Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1203/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.6 pkt.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.200, 205 §2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo- akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 17.10.2016 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - po rozpatrzeniu odwołania podatnika [...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w [...] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.02.2016 r., znak: [...]

, którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Ww. decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej w skrócie "O.p.", oraz art. 2 pkt 6 i pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą VAT".

Decyzja powyższa została wydana w oparciu o następujące ustalenia.

[...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w [...], ul. [...] (dalej także "Spółka", "Skarżąca") powołana została na mocy aktu notarialnego z 06.07.2012 r., Rep. A nr [...]. Założycielem i komplementariuszem Spółki była [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą we [...], ul. [...], w imieniu i na rzecz której działał [...] (prezes). Spółka została zarejestrowana w dniu 20.07.2012 r. w Sądzie Rejonowym [...] w [...], [...]Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...].

Od dnia 14.08.2012 r. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 01.09.2012 r. Przedmiotem zgłoszonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest świadczenie usług hotelarsko-gastronomicznych oraz usług najmu i dzierżawy.

W złożonej w dniu 25.10.2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

W dniach od 05.12.2012 r. do 15.01.2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka nabyła od [...] [...] Sp. z o.o. składniki majątkowe na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (faktury nabycia od nr FV [...] do nr FV [...]- zestawienie faktur w decyzji organu pierwszej instancji, tabela nr 1, str. 3). Kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych ww. faktur została ujęta przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2012 r. w kwocie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego stwierdzono, że nabyte od [...] [...] Sp. z o.o. składniki majątku trwałego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących ich nabycie.

Nadto, w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono inne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy usług, tj. w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2012 r.:

1) ujęto fakturę VAT z dnia 14.09.2012 r. nr [...] wystawioną na rzecz "[...]" Sp. z o.o., o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, tytułem czynszu najmu za wrzesień 2012 r. Treść faktury wskazuje formę płatności jako przelew, termin płatności: 12.10.2012 r. Na podstawie przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych stwierdzono brak wpływu należności wynikającej z ww. faktury we wrześniu 2012 r. Ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. usługi powstał w październiku 2012 r. W związku z tym w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. stwierdzono zawyżenie wartości podatku należnego z tytułu tej usługi o kwotę [...] zł,

2) błędnie wykazano wartość sprzedaży udokumentowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej nr [...]. W wyniku porównania danych z fiskalnego raportu okresowego miesięcznego i rejestru sprzedaży za wrzesień 2012 r. stwierdzono różnicę w wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 23% oraz 8% i w konsekwencji tego w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. stwierdzono zawyżenie wartości podatku należnego o kwotę [...] zł ([...] zł),

3) ujęto fakturę VAT z dnia 7.09.2012 r., nr [...] na wartość netto [..] zł, podatek od towarów i usług [...] zł wystawioną na rzecz "[...]" sp.

z o.o., ul. [...], tytułem wynajmu lokali oraz najmu pomieszczeń, czynsz za wrzesień 2012 r. Ponadto w rejestrze ujęto fakturę korygującą VAT z dnia 14.09.2012 r., nr [...] wystawioną do ww. faktury VAT na wartość netto (-) [...] zł, podatek od towarów i usług (-) [...] zł z powodu pomyłki, brak umowy. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 14.12.2012 r. u nabywcy "[...]" sp. z o.o. ustalono, iż ww. fakturę korygującą spółka otrzymała w listopadzie 2012 r., tj. po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za wrzesień

2012 r. W związku z tym stwierdzono, że [...] [...] sp. z o.o. [...]. nie była uprawniona do uwzględnienia ww. faktury korygującej w rozliczeniu za wrzesień

2012 r., co stanowiło o zaniżeniu w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. wartości podatku należnego o kwotę [....] zł.

Spółka, złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2012 r. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty wskazała, że korektę składa w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Dodatkowo w korekcie deklaracji wykazano sprzedaż zwolnioną z tytułu wynajmu lokalu na cele mieszkalne w wysokości [...] zł.

Jednocześnie Spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł tytułem zwrotu nienależnie otrzymanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ([...] zł plus odsetki).

Następnie w dniu 09.08.2013 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., w której nie uwzględniono ujawnionych w trakcie ww. kontroli podatkowej nieprawidłowości, dotyczące obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] [...] sp. z o.o. dokumentujących dokonane nabycia na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Powyższa korekta deklaracji z 09.08.2013 r. uwzględniała natomiast stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (opisane wyżej w pkt 1-3).

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty deklaracji z 09.08.2013 r. Spółka wskazała, że czynność zbycia części składników majątku udokumentowana fakturami otrzymanymi od [...] [...] Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych transakcji. Do pisma załączono wydaną w ww. zakresie dla [...] [...] Sp. z o.o. pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 25.07.2013 r., znak: [...].

W złożonej przez Podatnika korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

Z uwagi na fakt, że korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. z 09.08.2013 r. nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 8.10.2013 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 22.02.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł stwierdzając, że Spółka na podstawie faktur VAT wystawionych we wrześniu 2012 r. przez [...] [...] Sp. z o.o. dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ I instancji uznał, że Spółka dokonując, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z ww. faktur VAT, naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i zawyżyła tym samym wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za ww. miesiąc o kwotę [...] zł.

Od ww. decyzji organu I instancji pismem z dnia 29.03.2016 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie na podstawie:

1) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i stwierdzenie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz nakazanie zwrotu nadpłaconej kwoty w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, ewentualnie

2) art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez uznanie, że w niniejszej sprawie nabycie przez Spółkę od spółki [...] [...] Sp. z o.o. części składników majątku obrotowego, stanowiło transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonane transakcje stanowiły zbycie pojedynczych składników majątku, co oznacza, iż na dzień zbycia poszczególne elementy sprzedaży nie stanowiły funkcjonalnej całości, która umożliwiałaby samodzielną realizację zadań gospodarczych, a co za tym idzie czynność ta podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i nie miał do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT,

2) art. 41 ust. 1 ustawy VAT polegające na jego niezastosowaniu przez uznanie, że w sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy dokonane transakcje sprzedaży (dostawy udokumentowane fakturami VAT) rzeczy ruchomych, które zgodnie ze swoim przeznaczeniem mogą stanowić zarówno środki trwałe i jako jedno z wielu narzędzi służyć do prowadzenia różnego rodzaju działalności gospodarczej lub jako towary handlowe mogą być przeznaczone do dalszej odsprzedaży zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług (za wyjątkiem samochodu osobowego) według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, jako zbiór rzeczy, które nie są wystarczające (kompletne) do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej przez kupującą Spółkę, tj., tożsamej z działalnością sprzedającej [...] [...] Sp. z o.o.,

3) art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art 5 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sformułowaniu przez organ administracji zarzutu zawyżenia podatku naliczonego wskazując, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur nabycia od [...] [...] Sp. z o.o. środków trwałych, a co za tym idzie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego należnym,

4) art. 75¹ § 1 w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) – dalej "K.c.", przez ustalenie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo nie zachowania formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym,

5) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo iż w niniejszej sprawie organ administracji powinien wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć na korzyść podatnika, tj. [...] [...] sp. z o.o. [...],

6) art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych,

7) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

8) art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest art. 2 pkt 27e ustawy VAT i pod tym pojęciem należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczy, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego z możliwością samodzielnego funkcjonowania, co zdaniem odwołującej Spółki nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Spółka wskazała, że nabyte środki trwałe same w sobie nie dają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie są jednym z wielu składników służących do prowadzenia działalności i w żaden sposób nie są związane z poprzednią działalnością prowadzoną przez sprzedającego, tj. [...] [...] Sp. z o.o.

Zdaniem odwołującej Spółki, w badanych transakcjach kupna sprzedaży nie zachodzi warunek wyłączający z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikający z art 6 pkt 1 ustawy VAT. Faktury VAT wystawione przez [...] [...] Sp. z o.o. stanowią bowiem tylko potwierdzenie zawartych umów sprzedaży rzeczy ruchomych, które zgodnie ze swoim przeznaczeniem mogą stanowić zarówno środek trwały, jak również jako jedno z wielu narzędzi służyć do prowadzenia działalności gospodarczej lub jako towar handlowy być przedmiotem dalszego obrotu (sprzedaży).

Odwołująca Spółka podniosła, że [...] [...] sp. z o.o. [...] nie przejęła żadnych praw z umów najmu i dzierżawy nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...], jak również nie nastąpiło przejęcie żadnych innych praw, poza prawem własności ściśle oznaczonych ruchomości.

Zdaniem Spółki, zakupione środki trwałe nie były w żaden sposób powiązane z ww. nieruchomościami, a ich nabycie nastąpiło w zupełnie innych terminach niż nabycie przez [...] [...] Sp. z o.o. praw obligacyjnych do korzystania z przedmiotowych nieruchomości. Nabycie tych praw nie miało, według Spółki, żadnego związku z wcześniejszym nabyciem środków trwałych, jak również nabyciem praw obligacyjnych do wskazanych nieruchomości w przedmiocie korzystania z tych nieruchomości, które w przeważającej mierze nastąpiło od zupełnie innych podmiotów prawa. Podkreśliła również, że nabywane rzeczy ruchome nie były w żaden sposób trwale związane z prowadzeniem działalności w konkretnych nieruchomościach, obejmując je bowiem w posiadanie, Spółka według własnego uznania wykorzystuje je w sposób możliwie jak najbardziej uzasadniony gospodarczo, aby maksymalizować swój dochód, bez znaczenia zaś jest ich wcześniejsze przeznaczenie i sposób wykorzystania u poprzedniego właściciela. Spółka wskazała, że wszystkie rzeczy ruchome zostały objęte w posiadanie Spółki i wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem, w oznaczony sposób i w oznaczonym miejscu, które nie odpowiadają sposobowi ich używania przez poprzedniego właściciela.

W świetle powyższego, według odwołującej Spółki, nabycie składników majątku we wrześniu 2012 r. nie miało charakteru nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a transakcje zostały przeprowadzone prawidłowo i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wymienionych w fakturach środków trwałych nie można bowiem uznać za składniki materialne, które stanowią niezależne przedsiębiorstwo realizujące określony cel gospodarczy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 25.07.2013 r., znak: [....], wydaną na wniosek sprzedawcy, tj. [...] [...] Sp. z o.o. w niniejszym stanie faktycznym, w której Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że:

- sprzedaż pojedynczych składników majątku trwałego spółki, które nie stanowiły kompletnego zbioru środków trwałych i wyposażenia niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez [...] [...] sp. z o.o., nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- dokonane transakcje sprzedaży (dostawy udokumentowane fakturami VAT) rzeczy ruchomych, które zgodnie ze swoim przeznaczeniem mogą stanowić zarówno środki trwałe i jako jedno z wielu narzędzi służyć do prowadzenia działalności gospodarczej lub jako towary handlowe być przeznaczone do dalszej odsprzedaży zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług (za wyjątkiem samochodu osobowego) według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jako zbiór rzeczy, które nie są wystarczające (kompletne) do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, tj. [...] [...] sp. z o.o. [...].

Strona podała, że w uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonana dostawa składników majątku obrotowego nie stanowiła transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, lecz zbycie pojedynczych składników majątku.

Dalej wskazała, że na dzień zbycia poszczególne elementy sprzedaży nie stanowiły funkcjonalnej całości, która umożliwiałaby samodzielną realizację zadań gospodarczych. Stąd też, czynność ta podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i nie miał do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Dostawa towarów udokumentowanych ww. fakturami, z wyłączeniem samochodu osobowego nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż spółce [...] [...] sp. z o.o. [...] przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazała więc, że ww. sprzedaż była opodatkowana podstawową stawką podatku, na podstawie art. 41 ust 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Natomiast zbycie samochodu osobowego objęte było zwolnieniem od podatku przewidzianym w § 13 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 397 z późn. zm.) z uwagi na fakt, iż [...] [...] Sp. z o.o. przy jego nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze oraz spełniał on kryteria towaru używanego.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z wystawionymi fakturami przedmiotem sprzedaży były w większości środki trwałe ruchome, które zgodnie ze swoim przeznaczeniem stanowiły środki trwałe. W szczególności były to: stoły, krzesła, urządzenia gastronomiczne, kuchenne, samochód osobowy, samochód ciężarowy, biurka, szafy, jacht wraz z przyczepą, pomosty pływające, meble i wyposażenie ruchome do pokoi hotelowych itd.

Zdaniem Spółki, wymienione przedmioty nie stanowiły kompletnego zbioru rzeczy niezbędnych do prowadzenia działalności gastronomicznej i hotelowej. Według Spółki, składniki mogłyby być wykorzystane do takiej działalności, ale pod warunkiem posiadania przez nabywcę wielu innych jeszcze składników majątku, takich jak wyposażenie i środki trwałe uzupełniające ten zbiór, konieczne do wykonywania usług hotelowych i gastronomicznych, co – jak wskazała odwołująca Spółka - nie miało miejsca w niniejszym przypadku.

Spółka podniosła także, że jako nabywca nie przejęła żadnych praw z umów najmu/dzierżawy nieruchomości, jak również środki trwałe, będące przedmiotem transakcji, nie były w żaden sposób powiązane z jakimikolwiek nieruchomościami. Składniki te stanowiły zbiór pojedynczych rzeczy, których wykorzystanie zależało wyłącznie od Spółki i uległo zmianie w stosunku do pierwotnego przeznaczenia.

Co najistotniejsze – jak wskazała odwołująca Spółka - że [...] [...] Sp. z o.o. [...] oraz [...] [...] Sp. z o.o. nie zawarły w formie pisemnej ani ustnej postanowień o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie ustalono również odpowiedzialności nabywcy za jakiekolwiek zobowiązania zbywcy. Dokonane transakcje nie dawały i nie dają podstaw do przejęcia należności i jakichkolwiek roszczeń wynikających z umów najmu, dzierżawy lub innych umów zawartych przez [...] [...] sp. z o.o.

Dalej, po przytoczeniu art. 75¹ § 1 K.c., Spółka wskazała, że bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie zbycie nastąpiło bez zachowania formy pisemnej, na podstawie ustnych uzgodnień stron, potwierdzeniem czego było wystawienie faktur VAT. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 73 § 2 K.c., jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Skoro więc, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, a więc także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zastrzegł dla tej czynności - co do zasady - wymóg formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, to w świetle art. 73 § 2 K.c. jest to forma pod rygorem nieważności. Wskazała, że przepis art. 751 § 1 K.c., jako wyjątek od zasady dowolności, powinien być interpretowany ściśle, co powoduje konsekwencje w postaci nieważności zbycia przedsiębiorstwa bez zachowania zastrzeżonej formy. Zdaniem Spółki, to, że w przedmiotowej sprawie nie została dochowana ani forma pisemna, ani forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi potwierdza, że w tym przypadku miała miejsce wyłącznie sprzedaż oznaczonych ruchomości, a nie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

w rozumieniu przepisów podatkowych.

Następnie odwołująca Spółka, po przytoczeniu przepisów art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 6 pkt 1 ustawy VAT wskazała, że sprzedaż środków trwałych, udokumentowana ww. fakturami VAT, nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów tej ustawy. Nie powinno ulegać wątpliwości, że nie był to zbiór składników wystarczający dla prowadzenia działalności gospodarczej i dla swojej kompletności wymagał uzupełnienia o inne rzeczy. Według Spółki, transakcje zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Spółka ponownie przytoczyła definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy VAT i wskazała, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Obejmuje ona składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W jego opinii warunek wyłączający wynikający z art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie spełniony, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, która samodzielnie może prowadzić działalność gospodarczą.

Dalej odwołująca Spółka wskazała, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania. Zdaniem Spółki, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz jest to pewny zorganizowany zespół tych składników. Według Spółki, sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość

w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż, na potwierdzenie czego powołała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we [...] z dnia 6.06.2008 r., I SA/Wr 335/08 i Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.1995 r., SA/Gd 1959/94, wskazując przy tym, że wielość elementów stanowi podstawowy konieczny warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., zaś drugą zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników. Skutkiem art. 552 K.c. można objąć wyłącznie składniki przedsiębiorstwa. Składniki nie przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych muszą być objęte odrębną umową, do której nie można stosować przepisów o przedsiębiorstwie. Według Spółki, zwrot zawarty w art. 552 K.c. "chyba że z przepisów szczególnych lub z treści czynności prawnej wynika co innego" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w umowie (lub przepisach szczególnych) przewidziano wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa spod działania art. 552 tego kodeksu.

Spółka wskazała dalej, że istotne jest, iż czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa, na co powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2010 r., I FSK 150/09.

Spółka podkreśliła, że [...] [...] sp. z o.o. [...], jako nabywca nie przejęła żadnych praw z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, jak również środki trwałe będące przedmiotem transakcji nie były w żaden sposób powiązane z jakimikolwiek nieruchomościami. Podczas tych transakcji nie nastąpiło również przejście zakładu pracy na innego pracodawcę. [...] [...] Sp. z o.o., z uwagi na ograniczenie działalności za porozumieniem stron, rozwiązała umowy o pracę z załogą, część z pracowników znalazła zatrudnienie na podobnych stanowiskach w odwołującej Spółce.

Odwołująca Spółka wskazała także, że podstawowym czynnikiem determinującym sposób wykorzystania nabytych środków trwałych była zasada maksymalizacji zysku, gdyż Spółka założona została do prowadzenia działalności dla zysku, przy optymalnym wykorzystaniu wszelkich czynników mających wpływ na możliwość osiągania maksymalnie dużego dochodu.

Następnie Spółka podkreśliła, że:

1) [...] [...] sp. z o.o. [...] nie przejęła od [...] [...] Sp. z o.o. żadnych praw z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości w [...] przy

ul. [...]

2) sporne środki trwałe o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT nie były w żaden sposób powiązane z żadną z ww. nieruchomości,

Wobec powyższego, zdaniem odwołującej Spółki, zbycie składników majątku nie miało charakteru zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcje zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a zwolnieniem od podatku objęto tylko samochód osobowy.

Dalej odwołująca Spółka podniosła, że powiązania kapitałowe pomiędzy [...] [...] sp. z o.o. [...], a [...] [...] sp. z o.o. nie mają wpływu na kwalifikację dostawy wymienionych rzeczy, na potwierdzenie czego powołała orzeczenia ETS w sprawach C-408/98iC-497/01.

Odwołująca Spółka wskazała również, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę z wykorzystaniem nabytych składników majątku wymagało jeszcze innych nakładów i nabycia innych środków trwałych, co potwierdza, że nie doszło do zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazanej w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ponownie odwołująca Spółka podniosła, że stanowisko powyższe zostało uznane za prawidłowe w ww. interpretacji indywidualnej.

Spółka przy tym wskazała, że nabycie kwestionowanych środków trwałych nastąpiło w zupełnie innych terminach niż nabycie przez [...] [...] Sp. z o.o. praw obligacyjnych do korzystania ze spornych nieruchomości w [...] przy

ul. [...] i nie miało żadnego związku z wcześniejszym nabyciem środków trwałych. Podniosła także, że nabycie wspomnianych praw obligacyjnych do korzystania z tych nieruchomości w przeważającej mierze nastąpiło od zupełnie innych podmiotów prawa.

Odwołująca Spółka ponownie wskazała, że okolicznością przesądzającą o uznaniu, czy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo, nie może być wartość zadysponowanych składników w porównaniu z wartością przedsiębiorstwa przed dokonaniem czynności. Ponownie wskazała, że nabyte środki trwałe, same w sobie, nie dają możliwości prowadzenia działalności, a jedynie są jednym z wielu narzędzi służących do jej prowadzenia i w żaden sposób nie są związane z poprzednią działalnością prowadzona przez sprzedającego [...] [...] Sp. z o.o.

Odwołująca Spółka zwróciła także uwagę, że możność dokonywania czynności prawnych mających za przedmiot przedsiębiorstwo jako całość jest uzależniona od ścisłej więzi prawnej, jaka łączy niektóre ze składników przedsiębiorstwa z nim samym, dotyczy to przede wszystkim znaków towarowych i firmy, które nie mogą być przeniesione na inny podmiot bez zbycia przedsiębiorstwa. Wskazała przy tym, że art. 552 K.c. odzwierciedla zasadę, iż elementy podstawowe i podrzędne przedsiębiorstwa - tak jak w przypadku rzeczy części składowe i przynależności - dzielą los prawny dobra głównego.

W ocenie odwołującej Spółki, sporne 24 odrębne umowy sprzedaży nie powinny być rozpatrywane wspólnie i nie stanowią sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbycie poszczególnych składników, które mogą stworzyć w przyszłości dla ich nabywcy podstawę organizacji zupełnie innego przedsiębiorstwa. Wskazując przy tym na doktrynę, wskazała także na wyrok NSA z 06.10.1995 r, SA/Gd 1959/94 oraz wyrok NSA z 26.02.2010 r., I FSK 150/09.

Odwołująca Spółka dalej wskazała również na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 5 i art. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego art. 6 pkt 1 ma element funkcjonalny, tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy VAT dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału.

Zdaniem odwołującej Spółki, w przypadku [...] [...] Sp. z o.o. [...], mowa jest jedynie o sprzedaży określonych środków trwałych, nie ma mowy o wyodrębnieniu finansowym, czy też organizacyjnym.

Według odwołującej Spółki, w związku z tym, że nie nastąpiło przejście zakładu pracy na innego pracodawcę, nie nastąpiło również z mocy prawa przejście pracowników do nowego pracodawcy, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa pracy. Spółka wskazała, że nie zna powodów zwolnienia pracowników, zakładając jednak racjonalność postępowania, należy przyjąć, że wobec ograniczenia przez [...] [...] Sp. z o.o. działalności, rozwiązane zostały stosunki pracy z jego pracownikami, co wcale nie musi oznaczać, że rozwiązano wszystkie umowy o pracę. Spółka zaś, podejmując się od początku prowadzenia działalności w przedmiotowych nieruchomościach stwierdziła, że najkorzystniejszym ekonomicznie rozwiązaniem będzie zatrudnienie części pracowników, dzięki temu uniknięto problemu związanego z koniecznością kosztownego szkolenia pracowników. Nadto wskazała, że [...] [...] sp. z o.o. [...] nie zatrudniła wszystkich pracowników, ale jedynie wybranych, zgodnie z zupełnie inną wizją prowadzenia działalności. Zatrudniono jedynie 18 osób, według zaś wiedzy Spółki, chętnych do pracy było znacznie więcej, co jednoznacznie sugeruje, że zatrudnionych w [...] [...] Sp. z o.o. była znacznie większa liczba. Podobnie zdecydowano się na współpracę z inną liczbą, jak i częściowo innymi podmiotami kooperującymi, uznając że wszyscy chętni, którzy zgłosili zainteresowanie podjęciem współpracy, albo nie spełniają zupełnie innych warunków stawianych w [...] [...] sp. z o.o. [...], albo też świadczone przez nich usługi nie były w żadnym stopniu potrzebne.

Wobec powyższego, zdaniem odwołującej Spółki, doszło naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W dalszej kolejności odwołująca Spółka odniosła się zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania, tj. określonych w art. 122, art. 187 § 1 O.p., powołując szereg wyroków sądowoadministracyjnych.

Następnie Odwołująca Spółka odniosła się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wskazując na błędne w jej opinii ustalenia organu, że Spółka przejęła prawa z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości położonych w [...] przy ulicy [...]. Według Spółki, z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

1) nieruchomość położona w [...] przy ul[...] była przedmiotem najmu od [...] [...] Sp. z o.o. przez krótki okres czasu, tj. od dnia 29.08.2012 r. do dnia 13.09.2012 r. Umowa wygasła z uwagi na to, że [...] [...] Sp. z o.o. utraciła tytuł prawny do ww. nieruchomości. Wskutek zupełnie innych ustaleń, dokonanych bez udziału [...] [...] Sp. z o.o., nieruchomość ta została następnie wynajęta na czas nieokreślony przez odwołującą Spółkę od [...] Sp. z o.o., będącej ówczesnym wieczystym użytkownikiem nieruchomości,

2) nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] była przez odwołującą Spółkę jedynie podnajęta od [...] [...] sp. z o.o. na podstawie odrębnej umowy z dnia 1.09.2012 r., umowa ta nie może świadczyć o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

1) nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] odwołująca Spółka dzierżawi na podstawie umowy z dnia 31.08.2012 r. od [...] [...] Sp. z o.o., która jest użytkownikiem nieruchomości na czas oznaczony do dnia 31.05.2023 r. na mocy umowy o ustanowieniu prawa użytkowania z dnia 21.04.2010 r., Rep. A nr [...] oraz z dnia 08.10.2010 r., Rep. A numer [...].

Końcowo odwołująca Spółka odniosła się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazała, że dotychczas reguła ta nie była wyrażona wprost w ustawie lecz funkcjonowała w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, zgodnie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przepis art. 2a został dodany do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197), która weszła w życie w dniu 1.01.2016 r. i powinien zostać uwzględniony przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Wskazała przy tym, że zasada ta znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygniecie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres tej zasady obejmuje przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Zasada ta jest regułą wykładni funkcjonalnej, dotyczącej prawa podatkowego i mającej podstawę konstytucyjną i nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego -odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględni interes podatnika, niejasne więc reguły prawa podatkowego nie mogą być tym samym interpretowane na rzecz państwa. Przepis ten stanowi jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego, uwzględnia również stosowanie przepisów innych ustaw zawierających odesłania do ustawy Ordynacja podatkowa, a więc także ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem odwołującej Spółki, począwszy od dnia 1.01.2016 r. zasada ta stała się sama w sobie normą prawa powszechnie obowiązującego i należy przyjąć, że powinna stanowić naczelną i podstawową regułę wykładni polskiego prawa podatkowego, mającą pierwszeństwo nad innymi zasadami wykładni prawa, jak przykładowo stosowanie analogu, czy też innych dyrektyw wykładni, takich jak dyrektywy wykładni językowej, systemowej, funkcjonalnej, czy też celowościowej.

Wobec powyższego odwołująca Spółka wskazała, że sporne w mniejszej sprawie przepisy ustawy VAT, w tym art. 2 pkt 27e i art. 6 ust. 1 tej ustawy, nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, a jedynie zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą in dubio pro tributario.

Sumując odwołująca Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie:

- poszczególne składniki majątku trwałego Spółki, które nie stanowiły kompletnego zbioru środków trwałych i wyposażenia niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez [...] [...] Sp. z o.o. [...],

- jak również poszczególne składniki majątku Spółki, nie były ani organizacyjnie, ani też finansowo wyodrębnione w sprzedającym przedsiębiorstwie,

stąd – zdaniem odwołującej Spółki - nie sposób tych ruchomości samych w sobie uznać na zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17.10.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu i instancji z dnia 29.02.2016 r.

W pierwszej kolejności podkreślono, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż zgodnie z przepisami art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

Następnie przytoczono przepisy ustawy VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 (ze wskazaniem, że w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy), art. 41 ust. 2 (ze wskazaniem, że w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy), art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 2, art. 109 ust. 3.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie stanowi uznanie przez organ I instancji, że wskazane w fakturach VAT od

nr [...] wystawionych we wrześniu 2012 r. przez [...] [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki ([...] [...] sp. z o.o. [...]) przedmioty sprzedaży stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, że do owych transakcji nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie wyjaśniono, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja przedsiębiorstwa. Jedynie w jej art. 2 pkt 27e wskazano, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreśla się też, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym, tj. art. 55¹ K.c., po czym przywołano ten przepis.

Następnie wyjaśniono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we [...] w wyroku z dnia 17.02.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/15 wskazał, że wyliczenie zawarte w przytoczonym art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśniono także, że przywołane przepisy polskiej ustawy VAT stanowią implementację art. 5 ust. 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1; dalej: VI dyrektywa), zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji

w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 341/1) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, Państwa Członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec powyższego, jak wskazał organ odwoławczy, dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy, należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS), po czym powołano wyrok ETS z dnia 27.11.2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de 1'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, że jeżeli Państwo Członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji

i sprzedaży zapasów.

Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada w nim przewidziana stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Następnie wskazano na wyrok z dnia 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, w którym TSUE wskazał,

że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Niezbędne jest również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

Oznacza to – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mienieni na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest więc przyjęcie, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami VAT stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a potwierdzenie tego stanowi zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, na podstawie którego ustalono, że pomiędzy sprzedającym [...] [...] Sp. z o.o. a kupującym [...] [...] Sp. z o.o. [...] istniały powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe, które wpływały na wzajemne relacje i charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a nabyte środki trwałe miały ścisły związek z zawartymi umowami dzierżawy. Zdaniem organu odwoławczego, istotne w tej kwestii były następujące okoliczności:

- [...] [...] Sp. z o.o. [...] zakupiła środki trwałe od [...] [...] Sp. z o.o. i zawarła z nią umowy najmu nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...]. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 6.08.2012 r., Rep. A nr [...], [...] [...] Sp. z o.o. stała się akcjonariuszem [...] [...] Sp. z o.o. [...], wnosząc kapitał w kwocie [...] zł,

- [...] [...] Sp. z o.o. [...] korzystała z nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1.09.2012 r. z [...] [...] sp. z o.o.,

- [...] [...] Sp. z o.o. [...] korzystała z nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31.08.2012 r. z [...] [...] Sp. z o.o., gdzie świadczyła usługi polegające na dzierżawie garaży,

- [...] [...] Sp. z o.o. [...] korzystała z nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20.09.2012 r. zawartej z [...] Spółka Jawna. Pod adresem tym mieściło się biuro spółki,

- wspólnikiem [...] i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w [...], od której [...] [...] Sp. z o.o. [...] dzierżawiła lokal położony w [...] przy ul. [...]

- [...] [...] Sp. z o.o. [...] korzystała z nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na podstawie umowy dzierżawy z dnia 09.07.2012 r. i 29.08.2012 r. zawartej z [...] [...] Sp. z o.o., następnie od dnia 14.09.2012 r. z [...] Sp. z o.o. (umowa obowiązywała do 13.09.2012 r. z uwagi na fakt, iż [...] [...] Sp. z o.o. utraciła tytuł prawny do ww. nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...]),

- [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] jest akcjonariuszem [...] [...] spółka z o.o. [...],

- [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą we [...] przy ul. [...] (udziałowiec [...] [...] sp. z o.o. [...]) jest wspólnikiem [...] Sp. z o.o. i jest zarządzana przez pana [....].

Dalej wskazano, że w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że odwołująca Spółka prowadzi przy użyciu zakupionych od [...] [...] Sp. z o.o. ruchomości działalność gospodarczą w takim samym jak ona zakresie. Z przesłuchania z dnia 14.01.2013 r. [...] [...] - prezesa odwołującej Spółki wynika bowiem, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie noclegów, gastronomii, w zakresie prowadzenia portów, jachtingu, handlu sprzętem i wynajmu nieruchomości. [...] [...] zeznał, iż [...] [...] sp. z o.o. [...] powstała z uwagi na optymalizację kosztów i wydatków oraz możliwości, jakie daje ustawodawca. Ponadto zeznał, że lokale położone w [...] przy ul. [...] oraz przy ul. [...], które Spółka dzierżawi od początku prowadzenia działalności, były gotowe do wynajęcia. W odniesieniu natomiast do wyposażenia znajdującego się w hotelu położonym w [...] przy ul. [...]zeznał, iż Spółka wykorzystuje wyposażenie w ramach prowadzonej działalności. Odpowiadając na pytanie, na jakiej podstawie Spółka korzysta z wyposażenia znajdującego się w hotelu położonym w [...] przy ul. [...] zeznał, iż możliwe, że nie całe wyposażenie było ujęte w protokołach albo niektóre pozycje były zgeneralizowane. Wskazał również,

że hotel był wyposażony kompleksowo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych. Zeznał również, że osoby zatrudnione wcześniej w [...] [...] sp. z o.o. miały zapewnione miejsce pracy w [...] [...] Sp. z o.o. [...]

Według organu odwoławczego, również zeznania świadków - osób zatrudnionych w odwołującej Spółce (kierownika obiektu hotelowego, recepcjonistki, dyrektora spraw administracji) potwierdziły, że w związku ze zmianą pracodawcy nie nastąpiła zmiana warunków zatrudnienia. Z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków wynika, iż odwołująca Spółka zatrudniła ich na tych samych stanowiskach i powierzyła ten sam zakres obowiązków jaki obowiązywał w [...] [...] Sp. z o.o. Pracownicy zeznali, iż nie musieli na nowo organizować sobie stanowisk pracy, gdyż były one tymi samymi stanowiskami z poprzedniej spółki, nie zmieniły się też narzędzia ich pracy, korzystali z nich już w [...] [...] Sp. z o.o., sprzęt był ten sam - zmieniono jedynie oprogramowanie i opis asortymentu kas fiskalnych, terminala oraz drukarki fiskalnej. Z ww. zeznań wynika ponadto, że charakter pracy w odwołującej Spółce nie różni się od charakteru pracy u poprzedniego pracodawcy. Świadkowie swoich obecnych szefów i współpracowników znali wcześniej, zostali zatrudnieni z dnia na dzień, nie składali aplikacji, jak również nie byli zaproszeni na rozmowę kwalifikacyjną. Ich praca polega na tym samym, co w poprzedniej firmie. Zmiana pracodawcy nie miała znaczenia dla pracowników ponieważ robili to samo.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, iż odwołująca Spółka przejęła od [...] [...] Sp. z o.o. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...]. Fakt ten potwierdzają zeznania świadków [...] oraz [...], najemców garaży mieszczących się w [...] przy ul. [...]. Zeznali oni, iż przedmiot najmu oraz cena nie uległy zmianie. Garaże wcześniej wynajmowali od [...] [...] Sp. z o.o. Wypowiedzenie umowy z ww. podmiotem oraz zawarcie nowej umowy z odwołującą Spółką nastąpiło w momencie regulowania należności za bieżący miesiąc w kasie. Zeznali, że nie negocjowano warunków najmu, nie było konsultacji odnośnie przedmiotu najmu, świadkowie nie występowali również do odwołującej Spółki z propozycją najmu garażu.

Dalej wskazano, że [...] - armator korzystający z usług przechowywania jednostki pływającej, zeznał, iż korzysta z usług spółki od 3 lat.

Na świadczone usługi zawarł dwie umowy, z których druga podpisana została prawdopodobnie ze względu na zmianę nazwy i jest kontynuacją poprzedniej. Nie występował do odwołującej Spółki z propozycją korzystania z ich usług, nie było konsultacji odnośnie przedmiotu ww. umowy ani negocjacji nowych warunków korzystania z usługi przechowywania jednostki pływającej.

Okoliczności te potwierdzają również zeznania [...][...]- najemcy budynku położonego w [...] przy ul. [...], który zeznał,

iż przedmiot najmu nie uległ zmianie, wynajmuje te same pomieszczenie od około 5-6 lat. Latem została odnowiona umowa, nikt nie negocjował z nim nowych warunków umowy, które pozostały te same.

Istotne w przedmiotowej sprawie – jak dalej wskazał organ odwoławczy - są również wyjaśnienia złożone przez [...] - wiceprezesa zarządu [...] Sp. z o.o., która wynajmuje hale warsztatowe położone w [...] przy ul. [...]. Zeznał on, że w momencie otrzymania oraz zaksięgowania faktury nr [...] z dnia 7.09.2012 r. nie zwrócił uwagi, iż jej wystawcą była [...] [...] sp. z o.o. [...], z którą [...] sp. z o.o. nie miała zawartej umowy. Kwota do zapłaty wykazana w ww. fakturze VAT z tytułu najmu była taka sama, natomiast we wrześniu 2012 r. Spółka korzystała z najmu hal zgodnie z zawartą w październiku 2011 r. umową z [...] [...] Sp. z o.o.

Następnie wskazano, że w wyniku analizy dokumentacji podatkowej - rejestrów sprzedaży obu spółek ustalono, iż [...] [...] Sp. z o.o. w lipcu i sierpniu 2012 r. współpracowała z tymi samymi kontrahentami wynajmującymi lokale i garaże w [...] przy ul. [...] i ul. [...] 7, co odwołująca Spółka we wrześniu 2012 r. Ponadto, faktury ujęte w ww. rejestrach opiewały na te same wartości a kontrahenci mieli przyporządkowane takie same numery identyfikacyjne.

Dalej wskazano także, że na podstawie m.in. czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13.02.2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, iż z dniem 1.09.2012 r. (umowa przeniesienia licencji z dnia 28.08.2012 r.) [...] [...] Sp. z o.o. przeniosła na [...] [...] sp. z o.o. [...] prawa i obowiązki wynikające z umowy licencji na oprogramowanie dotyczące obsługi restauracji i hotelu (w tym opiekę serwisową i upgrade'ową) zawartej z [...]. Warunki wynikające z udzielonej licencji pozostały bez zmian.

Kolejnym dowodem potwierdzającym, że w przedmiotowej sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest – jak dalej wskazał organ odwoławczy - przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] kontrola podatkowa w [...] [...] Sp. z o.o. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 30.10.2012 r. [...] [...] Sp. z o.o. dokonała zmiany nazwy z [...] [...] Sp. z o.o. na [...] [...] [...] Sp. z o.o. W toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej stwierdzono, że w dniu 30.09.2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] [...] [...] sp. z o.o. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie rozwiązania spółki i postawienia jej w stan likwidacji, w tym też celu powołano likwidatora pana [...].

Z okazanych w trakcie przedmiotowej kontroli dokumentów wynikało, iż [...] [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji jest w posiadaniu kopii faktur VAT ujętych w tabeli nr 1 i faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczone w deklaracji VAT - 7 za III kwartał 2012 r. Ponadto ustalono, że [...] [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji nie dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego z rozliczenia z tytułu sprzedaży składników majątkowych udokumentowanych ww. fakturami VAT. Likwidator tej spółki, [...] [...] w piśmie z dnia 22.04.2014 r. poinformował, że transakcje określone wymienionymi fakturami dotyczyły wyłącznie sprzedaży na rzecz [...] [...] sp. z o.o. [...] wyposażenia hoteli znajdujących się w [...] przy ul. [...] i ul. [...].Oświadczył również, że [...] [...] Sp. z o.o. w okresie od 1.10.2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w [...] i osiągała dochody z tytułu wynajmu dwóch obiektów znajdujących się w [...] przy ul. [....] i przy ul. [...]oraz ze sprzedaży posiadanych składników majątkowych. Spółka na dzień 1.10.2012 r. nie posiadała żadnych środków trwałych. W piśmie z dnia 14.04.2014 r. likwidator poinformował, że [...] [...] [...] Sp. z o.o. według stanu na dzień 1.08.2012 r. zatrudniała ogółem 22 pracowników, natomiast na dzień 1.10.2012 r. - 3 pracowników (z tego jedną osobę na urlopie macierzyńskim i jedną na zasiłku rehabilitacyjnym).

Zgodnie natomiast ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 złożonym dnia 25.08.2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] przez [...] [...] Sp. z o.o., działalność gospodarcza prowadzona była pod następującymi adresami: [...]. Ze zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 12.11.2012 r. - złożonego po dokonaniu sprzedaży składników majątkowych udokumentowanych fakturami VAT wykazanymi w tabeli nr 1 -wynika jeden adres prowadzenia działalności, tj. [....].

Natomiast odwołująca Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonym w dniu 13.08.2012 r. wykazała adres siedziby: [...]. W kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w dniu 19.09.2012 r. wykazała miejsca prowadzenia działalności tożsame z tymi, które wykazała [...] [...] Sp. z o.o. przed dokonaniem zbycia składników majątkowych, tj.: [....], ul. [...] i ul. [...].

Ponadto, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej ustalono, że odwołująca Spółka od daty rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia nabycia wszystkich składników majątku trwałego, tj. do dnia 31.08.2012 r., nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała dostaw towarów ani nie świadczyła usług. Pierwszą dostawę odwołująca Spółka wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe wykazało również, że zbywane składniki majątkowe wyodrębnione były pod względem finansowym w strukturze [...] [...] sp. z o.o. Potwierdzeniem tego stanowi dowód z przesłuchania świadka [...], która w okresie od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadziła dokumenty księgowe [...] [...] [...] sp. z o.o. w likwidacji oraz przygotowywała dokumenty księgowe ww. spółki w związku z przeprowadzoną wobec odwołującej Spółki kontrolą podatkową za wrzesień 2012 r. Świadek wskazała, że prowadzona księgowość [...] [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji, pozwalała na wyodrębnienie kosztów i przychodów w prowadzonych do 30.09.2012 r. hotelach znajdujących się w [...] przy ul. [...] 7 oraz przy ul. [...]. Zeznała, że plan kont przed październikiem 2012 r. był bardzo rozbudowany, później został ograniczony i było bardzo mało dokumentów. Stwierdziła również, że w związku z przejęciem prowadzenia ksiąg otrzymała z poprzedniego biura zestawienie obrotów i sald za wcześniejsze okresy (od stycznia 2012 r. do września 2012 r.) wprowadziła ww. zestawienie na bilans otwarcia i prowadziła dalej na podstawie dokumentów jej dostarczanych. Nie nastąpiły zmiany zasad w prowadzeniu ksiąg. Również programy komputerowe, na których pracowały obydwa biura, były podobne.

Dalej wskazano, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, m.in. protokołu z przeprowadzonych w dniu 13.12.2012 r. oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej [...] [...] sp. z o.o. [...] ustalono, że składniki majątkowe zakupione od [...] [...] sp. z o.o. udokumentowane fakturami VAT wystawionymi we wrześniu od nr [...] stanowią wyposażenie hoteli mieszczących się w [...] przy ul. [...] 7 oraz

ul. [...]. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w przedłożonej przez stronę tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, zgodnie z którą wszystkie składniki majątkowe ujęte w spornych fakturach VAT znajdują się w ww. miejscach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy zasadnym jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według organu odwoławczego, bezzasadne w kontekście powyższych ustaleń są zarzuty odwołującej Spółki, że sprzedane na podstawie spornych faktur rzeczy ruchome mogą stanowić zarówno środek trwały i jako jeden z wielu narzędzi służyć do prowadzenia działalności gospodarczej lecz dopiero po uzupełnieniu o jeszcze inne składniki oraz, że nabywane środki trwałe nie były w żaden sposób powiązane z żadną nieruchomością. Wbrew twierdzeniom odwołującej Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania strony i świadków, przeprowadzone kontrole podatkowe i czynności sprawdzające oraz oględziny miejsc prowadzenia działalności, stanowi dowód, iż nabyte przez [...] [...] Sp. z o.o. [...] składniki majątkowe stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej pod ww. adresami i nie zostały one przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Nabycie przez odwołującą Spółkę od [...] [...] Sp. z o.o. przedmiotowych rzeczy ruchomych w powiązaniu z szeregiem dodatkowych równie istotnych czynności prawnych, tj.: przejęciem pracowników, licencji, kontrahentów umożliwiły kontynuowanie [...] [...] sp. z o.o. [...] działalności o tym samym profilu co poprzednio [...] [...] sp. z o.o. Co istotne w przedmiotowej sprawie, integralnym ogniwem ww. przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zawarte umowy dzierżawy hoteli w [...] przy ul. [...] 7 oraz ul. [...], gdyż skutkiem ich zawarcia było nabycie przez [...] [...] sp. z o.o. [...] wyłącznego prawa do użytkowania powyższych składników. Bez związku przy tym jest fakt, że spółka na moment nabycia nie uzyskała prawa własności do ww. nieruchomości. W żaden sposób nie uchybia to przesłance wyodrębnienia funkcjonalnego określonej w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jest bowiem powszechną praktyką gospodarczą, że majątek służący prowadzeniu działalności gospodarczej może być wykorzystywany do prowadzonej działalności na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu lub też jakiejkolwiek innej umowy nienazwanej oddającej dany majątek do używania.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z odwołującą Spółką, że nabyte składniki majątkowe w żaden sposób nie były związane z poprzednią działalnością prowadzoną przez sprzedającego. Wskazał, że z zeznań [...]a [...]a - likwidatora [...] [...] [...] Sp. z o.o. wynika bezsprzecznie, że transakcje określone wymienionymi fakturami dotyczyły sprzedaży na rzecz [...] [...] Sp. z o.o. [...] wyposażenia hoteli znajdujących się w [...] przy ul. [...]i ul. [...].

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanym już wyroku ETS z dnia 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, zgodnie z którym artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady 112 należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu

z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron

z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pogląd taki – jak dalej wskazał organ odwoławczy - został też ugruntowany w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na co przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9.02.2000 r., I SA/Gd 2036/97, w którym Sąd wskazał, że zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie czynność nieobjęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to, jak trafnie przyjęły to organy podatkowe, strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczególnych składników majątku spółki cywilnej.

Wskazano także na wyrok z dnia 26.06.2008 r., I FSK 688/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej, a następnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we [...] z dnia 18.02.2010 r.

I SA/Wr 268/09, w którym stwierdzono, że w kwestii znaczenia, jakie w sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale kilku transakcji, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w istocie kilkoma czynnościami prawnymi strony mogą dokonać przeniesienia własności jednego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego należy również mieć na względzie, że pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje nie tylko prawa podmiotowe, ale również pewne korzystne sytuacje faktyczne, tj. informacje dotyczące rynku, umiejętności produkcyjne, handlowe lub organizacyjne, stali kontrahenci, dobra opinia u odbiorców i dostawców, znajomość korzystnych źródeł dostawy lub transportu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w wyniku dokonanych czynności pomiędzy obiema spółkami doszło także do przejęcia przez odwołującą Spółkę wskazanych korzystnych sytuacji faktycznych. Potwierdził to [...] [...], który wskazał na sposób nawiązania współpracy z podmiotami wynajmującymi pomieszczenia w [...] przy ul. [...]. Według zeznań, taki obiekt jest tylko jeden w Polsce, tak komercyjnie zorganizowany przy wodzie. Stwierdził, że jachting to środowisko gdzie jest dużo prywatnych inicjatyw i też drogą pantoflową dowiaduje się różnych rzeczy, [...] organizuje różne sprawy z zakresu przemysłu jachtingowego, dlatego znajduje się dużo firm, które chcą się przyłączyć. [...] pod tym względem nie ma konkurencji w nieruchomościach.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek do zakwalifikowania przedmiotowej sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ odwoławczy stwierdził, że zespół składników tzw. działalności podstawowej [...] [...] Sp. z o.o., był niewątpliwie wyodrębniony pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiej służył, jak również, że może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z ich wykorzystaniem.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazane okoliczności sprawy świadczą,

że wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiły powiązaną całość (z uwagi m. in. na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów, powiązania kapitałowo - osobowe) i nie stanowiły przypadkowego zbioru pojedynczych, oderwanych od siebie składników aktywów [...] [...] Sp. z o.o. Podkreślono przy tym, że w oparciu o nabyte składniki odwołująca Spółka kontynuuje obecnie działalność w zakresie usług hotelarsko -gastronomicznych oraz usług najmu i dzierżawy.

Takie wnioskowanie – jak dalej wskazał organ odwoławczy - stanowi również potwierdzenie ekonomicznego sensu tych transakcji, którym faktycznie było przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego dotychczasowymi pracownikami i kontaktami handlowymi z klientami, w oparciu o które już od pierwszego dnia po dokonaniu transakcji spółka mogła kontynuować prowadzoną wcześniej przez [...] [...] Sp. z o.o. działalność gospodarczą. Składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem transakcji stanowiły podstawę działalności przedsiębiorstwa [...] [...] Sp. z o.o. i praktycznie wyczerpały majątek w oparciu, o który ta działalność była dotychczas prowadzona.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że całokształt dokonanych w sprawie ustaleń dowodzi, iż odwołująca Spółka nabyła od [...] [...] sp. z o.o. środki trwałe, przejęła prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, jak również prawa do korzystania z nieruchomości oraz licencji, a ponadto zatrudniła na tych samych stanowiskach z tym samym zakresem czynności pracowników, którzy byli zatrudnieni w [...] [...] Sp. z o.o. Taki stan rzeczy dowodzi, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem faktury dokumentujące dokonanie przedmiotowych transakcji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, dla ustalenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma znaczenia co wskazuje odwołująca Spółka, że sprzedaż składników majątkowych nie została dokonana w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Postępowanie podatkowe korzysta bowiem z przymiotu autonomii prawa podatkowego, oznacza to, że wtedy, gdy nie odsyła ono wprost do unormowań innych ustaw, podstawę do działania dla organów stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. Wynika to z art. 3 ust. 1 O.p., zgodnie z którym przez ustawy podatkowe - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 2.09.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11, zgodnie z którym, niezachowanie przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogącego po wyodrębnieniu stanowić osobne przedsiębiorstwo, formy pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie nie ma wpływu na podatkową ocenę skutków zawarcia umowy. Brak formy szczególnej nie pozbawia tych składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Decydujące jest, czy są one wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do powołanej w odwołaniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 25.07.2013 r., znak: [...], wydanej na wniosek [...] [...] Sp. z o.o., która nie jest stroną niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że w interpretacji podatkowej organ dokonuje wykładni przepisów wyłącznie na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, po czym powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.03.2015 r., II FSK 103/13, a następnie wskazał, że wskazany w interpretacji stan faktyczny skonfrontowano ze stanem faktycznym ustalonym w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego ustalono, że wystąpiły pomiędzy nimi istotne różnice. W pierwszej kolejności zauważono, czego nie podał wnioskodawca, że ze zgłoszeń aktualizacyjnych wynika, iż [...] [...] Sp. z o.o. i odwołująca Spółka prowadziły działalność gospodarczą w tym samym zakresie i tych samych miejscach. Nie podał również, że zgodnie z zeznaniami świadków miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] [...] Sp. z o.o. były kompleksowo wyposażone do prowadzenia działalności w zakresie usług hotelarskich jak i gastronomicznych. Ponadto, z wniosku nie wynika, że odwołująca Spółka przejęła od [...] [...] sp. z o.o. część systemów ułatwiających zarządzanie nieruchomościami, tj. oprogramowanie dotyczące obsługi restauracji i hotelu. Nabyte składniki majątkowe służyły do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zostały sprzedane. Nie zmieniły się również narzędzia pracy i stanowiska pracy pracowników, a wszystkie składniki majątkowe wynikające ze spornych faktur znajdują się w [...] przy ul. [...] 7 oraz przy

ul. [...]. Ponadto, wnioskodawca nie wskazał, że odwołująca Spółka do czasu nabycia od [...] [...] Sp. z o.o. składników majątkowych, nie świadczyła usług ani nie dokonywała dostaw towarów. [...] [...] Sp. z o.o. przed sprzedażą składników majątkowych i odwołująca Spółka po nabyciu tych składników majątkowych współpracowały z tymi samymi kontrahentami w zakresie wynajmu lokali i garaży prowadzonych w tych samych miejscach. Nabyte składniki majątkowe były związane z poprzednią działalnością prowadzoną przez [...] [...] Sp. z o.o., stanowiły one wyposażenie hoteli znajdujących się w [...] przy ul. [...] 7 i ul. [...]. Na dzień 1.10.2012 r. [...] [...] sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy VAT organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Dalej odnosząc się do zarzutu odwołania, że organy, rozstrzygając przedmiotowe sprawy, dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, organ odwoławczy wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28.07.2016 r., I SA/Rz 392/16, w którym Sąd ten wskazał, że wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Organ nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, który został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron.

Natomiast odnosząc się do zarzutu odwołania co do naruszenia prawa procesowego m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził,

że nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 17.10.2016 r., w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.02.2016 r., zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w niniejszej sprawie nabycie przez Skarżącą od spółki [...] [...] Sp. z o.o. części składników majątku obrotowego spółki [...] [...] Sp. z o.o., stanowiło transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, podczas gdy dokonane transakcje stanowiły zbycie pojedynczych składników majątku, co oznacza, iż na dzień zbycia poszczególne elementy sprzedaży nie stanowiły funkcjonalnej całości, która umożliwiałaby samodzielną realizację zadań gospodarczych, a co za tym idzie czynność ta podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i nie miał do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VATY,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 ustawy VAT polegające na jego niezastosowaniu przez uznanie, że w sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie nie znajduje zastosowania w/w przepis, podczas gdy dokonane transakcje sprzedaży (dostawy udokumentowane fakturami VAT) rzeczy ruchomych, które zgodnie ze swoim przeznaczeniem mogą stanowić zarówno środki trwałe i jako jedno z wielu narzędzi służyć do prowadzenia różnego rodzaju działalności gospodarczej lub jako towary handlowe mogą być przeznaczone do dalszej odsprzedaży zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług (za wyjątkiem samochodu osobowego) według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, jako zbiór rzeczy, które nie są wystarczające (kompletne) do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej przez kupującą spółkę, tj. [...] [...], tożsamej z działalnością sprzedającej [...] [...] Sp. z o.o. w [...],

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2) w związku z art. 5 ust. 1 i art. 6 pkt 1) ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na sformułowaniu przez organ administracji zarzutu zawyżenia podatku naliczonego, wskazując iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur nabycia od [...] [...] Sp. z o.o. środków trwałych, a co za tym idzie wskazując, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego należnym, podczas gdy w ocenie Skarżącej takie prawo do zwrotu nadwyżki Jej przysługiwało,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 751 § 1 k.c. w zw. z art. 73 § 2 K.c. przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo nie zachowania formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo iż w niniejszej sprawie organ administracji powinien wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć na korzyść podatnika, tj. Skarżącej,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych,

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez zaniechanie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego,

8. naruszenie przepisów postępowania art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie niewłaściwej, bo dowolnej oceny stanu faktycznego,

9. naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.02.3016, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.02.2016 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości zł i stwierdzenia zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym [..] z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.09.2012 r. do dnia 30.09.2012 r. przez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz nakazanie zwrotu nadpłaconej kwoty w wysokości [...] zł na rzecz Skarżącej wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, bądź ewentualnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.02.2016 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności Skarżąca przypomniała argumentację przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji, a następnie nie zgadzając się z nią obszernie uzasadniła zarzuty podniesione w skardze przedstawiając swoją argumentację jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w [...] z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r.,

poz. 718 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają zarówno przepisy przepisów prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym skargę należało uwzględnić jako uzasadnioną.

Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 17.10.2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.02.2016 r., którą określono Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy VAT, a w szczególności przepisy art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ust. 1, i w kierunku oraz zakresie tych przepisów organy przeprowadziły postępowanie.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiąc wrzesień 2012 r. z 24 faktur (4 faktury z dnia 24.08.2012 r. i 20 faktur z dnia 31.08.2012 r. – szczegółowe zestawienie faktur z opisem przedmiotu sprzedaży na str. 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji) wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. w [...], ul. [...] dokumentujących sprzedaż składników ruchomych na rzecz Skarżącej, tj. [...] [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w [...], ul. [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wskazane na wszystkich tych fakturach VAT składniki ruchome, stanowiące przedmiot sprzedaży, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy VAT, a tym samym, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, do takich transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. ) - zwanej "ustawą VAT".

Według organu, całokształt dokonanych w sprawie ustaleń, tj.:

- powiązania osobowe i kapitałowe między sprzedającym [...] [...] Sp. z o.o. a kupującą - Skarżącą ([...] [...] Sp. z o.o. stała się akcjonariuszem Skarżącej Spółki wnosząc kapitał w kwocie [...] zł);

- ścisły związek nabytych środków trwałych, objętych spornymi fakturami, z zawartymi przez Skarżącą z [...] [...] Sp. z o.o. umowami, tj. dzierżawy z dnia 31.08.2012 r., najmu z dnia 01.09.2012 r. oraz umowy dzierżawy z dnia 20.09.2012 r. zawartej z [...] i Wspólnicy Spółka Jawna przez przejęcie praw z tych umów najmu/dzierżawy nieruchomości, a także z innych umów dzierżawy z dnia 09.07.2012 r. i z dnia 29.08.2012 r. (obowiązujące do dnia 13.09.2012 r. z uwagi na utratę tytułu prawnego do przedmiotu dzierżawy przez [...] [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o.);

- zawarcie w dniu 28.08.2012 r. umowy przeniesienia licencji na oprogramowanie obsługi restauracji i hotelu na rzecz skarżącej Spółki;

- współpraca z tymi samymi kontrahentami wynajmującymi lokale i garaże w [...] przy ul. [...] i ul. [...] 7;

- zatrudnienie na tych samych stanowiskach z tym samym zakresem czynności pracowników, którzy byli zatrudnieni w [...] [...] Sp. z o.o.;

- taki sam zakres działalności gospodarczej;

- z dniem 30.10.2012 r. zmiana nazwy [...] [...] Sp. z o.o. na [...] [...] [...] Sp. z o.o.;

- podjęcie uchwały z dnia 30.09.2013 r. w sprawie rozwiązania [...] [...] [...] Sp. z o.o.; i postawienia jej w stan likwidacji;

- brak wpłaty przez [...] [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji podatku należnego wynikającego z rozliczenia z tytułu sprzedaży składników majątkowych udokumentowanych spornymi fakturami VAT,

- zeznania [...], która w okresie od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadziła dokumenty księgowe [...] [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji oraz przygotowywała dokumenty księgowe spółki w związku z przeprowadzoną wobec skarżącej Spółki kontrolą podatkową za wrzesień 2012 r., (które według organu świadczyły o wyodrębnieniu finansowym),

dowodzi, że w rozpoznawanej sprawie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu, że za uznaniem, iż udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż ruchomości wraz z dokonaniem powyższych czynności stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącej, przedmiotem spornych 24 transakcji sprzedaży (24 odrębne umowy sprzedaży) były tylko i wyłącznie określone ruchomości, niepowiązane ze sobą ściśle, które były tylko jednym z wielu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sporne faktury VAT stanowiły tylko i wyłącznie potwierdzenie zawartych umów sprzedaży rzeczy ruchomych, które zgodnie ze swoim przeznaczeniem mogły stanowić zarówno środek trwały i jako jedno z wielu narzędzi służyć do prowadzenia działalności gospodarczej lub jako towar handlowy będący przedmiotem dalszego obrotu (sprzedaży). Poszczególne składniki mogły stworzyć w przyszłości dla ich nabywcy podstawę organizacji zupełnie nowego przedsiębiorstwa.

Na potwierdzenie zaś prawidłowości swojego stanowiska Skarżąca wskazała na załączoną do akt sprawy interpretację indywidualną z dnia 25.07.2013 r., wydaną wprawdzie na wniosek [...] [...] Sp. z o.o., która – jak wskazała Skarżąca - nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie, ale wydana została na rzecz drugiej strony transakcji objętych spornymi fakturami, a zatem na podstawie tych samych okoliczności faktycznych. Powołując się na tę interpretację, Skarżąca przytoczyła część uzasadnienia tej interpretacji wskazując m. in., że: "Według stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (...), na dzień zbycia poszczególne elementy sprzedaży nie stanowiły (...) funkcjonalnej całości, która umożliwiałaby samodzielna realizację zadań gospodarczych. Stąd też, czynność ta podlegała przepisom Ustawy i nie miał do niej zastosowania art. 6 ust.1 Ustawy".

W rozpoznawanej sprawie w zasadzie nie budzi sporu stan faktyczny sprawy, nie budzi bowiem wątpliwości, że w dniach 24.08.2012 r. i 31.08.22012 r. Skarżąca zakupiła od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo, tj. [...] [...] Sp. z o.o. rzeczy ruchome na podstawie 24 spornych faktur VAT (szczegółowo opisane na str. 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji – okoliczność niesporna), a następnie te nabyte rzeczy wykorzystała w zakresie swojej działalności gospodarczej (nie odsprzedała ich).

Nie jest również sporne, że Skarżąca nabywszy te ruchomości dokonała wyżej opisanych czynności prawnych, w tym zawarła w różnych datach odrębne umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, przeniesienia licencji, zatrudnienia, przy czym co istotne, dokonanie tych czynności nastąpiło w różnych datach, tj. w datach sprzed nabycia spornych ruchomości jak i w datach po ich nabyciu.

Sporna jest natomiast ocena tych ustaleń co do zakwalifikowania przedmiotu transakcji sprzedaży (składników ruchomych) udokumentowanych 24 spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez zbywcę [...] [...] Sp. o.o. na rzecz nabywcy (Skarżącej) oraz towarzyszących im innych czynności prawnych w kontekście art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W zależności od tej kwalifikacji, odmienne są skutki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Stwierdzenie bowiem, że przedmiotem spornych transakcji jest odpłatna dostawa towarów (ruchomych składników majątkowych), o jakiej mowa w art. 5 ust.1 ustawy VAT, skutkuje opodatkowaniem tej dostawy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, natomiast stwierdzenie, że nabyte przez Skarżącą składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nie daje podstawy do zastosowania przepisów ustawy VAT dla tego rodzaju zbycia.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

| Skarżąca podniosła w skardze najdalej idący w skutkach zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który |

|stanowił podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. |

|Wskazać zatem należy, że przepisy te stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zachodzi tym samym konieczność pro-wspólnotowej |

|wykładni powyższych przepisów polskiej ustawy podatkowej, co wymaga uwzględnienia orzecznictwa TSUE, jakie pojawiło się na tle przepisu art. |

|19 Dyrektywy 2006/112/WE. |

|Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części |

|majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie|

|traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie|

|mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec |

|uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2). |

|W kontekście powyższego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie |

|C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 |

|ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie |

|harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku|

|od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło |

|przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na |

|prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. |

|Nadto, w wyroku tym (C-444/10) Trybunał wskazał, że: "Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie |

|harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: |

|ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z |

|jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą |

|ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod |

|warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.". |

|Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatnich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. w |

|sprawie o sygn. akt I FSK 1316/15 oraz wyroku z dnia 01 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15a, nadające tym samym kierunek w rozwiązywaniu |

|sporów o skutki podatkowe takich transakcji, jaka ma miejsce również w rozpoznawanej sprawie. |

|Co istotne, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15, zostało wyrażone |

|w podobnym stanie faktycznym jak rozpoznawana, a w którym Sąd ten wskazał, że: |

|"Istotnym (...) elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy |

|prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego |

|zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej |

|działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej |

|działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma |

|opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność |

|do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z |

|drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.|

|Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) |

|działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania |

|gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników |

|majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. |

|Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, |

|że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi |

|konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do |

|prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. |

|Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym |

|przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku |

|nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) |

|będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, |

|który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.". |

|Podobnie również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. , sygn. akt I FSK |

|1090/12, w którym stwierdził, że: "Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych |

|i materialnych, jest (...) prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, z wykorzystaniem tych |

|właśnie składników". |

|Sąd orzekający w pełni podziela poglądy wyżej przytoczone. |

|Wskazać przy tym należy, że takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK |

|999/15, którym uchylił wyrok Sądu I instancji w sprawie dotyczącej sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego prawa własności |

|nieruchomości, tj. działek gruntu zabudowanych murowanym, parterowym budynkiem stacji paliw i murowanym śmietnikiem, przy czym na gruncie |

|znajdowały się 4 dystrybutory paliwowe, 1 dystrybutor gazowy, 2 zbiorniki na gaz, pompa gazowa, wiata nad dystrybutorami, zbiorniki paliwowe |

|podziemne, sieć sanitarna, słup cenowy i studnia głębinowa. Sprzedaż (dostawę) udokumentowano fakturą VAT. |

|Wprawdzie na dzień sporządzania uzasadnienia w niniejszej sprawie brak jeszcze uzasadnienia wydanego w dniu 01 lutego 2017 r. ww. wyroku NSA,|

|I FSK 999/15, to jednak z artykułu [...], zawartego w Gazecie Prawnej z dnia 02.02.2017 r. wynika, że Naczelny Sąd |

|Administracyjny uznał, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, gdy sprzedajemy zespół składników majątkowych, który |

|sam w sobie od razu pozwala na prowadzenie działalności, a nie samą nieruchomość. |

|Zauważyć przy tym należy, że stanowisko, prezentowane przez TSUE jak i przez NSA, koresponduje w istocie ze stanowiskiem zawartym w |

|przywołanej w skardze interpretacji indywidualnej z dnia 25.07.2013 r., wydanej na wniosek [...] [...] Sp. z o.o. przez Ministra Finansów |

|działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który w takim samym - w zasadzie - stanie faktycznym wskazał, że: "Jak bowiem|

|wynika z treści wniosku, na dzień zbycia opisane elementy nie stanowiły funkcjonalnej całości, która umożliwiałaby samodzielną realizacje |

|zadań gospodarczych. Wobec powyższego czynność ta podlegała przepisom ustawy i nie miał do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.". Na ocenę|

|tą, zdaniem Sądu, nie mają także wpływu dodatkowe okoliczności faktyczne, których [...] [...] Sp. z o.o. nie wskazała |

|w stanie faktycznym wniosku o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że miała taki sam zakres i te same miejsca |

|działalności gospodarczej co Skarżąca; że Skarżąca do czasu nabycia spornych składników majątkowych nie prowadziła działalności gospodarczej;|

|że Skarżąca po nabyciu tych składników współpracowała z tymi samymi kontrahentami co [...] [...] Sp. z o.o. i, że |

|składniki te stanowiły wyposażenie hoteli znajdujących się w [...] przy ulicy [...], a na dzień 01.10.2012 r. [...] [...] Sp. z o.o. nie |

|posiadała żadnych środków trwałych. |

|Nadto, teza ta, że na dzień zbycia składniki majątkowe nie stanowiły funkcjonalnej całości, która umożliwiałaby samodzielną realizacje zadań |

|gospodarczych, koresponduje również z dyspozycją normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, która wprost wskazuje na jedną transakcję |

|(czynność prawną) zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie na transakcje w liczbie mnogiej (odrębne |

|czynności prawne zawarte w różnych datach), co właśnie świadczy, że przepisów ustawy VAT nie stosuje się do wielości transakcji, ale tylko do|

|takiej transakcji, która już od daty nabycia wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie określonego zespołu składników materialnych i |

|niematerialnych, a w tym zobowiązań, skutkowała takim następstwem prawnym (przejęciem praw i obowiązków), że nabyte składniki od razu |

|(jednocześnie i w sposób trwały) stanowiły całość funkcjonalną zdolną do samodzielnego funkcjonowania jako niezależny |

|podmiot gospodarczy, bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności uzupełniających nabyte składniki (umów dzierżawy, najmu, |

|zatrudnienia, przeniesienia licencji czy też innych praw), które dopiero stworzyłyby odrębną i samodzielną całość gospodarczą (tak ww. wyroki|

|TSUE). |

|W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe uznając przedmiot spornych 24 transakcji sprzedaży ruchomości za zorganizowaną|

|część przedsiębiorstwa (ZCP), uzasadniały swoje stanowisko w istocie tym, że oprócz zawarcia ww. transakcji sprzedaży, nadto Skarżąca w |

|stosunkowo krótkim czasie dokonała szeregu innych odrębnych czynności prawnych, w tym zawarła szereg umów (wynajmu, dzierżawy, przeniesienia |

|licencji, zatrudnienia części tych samych pracowników z tym samym zakresem czynności), a tym samym przejęła z tego tytułu prawa, co |

|doprowadziło do takich korzystnych sytuacji faktycznych po stronie Skarżącej, że nabyty zespół składników majątkowych tzw. działalności |

|podstawowej [...] [...] Sp. z o.o. był pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym wyodrębniony na tyle, że mógł samodzielnie |

|funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki był prowadzony z wykorzystaniem tych nabytych składników przez |

|[...] [...] Sp. z o.o., co pozwala uznać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. |

|W świetle już chociażby przytoczonych wyżej wyroków TSUE i NSA, w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy VAT |

|wskazując, że nabycie ruchomości na podstawie spornych 24 faktur VAT i towarzyszące im czynności prawne dokonane w stosunkowo krótkim czasie |

|od daty sprzedaży wynikających z ww. faktur oznacza nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej |

|sprawie, organ nie wykazał, że swoim zachowaniem Skarżąca wyczerpała znamiona czynności właściwej dla nabycia zorganizowanej części |

|przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VA, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego przez wadliwe |

|zastosowanie przepisu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy VAT. |

|Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które zdaniem Sądu, nie dowiodły trafności tezy, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części |

|przedsiębiorstwa, a mianowicie, do takiego następstwa prawnego co do części zorganizowanej części |

|przedsiębiorstwa (tutaj [...] [...] Sp. z o.o.), że w już w dacie nabycia sporne ruchomości stanowiły taką całość funkcjonalną, która od |

|razu, od daty nabycia, umożliwiała w sposób trwały kontynuowanie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Okoliczności wskazywane przez |

|organ podatkowy dotyczące kontynuacji przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie czy dzierżawie nieruchomości, odrębnym|

|zatrudnieniu tych samych pracowników z takim samym zakresem czynności, przeniesienie licencji i inne wyżej wskazane czynności dokonane w |

|krótkim czasie od daty przeprowadzenia spornych 24 transakcji sprzedaży ruchomości przez [...] [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej tezy tej |

|nie uzasadniły. Jak bowiem wyżej wskazano, chodzi o sprzedaż takiego zespołu składników, który od daty nabycia spełnia warunek takiego |

|wyodrębnienia, że stanowi od razu całość zdolną do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych |

|z istniejącego przedsiębiorstwa pojedynczych składników majątkowych nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. |

|Bez całej struktury organizacyjnej i finansowej składającej się na działalność gospodarczą i koniecznej do jej prowadzenia – wciąż będzie to |

|jedynie sprzedaż na gruncie prawa cywilnego, na gruncie zaś prawa podatkowego - odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 |

|ustawy VAT. |

|Nie można także zgodzić się z organem, że dla oceny, czy doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie miała znaczenia |

|prawnego także okoliczność, że sprzedaż spornych składników majątkowych nie nastąpiła z zachowaniem formy|

|pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, jak bowiem wskazał organ podatkowy, postępowanie podatkowe korzysta z przymiotu autonomii |

|prawa podatkowego, co wynika z art. 3 ust. 1 O.p., a na potwierdzenie prawidłowości tej argumentacji wskazano na wyrok WSA w [...] z dnia 2|

|września 2011 r., I SA/Sz 197/11. |

|Wskazać zatem należy, że po pierwsze – ww. wyrok I SA/Sz 197/11 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt |

|II FSK 2176/11, a po drugie - NSA nie skrytykował w tym zakresie stanowiska Sądu I instancji co do niezachowania szczególnej formy przez brak|

|podpisów notarialnie poświadczonych, a jedynie dodatkowo wskazał, że dla dokonania oceny skutków podatkowych |

|porozumienia istotna była jego realizacja, po trzecie – NSA wskazał, że argumentacja Sądu I instancji bazująca na autonomiczności prawa |

|podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, nie była zasadna. |

|Odnosząc się zatem do tej spornej okoliczności wskazać należy, że brak szczegółowej regulacji co do sprzedaży zorganizowanej części |

|przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego, tutaj przepisów ustawy VAT, nie uzasadnia zastosowania wykładni zawężającej czy |

|rozszerzającej, mniej korzystnej dla podatnika. Nie dosyć, że przepisy podatkowe powinny być czytelne i jednoznaczne do odkodowania zarówno |

|dla podatnika jak i organów, w przeciwnym bowiem przypadku powinna mieć zastosowanie zasada przewidziana w art. 2a O.p., w myśl której |

|wątpliwości co do treści przepisów podatkowych rozstrzyga się na korzyść podatnika, to nadto, wykładnia przepisów ustawowych winna być |

|dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie|

|podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia |

|konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, należy z tej możliwości skorzystać. Także Naczelny Sąd Administracyjny |

|niejednokrotnie wskazywał, np. w wyroku z dnia 12.12.2012 r., II FSK 834/11, w którym Sąd ten wskazał, że: "(...) uwzględnić należy nie tylko|

|wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez|

|organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija bowiem uregulowania Kodeksu cywilnego i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia |

|nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i|

|podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny,|

|zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych.". Wprawdzie rozważania NSA odnoszą się do przepisu ustawy |

|o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże co do zasady stanowisko to analogicznie ma zastosowanie do stanu faktycznego występującego |

|w niniejszej sprawie, a tym samym nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko organu podatkowego, które wprawdzie opiera się na legalnej |

|definicji "przedsiębiorstwa" zawartej w art. 55¹ K.c., ale odrzuciło taką argumentację skarżącego podatnika - opartą właśnie na gruncie prawa|

|cywilnego, w tym art. 75¹ § 1 K.c. – w niezrozumiały sposób przyjmując na uzasadnienie swojego stanowiska art. 3 ust.1 O.p., który jedynie |

|wyjaśnia, jak należy rozumieć "ustawy podatkowe", a nie, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do innych dziedzin prawa. |

| |

| |

|Zdaniem Sądu, wyżej przedstawioną argumentacją organ podatkowy nie podważył w tym zakresie prawidłowości stanowiska przyjętego przez |

|Skarżącą, a potwierdza to przepis art. 75¹ § 1 K.c., zgodnie z którym zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa |

|albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Chociaż przepis art. 75¹ |

|K.c. wprost tego nie formułuje, można jednak zasadnie przyjąć, że odnosi się on także do wymienionych w nim czynności mających za przedmiot |

|zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 1997 r., I ACa 90/97).|

|Nadto, w myśl art. 56 K.c. czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad |

|współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Natomiast zgodnie z art. 353¹ K.c., strony zawierające umowę mogą |

|ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani |

|zasadom współżycia społecznego. |

|Przenosząc przytoczone wyżej unormowania na grunt ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w niniejszej sprawie, zaistniała zdaniem Sądu |

|jedynie podstawa do uznania, że Skarżąca w istocie dokonała różnych czynności prawnych w ramach dopuszczonej przez ustawodawcę cywilnego w |

|obrocie gospodarczym swobody umów. W każdym razie tej spornej kwestii w niniejszej sprawie organ nie rozważył całościowo, nie uwzględnił |

|bowiem ani wykładni systemowej ani funkcjonalnej, a jedynie przyjął autorytarnie, bez oparcia w obowiązujących przepisach prawa, że |

|postępowanie podatkowe korzysta z przymiotu autonomii prawa podatkowego. |

|Według Sądu, na ocenę, czy wystąpiły ustawowe przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, |

|nie miały także wpływu okoliczności zmiany nazwy [...] [...] Sp. z o.o., jej likwidacja w dniu 30.09.2013 r. czy też brak przez tą spółkę |

|wpłaty należnego podatku z tytułu rozliczenia spornych transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT. Były to bowiem okoliczności, |

|które w powiązaniu z innymi okolicznościami występującymi w sprawie należało ewentualnie rozważyć w kontekście albo pozornych czynności w |

|trybie art. 199a O.p., albo nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej zgodnie ze wskazaniami |

|zawartymi w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02. Takich ustaleń organ jednak nie dokonał w niniejszej sprawie, nie |

|wykazał bowiem by Skarżąca dokonała pozornych czynności albo nadużyła prawa uzyskując korzyści podatkowe z tytułu spornych transakcji, sąd |

|administracyjny zaś nie jest uprawniony do dokonywania takich ustaleń za organ, a jedynie do dokonywania oceny ustaleń organów pod względem |

|ich zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), czego organ jednak nie |

|dokonał w niniejszej sprawie. W tej sytuacji, nie było podstaw nawet do przyjęcia domniemania, że sporne transakcje stanowiły pozorne |

|czynności w kontekście art. 199a O.p, albo, by stanowiły nadużycie prawa ze strony skarżącej Spółki. |

|W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera przekonującej argumentacji, nie znajduje ona bowiem oparcia ani w materiale |

|dowodowym sprawy ani w racjach prawnych. Same w sobie nabyte ruchomości nie tworzyły całości zdolnej od razu od daty nabycia do prowadzenia |

|samodzielnej w sposób trwały działalności gospodarczej. Nie stanowiły zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt |

|27e ustawy VAT, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę - [...] [...] Sp. z o.o. również w zakresie swojej działalności |

|gospodarczej. Transakcji sprzedaży ruchomości na rzecz Skarżącej na podstawie spornych 24 faktur VAT, nie towarzyszyło jednoczesne |

|przeniesienie praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, zatrudnienia czy licencji. Okoliczność, że Skarżąca dokonała odrębnych czynności |

|wynajmując te same nieruchomości co [...] [...] Sp. z o.o. były bez znaczenia. Samo bowiem zawarcie przez Skarżącą 24 transakcji sprzedaży |

|nie stanowiło kontynuacji działalności prowadzonej przez [...] [...] Sp. z o.o. w oparciu o nabyte ruchomości jako zorganizowanej części |

|przedsiębiorstwa, gdyż - jak dowiódł organ -konieczne było podjęcie odrębnych działań uzupełniających by móc uznać nabyte ruchomości za |

|zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również nie jest zasadny argument, że w krótkim czasie przed i od nabycia ruchomości Skarżąca zawarła |

|nowe umowy najmu, dzierżawy, zatrudnienia, przeniesienia licencji. Z akt sprawy nie wynika bowiem by Skarżąca, nabywając ruchomości na |

|podstawie 24 faktur, "przejęła" jednocześnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa jakiekolwiek nieruchomości obciążone najmem czy |

|dzierżawą, albo pracowników, czy też prawa z licencji. Nie ma również żadnego znaczenia dla uznania, czy doszło do |

|nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, okoliczność, że strony kwestionowanych transakcji sprzedaży łączyły powiązania osobowe i |

|kapitałowe. Nie są to okoliczności, które mogłyby mieć istotny wpływ w świetle legalnej definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" |

|przewidzianej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz "całości lub części majątku", o których mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. |

|Zawarcie umów sprzedaży przez wystawienie 24 faktur VAT sprzedaży w datach: 24.08.2012 r. i 31.08.2012 r. oraz|

|podjęcie w stosunkowo krótkim okresie czasu (przed datą nabycia i po dacie nabycia) innych działań uzupełniających majątek Skarżącej, która |

|dopiero w oparciu o uzupełnione składniki majątkowe faktycznie podjęła działalność gospodarczą prowadzoną przez ich zbywcę, może stwarzać |

|podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jednakże organ podatkowy prowadząc postępowanie w |

|kierunku wystąpienia przesłanek na gruncie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT zobowiązany był wykazać, że przedmiotem |

|transakcji zbycia były takie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które stanowiłyby łącznie, od razu, od daty nabycia |

|zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ tego nie wykazał. |

|W związku z tym zaistniała podstawa do uznania, że organy błędnie zidentyfikowały okoliczności na gruncie legalnej definicji "zorganizowanej |

|części przedsiębiorstwa", naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w wyniku czego wadliwie zastosowały przepisy |

|prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w konsekwencji czego wadliwie uznały, że skarżącej Spółce nie |

|przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 24 faktur VAT dokumentujących sprzedaż rzeczy ruchomych. |

|W tym stanie sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 2 pkt 27e w związku z |

|art. 6 ust. 1 ustawy VAT) oraz naruszenia przepisów postępowania przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przekroczenia przez organ I |

|instancji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w |

|[...] z dnia 17.10.2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.02.2016 r. - na podstawie art.|

|145 § 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. |

|O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., |

|które obejmują uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (radcy prawnego) tytułem zastępstwa procesowego|

|w kwocie [...] zł - stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności |

|radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa procesowego ([...] zł). |

| |