Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 706/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.) Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary Asesor WSA - Piotr Kraczowski Protokolant - Rafał Dul po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego oraz kwoty podatku VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. w P. kwotę 35 zł (trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja, w uchylonej części, nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z [...] listopada 2001 r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. w W. - działająca jako przedstawiciel S. Sp. z o.o. w P. - dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci nasion kwiatów do procedury dopuszczenia do obrotu.

W wyniku kontroli - przeprowadzonej po zwolnieniu towaru objętego wnioskowaną procedurą - ujawniono umowę licencyjną z [...] grudnia 2001 r. dotyczącą marki S., zawartą pomiędzy S. ze S. (Licencjodawca) a S. Sp. z o.o. z P. (Licencjobiorca). Datę wejścia w życie przedmiotowej umowy określono na dzień 1 lipca 2001 r. Kontrolujący ustalili ponadto, iż polska Spółka dokonywała transakcji handlowych ze spółkami należącymi do koncernu S., m. in. ze S., H., N. oraz F.. Ujawniono również fakturę o numerze [...] z [...] grudnia 2001 r. na kwotę 59.000,00 USD, wystawioną przez Licencjodawcę, wskazując jako tytuł płatności: "S. Name License [...].". Faktura ta ujęta jest w wyciągu bankowym polskiej Spółki z dnia [...].03.2002r. po stronie DEBET, a płatność została potwierdzona przez bank Beneficjenta (potwierdzeniem z dnia 02.04.2002r.).

Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz podatku VAT, Naczelnik Urzędu Celnego [...] P. L. w W., decyzją z [...] września 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i kwoty podatku VAT, a także określił wartość celną towaru oraz kwotę należności celnych i podatkowych w nowej wysokości oraz wymierzył odsetki wyrównawcze.

Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2006 r. o numerze [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na ujawnioną w czasie kontroli umowę licencyjną dotyczącą marki S. podnosząc, iż na podstawie tejże umowy szwajcarska Spółka udzieliła S. Sp. z o.o. w P. - niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S., w związku z działalnością działu ds. nasion grupy S. na całym świecie, zgodnie z tożsamością wizualną Spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium, na którym Spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie Marki S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów pod warunkiem wypłacenia licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 1,5 % zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją (Artykuł II Punkt 2.1 oraz Artykuł III Punkt 3.1 umowy).

W Artykule II Punkt 2.3 litera c umowy licencyjnej - Tożsamość wizualna - ustalono, że jeśli Licencjobiorca korzysta z Marki S. w sposób niezgodny ze standardami i specyfikacjami Licencjodawcy, to Licencjodawca wystosuje do Licencjodawcy powiadomienie w tej sprawie, zaś Licencjobiorca na własny koszt i w rozsądnym terminie określonym w powiadomieniu, podejmie działania naprawcze niezbędne do przywrócenia odpowiedniego poziomu usług. W ramach zapłaty za prawa przyznane na podstawie niniejszej umowy Licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości 1,5 % sprzedaży netto, płatną kwartalnie, najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kalendarzowego kwartału roku. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Artykułu III Punktu 3.3 umowy, polska Spółka przekazywała co kwartał raporty sprzedaży nasion i sadzonek, z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów, na podstawie których Licencjodawcą wystawiał faktury dotyczące opłat licencyjnych. Ponadto Artykuł VI Punkt 6.2. - Wygaśnięcie Umowy - stanowi, iż każda ze stron może rozwiązać niniejszą umowę w dowolnym momencie, za pisemnym wypowiedzeniem, w przypadku gdy druga strona nie naprawi rażącego naruszenia swych zobowiązań wynikających z niniejszej umowy w ciągu sześćdziesięciu dni od otrzymania pisemnego powiadomienia o takim naruszeniu, a w przypadku gdy licencjobiorca nie dokona jakichkolwiek płatności na rzecz licencjodawcy wynikających z umowy licencyjnej w terminie 60 dni od daty przypadnięcia do zapłaty danej płatności, niniejsza umowa zostaje rozwiązana za pisemnym wypowiedzeniem (Artykuł VI Pkt 6.2. umowy - Okres obowiązywania i wygaśnięcie).

Dyrektor podkreślił, że z przeprowadzonych w siedzibie Spółki oględzin wynika, iż importowany towar posiada trwałe oznaczenia na opakowaniach produktu w postaci znaków towarowych. Znaki towarowe widoczne na opakowaniach produktów są tożsame ze znakami przedstawionymi w Załączniku B do niniejszej umowy licencyjnej, a ich komponowanie jest zgodne z wytycznymi Marki S.. W ocenie organu II instancji przedstawiony - zgodnie z zapisem Artykułu I - zakres wykorzystywania Marki S. nie stanowi zamkniętego katalogu możliwości korzystania ze znaku a jedynie wskazuje na przykłady korzystania z tego prawa. Niewątpliwie jednym z nich jest także prowadzenie sprzedaży produktów w opakowaniach opatrzonych tymi znakami. Wprowadzając więc do obrotu krajowego towary importowane bez przepakowywania i konfekcjonowania Spółka legalnie prowadzi dystrybucję na rynku krajowym na mocy wcześniejszych uzgodnień dotyczących znaków towarowych.

Według zasady tożsamości wizualnej licencjobiorca został zobowiązany do korzystania z Marki S. w ścisłej zgodności ze standardami i specyfikacjami określonymi w "Wytycznych dot. marek nasion S." wykazanymi w Załączniku B do niniejszej umowy.

W wyniku analizy dokumentacji zebranej w toku kontroli postimportowej Dyrektor uznał, iż istotne znaczenie dla prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma ujawniona umowa licencyjna. Tym samym dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o świadczonych opłatach z tytułu umowy oraz wystawionej na jej podstawie faktury z [...] grudnia 2001 r.

Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, iż opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej tylko wtedy, gdy:

dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym,

są sprzedawane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu tych towarów a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną.

W tym stanie organ podniósł, iż opłaty licencyjne są elementem wartości celnej w przypadku, gdy:

1) istnieje transakcja sprzedaży,

2) opłata odnosi się do importowanego towaru oraz

3) opłata została dokonana jako warunek tej sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie ww. przesłanki zostały spełnione kumulatywnie. Z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów. Wprowadzane na polski obszar celny przez skarżącą Spółkę towary to nasienne produkty handlowe, posiadające znaki handlowe stanowiące własność licencjodawcy. Nie można zaś odrywać umowy licencyjnej i związanych z tym praw majątkowych od samego fizycznego nośnika tych praw (tj. towarów licencjonowanych). Towary zaimportowane nie mogą być bowiem kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymaga natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego. W przedmiotowej sprawie poniesienie opłaty licencyjnej było warunkiem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Potwierdzają to także postanowienia umowy licencyjnej. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5 stycznia 2000 r. sygn. akt V S.A. 219/99) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż do zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), dalej: Kodeks celny, w szczególności co do charakteru opłat jako warunku sprzedaży, nie jest konieczne aby uprawnionym do opłat oraz sprzedawcą towarów z którymi związane są opłaty licencyjne był ten sam podmiot.

Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w opiniach 4.7 oraz 4.10 uznał, iż opłaty licencyjne obliczane procentowo od ceny sprzedaży towaru powinny zostać doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W niniejszej sprawie, aby możliwie najdokładniej przyporządkować części kwoty z ww. faktury, towary importowane w okresie od 01.07.2001 r. do 31.12.2001 r. podzielono zgodnie z przedstawionymi raportami na 3 grupy towarowe: [...] - nasiona warzyw, [...] - nasiona kwiatów, [...] - sadzonki roślin ozdobnych. Do każdej z grup przyporządkowano odpowiadającą część wartości, na którą opiewa faktura licencyjna.

Organ odwoławczy podniósł również, że przy obliczeniach pominięto towary, które nie podlegały sprzedaży z uwagi na przeznaczenie ich na cele badawcze i reklamowe a także nie uwzględniono kwot z faktury przypadających na nasiona rzepaku (RPE) i nasiona kukurydzy (CRN), której import i sprzedaż odbyła się poza okresem objętym fakturą licencyjną.

W przedmiotowej sprawie mechanizm kalkulacji wysokości opłat licencyjnych doliczanych do wartości celnej towarów został przyjęty na podstawie metody proporcjonalnego doliczania kwot z ujawnionej faktury licencyjnej. Z uwagi na fakt, że z raportów sprzedaży, na podstawie których określono wartość sprzedaży (będącą podstawą naliczania licencji w wysokości 1,5%) wynika podział towarów na grupy towarowe, obliczeń dokonano w podziale na te grupy towarowe ( asortymenty).

Jednocześnie organ wyjaśnił, iż ujawniona faktura z [...] grudnia 2001 r., dotycząca opłaty licencyjnej od sprzedaży towarów, odnosiła się do towarów uprzednio zaimportowanych na polski obszar celny, a podstawą do obliczenia wartości opłaty licencyjnej był raport sprzedaży. Przy dokonaniu wyliczenia opłaty licencyjnej zostały wzięte pod uwagę wszystkie dokumenty SAD po uprzednim porównaniu danych uzyskanych w trakcie kontroli z danymi z Centralnej Informatyki Handlu Zagranicznego.

Mając powyższe na uwadze oraz z uwagi na odmowę współpracy z prowadzącymi postępowanie wyjaśniające ze strony skarżącej Spółki, przy ustalaniu faktycznej wartości celnej przyjęto metodę proporcjonalnego doliczania kwot z ujawnionej faktury na sumę 59.000,00 USD. Przy określaniu sposobu obliczania wartości celnej oparto się na treści umowy licencyjnej, fakturze na podstawie której uregulowane zostały zobowiązania z tytułu opłat licencyjnych oraz raportów sprzedaży netto sporządzonych przez Spółkę. Organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. Zastosowane kryterium pozwoliło na miarodajne doliczenie opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych. Wartość opłaty licencyjnej wynikającej z ujawnionych faktur dotyczyła wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym.

Powołując przepisy art. 222 § 4 i § 5 ustawy Kodeksu celnego, Dyrektor wykazał spełnienie przesłanek zawartych w powyższych przepisach uzasadniających obciążenie i pobór od skarżącej odsetek wyrównawczych. Zdaniem organu strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru, w szczególności organom celny nie została przedłożona umowa licencyjna zawarta z kontrahentem zagranicznym, mająca istotny wpływ na wartość celną towaru.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., S. Sp. z o.o. w P. zarzuciła :

1) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i art. 73 ust.1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

3) naruszenie § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

4) naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

5) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P. L." w W. z [...] września 2004 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż w momencie odprawy celnej wartość celna została ustalona w sposób prawidłowy i w obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące - w jej ocenie - na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji umowy licencyjnej, a także wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach. W opinii skarżącej, rozstrzygnięcie organów celnych l i II instancji jest konsekwencją niewłaściwej interpretacji zapisów umowy licencyjnej, tj. przyjęcia że opłaty licencyjne związane były z importowanym towarem oraz że uiszczenie tych opłat warunkowało zakup tego towaru od zagranicznego kontrahenta (S. z H.).

Odnosząc się do ustaleń Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczących spełnienia trzech warunków określonych w art. 30 § 2 pkt 3 Kodeksu celnego skarżąca zauważyła, że obowiązki ciążące na Spółce określone w Art. III umowy licencyjnej zostały sformułowane z uwagi na konieczność zwymiarowania opłaty licencyjnej. Pogląd wyrażony przez organ celny, iż z tych obowiązków wynika w sposób bezpośredni warunek sprzedaży jest w opinii skarżącej błędny. Ponadto czynności opisane w Art. III Umowy licencyjnej zostały wskazane jako konieczne do wykonania przez skarżącą tylko z uwagi na sposób kalkulacji opłat licencyjnych, które wyliczane są na podstawie "Sprzedaży Licencjobiorcy netto". Sposób obliczenia opłaty licencyjnej jest tylko zabiegiem technicznym, który służy wykonaniu zobowiązania, ale nie przesądza o konsekwencjach tego zobowiązania. Rejestry, o których mowa w umowie licencyjnej odnoszą się wyłącznie do sprzedaży towarów, dokonywanej przez Spółkę na polskim rynku. W żaden sposób nie odnoszą się do transakcji handlowych dokonywanych przez skarżącą Spółkę z kontrahentami zagranicznymi. Umowa licencyjna została zawarta w dniu [...] grudnia 2001 r. ze wskazaniem, że obowiązuje od dnia [...] lipca 2001 r. Oznacza to, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą i sprowadzała z zagranicy towary również w okresie kiedy umowa licencyjna nie istniała. W takiej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem organów celnych, że uiszczenie opłaty licencyjnej warunkowało zakup towarów od dostawców zagranicznych. Bez względu na fakt czy umowa licencyjna istniała czy nie, skarżąca nie miała żadnych ograniczeń narzuconych przez licencjodawcę w zakresie zakupu towarów od dostawców zagranicznych. Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o całą sprzedaż krajową dokonywaną przez Spółkę, a więc uwzględniającą zarówno towary pochodzące z importu jak i towary krajowe. Oznacza to, że o ile nie wystąpi sprzedaż (uszkodzony lub zniszczony towar, zwrot reklamacyjny) opłata licencyjna nie zostanie naliczona i tym samym przekazana licencjodawcy. Opłata licencyjna materializuje się dopiero po dokonaniu faktycznej sprzedaży na rynku polskim przez skarżącą. Tak więc uiszczenie opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży przy eksporcie importowanych towarów, lecz wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw za znak handlowy przy sprzedaży towarów w kraju importu (na polskim obszarze celnym). Powyższe wskazuje, że organ celny przed wydaniem skażonej decyzji, dokonał niewłaściwej, a tym samym dowolnej oceny zapisów umowy licencyjnej. Warunek sprzedaży, o którym mowa w cytowanych wyżej przepisach Kodeksu celnego, nie może pozostawać w sferze domniemań organów celnych, ale musi faktycznie istnieć. W tym zakresie organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy faktycznie taki warunek występował. W opinii Spółki tego typu działanie stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a szczególnie zasady prawdy obiektywnej.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca przede wszystkim wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Jednak nie mogą być także taką podstawą dla organów celnych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie skarżącej nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne, uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2, przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie Skarżącej nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, iż wskazany powyżej przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Zdaniem skarżącej nie można więc uznać, że oba te stany prawne są identyczne. Nie można także zasadnie uznać, że oba te przepisy, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną. W związku z powyższym, Skarżąca stoi na stanowisku, iż podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie może stanowić przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Pomimo pozornie podobnego brzmienia, dotyczy on bowiem sytuacji innej niż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie także w związku z tym, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. W ocenie skarżącej jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Podkreślenia na wstępie wymaga, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących zmiany określenia wartości celnej przedmiotowego towaru, natomiast stwierdził mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów przy wydaniu decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] listopada 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu celnego.

W podstawie materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia wskazano przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi zaś, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, iż wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ów warunek (...) oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie zaś czy w konkretnej sprawie związek taki zachodzi winno być dokonane na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru (v. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 374/05, niepubl.). Warto również wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 (ONSAiWSA 2005/1/22), dokonując wykładni pojęcia "warunku sprzedaży", o którym mowa w przywołanym art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, zwrócił uwagę, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z przytoczonym powyżej art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. NSA stwierdził, że zasadne i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności (w tym wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), które znajdują ekwiwalent w towarze. Podzielając w całości ten pogląd, należy podkreślić, iż obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu -zastosowanego w niniejszej sprawie - art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy "opłata stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze".

W świetle powyższego Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie w toku powtórnej kontroli celnej ujawniono umowę licencyjną z [...] grudnia 2001r., zawartą pomiędzy S. ze S. (Licencjodawca) a S. Sp. z o.o. z P. (Licencjobiorca). Z preambuły tejże umowy wynika, iż właścicielem praw własności intelektualnej Marki S. jest S. [...] (spółka z siedzibą w S.), a także, że że SPAG udzieliła Licencjodawcy niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. w związku z działalnością działu ds. nasion grupy S. na całym świecie. Licencjobiorca pragnie stać się częścią grupy spółek S., będącą wiodącą światową firmą skoncentrowaną na jednym typie produktów rolniczych oraz pragnie korzystać z silnej tożsamości wizualnej firmy S. i wartości marki handlowej, dlatego też Licencjobiorca zamierza uzyskać od Licencjodawcy licencję na korzystanie z Marki S. na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium na którym działa. Ponadto Licencjodawca zamierza udzielić Licencjobiorcy niewyłącznego prawa do korzystania z Marki S. na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium, na którym działa. Zgodnie z Artykułem II Punkt 2.1 oraz Artykułem III Punkt 3.1 umowy licencyjnej Licencjodawca udzielił Licencjobiorcy niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. w związku z działalnością działu ds. nasion grupy S. na całym świecie, zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi na wykorzystanie Marki S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów pod warunkiem wypłacenia licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 1,5 % zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją.

W ramach zapłaty za prawa przyznane na podstawie niniejszej umowy Licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości 1,5 % sprzedaży netto, płatną kwartalnie, najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kalendarzowego kwartału roku.

Z kolei zgodnie z Artykułem VI Punkt 6.3. "Prawa i obowiązki po wygaśnięciu umowy", strony postanowiły, że w momencie wygaśnięcia niniejszej umowy licencjobiorca przestanie korzystać z Marki S. i od tej pory nie będą mu przysługiwały żadne prawa, tytuły ani udziały w żadnych odnośnych znakach handlowych.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Artykułu III Punktu 3.3 ww. umowy, firma S. Sp. z o.o. przekazywała co kwartał raporty sprzedaży nasion i sadzonek, z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów, na podstawie których Licencjodawcą wystawiał faktury dotyczące opłat licencyjnych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., iż w wyniku analizy dokumentacji zebranej w toku kontroli postimportowej istotne znaczenie dla prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma umowa licencyjna oraz wystawiona na jej podstawie faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. Zdaniem Sądu, dokonując zgłoszenia celnego skarżąca Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o świadczonych opłatach z tytułu umowy licencyjnej oraz wystawionej na jej podstawie faktury z [...] grudnia 2001 r.

Natomiast przedmiot sporu niniejszej sprawy zasadza się w ustaleniu, czy od poniesienia tych opłat uzależniono sprzedaż importowanych towarów, a wobec tego czy opłaty te, jako nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, stosownie do omówionego powyżej art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, winny być dodane do wartości celnej sprowadzanych produktów.

Prawo do znaku handlowego niesie za sobą określoną wartość ekonomiczną. Wyznacznikiem wartości towaru jest bowiem znak towarowy, co jest związane z określoną marką. Zatem opłata licencyjna ponoszona przez importera w sprawie stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w sprowadzanym towarze, który został opatrzony znakami handlowymi, stanowiącymi - zgodnie z Umową- własność eksportera w sprawie. W związku z tym - jak słusznie zauważył organ celny - towary te nie mogły być kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymagało natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego, co też regulowała ujawniona Umowa.

Wobec powyższego, w sprawie istniały podstawy zarówno do wszczęcia postępowania celnego i podatkowego, jak i ponownego określenia wartości celnej sprowadzanych produktów, kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ponoszonych przez importera opłat licencyjnych. Zasadnie organy celne uznały, iż ponoszone przez skarżącą Spółkę opłaty licencyjne - niezadeklarowane w dniu dokonania zgłoszenia celnego - stanowiły warunek sprzedaży towarów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość celna winna być ustalona z uwzględnieniem tych opłat.

Zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleń. W ocenie Sądu, w sprawie zachodziły wszystkie przesłanki, które wymienia ww. przepis Kodeksu celnego, albowiem ponoszone opłaty licencyjne - jak powyżej wykazano - stanowiły warunek sprzedaży towarów dla których ustalana była wartość celna i nie były one ujęte w cenie tych towarów. Takiemu stanowisku nie przeczy podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż opłaty licencyjne rozliczane były od towarów w momencie ich sprzedaży na polskim obszarze celnym.

Jednocześnie Sąd zgadza się z poglądem skarżącej, iż nie każda opłata licencyjna podlega doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie taka, która warunkuje sprzedaż towaru importerowi, albowiem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie wprowadza "mechanizmu automatycznego wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru". Jednakże, mając na uwadze przede wszystkim treść zawartej umowy licencyjnej oraz przedmiot importu, należy stwierdzić, iż sprzedaż towarów licencjonowanych - o których mowa w umowie i które stanowią przedmiot importu - została uwarunkowana od poniesienia opłat licencyjnych za prawo do znaku handlowego, którymi towary te zostały opatrzone.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca twierdzi, iż obowiązek doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej importowanego towaru nie istniał w chwili zgłoszenia towarów do odprawy celnej. Dopiero sprzedaż krajowa decydowała o powstaniu zobowiązania do uiszczenia opłaty licencyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru.

Zobowiązanie do uiszczenia opłat licencyjnych istniało, wbrew twierdzeniom skarżącej, w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, wynikało bowiem z umowy zawartej w grudniu 2001 r., która to umowa obowiązywała strony od [...] lipca 2001 r. Natomiast wystawiane na jej podstawie faktury licencyjne (po dokonaniu zgłoszenia celnego), stanowiły jedynie potwierdzenie realizacji postanowień w niej zawartych. Prawidłowo więc Dyrektor Izby przyjął, iż okoliczność uiszczania opłat licencyjnych po odprawie celnej nie ma w tej sytuacji znaczenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z powołanej Umowy i stanowił - jak to wykazano - warunek sprzedaży. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 (stanowiący uzupełnienie art. 23) Kodeksu celnego obejmuje - co należy podkreślić - wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Uzależnienie zaś wysokości opłat licencyjnych od dochodów netto ze sprzedaży nie podważa tak poczynionych ustaleń, stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości.

W związku z brakiem współpracy skarżącej z organami celnymi, do ustalenia wartości celnej importowanych towarów zastosowano metodę proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. Przyjęta metoda alokacji opłat licencyjnych jest w ocenie Sądu prawidłowa, albowiem pozwala uwzględnić faktycznie poniesioną kwotę i tym samym nie narusza postanowień ujawnionej Umowy, w której wysokość opłat licencyjnych uregulowano na jednym poziomie (1,5%), niezależnie od produktu.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż wysokość opłat licencyjnych była ustalana przez kontrahenta zagranicznego na podstawie dochodów netto ze sprzedaży licencjonowanych towarów, z wyłączeniem więc towarów, które zostały zniszczone, skradzione, czy też wykorzystane na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt.3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa.

Zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej zmiany określenia wartości celnej towaru odpowiada prawu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie także w części dotyczącej określenia podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca postawiła w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. polegający na przyjęciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2006 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, w części dotyczącej podatku wydane zostały bez podstawy prawnej, z uwagi na to, że przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania jak również w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powyższa kwestia sprowadza się więc do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r.

Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...] listopada 2001 r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Powoływanie się skarżącej na treść art. 2 pkt. 7 ustawy o VAT z 2004 r., który jest przepisem prawa materialnego, jest więc całkowicie chybione w odniesieniu do długu celnego.

Skarżąca kwestionuje powołanie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepisu obowiązującego w dacie orzekania.

Na wstępie należy zauważyć, że wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1.09.2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia zauważyć należy, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji, istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które - istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r.

W tym stanie rzeczy, zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.

Uwzględnieniu podlegają natomiast zarzuty odnośnie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych.

Stosownie do art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze.

Działając na podstawie § 5 wymienionego przepisu Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia, wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposób ich naliczania w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym.

Organ celny pobiera odsetki wyrównawcze (§ 1 ust. 3 - obowiązującego w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego - rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

Odsetki wyrównawcze biegną więc za okres, za jaki nastąpiło przesunięcie długu celnego.

Zgodnie z przepisem § 2 ust.3 pow. rozporządzenia odsetki wyrównawcze, o których mowa w § 1 ust. 3, pobiera się za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty.

Kwota odsetek wyrównawczych, o których mowa w § 1 ust. 3, stanowi iloczyn kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną, liczby dni okresu, o którym mowa w ust. 3 zdanie drugie, oraz stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, podzielonych przez 365.(ust.5).

Z powyższego wynika, że organ celny I instancji wydając taką decyzję powinien jednocześnie zbadać istnienie - określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego i sprecyzowanych w rozporządzeniu wykonawczym - przesłanek pobrania odsetek wyrównawczych, a więc między innymi ustalić, czy kwota odsetek wyrównawczych przekracza równowartość 20 EURO.

Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją orzeczenie co do odsetek wyrównawczych, nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że " wzywam do uiszczenia niedoboru należności celnych w kwocie.. .oraz odsetek wyrównawczych od powyższej kwoty (jeżeli kwota odsetek wyrównawczych przekracza równowartość 20 EURO) za okres od dnia ... do dnia zapłaty powyższej kwoty wg stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podzielonych przez 365 dni", nie stanowi rozstrzygnięcia w tym zakresie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie rozstrzyga bowiem sprawy co do jej istoty, ani w inny sposób nie kończy postępowania w sprawie, a przy tym jest warunkowe.

Jeżeli na dzień wydania decyzji odsetki nie przekraczają równowartości 20 EUR, organ celny ma możliwość wydania decyzji uzupełniającej w tym zakresie. Nie może natomiast zrobić tego w sposób warunkowy.

Powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji powyższego - na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.

W pozostałej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga jako nieuzasadniona podlega w tym zakresie oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. Zakres w jakim decyzja, w której ją uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.