Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 520/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 136 i art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1310/13 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1310/13 oddalił skargę A.M. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P. w Ż., 21 czerwca 2007 r. przemieściła z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju samochód marki Opel Vectra o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1910 cm3. W dniu 20 stycznia 2012 r. wpłynęły do Urzędu Celnego w C. materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., potwierdzające zakupy samochodów osobowych dokonane we Francji w 2007 r. przez skarżącą. W oparciu o pozyskane od francuskiej administracji dokumenty, dotyczące dwunastu samochodów osobowych stwierdzono, że skarżąca okazała w toku kontroli dowody nabycia samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium Polski, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, były nabyte od innych kontrahentów i w znacznie wyższych cenach nabycia, niż wynikało to z okazanych do kontroli dokumentów. Skarżąca zaniżyła wartość samochodów osobowych sprowadzonych do kraju w 2007 r., a tym samym wysokość należnego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w związku z powyższym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego wyniku decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu na kwotę 1.114 zł i przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości 35.935 zł obliczonej (przez dokonanie pomniejszeń) od wartości samochodu ustalonej na kwotę 45.200 zł, według wyceny na dzień 21 czerwca 2007 r.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 5, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sytuacji, gdy nie można określić podstawy opodatkowania w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to ustala się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 10 ust. 5 u.p.a.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, taka sytuacja istnieje w tej sprawie, o czym świadczy fakt, że strona przedłożyła certyfikat cesji pojazdu z 18 czerwca 2007 r. z ceną zakupu 5.900 EUR, podczas gdy w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego okazało się, że w obrocie znajduje się dowód kupna – faktura Nr [...] z 12 czerwca 2007 r. potwierdzający zakup spornego samochodu od innego podmiotu i w wyższej cenie (10.200 EUR). Ponadto do faktury przesłanej przez administrację francuską załączono kserokopię dowodu osobistego skarżącej oraz dokumentów założycielskich prowadzonej działalności gospodarczej. Mając dwa dokumenty dotyczące zakupu na terenie Francji spornego samochodu, od różnych kontrahentów i w różnej cenie, organ I instancji nie mógł uznać ceny widniejącej w dokumencie certyfikat cesja pojazdu w wysokości 5.900 EUR za podstawę opodatkowania. Skoro zatem na podstawie ww. dokumentu nie można ustalić kwoty faktycznie zapłaconej, organ II instancji podzielił ocenę naczelnika Urzędu Celnego co do tego, że koniecznym stało się odniesienie do art. 10 ust. 5 u.p.a. Za prawidłowe uznał dokonanie tego ustalenia w oparciu o katalog EUROTAXGLASS. Na tej podstawie organ ustalił wartość spornego pojazdu na 45.200 zł brutto, a więc po dokonaniu pomniejszeń o wartość podatku VAT i akcyzowego ustalił, że podstawa opodatkowania wynosi 35.935 zł, a podatek akcyzowy obliczony od tej wartości z zastosowaniem stawki 3,1% wynosi 1.114 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 ord. pod. poprzez nie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jej zdaniem zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. na podstawie art. 70 ord. pod.;

- art. 82 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty wyższej, niż nabywca zobowiązany był zapłacić i zapłacił z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- art. 21 § 3 ord. pod. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo zapłaty przez podatnika należnego podatku w całości;

- art. 187 w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdu bez uwzględnienia przedstawionej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu;

- art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

WSA w G. oddalił tę skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Sąd I instancji na wstępie za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 208 ord. pod. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że skarżąca powzięła informację określoną w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, tj. z dniem 19 grudnia 2012 r., gdyż w tym dniu nastąpiło doręczenie pełnomocnikowi skarżącej (dowód doręczenia – karta 106 akt administracyjnych) pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. informującego o zawieszeniu biegu tego terminu w stosunku do zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem nr [...] (dot. określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu) w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks (karty 104-105 akt administracyjnych).

Następnie Sąd I instancji przywołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym nie można było określić podstawy opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przy uwzględnieniu kwoty, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić za wyroby akcyzowe, zgodnie z przedłożonym dowodem zakupu. Sąd zauważył, że oprócz dowodu zakupu przedłożonego przez stronę organ uzyskał fakturę sprzedaży na ten sam pojazd od innego podmiotu i w innej cenie - 10.200 EUR zamiast zadeklarowanej 5.900 EUR. Nasuwało to wątpliwości co do rzetelności dokumentów handlowych, jakie przedłożyła skarżąca. Ponadto z dowodu zakupu wynika, że cena pojazdu wynosiła 5.900 EUR (po przeliczeniu na złote wg obowiązującego kursu euro - 22.424 zł), podczas gdy cena netto analogicznego pojazdu wg katalogu EUROTAXGLASS wynosiła 35.935 zł. Z opinii technicznej (karta 12 akt administracyjnych) nie wynika zaś, aby pojazd był uszkodzony w stopniu uzasadniającym tak znaczną rozbieżność w cenie. Ponadto skarżąca wezwana do przedłożenia dowodów potwierdzających zapłatę kwoty wykazanej w dokumencie transakcyjnym (polecenie przelewu, potwierdzenie przyjęcia zapłaty przez kontrahenta zagranicznego), jak również dowodów potwierdzających koszty naprawy, nie przedłożyła żądanych dokumentów. Zasadnie zatem organy pominęły wskazaną wartość transakcyjną i ustaliły podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu notowań w systemie EUROTAXGLASS w trybie art. 10 ust. 5 u.p.a.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu Sąd I instancji stwierdził, że z oceny technicznej przedstawionej przez skarżącą nie wynikało, aby pojazd był w stanie technicznym gorszym, niż przeciętny pojazd po ponad dwu i pół roku eksploatacji, jakkolwiek wskazano istniejące usterki. W aktach sprawy znajduje się zaś wycena spornego pojazdu, którego stan określono jako "przeciętny", a jego wartość wynosi 45.200 zł brutto i taką wartość, określoną dla pojazdu w stanie "przeciętnym" przyjęto jako podstawę opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z czego wynika, że organ uwzględnił stan pojazdu wskazany w ocenie technicznej z 21 czerwca 2007 r. Wskazuje to także na bezzasadność twierdzeń, że EUROTXGLASS zawiera informacje o stanie pojazdów w dobrym stanie technicznym.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał też zarzuty naruszenia art. 191 i art. 121 ord. pod. polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność oceny stanu technicznego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz oszacowania jego wartości z uwzględnieniem uszkodzeń, bowiem z dowodów już zebranych nie wynikało, aby pojazd posiadał jakieś istotne uszkodzenia, przekraczające zużycie przeciętne dla pojazdów używanych ponad dwa lata (data pierwszej rejestracji – 30 marca 2005 r.). Sąd stwierdził, że brak jest stosownych adnotacji w dokumencie zakupu, w ocenie technicznej rzeczoznawcy samochodowego wskazano jedynie drobne usterki, a skarżąca nie wykazała, że ponosiła koszty naprawy pojazdu. W sprawie nie było zatem okoliczności wymagających wyjaśnienia z udziałem biegłego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. poprzez:

- jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi wystarczającym jest pisemne powiadomienie o tym fakcie pełnomocnika podatnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym;

- jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na jego zastosowaniu, gdy nie istniały ku temu przesłanki i uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 82 ust. 1 pkt 3 u.p.a., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty wyższej, niż nabywca zobowiązany był zapłacić i zapłacił z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- art. 21 § 3 ord. pod. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo zapłaty przez podatnika należnego podatku w całości.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

- w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- w zw. z art. 120 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 187 w zw. z art. 122 ord. pod. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdu bez uwzględnienia przedstawionej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu;

- w zw. z art. 120 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi pomimo zaistnienia w sprawie poważnego naruszenia zasady zaufania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty co do zasady pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, jednak należało uznać je za nieusprawiedliwione.

Pierwszym i najdalej idącym zarzutem dotyczącym zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego jest zarzut związany z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzut ten nie zasługiwał na aprobatę zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu uwzględniającym już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, który to wyrok został wydany jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomnieć należy Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na gruncie przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego stała się zatem przesłanka dotycząca powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Ta kwestia jest też sporna pomiędzy stronami.

Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powołał się podczas motywowania wyroku na treść przywołanego orzeczenia Trybunału stwierdzając jednocześnie, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie w toku postępowania podatkowego, a mianowicie w dniu 19 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi podatnika pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel Vectra, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przekonują do takiego poglądu motywy powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazał bowiem, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu.

Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiącym konsekwencję omawianego wyroku Trybunału prezentowane są następujące poglądy. Podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/13, LEX nr 1656010). Prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, LEX nr 1489916 oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2333/12, LEX nr 1591735).

Odnosząc się do zarzutu doręczenia pisma z dnia 19 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi podnieść należy, że w myśl art. 136 ord. pod. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem - w zakresie posiadanego umocowania - wyrazicielem interesów strony postępowania. Każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania, bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy (por. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 136, LEX, 2013, wyd. V).

Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 31 maja

2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2034/97, LEX nr 43050).

Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Artykuł 145 § 2 ord. pod. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony. Doręczenie pisma podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie jest skuteczne (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 157/96, LEX nr 29842 oraz por. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 136, LEX, 2013, wyd. V).

Wobec powyższego w związku z poinformowaniem podatnika na piśmie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie można skutecznie twierdzić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż termin biegu przedawnienia uległ z tą datą zawieszeniu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stwierdzić jednoznacznie należy, że takiego przepisu ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera. Tym samym zarzut ten należy uznać za nieskuteczny. Zauważyć wypada, że konstrukcja środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna dla swej skuteczności wymaga powołania konkretnych przepisów prawa poprzez podanie oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116).

Za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 ord. pod. bowiem o zapłacie podatku w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dochodzi do zapłaty podatku należnego, tego który od danej transakcji rzeczywiście zgodnie z przepisami prawa powinien być zapłacony. Zapłata podatku – nawet zadeklarowanego – w niepełnej wysokości nie skutkuje uznaniem zapłaty podatku należnego w całości. Zadeklarowanie i zapłata w stanie faktycznym sprawy tylko tego podatku, który strona uznała za należny (od zaniżonej podstawy opodatkowania) zobowiązywała organ podatkowy na podstawie powołanego w zarzucie przepisu do określenia w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanego przepisu przyjmuje się, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.), to wydana na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. decyzja określająca wysokość zobowiązania ma charakter jedynie deklaratoryjny (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 360/09, LEX nr 786864). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ord. pod.). Zatem zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności obliguje organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 433/08, LEX nr 513219).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w okolicznościach faktycznych sprawy dopatrzyć się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów procesowych, a mianowicie: art. 120 § 1, art. 122, art. 187, czy też zasady zaufania błędnie podciągniętej w skardze kasacyjnej pod zarzut naruszenia art. 120 § 1 ord. pod.

Stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób prawidłowy na podstawie zgodnie z przepisami zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można też mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych szczególnie wtedy, gdy strona przedstawia w toku postępowania wątpliwy co do rzetelności dowód nabycia towaru, z którego wynika, że za pojazd w przeliczeniu na krajową walutę zapłaciła 22.424 zł, natomiast ceny rynkowe podobnych samochodów wg EUROTAXGLAS wynoszą 35.935 zł, co stanowi prawie o 40 % zaniżeniu, przy uwzględnieniu opinii technicznej, z której nie wynika, ażeby pojazd był uszkodzony w stopniu uzasadniającym tak znaczną rozbieżność w cenie.

Ponadto, co zasługuje na szczególne uwagę, strona wezwana do przedstawienia dowodów zapłaty za samochód kontrahentowi zagranicznemu, jak również dowodów potwierdzających koszty naprawy tego pojazdu, żadnych dowodów na te okoliczności nie przedłożyła. Zauważyć też wypada, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca kasacyjnie zaniżyła wartość co najmniej 12 samochodów sprowadzonych do kraju w 2007 r. o łączną kwotę 112.719 Euro.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.