Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 660/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 172, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176, art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c/, art. 145 par. 2, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 ust. 6.
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 626/09 w sprawie ze skargi "H." sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 626/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 kwietnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 20 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS, powołując ustalenie zawarte w protokole kontroli, podkreślił i wyraził pogląd, że weryfikacja ksiąg rachunkowych z dowodami źródłowymi wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji Spółka zaniżyła dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 176, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 7, art. 193 § 4 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

2.3. Dyrektor IS - po rozpoznaniu odwołania - decyzją z dnia 10 marca 2008 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał do ponownego rozpoznania. Uzasadniając decyzję organ ten stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenia dowodowego w znacznej części.

2.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS w P. wydał decyzję w dniu 14 stycznia 2009 r., w której określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2003 r. w kwocie 183.301 zł.

2.5. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, domagając się uchylenia tej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 220 § 1 i 2, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 229, art. 233 § 1 i 2, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i 2 pkt 2, art. 176, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 2, art. 191, art. 210 § 4, 193 § 4 O.p., jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.6. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. Dyrektor IS w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 stycznia 2009 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu:

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że:

(1) naruszenie art. 121 O.p. polegało na przeprowadzeniu kontroli bez ważnego imiennego upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej Wacława Marchwickiego, dokonywaniu przez tego inspektora "własnych" poprawek w sporządzanych przez siebie protokołach, kontaktowaniu się inspektora kontroli skarbowej ze świadkiem K. P., bez sporządzenia z tych czynności protokołu, czym naruszono art. 172 O.p. (zdaniem Skarżącej, nieprawdziwe jest stwierdzenie Dyrektora IS w P., że były to czynności techniczne, gdyż świadek rozmawiała z inspektorem na temat podtrzymania zeznań i o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika ze strony 8 protokołu przesłuchania);

(2) naruszenie art. 122 O.p. nastąpiło (a) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, (b) nieuznanie za dowód w sprawie informacji uzyskanych od klientów strony, nieuzupełnienie wniosków strony o dokumenty dotyczące firmy "E." (zdaniem Spółki, nie jest prawdą, że kontrolujący uzyskali jedynie dokument potwierdzający wykreślenie firmy K. P. "E. z ewidencji podatników; fakt ten w ocenie Skarżącej potwierdza protokół UKS w P. z dnia 2 października 2008 r., s. 8, w którym stwierdzono, że UKS w P. zabezpieczył niewielką ilość dokumentów firmy "E." K. P.), (c) niepowołanie biegłego w sprawie oceny zdolności do zeznawania K. P. i w efekcie uznanie, że mimo ewidentnego stanu choroby psychicznej jej zeznania mogą stanowić dowód w sprawie, (d) nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. S., (e) niewyjaśnienie jaką rolę w sprawie odegrał A. S.; nie został on bowiem wezwany i przesłuchany jako świadek w postępowaniu podatkowym, a protokoły z jego przesłuchania w postępowaniu karnym zostały wyłączone z akt postępowania;

(3) naruszenie art. 123 O.p. nastąpiło poprzez odmowę Skarżącej dostępu do zeznań K. P. i A. S., które miały istotne znaczenie dla sprawy, przez co ograniczono Skarżącej czynny udział w postępowaniu;

(4) postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odbiegający od reguł zawartych w art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.

Odrzucono jako dowód: (a) zgłaszane przez stronę pisma kontrahentów dopuszczające możliwość, czy też stwierdzające obecność w czasie świadczenia usług przez Skarżącą przedstawicieli innych firm, (b) zeznania Skarżącej w osobach J. P. i M. Ł., których nie przyjęto za wiarygodne, bowiem nie poparte zostały innymi dowodami, (c) materiały w postaci wydruków komputerowych, gdyż nie zostały podpisane przez ich autorów, (d) faktury, które "nie mogą być wiarygodnym dowodem, bo nie są poparte innym dowodem", (e) przelewy i dowody KP również nie zostały uznane za wiarygodne dowody.

Ponadto organy podatkowe (a) dały wiarę zeznaniu M. K., że nie świadczył usług i nie podpisywał dowodów KP i faktur, jednocześnie pominęły korzystne zeznania tego świadka dla strony, a mianowicie, że ktoś, kto podszywał się pod M. K. wykonywał usługi i nabywał sprzęt komputerowy, (b) zeznania K. P. uznały za wiarygodne, mimo że przyznała się ona do zaników pamięci, choroby psychicznej itd.; (c) nigdzie nie odniosły się do wypowiedzi świadka, że dopuszcza możliwość świadczenia usług przez inne niż sam świadek osoby.

Skarżąca wskazała również na dowody pominięte przez organy podatkowe, np.: zeznanie D. K. z firmy "T." R. K. w C. (k. 190-195), gdzie stwierdził, że usługi dla Skarżącej "wykonywał zdalnie". Skarżąca zarzuciła bowiem, że w przypadku powyższej firmy, organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości co do dostarczania Skarżącej materiałów drogą elektroniczną. Zeznanie to, w zestawieniu z zeznaniami przedstawicieli Skarżącej, wyjaśnia dlaczego nie mogą być podpisane przedstawione materiały, tj. że były dostarczane drogą elektroniczną, i że nie było potrzeby ich drukowania (zanim zażądał ich organ kontrolny).

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

4.1. Oddalając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie dotyczące faktur wystawionych dla Spółki, w szczególności czy spółka z o.o. "A." i PHU "E." K. P. wykonywały w rzeczywistości na rzecz Spółki usługi informatyczne, a w konsekwencji czy Skarżąca mogła wydatki z faktur wystawionych przez te firmy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Odnosząc się do tej spornej kwestii w ocenie WSA w Poznaniu Spółka nie wykazała, że wymienione wyżej firmy wykonywały usługi na jej rzecz. Sąd wskazał na następujące okoliczności wpierające powyższą ocenę:

(a) firma "A." została założona przez osobę podającą się za M. K.. Sam M. K. nie świadczył żadnych usług Spółce, nie zawierał z nią żadnych umów zarówno pisemnych, jak i ustnych. Nie mógł otworzyć żądanej firmy w dniu 14 maja 2001 r., ponieważ przebywał w areszcie (s. 2 protokołu przesłuchania, k. 601 akt adm.);

(b) nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "A.", gdyż nie funkcjonuje ona pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym od co najmniej 14 marca 2003 r.;

(c) z zeznań K. P. wynika, że nie zawierała ona żadnych umów ze Spółką, nie podpisywała umów, nie upoważniła nikogo do prowadzenia jakichkolwiek usług na rzecz Skarżącej. Nie było przy tym potrzeby ponownego przesłuchania K. P. oraz R. S.. To, że firma "E." nie świadczyła faktycznie usług, jak to wynika z zebranego materiału dowodowego, nie zmieniłoby przesłuchanie A. S., skoro sami potencjalni kontrahenci wskazani przez Spółkę nie potwierdzili wykonania na ich rzecz jakichkolwiek usług, tym bardziej, iż z protokołu przesłuchania K. P. (k. 804 akt admin.) wynika jaką rolę pełnił A. S.;

(d) nie można było uznać za istotną okoliczność, że usługi informatyczne były wykonywane przez jakiś inny - podmiot - podwykonawców. Jeżeli Spółka wywodzi swe uprawnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na fakturach, to musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłowała zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle zostały wykonane;

(e) przeciwko wykonywaniu usług przez firmę "E." na rzecz Skarżącej świadczyły włączone do materiału dowodowego akt sprawy postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r. cztery kserokopie prawomocnych decyzji Dyrektora UKS w P. określające K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 w wysokości 0 zł oraz firmie "E." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 w kwocie 0 zł.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.; dalej: u.k.s.), na który to zarzut powoływała się Spółka w odwołaniu do Dyrektora IS i w skardze do WSA w Poznaniu. Zgodnie z treścią upoważnienia nr 253/2008 z dnia 2 stycznia 2008 r., do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed w.w. datą (k. 937 akt admin.) Dyrektor UKS w P., na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., upoważnił W. M. - inspektora kontroli skarbowej nr [...] - do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydawania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego to postępowanie. W pkt 2 upoważnienia wskazano natomiast, że obowiązuje ono od 2 stycznia 2008 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, a także w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej oraz we wstępnym postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania i w postępowaniu wznowieniowym. Powyższe upoważnienie nie wskazuje przewidywanego terminu - konkretnej daty zakończenia kontroli, tylko określa, że upoważnienie obowiązuje do zakończenia postępowania kontrolnego, co stanowi naruszenie art. 13 ust. 6 u.k.s. Powyższe naruszenie, co do treści upoważnienia o nr 253/2008 z dnia 2 stycznia 2008 r. - w ocenie WSA w Poznaniu - w świetle wszechstronnie zebranych dowodów, całości materiału w sprawie nie miało wpływu na jej wynik.

4.3. W ocenie WSA w Poznaniu postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, 123, 180, 181, 187 i 191 O.p. Stąd należało stwierdzić, że prawidłowo został przez nie zinterpretowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 w.w. ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu to między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy, chodzi o to by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten musi być właściwie udokumentowany, transakcja związana z poniesieniem takiego wydatku musi być szczegółowo opisana, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, a w przypadku usługi faktycznie taka usługa musi mieć miejsce ażeby można było taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W prowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe dowiodły - co w ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości - że Spółka w 2003 r. obciążyła koszty uzyskania przychodów wydatkami wynikającymi z faktur VAT firmowanymi przez "E." K. P. oraz przez "A." za usługi w zakresie informatyki, których to usług obie firmy nie świadczyły. Skarżąca wobec tego nie mogła tych wydatków w wysokości 198.389,00 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego okazane podczas kontroli skarbowej faktury nie mogły zostać uznane za dowód dokumentujący, że faktycznie usługi zostały wykonane. Wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą transakcję handlową, w tym również usługę. Organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 O.p. do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w latach 2003 i 2004 faktur wystawionych za nieudokumentowaną usługę.

Na mocy art. 193 § 6 i 7 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w protokole kontroli podatkowej z dnia 31 lipca 2007 r. (k. 314 akt adm.).

4.4. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Również organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji, w pełni wyjaśnił stan faktyczny, odniósł się do twierdzeń Spółki przedstawianych przez jej pełnomocnika, a podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe w sposób wiarygodny oceniły zeznania świadków i udokumentowały dlaczego w.w. usługi nie były wykonywane. Rozbieżności pomiędzy organami a Skarżącą sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia wyjaśnień i dowodów złożonych przez pełnomocnika w imieniu Spółki. Odmowa przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka R. S. na okoliczność wykonywania usług przez podwykonawców okazała się prawidłowa. Z materiału dowodowego wynika, że o tym, że usługa informatyczna przez podwykonawcę była wykonywana miał poświadczyć R. S. - zeznać i potwierdzić, "...iż widział, że na parkingu przy firmie T. spółki cywilnej w K. - jego zdaniem w czasie realizacji umowy o usługi stały niekiedy samochody z rejestracją poznańską". O tym, że mogą być to osoby przyjezdne świadczące usługi informatyczne jako podwykonawcy z ramienia firmy "E." świadek R. S. dowiedział się "...z luźnej rozmowy z wiceprezesem zarządu J. P.

4.5. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 i dalszych O.p., a Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 w.w. ustawy. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy pismem z dnia 27 marca 2009 r. (k. 947 akt adm.) wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i dopiero po tym terminie wydał decyzję. Spółka nie skorzystała z możliwości dodatkowych wyjaśnień.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) niezastosowanie art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121, 172, 122, 123, 180, 181, 187 O.p., poprzez: (a) nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, mimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., którymi było naruszenie przez organ podatkowy w.w. przepisów O.p., mające istotny wpływ na wydaną przez organ drugiej instancji decyzję; (b) niewypełnienie przez WSA w Poznaniu funkcji kontrolnych wobec działań prowadzonych przez organy podatkowe w postępowaniu podlegającemu badaniu przez Sąd pierwszej instancji, a więc naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a.; (2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów skargi i w tym zakresie brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne Skarżąca wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.1.1. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że WSA w Poznaniu uzasadniając orzeczenie oddalające skargę słusznie zauważył, że opierała się ona na zarzutach dotyczących naruszenia prawa procesowego, trafnie też podkreślił, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast w dalszej treści wywodów uzasadnienia wyroku brak jest odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących prawidłowości zebrania dowodów:

5.1.2. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia przez inspektora kontroli skarbowej art. 172 O.p., poprzez niesporządzenie protokołu z przeprowadzonej rozmowy ze świadkiem K. P. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutu Skarżącej, że organ podatkowy mimo ciążącego na nim obowiązku z art. 122 i 187 O.p. nie przeprowadził dowodu z dokumentacji podatkowej firmy "E.", o co wnioskowała Skarżąca w czasie postępowania.

WSA w Poznaniu w żaden sposób nie rozpatrzył również zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 123 O.p., poprzez odmowę dostępu do protokołów przesłuchań K. P. i A. S. w postępowaniu karnym, które stanowią istotny element uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca podkreśliła, że w.w. dokumenty stanowiąc istotny element służący wydaniu decyzji zostały wyłączone z akt sprawy stając się niedostępnymi dla strony, w związku z tym naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Nie odnosząc się w pełni do zarzutów strony Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił tym samym podstawy prawnej swojego orzeczenia, jak wymagają tego powołane przepisy.

5.1.3. Wg Skarżącej nie można przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny działań organów podatkowych (odnosząc się do zarzutu niepowołania na świadka A. S. i formułując w uzasadnieniu tezę, że faktu, iż firma "E." nie świadczyła faktycznie usług, jak to wynika z zebranego materiału dowodowego, nie zmieniłoby przesłuchanie A. S.). Zauważyć bowiem należy, że w tym momencie WSA w Poznaniu sformułował domniemanie, że wnioskowane przez Skarżącą przesłuchanie potwierdziłoby zeznania składane przez innego świadka. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny sprawy nie w oparciu o jej akta, ale w oparciu o własne (niedopuszczalne) domniemania. Tymczasem rolą Sądu jest zweryfikowanie, czy organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą (m.in. przesłuchania A. S., ale także dowodów z dokumentów firmy "E.") wypełniły normy proceduralne, a jeśli nie wypełniły, to czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Wg Skarżącej, Sąd pierwszej instancji winien był dostrzec, że przesłuchanie świadka A. S. mogło potwierdzić nowe okoliczności w sprawie – np. że to on właśnie w imieniu "E." prowadził rozmowy, podpisywał umowy i świadczył usługi, natomiast dokumenty "E." mogły dostarczyć dowodów na to, że choć sama K. P. usług na rzecz Skarżącej nie świadczyła, to mogła zatrudniać pracowników albo wynajmować podwykonawców. A to już wystarczający powód, aby uznać, że błędy proceduralne organów podatkowych nie pozwoliły im w sposób właściwy ocenić stanu faktycznego, a tym samym spowodowały wydanie niesłusznej decyzji. Można więc przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie orzekł na podstawie akt sprawy. Nie rozpatrzył bowiem zarzutów strony, mimo ciążącego na nim obowiązku, a więc nie dokonał w tym zakresie kontroli organu, wbrew art. 3 p.p.s.a., a także domniemał charakter niedokonanych w rzeczywistości czynności, jak przesłuchanie świadka.

5.1.4. Skarżąca podniosła, że WSA w Poznaniu - dokonując zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. oceny działań organów podatkowych - winien był uznać, że działania te w sposób opisany w skardze naruszyły przepisy O.p. wskazane w skardze, a naruszenie to spowodowało, że postępowanie obarczone zostało wadą niekompletności, co z kolei skutkowało wydaniem niesłusznego wyroku. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że gdyby WSA w Poznaniu orzekając na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. ocenił działania administracji podatkowej negatywnie i przyjął argumenty Skarżącej, że naruszenie przez organy podatkowe norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, to decyzję Dyrektora IS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinien był uchylić. Wszystkie bowiem zarzucane w skardze naruszenia O.p. miały niewątpliwy i istotny wpływ na wydaną decyzję z tego względu, że naruszenia procedury doprowadziły w konsekwencji do braku możliwości ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, braku możliwości prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zajął się raczej udowadnianiem, że firmy "E." i "A." nie wykonywały faktycznie usług. Nie zajął się natomiast oceną prawidłowości działań organów podatkowych. Tymczasem Spółka nie wnosiła o to, żeby Sąd pierwszej instancji oceniał stan faktyczny, lecz żeby ocenił sposób prowadzenia postępowania i jego wpływ na wydaną decyzję.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji poprzez opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania (tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., przez przyjmowanie własnych domniemań w sprawie, jak też pominięcie istotnych zarzutów skargi, art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów i niewykonanie ustawowego obowiązku kontroli działań organów podatkowych i tym samym brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez jego niezastosowanie) wydał swój wyrok w sposób niewłaściwy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka wskazała w sformułowanych zarzutach szereg przepisów p.p.s.a. oraz O.p., przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

6.2. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, Spółka ograniczyła się jedynie do wymienienia przepisów p.p.s.a. (art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2, art. 141 § 4) oraz O.p. (art. 121, art. 172, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187), które jej zdaniem zostały naruszone.

Zarzuty sformułowane przez Spółkę, oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak można domniemywać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, po pierwsze, zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS; po drugie, zmierzają do wykazania braku uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w zakresie podzielenia stanowiska Dyrektora IS w zakresie odmowy dokonania wnioskowanych przez Spółkę czynności dowodowych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest skoncentrowane na w.w. kwestiach, stąd nie można w nim odnaleźć prawidłowego rozwinięcia zarzutów skargi łączących powołane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy p.p.s.a. z przepisami O.p. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka nie wskazała, dlaczego zarzuty dotyczące w.w. przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy. Poprzestaje jedynie na kumulatywnym powołaniu w.w. przepisów w zarzutach skargi kasacyjnej, bez jednoznacznego powiązania ich z okolicznościami sprawy. Żaden z zarzutów nie zawiera w swojej osnowie wskazania konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka selektywnie przywołuje jedynie niektóre z przepisów powołanych w zarzutach, podejmując polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości odmowy wykonania przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki na etapie postępowania podatkowego. Jedynie na końcu uzasadnienia skargi kasacyjnej znajduje się ogólne stwierdzenie, że naruszenia wypunktowane przez Spółkę miały istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże jest to stwierdzenie oderwane od konkretnych okoliczności sprawy i oparte wyłącznie na ocenie konspektującej ocenę WSA w Poznaniu.

Podkreślenia wymaga, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Spółka – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: doradcę podatkowego – nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak powyżej nadmieniono, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała kwestie, z którymi się nie zgadza, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązała tych okoliczności z kumulatywnie powołanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami prawa. Tym samym zarzut ten jako nieprecyzyjny i ogólnikowy również z tego względu należy pozostawić bez merytorycznej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Odnosząc się do możliwych do zrekonstruowania na podstawie zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestii spornych w sprawie, należy stwierdzić, że w żaden sposób nie można podzielić gołosłownego zarzutu Spółki, że naruszenie przepisów u.k.s. w zakresie prawidłowości upoważnienia do przeprowadzenia kontroli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie Sąd pierwszej instancji argumentuje, że naruszenie art. 13 ust. 6 u.k.s., co do treści upoważnienia o nr 253/2008 z dnia 2 stycznia 2008 r. nie miało wpływu na jej wynik. Protokół kontroli podatkowej z dnia 31 lipca 2007 r. (k. 330 akt adm.) został podpisany przez inspektora G. P., która początkowo była upoważniona do przeprowadzenia kontroli i sporządzenia protokołu z dnia 31 lipca 2007 r. (który również po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w części był jednym z dowodów niebudzących wątpliwości w ponownym postępowaniu). W związku z przejściem G. P. na emeryturę, dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego było powierzone inspektorowi W. M. na podstawie upoważnienia Dyrektora UKS w P. z dnia 2 stycznia 2007 r. o nr [...], które zawiera kluczowe elementy wskazane w art. 13 ust. 6 u.k.s. Kwestia niedookreślenia przewidywanej daty zakończenia kontroli nie może przesądzać o wadliwości całego postępowania, w sytuacji gdy wiadomym było (a) podstawa prawna kontroli, (b) organ kontroli, (c) data i miejsce wystawienia upoważnienia; (c) imię i nazwisko inspektora, numer jego legitymacji służbowej, (d) oznaczenie kontrolowanego i (e) zakres kontroli.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że nieprawdziwy okazał się zarzut wobec inspektora W. M. jakoby dokonywał poprawek w protokole przesłuchania świadka. W postępowaniu prowadzonym przez Prokuratora Rejonowego w Koninie nie uzyskano takich dowodów, ażeby przeciwko W. M. postawić zarzut sfałszowania dokumentu, dlatego postanowieniem z dnia 25 marca 2008 r. umorzono śledztwo w sprawie sfałszowania protokołu przesłuchania świadka K. P. z 28 września 2007 r. Także Sąd Rejonowy w Koninie wydał postanowienie - sygn. akt II Kp 310/08 w dniu 24 czerwca 2008 r., w którym nie dopatrzył się celowego działania inspektora i podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratora. Sąd Rejonowy wyraźnie stwierdził, że ta formalna nieprawidłowość nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P.

6.5. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw, bowiem zgodnie z dyspozycją normy zawartej w tym przepisie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Poznaniu szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze oraz wyczerpująco wskazał, dlaczego stwierdził brak naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w O.p.

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji szeroko przedstawił przyjęty w sprawie stan faktyczny, dokonał jego oceny i wskazał z jakich powodów uznał go za prawidłowo zrekonstruowany przez organy podatkowe. Ponadto, w odnoszącym się precyzyjnie do poszczególnych zarzutów skargi uzasadnieniu, wskazał, dlaczego organy podatkowe nie naruszyły przepisów O.p. w toku postępowania podatkowego.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadnie Spółka podnosi zarzut oparty na treści art. 123 O.p., twierdząc, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż postępowania podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadą czynnego udziału strony. Zdaniem Spółki naruszenie owej zasady nastąpiło poprzez "odmowę dostępu" do protokołów przesłuchań środków w postępowaniu karnym.

W rozpoznawanej sprawie, jak dokładnie wskazał Sąd pierwszej instancji (por. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu), postanowieniem z dnia 1 października 2008 r. o nr [...] (k. 799 akt adm.) zostały włączone do akt postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003 i 2004 oraz podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 jako dowody w sprawie kopie protokołów przesłuchań otrzymanych z Zarządu Centralnego Biura Śledczego KGP w P.: (a) kserokopia protokołu przesłuchania świadka A. S. z dnia 22 lutego 2006 r. (2 karty), (b) kserokopie protokołu przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia 10 maja 2007 r. o nr [...] (10 kart), (c) kserokopia protokołu przesłuchania podejrzanej K. P. z dnia 10 maja 2007 r. - sygn. akt [...] (3 karty).

Oceniając dostępność w.w. dowodów dla Spółki w toku postępowania kontrolnego w świetle w.w. zasady wyrażonej w art. 123 O.p. należy podzielić stanowisko WSA w Poznaniu, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy pismem z dnia 27 marca 2009 r. (por. k. 947 akt adm.) wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i dopiero po tym terminie wydał decyzję. Skarżąca Spółka miała zatem możliwość zapoznania się z w.w. elementami materiału dowodowego, co byłoby realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże Spółka nie skorzystała z możliwości dodatkowych wyjaśnień. Dobrowolnie nie skorzystała z przysługującego jej prawa, co nie może być okolicznością przemawiającą na niekorzyść organów kontrolnych. Trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, co zasługuje na aprobatę.

6.7. Uwzględniając powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej oraz brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.