Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 50/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w L.– A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. A.K. wykazał zwrot różnicy podatku w kwocie [...] zł. W wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalono, że w dniu [...] 2003 r. została zawarta z "B" Sp. z o.o. w W. umowa leasingu nr [...] , której przedmiotem była linia do produkcji rur zgrzewanych indukcyjnie. Z tą samą datą "B" wystawiła faktury VAT: nr [...] dotyczącą przedpłaty na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej (netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz nr [...] dotyczącą opłaty manipulacyjnej (netto [...] zł, podatek [...] zł). Firma "A" uregulowała należności wynikające z tych faktur w następujący sposób:

- przelewem z dnia [...] 2003 r. kwotę podatku tj. [...] zł, a pozostałą część na rzecz firmy "C" przelewami z dnia [...] 2003 r. w kwotach [...] zł oraz [...] zł,

- należność dotyczącą opłaty manipulacyjnej w całości w dniu [...] 2003 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiot leasingu został wydany na podstawie protokołu odbioru ruchomości z dnia [...] 2003 r..

W tym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Wskazał przy tym na regulacje zawarte w art. 6 ust. 8d i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, że skoro z umowy leasingu (§ 9) wynikało, że uiszczenie przedpłaty i opłaty manipulacyjnej jest warunkiem realizacji tej umowy, to zapłata wyłącznie podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze dotyczącej przedpłaty nie dawała prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze. Dodał też, że samo wystawienie faktury nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, a odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru, wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty. Nadto odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2002 r. sygn. akt III RN 134/01, w którym zawarto tezę, iż "prawo do obniżenia podatku należnego przez nabywcę towaru, czy usługi nie powstaje nigdy przed powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy".

W odwołaniu pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 i 200 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie interpretacji nie znajdującej oparcia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył na wstępie przepisy art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 3a, a następnie dokonał kwalifikacji zawartej umowy leasingu jako leasingu "operacyjnego", stwierdzając jednocześnie, iż ustalenia faktyczne w sprawie pozostają bezsporne. Następnie podał, iż "Sporna faktura nr [...] z dnia [...] 2003 r. dotycząca przedpłaty na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej w opinii tut. organu jest fakturą zaliczkową dotyczącą właśnie przedpłaty (...), co nie pozwala na stwierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy nabycia przedmiotu leasingu". W dalszej części uzasadnienia przedstawił polemikę z argumentacją odwołania co do terminu rozliczenia podatku oraz terminu złożenia deklaracji podatkowej. Dalej stwierdził, iż do wykonania umowy leasingu doszło dopiero we [...] 2003 r., bowiem w tym miesiącu został wydany stronie przedmiot leasingu. Następnie odniósł się do kwestii skuteczności złożenia korekty deklaracji, jak również nie uznał zarzutów co do naruszenia zasad ogólnych postępowania. Końcowo przyznał, iż pełnomocnik A. K. nie został zapoznany z materiałami kontroli krzyżowej przeprowadzonej u sprzedawcy przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy, z których wynika, że podatek z faktury nr [...] został w całości zadeklarowany i rozliczony w [...] 2003 r. czyli w miesiącu dokonania odliczenia przez firmę K..

W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie:

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej,

- art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 oraz ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 17-20 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w związku z art. 68 i 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r..

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez zapoznanie z materiałem dowodowym przed otrzymaniem wyników kontroli krzyżowej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego oraz zupełne zignorowanie tego uchybienia. Następnie podniósł okoliczność lakonicznego uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, które składa się z fragmentów przepisanych z protokołów kontroli, analizy wyników kontroli oraz opinii radcy prawnego, które opracowane zostały przed wszczęciem postępowania podatkowego. Podkreślił też fakt przewlekłości postępowania, o czym świadczy zarówno wszczęcie postępowania podatkowego na kilka dni przed upływem 3 miesięcy od zakończenia kontroli, jak również wydanie decyzji na dzień przed upływem terminu, bez uwzględnienia wyników kontroli krzyżowej. Dalej argumentował, iż sporna faktura nie jest fakturą zaliczkową, bowiem zapłata nastąpiła na podstawie tej faktury, a nie odwrotnie jak w przypadku zaliczek, bowiem wcześniejsze otrzymanie zaliczki powoduje obowiązek wystawienia faktury. Dodał też, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktem posiadania faktury zakupu i nie jest związane z koniecznością uiszczenia zapłaty należności wynikających z tej faktury. Następnie zwrócił uwagę na konstrukcję podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności, a wbrew twierdzeniom organów podatkowych możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest związana z wystąpieniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a przynajmniej zasada ta nie została sformułowana w ustawie podatkowej. Co więcej pomimo takiej argumentacji organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, mimo iż później otrzymane wyniki kontroli potwierdzały, iż podatek należny ze spornej faktury został rozliczony z budżetem właśnie w [...] 2003 r.. Dalej wskazał na brak konsekwencji w stanowisku organów podatkowych obu instancji, które odnoszą się w swoich uzasadnieniach do wszystkich trzech przesłanek wymienionych w art. 19 ust. 3 a tj. otrzymanie towaru, wykonanie usługi, otrzymanie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty, mimo iż w rozpatrywanym stanie faktycznym winna być oceniona wyłącznie jedna z wyżej wymienionych okoliczności. Świadczy to – zdaniem pełnomocnika – o braku jednoznacznego ustalenia, z którym elementem art. 19 ust. 3a mamy do czynienia w sprawie. Końcowo przedstawił wywody co do terminów odliczania podatku naliczonego użytych w treści art. 19 tj. "w rozliczeniu za miesiąc" i "w miesiącu otrzymania", wskazując jednocześnie na skutki braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od przedpłaty na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej realizowanej w ramach już zawartej umowy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi przyznał, że strona skarżąca nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, jednak w toku postępowania odwoławczego wymogi wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Kwestie związane z terminami wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji pozostawił do rozważenia przez Sąd. W dalszej części powtórzył argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę, akcentując błędy postępowania przed organem pierwszej instancji. Następnie przyznał, iż organ odwoławczy w znacznej mierze poprawił uchybienia organu pierwszej instancji, jednak uznając sporną fakturę za fakturę zaliczkową, nie uwzględnił faktu wystawienia w dniu [...] 2003 r. faktury pro forma dotyczącej przedmiotu leasingu, co mogło być uznane za zawarcie umowy przedwstępnej. Dalej wskazał na utożsamianie przez organ podatkowy terminu odliczenia podatku z okresem rozliczeniowym oraz na brak konsekwencji w związku z twierdzeniem, że termin do złożenia korekty deklaracji wynika z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 13 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast w sprawie jest stosowany art. 19 w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. Końcowo wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2003 r. sygn. akt III SA 3269/2001. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Dodał, że do wszystkich argumentów strony skarżącej została udzielona odpowiedź, a powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Wniósł również o przesłanie wystąpienia pełnomocnika strony skarżącej w formie pisemnej, celem ustosunkowania się do nowego zarzutu dotyczącego faktury pro forma.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył w zasadzie zarzuty skargi, a dodatkowo wskazał, że faktura pro forma została wystawiona w dniu [...] 2003 r. tj. na 10 dni przed wystawieniem spornej faktury co łącznie z koniecznością podjęcia czynności przygotowawczych świadczy o zawarciu umowy przedwstępnej. Zaakcentował też, iż powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy identycznej sprawy, a różnica brzmienia art. 19 ust. 3 a ustawy jest nieistotna. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 1 września 2005 r. nie uznał racji strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność odliczenia w [...] 2003 r. podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. dotyczącej przedpłaty na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej (netto [...] zł, podatek [...] zł) wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w W. w związku z zawartą umową leasingu nr [...] , której przedmiotem była linia do produkcji rur zgrzewanych indukcyjnie, przy czym – jak ustaliły organy podatkowe – wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło w dniu [...] 2003 r. przez Spółkę z o.o. "C" w B., a "B" Sp. z o.o. należny podatek z faktury nr [...] w całości zadeklarowała i rozliczyła w [...] 2003 r., co wynika z protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy.

W tym niekwestionowanym stanie faktycznym organy podatkowe powołując się na dyspozycję art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyeliminowały z rozliczenia za sierpień 2003 r. podatek naliczony wynikający z wymienionej faktury. Zgodnie z tym przepisem "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania przez nabywcę towaru lub otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.". Nie ulega zatem wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupu (art. 19 ust. 2 i 3), o ile – w zależności od rodzaju transakcji – w tym miesiącu nastąpiło: otrzymanie towaru (przy sprzedaży towarów) lub wykonanie usługi (przy nabyciu usług). Specyficzne uregulowanie dotyczy rozliczeń z tytułu przekazanych zaliczek podlegających opodatkowaniu, a więc stanowiących co najmniej połowę ceny (art. 6 ust. 8), bowiem w tym przypadku obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż w tym przypadku pierwszą czynnością jest przekazanie przedpłaty, a czynnością wtórną jest wystawienie faktury przez otrzymującego zaliczkę. Dodać też trzeba, iż istotą zaliczki (przedpłaty, zadatku) jest przekazanie pieniędzy dostawcy czy wykonawcy usługi na poczet mającej nastąpić w późniejszym terminie dostawy towaru czy realizacji usługi.

Reasumując przedstawione wywody za uzasadniony należy uznać pogląd, iż odliczenie podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, związane jest – oprócz z faktem otrzymania faktury zakupu – z otrzymaniem towaru, wykonaniem usługi, przekazaniem zaliczki potwierdzonej fakturą, przy czym o wystąpieniu jednej z wyżej wymienionych przesłanek decyduje rodzaj transakcji. Oznacza to, iż nie można dowolnie i zamiennie stosować omawianych uwarunkowań do występującego w sprawie stanu faktycznego.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały taką metodę, bowiem eliminując z rozliczenia za [...] 2003 r. podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej w tym miesiącu, a dotyczącej przedpłaty na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej (netto [...] zł, podatek [...] zł) wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w związku z zawartą umową leasingu nr [...] , wskazywały na wszystkie przesłanki określone w art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej. Jak słusznie podniósł pełnomocnik strony skarżącej organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazywały na fakt dostawy przedmiotu leasingu w dniu [...] 2003 r., okoliczność niewykonania usługi, a nadto na zapłatę zaliczki, co uzasadniały brakiem dysponowania przez Spółkę "B" przedmiotem leasingu w [...] 2003 r.. Dodać trzeba, iż na etapie postępowania odwoławczego stanowisko to zostało bardziej skonkretyzowane, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż "Sporna faktura nr [...] z dnia [...] 2003 r. dotycząca przedpłaty na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej w opinii tut. organu jest fakturą zaliczkową dotyczącą właśnie przedpłaty (...), co nie pozwala na stwierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy nabycia przedmiotu leasingu", jednak w dalszej części uzasadnienia powołał również fakt przekazania przedmiotu leasingu we [...] 2003 r. i stwierdził, iż: "Tym samym drugi warunek z art. 19 ust. 3a (...) nie został spełniony (...)".

W tym stanie rzeczy nie można zaaprobować zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem – w ocenie Sądu – zanegowanie wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej, dowodzi, iż organ podatkowy nie miał sprecyzowanego poglądu co do rodzaju zawartej transakcji. Co więcej dokonał klasyfikacji realizowanej usługi na postawie umowy nr [...] z dnia [...] 2003 r. jako leasingu operacyjnego, a następnie uznał, że sporna faktura jest fakturą zaliczkową.

Stwierdzić zatem trzeba, iż zasadność i poprawność tej kwalifikacji nie może być uznana za słuszną, ponieważ ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych uregulowań związanych z umową leasingu, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej takie twierdzenie. Natomiast w obowiązującym porządku prawnym funkcjonują dwie legalne definicje umowy leasingu: węższa w art. 709¹ Kodeksu cywilnego i szersza w ustawach o podatku dochodowym (odpowiednio: w 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyjaśnić przy tym należy, iż w literaturze przedmiotu (por. J. Brol, Umowa leasingu, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 56-57) podkreśla się, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 709¹ Kodeksu cywilnego umowę leasingu charakteryzują następujące elementy:

- zróżnicowany zakres stron umowy,

- "rzecz" jako przedmiot leasingu,

- nabywanie przez finansującego rzeczy będącej przedmiotem leasingu w uzgodnieniu z korzystającym,

- wydanie nabytej przez finansującego rzeczy korzystającemu do "używania" lub "używania i pobierania pożytków",

- świadczenie wzajemne korzystającego wobec finansującego, polegające na zapłacie w ratach wynagrodzenia pieniężnego należnego na poziomie równym co najmniej cenie nabycia przedmiotu leasingu,

- czas trwania umowy leasingu jest z góry w umowie oznaczony, co przesądza o tym, że jest to umowa terminowa.

Tak więc wymienione cechy umowy leasingu pozwalają uznać, iż jest to umowa wzajemna, konsensualna i odpłatna, zaliczana do umów regulujących używanie rzeczy jak najem czy dzierżawa. Nadto użycie w omawianej definicji zwrotu "nabycie rzeczy od oznaczonego zbywcy" wyraźnie wskazuje, że w chwili zawierania umowy finansujący nie jest właścicielem rzeczy i ma ją dopiero nabyć w wyniku zawarcia umowy leasingu. Co więcej o wykonaniu umowy leasingu, jako umowy terminowej, można mówić dopiero po upływie okresu na jaki została zawarta.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści art. 19 ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić trzeba, iż przesłanki określone w tym przepisie umożliwiające obniżenie podatku należnego w żaden sposób nie mogą odnosić się do rozliczeń z tytułu wieloletnich umów leasingu. Przede wszystkim umowy leasingu nie można traktować jako transakcji sprzedaży towarów, a więc przesłanka otrzymania towaru nie ma tu zastosowania. Jest to zatem usługa, bowiem umowa ta – jak wyżej wskazano – należy do umów typu najem czy dzierżawa, które klasyfikowane są jako usługi, a tu w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zachodzi konieczność wykonania usługi. Okoliczność ta już jednak z samej istoty umowy leasingu nie może mieć zastosowania, bowiem są to z reguły umowy wieloletnie (np. 10 lat jak w rozpatrywanej sprawie) i ich wykonanie następuje po upływie okresu na jaki zostały zawarte, a zatem występuje znaczny przedział czasowy od momentu otrzymania faktur wystawianych w czasie trwania umowy do momentu jej wykonania. Wszelkie wzajemne rozliczenia finansowe między finansującym a korzystającym z rzeczy, następujące po zawarciu umowy leasingu, nie są zaliczkami (przedpłatami), o jakich mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem związane są już z realizacją umowy leasingu i sama nazwa "przedpłata na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej" nie może przesądzać o tym, że jest to zaliczka w rozumieniu art. 6 ust. 8. W pierwszej kolejności następuje bowiem wystawienie faktury przez finansującego, a następnie korzystający dokonuje zapłaty tej należności, a przy zaliczkach najpierw nabywca wpłaca zaliczkę, a otrzymujący zaliczkę wystawia fakturę, czyli kolejność czynności jest wręcz odwrotna, co uzasadnia już sama istota płatności zaliczek.

W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż uregulowanie prawne zawarte w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniające prawo do obniżenia podatku należnego od wykonania usługi, zupełnie pozbawia korzystających z przedmiotu leasingu możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez finansującego w okresie trwania umowy leasingu, przy jednoczesnym nałożeniu obowiązku podatkowego na finansującego w momencie "otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności". Stanowi o tym art. 6 ust. 8a pkt 4 ustawy podatkowej, w którym sformułowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Przedstawiony stan prawny upoważnia do odwołania się do zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, a takim jest podatek od towarów i usług, sformułowanych w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG). Zgodnie z tym przepisem podstawową cechą tego podatku jest neutralność podatku od wartości dodanej, która zasadza się na możliwości odliczenia podatku należnego od kontrahenta funkcjonującego na wcześniejszym szczeblu obrotu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – jako zasadę ogólną stosuje możliwość potrącenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów czy usług.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego".

W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – przyjąć należy, iż skoro art. 6 ust. 8a pkt 4 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa dla finansującego – z tytułu świadczenia w kraju usług leasingu – moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, to równoważnie w tym samym terminie korzystający z przedmiotu leasingu ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez finansującego w okresie realizacji zawartej umowy leasingu.

Odnosząc dotychczasowe wywody do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zawarta przez skarżącego w dniu [...] 2003 r. z "B" Sp. z o.o. w W. umowa leasingu nr [...], której przedmiotem była linia do produkcji rur zgrzewanych indukcyjnie spełnia wszelkie wymogi definicji sformułowanej w art. 709¹ Kodeksu cywilnego, a jak wynika z protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy – "B" Sp. z o.o. należny podatek ze spornej faktury nr [...] z dnia [...] 2003 r. dotyczącej przedpłaty na poczet pierwszej miesięcznej raty leasingowej, w całości zadeklarowała i rozliczyła w [...] 2003 r.. Wobec powyższego uznać trzeba, że również w [...] 2003 r. przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej wymienionej fakturze.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.