Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1653/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2333/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2333/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2010 r. nr ... stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 2 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 27 maja 2010 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., powołując się na art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzja wymiarowa została wysłana na adres zamieszkania podatnika i doręczona domownikowi – jego teściowej Z. P. 2 czerwca 2010 r. Czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął zatem w środę 16 czerwca 2010 r. Odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało zaś nadane w urzędzie pocztowym 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. 29 czerwca 2010 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z 30 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, powołując się na art. 162 i art. 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik zarzucił mu naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji, że odbiorca przesyłki podjął się jej oddania adresatowi, co jest warunkiem skutecznego doręczenia decyzji dokonanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że nieprawomocnym wyrokiem z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2285/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w tej sprawie. Skoro zatem w obrocie prawnym brak jest ostatecznego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania WSA uznał za przedwczesne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zobowiązania się przez domownika do oddania pisma adresatowi, ponieważ z akt administracyjnych wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Doręczenie pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki, zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. Od tej też daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki nawet w sytuacji, kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu. To domniemanie adresat pisma może jednak skutecznie obalić, jeśli domownik oddał mu pismo już po terminie procesowym, np. do wniesienia odwołania. Właściwym trybem jest tutaj postępowanie o przywrócenie terminu w ramach art. 162 Ordynacji podatkowej. Jeśli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu. WSA stwierdził, że w tej sprawie doręczenie decyzji 2 czerwca 2010 r. było skuteczne.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania podatkowego, podczas gdy organ ten zgromadził pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów, jak i zarzutów skarżącego, wykazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało organ odwoławczy do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Powyższe stwierdzenie WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji powyższego uchylenia również rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pomimo nienaruszenia przez ten organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego wyeliminowaniem przez WSA postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zbadana zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z nich okazały się trafne.

8. Chybiony był pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim dlatego, że Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku w ogóle nie wypowiedział się o tym, aby organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji aby takie naruszenie było przyczyną uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Za przyczynę taką Sąd ten uznał (aczkolwiek wadliwie, o czym dalej) wyłącznie skutek wyroku wydanego w innej sprawie, a mianowicie uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. To zdarzenie uczyniło - zdaniem Sądu pierwszej instancji - przedwczesnym stwierdzenie uchybienia terminu odwoławczego. W takim stanie rzeczy analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie przystaje do motywów zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem zasugerowanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa w sferze dowodowej Sąd ten nie stwierdził, to tym samym nie mógł też w jego wyniku "przyjąć błędnych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej". Wręcz przeciwnie, odnosząc się do tej kwestii podniesionej już w jednym z zarzutów skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, Sąd w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku wyraźnie i jednoznacznie ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia przewidziane w art. 149 Ordynacji podatkowej oraz że nastąpiło skuteczne doręczenie adresatowi decyzji podatkowej 2 czerwca 2010 r. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej zmierzał zatem do wykazania prawidłowości takich ustaleń organu podatkowego, które w istocie Sąd pierwszej instancji już zaakceptował w wydanym wyroku, tj. uznania za prawidłowe doręczenia decyzji podatkowej stronie we wskazanej wyżej dacie.

9. O zasadności skargi kasacyjnej zadecydowała natomiast trafność pozostałych dwóch jej zarzutów. Sprowadzały się one w gruncie rzeczy do podważenia prawidłowości uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wydanego po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia tego terminu w sytuacji, gdy to ostatnie zostało uchylone w wyniku odrębnej kontroli sądowej (zakończonej nieprawomocnym wyrokiem), zanim Sąd dokonał kontroli legalności pierwszego z nich. Skutecznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w takim przypadku nie można mówić o tym, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminu odwoławczego narusza art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tak wadliwie właśnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

10.1. Jak już wspomniano, jedynym wskazanym w zaskarżonym wyroku powodem wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania była okoliczność uchylenia wskutek wcześniejszej kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji procesowej WSA sformułował ocenę o przedwczesności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego przedmiot wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.

10.2. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie zasługiwała na aprobatę. Uwzględnienie zapatrywań tego Sądu oznaczałoby między innymi, że na wynik badania legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania istotny wpływ ma także kolejność, w jakiej dokonuje się kontroli sądowej wymienionych wyżej postanowień. Idąc bowiem za tokiem rozumowania WSA, należałoby przyjąć, że gdyby chronologia rozpoznania skarg była inna, to postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi nie byłoby przedwczesne (konsekwentnie zapewne tak samo należałoby postrzegać sytuację, w której nie wniesiono skargi do sądu na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu). Kolejność rozpoznania skarg zależy przy tym od zupełnie innych elementów (przede wszystkim momentu wpływu poszczególnych spraw do Sądu) niż te, które powinny być brane pod uwagę przez organ odwoławczy wydający tego rodzaju postanowienie, rzutując w konsekwencji na jego prawidłowość. Kwestie organizacyjne mające odzwierciedlenie w terminarzu wyznaczania rozpraw przed sądem administracyjnym nie mogły zatem, wobec braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych, być właściwym punktem odniesienia w procesie oceny legalności podjętego przez organ aktu. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (vide wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Skoro przy tym wedle konstatacji Sądu pierwszej instancji, w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie prawidłowości dalszego wniosku tegoż Sądu, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 Ordynacji podatkowej, a więc w sprawie o innym przedmiocie.

10.3. Sądowi, w składzie który rozpoznał skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej - prawdopodobnie zapoczątkowane wyrokiem NSA z 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Gd 312/94 (niepublik.), zgodnie z którym: "Zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto prośbę o przywrócenie terminu; pierwsza ich część została dosłownie powtórzona w wyroku NSA z 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/96, LEX nr 62025).

Późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego szeroko rozpropagowało ten punkt widzenia, dodając niekiedy także dodatkowe elementy lub ich modyfikacje (niekoniecznie spójne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) zależnie od stanu faktycznego danej sprawy, przy czym podkreślić trzeba, że stan prawny, w jakim ono zapadało, nie zawierał różnic istotnych dla omawianej tu materii (różnice miały charakter ściśle legislacyjny). I tak, pojawiły się w szczególności kolejne wypowiedzi, że:

- "(...) każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić to uchybienie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu stosownie do art. 58 i nast. K.p.a., a wniosek ten zostanie uwzględniony." (wyrok NSA z 18 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2865/94, LEX nr 26997; poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu);

- "(...) w wypadku wniesienia przez stronę spóźnionego odwołania od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, organ administracji - przed ostatecznym negatywnym rozstrzygnięciem o wniosku - nie może wydać orzeczenia wyłączającego merytoryczne rozpatrzenie odwołania z powodu uchybienia terminu odwołania." (wyrok NSA z 19 maja 1998 r., sygn. akt V SA 1681/97, LEX nr 61312; pogląd ten wyrażony został na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto wniosek o przywrócenie terminu);

- "Dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mógł organ odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA 1944/97, LEX nr 44525, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono jednocześnie z oddzielną prośbą o przywrócenie terminu);

- "Przesłankę wydanego w trybie art. 134 kpa postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi ustalenie nie tylko faktu złożenia odwołania po upływie okresu 14 dni od daty doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi decyzji administracyjnej, ale również ustalenie faktu braku prośby o przywrócenie uchybionego terminu bądź wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu. Oznacza to, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem." (wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 306/98, LEX nr 36136, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu została złożona prośba o przywrócenie terminu);

- "(...) wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie mogło mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu odwołania." (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 565/00, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której najpierw złożono odwołanie, a kilka dni później wniosek o przywrócenie terminu);

We wskazany nurt orzeczniczy wpisują się także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (vide m.in. wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, LEX nr 1070934 oraz z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1663/10, LEX nr 1123045).

10.4. Nawet podzielenie powyższych zapatrywań o wyprzedzającym charakterze wniosku przewidzianego w art. 162 Ordynacji podatkowej w stosunku do obligatoryjnego działania organu w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na tle okoliczności niniejszej sprawy, gdzie najpierw załatwiono wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero później, gdy postępowanie w tym zakresie zakończyło się rozstrzygnięciem odmownym, stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie dawało podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.

Po pierwsze, w analizowanym przypadku strona najpierw złożyła odwołanie, a następnie, po kilkunastu dniach, zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na tym tle powstaje zatem pytanie, jak należałoby ocenić postępowanie organu podatkowego, który przed otrzymaniem wniosku o przywrócenie terminu, zdążyłby już zweryfikować procesowo terminowość wniesionego odwołania, przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takiej sytuacji rzeczony wniosek jest normalnie rozpatrywany i nie rzutuje na niego w sposób negatywny uprzednio wydane postanowienie:

"Stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z 10 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 719/99, LEX nr 53890, pogląd ten wyrażony został na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu);

- "(...) art. 134 k.p.a. nakazuje stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jeżeli nie zachowano ustawowego terminu do dokonania tej czynności. I tą okoliczność organ odwoławczy ma obowiązek zbadać. Uchybienie terminu powoduje bowiem bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu I instancji (...) nie osłabia to gwarancji procesowych strony. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby strona, która dowiedziała się z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania o tym fakcie, nie mogła wnieść o przywrócenia tego terminu na zasadach i w trybie określonych w art. 58 i 59 k.p.a." (wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 1285/07, LEX nr 497633, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu);

- "Stwierdzenie przez organ celny uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 o.p." (wyrok NSA z 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono razem z wnioskiem o przywrócenie terminu);

- "Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania będzie wadliwe wówczas, gdy zostanie wydane przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Złożenie takiego wniosku po wydaniu tego typu postanowienia nie ma wpływu na ocenę jego zgodności z prawem" (wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 408/09, LEX nr 595368, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu);

- "Natomiast w razie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 134 k.p.a., w dalszej zaś kolejności w razie ewentualnego wniesienia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 58 i 59 k.p.a. (wyrok NSA z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1490/07, ONSAiWSA 2009/3/55). Nie ma natomiast mowy o bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt I OSK 478/10, LEX nr 745245, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu).

Z powyższego wynika, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik, jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu (nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia). Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. To z kolei pozwala na tym etapie wyrazić co najmniej uzasadnioną wątpliwość wobec zasadności zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji koncepcji o bezwzględnym prymacie (pierwszeństwie) postępowania z wniosku o przywrócenie terminu i konieczności podporządkowania jemu procesu kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu, a tym samym poddać takie zapatrywanie dalszej jeszcze weryfikacji co do jego trafności.

Po drugie, o czym już wzmiankowano, w dacie wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - jak słusznie zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z 30 lipca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym towarzyszącym wydaniu danego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono w analizowanym tu ujęciu przedwczesne. Późniejsze zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło "nielegalnym" wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

10.5. Jakkolwiek zaprezentowany powyżej na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz - jak należy przyjąć - podzielony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych.

O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji zdecydowanie bardziej zasadnej, a mianowicie, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania.

Ponadto, w orzecznictwie bazującym na wskazanej wyżej regule pierwszeństwa zasadniczo przyjmuje się również, że wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu odwoławczego wymaga w dalszej kolejności także wydania postanowienia o stwierdzeniu jego uchybienia:

- "(...) pogląd (...) sprowadzający się do stanowiska, że gdy strona jednocześnie z odwołaniem składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, to zostaje wyłączona potrzeba wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 134 k.p.a. (stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania), istotnie został wyrażony przez NSA w dwóch wyrokach z 24.09.2008 r. (I OSK1490/07 i I OSK 1496/07), a także w wyroku z 15.06.2007 r. (I GSK 1221/06). Podkreślenia jednak wymaga, że w innych swych orzeczeniach, z reguły późniejszych, NSA wielokrotnie zajmował odmienne stanowisko [zob. wyroki: z 8.02.2011 r. (II OSK272/10); z 23.07.2010 r. (I OSK 521/10); z 21.01.2010 r. (II OSK 120/09); z 28.09.2007 r. (II OSK 190/07); z 24.01.2006 r. (II OSK 52/05)]. (...) Zwraca się przy tym oczywiście uwagę, na konieczność wcześniejszego rozstrzygania w kwestii przywrócenia terminu, a następnie wydania postanowienia na zasadzie art. 134 k.p.a. (...) nie wyłącza stosowania tego przepisu okoliczność, że strony po wniesieniu odwołania złożyły także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia." (wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I OSK 884/11, OwSS 2011/4/42/42-46; poglądy te wyrażone zostały - co szczególnie podkreślił Sąd - na tle stanu sprawy, w której wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony w terminie dużo późniejszym niż samo odwołanie);

- "ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia" (vide np. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, LEX nr 1123045).

Stanowisko, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi, ma odzwierciedlenie w innych jeszcze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dla przykładu vide wyroki: z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058; z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, LEX nr 951795; z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10).

Powyższe zapatrywanie prowadzi więc dodatkowo do wniosku, że nie ma żadnego uproszczenia z punktu widzenia zasady ekonomiki postępowania, która w pewnym zakresie zdeterminowała wskazane wyżej podejście orzecznicze, czyniąc w niej istotny wyłom. Wprawdzie w orzeczeniach pojawił się także pogląd bardziej konsekwentny, jednakże nie ma on odzwierciedlenia w reprezentatywnej grupie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i pozostaje w zdecydowanej mniejszości. Zgodnie z nim:

- "(...) w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 o.p., stwierdzającego to uchybienie. (...) Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w trakcie badania odwołania stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności." (wyrok NSA z 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono razem z wnioskiem o przywrócenie terminu);

- "(...) gdy organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania na podstawie art. 134 k.p.a. odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zawiera samo w sobie stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu." (wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt I OSK 478/10, LEX nr 745245, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu).

10.6. Podsumowując, stwierdzić należało, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym.

11. Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego – inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.

12. Wreszcie nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość, czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (cechy tzw. kwadratury koła).

13. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że sekwencja zdarzeń, w ramach której rozstrzygał najpierw Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając założenia wynikające z orzecznictwa, co do których Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę się zdystansował, doprowadziła do wydania zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy. Sekwencja zdarzeń w tej sprawie mogła bowiem i powinna była być zgoła odmienna. W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne, należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu.

Stanowisko zbieżne z tą ostatnią konstatacją jak dotychczas miało bardzo nikłą reprezentację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skłoniono się ku niemu w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, przy zaprezentowaniu bardzo zwięzłych motywów i uznaniu omawianej kwestii za dość oczywistą, oraz we wcześniejszym wyroku z 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, w którym znalazła się argumentacja bardziej rozbudowana.

14. Godziło się zauważyć i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjmując takie podejście, jak w zaskarżonym wyroku, popadł w sprzeczność, którą można wykazać w dwóch płaszczyznach. Otóż, w uzasadnieniu badanego wyroku z jednej strony przyjął - tak, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej stronie nastąpiło 2 czerwca 2010 r., z drugiej zaś uchylił wspomniane postanowienie jako niezgodne z prawem.

15. Z uwagi na powyższe, jako że zarzuty z pkt 2) i 3) skargi kasacyjnej okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, uwzględniając znaczną liczbę rozpoznawanych jednobrzmiących skarg kasacyjnych, co uznano za przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa w tym przepisie.