Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1762/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.149, art.228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 732/10 w sprawie ze skargi A. V. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. V. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., I SA/Bk 732/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 6 lipca 2010 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9 260,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 9 lipca 2010 r. za pośrednictwem poczty w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w dniu 16 września 2010 r. (data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym) złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który został uchybiony. W jego uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie został naruszony art. 149 i 212 Ordynacji podatkowej gdyż organ bezzasadnie uznał, że decyzja została prawidłowo doręczona. Wskazał, że decyzja została w sposób nieuprawniony odebrana przez żonę skarżącego, a ponadto, żona nie złożyła jakiegokolwiek oświadczenia, iż zobowiązała się do przekazania decyzji skarżącemu. Nie spełniona została także podstawowa przesłanka w postaci nieobecności adresata w miejscu i dacie doręczenia decyzji, gdyż skarżący w dniu doręczenia decyzji przebywał w miejscu zamieszkania, jednakże stan jego zdrowia uniemożliwił mu odebranie pisma. Do wniosku, skarżący dołączył oświadczenie swojej małżonki, z którego wynika, że z uwagi na zły stan zdrowia skarżącego, decyzję przekazała mu dopiero 12 września 2010 r., kiedy to rozpoczęła się egzekucja należności.

Postanowieniem z dnia 26 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia 26 października 2010 r., wskazując na treść art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2010 r.

2. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło uchybienie ustawowego terminu skutkujące wydaniem postanowienia na podstawie wskazanego przepisu, podczas gdy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2010 r. nie została w podnoszonym przez organ terminie doręczona w sposób właściwy skarżącemu, a co za tym idzie, nie ma ona bytu prawnego i nie może być podstawą do takiego rozstrzygnięcia organu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została odebrana przez żonę skarżącego, która jednocześnie nie zobowiązała się do przekazania jej skarżącemu. W dacie przekazania decyzji skarżący przebywał w domu, ale zły stan zdrowia uniemożliwiał mu poruszanie się. Tym samym, nie sposób uznać, że została spełniona przesłanka z art. 149 Ordynacji podatkowej dotycząca nieobecności adresata w mieszkaniu, która daje podstawę do dokonania doręczenia pełnoletniemu domownikowi. Zdaniem strony skarżącej, dla zgodności z prawem i skuteczności doręczenia przesyłki konieczne jest, aby odbierający korespondencję dorosły domownik złożył oświadczenie, w formie pisemnej na potwierdzeniu odbioru, iż zobowiązuje się do przekazania jej adresatowi. W niniejszej sprawie, żona skarżącego takiego oświadczenia nie złożyła, a zatem decyzja nie została prawidłowo doręczona.

3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i nawet nieznacznie jego przekroczenie zobowiązuje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd podniósł, że jak wynika z akt sprawy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, nastąpiło w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Aby było ono skuteczne muszą być spełnione łącznie następujące warunki: pełnoletni domownik podejmie się oddania pisma adresatowi, osoba ta pokwituje odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi. Za utrwalony Sąd uznał pogląd, że pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację. Sąd zauważył, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 21 akt adm.) wynika, że decyzja została odebrana przez żonę skarżącego, będącą pełnoletnim domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi. Doręczenie nastąpiło w dniu 9 lipca 2010 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem żona skarżącego oraz doręczyciel.

W świetle powyższego za błędne Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, ze w niniejszej sprawie nie było oświadczenia dorosłego domownika o podjęciu się przekazania pisma adresatowi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Osoba doręczająca pismo zaznaczyła, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi, a zatem brak jest podstaw do zakwestionowania skuteczności takiego doręczenia. Sąd zaznaczył przy tym, że oświadczenie domownika, zawierające zobowiązanie się do przekazania pisma adresatowi, z uwagi na brak w tym zakresie jakiegokolwiek zastrzeżenia, ma charakter nieodwołalny. Zatem późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi, która jak wynika z oświadczenia żony skarżącego, nastąpiła z uwagi na zły stan zdrowia skarżącego, nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma.

Odnosząc się do twierdzeniem skarżącego dotyczących jego obecności w mieszkaniu w chwili doręczenia pisma Sąd stwierdził, że skoro sam skarżący utrzymuje, że choroba uniemożliwiała mu poruszenie się, to tym bardziej istniały podstawy do doręczenia pisma do rąk dorosłego domownika. Odmienna interpretacja regulacji art. 149 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do absurdalnych wniosków, albowiem organy zostałyby pozbawione możliwości skutecznego doręczania pism osobom chorym, niedołężnym i wymagającym stałej opieki, których stan zdrowia nie pozwala na poruszenie się po mieszkaniu i pokwitowanie odbioru korespondencji. W takich wypadkach pisma mogą być doręczane dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 9 lipca 2010 r., a zatem termin na złożenie odwołania upłynął z dniem 23 lipca 2010 r. Skarżący odwołanie od decyzji złożył 16 września 2010 r., a zatem w sprawie nastąpiło uchybienie terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia 26 października 2010 r., organ odwoławczy odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tych okolicznościach faktycznych organ drugiej instancji nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., co do jego istoty, ale był zobowiązany zastosować przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez A.V. Wyrokowi temu skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w sposób poprawny w stosunku do skarżącego, podczas gdy przepis art. 149 Ordynacji podatkowej został naruszony i doręczenie w stosunku do skarżącego uznać należy za nieprawidłowe, co skutkuje bezpośrednio na termin na złożenie odwołania przez skarżącego i przyjęcie przez organ odwoławczy, że termin ten upłynął z dniem 23 lipca 2010 r. w momencie gdy rozpoczęcie biegu terminu do złożenia odwołania nastąpiło w dniu 12 września 2010 r.,

- naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, błędne jego zastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., podczas gdy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie było skuteczne względem skarżącego i zostało dokonane z naruszeniem art. 149 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania i wydanie postanowienia o stwierdzeniu naruszenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2010 r., poprzez wydanie postanowienia na niewłaściwej podstawie prawnej (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), podczas gdy art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej zawierają jedyne przepisy stanowiące o dopuszczalności wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu w momencie, gdy został złożony wniosek o przywrócenie terminu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wskazał na braki formalne skargi kasacyjnej oraz podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wniesiony przez podatnika środek odwoławczy nie został w prawidłowy sposób skonstruowany. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie powiązał przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

Kolejnym uchybieniem natury formalnej jest powiązanie art. 149 Ordynacji podatkowej z naruszeniem prawa materialnego. Wspominany przepis reguluje zasady zastępczego doręczania pism, które ma miejsce w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, a zatem dotyczy materii proceduralnej, nie zaś jak zostało w skardze kasacyjnej ujęte – sfery prawa materialnego.

Niezależnie od powyższych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W ocenie Sądu kasacyjnego nie ma wątpliwości, że decyzja podatkowa została skarżącemu skutecznie doręczona w przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej trybie. Nie jest spornym fakt, że żona skarżącego odebrała w dniu 9 lipca 2010 r. przesyłkę skierowaną do skarżącego. Argumentacja skarżącego zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej opiera się natomiast na twierdzeniu, że jego żona, wbrew brzmieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, nie zobowiązała się do przekazania korespondencji skarżącemu, ponieważ nie złożyła jasnego i precyzyjnego oświadczenia w tym zakresie.

Rozumowanie skarżącego jest jednak błędne. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje specjalnej formy dla złożenia zobowiązania o podjęciu się oddania pisma adresatowi. Skarżący również nie wskazał w jakiej formie miałoby to mieć miejsce, wspomina jedynie, że zobowiązanie to powinno zostać wyrażone w sposób jasny i jednoznaczny. Jak słusznie zasygnalizował Sąd pierwszej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 4), wbrew twierdzeniom skarżącego oświadczenie jego żony o podjęciu się przekazania pisma adresatowi zostało złożone. Nastąpiło to bowiem poprzez podpisanie formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (karta nr 21 akt podatkowych). Druk ten został skonstruowany w sposób korespondujący z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie doręczeń. Budowa formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej umożliwia doręczycielowi określenie, w jakich okolicznościach przesyłka została doręczona, poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola. W wypadku gdy doręczenie następuje do rąk pełnoletniego domownika osoba ta kwituje odbiór przesyłki własnym podpisem i nie ma wątpliwości, że podpis ten zostaje złożony równocześnie pod figurującym na druku oświadczeniu o podjęciu się oddania pisma adresatowi. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji, że żona skarżącego, T. S. odebrała przesyłkę z rąk doręczyciela w dniu 9 lipca 2010 r.

Skoro zatem decyzja podatkowa została skarżącemu doręczona we wskazanej wyżej dacie, to termin do wniesienia od niej odwołania upłynął w dniu 23 lipca 2010 r. Tymczasem skarżący odwołanie wniósł dopiero w dniu 16 września 2010 r. W tych okolicznościach organ, kierując się treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, słusznie stwierdził w formie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a zarzut naruszenia powołanego przepisu uznać należało za bezzasadny.

Niezrozumiały jest ostatni z podniesionych zarzutów tj. zarzut naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te normują kwestie przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu przed organami podatkowymi, ale wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Powołane przepisy nie stanowiły więc postawy rozstrzygania przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Podstawą prawną kontrolowanego postanowienia był wyłącznie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligujący organ do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W aktach postępowania podatkowego (karta 34) znajduję się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2010 r., Nr [...], którym organ ten odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże wskazane postanowienie nie jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).