Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 102/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1,3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 102/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r., sprawy ze skarg S.B., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 16 lipca 2010 r. Nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 102/11

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w stosunku do S.B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 grudnia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 marca 2009 r. o nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25 listopada 2009 r. decyzje od nr [...] do nr [...] w których określił S.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w kwocie 41.082 zł, za styczeń 2004 r. w kwocie 40.072 zł, za luty 2004 r. w kwocie 37.274 zł, za marzec 2004 r. w kwocie 20.943 zł oraz za kwiecień 2004 r. w kwocie 43.497 zł.

W toku powyższego postępowania kontrolnego ustalono, że w badanym okresie S.B. prowadził działalność gospodarczą jako "Firma [,...]" z siedzibą w D., głównie świadcząc usługi przewozowe, w formie regularnych linii przewozowych przebiegających po pięciu trasach, przewozów świadczonych dla gmin w zakresie dowozu dzieci do szkół oraz przewozów okazjonalnych.

Ustalono, że kontrolowany, w celu zapewnienia ciągłości świadczonych usług przewozowych, dysponował flotą 32 samochodów, głównie marki A. i J., zasilanych olejem napędowym, ujętych jako środki trwałe w ewidencji księgowo-podatkowej. W tym okresie zatrudniał ok. 20 własnych kierowców, jak również korzystał z usług zewnętrznych kierowców, którzy świadczyli usługi na rzecz firmy kontrolowanego.

Ustalono również, w jakich ilościach skarżący dokonał zakupu oleju napędowego w poszczególnych miesiącach, a także ustalono, że większość nabytego oleju napędowego pochodziła od firmy "F" sp. z o.o. oraz od firmy "P" sp. z o.o. w D. Fakt zakupu oleju napędowego od drugiej ze spółek wynikał z dokumentów tejże spółki. Pomiędzy firmami nie było wprawdzie pisemnej umowy na dostawy paliwa. Z wyjaśnień pracownika tej spółki wynikało jednak, że kontrolowany dokonywał odbioru paliwa samochodem dostawczym, na którym znajdowały się zbiorniki o poj. 100 lub 500 litrów każdy. Organ ustalił ilość zakupionego w ten sposób paliwa.

Na podstawie przedłożonej przez kontrolowanego dokumentacji stwierdzono także, że jedynie część samochodów (17 z posiadanych 32) była tankowana bezpośrednio na stacjach paliwowych, co potwierdzają rachunki i faktury, zawierające w treści numer rejestracyjny pojazdu, do którego tankowano paliwo.

W dokumentacji kontrolowanego nie stwierdzono żadnych innych dokumentów, w tym wewnętrznych, obrazujących sposób tankowania pozostałych pojazdów olejem napędowym.

Kontrolowany posiadał w tym okresie własny magazyn paliw, w postaci 14 plastikowych zbiorników o poj. ok. 1 tysiąca litrów każdy oraz dysponował przenośnym dystrybutorem, umożliwiającym tankowanie poszczególnych pojazdów na terenie bazy transportowej. Zbiorniki te znajdowały się w uszkodzonych autobusach, na terenie posesji w Dziekanowicach.

Na podstawie umów sprzedaży, które skarżący zawarł z "T" S.A. ustalono nadto, że skarżący zakupił w tejże rafinerii olej FL niskokrzepnący (PKWiU 24.66.31-57.10.), w następujących ilościach:

- w grudniu 2003 r. w łącznej ilości 40.420 kg,

- w styczniu 2004 r. w łącznej ilości 22.420 kg,

- w lutym 2004 r. w łącznej ilości 13.500 zł,

- w marcu 2004 r. w łącznej ilości 13.700 zł,

- w kwietniu 2004 r. w łącznej ilości 14.180 zł.

Powyższy olej FL był przeznaczony według producenta do flotacji węgla, dodatków do paliw oraz innych z wyjątkiem paliw, o czym skarżący został poinformowany, gdyż rafineria przedłożyła pismo sporządzone w T. w dniu 29 lipca 2003 r., w którym S.B. oświadczył, że zakupiony olej kupowany był w "T" S.A. zgodnie z przeznaczeniem oraz nie będzie stosowany do innych celów, w tym jako paliwo do silników z zapłonem samoczynnym (diesla). Ponadto na każdej fakturze handlowej, wystawianej przez rafinerię, umieszczano adnotację o treści "olej do procesów technologicznych, nie nadaje się jako paliwo do silników z zapłonem samoczynnym (diesla)".

Organ ustalił też, że w miesiącach podlegających kontroli skarżący aktywnie prowadził swoją działalność. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez kontrolowanego ustalono, że kierowcy zewnętrzni, z tytułu wykonania usług, wystawili na kontrolowanego rachunki i faktury VAT, wykazując, że:

- w grudniu 2003 r. – przepracowali 4331,5 godzin,

- w styczniu 2004 r. – przepracowali 4.457,5 godzin,

- w lutym 2004 r. – przejechali 71.459 km i przepracowali 390 godzin,

- w marcu 2004 r. – przejechali 92.781 km i przepracowali 396 godzin,

- w kwietniu 2004 r. – przejechali 85.741 km i przepracowali 379 godzin.

Jednak oprócz powyższych dokumentów, kontrolowany nie dysponował żadnymi innymi dokumentami, takimi jak karty drogowe, które pozwoliłyby na dokładne określenie przebiegu poszczególnych przejazdów w danym miesiącu.

Ponadto skarżący wystawił na rzecz podmiotów zewnętrznych faktury VAT z tytułu świadczenia usług przewozowych, wykazując następującą długość przejazdów:

- w grudniu 2003 r. - 18.611 km,

- w styczniu 2004 r. – 12.220 km,

- w lutym 2004 r. – 23.793 km,

- w marcu 2004 r. – 27.787 km,

- w kwietniu 2004 r. – 21.872 km.

Skarżący w badanym okresie wykonywał także przewozy regularne na pięciu trasach: [...]. Ustalenie miesięcznego przebiegu samochodów, wykorzystywanych na liniach regularnych było zdaniem organu niemożliwe, bowiem kontrolowany nie przedstawił informacji o długości tras, ilości samochodów dziennie obsługujących konkretną trasę, kart drogowych tych pojazdów, częstotliwości kursów. Sam czas pracy kierowców, wykazany w przekazywanych kontrolowanemu rachunkach i fakturach, nie mógł stanowić natomiast podstawy do prawidłowego wyliczenia przebiegu poszczególnych pojazdów w danym okresie.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom S.B., w których ten oświadczył, że kupowany od "T" olej napędowy był przeznaczony do ogrzewania pomieszczeń garażowych, warsztatu oraz posiadanych pojazdów, natomiast nie był nigdy wykorzystywany do zasilania pojazdów, gdyż groziłoby to ich uszkodzeniem.

Pomimo tego, że w dniu 24 czerwca 2009 r. organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie ewidencji środków trwałych za okres objęty postępowaniem, wykazu pojazdów posiadanych lub użytkowanych w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz ewidencji rozchodu oleju FL na ogrzewanie garażu i na poszczególne pojazdy samochodowe, skarżący przedłożył jedynie szczątkową dokumentację. Przedstawił wykaz 32 pojazdów, stanowiący załącznik do uzyskanych zezwoleń z Urzędu Marszałkowskiego oraz oświadczenie R.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E" R. C., S. C. s.c., stwierdzające, że urządzenia (piece) Webasto montowane w autobusach marki A., J. do rocznika 1994 zużywały na godzinę pracy od 4 do 6 litrów paliwa. Zdaniem organu zabrakło wykazu pojazdów, wykorzystywanych przez skarżącego do obsługi linii regularnych oraz informacji o przebiegu tych pojazdów w poszczególnych miesiącach.

Ponadto kontrolowany nie przedstawił żadnych danych w zakresie ilości urządzeń grzewczych Webasto (zbiorniki wspólne lub niezależne), parametrów technicznych tych urządzeń, ilości produktu wydanego dla poszczególnych kierowców, na poszczególne pojazdy, mimo, że - jak twierdził - taki zeszyt prowadził i takie dane były tam odnotowywane.

Wyjaśnienia kontrolowanego odnośnie przeznaczenia kupowanego oleju technologicznego FL na cele grzewcze należy uznać, zdaniem organu, za niewiarygodne tym bardziej, że sam podatnik, w trakcie przesłuchania stwierdził, że kupował w T. jakieś paliwa, olej napędowy FL II gat., nawet po zapoznaniu się z kserokopią umowy. Stwierdził także, że nie był w stanie zużyć takiej ilości jedynie na samo ogrzewanie garażu. Organ ustalił ponadto, że w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. kontrolowany korzystał z ogrzewania gazowego, co potwierdzają ujęte w jego dokumentacji faktury VAT za gaz:

- nr [...] z dnia 8 grudnia 2003 r. wystawioną za zużycie gazu za okres od 6 października 2003 r. do 1 grudnia 2003 r. w ilości 530 m3 gazu,

- nr [...] z dnia 29 stycznia 2004 r. wystawioną za zużycie gazu za okres od 1 grudnia 2003 r. do 23 stycznia 2004 r. w ilości 1.715 m3 gazu,

- nr [...] z dnia 27 lutego 2004 r. wystawioną za zużycie gazu za okres od 23 stycznia 2004 r. do 26 lutego 2004 r. w ilości 1.281 m3 gazu,

- nr [...] z dnia 31 marca 2004 r. wystawioną za zużycie gazu za okres od 26 lutego 2004 r. do 24 marca 2004 r. w ilości 752 m3 gazu.

Ponadto w styczniu 2004 r. podatnik dokonał zakupu oleju opałowego E. w ilości 1.500 litrów od pośrednika - firmy D. sp. z o.o. w G. (faktura VAT nr [...] z dnia 23 stycznia 2004 r.) w cenie 1,83 zł/litr.

W ocenie organu kupowanie w "T" S.A. oleju FL do ogrzewania, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, bowiem średnia cena tego oleju wahała się od 2,34 zł/l do 2,70 zł/l. Trudno uwierzyć, że kontrolowany kupował droższy olej i zużywał go dla celów opałowych, mając do dyspozycji na rynku tańszy olej, faktycznie przeznaczony do takich celów.

Oświadczenie R.C. z firmy E. samochodowa organ ocenił jako nieprzydatne dla postępowania, bowiem informacje tam znajdujące się zawierają wyłącznie ogólne informacje dot. autobusów marki J. czy A., a nie odnoszą się do konkretnych pojazdów, wykorzystywanych przez kontrolowanego. Kontrolowany posiadał wprawdzie 21 pojazdów marki J. i A., jednak nie można ustalić, jakiego typu urządzenia grzewcze posiadały te pojazdy (samodzielny zbiornik urządzenia grzewczego, czy też wspólny zbiornik dla zasilania silnika i urządzenia grzewczego). Jak wynika z dokumentacji księgowej kontrolowanego, samochody te były wykorzystywane przede wszystkim do świadczenia przewozu dzieci do szkół, ustalenie częstotliwości przejazdu tych pojazdów w poszczególnych dniach było jednak niemożliwe z uwagi na brak kart drogowych tych pojazdów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie wskazanych powyżej powodów, a w szczególności braku dokumentów wewnętrznych wskazujących sposób rozdysponowania oleju FL niskokrzepnącego uznał, że kontrolowany zakupił ten olej w celu zużycia go jako paliwo silnikowe i w taki sposób faktycznie go wykorzystał.

Jednocześnie organ przytoczył opinię biegłego z zakresu paliw płynnych L.K., zgodnie z którą olej FL mógł być i był dość powszechnie stosowany jako olej napędowy bez szybko widocznych dla przeciętnego użytkownika negatywnych efektów.

Przechodząc do powołania podstawy prawnej decyzji, organ przytoczył brzmienie art. 34 ust. 1 obowiązującej w okresie 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a więc wyrobów akcyzowych. W pozycji 1 powyższego załącznika wymieniono natomiast wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, natomiast stawki tego podatku określone zostały w art. 36 i art. 37 cyt. ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 269 ze zm.). Następnie organ stwierdził, że towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zostały ujęte w poz. 11a załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia i zostały objęte stawką podatku w 2003 r. w wysokości 1.800 zł, a w 2004 r. w wysokości 1.820,00 zł za 1.000 litrów wyrobu.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest zakwalifikowane, a w przypadku wyrobów przeznaczonych na cele paliwowe, to nie symbol PKWiU decyduje o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy lecz już sama potencjalna możliwość zużycia tego produktu jako paliwa silnikowego, dodatku lub domieszki do takiego paliwa. Nie ulega w oczach organu wątpliwości, że nabywany przez kontrolowanego olej FL mógł być wykorzystywany w opisanym powyżej celu, a zatem do innych celów niż wskazywał producent, a zużycie go jako paliwo silnikowe powodowało, że stał się on produktem akcyzowym, wymienionym w poz. 11a załącznika 1 do cyt. rozporządzenia.

W dalszej kolejności przytoczono §12 ust. 2 pkt 1 lit. d cyt. rozporządzenia, który zwalnia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających ww. towary jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Organ zaznaczył, że przepis ten stanowi ulgę podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa i której przesłanki muszą być ściśle interpretowane.

Ponieważ podatnik nie udowodnił wykorzystania zakupionego oleju FL zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przez producenta, to zdaniem organu na podatniku, który zużył ten towar do celów napędowych, co skutkowało zaliczeniem tego towaru do wyrobów akcyzowych, spoczął obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.

Podkreślono też, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że korzystanie ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro kontrolowany nabył wyrób zwolniony z podatku akcyzowego, to ciąży na nim obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia, gdyż w przypadku zwolnienia podatkowego, ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. Stronie zatem przysługuje nie tylko prawo wychodzenia z inicjatywą dowodową, lecz obciąża ją obowiązek udowodnienia okoliczności istotnych dla oceny jej sytuacji materialnoprawnej. Wobec tego powołano pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika.

Organ podkreślił też wymóg zachowania przez przedsiębiorcę szczególnej staranności, mającej kluczowe znaczenie przy korzystaniu z wszelkiego typu preferencji podatkowych, a koniecznej szczególnie w przypadku obrotu półproduktami rafineryjnymi, które mogą być w niektórych przypadkach użyte do celów napędowych, o czym kontrolowany wiedział, bowiem od wielu lat zajmował się świadczeniem usług przewozowych.

Organ wyjaśnił, że stawka podatku akcyzowego przy sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosiła, zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra, w 2003 r. 1.800 zł a w 2004 r. 1.820,00 zł za 1.000 litrów wyrobu.

Powołano § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej oraz § 12 ust. 2 pkt 1 lit. d tego rozporządzenia, który stanowi, że obowiązek podatkowy w przypadku podatników zużywających towary wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, powstaje w momencie faktycznego zużycia tych towarów.

W związku z faktem, że dokumentacja podatnika w części dotyczącej zużycia oleju FL nie istnieje, a ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie wynika, w jakiej dacie następowało faktyczne wydanie oleju FL jako paliwa do pojazdów samochodowych, stwierdzono, że stan ten wyczerpuje hipotezę art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ wymienił przewidziane w art. 23 § 3 cyt. ustawy metody oszacowania, stwierdzając, że ze względu na specyfikę celu koniecznego do osiągnięcia, to jest ustalenia, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zużycia oleju FL jako paliwa silnikowego (a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w danym miesiącu) niemożliwe było zastosowanie jakiejkolwiek z tych metod. Metody te służą do ustalenia wielkości obrotu czy przychodu, a nie ilości sprzedaży lub zużycia wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu w danym miesiącu. W toku postępowania ustalono, jaka jest rzeczywista wysokość obrotów (ilość zakupionego oleju FL), zatem stosując powyższe metody można by zdaniem organu dążyć jedynie do uzyskania danych, które są już w jego posiadaniu.

Organ skonstatował, że w badanym okresie kontrolowany dokonał łącznie dziewięciu zakupów oleju FL z "T"S.A. w łącznej ilości 117.600 kg, powołując faktury dokumentujące zakup. To oznacza, że kontrolowany średnio co dwa tygodnie dokonywał zakupu oleju FL w ilości co najmniej 10 tysięcy kg, zatem na dzień kolejnej dostawy musiał mieć możliwość dokonania przepompowania takiej ilości wyrobu do posiadanych pojemników. Z jego wyjaśnień wynika, że miał 14 takich pojemników, o pojemności ok. 1 tysiąca litrów każdy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął zatem założenie, że olej FL w ilości wykazywanej jako zakup, w całości został zużyty na dzień poprzedzający kolejny zakup, gdyż tylko w takiej sytuacji kontrolowany mógł, z uwagi na wielkość każdorazowej dostawy oraz bazą magazynową będącą w jego dyspozycji, dokonać przepompowania wyrobu z autocysterny do tych pojemników. Jedynie w miesiącu kwietniu 2004 r., z uwagi na brak informacji o ewentualnych zakupach oleju FL w kolejnych miesiącach 2004 r. przyjęto, że obowiązek podatkowy w tym miesiącu powstał na koniec tego miesiąca (kupiony w dniu 5 kwietnia 2004 r. olej FL został w całości zużyty na ostatni dzień kwietnia 2004 r.).

Organ uznał zatem, że prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym:

- w grudniu 2003 r. stanowi 22823,63 litrów oleju zakupione 3 i 12 grudnia 2003 r.,

- w styczniu 2004 r. stanowi 22.018,05 litrów oleju zakupione 29 grudnia 2003 r. i 9 stycznia 2004 r.,

- w lutym 2004 r. stanowi 10.080,72 litrów oleju zakupiona 23 stycznia i 4 lutego 2004 r.,

- w marcu 2004 r stanowi 11.507,33 litrów oleju zakupione 26 lutego 2004 r.,

- w kwietniu 2004 r. stanowi 23.899,87 litrów oleju zakupione 18 marca i 5 kwietnia 2004 r.

Następnie dokonano wyliczenia należnego podatku akcyzowego w oparciu o odpowiednie stawki tego podatku i określono zobowiązanie podatkowe w wysokościach określonych w poszczególnych decyzjach.

W dniu 11 grudnia 2009 r. skarżący złożył odwołania od powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił w nich wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 23 § 3 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie wysokości obrotu w sposób niezgodny z prawem;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób stwarzający poczucie niesprawiedliwości,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu przedstawionych przez S.B.dokumentów oraz szczegółowych wyjaśnień na zadane przez kontrolujących pytania,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie ilości autobusów, kursujących codziennie na trasach obsługiwanych przez linię FB, ilości energii potrzebnej do zapewnienia w warunkach zimowych odpowiedniej temperatury,

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (dalej zwana: ustawą) poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym niskokrzepnącego oleju FL II kategorii, który zużyty został do ogrzewania autobusów oraz budynku warsztatu mechanicznego i pomieszczeń socjalnych;

- art. 35 pkt 1 w/w ustawy poprzez bezpodstawne zobowiązanie niebędącego podatnikiem w rozumieniu w/w ustawy nabywcy towarów, które zdaniem organu kontroli skarbowej podlegają opodatkowaniem podatkiem akcyzowym,

- art. 36 ust. 6 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że S.B.zużył olej FL niezgodnie z przeznaczeniem,

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196) poprzez interpretację niezgodną z zasadami wykładni przepisów prawa oraz skutkującą naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

Na wstępie odwołujący zarzucił, że w zaskarżonych decyzjach nie wskazano normy materialnego prawa podatkowego, a zatem zostały one wydane bez podstawy materialno-prawnej, co stanowi naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego,

Następnie przedstawiono zarzuty przeciwko dokonanej przez organ ocenie dowodów, w wyniku której nie uznano za dowód dokumentów księgowych, zestawień tras autobusów linii FB oraz wyjaśnień świadków i S.B., a uzasadnienie decyzji sprowadziło się w tym zakresie do lakonicznego stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodów ciąży na podatniku. Odwołujący zauważył, że organ z jednej strony nałożył na podatnika ciężar dowodowy, a z drugiej strony uznał za niewiarygodne wszystkie przedstawione przez niego dowody.

Strona przedstawiła też wywód zmierzający do uprawdopodobnienia, że nabyty od rafinerii olej został zużyty w celu ogrzewania pojazdów, warsztatu i pomieszczeń socjalnych, zarzucając jednocześnie, ze organ nie uprawdopodobnił nawet, że było inaczej i nie uwzględnił faktycznie potrzebnej ilości energii do zapewnienia w warunkach zimowych odpowiedniej temperatury oraz nie uwzględnienia faktu, że przy doborze surowca energetycznego podatnik kierował się zasadą ekonomii oraz planu wydatków na ogrzewanie, który obejmował cały sezon.

Strona wytoczyła także argumenty przeciwko sposobowi oszacowania podstawy opodatkowania. Zarzuciła naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy S.B. w ogóle nie był podatnikiem podatku akcyzowego, ani też nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej tym podatkiem. Podniesiono też, że organ nie wskazał spełnienia żadnej z przesłanek oszacowania, wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zarzucono też, że organ nie wyjaśnił, które nieprawidłowości jego zdaniem spowodowały stwierdzenie wadliwości zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Podkreślono, że wzorcem niewadliwości księgi przychodów są wytyczne jej prowadzenia zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast wzorcem rzetelności jest stan faktyczny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie rozumie znaczenia pojęć "wadliwość" i "nierzetelność" oraz że myli te pojęcia utożsamiając jedno z drugim.

Zdaniem strony organ zobowiązany był do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a ewentualnie wyczerpująco i odrębnie uzasadnić odrzucenie tych metod, tymczasem w zaskarżonych decyzjach nie wskazano żadnej przyjętej do szacowania metody i poprzestano na poinformowaniu, że nie zastosowano żadnej z metod, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Na końcu zarzucono, że w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie stwierdził ani nierzetelności ksiąg i ewidencji, ani też ich wadliwości, co jest konieczne do szacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe odwołania zostały następnie uzupełnione pismem z dnia 1 lutego 2010 r. o zarzut przedawnienia. Zdaniem strony w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia upływającego w dniu 31 grudnia 2009 r.. Wprawdzie w dniu 30 listopada 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, jednakże nie spowodowało ono zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w tym czasie postępowanie kontrolne było już zakończone i zostały wydane decyzje, a zatem wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe nie miało wpływu na postępowanie podatkowe.

Zarzucono też przekroczenie limitów czasu kontroli przedsiębiorcy oraz uzupełniono zarzuty przeciwko postępowaniu dowodowemu. Strona wyjaśniła, że w świetle przepisów nie była zobowiązana do prowadzenia dodatkowej ewidencji zużycia oleju w celach grzewczych, stąd zarzut organu, że strona nie przedstawiła takiej ewidencji jest chybiony. Strona podniosła też, że kontrola przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego wykazała, że w pojazdach używane było prawidłowe paliwo, tymczasem decyzja nie zawiera informacji na ten temat.

W dniu 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje od nr [...] do nr [...] w których nie uznając zarzutów przedstawionych w odwołaniu za zasadne, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ na wstępie powołał brzmienie przepisów, przedstawionych już w poprzednich decyzjach, a regulujących powstanie i zakres obowiązku akcyzowego, w postaci art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 i ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. nr 221, poz. 2196).

Następnie organ stwierdził, że w wyniku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że nabywane przez stronę wyroby nieobjęte podatkiem akcyzowym były przeznaczane do napędu pojazdów i tym samym spełniły dyspozycje wyżej powołanych przepisów.

Zarzuty przedstawione w odwołaniach organ uznał za bezzasadne.

Zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 23 § 3 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie wysokości obrotu w sposób niezgodny z prawem. W toku postępowania organ I instancji nie stwierdził nierzetelności ani wadliwości prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Niemniej jednak dane wynikające z tych ksiąg były nieprzydatne dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie. Ewidencji rozchodu oleju FL, o przedstawienie której zwrócili się do strony kontrolujący, (w związku z wyjaśnieniami, w strona których stwierdziła, że posiada taką ewidencję) nie można utożsamiać z księgami podatkowymi, o których mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej, czy też z jakimś elementem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą strona prowadziła na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przepisów tego rozporządzenia nie wynika, że w księdze winno się ewidencjonować rozchód oleju FL i wykazać podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Również przepisy obowiązującej w stwierdzonym stanie faktycznym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obligują podatnika do prowadzenia szczególnej ewidencji dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, która mogłaby stanowić księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym księga przychodów i rozchodów nie mogła stanowić dowodu na podstawie którego została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów, a zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa miało uzasadnienie i nie wiązało się z koniecznością stwierdzenia nierzetelności czy wadliwości ksiąg. Księgi, te z punktu widzenia wywiązywania się z obowiązków ewidencyjnych związanych z podatkiem akcyzowym były prowadzone w sposób zgodny z przepisami obowiązującymi w tym okresie, co nie pozostaje w sprzeczności z udowodnioną w toku postępowania tezą, że strona nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku akcyzowego z tytułu przeznaczenia na cele paliwowe oleju FL. Dyrektor tut. Izby Celnej zwrócił uwagę, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg i ewidencji nie w każdym przypadku jest konieczne do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak danych oraz specyfika konstrukcji podatku akcyzowego, gdzie podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobu, spowodował, że wymienione enumeratywnie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania uznano za nieprzydatne do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co zdaniem organu szczegółowo uzasadniono i wskazano wybrany sposób oszacowania.

Następnie organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Jego zdaniem zaskarżone decyzje zawierały pełną podstawę prawną wydania, tj. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.).

W opinii organu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a kontrolujący podjęli starania, aby w sposób pełny i obiektywny wyjaśnić sposób rozdysponowania oleju FL. Ponieważ na podstawie przedłożonych ksiąg i dokumentów nie było możliwości stwierdzenia sposobu wykorzystania oleju zdecydowano o przesłuchaniu strony. Ta jednak poza stwierdzeniem, że olej był wykorzystany do ogrzewania nie przedstawiła żadnych dokumentów, uprawdopodabniających faktyczne zużycie tego oleju FL, nie wskazała w ilu pojazdach korzystała z ogrzewania Webasto, ani też szczegółów dotyczących zbiorników przeznaczonych na czynnik grzewczy (czy były to zbiorniki wspólne dla urządzeń ogrzewania i zasilania silników, jakie były pojemności tych zbiorników, jaka była sprawność energetyczna tych urządzeń). Zdaniem organu strona powinna dysponować tymi informacjami w celu udowodnienia, że olej FL zużyto rzeczywiście do celów grzewczych. Zdaniem organu strona wykazała w niniejszym postępowaniu bezczynność, z której nie można czynić zarzutu organowi kontroli skarbowej. Choć ciężar dowody spoczywał na podatniku, zdaniem organu podjęto szeroko zakrojone czynności w celu wyjaśnienia kwestii będącej przedmiotem badania.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ I instancji dopuścił wszystkie dokumenty składane przez stronę jako dowód w postępowaniu, jednak część z nich nie miała znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, z innym wynikły zaś niekorzystne dla podatnika ustalenia jak to, że w okresie objętym kontrolą strona kupowała olej opałowy, a także korzystała z ogrzewania gazowego.

Zdaniem organu niezrozumiały jest zarzut nieuwzględnienia ekonomiki postępowania w zakresie ogrzewania olejem FL, gdyż ewidentnie olej ten był droższy i nie posiadał odpowiednich parametrów grzewczych.

Organ nie zgodził się też, że naruszono art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa, ani też z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie naruszono też art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż opodatkowano olej FL, co do którego udowodniono, że został wykorzystany jako paliwo silnikowe. Organ podkreślił, że nabywcy tego produktu mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o ile wykorzystają ten produkt zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celach technologicznych, a nie w celach napędowych czy opałowych. Zmiana przeznaczenia skutkuje jednak nałożeniem podatku akcyzowego według stawek właściwych dla sposobu wykorzystania, a więc, w przedmiotowej sprawie, jako paliwa do zasilania silników pojazdów samochodowych.

Organ odparł też zarzut naruszenia art. 35 pkt 1 ww. ustawy poprzez bezpodstawne uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego, gdyż jego zdaniem ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że strona zużywała olej FL jako paliwo silnikowe.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 36 ust. 6 pkt 1 ww. zauważono, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zawierała tego przepisu.

Organ podkreślił też, że Dyrektor Izby Celnej nie jest władny rozstrzygać o zgodności przepisów z Konstytucją, stąd nie można mu zarzucić naruszenia przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez interpretację niezgodną z zasadami wykładni przepisów prawa oraz skutkującą naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

Organ przedstawił także argumentację zmierzającą do odparcia przedstawionych później zarzutów przekroczenia limitów kontroli przedsiębiorcy, przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niewystarczający oraz przedawnienia.

Zdaniem organu limity kontroli nie zostały przekroczone z tego względu, że organ I instancji nie prowadził w ogóle kontroli w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to jest kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne. Wobec powyższego przepisy ww. ustawy nie mają w sprawie zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia postępowania w sposób niewystarczający, organ przedstawił ponownie okoliczności, które świadczą jego zdaniem o bezczynności strony, a które zostały przytoczone powyżej, a także powtórzył, że ciężar dowodowy spoczywał na podatniku. Organ podkreślił też, że mając na uwadze w szczególności przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 28 maja 2010 r. powołano biegłego M. w celu wydania szczegółowej opinii i przytoczył w decyzjach zarówno zadane pytania, jak i udzielone odpowiedzi, z których wynika, że niemożliwe było zużywanie oleju FL tylko do zasilania ogrzewania postojowego w autobusach, gdyż nie było możliwości technicznej zamontowania dodatkowego, osobnego, zbiornika na paliwo. Nie było również zasadne używanie ogrzewania postojowego w trakcie kursów, z wyjątkiem ekstremalnych sytuacji pogodowych.

Organ podkreślił też, że powołany biegły badał autobusy takich samych marek, modeli i typów, jak należące do strony. Ponadto bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, iż przedmiotowa opinia zawiera zdjęcia urządzeń ogrzewania postojowego w autobusach marki V. i M. podczas gdy strona korzystała tylko z autobusów marki J. i A.. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą strona korzystała zarówno z autobusów marki J. i A., jak i V., M. oraz L.. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż ww. opinia zawiera zdjęcia zarówno urządzeń ogrzewania postojowego montowanych standardowo w autobusach marki V. i M. jak również marki J. i A. (str. 2 opinii).

Opinia nie zawiera natomiast nazw firm produkujących poszczególne urządzenia ogrzewania postojowego, jakie były przedmiotem badań biegłego lecz zdaniem organu, nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzone bowiem zostało, iż w autobusach o modelach, jak i typach odpowiadających posiadanym przez stronę pojazdom ogrzewanie postojowe montowane było jako wyposażenie standardowe autobusu, tak więc bez względu na to przez jaką firmę było ono produkowane to zasada działania (średnie zużycie paliwa, brak możliwości montażu dodatkowego zbiornika na paliwo) była taka sama we wszystkich pojazdach danego typu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieustalenia w toku postępowania jaki był wynik kontroli jakości paliwa w pojeździe obsługującym linię FB, dokonanej przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego, organ poinformował, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wynik kontroli w jednym pojeździe nie rzutowałby na ocenę całości materiału dowodowego.

Za bezzasadny należy zdaniem organu uznać także zarzut przedawnienia.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ zaznaczył, że w dniu 30 listopada 2009 r. zostało w stosunku do strony wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., a z cytowanego wyżej przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by zawieszenie biegu przedawnienia uzależnione było od wpływu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku akcyzowego.

W dalszej części organ dokonał obliczenia należnego podatku akcyzowego zgodnie z przyjętą metodą oszacowania i z obowiązującymi stawkami w sposób analogiczny do tego, który znalazł wyraz w zaskarżonych decyzjach.

Pismami z dnia 21 sierpnia 2010 r. strona zaskarżyła fo wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Krakowie powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lipca 2010 r. od nr [...] do nr [...], wnosząc o ich uchylenie, a także poprzedzających je decyzji I instancji, o umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do dnia wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Strona zarzuciła, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 23 § 3 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie wysokości obrotu w sposób niezgodny z prawem,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób stwarzający poczucie niesprawiedliwości;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu przedstawionych S.B.dokumentów oraz szczegółowych wyjaśnień na zadane przez kontrolujących pytania;

- 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie ilości autobusów, kursujących codziennie na trasach obsługiwanych przez linię FB, ilości energii .potrzebnej do zapewnienia w warunkach zimowych odpowiedniej temperatury,

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym niskokrzepnącego oleju FL II kategorii, który zużyty został do ogrzewania autobusów, budynku, warsztatu mechanicznego i pomieszczeń socjalnych;

- art. 35 ust. 1 ww. ustawy poprzez bezpodstawne zobowiązanie niebędącego podatnikiem w rozumieniu ww. ustawy nabywcy towarów, które zdaniem organu kontroli skarbowej podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że S.B.zużył olej FL niezgodnie z przeznaczeniem;

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez interpretację niezgodną z zasadami wykładni przepisów prawa oraz skutkująca naruszeniem art. 217 Konstytucji RP;

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. 8, póz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniach skarg na wstępie podkreślono, że skarżący w miesiącach od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, a zarówno podstawa opodatkowania tym podatkiem akcyzowym jak i wysokość zobowiązania zostały określone w drodze oszacowania w sposób nieuzasadniony. Skarżący przedstawił przesłanki warunkujące zastosowanie procedury uregulowanej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i zarzucił, że organ nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przede wszystkim organ nie wyjaśnił, które nieprawidłowości spowodowały stwierdzenie wadliwości zapisów w księdze przychodów i rozchodów, bezpodstawnie zażądał też przedstawienia ewidencji rozchodu oleju FL, choć skarżący nie był zobowiązany do jej prowadzenia.

Ponadto, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określano w trybie 23 Ordynacji podatkowej, to należało wykorzystać jedną z przewidzianych w tym przepisie metod, bądź wyczerpująco uzasadnić ich odrzucenie, czego nie uczyniono. Zarzucono też, że organ nie wskazał, co było przedmiotem oszacowania.

Zdaniem skarżącego organy mogły określić wysokość zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego i bezzasadnie nie uznał za dowód przedstawionych przez stronę źródłowych dokumentów księgowych, zestawień tras autobusów linii FB oraz wyjaśnień świadków i samego skarżącego. Błędem organu było też to, że nawet nie uprawdopodobnił, że olej FL został zużyty w sposób niezgodny z przeznaczeniem i ograniczył się do powołania opinii biegłego, w stosunku do której skarżący również przedstawił zarzuty. Biegły nie badał pojazdów wykorzystywanych przez stronę, zasady używania ogrzewania ocenił na podstawie norm katalogowych, a zdjęcia systemu ogrzewania postojowego przedstawiają ogrzewanie stosowane w autobusach marki, która nie była przez stronę używana. Przede wszystkim, zdaniem skarżącego, w opinii biegłego zabrakło informacji o zużyciu paliwa do ogrzewania autobusów oraz graży, pomieszczeń socjalnych i warsztatowych.

Skarżący przedstawił też okoliczności powołane przez niego w odwołaniu, a świadczące o tym, że zakupiony przez niego olej FL rzeczywiście został wykorzystany na cele opałowe.

W piśmie datowanym na dzień 23 sierpnia 2010 r. powołano kolejne zarzuty przeciwko zaskarżonym decyzjom, w postaci:

- naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału w postępowaniu) poprzez niepowiadomienie pełnomocnika strony o prowadzonym postępowaniu uzupełniającym w II instancji, a także naruszenie obowiązku zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji;

- naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że w toku postępowania odwoławczego organ dokonywał wadliwych doręczeń. Pismem z dnia 23 lutego 2010 r. organ został poinformowany, że dotychczasowy pełnomocnik został upoważniony do sporządzenia odwołania, natomiast radcy prawnemu Z.R. udzielono pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym. Tym samym pełnomocnictwo udzielone dor. pod. A.P. wygasło z dniem sporządzenia odwołania i od tej chwili organ winien dokonywać doręczeń na ręce nowego pełnomocnika. Tym samym wszystkie czynności dokonane przez dor. pod. A.P. lub przy jego udziale od dnia doręczenia nowego pełnomocnictw zostały przeprowadzone wadliwie i jako takie powinny zostać ponowione. Skarżący wskazał też, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wadliwie dokonywał doręczeń na adres strony, zamiast jej pełnomocnika.

Podnosząc zarzut przedawnienia, skarżący przedstawił pogląd, poparty argumentami doktryny, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na postępowanie karne skarbowe nie powinno być wykorzystywane przez organy podatkowe do nieuzasadnionego wszczynania tych postępowań w celu zapobieżenia przedawnieniu. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że jego podstawą było zawiadomienie złożone przez inspektora kontroli skarbowej o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W chwili wszczęcia dochodzenia postępowanie kontrolne było już jednak zakończone, gdyż wydano odpowiednie decyzje, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że wszczęte dochodzenie mogło mieć wpływ na postępowanie kontrolne.

Skarżący zauważył też, że pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2009 r. zawierało błędną informację, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, podczas gdy mógł on być wyłącznie zawieszony. Treść tego pisma świadczy zdaniem skarżącego wyłącznie o tym, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter czysto instrumentalny i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Ponadto po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy organ stanął na stanowisku, że doręczeń dokonywano w sposób prawidłowy. Podkreślono, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 14 września 2009 r. na rzecz radcy prawnego Z. R. zawierało pełnomocnictwo substytucyjne dla doradcy podatkowego A. P., które to upoważnienie jest w oczach organu prawidłowe. Organ przyznał, że w dwóch pełnomocnictwach przysłanych do organu jako odpowiedź na wezwanie z dnia 10 lutego 2010 r. rozróżniono zakres pełnomocnictw, jednak w oczach organu sformułowanie tam znajdujące należało tłumaczyć w ten sposób, że dor. pod. A.P. jest w szczególności uprawniony do złożenia odwołania. Organ podkreślił też, że pomimo, iż adresatem korespondencji był wyłącznie doradca podatkowy A.P., to oboje pełnomocnicy – mający swoją siedzibę pod tym samym adresem - stawiali się w celu zapoznania się z materiałem dowodowym. Zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej strona wyznacza jednego pełnomocnika właściwego do doręczeń, a w piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. radca prawny Z.R. zawarł prośbę o kierowanie korespondencji na adres Kancelarii, a więc adres wspólny dla obu pełnomocników.

Na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 102/11 do I SA/Kr 106/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 102/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady w pierwszej kolejności należało rozpoznać, jako najdalej idący, zarzut skarżącego dotyczący orzekania przez organy podatkowe w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), który nie powoduje zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty.

Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W pewnych wypadkach jednak termin ten ulega wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia lub przerywających bieg przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, pomimo tego, że przepisy regulujące tę instytucję zostały zamieszczone w ustawie co do zasady regulującej procedurę podatkową (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 225/01, OPP z 2003 r. nr 4, s. 37; wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, LEX nr 590818). Kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem charakter materialnoprawny. Stanowią więc one obszar stosunków prawnych regulowany normami prawa materialnego. W konsekwencji przesłanki przerywające bieg przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, czy powodujące jego zawieszenie oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego (porównaj: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04, LEX nr 164803). Zastosowanie zatem mają przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Analiza akt prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy brana pod uwagę musi być okoliczność wszczęcia postępowania karno - skarbowego, jako ta, która mogła mieć ewentualny wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zobowiązanie podatnika dotyczy podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., zatem w najbardziej korzystnych dla skarżącego okolicznościach, zgodnie z cytowanym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu za poszczególne okresy z końcem grudnia 2009 r. Jednakże przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, postanowieniem z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] inspektor kontroli skarbowej z UKS wszczął postępowanie karno – skarbowe w przedmiocie uchylania się od opodatkowania i nie ujawnienia właściwemu organowi podstawy opodatkowania oraz nie składania deklaracji podatkowych, przez co uszczuplono dochody budżetu państwa. Postawiono zarzut skarżącemu S.B. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

W dacie wszczęcia postępowania karno – skarbowego przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a nadanym mu ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować jedynie przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą nowelizacją. W pozostałym zakresie (w tym również dotyczącym skutków wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) przepisy w nowym brzmieniu odnosić się miały wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po nowelizacji. Skoro zatem zobowiązanie skarżącego dotyczyło grudnia 2003 r. oraz kolejnych miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., to należało zastosować wskazany przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji. Wówczas przewidywał on zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem chodziło o wszczęcie każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Na mocy powyższego uregulowania doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 30 listopada 2009 r., który to stan trwał w dniu wydania zaskarżonych decyzji i trwa do dnia dzisiejszego z uwagi na nie zakończenie postępowania karno – skarbowego. Nie maja przy tym znaczenia podnoszona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, iż w jego opinii wszczęcie postępowania nastąpiło tylko po to, by zapobiec przedawnieniu i świadczy o nadużyciu ze strony organów. Brzmienie cytowanego przepisu jest jednoznaczne i kategoryczne i nie pozostawia wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez sam fakt wszczęcia postępowania karno – skarbowego, bez znaczenia pozostają tu przyczyny i okoliczności jego wszczęcia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie w toku postępowania przed organami stronę reprezentowało dwóch pełnomocników – radca prawny Z.R. oraz doradca podatkowy A.P., przy czym istotne jest to, iż kancelarie obydwu pełnomocników znajdowały się w tym samym lokalu, pod tym samym adresem i jak wynika z podpisów znajdujących się na dowodach doręczeń korespondencji, obsługiwane były przez tych samych pracowników. W aktach sprawy znajdują się natomiast trzy pełnomocnictwa – z dnia 14 września 2009 r. udzielone radcy prawnemu Z.R., który na jego podstawie udzielił dalszego pełnomocnictwa substytucyjnego doradcy podatkowemu A.P.; z dnia 25 listopada 2009 r. dla doradcy podatkowego A.P. do sporządzenia odwołania oraz dla radcy prawnego Z.R. do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym.

Nawet, jeśli przyjąć, że działania organu adresującego korespondencję do rąk A.P. były nieuprawnione z uwagi na to, że był on uprawniony tylko do sporządzenia odwołań, to wskazać należy, że pomimo brzmiących jak wyżej pełnomocnictw złożonych w postępowaniu przed organem II instancji, czynności w tym postępowaniu wykonywali w imieniu skarżącego obydwaj pełnomocnicy, tj. zarówno doradca podatkowy A.P. jak i radca prawny Z.R.

Zaznaczyć należy, że każde naruszenie przepisów postępowania winno być oceniane, jak to wskazano na wstępie, pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Na konieczność każdorazowego badania przez Sąd wpływu naruszenia w postaci nie zawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wypowiedział się NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, ONSAiWSA 2005/4/66.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w żaden sposób nie zostały naruszone prawa skarżącego, ani też nie została ograniczona możliwość obrony jego racji. Z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach zapoznawali się bowiem obydwaj pełnomocnicy (adnotacja z dnia 26 stycznia 2010 r. potwierdzona własnoręcznymi podpisami obydwu pełnomocników), radca prawny Z.R. złożył też do akt pismo z dnia 1 lutego 2010 r. uzupełniające odwołania doradcy podatkowego A.P.. Ten ostatni również składał stosowne pisma zawierające np. zarzuty do opinii biegłego, które brane były przez organ pod uwagę i zanalizowane w decyzjach podatkowych. Również skargi do WSA w Krakowie zostały złożone z zachowaniem stosownego ustawowego terminu. Wskazać należy nadto, że radca prawny Z.R. przy piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. poprosił o kierowanie korespondencji na adres kancelarii doradcy A. P. (K., ul. G.), a zatem musiał mieć świadomość wpływu do kancelarii korespondencji od organu i zapoznawać się z pismami Dyrektora Izby Celnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia zasad rządzących postępowaniem dowodowym, to wskazać należy, że zdaniem Sądu ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy były prawidłowe, a postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie sądu organ stanął na prawidłowym stanowisku, że skarżący wykorzystał zakupiony w "T" olej flotacyjny niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać należy, że producent oleju określił jego przeznaczenie jako oleju technologicznego, służącego do procesu flotacji węgla i zaznaczył, że nie może być wykorzystywany ani jako olej opałowy, ani też jako paliwo do napędu silników o zapłonie samoczynnym (diesla). Pomimo tego, jak wynika z opinii biegłych – L.K., włączonej do akt sprawy jako dowód postanowieniem z dnia 21 października 2009 r. oraz opinii J.M. olej ten mógł być faktycznie wykorzystany jako paliwo i był powszechnie wykorzystywany w takim charakterze, co zostało dodatkowo potwierdzone przez Inspekcję Handlową, pomimo iż było to niezgodne z przepisami prawa oraz niedopuszczalne ze względów ekologicznych. Użytkowanie ww. oleju jako paliwo silnikowe nie powodowało również szybko zauważalnych dla przeciętnego użytkownika negatywnych efektów. Wprawdzie tezę postawioną w obydwu opiniach skarżący próbował zakwestionować na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedkładając ekspertyzę wydaną przez G.W. z dnia 15 lipca 2011 r., jednakże zdaniem Sądu powyższe działanie należało uznać za spóźnione. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Oznacza to, że sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe w ograniczonym zakresie i tylko wówczas, gdy pojawią się w sprawie istotne wątpliwości, bez wyjaśnienia których sąd nie jest w stanie wydać rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły, zaś strona miała możliwość wnioskowania dowodu w postaci dodatkowej opinii biegłego na etapie postępowania przed organem celnym.

Poza tym przedłożona ekspertyza sporządzona na zlecenie skarżącego stanowi jedynie prywatny dokument, a nie opinię biegłego powołanego z zachowaniem odpowiednich procedur. Jest ona również o tyle nieprzydatna, że skupia się na w głównej mierze na okolicznościach faktycznych, a nie wiadomościach specjalistycznych. Opinie biegłych K. i M. nie przeczyły tezie, że w dłuższym okresie tankowania pojazdów olejem flotacyjnym mogło dochodzić do uszkodzeń autobusów. Wynika z nich jednak, że dla zwykłego użytkownika wiedza ta nie była dostępna, ponadto nie dało się zweryfikować niekorzystnego wpływu oleju na pojazdy w krótkim odstępie czasowym, a wobec tego olej FL był powszechnie używany jako paliwo.

Fakt, że podatnik zakupywał olej FL w ilościach niemal hurtowych, że posiadał zbiorniki do gromadzenia paliwa oraz system jego tankowania we własnym zakresie, a z dokumentacji wynika, iż tylko niewielką część taboru tankowano na stacjach paliwowych, że sam przyznał, iż takie ilości oleju nie mogły być zużytkowane wyłącznie do ogrzewania, zwłaszcza w kontekście udowodnionej fakturami okoliczności, że jednocześnie ponosił koszty ogrzewania gazowego – wskazują zdaniem Sądu, iż skarżący wykorzystywał olej do napędu pojazdów użytkowanych w działalności gospodarczej. Powołując się natomiast na to, iż przeznaczał go do ogrzewania autobusów, warsztatu i pomieszczeń garażowych oraz socjalnych piecami Webasto nie wskazał jednak żadnych danych odnośnie ilości tych pieców, ich parametrów technicznych, nie był również w stanie wykazać jakie ilości produktu wydał kierowcom, pomimo że twierdził, iż prowadził stosowny zeszyt zawierający powyższe dane. Podatnik, ani z własnej inicjatywy, ani też na wezwanie organów nie przedłożył dokumentacji lub innych dowodów choćby uprawdopodabniających stawianą przez siebie tezę. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ nie pominął żadnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, dokonał jednak ich odmiennej od podatnika oceny.

Wreszcie słusznie organy zauważyły, że podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego fakt, iż wówczas na rynku dostępne były oleje ściśle przeznaczone do ogrzewania w cenie tańszej od tej, za jaką skarżący kupował olej FL od T.

W tym miejscu wskazać należy również, że wbrew zarzutom wyartykułowanym w skargach, opinia biegłego J.M. nie zawiera braków, na jakie wskazuje pełnomocnik skarżącego. Zdjęcia systemu ogrzewania postojowego wskazane w opinii nie przedstawiają jedynie ogrzewania w autobusach marki V. i M. ale również na następnej stronie (k-1120) przedstawione są autobusy A. i J.. Poza tym organ ustalił, że w okresie objętym decyzjami podatnik wykorzystywał do działalności gospodarczej także autobusy marki M. i V.. Poza tym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego biegły podał informację dotyczącą zużycia paliwa w piecach Webasto do ogrzania autobusów, pomieszczeń warsztatu, garaży i pomieszczeń socjalnych wskazując, iż średnie zużycie w przypadku autobusów wynosi 3l na godzinę, zaś w odniesieniu do pomieszczeń biegły stwierdził, że zużycie ilości oleju następuje w podobnych ilościach, jak w pojazdach.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obalił w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej zawarty został katalog metod szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Nie budzi jednak wątpliwości fakt, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Sam wybór metody jest pozostawiony organowi, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP z 1999 r., z. 2 , poz. 37).

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ uzasadnił, z jakich powodów nie może zastosować ustawowych metod szacunku. Podniesiono bowiem, że ze względu na specyfikę celu koniecznego do osiągnięcia, to jest ustalenia, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zużycia oleju FL jako paliwa silnikowego (a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w danym miesiącu) niemożliwe było zastosowanie jakiejkolwiek z tych metod. Metody te służą do ustalenia wielkości obrotu czy przychodu, a nie ilości sprzedaży lub zużycia wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu w danym miesiącu. W toku postępowania ustalono, jaka jest rzeczywista wysokość obrotów (ilość zakupionego oleju FL), zatem stosując powyższe metody można by zdaniem organu dążyć jedynie do uzyskania danych, które są już w jego posiadaniu.

Uzasadniono także dlaczego nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w rzeczywistym wymiarze, a w związku z tym konieczne było sięgnięcie do instytucji szacowania. Organ wskazał na brak jakiejkolwiek dokumentacji podatnika w zakresie dotyczącym zużycia oleju FL (brak dokumentów wskazujących na sposób rozchodu kupowanego w ilościach hurtowych oleju FL z T.), a z reszty zgromadzonych dowodów również nie wynikały powyższe okoliczności, brak wykazu pojazdów wykorzystywanych do obsługi linii regularnych, brak informacji o przebiegu tych pojazdów w poszczególnych miesiącach.

Organ opisał też szczegółowo metodę, na podstawie której doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie określenia zobowiązania podatkowego we wskazanych w decyzjach wysokościach (str. 10-11 decyzji organu i instancji).

Z uwagi nadto na specyfikę podatku akcyzowego organy nie miały obowiązku stwierdzania nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, które nie odnosiły się do tego podatku. Natomiast brak dokumentacji pozwalającej na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania wymusiły na organach dokonanie szacunku w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Nie można też zaakceptować zarzutów skarżącego dotyczących wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 120 Ordynacji podatkowej). Orzekanie bez podstawy prawnej oznacza bowiem, że w całym porządku prawnym nie istniej przepis, na podstawie którego możliwe jest wydanie aktu administracyjnego określającego prawa i obowiązki strony. W niniejszej sprawie natomiast organ przytoczył podstawę prawna swoich rozstrzygnięć, powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 i ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. nr 221, poz. 2196).

W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonych decyzji na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowych decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem ich nieważności.

Z tego względu należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargi oddalić.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.