Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 351/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 38.
journal: Dz.U. 2017 poz 2187
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, Spółka w dniu 14 sierpnia 2017r. (data nadania w placówce pocztowej) złożyła w Urzędzie Miasta "[...]" deklarację za 2017r. za nieruchomość położoną przy ul. "[...]" w "[...]" (karta nr 1 - 14 akt podatkowych). Spółka deklarowała zwolnienie z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów o powierzchni 2.593 m2 w kwocie 2.074,40 zł (k. 6 i 10) oraz od budynku o powierzchni użytkowej 2.586,17 m2 (k. 5 i 9) w kwocie 56.378,51 zł. Jako podstawę prawną zwolnienia wskazała art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (k. 5 i 6).

Powyższa okoliczność nie została uwzględniona przez Prezydenta "[...]" (dalej Prezydent, organ I instancji), który postanowieniem z dnia 1 września 2017r. (k. 15 akt podatkowych) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r. Powołał się na art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu postanowienia podał, że na dzień 01.01.2017r. Spółka była właścicielem nieruchomości położonej przy ul. "[...]" w "[...]" (działka nr "[...]" obręb "[...]"). Podatnik, pomimo wezwania z dnia 21.04.2017r. doręczonego w dniu 15.05.2017r. (brak w aktach przekazanych tut. Sądowi) nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie złożył wymaganej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r. Z tego powodu organ podatkowy podjął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r.

Strona pismem z dnia 05.10.2017r. wniosła o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na fakt złożenia przedmiotowej deklaracji przed datą wszczęcia postępowania podatkowego (k. 54 akt podatkowych).

Na wniosek Prezydenta "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków w "[...]" (dalej Konserwator Zabytków) pismem z dnia 18 października 2017r. nr "[...]" poinformował organ, że wskazywany wyżej budynek na dzień sporządzenia pisma nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (k. 63 akt podatkowych). Podał na podstawie dostępnej dokumentacji, że w przedmiotowym okresie w budynku nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek. Budynek jest obecnie nieużytkowany i zamknięty, na działce składowany jest materiał kamienny. Obiekt posiada zachowaną historyczną stolarkę okienną i drzwiową, w części otworów wymienioną na nową o niewłaściwych podziałach, kolorystyce, materiale lub / i konstrukcji. Stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze umożliwiającej degradację drewna. Odnotowano elewacje budynku z widocznymi uszkodzeniami lica, wtórnie pobielone i przemurowane w obrębie parteru. W miejscach zapchanych pionów kanalizacyjnych widoczne ślady zawilgocenia ścian. Nieznany jest stan dachu oraz wnętrz obiektu, a jedyne prace zabezpieczeniowe obiektu dotyczą zasłonięcia folią większości otworów pozbawionych szklenia oraz doraźnego wyprowadzenia rur spustowych poza obrys obiektu. Z treści pisma wynika, że otrzymał je wyłącznie Prezydent "[...]".

Do pisma dołączono decyzję Konserwatora Zabytków z dnia 20 lutego 2012r. nr"[...]", na podstawie której przedmiotowe grunty oraz ww. budynek zostały indywidualnie wpisane do rejestru zabytków.

Następnie Prezydent decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 58.377 zł (k. 38 - 70 akt podatkowych). W podstawie prawnej sentencji powołał art. 21 § 3 i art. 207 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.), dalej u.p.o.l., w związku ze stosowną uchwałą Rady Miasta "[...]" w sprawie stawek podatku od nieruchomości.

Prezydent przyjął do podstawy opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.498 m2, organ wyliczył kwotę podatku 1.998,40 zł,

- budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 2.586,17 m2, podatek: 56.378,51 zł.

W uzasadnieniu Prezydent uznał, że budynek, jak i grunt będący przedmiotem opodatkowania nie znajdowały się w stanie, który uzasadniałby stwierdzenie, że są one utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Oparł się w tym zakresie na ww. piśmie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017r.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie (k. 117 - 122 akt podatkowych). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej i sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że sporny budynek nie jest utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, i w efekcie uznanie przez organ, iż treści informacji przesłanej przez Konserwatora Zabytków w piśmie z dnia 18 października 2017r. w całości przysługuje walor zgodności z prawdą (wiarygodności),

2) art. 122 w związku z art. 191 i z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, jakoby stwierdzenie przez Konserwatora Zabytków, że "stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze uniemożliwiającej degradację drewna" - powoduje uznanie przez organ, że przedmiotowy budynek nie jest utrzymywany oraz konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, podczas gdy ww. stwierdzenie można jedynie traktować co najwyżej jako element przyszłych zaleceń, nie zaś jako okoliczność potwierdzającą brak utrzymywania oraz konserwowania zabytku zgodnie z ww. przepisami o ochronie zabytków,

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania (nie wystąpiło zwolnienie od podatku od nieruchomości za 2017 rok) mimo tego, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy powinno doprowadzić organ do konkluzji, że Spółka utrzymywała i konserwowała zabytek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a w związku z powyższym powinna mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Dołączono pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków z dnia 5 października 2008r. (k. 116 akt podatkowych), dokumentację w zakresie koncepcji architektonicznej z grudnia 2008r. (k. 103 - 115) oraz zdjęcia budynku (k. 83 - 102). Wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do odwołania dokumentów oraz przesłuchanie świadka na okoliczność utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (str. 4 i 5 odwołania, k. 120 - 121).

W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 19 stycznia 2018r. (k. 130 - 132 akt podatkowych) pełnomocnik zawnioskował ponadto o zobowiązanie Konserwatora Zabytków do przedstawienia informacji w zakresie dotyczącym zabytku (ww. budynku), tj. udzielenie informacji w jakich okolicznościach oraz jakim trybie doszło do wydania przez ten organ "opinii" z dnia 18 października 2017r. dotyczącej zabytku, i wskazanie w szczególności: jakie dokładnie czynności zostały podjęte ze strony organu, jeśli chodzi o bieżącą kontrolę tego zabytku i na czym one polegały, kiedy te czynności miały miejsce, kto ze strony organu w nich uczestniczył, czy Spółka została poinformowana o dacie bieżącej kontroli. Podniesiono, że o kontroli Konserwatora Zabytków podatnik nie został zawiadomiony, a z czynności kontrolnych winien być sporządzony protokół. Oceniono, że kontrola w rozumieniu art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, nie została przeprowadzona.

W kolejnym piśmie z dnia 2 lutego 2018r. (k. 135 - 136) pełnomocnik strony zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z pisma Konserwatora z podaną datą sporządzenia: 18.10.2017r., nr "[...]" (k. 134) oraz zwrócenie się do niego o kolejne wyjaśnienia.

W odpowiedzi na pismo Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" Konserwator Zabytków przedstawił wyjaśnienia w piśmie z dnia 6 marca 2018r. (k. 138), w którym podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" (dalej Kolegium, SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu SKO podało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są zatem: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków), oraz wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, których wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego.

Kolegium podkreśliło, że warunkiem uzyskania wnioskowanego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Przy czym spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie niespełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Niemniej w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej przesłanki, skutkuje brakiem uprawnienia do zwolnienia od podatku.

SKO powołało się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Po 302/10, i uznało, że ocena zachowania się podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. SKO podkreśliło, że nie jest sporna między stronami kwestia wpisania budynku i gruntu do rejestru zabytków. Kwestią sporną jest natomiast wystąpienie przesłanki utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Kolegium wskazało, że w piśmie z dnia 6 marca 2018r. Konserwator Zabytków opisał sposób przeprowadzenia kontroli zabytku i podał, że wniesione odwołanie nie zawiera żadnych nowych informacji wskazujących na podejmowanie przez stronę jakichkolwiek działań przy zabytku, a przywołane na stronach 2 - 3 odwołania pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków z 5 października 2008r., zapisy projektu wskazywanej pracowni z 2008r., pismo Prezydenta "[...]" oraz załączone fotografie - potwierdzają zły stan obiektu i konieczność podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim i renowacyjnym. Nadmienił, że nie można uznać za wypełnianie obowiązków wynikających z art. 5 ustawy o ochronie zabytków prac polegających wyłącznie na doraźnym czyszczeniu rynien oraz uzupełnianiu folii w otworach okiennych.

W ocenie Kolegium opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wydana w kwestionowanym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. SKO na tym tle uznało, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pełnomocnika z dokumentów zostało uwzględnione, natomiast przesłuchanie świadka uznano za zbędne.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu podatkowego I instancji, że nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., warunkująca zwolnienie z podatku od nieruchomości. Organ ocenił, że nieruchomości położone w "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]", nie były w 2017r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków. Pozostałe ustalenia organu I instancji w niniejszej sprawie, dotyczące opodatkowania gruntów SKO uznało za prawidłowe. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków. Grunt taki może być zwolniony wtedy tylko, kiedy jest przedmiotem wpisu do ewidencji. W niniejszej sprawie grunt podatnika posiada indywidualny wpis do rejestru zabytków i, jak wynika z przeprowadzonego postępowania, również nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017r. za grunt także jest prawidłowe.

W związku z powyższym organ II instancji ocenił, że zarówno omawiany budynek jak i grunt, będący własnością podatnika, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych. Skoro zatem Spółka posiada status przedsiębiorcy, to budynek ten i grunt podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych, tj. jak od przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta, a także o zasądzenie od organu, na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że sporny budynek oraz nieruchomość gruntowa nie są utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, w oparciu o treść informacji przesłanej przez Konserwatora Zabytków w piśmie z dnia 18 października 2017r. i w dniu 6 marca 2018r., podczas gdy ww. informacji nie można przypisać waloru zgodności z prawdą (wiarygodności); przed 20 lutego 2012r. - datą wpisu budynku do rejestru zabytków, okna i drzwi były zachowane jedynie częściowo, przy czym stolarka okienna została wymieniona; powtórzono w tym miejscu zarzut z ww. pkt 2 odwołania;

2) art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 O.p., polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego poprzez brak faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów oraz twierdzeń podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, a polegającego na nieuwzględnieniu przez Kolegium wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę o przesłuchanie świadka na okoliczność utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

3) art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 1 pkt 4 O.p., polegające na zaniechaniu oceniania przez organ odwoławczy wszystkich dowodów, i tym samym pominięcie dokonania oceny przez organ zawnioskowanych w odwołaniu dowodów;

4) art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 w związku z art. 194 § 1 O.p., polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ odwoławczy, że pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017r. korzysta z waloru dokumentu urzędowego;

5) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez organ odwoławczy w swojej decyzji podstawy materialno - prawnej, a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej utrzymania decyzji w mocy;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - argumentację w tym zakresie powtórzono zasadniczo z ww. pkt 3 odwołania;

2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami, poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że pojęcie "utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków" nakłada na posiadacza zabytku obowiązek "podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do innych wniosków.

Wskazano, że powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia przez Kolegium art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta.

W treści skargi podniesiono, że podatnik powinien być zawiadomiony o kontroli Konserwatora Zabytków, a z czynności kontrolnych winien być sporządzony protokół. Ponadto ustalenia Konserwatora dotyczą zewnętrznych cech budynku, świadomie pominięto stan wnętrza budynku, co jednoznacznie wynika z treści pisma Konserwatora z 6 marca 2018r. Oceniono, że kontrola w rozumieniu art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, nie została przeprowadzona, a pismo Konserwatora Zabytków z 18 października 2017r. nie jest miarodajne do oceny okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Pismo Konserwatora nie jest w tej sytuacji dokumentem urzędowym, a czynności prowadzone przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie były wykonywane w ramach postępowania administracyjnego. Nie można zatem uznać za poprawne twierdzenia organów obu instancji w zakresie braku utrzymania i konserwacji spornego budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zarzucono również, że Kolegium niewłaściwie uznało, iż art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nakłada na posiadacza zabytku obowiązek "podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym" (str. 4 uzasadnienia decyzji). Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynności jakie zawierają się w pojęciu "utrzymania i konserwacji zabytku" dotyczą stanu w jakim taki zabytek znajdował się w momencie jego wpisu do rejestru zabytków. Dopiero bowiem wpis zabytku do takiego rejestru umożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Dokonując oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy, powinno się stwierdzać według jego stanu w jakim ten znajdował się przed wpisem do rejestru zabytków, a nie według stanu w jakim, zdaniem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zabytek powinien był się znajdować.

Ponadto jeśli chodzi o prace konserwacyjne o jakich mowa w art. 3 pkt 6 ww. ustawy o ochronie zabytków, tzn. "działań mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji (...)" - to jak zostało przyznane przez Konserwatora Zabytków, takowe czynności przez spółkę zostały podjęte. Wskazano w skardze na czyszczenie rynien, zakrywanie otworów okiennych, ogrodzenie nieruchomości.

Natomiast pojęcia "utrzymania i konserwacji zabytku" nie oznaczają automatycznej konieczności przywrócenia przez właściciela zabytku do jego stanu najwyższej jego świetności - ponieważ art. 5 ustawy o ochronie zabytków nie ma charakteru zamkniętego wobec użycia słowa "w szczególności", co oznacza, że takich działań jest nieskończenie wiele, co jednocześnie powodowałoby, że niemożliwe byłoby spełnienie tych wszystkich warunków, o których mowa w tym przepisie.

A contrario, spełnienie przez posiadacza lub właściciela jednego z warunków wskazanych w tym przepisie oznacza, że następuje utrzymanie (opieka) zabytku w sposób zgodny z przepisami ustawy o ochronie zabytków.

Spółka dokonywała zabezpieczenia przedmiotowego zabytku, dlatego spełniała wymagania przepisu art. 5 ustawy o ochronie zabytków. Zgodnie bowiem z poglądem doktryny, odpowiednikiem "utrzymania" jest na gruncie wskazanej ustawy o ochronie zabytków opieka na zabytkami, o której mowa w art. 5 ustawy o ochronie zabytków.

Ponadto Kolegium w sposób nienależyty zastosowało przepisy art. 210 § 1 O.p. i z art. 210 § 4 O.p. w zw. z zasadą legalizmu wyrażoną w treści art. 120 O.p. Nie powołano bowiem materialnej podstawy wydania samego rozstrzygnięcia, SKO wskazało jedynie na art. 233 § 1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca Spółka powoływała się na zwolnienie z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko SKO, że opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wydana w kwestionowanym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W toku postępowania podatkowego nie jest możliwe zakwestionowanie takiego dokumentu. Strona skarżąca nie może kwestionować stanowiska tego organu w postępowaniu podatkowym. A zatem składane wnioski dowodowe, które zmierzają do podważenia treści tej opinii są bezprzedmiotowe. Taka konkluzja wynika z treści art. 194 § 3 O.p. "Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach".

Czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków rozstrzyga Wojewódzki Konserwator Zabytków. Takiej oceny nie dokonuje zatem Organ podatkowy. A zatem przedmiotem kontroli Sądu nie może być opinia Konserwatora Zabytków. Może ona być kwestionowana w odrębnym postępowaniu. W związku z tym, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nawiązuje do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2017r., poz. 2187 ze zm.) przytoczyć należy treść art. 5 ww. ustawy. Zgodnie z nim opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczenia dla historii i kultury. Wynika z niego, że istotę zachowania polegającą na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywającej na właścicielu, a zatem zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Aby skorzystać z ulgi podatkowej to podatnik winien zwrócić się do Organu jakim jest konserwator zabytków o wydanie opinii w przedmiocie spełnienia wymogów prawnych związanych ze skorzystaniem z ulgi podatkowej. W razie wydania negatywnej opinii, może ją kwestionować żądając wszczęcia postępowania administracyjnego. Takie postępowanie ma charakter odrębny od postepowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt VII SA/Wa 1267/17. wskazał, że czynności kontrolne podejmowane na podstawie art. 38 u.o.z.o.z. nie mogą wykraczać poza ramy określone w tym przepisie, tj. poza kontrolę "stosowania i przestrzegania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami". "Zdaniem Sądu, w podstawowych pracach z zakresu postępowania administracyjnego podkreśla się, że w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu i braku odmiennej regulacji w przepisach szczególnych, "przepisy KPA nie przewidują wydania przez organy administracji publicznej odrębnego rozstrzygnięcia o wszczęciu postępowania w formie decyzji lub postanowienia. Spełnienie warunków co do strony przedmiotowej i podmiotowej postępowania rodzi obowiązek podjęcia czynności postępowania przez organ administracji publicznej" (vide: B. Adamiak, Komentarz do art. 61a Nb 1, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 13. wyd., Warszawa 2014, s. 314). Zawiadomienie właściciela zabytku o planowanej kontroli obiektu należy zatem uznawać za wszczęcie postępowania nadzorczego z urzędu. Jednocześnie do elementarnej wiedzy należy rozróżnienie trzech faz lub stadiów postępowania administracyjnego: stadium wszczęcia postępowania, stadium rozpoznawczego i stadium orzekania. Dlatego czynności kontrolne przewidziane w omawianym art. 38 u.o.z.o.z. należy uznać za składniki stadium rozpoznawczego postępowania nadzorczego".

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Następnie podkreślić trzeba, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Istota problemu prawnego, jaki zarysował się w sprawie, dotyczy kwestii, czy nieruchomość skarżącej Spółki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca Spółka powoływała się na zwolnienie z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Warunki sformułowane w tej normie prawnej determinują nabycie uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, tzn. ich wystąpienie warunkuje uzyskania prawa do zwolnienia. Trzecia z nich zaś to przesłanka negatywna, jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest uzależnione także od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości. Warunkiem uzyskania wnioskowanego przez skarżącego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie.

W toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. Podkreślić należy, że omawiane zwolnienie podatkowe wynika z przepisu ustawowego i jego zastosowanie nie zależy ani od uznania administracyjnego organu podatkowego, ani od stosownego wniosku podatnika. Zwolnienie to jest obligatoryjnie stosowane w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania (gruntu lub budynku) wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, o ile spełnione są warunki wynikające z tego przepisu, a więc pod warunkiem utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, oraz pod warunkiem, że obiekt nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy (art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Skoro kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to słuszne jest stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, z konkretnymi obowiązkami ciążącymi na właścicielu tego obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego.

Na wniosek Prezydenta "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków w "[...]" (dalej Konserwator Zabytków) pismem z dnia 18 października 2017r. nr "[...]" poinformował organ, że wskazywany wyżej budynek na dzień sporządzenia pisma nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (k. 63 akt podatkowych). Podał na podstawie dostępnej dokumentacji, że w przedmiotowym okresie w budynku nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek. Budynek jest obecnie nieużytkowany i zamknięty, na działce składowany jest materiał kamienny. Obiekt posiada zachowaną historyczną stolarkę okienną i drzwiową, w części otworów wymienioną na nową o niewłaściwych podziałach, kolorystyce, materiale lub / i konstrukcji. Stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze umożliwiającej degradację drewna. Odnotowano elewacje budynku z widocznymi uszkodzeniami lica, wtórnie pobielone i przemurowane w obrębie parteru. W miejscach zapchanych pionów kanalizacyjnych widoczne ślady zawilgocenia ścian. Nieznany jest stan dachu oraz wnętrz obiektu, a jedyne prace zabezpieczeniowe obiektu dotyczą zasłonięcia folią większości otworów pozbawionych szklenia oraz doraźnego wyprowadzenia rur spustowych poza obrys obiektu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co stanowi obligatoryjny warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Powyższe wynika z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Zostały one oparte na błędnych przesłankach faktycznych i prawnych. Brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że sporny budynek oraz nieruchomość gruntowa nie są utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Organ podatkowy zasadnie oparł się o treść opinii Konserwatora Zabytków, która ma walor dokumentu urzędowego. Z powyższych względów Organ nie naruszył treści art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę o przesłuchanie świadka na okoliczność utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; pominięcia dokonania oceny przez organ zawnioskowanych w odwołaniu dowodów. Z przyczyn szczegółowo wskazanych wcześniej Organ nie naruszył : art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 w związku z art. 194 § 1 O.p. Pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017r. jest dokumentem urzędowym. Zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez organ odwoławczy w swojej decyzji podstawy materialno – prawnej jest nieuzasadniony. Podstawy prawne utrzymania decyzji Organu I instancji zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy subsumcji tego przepisu oparł się na okolicznościach faktycznych wynikających z opinii Konserwatora Zabytków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a to skutkuje oddaleniem skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.