Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 8/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 8/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r., sprawy ze skargi S. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 listopada 2004r. nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 178,08 zł (sto osiemdziesiąt złotych 08/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] sierpnia 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił S. S.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w wysokości 4.617,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż w 2003 r. S. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz usług marketingowych. Uzyskanie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody opodatkowane zostały podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych / PIT-36 /.

W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że przychody uzyskane przez podatnika w 2003 r. podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż w 2002 r. S. S.dokonał wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w 2003 r. nie zmienił wybranego sposobu opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji powyższe stanowisko oparł na przepisie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z którego wynika, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dalej organ podatkowy wskazał, iż w roku 2003 podatnik uzyskał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody na podstawie umowy o współpracy handlowej z dnia [...]stycznia 2003 r., zawartej z [...] Spółka z o.o. oraz umowy o przedstawicielstwie handlowym z dnia 23 stycznia 2003 r. zawartej z [...] Spółka z o.o. Na wykonywaną działalność składał się obrót klubu oraz usługi marketingowe świadczone na podstawie wyżej wskazanych umów. Działalność wykonywana w tym zakresie opodatkowana była 17% stawką ryczałtu. Urząd Skarbowy podniósł, iż w toku czynności sprawdzających zostało ustalone, iż w sumie podatnik w roku 2003 r. na wskazanych wyżej podstawach uzyskał przychód w wysokości 27.159,45 zł. W oparciu o powyższą wartość przychodu został obliczony należny podatek w wysokości 4.617,00 zł.

W wniesionym odwołaniu z dnia 8 września 2004 r. S. S. zarzucił decyzji naruszenie art. art. 120, 121 § 1 i 2, 124, 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie działań niezgodnych z przepisami prawa, tendencyjność w doborze faktów i zdarzeń, naruszenie ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego i działania, których efektem jest podrywanie zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż z dniem 1 października 1994 r. zaprzestał prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o czym poinformował Urząd Skarbowy, uiszczał natomiast należny podatek z tytułu prowadzonej działalności z działów specjalnych produkcji rolnej. W dniu [...] stycznia 2003 r. wniósł do Urzędu Skarbowego pismo o ponownym podjęciu działalności gospodarczej i wykonywania w jej ramach usług marketingowych. Z racji odwieszenia po ośmiu latach działalności gospodarczej był przekonany, iż w takim przypadku działalność zostanie opodatkowana na zasadach ogólnych. Dalej podatnik podniósł, iż czynności sprawdzające odnośnie złożonego zeznania podatkowego miały charakter naruszających przepisy prawa. W dniu [...] kwietnia 2004 r. został wezwany do okazania ksiąg, które zostały zabrane a dopiero po tygodniu sporządzono z tych czynności protokoły. Podniesione zostało również to, że wezwaniem z dnia[...] czerwca 2004 r. zażądano w dniu [...] czerwca 2004 r. przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., jakby wcześniejsze zapoznanie się z dokumentacją nie było wystarczające. Dalej zarzucone zostało, iż postanowieniami z dnia [...]lipca 2004 r. wszczęto postępowania podatkowe w przedmiocie oznaczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oba za 2003 r. W przekonaniu podatnika błędne działania organu podatkowego w tym zakresie polegało na umieszczeniu w postanowieniu z dnia [...] lipca 2004 r., wyznaczającym siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, informacji, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2004 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławc.zy wskazał, iż jak to wynika z akt, S.S.prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu od dnia [...]października 1996 r. W dniu [...] stycznia 2002 r. podatnik złożył zawiadomienie, iż z dniem 1 stycznia 2002 r. wznawia działalność gospodarczą, w ramach której wcześniej był opodatkowany w formie zryczałtowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 144, poz. 930 ze zm.), zmiana sposobu opodatkowania powinna zostać zgłoszona do dnia 20 stycznia roku podatkowego. S. S. nie dokonał takiego zgłoszenia w ustawowym terminie. Podniesione zostało, iż podatnik nie zwracał się pisemnie o udzielenie informacji na temat zasad dokonywania zmiany sposobu opodatkowania, na które to pytanie organ podatkowy zobowiązany byłby udzielić pisemnej odpowiedzi. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe pierwszej instancji miały, na podstawie art. 272 ustawy - ordynacja podatkowa, prawo dokonywania czynności sprawdzających mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do stwierdzenia zgodności z dokumentami. W ramach czynności sprawdzających badane były księgi podatkowe za rok 2003 oraz za 2004 r. i dokumenty źródłowe. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu wzywania podatnika o udzielanie szczegółowych informacji oraz przedkładania dokumentów podkreślił, iż czynności sprawdzające mogą być wykonywane przez organ podatkowy kilkakrotnie, wobec faktu braku ograniczeń wynikających z ustawy. Brak podpisu osoby na jednym z wezwań wystosowanych przez organ podatkowy nie może skutkować nieważnością całości postępowania podatkowego, tym bardziej, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje pieczątka Naczelnika Urzędu Skarbowego a w aktach znajduje się kserokopia wezwania, co świadczy o tym, iż nie mogło ono być wysłane przez kogoś innego niż organ podatkowy. Podniesione zostało również to, że datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] lipca 2004 r., dlatego też taka data została wskazana w treści postanowienia z dnia 27 lipca 2004 r.

W skardze z dnia [...] grudnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 i § 2, 125 § 1 i § 2 oraz 285a §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie działań niezgodnych z przepisami prawa, tendencyjnego doboru faktów i zdarzeń oraz naruszenie ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego i działań, których efektem jest podrywanie zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał skarżący zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ponadto dodał, iż brak było podstaw do prowadzenia szeroko zakrojonego postępowania sprawdzającego skoro od razu wiadome było, iż kwestia badania dotyczy podlegania przez podatnika opodatkowaniu w formie ryczałtu czy też podleganiu opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślił, iż działania kontrolne miały na celu przeprowadzenie badania zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wydatków. Koncepcja zakwalifikowania podatnika jako płatnika podatku zryczałtowanego, w jego przekonaniu, pojawiła się dopiero w czerwcu 2004 r. Według skarżącego działania organu podatkowego, polegające na kilkakrotnym zabieraniu dokumentów do kontroli oraz dokonywanie na nich uwag i zapisków a ponadto wysyłanie niepodpisanych wezwań stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zdecydowana większość czynności procesowych organu podatkowego pierwszej instancji została przeprowadzona w ramach czynności sprawdzających.

Stosownie od art. 272 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1. sprawdzenie terminowości:

a/ składania deklaracji,

b/ wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych

przez płatników oraz inkasentów,

2. stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1

3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Charakter wyżej wymienionych czynności wskazuje, że zmierzają one przed wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów składanych przez podatnika, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową, głównie o charakterze formalnym.

Czynności sprawdzające pozwalają również organowi podatkowemu na zorientowanie się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia, w konkretnych okolicznościach sprawy, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Jednakże czynności sprawdzające nie mogą zastępować kontroli podatkowej i w ramach tych czynności nie dopuszczalne jest prowadzenie czynności, które z istoty swej przekraczają zakres czynności sprawdzających.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających dokonał kontroli prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, prowadził również postępowanie wyjaśniające, co do wysokości osiągniętego przychodu i kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

W ocenie Sądu, tego typu postępowanie miało na celu sprawdzenie, czy skarżący wywiązywał się w sposób prawidłowy z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co wyczerpuje przesłanki do wszczęcia postępowania kontrolnego /art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej/.

Księgi podatkowe są dokumentem prywatnym o szczególnym charakterze, zbliżającym je do dokumentów urzędowych ze względu na ich moc dowodową. Stanowią one bowiem, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe korzystają więc z domniemania prawidłowości. Domniemanie to można obalić poprzez wykazanie nierzetelności ksiąg lub ich wadliwości, ale wyłącznie ramach ich kontroli przeprowadzonej w trybie i na zasadach określonych szczegółowo w art. 193 Ordynacji podatkowej. Zatem badanie ksiąg podatkowych nie może być dokonywane w ramach czynności sprawdzających.

W tym zakresie zarzuty skargi są uzasadnione, jednakże powyższe naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie miały istotnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą do przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że przychody skarżącego osiągnięte w 2003 r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonych decyzjach.

Nie są zasadne natomiast pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, gdyż Sąd nie dopatrzył się w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym działania polegającego na tendencyjnym doborze faktów i zdarzeń oraz naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście ustalonego i bezspornego stanu faktycznego sprawy, Sąd dokonał oceny zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego, jakkolwiek w skardze nie zostały postawione zarzuty w tym zakresie.

Organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach, jako podstawę materialnoprawną przywołały przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. / zwanej dalej u.z.p.d., który stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Według organów podatkowych przytoczona treść drugiego zdania art. 9 ust. 1 wskazuje na zasadność stanowiska, iż przychody osiągnięte przez skarżącego w 2003 r. podlegały opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni cyt. wyżej przepisów u.z.p.d.

Wyjaśnienie stanowiska Sądu w tej kwestii musi być poprzedzone przypomnieniem, że z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 141, poz. 1183/ został w istotny sposób zmieniony przepis art. 9 u.z.p.d., natomiast ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 141, poz. 1182 / do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 9a.

W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją dla prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą pierwotną formą opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok podatkowy był z mocy prawa ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik mógł się oczywiście zrzec ryczałtu i wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych lub w formie karty podatkowej.

W wyniku nowelizacji obu ustaw podatkowych, zasadą stało się, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym od 1 stycznia 2003 r. stały się zasady ogólne / art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba, że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym /.

Z powyższych uregulowań wynika, że od 1 stycznia 2003 r. aby skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego należy - przy spełnieniu ustawowych warunków - złożyć do 20 stycznia roku podatkowego stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak wynika z akt sprawy skarżący za lata 2000, 2001, 2002 składał zeznania podatkowe PIT-28 /nie wykazując żadnego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w związku z jej zawieszeniem / zatem podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu.

Bezspornym jest również fakt, że skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2003 r. poinformował Urząd Skarbowy, że z dniem [...] stycznia 2003 r. odwiesza działalność gospodarczą.

Według organów podatkowych, ponieważ skarżący w 2003 r. nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, to nadal podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na treść zdania drugiego art. 9 ust. 1 u.zp.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Stanowisko to należy uznać za nieuzasadnione, albowiem w związku ze zmianą przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i dodaniem art. 9a ust. 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miał obowiązku składania oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, natomiast, gdyby nadal chciał korzystać z ryczałtu obowiązany był złożyć stosowne oświadczenie.

Nowela z dnia 27 lipca 2002 r. nie zawierała przepisów przejściowych regulujących sytuacje podatników opodatkowanych ryczałtem przed 1 stycznia 2003 r., którzy nie złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organy podatkowe w oparciu o art. 9 ust. 1 /zdanie drugie/ wywodzą, że w takiej sytuacji następuje automatyczna kontynuacja formy opodatkowania.

W ocenie Sądu przedmiotowego przepisu nie można traktować jako normy intertemporalnej, przepis ten będzie miał zastosowanie do podatników, którzy do 20 stycznia 2003 r. złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i będą zainteresowani kontynuacją opodatkowania w tej formie także w latach następnych.

W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 u.z.p.d. dokonaną z pominięciem art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.