Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 962/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Barbara Wasilewska, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1902/07 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2002r. oraz listopad i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. S.A. we W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1902/07, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 października 2007 r. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2002 r., w której organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce rozliczenie w tym podatku za wskazany okres i określił je w innej niż zadeklarowana wysokości.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w po przeprowadzonej kontroli w skarżącej spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie kwot podatku naliczonego oraz należnego, wynikającego z faktur zakupu sprzętu komputerowego od firmy P. sp. z o.o., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, z faktur dokumentujących zakup specjalistycznych usług informatycznych od firm "A." A. P., "G." T. B., R. sp. z o.o., które faktycznie były zrealizowane u kontrahentów zewnętrznych przez pracowników obu spółek Pr., oraz faktur odsprzedaży do firm "A." A. P., "G." T. B., "G. R." sp. z o.o. sprzętu komputerowego, kupionego uprzednio w firmie P. P. sp. z o.o., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z ustaleń organu wynikało, że sprzęt komputerowy, według faktur kupiony przez skarżącą spółkę od spółki P. P., był następnie odsprzedawany wymienionym wcześniej kontrahentom, którzy z kolei sprzedawali go z powrotem spółce P. P., skąd towar dostarczony był do ostatecznego odbiorcy, tj. do firmy A. C. we W. W ten sposób sprzęt komputerowy, nie zmieniając swoich parametrów i wartości użytkowej, w okresie około 2 tygodni dokonywał obrotu i powracał do tego samego podmiotu, który był jego pierwotnym właścicielem, przy czym wartość końcowa sprzętu powracającego po zakończeniu łańcuszka transakcji znacząco przewyższała kwotę, za jaką sprzęt był sprzedawany skarżącej spółce. Omawiane transakcje miały na celu, w zależności od potrzeb danej firmy, regulowanie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wnioski organu oparte na analizie zakwestionowanych transakcji, dotyczące fikcyjności spornych usług oraz transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego, znalazły potwierdzenie w opiniach biegłego A. C.i P. W. Z opinii A. C. (powołanego przez Prokuraturę Okręgową we W.) wynikało, że sprzęt podlegający wielokrotnej sprzedaży pomiędzy firmami w rzeczywistości nie opuszczał miejsca początkowego składowania.

W związku z wyjaśnieniami prezesów spółek, którzy fakt przeprowadzenia łańcuszkowych operacji gospodarczych w zakresie sprzętu komputerowego uzasadniali chęcią uniknięcia obciążenia spółki P. P. opłatą serwisową na rzecz producenta sprzętu komputerowego (C.) oraz możliwością przejęcia obowiązków gwarancyjnych na ten sprzęt przez firmy "A.", "G." i "G. R.", organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym w zakresie. Postępowanie to wykazało, że spółka P. P. nie była obowiązana i nie płaciła opłaty serwisowej. Potwierdzeniem powyższego było pismo z dnia 14 czerwca 2005 r. otrzymane od firmy C. z H. (producenta sprzętu), w którym firma ta poinformowała, że nie stwierdziła otrzymania żadnych opłat za usługi serwisowe w 2002 r. od P. P. Ponadto organ, po przeanalizowaniu umowy z dnia 1 sierpnia 1999 r. na dostawę sprzętu komputerowego stwierdził, że nie wynikało z niej, aby P. P. była uprawniona do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie usług serwisowych na rzecz innych podmiotów.

W toku kontroli ustalono również, że usługi informatyczne opisane na fakturach wystawionych przez "A." A. P., "G." T. B., "G. R." sp. z o.o. i R. sp. z o.o. faktycznie były wykonane przez pracowników obu Spółek P. Z ustaleń organu wynikało, że A. P., T. B., prezes R. M. K. oraz pracownicy zatrudnieni przez nich nie byli w stanie, ze względu na brak wiedzy oraz wykwalifikowanych pracowników, wykonać omawianych usług. W toku kontroli udowodniono, że M. K. w imieniu Spółki R. i T. B. w imieniu firm "A.", "G." i "G. R." wystawiali kwestionowane faktury jedynie dla celów tzw. handlu kosztami. Za ich wystawienie osoby te otrzymywały wynagrodzenie w postaci prowizji wynoszącej 6-10% wartości netto plus podatek VAT.

Organ podkreślił, że skarżąca spółka w przedstawionych transakcjach służyła jako jedno z ogniw w łańcuszku kolejnych faktur, a faktyczne korzyści osiągnęła P. P., związana ze skarżącą spółką przez identyczny skład osobowy zarządu, tj. osoby S. K. i S. D., wspólną siedzibę, tę samą księgową tj. żonę S. K. A. K., a także wspólnych kontrahentów.

W trakcie kontroli stwierdzono również, że firmami "A.", "G." i "G. R." w rzeczywistości kierował i zarządzał T. B., który przez zorganizowaną grupę firm wystawiał faktury mające służyć wyłącznie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i nieuzasadnionemu odliczeniu podatku VAT. W trakcie kontroli pracownicy zatrudnieni w wymienionych firmach oraz ich właściciele oraz osoby zarządzające przyznały, że na prośbę czy też polecenie T. B. wystawiane były faktury nie poparte rzeczywistymi transakcjami. Osoby te były też świadkami, jak T. B. sam wystawiał takie faktury podpisując się nazwiskiem właściciela firmy lub osoby zarządzającej daną firmą bez ich zgody. Powyższe ustalono w oparciu o takie dowody jak zeznania i oświadczenia złożone przez M. K. prezesa spółki R., T. B., A. P., materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej Wydział Przestępczości Zorganizowanej we W., opinie biegłych powołanych przez Prokuraturę i Urząd Kontroli Skarbowej we W. Jako dowody w sprawie włączono wydruki komputerowe z laptopa zabezpieczonego przez Prokuraturę u T. B. Odczytu z komputera dokonał biegły. Z opinii tej wynikało, jaka prowizja była pobierana za wystawianie fikcyjnych faktur. Fakt ten potwierdzili również świadkowie K. K. oraz M. M., który wyjaśnił, że T. B. osobiście poinformował go, że celem tych operacji było włączenie firmy w łańcuch fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia kontroli skarbowej wykrycia przestępstwa. Z wyjaśnień prezesa spółki R. wynikało ponadto, że spółka ta świadczyła usługi krawiectwa, zakończyła prowadzenie działalności w 1999 r. nie wykonywała żadnych usług informatycznych. Przesłuchiwano kontrahentów spółki i pracowników. Organ podkreślił, że zeznania T. B. składane przed różnymi organami były ze sobą sprzeczne. Także A. P. potwierdziła, że wszystkie faktury wystawiane przez firmę "A." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a firma ta wykorzystywana była przez T. B. do wystawiania fikcyjnych faktur. Organ podkreślił, że pełnomocnik w toku postępowania wnioskował o przesłuchanie wskazanych osób, jednak żadna z nich nie pamiętała okoliczności dotyczących kwestionowanych usług oraz tego kto podpisywał zakwestionowane faktury. Ponadto pełnomocnik spółki, nie uczestniczył w żadnym z przesłuchań świadków, pomimo że przeprowadzenie dowodów uzasadniał brakiem możliwości zadawania pytań przez stronę.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wskazała na naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art.19 ust.1, 2, 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r." poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125 §1 i 2, art. 187 §1, art. 190 §1, art. 191, art. 200a, art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług;

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnianie wniosków strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych;

c) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności poprzez priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości;

d) naruszenie przepisu zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem, co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek tzw. kontrdowód, czy tez dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić;

e) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo obszernego kształtu decyzji, która jednak w istocie rzeczy jest zrelacjonowaniem przebiegu postępowania oraz selektywnie potraktowanego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej;

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym;

g) brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą, do czego szczególnie przydatna byłaby instytucja rozprawy;

h) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania, dlaczego organ dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony popartymi dowodami w postaci dokumentów;

i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie;

j) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest, jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w tym wyjaśnienia, iż dokumenty znajdujące się na laptopie nie istnieją w sytuacji, gdy skarżący zlokalizował te dokumenty;

k) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sformułowanie już na początku postępowania określonej tezy, która przebija w wielu miejscach w odwołaniu, oraz była już klarowna na samym początku postępowania, a dalsze czynności podejmowane przez kontrolujących miały ją jedynie potwierdzić;

l) naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, że zachodziły podstawy do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w ramach rozprawy w trakcie postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podniesione w skardze, w związku z dokonanymi ustaleniami, zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 180, art. 188 i art. 290 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Wprawdzie strona wskazała na naruszenie przez organy szeregu przepisów w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, jednak zarzuty te były bardzo ogólnikowe, bez wskazania konkretnych przykładów uchybienia treści tych przepisów. Nie precyzowały również, w jaki sposób prawa strony w postępowaniu zostały naruszone. Zdaniem Sądu, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że "we wszystkich kwestiach brak jest precyzyjnych ustaleń", "materiał dowodowy jest fragmentaryczny i nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia", poza zarzutami dowolności ustaleń i oceny oraz tendencyjności w gromadzeniu dowodów, strona nie odniosła tych zarzutów do konkretnych zdarzeń lub czynności procesowych, podobnie jak nie wskazała, w jaki sposób te zdarzenia mogły wpłynąć na kompletność dowodów i rzetelne ustalenie stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że ustalenia i wnioski organów podatkowych co do rzeczywistego obrazu transakcji zakupu sprzętu komputerowego, a następnie jego odsprzedaży, znajdowały potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organy uznały, że argumenty strony o realności i sensie ekonomicznym transakcji sprzedaży sprzętu na rzecz "A.", "G." i "G. R.", nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku strony, nie można było również zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienia korespondencji e-mailowej znajdującej się na laptopie spółki, mającej potwierdzić ponoszenie przez P. P. opłat gwarancyjnych. Zdaniem Sądu, organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie w tym zakresie i w ramach trwającego postępowania wyjaśniającego dokonał w dniu 25 kwietnia 2007 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym, oględzin dokumentów zabezpieczonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko S. K. i S. D., dotyczących zapisów elektronicznych, znajdujących się w laptopie przynależnym członkowi zarządu P. S.A.

Sąd podkreślił, że wszystkie ustalenia co do uczestniczenia przez skarżącą w łańcuchu fikcyjnych transakcji, były wynikiem skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zostały szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji oraz poparte wskazaniem dowodów, na których organy się opierały. Argumentacja przedstawiona przez organ była spójna i logiczna i nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania w zakresie, w jakim ustalenia organu dotyczyły spornych usług wykonanych przez firmę "RAF" sp. z o.o. Stwierdzony i szeroko omówiony w decyzjach organów stan faktyczny jednoznacznie świadczył o tym, że w/w podmiot nie mógł wykonać dla skarżącej spółki usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. W przekonaniu Sądu, zebrany materiał dowodowy, wobec nieprzedstawienia przez stronę innych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na zakwestionowanie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, uprawniał organy przyjęcia, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji, do zakwestionowania podatku naliczonego.

Sąd uznał również, powołując się konkretne dowody, że ustalenia organów podatkowych w zakresie niemożności wykonania przez firmy "A.", "G." i "G. R." usług informatycznych i serwisowych na rzecz strony zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, zebranym z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Także dokonana ocena dowodów była trafna i poparta wyczerpującą oraz przekonywującą argumentacją. Nie podzielił również zarzutów strony, podważających znaczenie opinii biegłych w tym zakresie. Opinie te generalnie świadczyły o roli, jaką wymienione podmioty świadczyły w systemie fikcyjnej sprzedaży i usług przez Spółki P. Wynikało z nich, że tylko te Spółki były dostawcą końcowych rozwiązań i tylko one dysponowały wykwalifikowanym personelem w zakresie technologii informatycznych i sieciowych.

Mając to na uwadze Sąd uznał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z zarzucanych przez stronę przepisów procedury podatkowej, w tym także zasad tego postępowania, wynikających m.in. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania zrealizowane zostały wszystkie zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe. Stąd też niezrozumiały był zarzut o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania A. D. Wniosek taki został bowiem zgłoszony w trakcie postępowania prowadzonego w firmie P. P. Sp. z o.o., ale nie został ponowiony w postępowaniu dotyczącym P. S.A. Nie podzielił także zarzutów dotyczących wadliwej analizy dowodu z zeznań A. B., który m.in. podnosił, że to zarząd Spółek P. i P. P., identyczny w składzie obu firm, decydował o wyborze podwykonawców i realizacji zleceń.

Ponadto Sąd stwierdził, że twierdzenia i przedstawione przez stronę dowody zostały poddane ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczyło o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego, odpowiadały więc wymogom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd ustosunkował się również do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej przepis ten nie miał zastosowania gdyż stosowane były art. 11 ust. 2 i art. 13 ust. 1, 2 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.). Ponadto zwrócił uwagę, że czynności dowodowe z przesłuchania świadków należało przeprowadzić zgodnie z art. 289 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.

Sąd podkreślił również, że postępowanie w sprawie trwało 32 miesiące, a zatem przeciwnie do twierdzeń strony odnośnie potraktowania zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości, sprawa została zbadana wnikliwie.

Na powyższe orzeczenie strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.:

a) analizowanie i opisywanie w zaskarżonym wyroku zarzutów odwołania, a brak ustosunkowania się do zarzutów skargi;

b) niewypowiedzenie się w kwestii zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy z powołaniem się na okoliczności, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, choć:

- zachodziły podstawy do konfrontowania zeznań poszczególnych świadków, wobec rozbieżności, które zostały szczegółowo opisane w uzupełnieniu skargi;

- przeprowadzenie rozprawy umożliwiłoby skonfrontowanie i przesłuchanie biegłych co do materiału, który stanowił podstawę do przygotowania opinii, który to materiał od początku był poddawany krytyce nie tylko ogólnej, ale wyraźnie wskazywano na okoliczności, z powodu zaistnienia których opinie są mało wiarygodne;

c) nieustosunkowanie się do złożonego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów, czym jednocześnie naruszono art. 106 p.p.s.a.

2) art. 106 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie wniosku o dopuszczeniu dowodu z dokumentu, który był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdyż miał na celu wykazanie, ze opłaty na rzecz Cisco były rzeczywiście przedmiotem rozmów, a ponadto dowód ten nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125 §1 i 2, art. 187 §1, art. 190 §1, art. 191, art. 200a, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe;

b) naruszenie przepisu zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem, co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek tzw. kontrdowód, czy też dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić;

c) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo obszernego kształtu decyzji, która jednak w istocie rzeczy jest zrelacjonowaniem przebiegu postępowania oraz selektywnie potraktowanego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, dodajmy z pominięciem dowodów proponowanych przez stronę postępowania, oraz prowadzonych w sposób proponowany przez stronę, tj. w trakcie rozprawy;

e) brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą, do czego szczególnie przydatna byłaby instytucja rozprawy;

f) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania, dlaczego organ dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony popartymi dowodami w postaci dokumentów;

g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, jeśli chodzi o oparcie decyzji na materiale, który nie jest kompletny;

h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w tym wyjaśnienia, iż dokumenty znajdujące się na laptopie nie istnieją w sytuacji, gdy skarżący zlokalizowali te dokumenty i przedłożyli organowi podatkowemu;

i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sformułowanie już na początku postępowania określonej tezy, która przebija w wielu miejscach w odwołaniu, oraz była już klarowna na samym początku postępowania, a dalsze czynności podejmowane przez kontrolujących miały ją jedynie potwierdzić;

j) naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, iż zachodziły podstawy do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w ramach rozprawy w trakcie postępowania odwoławczego, w szczególności gdy:

- zachodziły podstawy do konfrontowania zeznań poszczególnych świadków, wobec rozbieżności szeroko opisywanych w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego;

- umożliwionoby tym sposobem skonfrontowanie i przesłuchanie biegłych co do materiału, który stanowił podstawę do przygotowania opinii.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w toku kontroli nie sporządzono żadnej notatki na okoliczność wykonania usług informatycznych, mimo iż skarżąca przedstawiła kontrolującym szereg dokumentów świadczących o tym, że usługi takie rzeczywiście miały miejsce. W szczególności okazała umowy handlowe, oferty techniczne, protokoły przekazania i odbioru dokumentacji technicznych, notatki z uzgodnień oraz same wykonane projekty. Wymieniona dokumentacja została zajęta następnie przez prokuraturę, na co strona zwracała uwagę Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła, że do dnia dzisiejszego nie miała wglądu do wymienionych dokumentów, które zarazem pominięto w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony byłby to cenny materiał dla biegłych, na potrzeby formułowanych przez nich opinii. Ponadto spółka wskazała, że w postępowaniu pominięto również korespondencję mailową otrzymaną z firmy C., która rzucała istotne światło na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca zakwestionowała również tezę jakoby wniosek dowodowy o przesłuchanie A. D. został złożony w postępowaniu dotyczącym innej spółki. Jako dowód spółka wskazała na postanowienie z dnia 2 października 2006 r., w którym odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. W związku z tym stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji najwyraźniej nie znał do końca materiału sprawy. Strona podniosła ponadto, że osoby, które występowały w postępowaniu jako biegli nie byli biegłymi sądowymi oraz nie stanowili autorytetów w dziedzinie, w której się wypowiadali. Świadczył o tym fakt, że nie zapoznali się z dokumentami technicznymi, które nie zostały włączone do akt sprawy. Możliwość wypowiedzenia się na temat tych dokumentów dałby obraz posiadanych przez nich kwalifikacji. Również rozprawa, o którą skarżąca wnioskowała, dałaby możliwość zweryfikowania ich wiedzy, w oparciu o możliwość zadawania pytań. Strona wymieniła cały szereg dowodów, z kontroli krzyżowych, z korespondencji elektronicznej, z zeznań świadków, o których przeprowadzenie oraz wzajemne skonfrontowanie wnosiła w trakcie postępowania. Zwróciła również uwagę na niedopełnienie przez organ powinności w związku z wątpliwościami co do obowiązywania umowy z firmą C., które to wątpliwości należało wyjaśnić w drodze powództwa do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odniósł się do kwestii poruszonych w skardze kasacyjnej i nie podzielił stanowiska strony w zakresie braku dostępu spółki do dokumentacji, walorów dowodowych powoływanej dokumentacji mailowej, nie przeprowadzenia dowodów żądanych przez skarżącą, kwalifikacji biegłych, przeprowadzenia rozprawy oraz wejścia w kompetencję sądów powszechnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musiała podlegać oddaleniu.

Przechodząc do przedstawionych podstaw kasacyjnych za niezasadny uznać należało zarzut wskazany w pkt 3 skargi kasacyjnej. Przed podaniem powodów, dla których zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie został uwzględniony warto przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż zakwestionowane faktury zakupu oraz sprzedaży dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe założenie strona próbowała zwalczyć podważając prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o wskazanie naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy te, a w zasadzie wynikające z nich normy prawne, które w ocenie strony, zostały naruszone, miały uzasadniać niezgodność zaskarżonego wyroku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten stanowi o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty strony koncentrowały się głównie na podważeniu prawidłowości gromadzenia oraz oceny zebranego materiału dowodowego, który stanowił punkt wyjścia do wydania zaskarżonego aktu.

Odnosząc się do kolejnych przepisów procedury podatkowej, których naruszenie jakoby miało zostać pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przez co uchybił art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem, że w toku procesowania została naruszona zasada praworządności, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza m.in. działanie władcze w sferze zewnętrznej w relacjach pomiędzy stronami, a organami państwa w ramach określonych w art. 87 Konstytucji RP źródeł powszechnie obowiązującego prawa, przestrzeganie norm prawa materialnego oraz procesowego, oraz respektowanie zasady nadrzędności jednych norm nad innymi. Wybiegając w pewnym sensie do wniosków, które wyciągnięte zostały po analizie pozostałych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny już w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że nie dopatrzył się naruszeń prawa, które mogłyby rzutować na pogwałcenie zasady praworządności. Co więcej, treść skargi kasacyjnej nie wskazuje, aby strona zarzut powiązany z art. 120 Ordynacji podatkowej w szczególny sposób uzasadniła. Zatem bazując jedynie na ogólnych dyrektywach, wynikających z tego przepisu, nie sposób było dostrzec naruszenia powołanego przepisu. Należy podkreślić, że każdego naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można wprost utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności, do którego dochodzi w przypadku podejmowania przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych lub naruszających prawo w sposób kwalifikowany.

Nie ma również racji strona powołując się na naruszenia przez organy zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można w szczególności zgodzić się z tezą, że naruszenie tego przepisu uzasadniał, odmienny niż prezentowany przez stronę, pogląd na zagadnienia kluczowe w sprawie. Strona, głosząc tezę, że organ na początku postępowania miał już wyrobione stanowisko na sprawę, którego starał się bronić, będąc obojętnym na kontrargumentację musi bazować na konkretnych dowodach, a nie jedynie na fakcie, że prezentuje inne stanowisko oraz inaczej ocenia pewne zdarzenia, które podlegały ocenie organów. Co do zasady trudno jest organom podatkowym zarzucić naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jeśli nie dokonano w sprawie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, bez dokładnego uzasadnienia takiej różnicy.

Kolejny zarzut, godzący w obowiązki organu uregulowane w omawianym przepisie, dotyczył zastrzeżeń wyrażonych odnośnie wyników badania zawartości komputera skarżącej. W tym zakresie strona sugeruje celowe pomijanie pewnych dowodów przez organ, który jak wynika z akt sprawy bazował na ekspertyzie biegłego policyjnego. Również w tym zakresie, uzasadnienie skargi kasacyjnej bazuje jedynie na hipotezach, o "zatajaniu" przez organ materiału dowodowego, nie jest natomiast poparte uzasadnionymi argumentami. Co więcej w skardze kasacyjnej strona wskazuje jedynie, że odzyskała określoną korespondencję, nie podaje natomiast, iż nastąpiło to konkretnie z badanego przez organy ścigania komputera.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowana została jedna z naczelnych zasad postępowania, a mianowicie zasada prawdy obiektywnej. W myśl powołanego przepisu, organy podatkowe mają za zadanie podjąć wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego praz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na zarzut strony, trzeba na wstępie wskazać, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie był niezwykle wszechstronny, a kluczowe założenia, stanowiące punkt wyjścia do odebrania stronie prawa do odliczenia, a mianowicie fikcyjność dokonywanych transakcji zostały niezbicie wykazane. Odnośnie świadczenia usług komputerowych, które w ocenie organów faktycznie wykonali pracownicy skarżącej, to argumentacja skargi kasacyjnej nie koncentruje się na podważeniu kluczowych okoliczności, które przesądzały o zasadności takiego uznania. Strona nie była w stanie zakwestionować, popartych dowodami twierdzeń, że jej kontrahenci nie mieli logistycznego zaplecza, ani wiedzy oraz możliwości do wykonania skomplikowanych usług, prowadzili zupełnie inny rodzaj działalności, nie można było ich zlokalizować, nie posiadali dokumentacji na okoliczność wykonania tych usług. Podnoszone argumenty o powstałej dokumentacji mogą co najwyżej świadczyć, że usługi takie były przygotowywane, ale w żadnym razie nie potwierdzają czy i przez kogo zostały wykonane. Również na okoliczność sprzedaży sprzętu komputerowego nie wskazano kontrdowodów, które mogłyby stanowić przeciwwagę dla wszechstronnego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, do którego zresztą nawiązał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy miały zgromadziły dostateczny materiał dowodowy w postaci zgodnych zeznań świadków oraz opinii biegłych, który dawał im prawo do zakwestionowania ekonomicznego sensu dokonywanych transakcji. Dodatkowe potwierdzenie organ uzyskały stwierdzając braki w dokumentacji kontrahentów oraz fakt nie uiszczenia opłat za dokonaną sprzedaż. Te i wiele innych, kluczowych do dokonania ustalenia stanu faktycznego, okoliczności skarga kasacyjna konsekwentnie pomija. Rozumowanie organów podatkowych, które trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, jako odpowiadające zasadom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały zatem przez organy orzekające przekroczone. W konsekwencji również Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Powyższe rozważania prowadzą do uznania, że niezasadnie strona wskazuje na naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżąca, wskazując na naruszenie powołanego przepisu, powołuje się fakt nie uzyskania dostępu do dokumentacji, zabezpieczonej przez prokuraturę. Nie mniej jednak nie wykazuje kluczowej dla zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie wpływu naruszenia na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione w skardze kasacyjnej dokumenty tj. umowy handlowe, oferty techniczne, protokoły przekazania i odbioru dokumentacji technicznych, notatki z uzgodnień oraz wykonane projekty muszą być oceniane przez pryzmat zgłoszonych wcześniej wątpliwości w stosunku do wskazanych w tych dokumentach podmiotów (wykonawców usług). Wątpliwości te wywołują natomiast określone konsekwencje, prowadzące do stwierdzenia, że wymienione dokumenty, jeśli istniały, to i tak dotyczyły fikcyjnych usług, które w rzeczywistości nigdy się nie odbyły.

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut ten nie został należycie uzasadniony. W motywach wskazujących sprzeczność działań organów z wymieniona normą, strona w zasadzie podniosła tylko jej treść stwierdzając, że organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Takie uzasadnienie naruszenia prawa jest niewystarczające, a związany granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny by interpretować intencje strony, czy też doszukiwać się naruszenia wskazanego przepisu w innych elementach toczącego się postępowania.

Analogicznie należało potraktować zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który oprócz wymienienia powyższej normy prawnej nie został opatrzony żadnym uzasadnieniem.

Nie można było również uznać za zasadny zarzutu opartego na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku niezrozumiałe jest zastrzeżenie do "sprawozdawczej" części decyzji, skoro obowiązek przedstawienia stanu sprawy wynika właśnie z powyższych przepisów. Również zastrzeżenia co do wyjaśnienia podstaw prawnych oraz odniesienia się do poszczególnych dowodów nie znajdują odzwierciedlenia w treści decyzji organu odwoławczego.

Przechodząc do zarzutów koncentrujących się na kwestiach prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, tj. kwestii naruszenia art. 187 §1, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to zostały one już częściowo odparte we wcześniejszych rozważaniach. W tym miejscu należy jednak dodać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami, które ustalono w toku prowadzonego postępowania, takie jak: prawie natychmiastowy powrót zbywanego sprzętu do sprzedawcy, korzyści w zakresie możliwości podnoszenia kosztów uzyskania przychodów, brak ekonomicznego uzasadnienia sprzedaży, fikcyjność podmiotów, brak możliwości wykonywania przez nich usług, brak dokumentacji u kontrahentów podważały wiarygodność twierdzeń strony. Dodatkowo wymienione okoliczności potwierdzone zostały w zeznaniach licznych świadków oraz biegłych, a także poparte dowodami uzyskanymi w innych postępowaniach podatkowych oraz karno-skarbowych. Organy, kierując się doświadczeniem życiowym oraz mając do czynienia z wyjaśnieniami uczestników transakcji, musiały dojść do słusznych wniosków, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczał zatem szeregu uzasadnionych wątpliwości, związanych z działalnością skarżącej spółki. Wszystkie te okoliczności tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała czynić omawiany zarzut nieskutecznym. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na fakt, że by poddać pod wątpliwość ustalenia organów strona musiała by zwalczyć cały szereg powiązanych, wzajemnie się uzupełniających, zgodnych ustaleń, które - co istotne - pochodziły z różnych źródeł. Ponadto uszło uwadze skarżącej, że w działaniach organów podatkowych główny nacisk nie został położony jedynie na korespondencję z firmą Cisco. Materiał dowodowy był wszechstronny i opierał się na wielu innych ustaleniach. Tak więc nawet gdyby przyjąć, ze badanie komputera przez biegłego policyjnego było wadliwe, to i tak nie wpływa to na całokształt sprawy oraz inne okoliczności, które wskazują jednoznacznie jaki był cel dokonywanych sprzedaży. Tym samym uznać należy, że skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów na zasadnicze okoliczności kwestionowane przez organy. Zatem pogląd strony, który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł skutkować uznaniem zarzutu powiązanego z art. 187 §1, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej za zasadny.

Nie ma uzasadnionych podstaw również zarzut oparty na naruszeniu art. 200a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "Art. 200a § 1. Organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania;

2) na wniosek strony.

§ 2. Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

§ 3. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

§ 4. W sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydaje się postanowienie."

Jak więc widać przepis ten dzieli się na kilka paragrafów oraz jak w przypadku §1 na dwa punkty. Całość stanowi zbiór norm, które regulują szereg kwestii z zakresu prowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest sprecyzowania, naruszenie konkretnie której z norm miało miejsce w toczącym się postępowaniu. Co więcej strona mówi o "przepisach dotyczących przeprowadzenia rozprawy", a zatem jej działanie w ramach wyjaśnienia podstaw kasacyjnych, w tym przypadku, daje rezultat przeciwny. Prawidłowo postawiony zarzut z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazywać powinien konkretny przepis prawa, jaki w ocenie strony został naruszony (poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, w jakim przepis ten został zamieszczony), oraz sprecyzowanie formy naruszenia i wyjaśnienia, na czym ono polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie przytoczonych zarzutów i ich umotywowanie. Sposób jego sporządzenia powinien pozwolić na przypisanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe zredagowanie skargi kasacyjnej jest rzeczą bardzo istotną, gdyż to od strony zależy zakres kontroli instancyjnej, jakiej dokonuje Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powyższego, sposób, w jaki pełnomocnik strony sformułował omawiany zarzut kasacyjny, zamyka możliwość merytorycznego odniesienia się do podnoszonych w nim kwestii.

Przechodząc do kolejnych podstaw kasacyjnych, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis stanowi katalog wymogów, którym sprostać musi uzasadnienie wyroku. Zdaniem strony Sąd Administracyjny pierwszej instancji, w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia, nie odniósł się do zarzutów skargi, do kwestii zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz do wniesionego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów. Jeśli chodzi o pierwsze zastrzeżenie, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest władny by doprecyzowywać, lub rozwijać powoływane zarzuty kasacyjne. Zatem strona, ogólnikowo powołując się na brak ustosunkowania do zarzutów skargi, musi liczyć się z tym, że Sąd kasacyjny nie będzie sam badał, które z zarzutów zostały pominięte. Ponadto strona powinna mieć na uwadze, że treść stawianych zarzutów w odwołaniu oraz w skardze była dość zbliżona, a zatem trudno winić Sąd, że po części odniósł się również do kwestii poruszanych na wcześniejszych etapach postępowania. Odnośnie drugiego z zastrzeżeń, a mianowicie pominięcia zarzutu o odmowie przeprowadzenia rozprawy stwierdzić należy, że i to zastrzeżenie nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie sposób stwierdzić, czy pominięcie wymienionego zarzutu skargi miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nawiązując bowiem do analizy poprzedniej podstawy kasacyjnej nie sposób dostrzec, by na okoliczność odmowy przeprowadzenia rozprawy strona wskazała konkretny przepis, który naruszył organ odwoławczy, a następnie, w procesie sądowej kontroli, również Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wprawdzie wskazuje na okoliczności przemawiające za koniecznością procesowania w formie rozprawy i powołuje art. 200a Ordynacji podatkowej, ale nie daje tym podstaw do zbadania, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające żądanie strony w tym zakresie. W związku z powyższym, wobec braku właściwego zakwestionowania działania organu, który rozprawy nie przeprowadził, również pominięcie tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji staje się nieistotne z punktu widzenia wpływu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. na wynik sprawy. Jeśli chodzi natomiast brak ustosunkowania się do wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu to z akt sprawy nie wynika, aby strona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji składała wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a, a zatem i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

Przechodząc zarzutu zawartego w pkt 2 skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 106 p.p.s.a., to stosownie do poczynionych uwag nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jak już podkreślono, strona nie przedstawiła pod rozwagę Sądu pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu ani w skardze, ani w żadnym kolejnym piśmie procesowym kierowanym w ramach toczącego się postępowania.

Zatem kierując się powyższymi względami, na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji.