Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1842/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7 i 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1842/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012r., sprawy ze skargi M.J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 lipca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 29 kwietnia 2011r. M.J. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością: "sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach", zawarł w 2007 roku umowę najmu lokalu handlowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W celu dostosowania wynajętych powierzchni do potrzeb oraz standardów obowiązujących w sieci w jakiej działa wnioskodawca, konieczne było dokonanie inwestycji w wynajętych lokalach, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace były ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie prawidłowo udokumentowane. VAT naliczony w fakturach za prace adaptacyjne został odliczony za odpowiednie miesiące 2007 roku. Całość zakupów związana była wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponieważ działalność prowadzona w wynajmowanych przez wnioskodawcę lokalach w galerii, generowała straty wnioskodawca dążył do rozwiązania umów najmu z właścicielem galerii. Przedmiotowe umowy najmu zostały rozwiązane w marcu 2011 roku. Umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania, została przeniesiona i będzie wykorzystana w innych punktach sprzedaży w których prowadzi działalność wnioskodawca. Meble, oświetlenie i pozostałe wyposażenie zostały sprzedane. Pozostałe niezamortyzowane nakłady , które ze względu na ich charakter nie mogą zostać zlikwidowane bez ponoszenia przez wnioskodawcę w związku z tym wysokich kosztów, zostały w galerii. Nie zostały zdemontowane tylko te elementy które stanowiły integralną część obiektu i które nie mogły być wymontowane bez ich zniszczenia. Zaznaczyć należy że w miejscu gdzie obecnie prowadzone są salony sprzedaży, powstaną salony sprzedaży zupełnie innych marek. Nakłady te nie stanowią żadnego waloru użytkowego dla kolejnych najemców lokali ze względu na stylizację salonów które prowadzi wnioskodawca, a które są bardzo charakterystyczne i nie znajdą zastosowania w innych markach. Nie da się dostosować do obowiązujących standardów w danej sieci salonów do salonu innej marki. Wszystkie nakłady inwestycyjne są niszczone do stanu surowego lokalu, w momencie wejścia innej marki do salonu. Wszystkie więc nakłady których nie zniszczył fizycznie wnioskodawca, zostaną zlikwidowane przez kolejnych najemców lokali.

W związku z powyższym zadano pytania:

czy "inwestycje w obcym środku trwałym" które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (zostaną fizycznie zlikwidowane przez kolejnych najemców opuszczanych lokali) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? , oraz

czy wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego VAT od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostały sprzedane, ani odzyskane (zdemontowane), a które zostaną fizycznie zlikwidowane przez kolejnych najemców lokalu i które zostały niezamortyzowane i zaksięgowane w koszty bieżącego okresu, a jeśli należy dokonać korekty podatku naliczonego to w którym okresie korekta ta powinna być dokonana?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. zaprzestanie użytkowania nakładów i przeznaczenie ich do fizycznej likwidacji, ale

niedokonanie jej osobiście lecz przez kolejnych najemców lokali (powodem nie dokonywania likwidacji we własnym zakresie są wysokie koszty likwidacji), nie będzie stanowić dostawy towarów ani usług, w związku z czym nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT ;

2. w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt czy w momencie poniesienia wydatków na adaptację lokalu handlowego do potrzeb prowadzonej działalności wnioskodawca miał możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług służących adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Dlatego też skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcych środkach trwałych wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony to późniejsze wygaśnięcie zawartej umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. Nie ma więc obowiązku dokonywania korekty o której mowa w art. 91 ust 7 ustawy o VAT, gdyż nie zachodzi tutaj, przewidziana w tym przepisie zmiana prawa do rozliczenia VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2011r. znak: [...] , Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania pozostawionych inwestycji poczynionych w obcym środku trwałym,

- nieprawidłowe w zakresie korekty poniesionych wydatków w obcym środku trwałym.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazując, że nakłady poczynione przez wnioskodawcę dokonywane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najmującego. Ponadto zainteresowany odliczał podatek naliczony od zakupów związanych z inwestycją w obcy środek trwały. Gdy wnioskodawca dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym nie miało miejsca przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ nieruchomość na której dokonywano ulepszeń nie należała do wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotowa czynność ponoszenia nakładów w obcym środku trwałym na gruncie przepisów podatkowych nie jest traktowana jak dostawa towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez wnioskodawcę nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiącej jego własności nieruchomości. Przy czym brak jest beneficjenta (poza wnioskodawcą) przedmiotowej inwestycji, gdyż zarówno wynajmujący jak też ewentualny następny najemca lokalu nie korzystają z poniesionych nakładów jak też nie były one dokonane na zlecenie tych podmiotów. W konsekwencji nie sposób uznać, iż doszło w tym przypadku do świadczenia usługi. Skoro przedmiotowa inwestycja nie stanowi dostawy towarów jak też świadczenia usługi to tym samym znajduje się poza zakresem opodatkowania.

Dalej organ wywodził , że zgodnie z art. 675 § 1 i art. 676 k.c. po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z powyższych przepisów wynika, że o ile strony nie ustaliły inaczej wynajmujący może albo zatrzymać ulepszenia dokonane w nieruchomości za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z wniosku wynika, iż strony zawarły umowę która przewiduje, iż wynajmujący nie dokonuje zwrotu kosztów na rzecz najemcy za dokonane inwestycje w środku trwałym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 wynika fundamentalna cecha podatku VAT - zasada neutralności podatku. Postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Gdy nabywane towary i usługi finalnie nie służyły czynnościom opodatkowanym nie powstał podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony od wydatków poniesionych na inwestycje w obcy środek trwały. Tym samym zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Dalej organ wskazał na treść art. 90 ust. 1 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, że z uwagi na to , iż wszelkie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na inwestycję w obcy środek trwały, po zakończeniu inwestycji, stanowiły środki trwałe (nieamortyzowane nakłady), na uwzględnienie zasługują regulacje zawarte w art. 91 ust. 7a ustawy. W konsekwencji powyższego wnioskodawca powinien skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków związanych z ponoszonymi nakładami dotyczącymi Inwestycji w obcym środku trwałym w trybie art. 97 ust. 7a ustawy, bowiem zmieniło się ich przeznaczenie - ostatecznie nie służyły czynnościom opodatkowanym przez okres 10 lat licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zatem na mocy art. 86 ust. 1 wnioskodawca stracił prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieniło się owe przeznaczenie.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2011r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 29 sierpnia 2011r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

M.J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, zarzucając naruszenie:

- art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji skarżący powinien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od nakładów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie innych interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do argumentów strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, iż w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie ma obowiązku dokonywać, na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty podatku VAT naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym. Zdaniem skarżącego utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji mamy do czynienia z likwidację inwestycji w obcym środku trwałym (likwidacją środka trwałego). Ustawa o VAT nie posługuje się tym pojęciem dlatego stosując zasady wykładni systemowej należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - gdzie ustawodawca się nim posługuje. Zgodnie art. art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy nadmienić, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane jak środki trwałe zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 w/w ustawy. Pojęcie "likwidacja" występujące na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy, powinno być interpretowane szeroko, obejmując nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżącego likwidację środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) i wynikającą z niej stratę należy rozumieć jako wykreślenie tego składnika majątku z ewidencji środków trwałych. Z punktu widzenia podatnika z tą chwilą środek trwały ulega likwidacji rozumianej jako brak możliwości jego dalszej amortyzacji. Brak takiej możliwości może wynikać z wielu powodów i nie powinien być ograniczony tylko do fizycznego zniszczenia danego środka trwałego. Zawężenie likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiłoby sensu unormowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi tu o warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunek ten byłby zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest niezasadna. Wedle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. W realiach rozpoznawanej sprawy , w wyniku poniesionych przez skarżącego nakładów powstała inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu. Podlega ona korekcie podatku naliczonego, która powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust.5 ustawy). Na podstawie ust. 7 w/w. artykułu przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją , modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu. Natomiast, jeśli w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustaje, a nakłady w nieruchomość poczynione przez stronę zatrzymuje wynajmujący , to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym , albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Skoro tak, to wnioskujący zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu. Należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. W doktrynie wskazuje się, iż powyższy przepis stanowi regulację dość lakoniczną. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych przepisów dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy - (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności / składników majątku /, a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję /C-37/95/ i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności /C-110/94/". W tym drugim przypadku, podstawą wniosku ETS była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta". /por. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K.Sachsa, C.H.Beck, Warszawa 2004, str.489-490/. Także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania) - por. Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, str. 953-954. Wiodące znaczenie muszą mieć jednak zawsze okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. Z przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jego woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami. Przeciwnie, było konsekwencją uznania przezeń , że pozostawienie nakładów jest rozwiązaniem bardziej korzystnym niż przywrócenie stanu poprzedniego, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami. W konsekwencji , w świetle przedstawionych regulacji prawnych wraz z przywołanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podzielić należy stanowisko organu, że strona zobowiązana była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Przedstawiona konkluzja nie narusza zasady neutralności, gdyż dotyczy ona tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia, w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. I FSK 1067/09 ). Potwierdzeniem prezentowanego poglądu jest także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r., w sprawie o sygn. I FSK 1849/09 (LEX nr 593736), w uzasadnieniu którego, Sąd między innymi wskazał, że "przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obliguje podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony". Wobec tego obowiązek korekty nie obejmuje przypadków, kiedy towary te zostały przez niego utracone w sposób niezawiniony, czyli poza jego wolą. Konkludować wypada więc za organem , że każda zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług , która nie wynika z przyczyn losowych , a jest efektem działań podatnika podlega rzeczonej korekcie. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Podobnie za nieuzasadnione uznać należy zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie przez Ministra Finansów przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, innych interpretacji podatkowych. Podzielić należy stanowisko organu, iż we wniosku o interpretację skarżący nie przywołał żadnej interpretacji podatkowej , trudno zatem nakładać na organ powinność odniesienia się takich interpretacji. Dotyczy to w równej mierze także odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w następstwie akceptacji poglądu że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym , wymagającym od organu dwukrotnego merytorycznego zbadania sprawy.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p. p. s. a.