Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 921/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151 w zw. z art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi G.F. (.F.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 roku; ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r.; ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł., na którą złożyły się:

• [...] zł - łączna kwota wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, zużytych przez podatnika do wytworzenia środka trwałego - stolarni w Ż. przy ulicy [...].

[...] zł - z tytułu odpisu amortyzacyjnego od kompresora, gdyż brak było dowodu potwierdzającego własność lub współwłasność podatnika albo możliwość korzystania w oparciu o inny tytuł prawny.

[...] zł - łączna kwota zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, których wartość początkowa została ustalona na podstawie opinii biegłego L. G..

[...] zł. - odpisy amortyzacyjne dotyczące frezarki dolnowrzecionowej, zakwestionowane z powodu sprzedaży w dniu [...] 1999 r.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wartości początkowej środków trwałych stanowiących park maszynowy zakładu stolarskiego G. F., które zostały wytworzone przez niego przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Kwestia wartości początkowej tej części środków trwałych, które podatnik wytworzył we własnym zakresie, była przedmiotem wyceny biegłego L.G. powołanego przez organ podatkowy. Ponadto wycenę wartości początkowej środków trwałych - maszyn i urządzeń sporządził na zlecenie podatnika biegły W. B.. Podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych determinuje wysokość odpisów amortyzacyjnych - bądź ich brak w wypadku zamortyzowania środków trwałych - zatem wiąże się z prawidłowym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych. Na podstawie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz.176 z 2000r.; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art.23. Natomiast zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...). Przepis art. 22 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stanowi, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art.22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organ odwoławczy wskazał, że G. F. w okresie od [...] 1992 r. do [...] 2004 r. opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Nie miał zatem obowiązku prowadzenia ani "ewidencji środków trwałych", ani "wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W dniu [...] 2005 r. G. F. powiadomił Urząd Skarbowy w Ż. o utracie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 1999 - 2004 oraz o założeniu wstecz za te lata księgi przychodów i rozchodów. W prowadzonej w 2003 roku działalności gospodarczej G. F. używał maszyn i urządzeń, które ujęte zostały w ewidencji jako środki trwałe, dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych, które zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Środki trwałe ujęte w pozycjach inwentarzowych od 1 do 25 zostały kupione, a ich wartość początkową ustalono na podstawie faktur i rachunków, co stanowiło podstawę wpisu w prowadzonej ewidencji. Dokonując badania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w tej grupie środków trwałych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zostały one zawyżone o kwotę [...] zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy G. F. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia kompresora w kwocie [...] zł. Zgodnie z informacją zawartą w ewidencji środków trwałych przedmiotowy kompresor został zakupiony w dniu [...] 1995 r., a jego wartość początkowa to kwota [...] zł. Jednak G. F. nie przedłożył dokumentu, z którego wynika, że zaliczone przez niego do środków trwałych urządzenie stanowi jego własność, współwłasność, bądź że jest użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Brak również dokumentu potwierdzającego podaną w ewidencji środków trwałych wartość początkową. Organ odwoławczy wskazał, że środki trwałe uwidocznione w ewidencji środków trwałych pod numerami inwentarzowymi od 26 do 45 zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że G. F. niektóre części do wytwarzanych maszyn (silniki, grzałki, agregaty, łożyska, węże do systemu hydraulicznego, pasy klinowe, filc, kółka do wózków), kupował lub pozyskiwał z zezłomowanych maszyn, a niektóre prace takie, jak frezowanie lub toczenie metalu, zlecał zakładowi ZWUS w Ż.. Jednak w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodu na zakup poszczególnych części, ani nie wskazał punktów handlowych, w których dokonywał zakupu. Brak jest zatem dokumentów związanych z zakupem części do wytworzonych środków trwałych oraz z zakupem usług (np. frezowanie). Jednym ze środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie jest frezarka dolnowrzecionowa ujęta w ewidencji środków trwałych pod numerem inwentarzowym 31. Jak wynika z akt sprawy, jest to środek trwały, który został odpłatnie zbyty w dniu [...] 1999 r. Z tego powodu dokonany od tego środka trwałego, odpis amortyzacyjny na kwotę [...] zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie był to bowiem środek trwały wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku podatkowym. Odnośnie pozostałych środków trwałych wytworzonych metodą gospodarczą przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zasadne są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż przy przyjęciu w prawidłowej kwocie ich wartości początkowej, środki te były w 2003 roku zamortyzowane. Brak było zatem prawnych możliwości wliczania w koszty działalności odpisów amortyzacyjnych. Organ podniósł, że G. F. ustalił wartość początkową wprowadzonych do ewidencji, wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych w oparciu o operat wyceny wartości początkowej środków trwałych - maszyn i urządzeń zakładu stolarskiego sporządzony przez biegłego do spraw budowlanych W.B. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie została przeprowadzona analiza opinii wymienionego biegłego oraz powołanego przez organ podatkowy opinii biegłego L. G.. Opinia L. G. była podstawą ustaleń odnośnie wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez podatnika. Określona przez niego wartość początkowa stanowi zatem podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, aż do czasu zamortyzowania środków trwałych. Organ podniósł, że w opinii sporządzonej na zlecenie podatnika przez biegłego W. B., wartość początkowa środków trwałych została w zdecydowany sposób zawyżona, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez podatnika od błędnie ustalonej wartości początkowej. W tym zakresie wskazał, że wyżej wymieniony biegły nie wziął pod uwagę, że cena rynkowa maszyny wyprodukowanej fabrycznie jest, co do zasady wyższa od ceny maszyny wyprodukowanej sposobem gospodarczym. Profesjonalny producent oferuje bowiem części zamienne o parametrach ściśle pasujących do danego urządzenia, co decyduje o idealnym ich dopasowaniu do poszczególnych jego składników i daje nabywcy określone gwarancje. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik wytwarzał środki trwałe, korzystając z części z zezłomowanych starych maszyn i urządzeń. Podniósł, że niektóre z tych części były nowe (silniki, grzałki, kółka do wózków), jednak podatnik nie przedstawił na tę okoliczność żadnej dokumentacji, a nawet nie wskazał miejsc, w których dokonał zakupu. Zawarty w aktach spawy opis środków trwałych (w wycenach obu biegłych) oraz załączone fotografie wskazują, że charakteryzowały się one dużymi rozmiarami, dużą masą - większą niż urządzenia produkowane profesjonalnie, prawie wszystkie napędzane były silnikiem elektrycznym. W ocenie organu nie przemawia to jednak za tezą, że ich cena rynkowa mogła być taka sama jak maszyn i urządzeń fabrycznie nowych. Powołany przez podatnika biegły W.B. stwierdził, że skoro (opisana pod pozycją 1), wyprodukowana przez podatnika prasa hydrauliczna różni się pięciokrotnie wagą od fabrycznie nowej, to przemnożenie ceny, fabrycznie nowej prasy hydraulicznej przez pięć daje kwotę, która określa wartość początkową środka trwałego wyprodukowanego sposobem gospodarczym na [...] zł. Organ wskazał, że taką cenę - zdaniem biegłego do spraw budowlanych W. B. - osiągnęłaby prasa hydrauliczna sześciopółkowa wyprodukowana przez podatnika w 1998 roku. Ponadto biegły dodał, że na dzień sporządzenia wyceny tj. [...] 2004 r. przedmiotowy środek trwały był w bardzo dobrym stanie technicznym i nie wykazywał zużycia fizycznego funkcjonalnego i ekonomicznego. Przy czym urządzenie to zostało sprzedane w dniu [...] 2003 r., co oznacza, że biegły nie widział go w dniu wyceny. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego G. F. sprzedał wytworzoną sposobem gospodarczym prasę hydrauliczną, na podstawie faktury z dnia [...] 2003 r. Nr [...] za kwotę netto [...] zł. Organ podniósł, że powyższe potwierdza, że wycena dokonana przez biegłego W.B.budzi zastrzeżenia, bowiem cena, za którą sprzedano środek trwały była prawie dziesięciokrotnie niższa od ceny określonej w sporządzonym przez niego operacie. Nawet upływ pięciu lat od 1998 roku do [...] 2003 r. nie może tłumaczyć tak dużej różnicy, tym bardziej, że w ocenie biegłego przedmiotowy środek trwały nie był zużyty. Organ odwoławczy podkreślił, że nie sposób na podstawie wagi oceniać wartości maszyn i urządzeń. Natomiast w oparciu o podobną podstawę biegły W. B. wycenił pozostałe środki trwałe. Wytworzoną metodą gospodarczą mieszarkę do kleju porównał do nowej fabrycznie betoniarki elektrycznej i stwierdził, że jej cena jest 1,5 razy wyższa od nowej betoniarki, z uwagi na fakt, że "wyceniana mieszarka posiada nieco solidniejszą konstrukcję, oraz bardziej skomplikowane napełnianie i opróżnianie zbiornika". Nie uzasadnił jednak, dlaczego podane cechy mają wpływ na wyższą cenę środka trwałego. Wytworzoną przez podatnika spajarkę do okleinowania, biegły porównał do fabrycznie nowego urządzenia wyprodukowanego w Niemczech i przemnożył jego cenę rynkową przez 3,3 z uwagi na to, że w jego ocenie maszyna jest kilkakrotnie większa i posiada osobną konstrukcję do ustawienia na podłodze, a urządzenie produkcji niemieckiej jest mocowane do blatu stołu, podobnie jak maszyna do szycia. Ponownie zatem posłużył się w dokonanym opisie ocennymi przymiotnikami i porównaniami, nie wskazując dlaczego wytworzone przez podatnika urządzenie ma przeszło trzy razy większą wartość od wyprodukowanego fabrycznie. Organ odwoławczy podniósł, że biegły W. B., dokonując wyceny wartości początkowej wytworzonych przez podatnika środków trwałych, prawie w każdym przypadku wyraził pogląd, że identyczne urządzenia nie są produkowane i nie występują w obrocie rynkowym. Następnie określał ich wartość poprzez porównanie do wartości maszyny, która cechuje się podobną wagą, podobnym stopniem skomplikowania oraz zbliżoną funkcją. W związku z tym organ wskazał, że skoro identyczne urządzenia nie są produkowane i nie występują w obrocie rynkowym, to wartość rynkowa urządzeń wytworzonych metodą gospodarczą jest odpowiednio niższa od urządzeń technicznych produkowanych profesjonalnie, które spełniają podobną funkcję. Ograniczona jest bowiem możliwość nabycia części zamiennych odpowiedniej jakości, oddania do naprawy, jeśli tylko podatnik jako "wytwórca" zna konstrukcję danego urządzenia i jego specyfikę. Ponadto organ wskazał, że nie sposób również przyjąć, jako podstawę określenia wartości urządzeń, ceny kilograma podobnych urządzeń, np. wózków lub półek w obrocie rynkowym i na tej podstawie wyszacować wartość środka trwałego, jakim jest wózek, półka, czy też stół. Sprowadza się bowiem wycenę urządzenia do wartości surowca, z którego jest zrobione. Ponadto organ wskazał, że przedmiotowe urządzenia techniczne wytworzone zostały w 1998 r. lub przed tą datą. Natomiast operat wyceny wartości początkowej środków trwałych - maszyn i urządzeń Zakładu Stolarskiego G. F. został sporządzony w dniu [...] 2004 r. Przy większości wycenionych urządzeń biegły W. B. odnotował stwierdzenie, że stan techniczny na dzień wyceny był bardzo dobry, stopień zużycia fizycznego, funkcjonalnego i ekonomicznego na dzień wyceny: 0 %". W związku z tym organ podniósł, że w ocenie biegłego, wytworzone sposobem gospodarczym urządzenia, po kilku latach eksploatacji nie były w najmniejszym stopniu zużyte. Podkreślił, że takie twierdzenie jest możliwe tylko w przypadku nieużywania maszyn i urządzeń, czemu przeczy z kolei okoliczność prowadzenia w tym czasie przez podatnika działalności przy użyciu tych maszyn. W związku z tym organ podniósł, że zasadne było powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. biegłego L.G., który dokonał ponownej wyceny wartości przedmiotowych środków trwałych we współpracy z K.M., biegłym sądowym w zakresie szacowania maszyn i urządzeń oraz pojazdów. Organ podniósł, że biegły L. G. wziął pod uwagę cenę wytworzonych przez podatnika maszyn i urządzeń możliwą do uzyskania podczas sprzedaży na rynku. Na wstępie opracowania biegły podał metodologię wyceny, sposób, w jaki dokonał oszacowania ceny rynkowej. W pierwszej kolejności uwzględnił przeznaczenie wycenianych środków trwałych, czyli - w przeciwieństwie do biegłego W.B. - waga, ciężar, wielkość i stopień skomplikowania niezależnie od rodzaju urządzenia - nie stanowiły najważniejszych cech przy dokonywaniu wyceny. Najważniejsze było przeznaczenie środka trwałego, czyli ustalenie, do czego służy, jaka jest jego funkcja w zakładzie stolarskim, w dalszej kolejności parametry techniczne, funkcjonalne, stopień przydatności do wykorzystania w procesie technologicznym, łączny stopień zużycia. Ponadto biegły L. G., w przypadku braku takich samych lub podobnych maszyn do analizy przyjął maszyny o najbardziej zbliżonych parametrach funkcjonalno - użytkowych. Ustalone ceny rynkowe środków trwałych skorygowane zostały o zużycie fizyczne, (tj. techniczne), funkcjonalne (tj. wewnętrzne) i ekonomiczne (tj. zewnętrzne). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., o ile wycena sporządzona przez biegłego W. B. zawiera elementy, które ją dyskwalifikują, to opinia biegłego L. G. jest bardzo korzystna, gdyż zrównuje cenę wytworzonych sposobem gospodarczym urządzeń z ceną takich samych urządzeń wyprodukowanych fabrycznie pomniejszając ją jedynie o wartość zużycia technicznego, funkcjonalnego i ekonomicznego. W związku z tym organ podniósł, że bezzasadny jest zarzut pełnomocnika strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do powołania kolejnego biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił argumenty przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie powołania kolejnego biegłego. Wyjaśniono w nim, z jakich przyczyn niezasadne jest powołanie kolejnego biegłego w sprawie. Organ pierwszoinstancyjny wskazał na fakt, że konsultacja kolejnego biegłego byłaby bezużyteczna, gdyż porównanie dwóch znajdujących się w aktach sprawy opinii pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia. Wskazał na nierzetelność wyceny dokonanej przez biegłego W. B., który zawyżył wartość początkową środków trwałych poprzez przemnożenie przyjętej wartości rynkowej o dowolnie przyjęte współczynniki. Podniósł, że wycena dokonana przez W. B. jest niezgodna z zasadami wyceny ruchomości, została bowiem oparta na jednym zaledwie źródle cen rynkowych (tj. cennik WACETOB), a zastosowane współczynniki, zwiększające wartości początkowe, nie zostały uzasadnione żadnymi wyliczeniami ani opisami. Ponadto jest nierzetelna skoro - jak wskazano wyżej - nieprawdą jest autorytatywne stwierdzenie biegłego, że nie istnieją podobne lub porównywalne urządzenia - inny biegły podaje takie urządzenia i to ze wskazaniem źródła. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że – w związku z tym wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - stan faktyczny został wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości.

W skardze wniesionej od powyższej decyzji G. F. – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o jej uchylenie. Podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu i niedopuszczenie dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował. Ponadto zarzucił, że organ uchylił się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego. Podniósł, że przy rozpoznaniu sprawy doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez odmowę dopuszczenia dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował pełnomocnik strony oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie oceny dowolnej i arbitralnej oraz posługiwanie się środkami, które miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem wnikliwości rozpoznania sprawy. Zarzucił naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego, w sytuacji zgromadzenia w materiale dowodowym dwóch przeciwstawnych sobie opinii biegłych oraz tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony. W uzasadnieniu wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dwie opinie biegłych dotyczące ustalenia wartości środków trwałych. Opinie te różnią się zdecydowanie w zakresie określenia wartości wycenianych składników majątku podatnika, a ponadto były wykonane w różnych okresach czasu, każdy z biegłych dysponował po części innym materiałem, będącym podstawą do wyceny (np. biegły G. nie uzyskał żadnych ustnych informacji od podatnika, mimo to organ I instancji cały czas powoływał się na takową okoliczność), jak również odbiegają od siebie w zakresie przyjętej metodologii wyceny. Skarżący podniósł, że powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę do powołania kolejnego biegłego. Podkreślił, że w przypadku tak wielu rozbieżności dotyczących samego " procesu" wyceny środków trwałych jak i końcowego efektu pracy biegłych nie sposób dokonać prawidłowej oceny poprawności przedłożonych wycen. W związku z tym powstała konieczność przeprowadzenia kolejnej opinii biegłego, ale już nie dotyczącej wyceny wartości środków trwałych, ale przede wszystkim samych operatów tj. sposobu wyceny, metody, przyjętych założeń, zgromadzonego materiału itp. Posiadanie takiego materiału w sposób niewątpliwy dałoby organowi podstawę do obiektywnej oceny wartości posiadanych wycen i materiału dowodowego. Podniósł, że w związku z domniemaniem rzetelności i prawidłowości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić nieprawidłowość zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego w prawie podatkowym ma służyć zastosowaniu normy materialnego prawa podatkowego. Ponieważ to organ podatkowy stosuje taką normę, to on powinien ustalić stan faktyczny (A. Mariański, D. Strzelec, T.Miłek, S.Kubiak Podatnik w postępowaniu podatkowym Warszawa s. 217). Skarżący podkreślił, że organ jest zobowiązany dokonać ustaleń w drodze nieraz bardzo żmudnych i skomplikowanych poszukiwań. Podniósł, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która realizuje się poprzez podejmowanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego. Zasada to została sprecyzowana w treści art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podniósł, że efekt postępowania dowodowego ma kluczowe znaczenie w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy. Stąd też duże znaczenie mają przysługujące stronie postępowania gwarancje procesowe, dzięki którym sprawa ma zostać rozstrzygnięta obiektywnie. Podkreślił, że w przypadku, gdy organ podatkowy dysponuje rozbieżnymi opiniami, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się wyłącznie na opinii jednego biegłego, powinien przez łączne zbadanie opinii biegłych wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności bądź też zażądać dodatkowej opinii innych biegłych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 1997r. SA/Sz 189/96: niepubl.). "Zaniedbanie organu administracji państwowej w kwestii ustosunkowania się do istotnych różnic w opiniach biegłych powołanych w sprawie, zaniechanie skonfrontowania tych rozbieżnych opinii w toku postępowania administracyjnego, w związku z czym uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia tych kwestii, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy" wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1980r. (SA 645/80, publ ONSA 1981/1/2). Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w dotychczasowym brzmieniu, jeżeli w sprawie występowały opinie rozbieżne, to organ podatkowy miał obowiązek ich skonfrontowania i wyciągnięcia samodzielnych wniosków. Zaniedbanie organu administracji państwowej w kwestii ustosunkowania się do istotnych różnic w opiniach biegłych powołanych w sprawie, zaniechanie skonfrontowania rozbieżnych opinii, stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. W związku z tym nowe rozwiązanie oznacza ograniczenia procesowe, które ułatwiają wydanie rozstrzygnięcia organowi podatkowemu, ale oddalają proces podatkowy od realizacji zasady prawdy obiektywnej. Skarżący podkreślił, że zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Tymczasem w niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie stanowi zatem wyraz niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego zasady in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia jednak wymaga, że na podstawie art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł., w wyniku stwierdzenia zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, głównie z uwagi na zawyżenie kwot odpisów amortyzacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane było, że w okresie od 1992 r. do końca 2004 r. skarżący, w związku z wybraną formą opodatkowania w postaci karty podatkowej, nie prowadził ani "ewidencji środków trwałych" ani "wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Dopiero w dniu [...] 2005 r. podatnik powiadomił organ podatkowy o utracie prawa do dotychczasowej formy opodatkowania za lata 1999 – 2004 oraz o założeniu, wstecz za te lata, ksiąg przychodów i rozchodów.

Podstawą zaskarżonej decyzji, było uznanie przez organ podatkowy, że w stosunku do podatnika, w danym roku opodatkowanego kartą podatkową, który nie był zobowiązany w tym czasie do prowadzenia ewidencji ani wykazu środków trwałych, co do którego obowiązek taki powstał w dacie doręczenia decyzji wygaszającej decyzję ustalającą opodatkowanie w formie karty podatkowej, istnieje możliwość założenia tej ewidencji i dokonywanie w niej zapisów z datą wsteczną, ze skutkiem innym niż ujawnienie środków trwałych.

Powyższa ocena organu podatkowego stanowiła naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących kwestie amortyzacji środków trwałych. Jednakże odnośnie oceny powyższego naruszenia - jako nie będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji – sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 172/09 ze skargi G. F., dotyczącej analogicznego zagadnienia, występującego w roku podatkowym 2002. Ponadto podzielić również należało ocenę zawartą w motywach cytowanego wyroku, w zakresie tego, że z powodu zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, powyższe naruszenie prawa materialnego nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Natomiast zarzuty skargi wniesionej w rozpoznawanej sprawie dotyczyły kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych stanowiących park maszynowy zakładu stolarskiego skarżącego, które zostały wytworzone przez niego przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Ocena wartości początkowej tej części środków trwałych, które podatnik wytworzył we własnym zakresie, była przedmiotem opinii dwóch biegłych - powołanego przez organ podatkowy oraz opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego.

W związku z tym skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania kolejnego biegłego w sprawie, pomimo, że materiał dowodowy zawierał dwie przeciwstawne sobie opinie biegłych.

W powyższym zakresie wskazać zatem należało, że wbrew zarzutom skargi - to organ podatkowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jest uprawniony do dokonania oceny opinii biegłych, w tym do ustosunkowania się do różnic między wnioskami poszczególnych opinii w sprawie. Z tego powodu wyrażony w uzasadnieniu skargi pogląd o konieczności powołania biegłego, w celu dokonania przez niego oceny wydanych już opinii, uznać należało za pozbawiony racji, gdyż biegły zastąpiłby w istocie organ podatkowy w zakresie jego uprawnień do oceny materiału dowodowego. Stanowiłoby to zatem rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego.

Podkreślenia bowiem wymaga, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Nie wiąże zatem organu podatkowego, a jedynie stanowi dowód, który ma na celu umożliwienie przeprowadzenia ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia -w zakresie kwestii wymagających wiedzy specjalnej.

Dowód z opinii biegłego podlega zatem ocenie organu – podobnie jak i pozostałe zebrane w sprawie dowody. W tym zakresie, w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ administracji ostatecznie rozstrzyga sprawę ( wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1998 r., Sygn. akt IV SA 1656/96, komputerowa baza wydawnictwa LEX nr 43813). Opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód, podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r., Sygn. akt III SA 93/96, LEX nr 31598).

Wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy nie naruszył przytoczonych w treści skargi przepisów proceduralnych, bowiem w motywach zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów dopuścił dowód z opinii biegłego i z jakich przyczyn uznał dokonaną przez niego wycenę środków trwałych za rzetelną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także z analizy motywów wymienionego rozstrzygnięcia wynika, że nie przekroczył przy tym granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Organ podatkowy przedstawił bowiem szczegółowo argumenty, które zadecydowały o tym, że nie przyjął - celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego - danych wynikających z operatu sporządzonego na zlecenie skarżącego. Jak już była o tym mowa - zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi - organ podatkowy przeprowadził ocenę dowodów, poddając szczegółowej analizie stwierdzenia obydwu opinii biegłych. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej wyszczególnił przede wszystkim przyczyny, dla których wnioski opinii biegłych różnią się i przeprowadził analizę, jakie czynniki, np., jakie cechy urządzeń, każdy z nich uwzględnił przy wycenie. Ponadto dokonał oceny, które z tych czynników miały wpływ na ustalenie ceny rynkowej przedmiotowych środków trwałych. Szczegółowo przedstawił przy tym powody, dla których zakwestionował wycenę środków trwałych dokonaną w operacie sporządzonym na zlecenie skarżącego.

W związku z tym, jako trafną uznać należało ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w zaistniałej sytuacji powołanie trzeciego biegłego jest niecelowe.

Ponadto skarżący w ogóle nie odniósł się w treści skargi do przedstawionych w motywach zaskarżonej decyzji, ocen i argumentów. Sformułował tylko ogólnikowe zarzuty w zakresie naruszenia zasad postępowania, dotyczących ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej jego oceny - w zupełnym oderwaniu od przytoczonej przez organy podatkowe argumentacji. W uzasadnieniu skargi zawarł obszerne cytaty z orzecznictwa sądowego dotyczące naczelnych zasad postępowania podatkowego, które jednak nie zostały odniesione do przedmiotowej sprawy poprzez powiązanie ich ze skonkretyzowanymi zarzutami. Co więcej - w treści skargi nie odniósł się do ani jednej kwestii związanej z oceną opinii biegłych, która została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec tego – mające ogólny charakter - zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera bowiem odpowiedź na wszystkie zarzuty odwołania. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzuty odwołania zostały powtórzone w treści skargi - zupełnie nie odnoszącej się zatem do istotnych argumentów przedstawionych przez organ odwoławczy.

Ponadto – jak już była o tym mowa wyżej - zarzuty skargi mają charakter ogólny, a więc - z powodu braku powiązania z poszczególnymi argumentami rozstrzygnięcia – cechują się abstrakcyjnością. Przykładowo - podobnie jak w odwołaniu - skarżący zarzucił w skardze, że stan faktyczny nie został w sprawie wyjaśniony. Przy czym nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych organ podatkowy nie wyjaśnił. Tymczasem tylko skonkretyzowane zarzuty, nie zaś abstrakcyjne, mogą podlegać ocenie w zakresie ich zasadności.

W podsumowaniu powyższych rozważań, stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy.

Bezpodstawne były zatem zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów, w tym oceny opinii biegłych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych – o czym była mowa wyżej. Podstawy dowodowe ustaleń, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Wobec tego bezzasadny był również zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przy wydaniu decyzji przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, podnieść należało, że z akt administracyjnych wynika, iż organy podatkowe obydwu instancji zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego, nie ma podstaw zarzut uchybienia wymaganiom określonym w art. 123 wyżej wymienionej ustawy.

W zakresie naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej skarżący przytoczył – w końcowej części skargi – tezy wyroków NSA, które w ogóle nie dotyczą kwestii występujących w rozpoznawanej sprawie. Przykładowo - według cytowanego w skardze wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2001 r. (I SA/Gd 1145/99: niepubl.) "wyrażone w art. 120 i art. 121 Ordynacji zasady: praworządności oraz zaufania obywatela do organów Państwa, przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika" Natomiast w wyroku z dnia 23 czerwca 1994 r. NSA stwierdził, że "przykładem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych jest zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez te organy w tej samej sprawie, a więc przy tym samym stanie faktycznym i prawnym.(por. NSA/Wr 98/94 publ. POP 1996/1/3). W konsekwencji - tezy cytowanych wyroków nie mogą być odniesione do sformułowanych w skardze zarzutów. Stwierdzić zatem należało, że zarzuty naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie zostały w najmniejszym stopniu sprecyzowane, a wobec tego nie ma możliwości ustosunkowania się do nich.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - uznać zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Natomiast ocena w zakresie naruszenia prawa materialnego została przedstawiona w części wstępnej niniejszego uzasadnienia.

Wobec tego - na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.