Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1557/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 453/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. oraz miesiące od lipca do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 453/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. oraz miesiące od lipca do grudnia 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organy podatkowe zgodnie uznały, że skarżący bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT obejmujących sprzedaż złomu, a wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe S. P. w W. oraz Firmę Handlowo Usługową A. Z. w L..

Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez A. Z. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W ocenie organów, nie potwierdziły się zeznania tego dostawcy, że złom, stanowiący przedmiot dalszej sprzedaży, nabywał w punktach C. w G. i L., gdzie faktycznie otrzymywał niewielkie ilości złomu dopiero w latach 2008-2009. Niewiarygodne też było, aby A. Z. dysponował złomem pochodzącym z obwoźnego skupu od ludności, gdyż znaczne ilości złomu, jaki wykazał w fakturach dla J. K., nie przystawały do możliwości skupu. Przemawiało za tym również to, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazywał znaczne kwoty podatku naliczonego, powodujące w większości miesięcy nadwyżkę tego podatku, podczas gdy faktury VAT nie mogły pochodzić z tego źródła (od ludności). Innych dostawców złomu A. Z. nie potrafił wskazać.

Również podważone faktury pochodzące od S. P. nie dokumentowały, zdaniem organów, realnych transakcji. Jego dostawcami (w okresie od stycznia do czerwca 2006 r.) były następujące podmioty: PPHU C. R. Z. w Z. S., P. D. M. P. w L. oraz FHU T. R. Z. w C..

Z otrzymanych danych wynikało, że R. Z. figurował w rejestrach jako podmiot prowadzących działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego w latach 2002-2005, a mimo to składał deklaracje zerowe, co oznaczało, że faktycznie żadnej działalności nie prowadził. Burmistrz Z. S. wykreślił firmę C. z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 6 lipca 2005 r. Dane adresowe jego firmy okazały się nieprawdziwe. Według informacji ZUS R. Z. nie rozliczał się z tytułu składek, natomiast według danych Starostwa Powiatowego w Z. S. nie posiadał zarejestrowanych pojazdów samochodowych.

Z kolei firma M. P. również nie prowadziła działalności w zakresie obrotu złomem. Ostatnia deklarację podatkową wymieniony kontrahent złożył za sierpień 2005 r., a podejmowane na bieżąco próby kontaktu przez właściwy organ podatkowy nie dały rezultatu. Z dniem 1 czerwca 2006 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Także bezowocne okazały się próby kontaktu w roku 2007, zaś z informacji sąsiadów wnikało, że mieszkanie (siedziba firmy) było długi czas nieczynne. Zgromadzone dane dotyczące lat 2004-2005 wskazywały, że ujawnione miejsce skupu i składowania złomu nie były w tych celach wykorzystywane, a właściciel posesji nigdy M. P. nie widział.

W odniesieniu do firmy R. Z. ustalono, że osoba ta figurowała w ewidencji właściwego organu podatkowego jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Podobnie w bazie ZUS nie odnotowano takiego płatnika składek. Stwierdzono, że od 2006 r. na dane R. Z. zarejestrowany był samochód osobowy F. P.. Według informacji rodziny R. Z. przebywał w I., co potwierdziły dane Komendy Głównej Straży Granicznej z których wynikało, że znaczną część czasu przebywał poza granicami kraju.

W toku prowadzonego postępowania skontrolowano również innych kontrahentów S. P. i ustalono, ze również oni nie dokonywali sprzedaży złomu. Były to firmy: E. Z. S. w L., PHU Z. D. w L., PHU T. w C. oraz PPHU G. w B.

Z. S. nie dokonywał rozliczeń z tytułu podatków, pomimo, że zarejestrował działalność w zakresie handlu złomem od listopada 2005 r. W miejscu wskazanym, jako siedziba nie było żadnych oznak działalności, natomiast w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej stwierdzono, że w roku 2006 punkt skupu złomu nie funkcjonował oraz nie było ruchu samochodów przewożących złom. Biuro rachunkowe "E." w L. prowadziło dokumentację Z. S. tylko do końca 2005 r.

Dane Z. D. okazały się fałszywe. Podany adres nie istniał, osoba taka nie figurowała w kartotece Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego L., a podane numery NIP i REGON nie zostały wygenerowane.

W odniesieniu do firmy T. fikcyjny okazał się adres oraz numer REGON. Podmiot o takiej nazwie nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej oraz rejestrach podatników właściwego urzędu skarbowego. Faktury wystawiane S. P. nie zawierały jakichkolwiek danych imiennych wystawcy, zaś widniejący na nich podpis był nieczytelny.

Z kolei informacje zebrane odnośnie firmy G. potwierdzały, że nie wykonywała ona działalności gospodarczej. Właścicielka firmy – E. G. dokonała wprawdzie zgłoszenia rozpoczęcia działalności we wrześniu 2005 r., ale nie dokonywała rozliczeń podatkowych, zaś właścicielka obiektu, w którym znajdowała się siedziba firmy podała, że po podpisaniu umowy dotyczącej wynajęcia 9m2 oraz umieszczeniu szyldu E. G. więcej się nie pojawiła. Brat wymienionej poinformował w styczniu 2009 r., że E. G. od kilku lat nie przebywa na terenie B..

W ocenie organów wszystkie przytoczone okoliczności wskazywały, że tzw. dostawcy S. P. nie dostarczali faktycznie złomu (poza dwoma przypadkami zakupu od firmy D. z W.). Wbrew jego zeznaniom rzekomi dostawcy nie mogli dostarczać złomu własnymi środkami transportu. Punkt skupu w W. był małym punktem i nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego przystosowanego do obrotu złomem w takim rozmiarze jak to wynikało z wystawionych J. K. faktur. S. P. nie ewidencjonował wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów (poza zakupem benzyny bezołowiowej, nie było wydatków na naprawy, przeglądy). Także w okresach wzmożonej sprzedaży na rzecz firmy skarżącego, gdzie S. P. miał sam dowozić złom, nie odnotowano w ewidencji zwiększonych zakupów paliwa. Ze sporządzonego zestawienia zakupu i sprzedaży złomu przez S. P. wynikało, iż w rzeczywistości dochodziło do przepisywania faktur, również w ten sposób, że odpowiedni asortyment z faktury zakupu był przepisywany (zasadniczo w tym samym dniu) na kilka faktur sprzedaży, bądź też zakupy były komasowane w jednej fakturze dotyczącej zbycia złomu. Z zeznań pracowników S. P. wynikało, że nie pracowali w soboty podczas, gdy kilkanaście faktur sprzedaży, wystawionych dla J. K. wystawiono w sobotę.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z otrzymanych faktur, w sytuacji gdy nie zakwestionowano faktu odsprzedaży złomu przez skarżącego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, pomijającą zasady neutralności i potrącalności podatku VAT wobec tego, że po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy, który został wykonany;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, podjęcie decyzji sprzecznej z orzecznictwem ETS dotyczącym analogicznych przypadków.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe, nie budziła zastrzeżeń. Szczegółowo przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło bowiem, że obaj wskazani kontrahenci nie prowadzili w tym okresie działalności gospodarczej w zakresie, jaki uzasadniałby przedmiotowe transakcje.

Sąd podkreślił, że A. Z. nie potrafił wskazać firm od których dokonywać miał w roku 2006 nabycia złomu, nie pamiętał, gdzie dokładnie miał punkt skupu złomu (dotyczy miejscowości w S. G.), nie zatrudniał pracowników. Pomimo, że podawał również, iż skupował złom od ludności (w granicach 50% całości zakupu), to zasadnie organ krytycznie ocenił te wyjaśnienia wskazując na rozliczenie znacznych kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7, co byłoby niemożliwe wobec zakupu złomu od ludności. Sąd wskazał ponadto, że w drugim wskazywanym miejscu prowadzenia działalności (obok bliżej nieznanego miejsca w S. G.), to jest G. D., przeprowadzone oględziny wykazały, iż powierzchnia posesji oraz w wielkość obiektu gospodarczego, w którym miał być wykonywany skup – nie pozwalały na obrót znacznymi ilościami złomu.

Zdaniem Sądu, uzasadniona była również ocena okoliczności dotyczących transakcji ze S. P.. Na mocnych i przekonujących podstawach oparte zostało twierdzenie organu odnośnie nierzetelności faktur wystawionych dla tego podmiotu przez jego kontrahentów. Istotne przy tym w ocenie Sądu było to, że S. P. dokonywał przepisywania treści faktur zakupu (niewątpliwie fikcyjnych) do faktur wystawionych skarżącemu. Nie mógł przeto posiadać złomu w ilościach wynikających z faktur sprzedaży tym bardziej, że jak to ustaliły organy podatkowe, brak było po jego stronie kosztów (wydatków) takich, które uzasadniałyby liczne dostawy znacznych ilości złomu. Poza tym S. P. nie wskazał innych podmiotów gospodarczych (poza niekwestionowanymi transakcjami z firmą D.), od których mógłby dokonać faktycznego nabycia złomu, a dokonywanie dostaw w określone dni (soboty) stało w sprzeczności z zeznaniami zatrudnionych pracowników. Sąd stwierdził ponadto, że rozliczenia finansowe pomiędzy skarżącym a S. P. nie były dokonywane za pośrednictwem banku.

Sąd uznał zatem, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, zasadnie został zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że w sprawie nie doszło do pogwałcenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wyrażonej w postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Sąd podkreślił bowiem, że odliczeniu podlega taki podatek, który naliczony został od towarów bądź usług dostarczonych podatnikowi, w którym to zakresie nie mieszczą się kwoty podatku, wynikające z pustych faktur, to jest faktur niedokumentujących realnych dostaw towarów bądź usług. Zdaniem Sądu, powyższy pogląd jest również zgodny ze stanowiskiem ETS. Sąd ponadto zaznaczył, że wobec wystawienia na rzecz podatnika pustych faktur kwestia jego dobrej wiary nie miała w sprawie znaczenia.

Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo nieuzasadnionej, sprzecznej z określoną w art. 2, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności i potrącalności podatku VAT odmowy rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach od podatnika tego podatku, w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy w tym podatku, faktury zostały w całości zapłacone, a organ i Sąd równocześnie dochodzi tego samego podatku od firmy J.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy polegające na przyjęciu przez Sąd, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury , w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie nabył towarów od swoich kontrahentów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 2 I Dyrektywy VAT w zw. z art. 17(1). Art. 17(6), art. 17(7) i art. 18 VI Dyrektywy z uwagi na kolizję art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z godnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, z jednej strony, że skarżący nie zakupił złomu tylko "puste faktury", a z drugiej strony, że sprzedał ten złom niezakupiony według organów podatkowych i Sądu legalnie, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów zapłat za faktury zakupu, błędne niepoparte materiałem źródłowym uzasadnienie wyroku w zakresie braku zapłat za dokonane zakupy złomu.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz ETS, które w jej ocenie stanowiło poparcie dla przedstawionych przez nią twierdzeń. Ponadto zarzuciła organom podatkowym niekonsekwencję, które jej zdaniem, uznawały, ze transakcji nie było wcale, a raz, że przedmiotem obrotu był towar niewiadomego pochodzenia. W ocenie skarżącego fakt, że jego dostawcy nabywali złom niewiadomego pochodzenia nie powinien skutkować odebraniem stronie prawa do odliczenia. Skarżący bowiem nabył złom w ilościach i za cenę wskazaną w fakturach, czego organy nie kwestionowały. Ponadto dostawcy skarżącego odprowadzali należny podatek, a zatem w myśl tezy, że każda zapłata podatku przez sprzedawcę skutkuje prawem do odliczenia u nabywcy, strona nie powinna być tego prawa pozbawiona.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrola instancyjna może dotyczyć wyraźnie wskazanych przepisów. Zatem sformułowanie użyte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej "w szczególności" nie wpływa na zakres tej kontroli. Uzasadnienie dla tego zarzutu procesowego jest niezwykle enigmatyczne i sprowadza się do twierdzeń, że Sąd nie uwzględnił skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, z jednej strony, że skarżący nie zakupił złomu tylko "puste faktury", a z drugiej strony, że sprzedał ten złom niezakupiony według organów podatkowych i Sądu legalnie, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów zapłat za faktury zakupu, błędne niepoparte materiałem źródłowym uzasadnienie wyroku w zakresie braku zapłat za dokonane zakupy złomu. Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy został oparty na ustaleniach dotyczących nie bezpośredniego dostawcy skarżącego, lecz na ustaleniach dotyczących dostawców dostawcy. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera szereg fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały oceny tych dowodów. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej, realizując postulaty zasady praworządności, zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzucane jest naruszenie zasady prawdy materialnej. Jednakże należy podkreślić, że skutecznie wywodząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy wskazać, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, które dowody wnioskowane przez stronę nie zostały dopuszczone, czy też jakie dowody organ podatkowy powinien przeprowadzić z urzędu. Kasator uzasadniając ten zarzut nie dopełnił powyższych obowiązków. Wskazał jedynie, że ustalenia faktyczne ograniczyły się do dostawców bezpośredniego dostawcy skarżącego. W związku z tym należy podkreślić, że organ podatkowy poczynił w tym zakresie ustalenia faktyczne, wykazując w ten sposób, że S. P. i A. Z. skoro nie zakupili wykazywanej ilości złomu to nie mieli fizycznej możliwości sprzedaży na rzecz skarżącego J. K..

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Nie sposób bowiem z materiału aktowego wyciągnąć wniosek, że dostawcy skarżącego podatnika sprzedali mu złom na łączna kwotę przekraczająca 5.000.000 zł. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem jednoznacznie, że kontrahenci ci nie byli w stanie nabyć takiej ilości złomu. Nie potrafili wskazać zbywców lub podmioty widniejące na fakturach nie istniały, bądź nie prowadziły tego typu działalności. S. P. i A. Z. nie zatrudniali pracowników, nie dysponowali bazą lokalową i transportową. Warto zwrócić uwagę, że rozliczenia pomiędzy skarżącym a S. P. nie odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych. Zważywszy na wysokość kwot oraz to, że stronami tych czynności byli przedsiębiorcy, płatności gotówkowe muszą budzić duże wątpliwości co do ich wiarygodności. Powyższe przemawia za trafnością oceny, że pomiędzy podatnikiem J. K. a jego dwoma kontrahentami S. P. i A. Z. nie doszło do czynności gospodarczych, które znalazły odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach.

Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za nie zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą prawną zanegowania prawa do odliczenia był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. W swym pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny to zaznaczył. W konsekwencji więc, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez kasatora stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych zaś wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży złomu na rzecz skarżącego przez PHU S. P. w W. oraz FHU A. Z. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT za chybiony. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z kastorem, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).