Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3463/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w zakresie punktu drugiego, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. kwotę 757zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółdzielnia Mieszkaniowa M. (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia") złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent m.st. W. decyzją z [...] października 2012 r. rozłożył na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 wraz z odsetkami za zwłokę (na 18 rat); odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008; odmówił umorzenia opłaty prolongacyjnej; ustalił wysokość opłaty prolongacyjnej na kwotę [...] zł; umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r.

Prezydent m.st. W. stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika i przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Wyjaśnił, iż z analizy dokumentacji finansowej Spółdzielni wynika, że jednorazowa zapłata zaległości wpłynęłaby na zachwianie płynności finansowej, a wysokość rat została ustalona na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowej Spółdzielni. Prezydent wyjaśnił, że udzielona ulga podatkowa stanowi pomoc de minimis, o której mowa w Rozporządzeniu KE (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., nie wymaga jednak opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów ani nie podlega notyfikacji do Komisji Europejskiej. W ocenie Prezydenta umorzenie wnioskowanych kwot stanowiłoby nieuzasadnioną rezygnację miasta z należnych mu sum, bowiem naliczona opłata prolongacyjna, choć rozłożona w czasie, będzie mogła być realizowana. Prezydent nie stwierdził w sprawie istnienia interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem żądanej ulgi.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez: brak w uzasadnieniu decyzji wskazania ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn doszło do powstania zaległości podatkowej po stronie Spółdzielni; brak w uzasadnieniu wskazania motywów odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 oraz opłaty prolongacyjnej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 O.p., przez uznanie bezprzedmiotowości postępowania w zakresie wniosku dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b O.p. przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 oraz odmowę umorzenia opłaty prolongacyjnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta m.st. W.

W ocenie organu odwoławczego, Prezydent m.st. W. prawidłowo uznał, że w sprawie nie występuje interes publiczny, przemawiający za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia, lecz występuje ważny interes podatnika, który uzasadnia częściowe udzielenie żądanej pomocy, to jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej za lata 2006-2008. Uzasadnił to wskazując na sytuację finansową Spółdzielni, która nie pozwala na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej, lecz pozwala na jej uregulowanie w ratach. SKO wskazało, że uzasadnienie tej odmowy wyrażone w przedostatnim akapicie na stronie 8 oraz w pierwszym akapicie na str. 9 decyzji pierwszoinstancyjnej jest dostateczne. SKO stwierdziło także, że wbrew twierdzeniom Podatnika, organ pierwszej instancji odniósł się w trzecim akapicie str 9 decyzji do przyczyn powstania zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez: błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności zaniechanie ustalenia i odniesienia się do niezależnych od Skarżącej przyczyn powstania zaległości podatkowej w postaci wadliwego działania organów administracji publicznej, które aż do dnia [...] października 2010 r., kiedy to zostały wszczęte postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 r., uznawały, że obowiązek podatkowy w tym zakresie spoczywa na innej Spółdzielni (tj. S.), a nie na Skarżącej; zaniechanie równego traktowania interesów S." w porównaniu z interesami m. st. W.; błędne przyjęcie, że w przedmiotowym postępowaniu nie zachodzi przypadek uzasadniający istnienie interesu publicznego, który stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniałby umorzenie w całości odsetek za zwłokę oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej.

Zdaniem Skarżącej, SKO przy ustaleniu stanu faktycznego w sprawie w ogóle nie uwzględniło przyczyny powstania zaległości podatkowej. Spółdzielnia, począwszy od 2003 r. do 2006 r. co roku składała deklaracje na podatek od nieruchomości i płaciła ten podatek bezpośrednio do organu podatkowego. Następnie, w dniu [...] października 2005 r. wystąpiła do Prezydenta m.st. W. w sprawie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W dniu [...] stycznia 2006 r. Spółdzielnia uzyskała od Skarbnika m.st. W. informację, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym jest S.. W związku z powyższym, w dniu [...] kwietnia 2006 r. S. wystąpiła do Prezydenta m.st. W. z wnioskiem w trybie art. 14a O.p. o udzielenie pisemnej interpretacji art. 3 u.p.o.l. Postanowieniem z [...] lipca 2006 r. organ podatkowy uznał, że podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości od gruntu i budynku zlokalizowanego przy ul. [...] w W. jest S.. Wobec tego, S. w dniu [...] grudnia 2006 r. wystawiła notę księgową na kwotę [...]zł i obciążyła S. podatkiem od nieruchomości za lata 2003 - 2006. W dniu [...] stycznia 2007 r. S. ponownie zwróciła się do Skarbnika m.st. W. z wystąpieniem w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zabudowanej działki położonej przy ul. [...] w W.. W odpowiedzi na to pismo, Skarbnik m.st. W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w piśmie z [...] stycznia 2006 r., że obowiązek podatkowy w tym zakresie spoczywa na S.. W dniu [...] maja 2007 r. S. skierowała do S. wezwanie do zapłaty kwoty [...] zł tytułem podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 i kwoty [...] zł tytułem odsetek za zwłokę. Wobec braku zapłaty przez S., S. w dniu [...] listopada 2007 r. złożyła w Sądzie Okręgowym w W. XVI Wydział Gospodarczy pozew o zapłatę kwoty [...]zł wraz z odsetkami tytułem podatku od nieruchomości przy ul. [...] w W.. Wyrokiem zaocznym z [...] kwietnia 2008 r. zasądzono od S. na rzecz S. kwotę zgodną z żądaniem pozwu wraz z ustawowymi odsetkami. S. zapłaciła S. kwotę [...] zł zgodnie z wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Tak więc ze względu na powyższe przyjąć należy, iż postawa Skarżącej, przejawiająca się w braku płatności podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 była podyktowana wyłącznie wadliwymi decyzjami organów m. st. W., jako właściwego organu podatkowego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2573/13, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przyjął, że SKO wydając decyzję naruszyło art. 127 O.p., który określa zasadę dwuinstancyjności w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołaną zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. WSA stwierdził, iż SKO ograniczyło się w zasadzie do kontroli prawidłowości decyzji Prezydenta. W decyzji organu odwoławczego brak było analizy przesłanek ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ nie uzasadnił w sposób dostateczny swego stanowiska. Zaznaczył, iż negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutami skargi, że organ odmawiając umorzenia odsetek oraz opłaty prolongacyjnej zaniechał równego wyważenia interesów stron. SKO uwzględniło jedynie interes m. st. W., przejawiający się w uszczuplaniu dochodów budżetowych stolicy na tle kryzysu finansowo-ekonomicznego. Organ nie dostrzegł, że poza ważnym interesem podatnika w niniejszej sprawie występuje także interes publiczny, który ma podstawę w błędnych decyzjach organów, które doprowadziły do powstania zwłoki w płatnościach podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO rozłoży na raty zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, jak to uczyniło w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek i opłaty prolongacyjnej organ zobowiązany będzie do prawidłowego w świetle art. 127 O.p. przedstawienia własnych ustaleń oraz rzetelnej oceny okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości, a rezultaty tej oceny uwzględni w wykładni przesłanki interesu publicznego.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, SKO wywiodło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. – sygn. akt II FSK 2544/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec dychotomicznego systemu orzekania w postępowaniu odwoławczym przed samorządowymi kolegiami odwoławczymi, w sprawach niepodatkowych kolegia mogą wydawać decyzje merytoryczno-reformacyjne bez żadnych ograniczeń, kierując się ekonomiką postępowania i zasadą uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony, natomiast w postępowaniach podatkowych - nie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu, z zaleceń sądu pierwszej instancji wynika, że ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno rozłożyć na raty zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, co oznaczałoby, że decyzja Prezydenta m.st. W. byłaby utrzymana w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, zaś co do kwestii spornych, podniesionych w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno orzec zgodnie z zaleceniami Sądu. NSA wskazał, iż Ordynacja podatkowa wprowadza ograniczenia w zakresie orzekania przez organ drugiej instancji co do decyzji uznaniowych. Odwołując się do treści art. 233 § 3 O.p. wskazano, iż samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego NSA zakwestionował zawarcie przez Sąd I instancji, we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które w przypadku zastosowania mogą stać w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Ponadto stwierdzono sformułowanie części uzasadnienia w sposób lakoniczny i niejasny, uniemożliwiający pełne wykonanie przez organ dyspozycji art. 153 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien dokonać oceny, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wystarczające do podjęcia zaskarżonych decyzji i czy motywy wyboru alternatywy decyzyjnej zostały wskazane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Dalej NSA nakazał zwrócić uwagę na okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje.

Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy może, na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie, która to ulga stanowić będzie pomoc de minimis.

Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie

do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA

z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje

w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA

w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji

o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA

z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Organ zatem nie tylko powinien, ale wręcz musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", o którym mowa w art. 67a § 1 o.p.. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji (por. L. Etel, Komentarz do art. 67a i 48 O.p., w: J. Brolik,

R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,

W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX 2013). Jak podkreśla

R. Dowgier organ, w świetle przyjętej w przepisach ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, jest zatem skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić

w przypadku ich stwierdzenia (por. R. Dowgier, Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 569). Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, nawet wówczas, gdy istnieje

np. "ważny interes podatnika". W wyroku z dnia 18 maja 2005 r. NSA podkreślił,

że "Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione,

a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych Przesłankę "interesu publicznego" należy także utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przesłanki umorzenia (a więc zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny") należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Podsumowując powyższą część rozważań stwierdzić zatem należy, iż udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p. przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień aktów prawa wspólnotowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w tym mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku kasacyjnym zapadłym w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji naruszyły powyższe zasady, bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonały jego niepełnej oceny, w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Wskazać przede wszystkim należy, że organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy, przyjęli na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że z jednej strony zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika, w aspekcie jego wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2006-2008, z drugiej zaś te same okoliczności nie uzasadniały umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w tymże podatku za lata 2005-2008 r. i opłaty prolongacyjnej. Mając na uwadze, opisane powyżej, zasady wydawania decyzji w ramach uznania administracyjnego, niewątpliwie takie rozstrzygnięcie jest dopuszczalne, jednakże wymaga po stronie organów, szczegółowego, przekonującego i jasnego uzasadnienia dlaczego te same okoliczności, ten sam stan faktyczny, z jednej strony uzasadniają rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości, ale z drugiej, nie stanowią już podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, zarówno decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzającą ją wydanie decyzja organu I instancji takiego uzasadnienia nie zawierają. Organ I instancji skupił się na sytuacji majątkowej skarżącej Spółdzielni w aspekcie liczby i wysokości rat, na które rozłożył zaległość w podatku od nieruchomości, natomiast zdawkowo, ograniczając się do zasady powszechności opodatkowania oraz zadań ciążących na gminie, stwierdził że w sprawie nie zachodzi interes publiczny. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma rozważań zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w aspekcie zasadności lub też nie wniosku skarżącej Spółdzielni w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę. Powyższe niewątpliwie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p.

Analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji wskazuje również, że błędnie organy przyjęły, że w tej konkretnej sprawie, okoliczności powstania zaległości podatkowych ciążących na skarżącej Spółdzielni nie mogą być oceniane, jako przesłanka zastosowania ulgi podatkowej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2009 r. II FSK 805/08, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej. Powyższy pogląd potwierdził również NSA w wyroku kasacyjnym w niniejszej sprawie, wskazując że w sprawie "niewątpliwie ważne są również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości". Ocena istnienia przesłanki interesu publicznego wymaga uwzględnienia zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, której przejawem jest między innymi przepis art. 121 § 1 O.p., ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji tego elementu zabrakło.

Podkreślić również należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym zapadłym w niniejszej sprawie, że w świetle obowiązujących przepisów, samorządowe kolegium odwoławcze, w sprawach w których rozstrzygniecie sprawy pozostawione jest uznaniu organu podatkowego I instancji, mają ograniczone kompetencje w zakresie wydawania decyzji kasacyjnych. W takich sytuacjach, kolegia uwzględniając odwołanie mogą co najwyżej uchylić zaskarżoną decyzję, nie mają uprawień rozstrzygania sprawy co do istotny (art. 233 § 3 O.p.).

Podzielając powyższy pogląd przyjąć należało, że stwierdzenie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postepowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium oraz decyzji organu I instancji w zakresie punktu drugiego – odmawiającego umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. Ograniczenie w uchyleniu decyzji organu I instancji do pkt 2 podyktowane było faktem, iż skarżąca Spółdzielnia wywodząc odwołanie od decyzji organu I instancji zakwestionowała decyzję organu I instancji wyłącznie w zakresie negatywnego rozpoznania wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych., tym samym również zarzuty skargi mogły dotyczyć wyłącznie pkt 2 decyzji organu I instancji. Na przeszkodzie uchyleniu decyzji organu I instancji w całości stał również art. 134 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do podjęcia decyzji uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację, w szczególności powinny w sposób szczegółowy odnieść się do wniosku skarżącej Spółdzielni o umorzenie ciążących odsetek za zwłokę, w aspekcie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie pomijając okoliczności powstania zaległości podatkowych ciążących na podatnik a w konsekwencji również odsetek za zwłokę. Uzasadnienie wydanej decyzji powinno w sposób przekonywający i wyczerpujący wskazywać, czy względem skarżącej Spółdzielni zachodzą czy też nie przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw.

z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., jak też ją poprzedzającą decyzję Prezydenta m.st. W. z dnia [...] października 2012 r. w zakresie pkt 2. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.