Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1053/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9 a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. M. w dniu 28 kwietnia 2017 r. złożył do Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym wykazał:

- przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy w N.: 237.462,01 zł;

- koszty uzyskania przychodu: 1.335,00 zł,

- dochód: 236.127,01 zł,

- wpłacone przez podatnika zaliczki na podatek: 0 zł,

- razem przychód podatnika: 237.462,01 zł,

- razem koszty uzyskania przychodu: 1.335,00 zł,

- razem dochód: 236.127,01 zł,

- razem wpłacone przez podatnika zaliczki na podatek: 0 zł,

- podstawa obliczenia podatku: 236.127,00 zł,

- podatek obliczony wg skali: 63.030,70 zł,

- odliczenia od podatku - ulga abolicyjna 63.030,70 zł,

- podatek należny: 0 zł.

W załączniku do ww. zeznania rocznego, tj.:

• w PIT/OD - informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy p.d.o.f. w wys. 63.030,70 zł,

• w PIT/ZG - informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym wykazano państwo uzyskania dochodu: N. i dochód o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy pdof. w wys. 236.127,01 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wys. 0,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż podatnik w ciągu roku podatkowego nie odprowadzał należnych zaliczek na podatek dochodowy, a w złożonym zeznaniu podatkowym za 2016 r. skorzystał z ulgi abolicyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 20 maja 2020 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia dochodów uzyskanych przez A. M. w 2016 roku.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik wykonywał pracę na statku morskim N. S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo norweskie. Jednocześnie stwierdził też, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, niezarejestrowanych w rejestrach [...].

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że podatnik w 2016 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, od dochodów uzyskanych w 2016 roku podatnik nie zapłacił podatku dochodowego, podatnik jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w B. lub na M. P., a wynagrodzenie w roku 2016 wynosił 237.462,01 zł, od którego podatnik nie wykazał, że zagranicą zapłacił podatek, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wynagrodzenie podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. W związku z powyższym decyzją z dnia 23 listopada 2020 r., nr [...], określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 66.172,00 zł.

Pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. A. M. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji z dnia 23 listopada 2020 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., decyzją z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 62.689,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że:

• podatnik w 2016 roku był pracownikiem A.-T.S. S.C. ul. [...]. T. S. N. A. zajmuje się operacyjnym zarządem statku [...];

• z umowy zatrudnienia marynarza obowiązującej od dnia 9 stycznia 2015 r., wynika że A. M. został zatrudniony przez firmę T. S. N. A.,V. 4, [...], na pokładzie statku morskiego N. S. należącego do T. N. O. L. P. Ltd. Z siedzibą w S.,

• w 2016 roku podatnik wykonywał pracę na stanowisku [...] (Starszy Oficer, O. D. P.) na pokładzie statku morskiego N. S.,

• statek N. S. pływał pod banderą B.,

• statek N. S. nie był zarejestrowany w badanym 2016 roku w norweskich rejestrach [...],

• statek N. S. to statek typu tankowiec, był wykorzystywany do zadań związanych z rozładunkiem ropy naftowej lub gazu z miejsca wydobycia na statek i transport;

• w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 rok podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2016 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium N. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą.

Stwierdzono też, że z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że:

• podatnik w 2016 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych,

• od dochodów uzyskanych w 2016 roku podatnik nie zapłacił podatku dochodowego, "ponieważ statek nie pracował na n. wodach",

• podatnik jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w B. lub na M. P.,

• wynagrodzenie brutto A. M. roku 2016 wynosiło 64.205,20 euro.

Wskazano, że w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej N. oraz zagranicznego pracodawcy podatnika – T. S. N. A. z siedzibą przy [...] wynika, że A. M. w 2016 roku wykonywał pracę na statku N. S. eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, nie figurujących w norweskich międzynarodowych rejestrach statków [...].

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika zatem, że norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności że dochód osiągnięty przez podatnika z pracy najemnej na statku N. S. podlegał opodatkowaniu w N., a w związku z pracą na tym statku w N. nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (P. i N.), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w N., to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku, zmienionej częściowo protokołem podpisanym w dniu 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

Powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut odwołania dotyczy zatem naruszenia przez organ pierwszej instancji art 14 ust. 3 wskazanej Konwencji. Zapis ten nie ma w tej sprawie zastosowania (podobnie jak żaden inny przepis tej Konwencji).

Wyjaśniono, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 Konwencji, be2 względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że wynagrodzenie. które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za prace, wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w N.

Postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji regulują zatem zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

1. wykonują pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Podatnik wykonywał pracę na statku morskim N. S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W celu przyjęcia zatem jaki reżim prawny ma zastosowanie w niniejszej sprawie koniecznym jest ustalenie gdzie (w którym państwie) znajduje się siedziba zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, tzn. osiągającego zyski z eksploatacji statku.

Wskazano, że pełnomocnik w postępowaniu twierdzi, że przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdzają, iż podmiotem faktycznie eksploatującym statek N. S. w transporcie międzynarodowym w 2016 roku był T. S. N. A. z efektywnym zarządem w N., a zatem w jego ocenie państwem uzyskania dochodów jest N.

Z przedłożonych przez niego dowodów wynika natomiast, że A.-T. S. s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. S. N. AS, w zakresie rekrutacji marynarzy w P., tj. w zakresie podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu T. S. N. A. Wyciąg z rejestru statków, czy przedstawione certyfikaty dot. statku potwierdzają co prawda funkcjonowanie spółki, ale w żaden sposób nie można z nich wywieść informacji, jaki jest charakter jej działalności i czy jest ona przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statek N. S. we własnym imieniu.

Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że:

1. w książeczce żeglarskiej w pozycji armator wskazano jedynie ogólnikowo: T.,

2. dokumenty określające warunki zatrudnienia: Załącznik D z dnia 1 kwietnia 2016 r. i 12 sierpnia 2016 r. zostały podpisane pomiędzy A. M. a pośrednikiem, tj. A.-T. S. s.c. z siedziba w G., który działał w imieniu i na rzecz T. S. N. A. Jak wynika z niniejszych dokumentów właścicielem statku (będącego pracodawcą dla podatnika) - wskazano odpowiednio T. N. O. L. P. Ltd. z siedzibą w S.,

3. z historii rachunku bankowego wynika, że T. S. N. A. jest wypłacającym wynagrodzenie,

4. na podstawie oświadczenia złożonego przez T. S. N. A., z siedzibą w N., udostępnionego organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, spółka wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statków, które były własnością firmy należącej do Grupy T. i czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksportacji statku N. S. Wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ten statek.

Tym samym twierdzenie pełnomocnika strony, że T. S. N. A. był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek N. S. nie znajduje potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym oraz ustalonym na jego podstawie stanie faktycznym. Bez wątpienia stanowiska Odwołującego nie potwierdziły zarówno odpowiedź norweskiej administracji podatkowej w sprawie A. M., jak i oświadczenie T. S. N. A.

Wskazano, iż jakkolwiek T. S. N. A. jest przedsiębiorstwem norweskim, to fakt świadczenia pracy na takim statku jednakże nie oznacza, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w N. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie udowodniono okoliczności wykonywania przez A. M. pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w N., zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, ani żadnych innych przepisów tej umowy.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie do dochodów podatnika nie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna bowiem warunkiem jej stosowania jest obliczenie podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f..

Organ wyjaśnił, że zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą Rzeczpospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie,

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy w ogóle nie mają zastosowania.

Wskazano, że celem abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy podatkowej). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą.

Zasadę powyższą potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. Sygn. akt II FSK 1688/18 podkreślając, że (...) analiza art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą skoro wymienione przepisy stanowią o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie, to w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Wobec tego że, skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł korzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. (...).

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2016 roku z tytułu pracy na statku N. S. nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, a w konsekwencji także przepisy art. 27g ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...], określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 rok w kwocie 66.172 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego określając zobowiązanie nie uwzględnił jednak kwoty diet pracowniczych przysługujących podatnikowi.

Wskazano, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.. W sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w 2016 roku podatnikowi przebywającemu czasowo za granicą i uzyskującemu dochody ze stosunku pracy przysługiwało zwolnienie od opodatkowania kwoty w wysokości stanowiącej równowartość 30% diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Dyrektor Izby uznał, że do wyliczenia przychodów podatnika korzystającego z ww. zwolnienia należy przyjąć stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EURO (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia). Tym samym za czas pracy na ww. statku podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę 10.875,49.

Podatnik zatem z tytułu pracy na statku N. S. w 2016 r. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 236.403,90 zł. (247.279,39 - 10.875,49 zł.).

Ponadto uznano, że stronie przysługują koszty uzyskania przychodu za 12 miesięcy (wypłata wynagrodzenia odbywała się raz w miesiącu) tj. w łącznej kwocie 1.335 zł za rok 2016.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 wyniosło 62.689,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2021 roku uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 i jednocześnie orzekającej A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 66.172,00 zł., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

3. wstrzymanie wykonania decyzji w całości przez organ w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz w razie braku wstrzymania decyzji przez organ drugiej instancji, o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości przez sąd w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

4. przyznanie prawa pomocy w postępowaniu przed sądem administracyjnym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych w całości.

5. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.:

a) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu zwanego S. M. C. na fakt iż przedsiębiorstwo T. S. N. A. z faktycznym zarządem w N. jest podmiotem eksploatującym statek N. S.,

b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wierzytelnego tłumaczenia zaświadczenia rep. nr [...] r. na fakt iż przedsiębiorstwo T. S. N. A. z faktycznym zarządem w N. było podmiotem eksploatującym statek N. S. od 29 stycznia 2014 r. do 10 kwietnia 2019 r., jako armator statków zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzaniu statku zawartymi pomiędzy tym podmiotem a właścicielem statku,

c) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] o ograniczeniu poboru zaliczek za rok 2016 na fakt, iż podatnik mając taką decyzję mógł działając w zaufaniu do organów państwa i złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające ulgę abolicyjną,

d) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wierzytelnego tłumaczenia tłumacza przysięgłego K. W. dokumentu Deklaracji Spółki - Menadżera Technicznego na fakt, że T. S. A. jest menadżerem technicznym statku -repertorium nr [...],

e) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wierzytelnego tłumaczenia tłumacza przysięgłego K. W. pisma na fakt zaświadczenia w imieniu podmiotu T. S. N. A., że A.-T. S. s.c. uprawniony jest do zawierania umów o pracę -repertorium nr [...],

f) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. oświadczenia T. S. N. A. zawartego w załączonym do akt postępowania podatkowego pisma norweskiej administracji podatkowej skierowanego do B. W. I. P. oznaczonego sygnaturą [...] na fakt że w dokumencie tym przytoczono oświadczenie T. S. N. A. o treści "W tym kontekście odnosimy się do zastosowania norwesko-polskiej umowy w zakresie podatków od dochodu, w szczególności do przepisów art. 14 ust. 3, który stanowi, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym Umawiającym się państwie. W związku z tym N. ma prawo opodatkowania dochodu marynarze będącego polskim rezydentem, jeżeli dochód ten jest uzyskiwany na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.. T. S. N. A. świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po M. P. i B. T. S. N. A. otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w N. od zysków z tych działań. Ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014 r. W każdym przypadku możemy potwierdzić:

1. Marynarz, o którym mowa, jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w B. lub na M. P., 2. Usługi zarządzania i dot. załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez T. S. N. A., a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług. 3. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje prace poza N. i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowanie norweskich podatków od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych 4. T. S. N. A. to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w N. i podlega opodatkowaniu w N. 5. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami (jak wspomniano powyżej, T. S. N. otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i dot. załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza.) 6. Dodatkowo na podstawie art. 61 § 2 ust. 1 p.p.s.a. wniesiono o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji w całości przez organ, a w przypadku braku uwzględnienia w/w wniosku wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Sąd na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a., jako że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania nieodwracalnych skutków.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem N., tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4) art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w N. z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż N. oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

7) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z N. w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

8) art. 19 Trybunału Unii Europejskiej w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokladowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w [...]) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

9) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Trybunału Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

10) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w N., pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

12) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczył pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

13) art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

14) art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje od podmiotu T. stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom T. S. N. A. oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2016 z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa,

15) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

16) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,

17) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

18) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N., z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła,

19) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła, tj. N., nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej,

20) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji gdy podatnik dysponował na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2016 z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

2. naruszenie art. 165 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji gdy uprzednio nie przeprowadzono postępowania sprawdzającego , a organ mimo to uznał, iż istnieją przesłanki do jego wszczęcia choć dowód, który uznał za naczelny w sprawie tj. wyciąg uwierzytelnionej kserokopii otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej włączył do akt postępowania dopiero postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r., co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym,

4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych przez organ kontroli podatkowej tez na podstawie dowodów w postaci oświadczenia zawartego w piśmie [...] które załączone zostały do materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego i wszczęcie postępowania podatkowego w wyniku działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5. art. 180 O.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu uzyskanego za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T. S. N. A. nazwanego wyciągiem uwierzytelnionej kserokopii otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych podczas gdy jest to oświadczenie pracodawcy podatnika potwierdzającym fakt eksploatacji statku przez T. S. N. AS, które nie zostało prawidłowo oceniona jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta,

6. art. 187 - 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez brak rozpatrzenia w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek przypisania norweskiej administracji podatkowej, że wykluczyła prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, a także że podmiot T. S. N. A. oświadczył, że nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku N. S., a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania przed Sądem obie strony złożyły pisma procesowe, w których podtrzymały prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksportacji statku N. S. Wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek N. S., a zatem skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W związku w powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N., zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w N., przy jednoczesnym zastosowaniu przez N. zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w P. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium N., może być opodatkowany zarówno w N., jak i w państwie rezydencji, tj. w P.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w N., Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w N., Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w N. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w N.; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w P., P. może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d), dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w N., jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym N., dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zdaniem Sądu, decyzję Dyrektora uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną.

Zauważyć należy, że w toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów wskazujących, że w przedmiotowym roku wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.

Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z treści informacji uzyskanych za pośrednictwem B. W. I.P. od administracji podatkowej Królestwa N. wynika, że T. S. N. A. (obecnie A. I. N. A.) czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej za pośrednictwem B. W. I. P., która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji wskazanego statku przez przedsiębiorstwo norweskie z siedzibą w N.

W niniejszej sprawie skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w N. W dokumentach przedłożonych przez skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż N. siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem B. W. I. P. od administracji podatkowej K. N. Co istotne, z treści informacji dołączonej do akt sprawy przez organ odwoławczy w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego, ani też statków, na którym wykonywał pracę. Co więcej w informacji tej nie zawarto także stwierdzenia przytoczonego przez Dyrektora wytłuszczonym drukiem, że T. S. N. A. nie czerpie żadnych zysków z eksploatacji statku. Z informacji tej wynika, że T. S. N. A. czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców. Natomiast z informacji dołączonej do akt sprawy przez organ pierwszej instancji, która odnosi się do skarżącego wynika, że T. S. N. A. eksploatowała wymienione statki.

Wskazywanie przez Dyrektora, że wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek wynika, w ocenie Sądu z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

W toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy do dochodów skarżącego można zastosować ulgę abolicyjną konieczne jest ustalenie w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na którym skarżący wykonywał pracę.

W toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, z których wynika, że podmiotem tym jest podmiot z siedzibą w N. Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Jednakże w toku postępowania, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zaoferował informacje uzyskane za pośrednictwem B. W. I. P. od administracji podatkowej K. N. Przy czym z treści tych informacji, z których to Dyrektor wyprowadza negatywne dla skarżącego skutki, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenie podatnika o eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo norweskie.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania.

Za chybiony uznać trzeba przy tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Kwestia istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie podlega zaś ocenie sądu administracyjnego.

Końcowo Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a K. N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a K. N., zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a K. N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organy podejmą działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonają ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Ocenie poddadzą również dokumenty przedłożone przy skardze.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a..