Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 848/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1032/16 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1032/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę W. R. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, iż Skarżący jest osobą fizyczną, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest wspólnikiem spółki jawnej mającej siedzibę na terytorium kraju. Spółka jawna jest właścicielem udziałów w spółce z o.o., posiadającej również siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: Spółka). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową. W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się wspólnikami spółki komandytowej. Dotychczasowa działalność Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze, będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Na majątek Spółki na moment przekształcenia składać się będą m.in. zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, tj. przed 2015 r., które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od "podziału między wspólników" i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój Spółki, a także potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Z momentem przekształcenia zyski te przejdą na kapitały spółki komandytowej i nie zostaną wypłacone czy przekazane wspólnikom.

Wskazując na powyższe zadano następujące pytania:

1) Czy w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, tj. do końca 2013 r., które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy; a zatem czy z momentem przekształcenia Spółki w 2016 r., w zakresie zysku przekazanego do dnia 31 grudnia 2014 r. na kapitał zapasowy i rezerwowy, przekształcenie Spółki będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

2) Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w 2015 r. została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie Skarżącego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego w zakresie pytania nr 1, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. zyski, które w latach poprzednich nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji w przypadku przekształcenia Spółki w 2016 r., u Skarżącego nie powstanie obowiązek podatkowy od zysków spółki przekształconej przekazanych do końca 2014 r. na kapitał zapasowy i rezerwowy. W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Skarżącego w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwały zgromadzenia wspólników zapadłej w 2015 r. została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie Skarżącego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 czerwca 2016 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem organu interpretującego, na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Dlatego też, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, organ stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2015 r., które na mocy uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Z kolei odpowiadając na pytanie nr 2, organ interpretujący stwierdził, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z o.o. w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do WSA skargę, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. w zw. z art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

2) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającego na uznaniu, że zysk uzyskany przez spółkę kapitałową do 31 grudnia 2008 r. przekazany do 2009 r. uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, a także zysk uzyskany przez spółkę kapitałową przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy w okresie 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r., jak również zysk spółki kapitałowej za 2014 r. jednakże przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników podjętą w 2015 r. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie podstawę opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organ interpretacyjny trafnie zwrócił uwagę na nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. Brzmienie interpretowanego przepisu przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analizowany przepis obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z o.o. w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Wbrew stanowisku Skarżącego, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.

Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytań w nim sformułowanych wskazuje, że pierwszoplanowa w sprawie stała się interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2015 r. Organ interpretacyjny wyraził słuszny, zdaniem WSA, pogląd, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r., zysk uzyskany przez spółkę kapitałową przekazany – przed okresem wprowadzenia nowelizacji (tj. przed 1. stycznia 2015 r.) na kapitał spółki przekształcanej inny niż zakładowy, stanowić będzie podstawę opodatkowania wspólników (dochód) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna przyjmować, że dochodem, do którego zastosowanie mają przepisy znowelizowane (zgodnie z art. 17 ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r.) jest dochód (zysk) wypracowany przez spółkę przekształcaną przekazany na kapitały inne niż zakładowy, który w przypadku przekształcenia miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać przypisany wspólnikom, a nie dochód wspólnika z samego zdarzenia jakim jest przekształcenie spółki; zatem przepis nowelizowanej ustawy, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kapitałowej przekazanego po dniu wejścia w życie nowelizacji na kapitał inny niż zakładowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych — sprowadza się do sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę kapitałową, przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, która następnie ma zostać przekształcona w spółkę osobową. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17; z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2578/17; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/18; z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3542/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej wskazanych wyrokach, jednocześnie podzielając wykorzysta argumentację w nich zawartą.

W ustawie nowelizującej nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r., zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych [zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29].

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że Spółka nie uwzględnia normatywnie określonego dla tego przedmiotu opodatkowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzemiennie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie.

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jak chce tego Skarżący moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

Stanowiska Skarżącego nie mogą uzasadniać tezy powołanego przez niego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w oparciu o które w istocie zbudował uzasadnienie skargi kasacyjnej. Wyrok ten został bowiem wydany w odmiennym stanie prawnym, który nie pozwala odnieść poglądów w nim wyrażonych do niniejszej sprawy. Stanowiący podstawę orzekania w powyższym postępowaniu stan prawny, wprowadzony został ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z jej art. 14 "ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r." Jak już zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, ustawa nowelizująca nie zawiera odpowiednika tego przepisu. W jej przepisach końcowych nie zawarto bowiem unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po dniu 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji.

Podkreślić również należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sformułowania, że brak możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia po tej dacie spółki kapitałowej w spółkę osobową, "Stanowiło by (....) pogwałcenie zasady zakazu działania prawa wstecz". Przesłanką wydanego rozstrzygnięcia była treść art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.

Na kierunek rozstrzygnięcia sprawy, nie mogły mieć także wpływu powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Dwa z nich: WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1609/15, opublikowany w: www.orzezcenia.nsa.gov.pl) oraz WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 528/16, opublikowany w: www.orzezcenia.nsa.gov.pl), zostały uchylone w wyniku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1827/15, opublikowany w: www.orzeczenia) związany był z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, dokonanej przed dniem 31 grudnia 2014 r., czyli nie odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Z kolei wyrok WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 746/16, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie był poddany kontroli instancyjnej, zaś jego tezy sprzeczne są z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a.