Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1535/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." na Litwie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 506/17 w sprawie ze skargi "P." na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 października 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz "P." na Litwie kwotę 16.976 (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Bk 506/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę U. na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 27 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych tytułem zakupu paliwa przez K. s.j., M. sp. z o.o., PHU J. S., PPHU A. R., P. S.A. S.K.A. oraz W. Ponadto uznał, że skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, w których ujęła fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich. W ocenie organu skarżąca nie była ani nabywcą, ani dostawcą paliwa. Faktyczna jej działalność polegała natomiast na finansowaniu (kredytowaniu) litewskim firmom zakupu oleju napędowego na stacjach benzynowych z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Czynności te stanowią usługi finansowe, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju "stawką zwolnioną od podatku", zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Decyzją z 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącej zobowiązania podatkowe w VAT za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju. Paliwo przekazywane było bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a litewskimi firmami, które na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości i momentu zakupu. Skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, jako że nie miała wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, sposób i cel, na jaki paliwo zostanie zużyte. Tym samym nie mogła prawa tego przekazać (odsprzedać) na rzecz kolejnych kontrahentów, tj. firm litewskich. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktyczna działalność skarżącej polegała na finansowaniu kontrahentom oleju napędowego kupowanego przez nich na stacjach paliw z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Organizacja tankowania paliwa odbywała się w dwojaki sposób, tj. bezpośrednio przez skarżącą na podstawie umów zawartych ze stacjami paliw lub za pośrednictwem firmy W., na podstawie umowy agencyjnej na sprzedaż usług procesingowych. W obu przypadkach rola skarżącej sprowadzała się do poszukiwania klientów (nabywców kart paliwowych), składania zamówień na karty paliwowe u agenta lub na stacji paliw oraz zabezpieczenia środków płatniczych za paliwo tankowane przez klientów. W zamian skarżąca otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji lub rabatu od sprzedawców paliw lub agenta. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 i oparte na nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wystawione i otrzymane przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności, a co za tym idzie, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. s.j., PPHU R., PHU P., M. sp. z o.o. i P. S.A. S.K.A. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy było określenie przez ten organ miejsca opodatkowania wykonywanych przez skarżącą czynności niezgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:

– art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., a także art. 14 ust. 1 i ust. 2c oraz art. 28 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot pośredniczący w dostawie paliwa świadczy usługi, a nie dokonuje dostawy towarów;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczy przypadku, gdy jej wystawienie nie może doprowadzić do żadnego uszczuplenia należności budżetu państwa, nawet jeżeli nabywca dokonałby odliczenia VAT z tego dokumentu;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa i ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności przez niezastosowanie regulacji dyrektywy 2006/112/WE;

– art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż nie dokonywano dostawy towarów, ale świadczono usługi finansowe i niewyjaśnienie dokładnie sposobu współpracy pomiędzy stronami.

Skarżąca wniosła również o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. c) oraz art. 28 dyrektywy 2006/112/WE.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

2.3. WSA w Białymstoku w wyroku z 7 kwietnia 2015 r. I SA/Bk 627/14 stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego, że skarżąca nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju, ponieważ nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, które to uprawnienie można przypisać firmom litewskim nabywającym paliwo. Zaaprobował również wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa i zobowiązując się do finansowania zakupów paliwa czynionych przez litewskie firmy, nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Kredytując zakup paliwa przez litewskich przewoźników skarżąca nie dokonywała pośrednictwa finansowego, lecz wykonywała usługę finansową, zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Sąd ocenił, iż prawidłowo, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej przyporządkował miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, jako że spółka litewska niewątpliwe świadczyła usługi finansowe na rzecz firm mających siedzibę na Litwie. Konsekwencją ustalenia miejsca świadczenia usług przez skarżącą było prawidłowe uznanie przez organ odwoławczy, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy. WSA powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że skoro faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firm litewskich nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, to ich wystawienie nie mogło wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a w rezultacie nie podlegają one rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Organ wyszedł z założenia, że skoro skarżąca wystawiła faktury na dostawę paliwa, choć w rzeczywistości świadczyła usługi finansowe, niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, to winna ponieść konsekwencje w postaci nałożenia sankcji wynikającej z art. 108 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe wnioski nie są jednak wystarczające, aby uzasadnić uprawnienie organu do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, przyznanie racji Dyrektorowi Izby Skarbowej wiązałoby się z aprobatą uprawnienia do wyciągania wobec kontrolowanych negatywnych konsekwencji w oparciu o art. 108 u.p.t.u. za każdym razem, gdy w toku procedury kontrolnej organ podatkowy stwierdzi wykonanie usługi w miejsce dokonania dostawy towarów. Po drugie, w takim stanie rzeczy instytucja korekty deklaracji w oparciu o ustalenia organów podatkowych wynikające z decyzji administracyjnych nie spełniałaby swoich funkcji. Po trzecie, nawet w przypadku uznania uprawnienia do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy, organ nie wykazał w decyzji, na czym konkretnie w tej sytuacji miałoby polegać ryzyko uszczuplenia wpływów z podatków. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ odwoławczy naruszył art. 108 u.p.t.u. Uprawnienie do nałożenia sankcji nie zostało uzasadnione w decyzji w sposób należyty.

2.4. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2017 r., I FSK 1309/15, uchylił opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji z 7 kwietnia 2015 r. NSA stwierdził, że WSA w Białymstoku wskazując na naruszenie przez organ odwoławczy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w istocie przypisał mu wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym to uzasadnieniu w sposób niewystarczający uargumentowano zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego. NSA przyjął natomiast, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w czym organ odwoławczy uparuje ryzyka powstania uszczupleń podatkowych – we wprowadzeniu do obrotu faktur, które przez ich odbiorców mogą być wykorzystane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego bądź żądania zwrotu podatku. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i nie nakazał jego uzupełnienia, obowiązany był z uwzględnieniem tegoż materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ocenić, czy prawidłowo organ uznał, że wprowadzenie zakwestionowanych faktur do obrotu spowodowało wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych, czy też zasadnie skarżąca podnosi, że ryzyko takie w ogóle nie powstało, ponieważ nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Jeżeli zaś Sąd pierwszej instancji stwierdziłby, że działanie skarżącej spowodowało wystąpienie ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, powinien był w oparciu o materiał dowodowy ocenić, czy podjęła ona działania zmierzające do wyeliminowania tego ryzyka, zważywszy że w toku całego postępowania twierdziła, iż prawidłowo klasyfikowała sporne transakcje jako nabycie i sprzedaż paliwa. Jednocześnie NSA stwierdził, że skoro w postępowaniu przed tym Sądem nie zostało zakwestionowane stanowisko WSA, zgodnie z którym w sprawie przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, zgromadzono kompletny materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalono, że skarżąca nie nabywała i nie sprzedawała paliwa, nie dokonywała pośrednictwa finansowego, a świadczyła usługę finansową, stanowisko to pozostaje wiążące.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Białymstoku ponownie rozpatrując sprawę nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego co do tego, że skarżąca nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju, nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, tylko świadczyła na rzecz podmiotów litewskich usługi finansowe, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że mimo iż wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7, to rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca, wystawiając na rzecz podmiotów litewskich zakwestionowane faktury VAT, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym, doprowadziła do sytuacji, w której adresaci takich faktur mogli potraktować wykazany w nich podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu lub zażądać zwrotu podatku. Ujawnione, a wystawione przez skarżącą faktury dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich, wobec czego przyjąć należało, że istniało ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. Dlatego też, w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie, nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT, czy też wynikającej z Konstytucji zasady proporcjonalności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie;

2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT, która to zasada winna być rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu i wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku i przyjęcie wykładni, zgodnie z którą do budżetu państwa trafia kwota wyższa, niż podlegająca odliczeniu na poszczególnych etapach obrotu kwota podatku VAT, a w rezultacie niezasadne nałożenie sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie było ryzyka narażenia budżetu państwa na uszczuplenia;

3. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122 w związku z art. 191 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie błędnej oceny, że w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa, a w konsekwencji niezasadne nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u., podczas gdy skarżąca nie naraziła budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie;

4. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z pominięciem zasady ochrony zaufania podatników do państwa i stanowionego przezeń prawa i w rezultacie nałożenie na skarżącą negatywnych konsekwencji zmiany powszechnie obowiązującej w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2011 r. wykładni przepisów, w sytuacji gdy zastosowany przez skarżącą sposób rozliczeń podatkowych był zgodny z obowiązującą w 2011 r. wykładnią przepisów, a w konsekwencji błędne zastosowanie wobec skarżącej sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

5. art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyczerpującej oceny, czy doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetu państwa i skupienie się jedynie na kwestii tego, czy skarżąca wyeliminowała ryzyko uszczuplenia należności budżetu państwa, a przez to niewypełnienie w całości wytycznych NSA zawartych w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt: I FSK 1309/15;

6. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który co prawda nie był przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wnikliwej i pełnej oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa, a w rezultacie skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający skarżącej pełne zrozumienia motywów rozstrzygnięcia;

8. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady sprawiedliwości społecznej polegające na nałożeniu sankcji (zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) tylko na skarżącą, podczas gdy błędnej oceny podatkowej transakcji dokonały wszystkie trzy strony transakcji.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do TSUE następujących pytań prejudycjalnych, dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy w przypadku, gdy trzy podmioty błędnie dokonały oceny podatkowej transakcji i w efekcie nieprawidłowo udokumentowały czynności na gruncie u.p.t.u., to czy dokonując oceny ryzyka uszczuplenia należności budżetu państwa należy dokonać wspomnianej oceny z uwzględnieniem pełnego przebiegu transakcji pomiędzy tymi trzema podmiotami, czy wspomnianej oceny należy dokonywać częściowo jedynie w relacjach 1:1 (tylko w relacji wystawca - odbiorca faktury) pomijając pełne zasady fakturowania przyjęte pomiędzy trzema stronami?

2. Czy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie, jeżeli błędne wystawienie faktur nie wiązało się z oszustem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez wszystkie strony biorące udział w transakcji, opartą o powszechną wykładnię przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji?

Jednocześnie skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi.

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 listopada 2019 r. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisu krajowego takiego jak art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) do faktur z nienależnie wykazanym VAT wystawionych przez podatnika działającego w dobrej wierze, jeżeli:

- działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez strony biorące udział w transakcji, opartej o wykładnię przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji, przyjmującą wadliwie, że wystawca faktury dokonuje dostawy towarów, podczas gdy faktycznie świadczy usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od VAT oraz

- odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów?".

Jednocześnie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

4.4. TSUE 18 marca 2021 r. wydał wyrok w sprawie C-48/20 (EU:C:2021:215) zainicjowanej ww. pytaniem prejudycjalnym, wobec czego postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w niniejszej sprawie.

4.5. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 28 maja 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Analiza całości zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazuje, że pomimo uznania przez skarżącą, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała nabycia i dostaw paliwa, faktyczna jej działalność polegała na finansowaniu kontrahentom litewskim zakupywanego przez nich na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. W sprawie tym samym nie jest sporne, że skarżąca - mimo swojego przeświadczenia - nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających za przedmiot dostawy paliwa litewskim przewoźnikom, tylko świadczyła na rzecz podmiotów litewskich usługi finansowe, niepodlegające w kraju opodatkowaniu z uwagi na miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b u.p.t.u.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C‑235/18 [...], EU:C:2019:412, w którym Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu. Wcześniej podobny pogląd wyraził już Trybunał w wyroku z 6 lutego 2003 r., [...] (C-185/01, EU:C:2003:73).

5.2. W sprawie nie ustalono, aby działanie skarżącej i jej kontrahentów nosiło znamiona oszustwa lub nadużycia. Kwalifikowanie zakwestionowanych transakcji jako dostaw łańcuchowych było wynikiem dominującej w czasie realizacji spornych transakcji, praktyki krajowej stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - odmiennej niż ta wynikająca z ww. wyroków Trybunału - w ramach której, zakwestionowane transakcje traktowane były jako dostawa towaru (paliwa), a nie świadczenie usług.

Zwraca na to uwagę Ministerstwo Finansów Rzeczpospolitej Polskiej w piśmie "Zawiadomienie o rozpoczęciu konsultacji podatkowych" z 31 lipca 2019 r. nr PT9.8101.3.2019, mającym na celu - z uwagi na dotychczasową praktykę klasyfikowania transakcji z użyciem tzw. kart paliwowych, odmienną od wskazań zwartych w wyroku przez TSUE 15 maja 2019 r. w sprawie C‑235/18 - opracowanie zasad, na podstawie których podatnicy mogliby w poszczególnych przypadkach dokonywać klasyfikacji transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych jako dokonywanych na rzecz użytkownika karty.

W ramach tej praktyki przyjmowano, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliwa realizuje odpłatną dostawę towarów, pomimo iż faktycznie miało miejsce wyłącznie jedno fizyczne wydanie towaru. Uznawano też, że to pośrednik (udostępniający kartę) dokonywał dostawy towaru (czynności opodatkowanej VAT) na rzecz ostatecznego odbiorcy. Odzwierciedleniem tej praktyki było fakturowanie dostaw w niniejszej sprawie, które przebiegało w sposób następujący:

- stacje paliw za paliwo wydawane dysponentom kart paliwowych (litewskim firmom transportowym) wystawiały faktury na skarżącą (udostępniającą karty paliwowe),

- skarżąca (udostępniająca karty paliwowe) traktowała swoją rolę jako uczestnika w transakcji łańcuchowej (zakup paliwa i jego odsprzedaż posiadaczom kart paliwowych, tzn. litewskim firmom transportowym),

- firmy transportowe z Litwy (posiadacze kart paliwowych) otrzymywały faktury od skarżącej z VAT za paliwo i mogły ubiegać się o jego zwrot w Polsce.

Akceptacja tego schematu opodatkowania miała miejsce w podatkowych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe podatnikom, np.

- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2011 r. nr [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. nr [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., nr [...],

- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2015 r., nr [...].

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozliczeń za okresy 2011 r., kiedy to organy podatkowe jednolicie prezentowały powyższy sposób rozliczenia. Skarżąca miała zatem w pełni podstawy do działania w zaufaniu do tak ukształtowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów w tym zakresie.

5.3. Odmienny schemat rozliczenia ww. transakcji w praktyce krajowej pojawił się dopiero w 2012 r., kiedy to NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11) oparł się na wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie [...] (sygn. C-185/01) i uznał, że transakcje z użyciem kart paliwowych nie dają prawa do odliczania VAT.

Wyrok ten spowodował, że część organów podatkowych - jak w rozpatrywanej sprawie - zaczęło egzekwować rozliczenia transakcji z użyciem kart paliwowych w sposób określony w wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie [...] (sygn. C-185/01), lecz - jak pokazują powyższe interpretacje organów podatkowych skierowane do podatników w 2015 r. - nie była to jednolita praktyka.

Nie może jednak budzić wątpliwości, że działająca w tym zakresie w dobre wierze skarżąca wystawiała w 2011 r. wadliwe faktury na rzecz kontrahentów litewskich z wykazanym VAT. W ten sposób formalnie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u, będącego implementacją art. 203 dyrektywy 2006/112/WE.

5.4. Dokonując jednak wykładni art. 203 dyrektywy 2006/112/WE TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 [...] ([...]), EU:C:2013:233, podkreślił, że:

- postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 [...], Zb.Orz. s. I-5295, pkt 28; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 [...], EU:C:2013:54, pkt 32);

- w odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 [...], Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35);

- w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 [...], Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 36);

- jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury; prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 58, 68; a także w sprawie [...], pkt 37, 38);

- reguła, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego podatku VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 42).

- przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.5. Z powyższego wynika, że jeżeli wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę, w celu zapewnienia neutralności podatku VAT, powinien mieć możliwości skorygowania nienależnie wykazanego na fakturze podatku, według procedury ustanowionej przez państwo członkowskie. Jednak przepisy krajowe, takie jak w niniejszej sprawie, nie określają takiej procedury korekty nienależnie wykazanego na fakturze podatku przez podatnika będącego w dobrej wierze - po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jak stanowi art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Spółka zatem nie miała możliwości skorygowania nienależnie wykazanego podatku na fakturach wystawionych firmom transportowym na Litwie, a stan ten sankcjonuje decyzja podatkowa wydana w niniejszej sprawie.

5.6. Ponadto organ podatkowy akcentuje, że wystawca faktury we właściwym czasie nie wyeliminował niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych, bowiem wystawione wadliwie przez skarżącą faktury nie zostały skorygowane, a więc litewskie podmioty mogły występować o zwrot tego podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 89 u.p.t.u., stanowiącymi implementację dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim). W tym jednak zakresie skarżąca zasadnie podnosi, że w przypadku prawidłowego rozliczenia transakcji pomiędzy stacjami paliw, skarżącą, a firmami litewskimi, gdzie skarżąca wykazywałaby świadczenie usług finansowych, firmy litewskie powinny otrzymać - w miejsce faktur wystawionych przez skarżącą z tytułu dostawy paliwa z nienależnie wykazanym VAT - faktury wystawione z tytułu dokonanych dostaw paliwa przez stacje paliw na rzecz tych firm litewskich. Faktury te co do zasady zbliżone byłyby kwotowo do faktur zakwestionowanych skarżącej, z określonym obowiązkiem ich zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE); rozbieżność dotyczyłaby marży stosowanej przez skarżącą w tych spornych transakcjach. Faktury te (wystawione przez stacje paliw) również uprawniałyby firmy litewskie o ubieganie się o zwrot wykazanego na nich podatku (w trybie art. 89 u.p.t.u., stanowiącego implementację dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu).

5.7. Wskazuje to, że mimo wadliwego zafakturowania przez skarżącą dostaw paliwa na rzecz firm litewskich, prawidłowe rozliczenie tych dostaw przez stacje paliw, również uprawniałoby litewskich odbiorców paliwa do ubieganie się o zwrot wykazanego na tych fakturach podatku. Zastosowanie natomiast do zakwestionowanych z tego tytułu faktur skarżącej art. 108 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE), przy jednoczesnym opodatkowaniu dostaw paliwa dokonanych przez stacje paliw na rzecz firm litewskich, prowadzi w efekcie do dwukrotnego obciążenia VAT tej samej transakcji (raz na etapie transakcji stacji paliw, a po raz drugi – w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy) - u skarżącej).

5.8. Odnośnie wątpliwości, czy w sytuacji gdy działająca w dobrej wierze skarżąca nie skorygowała wadliwie wystawionych faktur, z nienależnie wykazanym VAT, a więc nie wyeliminowała niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu wystawienia tych faktur, przy jednoczesnym:

* braku krajowej procedury korekty nienależnie wykazanego na fakturze podatku po wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu w nim stosownych decyzji, oraz

* stwierdzeniu, że zasadniczo podatek wykazany w tych wadliwych fakturach skarżącej odpowiadałby kwotom podatku wykazanym w przypadku prawidłowego rozliczenia błędnie zafakturowanych transakcji (co wskazywałoby de facto, że sytuacja ta nie stwarzała sytuacji niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu wystawienia wadliwych faktur)

– organy podatkowe były uprawnione, przy uwzględnieniu zasad neutralności i proporcjonalności, do zastosowania normy takiej jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE), wypowiedział się TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w tej sprawie.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., [...], C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo); (pkt 31).

Rozwiązanie to ma w szczególności zastosowanie w sytuacji, w której wystawiając faktury nienależnie wykazujące VAT, podatnik działał w dobrej wierze, w zakresie, w jakim uznał, że udostępnienie podmiotom kart paliwowych umożliwiających im zaopatrywanie się w paliwo na stacjach paliw stanowiło nie usługę finansową zwolnioną z VAT w Polsce, lecz dostawę towarów podlegającą temu podatkowi w tym państwie członkowskim, i opierał się na utrwalonej praktyce polskich organów podatkowych (pkt 32).

Z postanowienia odsyłającego wynika, że o ile prawo polskie przewiduje co do zasady procedurę pozwalającą na korektę VAT nienależnie wykazanego na fakturze przez działającego w dobrej wierze podatnika, o tyle procedura ta nie ma zastosowania, gdy wobec zainteresowanego zostaje wszczęta kontrola podatkowa (pkt 33).

W tym kontekście należy stwierdzić, że odmowa przyznania możliwości korekty faktur za paliwa z nienależnie wykazanym VAT, wystawionych spółkom transportowym, podczas gdy dostawy paliwa dokonane przez stacje paliw na rzecz tych spółek transportowych również podlegają opodatkowaniu VAT, sprowadzałaby się do nałożenia na skarżącą w postępowaniu głównym obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT (pkt 34).

5.9. W świetle tego orzeczenia za trafne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT, z uwagi na niezasadne nałożenie sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie było ryzyka narażenia budżetu państwa na uszczuplenia.

5.10. Ponadto zwrócić należy uwagę na prawo unijne i orzecznictwo TSUE, wskazujące na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.11. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

5.12. W świetle powyższego, normę art. 121 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w oparciu o wyrażoną w niej zasadę ochrony uprawnionych oczekiwań strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.

5.13. W świetle zaistniałych w tej sprawie okoliczności faktycznych NSA uznał, że skarżącej powinna być udzielona stosowna ochrona w oparciu o zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), uwalniająca ją od obowiązku uiszczenia sankcji wynikającej z art. 108 u.p.t.u., z uwagi na wystawione faktury na dostawę paliwa, w sytuacji faktycznego świadczenia przez nią usługi finansowej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Nie można bowiem pominąć, że kwalifikowanie zakwestionowanych transakcji jako dostaw łańcuchowych było wynikiem dominującej dotychczasowej praktyki krajowej stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w ramach której, zakwestionowane transakcje w roku, w którym miały miejsce, traktowane były jako dostawa towaru (paliwa), a nie świadczenie usług, co miało potwierdzenie w podatkowych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe podatnikom.

5.14. W konsekwencji tego za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., a także z art. 122 w związku z art. 191 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.

5.15. Uchybienie powyższym przepisom skutkuje, że Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 2 października 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 27 czerwca 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.