Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2032/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1, par. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2015 r. [...] "[...]" Spółka z o.o. w [...] złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej jako: sp. k.) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w której również był komplementariuszem. Przekształcenie SKA w sp. k. nastąpiło [...] marca 2014 r. (dzień przekształcenia). Wspólnikami SKA i sp. k. są te same osoby. W SKA akcjonariuszami były trzy osoby fizyczne, które po przekształceniu SKA w sp. k. stały się komandytariuszami sp. k. Udział w zysku w obu spółkach został ustalony w następujący sposób: osoby fizyczne uczestniczyły w zysku w 33%, natomiast wnioskodawca w 1%. SKA (przed przekształceniem w sp. k.) poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Były to m.in. wydatki na: wynagrodzenie pracowników, koszty podwykonawców, towary nabyte w związku z wykonywanymi usługami, materiały biurowe, utrzymanie nieruchomości (opłaty za media), obsługę prawną, reklamę etc. Wydatki te były odpowiednio przez SKA zaliczane do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. W związku z przekształceniem nie były zamykane księgi rachunkowe. W spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, co wynika z sezonowego charakteru działalności spółki. W związku z powyższym znaczna część kosztów była związana z przychodem, który ostatecznie został osiągnięty po przekształceniu SKA w sp. k. Sp. k. kontynuowała działalność SKA w pełnym zakresie. Sp. k. ponosiła więc dalsze koszty wykonywania określonej usługi, jeśli nie została ona zakończona przed przekształceniem SKA w sp. k.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu [...] marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k. biorąc pod uwagę, że:

1) są to koszty rodzajowo kwalifikowane zarówno przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów,

2) są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w spółce komandytowo-akcyjnej w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] marca 2014 r.,

3) gdyby przekształcenie nie nastąpiło, koszty te zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA,

4) nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do [...] marca 2014 r.,

5) są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k. oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w 2014 r. - proporcjonalnie do udziału w zyskach - również kosztów poniesionych przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k. biorąc pod uwagę, że:

1) są to koszty rodzajowo kwalifikowane zarówno przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów,

2) są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w spółce komandytowo-akcyjnej w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] marca 2014 r.,

3) gdyby przekształcenie nie nastąpiło, koszty te zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA,

4) nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do [...] marca 2014 r.,

5) są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k. oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji organ wskazał, że wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu [...] marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014, proporcjonalnie do udziału w zyskach, kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k. biorąc pod uwagę, że:

1) są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów,

2) są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k.

W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: "K.s.h."), art. 93a § 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.").

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), organ wskazał, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych, w zależności od statusu cywilnoprawnego, byli wspólnicy tych spółek.

Obecnie obowiązująca treść art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Organ zwrócił uwagę, że nie można rozpatrywać sukcesji podatkowej (w związku z przekształceniem SKA w sp. k.) w odniesieniu tylko do nadwyżki kosztów uzyskania nad przychodami, tylko z uwagi na moment potrącalności tych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Oznacza to, że każdą pozycję kosztową (z wyjątkiem wynagrodzeń) należy rozpatrywać oddzielnie i na podstawie ww. regulacji określić, do którego rodzaju kosztów się ona zalicza (czy do koszów bezpośrednich, czy też pośrednich). Jeżeli SKA poniosła (w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia) koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, a przychód ten osiągnie sp. k. to, z uwagi na następstwo prawne, koszt taki zostanie rozliczony przez wspólników sp. k., czyli również przez Wnioskodawcę w proporcji do jego udziału w zysku sp. k. Jeżeli natomiast w tym samym okresie SKA poniosła koszt podatkowy o charakterze pośrednim, to miała obowiązek ujęcia go w księgach rachunkowych i uznania za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Podobnie należy postąpić z kosztem wynagrodzeń, które poniosła SKA do dnia przekształcenia. Wydatki te stają się kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne. Zatem w rozliczeniu podatkowym SKA w 2014 r. (do dnia przekształcenia) – zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – winny zostać ujęte wszystkie osiągnięte przez SKA w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów (wyjątek stanowią koszty, które bezpośrednio związane są z przychodem, który uzyskała już sp. k.). Jeżeli w wyniku takiego zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania wystąpi po stronie SKA na dzień poprzedzający dzień jej przekształcenia w sp. k. strata, to nadwyżka ta nie może zostać w żaden sposób rozliczona przez wspólników sp. k.

W związku z powyższymi wskazaniami koszty poniesione przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do momentu jej przekształcenia powinny być przypisane w następujący sposób:

- koszty bezpośrednie, których moment potrącenia odnosi się do osiągnięcia odpowiadających im przychodów – z uwagi na następstwo prawne – prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów będzie miał Wnioskodawca jako komplementariusz sp. k. powstałej z przekształcenia SKA proporcjonalnie do jego udziału w zyskach sp. k.;

- koszty pośrednie, które są potrącalne w dacie ich poniesienia oraz koszty wynagrodzeń, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne i z tego tytułu winny zostać ujęte w rachunku podatkowym do dnia przekształcenia – prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wystąpiło w SKA; zatem Wnioskodawca nie ma takiego prawa, gdy istnieje już sp. k. Zdaniem organu wnioskodawca jako komplementariusz sp. k. ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez SKA proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku sp. k. tylko i wyłącznie – w dacie osiągnięcia przez sp. k. odpowiadających im przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę pismem z dnia [...] września 2015 r., w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów procedury, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania:

1) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, tj. np. poprzez całkowite pominięcie faktu, że w momencie przekształcenia SKA w sp. k. nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy),

2) art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. przez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie został opisany przez skarżącą, tj. w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, że rok podatkowy SKA został zamknięty, a w konsekwencji, że powstała strata, pomimo że w treści opisu stanu faktycznego strona wyraźnie wskazała, że nie zostały zamknięte księgi rachunkowe (brak zamknięcia roku podatkowego),

3) art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art. 120 w związku z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, m.in. przez brak wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów prawnych, które stanowią ocenę prawną wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego, a oparcie jej na podstawie prawnej nieodnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego,

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania:

1) art. 93a § 1 w zw. z art. 93a 2 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do niezastosowania tych przepisów, co wynika z uznania organu, że przepisy u.p.d.o.p. wyłączają zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby nabycie wszystkich praw i obowiązków SKA przez spółkę przekształconą, tj. sp. k. (wspólników sp. k.),

2) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1, 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, co wynika z uznania, że w przedmiotowej sprawie nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad osiągniętym przychodem stanowi stratę podatkową, podczas gdy w momencie przekształcenia SKA w Sp. k. nie został zakończony rok podatkowy (brak obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych), a więc nie mogła powstać strata, nie ma zatem ograniczeń w ujęciu przez wspólników sp. k. w zeznaniu podatkowym za 2014 r. kosztów faktycznie poniesionych przez SKA,

3) art. 15 ust. 4-4e oraz art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, co wynika z uznania, że w przedmiotowej sprawie moment potrącalności kosztów decyduje o możliwości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., podczas gdy spółka potrącała koszty uzyskania przychodu stosownie do obowiązujących przepisów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu [...] marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014, proporcjonalnie do udziału w zyskach, kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k. biorąc pod uwagę, że:

1) są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów,

2) są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Co istotne w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych, w zależności od statusu cywilnoprawnego, byli wspólnicy tych spółek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązująca treść powołanych wyżej przepisów została nadana ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z regulacji tej wynika, że, co do zasady, koszty o charakterze bezpośrednim potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącała, w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadł - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymam faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadł braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Z analizy treści przytoczonych regulacji wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia tychże kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wskazanych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Wobec tego, że wśród kosztów SKA poniesionych przed jej przekształceniem było również wynagrodzenie pracowników, a do tego typu kosztów ustawodawca przewidział odrębny moment zaliczenia do kosztów podatkowych wskazać należy na treść art. 15 ust. 4g, 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do art. 15 ust. 4h ww. ustawy: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57 omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stąd w wyniku przekształcenia SKA w sp. k. następuje kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej (tu: SKA) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (tu: sp. k.), co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki (tu: sp. k.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami tych podatków, w zależności od statusu cywilnoprawnego, są wspólnicy tych spółek (tu: wnioskodawca jako komplementariusz sp. k.).

Wobec tego należy przytoczyć treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy). Jak stanowi art. 5 ust. 3 ww. ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Zatem z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią - na postawie omawianej regulacji - przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim sukcesorem przekształcanej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Co ważne w niniejszej sprawie sukcesji podatkowej (w związku z przekształceniem SKA w sp. k.) nie można rozpatrywać w odniesieniu tylko do nadwyżki kosztów uzyskania nad przychodami, tylko z uwagi na moment potrącalności tych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.. Oznacza to, że każdą pozycję kosztową (z wyjątkiem wynagrodzeń) należy rozpatrywać oddzielnie i na podstawie ww. regulacji określić, do którego rodzaju kosztów się ona zalicza (czy do koszów bezpośrednich, czy też pośrednich). Jeżeli SKA poniosła (w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia) koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, a przychód ten osiągnie sp. k., to - z uwagi na następstwo prawne - koszt taki zostanie rozliczony przez wspólników sp. k., czyli również przez skarżącą w proporcji do jej udziału w zysku sp. k. Jeżeli natomiast w tym samym okresie SKA poniosła koszt podatkowy o charakterze pośrednim, to miała obowiązek ujęcia go w księgach rachunkowych i uznania za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Podobnie należy postąpić z kosztem wynagrodzeń, które poniosła SK A do dnia przekształcenia. Wydatki te stają się kosztem podatkowym w miesiącu, za który mi należne. Zatem w rozliczeniu podatkowym SKA w 2014 r. (do dnia przekształcenia) – zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - winny zostać ujęte wszystkie osiągnięte przez SKA w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów (wyjątek stanowią koszty, które bezpośrednio związane są z przychodom który uzyskała już sp. k.). Jeżeli w wyniku takiego zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania wystąpi po stronie SKA na dzień poprzedzający dzień jej przekształcenia w sp. k. strata, to nadwyżka ta nie może zostać w żaden sposób rozliczona przez wspólników sp. k. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inni spółkę. Zgodnie z art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo zwrócił uwagę, że z cytowanych przepisów wynika, że co do zasady straty podmiotów przekształcanych, w razie przekształcenia formy prawnej, nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przepis ten stanowi ograniczenie ogólnej zasady wyrażonej w O.p., że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika. Wyjątek stanowi przekształcenie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w inną spółkę, ale również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekształceniem SKA (spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w sp. k., która w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. takim podatnikiem nie jest.

W sprawie niesporne jest, że w związku z przekształceniem SKA w sp.k. dojdzie do następstwa prawnego w rozumieniu art. 93a § 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 93a § 1 O.p., w związku z czym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spór sprowadza się natomiast do oceny wpływu następstwa prawnego na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego kosztów poniesionych przed przekształceniem. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji organ, że decydujące znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia przez skarżącego poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ma moment ich poniesienia. W rezultacie skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 – proporcjonalnie do udziału w zyskach – kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową. Koszty te zostały już uwzględnione w przychodach odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. SKA i mają wpływ na określenie wysokości dochodu tego podmiotu.

Prawidłowo stwierdził organ, powołując się na zasadę następstwa prawnego w prawie podatkowym, że skarżący ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k., pod warunkiem, że są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów i są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k. Następstwo prawne oznaczać będzie w tym przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które zostały wprawdzie poniesione przez SKA, ale nie zostały przez tego podatnika uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z uwagi na bezpośrednie związanie z przychodami, które nie zostały osiągnięte w trakcie istnienia tego podmiotu. Skarżący, będący następcą prawnym, będzie mógł o te koszty pomniejszyć osiągnięty już po przekształceniu przychód. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi, przepisy Ordynacji podatkowej normujące następstwo prawne nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Nie mają one wpływu na moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Z przepisów tych nie można zatem wywieść, że koszty poniesione przez inny podmiot (poprzednika prawnego) i zaliczone do kosztów uzyskania tego innego podmiotu, mogą być także zaliczone do kosztów uzyskania przychodu następcy prawnego. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie uzasadnia ani brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących następstwo prawne, ani szczególny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i SKA przed jej przekształceniem, charakteryzujący się dysproporcją pomiędzy ponoszonymi kosztami i osiąganymi przychodami w określonym czasie.

Konkludując stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady zastępstwa prawnego w prawie podatkowym, nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikających z odrębnych ustaw podatkowych. Następca prawny nie może nabyć w drodze sukcesji praw, w tym prawa do zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, które zostały już zrealizowane przez poprzednika prawnego. Następstwo prawne w tym przypadku oznaczać będzie możliwość uwzględnienia przez następcę prawnego tych kosztów, które zostały poniesione przez poprzednika prawnego, lecz z uwagi na ich charakter zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia związanego z nimi przychodu, uzyskanego już przez następcę prawnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie pominął faktu, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, a w szczególności ze sformułowanej w jej treści tezy nie wynika, by organ przedstawił stanowisko odnoszące się do sytuacji zamknięcia ksiąg podatkowych i powstałej w rezultacie straty. Organ nie wykroczył też poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie został opisany przez skarżącego, tj. w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, że rok podatkowy SKA został zamknięty, a w konsekwencji, że powstała strata, pomimo, że w treści opisu stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że nie zostały zamknięte księgi rachunkowe (brak zamknięcia roku podatkowego). Wprawdzie organ analizuje przepisy ustawy o p.d.o.p. odnoszące się do straty, jednakże rozważania te wynikają wprost z treści wniosku o wydanie interpretacji. Opisując jedną z kategorii kosztów skarżący we wniosku zaznacza, że "są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w SKA w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] marca 2014 r." Użyte przez skarżącego sformułowanie "de facto" skłoniło organ podatkowy do poszukiwania na gruncie u.p.d.o.p. kategorii odpowiedniej dla wskazanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, podkreślić należy, że przeprowadzona przez organ analiza przepisów u.p.d.o.p. w zakresie konsekwencji powstania straty w aspekcie następstwa prawnego, nie wpływa na istotę i tezy wydanej interpretacji, które abstrahują od kategorii straty podatkowej i odnoszą się wprost do kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. do problematyki zaliczenia kosztów poniesionych przez SKA i zaliczonych przez ten podmiot do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ, wydając zaskarżoną interpretację, działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organu podatkowego.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w niniejszej sprawie koszty poniesione przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do momentu jej przekształcenia powinny być przypisane w następujący sposób:

- koszty bezpośrednie, których moment potrącenia odnosi się do osiągnięcia odpowiadających im przychodów - z uwagi na następstwo prawne - prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów będzie miała skarżąca jako komplementariusz sp. k. powstałej z przekształcenia SKA proporcjonalnie do jej udziału w zyskach sp. k.;

- koszty pośrednie, które są potrącalne w dacie ich poniesienia oraz koszty wynagrodzeń, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne i z tego tytułu winny zostać ujęte w rachunku podatkowym do dnia przekształcenia - prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wystąpiło w SKA; zatem skarżąca nie ma takiego prawa, gdy istnieje już sp. k.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.