Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 892/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.260.2021/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 24 września 2019 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) u L.J. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Postanowieniem z 13 marca 2020 r. Naczelnik wszczął wobec L. J. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku, a w dniu 21 lipca 2020 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 485.891 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 1 marca 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. Naczelnik określił L. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 373.239,25 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 10 czerwca 2022 roku Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na istnienie dwóch spornych kwestii; pierwsza związana była z oceną skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku a druga, prawidłowości określenia podstawy opodatkowania z pominięciem oszacowania.

Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia organ wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nastąpiłoby co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, jak wskazał organ, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 11 września 2018 r., z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku w sprawie o przestępstwa karne skarbowe. Dyrektor podał również, że pismem z dnia 9 października 2018 r. (odebranym w dniu 16 października 2018 r.) Naczelnik zawiadomił L. J., że z dniem 11 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor wskazał następnie, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż prokurator prowadzący śledztwo w sprawie VI Ds. 8/14 stwierdził, że w jego toku ujawniono nierzetelne faktury VAT mające dokumentować transakcje gospodarcze m.in. z L. J., których rozliczenie w deklaracjach naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług, w związku z czym zarządzeniem z 11 września 2018 r. zmienił poprzednie zarządzenie o powierzeniu śledztwa. Organ podał, że przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez L. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., objęte zostały śledztwem dopiero z dniem 11 września 2018 r., tj. z dniem wydania powyższego zarządzenia. W ocenie Dyrektora jest to dokument dowodzący istnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał również, że nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie.

Organ odwoławczy w dalszej części zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania karnego podejmowane były czynności m.in. przesłuchano L. J. w charakterze świadka w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Gdańsku w dniach: 29 stycznia 2015 r., 19 lutego 2015 r., 24 września 2019 r. Ponadto, jak wynika z informacji Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku zgromadzony w toku śledztwa materiał dowodowy jest obszerny, a akta liczą łącznie ponad 100 tomów oraz zawierają liczne załączniki do akt głównych. W ocenie Dyrektora nie można zatem stawiać zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

W kwestii dotyczącej prawidłowości określenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że brak było podstaw do stosowania instytucji oszacowania skoro dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Dyrektor wskazał, że podatnik przedłożył faktury zakupu za styczeń 2013 r. w ilości 216 sztuk. Podatek naliczony z przedstawionych faktur nie stanowił całej kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. przez L. J. Organ odwoławczy potwierdził jednak prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przyjętej do odliczenia kwoty podatku, tj., że L. J. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 151.012,75 zł.

Dyrektor za prawidłowe uznał rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w decyzji z 30 lipca 2021 r. i jak stwierdził, działanie organu pierwszej instancji znajdowało swoje umocowanie w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik przedstawiając rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., prawidłowo wskazał, że kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) za styczeń 2013 r. wynosi 373.239,25 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnioną aprobatę wykładni przepisów polegającej na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenie terminu przedawnienia, pomimo braku udowodnienia, że doszło w ogóle do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, będącego podstawą przedmiotowego zawieszenia i oparciu się jedynie na zarządzeniu o powierzeniu śledztwa oraz braku powiadomienia podatnika o prawidłowej dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (jeżeliby takowe nastąpiło), a tym samym prawidłowej dacie zawieszenie postępowania, a także iluzoryczności tegoż postępowania,

2) art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania - obrotu.

Uzasadniając wskazane zarzuty strona nie zgodziła się z organem podatkowym co do tego, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika organ nie udowodnił, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania co do którego została wydana zaskarżona decyzja, z uwagi na brak podstawy formalnej wszczęcia takiegoż postępowania, tj. postanowienia organu śledczego. Skarżący wskazał, że organ przedstawił jedynie zarządzenie o zmianie dot. powierzenia prowadzenia śledztwa, gdy tymczasem wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia. Zdaniem strony, postanowienie o wszczęciu postępowania prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. 8/14, nie dotyczyło bezpośrednio podawania nieprawdy w deklaracjach VAT za 2013 r. przez podatnika oraz wprowadzenia w błąd organu skarbowego co do transakcji dokumentowanych fakturami VAT, tj. przestępstwa określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. W postanowieniu tym nie zawarto tegoż czynu jak i jego kwalifikacji prawnej. Zdaniem skarżącego, jeżeli w toku tegoż postępowania wyszły na jaw inne okoliczności, to winno to skutkować wszczęciem nowego postępowania, a nie jedynie powierzeniem jego prowadzenia innemu organowi.

Dalej strona stwierdziła, że dokonana w dniu 11 września 2018 r. zmiana zarządzenia z dnia 11 grudnia 2017 r., nie prowadziła do wszczęcia postępowania, a jedynie do powierzenia poszczególnych spraw (w tym prowadzonej co do należności podatkowych skarżącego) konkretnemu organowi - Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Gdańsku. Tym samym podatnik nie został zawiadomiony o dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje brakiem zawieszenia biegu przedawnienia.

W ocenie L. J., nawet gdyby uznać, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, to nie wywołało ono skutków w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z powodu iluzoryczności prowadzonego postępowania, tj. wszczęcia wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie dość, że postępowanie zostało wszczęte kilka miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, to dodatkowo od 3 lat nie przeprowadzono żadnych merytorycznych czynności, w tym nie przesłuchano podatnika i nie przeprowadzono żadnych innych czynności dowodowych.

Wnoszący skargę stwierdził dalej, że skoro organ podatkowy uznał, iż podatnik nie posiada jakichkolwiek ksiąg podatkowych to została spełniona przesłanka określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktu. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Analizę zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia należało rozpocząć od zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Powyższe oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady skończyłby swój bieg z dniem 31 grudnia 2018 roku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153).

W aktach sprawy znajduje się wyciąg z Zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 11 września 2018 r. (sygn. akt VI Ds.8/14) o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa. Zarządzeniem tym Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, po zapoznaniu się z materiałami śledztwa w sprawie o czyn z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 k.k., o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. i inne, z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i inne, z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. i inne, z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k., o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne, działając na podstawie art. 311 § 1 i 2 k.p.k. i art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. zmienił zarządzenie z 11 grudnia 2017 r. i powierzył Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Gdańsku śledztwo, dodatkowo w sprawie złożenia w okresie od stycznia 2013 roku do dnia 31 grudnia 2014 roku deklaracji VAT stwierdzających nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd organu skarbowego co do transakcji dokumentowanych fakturami VAT i narażenia na uszczuplenie podatku m.in. przez L. J., to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2 k.k.s.

W uzasadnieniu powyższego zarządzenia wskazane zostało, że Prokuratura Okręgowa w Gdańsku prowadzi postępowanie przeciwko podmiotom podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 62 § 2 k.k.s. i innych, polegających na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT i przekazania ich m.in. L. J. Prokurator stwierdził, że w związku z tym, iż osoby działające w imieniu tych podmiotów, przyjmując poświadczające nieprawdę faktury i uwzględniając je w składanych deklaracjach podatkowych dopuściły się przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s. i z art. 76 § 1 k.k.s., zasadna była zmiana zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania.

W ocenie organów powyższe potwierdza fakt wszczęcia przez organy z dniem 11 września 2018 roku postępowania przygotowawczego wobec skarżącego, w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżący neguje to stanowisko, uważając, że powyższy dokument nie pozwala na wysnucie wniosku o zaistnieniu przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę zarzucił, że na podstawie wskazanego dokumentu nie można uznać, iż z dniem 11 września 2018 r. doszło do wszczęcia postępowania dotyczącego podawania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT za 2013 r. oraz wprowadzenia w błąd organu skarbowego co do transakcji dokumentowanych fakturami VAT, tj. przestępstwa określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia "z dniem wszczęcia postępowania (...)", a art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Aby ustalić, co należy rozumieć przez "wszczęcie postępowania", sięgnąć należy do przepisów regulujących procedurę karną. Niewątpliwie podstawową formą wszczęcia śledztwa jest postanowienie prokuratora, co wynika z art. 305 § 3 k.p.k. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 311 § 2 k.p.a. prokurator może powierzyć Policji przeprowadzenie śledztwa w całości lub w określonym zakresie albo dokonanie poszczególnych czynności śledztwa; uprawnienia Policji przysługują także organom Straży Granicznej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Krajowej Administracji Skarbowej, Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz Żandarmerii Wojskowej, w zakresie ich właściwości (art. 312 k.p.k.).

Jak wynika ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dokumentów, prokurator prowadzący śledztwo w sprawie VI Ds. 8/14 stwierdził, że w jego toku ujawniono nierzetelne faktury VAT mające dokumentować transakcje gospodarcze m.in. z L. J., których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług. W związku z powyższym zarządzeniem z 11 września 2018 r. zmienił poprzednie zarządzenie o powierzeniu śledztwa.

Oczywiste jest zatem, że przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez L. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., objęte zostały śledztwem dopiero z dniem 11 września 2018 r., tj. z dniem wydania powyższego zarządzenia. Jest to dokument dowodzący istnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zwrócić należy uwagę, że ze wskazywanego dokumentu wynika zwięzły opis czynów karalnych, których popełnienie zarzucono m.in. L. J. oraz wskazanie ich kwalifikacji prawnej. W ocenie Sądu jest to zatem dokument, który jednoznacznie wskazuje na datę wszczęcia śledztwa wobec skarżącego w sprawie przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 roku. W tej sytuacji włączanie do materiału dowodowego postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie VI Ds. 8/14 byłoby w sposób oczywisty bezcelowe, postanowienie to nie zawierałoby danych dotyczących okoliczności związanych ze skarżącym, te bowiem ujawniły się dopiero w toku tego postępowania i zostały objęte wskazanym wyżej zarządzeniem z dnia 11 września 2018 r. skutkującym powierzeniem śledztwa w tym zakresie Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają rozważania skargi, że w sytuacji ujawnienia w toku prowadzonego śledztwa czynów, które nie były objęte postanowieniem o wszczęciu śledztwa, koniecznym było wszczęcie nowego postępowania, a nie jedynie powierzenia jego prowadzenia innemu organowi. Rozważanie zagadnienia prawidłowości działania organów ścigania pozostaje poza zakresem kognicji Sądu w tej sprawie.

Na marginesie należy tylko zauważyć, że czyny skarżącego zostały ujawnione w toku uprzednio wszczętego śledztwa prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. 8/14, obecnie prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku pod sygn. akt RP I Ds.16.2021. Ujawnienie w toku śledztwa nowych czynów popełnianych przez różne osoby spowodowało rozszerzenie zakresu prowadzanego postępowania, co znalazło odzwierciedlenie w działaniu prowadzącego śledztwo prokuratora, polegającym na wydaniu zarządzenia zmieniającego zakres powierzonego ABW śledztwa.

Jeśli chodzi o treść zawiadomienia z dnia 9 października 2018 r., skierowanego przez Naczelnika do strony postępowania, to prawidłowo wskazuje ono, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powstał w dniu 11 września 2018 r., co wynika z zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w sprawie VI Ds. 8/14. W zawiadomieniu tym wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnia dotyczy zobowiązania podatkowego podmiotu AGO L. J., w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz, że skutek ten nastąpił w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazane zawiadomienie spełnia zatem wymogi o jakich mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, konieczne do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się zarządzenie Prokuratury Okręgowej z dnia 11 września 2018 r. o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa, z którego wynika, że śledztwo objęło swym zakresem złożenie w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług stwierdzających nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do transakcji dokumentowanych fakturami VAT i narażenie na uszczuplenie podatku przez L. J. Analiza przedłożonych przez Prokuraturę informacji prowadzi więc do wniosku, że z chwilą wydania powyżej opisanego zarządzenia rozszerzającego zakres prowadzonego śledztwa, objęło ono czyny popełnione przez podatnika.

Tym samym należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku, a w konsekwencji zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Strona została skutecznie zawiadomiona o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie przychyla się także do zawartego w skardze zarzutu o istnieniu przesłanek do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny (iluzoryczny), co w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 miałoby nie prowadzić w skutkach do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z pozyskanych przez organ odwoławczy informacji wynika, że w trakcie toczącego się postępowania karnego skarbowego, w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Gdańsku przesłuchiwano m.in. L. J. Informacja pochodząca od prokuratora wskazuje również, że w toku śledztwa zebrano ponad 100 tomów akt oraz liczne załączniki co dowodzi tego, że organy musiały podejmować szereg działań o charakterze procesowym zmierzających do gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika również, że nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania, lecz analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkowała koniecznością rozszerzenia zakresu prowadzonego postępowania, co miało miejsce w dniu 11 września 2018 r.

Sąd stoi na stanowisku, że na instrumentalne traktowanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego może wskazywać brak aktywności organów ścigania, a nie ocena zebranych przez te organy dowodów z punktu widzenia możliwości postawienia komukolwiek zarzutu zawinionego popełnienia czynu zabronionego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie musi zatem świadczyć subiektywne przekonanie strony, o znikomej wartości dowodowej złożonych zeznań dla możliwości postawienia zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Na marginesie wskazać wypada, że oceny tej nie muszą wcale podzielać organy prowadzące śledztwo. Badanie powyższego zagadnienia nie mieści się jednak w granicach kompetencji sądu administracyjnego.

Dodać ponadto wypada, że sposób zakończenia postępowania karnego jest nieistotny w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia uniewinnienia w postępowaniu karnym skarbowym nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. II FSK 350/18).

Zdaniem Sądu, dla oceny braku przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie bez znaczenia pozostaje to, że śledztwo sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku pod sygn. akt VI Ds 8/14 zostało wszczęte już postanowieniem z dnia 2014 roku, co wynika z treści postanowienia Dyrektora z 16 lutego 2021 r. (k. 11) o wyłączeniu jawności dokumentów pozyskanych w postępowaniu odwoławczym. Powyższe wskazuje, że sprawa prowadzona przez organy ścigania pod wskazaną sygnaturą, w której następnie wydano zarządzenie z dnia 11 września 2018 r. o powierzeniu śledztwa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, toczyła się już w okresie znacznie poprzedzającym zainicjowanie postępowania podatkowego wobec L. J. Dowodzi to tego, że zagadnienia związane z podejrzeniem popełniania czynów zabronionych, do których odnosiło się prowadzone przez Prokuraturę postępowanie, były już wcześniej przedmiotem zainteresowania organów ścigania. Ujawnienie nowych okoliczności dotyczących popełnienia czynu zabronionego przez podatnika było zatem elementem już toczącego się długo postępowania karnego, a nie postępowania, które wszczęto ad hoc, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej zostały w tej sprawie spełnione. Wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o czym skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kolejnego spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, a mianowicie określenia podstawy opodatkowania, Sąd wskazuje, że stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16). Stwierdzenie zatem przez organy podatkowe, że podatnik nie dysponował księgami podatkowymi nie obligowało organów do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i nie wykluczało jej określenia w oparciu o inne zebrane w sprawie dowody.

Określając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Naczelnik z uwagi na brak rejestrów oraz faktur sprzedaży VAT za styczeń 2013 r., do ustalenia wartości dokonanych przez podatnika dostaw oraz wysokości podatku należnego, przyjął kwoty wynikające ze złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7. Ustalając natomiast wysokość podatku naliczonego uwzględnione zostały przedłożone przez podatnika faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Faktury te zostały szczegółowo wymienione w tabelarycznym zestawieniu zawartym na stronach od 9 do 16 decyzji organu pierwszej instancji, i jako pozostające w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną, stanowiły podstawę do obniżenia wykazanego przez podatnika podatku należnego, stosownie do treści art. 86 ustawy o VAT. Powyższy sposób określenia podstawy opodatkowania w pełni zaaprobował organ odwoławczy, a Sąd rozpoznający skargę nie znajduje uchybienia dla takiego określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Zebrana w sprawie dokumentacja pozwalała bowiem organom na dokładne wyliczenie podstawy opodatkowania, bez potrzeby odwoływania się do instytucji oszacowania. Oczywiście ustalenie przez organy kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wykazanego podatku należnego możliwe było tylko w takim zakresie, w jakim podatnik udokumentował fakt nabycia towarów i usług w oparciu o przedłożone faktury. Tylko bowiem w oparciu o istniejące oryginały faktury lub ich duplikaty, z uwagi na szczególną rolę faktury w rozliczeniach podatku VAT, możliwe jest stwierdzenie, że doszło do nabycia towarów lub usług, które jako pozostające w związku wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, dają prawo do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego nie można bowiem wywodzić tylko z faktu dokonania odliczenia, jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci złożenia dokumentów faktur.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.