Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 518/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art 187 par 1, art 188, art 197 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1192/09 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1192/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. T. D. - [...], na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Zgłoszeniem celnym z dnia [...] grudnia 2007 r., działająca z upoważnienia skarżącej J. T. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z U. w postaci pokarmu dla ryb akwariowych: ochotka żywa.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowy wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru CN 0511 99 90, przyjmując jako prawidłowy kod CN – 0106 90 00 (kod Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe ze stawką celną 0 %, ustalił dla sprowadzonego towaru stawkę podatku od towarów i usług 22%, określił kwotę tego podatku – [...] zł oraz wezwał importera do zapłaty reszty należnego podatku w kwocie [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, rozstrzygnięciem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną wskazano: art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 lit a) i c), art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit a), ust. 2 i 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz WE L. 302), zwany dalej RWKC, art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 r. z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczył nie rodzaju towaru, lecz jego klasyfikacji według Taryfy celnej. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Powołując się na stosowną literaturę i opinię dr P. K. z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu Warszawskiego, organ uznał postacie larwalne owadów za młodociane osobniki owadów. Podkreślono, że z załączonej do zgłoszenia faktury, wspólnego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przywozu, dokumentu MSN, świadectwa zdrowia oraz deklaracji eksportera w zakresie opisu towaru wynikało, że przedmiotem importu była ochotka żywa, a brzmienie pozycji 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nienadające się do spożycia przez ludzi.

W ocenie organu odwoławczego, nie zachodziła konieczność powołania biegłego, ponieważ opis towaru pozwalał na właściwą klasyfikację taryfową. Podkreślono, że nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że organy celne prawidłowo przyjęły, że przedmiotem importu była żywa ochotka, gdyż jasno wynikało to z opisów dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego – faktury zakupu z dnia [...] listopada 2007 r. oraz świadectwa zdrowia, i zasadnie uznały, że przedmiotem importu były żywe larwy owadów. Sąd podkreślił, że dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że larwy wykorzystywane są jako pokarm dla ryb, czy składnik paszy. Nie ma znaczenia również to, czy wszystkie dotarły do importera w takim samym stanie.

Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały sporny towar do kodu CN 0106 90 00. Podniesiono, że przyjęta przez importera klasyfikacja taryfowa - CN 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - pozostałe, --- pozostałe. Natomiast kodem CN 0106 90 00 w taryfie celnej objęte są pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe. Bezsprzecznym jest, że dział 1 obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje, zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Sąd podkreślił, że kryterium przypisania do działu 1 stanowi stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia. Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wszechstronnej ocenie odnoszącej się do wszystkich dowodów, także tych przedłożonych przez stronę. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu I instancji, organy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie naruszyły również przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że nie było podstaw do powoływania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czym jest larwa owada i czy może być traktowana jak "młody osobnik danego gatunku" oraz, czy można formę stadialną w postaci larwy utożsamiać z owadem. Na potrzeby postępowania nie były wymagane wiadomości specjalne, gdyż w niezbędnym zakresie organ odwoławczy przeanalizował określoną literaturę przedmiotu oraz dodatkowo powołał się na opinię P. K., stwierdzając że postacie larwalne owadów można uznać za młodociane osobniki owadów, a nie jak to uczyniła strona - za formę podobną do ikry, jaj lub skrzeku. Sąd podkreślił, że tożsamość towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji zauważył ponadto, że skarżąca w dniu [...] kwietnia 2009 r. uzyskała Wiążącą Informację Taryfową, w której wskazano, że żywe schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 0106 90 00.

W skardze kasacyjnej J. T. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r., oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. na postawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 7 września 1987 r., Nr 256, str. 1 ze zm.) poprzez nieprawidłową ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zastosowania prawa materialnego przez organ celny w postaci uznania przez Dyrektora Izby Celnej w K., iż towar sprowadzany przez stronę skarżącą należy klasyfikować pod kodem CN 0106 90 00 (TARIC 0106 90 00 00) zamiast prawidłowego kodu CN 0511 99 90 (TARIC 051199 90 00);

2. niezastosowanie przez Sąd I instancji normy art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a U. z drugiej strony (Dz. Urz. UE L z dnia 23 grudnia 1995, Nr 311, str. 2);

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zastosowania przepisów z uwzględnieniem postanowień wiążących Polskę umów międzynarodowych;

- art. 91 ustawy Prawo celne w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak powołania biegłego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie mające na celu prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się organów podatkowych od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż Sąd I instancji błędnie uznał za prawidłową dokonaną przez organy celne klasyfikację sprowadzanego towaru do kodu 0106 90 00. Skarżąca przytoczyła definicję organizmu żywego i podkreśliła, że sprowadzane larwy owadów, po poddaniu ich uprzednim zabiegom, m.in. łowienia, segregacji za pomocą sit, nie są zdolne do dalszego rozmnażania, jakiegokolwiek odżywiania i przetwarzania energii.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również Sądowi I instancji, iż nie dopatrzył się wadliwości zebranego przez organ celny materiału dowodowego; złożony przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie został przez organ uwzględniony, co skutkowało podjęciem rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego stanu faktycznego.

Kasator podniósł, że zgodnie z klauzulą największego uprzywilejowania, dany kraj zobowiązuje się do traktowania innego państwa w sposób nie gorszy niż jakiekolwiek inne państwo. Klauzula ta obowiązuje wszystkich członków Światowej Organizacji Handlu (WTO), a zatem Polskę (od 1995 r.), która jest członkiem tej organizacji oraz Ukrainę (również członka WTO od 2008 r.), z której został sprowadzony przedmiotowy towar. Ochotka, będąca przedmiotem importu, klasyfikowana jest przez krajowe organy skarbowe w kategorii "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione – symbol PKWiU 05.00.23-00.90" i opodatkowane są stawką 3% podatku od towarów i usług. Wobec tego organ klasyfikując towar do pozycji CN 0106 90 00, ze stawką podatku VAT 22% doprowadził do naruszenia art. 7 umowy międzynarodowej o partnerstwie i współpracy z U., tj. zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podnosząc między innymi, iż rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług ( Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm. ) dokonano powiązania z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej, a grupowanie "Bezkręgowce wodne żywe, świeże lub schłodzone nie ujęte osobno pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90" nie jest powiązane z deklarowanym przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodem CN 05119990.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a z postawionych w ich ramach zarzutów wynika, że zdaniem kasatora organy, naruszając przepisy procesowe i materialne, wadliwie zakwalifikowały sprowadzony przez skarżącą towar do kodu CN 01069000 (TARIC 01069000 00) zamiast do prawidłowego kodu CN 05119990 (TARIC 05119990 00), co nieprawidłowo zostało przez Sąd I instancji uznane za działanie zgodne z prawem.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna ze względu na treść przepisu art. 176 p.p.s.a., wymaga powołania konkretnego przepisu aktu prawnego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej i rozpatrujący ją wyłącznie w granicach nią zakreślonych nie może wypełnić treścią wskazanych podstaw kasacyjnych, choćby uzupełnienie dotyczyć miało tylko jednej z nich. Niewskazanie określonego przepisu powołanego przez kasatora aktu prawnego i poprzestanie na samej formie naruszenia uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej sformułowanego w pkt 1 zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zważywszy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia klasyfikacji taryfowej dotyczy w istocie rzeczy okoliczności faktycznych, zarzuty dotyczące tej materii winny znaleźć wyraz w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tej sytuacji cała argumentacja skargi kasacyjnej w ramach postawionego w pkt 1 zarzutu prawa materialnego dotycząca właściwej klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru podlega łącznemu rozważeniu w ramach postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które kasator ocenił jako mające znaczenie dla wyniku sprawy.

W przedmiotowej sprawie organy celne dokonały weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji weryfikacji podatku od towarów i usług, a w świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota problemu sprowadza się do oceny, czy prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że organy celne nie naruszyły prawa, klasyfikując przywieziony przez skarżącą towar do kodu CN 010690, inaczej niż uczyniła skarżąca, podając kod CN 05119985.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawową dla wyniku sprawy i nie kwestionowaną przez skarżącą okolicznością jest, iż przywieziony przez nią towar zadeklarowany został jako pokarm dla ryb akwariowych – larwa ochotki żywej. Fakt sprowadzenia larw ochotki żywej wynikał również, co podkreślił Sąd I instancji, z opisu dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. z faktury zakupu i świadectwa zdrowia. Taki opis towaru zadecydował o konieczności zweryfikowania zgłoszenia celnego, bowiem zdaniem Sądu, żywy osobnik określonego gatunku czy rodzaju nie mógł być, jak chciałaby skarżąca, kwalifikowany do działu 5 i kodu CN 0511, który przynależy dla produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych; martwych zwierząt objętych działem 1 lub 3 nienadających się do spożycia przez ludzi.

Składający skargę kasacyjną, podnosząc szereg naruszeń przepisów prawa procesowego, zarzucił, iż stan faktyczny w kontrolowanej przez WSA sprawie nie został dokładnie wyjaśniony, bowiem odnośnie do sprowadzonego towaru istniały liczne wątpliwości dotyczące cech tożsamościowych towaru ( larwa ochotki różni się od dorosłego owada ), a organ uchylił się od powołania biegłego.

W ocenie Sądu I instancji nie było podstaw do powołania biegłego i taką ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Mająca zastosowanie do postępowania w sprawach celnych Ordynacja podatkowa nakłada na prowadzący postępowanie organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 O.p. ). Powyższy nakaz znany jako reguła prawdy obiektywnej znajduje gwarancje w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej i tak zgodnie z art. 187 § 1 organ zobowiązany jest zgromadzić zupełny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyć. Respektując obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sposób zupełny, stosownie do art. 188 O.p., organ uwzględnia żądanie strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe zasady postępowania, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego przez WSA stanu faktycznego i skonfrontowanych z nim akt administracyjnych ocena Sądu I instancji co do tego, że prowadzące postępowanie podatkowe organy celne nie naruszyły przepisów procesowych jest prawidłowa i nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego ( art. 197 § 1 O.p. ) i naruszenia art. 91 Prawa celnego oraz związanego z tym pośrednio zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. uchylenia się organów podatkowych od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, zauważyć wypada, iż powołanie biegłego związane jest z koniecznością uzyskania wiadomości specjalnych, zastrzeżonych dla specjalistów z danej dziedziny co do właściwości danego towaru, jego szczególnych cech czy oddziaływania. Podkreślić należy, że opinia biegłego nie kreuje sama przez się stanu faktycznego, lecz służyć ma organowi dla prawidłowego zinterpretowania zjawisk mu nieznanych celem prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego. Jak wskazał Sąd I instancji, organ dysponował opinią specjalisty P. K., który stwierdził, iż będące przedmiotem importu larwy ochotki żywej są młodocianym osobnikiem owada. Z kolei, na co zwrócił uwagę WSA, z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, w której mieści się dział I Zwierzęta żywe, wynika że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej. Wobec powyższego zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym "żywej larwy ochotki" skutkować musiało zakwalifikowaniem tego towaru do kodu CN 0106 90 00 – pozostałe zwierzęta żywe, nie zaś jak to uczyniła skarżąca, kwalifikacją do kodu CN 0511 99 90 – pozostałe produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Jak wynika z uwagi 1 a) do działu I Wspólnej Taryfy Celnej, dział ten nie obejmuje m.in. bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0 307. Nie może być wątpliwości, że grupowanie w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru. Stąd też dla możliwości zakwalifikowania danego towaru do bezkręgowców wodnych (dział 3) konieczne jest aby cały cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku larwy ochotki żywej jako młodocianego osobnika owada nie ma miejsca. Co do produktów z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, o których traktuje kod CN 051191, zwierzęta te muszą być martwe, a nie jak zadeklarowała skarżąca żywe, lub zawierać się w dziale 3, co z podanych wyżej względów nie miało zastosowania dla przedmiotowego towaru. Sąd trafnie wskazał, że ocena organu nie została przez skarżącą skutecznie podważona, bowiem powoływana przez nią opinia dr P. K. dotyczyła kwestii w jakim zakresie będąca przedmiotem badania partia larw, w zależności od warunków transportu, jest żywa, przy czym badane larwy nie miały związku ze zgłoszeniem w przedmiotowej sprawie. Na marginesie należy zauważyć, iż rozważanie stanu towaru w zależności od warunków transportu wyłącznie potwierdza fakt, iż przedmiotem importu była, zgodnie z deklaracją celną, żywa larwa ochotki. Wywody skargi kasacyjnej oraz pisma procesowego z dnia [...] maja 2011 r. nie mogą wpłynąć na zmianę dokonanej przez WSA oceny prawidłowości kwalifikacji celnej przywiezionego przez skarżącą towaru, bowiem nie zaprzeczają faktowi, że przedmiotem importu była ochotka żywa. Kasator koncentrując się na rozważaniach, co do warunków w jakich następuje pozyskanie larw ochotki i jego przywóz i niezdolności tych larw do dalszego rozmnażania, odżywiania i przetwarzania energii, wywodzi, że importowany towar należy do świata nieożywionego, a "żywa" ochotka musi być rozumiana jak ochotka "świeża". Powyższe nie może zmienić faktu, iż cała dokumentacja zgłoszeniowa konsekwentnie wskazywała na żywą larwę ochotki, zaś argumentacja co do tego, że takie wskazanie wiązało się z kierowaną do odbiorców tego towaru informacją, że towar jest świeży, nie stoi w sprzeczności z zadeklarowaniem towaru jako "ochotki żywej".

W złożonym jako dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych piśmie procesowym, co należy uznać za dopuszczalne w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazywał na wprowadzenie skarżącej w błąd przez pracownika Urzędu Celnego w K., który uznał w 1994 r. iż właściwym kodem dla larwy ochotki żywej jest kod 051191900. Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że okoliczność ta z punktu widzenia skarżącej istotna, po pierwsze, nie była podnoszona w toku postępowania, a po drugie nie może mieć znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy, bowiem nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu, że dąży do ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej. Z tego względu zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy uznać za chybiony.

Nawiązując z kolei do zawartej w złożonym piśmie argumentacji dotyczącej granicznej kontroli weterynaryjnej odwołującej się do wskazanych przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej ( Dz. U. Nr 165, poz. 1590 ze zm. ), to wykracza ona poza powołane w skardze kasacyjnej podstawy, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Niemniej jednak należy podkreślić, że wynikające ze wskazanej wyżej ustawy uprawnienia lekarza weterynarii w żadnym stopniu nie dotyczą dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów ani nie mogą zmienić takich uprawnień organów celnych.

Również niezasadna i pozostająca bez wpływu na wynik sprawy jest argumentacja dotycząca wydanej dla skarżącej dnia [...] kwietnia 2011r. Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) stwierdzającej jako właściwy kod CN 0511 99 85, bowiem Informacja ta dotyczy towaru "martwa larwa ochotki", a nie jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – "żywej larwy ochotki".

Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Umowy przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej z jednej strony, a U. z drugiej strony, należy go uznać za niezasadny. Zgodnie z tą normą produkty z obszaru jednej strony przywożone na obszar drugiej strony nie podlegają bezpośrednio lub pośrednio wewnętrznym podatkom i opłatom dowolnego rodzaju w stopniu przewyższającym podatki i opłaty nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie wyjaśnił w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w wyniku korelacji jakiej dokonano w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN) grupowanie "Bezkręgowce wodne, żywe i świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno niewymienione o symbolu PKWiU 05.00.23-00.90 nie jest powiązane z deklarowanym przez skarżącą zgłoszeniem celnym kodem CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującym produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Wskazany kod PKWiU powiązany jest z kodem CN 03079100, którego skarżąca nie stosowała, a którego zastosowanie wykluczyły organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do twierdzenia, że naruszone zostały zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji określone powołanym przepisem Umowy Przejściowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).