Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3248/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne u W. K. (zwanego dalej: "Skarżącym"), w zakresie: rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. Skarżący poinformował organ pierwszej instancji o tym, że nie będzie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym. Następnie przy piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. Skarżący przesłał kserokopie zwolnień lekarskich obejmujacych okres od 14 czerwca 2013 r. do 3 września 2013 r. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia ewidencji księgowych i dokumentów źródłowych. W wyniku tego Skarżący w piśmie z dnia 19 września 2013 r. upoważnił biuro księgowe do przekazania dokumentacji, o którą wzywał ten organ. Z uwagi na brak ksiąg handlowych osoby upoważnione do prowadzenia postępowania kontrolnego w dniu 19 listopada 2013 r. udały się do C. na ul. [...], tj. na miejsce prowadzenia działalności, gdzie znajdowały się księgi Skarżącego. Ponadto mimo kolejnych wezwań z dnia 10 lipca 2013 r., 28 września 2013 r., 20 marca 2014 r. i 29 kwietnia 2014 r. o przedłożenie umów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem, Skarżący dopiero przy piśmie z dnia 21 maja 2014r. przedłożył umowę zawartą z J. A., umowę zawartą z C. K., natomiast umowę współpracy handlowej z dnia 1 stycznia 2008 r. zawartą z G. Sp. z o. o. z siedzibą w C. (wcześniejsza nazwa G. S.A. obowiązująca w 2010 r., obecnie P. S.A.) przedłożył przy piśmie z dnia 9 sierpnia 2014 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. W toku postępowania kontrolnego wzywano również Skarżącego w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań (wezwania datowane na dzień: 24.03.2014 r., 29.04.2014 r., 19.08.2014 r. i 10.02.2015 r.). Skarżący pismem z dnia 15 września 2014 r. zwrócił się z wnioskiem o złożenie zeznań w formie pisemnej. W odpowiedzi na ten wniosek organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 września 2014 r. poinformował Skarżącego, że Podatnik może składać wyjaśnienia odnośnie prowadzonego postępowania na każdym jego etapie.

W toku przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z dnia 9 lipca 2014 r. z badania ksiąg podatkowych Skarżącego, którego odpis został doręczony mu w trybie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 lipca 2014 r. Następnie w pismie z dnia 9 sierpnia 2014 r. stanowiącym zastrzeżenia do wspomnianego protokołu kontroli Skarżący zarzucił, że nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego potwierdzającego fikcyjność transakcji, a jedynie oparto się na protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżący wniósł o włączenie do akt niniejszej sprawy całych akt postępowania prowadzonego wobec P. S.A. (w 2010r. G. S.A.). Zarzucił też, że przeprowadzono błędną analizę gospodarki magazynowej, gdyż oparto się na niewłaściwych dowodach analizując dowody źródłowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży, a nie dokumenty magazynowe, tj. Wz i Pz. Skarżący zawarł w tym pismie również wniosek o ponowne przeprowadzenie analizy uzupełnionej o dowody magazynowe, które może on udostępnić w formie uwierzytelnionych kserokopii. Ponadto złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka – P. K. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji udzielił Skarżącemu odpowiedzi w zakresie złożonych zastrzeżeń i uwzględniając wnioski dowodowe wskazane przez Skarżącego, wezwał wskazane osoby w celu ich przesłuchania. Jednakże w wyznaczonym terminie żadna z wezwanych i zawiadomionych w wyznaczonym terminie osób nie stawiła się na przesłuchanie. Z uwagi na powyższe organ pierwszej insatncji postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. nałożył na świadka karę porządkową w wysokości [...] zł. Brak stawiennictwa Skarżącego wypełnił natomiast w ocenie organu pierwszej instancji dyspozycję art. 199 O.p., tzn. Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Następnie w dniach 7 i 20 października 2014 r. Skarżący złożył pisma stanowiące uzupełnienie jego zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, w których zarzucił, że kontrolujący analizując stany magazynowe nie uwzględnili dokumentów rozchodu dotyczących sprzedaży detalicznej. Nie dołączono jednak żadnych dowodów Wz. Po analizie zgromadzonego materiału ustalono, że w przekazanym materiale dowodowym brak było: a) w lutym 2010 r. dokumentu Wz [...] z dnia 11.02.2010 r.; b) w sierpniu 2010 r. dokumentów Wz [...] z dnia 05.08.2010 r. i Wz [...] z dnia 31.08.2010 r.; c) we wrześniu 2010 r. brak dokumentów Wz [...] z dnia 20.09.2010 r. Wz [...] z dnia 21.09.2010 r. i Wz [...] z dnia 28.09.2010 r. Przedłożone listy dokumentów Wz zawierały jedynie wartości netto i brutto sprzedaży towarów nie określając jego asortymentu. W przekazanej w trakcie postępowania kontrolnego dokumentacji stwierdzono dobowe raporty z kas fiskalnych, z których nie wynikał jednak asortyment sprzedanych towarów. Analizę przeprowadzono na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów, tj. spisów na koniec każdego miesiąca, faktur zakupu i sprzedaży, przedłożonych dowodów Wz i Pz, zapisów na koncie [...] (karta 355-346), sporządzonych przez Skarżącego na ostatni dzień każdego miesiąca zestawień, zapisów na kontach zespołu 2. Ponadto przy piśmie z dnia 15 października 2014 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie do zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg, Skarżący przedłożył dokumenty Wz, w których wyszczególniono asortyment węgla dotyczący sprzedaży detalicznej. Informacje te wykorzystano, przy ponownej analizie zebranego materiału dowodowego.

Skarżący odpowiadając następnie na zawiadomienie organu pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w tej sprawie, pismem z dnia 8 listopada 2014 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. i siebie. Ponadto wniósł o włączenie całych akt kontrolnych postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Wskazany przez Skarżącego świadek P. K., mimo nałożonej kary porządkowej nie skontaktował się w celu uzgodnienia terminu przesłuchania. Organ pierwszej instancji uwzględniając następnie wniosek Skarżącego o włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym wobec P. S.A. (w badanym okresie G. S.A.) w dniu 20 listopada 2014 r. zapoznał się z udostępnionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego aktami prowadzonego w tym podmiocie postępowania, a postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. włączył do akt niniejszej sprawy zgromadzone w toku postępowania podatkowego dokumenty, mające związek z przedmiotem niniejszego postępowania.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu: prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz od czerwca do grudnia 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do października 2010 r. oraz grudzień 2010 r., kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", za okres od stycznia do maja 2010 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zebrane w sprawie dowody pozwoliły na stwierdzenie, iż Skarżący w deklaracjach VAT-7 sporządzonych dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wykazał nieprawidłowe dane, dokonywał nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług zawyżając podatek należny, jak i naliczony. Wedle organu pierwszej instancji, zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło wskutek zawyżenia kwot podatku łącznie o kwotę [...] zł wykazaną w pozycji zakupów pozostałych i dotyczy podatku naliczonego z faktur uznanych przez Skarżącego za dokumentujące nabycie węgla od G. S.A. (obecnie P. S.A.). Zawyżenie podatku należnego łącznie o kwotę [...] zł było wynikiem deklarowania przez Skarżącego kwot podatku wynikających z wystawionych przez niego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Ponieważ Skarżący nie nabył własności towarów na podstawie zakwestionowanych faktur, nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom. W konsekwencji dokonanych ustaleń i obowiązujących uregulowań prawnych organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący bezpodstawnie wystawił faktury VAT, w związku z czym na podstawie art. 108 u.p.t.u. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 86 ust. 1, art. 87, art. 89, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 1 u.p.t.u., art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 63 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. oraz § 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008r., Nr 212, poz. 1337). W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o wadliwe zastosowanie procedury szacowania obrotu i kwoty podatku naliczonego. W oparciu o te procedury wskazany organ uznał, że Skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego, a także dokonał wystawienia tzw. "pustych faktur". Skutkiem źle przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego było określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało, zdaniem Skarżącego, błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne podstawy prawne, a w konsekwencji dotknięta jest wadliwością uniemożliwiającą utrzymanie jej w mocy.

Skarżący odpowiadając następnie na zawiadomienie organu odwoławczego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w tej sprawie, w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r. wskazał, że nie może wypowiedzieć się na temat materiału dowodowego, ponieważ w aktach sprawy znajdują się jeszcze liczne pisma oraz wnioski Skarżącego, które dotychczas nie zostały uwzględnione. Skarżący zauważył także, że poza jego pismami brak jest jakichkolwiek innych materiałów dowodowych, do których można byłoby się odnieść. Zdaniem Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera tylko akta kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji oraz pisma i wnioski Skarżącego. Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie dokonał oceny postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji pod kątem przepisów prawa Unii Europejskiej, w tym w szczególności z wyrażoną w Dyrektywie WE nr 112 zasadą neutralności podatku VAT, a także sprzecznością krajowego porządku prawnego, w tym prawa materialnego i proceduralnego. W przedmiotowym piśmie Skarżący ponowił także składany na wcześniejszym etapie postępowania wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. K. w charakterze strony oraz P. K. w charakterze świadka. Dodatkowo Skarżący wniósł o przesłuchanie Prezesa Zarządu spółki B. Sp. z o. o. oraz R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T., na okoliczność świadczenia usług transportowych, przewożenia materiałów opałowych oraz innych usług na rzecz i zlecenie Skarżącego. Ponadto we wskazanym piśmie Skarżący wniósł o skorygowanie błędnego ustalenia w zakresie stanu faktycznego gospodarki magazynowej, wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie i włączenie akt sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce P. S.A., włączenie do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej P. S.A., wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w W. o przekazanie i włączenie akt postępowania [...], wystąpienie do P. S.A. o przekazanie i włączenie umowy handlowej z dnia 1 stycznia 2018 r. o współpracy handlowej pomiędzy G. Sp. z o. o. (obecna nazwa P. S.A.) a P. oraz dokumentacji podatkowych o cenach transferowych sporządzonej na potrzeby ww. umowy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał następnie analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. Następnie wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym umowa o współpracy handlowej w zakresie zakupu od firmy G. S.A. i przedłożone na jej podstawie faktury sprzedaży zostały wystawione dla pozoru i nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, co w konsekwencji nakazuje uznać, że ewidencje nabyć Skarżącego w zakresie zakupu od podmiotu G. S.A. są nierzetelne w świetle treści art. 193 § 6 O.p. i nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej tych faktur. Skoro faktury nie przedstawiają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych to w tej części ewidencje nabyć są nierzetelne. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystawione faktury nie dokumentowały sprzedaży, tj. wydania rzeczy, zbycia majątku, czy wykonania usługi.

Organ odwoławczy uznał też, że Skarżący uczestniczył w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych na podstawie pozornej "Umowy o Współpracy Handlowej'" z dnia 1 stycznia 2008 r., przez co nadużył prawo do odliczenia. W zakresie podatku należnego wykazano, iż w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. w ewidencjach sprzedaży Skarżący ujmował ni.in. faktury sprzedaży węgla dla firmy G. S.A., natomiast w tej Spółce Prezesem Zarządu był Skarżący, natomiast Dyrektorem Finansowym był P. K., będący synem Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył też, że w krótkich odstępach czasu węgiel będący przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego do G. S.A., był wykazywany w fakturach zakupu wystawionych przez G. S.A. dla Skarżącego. Ponadto zdaniem tego organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że faktyczne nabycia przez Skarżącego dokumentują wyłącznie faktury wystawione przez K. S.A. i K. Sp. z o. o. W związku z tym, tylko węgiel nabyty od K. S.A. i K. Sp. z o. o. mógł być przedmiotem dalszego obrotu. Organ odwoławczy odnotował też, że z analizy zgromadzonych dowodów wynika, iż spółka G. S.A. nie kupowała węgla i nie sprzedawała go. O powyższym świadczy w opinii tego organu fakt, że obydwa podmioty prowadziły działalność pod tym samym adresem, zarządzane były przez tą samą osobę, ewentualnym transakcjom nie towarzyszyły żadne okoliczności świadczące o wydaniu węgla, jego przewozie, sortowaniu czy ważeniu. Płatności za wystawione faktury były kompensowane fakturami wystawionymi przez G. S.A. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu odwoławczego o tym, że Skarżący wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy uznał też, że skoro faktury zakupu posiadane przez Skarżącego nie przedstawiały rzetelnego przebiegu operacji gospodarczych, to dalsza sprzedaż węgla nie mogła być przedmiotem obrotu. Nie było wydania towarów, nie dysponowano faktycznie węglem. Nie nastąpiła zapłata określona na fakturach. Wobec tego zasadne jest zdaniem tego organu stwierdzenie, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabyć węgla, nie mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży węgla i nie stanowią podstawy do opodatkowania. W przypadku faktur zakupu dokumentujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, zakupiony na ich podstawie towar może być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Natomiast z akt sprawy wynika, że w 2010 r. Skarżący wystawił faktury sprzedaży węgla dla firmy G. S.A. na łączną wartość podatku VAT [...] zł, dokonując zawyżenia podatku należnego. W konsekwencji stosownie do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący, który wystawił faktury VAT z wykazanymi w nich kwotami podatku VAT, jest obowiązany do zapłaty tego podatku, w sytuacji gdy wskazane faktury zostały wprowadzone do obrotu i odbiorca odliczył zawartych w tych fakturach podatek VAT. W związku z tym organ pierwszej instancji słusznie określił Skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2010 r.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 4 listopada 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w swojej skardze zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1, art. 87, art. 89, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 1 u.p.t.u.,

2) art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 63 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu,

3) § 20 ust. 1. ust. 3 oraz ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o wadliwe zastosowanie procedury szacowania obrotu i kwoty podatku naliczonego. Wskazany organ w zakresie poczynionych ustaleń błędnie ustalił stan faktyczny, poprzez dokonanie szeregu błędów w obliczeniach rachunkowych, błędów w przyporządkowywaniu pracowników do zajmowanych stanowisk oraz pełnionych obowiązków, błędów w ustalaniu gospodarki magazynowej, błędów w ustalaniu dostawców i odbiorców, błędów w ustaleniu stanu faktycznego, co wynika z faktu, że organ przytacza stan faktyczny z 2010 r., tak jakby mógł on mieć wpływ na rozstrzygnięcie odnoszące się do 2008 r. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a także nie uwzględnił jego wniosków o przesłuchanie świadków. Ponadto skutkiem nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego oraz odwoławczego było utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie dotknięte analogiczną wadliwością jak decyzja organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem narusza zarówno prawo proceduralne, jak i materialne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647)) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., wynikającego z faktur wystawionych przez G. S.A. (obecnie P. S.A.) dotyczących zakupu węgla, a ponadto zasadności orzeczenia o obowiązku zapłaty przez Skarżącego podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., wykazanego w wystawionych fakturach VAT dotyczących sprzedaży węgla dla G. S.A.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w jako "k.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.).

Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, a zatem w dalszej części uzasadnienia rozważania będą odnosić się do tej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054).

Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej.

Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009).

Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 k.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w szeregu pozornych wzajemnych transakcjach sprzedaży z firmą G. S.A., która zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Czynności te polegały na pozornym nabyciu węgla od G. S.A. Świadczą o tym następujące fakty. Oba podmioty będące stronami transakcji reprezentowane były w okresie objętym postępowaniem przez tą samą osobę. tj. Skarżącego jako Prezesa G. S.A. w 2010 r. oraz właściciela firmy P. Zarówno Skarżący, jak i G. S.A. prowadziły działalność pod tym samym adresem, tj. przy ul. [...] w C. i obydwie zarządzane były przez tę samą osobę, tj. Skarżącego. Skarżący nie ponosił żadnych kosztów ubocznych związanych za sprzedażą na rzecz G. S.A., tj. kosztów transportu, sortowania, ważenia, czy składowania. Kontrahent Skarżącego, tj. G. S.A. prowadziła w 2010 r. działalność przy ul. [...] w C., kupowała i sprzedawała węgiel bez przechowywania i transportowania doliczając do sprzedawanego towaru tylko marżę, a proces zamówienia i kupna odbywał się telefonicznie. Z materiału dowodowego wynika, że nabycie węgla przez G. S.A. udokumentowane było tylko fakturami wystawionymi przez Skarżącego. G. S.A. wykazała w 2010 r. przychody ze sprzedaży węgla w łącznej kwocie [...] zł i dochód netto w kwocie [...] zł, który zgodnie z uchwałą nr [...] Zgromadzenia Akcjonariuszy postanowiono przeznaczyć na wypłatę dywidendy. Płatności za pośrednictwem banku i kasy Skarżący dokonywał tylko w przypadku nabyć od spółek: K. Sp. z o. o. i K. S.A. (K. S.A.). Natomiast w przypadku zakwestionowanych transakcji płatność następowała poprzez kompensatę - faktury sprzedaży kompensowano fakturami zakupu węgla od tego samego podmiotu. Daty zakupu i sprzedaży, ilości, wartości i rodzaju sprzedanego węgla są zbliżonej wielkości, co świadczy, że ten sam węgiel był przedmiotem sprzedaży i ponownego zakupu zarówno przez Skarżącego, jak i G. S.A. Poza fakturami Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o faktycznej dostawie i zakupie węgla. Przedstawiona ostatecznie umowa o współpracy dotyczyła wzajemnych dostaw węgla, tj. zarówno sprzedaży jak i zakupu tego samego towaru. W związku z tym na podstawie umowy nie można określić, który podmiot miał sprzedawać, a który nabywać węgiel. W umowie obydwa podmioty nazwano stronami, tj. zarówno G. S.A. jak i P. W okresie objętym postępowaniem kontrahent Skarżącego - spółka G. S.A. zwiększała kapitał akcyjny w celu zwiększenia atrakcyjności na rynku kapitałowym (sprzedaż akcji), w związku z tym chciała wykazać w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. wysokie przychody ze sprzedaży w oparciu o faktury wystawione na rzecz powiązanego podmiotu (oferta objęcia 11.900.000 akcji na okaziciela - MSiG [...], poz. [...]; ogłoszenia w MSiG nr [...] poz. 4645, nr [...], poz.[...] nr [...], poz. [...]).

W związku z powyższym w ocenie Sądu sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranych transakcjach wyraźnie odbiega od przyjętych w obrocie gospodarczym.

Brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonywania transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży węgla pomiędzy Skarżącym a G. S.A. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że strony umowy miały pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych zawieranych transakcji. Na uwagę zasługuje okoliczność, że transakcje zakupu i sprzedaży prawie w całości zostały zapłacone w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań - brak więc faktycznych zapłat, które mogłyby potwierdzić prawdziwość dokonanych transakcji. Forma płatności jakim jest kompensata wzajemnych zobowiązań jest dopuszczalna w obrocie, ale w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie transakcje dotyczą płatności w wysokości kilku milionów złotych, działanie takie pozwoliło stronom transakcji pominąć dokonywania płatności poprzez rachunki bankowe co w rezultacie pozwala na stwierdzenie, że dokonana kompensata miała jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji.

W świetle poczynionych ustaleń, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury VAT dotyczące zakupu węgla od G. S.A. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadniony jest pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw. W tej zaś sprawie suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział, że transakcje te stanowią nadużycie i jedynie mają na celu wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku.

Odnosząc się do kolejnej spornej istoty sprawy, Sąd stwierdza, że przedstawione w części drugiej uzasadnienia okoliczności faktyczne dawały organom podatkowym podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Zatem sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści tego przepisu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego (zob. wyrok WSA w G. z dnia 11 czerwca 2014 r., III SA/GI 71/14, LEX nr 1508305). Skoro Skarżący wystawiał faktury sprzedaży VAT na rzecz G. S.A., które jak dowiodło postępowanie podatkowe nie potwierdzały rzeczywistej usługi sprzedaży na rzecz G. S.A., to w związku z wykazaniem na fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązany był do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19a ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. W krótkich odstępach czasu węgiel będący przedmiotem sprzedaży przez Stronę do G. S.A., był wykazywany w fakturach zakupu wystawionych przez G. S.A. dla Strony.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz opisanego w niniejszej decyzji wynika, że faktyczne nabycia przez Stronę dokumentują wyłącznie faktury wystawione przez K. S.A. i K. Sp. z o. o. W związku z tym, tylko węgiel nabyty od K. S.A. i K. Sp. z o. o. mógł być przedmiotem dalszego obrotu.

Z analizy zgromadzonych dowodów wynika, że spółka G. S.A. nie kupowała węgla i nie sprzedawała go. O powyższym świadczy to, że obydwa podmioty prowadziły działalność pod tym samym adresem, zarządzane były przez tą samą osobę, ewentualnym transakcjom nie towarzyszyły żadne okoliczności świadczące o wydaniu węgla, jego przewozie, sortowaniu czy ważeniu. Płatności za wystawione faktury były kompensowane fakturami wystawionymi przez G. S.A. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że W. K. wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie faktury sprzedaży węgla, którego nabycie udokumentowane było fakturami wystawionymi przez podmiot, który faktycznie nie nabył przedmiotu sprzedaży, nie mogły przedstawiać faktycznie wykonanych czynności. W związku z tym organy słusznie określiły Skarżacemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika.

Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, nie jest słuszny zarzut nie uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego w zakresie przesłuchania świadków. Celem ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącego w zakresie wezwania na przesłuchanie: Skarżącego oraz P. K. w charakterze świadka. Mimo skutecznie doręczonych wezwań, osoby te nie zgłosiły się, nie przedstawiły wiarygodnych dowodów uzasadniających przyczyny nieobecności. Powyższe świadczy o tym, że ani Skarżący, ani świadek (syn Skarżącego) nie chciały wnieść do sprawy nowych okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego, a składane w tym zakresie wnioski dowodowe miały na celu jedynie wydłużanie czasu prowadzonego postępowania kontrolnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.