Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 601/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2007r., ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006r. i luty 2007r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2006r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.373,00 zł, a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 985 zł.

Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń – grudzień 2006r. i luty 2007r. przez Spółkę A. Spółka w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa w wodach przybrzeżnych i śródlądowych, rybactwa łącznie z działalnością usługową, produkcją i przetwórstwem. Od 1.07.1995r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży zezwoleń wędkarskich, wykazując na fakturze symbol PKWiU 92.72.12 i stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości VAT 3%. Zdaniem organu, wykazywany przez Spółkę na fakturach symbol PKWiU pozostawał w sprzeczności ze stosowaną stawką VAT przy sprzedaży zezwoleń. Zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają bowiem definicji towaru (art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - zwanej dalej "ustawą o VAT"), tym samym ich sprzedaż nie stanowi dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), lecz świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem czynności polegające na sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb mieszczą się w grupowaniu

92.62.13-00.00. wg PKWiU z 2004r.

Organ wyjaśnił, że w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi związane z rekreacją i sportem - symbol ex 92, które w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednakże warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest nieosiąganie zysków, na co wskazuje objaśnienie do załącznika nr 4. W tej sytuacji sprzedaż przedmiotowych zezwoleń nie mogła być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż celem Spółki było systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków, a ponadto tylko część uzyskanych zysków z tytułu ich sprzedaży przeznaczana była na poprawę świadczonych usług.

Organ wskazał także, że Spółka sprzedając zezwolenia na amatorski połów ryb nie mogła stosować obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ww. usługi (wg PKWiU 92.62.13-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane") nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Z tego względu uznano, że ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22%.

W oparciu o dokonane ustalenia, mając na uwadze art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji wyliczył obrót i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zezwoleń wędkarskich według stawki VAT w wysokości 22%.

Ponadto w decyzji wskazano, że zapisy w rejestrze sprzedaży za październik 2006r. należy zmniejszyć o kwotę netto (-) 27,28 zł, a podatek VAT wg stawki 3% o kwotę (-) 0,82 zł. Uznano również, że przychody z tytułu wpłat za postój na jeziorze, dopłat do zezwoleń, sprzedaż złomu, zwrot paliwa za koszenie, w tym za usługę rybacką, które nie zostały przez Spółkę wykazane w rejestrach sprzedaży, podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Organ I instancji podniósł także, że w deklaracjach za luty i marzec 2006r. wykazany został niższy podatek naliczony do odliczenia (zaksięgowany na koncie 222-3) od podatku wynikającego z rejestrów. Bowiem w kontrolowanym okresie Spółka nie dokonywała dostaw towarów oraz świadczenia usług zwolnionych. Tym samym do wyliczenia ww. podatku bezzasadnie przyjęto wskaźnik proporcji w wysokości 86% (udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2005r.).

Organ stwierdził, że faktury za energię elektryczną oraz w jednym przypadku za dzierżawę, ujęte w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2006r. i luty 2007r., zostały przyjęte do rozliczenia w miesiącach, niezgodnie z przysługującym prawem do obniżenia podatku należnego, ponieważ w świetle art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa wart. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a (dostaw energii elektrycznej), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2006r., kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2007r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń – grudzień 2006r. i luty 2007r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 13, art.. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 – 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie kwestionując jedynie kwalifikację sprzedaży zezwoleń na połów ryb wędką lub kuszą. W uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie tych samych danych i argumentów Ministerstwo Finansów zalicza sprzedaż zezwoleń na połów ryb jako produkcję podstawową, a GUS kwalifikuje tą samą działalność jako sport i rekreację. Powyższe sprzeczności działają na szkodę spółek rybackich.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2007r., ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006r. oraz luty 2007r., a także uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2006r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.373,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 985 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1

pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienionych w punktach od 1 do 5 oraz w ust. 2 tego artykułu. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż zezwolenia na amatorski połów ryb daje jego nabywcy jedynie możliwość przebywania nad określonym akwenem wodnym i poławiania ryb. Sprzedaż ww. zezwolenia, nie oznacza, że jego nabywca staje się równocześnie dysponentem towaru, gdyż nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb, a także możliwa jest sytuacja, że nabywca w ogóle nie złowi żadnej ryby w czasie przebywania nad akwenem wodnym. Dopiero złowienie konkretnej ilości ryb, na skutek wykupienia zezwolenia, daje jego nabywcy prawo do ich zatrzymania, czyli do rozporządzania nimi jak właściciel.

Ponadto, opłata za wydanie zezwolenia na amatorski połów ryb, o której mowa w art. 7 ust. 8 ww. ustawy (element odpłatności), nie jest ceną złowionych ryb lecz stanowi odpowiednie wynagrodzenie za poniesione nakłady za uzyskiwanie pożytków, które w granicach limitu przypadają wędkarzowi.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu

I instancji, iż zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają definicji towaru, a tym samym przy ich sprzedaży nie ma dostawy towarów, lecz zachodzi świadczenie usług.

Poza tym organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są wiążące dla organu podatkowego w zakresie klasyfikowania danej czynności jako usługi. Organ podatkowy nie jest natomiast związany dokonanymi przez organy statystyki publicznej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji co do charakteru prawnego czynności jako usługi.

Organ odwoławczy wskazał, że zarówno opinie wydane przez organy statystyczne, jak i wyroki sądów administracyjnych, zgodne są ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb mieści się wg PKWiU z 2004r. w grupowaniu 92.62.13-00.00 i stanowi usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008r. stosuje się stawkę w wysokości 3 % w odniesieniu do czynności, o których mowa w

art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Jednakże w ww. załączniku ustawodawca nie wymienił usług sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 92.62.13-00.00.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 11 (symbol PKWiU ex 92) tego załącznika, jako zwolnione od podatku od towarów i usług, wskazane zostały m.in. usługi związane z rekreacją i sportem. Z treści objaśnienia podanego pod w/w załącznikiem (poz. 1) wynika, że niniejsze zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Organ zauważył, że strona jako spółka prawa handlowego prowadzi działalność gospodarczą, która ukierunkowana jest na systematyczne osiąganie zysków. Poza tym tylko część zysków z tytułu sprzedaży przedmiotowych zezwoleń przeznaczona była na poprawę świadczonych usług, bowiem przychód z ich sprzedaży w skali rocznej wyniósł 260.000 zł, zaś koszty zarybiania w celu pozyskiwania ryb we własnym zakresie jak i wędkarzy wynosiły około 100.000 zł. Organ stwierdził, że ustawa o rybactwie śródlądowym nie posługuje się pojęciami wędkarstwa rekreacyjnego bądź sportowego, ale mówi o "uprawianiu amatorskiego połowu ryb przy użyciu wędki lub kuszy". Zatem cel uprawiania amatorskiego połowu ryb jest rekreacyjny i (bądź) sportowy.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że Spółka sprzedając zezwolenia na amatorski połów ryb nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (uwzględniając treść objaśnienia do załącznika nr 4), a także ich sprzedaż nie była objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3 %, lecz podlegała opodatkowaniu podstawową stawką tego podatku w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W rezultacie, stosując obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% do sprzedaży ww. zezwoleń, Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. oraz luty 2007r.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, na które powołała się Spółka, organ odwoławczy stwierdził, że interpretacje te wydane zostały w sprawach indywidualnych podatników i dotyczą kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, o ile przychody ze "sprzedaży" zezwoleń na amatorski połów ryb stanowią dodatkowe i uboczne wpływy w stosunku do podstawowej działalności rybackiej to korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jedynie więc w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że "sprzedaż" zezwoleń należy traktować tak jak sprzedaż ryb - wyłącznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że:

- w wyniku podwójnego zaksięgowania, zapisy w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc październik 2006r. należy zmniejszyć o kwotę netto (-) 27,28 zł, a VAT wg stawki 3 % o kwotę (-) 0,82zł;

- w ewidencji księgowej, konto 761-5 "Pozostałe wpłaty", ujawnione zostały przychody, udokumentowane dowodami KP "Kasa przyjmie" z tytułu wpłat za postój na jeziorze, dopłat do zezwolenia, sprzedaży złomu, zwrotu paliwa za koszenie i usługę rybacką. Powyższych przychodów Spółka nie wykazała w prowadzonych rejestrach sprzedaży;

- w deklaracjach za luty i marzec 2006r., Spółka wykazała niższy podatek naliczony do odliczenia od podatku wynikającego z rejestrów (konto 222-3), gdyż został przyjęty wskaźnik 86% (udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2005r.);

- Spółka w miesiącach: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006r. oraz styczeń i luty 2007r. przyjęła do rozliczenia faktury za energię elektryczną niezgodnie z przysługującym prawem do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowej sprawie słusznie ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie

art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, Spółka wykazała kwotę zobowiązania niższą od należnej (luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r.), kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej (luty 2007r.), a także wykazała i otrzymała kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinna była wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (styczeń, marzec, czerwiec 2006r.).

Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji, że przychody z tytułu wpłat za postój na jeziorze, dopłat do zezwolenia, sprzedaży złomu, zwrotu paliwa za koszenie, w tym także za usługę rybacką, podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Po uzyskaniu wyjaśnień od Spółki odnośnie usługi rybackiej udokumentowanej dowodem KP 1113 z dnia "[...]", organ odwoławczy uznał, że przedmiotową usługę rybacką należy zaklasyfikować do usług związanych z rybołówstwem i rybactwem (PKWiU

ex 05.00.50), o których mowa w poz. 66 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Tym samym, ww. usługa podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3 %. W rezultacie, podatek od towarów i usług z tytułu wykonania ww. usługi rybackiej wyniósł po zaokrągleniu 17 zł. Wartość podatku należnego z tytułu ww. usługi rybackiej za grudzień 2006r. wg stawki 22% wynosząca 108,20 zł podlega obniżeniu do stawki 3%, tj. do wysokości 17,48 zł, tym samym wpływa na obniżenie podatku należnego za ten miesiąc po zaokrągleniu o kwotę 91 zł. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy określił za grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.373,00 zł, a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 985 zł.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od sprzedaży zezwoleń na połów ryb. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8

ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z załączonego druku zezwolenia.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w swojej decyzji podtrzymał klasyfikację PKWiU dotyczącą sprzedaży, zezwoleń na połów ryb jako grupowanie wg GUS 92.62.13-00.00. Zdaniem Spółki, jest to niewłaściwa kwalifikacja ze względu na brak definicji sportowego czy rekreacyjnego połowu ryb wędką lub kuszą dającą podstawę do klasyfikacji PKWiU 92.62.13-00.00.

Spółka wskazała także na sprzeczność pomiędzy decyzjami wydanymi w identycznych sprawach przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz dotychczasowymi orzeczeniami sądu administracyjnego w Olsztynie i Szczecinie. Bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że przychody ze sprzedaży zezwoleń na wędkowanie zaliczane są do produkcji podstawowej rolniczej, a GUS i Dyrektor Izby Skarbowej w O. twierdzi, że jest to sport i rekreacja.

Spółka zarzuciła organowi, że błędnie interpretuje przepisy prawa podtrzymujące stanowisko GUS, iż sprzedaż zezwoleń na połów ryb nie jest sprzedażą towarów, gdyż nie jest określona ilość towaru jak i czas w jakim wejdzie on w posiadanie nabywcy. Treść zezwolenia stanowi o zezwoleniu na połów ryb wędkami lub spinningiem w czasie określonym od... do..., na określonym zbiorniku lub ich większej liczbie za cenę ryczałtową brutto. Ryczałt z definicji stosuje się do zapłaty za towary, usługi czy pracę, co do których trudno jest ustalić precyzyjnie cechy jakie obowiązują przy sprzedaży zwykłej ściśle określonego towaru lub usługi w sensie ilościowym, jakościowym (w tym przypadku ile ryb i jakie gatunki zostaną złowione). Zatem sprzedaż zezwoleń jest formą sprzedaży towaru, która spełnia kryteria zawarte w pojęciu cena ryczałtowa.

Spółka wskazała, że z badań Instytutu Rybactwa Śródlądowego w O. wynika, że połowy wędkarskie przekraczają 2,6 razy połowy rybaków zawodowych, co obala tezę, że celem połowów jest sport i rekreacja. Celem wędkowania jest pozyskiwanie ryb dla celów konsumpcji indywidualnej. Pozyskiwanie ryb ma charakter gospodarczy, mimo że część wędkarzy może łowić ryby dla wyciszenia czy poprawy samopoczucia. Ponadto gospodarz wody sprzedając zezwolenia nie ma świadomości w jakim celu dana osoba nabywa zezwolenie, a tym samym nie może ponosić z tego tytułu odpowiedzialności podatkowej.

Ponadto Spółka podniosła, że ceny zezwoleń muszą być utrzymywane na odpowiednim poziomie, tak aby zminimalizować straty powstałe w związku z kosztami zarybiania, dzierżawy obwodów rybackich, dzierżawy infrastruktury do prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej oraz kosztami osobowymi. Obecnie ceny zezwoleń są na granicy akceptowalności przez kupujących. Stawka 22% VAT spowoduje zwiększenie kłusownictwa.

Spółka wniosła o uznanie sprzedaży zezwoleń na połów ryb jako sprzedaży towarów opodatkowanych stawką VAT 3% wg klasyfikacji PKWiU i kryteriów zastosowanych przez Izbę Skarbową w B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w celu właściwego zidentyfikowania świadczonej przez Spółkę usługi, tj. sprzedaży zezwoleń uprawniających do amatorskiego (rekreacyjnego i sportowego) połowu ryb, nie było potrzeby posiłkowania się innymi kryteriami, gdyż zawarte w aktach sprawy opinie organów statystyki publicznej potwierdziły, że sprzedaż ww. zezwoleń mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.13.-00.00.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy strona skarżąca w sposób prawidłowy uznała, że dokonywana przez nią sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% jako sprzedaż towarów (ryb). W sporze tym najistotniejszym jest zatem wskazanie, czy Spółka dokonując sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb dokonała odpłatnej dostawy towarów (ryb), czy odpłatnego świadczenia usług, co w konsekwencji wpływa na określenie stawki podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Spółka dokonywała sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Organy podatkowe powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyjęły, iż dokonywane przez podatnika czynności stanowią świadczenie usług, objętych stawką podatku 22%. Na wstępie należy zatem zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na tle przedmiotowej sprawy powstaje w związku z tym pytanie, czy można zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Definicję tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który przez towar rozumie rzeczy ruchome jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak ustalono w toku postępowania, sprzedaż zezwolenia na amatorski połów ryb daje jego nabywcy jedynie możliwość przebywania w określonym okresie nad określonym akwenem wodnym i poławiania ryb. Sprzedaż zezwolenia nie oznacza, iż jego nabywca staje się równocześnie dysponentem towaru, bowiem nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Dopuszczalny jest również fakt, iż nabywca w ogóle nie złowi żadnej ryby w czasie przebywania nad akwenem wodnym. W związku z powyższym, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, nie można samego zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Własność wody jest kategorią prawną prawa wodnego, odmienną od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności w pełni odnosi się do gruntów pokrytych wodami, nie obejmuje natomiast własności wody, jako nie będącej rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. (wyrok SN z 19 listopada 2004 r. II CK 146/04 LEX nr 271677 ). Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r.( Dz. U. 05.239.2019.) która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., prawnie odłączyła wody od gruntów pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi i jednocześnie rozdzieliła również kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami. Spółka A w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa w wodach przybrzeżnych i śródlądowych, rybactwa łącznie z działalnością usługową, produkcją i przetwórstwem. Stosownie do treści art. 155 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Zgodnie z art. 55 § 1 kc uprawnionemu do pobierania pożytków przypadają pożytki naturalne, które zostały odłączone od rzeczy w czasie trwania jego uprawnienia, a pożytki cywilne - w stosunku do czasu trwania tego uprawnienia. "Zezwolenie na połów ryb" jest klasyczną umową o świadczenie usług. Istotą tej umowy jest bowiem udostępnienie przez spółkę akwenu z prawem pobierania pożytków , czyli ryb z wody, w zamian za zapłatą wynagrodzenia. Natomiast dostawą towaru będzie sprzedaż złowionych przez spółkę ryb.

W konsekwencji, skoro zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają definicji "towaru" to tym samym nie ma dostawy towaru. Wówczas występuje świadczenie usług, przez które w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13.09.2007r., I SA/Ol 320/07, Lex nr 382170). Zatem sprzedając zezwolenia, Spółka sprzedawała jedynie usługę polegającą na umożliwieniu osobie nabywającej zezwolenie poławiania ryb wędką w określonym czasie i na określonym akwenie.

W niniejszej sprawie wskazać także należy na dalsze regulacje ustawowe, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu. Przede wszystkim należy podnieść, iż stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Ustawodawca przewidział zatem wyraźne rozdzielenie przedmiotów opodatkowania na towary i usługi, jak również wskazanie, że opodatkowanie danego towaru lub czynności jest uzależnione od treści norm klasyfikacyjnych. Odwołanie się zatem prawodawcy do statystycznych norm klasyfikacyjnych ma bezpośredni wpływ na ustalenie właściwej stawki podatku.

W aktach sprawy znajdują się opinie statystyczne, w tym wydana przez Główny Urząd Statystyczny w W., który w piśmie z dnia 2 listopada 2006 r. (t.-2 akt administracyjnych, karta 283) wskazał, że "usługi w zakresie wędkowania sportowego i rekreacyjnego":

a) wg PKWiU z 1997r. mieściły się w następujących grupowaniach:

- PKWiU 92.62.13-00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej njesklasyfikowane" - dotyczy wędkowania sportowego,

- PKWiU 92.72.12-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - dotyczy wędkowania rekreacyjnego.

b) wg PKWiU z 2004r. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.13.-00.00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT i podlegają, podobnie jak inne dowody, swobodnej ocenie organu podatkowego, a w przypadku skargi, ocenie sądu administracyjnego (porównaj wyrok NSA z dnia 2 października 2000r., sygn. akt. II SA/Lu 599/99; z dnia 20 marca 2002r., sygn. akt. I A/Gd 1810/99; wyrok WSA z dnia 25 marca 2004r.,

sygn. akt III SA 2864/02, Monitor Podatkowy 2004/6/43). W związku z powyższym, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe w sposób przekonywający wykazały, iż sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.13.-00.00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Oznacza to równocześnie, iż czynności polegające na sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb, są opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Nie można także uwzględnić zarzutu wskazującego na sprzeczność pomiędzy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B., zaliczającego, zdaniem strony skarżącej, przychody ze sprzedaży zezwoleń na wędkowanie do produkcji podstawowej rolniczej, a stanowiskiem GUS i Dyrektora Izby Skarbowej w O., według których jest to sport i rekreacja. Z akt sprawy wynika, że Spółka wskazując na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołuje się na indywidualne interpretacje wydane na wniosek Spółki B i Spółki C (kserokopie przedmiotowych interpretacji zostały dostarczone przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego – t.–2, karta 290 i 345 akt administracyjnych). Powyższe interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy sprzedaż ryb świeżych poprzez odpłatne zawarcie umowy zezwalającej na samodzielny połów ryb na obszarach obwodów rybackich lub stawów, której potwierdzeniem jest pozwolenie na połów ryb, stanowi przychód z działalności rolniczej, a tym samym, czy tego typu działalność wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane na indywidualny wniosek powyższych spółek i rozstrzygają kwestię podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy Spółka dokonując sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb dokonała odpłatnej dostawy towarów (ryb), czy odpłatnego świadczenia usług, co w konsekwencji wpływa na określenie stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art. 244 kpc § 1 kpc dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne w zakresie zleconych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji publicznej. Natomiast w art. 245 kpc mowa jest o dokumencie prywatnym. Takiego charakteru nie ma blankiet druku. Nie jest również dopuszczalny dowód z zeznań świadków. W związku z tym wnioski dowodowe zostały przez Sąd oddalone. Stosownie do treści art. 125 § 1pkt.1 p.p.s.a.. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W związku z tym Sąd oddalił wniosek o zawieszenia postępowania, gdyż Sąd orzekając w tej sprawie nie był związany orzeczeniem innego Sądu. Rozstrzygnięcie tej sprawy nie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.