Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 511/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 3 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia 4 października 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659), art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Burmistrza C. (dalej jako "Burmistrz") z dnia 4 października 2017 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za październik 2015 r. w kwocie 4.364 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za październik 2015 r.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. Burmistrz umorzył postępowanie w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za październik 2015 r. w kwocie 4.364 zł ze względu na jego bezprzedmiotowość. Organ I instancji wskazał, że niemożliwe jest merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o umorzenie podatku od nieruchomości za 2015 r., gdyż w dniu wydania decyzji brak jest zaległości, ponieważ została ona uregulowana.

W odwołaniu Spółka podniosła, że w dniu 25 stycznia 2016 r. złożyła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które spowodowały zawieszenie tego postępowania w dniu 3 lutego 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Zaskarżona decyzja jest zatem zdaniem strony przedwczesna.

Decyzja Burmistrza została utrzymana w mocy przez SKO, które w decyzji z dnia 9 sierpnia 2017 r. uznało ją za prawidłową.

W wyniku wniesienia przez stronę skargi na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że przymusowe wyegzekwowanie kwoty zaległości w podatku od nieruchomości za październik 2015 r. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie umorzenia tej należności. W tej sytuacji sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wnikliwej oceny sytuacji materialnej Skarżącej oraz podjęcia decyzji merytorycznej.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz podjął w dniu 4 października 2017 r. decyzję, mocą której odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za październik 2015 r. w kwocie 4.364 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka uzasadnia swoją prośbę o umorzenie tym, że prowadzenie działalności zostało tymczasowo zaprzestane w zakładzie położonym w P. w okresie, którego dotyczy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, a tym samym z brakiem dochodów osiąganych z tego punktu i ponoszonych kosztach utrzymania obiektów. Spółka wykazuje dochód za rok 2014 w wysokości 276.699,68 zł, za okres pierwszego półrocza 2015 w RZS porównawczym wykazuje przychody ze sprzedaży w wysokości 4.457.361,77 zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości 4.420.167,95 zł.. Ponadto Spółka argumentuje, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej spowoduje zmniejszenie zatrudnienia w pozostałych miejscach prowadzenia działalności. Ponadto Spółka wykazuje szereg innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności jak: koszty wynagrodzenia 44.000, w tym w zakładzie w P. -7.000,00 zużycie energii 5.000,00, w tym w P. - 1.800 zł. Spółka poinformowała o zadłużeniu kredytu w rachunku bieżącym na dzień 20 marca 2017 r., który wynosi 290.114,84 zł, wyjaśnia również niejasności odnośnie hipotek, a mianowicie, że hipoteką na nieruchomości [...] zabezpieczone są zaciągnięte przez Spółkę trzy pożyczki długoterminowe na łączną kwotę 1.280.000 zł, z odroczonym terminem spłaty kapitału i odsetek. Ostateczny termin spłaty przypada w roku 2028 r. Zobowiązanie zabezpieczone hipoteką ustanowioną na nieruchomości [...] i [...] wygasło i zostało wykreślone z [...], w wyniku pomyłki nie została wykreślona hipoteka z księgi współobciążonej [...]. Spółka przedkłada umowę dzierżawy z dnia 1 maja 2016 r. nieruchomości położonej w P., (której dotyczy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej) z Panem I. S. z Łotwy, która zakończyła się 31 grudnia 2016 r., w CEIDG nadal do chwili obecnej Pan I. jako główne miejsce wykonywania działalności ma wskazane w/w miejsce P.

Burmistrz stwierdził, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż w przypadku w/w podatnika w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika". Pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak np. klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe. Po drugie, w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek interesu publicznego mogącego przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych.

Organ I instancji po dokonaniu analizy całości akt sprawy zebranych w wyniku postępowania dowodowego i wyjaśniającego uznał, że argumenty Spółki nie stanowią przesłanki do zastosowania preferencji w spłacie ustalonego zobowiązania podatkowego: tj. umorzenia zaległości podatkowej.

Fakt nieosiągania przez Spółkę zysku w pierwszym półroczu 2015 r. nie jest wystarczającym dowodem przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie może i nie powinien pokrywać kosztów działalności spółki stosując preferencje w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności, iż jak wynika ze sprawozdania Spółka osiągnęła w pierwszym półroczu 2015 r. przychody w kwocie 4.457.361,77 zł.

Ze zgromadzonej dokumentacji organ przypuszcza, że sytuacja miała charakter przejściowy i uległa zmianie. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, którego dany podmiot musi być świadomy.

Niewystarczającą podstawą do umorzenia zaległości jest trudna sytuacja finansowa podatnika. Uznaje się bowiem, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. Także przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej (wynikające ze skutków umów cywilnoprawnych), a także w życiu osobistym - nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na płatniku podatku.

2.3. Spółka we wniesionym odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz błędu w ustaleniach faktycznych poprzez odmowę umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości pomimo zebrania materiału dowodowego wskazującego na zasadność takiego umorzenia.

2.4. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej od w/w decyzji, SKO decyzją z dnia 3 stycznia 2018 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasady i tryb umarzania zaległości podatkowych określają przepisy art. 67a O.p. Zgodnie z § 1 pkt 3 tego artykułu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.).

Użyte w tym uregulowaniu określenie "może umorzyć" wskazuje, że decyzje wydawane w oparciu o ten artykuł są decyzjami uznaniowymi. Oznacza to, że podatnik nie może mieć roszczenia o wydanie decyzji pozytywnej nawet w sytuacji, gdyby wykazał istnienie ważnego interesu własnego lub publicznego. Na podatniku jako na ubiegającym się o ulgę spoczywa obowiązek wykazania, że w jego sytuacji wystąpiły przesłanki przemawiające za zastosowaniem ulgi. Natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek - jako że udzielenie ulgi aczkolwiek uznaniowe nie jest jednak dowolne - dokonania szczegółowej analizy wniosku podatnika w oparciu o dostępne materiały, która to analiza winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, jako formy pomocy publicznej de minimis, wyjaśnił, jakie przychody osiągnęła Spółka w pierwszym półroczu 2015 r. Wskazał także, że fakt zadłużenia kredytowego w rachunku bieżącym na dzień 20 marca 2017 r., które wynosiło 290.114,84zł, kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. koszty wynagrodzenia 44.000 zł czy też zużycia energii 5.000 zł). Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego stwierdził jednak, że nie jest on wystarczającym dowodem przemawiającym za umorzeniem zaległości podatkowej.

Analizując postępowanie podatkowe oraz samo rozstrzygnięcie organu I instancji, w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu, SKO stwierdziło, iż przy orzekaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatku od nieruchomości, organ ten nie naruszył prawa. Zarzuty strony nie wskazywały bowiem jakich konkretnie uchybień w toku postępowania dopuścił się organ podatkowy, a dotyczyły w istocie dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, których efektem, zamiast oczekiwanego przez stronę umorzenia zaległości podatkowej, była odmowa umorzenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia organu, w szczególności:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegającego w szczególności na braku rozpatrzenia i uwzględnienie twierdzeń Skarżącej dot. zaprzestania wydzierżawiania przedmiotowej nieruchomości oraz zaakceptowaniu ustaleń organu I instancji w tym zakresie, polegających na uznaniu, że w związku z faktem figurowania w CEIDG przedmiotowego adresu jako siedziby działalności prowadzonej przez I. S. jest ona kontynuowana;

b) art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia w ślad za organem I instancji na przypuszczeniu, że sytuacja finansowa Spółki miała charakter przejściowy i uległa zmianie. Takie stwierdzenie jednak wymaga oparcia w materiale dowodowym np. w przedstawionych dokumentach podatkowych lub księgowych wskazujących na wynik finansowy, co nie zostało stwierdzone. SKO zaniechało w ślad za organem I instancji uzasadnienia przyczyn uznania za udowodnione dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie oraz przyczyn, dla których uznano, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w udzieleniu preferencji w spłacie ustalonego zobowiązania podatkowego (umorzenia).

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z decyzji Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 5 marca 2018 r. na okoliczność wykreślenia przedsiębiorcy I. S. z CEIDG w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności pod przedmiotowym adresem uległa rozwiązaniu, zawarta była bowiem do dnia 31 grudnia 2016 r. na powyższą okoliczność nie zwrócił uwagi organ I instancji ani SKO mimo przedstawienia przez Skarżącą dowodu w postaci umowy zawartej na czas określony, z której wynikało, że okres jej obowiązywania upłynął.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Sąd na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu; z decyzji Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 5 marca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii dopuszczalności odmowy umorzenia zaległości podatkowej, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez Skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania ww. instytucji.

Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a oraz art. 67b O.p. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (art. 67a § 1 pkt 1 O.p.), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).

Nadto zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W świetle tych uregulowań, organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p. a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym.

Na tle tych regulacji prawnych podzielić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 243/10 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane, w taki sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a O.p. a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Uzupełnieniem tego jest stanowisko, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 538/07).

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz podmiotów od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06.

Wyjątek od zasady obowiązkowego i terminowego płacenia podatków ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1-3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – również przesłanki określonej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

W związku z powyższym należy dokonać wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", o których mowa w treści powoływanego przepisu. Wskazać trzeba, że są to pojęcie nieostre, jednakże stanowiące już wielokrotnie przedmiot rozważań sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają m.in. możliwości zarobkowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2119/12). Ważny interes podatnika, będąc przesłanką bezpośrednio związaną z sytuacją określonego podmiotu, musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla niego wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Okoliczności nadzwyczajne będące przeszkodą w uregulowaniu należności podatkowej winien wykazać sam wnioskodawca.

Na pojęcie "interesu publicznego" składa się natomiast zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanej wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1964/05). Pojęcie to odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/17). Przy ocenie tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Z treści ww. przepisu wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowej, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania.

W orzecznictwie podkreśla się, iż w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy ( por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw.

Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

Sądowa kontrola legalności także w odniesieniu do tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym takich decyzji podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, są logiczne i poprawne, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania administracyjnego może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego.

Kontroli nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 510/11 i z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 906/10). Ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej.

Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu spełnienia się przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, czyli zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Jednocześnie, w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości, co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji majątkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/14). Ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie omawianej ulgi winna być dokonana według stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1774/12). Uwzględniając dewolutywny charakter odwołania (przeniesienie kompetencji na organ odwoławczy), stwierdzić należy, że właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy II instancji. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 477/08).

Organy podatkowe rozpatrujące wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej - pomocy de minimis winny rozważyć wszystkie przesłanki dla przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi podatkowej, o jakich mowa w przepisach art. 67a i 67b § 1 O.p.

I tak z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 wynika, że pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. C 244 z 1 października 2004 r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy spełnia kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Przywołane wytyczne w pkt 9 ustanawiają podstawową zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo uważa się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli (akcjonariuszy), lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą do przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Sprecyzowanie regulacji pkt 9 znajduje się między innymi w pkt 10 lit. c wytycznych zgodnie z którym przedsiębiorstwo może być uznane za znajdujące się w trudnościach, gdy spełnią ono kryterium w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej.

Intencją regulacji zawartej w przywołanym rozporządzeniu nr 1998/2006 było kierowanie pomocy do tych przedsiębiorców, których sytuacja finansowa była na tyle dobra, że nie ma potrzeby wdrażania w stosunku do nich procedur, których celem byłoby przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz626/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 167/11).

6.4. W niniejszej sprawie, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony i prawidłowo ją oceniły pod kątem "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego".

Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego i jednoznacznego ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, aktualnej na moment podjęcia rozstrzygnięć przez Burmistrza oraz przez SKO, koniecznej dla oceny ziszczenia się ww. przesłanek.

Jak wynika bowiem z uzasadnień decyzji organu I, jak i II instancji, nie wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku oceny istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego według stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania rozstrzygnięcia.

Organ I instancji wydając w dniu 4 października 2017 r. decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, odniósł się wyłącznie do sytuacji finansowej skarżącej Spółki istniejącej w roku 2014 (wskazano wysokość osiągniętego dochodu) oraz w pierwszym półroczu 2015 roku (wskazano wysokość przychodów i kosztów działalności oraz fakt nieosiągnięcia zysku w tym okresie). Jedyną okolicznością zaistniałą w 2017 r., o której wspomniał organ I instancji, było wskazanie przez Spółkę wysokości zadłużenia kredytu w rachunku bieżącym na dzień 20 marca 2017 r. w kwocie 290.114,84 zł. Organ II instancji natomiast w uzasadnieniu podjętego w dniu 3 stycznia 2018 r. rozstrzygnięcia ograniczył się do przywołania podniesionych przez Burmistrza, a przytoczonych powyżej, okoliczności.

Przedstawione pojedyncze informacje, jako odnoszące się do sytuacji finansowej Spółki zaistniałej w 2014 i 2015 r. nie mogą zostać ocenione jako obrazujące w pełni i rzetelnie aktualną kondycję finansową Skarżącej, na moment wydawania decyzji przez organy podatkowe. Jak słusznie podniesiono w skardze, upływ tak długiego okresu mógł znaczącą wpłynąć na zmianę sytuacji Spółki. Nie dokonano również analizy sytuacji majątkowej Spółki, np. dysponowania przez nią trwałymi składnikami majątku, których wartość odpowiadałaby wysokości zaległości podatkowej.

Organy podatkowe winny były dokonać oceny aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, tj. tej w której znalazła się ona w 2017 r. ( a więc, nie na moment złożenia wniosku o umorzenie zaległości, lecz na moment orzekania w przedmiocie tego wniosku przez organ podatkowy). Jak słusznie podniosła Skarżąca, rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej podatnika, by móc w pełni rozważyć wystąpienie jego indywidualnego interesu.

Organy nie zgromadziły w toku ponownie przeprowadzonych postępowań aktualnych informacji, które pozwoliłyby im na ocenę, czy w niniejszej sprawie Spółka w istocie znalazła się w sytuacji niemożności uregulowania zaległości podatkowej oraz czy w związku z tym doszło do ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organy nie dysponowały bowiem wystarczającymi dowodami pozwalającymi na ustalenie, czy majątek, którym dysponuje aktualnie Spółka oraz jej kondycja finansowa nie pozwalają na uregulowanie zaległości podatkowej oraz jakie okoliczności faktyczne doprowadziły do takiej sytuacji. Zdaniem Sądu, ważny interes podatnika istnieje także wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby zagrozić dalszej jego egzystencji jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1915/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 936/17).

Wskazać przy tym należy, iż stwierdzenie przez organ I instancji, że trudna sytuacja Spółki miała charakter przejściowy i uległa zmianie, wobec braku zgromadzenia przez organ materiału dowodowego obrazującego aktualną sytuację finansową i majątkową Spółki, jest gołosłowne i nie znajdujące oparcia w aktach sprawy. Jak słusznie podniosła Skarżąca, takie stwierdzenie wymaga oparcia w materiale dowodowym np. w przedstawionych dokumentach podatkowych lub księgowych wskazujących na wynik finansowy, czego zaniechały organy orzekające w sprawie. Podkreślić ponownie wypada, że w toku postępowań w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych kluczowa dla dokonania przez organ podatkowy oceny spełnienia się przesłanek warunkujących udzielenie tych ulg, jest aktualna sytuacja podatnika, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny.

Ponadto, zauważyć należy, że Skarżąca wielokrotnie powoływała się na okoliczność rozwiązania z końcem 2016 r. zawartej z kontrahentem umowy dzierżawy nieruchomości, której dotyczy przedmiotowa zaległość podatkowa oraz fakt nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym miejscu, a także okoliczność nie osiągania przez Skarżącą przychodów z przedsiębiorstwa umiejscowionego na tej nieruchomości, przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów jego utrzymania. Jednakże organ I instancji dokonując oceny powyższej okoliczności wskazał jedynie, że w CEIDG powyższa nieruchomość nadal widnieje jako miejsce prowadzenia działalności przez tego kontrahenta. Organ II instancji nie odniósł się natomiast w ogóle do tejże okoliczności, która w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej mogła mieć istotne znaczenie, zwłaszcza wobec powoływania się przez Spółkę na fakt niemożności pozyskania nowego dzierżawcy przedmiotowej nieruchomości. Co więcej, w załączeniu do wniesionej skargi Skarżąca przedłożyła decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie wykreślenia przedsiębiorcy I. S. z CEIDG z uwagi na brak tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEIDG. Okoliczność ta może potwierdzać zasadność podnoszonych przez Skarżącą argumentów w tym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia – wbrew podnoszonym w odpowiedzi na skargę twierdzeniom organu – fakt wydania tejże decyzji po dacie podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć, bowiem okoliczność prowadzenia lub nie działalności gospodarczej przez ww. kontrahenta na przedmiotowej nieruchomości ( którą to podnosiła strona w trakcie prowadzonego postępowania ) organ podatkowy władny był ustalić we własnym zakresie w toku prowadzonego postępowania.

Reasumując, Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie aktualnej – na moment podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia – sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika w umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone ani na etapie postępowania pierwszo- ani drugoinstancyjnego. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i - w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez SKO - zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Rację przy tym należy przyznać Skarżącej, że organ odwoławczy dokonał analizy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji jedynie w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Powyższe skutkuje uznaniem, że SKO dopuściło się naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W związku z tym zadaniem organów będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i określenie obecnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej spółki oraz następnie jej oceny w kontekście ziszczenia się przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonych decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

Powyższe skutkuje niemożnością oceny istnienia podstawy do odmowy umorzenia zaległości podatkowej w związku z faktem nieziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Powyższe zagadnienia będą przedmiotem rozważenia organów podatkowych w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie organy obu instancji nie ustaliły aktualnej na moment orzekania sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej oraz nie uwzględniły podnoszonej przez nią okoliczności rozwiązania z kontrahentem umowy dzierżawy i nie zawarcia kolejnej umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Nieustalenie i nie uwzględnienie tychże okoliczności stanu faktycznego podważa zaś zasadność uznania przez organy podatkowe nieistnienia ważnego interesu podatnika.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązane będą w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe będą mogły poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy doszło do ziszczenia się przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego oraz – jeśli doszło do ich spełnienia – podjąć decyzję czy wnioskowanej ulgi udzielić.

6.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję SKO, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).