Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 888/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1pkt 5, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. orzekającą o wygaśnięciu decyzji organu I instancji z dnia [...] r., w której ustalono G. S. (podatniczka) wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2015.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną, jakie zostały przedstawione przez organ I instancji u podstaw decyzji z dnia [...] r.

Organ wyjaśnił, że mocą decyzji organu I instancji z dnia [...] r. (k. 147 t. I akt podatkowych) podatniczce ustalona została wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2015 w kwocie [...]zł. Decyzja ta nawiązywała do działalności gospodarczej podatniczki polegającej na usługach w zakresie robót budowalnych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego – dla ludności, ujętej pod pozycją 75 tabeli zawartej w załączniku nr 3 oraz nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.z.p.d.). Jednocześnie w decyzji z dnia [...] r. organ I instancji pouczył podatniczkę o obowiązku zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zmianach zaistniałych w stosunku do treści wniosku o zastosowanie karty podatkowej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodującej zmiany (taki wniosek podatniczki o zastosowanie karty podatkowej pochodził jeszcze z 1990 r., por. k. 2 t. I akt podatkowych).

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w analizowanym roku podatkowym 2015 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na pomiarach elektroenergetycznych na rzecz ludności pod firmą Z. . W tym samym czasie i zakresie prowadził działalność gospodarczą również jej małżonek.

Jak zaznaczył organ, podatniczka pomimo dwukrotnych wezwań nie stawiła się celem przesłuchania w charakterze strony postępowania podatkowego. Nie udzieliła również odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia pisemnych wyjaśnień dotyczących zakresów działalności gospodarczej każdego z małżonków. Jednak ze zgromadzonych informacji i dokumentów, pochodzących od kontrahentów męża podatniczki wynika, że w analizowanym roku podatkowym wykonywał on na rzecz Sądu Okręgowego w L., Sądu Rejonowego w R. czy spółdzielni mieszkaniowej między innymi pomiary elektroenergetyczne związane z instalacjami w budynkach, sporządzał z tych czynności protokoły, na podstawie których oceniał stopień bezpieczeństwa, zdolność do dalszej eksploatacji. Kontrahenci męża podatniczki potwierdzili kontakty w zakresie obrotu gospodarczego, zlecanych usług tylko z jego firmą. Mąż podatniczki legitymował się w analizowanym czasie świadectwami kwalifikacyjnymi: [...], [...], które uprawniały do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowisku dozoru oraz [...], [...], uprawniającymi do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji, sieci na stanowisku eksploatacji.

Trzeba przy tym zauważyć, że mąż podatniczki potwierdził w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u niego w zakresie rozliczeń podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r., ujęcie w kosztach uzyskania przychodów (w łącznej wysokości [...] zł) kosztów nabycia od podatniczki usług polegających na pomiarach elektroenergetycznych i na 198 wystawionych przez niego faktur w zdecydowanej większości obejmowały one należności za usługi świadczone przez podatniczkę.

Wobec powyższego organ nie dał wiary twierdzeniom małżonków S., w których opisywali, że pomiary elektroenergetyczne były wykonywane w 2015 r. tylko przez podatniczkę, a jej mąż na ich podstawie sporządzał oceny i opinie techniczne. Organ podkreślił, że na dokumentach przekazywanych kontrahentom widnieje tylko podpis męża podatniczki oraz pieczątka jego firmy I. . Organ zwrócił także uwagę, że w listopadzie 2015 r., na początku kontroli podatkowej, kiedy małżonkowie S. nie w pełni byli zorientowani jakie skutki podatkowe mogą wywołać określone twierdzenia, mąż podatniczki wyjaśnił, że działalność w zakresie pomiarów elektroenergetycznych wykonywał od 2001 r., bowiem już wtedy legitymował się uprawnieniami typu D. W przekonaniu organu, późniejsze wycofanie się z tego twierdzenia, w toku zeznań składanych w 2016 r., wynikało z wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do podatniczki w związku z zaistnieniem przesłanek zobowiązujących organ I instancji do pozbawienia jej prawa do dalszego stosowania karty podatkowej.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ, podobnie jak organ I instancji, powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 pkt 1, ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w związku z art. 258 § 1 pkt 4, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. – o.p.).

W świetle wymienionych regulacji prawnych organ motywował, że w 2015 r. podatniczka nie była uprawniona do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu karty podatkowej, przewidzianej w u.z.p.d., skoro jej mąż równocześnie prowadził działalność gospodarczą w tożsamym przedmiotowo zakresie. Powyższy zakaz został ustanowiony w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. W związku z tym, że podatniczka nie powiadomiła właściwego organu podatkowego o okoliczności, wykluczającej prawo do stosowania karty podatkowej, organ I instancji miał obowiązek zastosować art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 7 omawianej ustawy podatkowej i orzec o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] r. ustającej podatniczce wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2015.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, art. 194 § 1 o.p. z tego powodu, że organ nie wyjaśnił wyczerpująco czy rzeczywiście małżonek podatniczki prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą w tym samym zakresie, nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, dowolnie ocenił zeznania męża podatniczki z listopada 2015 r., gdy w zeznaniach złożonych w grudniu 2016 r. mąż podatniczki potwierdził opisywany przez nią stan rzeczy, wykonywanie tylko przez nią pomiarów elektroenergetycznych, w wyniku czego doszło do nieuprawnionego zakwestionowania wiarygodności jej ksiąg podatkowych;

- art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. przez przyjęcie, że wykonywanie pomiarów elektroenergetycznych może podlegać opodatkowaniu na zasadach karty podatkowej, kiedy takie czynności nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do omawianej ustawy podatkowej;

- art. 25 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. wobec stwierdzenia, że podatniczka i jej mąż prowadzili działalność gospodarczą w tym samym zakresie, gdy w rzeczywistości przedmioty działalności gospodarczej każdego z małżonków były różne, bowiem mąż podatniczki prowadził działalność ujętą pod pozycją 11, a podatniczka pod pozycją 75 załączników nr 3 i 4 do powołanej ustawy podatkowej;

- art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., bowiem organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że podatniczka miała obowiązek powiadamiania o jakichkolwiek okolicznościach i w następstwie błędnie ocenił, że zaistniały przesłanki skutkujące utratą prawa do rozliczania podatku dochodowego przy zastosowaniu karty podatkowej.

W motywach skargi podatniczka wyjaśniła, podobnie jak w postępowaniu podatkowym, że zlecenia na wykonanie ocen i opinii technicznych otrzymywał samodzielnie jej mąż, okazując zamawiającemu usługi swoje uprawnienia, a tym samym to on zobowiązywał się do samodzielnego wykonania zleconych świadczeń. Następnie podzlecał podatniczce wykonanie pomiarów elektroenergetycznych i na ich podstawie oraz jeszcze własnych czynności sporządzał dla swoich kontrahentów zlecone mu opinie i oceny techniczne. Jednocześnie w wystawianych fakturach uwzględniał koszt nabytych od podatniczki usług pomiarów elektroenergetycznych.

Zdaniem podatniczki, organ I instancji "nie porównał zakresów działalności obojga małżonków, lecz porównał czynności skarżącej z zakresem działalności przypisanej jej mężowi".

Podatniczka zaznaczyła, że jej mąż nigdy nie wykonywał usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji dla ludności, bowiem jego prace dotyczyły ruchomości (urządzeń technicznych i maszyn). Nie dysponował niezbędnymi miernikami na potrzeby dokonywania pomiarów elektroenergetycznych. W księgach podatniczka nie wykazywała udostępniania mierników odpłatnie czy nieodpłatnie innym osobom, w tym mężowi i z tego powodu organ nie zakwestionował ksiąg podatniczki. Organ nie podważył również ksiąg prowadzonych przez męża podatniczki, uznając je za rzetelne, a więc wciąż korzystają one z domniemania zgodności z rzeczywistością. Także protokół kontroli podatkowej mającej za przedmiot rozliczenia podatkowe wynikające z działalności gospodarczej męża podatniczki, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, nadal korzysta z domniemania przysługującego dokumentom urzędowym. W następstwie treść ksiąg prowadzonych przez męża podatniczki oraz protokołu kontroli podatkowej dotyczycącej jego działalności gospodarczej wiązała organ w niniejszej sprawie. Tymczasem na potrzeby wydania kwestionowanej decyzji organ dokonał ustaleń faktycznych wbrew zapisom zawartym w księgach prowadzonych przez podatniczkę oraz jej męża, jak również w protokole kontroli podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej jej małżonka.

Według podatniczki, organ wyprowadził dowolne wnioski z faktu, że oceny i opinie techniczne podpisywał wyłącznie jej mąż. W tym zakresie organ nie przeprowadził rzetelnego i wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Poprzestał na przyjęciu tez, jakie były dla niego korzystne. Przede wszystkim organ pominął, że mąż podatniczki przy pomiarach elektroenergetycznych korzystał z jej usług jako podwykonawcy. W związku z tym na sporządzanych dokumentach widniały jego podpis i pieczątka jego firmy, jako wykonawcy usług zleconych przez kontrahentów. "Mógł przecież przepisywać dokumenty uprzednio sporządzone przez podatniczkę i tworzyć w ten sposób własny protokół pomiarów, albo – przynajmniej teoretycznie – posługiwać się protokołem skarżącej jako załącznikiem." Jednak, jak wywodziła podatniczka, mąż wybierał to pierwsze rozwiązanie, skoro podejmował się samodzielnego wykonania usług na rzecz zamawiających.

Ponadto podatniczka tłumaczyła, że posiada uprawnienia typu E, natomiast nie legitymuje się uprawnieniami typu D. W takiej sytuacji, gdy pomiary są dokonywane przez osobę ze świadectwem kwalifikacyjnym E, protokół musi być sprawdzony i podpisany przez osobę ze świadectwem kwalifikacyjnym D. Zatem podatniczka mogła wykonać pomiary elektroenergetyczne, ale już nie mogła samodzielnie podpisywać protokołów takich pomiarów. Wobec tego podpis męża legalizował wykonane przez nią pomiary. Mąż postępował w sposób zgodny z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywał usługi pomiarów elektroenergetycznych od podatniczki, których wartość uwzględniał w wystawianych przez siebie fakturach, jakby sam je świadczył. Mąż podatniczki dla prawidłowego udokumentowania samodzielnego wykonania usług dołączał przepisany protokół pomiarów elektroenergetycznych, jak gdyby sam był faktycznym wykonawcą. W ten sposób, co podkreślała podatniczka, rozliczane są wszelkie roboty budowlane z udziałem inwestora, wykonawcy i podwykonawcy. Powyższe postępowanie małżonków w prowadzonych samodzielnie i niezależnie działalnościach gospodarczych, w przekonaniu podatniczki, wynikało z obowiązujących "pragmatyk zawodowych". Okoliczność, że kontrahenci męża podatniczki nie potwierdzili jej udziału w pracach zlecanych mężowi nie ma istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Ważne jest natomiast, że nie wykluczyli oni jej udziału w działalności męża, polegającego na dokonywaniu pomiarów elektroenergetycznych. Ponadto podatniczka zauważyła, że mężowi zlecane było wykonanie ocen technicznych, nie zaś pomiarów elektroenergetycznych. Co więcej, L. przyznały, że T. S. przeprowadził oględziny instalacji elektrycznej z udziałem kobiety, która wykonała pomiar przy użyciu odpowiednich mierników. Organ nie przesłuchał R. D., który brał udział w tych czynnościach jako przedstawiciel zlecającego wykonanie usług.

W ocenie podatniczki, z zeznań jej męża złożonych w listopadzie 2015 r. organ dowolnie wybrał jedno tylko stwierdzenie, "dwuznaczne" i na tej "wątłej" podstawie przyjął, że małżonkowie wykonywali działalność polegającą na pomiarach elektroenergetycznych. Tymczasem mąż podatniczki wyjaśnił, że żona wykonywała pomiary, na podstawie których on sporządzał oceny i opinie techniczne.

Podatniczka argumentowała także, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie jej męża, nie prowadził on działalności w zakresie opisanym w poz. 75 załączników nr 3 i 4 do powoływanej w sprawie ustawy podatkowej.

Na zakończenie podatniczka nawiązała do art. 26 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. i wywodziła, że jeśli stolarz korzystałby z usług tartacznych, wówczas - zgodnie z tokiem argumentacji organu - należałoby uznać stolarza za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług tartacznych i w następstwie pozbawić prawa do stosowania karty podatkowej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego podatniczka złożyła pismo, w którym wykazywała, że małżonek prowadził działalność gospodarczą w zakresie elektromechaniki, a więc objętą pozycją 20, nie zaś 75. Wobec tego, jakkolwiek obie wymienione pozycje obejmują pomiary elektroenergetyczne, to jednak nie można zasadnie twierdzić, że małżonkowie wykonywali działalność w tym samym zakresie. Ponadto podatniczka uzyskała prawo do korzystania z karty podatkowej nie w odniesieniu do pomiarów elektroenergetycznych, co wynika z treści decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Zdaniem podatniczki, nie można również pomijać, że w przypadku robót budowlanych przyjętą i częstą praktyką jest korzystanie z usług podwykonawców. Wówczas wszelkie dokumenty dla inwestora podpisuje wykonawca (k. 32 i nast. akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć istotne dla sprawy regulacje prawne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Według art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Następnie w myśl art. 36 omawianej ustawy podatkowej podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (ust. 1 pkt 1 lit. a). O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać (ust. 7). Z kolei stosownie do art. 40 u.z.p.d. niezawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź podanie w zawiadomieniu w tym zakresie danych niezgodnych ze stanem faktycznym - zobowiązuje naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 (ust. 1 pkt 3). W przypadkach określonych w ust. 1 podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (ust. 2 pkt 1 i 2).

W przedstawionym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że podatnik, korzystający z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej, ma ustawowy obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o okolicznościach wykluczających stosowanie tego uproszczonego systemu rozliczenia podatkowego. Podkreślić przy tym trzeba, że taką informację podatnik ma obowiązek przekazać w ustawowym czasie. Jeśli natomiast podatnik tego nie uczyni i nie dokona stosownego zawiadomienia w ustawowym terminie, określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., wówczas właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jest to obowiązek organu podatkowego wprost sformułowany w art. 40 ust. 1. Treść powyższych regulacji prawnych jest jednoznaczna i stanowcza. Wystarczy uważna lektura, aby wiedzieć jakie obowiązki spoczywają na podatniku i jakie są obowiązki organu, jeśli podatnik nie realizuje swoich, przy czym nie mają znaczenia powody, dla których podatnik z nich się nie wywiązuje.

W okolicznościach analizowanej sprawy podatniczka uzyskała decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w związku z działalnością gospodarczą opisaną pod pozycją 75 załączników nr 3 i 4 do u.z.p.d. Wynika to wprost z treści rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] r. Trzeba przy tym zauważyć, że we wniosku z [...] października 1990 r. o przyznanie prawa do stosowania karty podatkowej podatniczka określiła przedmiot swojej działalności gospodarczej właśnie jako wykonywanie pomiarów elektroenergetycznych. Zatem na obecnym etapie, kiedy organ stwierdził zaistnienie okoliczności opisanej w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., podatniczka nie może skutecznie wykazywać, że wykonywane przez nią pomiary były inną działalnością. W zakresie zaliczenia działalności podatniczki do poz. 75 załączników nr 3 i 4 do u.z.p.d. decyzja organu I instancji z dnia [...] r. ma charakter wiążący.

Podatniczka w analizowanym roku podatkowym wykonywała pomiary elektroenergetyczne. Jednak spór z organem u podstaw kontrolowanej decyzji koncentrował się nie na tym czy była to działalność dająca podatniczce prawo do stosowania karty podatkowej (ta kwestia bowiem została już wiążąco przesądzona mocą ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r.), ale wyłącznie na zagadnieniu czy jej małżonek równocześnie prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w rozumieniu przesłanki sformułowanej w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.

Dla ścisłości warto przytoczyć, że pozycja 75 załączników nr 3 i 4 do omawianej ustawy podatkowej dotyczyła w 2015 r. usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności, w postaci: wykonywania, naprawy i konserwacji wszelkiego rodzaju wewnętrznych i zewnętrznych instalacji oraz urządzeń: wodociągowych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, klimatyzacyjnych, w tym również przemysłowych i specjalnych (np. kuchni parowych, pralni mechanicznych, suszarni); czyszczenia wykonanej instalacji i zabezpieczenia jej przed korozją, a w razie potrzeby położenia izolacji termicznej; wykonywania nietypowych elementów instalacyjnych; wykonywania, naprawy i konserwacji wszelkiego rodzaju wewnętrznych i zewnętrznych instalacji i urządzeń gazowych, w tym również przemysłowych i specjalnych (np. instalacji gazów technicznych i sprężonego powietrza, instalacji bezprzewodowej na gaz płynny); czyszczenia instalacji i zabezpieczania antykorozyjnego; malowania instalacji gazów technicznych w kolorach ustalonych przez dozór techniczny; wykonywania nietypowych elementów instalacyjnych; wykonywania, naprawy i konserwacji: instalacji elektroenergetycznych siły, światła i sygnalizacji sterowania i słaboprądowych, instalacji piorunochronowej i uziemiającej, linii elektroenergetycznych i telefonicznych napowietrznych i kablowych, rozdzielnic elektrycznych i pulpitów sterujących, instalacji w stacjach "trafo" i agregatów prądotwórczych; instalowania i konserwacji odbiorników elektrycznych; pomiarów i badań odbiorczych instalacji, odbiorników i urządzeń elektrycznych; wykonywania pomiarów stanu izolacji i skuteczności zerowania, uziemienia itp.; wykonywania i naprawy instalacji aparatury kontrolno-pomiarowej, sterowania i automatyki; innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania świadczenia.

W ocenie sądu, ze zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz z twierdzeń samych małżonków S. wynika jednoznacznie, że w analizowanym roku podatkowym każde z nich prowadziło działalność gospodarczą w tym samym zakresie, obejmującym pomiary elektroenergetyczne instalacji między innymi w budynkach, świadczone dla ludności w rozumieniu pozycji 75 załączników nr 3 i 4 do u.z.p.d. (por. protokół kontroli podatkowej k. 480 i nast. t. V akt podatkowych). Nie ma przy tym znaczenia czy mąż podatniczki w ramach swojej działalności gospodarczej pomiary wykonywał sam, osobiście, czy też inna osoba. Przesłanka ustanowiona w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. mówi bowiem wprost o działalności prowadzonej w tym samym zakresie, nie zaś o wykonywaniu tych samych czynności osobiście przez podatnika korzystającego z karty podatkowej i współmałżonka. W świetle twierdzeń samej podatniczki nie ulega wątpliwości, że do zakresu działalności gospodarczej jej męża należało wykonywanie pomiarów elektroenergetycznych, tyle że miał nie wykonywać ich osobiście, chociaż mógł i legitymował się niezbędnymi uprawnieniami na potrzeby realizowania takich czynności. Jednak wykonywanie pomiarów elektroenergetycznych przez żonę, czy też nawet przez osobę trzecią, nie zmienia najistotniejszej okoliczności z punktu widzenia przesłanki zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., a mianowicie, że takie pomiary należały do zakresu działalności gospodarczej męża podatniczki. W przeciwnym razie mąż podatniczki nie zlecałby przecież wykonywania takich pomiarów (przykładowo żonie), gdyż byłoby to niepotrzebne.

Zatem trafne jest stanowisko organu, w myśl którego podatniczka w 2015 r. nie była uprawniona do stosowania karty podatkowej, biorąc pod uwagę unormowanie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. i miała ona obowiązek zawiadomić o zaistniałej sytuacji właściwy organ podatkowy. W następstwie zasadnie organ stwierdził konieczność zastosowania w stosunku do podatniczki art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Odmienne wywody podatniczki należy ocenić wyłącznie jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy i treści rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w odniesieniu do zasad stosowania karty podatkowej.

W świetle powyższego żaden z zarzutów skargi nie może skutecznie podważać zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Podatniczka dowolnie interpretuje sporne w sprawie unormowania prawne, pomijając przy tym ich treść. Co więcej, wyprowadza dowolne wnioski z własnych twierdzeń, w których konsekwentnie opisywała organom podatkowym i następnie w skardze, że jej mąż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przyjmował zlecenia wykonania usług wymagających przeprowadzenia pomiarów elektroenergetycznych. Skoro takie pomiary wykonywała również podatniczka w ramach swojej działalności gospodarczej, to w takim stanie sprawy nie sposób zasadnie twierdzić, że działalność gospodarcza podatniczki oraz jej męża miały niepokrywające się zakresy przedmiotowe. W istocie konkluzje formułowane przez podatniczkę pozostają w sprzeczności z zaoferowanym przez nią opisem okoliczności faktycznych.

Zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów w sprawie. Z pozyskanych przez organ dokumentów i również z twierdzeń samych małżonków S. wynikało jednoznacznie, że podatniczka wykonywała pomiary elektroenergetyczne w ramach swojej działalności gospodarczej, jak również działalność gospodarcza jej męża obejmowała świadczenie usług, w skład których wchodziły takie pomiary. Jest to stan rzeczy odpowiadający sytuacji opisanej przez ustawodawcę w treści art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., w którym mowa jest o tożsamych zakresach prowadzonych działalności gospodarczych, nie zaś o osobistym wykonywaniu tych samych czynności przez przedsiębiorcę korzystającego z karty podatkowej i jego współmałżonka. Postępowanie wyjaśniające organ prawidłowo przeprowadził wyłącznie w zakresie jaki był niezbędny dla stanowczego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Uczynił to w sposób adekwatny do treści analizowanej przesłanki sformułowanej w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.

Trzeba przy tym wyjaśnić podatniczce, że z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a więc w sposób uproszczony, mogą korzystać osoby fizyczne na zasadzie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2015 r.). Nie mogą skorzystać z karty podatkowej wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki, wynikające z przytoczonych wyżej regulacji u.z.p.d. Generalnie rzecz ujmując, analizowana forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania, opierająca się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest ściśle stosować się do wymogów, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do niewątpliwie restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie zmian stanu faktycznego, które mogą mieć wpływ nie tylko na samą zasadę opodatkowania przy zastosowaniu karty podatkowej, ale także na wysokość stawki takiego opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie sądu, na zakończenie warto zwrócić uwagę, że jakkolwiek mówimy o restrykcyjnych zasadach nie tylko przyznania, ale również kontynuowania rozliczenia podatkowego w systemie karty podatkowej, to jednak nie można pomijać, że stosowanie tego reżimu jest dla podatnika korzystne. Wobec tego musi dokładnie zapoznać się z warunkami takiego rozliczania podatku dochodowego i ściśle ich przestrzegać. W przeciwnym razie przechodzi na zasady ogólne opodatkowania, a więc te przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.

W świetle powyższych wywodów zarzuty formułowane przez podatniczkę w skardze nie są uzasadnione. Organ prawidłowo rozpoznał zaistnienie przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. i w związku z tym zastosował się do obowiązku wynikającego z art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej.

Wbrew wywodom podatniczki, istota analizowanej sprawy nie dotyczyła rzetelności jej ksiąg podatkowych czy ksiąg podatkowych jej męża. Natomiast sprowadzała się wyłącznie do zagadnienia czy działalności gospodarcze każdego z małżonków miały wspólny zakres. Zatem nawiązywanie w skardze do art. 193 czy do art. 194 o.p. nie mogło doprowadzić do oczekiwanego przez podatniczkę rezultatu, a więc do uchylenia kontrolowanej decyzji.

Także prowadzona przez podatniczkę analogia do stolarza nabywającego usługi tartaczne nie ma żadnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczył bowiem tego czy podatniczka korzysta z usług specjalistycznych w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., natomiast sprowadzał się do zagadnienia czy jej mąż prowadził w rozpatrywanym roku podatkowym działalność w tym samym zakresie w rozumieniu przesłanki określonej w art. 25 ust. 1 pkt 5 tej ustawy podatkowej.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).