Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 412/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, art. 135 ust. 2,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 272 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45a, art. 32 ust. 1 pkt 10,
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art. 193, art. 7, art. 2,art. 20, art. 21, art. 22, art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 42
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 240 par. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnegow K. z [...]r. nr [...]odmawiającą spółce G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. ("skarżąca", "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 19.299 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka 7 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji POG-4 za miesiąc luty 2010 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku wyjaśniła, że w deklaracji POG-4 za luty 2010 r. błędnie wykazała do zapłaty podatek od gier

w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540, dalej jako "u.g.h."), tj. 30.000 zł. W jej ocenie obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. u.g.h. została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedur wymaganych przez prawo wspólnotowe. Przepisy ustawy są zatem nieskuteczne wobec Spółki i nie mogą być podstawą nałożenia na nią obowiązków. Powyższe stanowiło uzasadnienie złożonej przez Spółkę korekty pierwotnej deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty za luty 2010 r. w kwocie 19.299 zł.

Rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali zgodnie z art. 45a

ust. 1 ustawy z 26 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "u.g.z.w.") podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stawka ta uległa zmianie 1 stycznia 2010 r. w związku z wejściem w życie u.g.h. W art. 139 tej ustawy określono, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Organ – przywołując treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej – wskazał, że Spółka

w korekcie deklaracji wykazała podatek w kwocie 10.701 zł, a zatem inny niż

w deklaracji pierwotnej. Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku, wszczął postępowanie, a następnie wydał decyzję nr 341000-UAGR-9288-167/13/ŁP, określając Spółce zobowiązanie

w podatku od gier za luty 2010 r. w wysokości 30.000 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy.

Organ podatkowy wyjaśnił, że jest zobowiązany do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa i nie może stosować u.g.h. tak jakby zawierała przepisy przejściowe utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania (stawkę 180 euro). U.g.h. obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów u.g.z.w., co oznacza, że stawka podatku od gier na takich automatach wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W związku z powyższym uznając, iż pierwotnie zadeklarowana kwota podatku została uiszczona należnie organ nie stwierdził powstania nadpłaty w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r.

Odnosząc się do argumentacji odwołania organ wyjaśnił, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do świadczenia usług polegających na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych. W art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm., dalej jako "Dyrektywa") wyjaśniono zaś, że dla jej celów termin "usługa" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, czyli każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Usługa, o której mowa w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest zatem usługą, o której mowa w art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Powyższe prowadzi do wniosku o braku - wynikającego z art. 8 ust. 1 Dyrektywy - obowiązku notyfikacji przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Obowiązek ten dotyczy bowiem projektów przepisów technicznych, czyli – zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy - uregulowań, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku m.in. świadczenia usług, o których mowa w ww. art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Skoro brak jest tożsamości między pojęciem usługi, o której mowa w Dyrektywie, a pojęciem usługi, będącej podstawą wymiaru podatku od gier, to "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nie dotyczą usługi,

o której mowa w art. 139 ust. 1 ww. ustawy. Prowadzi to do wniosku o niepodleganiu przez przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. procedurze z art. 8 Dyrektywy.

Organ wyjaśnił też, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 lipca 2012 r.

w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 orzekł, iż przepisy krajowe takie jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Ich projekt winien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Wyrok ten dotyczy norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosi się natomiast do art. 139 ust. 1 u.g.h. - przepisu fiskalnego, który nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie:

- art. 123 ust. 1 Konstytucji poprzez orzeczenie w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych;

- art. 112 Konstytucji w związku z oczywistym naruszeniem podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h. przepisów Regulaminu Sejmu RP (j.t. M.P.2012.32 ze zm.), w szczególności art. 37 ust. 4., art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego (przez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu u.g.h.) oraz art. 87 i nast. tego aktu prawnego (przez ich bezzasadne niezastosowanie, choć materia regulacji i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie u.g.h. w trybie "kodeksowym", zwłaszcza, że uregulowanie to zawiera również regulacje podatkowe);

- art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji przez oczywiste naruszenie podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h. art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu RP (j.t. M.P.2010.39.542 ze zm.), a w konsekwencji - naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji przez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat u.g.h. 20 listopada 2009 r., podczas gdy zajął je w istocie dopiero 19 grudnia 2009 r.;

- art. 122 ust. 1 Konstytucji (w sposób rażący) oraz art. 56 Regulaminu Sejmu poprzez naruszenie konstytucyjnej procedury prawodawczej, co miało postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury, opisanej w art. 122 ust. 2 Konstytucji;

- art. 7 Konstytucji (zasady legalizmu w działaniu władz publicznych) przez orzeczenie na podstawie przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., bezzasadnie nazywanego przepisem ustawowym, który - jako uchwalony w trybie nieznanym w Konstytucji - nie stanowi w istocie obowiązującego przepisu prawa, gdyż źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w prawem przewidzianym trybie prawotwórczym;

- art. 2 Konstytucji, w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów

w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które zostały złamane w sposób oczywisty przez uchwalenie u.g.h., w tym w szczególności jej

art. 139 ust. 1, który jest kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dodatkowo wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do TK, celem zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 w zw. z art. 112, art. 121 ust. 2, art. 122 ust. 1 i ust. 2, art. 7 i art. 2 Konstytucji w oznaczonym wyżej zakresie. Alternatywnie wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TK skarg konstytucyjnych innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych.

W motywach skargi Spółka wskazała, że kwestionując skuteczność prawną wprowadzenia art. 139 ust. 1 u.g.h. ustaliła obciążającą ją należność podatkową

w oparciu o art. 45a u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. u.g.h. Przyznała, że

w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzono, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu prawa UE, a brak jego notyfikacji nie oznacza braku jego skuteczności. Podniosła, że sądy - skupiając się na ocenie

art. 139 ust. 1 u.g.h. pod kątem jego spornego, technicznego charakteru - pominęły grupę zarzutów dotyczących naruszenia Konstytucji przy tworzeniu tego uregulowania.

Rządowy projekt u.g.h. wpłynął do laski marszałkowskiej 12 listopada 2009 r. Projekt ów nie został opatrzony gryfem pilności (był wniesiony w normalnej procedurze prawodawczej). Dnia 13 listopada 2009 r. projekt został skierowany do

I czytania na 54 posiedzenie Sejmu. Czytanie to odbyło się 17 listopada 2009 r.

i w jego wyniku projekt skierowano do rozpatrzenia w Komisji Finansów Publicznych. Prace Komisji przeprowadzono 18 listopada 2009 r. i już następnego dnia, przeprowadzono II czytanie projektu ustawy. Jego efektem było ponowne odesłanie projektu do Komisji Finansów Publicznych, która swoją pracę wykonała jeszcze tego samego dnia. Także 19 listopada 2009 r. przeprowadzono III czytanie projektu ustawy, w wyniku którego uchwalono u.g.h. Po uchwaleniu ustawy została ona przekazana 19 listopada 2009 r. Marszałkowi Senatu oraz jednocześnie Prezydentowi RP. Marszałek Senatu dnia 19 listopada 2009 r. skierował ustawę na wspólne posiedzenie senackich Komisji Gospodarki Narodowej oraz Komisji Budżetu i Finansów Publicznych, które odbyło się 20 listopada 2009 r. W tym samym dniu Marszałek Senatu wprowadził do porządku dziennego obrad punkt 20 - stanowisko Senatu w sprawie u.g.h. Uwzględniając stanowisko Komisji, Senat w dniu 20 listopada 2009 r. podjął uchwałę o przyjęciu u.g.h. w wersji uchwalonej przez Sejm. Prezydent RP jeszcze przed uzyskaniem stanowiska Senatu, podpisał ustawę 26 listopada 2009 r. Opublikowano ją w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 2009 r. i weszła ona w życie1 stycznia 2010 r.

Skarżąca wskazała, że źródłami prawa regulującymi tok prac legislacyjnych są Konstytucja, Regulamin Sejmu oraz Regulamin Senatu. Konstytucja rozróżnia obok "zwykłego" trybu pracy legislacyjnej także tryb "pilny" (art. 123 Konstytucji), którego stosowanie prawodawca wykluczył do aktów o szczególnym znaczeniu: m.in. do kodeksów i uregulowań podatkowych. Skoro do tworzenia tego rodzaju aktów prawnych nie można stosować trybu "pilnego", to tym bardziej nie można ich tworzyć w trybie jeszcze szybszym, zwłaszcza że takiego trybu ani Konstytucja, ani Regulaminy Sejmu i Senatu nawet nie przewidują. Regulamin Sejmu precyzuje tryb "pilny" (art. 71 i nast.) oraz inne tryby postępowania, m.in. tryb "kodeksowy" (art. 87 i nast.). Ponieważ projekt u.g.h. nie był złożony jako pilny, winien być rozpoznawany w trybie zwykłym, w oparciu o przepisy art. 32 i nast. Regulaminu Sejmu - o ile nie było obowiązku rozpoznawania go w którymś z innych trybów.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 37 ust. 4 Regulaminu Sejmu stanowi, iż

I czytanie może się odbyć nie wcześniej niż siódmego dnia od doręczenia posłom druku projektu, chyba że Sejm lub komisja postanowią inaczej. Tymczasem

I czytanie projektu u.g.h. nastąpiło w 5 dniu od daty wniesienia go do Parlamentu. Żadna komisja sejmowa nie wypowiadała się na jego temat, a sprawozdanie stenograficzne z 54 posiedzenia Sejmu, w ocenie skarżącej, prowadzi do wniosku, że Sejm nie wyraził zgody na skrócenie terminu zapisanego w art. 37 ust. 4 Regulaminu Sejmu. Tym samym Sejm zamknął drogę do dalszego prowadzenia prac legislacyjnych nad projektem u.g.h. podczas 54 posiedzenia Sejmu, co zostało jednak zignorowane.

Według art. 44 ust. 3 Regulaminu Sejmu II czytanie może się odbyć nie wcześniej niż siódmego dnia od doręczenia posłom sprawozdania komisji, chyba że Sejm postanowi inaczej. Zgodnie z art. 51 pkt 3 Regulaminu Sejmu Sejm, w szczególnie uzasadnionych wypadkach, może skrócić postępowanie z projektami ustaw oraz uchwał przez (...) przystąpienie do drugiego czytania niezwłocznie po otrzymaniu przez posłów druku sprawozdania komisji. Ze sprawozdania stenograficznego wynika, że Sejm wydał zgodę, o której mowa w art. 51 pkt 3 Regulaminu Sejmu, lecz zastosowanie tego uregulowania było niedopuszczalne, gdyż nie wykazano przesłanki szczególnie uzasadnionego wypadku, której spełnienie pozwoliłoby pominąć regulację art. 44 ust. 3 Regulaminu Sejmu.

Z kolei, III czytanie stosownie do art. 48 Regulaminu Sejmu może się odbyć niezwłocznie, jeżeli w II czytaniu projekt nie został skierowany ponownie do komisji. Tymczasem projekt po II czytaniu ponownie trafił do Komisji Finansów Publicznych Sejmu. Nie było zatem możliwe niezwłoczne przeprowadzenie jego III czytania. Skarżąca wskazała też na zapisaną w ww. stenogramie, a uczynioną przed przystąpieniem do III czytania, wypowiedź Marszałka Sejmu o powrocie do rozpatrzenia punktu 14 porządku obrad Sejmu (tj. rozpoznania sprawozdania Komisji Finansów Publicznych Sejmu sporządzonego po odesłaniu do niej projektu w I czytaniu). Punkt ten dotyczył II czytania i został wyczerpany po odesłaniu projektu do komisji. Nie było już więc możliwe powrócenie do niego po zamknięciu II czytania.

Po uchwaleniu u.g.h. została przesłana równocześnie Marszałkowi Senatu

i Prezydentowi RP w trybie art. 52 ust. 1 Regulaminu Sejmu. Marszałek Senatu dnia 20 listopada 2009 r. wprowadził do porządku obrad jako pkt 20 przedmiotowe zagadnienie. Przepis art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu stanowi natomiast, że do porządku obrad mogą być wniesione jedynie sprawy znane senatorom z druków rozdanych nie później niż na 3 dni przed posiedzeniem. W wyjątkowych przypadkach może nastąpić skrócenie tego terminu za zgodą Senatu, lecz Senat podczas 44 posiedzenia takiej zgody nie wyraził. Wprowadzając do porządku obrad pkt 20 Marszałek Senatu złamał więc Regulamin Senatu. Oznacza to, że nie było dopuszczalne głosowanie nad stanowiskiem Senatu w omawianej sprawie. Senat nie zajął więc prawidłowo stanowiska wymaganego w art. 121 ust. 2 Konstytucji,

a zatem przyjął ustawę bez poprawek dopiero 19 grudnia 2009 r. (po bezskutecznym upływie 30-dniowego terminu na zajęcie stanowiska). Niedopuszczalne było więc podpisanie u.g.h. przez Prezydenta RP w dniu

26 listopada 2009 r. i jej opublikowanie w Dzienniku Ustaw w dniu 30 listopada

2009 r. Dokonano tego bowiem przed uzyskaniem obligatoryjnego stanowiska Senatu. Słuszność powyższego wywodu potwierdza to, że Marszałek Sejmu przesłał Prezydentowi uchwaloną u.g.h. tylko raz (19 listopada 2009 r.). Brak jest natomiast śladu ponownego jej przesłania Prezydentowi po rozpatrzeniu sprawy w Senacie - co było obligatoryjne w trybie art. 122 ust. 1 Konstytucji i art. 56 Regulaminu Sejmu. Prezydent RP nigdy zatem nie otrzymał uchwalonej ustawy w ww. trybie. Nie mógł więc skutecznie wykonać kompetencji zapisanych w art. 122 ust. 2 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej powyższe wskazuje, że u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Dokument ten powstał bowiem

z rażącym naruszeniem procedury prawodawczej. Natomiast skutkiem tego jest słuszność zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji, gdyż żaden organ władzy publicznej nie może rozstrzygać indywidualnej sprawy w oparciu o dokument, który nie jest źródłem prawa. Potwierdzeniem słuszności zarzutów, co do wadliwości procedury legislacyjnej u.g.h., jest notatka Dyrektora Biura Analiz Sejmowych z 17 listopada 2009 r. w sprawie kolizji z Konstytucją rozwiązań prawnych zawartych w projekcie u.g.h., w której autor wskazał na istniejący, w jego ocenie, obowiązek uchwalenia ww. ustawy w trybie kodeksowym z uwagi na wprowadzenie istotnych zmian do kodeksów - karnego, karnego skarbowego i karnego wykonawczego.

Spółka dodała, że sąd administracyjny nie może akceptować rozstrzygnięcia sprawy konkretnej i indywidualnej dokonanego w oparciu o dokument nie będący źródłem prawa. Sposób prac nad u.g.h. obala zasadę domniemania legalności ustaw opublikowanych w Dzienniku Ustaw. Wobec tego w niniejszej sprawie występuje konieczność skierowania przez Sąd pytania prawnego do TK. Brak takiego wystąpienia narazi Sąd na zarzut nierozpoznania istoty skargi, gdyż Sąd nie jest władny weryfikować twierdzenia o ułomności procedury legislacyjnej.

Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji na skutek rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 139 ust. 1 u.g.h. Stosowanie tego przepisu doprowadziło do pogwałcenia: zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa (lojalności państwa względem obywatela). Skarżąca nie zgodziła się przy tym z poglądem NSA zaprezentowanym m.in. w wyroku o sygn. II FSK 2925/12, że zmiana stawki opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, gdyż nie został spełniony jeden z warunków przyznania tej ochrony (wyznaczenie przez prawo horyzontu czasowego dla realizowania określonych przedsięwzięć). Strona wskazała w tym zakresie na przepis

art. 32 ust. 1 pkt 10 u.g.z.w., który wśród obligatoryjnych załączników składanych przy wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych wymienia studium operacyjno-finansowe, zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności. Operatorzy automatów do gier o niskich wygranych, opracowując te dokumenty uwzględniali w kalkulacji stawkę podatkową ryczałtowego podatku od gier

w obowiązującej wówczas wysokości 180 euro za urządzenie, a studium to nie było obojętne dla udzielenia zezwolenia i deklarowanych przez organ warunków jego wykonywania w 6-letnim okresie obowiązywania. Radykalna zmiana stawki podatkowej z chwilą wejścia w życie u.g.h. spowodowała dezaktualizację ww. studiów co najmniej w zakresie wskazanej w nich przewidywanej rentowności. Tymczasem po tej zmianie, żaden organ nie wymagał weryfikacji studiów ekonomiczno-finansowych. Dokumenty te obowiązują zatem w wersji zaakceptowanej przy wydawaniu zezwoleń. Oznacza to, że zasada ochrony interesów w toku została naruszona. Najpierw bowiem państwo wymagało od przedsiębiorcy kalkulacji ekonomicznej reglamentowanego przedsięwzięcia gospodarczego, uzależniając wyrażenie zgody na jego podjęcie m.in. od rzetelności tego opracowania, a następnie wprowadziło istotną zmianę wysokości stawki podatkowej, dezaktualizującą tą kalkulację. Nie wymagało natomiast korekty uwzględniającej nowe warunki fiskalne. Państwo stworzyło zatem stan fikcji faktycznej. Przedsiębiorca nie jest bowiem w stanie realizować planu gospodarczego skoro pierwotnie przewidywana rentowność jest nieosiągalna wobec znacznego wzrostu obciążenia podatkowego. Ponadto państwo - świadome gwałtu na konstytucyjnym obowiązku lojalności wobec przedsiębiorcy - unika aktualizacji studiów ekonomicznych, gdyż oznaczałoby to konieczność ustalenia nowych warunków ekonomicznych wykonywania nadal obowiązującego zezwolenia. Wiązałoby się to z obowiązkiem zaproponowania przedsiębiorcy rekompensaty za zmianę warunków fiskalnych w toku wykonywania zezwolenia, z uwagi na naruszenie zaakceptowanych przez państwo warunków prowadzenia działalności. Unikając weryfikacji studiów ekonomicznych, państwo potwierdza zatem zarzuty naruszenia zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady lojalności państwa względem obywatela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że z zasady praworządności wynika, iż organy administracji zobowiązane są stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Nie mają one możliwości dokonywania kontroli zgodności danego aktu prawa z ustawą zasadniczą. W kwestii naruszenia przez u.g.h. zasady ochrony praw nabytych oraz zasady zaufania do państwa i prawa organ dodał, że ich naruszenie nastąpiłoby, gdyby na posiadaczy ostatecznych zezwoleń nałożono nowy obowiązek (np. nakładający nowe opłaty lub dodatkowe procedury weryfikujące kwalifikacje do prowadzenia działalności), zwłaszcza jeśli nastąpiłoby to z mocą wsteczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i nie jest między stronami nie jest sporny.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej ze złożonej przez stronę korekty deklaracji w podatku od gier za luty 2010 r. Zdaniem strony skarżącej organy niezasadnie oparły rozstrzygniecie o przepis art. 139 ust 1 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis ten nie ma mocy obowiązującej a dla wymiaru podatku. Stosownie do unormowania art. 129 ust 1 u.g.h winien mieć zastosowanie przepis art. 45a u.g.z.w. W ocenie organu kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji za miesiąc luty 2010 r. została uiszczona należnie, w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust 1 u.g.h., a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Poza sporem pomiędzy stronami jest, że ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Sąd podziela w tym zakresie wynikające z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym przepis ten nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów. Przepis ten nie może być zatem uznany za przepis techniczny, gdyż przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia formy opodatkowania urządzenia gier na automatach o niskich wygranych oraz stawki kwotowej podatku, ma zatem charakter typowo fiskalny. Sfera kształtowania polityki podatkowej jest zastrzeżona do swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. Pogląd ten został wyrażony w orzeczeniach NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2346/11, z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2265/11, z 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2925/11, z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/12 oraz wyrokach WSA w K. z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 707/10; WSA w Łodzi z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11; WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 392/11, WSA w Olsztynie z 17 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Ol 616/11; WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1787/11; WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zarzuty skargi koncentrują się na niezgodności art. 139 ust 1 u.g.h. z Konstytucją RP i dotyczą zarówno postępowania ustawodawczego jak i naruszenia zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa (lojalności państwa względem obywatela).

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów oraz wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności art. 139 ust 1 u.g.h. z przepisami Konstytucji RP należy na wstępie wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

Wskazana przesłanka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Sąd nie podziela wątpliwości co do naruszenia przez przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. standardu konstytucyjnego.

Skarżąca podnosi, że przepis art. 139 ust 1 u.g.h. nie może stanowić źródła prawa powszechnie obowiązującego z uwagi na wadliwość procesu ustawodawczego polegającą na naruszeniu wskazanych przepisów Konstytucji RP, przez skrócenie terminów regulaminowych w kolejnych stadiach postępowania ustawodawczego, oraz wadliwe przedstawienie ustawy Prezydentowi, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwego procesu ustawodawczego należy podnieść, że szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1182/13, że szybkość postępowania ustawodawczego może być oceniana, po pierwsze ze względu na wpływ jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., sygn. K 4/06). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych ze względu na stan spraw państwowych, wymogi prawne czy konkretną sytuację faktyczną (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. Kp 9/09, wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. P 35/12).

Sąd zauważa, że projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej skracanie terminów regulaminowych następowało stosownie do art. 37 ust 4 i art. 44 ust 3 i art. 51 pkt 3 Regulaminu za zgodą Sejmu, posłowie nie zostali pozbawieni prawa do złożenia sprzeciwu co do propozycji skrócenia terminów. Podobnie przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego. Przywołane przez skarżącą na podstawie stenogramu wypowiedzi senatorów, jakkolwiek wskazują na ich wątpliwości co do zastosowanego trybu, to nie dają jak chce skarżąca podstaw do wyprowadzenia wniosku, że Senat nie zajął stanowiska stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji, zaś ustawa została przyjęta bez poprawek w dniu 19 grudnia 2009 r., po bezskutecznym upływie 30 dniowego terminu na zajęcie stanowiska przez Senat. O niekonstytucyjności ze względu na kryteria proceduralne nie świadczy podnoszone naruszenie art. 56 Regulaminu Sejmu, przez zaniechanie ponownego przekazania Prezydentowi ustawy. Zauważyć należy, że nawet gdyby miało miejsce naruszenie regulaminu, to jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. P 35/12 (przywołując stanowisko prezentowane wcześniej w wyrokach z 23 marca 2006 r., sygn. K 4/06 i z 3 listopada 2006 r. sygn. K 31/06) "nie każde uchybienie regulaminu może być uznane za naruszenie Konstytucji, jest nim dopiero takie uchybienie regulaminowe, które prowadzi do naruszenia konstytucyjnych elementów procesu ustawodawczego albo występuje z takim nasileniem, że uniemożliwia posłom zajęcie stanowiska w sprawie poszczególnych przepisów i całości ustawy".

Istotne znaczenie dla oceny ma też fakt, że zgodność przepisu art. 135 ust 2 u.g.h z art. 2 Konstytucji była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. P 4/11) stwierdził, że jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wskazać należy, że stosownie do art. 42 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, poz. 643, ze zm.); orzekając o zgodności aktu normatywnego lub ratyfikowanej umowy międzynarodowej z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny bada zarówno treść takiego aktu lub umowy, jak też kompetencję oraz dochowanie trybu wymaganego przepisami prawa do wydania aktu lub zawarcia i ratyfikacji umowy. O ile przy tym zarzuty materialnoprawne muszą zawsze wynikać z treści wniosku, o tyle zarzuty niekonstytucyjności ze względu na kryteria proceduralne i kompetencyjne Trybunał Konstytucyjny podejmuje także z urzędu, niezależnie od treści wniosku, pytania prawnego, czy skargi (por. m.in. wyroki z: 24 czerwca 1998 r., sygn. K 3/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 52; z 28 listopada 2007 r., sygn. K 39/07; z 19 września 2008 r., sygn. K 5/07). Jakkolwiek przedmiotem oceny Trybunału był inny przepis ustawy której niezgodność z Konstytucją skarżąca zarzuca, to zauważyć należy, że Trybunał nie stwierdził jej niekonstytucyjności ze względu na kryteria proceduralne. Ponadto" sama wadliwość procedury uchwalania ustawy nie oznacza, że zakwestionowane normy nie korzystają z domniemania konstytucyjności. (...). W systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowiącego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. (...) Okoliczność, że procedura legislacyjna okazała się wadliwa nie może tego zaufania, mającego konstytucyjne zakotwiczenie w art. 2 Konstytucji, niweczyć taki sposób, aby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywierało skutki retroaktywne, od daty wejścia w życie ustawy".( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 lipca 2006 r. sygn. akt K 40/05).

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia obowiązku uchwalenia ustawy w trybie kodeksowym z uwagi na wprowadzenie istotnych zmian do kodeksów - karnego, karnego skarbowego i karnego wykonawczego należy wskazać, że zgodnie z unormowaniem art. 87 ust 2 Regulaminu Sejmu ostateczna decyzja, czy projekt winien być rozpatrywany w trybie kodeksowym została pozostawiona Marszałkowi Sejmu, którego rozstrzygnięcie przy nadaniu biegu projektowi, jest ostateczne.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, zarzuty spółki dotyczące niekonstytucyjności ustawy z uwagi na naruszenie procedury uchwalania a tym samym zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji nie są uzasadnione. Z tych też względów Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze wskazanym w skardze pytaniem.

Skarżący zarzuca także naruszenie zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa (lojalności państwa względem obywatela).

Odnosząc się do zarzutu należy zauważyć, że konieczną przesłanką do ochrony interesu w toku jest ustawowe zobowiązanie ustawodawcy do niewprowadzania zamian w prawie w pewnej granicy czasowej. To, że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas oznacza tylko gwarancję ustawodawcy, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Z przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych regulujących kwestię udzielenia zezwolenia nie wynikało zapewnienie, że w okresie na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Przyjęcie argumentacji skargi prowadzi do wniosku, że dokonanie zmian w prawie podatkowym byłoby praktycznie niemożliwe, bowiem zawsze podatnicy są w trakcie długookresowych przedsięwzięć. (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 65/12; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1096/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzutu naruszenia interesów w toku nie uzasadnia w ocenie Sądu podnoszony fakt, że określając przewidywaną rentowność przy ubieganiu się o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych, stosownie do art. 32 ust 1pkt 10 u.g.z.w., w kalkulacji uwzględniono stawkę ryczałtową w obowiązującej wówczas wysokości. Przedłożenie kalkulacji miało znaczenie dla samego udzielenia zezwolenia, stanowiło warunek jego udzielenia. Eksponowany fakt, że podwyższenie stawki opodatkowania może mieć wpływ na przyjętą w kalkulacji i w dotychczas prowadzonej działalności zyskowność nie oznacza, że wprowadzenie zmian w tym zakresie uzasadnia zarzut naruszenia interesów w toku. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia TK z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. SK 30/07, OTK-A z 2009r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Należy również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11, dotyczącym art. 135 ust. 2 u.g.h., orzekając o jego zgodności z art. 2 Konstytucji stwierdził w uzasadnieniu, że ustawodawca nie tylko, iż nie naruszył zasady ochrony interesów w toku, lecz przeciwnie – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Odnosząc to stanowisko do niniejszej sprawy podkreślić należy, że przepisy przejściowe i dostosowujące zawarte w rozdziale 12 u.g.h., zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców, działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń Nie może być negatywnie oceniany w tym zakresie przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., określający wyższą niż dotychczas zryczałtowaną stawkę podatkową za prowadzenie gier w dotychczasowych punktach określonych w zezwoleniu.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z 8 stycznia 2009 r., sygn. P 6/07).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń zgodnych z art. 139 u.g.h., przyjętych w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty

Sad oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg konstytucyjnych innych operatorów. Jakkolwiek przed Trybunałem Konstytucyjnym pod sygn. akt SK 3/14. zarejestrowana jest sprawa której przedmiotem jest zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, czyli konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej niniejszą skargą decyzji, to należy zauważyć, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki bowiem nie podważono zgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa ma on charakter powszechnie obowiązujący. (por. wyrok NSA z 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2644/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny zajmie odmienne stanowisko i orzeknie o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia to zgodnie z art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi (zob. postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11). Prawa strony są zatem dostatecznie chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania sądowego czy administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.