Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1227/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
Teza: § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku  zawarcia umowy cesji  zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego.

TEZY

§ 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku  zawarcia umowy cesji  zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2950/12 w sprawie ze skargi B. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 2950/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej stwierdzając, że w tym zakresie nie podlega ona wykonaniu, w pozostałym zaś zakresie oddalił skargę i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Skarżąca zawiera z klientami umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i jego sprzedaży lub umowy realizatorskie - zobowiązujące do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego). Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy a wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej wyjaśniła, że w toku realizacji umów niektórzy klienci zgłaszają wnioski o zmianę niektórych z postanowień objętych umową (zamiana kupowanego lokalu na inny w tym samym bądź innym budynku, zmiana garażu na inny) bądź też, za zgodą spółki, przelewają prawa i obowiązki wynikające z umowy na osoby trzecie (cesja). W celu prawidłowego udokumentowania wnioskowanych zmian od strony formalno-prawnej zawierane są aneksy do wcześniej podpisanych umów. Aneksy te nie skutkują rozwiązaniem umowy pomiędzy stronami a jedynie zmieniają niektóre z jej postanowień. Niezmieniony też pozostaje, co do swej istoty, przedmiot sprzedaży - nadal pozostaje nim mieszkanie czy garaż. W niektórych przypadkach skarżąca pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu dokonania czynności związanych z zawarciem stosownych aneksów do umów.

1.3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy zawarcie aneksu - do wcześniej podpisanej umowy - wprowadzającego zmiany w zakresach opisanych powyżej - powoduje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących, wpłacone przed zawarciem aneksu, zaliczki?

Prezentując własne stanowisko w tym zakresie spółka wskazała, że w związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, i w taki sposób jest przez skarżącą rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku zawierania aneksów do umów, które nie powodują ich rozwiązania i nie wiążą się ze zwrotem już otrzymanych zaliczek. Dalej podkreśliła, że aneksy na zamianę produktów objętych umową lub na zmianę kupującego (cesja praw i przejęcie obowiązków) nigdy w praktyce skarżącej nie są związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania. Wobec tego, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi - zdaniem skarżącej - również konieczność potwierdzania ww. aneksów fakturami i fakturami korygującymi.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej dotyczące braku obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy. Podzielił zaś stanowisko o braku obowiązku wystawienia takich faktur do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w przypadku zamiany mieszkań lub garaży.

Organ interpretacyjny odwołując się m.in. do § 13, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 – dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r.") podkreślił, że jednym z warunków uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Zaznaczył, że skoro otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, zatem analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przedstawiony przez spółkę we wniosku stan faktyczny sprawy Minister Finansów uznał, że skarżąca nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących do wpłaconych przez klientów zaliczek, w przypadku podpisania aneksu do umowy regulującej zmianę przedmiotu dostawy - zmianę mieszkania, czy garażu, bowiem nie zachodzi żaden z przypadków określony w § 13 i 14 rozporządzenia MF z 2011 r., w szczególności w wyniku podpisania aneksu do umowy nie dochodzi do zwrotu zaliczek otrzymanych przez spółkę. Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy w wyniku podpisania aneksu dochodzi do przelewu praw i obowiązków wynikających z umowy na osoby trzecie. Podkreśliła, że z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r. wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Tymczasem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Wobec tego wyrażając zgodę na przeniesienie praw skarżąca zaakceptowała fakt, że w wyniku zawartej umowy wstępujący wstąpił w miejsce ustępującego we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, a ustępujący został zwolniony z długu. To zaś oznacza, że z uwagi, iż między skarżącą a ustępującym nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT(umowa przedwstępna nie zostanie zrealizowana), to po zawarciu umowy przeniesienia praw, skarżący zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane wcześniej od ustępującego zaliczki.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwie zastosowanie,

- § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwie zastosowanie,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w związku z art. 19 TUE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii ustalenia momentu dokonania dostawy towarów i jej związku z wpłaconymi wcześniej na poczet dostawy zaliczkami.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wobec czego uwzględnił skargę spółki.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Sąd zwrócił także uwagę, że przepis ten znajduje swoje uszczegółowienie w treści rozporządzenia MF z 2011 r., tj. w § 13 i § 14, w których to ustawodawca przewidział możliwość wystawienia faktury korygującej, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Podkreślił, że z brzmienia normy § 13 ust. 5 pkt 2 tego rozporządzenia wynika, że jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie podatnika polegającym na wystawieniu faktury korygującej, jest zaistnienie faktycznego zwrotu przedpłaty (zaliczki, raty, zadatku) podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót, co też wpływa na wysokość odprowadzanego podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby doszło do zwrotu zaliczki uzasadniającej wystawienie faktury korygującej. Powyższe zaś oznacza, że prawidłowo Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że nie ma nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w sytuacji zamiany mieszkań lub garaży. W ślad za organem wyjaśnił, że w związku z tym, iż obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, i w taki sposób jest przez spółkę rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku zawierania aneksów do umów, które nie powodują ich rozwiązania i nie wiążą się ze zwrotem już otrzymanych zaliczek.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy przez cesjonariusza. Wyjaśnił, że w tym przypadku za zgodą skarżącej nie dochodzi do rozwiązania umowy a jedynie do wprowadzenia modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta skarżącej) a mianowicie cesjonariusz nabywa prawa z umowy zawartej pomiędzy cedentem i skarżącą oraz wchodzi w obowiązki z niej wynikające, co skutkuje, że cesjonariusz jest zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny. Zaliczki wniesione przed zawarciem umowy cesji nie tracą swojego charakteru (nie ma podstaw do zwrotu zaliczek). Wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że również i w tym przypadku nie powstaje obowiązek wystawiania faktury korygującej do faktur dokumentujących wpłacone wcześniej zaliczki.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie braku nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec niewystawienia faktury korygującej w wyniku dokonanej cesji praw i obowiązków Sąd zauważył, iż kwestia ta nie była przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji nie mogła być przedmiotem rozważań Sądu na etapie skargi.

Co do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 19 TUE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności unijnej, Sąd podkreślił, że organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa krajowego co do, których nie zachodziły wątpliwości w zakresie ich zgodności z prawem wspólnotowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r. polegające na uznaniu, że – w razie zawarcia umowy cesji sprzedawca lokalu nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej dla cedenta, gdy tymczasem obowiązek taki wynika z przepisu będącego podstawą kasacyjną w niniejszej sprawie.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowanym zarzutem kasacyjnym autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez uznanie, że w razie zawarcia umowy cesji sprzedawca lokalu nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej dla cedenta.

Mając na względzie powyższą argumentację stwierdzić należy, że na tle przedmiotowej sprawy kwestią sporną pozostaje to, czy w przedstawionym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym wnioskodawca miał obowiązek wystawiać faktury korygujące do wpłaconych przez klientów zaliczek, jeżeli po wpłaceniu zaliczek nastąpiła cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez cesjonariusza.

5.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie zaś do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisach kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle jego przepisów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Z powyższego wynika zatem, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

5.4. Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska może być orzeczenie ETS, które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains v. Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie ( Zb. Orz. 2007, s. I-06415), stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. ETS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT.

5.5. Odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji.

Podkreślić bowiem należy, że w wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego "wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania." Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że "wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki’. W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje , że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 358; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 587; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 504; K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 918). "W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela" (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825,wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez skarżącą zaliczki od nabywcy istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi rozporządzenie wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela.

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza).

5.6. W świetle powyższego nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów, że "zwrot zaliczki", o którym mowa § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r., dotyczy również sytuacji, takiej jak w rozpatrywanej sprawie, w której następuje zawarcie umowy cesji.

Należy wskazać, że zakres pojęcia zwrot zaliczki był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 1771/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie na str. orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej – "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny analizował treść § 13 ust. 1 w zw. z ust. 3. pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., z którego podobnie jak z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r. wynikało, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. W ocenie NSA terminu "zwrot zaliczki" nie można interpretować uznając, iż obejmuje ono wszelkie sposoby zaspokajania zobowiązań. "Pojęcie "zwrot zaliczki" użyte w tym przepisie należy zdaniem sądu odwoławczego odnieść do znaczenia, zgodnie z którym następuje faktyczny zwrot zaliczki dokonany przez sprzedawcę na rzecz nabywcy.

Pogląd ten podziela Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.

5.7. W skardze kasacyjnej jej autor podniósł jeszcze jeden argument mający przemawiać za słusznością prezentowanego stanowiska, tj. że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług, a tymczasem zawarcie umowy cesji przesądziło, że to nie cedent ale cesjonariusz będzie stroną transakcji ze spółką.

Odnosząc się do tego stanowiska wskazać należy na pogląd jaki TSUE zaprezentował w sprawie z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), gdzie Trybunał odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa wskazał, że "chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02 Bockemühl, Rec. s. I-3303, pkt 51, 52)" (pkt48 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego wynika zatem, że choć to celem faktury jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych to i tak organy podatkowe nie są pozbawione możliwości ustalania rzeczywistego biegu zdarzeń – tutaj obrotu pomiędzy konkretnymi stronami transakcji, za pomocą innych dowodów niż faktura.

5.8. Ponadto należy zwrócić uwagę, że gdyby podzielić argumentację autora skargi kasacyjnej o konieczności dokonania korekty faktury to jej adresatem miałby pozostawać cedent, podczas gdy nie mógłby on nim pozostawać z tego chociażby względu, że nie pozostaje on już stroną umowy, bowiem jest nią już cesjonariusz. Taki pogląd został wyrażony przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji podatkowej, która pozytywnie została zweryfikowana przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/13, dostępny w CBOSA).

5.9. Zatem § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.