Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 753/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8, ust. 3, art. 30 ust. 3, art. 45
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 992/12 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania ubytku technologicznego wyrobu akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z [...] lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 992/12 oddalił skargę E. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania ubytku technologicznego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

E. Sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca) wnioskiem z dnia [...] listopada 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o uznanie ubytku technologicznego w ilości 29.493 kg LPG spowodowanego awarią urządzeń na zbiornikach magazynowych: nieczynnym V-702A i czynnym V-702B w dniach [...] i [...] października 2011 r. w ilości 29.493 kg.

Na wezwanie organu skarżąca złożyła notatkę służbową z [...] grudnia 2011 r. sporządzoną przez pracownika - brygadzistę, z której wynika, że [...] października 2011 r. w czasie przeglądu części magazynowej stwierdzono usterkę zaworu produkcyjnego na zbiorniku V-702B. Usterka ta stwarzała niebezpieczeństwo poprawnej produkcji LPG jak i nieprawidłowego zamknięcia w sytuacji awaryjnej. Wyjaśniono, że awaria zaworu prawdopodobnie polegała na skręceniu się/zacięciu "grzyba obrotowego w gnieździe". Zdarzenie to miało charakter losowy i do tej pory podobna usterka na takich zaworach nie zdarzyła się. Wrzeciono zaworu napędzane jest poprzez siłownik więc o czynniku ludzkim nie może być mowy.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, skarżąca przedłożyła notatkę służbową z [...] kwietnia 2012 r., z której wynika, że od dnia stwierdzenia usterki do dnia [...] października 2011 r. z uwagi na niemożność zamiany zbiorników V-702B na V-702A w dniu [...] października 2011 r. dokonano wymiany czujnika radarowego poziomu w zbiorniku V-702A a podczas zmiany nastąpiło zablokowanie zaworu nadmiarowego na zbiorniku V-702A z uwagi na dużą różnicę ciśnień po obydwu stronach zaworu. Opisany stan trwał do dnia [...] października 2011 r., w związku z powyższym spółka została zmuszona do otwarcia zaworów wyrównujących ciśnienie w zbiornikach, a także do powolnego uruchamiania przepływu do zbiornika V-702A poprzez zawór produktu LPG. Opisane wydarzenie miało miejsce w dniach [...] i [...] października 2011 r.

Spółka odnosząc się zaś do wyjaśnień danych zawartych w tabelach, dni [...] i [...] października 2011 r. "Magazyn 702A" i "Magazyn 702B" wskazała, że tabele uwzględniają wyliczenia ubytku w zbiorniku V-702B w wysokości 29.493 kg, natomiast przyrost produkcji w zbiorniku V-702A spowodowany różnicą pomiędzy sumą produkcji według płynowskazu a produkcją według licznika wynosi 20.517 kg. Różnica 29.493 kg – 20.517 kg wynosząca 8.976 kg jest efektem zjawisk fizyko-chemicznych zachodzących w zbiornikach

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił uznania ubytku w ilości 29.493 kg LPG jako ubytku technologicznego powstałego w wyniku awarii w dniach [...] i [...] października 2011 r. urządzeń na zbiornikach magazynowych V-702A oraz V-702B.

E. Sp. z o.o. we W. złożyła odwołanie od decyzji I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy, przywołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 13 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) stwierdził, że Spółka nie dowiodła, że podejmowała wszelkie czynności, które mogłyby wyeliminować powstanie awarii, a ponadto nie zawiadomiła niezwłocznie organu Służby Celnej o stwierdzonej awarii.

E. Sp. z o.o. we W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie zarzucając m.in. naruszenie przepisów ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, art. 85 i art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu, jest prawidłowe. Bezspornie 8 976 kg LPG zostało utracone i tym samym słusznie określił organ nadmierne ubytki. Słusznie zatem organ ocenił, że ubytek (ponad dozwoloną normę) nie powstał w wyniku siły wyższej lub zdarzenia losowego, co oznacza zaistnienie takich okoliczności, które są niezależne od strony, niemożliwe do przewidzenia lub można było ich uniknąć przy dochowaniu należytej staranności.

W ocenie Sądu I instancji wskazać trzeba, że dopiero po miesiącu od stwierdzenia uszkodzenia zaworu produkcyjnego Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wyjaśnienia co do powstałych ubytków – awaria nastąpiła w dniu [...] października 2011 r., ubytki w dniach [...] i [...] października 2011 r. a wyjaśnienia złożono [...] listopada 2011 r. Działania informacyjne o zaistniałej sytuacji spółka podjęła późno, pomimo że zobowiązana była do poinformowania o wystąpieniu braków ilościowych niezwłocznie, nie później niż w terminie [...] dni od stwierdzenia braków zgodnie z przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 231 ze zm.). Zdaniem Sądu nie można zatem dać wiary, że spółka dołożyła należytej staranności w celu zapobieżenia powstaniu ubytku w wyrobie akcyzowym, bowiem swoim zaniechaniem, oraz niestosowaniem przyjętych procedur – Spółka uniemożliwiła ustalenie rzeczywistej przyczyny wystąpienia nadmiernych ubytków. W konsekwencji przyjąć należy, że strona nie wykazała, aby do ubytku LPG doszło na skutek zaistnienia przyczyn uprawniających do zwolnienia. Brak też dowodów mogących potwierdzić, że tak znaczny ubytek gazu (8.976 kg) jest normalnym następstwem zjawisk fizyko-chemicznych towarzyszących zrzutom produktu między zbiornikami, tym bardziej, że jak wskazała sama skarżąca, przepisy pożarowe nakazują przechowywanie LPG w jednym zbiorniku i pozostawienie drugiego zbiornika pustego w razie konieczności przemieszczenia gazu. Tym samym Sąd I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że ubytek to efekt okoliczności niezależnych od Spółki i powstały wskutek przepompowania gazu do rezerwowego zbiornika.

WSA nie podzielił również stanowiska spółki wyrażonego w skardze dotyczącego art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym tj. ubytków wyrobów akcyzowych – strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Sąd wskazał, że do strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, powstających podczas produkcji (rozlewu gazu) nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Takie straty wyrobów powstające podczas produkcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan o kodzie CN 2711, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadkach ich produkcji i magazynowania.

W ocenie Sądu I instancji, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania strat wyrobów akcyzowych we wskazanym zakresie, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie uregulowania nie zostały określone. Tym samym wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących gazy o kodach CN 2711 i CN 2901 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano.

WSA rozpoznając skargę wskazał, że za nie zasadny uznać należy zarzut, uchybienia przepisowi art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazującym, że postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca pismem z dnia [...] listopada 2011 r. wystąpiła z prośbą o uznanie ubytku w ilości 29.493 kg LPG jako ubytku technologicznego. Organy podatkowe mogłyby w przedmiotowej sprawie bez jakiejkolwiek weryfikacji uznać wskazany ubytek za ubytek technologiczny co wiązałoby się z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem złożone przez skarżącą "wyjaśnienia" uznać należy za wniosek o wszczęcie postępowania w zakresie uznania wskazanych ubytków gazu jako ubytku technologicznego co czyni zarzut Spółki bezzasadnym.

Natomiast Sąd I instancji odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazał, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu I instancji nie są również zasadne zarzuty dotyczące konieczności przesłuchania świadków oraz powoływania biegłego w sprawie gdyż wskazywane przez skarżącą osoby składały szczegółowe wyjaśnienia i udzielały informacji, na wcześniejszym etapie sprawy.

E. Sp. z o.o. we W. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię w zw. z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pomimo faktu, iż produkowane przez skarżącą wyroby należą do kategorii wyrobów energetycznych a także z uwagi na to, że stawka na te wyroby była zerowa, do ubytków tych ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy,

2) art. 8 ust 1 w zw. z art. 45 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w zw z art. 89 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że należny będzie podatek od wyprodukowania przez skarżącą wyrobów akcyzowych i przy pominięciu, że na wyprodukowane przez skarżącego wyroby stawka akcyzy wynosiła 0 zł.

3) naruszenie art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że ubytek w wysokości 8 976 kg LPG nie nastąpił wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w G. złożył odpowiedz na skargę kasacyjną w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy na wstępie przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu-dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Ponadto stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dokonał kontroli legalności decyzji administracyjnej wydanej w sprawie, w której istota sporu nie dotyczyła ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym ani określenia wysokości tegoż zobowiązania, natomiast przedmiotem tegoż postępowania była kwestia uznania ubytku gazu za ubytek technologiczny. Jednocześnie podkreślić należy, że we wniosku skierowanym do organu strona wnosząca skargę kasacyjną jednoznacznie wskazała, że jej wniosek dotyczy uznania ubytku gazu powstałego w dniach [...] i [...] października 2011 roku za ubytek technologiczny spowodowany awarią urządzeń na zbiornikach magazynowych. Oznacza to, że zasadniczym zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu przez organ administracji publicznej, a tym samym podlegającym kontroli pod względem zgodności z obowiązującym prawem dokonanej przez sąd administracyjny, była kwestia czy określony we wniosku ubytek może być zakwalifikowany do ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, przy tak określonym przedmiocie postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut opisany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. W omawianym zakresie stanowisko Sądu i instancji, mimo mało precyzyjnego uzasadnienia, wskazuje dość jednoznacznie, że do "...strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, powstających podczas produkcji (rozlewu gazu) nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Tym samym straty tych wyrobów powstające podczas produkcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy". Przypomnieć więc należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit.a u.p.a. wynika, że ubytkiem wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Z przepisu tego wynika, że pojęcie ubytków odnosi się do wąskiej grupy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że obejmuje ona tylko te wyroby z załącznika nr 2, dla których przepisy ustawy przewidują stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa oraz straty wyrobów akcyzowych nastąpiły podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, to jest przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Tak więc ubytek, o którym mowa w powołanym przepisie prawa, odnosi się do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. W tym stanie rzeczy uznać należy, że straty wyrobów niewymienionych w tym przepisie prawa nie mogę stanowić ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu tego przepisu prawa. Innymi słowy jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 są przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a.

W ocenie NSA nie są także zasadne zarzuty opisane w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że przepis art. 45 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. określa jedną z podstawowych zasad funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazując, iż obowiązek podatkowy ciążący na danym wyrobie akcyzowym nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak długo zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, a także wskazuje, że w sytuacji stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego stosować należy stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia tej procedury. Natomiast z treści art. 30 ust. 3 u.p.a. wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20a up.a., które stosownie do zawartej w tym przepisie definicji podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 3 u.p.a.), mogą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego w warunkach określonych w art. 30 ust. 3 u.p.a. Stanowisko kasatora określone w zarzucie opisanym w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej jest niekonsekwentne, skoro raz zarzuca Sądowi I instancji, iż zastosował w rozpoznawanej sprawie przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., a następnie zarzuca Sądowi I instancji wadliwe zastosowanie art. 30 ust. 3 u.p.a. i przyjęcie, że ubytek gazu nie nastąpił wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Zauważyć należy, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 3 u.p.a. odnosi się do ubytków (strat) wyrobów akcyzowych, które stosownie do ustawowej definicji ubytku mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą. Przyjęcie, że do opisanych w stanie faktycznym ubytków nie znajduje zastosowanie definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 a u.p.a. skutkuje tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, że do strat powstałych podczas produkcji wyrobów akcyzowych ma zastosowanie przepis art. 30 ust. 3 u.p.a. Skoro przedmiotem opodatkowania akcyzą mogą być wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20, to straty, które nie są ubytkami w rozumieniu tego przepisu nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że określenie przez samą stronę wnoszącą skargę kasacyjną przedmiotu postępowania i ustalenie, że wniosek nie stanowi wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych we wniosku ubytków oraz przy braku zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania uznać należy, że nie znajdują uzasadnienia rozważania odnoszące się do ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych we wniosku ubytków. W tym miejscu podkreślić należy , że specyfika procedury zawieszenia poboru akcyzy sprawia, że kwestię czy określony wyrób energetyczny podlega akcyzie czy też może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, rozpatrywać należy na etapie wydania danego produktu ze składu podatkowego, a nie na etapie pozostawania wyrobu w składzie podatkowych to znaczy na etapie produkcji czy magazynowania. Innymi słowy tak długo jak określony wyrób akcyzowy pozostaje w składzie podatkowym i jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie należy rozpatrywać kwestii zwolnienia od akcyzy ani warunków związanych z określonym zwolnieniem. W ocenie NSA orzeczenie Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bowiem z podanych wyżej względów mimo zawartych w nim uchybień brak byłoby podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.