Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 626/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.342.2022.3.AG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.342.2022.2.AG, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G.kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) M. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) podał, że od stycznia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKLD jako pozostałą działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z). W ramach tej działalności zajmuje się administracją serwerami i sieciami, w tym tworzeniem dedykowanego oprogramowania rozwiązującego jakiś konkretny problem, tj. Wnioskodawca zajmuje się m.in. wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz kontrahentów. Do celów podatkowych prowadzona jest książka przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest rezydentem polskim i podlega

w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jest czynnym podatnikiem VAT

i poza Polską nie posiada innych stałych miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego

w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. W ramach działalności usługowej, na zlecenie swojego kontrahenta, opracowuje autorskie aplikacje (dalej też: Aplikacje). Do chwili obecnej wnioskodawca opracował m.in. aplikacje: służącą do mitygacji (powstrzymywania) ataków DDoS - umożliwiającą klientom kontrahenta analizę tego, jak jest on podłączony do sieci Internet; umożliwiającą klientom kontrahenta zmianę rekordów DNS

w serwerach DNS kontrahenta; umożliwiającą kupowanie i automatyczne przydzielanie nowej adresacji IP przez klientów poprzez stronę zakupową kontrahenta; przeznaczoną do monitorowania ruchu sieciowego serwerów dedykowanych – zawiera aplikację, która umożliwia integrację danych z panelem klienta; do zarządzania serwerami klientów

z poziomu panelu klienta; skrypt automatyzujący przydział adresacji IP dla nowych serwerów dedykowanych; umożliwiającą automatyczną instalację systemów operacyjnych (bez udziału człowieka na każdym z etapów); obliczającą n-ty percentyl – dokonuje gromadzenia danych, analizę i automatycznego wysyłania miesięcznego podsumowania, przeznaczona głównie dla klientów kolokacyjnych; umożliwiającą monitoring certyfikatów – wtyczka do systemu [...] umożliwiające monitoring ważności certyfikatów SSL usług oraz usług klientów kontrahenta; do paszportyzacji fizycznych połączeń w sieci; stan interfejsów – wtyczka do [...], która na podstawie komunikatów generowanych przez urządzenia (SNMP Traps) generuje alarm – umożliwia w czasie rzeczywistym monitoring stanu interfejsów sieciowych; system VPN – aplikacja przeznaczona do integracji z OpenVPN umożliwiająca dwuetapowe uwierzytelnianie przy dostępie do zasobów kontrahenta. Aplikacje są efektem posiadanej przez wnioskodawcę wiedzy w zakresie technologii informatycznych

i doświadczenia w zakresie przygotowania kompleksowych rozwiązań związanych

z tworzeniem programów komputerowych. Napisanie Aplikacji wymagało od wnioskodawcy zaprojektowania algorytmu, wykonania czynności programistycznych (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację i modyfikację kodu źródłowego i w jego ocenie jest to działalność twórcza. Nie są to czynności rutynowe, powtarzalne

i posiadają one charakter unikalny. Prowadzona jest przez wnioskodawcę ewidencja pozwalająca ustalić przychody i koszty oraz dochód przypadający na przeniesienie praw majątkowych stworzonych Aplikacji. Wnioskodawca ponosi wszelką odpowiedzialność za przygotowane Aplikacje i sposób napisania kodu źródłowego tych Aplikacji oraz sposób wyboru rozwiązania są jego własnym wyborem. Napisanie kodów źródłowych nastąpiło w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie było wykonywane pod kierownictwem innej osoby oraz w miejscu

i czasie wyznaczonym przez klienta. Wnioskodawca ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość

i ewentualne wady świadczonych usług, niepewność efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach umowy wnioskodawca przeniósł na klienta prawa autorskie do Aplikacji. Możliwe są również sytuacje takie, jak: tworzenie danej Aplikacji rozciągnięte jest w czasie i w konsekwencji tego można przypisać do niej kilka faktur przychodowych; tworzone są w danym miesiącu prace nad kilkoma Aplikacjami

i możliwe jest wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia odpowiada jakiej Aplikacji; Aplikacja zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej. Wnioskodawca z końcem każdego miesiąca przenosił prawo autorskie na rzecz jego klienta do Aplikacji bądź części stworzonej Aplikacji za wynagrodzeniem w postaci honorarium. Aplikacje te są wykorzystywane przez jego klienta w bieżącej jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca cały czas tworzy Aplikacje według zamówień i potrzeb swojego kontrahenta i takie czynności będą wykonywane w przyszłości. W związku z realizacją tego zlecenia wnioskodawca poniósł między innymi koszty zakupu paliwa oraz eksploatacji do samochodu osobowego będącego środkiem trwałym, opłatę za serwer oraz koszty usług księgowych i biurowych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy tworzenie autorskich Aplikacji (części Aplikacji) opisanych we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w tym czy spełnia warunki określone w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

2. Czy autorskie prawo do Aplikacji (części Aplikacji) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

3. Czy przeniesienie praw autorskich do Aplikacji (części Aplikacji) stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. Czy możliwe jest, w opisanym we wniosku zdarzeniu, zastosowanie stawki 5% do osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu z przeniesienia praw autorskich do stworzonych Aplikacji?

5. Czy wskazane we wniosku koszty, tj. koszty zakupu paliwa oraz eksploatacji samochodu osobowego będącego środkiem trwałym, opłatę za serwer oraz koszty usług księgowych i biurowych, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika [...], o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.?

Stan faktyczny i pytania zostały doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że złożony przez podatnika wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku wskazany przez skarżącego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.) przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia pomimo wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia braków formalnych wniosku zgodnie z wezwaniem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem i uzupełnieniem braków formalnych wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawy o prawie autorskim

i prawach pokrewnych, do czego organ I instancji nie jest uprawniony. Organ podał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Podobnie uznanie efektów pracy wnioskodawcy, które podatnik nazywa "Aplikacją", za utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie należy do zakresu kompetencji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu

i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ w tym zakresie wskazał, że nie ma narzędzi, aby potwierdzić lub zanegować, iż prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe

w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Organ interpretacyjny nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także

i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, organ nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia tak, aby pasowało ono pod daną normę prawną. Podobnie informacja, czy przysługują stronie osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym – prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podobnie sprawa ma się z utworami, które wnioskodawca wytwarza, i ich podleganiu ochronie zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podatnik jako osoba znająca zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, powinien informacje o powyższym podać w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości.

Organ jednocześnie zwrócił uwagę, że prowadzenie badań naukowych czy też prac rozwojowych nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w świetle definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ definicja ta zawiera wiele elementów cząstkowych, których dopiero łączne spełnienie pozwala określić, czy podejmowane czynności mieszczą się w jej ramach.

W przedmiotowej sprawie nie było jednak informacji odnośnie tego, czy wnioskodawca podejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. Zatem w celu stwierdzenia, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które za taką działalność mogą zostać uznane (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Z tego względu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy we wskazanej materii. Dopiero spełnienie wszystkich kryteriów prowadzić może bowiem do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że przedmiotem wniosku są zagadnienia niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, podczas gdy pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych;

2) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego;

3) art. 165a O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, kiedy brak było podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, gdyż skarżący w sposób jasny i precyzyjny opisał stan faktyczny i uzupełnił wniosek na żądanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w obszarze opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak podjęcia się przez skarżącego oceny prawnej zgłoszonych wątpliwości nie może być poczytywany jako nieuzupełnienie wniosku

o wydanie interpretacji;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej,

a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji [...]

5) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca od stycznia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKLD jako pozostałą działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z). W ramach tej działalności zajmuje się administracją serwerami i sieciami,

w tym tworzeniem dedykowanego oprogramowania rozwiązującego jakiś konkretny problem, tj. zajmuje się m.in. wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz kontrahentów. Wnioskodawca uważa, że może skorzystać

z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. następujące pytania: "Czy tworzenie autorskich Aplikacji (części Aplikacji) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?" oraz "Czy możliwe jest, w opisanym we wniosku zdarzeniu, zastosowanie stawki 5% do osiągniętego przeze mnie przychodu z przeniesienia praw autorskich do napisanych Aplikacji?"

Zatem spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz w jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z tego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA i WSA (por. wyroki: NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 151/22; WSA w Krakowie z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1229/22, WSA w Gdańsku z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Dokonując oceny skargi, należy zbadać czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania

i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych

w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie

w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie tut. Sądu w sprawie nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego. Podać należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument, nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb) może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce.

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji (opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (ostatecznie organ odmówił wszczęcia postępowania) organ zwrócił się

o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez m.in. wskazanie:

- "czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; (...)";

- "czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan prace rozwojowe,

o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce".

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie podał m.in., że to czy wykonywane czynności stanowią badana naukowe lub prace rozwojowe jest przedmiotem pytania nr 1 wniosku. Niemniej jednak podał wiele informacji dotyczących wykonywanych przez niego czynności.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego

o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na wyżej postawione pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu – stanowiło

w istocie także żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe lub prace rozwojowe?

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżący postawił. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje prace badawczo-rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Zdaniem wnioskodawcy zapytał on, czy to co wykonuje spełnia definicję zawartą w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., który odnosi się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Gdyby wnioskodawca był przekonany, że jego działania wypełniają definicję prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to nie byłoby obszaru wątpliwości i tym samym nie składałby wniosku o wydanie interpretacji. Argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Kwestia uznania czy też nie tychże czynności za prace badawczo-rozwojowe (B+R) jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Kwestia oceny, czy te prace/czynności są pracami badawczo-rozwojowymi leży w gestii Dyrektora KIS.

W zaskarżonym postanowieniu organ czyni wywody poświęcone temu, że wnioskodawca powinien we wniosku i jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, a organ nie może kwestionować tego stanu faktycznego i nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis stanu faktycznego, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącego ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika również oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe, czyli do katalogu B+R.

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za mieszczącą się w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy oraz

w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informację tę dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań/czynności. Sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, działalności badawczo-rozwojowej, nie jest obowiązkiem wnioskodawcy. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona

z innymi unormowaniami prawnymi." Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów,

a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego – czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się jednoznacznego wskazania przez skarżącego czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce. Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, podając zresztą we wniosku wiele informacji dotyczących tworzenia autorskich Aplikacji. Skarżący podał w tej materii wiele szczegółów i odpowiedział na kilkadziesiąt zadanych mu pytań. Faktycznie to brak oceny prawnej - w ramach przedstawienia stanu faktycznego – przesądził o odmowie wszczęcia postępowania, a nie brak innych danych.

Organ nie mógł zatem odmówić wszczęcia postępowania – na podstawie art. 165a § 1 O.p. – z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p., zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie wypełniania znamion działalności z katalogu badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym

i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p.

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zatem opis stanu faktycznego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy, Sąd stwierdza, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. W sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Żądanie skarżącego dotyczące uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej,

a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, było jak najbardziej zasadne. Podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była bowiem ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie co oznacza działalność badawczo-rozwojowa (badania naukowe, prace rozwojowe), sprecyzowanie, że należy rozumieć ją

w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Skoro skarżący szczegółowo opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia

i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi okazały się zasadne. Przy czym, jeżeli przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia

z przepisów prawnych innych dziedzin prawa – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 898/18; z 3 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1475/19).

Organ naruszył zatem art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie mógł być rozpatrzony w trybie instytucji interpretacji, są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu – art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. W rezultacie organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór pomiędzy skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w przywołanych wyżej pytaniach zadanych skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania, dlatego też na nim została skupiona uwaga, jako determinującym dalszy kierunek postępowania

i odpowiedź na kolejne postawione pytania.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne,

w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organ przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego Pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).