Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 118/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14a, art.14e par.1, art. 121, art.124;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.8 uat.1, art. 27 uat.1, art.21 ust.1 pkt 50, art. 5b ust.2, art. 10 ust.1 pkt 7 i pkt 3;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.65;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r., sprawy ze skargi J.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2010 r. J. M. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

W 2004 roku strona wraz z drugą osobą fizyczną założyli spółkę jawną. Do spółki tej wkrótce przystąpi trzecia osoba fizyczna. Dopiero w sytuacji, w której spółka jawna będzie składać się z 3 wspólników strona planuje z niej wystąpić. Zgodnie z umową spółki zawartą w 2004 roku, obaj wspólnicy wnieśli do spółki wkłady o równej wartości oraz każdy z nich komputer do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot wkładów stronie, jakie posiada on obecnie w spółce jawnej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony, zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W opisanym powyżej stanie faktycznym strona wskazuje, iż planuje dokonać zwrotu wkładów jakie wniósł do spółki jawnej w efekcie przekształcenia spółki cywilnej. Zwrócone wkłady mają postać udziału w prawie własności nieruchomości.

Strona sądzi, że udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W opinii strony otrzymany przez występującego wspólnika wkład nie będzie podlegać opodatkowaniu nie tylko w odniesieniu do wysokości wkładu, jaki wnosił on do spółki jawnej, ale nie będzie podlegać opodatkowaniu także do wysokości dochodu jaki przy zwrocie wkładu otrzymuje, a który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki osobowej wspólnika zdaniem strony jednoznacznie prowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z fiskusem w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki jawnej oraz ponownie w momencie wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej. Strona uważa, iż należy mieć na względzie specyfikę funkcjonowania spółek osobowych. Przychody oraz koszty ich uzyskania rozliczane są na poziomie wspólnika a nie samej spółki. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku prowadzenia spółek osobowych wspólników w odniesieniu do obowiązków podatkowych podatku dochodowego - obowiązuje zasada memoriałowa. Z tych powodów strona twierdzi, iż przychód spółki osobowej jest już raz opodatkowany jako przychód wspólnika z tytułu uczestniczenia w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Zdaniem strony podobne stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 października 2004 roku podkreślił, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 130/09 podkreślił, iż "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jak dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. ( ... ) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Podsumowując wskazano, że w przypadku, gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 kodeksu spółek handlowych odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Stanowisko identyczne zajmuje również WSA w Kielcach - sprawa o sygnaturze I SA/Ke 72/07.

Zdaniem strony obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych, o czym stanowi art. 84 i art. 217 Konstytucji, natomiast obowiązujące przepisy prawa podatkowego wyłączają możliwość dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu podatnika. Podsumowując, strona stoi na stanowisku, iż planowany zwrot wkładów wspólnikowi ze spółki jawnej nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości wkładu wniesionego oraz zysku wspólnika jaki podlegał już raz opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, ze zgodnie z art. 65 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)- dalej jako u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej. W ocenie organu wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). W myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem organu w wyniku zwrotu udziału kapitałowego na rzecz wspólnika spółki jawnej, (ponad kwotę zwróconego wkładu) dla wspólnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła - jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika. Podkreślono, że w artykule 10 ust. 1 w punktach 1-9 u.p.d.o.f. zawarto katalog źródeł przychodów. Wśród nich wymieniono jako odrębne źródła przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, która zostanie wypłacona stronie w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej zaangażowanych w przyrost majątku spółki, a także opodatkowanie tego przyrostu z zysku spółki w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje podwójnego opodatkowania. Zatem wypłata udziału kapitałowego stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej. W każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a w momencie wystąpienia z niej - przychody z tytułu praw majątkowych. Tym samym nie ma możliwości ponownego opodatkowania tego samego dochodu.

Reasumując organ stwierdził, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 powołanej ustawy, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako dochód z praw majątkowych - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością wypłat otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki, a wartością wniesionego do niej wkładu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 a u.p.d.o.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

W odniesieniu do wskazanych przez stronę wyroków sądowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Pismem z dnia 18 listopada 2010 r. strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem podatnika interpretacja została wydana z naruszeniem norm prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 8 ust.1 w zw. z art. 21 ust.1 pkt 50 oraz art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazująca według organu na opodatkowanie nadwyżki ponad wysokość wniesionych wkładów w spółce w związku z wystąpieniem z niej.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. J. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych , zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa tj.:

- poprzez błędną i nieuzasadniona interpretację art. 8 ust. 1 w związku z art. 21 ust 1 pkt 50 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie konieczności podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania,

- poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy, poprzez błędne uznanie przez organ, że dochody spółki jawnej mogą zostać opodatkowane u tego samego wspólnika spółki dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę oraz ponownie w momencie przekazania zysku ze spółki występującemu wspólnikowi tej spółki. Zdaniem skarżącego z uwagi na brak podmiotowości spółki osobowej na gruncie podatków dochodowych, dochód ten podlegać powinien jednokrotnemu opodatkowaniu, tj. wyłącznie w momencie uzyskania dochodu przez spółkę osobową. Dlatego pochodzący z zysku spółki majątek spółki osobowej, należny występującemu wspólnikowi nie stanowi dla niego dochodu podlegającego po raz kolejny opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł również , że błędne jest stanowisko organu podatkowego, w którym uznał, że przekazanie majątku spółki osobowej stanowi dla występującego wspólnika przychód z praw majątkowych. Przychody te nie mogą być uznane za przychody z praw majątkowych, ale powinny być uznane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które opodatkowane są już w momencie uzyskania tych przychodów przez spółkę jawną. Oczywiście z takim źródłem przychodów moglibyśmy mieć do czynienia w sytuacji, jeśli powstawałby przychód tego rodzaju.

Skarżący wskazał, że z uwagi na analizowany stan faktyczny z takim przychodem w sytuacji zwrotu wkładów ze spółki osobowej nie będziemy mieć do czynienia. Art. 18 wprawdzie wymienia jedynie przykładowo: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw - ale są to przykłady dotyczące zupełnie innego typu korzyści ekonomicznych związanych z posiadanymi prawami majątkowymi. Przepis dotyczy praktycznie pożytków z posiadanych praw i korzyści ze zbycia praw. Nie dotyczy korzyści wynikających w istocie z wzrostu wartości posiadanych praw majątkowych. Według skarżącego dochód poszczególnych wspólników spółki był już obciążony w czasie jej działalności. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Natomiast podział majątku pozostałego po spółce nie jest niczym innym jak realizacją zysków już raz opodatkowanych.

Zdaniem skarżącego zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziale zysków na skutek likwidacji całej spółki. W ocenie strony przyjmując stanowisko organu podatkowego za prawidłowe doprowadzono by do ponownego opodatkowania tego samego przedmiotu, czyli wkładu wspólnika spółki jawnej, który raz podlegał już opodatkowaniu. Praktyka taka byłaby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji R.P.) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P.). W ten sposób, zdaniem Skarżącego, naruszono by fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 roku, sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24.).

Strona skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje aprobatę w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych m. in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt I FSK 594/04, z którego wynika że: wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegają opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego - unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko dotyczące braku opodatkowania nadwyżki majątku ponad wartość wniesionego wkładu w razie wystąpienia ze spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Łd 642/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. (I SA/Bd 257/09), wyroku WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r. (I SA/Gd 785/08).

Jako naruszenie prawa proceduralnego wskazano że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ obowiązany był do rozpatrzenia orzecznictwa sądów administracyjnych, na które się powoływał w treści wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy wypłata udziału występującego ze spółki jawnej wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż spółka jawna jest osobową spółką handlową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 k.s.h., przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy skarżący przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 k.s.h., winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy.

Przechodząc do rozważań związanych z przedmiotem sporu należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i z pewnymi wyłączeniami (bez znaczenia w sprawie), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jeśli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ww. art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Stanowi o tym jednoznacznie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Choć brzmienie literalne powołanej normy sugerowałoby, że wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu, to jednak, zdaniem Sądu, przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09). Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Podkreślić wypada, że podstawową zasadą wykładni systemowej w prawie podatkowym jest założenie jednokrotnego opodatkowywania tej samej wartości na imię tej samej osoby. Istnienie takiej zasady można wyprowadzić z zestawienia istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego też, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), należy przyjąć, że wypłata występującemu ze spółki wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Jest ona bowiem w istocie realizacją raz już opodatkowanych zysków. Nałożenie na występującego ze spółki osobowej wspólnika obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie opodatkowanego już wcześniej majątku.

Uwzględniając regulacje powołanych wyżej przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że to wspólnicy spółki osobowej (jawnej), a nie spółka, która na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest podatnikiem, opłacają w każdym roku kalendarzowym podatek dochodowy od dochodu z udziału w spółce. Dochód ten stanowi także (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Jeśli, w myśl powołanych przepisów art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody i koszty, a w konsekwencji także dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to przyrost majątku spółki, następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Nie istnieje zatem niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku spółki pozostanie poza opodatkowaniem. Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i tę część zwiększonej wartości majątku, która wynika z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony także w wielu wyrokach sądów administracyjnych ( por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 3.03.2010 r., sygn. akt I SA/Op 535/09; NSA z dnia 3.11.2010 r. o sygn. akt II FSK 1173/09; WSA we Wrocławiu z dnia 18.01.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1004/10; WSA w Krakowie z dnia 18.03. 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1029/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08; NSA z dnia 7.10.2004 r., sygn. akt FSK 594/04).

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zwrotu wniesionego do spółki osobowej wkładu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej, tym samym w odniesieniu do przychodów wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą, wyłączona została możliwość stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd pragnie wskazać, że odwołanie się przez stronę do określonych orzeczeń sądowych oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w razie nie podzielenia stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść. Takiego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Mimo, że orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, mając przy tym na względzie ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Uwzględniając wskazane naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do treści art. 200 ww. ustawy.