Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 793/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 4  pkt 1, ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty i lipiec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 12.606 (dwanaście tysięcy sześćset sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych.

W wyniku kontroli ustalono, iż Strona od dnia 01 lutego 2010 r. do dnia 28 lutego 2010r. oraz od dnia 01.07.2010 r. do dnia 31.07.2010 r. dokonywała zakupu a następnie sprzedaży oleju napędowego grzewczego lekkiego oraz oleju napędowego grzewczego ciężkiego. W okresie objętym kontrolą Spółka dokonała sprzedaży 121 992 litów oleju napędowego grzewczego lekkiego oraz 154 630 kg oleju napędowego grzewczego ciężkiego. Sprzedaż dla podmiotów gospodarczych realizowana była na podstawie faktur VAT. Oświadczenia o sposobie wykorzystywania zakupionego oleju składane były, jako odrębny dokument i dołączone do faktur VAT. Na oświadczeniach wpisywany był odpowiednio nr faktury VAT.

W wyniku postępowania kontrolnego oraz podatkowego ustalono, iż Podatnik nie składał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - miesięcznego zestawienia oświadczeń (nabywców przedmiotowego wyrobu akcyzowego) o jego wykorzystaniu na cele opałowe.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 526 043 zł oraz za lipiec 2010 r. w kwocie 12 754 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:

zastosowanie błędnej interpretacji przepisów art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zmianami dale u.p.a.) wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki akcyzy dla wyrobu akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku, gdy jego gęstość w temp. 15°C jest równa lub wyższa 890 kg/m3 - 2047,00 zł/1000 kilogramów, pomimo że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuję, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51) przez nieuwzględnienie, iż poziom opodatkowania zależy od sposobu wykorzystania produktu energetycznego.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że zgodnie z art. 2 u.p.a., art. 8 u.p.a., art. 13 ust. 1 u.p.a., art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 u.p.a. przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Niezachowanie warunków powodowało, iż tracił on prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepis ten – zdaniem organu odwoławczego - stanowi swoistą sankcję z tytułu nieprzestrzegania zasad dotyczących wprowadzenia do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania przez stworzenie sytuacji, w której można obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu. Zaznaczono, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Sporządzanie i przekazywanie miesięcznych zestawień oświadczeń pozwalających na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane jest przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek spełnienia ww. warunku do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych. Odwołano się też do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak zestawień oświadczeń pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza dokumentacji źródłowej nie wykazała braków formalnych w składanych przez kupujących olej opałowy oświadczeniach. Przeprowadzona kontrola potwierdziła również zgodność dokumentów sprzedaży z dokumentami znajdującymi się u nabywców oleju opałowego.

Jednakże podkreślono, że za badany okres spółka złożyła po terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Z uwagi na niedopełnienie przez nią wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania, cała zrealizowana przez spółkę sprzedaż oleju opałowego w badanym okresie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty i wywody odwołania.

W uzasadnieniu wskazała, że w kontekście systemowym przepis art. 89 ust. 5 do 15 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że o spełnieniu warunków w rozumieniu ust. 16 rozstrzyga oświadczenie, towarzyszące czynności podatnika, opisujące jej treść, które podatnik ma obowiązek przechowywać i w razie wątpliwości podlega kontroli organu podatkowego. Zestawienie jest jedynie opisem posiadanych przez podatnika oświadczeń, przedstawianym organowi podatkowemu. Zestawienia nie zwalniają podatnika od obowiązku przechowywania oświadczeń a organu podatkowego od obowiązku kontroli oświadczeń w razie powzięcia wątpliwości w zakresie wiarygodności zestawień, przez to prawidłowości deklaracji podatkowej. Tak, jak same zestawienia oświadczeń nie dają podatnikowi prawa do stosowania niższej stawki, tak same wady zestawień w zakresie kompletności czy przenoszenia treści oświadczeń nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy. W tym stanie prawnym zestawienia oświadczeń są dokumentem wtórnym, nie źródłowym i należy je postrzegać wyłącznie, jako informację dla organu podatkowego o dokonanych czynnościach, które podatnik opodatkował niższą stawką akcyzy. . W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. , w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca Spółka uchybiła obowiązkowi przekazywania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2287/14) Sąd ponownie zawiesił z urzędu postępowanie, z uwagi na wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), (postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14).

W dniu 2 czerwca 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. I SA/Wr 2287/14 WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest to, czy brak złożenia w terminie przez skarżącą Spółkę miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Z treści art. 89 ust. 14 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Należy zauważyć, że wobec złożenia przez Spółkę stosownego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w wymaganych terminach, organy podatkowe uznały, że podatnik nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowano wobec skarżącej Spółki sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym za luty i lipiec 2010 r. Podkreślić przy tym należy, że organy uznając jedynie brak zachowania terminu do złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń za podstawę wyłączającą podatnika z opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego – nie badały okazanych w trakcie kontroli oświadczeń pod względem merytorycznej ich poprawności. Nie badano zarówno prawidłowości tych oświadczeń jak też faktycznego wykorzystania oleju na cele opałowe.

Warto jest wspomnieć, że niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

Kluczowym zaś dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TSUE w sprawie ROZŚWIT, C 418/14, EU:C:2016:400, w którym orzekł on, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C 43/13 i C 44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy, zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku).

Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę 2003/96/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wyrok w sprawie ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle, bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem, czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego, uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

3.10.W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C 13/91 i C 113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C 119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C 115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81).

W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in. C 10/97 do C 22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, EU:C:2009:719).

Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Fakt zaś, że skarżący złożył po terminie zestawienia oświadczeń nie ma decydującego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz.1662; dalej: ustawa nowelizująca). Nowelizacją tą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono ich nabywcy. W uzasadnieniu projektu nowelizacji zwrócono uwagę, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi warto wskazać, że skoro z poczynionej wykładni prawa unijnego przez TSUE wprost wynika, że kluczowym dla zastosowania podwyższonej stawki są nie tyle uchybienia formalne, co stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów, to rolą organu podatkowego jest udowodnienie tego faktu. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1552/14, CBOSA).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji nie badały merytorycznej poprawności oświadczeń ani wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem (na cele opałowe). Odstąpiły od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń - zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny, bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego – z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego - było niewłaściwe (a co najmniej przedwczesne) zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Co do samych oświadczeń Sąd pragnie zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem opałowym, przeznaczonym na cele grzewcze. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, CBOSA).

Mając na względzie powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Z powodu stwierdzonych uchybień procesowych, a w konsekwencji również materialno-prawnych - Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny zbadać, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze – stosując wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.