Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1172/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: ., art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 600/09 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 stycznia 2010 roku (sygn. akt. I S.A./Lu 600/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. L. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 19 listopada 2007 roku ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 504.375 zł.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował, że podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W prowadzonym postępowaniu ustalono w zakresie odnoszącym się do środków pieniężnych zgromadzonych przez Skarżącego i jego żonę w 2005 r., że środki pieniężne będące w dyspozycji podatników w tym roku stanowiły kwotę 318.123,74 zł. Natomiast łącznie kwota wydatków poniesionych w 2005 r. wyniosła 1.663.122,74 zł.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w przeprowadzonym postępowaniu podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych. Obok przesłuchania stron, przeprowadzono inne dowody (w tym wnioskowane przez stronę), wystąpiono do wielu urzędów (skarbowych, miejskich) oraz do innych instytucji i zakładów (m.in. ZUS w L., banków, Akademii Medycznej w L., Urzędu Statystycznego, Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego Nr I w L.), przeprowadzono postępowanie w zakresie pozostałych okoliczności, zmierzające do ustalenia uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów w okresie od 1975 r., kiedy to rozpoczął pracę zawodową, jak również faktycznie poniesionych kosztów budowy budynku przy Al. W. w L.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest ustalenie, czy małżonkowie Leszcz mogli zgromadzić na początek 2005 r. oszczędności w kwocie 320.000 zł, na pokrycie w 2005 r. wydatków, w tym głównie na wykończenie kliniki stomatologicznej -stanowiące część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z czego ok. 100.000 zł w przeliczeniu stanowiły waluty EURO i USD, które to pieniądze miały być przechowywane w domu, w dwóch sejfach i pochodzić głównie z pracy zawodowej Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji odmawiając wiarygodności zeznaniom strony w kwestii zgromadzonych oszczędności, nie naruszył zasad postępowania, gdyż w toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie 320.000 zł, na początek badanego roku podatkowego, które to środki miały zostać zgromadzone jeszcze przed 2002 r., i pochodzić z pracy zarobkowej Skarżącego w Akademii Medycznej w L. oraz działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej w latach 1981 - 1992. W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez Skarżącego okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach tak znacznej kwoty, z której sfinansowano wydatki 2005 r., nie zostały potwierdzone dowodami, które wskazywałyby na ich wiarygodność. Dowodami takimi w przedmiotowej sprawie mogłyby być np. będące w posiadaniu strony potwierdzenia transakcji wymiany dewiz (dolarów USD oraz EURO, których zgodnie z oświadczeniem miało być w przeliczeniu 100.000 zł), a których Skarżący miał dokonywać w kilku bankach, czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przechowywane były środki finansowe - zwłaszcza, że proces oszczędzania rzekomo rozłożony był w czasie, tj. od 1979 do 2002 r. Takich dowodów Skarżący nie przedłożył. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował przy tym, iż Skarżący miał prawo ww. środki pieniężne przechowywać w domu, jednakże skutkuje to tym, iż nie jest w stanie uprawdopodobnić faktu ich posiadania i z faktu tego nie może wyciągnąć korzystnych dla siebie wniosków.

Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również twierdzenia strony, jakoby usługi implantologii, świadczone przez Skarżącego w ramach prywatnej praktyki stomatologicznej w latach 1981 - 1992 przyniosły dochody pozwalające zgromadzić 320.000 zł oszczędności. W kontekście powyższego organ wskazywał, że pomimo braku, z uwagi na upływ czasu, zeznań podatkowych z tego okresu organ pierwszej instancji podjął szereg działań zmierzających do zbadania tej okoliczności. Konfrontując złożone oświadczenia z zeznaniami, informacjami uzyskanymi z P. S. I., czy dokumentami, które Skarżący przedłożył w L. F. R. ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE uznał, iż pozostają ze sobą w sprzeczności.

W tych okolicznościach organ odwoławczy podkreślał, że choć nie kwestionuje faktu dokonywania wszczepów implantów przez Skarżącego, to nie daje wiary, iż usługa ta cieszyła się w latach 80 -tych i 90-tych tak dużym zainteresowaniem, jak stara się wywieść strona, a tym samym, że pozwoliła podatnikom zgromadzić oszczędności w kwocie 600.000 zł, na początek 2002 r., gdyż brak na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, co do dowodu z opinii biegłego M. P. na okoliczność poczynionych rzeczywistych wydatków na budowę budynku przy Al. W. w L., jak również kompetencji biegłego, organ odwoławczy argumentował, że M. P., posiadał odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę nieruchomości przy Al. W. w L.

Organ odwoławczy podnosił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ, dokumenty dotyczące przedmiotowej inwestycji, dokonano oględziny z udziałem biegłego i Skarżącego, a wszelkie uwagi Z. L. zostały uwzględnione. W konsekwencji, przystępując do sporządzenia kwestionowanej w sprawie opinii, inż. M. P. dysponował całym zgromadzonym materiałem, a informacje wynikające z dokumentów skonfrontował nie tylko z obowiązującymi w tej materii normami prawa budowlanego, ale z inwestorem na miejscu budowy.

Organ nie podzielił zarzutu strony, że przedmiotowa opinia jest sprzeczna ze stanem faktycznym, opiera się na daleko idących szacunkach i założeniach, przez co zawiera szereg nieprawidłowości, że nie dokonuje w żaden sposób ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy, a ponadto narzuca koszty, których w rzeczywistości podatnicy nie ponieśli. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dwóch innych opinii biegłych (jednej sporządzonej w styczniu 2003 r. przez J. G., który legitymuje się uprawnieniami budowlanymi, ale zajmuje się weryfikacją wycen i drugiej będącej operatem szacunkowym określającym wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w L. przy ul. Z. [...] i L.[...] sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego Z. D.), które miały jednoznacznie potwierdzać wysokość poniesionych nakładów na wybudowanie budynku przy. Al. W. w L. organ odwoławczy wyjaśniał, że sporządzony przez J. G. "kosztorys uproszczony" trudno uznać za wiarygodny, skoro został sporządzony, zanim tak naprawdę prace inwestycyjne się rozpoczęły.

Odnosząc się do opinii w przedmiocie "Oceny staranności wykonania opinii technicznej dotyczącej wyceny nieruchomości stanowiącej własność Z. i A. L., sporządzonej przez inż. M. P.", a sporządzonej przez S. B. oraz M. S. (legitymującego się uprawnieniami rzeczoznawcy kosztorysowego) Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że autorzy przedłożonej oceny już na wstępie sami określili, że ich zadaniem jest jedynie ocena poprawności kalkulacji kosztów, a nie ustalenie rzeczywistych kosztów poniesionych przez inwestora pod czas realizacji budynku mieszkalno-usługowego.

Uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie świadków S. B. i M. S., organ odwoławczy argumentował, że przesłuchanie ww. osób nie jest konieczne, gdyż S. B. oraz M. S. sporządzając "Ocenę staranności ... "wypowiedzieli się nie tylko w kwestii opinii biegłego M. P., ale również przedstawili swoje stanowisko w sprawie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., pełnomocnik Skarżącego wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 r. w sytuacji, kiedy poniesione w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy oszacowaniu poniesionych wydatków na budowę budynku a nie ustaleniu ich rzeczywistej wysokości, przy oszacowaniu całej wartości inwestycji jako zakończonej na dzień 31 grudnia 2005 r., w sytuacji gdy cała budowa (a tym samym i poniesione w dalszych latach wydatki) została zakończona 2007 r.; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez nie dawanie wiary wszelkim wyjaśnieniom strony i zeznań świadków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie rozstrzygnięcia jedynie na jego swobodnej oceny, przy przyjmowaniu za dowód tylko faktów i opinii, które potwierdzały dokonane rozstrzygnięcie; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez podjęcie w ramach postępowania uzupełniającego jedynie tych czynności i działań, które mogły potwierdzać wyłącznie dokonane rozstrzygnięcie i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, których zeznania mogłyby temu przeczyć; 4) art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań świadków I przedłożonych przez stronę opinii i oceny biegłych oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia; 5) art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz ustalaniu rzeczywistej wartości kosztów oraz czasu trwania budowy budynku usługowo-mieszkalnego przy Al. W. [...] w L., przy bezzasadnym pozbawieniu podatnika możliwości przedłożenia jako dowodu opinii sporządzonej na jego wniosek; 6) art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań S. B. i M. S., zwłaszcza, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy a nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem a przepis art. 197 Ordynacji podatkowej prawo do powołania biegłego pozostawiały wyłącznie organowi podatkowemu; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności w zeznanej na dzień 1 stycznia 2005 r. wysokości, przerzucając ten obowiązek wyłącznie na stronę, która w toku prowadzonego postępowania wskazała możliwości zgromadzenia oszczędności, nie mając żadnego obowiązku przechowywania i posiadania w tym zakresie dowodów oraz oszacowanie wartości kosztów budowy budynku, a nie ustaleniu ich rzeczywistej wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia faktyczne poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.)

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L., w trybie przepisu art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadził w sprawie dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (w tym kontekście podkreślenia wymaga, iż według Sądu, nie przekroczyło ono granic determinowanych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji). Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, korespondencja prowadzona z organami podatkowymi, składane dowody - z dokumentów oraz dowody z tzw. opinii prywatnych. Świadczą o tym również wnioski dowodowe, z którymi w toczącym się postępowaniu występowała strona, której inicjatywy dowodowe, co do zasady, były uwzględnianie w toczącym się postępowaniu, z wyjątkiem wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań S. B. i M. S.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w którym w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków S. B. i M. S. na "okoliczność kosztów realizacji inwestycji przy A. K.". Według Sądu, w kontekście dowodu z opinii biegłego M. P., treści jego zeznań odnoszących się między innymi do opinii S. B. i M. S. zawartej w tzw. "Ocenie staranności", jak również w kontekście stanowiska zajętego w sprawie przez Zespół Usług Technicznych N. sp. z o.o. w L., zwłaszcza zaś wniosków formułowanych na ich podstawie stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów dyskwalifikowała zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem.

W tym kontekście, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu, koncentruje się zwłaszcza na zagadnieniu ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę na realizację inwestycji przy Al. K. i poczynieniu w tym zakresie ustaleń faktycznych na podstawie dowodu z opinii biegłego M. P. Według Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie daje jednak podstaw, aby we wskazanym zakresie zarzut skargi uznać za zasadny.

W kontekście normatywnej treści wskazanego przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, według Sądu, brak jest podstaw, aby podważać, dowód z opinii biegłego

M. P. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że posiadał on odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę budynku przy Al. W. w L.

W kontekście kolejnej kwestii szczegółowej stanowiącej główną oś sporu w sprawie, tj. kwestii stanowiska strony odnośnie zgromadzenia, na I stycznia 2005 r., oszczędności w kwocie 320.000 zł (stanowiącej część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z której część, w kwocie około 100.000 zł stanowiły oszczędności w EURO i USD), które to oszczędności przechowywane były w domu (w dwóch sejfach) i finansowały wydatki 2005 r., według Sądu, brak jest podstaw, aby podważyć szczegółowo i wielopłaszczyznowo uargumentowane stanowisko organów podatkowych.

W związku z tym, w kontekście wskazanej kwestii spornej, tj. dysponowania przez stronę kwotą 320.000 zł, słusznie i trafnie organy podatkowe argumentowały, podważając wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie, że: 1) dowodami takimi, a nie przedstawionymi przez stronę, mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz; wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe oszczędzane, według strony, na przestrzeni lat od 1979 do 2002 r., względnie jakiekolwiek ślady dowodów, czy też informacji o dowodach uprawdopodabniające twierdzenia strony od nośnie zgromadzenia tak znacznych oszczędności; 2) wobec wewnętrznej sprzeczności, braku spójności i logiki, nie są wiarygodne twierdzenia odnośnie przechowywania tak znacznej kwoty pieniędzy w domu w dwóch sejfach (w tej mierze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe szeroko przedstawiły argumentację podważającą twierdzenia strony w tym przedmiocie, w tym ze szczególnych zaakcentowaniem kwestii sprzeczności wyjaśnień Z. L. i A. L., a także relacji metody oszczędzania w domu do metody lokowania funduszy w instytucjach bankowych); 3) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogły być dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę Skarżącego (jakkolwiek faktem jest, że Skarżący rozpoczął zatrudnienie w 1975 r., a w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie, to jednak w przekonujący sposób, z odwołaniem się do danych statystycznych, organy podatkowe wykazały, że wbrew twierdzeniom strony, uzyskiwane dochody nie przewyższały znacznie przeciętnych zarobków); 4) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogła również, działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową prowadzona przez Skarżącego w latach 1981 - 1992, polegająca m.in. na świadczeniu usług implantologii stomatologicznej (W tym względzie, weryfikując twierdzenia strony, organy podatkowe odwołały się do zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów, w tym oświadczeń skarżącego, zeznań świadków w osobach pacjentów strony (A. K., G. N., J. M.), informacji uzyskanych z P. S. I., w szczególności również dokumentów, które Skarżący złożył we wniosku aplikacyjnym do L. Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE; w rezultacie ich szczegółowej analizy i oceny, sformułowały prawidłowe wnioski, a mianowicie, że zakres (w tym zasięg terytorialny), skala, stopień zainteresowania pacjentów, stopień powszechności oraz udział w świadczonych usługach stomatologicznych usług implantologii, nie był tego rodzaju, jak przedstawiała to strona, a w konsekwencji wnioski, iż małżonkowie L. nie wykazali, by mogli zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nich wysokości, pochodzące ze środków uzyskanych przez Z. L. z usług implantologii stomatologicznej; w tej mierze podkreślenia wymaga, że ocena i analiza dowodów zebranych w sprawie odnośnie tej właśnie okoliczności szeroko zaprezentowana została w uzasadnieniu z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie :

a) prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust 3 updof poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącą w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy oszacowaniu poniesionych wydatków na budowę budynku, a nie ustaleniu ich rzeczywistej wysokości i przyjęciu, że w całości zostały poniesione do 31 grudnia 2005 r., w sytuacji gdy cała budowa, a tym samym i poniesione w dalszych latach wydatki została zakończona dopiero w 2007 r. przy nie wskazaniu w tym przepisie, że inicjatywa dowodowa w zakresie udokumentowania wysokości zgromadzonych oszczędności spoczywa wyłącznie na podatniku.

b) przepisów postępowania tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 1, art. 122, art. 180 112, art. 187 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie uwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1) skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).

Odnośnie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy podkreślić, że ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680).

Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na naruszeniu przepisów postępowania za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, gdyż stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało wskazać, że naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego - art. 20 ust. 3 updof, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 120 oraz art. 134 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych i zaaprobowane przez Sąd, że strona nie mogła zgromadzić, na dzień 1 stycznia 2004 r., kwoty 225.000 zł (stanowiącej część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z której część, w kwocie około 100.000 zł stanowiły oszczędności w EURO i USD). Podniesiono, że fakty jednoznacznie potwierdziły możliwość zgromadzenia przez stronę tak wysokich oszczędności, a dokonane ustalenia opierają się wyłącznie na analizie wybiórczej ocenie aspektów sprawy, bez podania ich kompleksowej i rzetelnej oceny. Przytaczając treść przepisów normujących postępowanie podatkowe, zdaniem strony dla uwzględnienia posiadanych oszczędności należało przyjąć oświadczenie o stanie majątkowym złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Dla wzmocnienia swojej argumentacji, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że dokonując rozstrzygnięcia nie wskazano przy tym źródeł pochodzenia dochodów. Było to dla sprawy tyle istotne i ważne, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a tym samym zaniżenia przez stronę dochodów z tej działalności, jak również nie wykazano, aby strona nie wykazała wcześniej jakichkolwiek innych dochodów do opodatkowania. Dokonując rozstrzygnięcia należało bowiem wskazać z jakiego źródła pochodzą rzekome dochody nieujawnione, ponieważ strona nie posiadała innych źródeł, niż zeznane.".

Oceniając tak sformułowane zarzuty środka odwoławczego, przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe, wbrew temu co napisał autor skargi kasacyjnej, nie zakwestionowały możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 225.000 zł, lecz zanegowały, w świetle zgromadzonych dowodów, możliwość pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem, aby stanowisko organów podatkowych można było uznać za nieprawidłowe, to strona skarżąca w sposób skuteczny powinna wykazać, że zgromadzone wcześniej środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Innymi słowy, przychody z tytułu prowadzonej praktyki stomatologicznej powinna opodatkować, a jeżeli miała inne przychody zwolnione z opodatkowania, to powinna je wykazać. W rozpatrywanej sprawie takich dowodów strona nie przedstawiła, bowiem za taki nie można uznać w świetle treści art. 20 ust. 3 updof oświadczenia majątkowego, jak mylnie twierdzi autor skargi kasacyjnej. Z kolei, jeżeli podatnik prowadził działalność w famie karty podatkowej, to fakt, że forma opodatkowania nie obligowała podatnika do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej nie oznacza, że organ miał obowiązek bezkrytycznie przyjąć informacje o wskazanej przez niego wysokości dochodów. W tym zakresie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że jego dochody nie mogły przekraczać przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co potwierdziła informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego w L.

Ustosunkowując się do zacytowanego wcześniej stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej można wywnioskować, że w zasadzie jest ona potwierdzeniem stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim przedmiotem tego postępowania nie była kwestia oceny prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, lecz sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po wtóre, ponownie należy przypomnieć, że to nie na organie ciąży obowiązek wykazania źródła dochodu nieujawnionego przez podatnika.

Reasumując można stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny przed organami podatkowymi i ocenionymi przez WSA w Lublinie, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Natomiast jej uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust. 3 updof z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena prawna zawarta w wyroku jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dokonując wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodów obciążających organ podatkowy oraz podatnika. Odmienna wykładnia przepisów art. 20 ust. 3 updof, przytoczona w skardze kasacyjnej, nakładająca wyłącznie na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, nie mogła zostać zaakceptowana ze względu na treść przytoczonych przepisów oraz omówionych przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.