Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1779/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1, par 3, art.72 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 3par 2,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1779/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg "F", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 sierpnia 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 19 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją zaś nr [...] z dnia 19 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży 100 000 akcji imiennych serii "R" Spółki akcyjnej z siedzibą w K. zawartej w L. w dniu 23 września 2010 r. pomiędzy "K" z siedzibą w L. (sprzedającym) a Forum [...] z siedzibą w K. jako kupującym (zwanej dalej: umową z 23.09.2010 r.). Powyższe postanowienie zapadło na skutek wątpliwości organu związanych z tym, że w dniu 7 października 2010 r. Forum [...] z siedzibą w K. (dalej: skarżący) złożył do Naczelnika deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy z 23.09.2010 r. W deklaracji wykazano podatek należny i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 142.675,00 zł. Skarżący wpłacił podatek w deklarowanej wysokości. W dniu 27 października 2010 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uzupełniony następnie w dniu 18 listopada 2011 r. korektą deklaracji PCC-3, w której nie wykazano kwoty należnego podatku. Skarżący podał, że nie będąc zobowiązanym do składania deklaracji PCC-3 omyłkowo dokonał wpłaty nienależnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją nr [...], Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy z 23.09. 2010 r. w kwocie 142.675,00 zł. W podstawie prawnej decyzji podano art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z ust. 4 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) oraz art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.

Z kolei decyzją nr [...], Naczelnik odmówił skarżącemu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 142.675,00 zł uiszczonego z tytułu umowy z 23.09.2010r. w kwocie 142.675,00 zł.

W uzasadnieniu tych decyzji podano, że umowa z 23.09.2010 r. stanowi umowę sprzedaży, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przekonaniu organu, warunkiem opodatkowania umowy jest to, że rzeczy będące jej przedmiotem znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub – jeśli jej przedmiotem są prawa majątkowe – są wykonywane na terytorium kraju. Nie jest istotna ani siedziba stron umowy ani miejsce zawarcia umowy. Skoro więc "K". wykonywała prawa majątkowe na terytorium RP (akcje spółki akcyjnej z siedzibą w RP), umowa sprzedaży tych akcji podlega opodatkowaniu na podstawie polskiej ustawy podatkowej. W dalszej kolejności organ wskazał, że skoro cena sprzedaży akcji została ustalona na 14.267.500,00 zł, to podatek należny (przy stawce 1%) wynosi 142.675,00 zł, tj. w kwocie odpowiadającej uiszczonej już przez skarżącego.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania, w których zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 4 u.p.c.c. poprzez uznanie, iż sprzedaż 100.000 akcji imiennych serii "R" S.A. z siedzibą w K. przez dotychczasowego akcjonariusza "K" z siedzibą w L. na rzecz skarżącego jest czynnością opodatkowaną w myśl u.p.c.c., a także 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu pierwszej instancji.

Wspomnianymi na wstępie decyzjami, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS lub organ drugiej instancji), utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika w K..

Dyrektor IS przytoczył treść obowiązujących przepisów prawa, istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. Wskazał następnie, że w świetle obowiązujących przepisów najważniejsze w przedmiotowej sprawie jest zarówno miejsce zawarcia umowy jak również fakt wykonywania na terytorium RP praw majątkowych przysługujących w związku z posiadanymi akcjami w spółce. Zdaniem Dyrektora IS, skoro przedmiotem sprzedaży są akcje spółki mającej siedzibę na terytorium RP, to mamy w sprawie do czynienia z prawami majątkowymi wykonywanymi na tym terytorium. To stanowisko uzasadnia organ faktem, że akcja jest papierem wartościowym, do którego inkorporowane są uprawnienia względem spółki akcyjnej, które wykonywać może jedynie właściciel dokumentu akcji (rozporządzenie dokumentem jest równoważne rozporządzeniu uprawnieniem z dokumentu).

Skargę na powyższe decyzje wniosło Forum [...]. W skargach sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 4 u.p.c.c. poprzez uznanie, iż sprzedaż 100.000 akcji imiennych serii "R" S.A. z siedzibą w K. przez dotychczasowego akcjonariusza "K" z siedzibą w L. na rzecz skarżącego jest czynnością opodatkowaną w myśl u.p.c.c., a także zarzut naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanych decyzji, umorzenie postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora IS.

W skargach zauważono, że przedmiotem umowy z 23.09.2010 r. nie są rzeczy znajdujące się – w chwili zawarcia umowy – na terytorium polskim. W przekonaniu skarżącego należy rozróżnić rzeczy ruchome mogące nosić z sobą jednocześnie prawo od praw majątkowych sensu stricte. Akcje jako papier wartościowy są bezdyskusyjnie rzeczą ruchomą. Z kolei będące przedmiotem umowy akcje znajdowały się w dwóch odcinkach zbiorowych w siedzibie spółki sprzedającej, tj. w L., czyli poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący zauważył ponadto, że przedmiotem umowy nie są także prawa majątkowe wykonywane na terytorium polskim. W przekonaniu skarżącego, umowa z dnia 23.09.2010 r. dotyczyła sprzedaży rzeczy – dokumentu akcji, nie zaś praw majątkowych. Skoro bowiem w ustawie podatkowej rozróżniono reżimy prawne dotyczące rzeczy ruchomych i praw majątkowych, to ten drugi dotyczyć ma wyłącznie praw niezwiązanych z rzeczami ruchomymi (a inaczej jest w przypadku umowy z 23.09.2009 r.). Nawet jednak gdyby przyjąć, że umowa dotyczy praw majątkowych, to skarżący nie podziela poglądu organu, iż podlegają one wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak podano w skardze, w szczególności prawo do dywidendy w odniesieniu do którego dług ma charakter oddawczy, może być wykonywane poza granicami RP. Dalej skarżący wskazuje, że w chwili zawarcia umowy – powstania obowiązku podatkowego – nie istniał jakikolwiek skutek w postaci wykonywania praw z tytułu zawartej umowy sprzedaży akcji na terenie polski. Wskazano ponadto, że miejscem wykonania umowy będącej przedmiotem postępowania jest L., gdyż tam doszło zarówno do zawarcia umowy jak i do skutku rzeczowego: przeniesienia własności akcji. Z tych względów umowa z dnia 23.09.2010 r. nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego wskazano, że właściwe zastosowanie się Dyrektora IS do art. 121 § 1 o.p. powinno wyrażać się poprzez 1) prawidłowe i skrupulatne dokonanie właściwej interpretacji prawa materialnego oraz 2) nierozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący uważa, że pomimo wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych przepisów, organ orzekł na niekorzyść strony dokonując niewłaściwej interpretacji prawa, co – w przekonaniu skarżącego – narusza zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ wskazuje, że obecnie dopuszcza się przeniesienie posiadania akcji imiennych także bez konieczności wręczania dokumentu akcyjnego (np. poprzez pisemne oświadczenie na samym dokumencie akcji). Świadczy to w przekonaniu organu o tym, że do akcji sprzedanych umową z 23.09.2010 r. należy stosować rygor podatkowy właściwy prawom majątkowym. Ponadto organ wskazał, że zobowiązanie stwierdzone w papierze wartościowym nie ma charakteru długu oddawczego. Wskazana przez skarżącego jako przykład dywidenda jest długiem o charakterze odbiorczym, bowiem wierzyciel musi zgłosić się do dłużnika by przedstawić mu dokument uprawniający go do świadczenia. Organ odwoławczy podtrzymał również twierdzenie, iż miejscem wykonania praw wynikających z akcji jest terytorium RP. Świadczyć ma o tym zwłaszcza treść art. 454 k.c., który stanowi, że jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał siedzibę, a jeśli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba tego przedsiębiorstwa. Wobec tego umowa z 23.09.2010 r. spełnia kryteria opodatkowania wynikające z art. 1 ust. 4 u.p.c.c.

Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. Sąd połączył sprawy ze skarg na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim między innymi do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z okoliczności faktycznych przytoczonych przez organy podatkowe, które to okoliczności zostały potwierdzone przez skarżącą, w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organów był w istocie wniosek skarżącej dotyczący zwrotu zapłaconego przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych. Samo bowiem rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego związane było ze złożeniem tego wniosku wraz ze stosowną deklaracją.

Zgodnie z art. 72 § 1 o.p., za nadpłatę uważa się między innymi kwotę:

- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

- podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W związku z powyższym istotną kwestią jest, czy przedmiotowy podatek zapłacony przez skarżącą od dokonanej czynności, był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie, bądź też zapłacony został w większej niż należna kwocie. Sama skarżąca twierdzi, że był to podatek zapłacony nienależnie, gdyż dokonana czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zawarta umowa sprzedaży takiemu opodatkowaniu podlega. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt a w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na tym terytorium. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wobec powyższego w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, co było przedmiotem dokonanej transakcji. Skarżąca twierdzi bowiem, że nabyła rzecz ruchomą w postaci dwóch odcinków zbiorowych akcji, zaś organy podatkowe twierdzą, że przedmiotem sprzedaży było prawo majątkowe.

Jak wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy, przedmiotem umowy były akcje. Tymczasem stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. jedn. Dz.U. z 2010r. nr 211, poz. 1384 ze zm.) akcja jest papierem wartościowym, czyli w istocie stanowi zbywalne prawo majątkowe. Oczywiście z punktu widzenia prawnorzeczowego, odcinki zbiorowe akcji, będą stanowiły rzecz. Jak wynika bowiem z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu tego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Niewątpliwie odcinki zbiorowe akcji stanowią przedmiot materialny, lecz w tym znaczeniu posiadają one znikomą wartość materialną. Sprowadza się ona w istocie do wartości jaką ma papier lub inny nośnik, na którym znajdują się zapisane prawa do akcji i materiał zużyty do ich zapisania. Wartość rzeczywista takich odcinków zbiorowych akcji prezentowana jest natomiast poprzez inkorporowane w nich prawo majątkowe. Skarżąca nie nabyła rzeczy ruchomej w rozumieniu art. 45 k.c., lecz nabyła prawo majątkowe w postaci papieru wartościowego. Przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, jakim była zawarta przez skarżącą umowa sprzedaży, były akcje, jako papiery wartościowe, a nie jako rzeczy ruchome.

Skoro przedmiotem zawartej przez skarżącą umowy, nie była rzecz ruchoma, lecz prawo majątkowe, umowa ta będzie podlegać opodatkowaniu, lecz tylko pod warunkiem, jeżeli nabyte prawa majątkowe będą wykonywane na terenie RP. Problemem wykonywania takich praw w analogicznej sprawie, choć dotyczącej opłaty skarbowej i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 577/05 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zakończonej wyrokiem z dnia 28 lipca 2005 r. W ocenie Sądu wywody zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, w pełni odpowiadają kwestii rozstrzyganej w niniejszej sprawie. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pełnią bowiem w istocie taką samą funkcję, jak akcje w spółce akcyjnej. Składają się one bowiem na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podobnie jak akcje składają się na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Również brzmienie analizowanych przepisów ustawy o opłacie skarbowej, jest tożsame z przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie.

W wyżej wskazanym wyroku NSA stwierdził, że opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży praw majątkowych z tym, że powyższa czynność cywilnoprawna podlega opłacie skarbowej, jeżeli dotyczy rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Udział rozumiany jako prawo udziałowe, to prawo podmiotowe o charakterze majątkowym uczestnika spółki z o.o. czyli ogół uprawnień korporacyjnych oraz uprawnień "czysto" majątkowych wspólnika spółki z o.o. wynikających z członkostwa tego wspólnika w danej spółce i wyznaczających rodzaje oraz zakres przysługujących wspólnikowi praw i kompetencji (A. Szajkowski: Prawo Spółek Handlowych, Warszawa 1999, art. 141-142; A. Herbert: Obrót udziałami w sp. z o.o., Warszawa 2002, s. 9 i nast.; A. Szajkowski: Kodeks spółek handlowych t. II Komentarz do art. 151- 300 [praca zbiorowa] Warszawa 2002, s. 34). W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że przyjmuje się również, iż prawa udziałowe w sp. z o.o. jakkolwiek mają pewne cechy wierzytelności to swym charakterem są podobne również do współwłasności w częściach ułamkowych, aczkolwiek nie są prawami rzeczowymi. W związku tym udział wspólnika - rozumiany jako prawne ujęcie jego osobowego uczestnictwa w spółce - odzwierciedla prawa "własności" wspólnika względem spółki z o.o jako organizacji gospodarczej (M. Tarska; Kapitał zakładowy w procesie tworzenia sp. o.o., SP 1998, z. 3, s. 75). Jest więc niewątpliwym w świetle treści umowy cywilnoprawnej, że przedmiotem sprzedaży był tak rozumiany udział, a nie jak sugerowała strona skarżąca, uprawnienie do udziału w zysku bilansowym, czy uprawnienie do wynagrodzenia za świadczenia o charakterze niepieniężnym czy nawet uprawnienie do udziału w podziale majątku spółki w przypadku jej likwidacji. NSA zwrócił uwagę na to, że w prawie cywilnym powszechne jest rozumienie praw majątkowych jako sumy, zespołu uprawnień oraz jako złożonej sytuacji prawnej wyznaczonej jakimś podmiotom przez obowiązując normy prawne ze względu na uznane przez prawodawcę i społecznie akceptowane interesy prawne tych podmiotów (S. Woronkowska Analiza pojęcia prawa podmiotowego, Poznań 1973, s. 91-101 i podana tamże literatura i poglądy). To zaś oznacza, że w skład prawa udziałowego wchodzić mogą także uprawnienia niemajątkowe takie jak uprawnienie do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania przy podejmowaniu uchwał, uprawnienie do zaskarżenia uchwał wspólników, uprawnienie do kontroli działalności spółki. Nie są one zdaniem NSA przedmiotem odrębnego nabycia czy też zbycia. Nie jest też dla ich przejęcia konieczne składanie innego notarialnego oświadczenia o przystąpieniu do spółki czy objęciu nabytych udziałów (uchwała SN z dnia 9 czerwca 1989 r. - OSNCP 1990, nr 6, poz. 81). Dlatego też nie ma potrzeby dokonywania jakiejkolwiek zmiany umowy spółki w celu ujawnienia w tekście umowy zmiany umowy spółki w celu ujawnienia w tekście umowy spółki nazwiska czy nazwy nowego wspólnika (A. Szajkowski Kodeks (...) op. cit. s. 250-251). W konsekwencji NSA za błędne uznał rozważania zawarte w rozpatrywanej przez niego skardze kasacyjnej ograniczające pojęcie wykonywania praw majątkowych z tytułu praw udziałowych tylko do wykonywania uprawnień "czysto" majątkowych. NSA stwierdził, że przedmiotem umowy sprzedaży były prawa udziałowe, a nie prawo do dywidendy czy zysku likwidacyjnego, to tym samym wyrażeń zawartych w art. 1 ust. 3 u.o.s. "praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce" nie można ograniczać do wykonywania uprawnienia do dywidendy (art. 191 § 3 k.s.h.) czy uprawnienia do części likwidowanego majątku (art. 286 § 2 k.s.h.), a objąć nim należy prawa udziałowe obejmujące nie tylko uprawnienia majątkowe ale i niemajątkowe. Zdaniem NSA wykonanie prawa udziałowego w rozstrzyganej przez niego sprawie polegało także i na wykonywaniu uprawnienia do udziału w zgromadzeniu wspólników, które co do zasady odbywa się w siedzibie spółki (art. 234 § 1 i 2 k.s.h.) ale zawsze na terytorium RP. Okoliczność, że możliwe jest podjęcie uchwał w drodze korespondencyjnej (art. 227 § 2 k.s.h.) a więc bez odbycia zgromadzenia wspólników nie zmienia zasady, że uprawnienia te wykonywane są w siedzibie spółki a więc na terytorium RP.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpowiadają one w pełni stanowi faktycznemu i prawnemu niniejszej sprawy.

Podobna argumentacja do zaprezentowanej przez NSA, wyrażona została również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2007 r. (I SA/Gl 223/07 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym zostało stwierdzone, iż niewątpliwym jest, że w przepisie art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. opodatkowano tym podatkiem m.in. umowy sprzedaży praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie), jeżeli ich przedmiotem są m.in. prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. Nie ma zatem wątpliwości, że przedstawiona regulacja wyraża zasadę, w myśl której opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności związane ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o., położonej na terytorium RP, przez dotychczasowego udziałowca (nawet jeżeli jest nim podmiot zagraniczny) innemu podmiotowi. Istotny jest bowiem fakt wykonywania praw majątkowych, przysługujących w związku z posiadanymi udziałami w spółce, na terytorium Polski.

Jak wynika z zaprezentowanych poglądów, które orzekający w sprawie Sąd przyjmuje za swoje, prawa majątkowe wynikające z nabytych akcji, są wykonywane w kraju, w którym siedzibę ma spółka, której akcje zostały nabyte. Skoro spółka, której akcje zostały nabyte, ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na tym terytorium wykonywane są prawa majątkowe z tytułu nabytych akcji. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Konsekwencją tego, była prawidłowa odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawi art. 151 p.p.s.a.