Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 360/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. art 114 art 91 ust 8 art 90 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r. nr IPPP2/443-626/14-2/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy K., 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina K. (zwana dalej "Skarżącą", "Gminą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego polegającego na przebudowie położonego na terenie Gminy targowiska (dalej: "Targowisko" lub "Inwestycja") [Inwestycja pn. "Tworzymy "Nasz, rynek" poprzez przebudowę targowiska w K."]. Celem operacji jest przebudowa istniejącego Targowiska. W ramach projektu zostaną wprowadzone zadaszenia dla sprzedaży produktów rolno-spożywczych. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych nabytych w celu wytworzenia Targowiska przekroczy 15.000 zł. Zakończenie prac budowlanych i oddanie Inwestycji do użytkowania zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

W związku przebudową Targowiska Gmina otrzymała i otrzymuje faktury zakupowe od kontrahentów dokumentujące wydatki inwestycyjne. W przyszłości Gmina ponosić będzie również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Targowiska (takie jak: koszty energii, sprzątania Targowiska, itp.).

Wcześniej jedynym przychodem Gminy związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 dalej: "u.p.o.l.").

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") kwot związanych z tymi wydatkami.

Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji działalności związanej z funkcjonowaniem Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji ma zamiar pobierać dodatkową opłatę rezerwacyjną za miejsca targowe, która będzie pobierana od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Działalność w ww. zakresie Gmina będzie prowadzić samodzielnie. Powyższa opłata będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, jakie będą zawierane przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku.

Zamiar dokonania ww. zmiany (tj. wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych) znalazł odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej w K. Nr XXXI/250/2014 w sprawie określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz sposobu jej poboru na terenie Gminy (dalej: "Uchwała ws. Stawek") oraz Nr XXXI/249/2014 w sprawie regulaminów targowisk miejskich, podjętych dnia 27 czerwca 2014 r. (dalej: "Uchwała ws. Regulaminu") [łącznie dalej jako: "Uchwały"]. Uchwała ws. stawek jasno wskazuje, że "określa się opłatę rezerwacyjną kwartalną za miejsce sprzedaży na targowisku (...) w wysokości X % + VAT opłaty targowej określonej w § 1 pkt 1 odpowiednio od miejsca i sposobu sprzedaży (§ 2 pkt 1 Uchwały ws. stawek). Natomiast regulamin Targowiska uchwalony Uchwalą ws. regulaminu stanowi, Ze "osoba posiadająca rezerwację przed wjazdem na targowisko powinna okazać osobie działającej w imieniu zarządcy targowiska jej pisemne potwierdzenie i dokonać bieżącej opłaty"- Uchwały zostały wydane i wejdą w życie przed oddaniem Targowiska do użytkowania, które (jak wskazano powyżej) zaplanowane jest w lipcu 2014 r.

Wnioskodawca planuje, że ww. usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturami VAT i bądź paragonami fiskalnymi, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do organów skarbowych.

W związku z powyższym opisem Gmina wniosła o potwierdzenie:

1) Czy świadczenie przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

2) Czy podjęcie w czerwcu 2014 r. Uchwał wprowadzających możliwość rezerwacji miejsc targowych na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotami zewnętrznymi stanowiło zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Targowiska) przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. z planowanego wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał (które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b u.p.t.u., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 odpłatne usługi polegające na rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT i tym samym Gmina będzie wykorzystywać Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca podniosła, że w myśl u.p.t.u., świadczone przez Gminę usługi rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane VAT. Są to świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem, na rzecz określonych osób, z którymi zawierane są umowy cywilnoprawne. Tym samym, zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w u.p.t.u. definicjami czynności opodatkowanych i usług. W przypadku świadczenia usług polegających na rezerwacji stanowisk targowych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności maję charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do pytania nr 2 Gmina wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 13 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymywaniem Targowiska w pełnej wysokości;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. przed podjęciem przez Radę Miejską Uchwał które stanowiło moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w rozliczeniu za miesiąc, kiedy podjęte zostały Uchwały, tj. w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwał - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b u.p.t.u., tj. przez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Jej zdaniem ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 7 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia uznał za prawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją Targowiska oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 4 u.p.t.u., ust. 10-13 oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 , art. 7 ust. 1 pkt 11, art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., zwanej dalej "u.s.g.") i wyjaśnił, że odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na Targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (pobieranie opłat rezerwacyjnych) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe.

Odpowiadając na dalsze pytanie sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną organ wyjaśnił, że czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie są czynnościami podlegającymi ustawie o VAT ponieważ są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Organ interpretacyjny, wbrew twierdzeniom Strony, uznał, iż wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami. Natomiast takie prawo będzie przysługiwać Gminie od wydatków dotyczących czynności pobierania dodatkowej opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych, które Gmina ponosić będzie po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Gmina będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Zatem po oddaniu Targowiska do jego użytkowania będzie ono wykorzystywane przez Gminę do czynności zarówno opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska jedynie w takim zakresie w jakim dokonane zakupy będą związane z wykorzystywaniem Targowiska do czynności opodatkowanych tj. pobierania dodatkowej opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych. Gmina będzie zobowiązana do ustalenia odpowiedniej metody i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu tak aby w sposób obiektywny odzwierciedlała ona część wydatków przypadających na poszczególne czynności.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przed oddaniem Targowiska do użytkowania oraz kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego Organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 91 ust. 1 -3, ust. 6-8 u.p.t.u. oraz wyroków TSUE w sprawie C-97/90 i C-378/02 stwierdził, iż nabycie towarów i usług służących realizacji inwestycji w postaci modernizacji Targowiska nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż zamiarem Gminy od momentu rozpoczęcia tej Inwestycji było jej późniejsze wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu a zatem czynności pozostających poza zakresem VAT. W chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji Inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Podjęcie Uchwały tuż przed oddaniem Inwestycji do użytkowania nie spowodowało w ocenie organu interpretacyjnego powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast późniejsze wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na podstawie zawartej Uchwały, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza – jak podkreślił Minister, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym skoro Wnioskodawca, w trakcie Inwestycji, dokonał faktycznego wyłączenia Targowiska poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie Targowiska do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Inwestycji. W konsekwencji uznał, iż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ponadto stwierdzono, iż Uchwała Gminy została podjęta pod koniec miesiąca czerwca 2014 r. natomiast oddanie Targowiska do użytkowania miało nastąpić w lipcu 2014 r., a zatem okres pomiędzy Uchwałą a oddaniem Inwestycji do użytkowania to kwestia kilku lub kilkunastu dni. Okoliczności te organ uznał za potwierdzające zamiar Gminy wykorzystywania Targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu od początku jej realizacji Inwestycji do jej zakończenia.

Pismem z 23 października 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 2 grudnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej prawa Gminy do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącym utrzymywaniem Targowiska i wydatków inwestycyjnych ponoszonych w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na przebudowę Targowiska z uwagi na brak - zdaniem Organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z przebudową Targowiska - nie działała w charakterze podatnika VAT,

- art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych jest nieprawidłowe,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT Gminy, która rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych,

2) w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących:

- art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupy te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowym stanie faktycznym należało uznać, że wydatki związane z bieżącym utrzymywaniem Targowiska związane są z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT polegającą na poborze opłat rezerwacyjnych podlegających VAT, a na zakres odliczenia nie wpływa fakt poboru opłaty targowej. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że nawet gdyby przyjąć, iż ww. wydatki związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT, Organ, dokonując interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powołując się przy tym na wykładnię art. 173 Dyrektywy 112 prezentowaną w wyrokach TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Minister stwierdził, że Gmina ma obowiązek alokacji VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy polskie przepisy VAT takich regulacji nie zawierają. W ocenie Gminy dokonana przez Organ wykładnia proeuropejska doprowadziła w konsekwencji do konkluzji sprzecznych z efektami wykładni językowej i do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, naruszenie art. 121 O.p. przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

W ocenie Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych za błędne uznano, iż w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, nie ponosiła ich w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, iż organ interpretacyjny stwierdzając z jednej strony, że usługi dodatkowej opłaty rezerwacji miejsc targowych będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, z drugiej - odmówił Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków na przebudowę Targowiska, na którym ww. opłaty będą pobierane, naruszył fundamentalną zasadę neutralności VAT.

Natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą eksploatacją Targowiska należało uznać, iż związane są z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT polegającą na poborze opłat rezerwacyjnych podlegających VAT, a na zakres odliczenia nie wpływa fakt poboru opłaty targowej. W konsekwencji Skarżąca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków bieżących. Nawet gdyby przyjąć, iż ww. wydatki związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT, Organ, dokonując interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powołując się przy tym na wykładnię art. 173 Dyrektywy 112 prezentowaną w wyrokach TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami sprowadza się, co do zasady, do rozstrzygnięcia kwestii czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. odniesieniu do czynności przebudowy Targowiska i wydatków inwestycyjnych z tym związanych Organ prawidłowo uznał, że Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT mimo, iż jak podnosi Skarżąca, Gmina w tym czasie posiadała status podatnika czynnego.

Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym należało uznać, że wydatki związane z bieżącym utrzymywaniem Targowiska związane są z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT polegającą na poborze opłat rezerwacyjnych podlegających VAT, a na zakres odliczenia nie wpływa fakt poboru opłaty targowej. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że nawet gdyby przyjąć, iż ww. wydatki związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT, Organ, dokonując interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powołując się przy tym na wykładnię art. 173 Dyrektywy 112 prezentowaną w wyrokach TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Dokonana przez Organ "wykładnia proeuropejska" przepisów doprowadziła w konsekwencji do konkluzji sprzecznych z efektami wykładni językowej i do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Wskazała także, że skoro usługi dodatkowej opłaty rezerwacyjnej miejsc targowych będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to niezrozumiałym jest, iż jednocześnie Organ odmówił Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków na przebudowę Targowiska.

Zdaniem Organu powołana przez Skarżącą okoliczność tj. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego nie oznacza, że wszystkie czynności wykonywane przez tego podatnika są automatycznie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podatnik może bowiem wykonywać zarówno czynności podlegające opodatkowaniu jak i czynności niepodlegające temu podatkowi, natomiast czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. Nie można także zgodzić się ze Skarżącą, że Gmina realizując inwestycję polegającą na przebudowie Targowiska robiła to w ramach władztwa publicznego, a pobieranie opłaty targowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Dlatego też Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów i usług, które były wykorzystywane do realizacji Inwestycji, ponieważ Gmina nie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu, rację należało przyznać Skarżącej.

Na wstępie podnieść należy, na co zresztą wskazuje Skarżąca, że analogiczna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że punktem wyjścia rozważań dla oceny prawidłowości interpretacji należy uczynić art. 86 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża bowiem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Pogląd ten, co jest niesporne między stronami, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (por. np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

Mimo przedstawionej zasady Organ uznał jednakże, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż realizując inwestycję polegającą na przebudowie Targowiska "robiła to w ramach władztwa publicznego", zaś "pobieranie opłaty targowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu" i dlatego nie można odliczyć podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów i usług, ponieważ Skarżąca nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Irrelewantnym z punktu widzenia tego przepisu jest przy tym pobieranie przez Gminę dodatkowej opłaty rezerwacyjnej miejsc targowych, mimo iż ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (a zatem Gminna będzie działać jako podatnik w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 tejże ustawy) skoro zarówno przed realizacją inwestycji, jak i w jej trakcie, jedynym celem tego zadania było wykorzystanie Targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji Organ zobowiązał Skarżącą do "odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu" (por. str. 21 Interpretacji).

Stanowisko to, w ocenie Sądu, jest błędne.

Jak słusznie bowiem podniosła Skarżąca, kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa, co - ma miejsce w opisanej sytuacji (przyjmując założenie za Organem, że wydatki związane z eksploatacją Targowiska należy zaklasyfikować jako mające związek zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT).

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 na mocy której przyjęto, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., IFSK 903/08 oraz 1 FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Inaczej mówiąc, przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (tj. np. jak w przedmiotowej sprawie - pobór opłaty targowej).

Prowadzi to do konkluzji, że w sytuacji, gdy Gmina będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, to – wbrew stanowisku art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, to podzielić należy pogląd Gminy, iż powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Targowiskiem bez uwzględniania współczynnika VAT. Co istotne, stanowisko takie wypływa również z analizy cyt. wcześniej uchwały NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Dodać można, że stanowisko to jest także prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, jak choćby przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego" (podobnie: w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11), w którym Sąd ten rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "(...) zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

W ocenie Sądu, jako prawidłowe uznać też trzeba stanowisko Skarżącej, która odwołując się do zasady neutralności, uważa, że ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie jego korekty na zasadach określonych art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną czy ściślej mówiąc zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą się w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823).

Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie.

W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki orzekł, że art. 20 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą ten przepis przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Zatem jedynie rola w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegajacych opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz).

W świetle powyższych wywodów, kluczowa dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kwestia a mianowicie czy budując Targowisko Gmina występowała w charakterze podatnika VAT - należy przesądzić na korzyść podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (co także między stronami jest niesporne). Jedynie więc przykładowo wskazać tu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08, w których wskazano, że choć użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane, to jednakże wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., I FSK 965/11).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ocenie Sądu oczywistym jest (nie kwestionuje tego także Organ), że budując Targowisko Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w tym zakresie.

W tym miejscu podkreślić należy, że opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obciążanie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Gminę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszelkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Co więcej, zgodnie z art. 15 ust. 3 jest ona zupełnie niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dodatkowo zauważyć należy, że fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Opłata targowa nie ma bowiem wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle tego przepisu przyjąć trzeba, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie, itd. Nie można zatem twierdzić, że wydatki Gminy związane z przebudową czy eksploatacją Targowiska są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem przebudowy /eksploatacji Targowiska.

Podatkowy charakter opłaty targowej został również potwierdzony w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Grzegorza Dudara, Komentarz ABC, 2008, LEX, w którym stwierdzono, że "Opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 o.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W związku z powyższym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku ".

Podsumowując tę część rozważań, pobieranie przez Gminę opłaty targowej mającej charakter bezzwrotnego, niewzajemnego świadczenia nie może być w żaden sposób rozumiane jako wykorzystanie Targowiska do czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym jako nieuprawniony uznać należy pogląd Organu, że "ponieważ opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych będą pobierane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie miał zastosowanie w odniesieniu do tych czynności" albowiem " Gmina będzie w takiej sytuacji działałą jako organ władzy publicznej wykonując zadania własne" (str. 16 Intepretacji).

Jak już stwierdzono wcześniej, zasada neutralności stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Realizuje się ona przez prawo do odliczenia podatku naliczonego. W polskim prawie podatkowym zostało ono zawarte w art. 86 ustawy o VAT. Jednym z założeń prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT w toku jego działalności (Katarzyna Judkowiak, Halina Lebrand, Justyna Pomorska. VAT 2014 Komentarz dla praktyków ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.p.k., Gdańsk 2014, str. 211). ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NW (przywołany w VI dyrektywa VAT pod red. K.Sachsa, Warszawa 2011, s. 443): "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi" i wyrok ten nadal jest aktualny.

System odliczenia podatku naliczonego został wyrażony na gruncie przepisów unijnych w art. 167 – 192 dyrektywy 2006/112/WE i implementowany przez ustawodawstwo polskie głównie poprzez treść art. 86 ustawy o VAT. Ma on na celu zwolnienie podatnika z całości obciążeń VAT naliczonego w toku jego działalności gospodarczej. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania VAT naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie współczesnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jak jego przywilej (Katarzyna Judkowiak [...], ibidem).

Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonując oceny przedstawionego przez skarżącą Gminę zdarzenia przyszłego w niedostatecznym stopniu uwzględnił zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Mianowicie Organ uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, zastosowanie klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że Gmina przymiot podatnika uzyska w związku z planowanym wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Jednakże późniejsze wykorzystanie targowiska do czynności opodatkowanych VAT nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli gmina dokonywała zakupów nie działając w charakterze podatnika to późniejsze uzyskanie przez nią statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej nie daje jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji. Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Sąd zauważa, że z opisu okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym zamiarze wykorzystania Targowiska do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (pobór opłaty targowej) a następnie zmianie ww. zamiaru na wykorzystanie Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT (przy czym pobór opłaty targowej, jak już wyjaśniono wcześniej, nie wpływa na zakres odliczenia VAT)

Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w analogicznym opisie okoliczności przyjmuje się, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją targowiska (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013r. I SA/Go 564/13, od którego NSA, wyrokiem z dnia 2 września 2014r. I FSK 379/14, oddalił skargę kasacyjną).

Akceptując tę linię orzeczniczą, Sąd zauważa, że oczywistym jest, iż w każdym przypadku należy dokonać indywidualnej oceny czy intencją podatnika wykazującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych a ponadto, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak już jednak wykazano wcześniej, skoro skarżąca Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wyrażone stanowisko zawarte w powołanym wyroku NSA z dnia 2 września 2014r. I FSK 379/14, tj., że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją targowiska, w tym również w zakresie przyjęcia, że w sytuacji pobierania przez skarżącą Gminę opłaty rezerwacyjnej cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana do działalności podlegającą opodatkowaniu.

Reasumując dotychczasowe wywody, zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że wydając zaskarżoną Interpretację, Organ naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez błędną interpretację tego przepisu która doprowadziła Organ do uznania, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez nią na przebudowę Targowiska z uwagi na brak - w momencie ponoszenia tych wydatków - ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz uznanie, iż Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie Organ bezpodstawnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących oraz błędnie przyjął, iż Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części opisane w zdarzeniu zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT, czym naruszono przepis art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się końcowo do zarzutu "braku możliwości powołania się przez Organ na skutek bezpośredni Dyrektywy" Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I FSK 54/13, który stwierdził, iż: " (...) organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych". Do podobnych wniosków doszedł również NSA w wyroku z dnia 3 września 2013 r" sygn. I FSK 1304/12, w którym expressis verbis uznał, że "Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy".

Pogląd co tego, że organy krajowe nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektyw znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wskazać można na orzeczenie TSUE z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori, sygn. C-91/92, w którym Trybunał wskazał, iż byłoby niedopuszczalne, by państwo, któremu ustawodawca wspólnotowy nakazuje wydanie przepisów mających unormować jego - lub podmiotów państwowych - stosunki z jednostkami i nadać im określone uprawnienia, mogło powoływać się na niewykonanie ciążących na nim zobowiązań w celu pozbawienia jednostek tych uprawnień". Również w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, sygn. 80/86. TSUE w Trybunał wskazał, iż "Jednakże, zgodnie z art. 189 Traktatu EWG [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 288 TFUE - przyp. Sądu] wiążący charakter dyrektywy, który stanowi podstawę dla możliwości powoływania się na dyrektywę przed sądem krajowym, istnieje tylko w odniesieniu do każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest ona adresowana. Wynika stąd, że dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę i że nie można powoływać się wobec takiej osoby na przepis dyrektywy przed sądem krajowym.

Sąd nie może także podzielić stanowiska Organu, iż przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji skutecznie odwołano się do zasady prounijnej wykładni prawa krajowego. Otóż w powołanym wyżej wyroku w sprawie Kolpinguis Nijmegen Trybunał stwierdził, iż: "Stosując prawo krajowe, a w szczególności przepisy prawa krajowego wprowadzone specjalnie w celu wdrożenia dyrektywy, sądy krajowe są zobowiązane do przeprowadzenia wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celów dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci (...). Jednakże obowiązek ten jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, stanowiące cześć prawa wspólnotowego, a w szczególności zasadę pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. W związku z tym, dyrektywa nie może samoistnie i niezależnie od przepisów prawa krajowego przyjętych w celu jej wdrożenia, skutkować ustaleniem lub zaostrzeniem odpowiedzialności karnej osób, które działają w sposób niezasadny z przepisami tej dyrektywy".

Zauważyć przy tym należy, że powołując się na wyżej wymieniony wyrok Trybunału w sprawie Kolpinguis Nijmegen, NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. I FSK 339/12 doszedł do wniosku, że "przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym".

Przyjmując jako pogląd własny przedstawione wyżej stanowisko prawne, Sąd w składzie orzekającym uznał więc, że Organ w zaskarżonej Interpretacji naruszył także zasadę "ograniczonej prounijnej wykładni prawa krajowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy prawa materialnego i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił Interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 Ppsa.