Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 850/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 6a,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 560/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.179.2019.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 560/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji)

po rozpoznaniu na rozprawie skargi E. Sp. z o. o. w G. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1162; dalej: u.w.n.i.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w związku

z uzyskaniem przez Skarżącą decyzji o wsparciu (dalej: DoW 2018), która uprawnia Spółkę do korzystania z pomocy publicznej oraz przy założeniu spełnienia przez

Spółkę warunków wskazanych w DoW 2018, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, zwolnieniu z podatku dochodowego

od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega cały

dochód z działalności wskazanej w DoW 2018, prowadzonej na terenie określonym

w DoW 2018 do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie

dochód osiągnięty/wygenerowany przez Spółkę z nowej inwestycji, na którą

uzyskano DoW 2018, do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713).

W konsekwencji błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie doszło również do ich niewłaściwego zastosowania.

- art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 u.w.n.i. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji, polegające na niezastosowaniu przez WSA przepisu art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. i w konsekwencji powyższego przyjęcie, że jako dotyczący innej sytuacji niż ta, która stanowi przedmiot rozstrzygnięcia w tej sprawie nie ma znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia podatkowego i nie może uzasadniać stanowiska organu zajętego

w niniejszej sprawie.

W ocenie DKIS prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 u.w.n.i. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu

z podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko i wyłącznie dochód uzyskany/wygenerowany przez Spółkę w związku z realizacją nowej inwestycji, wskazanej w decyzji o wsparciu, wydanej przez zarządzającego SSE. Innymi słowy, przedmiotowa ulga podatkowa dotyczy tylko tej części dochodu, która ściśle związana jest z nową inwestycją, o której mowa w DoW 2018. Brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów wynikających z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Wzmocnieniem argumentacji organu w tej sprawie był przepis art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p,, który ustanawiał obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody

i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji. Przyjęcie odmiennego rozwiązania i objęcie zakresem zwolnienia całości dochodów w sytuacji prowadzenia działalności na tym samym terenie naruszałoby zasadę równości przedsiębiorców ze względu na dualizm rozwiązań podatkowych i stwarzałoby ryzyko nadużyć. Fakt, że ww. regulacja dotyczy sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie określonym w zezwoleniu lub decyzji

o wsparciu, jak i poza tym terenem nie oznacza - jak stwierdziła strona przeciwna - że przepis ten nie może służyć potwierdzeniu zasadności stanowiska organu w tej sprawie.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. DKIS podniósł naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw.

z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz niezastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie przez WSA skargi Strony i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

organu z powodu stwierdzenia naruszenia przez DKIS prawa materialnego,

tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 u.w.n.i. oraz naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1

i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. zamiast oddalenia skargi Spółki jako bezzasadnej, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu pierwszej instancji, mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu

jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

Zdaniem DKIS nie było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., bowiem wydana interpretacja nie narusza ani prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 6a u.p.d.o.p. w zw.

z art. 3 u.w.n.i., ani też nie uchybia przepisom postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 120

w zw. z art. 14h O.p., pozostając w zgodności z zasadą legalizmu i zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie, ewentualnie

o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych, które w rozpoznawanej sprawie zostały przez DKIS oparte na obu podstawach prawnych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest problematyka zwolnienia, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tzn. czy w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego objęty nim jest całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, czy też zwolnieniu podlega jedynie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej inwestycji, na którą uzyskana została decyzja o wsparciu rozumieniu ustawy

o wsparciu nowych inwestycji.

Problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego - w wyrokach z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21 oraz z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 961/20. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone. Dlatego też posłuży się w niezbędnym zakresie argumentacją zawartą ww. orzeczeniach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których naruszenie zarzuca podatkowy organ interpretacyjny. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa

w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie

z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34

i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym

w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną

przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa

trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu

w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję,

w drodze właśnie decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie

dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu,

(2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji

o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie

z odrębnymi przepisami.

Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność,

o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej

w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. wiązane jest, jak już wyżej wskazano, z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych

w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać na np. zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia także w przepisach ustawy

o wsparciu nowych inwestycji. Zasadnie twierdzi Sąd meriti, że powołane wyżej regulacje warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek – gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym

w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika.

W konsekwencji wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zatem zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu

w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.

Dokonana przez organ wykładnia przepisów w oparciu o reguły wykładni celowościowej jest błędna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1). Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno

z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie

do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia wynikającej z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania

się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.

Odnosząc się natomiast do stanowiącej uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej przywołanej przez organ interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, należy podkreślić, że jej treść nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej w niniejszej sprawie. W szczególności, że w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, wykładnia językowa wskazuje na możliwość zastosowania względem Spółki zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że z treści powyższej interpretacji wynika m.in., że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju dopuścił możliwość zwolnienia całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, przy spełnieniu określonych warunków. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się przy tym z dokonaną przez organ wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Jakkolwiek na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w ww. interpretacji ogólnej, to jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia, od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie stanowiska organu za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa. Potwierdza to także nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,

o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie

z odrębnymi przepisami". Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta miała charakter normatywny.

Mając na uwadze niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, które stanowiły istotę sporu, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W takich okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.