Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 191/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wydatki inwestycyjne to faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie na nabycie gruntu, budynku, budowli, innych środków trwałych. Wydatki na budowę, przebudowę, rozbudowę, modernizację i adaptację budynku lub budowli. Także wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, jak i jego ulepszenie. Inaczej rzecz ujmując są to wydatki na nabycie lub wytworzenie dobra inwestycyjnego, których rekompensata podatkowa następuje poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jak z powyższego wynika, w zakresie wydatków inwestycyjnych - jako typowy wydatek o takim charakterze - mieszczą się odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Natomiast z pewnością w ich ramach nie mieszczą się wydatki związane z posiadaniem nieruchomości - podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie.

Wobec powyższego brak było podstaw prawnych do uznania podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie za koszt zaniechanej inwestycji, tym samym do dokonania subsumcji tych zdarzeń faktycznych pod przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f.

TEZY

Wydatki inwestycyjne to faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie na nabycie gruntu, budynku, budowli, innych środków trwałych. Wydatki na budowę, przebudowę, rozbudowę, modernizację i adaptację budynku lub budowli. Także wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, jak i jego ulepszenie. Inaczej rzecz ujmując są to wydatki na nabycie lub wytworzenie dobra inwestycyjnego, których rekompensata podatkowa następuje poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jak z powyższego wynika, w zakresie wydatków inwestycyjnych - jako typowy wydatek o takim charakterze - mieszczą się odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Natomiast z pewnością w ich ramach nie mieszczą się wydatki związane z posiadaniem nieruchomości - podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie.

Wobec powyższego brak było podstaw prawnych do uznania podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie za koszt zaniechanej inwestycji, tym samym do dokonania subsumcji tych zdarzeń faktycznych pod przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. G. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1497/05 z dnia 16 stycznia 2007r. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w o sygn. akt I SA/Bd 329/05 z dnia 22 września 2005r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądził od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności podano przebieg postępowania podatkowego przed organami podatkowymi. W 2002r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie ,,I.". w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków, z której dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podstawę do wydania decyzji stanowiło stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie ustalania kosztów działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie tzw. ,,pozostałych wydatków" w łącznej kwocie 9.738.17 zł netto, z tytułu:

1. zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego, w kwocie 8.136,79 zł tj. w wysokości 100% kosztu obsługi kredytu inwestycyjnego dotyczącego całej nieruchomości, w sytuacji gdy koszty obsługi kredytu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły łącznie 2.244,13 zł, (zawyżenie o kwotę 5.892.66 zł), 2. podatku od nieruchomości (dwie raty) za 2002 r. na łączną kwotę 7.078,10 zł, podczas gdy wartość podatku objęła także podatek od gruntu nie wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej (zawyżenie o kwotę 2 197 74 zł ), 3. opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości w 2002 r. wartość opłaty z w/w tytułu za 2002 r. stanowi kwotę 2.560,26 zł, (zawyżenie o kwotę 1.647,77 zł).

Nieprawidłowości, zdaniem organu spowodowane były tym, iż wprawdzie skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych we W. przy ul. [...] oznaczonych numerami: 3/11 o powierzchni 52 arów i 28 m2 (niezabudowana - teren przemysłowy); 3/15 o powierzchni 1 ha 83 arów 62 m2 (niezabudowana - teren przemysłowy); 3/23 o powierzchni 23 arów 48 m2 (niezabudowana - teren przemysłowy); 3/27 o powierzchni 1 ha 98 m2 (zabudowana - kotłownia do rozbiórki); 3/29 o powierzchni 575 m2 (niezabudowana - teren przemysłowy), natomiast w ,,Ewidencji środków trwałych" firmy ,,J" w poz. nr 1 ujął nieruchomość stanowiącą działkę nr 3/27 o powierzchni 10.098 m2 i wartości początkowej 63.677,72 zł. Organ podatkowy I instancji, po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, iż dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. podatnik wykorzystywał jedynie działkę gruntu nr 3/27, stanowiącą 27,58% całej nieruchomości, a w konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu w 2002 r. mogły być ponoszone wydatki - w części dotyczącej gruntów bezpośrednio wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji wykazywał, że niezasadnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. zostały zaewidencjonowane odsetki od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntów w części dotyczącej gruntów nieruchomości nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodu za 2002 r. na łączną kwotę 9.738,17 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, uznał, że do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dyspozycja stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, którą należy łączyć z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, stąd zaniechanie inwestycji oznacza brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Oznacza to, iż podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru wytworzenia we własnym zakresie składnika majątku. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że prowadzona inwestycja nie będzie w przyszłości służyć osiągnięciu przychodu, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Uznał, że z tej właśnie przyczyny wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami nie są kosztem uzyskania przychodów, zatem okoliczność, że poniesiono wydatki z tytułu odsetek od kredytu dewizowego w związku z zakupem prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości w ramach inwestycji (tj. planowana rozbudowa zakładu produkcyjnego), której realizacji zaniechano (darowizna działek) - jeszcze w tym samym roku podatkowym powoduje, że wydatki te nie mają związku z przychodami osiągniętymi z tytułu prowadzonej działalności, z wyjątkiem wydatków odnoszących się do działki nr 3/27.

W skardze zarzucono brak uwzględnienia związku, jaki zachodził pomiędzy zapłatą podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Błędem organu, zdaniem skarżącego, jest również wiązanie podatku z kosztami zaniechanych inwestycji, gdyż przeczy temu różny charakter obu wydatków. Wskazał, że cechą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest bezpośredniość związku między tymi dwoma zdarzeniami, nie musi też wystąpić skutek w postaci faktycznego przychodu. Podniósł nieprawidłowość działania organu jako działania arbitralnego, badania celowości i efektywności nakładów a nie tego czy pozostaje w związku z działalnością a nie są wydatkami na cele osobiste oraz brak w działaniu zdrowego rozsądku. Natomiast obowiązek tego rodzaju kwalifikacji wydatków wynika, jego zdaniem, z przytoczonych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przedstawione argumenty, którymi w swym rozstrzygnięciu kierował się sąd administracyjny I instancji. Stwierdził on, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej). Użyte sformułowanie ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowoskutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku (v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005r.; A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Oifin, W-wa 2005r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H.. Beck, W-wa 2003r.). Otóż, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu. Wymagane jest więc istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu ,,w celu uzyskania przychodu" określonym w powołanym wyżej przepisie musi mieścić się obiektywnie istniejący związek przyczynowo-skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Koszty uzyskania przychodu z poszczególnego źródła muszą więc służyć przychodowi z tego źródła. Takim źródłem była pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na hurtowej sprzedaży kosmetyków. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu z tego źródła mogą być, jak słusznie uznały organy podatkowe, tylko opłaty i podatki ponoszone w związku z posiadaniem nieruchomości służącej tej działalności.

Dalej Sąd I instancji w swym uzasadnieniu podkreślał, iż wydatek w postaci odsetek od dewizowego kredytu inwestycyjnego, podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, na których podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, było konieczne (racjonalne) ze względu na jego posiadanie w celu rozbudowy zakładu - inwestycji (co nie zostało zakwestionowane przez organ), która będąc zaniechaną, nie stanowiła kosztu stosownie do pkt 35 art. 23 omawianej ustawy.

W ocenie Sądu administracyjnego I instancji, nie zmienia tego faktu brak ujęcia gruntu w ewidencji środków trwałych, czy oświadczenie skarżącego w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości, gdyż jakkolwiek może to stanowić powód badania przez organ prawidłowości postępowania podatnika, który zalicza w koszty wydatki ponoszone na utrzymanie gruntu, co do którego sam oświadcza, że nie służy on do prowadzenia działalności, to poniesienie kosztu uzyskania przychodów jest zdarzeniem podlegającym ocenie obiektywnej na moment ponoszenia wydatku.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając je w całości.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1. art. 24. ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a tejże ustawy, a kosztami uzyskania przychodu zawierającymi wydatki co do których nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy z przychodem,

2. art. 22 ust. 1 ustawy określonej w pkt 1, przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w bezpodstawnym zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez nie poddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych, wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i ustaleń organów podatkowych, co doprowadziło do zakwestionowania właściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie, co wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku,

2. art. 134 § 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz.1269 ), nakazujących sądowi dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem działalności administracji, poprzez nieobjęcie sadową kontrolą całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt a w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu stwierdzenia opartego na błędnej wykładni naruszenia prawa - art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga winna być oddalona.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, a w przypadku stwierdzenia. jedynie naruszenia prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpatrzenie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.

W ocenie skarżącego nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy w wymiarze obiektywnym, pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem z działalności gospodarczej, skoro sam podatnik związku takiego nie dostrzega, konsekwentnie wyjaśniając, że na spornych działkach działalności nie prowadził. Uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w sformułowaniu ,,w celu osiągnięcia przychodów" narzuca bezwzględny wymóg związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Nie można mówić o istnieniu takiego związku w stanie faktycznym sprawy, skoro na spornej części nieruchomości działalność nie była prowadzona, poniesienie kosztów na spłatę odsetek od kredytu, podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste dotyczących tej części nieruchomości nie przyczyniało się do uzyskania lub zwiększenia przychodu ze źródła przychodów, a w przyszłości nastąpiło wyzbycie się praw do niej. Taki stan rzeczywisty, zdaniem skarżącego, nie uprawniał podatnika do ujęcia całości poniesionych wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty, natomiast obligował organy podatkowe do ich weryfikacji ze względu na treść art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dalej w skardze kasacyjnej skarżący stwierdził, że skoro nie zostały spełnione warunki zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodu, wymagane w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to bez znaczenia prawnego jest wymienienie, bądź niewymienienie tego wydatku w wyłączeniach zawartych wart. 23 ustawy.

Ponadto dodał, że nie może mieć wpływu na tę ocenę rozstrzygnięcie organów samorządowych podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) z uwagi na odrębność uregulowań zawartych w tej ustawie. Ponadto Sąd odmawiając znaczenia nieujęciu części gruntu (spornych działek) w ewidencji środków trwałych nie zwrócił uwagi na wynikający z art. 22 d ust. 2 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg ujmowania prawa wieczystego użytkowania gruntów w ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania ich do używania i adekwatne do tego wymogu zachowanie podatnika ujmującego w tejże ewidencji jedynie działkę nr 3/27 z dniem 14.02.2002 r. (karta 67 akt), na której faktycznie działalność gospodarczą prowadził. Stanowisko organów podatkowych znajduje wsparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z dnia 10 marca 2004 r. - sygn. akt III SA 2219/2002, z dnia 17.06.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 214/02, z 30.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/04). Wszystkie te okoliczności były przedmiotem analizy i oceny przez organ I instancji oraz organ odwoławczy, natomiast uszły uwadze Sądu, doprowadzając do uchylenia decyzji przy wybiórczej analizie stanu faktycznego, co nastąpiło z naruszeniem art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazującymi Sądowi dokonanie pełnej kontroli decyzji administracyjnych i wyrokowanie na podstawie akt sprawy.

Takie działanie Sądu narusza również art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawężenie granic rozpatrywania sprawy i nie objęcie pełną kontrolą zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną R. G. wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu swego wyroku, że w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, iż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nie poddanie w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych, wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i ustaleń organów podatkowych, co doprowadziło do zakwestionowania właściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności za słuszny uznał zarzut skarżącego podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ( s. 4 ), iż ,,...Sąd nie kwestionując ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, z ustaleń tych wywiódł jednak odmienne wnioski...".

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu podkreślił, iż przy uchylaniu decyzji podatkowej, kwestionowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych organów podatkowych, mieści się w pojęciu obowiązku dokonania przez sąd administracyjny I instancji pełnej oceny dokonanych przez ten organ tychże ustaleń. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny I instancji takiej ,,pełnej oceny" nie poczynił. Przede wszystkim sąd administracyjny I instancji w sposób wyczerpujący nie odniósł się do faktu, iż z kupionego przez R. G. prawa użytkowania wieczystego pięciu działek o powierzchni łącznie 36.611 m2, jedynie na jednej działce nr 3/27 o powierzchni 10.098 m2 ( nr 3/27 ), prowadził działalność gospodarczą. Co więcej, sam podatnik oświadczał, iż pozostała powierzchnia działek nie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. hurtowni kosmetyków. W tym kontekście, do tak istotnych ustaleń organów podatkowych, za nie pełne uznał uzasadnienie orzeczenia, przy stwierdzeniu Sądu administracyjnego I instancji, iż ,,... nie zmienia tej oceny brak ujęcia gruntu w ewidencji środków trwałych, czy oświadczenie skarżącego w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości, gdyż jakkolwiek może to stanowić powód badania przez organ prawidłowości postępowania podatnika, który zalicza w koszty wydatki ponoszone na utrzymanie gruntu, co do którego sam oświadcza, że nie służy on do prowadzenia działalności, to poniesienie kosztu uzyskania przychodów jest zdarzeniem podlegającym ocenie obiektywnej na moment ponoszenia wydatku". Poza zacytowanym powyżej stwierdzeniem, Sąd I instancji nie podał jakichkolwiek argumentów na jego poparcie. NSA zauważył, iż odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych działek wypowiedziało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w rozstrzygnięciu w dniu [...]2002 r., nr [...] (nie zaskarżonym do sądu administracyjnego ). Do przywołanej tu decyzji samorządowego organu podatkowego i jej postanowień, Sąd administracyjny I instancji w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w B., aby w sposób właściwy rozstrzygnąć przedmiotową sprawę, powinien wiedzieć, czy zajął właściwe stanowisko w kwestii omawianej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku. Do tego elementu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nawiązuje również skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, iż ,,nie może mieć wpływu na tę ocenę rozstrzygnięcie organów samorządowych podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) z uwagi na odrębność uregulowań zawartych w tej ustawie".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt ,,a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny I instancji uchylając zaskarżony wyrok, przywołał tylko pkt ,,a" art. 145 § 1 tejże ustawy, a nie zakwestionował ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji niezbędne było również oparcie się przez Sąd administracyjny I instancji, o podstawę zawartą w pkt ,,c" art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, za uzasadniony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania ( art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.) i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem nie odniósł się do wszystkich podniesionych w decyzji organu podatkowego argumentów, oraz nie wyjaśnił w sposób pełny wszystkich motywów, którymi się kierował przy podjęciu zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190.

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też, zaskarżoną do Sądu decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zakwestionowana przez skarżącego decyzja wydana została na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Bazując na powołanej normie organ podatkowy drugiej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (czterech działek), podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie, tj. obciążeń finansowych związanych z tymi działkami.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie – co mieści się w pojęciu wydatku inwestycyjnego bowiem to wydatek, jak stanowi powołany przez organ odwoławczy przepis, związany z zaniechaną inwestycją nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu wydatki inwestycyjne to faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie na nabycie gruntu, budynku, budowli, innych środków trwałych. Wydatki na budowę, przebudowę, rozbudowę, modernizację i adaptację budynku lub budowli. Także wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie, jak i jego ulepszenie. Inaczej rzecz ujmując są to wydatki na nabycie lub wytworzenie dobra inwestycyjnego, których rekompensata podatkowa następuje poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jak z powyższego wynika, w zakresie wydatków inwestycyjnych – jako typowy wydatek o takim charakterze - mieszczą się odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Natomiast z pewnością w ich ramach nie mieszczą się wydatki związane z posiadaniem nieruchomości – podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie.

Wobec powyższego brak było podstaw prawnych do uznania podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie za koszt zaniechanej inwestycji, tym samym do dokonania subsumcji tych zdarzeń faktycznych pod przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. W konsekwencji tego błędu doszło do wadliwego zastosowania powołanej normy w tym zakresie.

Wydatki na podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie należało ocenić pod kątem ogólnej reguły odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów zamieszczonej w art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Czy wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Ocena ta nabiera szczególnego znaczenia, jeśli się zważy, iż błędnie ustalono stan faktyczny w zakresie istotnym dla sprawy. W trakcie postępowania sądowego skarżący przedłożył umowę darowizny zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 12 maja 2003 r. dotyczącą przedmiotowych działek, w ramach której darował te cztery działki matce. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że działki te zostały zbyte przez skarżącego w drodze darowizny w roku ich nabycia, tj. w spornym roku podatkowym - 2002. Okoliczność ta w kontekście daty faktycznego zaniechania inwestycji (zmiany planów, co do wykorzystania działek) dla oceny poniesionych w 2002 roku wydatków posiada istotne znaczenie.

Powyższe skłania do konstatacji, że w sprawie nie ustalono w sposób dokładny rzeczywistego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wyrażono zasadę prawdy obiektywnej, konkretyzacji, której służy, art. 187 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podstawą decyzji podatkowej niewadliwej może być tylko ocena dokonana zgodnie z prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego, której podstawę stanowią materiały dowodowe zgromadzone w sprawie i pozostające ze sobą we wzajemnej łączności.

W zakresie naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów przypomnieć należy, iż głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Mając na względzie wagę powstałego zagadnienia warto przywołać orzeczenie NSA, w którym Sąd drugiej instancji postawił tezę, iż wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261).

W ramach ponownego postępowania podatkowego w związku argumentem podatnika, że nabycie nieruchomości nastąpiło w związku z rozbudową zakładu należałoby także ustalić, czy skarżący do momentu zmiany swoich zamiarów inwestycyjnych poczynił przygotowania do zrealizowania rozbudowy zakładu, w szczególności, czy były sporządzone plany, projekty, umowy, czy też wykonano inne czynności potwierdzające inwestycyjny charakter dokonanego zakupu. Informacje te pozwolą na dokładne ustalenie istotnego dla sprawy stanu faktycznego oraz kompleksową jego ocenę pod kątem uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Natomiast w oparciu o art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach sądowych.