Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1393/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 739/05 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. p o s t a n a w i a 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy sprzedaż pracownikom Banku H. w W. Spółka Akcyjna akcji tego Banku na podstawie uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku H. w W. Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172) była dokonywana w ramach publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jed. z 2000 r. Nr 14, poz. 416 z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 1999 i 2000 r.?"


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 739/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2005 r. numer [...], urzmującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 29 czerwca 2005 r. nr. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: wnioskiem z dnia 10 grudnia 2004 r. A. R. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji B. H. w W. S.A., gdyż jej zdaniem, dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r.,poż. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Sprzedaży akcji dokonano w miesiącu czerwcu i listopadzie 1999 r. oraz czerwcu i lipcu 2000 r.

Prywatyzacja B. w W. S.A. (dalej Bank) została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 zm., dalej: ustawa o prywatyzacji). Na podstawie zaś art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o prywatyzacji Bank został zaliczony przez Radę Ministrów do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki Państwa. Rada Ministrów uchwałą nr 18 z dnia 25 marca 1997r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji [...] (M.P. Nr 18, poz. 172, dalej: uchwała), wydaną na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji, wyraziła zgodę na prywatyzację B. w W. S.A.. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom zostały określone w regulaminie uchwalonym przez Radę Ministrów i zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa. Nabycie akcji Banku przez jego pracowników w procesie prywatyzacji nie spełnia przesłanek określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uprawniających do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji, nawet pomimo faktu, iż w prospekcie emisyjnym zawarta została informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników Banku.

3. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 i 24 ustawy o prywatyzacji.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. wskazał, że sprzedane przez skarżącą akcje Banku nie wypełniły drugiego z wymienionych warunków zwolnienia od podatku dochodowego, a mianowicie nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Zdaniem sądu za ofertę publiczną należy uznać skierowanie konkretnej propozycji (np. nabycia) do nieokreślonego bliżej adresata, czyli do każdego podmiotu funkcjonujcego w obrocie prawnym, który może stać się potencjalną stroną transakcji. Wnioskując a contrario nie będzie takiego przymiotu posiadać propozycja skierowana do konkretnie określonego adresata, znajdującego się w konkretnej sytuacji, czyli propozycja skierowana wyłącznie do indywidualnie oznaczonego podmiotu czy też pewnej kategorii podmiotów o wspólnych cechach, które to nadają im szczególny status prawny. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca abstrahuje w ustawie podatkowej pod pojęć znanych innym ustawom (min. ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm., dalej: p.o.p.w.f.p.), co wskazuje na celowość takiego działania. Dlatego w ocenie sądu, skoro konkretna transza akcji Banku skierowana została do precyzyjnie określonego kręgu nabywców - pracowników Banku, to nabycie akcji przez tychże nie spełnia kryterium nabycia akcji w ofercie publicznej. Nie ulegało bowiem żadnej wątpliwości, że te akcje Banku nie były dostępne dla wszystkich, a wyłącznie dla pracowników. Nie ma znaczenia przy tym liczba akcji jak i liczba potencjalnych nabywców. W ocenie sądu nie można definiować pojęcia "oferty publicznej" jedynie w oparciu o stanowisko Komisji Papierów Wartościowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż organ ten zawęża definiens tej definicji do "proponowania nabycia w serii papierów wartościowych". Odnosi się więc jedynie do oferowanego przedmiotu nie uwzględniając podmiotu - rodzaju adresata. Wprawdzie ustawodawca w art. 2 pkt 3 p.o.p.w.f.p. zawiera definicję tego pojęcia lecz po pierwsze czyni to na użytek wyłącznie tej ustawy, a poza tym, co jest znamiennym, definicja ta nie wyjaśnia pojęcia "publiczności". Samo stwierdzenie faktu, że proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, nie pozwala udzielić twierdzącej odpowiedzi, iż nabycie papierów wartościowych w każdym tym przypadku nastąpiło w drodze oferty publicznej. W przypadku zbywania akcji Banku zastosowanie znalazła szczególna procedura. Rada Ministrów skorzystała bowiem z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej, stosownie do której, w szczególnych przypadkach organ ten mógł zezwolić na inny niż określony w art. 23 ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Realizując to upoważnienie uchwałą Rada Ministrów zezwoliła Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% akcji Banku w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Ponadto, co jest znamiennym w sprawie, zezwolono na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tych akcji. W ocenie sądu zrealizownanie powyższych delegacji, najpierw przez Radę Ministrów, a następnie Radę Banku również potwierdza tezę, iż nabycie akcji (w § 3 ust. 2 uchwały RM posłużono się pojęciem przydziału) przez pracowników Banku nastąpiło na szczególnych zasadach i propozycja nabycia akcji została skierowana do konkretnie określonej grupy odbiorców. Również fakt zamieszczenia w publicznym prospekcie sprzedaży akcji, także akcji, podlegających sprzedaży pracownikom na zasadach preferencyjnych nie mógł mieć istotnego znaczenia dla kwestii trybu nabywania akcji przez tychże. Wobec braku definicji legalnych, którymi można by się posiłkować dla zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej", posługując się, zaprezentowaną wyżej wykładnią o charakterze podstawowym, czyli wykładnią językową, przyjęto, iż nabycie akcji Banku nie nastąpiło na podstawie takiej oferty. Nie uznano zatem, iż został przez skarżącą spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., art. 2, 23, 24, 45a i 45b ustawy o prywatyzacji, art. 1 § 1 pkt 1 p.o.p.w.f.p. oraz art. 194 o.p.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, lub też, w przypadku uznania przez sąd, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi zgodnie z art. 188 o stwierdzenie, iż skarżącej należy się zwrot nadpłaty (i w związku z tym - o uchylenie lub odpowiednie zmiany wyroku WSA i poprzedzających go decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Rozpoznając skargę kasacyjną skład orzekający stwierdził, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Ich istota sprowadza się do możliwości różnego rozumienia użytego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia " publicznej oferty -. W prawidłowo ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia znaczenia tego pojęcia należy dokonać w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, uwzględniając wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Przy czym należy mu przypisać znaczenie takie, jakie ma ono w języku potocznym, zrozumiałym dla przeciętnego podatnika, nie korzystającego z profesjonalnej pomocy prawnej. Według takich założeń zdaniem sądu za ofertę publiczną należy uznać skierowanie konkretnej propozycji do nieokreślonego bliżej adresata, czyli do każdego podmiotu funkcjonującego w obrocie prawnym, który może stać się potencjalną stroną transakcji. Wnioskując a contrario nie będzie takiego przymiotu posiadać propozycja skierowana do konkretnie określonego adresata, znajdującego się w konkretnej sytuacji, czyli propozycja skierowana wyłącznie do indywidualnie oznaczonego podmiotu czy też pewnej kategorii podmiotów o wspólnych cechach, które nadają im szczególny status prawny. Dlatego w ocenie sądu skoro konkretna transza akcji Banku skierowana została do precyzyjnie określonego kręgu nabywców - pracowników Banku, to nabycie akcji przez tychże nie spełnia kryterium nabycia akcji w ofercie publicznej.

Zupełnie inaczej widzi omawiane zagadnienie autor skargi kasacyjnej, którego zdaniem nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Wynika to przede wszystkim z przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie. Skoro akcje Banku zostały dopuszczone do obrotu publicznego to ich dalsze zbywanie mogło się odbywać wyłącznie w jeden ze sposobów przewidzianych w ustawie Prawo o publicznym obrocie. Tego rodzaju pogląd nie kłóci się z przepisami prywatyzacyjnymi, gdyż akcje były zbywane zgodnie z art. 23 ustawy o prywatyzacji, który przewidywał m.in. tryb zbywania na podstawie oferty ogłoszonej publicznie. W sprawie nie miały natomiast zastosowania uprawnienia szczególne wynikające z art. 24 ustawy o prywatyzacji, bowiem Bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym. Rada Ministrów określiła uprawnienia pracowników niejako na zasadzie "dobrej woli- w przeciwnym razie wobec luki w ustawie byliby oni jednymi z niewielu, którzy nie otrzymaliby nic w związku z prywatyzacją swojej firmy.

W załączniku do rozprawy pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że oferta publiczna to nic innego jak szczególna forma zawarcia umowy sprzedaży akcji. Jest ona regulowana odrębnymi przepisami, z których wynika szczegółowa charakterystyka: zawarcie umowy w formie publicznej oferty może i musi dotyczyć tylko akcji dopuszczonych do publicznego obrotu , jest ona ogłaszana w szczególny sposób, tj. w prospekcie emisyjnym, jest szczególny sposób związania taką ofertą, odpowiedź na ofertę dokonuje się w szczególny sposób, przez tzw. zapis na akcje, obowiązkowe jest pośrednictwo biura maklerskiego. W przedmiotowej sprawie wszystkie wymienione elementy składające się na publiczną ofertę zostały zachowane. W żadnym momencie nie zakwestionowano ani procedury dopuszczenia do publicznego obrotu ani procedury sprzedaży akcji.

Stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji jest konsekwencją jednolitej jak dotychczas linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 29 września 2000 r. III SA 367/00 (ONSA 2001, nr 4, poz. 184 ) w omawianej kwestii m.in. podniesiono, że publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 p.o.p.w.f.p. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z w wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a p.o.p.w.f.p. Zdaniem Sądu ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 pkt 1 p.o.p.w.f.p. i pozostaje w oczywistym związku z art. 23 ustawy o prywatyzacji. Brzmienie tego ostatniego przepisu i użyte w ustępie 1 sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych pojawiły się także inne zapatrywania na omawianą kwestię. Wskazać tu można na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r. I SA/Wr 1695/06, w którym Sąd ten podzielił pogląd zawarty w postanowieniu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 31 marca 2000 r. nr [...], że złożenie przez Ministra Skarbu Państwa oferty nabywania akcji Banku na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym spełniło przesłankę nabycia akcji przez pracowników w pierwszej ofercie publicznej, który to termin zawiera się w szerszym pojęciu "oferta publiczna-. Na marginesie należy zauważyć, ze w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony w tym postanowieniu nie był podzielany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2007 r. III SA/Wa 3884/06, na kanwie innego stanu faktycznego wyraził pogląd, ze zastosowanie w celu ustalenia znaczenia pojęcia oferta publiczna, przynajmniej na gruncie ustawy Prawo o publicznym obrocie, wykładni językowej oraz systemowej i uznanie, że ofertą publiczną było każde - jak określał to art. 4 pkt 8 tej ustawy - proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób kreślony w art. 2 tej ustawy, tj. przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, pozwala pogodzić wypracowane rozumienie tego pojęcia nie tylko z przepisami prawa podatkowego, lecz osadzić go w sposób nie budzący wątpliwości w całym systemie prawa.

Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazło akceptacji piśmiennictwa prawniczego ( por. m.in. glosy H. Litwińczuk, Glosa 2001, nr 1, s. 33 ; L. Etela, Pi P 200, z. 3, s. 34 ). Podobnie odmienny pogląd wyraził R. Mastalski w swojej ekspertyzie załączonej do akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 1695/06. Stwierdził w niej mianowicie, ze odwołanie się do pojęcia publicznej oferty w rozumieniu praktyki obrotu giełdowego, ma dodatkowy walor z legislacyjnego punktu widzenia, czyniąc takie pojęcie elastycznym, zdolnym do dostosowywania się do zmieniającej się rzeczywistości. Taka technika legislacyjna jest zwłaszcza wskazana wówczas, gdy prawo podatkowe wkracza na grunt pojęć ekonomicznych, trudnych do jednoznacznego określenia w języku prawnym.

Swoje stanowiska w zakresie omawianego pojęcia zaprezentowały także inne organy administracji publicznej ( por. m.in .pismo Ministra Skarbu Państwa z 8 grudnia 2000 r. BKS i I; pismo Komisji Nadzoru Finansowego z 15 października 2007 r. [...] ).

Zaprezentowane powyżej rozstrzygnięcia, a także poglądy i oceny wskazują, że objęta pytaniem wątpliwość prawna ma charakter obiektywny i istotny z punktu widzenia prawidłowego wyrokowania w sprawie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił o przedstawieniu wskazanego w sentencji postanowienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.