Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1276/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1297/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1297/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. M. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "zobowiązany" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1.Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 43.194,00 zł. Decyzję tę wydano po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, że w małżeństwie W. i A. M. obowiązywał ustrój wspólności ustawowej od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od czerwca 1980r. Na utrzymaniu małżonków w 2005r. pozostawała trójka dzieci. Za 2005 rok skarżący wraz z małżonką złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu PIT 37, w którym wykazali nadpłatę podatku w kwocie 176,50 zł. Złożyli także informację o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2005r. - PIT/D w wysokości 1.885,11 zł.

Na podstawie oświadczenia podatnika o uzyskanych przychodach oraz poniesionych wydatkach za 2005 rok, a także złożonych przez niego wyjaśnień i zeznań oraz zeznań świadków, dokumentów i pism uzyskanych z urzędów, instytucji, jednostek gospodarczych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że przychody strony w badanym roku wyniosły ogółem 139.164,41 zł a wydatki 251.302,69 zł. Największym wydatkiem był pożyczka w kwocie 150.000 zł, udzielona Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "I." na podstawie umowy z 19 października 2005r., którą podatnik tego samego dnia wpłacił na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w Banku [...] w S. Małżonkowie posiadali wspólny rachunek bankowy w P. O/G., od którego odsetki wynosiły 2,53 zł, opłaty i prowizje 517,48 zł. Saldo rachunku na dzień 1 stycznia 2005r. wynosiło 5.065,21 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2005r. - 8.110,67 zł.

Ponadto podatnik w 2005 roku miał w Banku [...] w S. udziały członkowskie wartości 490 zł.

Małżonkowie w 2004 roku zaciągnęli w B. O/G.,, kredyt hipoteczny w wysokości 42.764,00 CHF na zakup lokalu mieszkalnego położonego w P., przy ul. S. (umowa kredytowa z 12.08.2004r. na spłatę, którego w okresie od 1.01.2005r. do 31.12.2005r. wydatkowali kwotę 9.653,35 zł.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że stan posiadanych przez nich środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005r. oraz wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2005r., nie pokrywały wydatków dokonanych w tymże roku podatkowym.

Podatnik twierdził, że środki na pokrycie wydatków pochodziły z oszczędności w wysokości 800.000 - 900.000 zł., które gromadził od kiedy zaczął prowadzić działalność gospodarczą tj. od około roku 1980r. i które przechowywał w domu.

Organ I instancji ustalił natomiast, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od 12 maja 1997r. do 31 grudnia 2001r. pod nazwą Z. z przerwą w okresie od 14 września 1998 do 10 lipca 2000r. Opodatkowany był w formie karty podatkowej. Nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania skarżący przedłożył wystawione przez siebie w 2000 roku rachunki w łącznej kwocie 368.198,75 zł, a za 2001r. na kwotę 524.170,80 zł. głównie P. z siedzibą w W. (294.509,75 zł w roku 2000 i 409.400 zł w roku 2001), którego był jednocześnie pracownikiem.

Pełnomocnik strony twierdził ponadto, że rentowność usług świadczonych przez skarżącego wynosiła 90%. Usługi wykonywane były najczęściej z materiału zleceniodawców i przeważnie w miejscach przez nich wskazanym. Były to usługi specjalistyczne (np. renowacja ołtarzy kościelnych, okien w kościołach i cerkwiach, ław kościelnych, mebli gdańskich). Natomiast podatnik zeznał, że nie pamięta, w jakiej wysokości osiągnął dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie karty podatkowej oraz że nie pamiętał jakie dochody osiągnął w ostatnich latach prowadzenia działalności. W latach 2000-2001 umawiał się na konkretne kwoty za świadczone usługi, a rentowność za lata 2000-2001 wyniosła ok. 80% zaś w latach osiemdziesiątych 30-35%.

Na okoliczność wystawionych rachunków na rzecz w/w P. przesłuchano w charakterze świadka właścicielkę firmy, której nie był znany był fakt świadczenia usług przez podatnika, ponieważ firmę prowadził w jej imieniu mąż. Ten zaś zeznał m.in., że nie pamięta czy w latach 2000-2001 skarżący był zatrudniony przez cały czas w P. Według niego skarżący wykonał w tym okresie usługi rekonstrukcji okien, drzwi, wystrojów wnętrz, produkcję blatów do wysokogatunkowych wyrobów meblarskich, trumien, elementów wyposażenia mebli. Ceny za usługi były umowne. Na pytanie dotyczące rachunku wystawionego przez podatnika za komplet mebli stylowych na kwotę 70.000 zł nr [...] z 14.11.2000r. nie umiał odpowiedzieć kto zlecił wykonanie mebli jak również czy skarżący wykonał całość mebli, czy tylko rzeźby. Świadek nie pamiętał też szczegółów wykonania pozostałych usług przez podatnika, ani też tego kto był zleceniodawcą pozostałych usług z firmy, objętych rachunkami wystawionymi w latach 2000-2001. Zdaniem świadka nie jest możliwe ustalenie tego, ponieważ nie ma dokumentów z tych lat. Świadek nie pamiętał także, w jaki sposób była ustalana cena za usługi, ale generalnie były to ceny umowne. Skarżącemu nie płacił za godziny, lecz za umiejętności. Świadek zeznał też, że nie kupował rachunków, aby obniżyć dochód, ponieważ firma była zakładem pracy chronionej i w tym czasie nie odprowadzała podatku dochodowego, który był dochodem firmy.

Organ I instancji aby ustalić rentowność usług stolarskich oraz wysokość dochodu z tych usług przesłuchał 15 świadków spośród osób, które prowadziły działalność w zakresie usług stolarskich, w tym usług renowacji. Na ich podstawie ustalono, że rentowność w latach 2000-2001 z tytułu świadczonych usług stolarskich wynosiła 20%.

Świadek D. Z. prowadził działalność w zakresie usług stolarskich głównie prac renowacyjnych dla urzędów, kościołów, sporadycznie dla osób fizycznych. Wykonywał renowacje w kościołach, które polegały na rekonstrukcji krzyży drewnianych przed kościołami, ołtarzy, drzwi i wskazał, że minimalna rentowność tych usług wynosiła 5%, a maksymalna 30%. Podana rentowność obejmowała wszystkie poniesione koszty, w tym zakup materiałów, transport oraz inne koszty. Najwyższym kosztem przy pracach renowacyjnych było wynagrodzenie pracowników, zakup materiałów, transport. Koszty te przy pracach renowacyjnych wynosiły 70% do 95%.

Świadek J. Z. zajmujący się wykonaniem robót budowlano-konserwatorskich, w tym usług stolarskich zeznał, że przychód z usług stolarskich w latach 2000 - 2001r. wynosił od 30.000 zł do 40.000 zł. rocznie, a koszty stanowiły ok. 80-95%. Zysk firmy wynosił ok. 5-20%. W ramach usług stolarsko-konserwatorskich wykonywał: konserwacje, odnawianie stolarki budowlanej, okiennej, drzwi, boazerii, mebli (biurka, krzesła, pianino, fortepian), z których zysk wyniósł również od 5-20%. Bez względu na to czy prace te wykonywane były z materiału własnego, czy powierzonego, osiągnięty zysk był podobny i kształtował się w granicach 5-20%. Według świadka do prac renowacyjnych nie jest potrzebny zakup materiałów w dużych ilościach. Większość tych prac wykonał z powierzonego materiału. Najwyższy koszt stanowiła robocizna, która wynosiła ok. 60-70% wszystkich kosztów, materiały i sprzęt ok. 30%, pozostałe koszty ogólne to ok. 10%. Zysk od przychodu na pracach stolarsko-renowacyjnych w kościołach wyniósł ok. 5%.

Następny świadek – J. H. zeznał, że prowadzona przez niego działalność polegała na remontach i wznoszeniu obiektów budynków oraz konserwacji budynków, w tym usług ciesielskich i stolarskich polegających na wbudowaniu okien, drzwi i podłóg, wykonaniu konstrukcji dachowej. Prowadził też jako podwykonawca J. W. roboty konserwatorskie (malarskie, polichromiczne - polichromii geometrycznej) w Katedrze [...], który wykonywał tam usługi stolarskie, tj. okna, drzwi, które przywoził z G. Świadek ten zeznał, że nie wie jaką kwotę otrzymał świadek J. W. za prace w Katedrze oraz że w tym czasie mógł być on w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ długo trzeba było oczekiwać na zapłatę za wykonane prace. Czasami wypłacał pieniądze co drugi miesiąc, a czasami trzeba było oczekiwać na zapłatę dłużej i sytuacja ta dotyczyła wszystkich kontrahentów i pracowników J. W. Twierdził, że miał problemy z uzyskaniem pieniędzy za wykonane prace. Według świadka skarżący był tam brygadzistą. Nie pamiętał jednak ilu pracowników J. W. pracowało w Katedrze oraz czy skarżący wykonywał samodzielnie jakieś prace. Według niego żadna praca nie mogła być wykonana przez jedną osobę ze względu na wielkość montowanych elementów, a A. M. w tym czasie był osoba niepełnosprawną. Zdaniem tego świadka zysk J. W. z prac wykonywanych w kościołach wynosił ok. 20%.

Na podstawie wskazanych wyżej dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że działalność w zakresie usług stolarskich i renowacji w latach 2000-2001 nie była tak rentowna jak twierdził podatnik, gdyż sytuacja finansowa jego głównego zleceniodawcy – P. - mogła być trudna – i w związku z tym nie dał wiary skarżącemu co do wysokości osiągniętego dochodu w latach 2000-2001 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2005r. oszczędności w wysokości 800.000 - 900.000 zł przechowywanych następnie poza systemem bankowym. Organ podkreślił, że skarżący świadczył w tym samym czasie pracę w w/w P. a działalność gospodarczą prowadził po godzinach pracy wykonując usługi na rzecz swojego pracodawcy. Jego wynagrodzenie roczne w P. wyniosło w 2000r. - 9.473 zł a w roku 2001r. - 8.953,47 zł, podczas gdy dochód z wystawionych przez niego firmie swojego pracodawcy rachunków miał wynieść według jego twierdzenia w 2000r. ok. 235.527 zł a w 2001r. ok. 327.520 zł. Podatnik nie chciał też odpowiedzieć na pytanie dlaczego zlikwidował tę dochodową działalność. Również za nielogiczny uznał organ I instancji fakt zaciągnięcia przez małżonków kredytu w wysokości 42.764,00 CHF i ponoszenie kosztów prowizji bankowej i odsetek na zakup mieszkania na kwotę 165.000 zł, z czego tylko część w kwocie 55.000 zł i opłaty notarialne zostały pokryte ze środków własnych. Zdaniem organu I instancji zaciągnięcie kredytu w wysokości 121.873,12 zł ( po przeliczeniu na złote) tj. stanowiącego ok. 15 % sumy wskazanych przez podatnika oszczędności mijał się z racjonalnym działaniem. Posiadając tak znaczne środki finansowe skarżący nie ulokował ich na rachunku bankowym lub w inny sposób nie zainwestował na rynku, lecz zaciągnął kredyt przy stopie refinansowej NBP w latach 2000-2001 sięgającej nawet 19% oraz ponosił dodatkowe koszty z tym związane. Również sposób negocjowania odsetek w umowie pożyczki udzielonej spółce i ustalonych na poziomie 40% w stosunku rocznym świadczył, zdaniem organu, że skarżący orientował się w ekonomii finansowej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na fakt, że żona skarżącego nie potrafiła wskazać kwoty oszczędności przechowywanych w domu. Dalej organ I instancji ustalił, że w roku 2004 również wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami i uznał, że mogła być ona pokryta wcześniej zgromadzonymi oszczędnościami. Różnica ta wyniosła 41.933,56 zł. W 2004r. skarżący wraz z małżonką ponieśli część kosztów wesela córki zorganizowanego w hotelu na 120 osób.

Ostatecznie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dając wiary twierdzeniom strony o posiadanych oszczędnościach w kwocie 800.000-900.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym uznał, że część wydatków nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi oszczędnościami i ustalił :

- oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. - 5.065,21 zł

- udziały członkowskie Banku - 490,00 zł

- przychody 2005r. - 139.164,41 zł

- wydatki 2005r. - 251.302,69 zl

- oszczędności nadzień 31 grudnia 2005r. - 8.110,67zł

- stan środków na dzień 31 grudnia 2005r. z tytułu udziałów członkowskich w Banku - 490.00 zł

- nadwyżka wydatków nad przychodami - 115.183,74 zł

Zobowiązanie podatkowe skarżącego organ I instancji ustalił od połowy kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami w następujący sposób tj. od kwoty 57.592,00 zł x 75% co dało kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 43.194,00 zł

3. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywających poniesione w 2005 roku wydatki,

- obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie jako podstawy określenia oszczędności podatnika dowolnych ustaleń, a także odbiegających od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wartości ekonomicznych, przyjętych w oparcia o informacje pochodzące od podmiotów i jednostek gospodarczych w żaden sposób nie porównywalnych z charakterem działalności podatnika, co powoduje, iż prowadzone w ten sposób postępowanie, nie może być ocenione jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną,

- obrazę art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełne uzasadnianie faktyczne, a w szczególności nie wyjaśnienie przyczyn i nie przedstawienie przekonywujących powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom i oświadczeniom podatnika przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na sprzecznych i wzajemnie się wykluczających przesłankach,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na podstawie przedstawionych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Dotyczyło to przede wszystkim naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie posiadania przez skarżącego oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie 800.000 - 900.000 zł, które miały być, zgodnie z twierdzeniem strony, źródłem finansowania wydatków. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji były prawidłowe. Podatnik bowiem prowadził działalność gospodarczą w okresie od 11.07.2000r. do 31.12.2001r. i to po godzinach pracy w P., gdzie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Głównie też na tę firmę wystawiał rachunki. W związku z tym, że działalność gospodarczą prowadził w niepełnym wymiarze czasu pracy, korzystał z obniżonej stawki karty podatkowej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144 póz 930 ze zm.) i nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji. Tym samym nie mógł przedłożyć odpowiednich dokumentów. W takiej sytuacji trudno było wykazać rzeczywiste dochody. Z tego też względu organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania celem ustalenia dochodów uzyskanych przez podatnika w latach wcześniejszych. Aby ustalić rentowność działalności polegającej na świadczeniu usług stolarskich w latach 2000-2001 przesłuchano 15-tu świadków, z zeznań których wynikało, iż wynosiła ona ok. 20%, a w przypadku samych usług renowacyjnych oscylowała w granicach od 5-20 % ( zeznania świadków: D. Z., J. Z. i J. H.). Żaden ze świadków nie potwierdził twierdzenia podatnika, jakoby rentowność ta wynosiła 80%. W oparciu o zeznania świadków J. H., który jako podwykonawca J. W. wykonywał roboty konserwatorskie w Katedrze, gdzie pracował również podatnik jako brygadzista, ustalono, że skarżący miał w tym czasie problemy z kręgosłupem lub ręką. Ponadto świadek zeznał, że żadna z prac nie mogła być wykonana przez jedną osobę, ze względu na wielkość wykonywanych elementów. Dlatego za niewiarygodne uznały organy podatkowe by skarżący mógł wykonywać prace nie zatrudniając ludzi. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut obrazy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy określenia oszczędności podatnika dowolnych ustaleń. Zwrócił też uwagę na to, że przesłuchany w charakterze świadka J. W., który w imieniu żony prowadził P. nie udzielił żadnych konkretnych informacji na temat zleceniodawców prac oraz wartości wykonywanych usług, których podwykonawcą był skarżący. Natomiast zeznał, iż rachunków nie kupował, aby obniżyć dochód, ponieważ firma była i jest ZPCHr i w tym czasie nie odprowadzała podatku dochodowego, który był dochodem firmy. Tymczasem zakłady pracy chronionej właśnie od 2000r. utraciły zwolnienie podatkowe i zobowiązane były do zapłaty podatku dochodowego. Również sam podatnik nie udzielił odpowiedzi na pytanie o przyczyny likwidacji tak zyskownej działalności. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż nie wszystkie wykonane przez skarżącego prace były usługami specjalistycznymi i wyjątkowymi jak twierdził skarżący i jego pełnomocnik. O niewiarygodności twierdzeń skarżącego dotyczących oszczędności w wysokości 800.000 – 900 000 zł świadczyło również porównanie przychodów skarżącego z tytułu zatrudnienia w P. w latach 2000-2001 wynoszące po ok. 9.000 zł rocznie z uzyskanymi od tego samego przedsiębiorcy za tego samego typu usługi ale wykonywane na zlecenie w ramach działalności gospodarczej dochody rzędu 235.000 - 327.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji zbadał sytuację finansową podatnika sprzed 2005r. i wskazał w decyzji przychody i wydatki małżonków za 2004r. bez skorygowania obliczeń o stan środków na dzień 1.01.2004r., jedynie w celu zobrazowania poniesionych w tym roku wydatków i osiągniętych przychodów. Organ nie musiał korygować tego roku o stan środków na początek roku 2004, ponieważ ten rok nie był rokiem kontrolowanym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobligowany był do ustalenia przychodów i wydatków strony oraz ich skorygowania o stany początkowy i końcowy za rok badany, a więc za 2005, co też uczynił w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na fakt, że już w 2004r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 41.933,56 zł, pomimo iż jednym ze źródeł przychodów tego okresu był kredyt bankowy w wysokości 42.764,00 CHF (121.873,12 zł), organ odstąpił od wykazania w decyzji dotyczącej 2005r. danych dotyczących lat poprzedzających 2004r. Tym samym uznał, iż oszczędności z lat poprzedzających badany okres, które posiadała strona poza systemem bankowym zostały właśnie skonsumowane w 2004r. i w latach poprzedzających ten rok.

Za logiczne uznał Dyrektor Izby Skarbowej wywody organu I instancji, że gdyby strona dysponowała oszczędnościami w wysokości 800.000-900.000 zł to nie zaciągałaby kredytu na zakup mieszkania w P. za cenę 165.000,00 zł. Na wkład własny skarżący przeznaczył jedynie 55.000,00 zł. Jak tłumaczył skarżący konieczność wzięcia kredytu związana była również z tym, iż "część zaoszczędzonych pieniędzy przeznaczył na wesele córki". Zdaniem organu odwoławczego, jeśli koszty wesela wyniosły 12.000,00 zł, to skarżący musiał dysponować niewielką kwotą oszczędności, skoro po pokryciu jedynie części kosztów weselnych (część kosztów ponieśli również teściowie) zmuszony był zaciągnąć kredytu na mieszkanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie za nielogiczne uznał organ I instancji argumenty pełnomocnika strony jakoby zaciągnięty kredyt na mieszkanie miał być inwestycją przeznaczoną do sprzedaży, po ukończeniu studiów przez dzieci, a uzyskany przychód w części służyłby spłacie reszty kredytu, a w części stanowił zysk podatnika. Nieracjonalność tego twierdzenia umacniało zeznanie skarżącego przesłuchanego 5 sierpnia 2009r., który stwierdził, że "nie inwestował pieniędzy ani w nieruchomości, ani na giełdzie. Pieniądze były odkładane". Wynikałoby bowiem z niego, że dokonywał zakupu nieruchomości na kredyt, po to, aby po kilku latach sprzedać ją z zyskiem w sytuacji posiadania oszczędności rzędu kilkuset tysięcy złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że wysokość kredytu bankowego stanowiła 15% oszczędności rzekomo posiadanych przez stronę. Za nieracjonalne uznały organy ponoszenie dodatkowych kosztów na prowizje bankowe i odsetki będąc w posiadaniu znacznej kwoty oszczędności przechowywanych w domu. Gdyby małżonkowie posiadali istotnie takie oszczędności i z nich sfinansowali kupno mieszkania, pozostałoby im jeszcze do wykorzystania 70 % tej kwoty, tj. ok. 680.000,00 - 783.000,00 zł. Tak więc, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniem skarżącego o zgromadzonych oszczędnościach w sytuacji, gdy strona dysponując środkami kilkakrotnie przewyższającymi wartość kredytu nie lokowała środków na rachunku bankowym lub nie inwestowała w inny sposób na rynku, natomiast zaciągnęła kredyt ponosząc kolejne koszty związane z jego obsługą. O tym, iż strona umiała działać racjonalnie w zakresie finansów świadczył, zdaniem organów podatkowych, sposób udzielenia pożyczki spółce "I." i wynegocjowane z nią warunki zwrotu pożyczki jak i wysokość odsetek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrał cały materiał dowodowy dokonując jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem obowiązku wyjaśnienia powodów nieuznania jako źródła pokrycia wydatków oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.

5. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego w której zarzucił, podobnie jak w odwołaniu:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywających poniesione w 2005 roku wydatki,

- obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie jako podstawy określenia oszczędności podatnika dowolnych ustaleń, a także odbiegających od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wartości ekonomicznych, przyjętych w oparciu o informacje pochodzące od podmiotów i jednostek gospodarczych w żaden sposób nie porównywalnych z charakterem działalności podatnika, co powoduje, iż prowadzone w ten sposób postępowanie, nie może być ocenione jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną,

- obrazę art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełne uzasadnianie faktyczne, a w szczególności nie wyjaśnienie przyczyn i nie przedstawienie przekonywujących powodów, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom i oświadczeniom podatnika przedłożonym przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na sprzecznych i wzajemnie się niewykluczonych przesłankach,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W konkluzji wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

5.1. W uzasadnieniu skargi podatnik wniósł zastrzeżenia przede wszystkim co do ustaleń odnoszących się do zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich tj. sprzed rozliczanego 2005r. Podniósł, iż przedstawił dowody wskazujące na przechowywanie środków pieniężnych poza obiegiem bankowym, które pochodziły z działalności jaką przez wiele lat prowadził. Była to działalność gospodarcza i rolnicza. Zdaniem skarżącego przychody te zestawiono z wybiórczo przyjętymi wydatkami, bez skorygowania obliczeń o stan środków posiadanych przez niego na początku 2004r. Również lata poprzedzające rok 2004 nie doczekały się żadnej analizy ze strony organów podatkowych.

Wskazał też, iż fakt, że korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej uniemożliwia przedłożenie odpowiednich dokumentów, którymi mogą zostać wykazane rzeczywiste dochody osiągnięte w tym czasie. Jednakże brak dokumentacji nie może być, jego zdaniem, równoznaczny z całkowitym pominięciem osiągniętych przez podatnika w tym okresie dochodów lub też z czynieniem dowolnych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem skarżącego wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich powinna zostać ustalona przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości. Zadaniu temu organy podatkowe nie podołały.

Za nieobiektywnie uznał skarżący twierdzenie, iż nie był w stanie uzyskiwać dochodów w wysokości 80 - 90 % uzyskiwanych przychodów. Na potwierdzenie tego przedłożył w toku postępowania m.in. oryginały rachunków wystawionych w 2000 i 2001 roku. Zdaniem skarżącego spór dotyczy jedynie rentowności działalności, z której uzyskano przychody oraz tego, czy podatnik mógł dysponować uzyskanymi w ten sposób przychodami w okresie kilku kolejnych lat.

W odniesieniu do rentowności swoich usług skarżący podkreślił, iż wykonywał usługi wyjątkowo specjalistyczne i niepowtarzalne co pozwalało mu na osiąganie wysokiej rentowności, a uzyskiwany dochód zbliżony był do otrzymanego przychodu. Świadkowie D. Z. i J. Z. zeznając, iż rentowność wykonywanych przez ich firmy robót nie była wysoka obaj wskazali jako największe obciążenie kosztów - wydatki na robociznę, tj. na zatrudnionych pracowników. Według J. Z. stanowiło to 60-70% wszystkich kosztów. Tymczasem skarżący nie zatrudniał pracowników i nie ponosił tych kosztów. Dalej skarżący wskazał, iż świadkowie Ja. Z. i D. Z. oraz J. H. zajmowali się innymi niż skarżący robotami (budowlano- konserwatorskimi, remontami, usługami ciesielskimi i stolarskich polegającymi na wbudowywaniu okien, drzwi i podłóg) podczas gdy skarżący wykonywał prace bardziej zbliżone do rzeźbiarstwa, co było wyżej wynagradzane. Ponadto rzeźbiarze w pojedynkę wykonują czasami znacznie większe od siebie rzeźby i nie muszą zatrudniać pracowników.

Zdaniem skarżącego bez względu na fakt czy zleceniodawca miał złą sytuację czy dobrą, podatnik osiągnął przychody wynikające z przedstawionych dokumentów i kwoty przychodów wynikające z nich nie zostały skutecznie zakwestionowane. Za niegodne pełnomocnik skarżącego uznał przypomnienie, iż strona była osobą niepełnosprawną w związku z czym korzystała z ulg rehabilitacyjnych, jak również z obniżonej stawki karty podatkowej. W jego opinii mniejsze stawki podatku i ulgi oznaczały wyższe dochody skarżącego. Fakt ich osiągania potwierdzają oświadczenia podatnika o uzyskiwanej rentowności.

Jako racjonalną przedstawił też pełnomocnik skarżącego decyzję podatnika o zaciągnięciu kredytu hipotecznego. Jego zdaniem w analizowanym okresie nabycie nieruchomości w P. nawet za kredyt zaciągnięty w 100% wartości nieruchomości pozwalało na spłatę kredytu z czynszu uzyskiwanego z wynajmu zakupionego lokalu. Na okres studiów lokal ten przeznaczono na zamieszkanie studiujących w P. dzieci podatnika. Natomiast na spłatę kredytu przeznaczono kwotę, która w przypadku nie posiadania mieszkania musiałaby być przeznaczona na wynajęcie mieszkań dla dzieci.

6. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i przytoczył argumentację faktyczną i prawną tożsamą ze sformułowaną w zaskarżonej decyzji, a szczegółowo zrelacjonowaną powyżej.

7.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę, wskazał w pierwszej kolejności, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązanie jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Sąd podkreślił, że to nie na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

7.2. Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym Sąd wskazał, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadniałoby to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

7.3.Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej Sąd I instancji wskazał, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Z powołanych przepisów wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Op.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 Op.). Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Op.). Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op. Jednakże udowodnienie, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

7.4.Odnosząc powyższe do ocenianej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Wynikało z niej, iż niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego o posiadaniu zasobów pieniężnych określonych przez skarżącego na kwotę 800.000 – 900.000 zł a pochodzących z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług stolarskich. Dokonana przez organy ocena nie narusza zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej jest oceną swobodną ale nie dowolną.

Przeciwko twierdzeniom skarżącego przemawiał cały łańcuch dowodów wzajemnie, logicznie ze sobą powiązanych. Dokładnie wyjaśniono sytuację na rynku usług stolarskich, rentowność tej działalności (którą ustalono na 20%) i okres jej prowadzenia przez skarżącego a także czas, który skarżący, równolegle zatrudniony na podstawie umowy o pracę, mógł jej poświęcić. Główne rachunki jakie przedłożył skarżący pochodziły od jego pracodawcy i zasadnie zostały ocenione krytycznie, bowiem w tym samym okresie skarżący będąc zatrudniony u niego, te same czynności wykonywał za niewielkie sumy wynagrodzenia (rocznie zarabiał ok. 9000 zł), podczas, gdy w tych samych latach, prowadzona "obok" zatrudnienia działalność, miałaby przynosić mu kilkusettysięczne zyski wypłacane mu przez tegoż pracodawcę, ale już jako zleceniodawcę. Znamienne jest przy tym, że skarżący przesłuchany w charakterze strony nie pamiętał jakie dochody osiągał z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie karty podatkowej oraz jakie dochody osiągał w ostatnich latach prowadzenia działalności. Nie umiał też odpowiedzieć na pytanie czemu wobec tak wysokiej rzekomo osiąganej rentowności zrezygnował z tej działalności. Także żona skarżącego nie umiała wskazać wysokości przechowywanych w domu zasobów pieniężnych.

Organy podatkowe jednakowoż uznały, iż skarżący mógł posiadać oszczędności, nie wykazał jednak, by miał je w dniu 1 stycznia 2005r. Gdyby bowiem tak było istotnie nie miałby potrzeby zaciągania kredytu. Przeprowadzona natomiast analiza przychodów i wydatków skarżącego i jego małżonki za 2004r. wykazały, iż skarżący również ten rok zamknął przewagą wydatków nad przychodami.

Prawidłowo również – zdaniem Sądu – oceniły organy podatkowe - w kontekście wszystkich zgromadzonych dowodów - fakt zaciągnięcia przez skarżącego i jego małżonkę kredytu na zakup mieszkania w P. i narażenie się na koszty związane z zawarciem umowy oraz oprocentowania kredytu, mimo posiadania znacznych zasobów pieniężnych w gotówce przechowywanych w domu, jako działanie nieracjonalne w świetle doświadczenia życiowego. Żaden bowiem przeciętnie dbający o własne interesy człowiek nie zawarł by umowy kredytowej pociągającej za sobą znaczne koszty, rzeczywiście posiadając wolne środki finansowe. Upoważniało to zatem organy podatkowe do przyjęcia, iż twierdzenie o posiadanych zasobach pieniężnych, z których zostały pokryte wydatki było nieprawdziwe. Dodatkowo wskazywała na to, dostrzeżona przez organy podatkowe u skarżącego zaradność w zabezpieczaniu swojego interesu finansowego co przejawiło się w bardzo korzystnym wynegocjowaniu dla siebie odsetek od pożyczki udzielonej spółce "I.". W tej sytuacji Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż jako nieracjonalne należy ocenić przetrzymywanie środków pieniężnych w domu, a nie skorzystanie z ich oprocentowania na koncie.

W rezultacie, Sąd uznał, że argumentacja skarżącego sprowadzała się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń i oświadczeń. W żaden jednak sposób nie wynika z niej, iż skarżący w dniu 1 stycznia 2005r. dysponował kwotę pochodzącą ze źródeł opodatkowanych pozwalającą pokryć poniesione w roku 2005r. wydatki.

7.5. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, iż skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia a dotyczących wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2005r. Konsekwencją uznania za poprawny przyjęty w sprawie stanu faktycznego było uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organ I instancji subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

8. W skardze kasacyjnej złożonej przez skarżącego reprezentowanego przez doradcę podatkowego zarzucono Sądowi I instancji – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2005 r. wydatki.

8.1. Wskazując na w/w naruszenie pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

- zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik po przedstawieniu postępowania w sprawie oraz rozstrzygnięcia organów i stanowiska Sądu I instancji zaakcentował, że skarżący wykazał się aktywnością, składając m.in. oświadczenia, które mają taką samą moc dowodową jak pozostałe dowody. Zarzucił Sądowi I instancji zaaprobowanie rozstrzygnięć organów podatkowych, w sytuacji, gdy:

- po pierwsze, wybiórczo zestawiono wydatki roku podatkowego 2004 w odniesieniu do przychodów uzyskanych w tymże roku podatkowym, bez skorygowania obliczeń o stan środków istniejących na początek 2004 r.,

- po drugie, bez analizy lat poprzedzających rok 2004, do których to skarżący zgłaszał w trakcie postępowania podatkowego szczególne zastrzeżenia.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżący – wbrew ustaleniom organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd – nie wykonywał działalności typowo stolarskiej, której rentowność wynosiła 20%, ale usługi specjalistyczne związane z renowacją, przy ich rentowności 80 – 90%. Skarżący wykonywał prace sam, nie zatrudniał pracowników i nie angażował do ich wykonania własnego drogiego sprzętu. Dlatego możliwe było uzyskanie wysokiej rentowności, gdzie uzyskiwany dochód zbliżony był do otrzymanego przychodu. Podyktowane było to tym, że praca wykonywana była najczęściej z materiału powierzonego, będącego własnością zleceniodawcy lub też na rzeczach (meblach, rzeźbach, ołtarzach) już istniejących. Usługi wykonywane były przeważnie w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę (bardzo rzadko w siedzibie podatnika), były to usługi wysoce specjalistyczne (np. wykonanie i renowacja ołtarzy, okien w kościołach i cerkwiach, ław kościelnych, drzwi cerkiewnych czy rzeźbionych replik mebli gdańskich Itp.) Wartość takich wyrobów nie jest pochodną użytego do ich wytworzenia materiału, lecz jest wprost podyktowana kunsztem autora i precyzji pracy ludzkich rąk. Zarzucając organom swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że organy cytując wybrane fragmenty zeznań świadków świadomie pomijały niekorzystne dla siebie fragmenty. W tym zakresie wskazał na te fragmenty zeznań świadków, które dotyczyły kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników (60 – 70% wszystkich kosztów) oraz na fakt, że świadkowie wykonywali różną działalność, w tym także stolarską, a działalność renowacyjne, stanowiła jeden z elementów działalności. Akcentując, że skarżący wykonywał głównie prace renowacyjne, rzeźbiarskie, a więc o szczególnym stopniu precyzji, za niezasadne uznał stanowisko Sądu, iż rentowność tych usług wynosiła 20%, a więc była równorzędna z rentownością robót stolarskich.

Pełnomocnik zakwestionował także wywiedzione wnioski w zakresie wynagrodzenia wypłacanego przez tego samego pracodawcę tytułem zatrudnienia i zlecenia, podnosząc, że w postępowaniu nie wykazano, ażeby w ramach zatrudnienia wykonywał te same czynności, co w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał, zakres zadań skarżącego z tytułu zawartej umowy o pracę sprowadzał się do bardzo nieznacznego zakresu obowiązków, czego efektem było minimalne wynagrodzenie.

Wskazując na przedłożone przez skarżącego rachunki wystawione z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2000 – 2001 za nieuprawniony uznał zarzut, że skarżący nie pamiętał, jakie osiągał w tych latach dochody.

Polemizując ze stanowiskiem organów i Sądu sprowadzające się do twierdzenia, iż posiadanie tak znacznych oszczędności w PLN oraz przechowanie ich w gotówce, poza systemem bankowym, byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, w sytuacji, kiedy dysponując kilkakrotnie wyższymi oszczędnościami podatnik zaciąga wraz z żoną w 2004r. kredyt na zakup mieszkania w wysokości 42.764,00 CHF, ponosząc koszty związane z prowizją bankową oraz odsetkami, podniósł, że pojęcie "racjonalne myślenie" jest kategorią na tyle szeroką, iż ż to co z poziomu postrzegania urzędnika konstruującego poszczególne zarzuty decyzji i ich argumentację wydaje się być nieracjonalne, to z poziomu strategii podatnika może zostać określone jako działanie oparte na daleko idącej racjonalności. W tym zakresie wskazał na motywy zaciągnięcia kredytu na zakup mieszkania w P., sposób jego wykorzystania, a także ewentualne korzyści z chwilą jego sprzedaży, po ukończeniu przez dzieci skarżącego studiów. W konsekwencji stwierdził, że logika a rozumowania organów podatkowych w tym zakresie, poparta następnie przez Sąd pierwszej instancji, prowadzić musiała by do wniosku, iż kredyty mogą zaciągać wyłącznie podmioty nie dysponujące własnymi zasobami finansowymi, a także wyłącznie osoby niezamożne.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, odwołując się do zasady prawdy obiektywnej, pełnomocnik zarzucił pominięcie oświadczeń skarżącego bez konkretnego uzasadnienia, jak również pominięcie przychodów osiąganych przez skarżącego w latach poprzednich. Jak podniósł skarżący starał się wszelkimi posiadanymi dowodami co najmniej uprawdopodobnić możliwość posiadania oszczędności, z których zostały poczynione wydatki w badanym okresie. W tym względzie nie zgodził się z konkluzją składu orzekającego zaprezentowaną w podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż argumentacja skarżącego sprowadziła się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń i oświadczeń, gdyż jak wskazał, skarżący w trakcie całego postępowania przedkładał wiele różnych dowodów na uprawdopodobnienie swoich twierdzeń i oświadczeń, a zatem nie można czynić mu zarzutu, iż nie przedłożył żadnych nowych dowodów w postępowaniu sądowo-administracyjnym, skoro wszystkie możliwe dowody zostały przedłożone w postępowaniu podatkowym, a samo postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowo-administracyjnym ma ograniczony charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi szczegółowo wskazać naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, uzasadnić zarzut ich obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wskazanie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, czy też wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Nadto przypomnieć wypada, że sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem Skarżącego - uchybił Sąd Wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

8.2. W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a więc naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie to w świetle powyższego przepisu może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania. W zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywających poniesione w 2005 r. wydatki. Z zacytowanego wyżej, zawartego w petitum skargi kasacyjnej, "opisu" sposobu naruszenia wymienionych przepisów u.p.d.o.f. przez Sąd, wynika jednoznacznie, że zarzut ten dotyczy bezzasadnego ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy wobec Skarżącego. Potwierdza to również uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym kwestionuje się głównie sam fakt ustalenia zobowiązania z zryczałtowanym podatku za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wymaga zaakcentowania, że zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej, poświęcona została wykazaniu osiągania przez Skarżącego dochodów w latach poprzedzających rok podatkowy, w tym głównie z prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług renowacyjnych oraz poczynionych oszczędności. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dostrzegł rozlicznych uchybień ze strony organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego, które doprowadziły do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona skarżąca upatruje niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie dwóch okoliczności tj. dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w latach poprzedzających rok 2004 oraz rentowności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej usług renowacyjnych. Pełnomocnik zakwestionował także zaaprobowane przez Sąd I instancji wnioski dotyczące różnicy w wypłacie wynagrodzenia przez tego samego pracodawcę z tytułu umowy o pracę i usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wnioski dotyczące zaciągniętego w 2004 r. kredytu na zakup mieszkania w P., w sytuacji dysponowania kwotą rzędu 800.000 – 900.000 zł. Wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że Skarżący wykazywał się – jak to nazwał – aktywnością, składając m.in. oświadczenia, które mają taką samą moc dowodową, jak pozostałe dowody. W konkluzji stwierdził, że Skarżący starał się wszelkimi dowodami co najmniej uprawdopodobnić możliwość posiadania oszczędności, z których poczynione zostały wydatki w badanym okresie.

Powyższe uwagi, prowadzą do wniosku, że Skarżący kwestionuje w skardze kasacyjnej te okoliczności, które stanowiły dla organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji, podstawę faktyczną do uznania, że w 2005 r. dokonał wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tyle tylko, iż tym zastrzeżeniom wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie towarzyszyło wskazanie przepisu o charakterze procesowym, który zostałby przez to w niniejszej sprawie naruszony. Wypada w związku z tym podnieść, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu nie może być uzasadniany – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W tej sprawie niejednokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie przyjmując, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl ONSAiWSA z 2005 r. Nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl tamże pod poz. 67, wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2001/10). Skoro w niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej oparł zarzut na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc naruszeniu przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w argumentacji skargi podjął próbę zwalczenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to taki zarzut należało uznać za bezskuteczny.

Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w treści oraz w uzasadnieniu skargi, że na tle przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,, który został zdaniem strony skarżącej naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie - kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Autor skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów, de facto dowodzi ich wadliwego zastosowania w aspekcie błędnie – w jego ocenie – ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Skarżącego niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej prowadzi w konsekwencji do braku możliwości uwzględnienia zarzutu błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego. Uwzględnienie tego zarzutu w realiach niniejszej sprawy wymagałoby skutecznego zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004, sygn. akt 568/04 niepubl.).

8.3. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za nieuzasadnioną.