Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 760/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] Spółka z o.o. w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w dniu 13 marca 2017 r. złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od farm fotowoltaicznych.

We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną, wyprodukowaną z odnawialnych źródeł energii. Planuje na terenie G. P. rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu i eksploatacji farmy fotowoltaicznej, na którą składa się montaż w otwartej przestrzeni paneli. (ogniw) fotowoltaicznych. Panele posadowione są na tzw. stołach konstrukcyjnych, połączone są siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które nie są połączone w sposób stały z gruntem. Stoły konstrukcyjne, na których montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne) mocowane są do słupów wbijanych do ziemi. Same panele nie są połączone trwale z gruntem, są elementami wymiennymi, nie połączonymi na stałe ze stołem konstrukcyjnym i słupami wbijanymi w ziemię. Inwestycja ma być realizowana na gruncie, do których Spółce przysługuje prawo własności, na podstawie decyzji o pozwolenie na budowę. Część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolniczej, pozostała część gruntu, nie zajęta na infrastrukturę techniczna - pozostanie gruntem rolnym.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. Czy panele fotowoltaiczne są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym, czy podlegają podatkowi od nieruchomości wg stawek i zasad właściwych dla budowli ?

2. Czy też panele (ogniwa) fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane (system mocowania w postaci kotew, palowania czy płyt betonowych), a w związku z tym przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część budowlana obiektu, tj. same kotwy, palowanie czy też inny system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych ?

W ocenie Spółki, panele fotowoltaiczne, rozumiane jako elementy krzemowe płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania słonecznego działają jako generatory energii elektrycznej, nie odpowiadają definicji budowli, gdyż są urządzeniami wymiennymi, z możliwością ich ) montażu w dowolnym miejscu i konfiguracji. Za budowle uznać można jedynie ich części budowlane tj. części budowlane mocowań paneli do gruntu i jedynie w tym zakresie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka dowodzi, że orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie potwierdzają prawidłowość prezentowanego wyżej stanowiska.

Interpretacją indywidualną z [...] r., znak [...], Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że instalacja solarna poza samą baterią słoneczną (panele fotowoltaiczne) złożona jest z zespołu rur, którymi płynie glikolowy płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła, a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto w jego skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą, która jest dzięki niemu podgrzewana oraz może być połączony z instalacją centralnego ogrzewania), pompy (zapewniającej odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulatora instalacji, który automatycznie odłącza inne źródła podgrzewania wody w instalacji centralnego ogrzewania, jeżeli energia dostarczana przez instalację solarną wystarczająco podgrzewa wodę. Panele fotowoltaiczne znajdują się na dachach budynków lub umieszczane są nad gruntem na słupkach.

W ocenie organu podatkowego na tle przedstawionego stanu prawnego panele fotowoltaiczne należy traktować jako element sieci elektroenergetycznej, do której po zakończeniu inwestycji będą podłączone. Łącznie z pozostałymi elementami będą stanowiły całość techniczno- użytkową. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć techniczna składająca się z różnych elementów, w tym również paneli fotowoltaicznych wraz z systemem ich mocowania do gruntu. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego aby na potrzeby opodatkowania "rozbijać" tego typu obiekty na części budowlane i niebudowlane.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła - naruszenie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - dalej: p.b. w zw. z art. 1a . ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej: u.p.o.l., poprzez ; ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że panele (ogniwa) fotowoltaiczne stanowią w myśl tych przepisów urządzenia budowlane i nie mogą być rozróżnione na część budowlaną i niebudowlaną, przez co w całości podlegają podatkowi od nieruchomości.

Skarżąca szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiany zarzut, powołując przy tym poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 p.p.s.a. W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Burmistrza Miasta i Gminy przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać panele fotowoltaiczne czy też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą jedynie części budowlane na których zamocowane są panele .

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ten ostatni przepis wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że tę przesłankę należy oceniać jako przesłankę prawną. Otóż z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis te odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 u.Pr.bud., wedle którego obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". A zatem aby farma fotowoltaiczna a raczej panel fotowoltaiczny mógł stanowić budowlę - musi stanowić całość techniczno-użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) - należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, Lex nr 804680, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Podkreślenia wymaga też to, że także inni autorzy (R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, jak pisze B. Pahl (glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, Lex/el. 2013), gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne.

Przytoczone powyżej rozważania dotyczyły myjni samochodowej jednak pozostają one w pełni aktualne również, co do klasyfikacji paneli fotowoltaicznych jako budowli ze względu na występujący związek techniczno-użytkowy.

Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, na której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Jak wskazała Spółka panele posadowione są na tzw. stołach konstrukcyjnych, połączone są siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które nie są połączone w sposób stały z gruntem. Stoły konstrukcyjne, na których montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne) mocowane są do słupów wbijanych do ziemi. Same panele nie są połączone trwale z gruntem, są elementami wymiennymi, nie połączonymi na stałe ze stołem konstrukcyjnym i słupami wbijanymi w ziemię. W ocenie Sądu jednak tylko w połączeniu ze wszystkimi elementami stanowią całość techniczno użytkowa i mogą spełniać swoją funkcję i stanowić źródło energii odnawialnej. Paneli nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi paneli zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania tak by farma mogła spełniać swoje funkcje techniczno użytkowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.