Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 496/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.15 - 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi ,,[...]’’ Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz ,,[...]’’ Spółka Akcyjna kwotę 1277 zł (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 360.322,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 5

poz. 654, z póżn. zm.), poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - straty w kwocie 157.538,52 zł, stanowiącej wartość skradzionej gotówki w wyniku rozboju dokonanego w dniu 8 grudnia 2003 r.

Organ I instancji uznał, że w 2003 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o wyżej wymienioną kwotę, przez co zaniżono należny podatek dochodowy za 2003r. o kwotę 42.536,00 zł. Powyższego ustalenia dokonano na podstawie spisanego w straty niedoboru w środkach obrotowych (pieniężnych) na podstawie spisu inwentarzowego i protokołu komisji inwentaryzacyjnej, która zawnioskowała o spisanie w/w kwoty w straty nadzwyczajne. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w postępowaniu przeprowadzonym przez Komendę Miejską Policji . Stwierdzony niedobór wynikał z kradzieży gotówki przechowywanej w kasie

pancernej i przygotowanej do odbioru przez konwój firmy ochroniarskiej "[...]" - co potwierdza postanowienie KMP z dnia [...] maja 2004 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji stwierdził, że aby wartość utraconej gotówki uznać za koszty uzyskania przychodów środki pieniężne powinny być ubezpieczone, zaś wobec nie dopełnienia tego obowiązku na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, organ podatkowy wskazał, że skradzionych środków pieniężnych nie można uznać za zdarzenia losowe i powstałej straty zaliczyć do kosztów podatkowych. Wskazano, że pomimo spełnienia warunku należytego zabezpieczenia środków pieniężnych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych, przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129 poz. 858 z póżn. zm.) - Spółka nie dopełniła warunku ubezpieczenia środków finansowych, o czym świadczy nie uznanie jej roszczeń przez ubezpieczyciela - firmę [...] S.A. Organ I instancji, w tym stanie rzeczy wyraził pogląd, iż Skarb Państwa nie powinien ponosić skutków kradzieży dokonanej w mieniu podatnika.

Od rozstrzygnięcia organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej polegające na błędnym jego zastosowaniu do stanu faktycznego występującego w sprawie oraz naruszenie art. 123, w związku z art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji wyjaśnień złożonych przez podatnika dokonanych w piśmie - z dnia 11 maja 2005 r.

W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, wskazała, iż sporna strata - jest zdarzeniem losowym i jako taka powinna być odniesiona w ciężar kosztów podatkowych. Skarżąca podniosła, iż dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu środków pieniężnych, a nadto, że nie ciążył na niej obowiązek ubezpieczenia środków finansowych. Istniejący system zabezpieczenia i kontroli w sposób wystarczający gwarantował ich zabezpieczenie i kontrolę, zaś organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do tych okoliczności, przez co naruszył art. 123, w związku z art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła również, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, a jej wykonanie w sposób

jednorazowy - przekracza jej możliwości finansowe i może doprowadzić do utraty płynności finansowej w prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie utraty miejsc pracy i źródeł dochodu przez zatrudnionych pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrzeniu odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

W pierwszej kolejności wskazał, iż przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości skradzionych środków pieniężnych, zauważając jednocześnie, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - strat w środkach obrotowych (pieniężnych) powstałych na skutek zdarzeń losowych - a więc trudnych do przewidzenia, związanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności należy zawsze oceniać na podstawie powołanego przepisu ustawy podatkowej stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 w/w ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, iż straty w środkach obrotowych, w tym w środkach pieniężnych, jeżeli powstały w trakcie prowadzonej działalności mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, jeżeli nie są wynikiem braku staranności lub nieracjonalnego działania podatnika. Wobec takiej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy podatkowej – w jego ocenie, przede wszystkim należy mieć na uwadze przyczyny które doprowadziły do powstania straty, którą należy rozumieć jako obiektywny stan, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnie od woli zainteresowanego podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - organizacja pracy, a więc także i prawidłowe zabezpieczenie środków pieniężnych, zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczególnych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez inne jednostki organizacyjne oraz ich transport - są zależne od woli podatnika. Natomiast działanie osób trzecich należy oceniać stosownie do okoliczności - jakkolwiek są to z reguły

przypadkowe zdarzenia - zewnętrzne, zależne od losu i nie przewidywalne - jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r. III SA 2041/00 Glosa 2003/2/9. Organ odwoławczy podniósł, iż co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość

zaliczenia strat do kosztów podatkowych. Kosztami uzyskania przychodów są jednak takie straty, których występowanie w toku działalności jest nieuniknione, a więc takie, które są normalnym chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Jest to równoznaczne o oceną, iż od podatników należy wymagać szczególnej staranności w przeciwdziałaniu kradzieży, czego spółka nie dochowała. Wprawdzie przepisy prawa nie przewidują obowiązku ubezpieczenia środków pieniężnych od kradzieży, ale skoro Spółka wystąpiła o odszkodowanie z tego tytułu, to powinna mieć świadomość konieczności takiego ubezpieczenia.

Organ odwoławczy wskazał, iż jego wątpliwości budzi również sam takt pozostawania tak dużej gotówki przez okres 2 dni w kasie, brak systemów alarmowych i należytej ochrony obiektu, co racjonalny przedsiębiorca powinien zapewnić. Oceniając umowę Spółki na przewóz i ochronę wartości z dnia 14 lipca 2000 r. zawartą z Firmą BUH "[...]", organ II instancji stwierdził, iż mimo, że przewiduje ona w § 3, że czas pracy, terminy konwoju i ich częstotliwość zostaną ustalone między stronami, to na piśmie takich ustaleń nie przedstawiono. Wskazano, iż z rozmowy z dyrektorem finansowym Spółki wynikało, że odbiór gotówki miał odbywać się w każdy dzień roboczy. Oznacza to, że skoro sobota, tj. 6 grudnia 2003 r. była dniem roboczym, a Spółka posiadała w tym dniu gotówkę, w tym również z dnia 5 grudnia 2003 r., tj. z piątku - to zaniedbano odbioru gotówki i dopuszczono do dalszego jej przechowywania. Tym samym skoro kradzieży dokonano w nocy z 7 na 8 grudnia 2003 r. (z soboty na niedzielę), to - w ocenie organu odwoławczego – świadczy to o nie dopełnieniu konwoju ani w piątek, ani w sobotę i pozostawieniu gotówki w kasie bez dodatkowych zabezpieczeń.

Reasumując - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sam fakt, że policja uznała, iż środki pieniężne przechowywane były zgodnie z wymogami powołanego rozporządzenia MSWiA - nie jest wystarczające dla uznania, że w tym zakresie wykorzystano wszystkie możliwe środki dla zabezpieczenia utraty gotówki.

Monitorowanie całego zdarzenia potwierdza jedynie to, że zdarzenie takie miało miejsce, lecz nie wpłynęło to na ujęcie sprawców, bądź zapobieżenie kradzieży.

Jakkolwiek organ odwoławczy, w opisanym stanie faktycznym nie zakwestionował przesłanki losowości, to jednak końcowo wskazał na niewykorzystanie przez spółkę wszystkich możliwych środków zabezpieczenia utraty gotówki, co doprowadziło w konsekwencji do nieuwzględnienia straty gotówki za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu II instancji, brak było podstaw do przyjęcia, aby organ I instancji naruszył przepisy art. 123 i art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej, w sposób który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Od tej decyzji "[...]" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie;

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

- art. 180 w zw. z art. 187§1 Ordynacji poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 15 ust.1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi, szczególnie mocno podkreślano, iż, w sytuacji, gdy ubezpieczenia gotówki nie ma charakteru obowiązkowego, to jego brak nie może stanowić bezwzględnej przesłanki do pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia straty powstałej w związku z dokonaną kradzieżą do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że spółka dochowała szeroko rozumianej należytej staranności w zabezpieczeniu gotówki podejmując w tym zakresie wszystkie środki, także te przewidziane przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych, przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca spółka wskazując na opisane szczegółowo w uzasadnieniu nieprawidłowości podniosła, iż

zaskarżona decyzja jest stronnicza i została podjęta po niedokładnej analizie materiału dowodowego sprawy. W szczególności, zaś strona zwróciła uwagę, iż organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez nią w piśmie złożonym w dniu 28 lipca 2005r., jak również do dołączonej do tego pisma kopii elektronicznego zapisu z kamer telewizji przemysłowej, które zarejestrowały całość rabunku. Ten dowód, w ocenie skarżącej pozawala na dokonanie oceny, jakie

środki zabezpieczające mogłoby być uznane do potraktowania utraconej kwoty, jako kosztu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny pozostaje poza sporem.

W nocy, 8 grudnia 2003r., na terenie bazy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", doszło do rozboju na pracowniku tej firmy, pełniącym dyżur oaz kradzieży z kasy pancernej gotówki w kwocie 157.538,52zł.

Bezsporne jest również, iż umowa ubezpieczenia mienia od kradzieży z włamaniem zawarta przez skarżącą spółkę z Towarzystwem Ubezpieczeniowym "[...]" S.A. swoim zakresem ubezpieczenia nie obejmowała gotówki / vide: pismo "[...]" z dnia 28 września 2004r., k-198 akt podatkowych /.

Skarżąca spółka, po stosownym wniosku komisji inwentaryzacyjnej kwotę 157.538,52zł zaliczyła do strat nadzwyczajnych i obciążyła nią konto 771/01, uznając, iż kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy było to prawidłowe z punktu widzenia przepisu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z póżn. zm.), czy też rację mają organy podatkowe, iż kwota ta kosztów uzyskania przychodów stanowić nie może.

Zauważyć należy, iż zagadnienie zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów nie zostało w ustawie uregulowane w sposób jasny. Zgodnie z powołanym przepisem art. 15 ust.1 ustawy podatkowej - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tej definicji może nasuwać się wątpliwość, czy strata w ogóle jest kosztem uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik ponosił stratę w celu uzyskania przychodów. Element celowości - wymagany przez wspomniany przepis - wydaje się nie do zrealizowania w wypadku straty, która na ogół nie jest następstwem celowego działania podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2001r. nie zajmuje się expressis verbis stratami w środkach obrotowych podatnika, co pozwala na wyrażenie poglądu, iż ustawodawca bardziej liberalnie podchodzi do możliwości zaliczenia w koszty strat w środkach obrotowych. Do 31 grudnia 2000r. obowiązywał przepis art. 16 ust.1 pkt.5, który stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Od 1 stycznia 2001r. – przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt.1 i w takiej wersji obowiązywał on w roku 2003.

Jeśli zatem ustawodawca zrezygnował z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust.1 ustawy podatkowej strat w środkach obrotowych, należy wnosić, iż dopuszczona została możliwość zaliczenia ich do tych kosztów na

podstawie art. 15 ust.1 tejże ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1/ por. także wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r., III SA 2041/00, LEX nr 53995 /.

Zgodnie z art. 7 ust.2 ustawy podatkowej, ze stratą mamy do czynienia wówczas, gdy w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, przy czym zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od tego, czy wystąpiła ona wskutek zdarzenia losowego. Przyjmuje się jednak, że do wykazania straty konieczne jest jej prawidłowe udokumentowanie, a

więc posiadanie stosownego protokołu potwierdzonego przez właściwe organy: np.: policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową itp. / por. Komentarz do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J.Marciniuka , Podatkowe Komentarze Becka, C.H.Beck, Warszawa 2004r., str. 342-343 /.

Sąd w niniejszym składzie akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002r. / IIISA 1152/01, Monitor Podatkowy 2003/7/42 /, w myśl którego nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów, albowiem straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane, jak również i przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 12 października 1995r. / III AZP 19/95, OSNP 1996/10/133 /, w którym wskazano, iż od podatników będących osobami prawnymi wymaga się szczególnej staranności dla podjęcia wszelkich działań, mających na celu należyte zabezpieczenie środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą.

Powracając do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, podkreślenia wymaga, iż jakkolwiek ciężar wykazania poniesionej straty i właściwego jej udokumentowania spoczywa na stronie skarżącej, to jednak wskazać należy, iż dokonanie wyczerpujących ustaleń we wskazanym zakresie obciąża organ podatkowy, a to stosownie do art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., od dnia 14 stycznia 2005 roku - Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 z późn.zm./, ustalenia te winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniającym w szczególności, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów oraz wskazującym przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tak aby możliwe było skontrolowanie, czy ocena dowodów dokonana została z zachowaniem dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności.

Dokonując ustaleń organ obowiązany jest przy tym wykorzystać jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 § 1 Ordynacji podatkowej/, nie tylko więc dokumentację podatkową strony. W ocenie Sądu, wydane w sprawie decyzje podatkowe oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania nie dają dostatecznych podstaw do oceny, że stanowisko organów podatkowych jest trafne.

Sąd zauważa, iż fakt udokumentowania dokonania rozboju i kradzieży, a w ich konsekwencji powstania spornej straty nie budzi wątpliwości organów podatkowych i pozostaje poza sporem.

Po pierwsze jednak wskazać należy, iż istotnie trafnie zarzuca skarżąca spółka, iż organ odwoławczy w żaden sposób, ani pozytywnie, ani negatywnie nie odniósł się do dowodu w postaci zapisu zdarzenia rozboju i kradzieży na złożonej do akt postępowania płycie CD. Podjęta próba zajęcia stanowiska w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę musi być uznana za spóźnioną, albowiem nie może ona konwalidować braku organu odwoławczego na etapie rozpoznawania odwołania od decyzji organu I instancji.

Po drugie, z jednej strony organ odwoławczy przyznaje, iż strona dopełniła warunków należytego zabezpieczenia środków pieniężnych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych, przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129 poz. 858 z póżn. zm.), natomiast z drugiej – konstruuje tezę, iż "budzi wątpliwości brak systemów alarmowych i należytej ochrony obiektów" / str.4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /, co przemawia za nie ustaleniem w sposób właściwy wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po trzecie, organ II instancji stwierdza, iż spółka nie dopełniła warunku ubezpieczenia środków finansowych, przyznając jednocześnie, iż taki obowiązek, z mocy prawa na niej nie ciążył, popadając tym samym w wewnętrzną sprzeczność rozumowania.

Po czwarte – organ odwoławczy stwierdzając w uzasadnieniu decyzji / str.4 /, iż "spółka nie dokonała na piśmie ustaleń z firmą ochroniarską odnośnie czasu pracy, terminów konwoju i ich częstotliwości", jednocześnie powołał się na bliżej nie określoną "rozmowę z dyrektorem finansowym spółki", z której miało wynikać, iż "odbiór gotówki miał być dokonywany w każdy dzień roboczy". Nie wiadomo, w oparciu, o jaki dowód takie ustalenie zostało poczynione, tym bardziej, iż ta

okoliczność nie została wskazana przez organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Po piąte, rację ma strona skarżąca, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby w piątek, to jest 5 grudnia 2003r. nie było zabezpieczonego konwoju do przewozu środków pieniężnych, tak więc ustalenie organu odwoławczego jest w tym względzie całkowicie dowolne / vide: uzasadnienie skargi /.

Po szóste – w aktach postępowania brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do konsekwentnych twierdzeń strony skarżącej, iż sama kradzież gotówki została poprzedzona dokonaniem rozboju na pracowniku pełniącym nocny dyżur, co przemawia za tym, iż było to zdarzenie losowe, nie dające podstaw do tego, aby można było mówić w takiej sytuacji o braku należytej staranności, bądź o nieracjonalnym działaniu podatnika.

W warunkach powyższych uchybień – w ocenie Sądu – postawienie konkluzji, iż spółka nie dopełniła należytej staranności w zabezpieczeniu gotówki, gdyż "nie wykorzystała wszystkich możliwych środków zabezpieczenia" / str.4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji in fine /, przy jednoczesnym braku wskazania owych "możliwych środków zabezpieczenia", jest nieuprawnione, tym bardziej, że równocześnie organy stwierdziły, iż spółka dopełniła wszystkich warunków przewidzianych przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r., a jedynie nie ubezpieczyła gotówki od jej kradzieży.

Konstatacji tej nie podważa bezsporna okoliczność, iż spółka wystąpiła do ubezpieczyciela o odszkodowanie, jak również i to, że nie zostało ono wypłacone z powodu nie objęcia takiego zdarzenia warunkami ubezpieczenia, co jest tego logiczną i prawną konsekwencją zawartej umowy ubezpieczenia.

Zważyć należy, iż w sprawie niniejszej podatnik "nie miał obiektywnych możliwości wykazania, że powstała strata była normalnym następstwem

prowadzonej działalności", co zostało podniesione, przez organ odwoławczy poprzez przytoczenie wyrywkowego zdania z powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2001r., albowiem powstała ona wskutek zdarzenia zewnętrznego, zależnego od losu i całkowicie nieprzewidywalnego. Charakter takiego zdarzenia mają także działania osób trzecich / por. uzasadnienie powołanej uchwały 7 sędziów z dnia 12 października 1995r./. W takim ujęciu - nie można by uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych w ogóle nie zabezpieczonych lub nienależycie zabezpieczonych.

Podstawową kwestią jest zatem jednoznaczne ustalenie, czy skradzione środki pieniężne były niezabezpieczone w ogóle, czy też były zabezpieczone, ale w sposób nienależyty, co nie wynika w sposób jasny ze stanowiska organów podatkowych. Rozważenia wymaga nadto, czy można postawić znak równości pomiędzy "niezabezpieczeniem", " nienależytym zabezpieczeniem", a brakiem "ubezpieczenia".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, iż istotnie z akt podatkowych wynika, iż organ odwoławczy obowiązku tego nie dopełnił. Nie jest to jednak uchybienie, które mogłoby wprost z tego tylko względu doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Organ II instancji wyznaczył stronie skarżącej taki termin na mocy postanowienia z dnia 19 lipca 2005r., które doręczone jej zostało w dniu 21 lipca 2005r. /k – 185 akt podatkowych /. W jego wykonaniu, pełnomocnik strony w osobie M.J. składał wyjaśnienia w dniu 27 lipca 2005r., na okoliczność których to czynności został sporządzony stosowny protokół / k – 210 akt podatkowych /, a nadto, w dniu 2 sierpnia 2005r. tenże pełnomocnik złożył dodatkowe dowody, stosownie do wyjaśnień złożonych do w/w protokołu / k – 209 akt podatkowych /. Taka sytuacja oznacza, iż strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca, tak więc wynik sprawy / por uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2004r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66/.

W sytuacji jednak, gdy – jak wykazano wyżej – zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem pozostałych powołanych przepisów postępowania, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art.152, zaś rozstrzygnięcie o kosztach – w przepisie art. 200 tej ustawy.