Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 309/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 151, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie Stanisław Gronowski (spr.) NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 491/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 491/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M. M." Spółki z o.o. z w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w punkcie pierwszym, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części, w jakiej uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] grudnia 2005 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatu "M.S. F.100 C.", w punkcie drugim, oddalił skargę w pozostałej części, w punkcie trzecim określił, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej stwierdzono jej nieważność, nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, w punkcie czwartym zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł.na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] stycznia 2003 r. "M.M." Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...] towar w postaci dietetycznych środków spożywczych o nazwie M.S.F.100 E.-J., M. M. E. oraz M. Super F. 100 C. ,klasyfikując je do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej oraz deklarując kwotę długu celnego z zastosowaniem zawieszonej stawki celnej wynoszącej 0% od wartości celnej towaru. Skarżąca spółka w zgłoszeniu zadeklarowała kwoty należności celnych oraz podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz 753,70 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1, klasyfikacji taryfowej M. S. F. 100 C., kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, WSA w Ł.wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 92/09 uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towaru i usług i umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do interpretacji przepisu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084, dalej jako: rozporządzenie o zawieszeniu pobierania ceł) w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0. Zdaniem Sądu organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Ponadto Sąd wskazał, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Dokonując natomiast interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN i dopiero na tej podstawie przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Ustalenie natomiast kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych pozwoli stwierdzić, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia. Brak jest bowiem podstaw, jak podkreślił Sąd do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga kwestia ewentualnego żądania przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] grudnia 2005 r. i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 2.153,40 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 904,40 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 13 marca 2009 roku wskazał, że z treści rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów które są produktami leczniczymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 32 powołanej ustawy, produktem leczniczym - jest substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Stosownie do treści art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy, do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, zwane dalej "pozwoleniem". Do obrotu dopuszczone są także produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę lub Komisję Europejską. Natomiast organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest minister właściwy do spraw zdrowia. W myśl zaś art. 3 ust. 4 ustawy – Prawo farmaceutyczne, do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia:

1) leki recepturowe,

2) leki apteczne,

3) produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych jednostkach służby zdrowia, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania,

4) krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego,

5) surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych.

Ponadto, jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy, do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany, i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV), co oznacza, że nie wszystkie produkty lecznicze w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne np. odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, nawet posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, będą klasyfikowane w pozycjach 3003 lub 3004 Taryfy celnej. W zależności od rodzaju i postaci leki wyłączone z działu 30, klasyfikowane są w innych działach tj. w dziale 21 i 22. W dziale 21 klasyfikuje się różne "różne przetwory spożywcze", a pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione i niewłączone". Do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in;

- preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia;

- gumy do żucia zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu, posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- pastylki do ssania zawierające w swym składzie m.in. nikotynę, stosowane pomocniczo w leczeniu nałogu palenia tytoniu posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

- dietetyczne środki spożywcze.

Pojęcia "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują produkty lecznicze, w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63 póz. 634, z późn. zm.). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt 16 lit.a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Z wykładni systemowej wynika więc, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Są to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy - Prawo farmaceutyczne. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym. W Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, towary klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, obciążone są stawkami celnymi konwencyjnymi w wysokości 6% lub 0% od wartości celnej towaru. Ponadto ustanowiono preferencyjne stawki celne dla krajów DEV i LCD w wysokości odpowiednio 4,8 % i 0% oraz stawki celne obniżone w związku z umowami o strefach wolnego handlu dla DE, EFTA, Czech i Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumuni, Bułgarii, Litwy, Łotwy, Estonii, Izraela, Wysp Owczych, Turcji i Chorwacji wynoszące 0% od wartości celnej towaru. Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. Zasady bowiem stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Niespełnienie jednego z przedstawionych powyżej warunków uniemożliwia zastosowanie zawieszonej stawki celnej. W niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, Spółka do zgłoszenia celnego, jak i w toku postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism i opinii prawnych Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W kwestii zaś dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku l GSK 695/07 z dnia 30 maja 2008 roku orzekł, że (...) opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Sporządzone zatem, na zlecenie strony, opinie organy celne potraktowały jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony pomimo, że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Za uzasadnione Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego polegającego na zastosowaniu nieprawidłowego kodu PCN. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, organ odwołał się do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że organ "może" zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii, co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej , bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przyjmując zadeklarowany w zgłoszeniu celnym przez stronę kod towaru PCN 2106 90 92 0 Taryfy Celnej brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Ł. podkreślił, że zaskarżona decyzja, w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatu M. S.F.100 C., jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż decyzja ta we wskazanym zakresie rozstrzygnęła ponownie sprawę, która już została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r.

WSA w Ł. uznał, że w pozostałej części skarga nie jest zasadna, a podstawową kwestią było ustalenie, czy do produktu zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez Spółkę do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. W ocenie Sądu I instancji istota sporu sprowadzała się do interpretacji, przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r., do dnia 31 grudnia 2003 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia WSA wywiódł więc, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, po drugie, pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 w załączniku do ww. rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny, Sąd wskazał, że Spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, które nie odpowiadały opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł. Według Sądu również wymóg posiadania pozwolenia, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Zdaniem Sądu ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej, wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że omawiane rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Nie są to więc pojęcia tożsame. W ocenie Sądu posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów.

Zdaniem Sądu, zakładając racjonalność ustawodawcy, trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. nr 63 poz.634 ), nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia strona skarżąca. Wobec powyższego zdaniem Sądu ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

Według WSA organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 13 marca 2009 r., gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Dokonał obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł i odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach

Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, Sąd podał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań NSA i takiej właśnie interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ w zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd stwierdził, że skarga jest była częściowo zasadna. Zaskarżona decyzja w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji preparatu M.S.F.100 C. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art.247 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. W związku z czym, na podstawie art.145 § 1 pkt.2 ustawy z 30 sierpnia 2002r., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w tym zakresie. W pozostałej części Sąd uznał skargę za niezasadną. Jak wywiódł Sąd organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca takiego pozwolenia nie przedstawiła a więc brak było podstaw do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Rozpoznając sprawę w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "M. M." Spółka z o.o., zaskarżając to orzeczenie w części, w jakiej skargę oddalono, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA w Ł. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 92/09;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy;

4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w:

- pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej),

- wieloletnim wadliwym prowadzeniu postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzeniu czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej);

- niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej);

- nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej);

- naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszeniu obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm., dalej jako: rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej),

6. postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię.

Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 13 maja 2011 r. Spółka uzupełniła argumentacje skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Jest ona oparta obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084).

W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia.

Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji przepisu wymienionego rozporządzenia w zakresie stosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia.

W ocenie Sądu I instancji, podstawowe znaczenie miało skontrolowanie prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celna i czy obowiązek posiadania pozwolenia, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. ostatecznie zajął stanowisko, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Zatem organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest przekonywująca. Przepis określający zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. Podzielenie zdania spójnikiem "oraz’’ wyklucza takie jego zrozumienie, by końcowa część zdania odnosiła się do jego pierwszej części. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odtworzenia normy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyszedł z założenia, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze". Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami nie mającymi odniesień do rzeczywistości.

Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie Celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106. "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy), a nie Ministra Zdrowia.

Natomiast założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu I instancji ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce.

Godzi się zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna" i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi).

Należy zauważyć, że prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego przez organy celne i Sąd I instancji wnioskowania jakoby wymóg posiadania pozwolenia odnosił się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wywodził ponadto, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy Celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004 a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa Celna. Szeroko powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu.

Nie można odmówić słuszności argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną powołującej się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym. Cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami.

Podsumowując, należy uznać słuszność stanowiska strony, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r., odnosi się do witamin i minerałów nie posiadających oraz posiadających pozwolenie Ministra Zdrowia, co zostało potwierdzone w załączniku do Wyjaśnień Taryfy Celnej Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. Tom V str. 2395 : "Dietetyczne środki spożywcze stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalających na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". W interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 Wyjaśnień do Taryfy celnej w Komentarzu dodatkowym (str. 2402) znajdują się wyjaśnienia dotyczące rozróżnienia leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze, które posiadają w swoim składzie witaminy i minerały. Jeżeli stężenie zawartych witamin czy minerałów w preparacie jest niższe od potrójnej zawartości zalecanego dziennego spożycia, to produkt spełnia wymagania dietetycznego środka spożywczego. Jeśli natomiast preparat posiada w swoim składzie równe lub większe wartości zalecanego dziennego spożycia przynajmniej jednej witaminy czy minerału i posiada pozwolenie, to wówczas spełnia wymagania leku objętego działem 30 i może być zaklasyfikowany do pozycji 3004. Prawodawca dla grupy towarów zawierających witaminy i minerały posiadających dopuszczenie do obrotu jako dietetyczne środki spożywcze, będących w katalogu preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz dla posiadających pozwolenie preparatów mineralno-witaminowych, zastosował zawieszone stawki celne. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w znacznej mierze są pochodną czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający samodzielnie zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami postępowania.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak wynika z jego uzasadnienia dotyczy nie dostrzeżenia przez Sad I instancji nie wykonania przez organ celny zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 92/09. Zarzut ten nie został skonstruowany w pełni prawidłowo, gdyż w jego treści nie zamieszczono uzasadnienia w części dotyczącej wskazania czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. a ograniczono się do stwierdzenia, że wpływ taki zaistniał, bez wskazania na czym polegał. Brak ten nie stał się jednak przeszkodą w rozpoznaniu zarzutu, w związku z czym zauważyć należy, że zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania Sądu I instancji, który analizując szczegółowo motywy zaskarżonej decyzji, uznał, że organ odwoławczy wykonał omawiane zalecenia (str. 28-29 motywów wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, a to oznacza, iż zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. nie jest trafny.

Kasator zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. jest postrzegany zarówno w doktrynie jak orzecznictwie jako unormowanie zawierające zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy. Oznacza to zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07 – Lex nr 485041). Naruszenie tego przepisu nie może więc polegać na oparciu wyroku na części akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1466/06 – Lex nr 481339). Oparcie wyroku na części akt sprawy nie oznacza wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i tak skonstruowany zarzut jest całkowicie chybiony.

Zarzut naruszenia art. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, czy istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, podlegające rejestracji i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Fakt istnienia bądź nieistnienia takich preparatów nie należy bezpośrednio do elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie mniej ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego, odnosi się jednak do sfery faktów. Sąd pierwszej instancji wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanym charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny dlaczego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. było błędne. Sąd ten ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się w istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd I instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania.

Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie.

Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa.

Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a.