Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 82/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 3 , art. 30 ust. pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca M.T. wniosła 23 grudnia 2005 roku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną [...] listopada 2005 roku Nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2005 roku nr [...] - ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 144.201,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] maja 2000r. do Urzędu Skarbowego wpłynął akt notarialny dokumentujący zakup przez skarżącą M.T. nieruchomości położonej za kwotę 225.000 zł. Kwota ta w całości została zapłacona w 2000r. W związku z dużą dysproporcją pomiędzy w/w wydatkiem, a wysokością zgłoszonych do opodatkowania przez Stronę dochodów, organ postanowieniem z dnia [...].06.2001r. Nr [...] wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych na zakup nieruchomości, które zakończyło się wydaniem [...].05.2004r. decyzji o numerze [...]. Z jej treści wynikało, iż do przychodów strony 2000r. organ zaliczył kwotę 64.580,50zł, do wydatków 251.510,31zł., zobowiązanie podatkowe ustalił zaś w wysokości 140.197,50zł. Strona w ustawowym terminie złożyła na w/w rozstrzygnięcie odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów: art.121, art. 122 Ordynacji podatkowej; art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniosła, iż bezpodstawnie odmówiono wiarygodności niektórym zeznaniom świadków w zakresie prezentów ślubnych. Podkreśliła, iż jedyną osobą, która podważyła ich wartość był jej były mąż D.R., którego zeznania ze względu na animozje rodzinne nie są jednak wiarygodne. Zanegowała ustalenia organu poczynione w zakresie dochodów z handlu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi oraz z handlu obligacjami. Zarzuciła: nie wyjaśnienie przyczyny udzielenia sprzecznych informacji przez Biuro Maklerskie i Dom Maklerski; odrzucenie oświadczeń o uzyskiwanych oszczędnościach od przyjaciela; dokonanie błędnych ustaleń w zakresie deponowania środków pieniężnych w bankach.

Dyrektor IS stwierdziwszy, iż w decyzji będącej przedmiotem odwołania, ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie niższej niż to wynika z przepisów ustawowych, postanowieniem z [...].08.2004r. Nr [...], działając zgodnie z art.230 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji - celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Jak uzasadnił, po stronie przychodów 1997r. nie przyjęto wypłaconych w trakcie roku odsetek w wysokości 448,09zł w związku z likwidacją lokaty w [...]; po stronie wydatków 1998r. nie uwzględniono ujemnego salda na kwotę 32.035,75zł z operacji związanych z założeniem i likwidacją lokat; dochody 1999r. zaniżono o kwotę 4.450,77zł stanowiącą różnicę między sumą wpłat i wypłat z lokat bankowych, wydatki zawyżono o kwotę 540,30zł stanowiącą różnicę między sumą wpłat i wypłat na ROR w [...]; dochody 2000r. zaniżono o kwotę 12.136,21zł. pochodzącą z likwidacji lokat bankowych, przyjmując 31.721,04zł. zamiast 43.857,25zł, jednocześnie zaniżono wydatki o kwotę 36.673,43zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...].10.2004r. Nr US [...] dokonał wymiaru uzupełniającego w kwocie 26.139,00 zł poprzez zmianę wydanej decyzji [...].05.2004r. NR [...] i ustalił Stronie za 2000r. zobowiązanie podatkowe na kwotę 166.336,50zł (przy przyjęciu że podstawa opodatkowania wynosi 221.782,00 zł).

Skarżąca od w/w decyzji wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisu art.230 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego jest niezgodność z obowiązującymi przepisami podatkowymi, a nie niezgodność z ocenami materiału dowodowego. Według niej wadliwość postępowania dowodowego nie uzasadnia wymiaru uzupełniającego, lecz uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, gdyż wymiar uzupełniający nie jest postępowaniem dodatkowym mającym na celu uzupełnienie

i ponowną ocenę dowodów i materiałów w sprawie. Ponadto, wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: darowizn wyrobów ze złota które otrzymała od swoich dziadków; oszczędności pochodzących z ich sprzedaży; wartości prezentów ślubnych; oszczędności uzyskanych od przyjaciela; okoliczności handlu walutą i PŚU; rozbieżności między zeznaniami rodziców, a jej wyjaśnieniami odnośnie darowizny pieniędzy wypracowanych w gospodarstwie rolnym.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu akt podatkowych przedmiotowej sprawy stwierdziwszy, iż nie zbadano całościowo materiału dowodowego i nie ustalono dokładnego stanu faktycznego, decyzją z [...] stycznia 2005r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wytycznych wskazał na konieczność: przeanalizowania możliwości finansowych rodziców Skarżącej celem weryfikacji przekazanych przez nich darowizn; zweryfikowanie przychodów z tytułu alimentów, kosztów wpisu do księgi wieczystej oraz oświadczeń Strony o uzyskiwaniu zasiłku rodzinnego i wychowawczego. Ponadto, zalecił uwzględnienie wniosku Strony o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oszczędności uzyskanych od przyjaciela oraz wszystkich innych dowodów, do przedłożenia, których Strona zobowiązała się w swoim odwołaniu.

Ponowna decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2005r. Nr [...], ustaliła M.T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 162.787,50zł od dochodów w wys., 217.050 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W motywach uzasadnienia podano, iż w celu ustalenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2000r., organ przeanalizował wysokość uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków począwszy od roku 1997. Po stronie dochodów roku podatkowego, ustalonych na łączną kwotę 212.718,49zł, przyjęto: 1)17.117,25zł - oszczędności z lat poprzednich; 2)185.441,98zł - środki pochodzące z likwidacji lokat bankowych; 3) 2.587,46zł - wynagrodzenie ze stosunku pracy; 4) 842,20zł - zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r; 5) -1.560,00zł otrzymane alimenty; 6) 5.169,60zł - zasiłek wychowawczy. Do wydatków roku podatkowego zaliczono kwotę 429.768,47zł, w tym: 1)225.000zł. – nabycie nieruchomości; 2) 13.461,60zł, - koszty notarialne; 3) 2.605,00zł, - opłata za wpis do księgi wieczystej; 4) 141.584,73zł, - kwotę wydatkowaną na założenie lokat bankowych; 5) 28.105,10zł, - kwotę wpłaconą na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy prowadzony w Banku; 6) 8.966,10zł, - kwotę wpłaconą na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy prowadzony w Banku; 7) 445,94zł, - składki na ubezpieczenia społeczne; 8) 9.600zł, - koszty utrzymania rodziny ustalone na podstawie oświadczenia Strony złożonego do protokołu z 7.04.2003r.

Organ odmówił wiarygodności oświadczeniom Strony o uzyskaniu dochodów z tytułu:

1) sprzedaży biżuterii i złotych monet uzyskanych pod koniec lat 80-tych od dziadków; 2)prezentów pieniężnych w wysokości 35-40 tys. USD otrzymanych z okazji zawarcia

w 1990r. związku małżeńskiego z Panem D.R.; 3) handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w okresie od trzeciego kwartału 1995r. do pierwszego kwartału 1996r. 4) pomocy uzyskanej o przyjaciela w okresie 1992 -1995r.; 5) posiadania lokat na okaziciela w [...] na kwotę 80.000zł. Z kolei po stronie źródeł pokrycia wydatków 2000r. nie uwzględnił kwot wypłaconych z tytułu odbytych przez Stronę delegacji służbowych oraz ryczałtów samochodowych, bowiem wg organu środki te pokryły koszty zakupu paliwa, amortyzacji samochodu, wyżywienia i tym samym nie mogły być wydatkowane na zakup nieruchomości.

Strona odwołując się w ustawowym terminie od w/w rozstrzygnięcia zarzuciła naruszenie: art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania

w sposób uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne ich zastosowanie; art.233 §2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego w zakresie uzupełnienie materiału dowodowego. Podkreśliła, bezpodstawność odrzucenia jej wniosków dowodowych. Potwierdziła aktualność zarzutów odwołaniu z [...].05.2004r. Wskazała na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie: darowizny wyrobów ze złota; oszczędności pochodzących z ich sprzedaży; wartości prezentów ślubnych; oszczędności uzyskanych od przyjaciela; z handlu walutą obcą i powszechnymi świadectwami udziałowymi; faktycznych dochodów rodziców z gospodarstwa rolnego. Zakwestionowała stanowisko organu w zakresie wymiany walut na okaziciela; wysokości otrzymywanych alimentów; oszczędności przechowywanych w domu Zarzuciła nie uwzględnienie dochodów z tytułu rozliczenia delegacji służbowych, operacji papierami wartościowymi, oszczędności za 1996r. i lata wcześniejsze. Według niej, z uwagi na fakt, iż dokumentacja Banku za 1997r. i lata go poprzedzające została przez bank zniszczona, konieczna jest również ponowna weryfikacja ustaleń w zakresie jej oszczędności w banku. Zarzuciła, iż w rozliczeniu 1998r. organ uwzględnił tylko dwa z czterech dowodów wypłat. Ponadto, do odwołania dołączyła: oświadczenie dwóch Sołtysów na dowód dochodowości gospodarstwa rolnego swoich rodziców; oświadczenie ojca mające potwierdzać przekazanie darowizny w postaci wyrobów ze złota od T.T.; fotokopie kwitów i metek towarowych potwierdzających handel złotem w 1989r. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz aktami podatkowymi przedmiotowej sprawy, uzupełnionymi w wyniku przeprowadzonego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania, zleconego pismami Dyrektora Izby Skarbowej z [...].07.2005r. Nr [...] i z [...].09.2005r. Nr [...], organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2005r. Nr [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 144.201zł od dochodów w wysokości 192.268,00zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona w toku postępowania podatkowego nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania w roku podatkowym poza rachunkami bankowymi znacznych oszczędności z następujących źródeł: ze sprzedaży wyrobów ze złota; z handlu walutami i powszechnymi świadectwami udziałowymi do 1996r.; z prezentów ślubnych na kwotę 35-40 tys. USD otrzymanych w 1990r.; z tytułu pomocy przyjaciela w latach 1992-1995; z tytułu operacji papierami wartościowymi "[...]" na okaziciela.

Precyzując powyższe, organ wskazał, iż zgodnie z oświadczeniami Strony wszystkie te przychody uzyskane zostały przed 1997r, a fakt posiadania przez skarżącą rachunków

i lokat bankowych wskazuje na brak podstaw do przyjęcia, iż ewentualne oszczędności zgromadzone przed 1997r. przechowywane były do 2000r. w domu. Dyrektor IS podkreślił, iż Naczelnik US dokonując rozliczenia dochodów i wydatków roku podatkowego uwzględnił oszczędności Strony przechowywane na lokatach bankowych począwszy od 1997r. Skarżąca na ich założenie wydatkowała 17.551,91zł, uzyskując

z tyt. wynagrodzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. kwotę 12.647,08zł. W kolejnych latach także przeznaczyła znaczne kwoty na założenie lokat bankowych. Środki pochodzące z ich likwidacji przyjęto po stronie źródeł pokrycia wydatków lat 1997- 2000. Przesłankami uzasadniającymi odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków na okoliczności ustalenia: wartości prezentów ślubnych otrzymanych w 1990r.; handlu złotem; uzyskanych przez jej rodziców dochodów z rolnictwa – był zakres i treść zebranego w sprawie materiału. Ojciec S.T. wprost zeznał, iż nie wie co córka zrobiła z otrzymanym w końcu lat 80-tych spadkiem od babci w postaci złotych monet i biżuterii, ponieważ go to nie interesowało. Tym samym, według organu, brak było podstaw do przyjęcia, iż mógłby on poświadczyć handel w/w wyrobami. Poza tym świadkowie, którzy byli już przesłuchani na okoliczność zakresu otrzymanych prezentów ślubnych – nie potwierdzili stanowiska strony. W tym względzie za najlepiej poinformowanego uznano byłego męża skarżącej. Według jego zeznań z okazji ślubu małżokowie otrzymali w większości prezenty rzeczowe, natomiast prezenty pieniężne nie wystarczyły na zakup średniej klasy sprzętu video. Organ podkreślił, iż wzajemne stosunki byłych małżonków, które doprowadziły do rozwodu nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. W kwestii odmowy przesłuchania rodziców skarżącej organ wyjaśnił, iż mimo niskich, udokumentowanych dochodów uzyskiwanych przez nich z gospodarstwa rolnego przyjął, iż mogli przekazać córce darowizny w kwotach, na które wskazali do protokołu przesłuchania z 7.04.2003r. Jednocześnie podkreślił, iż Strona na dochody z tytułu darowizn od rodziców w kwocie 50tys. zł powołała się dopiero w piśmie z 22 marca 2003r., tj. po upływie około 21 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Na okoliczność tą nie przedstawiła jednak żadnej pisemnej umowy. Darowizn tych również nie opodatkowano. Co do świadka R.T. - przyjaciela skarżącej, przesłuchanego na okoliczność pomocy udzielanej stronie w latach 1992-1995, organ stwierdził, iż z materiału zebranego w tym zakresie wynika, że osoba ta oprócz alimentów przekazywanych na rzecz ich wspólnej córki przeznaczała dodatkowe pieniądze na codzienne wydatki oraz zakup wyprawki dla dziecka. Udzielała także Skarżącej pomocy finansowej w związku z jej leczeniem się. Służyła również pomocą niematerialną polegającą na doradztwie ekonomicznym. Niemniej jednak, świadek ten powołując się na trwającą przed Sądem Rejonowym sprawę o podział majątku, nie chciał sprecyzować jak wyglądała pomoc materialna udzielana przez niego Skarżącej. W związku z tym, po analizie materiału zebranego w tej kwestii, organ odwoławczy przyjął, iż świadek prowadząc wraz ze skarżącą w latach 90-tych wspólne gospodarstwo domowe mógł przeznaczać środki na leczenie jej i utrzymanie ich dziecka, lecz ta doraźna pomoc nie miała wpływu na rozliczenie dokonane

w zaskarżonej decyzji, w której wydatki z tytułu utrzymania rodziny przyjęto zgodnie

z oświadczeniami Skarżącej. Organ nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia operacji papierami wartościowymi [...] na okaziciela, gdyż, jak wyjaśnił, Strona, ani nie przedstawiła żadnych dowodów na tą okoliczność, ani nie wskazała kwoty dochodu uzyskanej z tego tytułu. W kwestii otrzymywanych alimentów, wyjaśnił, iż ich wysokość została zweryfikowana w oparciu o dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy (wyrok z dnia [...].11.1999 sygn. akt. III RC 442/99) oraz zeznania ojca dziecka – R.T. złożone do protokołu przesłuchania 02.08.2005r. Natomiast zarzut pominięcia w rozliczeniu dochodów i wydatków oszczędności z 1996 i lat wcześniejszych, organ umotywował brakiem dokumentacji bankowej z tych lat oraz brakiem podstaw do stwierdzenia, iż jakiekolwiek oszczędności z tego okresu nie były ulokowane na lokatach i rachunkach bankowych Strony.

Z treści rozstrzygnięcia wynika ponadto, iż organ II instancji uwzględnił środki wypłacane Stronie tytułem odbytych delegacji służbowych oraz ryczałtów samochodowych na jazdy lokalne w ramach zatrudnienia w PHU F Sp. z o.o.

i PHU F Sp. z o.o. Według jego ustaleń, strona z w/w tytułu mogła zaoszczędzić 2.884,86 zł w 1999r. oraz 22.113,8,3 zł w roku podatkowym. Kwotami tymi zwiększył ustalone przez organ I instancji dochody- odpowiednio 1999 i 2000 roku. Jednocześnie, do wydatków tych lat zaliczył kwotę 600zł, wskazaną przez Stronę w piśmie

z 10.09.2005r. jako roczne koszty ubezpieczenia samochodu i przeglądu technicznego. Ponadto, źródła pokrycia wydatków 2000r. zwiększył o wartość bonów towarowych wydanych przez F Sp. z o. o. i F Sp. "z o. o., oraz o naliczone odsetki od środków zgromadzonych na rachunku prowadzonym w Banku (po pomniejszeniu ich o koszty prowadzenia rachunku).

Skarżąca M.T. na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wniosła

o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie: art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazała, na błędne stanowisko organu podatkowego dotyczące kwestii przechowywania oszczędności zgromadzonych przed 1997 rokiem. Zarzuciła mu brak konsekwencji w jego działaniu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez nią na etapie postępowania odwoławczego świadków, oraz brak ustaleń w zakresie wartości prezentów ślubnych. Za bezzasadną uznała odmowę przesłuchania ojca – S.T., który miał świadczyć na okoliczność handlu wyrobami ze złota. W jej opinii w/w świadek jednoznacznie potwierdził otrzymanie w drodze spadku kosztowności, i tym samym mógł również określić jego wartość. W jej ocenie, organ podobnie niesłusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rodziców na okoliczność uzyskiwanych przez nich dochodów z gospodarstwa rolnego. Organy obu instancji pominęły zasady opodatkowania gospodarstw rolnych oparte na szacunkowej dochodowości i zwalniające rolników z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów. Zarzuciła brak ustaleń w zakresie pomocy uzyskanej od przyjaciela. Wskazała, iż według jej wiedzy postępowanie w sprawie podziału majątku zostało zakończone przed wydaniem zaskarżanej decyzji i dlatego można było uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto, M.T. zakwestionowała argumentację organu dotyczącą nie uwzględnienia operacji papierami wartościowymi. Podkreśliła, iż

w przypadku papierów wartościowych na okaziciela niemożliwe jest przedłożenie dowodów bezpośrednich. Podniosła, iż postępowanie prowadzone od czerwca 2001 roku nie doprowadziło do zebrania pełnego materiału dowodowego.

Skarżąca M.T. na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. złożyła pismo procesowe, w którym ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę

w całości podtrzymała dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazała, iż organ na okoliczność ustalenia wartości prezentów ślubnych pominął w swym piśmie jeszcze dwie osoby – B. i K.W.. Podkreśliła, że w toku postępowania przedłożyłam między innymi paragony i metki towarowe potwierdzające, że dokonywała sprzedaży towarów. Dowody te nie zostały uwzględnione, a Urząd Skarbowy nie przeprowadził postępowania dowodowego we własnym zakresie. Na potwierdzenie niestaranności prowadzonego postępowania podatkowego przedłożyła rozliczenie zadośćuczynienia za doznane uszkodzenie ciała. Zarzuciła, iż organ uwzględnił po stronie dochodów jedynie dwie wypłaty z tego tytułu, mimo iż przedkładała cztery. Wniosła o włączenie do akt sprawy jako dowodu czterech pokwitowań wypłat odszkodowań przez [...] oraz pisma z [...] z [...].02.1999 roku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty tożsame do tych, którymi się posłużył w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – 150 ustawy). Jednocześnie należy podkreślić, iż celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi

w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Sprawa będąca obecnie przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego wiąże się z problematyką tzw. postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku

o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zmianami),

a precyzując - art.10 ust.1pkt9, art. 20 ust.1 i ust.3 art. 30 ust.1 pkt 7. Stosownie do treści art.20 ust3 w/w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, wyodrębnienie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Należy podkreślić, iż omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od postępowań w innych spawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału.

W przedmiotowej sprawie wysokość i rodzaj poniesionych przez Stronę wydatków 2000r. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

Istota sporu sprowadza się natomiast do dwóch płaszczyzn: jedna dotyczy oceny prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, których konsekwencją było ustalenie zryczałtowanego podatku

w wysokości 75% dochodu, druga natomiast odnosi się do sfery źródeł finansowania poczynionych przez Stronę w 2000r. wydatków. W ocenie Skarżącej powołane przez nią źródła oszczędności: ze sprzedaży wyrobów ze złota; z handlu walutami

i powszechnymi świadectwami udziałowymi do 1996r.; z prezentów ślubnych otrzymanych w 1990r., z pomocy przyjaciela oraz z operacji papierami wartościowymi [...] na okaziciela – ewidentnie stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w 2000 roku.

Szczegółowa analiza stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, dowodzi prawidłowości stanowiska organu, iż Skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym,

że poniesione przezeń w 2000r. wydatki w łącznej wysokości 429.768,47zł

(w szczególności na zakup nieruchomości w kwocie 225.000zł.) znajdują pokrycie

w takim mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonaną przez organy obu instancji, ocenę zebranego w sprawie materiału

należy uznać za właściwą i nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny

materiału dowodowego, wyrażonej w art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwana dalej Ordynacja podatkowa. Strona w toku prowadzonego postępowania nie potrafiła, ani udokumentować, ani też uprawdopodobnić wielu przytaczanych przez siebie okoliczności. Niezasadnie, też wywodziła, iż ciężar dowodzenia spoczywa przede wszystkim na organie.

Za chybiony należy uznać zarzut nie ustalenia przez organ wartości uzyskanych w 1990roku prezentów ślubnych. Zeznania świadków, o których ponowne przesłuchanie wnioskowała Skarżąca, należy uznać za mało precyzyjne. Ani nie potwierdziły one kwoty 35-40tys.USD, na którą Strona powoływała się w toku prowadzonego postępowania, ani też liczby osób uczestniczących w weselu. W większości świadkowie ci operowali pojęciem "dużo osób", co równie dobrze mogło oznaczać 100 jak i 200. Świadkowie zupełnie nie potrafili wskazać rozmiaru jak i rodzaju otrzymywanych przez nowożeńców prezentów. Oceny wiarygodności ich zeznań należy dokonać w oparciu

o całokształt zebranego materiału. Znamienne znaczenie mają tu więc następujące okoliczności: stopień pokrewieństwa z rodziną Skarżącej, a właściwie jego brak - były to osoby obce, tzw. przyjaciele lub znajomi rodziców panny młodej; ich sytuacja rodzinna, oraz wielkość sprezentowanych przez nich z okazji ślubu kwot. Z ustaleń organu

I instancji wynika, iż w przypadku każdej z tych osób wielkość podarowanego prezentu stanowiła znaczną część przeciętnego rocznego wynagrodzenia. To budzi uzasadnione wątpliwości. Kwoty 35-40tys.USD nie potwierdził przede wszystkim były maż Skarżącej – D.R.. W ocenie sądu, na ocenę wiarygodności jego zeznań ma wpływ również fakt, iż małżonkowie nie utrzymywali ze sobą kontaktu od wielu lat, tym samym należy uznać, iż nie wpływali wzajemnie w jakikolwiek sposób na treść składanych wyjaśnień. Zeznania byłego męża, w przeciwieństwie do pozostałych osób charakteryzowały się zrozumiałą precyzją – wskazującą zarówno na okoliczności dla Skarżącej (w jej ocenie) negatywne (rodzaj i rozmiar otrzymanych prezentów, ilość osób uczestniczących w weselu) jak i pozytywne (pochodzenie dziadków, podział prezentów po rozstaniu się małżonków). Tym samym za nieuzasadniony wypada uznać zarzut, iż stosunki byłych małżonków mogły wpłynąć na treść zeznań D.R.. Z omawianym zagadnieniem wiąże się jednocześnie kolejne zagadnienie, na które Skarżąca wskazała w piśmie procesowym przedłożonym na rozprawie, a dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jej sąsiadów B. i K.W.. Z akt sprawy wynika, iż o przesłuchanie tych osób skarżąca wnosiła w piśmie z [...].03.2004r. Osoby te miały zeznawać na okoliczność potwierdzenia awantur jakie odbywały się pomiędzy Skarżącą , a jej byłym mężem, co w konsekwencji w jej ocenie miało przełożenie na wiarygodność składanych przez byłego małżonka zeznań w sprawie otrzymanych na weselu prezentów ślubnych. Naczelnik US postanowieniem z [...].04.2004r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając, iż okoliczności istniejącego miedzy małżonkami konfliktu pozostają bez wpływu na przedmiot prowadzonego postępowania. W ocenie sądu, zważywszy na poczynione w tym względzie ustalenia, wątek dotyczący skali prezentów ślubnych został przez organy należycie oceniony, a okoliczności powyżej opisane wskazują na trafność uznania stanowiska przyjętego przez organy podatkowe.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu bezpodstawnej odmowy przesłuchania ojca Skarżącej S.T. - na okoliczność handlu wyrobami ze złota, wypada podkreślić, iż świadek przesłuchiwany 9.04.2002r. zeznał wprost, iż nie wie co córka zrobiła z otrzymanym w końcu lat 80-tych spadkiem od babci w postaci złotych monet i biżuterii. Jak stwierdził, nie interesowało go to. Nie wspomniał również i o innej istotnej okoliczności, którą podnosiła Skarżąca w zeznaniu z [...].09.2002r.–a mianowicie o swoich wyjazdach do Wrocławia, do swoich braci P. i J.T. – w celu sprzedaży biżuterii. Informacji tej nie można było skonfrontować, gdyż: ojciec jak zostało to wcześniej zapisane, ani w zeznaniu z [...].04.2002r., ani w oświadczeniu z [...] maja 2005r. w ogóle tej kwestii nie poruszył; pierwszy z wymienionych braci zmarł, zaś w przypadku drugiego – J., Skarżąca nie była wstanie wskazać adresu zamieszkania. Z zebranego w sprawie materiału nie wynika również, by M.T. wskazywała zakłady jubilerskie, w których sprzedawała złoto. Ponadto, jak wynika z wnioskowania M.T., jej ojciec miał być przesłuchiwany na okoliczność pochodzenia dziadków. Wypada przyznać słuszność organom, iż pochodzenie dziadków nie jest tożsame z przekazaniem darowizny dla wnuczki. Co więcej nawet określenie przez w/w świadka wartości spadku i wchodzących w jego skład wyrobów ze złota, nie byłoby równoznaczne z potwierdzeniem ich sprzedaży i czynieniem z tego tytułu oszczędności.

Analizując wątek wyrobów ze złota, należy podkreślić, iż znamiennym jest również i to, że przez znaczny tok prowadzonego postępowania Strona nie była wstanie przedstawić dowodów potwierdzających sprzedaż biżuterii. Poświadczają to protokoły przesłuchań spisywane z jej udziałem Dopiero do do odwołania z 9.05.2005r. dołączyła fotokopie kwitów i metek towarowych potwierdzających handel złotem w 1989 roku. Dowody przedłożone przez Stronę są niewiarygodne, i to nie tylko ze względu na etap postępowania na którym się pojawiły, lecz przede wszystkim z uwagi na fakt, iż nie zawierają żadnych danych osobowych, na podstawie których można by było zidentyfikować ich właściciela. Nie stanowią też umowy sprzedaży.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym dotyczącym oszczędności uzyskanych z operacji papierami wartościowymi [...] na okaziciela. Strona, ani nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła posiadania poza rachunkami bankowymi znacznych oszczędności z tego tytułu. Co istotne, nie wskazała osiągniętej kwoty, czy daty uzyskania dochodu z powyższego źródła. Stwierdziła jedynie, iż w latach 1994-2000 dokonała zakupu papierów wartościowych na kwotę 80tys. zł.

W ocenie Strony okolicznością świadcząca o całkowitej i niczym nieuzasadnionej arbitralności prowadzonego postępowania jest przyjęcie, że posiadanie rachunków

i lokat bankowych wyłącza przechowywanie przez nią do 2000r. w domu oszczędności zgromadzonych przed 1997r. Zarzut jest jednak chybiony. W ocenie sądu Skarżąca ograniczyła się do zasygnalizowania takiej możliwości, nie powołała się jednak na żadne dowody potwierdzające jej stanowisko. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż analiza dokonana przez organ I instancji rozpoczyna się od 1997r.

z powodu braku dokumentacji bankowej za lata wcześniejsze. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż organ podatkowy w celu ustalenia oszczędności na początek roku podatkowego rozpoczął analizę dochodów i wydatków Skarżącej od 1997r., to jest od roku za który dysponował informacjami o środkach przechowywanych na rachunkach bankowych. Skarżąca na założenie lokat w 1997 roku wydatkowała 17.551,91zł, uzyskując z wynagrodzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. łączną kwotę 12.647,08zł. W kolejnych latach także lokowała znaczne środki na rachunkach i lokatach bankowych. Wszystkie środki pochodzące

z likwidacji lokat zostały uwzględnione po stronie źródeł pokrycia wydatków lat 1997-2000. Należy zważyć, iż Skarżąca w toku postępowania nie wskazała przyczyn, dla których zakupując w 1996r. papiery wartościowe w postaci obligacji skarbowych, posiadając od 1996r. rachunki, a od 1997r. także lokaty bankowe, znaczną część oszczędności miałaby przechowywać w domu. Zważywszy na zebrany w tym aspekcie materiał, brak było podstaw do stwierdzenia, iż jakiekolwiek oszczędności z tego okresu nie zostały ulokowane na lokatach i rachunkach bankowych Strony.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczących odmowy przesłuchania rodziców Strony na okoliczność uzyskiwanych przez nich dochodów z gospodarstwa rolnego. Z treści zebranego materiału ewidentnie wynika, iż organy uznały wartość przekazanych córce przez jej rodziców darowizn, mimo iż nie były one udokumentowane pisemną umową, nie zostały zgłoszone do opodatkowania oraz, że powołano się na nie dopiero po upływie około 21 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organy podejmując decyzję jak wyżej, uwzględniły fakt, iż rodzice będąc właścicielami gospodarstwa o powierzchni 16,32ha od 20 maja 1981r., uzyskiwali dochody przede wszystkim ze sprzedaży bydła, otrzymywali również przychód

z rent/emerytur. Należy zgodzić się również z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż zasady opodatkowania gospodarstw rolnych, oparte na szacunkowej dochodowości i zwalniające rolników z prowadzenia ewidencji przychodów, nie świadczą o wysokiej dochodowości gospodarstw rolnych.

Chybionym jest również zarzut braku ustaleń w zakresie pomocy od przyjaciela- R.T. uzyskanej w latach 1992-1995. Podkreślić należy, iż skarżąca o przesłuchanie w/w osoby zawnioskowała dopiero 02.08.2005r. Z akt sprawy wynika, iż świadek nie chciał sprecyzować jak wyglądała pomoc materialna udzielana Skarżącej w/w okresie, motywując to toczącą się przed Sądem Rejonowym sprawą o podział majątku. Z treści zeznań świadka wynika natomiast, że oprócz alimentów przekazywanych na rzecz ich wspólnej córki, przeznaczał dodatkowe pieniądze na wydatki codzienne, oraz zakup wyprawki dla dziecka. Udzielał także pomocy finansowej w związku z leczeniem się Skarżącej po wypadku samochodowym. Jego pomoc, słusznie została uznana za doraźną, nie mającą wpływu na rozliczenie dokonane zaskarżaną decyzją. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, iż wydatki Strony z tytułu utrzymania rodziny przyjęto zgodnie z jej oświadczeniami. Organ wziął pod uwagę również fakt, iż R.T. zatrudniał Skarżącą w prowadzonych przez siebie spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością F i F. W ramach tego zatrudnienia otrzymywała ona poza wynagrodzeniem zasadniczym znaczne środki z tytułu odbytych podróży służbowych. Ponadto uzyskiwała ryczałty na przejazdy lokalne. Wypłaty z w/w tytułów zostały uwzględniona w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, organ zebrał i ocenił wszystkie okoliczności, które udało mu się pozyskać ze źródła informacji, jakim były protokoły przesłuchania R.T.. Podkreślenia wymaga jeszcze jedna związana z powyższym zagadnieniem okoliczność. Stosownie do treści art.196 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa - nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w §1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Akta sprawy dowodzą, że przyjaciel Skarżącej M.T. do żadnej z wyżej wymienionych osób nie należy. Dlatego postępowanie o podział majątku, na które powoływali się Strona i świadek nie uzasadniało odmowy złożenia zeznań dla potrzeb zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym omówienia jest kwestia podniesiona przez Stronę na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 roku. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym uwzględnienie po stronie przychodów 1998 roku jedynie dwóch z czterech wypłat odszkodowań uzyskanych z [...] w związku z wypadkiem samochodowym. Analiza akt sprawy dowiodła, iż organ nie dysponował czterema,

a jedynie dwoma dowodami potwierdzającymi wypłatę odszkodowania, gdyż tyle właśnie otrzymał od Strony skarżącej. Potwierdza to treść pisma z 15.11.2002r. przesłana do organu przez ówczesnego pełnomocnika Skarżącej, oraz liczba dokumentów dołączonych do niego w formie załączników. Faktem też jest, iż Strona okoliczności nieuwzględnienia wszystkich dowodów wypłat uzyskanego odszkodowania podniosła już w odwołaniu z 9.05.2005roku. Organ mimo sygnalizacji nie zbadał tego zarzutu, wychodząc z założenia, iż dysponuje kompletem dokumentów. Skarżąca ze swej strony również nie dołączyła brakujących dowodów, mimo iż jak wynika z zebranego materiału, korzystała

z uprawnień do zapoznawania z zebranym materiałem. Podsumowując, niewątpliwie zarzut strony jest zasadny. Jednak analiza roku 1998, dowodzi iż nie uwzględniona kwota pozostaje bez wpływu na rozliczenie tego roku z uwagi na fakt, że wydatki i tak znacznie przekraczały uzyskane tego roku źródła przychodów.

W związku z powyższym wskazane uchybienie, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

W kwestii podnoszonego przez Stronę zarzutu naruszenia art.230 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, iż decyzja która została wydana w wyniku tzw. wymiaru uzupełniającego została z obrotu prawnego wyeliminowana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2005r. nr [...]. –uchylającą ją w całości. Nie poprzedzało ją też żadne postępowanie. Zaskarżona decyzja natomiast jest z kolei piątą wydaną w toku prowadzonego postępowania podatkowego – ostatecznie kończącą prowadzone przez organy postępowanie.

Podsumowując, organy podatkowe dokonały wnikliwych ustaleń w zakresie osiągniętych przez skarżącą przychodów jak i poniesionych wydatków - w sposób zgodny z zasadami postępowania wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Zebrany materiał nie dowodzi też naruszeń prawa wskazanych przez Stronę w skardze.

Reasumując, wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

(-) Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz (-) Barbara Rennert