Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1473/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1473/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010r., sprawy ze skarg "E" Sp. z o. o. w T., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 7 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914, 00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 lutego 2010r. (data wpływu do organu interpretacyjnego), uzupełnionym w zakresie stanu faktycznego pismem z 28 kwietnia 2010r. Skarżąca, "E" sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej- Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego, Skarżąca przedstawiła zakres prowadzonej działalności gospodarczej i wskazała, że świadczy kompleksowe usługi:

1) dla podmiotów zewnętrznych (na ich zlecenie), polegające m.in. na dojeździe ekipy serwisowej, czyszczeniu kanalizacji, czyszczeniu studni rewizyjnych, syfonowych i innych urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej, asenizacji, transporcie i wywozie odpadów z w/w prac, sporządzaniu dokumentacji powykonawczej,

2) usługi wykonywane w zakresie urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej stanowiących elementy sieci kanalizacyjnej – odstojniki gnilne bezodpływowe i odpływowe (tzw. "szamba"), studnie osadnikowe, piaskowniki itp. – polegającą na dojeździe ekipy serwisowej, kompleksowym usunięciu odpadów z danego obiektu, wraz z ich transportem i wywozem, konserwacji w/w urządzeń (bez wymiany podzespołów), sporządzeniu dokumentacji powykonawczej.

Poza odstojnikami gnilnymi bezodpływowymi pozostałe elementy infrastruktury kanalizacyjnej mają charakter odpływowy. Jak wynika z pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym z 21 stycznia 2009r. skierowanego do Skarżącej, usługi te zostały zaliczone, na gruncie PKWiU z 1997r., do grupowania:

- PKWiU 90.0 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne", jeżeli są one wykonywane przez podmiot będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną (dotyczy obu rodzajów wskazanych wyżej usług);

- PKWiU 45.21.41-00.20 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi), jeżeli są one wykonywane przez podmiot niebędący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną, lecz na jego zlecenie (dotyczy obu rodzajów wskazanych wyżej usług).

Jedyna różnica w symbolach PKWiU wynika tylko i wyłącznie ze statusu usługodawcy, świadczącego usługi, jak to doprecyzowano w piśmie z 28 kwietnia 2010r., a nie zależy od zakresu wykonywanych usług. Do 2009r. Skarżąca stosowała stawkę 7% dla PKWiU 90.0 oraz stawkę 22% dla PKWiU 45.21.

W związku z powyższym postawiła pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować względem usług wskazanych w pkt 1-2?

Zdaniem Skarżącej, usługi wskazane w pkt 1-2 wniosku podlegają opodatkowaniu stawką 7%, przy czym bez znaczenia pozostaje klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) wskazanych usług oraz to, czy są one wykonywane przez właściciela /zarządcę sieci (lub na ich rzecz), czy też nie. Istotą wskazanych usług jest wywóz i utylizacja odpadów. Okoliczność tą potwierdza także w/w opinia statystyczna, która nie różnicuje PKWiU ze względu na rodzaj czynności, lecz wyłącznie ze względu na podmiot, który je realizuje. Do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej odsyła art. 8 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej "u.p.t.u."). Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stawce 7% podlegają "usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne", dla których wskazano symbol PKWiU 90.0. Stawkę 7% należy jednak stosować niezależnie od klasyfikacji PKWiU, gdyż tego rodzaju usługi, wedle prawa unijnego (wspólnotowego) podlegają opodatkowaniu według stawki 7%. Świadczą o tym przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. (Dz. Urz. WE L nr 145 z dnia 13.06.1977r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. – zwanej dalej "dyrektywą 77/388/EWG"), jak i obecne obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11.12.2006r., str. 1, ze zm. – zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE"). W myśl art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do tej ostatniej dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku względem usług w zakresie oczyszczania dróg publicznych, wywozu utylizacji odpadów, z wyjątkiem takich usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 13 (tj. krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy i innych instytucji prawa publicznego). Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, m.in. w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. – w załączniku nr 3 wymieniono towary i usługi podlegające stawce 7%. Zamiarem ustawodawcy było, aby załącznik nr 3 odpowiadał załącznikowi H do dyrektywy 77/388/EWG.

Przepisy prawa unijnego nie uprawniają państwa członkowskiego do uwarunkowania możliwości stosowania stawki obniżonej od standardów klasyfikacyjnych obowiązujących w danym państwie. Są to bowiem dodatkowe warunki, nieprzewidziane prawem unijnym. Skoro polski ustawodawca wprowadził obniżoną stawkę na usługi polegające na gospodarowaniu ściekami oraz wywozie i unieszkodliwianiu odpadów, to nie mógł on równocześnie ograniczać możliwości stosowania tej stawki od klasyfikacji tego rodzaju usług, w tym przypadku od przypisania im symbolu PKWiU 90.0. Wskazane we wniosku usługi zawsze podlegają stawce 7% i nie może mieć znaczenia, iż załącznik nr 3 do u.p.t.u. wskazuje dla opisanych usług symbol PKWiU 90.0, a art. 8 ust. 3 u.p.t.u. nakazuje identyfikować usługi poprzez klasyfikacje statystyczne. Skoro ani przepisy dyrektywy 77/388/EWG ani też dyrektywy 2006/112/WE nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, to polska regulacja stanowi de facto zawężenie możliwości stosowania stawki obniżonej, a tym samym w świetle prawa wspólnotowego nie może być stosowana. Skoro załącznik nr 3 do u.p.t.u. stanowi implementację załącznika H do VI Dyrektywy (obecnie załącznik nr III do dyrektywy 2006/112/WE), to nie może ani zawężać, ani rozszerzać zakresu wynikającego z regulacji unijnych.

Skarżąca powołała także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej- dalej TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych w kwestii. TSUE stwierdził, iż klasyfikacje statystyczne obowiązujące w państwach członkowskich nie mają znaczenia na gruncie PTU, jak również, w pewnych przypadkach, mogą naruszać zasadę neutralności podatkowej, jeśli odmiennie traktuje się różne warianty czynności stanowiących tą samą kategorię w załączniku H dyrektywy 77/388/EWG (sprawy: C-76/99, C-109/02).

Również w polskim orzecznictwie panuje pogląd, że opodatkowanie lub zwolnienie w zakresie podatku VAT konkretnej transakcji, względnie zastosowanie określonej stawki, nie może zależeć od jej klasyfikacji statystycznej w prawie krajowym albowiem przepisy unijne nie posługują się klasyfikacjami statystycznymi ani tym bardziej do nich nie odsyłają. Oznacza to, iż poglądy orzecznictwa TSUE jak i polskich sądów administracyjnych powinny zostać wzięte pod uwagę w postępowaniach interpretacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z 7 maja 2010r., nr [...] dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe a w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2010r., nr [...] dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie, Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołał przepisu u.p.t.u. dotyczące opodatkowania odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, przy tym zwracając uwagę na art. 8 ust. 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Organ wskazał, iż to klasyfikacja decyduje zatem o zakresie przedmiotowym danej usługi, jej przyporządkowaniu do danego ugrupowania, a także stawce podatku. Do dnia 31 grudnia 2010r. obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. nr 42, poz. 264, ze zm.). Stawka obniżona, na mocy art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dotyczy towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Usługi wskazane we wniosku ujęto pod pozycją nr 153 - PKWiU 90.0.

Organ powtórzył zawarty we wniosku opis usług kompleksowych świadczonych przez Skarżącą, które - jeżeli tylko są wykonywane przez podmiot będący właścicielem lub zarządzającym kanalizacją - zostały zaliczone do grupowania PKWiU 90.0 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne". Jeśli Urząd Statystyczny dokonał poprawnej klasyfikacji, to stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do tej ustawy podlegają one stawce obniżonej 7%.

Stanowisko Skarżącej co do stosowania stawki 7% dla w/w usług uznano za prawidłowe jednakże nie zgodzono się z uzasadnieniem tego stanowiska w zakresie, w jakim Skarżącą uważa, iż stosowanie stawki 7% nie zależy od klasyfikacji statystycznej. Dyrektyw unijnych nie stosuje się wprost, a stanowią jedynie rodzaj wytycznych dla ustawodawcy krajowego – ustawa o podatku od towarów i usług pewne kwestie może jednak regulować odmiennie. Organy państw członkowskich nie mogą podejmować rozstrzygnięć powołując się wprost na dyrektywy oraz orzeczenia ETS, które zapadły w indywidualnych sprawach podatników. Prymat ma tutaj prawo krajowe.

Minister Finansów przyjął bowiem, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Towarów. Usługi wskazane przez Skarżącą zaklasyfikowane w oparciu o klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny do PKWiU 45.21.41-00.20 nie zostały wymienione w u.p.t.u. i przepisach wykonawczych do niej ani jako zwolnione ani też jako korzystające z preferencyjnej stawki VAT dlatego też, o ile wskazane przez Skarżącą grupowanie PKWiU jest prawidłowe, opodatkowane winno być stawką 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż ma ona prawo do stosowania stawki 7% bez względu na klasyfikacje PKWiU, opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W interpretacji w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, organ przyjął, iż miarodajnym dla określenia stawki podatku VAT jest PKWiU a ta w przedmiotowej sprawie przewiduje stawkę 22% zatem taka stawka winna być stosowana. Usługi wskazane w pkt 2 wniosku, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę w oparciu o klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny do PKWiU 45.21.41-00.20 ,,Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi)" nie zostały wymienione w u.p.t.u. i w przepisach wykonawczych do niej ani jako zwolnione ani też jako korzystające z preferencyjnej stawki VAT dlatego też wskazane przez Skarżącą grupowanie wg PKWiU jest prawidłowe i stawka powinna wynosić 22%.

Co do powołanych wyroków sądów administracyjnych organ wskazał na zamknięty katalog źródeł prawa, określony w rozdziale III Konstytucji RP, który to katalog nie przewiduje takiej mocy obowiązującej dla orzeczeń sądowych. Moc obowiązująca orzeczeń zamyka się w obrębie indywidualnych spraw, na co wskazuje także art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zarówno sądy jak i organy traktują zatem każdą sprawę indywidualnie i trudno ocenić, w jakim stopniu powołane sprawy odzwierciedlały sytuację przedstawioną w rozpatrywanym wniosku o interpretację indywidualną.

Organ zaznaczył, iż nie jest władny dokonywać klasyfikacji statystycznej, zatem przyjął tą wskazaną przez wnioskodawcę. W razie zmiany elementów zdarzenia przyszłego albo zmiany symbolu PKWiU świadczonych usług interpretacja straci moc. Zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według PKWiU zainteresowany podmiot może wrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. To podatnika obciąża ryzyko i obowiązek prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Skarżącą pismami z 20 maja 2010r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę uzasadnienia interpretacji, w której co prawda uznano stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe, lecz dokonano błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 8 ust. 3 u.p.t.u., a to w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, zdaniem Spółki, naruszono art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm. – zwanej dalej "O.p.").

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na interpretacje będące ostatecznymi w administracyjnym toku instancji aktami. Występując o ich uchylenie postawiono zarzut naruszenia: -art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a to w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do cyt. dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 8 ust. 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarg przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczono uzasadnienie prawne zwarte we wniosku o interpretację. Podkreślono przy tym raz jeszcze, iż w otrzymanej przez Spółkę klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny zróżnicowano usługi i grupowania nie ze względu na charakter wykonywanych usług, lecz wyłącznie ze względu na podmiot, który usługi realizuje (właściciel /zarządca kanalizacją albo podmiot trzeci). Zwrócono także uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się zgodnie obowiązek wykładni przepisów prawa polskiego w świetle regulacji wspólnotowych – przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy zatem interpretować w świetle przepisów Konstytucji RP oraz odpowiednich regulacji unijnych, w tym przypadku dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dotyczy to nie tylko indywidualnych postępowań podatkowych, ale także interpretacji indywidualnych.

W myśl art. 12 pkt 3 lit. a) dyrektywy 77/388/EWG, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do struktur wspólnotowych państwa członkowskie mogły stosować jedną bądź dwie stawki obniżone. Nie mogły one być niższe od 5% i mogły dotyczyć tylko takich dostaw towarów i świadczenia usług, które wymieniono w załączniku H do cyt. dyrektywy. Natomiast podobna regulacja wynika z obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE – zgodnie z art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do tej dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną m.in. na usługi wywozu i utylizacji odpadów.

Powtórzono poglądy Skarżącej na temat implementację w/w dyrektyw do krajowego porządku prawnego, której odzwierciedleniem jest art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznik nr 3 do tej ustawy. W tym miejscu podkreślono, iż zdaniem Spółki przepisy prawa unijnego nie uprawniają państwa członkowskiego do uwarunkowania możliwości stosowania stawki obniżonej od standardów klasyfikacyjnych obowiązujących w danym państwie. Są to bowiem dodatkowe warunki, nieprzewidziane prawem unijnym, powodujące, jak w przypadku przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, faktyczne zawężenie możliwości stosowania stawki 7%.

Powtórzono także poglądy ETS oraz polskich sądów administracyjnych na oderwanie systemu podatku od wartości dodanej od klasyfikacji statystycznych w prawie krajowym co oznacza, iż przepisów u.p.t.u. w zakresie niezgodnym ze wskazanymi przepisami prawa unijnego nie stosuje się. Dlatego zasadne jest twierdzenie, iż usługi świadczone przez Skarżącą, które w swej istocie odpowiadają usługom wywozu i unieszkodliwiania odpadów, podlegają stawce obniżonej, bez względu na klasyfikacje statystyczne wskazane art. 41 ust. 2 oraz art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z interpretacją organu stawkę 7% winno się stosować wyłącznie dla usług wykonywanych przez właścicieli /zarządzających kanalizacją. Prowadzi to do wniosku, iż stawkę tę stosuje się do usług świadczonych "dla samego siebie", które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Względnie, stawkę tę mogliby stosować jedynie właściciele /zarządzający siecią kanalizacyjną świadczący takie usługi dla innych takich samych podmiotów, co naruszałoby, w ocenie Skarżącej, zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz zakłócałoby konkurencję. Tymczasem ETS w wyroku z 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) wyraźnie stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu w zakresie podatku od towarów i usług podobnych towarów i usług, stanowiących dla siebie nawzajem konkurencję. Identycznie wypowiadał się ETS w analogicznych stanach faktycznych w sprawach C-216/97, C-106/05, do których przytoczono fragmenty orzeczeń Trybunału.

W świetle wykładni prowspólnotowej art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do tej ustawy błędem jest przyjęcie, iż najistotniejszym elementem pozwalającym na ustalenie właściwej dla danej usługi stawki PTU jest jej klasyfikacja na gruncie PKWiU. Dokonano zatem błędnej wykładni tego przepisu, jak również niezasadnie zastosowano art. 8 ust. 3 u.p.t.u. odsyłający właśnie do klasyfikacji statystycznych. Powszechnie bowiem przyjmuje się interpretację ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przepisów wskazanych dyrektyw, o ile ich przepisy są wystarczająco konkretne. Natomiast odnośnie do orzecznictwa ETS podkreślono, iż stanowi ono tzw. dorobek wspólnoty ("acquis communautaire"), drugie obok prawa pisanego źródło prawa wspólnotowego, którego nie sposób pominąć w procesie interpretacji i stosowania prawa.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacjach oraz w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 27 października 2010r. połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1473/10 i I SA/Kr 1474/10 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt: I SA/Kr 1473/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Analiza zarzutów skarg oraz treści zaskarżonych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dokonanych przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skargi są zasadne zatem zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony.

Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Jednakże właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14 g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (vide wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt: II FSK 1557/08, publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jeśli chodzi o stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stanowi ono prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klaryfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 76).

W konsekwencji oznacza to, że Minister Finansów musi sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle ważne do poznania racji, którymi kierował się organ. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko bowiem organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia i to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Zdaniem Sądu w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez Spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. Z art. 14c §2 O.p. wynika bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14 h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121§1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska własnego wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz – swoje – urzędowe stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. Wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 78).

W żadnym przypadku, jak w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 1461/07, LEX nr 309745). Jest to o tyle istotne gdyż w administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie, czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. (Da mihi fatum dabo tibi ius). Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc: (a) przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz (b) przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie.

Podkreślenia wymaga i to, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast – jak w rozpatrywanym przypadku WSA w Warszawie - udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (vide J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca w złożonym do Ministra Finansów wniosku nakreśliła stan faktyczny jak również zaprezentowała swoje własne stanowisko w którym zaznaczyła, iż ,,bez znaczenia dla zastosowania ww. stawki (7%) pozostaje klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) powyższych usług oraz to czy są one wykonywane przez właściciela/zarządcę sieci (lub na ich rzecz), czy też nie". Skarżąca dodatkowo podniosła, że zróżnicowanie symboli PKWiU ( a tym samym stawki podatku VAT) następuje nie z uwagi na charakter wykonywanych usług lecz wyłącznie ze względu na podmiot, który je realizuje. Uzasadniając swoje stanowisko powołała (mające jej zdaniem zastosowanie w sprawie) orzeczenia ETS oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Innymi słowy, Skarżąca w samym wniosku o interpretację jak również w piśmie wyjaśniającym z dnia 28 kwietnia 2010r., wskazał expressis verbis , iż obydwa rodzaje świadczonych usług kompleksowych, polegających zasadniczo na czyszczeniu kanalizacji bądź poszczególnych elementów sieci kanalizacyjnej jak również wywozie i utylizacji nieczystości ze względu na podmiot, który usługi te wykonuje. Skarżąca przedstawiła ów problem w sposób jasny.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny analizował relacje zachodzące pomiędzy klasyfikacją usług wg PKWiU a stawką podatku VAT jednakże zupełnie pominął kwestię uzależnienia wysokości stawki VAT od rodzaju podmiotu świadczącego usługi w zakresie gospodarki ściekami i wywozu odpadów. Rozważania Ministra Finansów nie skoncentrowały się wokół problemu wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji lecz zostały zawężone tylko do pewnego, ograniczonego aspektu prawnego przedstawionego we wniosku. Co więcej Minister Finansów rozdzielił kompleksową i całościową sytuację faktyczną co należy uznać za zabieg niepoprawny metodologicznie. Stwierdzenie bowiem, że stawka 7% dotyczy usług opisanych w pkt 1 a stawka 22% usług opisanych w pkt 2 wniosku, o ile dokonana klasyfikacja jest prawidłowa, świadczy o niezrozumieniu stanu faktycznego opisanego jak zdarzenie przyszłe w przedmiotowym wniosku. Minister Finansów rozdzielił usługi z pkt 1 i 2 wskazując na klasyfikację statystyczną jako źródło przyporządkowania do nich właściwych stawek VAT a równocześnie pominął całkowicie fakt, iż klasyfikacja ta nie różnicowała tych usług w ten sposób lecz w zupełnie inny ze względu na kryterium podmiotowe.

Tym samym poprzez rozdzielenie spraw nie odpowiedziano na zasadnicze pytanie Skarżącej dlaczego te same usługi jeśliby przyjąć klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny za prawidłową, powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od kryterium podmiotowego.

Na zakończenie warto odnieść się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę, iż orzeczenia sądowe w sprawach podatkowych wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. W konsekwencji, organ ten nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków i nie podjął próby ich analizy.

Dodatkowo należy przypomnieć, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru powszechnie obowiązującego, jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121§1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (vide B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121§1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p. W wyroku z 30 października 2000r., sygn. akt: III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121§1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c §1 i §2 O.p.

Szczególnie w świetle instytucji interpretacji podatkowych, obowiązkiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest bowiem dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przez organy prawa podatkowego, z uwzględnieniem jego interpretacji dokonanej przez sądy, zgodnie z art. 14a O.p. Minister Finansów może nadto zmienić z urzędu wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym (art. 14e §1 O.p.). Stąd wniosek, że obowiązkiem Ministra Finansów jest dokonywanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Szczególnie w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych, w których mocą art. 14e §1 O.p. orzecznictwu sądowemu ustawodawca nadał normatywny charakter także wobec innych spraw rozstrzyganych w trybie przepisów o interpretacjach podatkowych.

Z tych względów uznać należy, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę, narusza nie tylko art. 121§1, ale także art. 120 O.p.

Organ, ponownie udzielając indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego weźmie pod uwagę powyższe wskazania i dokona oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, dokonanym na wezwanie organu.

Organ winien zatem odpowiedzieć na pytanie dlaczego te same usługi powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od statusu usługodawcy a konkretnie stosunku prawnego łączącego go z dana siecią kanalizacyjną bądź elementem tej sieci, ewentualnie dlaczego nie powinny mimo opinii statystycznej , która na to wskazuje.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Sąd działał w trybie art. 111§2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w obu zaskarżonych interpretacjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, interpretacje odnoszą się do tego samego podmiotu i stanu prawnego, stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111§2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146§1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205§2 - §4 p.p.s.a., Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł w każdej ze spraw.