Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 721/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 76a par 2 pkt 1, art. 76b par 1, art. 121 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1105/15 w sprawie ze skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 07.01.2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad 2011 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. oraz kwiecień 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 7 stycznia 2015 r w kwocie 20.834.807 zł 20 gr na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. na należność główną 12.465.197 zł, na odsetki za zwłokę 4.336.912 zł., styczeń 2011 na należność główną 2.001.209 złotych i odsetki za zwłokę 646.965 złotych, marzec 2011 roku na należność główną 19.455 zł i odsetki za zwłokę 8.179 zł, maj 2011 na należność główną 114.003 zł i odsetki za zwłokę 33.883 zł, sierpień 2011 roku na należność główną 316.409 zł i odsetki za zwłokę 91.400 zł, październik 2011 roku na należność główną 3.032 i odsetki za zwłokę 824 zł, listopad 2011 roku na należność główną 89.488 zł i odsetki za zwłokę 23.482 zł, luty 2012 roku na należność główną 44.096 i odsetki za zwłokę 9.674 zł, marzec 2012 na należność główną 56.932 i odsetki za zwłokę 11.964 zł, kwiecień 2012 roku na należność główną 44.619 zł i odsetki za zwłokę 11.932 zł.

Postanowieniem tym uchylono w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 lutego 2015 r w sprawie zaliczenia P. Spółce z o o powyższej wpłaty na wyżej wymienione okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że dniu 9 marca 2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższy zwrot nastąpił w dniu 26 lipca 2013 r.

W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała podatek do wpłaty w wysokości 2.001.209 zł Zwrotu powyższej kwoty dokonano na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209 zł.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie:

- 58.908.728 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w złożonej korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.;

- 2.001.209 zł - z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r.

W dniu 28 kwietnia 2011 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc marzec 2011 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 10.236.083 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 27 czerwca 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 10.216.628 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2011 w kwocie 19.455 zł.

W dniu 29 czerwca 2011 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc maj 2011 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 6.922.478 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 29 sierpnia 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 6.808.475 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2011 w kwocie 114.003 zł.

W dniu 26 września 2011 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc sierpień 2011 roku, w której Spółka wykazała podatek do wpłaty w kwocie 147.612 zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała podatek do zapłaty w kwocie 464.021 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 w kwocie 316.409 zł.

W dniu 30 listopada 2011 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc października 2011 roku, w której Spółka wykazała podatek do wpłaty w kwocie 8.313.599 zł. Powyższa kwota wpłynęła na rachunek US w dniu 25 listopada 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała podatek do zapłaty w kwocie 8.316.631 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2011 w kwocie 3.032 zł.

W dniu 28 grudnia 2011 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc listopad 2011 roku, w której Spółka wykazała podatek do wpłaty w kwocie 5.101.412 zł. Powyższa kwota wpłynęła na rachunek US w dniu 27 grudnia 2011 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała podatek do zapłaty w kwocie 5.190.900 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2011 w kwocie 89.488 zł.

W dniu 26 marca 2012 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc luty 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 578.988 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 25 maja 2012 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 534.902 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2012 w kwocie 44.096 zł.

W dniu 25 kwietnia 2012 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc marzec 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 10.077.027 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 25 czerwca 2012 roku. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 10.020.095 złotych. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2012 w kwocie 56.932. zł.

W dniu 26 czerwca 2012 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc maj 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 115.189 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 27 sierpnia 2012 roku. W dalszej kolejności Spółka składała cztery kolejne korekty. W dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została piąta korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 37.330 zł. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 48.002 zł.

W dniu 27 lipca 2012 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc czerwiec 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 12.883.023 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 25 września 2012 roku. W dalszej kolejności Spółka złożyła dwie korekty. W dniu 31 grudnia 2014 roku złożona została druga korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała nadwyżkę do zwrotu w kwocie 12.706.813 zł. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 w kwocie 176.210 zł.

W dniu 27 maja 2013 roku wpłynęła deklaracją VAT 7 za miesiąc kwiecień 2013 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.619.741 zł, którą to kwotę zwrócono na rachunek Spółki w dniu 26 lipca 2013 roku. W dniu 29 grudnia 2014 roku złożona została korekta deklaracji za ww. okres, w której Spółka wskazała kwotę do wpłaty w wysokości 330.541 zł. W wyniku przyjęcia owej korekty powstała zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 w kwocie 1.950.282 zł, w tym – 330.541 zł. wynikającą bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w złożonej korekcie z terminem płatności zobowiązania 27 maja 2013 roku, - 1.619.741 złotych z tytułu nienależnie otrzymanego w dniu 26 lipca 2013 roku zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 roku. Z uwagi na złożenie korekt deklaracji w dniach 29 grudnia 2014 roku i 31 grudnia 2014 roku korekt deklaracji VAT-7 za miesiące 1,3,5/2011 r., 2,3,4,5,6/2012 r. oraz 4/2013 powstały zaległości podatkowe z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług. Natomiast za pozostałe miesiące – 1, 8, 10, 11/ powstały zaległości z tytułu zwiększenia w korektach deklaracji kwot podatku.

Na pokrycie tych zaległości spółka dokonała w dniu 7 stycznia wpłaty w wysokości 20.834.807 zł 20 gr organ zaliczył ją na poczet zaległości i odsetek w sposób wskazany na wstępie.

2. Rozpoznając zażalenie na postanowienie Organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołał się m. in. do treści przepisów art. 51 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za styczeń, sierpień, październik, maj 2011 r. od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia 7 stycznia 2015 roku tj. do dnia wpłaty, a za miesiące styczeń, marzec, maj/2011 roku, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec/2012 oraz 4/2013 naliczył odsetki od dnia zwrotu podatku do dnia 7 stycznia 2015 roku. W związku z tym uznano, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowo proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Podkreślono, że organy podatkowe poczyniły działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ustaliły wysokość zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące, oraz wyjaśniły zasady obliczania odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących wydanych interpretacji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji.

Pomimo to Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił postanowienie organu I Instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, uznał bowiem za konieczne wyjaśnienie zasadności zastosowania 75 % stawki podstawowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT

W skardze na to postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2015 r.

Podniesiono także zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w setkach tysięcy złotych odsetek od zaległości podatkowej;

b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem wpłaty za sporne miesiące,

Uzasadniając objęty skargą kasacyjną wyrok, którym uchylono powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po dokonaniu analizy art. 239 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że Organ II Instancji stosując te przepisy dokonał obejścia zakazu opisanego w art. 234 Ordynacji podatkowej. W sprawie zostały bowiem ustalone wszystkie okoliczności faktyczne mieszczące się w dyspozycji art. 56 § 1a tej ustawy. Na ich podstawie mnożna ustalić, że organ I Instancji dokonał błędnego zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł skorygować właśnie z uwagi na zakaz określony w art. 234 Ordynacji.

Odnosząc się natomiast do oceny prawidłowości dokonanej wpłaty stwierdzono, że organ prawidłowo zastosował zasady zaliczania wpłat określone w art. 62 § 1 i 4 oraz art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże błędnie rozliczył zwroty podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zaliczając je na poczet zaległości za styczeń 2011 r z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej. W związku z tym nie można skontrolować czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r oraz pozostałe miesiące objęte sporem pozostała jeszcze do rozliczenia. Dlatego też uznano, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki dotyczących momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej stwierdzono, że zostały one rozpoznane przez Sąd w sprawach do których miały bezpośrednie odniesienie ( I SA/Łd 1093/15 – I SA/Łd 1097/15). To samo odniesiono do zarzutów odnoszących się do mocy wiążącej interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. , podkreślając, że poglądy te są w pełni aprobowanej także w rozpoznawanej sprawie.

3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe wnioski oparł na naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1a oraz w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wszelkie okoliczności faktyczne mieszczące się w dyspozycji art. 56 § 1a tej ustawy zostały ustalone i wobec tego przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, chociaż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób jednoznaczny wynikało, że organ I instancji zastosował preferencyjną stawkę odsetek określoną w powyższym przepisie nie wskazując faktycznych dowodów przemawiających za jej zastosowaniem w stosunku do spornej zaległości, a zatem organ miał pełne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 73 § 1 pkt 3 i 5 oraz § 2 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 i 2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 2, art. 32 ust 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ dokonał błędnego rozliczenia podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, chociaż prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że zaliczenie na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji,

3) art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz postanowienia organu I instancji i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji szkodzi wnioskodawcy, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albowiem podatnik nie mógł zastosować się do interpretacji, skoro w dacie składania ostatecznych korekt interpretacja nie została ona jeszcze wydana.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na tym, że sąd zamiast rozpoznać i ustosunkować się do wszystkich podniesionych zarzutów oraz stanowiska organów podatkowych zawartych w zaskarżonym postanowieniu, odsyła jedynie w uzasadnieniu wyroku do innych spraw podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej. Ustaliły bowiem wysokość zaległości w podatku VAT za styczeń 2011 r oraz pozostałe sporne okresy rozliczeniowe na dzień dokonania zaliczenia nadpłaty, wyjaśniły zasady obliczania odsetek za zwłokę, w tym także w odniosły się do innych zaliczeń, które miały wpływ na wysokość zaległości. Sąd I Instancji ograniczył się natomiast jedynie do lapidarnego stwierdzenia, że z uwagi na błędne rozliczenie zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie może skontrolować kwoty zaległości za styczeń 2011 r pozostającej jeszcze do rozliczenia.

Powołując się na art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej podkreślono, że skorygowanie przez podatnika deklaracji VAT-7 i wykazanie wyższej kwoty do zwrotu aniżeli wskazana w deklaracji pierwotnej powoduje, że dopiero w dniu złożenia korekty deklaracji organowi podatkowemu znany jest nowy stan rozliczeń podatnika i wynikające z niego wzajemne zobowiązania. Dopiero od dnia złożenia takiej korekty można twierdzić, że Skarb Państwa jest dłużnikiem wobec podatnika i nie dokonując mu deklarowanego zwrotu korzysta z tych środków.

Zwrócono także uwagę, że nie będzie miała w sprawie zastosowania zasada proporcjonalności, bowiem Skarb Państwa nie dysponował przed dniem 29.12.2014 r. kwotą, którą mógł zaliczyć na poczet zaległości podatkowej.

Podkreślono także, iż Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 09.07.2015 r. nr PK4.8011.58.2015 zmienił z urzędu interpretację z dnia 03.04.2015 r. wydaną na wniosek Spółki stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej.

Zwrócono także uwagę, że nie można uznać, iż podatnik w postępowaniu o zaliczenie zwrotu podatku działał w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji, bowiem otrzymał ją dopiero na etapie postępowania prowadzonego przez Organ drugiej instancji.

Organ podkreślił także, że w sprawie zachodziły przesłanko do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wpłata podatku z dnia 7 stycznia 2015 r. nie pokrywał bowiem w pełni zaległości w podatku od towarów i usług za sporne miesiące i jedynie organ I instancji, który dysponował całokształtem rozliczeń podatnika był władny ustalić i szczegółowo uzasadnić, które zaliczenia wpłynęły na możliwość skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Ponadto rozstrzygnięcie to było zgodne z zasadą dwuinstancyjności. Nie można przy tym z góry zakładać, że ponowne rozstrzygnięcie organu I instancji będzie dla podatnika mniej korzystne od dotychczasowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniósł o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego przepisu. Ponieważ tego rodzaju przesłanek nie stwierdzono, podobnie jak podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.) zachodziły w sprawie podstawy do jej rozpoznania.

Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 76b § 1 w związku z art. 76a-§ 2 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony w związku z uznaniem, że błędnie rozliczono zwroty za wcześniejsze okresy chociaż rozliczenie to było prawidłowe ponieważ kwota zwrotu w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31.12.2014r. ostatecznej korekty deklaracji.

Co prawda przedmiotem postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie była prawidłowość zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 7 stycznia 2015 r na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2011 r oraz kolejne okresy rozliczeniowe, jednakże spór dotyczył prawidłowości zaliczenia na poczet tej zaległości zwrotów podatku z innych miesięcy, a w szczególności momentu tego zaliczenia. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r wydanych w sprawach IFSK 658/16 oraz I FSK 710-713/16

Podkreślono w nich, że do Skarb Państwa nie dysponował "dodatkową" kwotą zwrotu do momentu złożenia korekty deklaracji w grudniu 2014 r

W sprawach tych spór dotyczył bowiem kwoty obejmującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, której nie wykazano we wcześniejszych deklaracjach podatkowych. Jej wykazanie zależało od woli podatnika, który w danej deklaracji mógł, ale nie musiał wskazać podatku naliczonego, w przeciwieństwie do podatku należnego.

Dlatego też dopóki spółka w korekcie deklaracji rozliczającej podatek VAT za dany miesiąc nie zrealizowała swojego prawa do rozliczenia wyższej kwoty zwrotu, niż wynikało z pierwotnej deklaracji, kwota ta nie miała wpływu na rozliczenia podatku VAT w danym miesiącu, dlatego też za bezpodstawne uznano twierdzenie, że Spółce należna była wyższa, niezwrócona kwota zwrotu podatku, którą Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował. Z tego względu brak jest podstaw do naliczania odsetek od tejże kwoty za okresy przed jej wykazaniem w deklaracji korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejsza sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Co przesądza także zasadności drugiego zarzutu skargi kasacyjnej.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych z uwagi żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji, co szkodzi wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W kontekście tego przepisu Sąd powołał się na interpretację z dnia 13 lipca 2015 r w której podatnik wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości, według jakich reguł powinno następować zaliczenie powstałych w wyniku złożenia korekt zwiększonych zwrotów VAT. Nie można jednak zapominać, że cytowany wyżej art. 14k Ordynacji podatkowej chroni wnioskodawcę w sytuacji gdy ten stosuje się do poglądów wyrażonych w interpretacji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie podatnik nie stosował się do interpretacji, skoro została ona wydana kilka miesięcy po dokonaniu przez spółkę korekty deklaracji, podatnik nie mógł zatem kierować się jej treścią. Istotne znaczenie miał także przedmiot interpretacji. Dotyczyła ona mianowicie sposobu zarachowania zwrotu i nadpłat podatku VAT na zaległość podatkową. Czynności te następują z urzędu i należą do kompetencji organu podatkowego. Interpretacja stanowiła natomiast w istocie wytyczne dla organu I instancji co do rozstrzygnięcia w postanowieniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty). Podatnik nie mógł zatem zastosować się do takiej interpretacji bowiem nie realizowała objętych nią czynności. W związku z tym nie mógł powołać się skutecznie na ochronę zawartą w art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy ona bowiem zastosowanie się podatnika do treści interpretacji.

Bezpodstawny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1a oraz w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylając postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowody nie daje mu podstaw do oceny prawidłowości zastosowania do zaległości podatkowej obniżonej do 75 % stawki odsetek za zwłokę. Sąd I Instancji uznał natomiast działalnie Dyrektora za obejście zakazu reformatio in peius wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasada ta dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Nie ma jednak zastosowania do decyzji kasacyjnych wydawanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji takiej nie można bowiem przesądzić czy kolejna decyzja będzie zwiększała obowiązki podatkowe w stosunku do pierwotnego rozstrzygnięcia czy też nie. Powyższym zakazem nie jest również związany organ I instancji. Dla oceny omawianego zarzutu istotne jest zatem ustalenia, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania art. 56 § 1 a Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie czasu stanowił, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki podstawowej. Wymagał on zatem ustalenia daty złożenia deklaracji, oraz daty zapłaty zaległości. W omawianej sprawie data złożenia korekty deklaracji nie budziła wątpliwości, spór dotyczył natomiast sposobu zrachowania wpłaty na poczet zaległości, ale okoliczność ta została prawidłowo rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie ma przy tym znaczenia, że "zapłata" należności nastąpiła poprzez zaliczenie zwrotu podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy bowiem uznać pogląd, zgodnie z którym strona ma prawo uiścić odsetki od zaległości podatkowej według preferencyjnej stawki , jeżeli po korekcie ureguluje zaległość także w inny sposób niż wpłata pieniędzy. Pojęcie "zapłaty" jest bowiem rozumiane szerzej, nie ma bowiem podstaw do różnicowania skutków zapłaty i zaliczenia nadpłaty lub zwrotu z punktu widzenia skutku, jakim jest wygaśniecie zobowiązania (patrz np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20 listopada 2013 r sygn akt I FSK 1708/12).

Skoro zatem materiał dowody, którym dysponował organ odwoławczy pozwalał na dokonanie prawidłowego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (z czym wiązała się konieczność ustalenia daty z jaką następowało zaliczenie) to był również wystarczający dla zbadania zasadności zastosowania obniżonej stawki odsetek.

Z powyższych względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. bowiem pomimo błędnego w przeważającej części uzasadnienia orzeczenie odpowiadało jednak prawu. Prawidłowo uchylono bowiem z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 w związki z art. 234 Ordynacji podatkowej

rozstrzygnięcie kasatoryjne Dyrektora Izby Skarbowej w L.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204b pkt 2, art. 205 § 2, 207 i art. 209 ppsa.