Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 809/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi AP i WP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]. określił W. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu [...] podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w G. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36).

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...]. organ wszczął wobec W. P. w dniu [...]. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 01.01.2008r. - 31.12.2008r.

W toku postępowania kontrolnego na podstawie przedłożonych kopii faktur VAT ustalono, że W. P. prowadził w 2008r. działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w Ż. w zakresie: montażu komputerów z materiałów powierzonych, wykonywania instalacji CCTV, wykonywania pomiarów elektrycznych w zakresie prawidłowości działania ochrony przeciwpożarowej, izolacji obwodów elektrycznych oraz pomiarów i konserwacji instancji odgromowej, doradztwa w zakresie: wprowadzania nowych rozwiązań zarządzania projektami w oparciu o wytyczne metodyki Prince; konsultacji z zakresu zarządzania projektami; wyboru oprogramowań; szkoleń informatycznych; zarządzania produkcją oprogramowania; wyboru systemu klasy ERP, konserwacji platformy Cisco Cali Manager pod kątem wdrożenia systemu bilingowego SORT, handlu częściami komputerowymi, przygotowaniem dokumentacji podwykonawczej urządzeń pamięci masowej. Firma podatnika opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie danych ewidencyjnych Urzędu Skarbowego w G. ustalono, że W. P. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W trakcie kontroli stwierdzono niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów przychodów z transakcji sprzedaży na portalu [...] trzech monitorów na kwotę [...]zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono błąd rachunkowy w podliczeniu księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł. Ustalono również, że podatnik zawyżył w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008r. odliczenie z tytułu: ulgi za korzystanie z sieci internet, składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Mając na uwadze dokonane ustalenia podatnicy złożyli w dniu [...]. korektę zeznania rocznego za 2008r., w całości zgadzając się z ww. ustaleniami kontroli.

Ze względu na okoliczność, że w toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, które nie potwierdziły transakcji między podatnikiem a Spółką P. S.A. oraz Spółką S. S.A., w dniu [...]. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008r., natomiast wobec A. P. wszczął postępowanie podatkowe w dniu [...]. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]. połączył postępowania podatkowe wszczęte odrębnie wobec W. P. i A. P..

Na podstawie zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...]. decyzję, w której określił W. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ze względu na wadliwe wszczęcie postępowania wobec strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...]. umorzył postępowanie wszczęte wobec W. P. oraz A. P.. Natomiast postanowieniem z dnia [...]. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 dla małżonków A. i W. P., zgodnie ze złożonym wspólnie zeznaniem podatkowym PIT-36. Na podstawie art. 180, 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej O.p. ) do postępowania włączono wcześniej zgromadzony materiał dowodowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o włączone do akt sprawy materiały dowodowe oraz dowody zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...]. określił W. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, który z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uwzględniając zalecenia organu odwoławczego w toku ponownie prowadzonego postępowania, na podstawie art. 193 § 6 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji sporządził w dniu [...]. protokół badania ksiąg podatkowych firmy A. za 2008r., w którym stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, ponieważ podatnik:

1) zaewidencjonował 25 faktur VAT, mających dokumentować osiągnięcie przychodu w łącznej kwocie [...]zł netto, których odbiór nie został potwierdzony przez kontrahentów strony, tj.:

- Spółkę P. Sp. z o.o. - 18 faktur VAT na łączna kwotę [...]zł,

- C. Sp. z o.o. - 2 faktury VAT na łączną kwotę [...]zł netto,

- P. S.A. - 1 fakturę na kwotę [...]zł netto,

- T. - 1 fakturę na kwotę [...]zł netto,

- E. - 2 faktury na kwotę [...]zł netto,

- Spółkę M. Sp. jawna - 1 fakturę na kwotę [...]zł netto,

2) zaewidencjonował 13 faktur VAT mających dokumentować poniesienie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł netto, wystawienie których nie zostało potwierdzone przez kontrahentów:

- Spółkę S. S.A., 6 faktur na kwotę [...]zł netto,

- Spółkę P. S.A., 7 faktur VAT na łączna kwotę [...]zł netto.

3) nie zaewidencjonował i nie przedłożył 24 faktur wystawionych przez podatnika, które zostały okazane przez ich odbiorców - kontrahentów podatnika, w toku prowadzonych u nich czynności sprawdzających, zaewidencjonowane w prowadzonych przez nich księgach i prawidłowo rozliczone w deklaracjach podatkowych, tj.:

- Spółkę P. sp. z o.o., 13 faktur na kwotę [...]zł netto,

- C. , 2 faktury na kwotę [...]zł netto,

- E. , 8 faktur na kwotę [...]zł netto,

- T. , 1 faktura na kwotę [...]zł netto.

4) podatnik nie zaewidencjonował, tym samym uznał za koszty uzyskania przychodów firmy 10 faktur zakupu na łączną kwotę [...]zł netto, które zostały przedłożone i zaewidencjonowane przez kontrahenta – Spółkę P. sp. z o.o.

Powyższe ustalenia dokonano na podstawie m.in. informacji otrzymanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który poinformował, że firma A. nie figuruje w dokumentacji Spółki P. S.A. za okres od 01.01.2008r. do 31.12.2008r. Ponadto nie odnaleziono żadnych faktur zakupu ani sprzedaży dokumentujących ewentualne transakcje z tym podmiotem we wskazanym okresie. Podmiot ten nie został także odnotowany w rocznym zestawieniu sald i obrotów ani na wyciągach bankowych Spółki. Syndyk reprezentujący Spółkę P. S.A. w upadłości likwidacyjnej wskazał, że w celu weryfikacji poczynionych ustaleń, skontaktował się telefonicznie z byłym prezesem upadłej Spółki, który po konsultacji z byłymi pracownikami potwierdził, że ww. podmiot nie współpracował z upadłą Spółką. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa spółki P. S.A. w upadłości likwidacyjnej Ł. M.. Ł. M. został kilkakrotnie wzywany do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu przesłuchania w charakterze świadka. Korespondencja nie została jednak podjęta przez adresata. Organ podatkowy podjął zatem kolejne starania mające na celu przesłuchanie prezesa spółki P. S.A., jednak z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Ponadto organ wskazał, że w trakcie przesłuchania strony zwracano się z zapytaniem o podanie danych osobowych osób - pracowników firmy P. S.A., z którymi strona współpracowała, miała kontakt w sprawie wykonania rzekomego zlecenia. Strona nie przedstawiła jednak nazwisk osób, z którymi bezpośrednio współpracowała, a więc nie było możliwe dokonanie ustaleń bez udziału strony, wskazania konkretnych osób, które mogłyby potwierdzić rzetelność faktur. Strona nie przedstawiła także żadnych innych dokumentów: umów, kosztorysów, projektów, dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji z firmą P. S.A..

Firma S. S.A. również złożyła oświadczenie, że w roku 2008 nie zawierała żadnych transakcji z firmą A. , w ewidencji księgowej nie posiada faktur VAT dokumentujących transakcje z ww. podmiotem. Strona także w przypadku tych firm nie przedstawiła dowodów, (umów, analiz, projektów), które potwierdzałyby faktyczne świadczenie usług. W trakcie przesłuchania, strona zeznała, że zamówienia były dokonywane ustnie, mailowo, telefonicznie jednak nie jest w stanie dostarczyć dokumentów, które dokumentowałyby te zdarzenia.

Firma T. oświadczyła, że zarówno w rejestrze zakupów VAT jak i rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc [...] nie stwierdzono żadnych transakcji z firmą A. . Ponadto, zgodnie z oświadczeniem firmy z dnia [...]., jedynym dokumentem ujętym w rejestrach VAT w 2008r. firmy podatnika, była faktura kosztowa z dnia [...]. Z załączonego protokołu z czynności sprawdzających w Spółce C. sp. z o.o. z dnia [...]. wynika, że Spółka przedstawiła wszystkie faktury VAT, jakie otrzymała w 2008r. od firmy A. , oświadczając, że nie posiada innych. Wśród okazanych faktur nie było faktury VAT z dnia [...]. oraz z dnia [...]. Spółka wykazała natomiast, że rozliczyła faktury VAT z dnia [...]. oraz z [...]., których nie wykazała w prowadzonych ewidencjach i nie rozliczyła firma A. . Natomiast w dokumentach źródłowych i ewidencjach firmy E. znalazło się 8 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł netto wystawionych przez firmę A. , które zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez kontrahenta podatnika, lecz nie zostały wykazane przez W. P.. Z protokołu czynności sprawdzających wynika, że należności z tytułu tych faktur zostały przez podatnika uregulowane gotówką, co potwierdzono 5 dowodami wypłaty podpisanymi przez W. P. (odbiorcę gotówki) i wystawcę (kontrahenta podatnika) oraz 2 potwierdzeniami wykonania przelewu przez W. P.. Odnośnie Spółki P. sp. z o.o. z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez Spółkę P. sp. z o.o., z wyłączeniem 18 faktur VAT na kwotę [...]zł + VAT [...] zł, które zostały zaewidencjonowane przez W. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz ich otrzymanie nie zostało potwierdzone przez Spółkę oraz rozliczone w prowadzonych przez nią księgach podatkowych. Dodatkowo ustalono, że Spółka P. sp. z o.o. zaewidencjonowała i rozliczyła 10 faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł netto, których W. P. nie wykazał w ewidencjach podatkowych firmy A. .

Organ I instancji stwierdził również, że powołany przez stronę świadek B. H. nie potwierdził współpracy W. P. z firmą P. S.A. B. H., który pracował w firmie C. oświadczył, że nie pracował i nie współpracował ze Spółką P. S.A. oraz nie wykonywał dla niej żadnych usług. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z firmą. Na temat współpracy z W. P. zeznał, że jedna konkretna umowa związana była z przygotowaniem dokumentacji powykonawczej systemu urządzeń pamięci masowej w E. S.A. Firma C. otrzymała zlecenie z firmy E. S.A. na wykonanie zamówienia w szerszym zakresie, a W. P. zlecono wykonanie części tego zlecenia. Na pytanie czy świadek może potwierdzić współpracę W. P. z firmą P. S.A. świadek oświadczył, że wprost nie może tego potwierdzić. Kojarzy mu się nazwa firmy i wie, że W. P. jeździł do W., ale w jakim celu trudno powiedzieć.

Zdaniem organu również przedłożone przez stronę dowody nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Strona przedłożyła zamówienie bez potwierdzenia odbioru - przyjęcia zamówienia przez firmę P. S.A., nie dopełniła zatem podstawowych formalności wymaganych przy zawieraniu transakcji między podmiotami. Przedłożone przez stronę zestawienie transakcji - wyciąg bankowy mający potwierdzić wypłaty, którymi dokonywano zapłaty za wykonanie zlecenia wykazało natomiast szereg rozbieżności co do terminów, kwot wypłat. Nie przedstawiono także dowodów potwierdzających przyjęcie gotówki przez firmę P. S.A. za wykonane zlecenie. Ponadto przełożone przez stronę faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz potwierdzenia przelewu dokonanego w dniu [...] r. na konto strony przez kontrahenta - firmę "M. " Sp. J. dotyczą innego okresu rozliczeniowego roku 2006, nie mogą zatem stanowić dowodu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2008. Poza tym transakcja zawarta pomiędzy kontrahentami w roku 2006 nie może stanowić o dalszej współpracy między podmiotami.

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur zaksięgowanych przez stronę, ale niepotwierdzonych przez kontrahentów - firmy P. S.A., S. S.A., ponieważ podatnik nie okazał żadnych dowodów wskazujących na wykonanie na rzecz ww. podmiotów usług, w których posiadaniu winna być strona.

Mając na uwadze powyżej wykazane nieprawidłowości, decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił W. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym ww. decyzji W. i A. P. pismem z dnia [...]. złożyli odwołanie.

Decyzji zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez Spółki: P. S.A., S. S.A. oraz M. sp. j. nie miały miejsca, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do przyjęcia, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2) naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności przez nieustalenie, czy usługi świadczone przez P. S.A., S. S.A. oraz M. sp. j. w roku 2008 były faktycznie świadczone,

3) naruszenie przepisu art. 180 § 1 O.p. poprzez:

- nieprzyjęcie zeznań świadka B. H. jako dowodu w sprawie, podczas gdy dowód ten mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

- nieuznanie za dowód w sprawie księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że przedmiotowa księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy dokument ten przyczyniłby się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- nieuznanie przedłożonych przez W. P. dokumentów, tj. zamówienia - zlecenia z dnia [...]. faktury nr [...] z dnia [...].; zestawienia transakcji z rachunku bankowego, podczas gdy dowody te potwierdzają istotne okoliczności w sprawie, tj. fakt wykonania usługi przez P. S.A., zleconej przez W. P. oraz dokonanie zapłaty przez podatnika za wykonanie zlecenia przez Spółkę;

4) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchania prezesa Spółki P. S.A. i jej pracowników oraz poprzestanie na pisemnej relacji syndyka spółki o rozmowach z prezesem i pracownikami spółki, a w szczególności poprzez nieprzesłuchanie świadka Ł. M. na okoliczność ustalenia, czy mogło dochodzić do sytuacji, w których pracownicy Spółki nie księgowali określonych faktur stwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że niewystarczającym dowodem uznania za nierzetelne zapisów w księdze jest okoliczność, że nie znajdują one potwierdzenia u kontrahentów podatnika. Wskazał także na niekonsekwencję organu podatkowego, który w przypadku faktur sprzedaży, wystawionych i niezaksięgowanych przez W. P. doszedł do przekonania, że stwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy w przypadku faktur niezaksięgowanych przez kontrahentów stwierdził, że nie dokumentują takich zdarzeń, nie wskazując przy tym, dlaczego sam fakt niezaksięgowania faktur przez kontrahentów podatnika jest wystarczający do przyjęcia, że zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Skarżący zauważył, że kontrahenci podatnika mogli mieć interes w tym, aby nie księgować faktur wystawianych na rzecz podatnika, aby uniknąć powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego.

Nadto, skarżący podniósł, że organ podatkowy nie ustalił, czy kopie faktur wystawionych przez P. S.A. i pozostałych kontrahentów podatnika o tych samych numerach, lecz innej treści, są zaksięgowane u kontrahentów podatnika, czy też w ogóle brak jest kopii o takich samych numerach, co wskazywałoby na fakt niezaksięgowania kopii faktur przez kontrahentów. Nie wyjaśniono także innych okoliczności faktycznych, które uprawdopodobniłyby że zaksięgowane faktury stwierdzały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie zbadano bowiem, jakich konkretnie usług dotyczyły oraz czy ich zakup był konieczny do dalszego świadczenia usług na rzecz osób trzecich.

Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem faktur wystawionych przez Spółki P. S.A., S. S.A. oraz M. sp. j. na rzecz W. P. jako stwierdzające zdarzenia gospodarcze, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. nie uległo przedawnieniu. Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. wynika, że postanowieniem z dnia [...]. w sprawie postawienia zarzutów, ogłoszono stronie w dniu [...]. zarzut m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, polegającego na zaniżeniu dochodu oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-36 za 2008r., czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Natomiast pismem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., które doręczone zostało w dniu [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona nie zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów szeregu dokonanych transakcji zakupu, sprzedaży, a także część zaksięgowanych faktur nie znalazła potwierdzenia u kontrahentów. Sytuacja ta nie dotyczy pojedynczej transakcji a kilku kontrahentów i wielu transakcji (faktur), nie można więc uznać za rzeczywiste, rzetelne transakcje, które nie znajdują potwierdzenia u kontrahentów. Jednocześnie organ podkreślił, że strona nie przedłożyła zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego żadnych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność zakwestionowanych transakcji i to zarówno tych, które generowały u podatnika przychód, jak i tych, które generowały koszty uzyskania przychodów. W toku postępowania odwoławczego podatnik zwracał się pismami: z dnia [...]., z dnia [...]. oraz z dnia [...]. o przedłużenie terminu na składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych, w związku z uzyskaniem nowych dokumentów, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania, jednak ostatecznie żadnych dowodów nie przedłożył. Natomiast w piśmie z dnia [...]. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wystąpienie do Centralnego Biura Antykorupcyjnego z pytaniem, czy w 2008r. Biuro prowadziło postępowanie w sprawie działalności Spółki P. S.A. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stosownie do przepisu art. 188 O.p. z uwagi na brak związku z prowadzonym postępowaniem.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie nie można uznać, że zeznania świadka B. H. przyczyniły się do potwierdzenia współpracy W. P. z firmą z firmą P. .A. Przede wszystkim świadek nie współpracował bezpośrednio ze stroną, nie miał także wiedzy na temat rozeznania podatnika w branży komputerowej. Świadek potwierdził, iż W. P. jeździł do W., ale nie wiedział w jakim celu. Świadek nie wiedział, czy podatnik powierzył wykonie zlecenia firmie P. S.A., zeznał jedynie, że w związku z krótkim terminem realizacji zlecenia możliwe jest, że W. P. zatrudnił podwykonawców.

Organ odwoławczy wskazał również, że prezes upadłej Spółki P. S.A. Ł. M. trzykrotnie został wezwany do stawienia się w siedzibie organu, ponadto podjęto kolejną próbę przesłuchania prezesa upadłej Spółki P. S.A. w postępowaniu odwoławczym, jednak wezwania nie zostały podjęte przez Ł. M.. W związku z powyższym zarzut zaniechana przeprowadzenia przesłuchania Ł. M. jest bezpodstawny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena przez organ I instancji przedłożonych przez stronę dowodów w postaci: zamówienia, faktur VAT oraz zestawienia transakcji z rachunku bankowego jest prawidłowa. Przede wszystkim strona przedłożyła zamówienie bez potwierdzenia odbioru - przyjęcia zamówienia przez firmę P. S.A., nie dopełniła zatem podstawowych formalności wymaganych przy zawieraniu transakcji między podmiotami. Kwota brutto wynikająca z faktury, nie jest zgodna z sumą 19 wypłat z konta podatnika, wypłaty te nie zostały opisane, nie wynika z nich, że dotyczyły uregulowania zobowiązania wynikającego wobec Spółki P. S.A. Podatnik nie posiada dowodu przyjęcia gotówki przez spółkę. Organ zauważył, że sytuacja taka dotyczy także pozostałych faktur VAT mających dokumentować zakup usług przez firmę A. od Spółki P. S.A. Spółka P. nie potwierdziła żadnej transakcji wynikającej z zakwestionowanych faktur, a podatnik nie posiada żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług. Zdaniem organu odwoławczego przedłożony przez podatnika wyciąg z rachunku bankowego, na którym zarejestrowano 19 wypłat gotówki na łączną kwotę [...]zł nie mógł stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie usługi przez P. S.A.

W związku z zarzutem dotyczącym niekonsekwencji organu podatkowego, który w przypadku faktur sprzedaży wystawionych przez W. P. i przez niego niezaksięgowanych, potwierdzonych przez kontrahentów uznał, że stwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w przypadku faktur niezaksiegowanych przez kontrahentów uznał, iż nie stwierdzają one takich zdarzeń, organ podatkowy wskazał, że strona w toku postępowania nie zaprzeczyła, aby transakcje niezaksięgowane przez nią nie miały miejsca, lecz wskazała na wadę programu księgującego i w związku z tym powstałe rozbieżności. Natomiast faktury zaksięgowane przez stronę, niepotwierdzone przez kontrahentów tj. firmy P. S.A., S. S.A., M. Sp.j, których dotyczą zarzuty, nie zostały potwierdzone innymi dowodami, w których posiadaniu winna być strona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej, a w szczególności przez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez W. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości faktury były wystawiane rzetelnie.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego, tym samym nie mógł podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżący wskazał, że dowody mające potwierdzać operacje gospodarcze, które mają bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności prowadzonych ksiąg, odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, a okoliczność niezaksięgowania dokumentów przez kontrahentów nie może świadczyć o tym, że podatnik nie poniósł kosztów znajdujących odzwierciedlenia w fakturach VAT. Może to natomiast świadczyć o nierzetelności czy niestaranności kontrahentów. Zdaniem skarżących organ podatkowy nie zebrał jakichkolwiek innych dowodów, które wskazywałyby, że zdarzenia określone w treści faktur nie miały miejsca.

Strona skarżąca odnośnie transakcji z firmą P. S.A. podniosła, że niewystarczające jest oświadczenie syndyka masy upadłości ww. spółki, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kluczowym dowodem byłoby przesłuchanie prezesa spółki Ł. M.. Koniecznym i niezbędnym byłoby także przesłuchanie pracowników spółki P. S.A. Ponadto, w ocenie skarżących, organ błędnie ocenił zeznania świadka B. H., nie uznając ich za istotny dowód w sprawie. Prawidłowa ocena zeznań świadka winna prowadzić do wniosku, że W. P. wykonując zlecenie dla Spółki C. S.A., korzystał z podwykonawców, na co wskazuje fakt, że przedmiot wykonanego przez skarżącego zlecenia pokrywał się z przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę P. S.A.

W ocenie strony w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w § 11 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów, ponieważ na skutek wady programu księgującego nastąpił brak zapisów w firmie W. P., których pomimo starań podatnika nie udało się odzyskać.

- art. 188 § 1 O.p. dotyczącego zwrócenia się do Centralnego Biura Antykorupcyjnego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 87 § 1 O.p. W ocenie skarżącego odmowa przeprowadzenia ww. dowodu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].) skutkuje naruszeniem prawdy obiektywnej. Kwestia ustalenia, czy podmiot P. S.A. prawidłowo prowadził dokumentację księgową wobec firmy A. ma znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i uznania, że zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że pomimo, że organy w zaskarżonych decyzjach określiły zobowiązanie podatkowe, korygując zarówno przychód podatnika wykazany w zeznaniu jak i koszty uzyskania przychodów, spór w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kwestii, czy organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których widnieje wystawca P. S.A. oraz S. S.A. (strona skarżąca wskazuje również firmę M. sp. j., lecz w badanym roku organy nie zakwestionował faktur wystawionych przez ww. podmiot). Należy bowiem podkreślić, że strona skarżąca już w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wskazanych przez organy nieprawidłowości w zakresie wykazanego w zeznaniu przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu, poza wskazanymi wyżej. W dniu [...] r. oświadczyła, że potwierdza wszystkie faktury przychodowe. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. podniosła wyłącznie zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego co do zdarzeń gospodarczych z firmą P. S.A. oraz S. S.A., również zarzuty skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnoszą się wyłącznie do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług niematerialnych z faktur, na których jako dostawca widnieje firma P. S.A. oraz S. S.A.

W ocenie Sądu zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Przepis art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Mając również na uwadze treść art. 191 O.p. należy wskazać, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p. , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika postępowania w sprawie.

Dlatego też Sąd nie podziela zarzutów skargi, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów, ponieważ organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił złożony wniosek skarżących o zwrócenie się do Centralnego Biura Antykorupcyjnego jako bezzasadny. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Sąd natomiast nie kwestionuje, że przesłuchanie świadka Ł. M. - prezesa P. S.A. byłoby w sprawie pożądane, jednakże przeprowadzenie tegoż dowodu okazało się niemożliwe, z uwagi na niepodejmowanie wezwań przez adresata Ł. M. ( z dnia [...] r., [...] r., [...] r. [...] r.) do stawienia się w siedzibie wskazanego organu w celu przesłuchania w charakterze świadka. Brak zeznań wskazanego świadka nie uniemożliwiło jednak w ocenie Sądu, organom ustalić prawidłowo stan faktyczny, który znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela.

Jak już wskazano na wstępie istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącego W. P. prowadzącego działalność pozarolniczą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur, na których jako wystawca widnieje firma P. S.A. oraz S. S.A. Zdaniem skarżących, zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują wykonane usług, w związku z tym wydatki udokumentowane tymi fakturami prawidłowo podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie wystarcza zatem tylko samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest bowiem rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku, przy czym wydatek zawsze musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza (pozarolniczą). Nie za w związku z tym wątpliwości, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Faktura zaś, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, nie może stanowić dokumentu będącego podstawą zaliczenia wykazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, o ile dane usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane i nabyte od wystawcy faktur, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeżeli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika, ponieważ tylko on może być w posiadaniu dowodów, które mogą potwierdzają poniesienie wydatku i jego związek z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z materiału dowodowego wynika, że kwestionując rzetelność wskazanych faktur, organy oparły się m.in. na informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzającej w spółce S. S.A. ustalono, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nie zawarła z firmą A. żadnych transakcji, a tym samym nie posiadała w swojej ewidencji księgowej faktur dokumentujących transakcje z tym podmiotem oraz na informacji uzyskanej od [...] Urzędu Skarbowego w W., który w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że syndyk masy upadłości reprezentujący spółkę P. S.A. w upadłości likwidacyjnej wskazał, że firma A. nie figuruje w dokumentach spółki P. S.A. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Ponadto nie odnaleziono żadnych faktur, które miałyby dokumentować transakcje między tymi podmiotami.

Sąd podziela stanowisko skarżących, że do zakwestionowania rzetelności faktur i pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, niewystarczające jest wykazanie, że kontrahent nie zaewidencjonował kopii faktur w swej dokumentacji księgowej i nie uwzględnił ich w rozliczeniu zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie ustalenia te nie były jedyną podstawą zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienia nie potwierdził rzekomy wystawca.

Należy wskazać, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi niematerialne. Strona nie przedłożyła żadnych opracowań P. S.A. oraz S. S.A., które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług ani też dowodów na poniesienie określonych na fakturach wydatków.

Sąd podziela stanowisko organów, że dowody przedłożone przez skarżącego W. P. nie potwierdzają, że zakwestionowana faktura z dnia [...] r. dokumentuje rzeczywistą transakcję zawartą z P. S.A. Kopia pisma z dnia [...] r. stanowiącego zdaniem strony zamówienie na przygotowanie dokumentacji powykonawczej została podpisana wyłącznie przez W. P.. Strona nie przedłożyła organowi dowodu nadania lub potwierdzenia odbioru zamówienia przez spółkę P. S.A., ponieważ takiego nie posiada, jak zeznała, zamówienie przekazała osobiście. Nadto na wskazanym zamówieniu określono formę i termin płatności: 14 dni od daty wystawienia faktury, w formie przelewu na rachunek bankowy. Tymczasem strona nie dokonała wskazanej formy płatności. Jako dowód poniesienia wydatku przedłożyła zestawienie transakcji na rachunku bankowym prowadzonym przez W. P. w Banku [...] za okres [...] do [...] r., na którym zarejestrowano 19 wypłat z konta w łącznej kwocie [...]zł. Nie można uznać tego dowodu za potwierdzającego poniesienie wydatku w kwocie [...]zł netto na rzecz P. S.A.. Wskazane wypłaty nie pokrywają się z wysokością zobowiązania wynikającego z faktury, podatnik zaś nie posiada potwierdzenia przyjęcia przez kontrahenta gotówki. Tym samym wypłata pieniędzy z konta skarżącego nie stanowi dowodu na okoliczność poniesienia wydatku za określoną usługę. Sąd podziela stanowisko organów, że zeznania świadka B. H. również nie stanowią dowodu na okoliczność rzetelności faktury wystawionej przez P. S.A. Przesłuchanie byłego prezesa P. S.A. jak wskazano wyżej nie było możliwe, natomiast strona wnosząc o przesłuchanie pracowników tej spółki, nie przedstawiła na żądanie organu danych osób, z którymi współpracowała i których ewentualnie organ miałby przesłuchać.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, organ zastosował prawidłowo wskazane w decyzji przepisy prawa i dokonał prawidłowej ich wykładni.

Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. , poz. 718, ze zm.)