Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 514/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.160.2019.1.AM w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 ( słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 11 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy R. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek Gminy, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina R. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

Gmina prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie).

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Od początku 2017 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Dodatkowo, Gmina ponosi wydatki związane z bieżącą działalnością wodociągową i kanalizacyjną, w szczególności dotyczące prac/napraw sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej utrzymania.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, iż z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie następowała dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie nie są przez Gminę dokumentowane fakturami).

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować "sposób określenia proporcji" (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

• infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

• infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy.

Rozpoznawany wniosek dotyczył drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Prewspółczynnik VAT dla Urzędu Gminy może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodociągowej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzanych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

P = D(cal) - D(jo)/D(cal) gdzie:

- P - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;

- D(jo) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy;

- D(cal) - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Oceniając w zaskarżonej interpretacji powyższe stanowisko, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 3, art. 4, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 - dalej ustawa z dnia 5 września 2016 r.), art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 art. 86 ust. 2a art. 86 ust. 2b art. 86 ust. 2c art. 86 ust. 2d art. 86 ust. 2e art. 86 ust. 2f art. 86 ust. 2g art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1, § 2 pkt 5, § 2 pkt 6, § 2 pkt 7, § 3 ust. 5 rozporządzenia oraz art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.s.g., organ wskazał, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ wydający interpretacje zaznaczył, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu.

Zdaniem organu zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej wartości zużytej wody oraz wytworzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych Gminy mogą służyć również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie mogą wykonywać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto, organ stwierdził, że argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Przedstawiona przez Gminę argumentacja nie zawiera obiektywnych i racjonalnych powodów, dla których metoda zaproponowana w rozporządzeniu miałaby nie odpowiadać specyfice działalności wnioskodawcy, ani też nie wskazuje w żaden sposób, aby metoda wybrana przez Gminę była bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej działalności.

Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W celu odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych wart. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji z zakresu wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na wymienioną interpretację Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że:

a) metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT na podstawie przepisów rozporządzenia jest adekwatna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć, dlatego też Gmina nie może stosować prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o metodologię przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji;

b) Gmina jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określania proporcji i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewskaźnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków);

2) art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że Gmina ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innej niż przyjętej w Rozporządzeniu metodologii kalkulacji prewspółczynnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażące naruszenia zasady neutralności VAT;

3) art. 86 ust. 2a-2e, ust. 2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku ich zastosowania w analizowanej sprawie oraz zastosowanie metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazanej w rozporządzeniu;

4) § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, pomimo iż takie stwierdzenie jest pozbawione podstaw faktycznych, w szczególności w kontekście stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji;

5) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niekorespondujący ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym we wniosku

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego jest poprawność zaproponowanej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Uznając, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy wykonywanej w tym obszarze, skarżąca rozważa i uznaje za najbardziej realizujący ten cel, zastosowanie kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste zużycie wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Interpretator nie podziela tego poglądu, uznaje ten sposób kalkulacji za niewłaściwy, gdyż - jak podnosi - przyjęte założenia przy obliczeniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości. U podstaw tej tezy leży podstawowy argument, a mianowicie taki, iż sposób określenia proporcji nie przewiduje odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów, a to dlatego, że oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również inne sposoby określenia proporcji, czyniąc ich nieokreśloną mnogość, skutkujące nieczytelnością odliczenia podatku naliczonego. Taką metodę kalkulacji wyklucza - jak dowodzi organ - regulacja rozporządzenia zakładająca jedyny odrębny sposób określenia proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej. Przy czym Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywany sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu zaproponowany sposób nie jest obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Normodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, zgodnie z którym z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pogląd ten znajduje swój wyraz także w orzecznictwie sądu odwoławczego (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18) gdzie zauważono, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Oznacza to, że zastosowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którą nie przewiduje on możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, jest zdaniem Sądu błędna.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa opcji podatkowej przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu organ jest związany granicami stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w sytuacji opisanej we wniosku najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać na arbitralnym wskazaniu, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia wraz z uwzględnieniem regulacji określonych w art. 86 ust. 2a-2h VAT.

W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne również podważanie prawdziwości stanu faktycznego wskazanego we wniosku w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby wewnętrzne (tj. do działalności innej niż gospodarcza), poprzez argumentację organu, że w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g. wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Urząd gminy stanowi zatem aparat pomocniczy wójta, przy udziale którego realizuje on swoje zadania. Urząd określany jest w doktrynie prawa administracyjnego jako zorganizowany zespół osób i środków materialnych, przy pomocy którego organ administracji realizuje swoje zadania (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Toruń 2006, s. 234). Podobne ujmowanie tego pojęcia przyjmuje orzecznictwo. W wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 564/09, LEX nr 578630, WSA w Białymstoku stwierdził, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta gminy.

W praktyce często urząd gminy jest to aparat pomocniczy (biuro) także rady gminy oraz jej organów wewnętrznych: przewodniczącego rady i jego zastępców, komisji rady, klubów radnych oraz samych radnych (praktyka ta opiera się na poglądzie, iż osobą zobowiązaną do zapewnienia obsługi kancelaryjnej rady jest wójt - zob. rozstrzygnięcie n. wojewody podlaskiego z dnia 24 stycznia 2008 r., NK.II.KK.0911-26/08, LEX nr 361799).

Również jednostki organizacyjne gminy służą do wykonywania jej zadań, zaś normatywną podstawę do takiego rozumienia tego pojęcia stanowi art. 9 u.s.g.

W rezultacie analizowanie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników samorządowych i na tej podstawie kwalifikowanie ich do działalności gospodarczej Gminy i innej niż gospodarcza – nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (j.t. Dz.U. z 2019, poz. 1282), za takich uważa się m. in. pracowników zatrudnionych w urzędach gmin, jednostkach pomocniczych gmin, gminnych jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy powinien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie tym bardziej kiedy powołuje się on na linię orzeczniczą, podzielającą jego poglądy. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfikę działalności gospodarczej (dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

We wniosku skarżąca wskazała, że czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych i są opodatkowane VAT. Natomiast czynności na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, wykonywane są tylko w marginalnym zakresie. Tymczasem organ skoncentrował się właśnie na tych ostatnich, błędnie odczytując stan faktyczny wyraźnie wskazany przez wnioskodawcę.

Z przedstawionych powyżej względów zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez skarżącą Gminę i dokonywanych przez nią nabyć.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów na podstawie art.146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Ake.