Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 583/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatniczka A. K. sprzedała w dniu [...] stycznia 2000r. lokal mieszkalny wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą i udziałem wynoszącym 5,90% we współwłasności części wspólnych budynku, a także z prawami i roszczeniami związanymi z uzyskaniem prawa użytkowania wieczystego do przynależnej lokalowi działki gruntu. Prawa i roszczenia do ubiegania się o oddanie proporcjonalnej części gruntu w użytkowanie wieczyste w łącznej cenie sprzedawanego lokalu za 256.841zł stanowiły wyodrębnioną wartość 106.200zł.

Dochodu uzyskanego ze sprzedaży podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2000r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał decyzję z dnia [...] września 2004r., nr [...], w której określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie u.p.d.f.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż podatniczka władała gruntem, nie posiadając prawa wieczystego użytkowania tego gruntu. Z pisma Urzędu Miasta [...] Dzielnicy M. Delegatury Biura Gospodarki Nieruchomościami Geodezji i Katastru z dnia 20 listopada 2003r. wynikało, że nie zostało ono ustanowione, a obecnie prowadzone jest postępowanie w sprawie jego ustanowienia, ale na rzecz osób, które od podatniczki nabyły prawa i roszczenia.

W odwołaniu z dnia 12 października 2004r. strona wniosła, na podstawie art. 220 i art. 224 § 2 O.p., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji stwierdzającej nieistnienie zobowiązania podatkowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naruszono bowiem art. 120 i art. 122 O.p., gdyż nie odniesiono się do złożonych przez podatniczkę dodatkowych dokumentów (umowy wstępnej kupna sprzedaży nieruchomości z dnia [...] września 1995r., rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...] października 1995r. i oświadczenia z dnia [...] października 1995r.) oraz do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 1994r. Nr 85 poz. 388 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.w.l. Przedawnione było też zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004r., nr [...], uchylił ww. decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości - 30.269,00 zł, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia stwierdzono, że jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatku, chyba że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia zobowiązania nie uczynią tego lub ustalą je w nieprawidłowej wysokości. W takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wymiar kontrolny). Organ wyjaśnił również, że źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest przychód z praw majątkowych, w tym również sprzedaż i zamiana tych praw (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.f.). Decyzja wymiarowa ma wówczas charakter deklaratoryjny - stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, które nie zostało wykonane i określa, jaka jest jego wysokość.

W ocenie organu odwoławczego z aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2000r. wynikało, że podatniczka dokonała sprzedaży prawa i roszczeń związanych z uzyskaniem prawa użytkowania wieczystego do działki gruntu. Nie posiadała też prawa własności gruntu, a prawo wieczystego użytkowania nie zostało ustanowione, co wynika z pisma Urzędu Miasta [...] W. Dzielnica M. Delegatura Biura Gospodarki Nieruchomościami, Geodezji i Katastru, na które powoływał się organ pierwszej instancji. W księdze wieczystej widnieje zapis, że budynek znajduje się na działce, która przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279), powoływanego dalej jako dekret z 1945r. W związku z tym słuszne było stanowisko Naczelnika Urzędu w kwestii zaliczenia roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 18 tej ustawy. Przychód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami podatnika i powinien być uwzględniony w zeznaniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano prawa podatniczki do udziału w gruncie, a jedynie rozstrzygnięto charakter sprzedanych praw i roszczeń do ubiegania się o wieczyste użytkowanie gruntu. W związku z tym ww. przepis nie był powoływany. Skoro w sprawie chodziło o skomunalizowane na mocy dekretu z 1945r. "grunty warszawskie", których stan prawny nie został uregulowany, obowiązujące obecnie przepisy ustawy o własności lokali nie miały zastosowania.

Podstawy decyzji nie mógł też stanowić, powołany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r., sygn. III RN 18/02, gdyż dotyczył kwestii nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., gdy wydano, na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945r., decyzję ustanawiającą prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela oraz zawarto z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu. W rozpatrywanej sprawie nie występują spadkobiercy, a także nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jak również właściciela obecnego).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do stwierdzenia strony, że "w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu" stwierdził, że znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2000r. nie wymagał dodatkowych wyjaśnień, a zamiar i cel umowy zostały w nim wyraźnie sprecyzowane, czego nie kwestionuje druga strona umowy. Organ nie miał też prawa, w myśl art. 194 § 2 O.p., kwestionować aktu notarialnego, gdyż, jako dokument urzędowy, stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 120 O.p. stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu, w toku postępowania, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Zebrał materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny niezbędny do zajęcia stanowiska w sprawie. Dokonano wglądu do księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości, ustalono, jaki był stan nieruchomości w dniu jej nabycia przez podatniczkę oraz stan gruntu na dzień sprzedaży. Do akt załączono ponadto powoływany przez stronę akt notarialny z dnia [...] listopada 1964r.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu nie ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do złożonych dokumentów stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się żadnych zapisów, ani przesłanek stwierdzających, iż w chwili sprzedaży podatniczka posiadała prawo wieczystego użytkowania gruntu przynależącego do zakupionego lokalu mieszkalnego, albo że w chwili nabycia poniosła koszty związane z zakupem praw i roszczeń do wspomnianego gruntu, które mogłyby obniżyć podstawę obliczenia podatku jako koszty jego uzyskania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004r. i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Obie decyzje zostały bowiem wydane z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., ponieważ skarżąca nie dokonała czynności prawnej, która mieściłaby się w przedmiotowym zakresie tego przepisu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 18/02. Wykładnia pojęcia "nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. powinna uwzględniać okoliczność, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Skoro obrót prawem użytkowania wieczystego, ustanowionego w trybie art. 7 dekretu z 1945r. nie podlega pod zakres pojęcia "nabycie" w rozumieniu u.p.d.f., to tym bardziej nabycie roszczenia do tego prawa nie jest objęte zakresem tej ustawy. Wymierzenie podatku w niniejszej sprawie pozbawione jest zatem podstawy prawnej.

W skardze podtrzymano również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także zarzut pozornego ustosunkowania się organów podatkowych do argumentacji strony, sformułowanej w oparciu o art. 3 u.w.l. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe obu instancji zastosowały ponadto dwie wyłączające się wykładnie prawa, gdyż z jednej strony podważały w innej sprawie treść aktu notarialnego z [...] października 1995r., która była korzystna dla podatnika, a przy akcie notarialnym z dnia [...] stycznia 2002r. nie były władne ocenić jego treści, niekorzystnej dla strony.

Naruszono też art. 120 i art. 122 O.p., ponieważ dowód pierwotnie uznany za konieczny do zakończenia sprawy został przeprowadzony w sposób niezgodny z prawem, bo uniemożliwiono stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu świadka M. H., a następnie, uznano, że dowód ten nie jest konieczny do wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej. W odniesieniu do zarzutu przesłuchania ww. świadka z naruszeniem prawa Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2004r. stwierdził to naruszenie, ale organ pierwszej instancji przy ponownie prowadzonym postępowaniu nie oparł się na niekorzystnym dla strony dowodzie z przesłuchania tego świadka, uznając że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga tego dowodu. Strona również nie wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu i w kolejnym odwołaniu pominęła tą kwestię.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 12 maja 2005r. podtrzymał wszystkie zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy sprzedaż roszczenia związanego z uzyskaniem prawa użytkowania wieczystego do przynależnej lokalowi działki gruntu, której dokonano w akcie notarialnym z dnia [...] stycznia 2000r. może być uznana za przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zawarte w art. 18 u.p.d.f. wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to przede wszystkim użycie w ww. unormowaniu zwrotu "w szczególności". Ustawodawca wskazał w art. 18 u.p.d.f. najbardziej typowe prawa majątkowe, które są źródłem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim, otwartym katalogiem prawa majątkowych opowiadało się też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 28 maja 1997r., sygn. akt SA/Ka 102/96, Serwis Podatkowy 1999/6/25, z dnia 7 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 775/98, nie publikowany). Taki charakter powyższego wyliczenia podkreślany był również w piśmiennictwie (por. R. Kubacki, J. Zubrzycki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001r., Wrocław 2001r., s. 207). W związku z tym w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do zakresu pojęciowego słów prawo majątkowe i roszczenie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że strona skarżąca uzyskała przychód z tytułu zbycia żądania do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Sąd zauważa, że przepisy obowiązującego prawa nie zawierają bezpośredniego określenia praw podmiotowych (jak również roszczeń) majątkowych i niemajątkowych. W nauce prawa cywilnego mówi się krótko, że podział ten odpowiada odmiennej ogólnej treści, majątkowej lub niemajątkowej, stosunków których one dotyczą, albo też, że chodzi o to, czy prawa podmiotowe są lub nie są bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego. Przyjmuje się również, że konstrukcja praw rzeczowych i zobowiązań oparta jest na koncepcji praw majątkowych (por. S. Grzybowski Prawo cywilne Zarys części ogólnej, PWN, Warszawa 1995r., s. 116-117). W doktrynie podkreśla się, że za prawa majątkowe uważa się roszczenia, które służą prawom majątkowym (por. Z. Radwański Prawo cywilne część ogólna, wyd. C.H. BECK/PWN, Warszawa 1993r., s. 78).

Skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem majątkowym, roszczenie do ustanowienia tego prawa jest również prawem majątkowym.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznających, że przychód ze sprzedaży ww. roszczenia – prawa majątkowego należało wykazać w zeznaniu podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 18 i art. 45 ust. 6 tej ustawy.

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 18/02, gdyż orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym i prawnym. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie nie występowali spadkobiercy, a także nie ustanowiono prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945r. (jak również właściciela obecnego). W związku z tym nie można było mówić, że doszło do zrealizowania rekompensaty za komunalizację w postaci uprawnienia majątkowego do ubiegania się o przyznanie "prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym" (stanowiącej odpowiednik prawa użytkowania wieczystego). Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do restytucji (przywrócenia) stosunków prawnorzeczowych sprzed wywłaszczenia. Istniało natomiast roszczenie (uprawnienie) o charakterze majątkowym do ustanowienia ww. prawa użytkowania wieczystego, które zbyto w zamian za określoną w umowie sprzedaży wartość. Powstało zatem źródło przychodu ze zbycia prawa majątkowego (roszczenia) innego niż wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

Sąd stwierdza ponadto, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy bez znaczenia dla jej wyniku było rozważanie kwestii art. 3 u.w.l. Organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatniczki do udziału w gruncie, a jedynie rozstrzygały charakter sprzedanych praw i roszczeń do ubiegania się o wieczyste użytkowanie gruntu. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano również dyspozycję art. 194 O.p. Dokumentom urzędowym, w tym także sporządzanym przez notariusza, Ordynacja podatkowa przypisuje zwiększoną moc dowodową. W świetle art. 194 § 2 O.p. dokumentem urzędowym jest też dokument sporządzony przez inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawiania. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), zwanego dalej prawem o notariacie, czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy sporządzony w formie przewidzianej prawem i przez osobę do jego sporządzenia uprawnioną korzysta z domniemania, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, prawdziwości i zgodności z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (por. w tym zakresie poglądy wyrażane w doktrynie S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2004r., s. 538).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących przedawnienia, a w szczególności art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie Sąd w pełni podziela rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że w przedmiotowej sprawie została wydana decyzja deklaratoryjna, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. Decyzja deklaratoryjna, jak podkreśla się w doktrynie nie tworzy nowych obowiązków dla podatnika, a jedynie stwierdza istnienia nie zapłaconej w momencie wydania decyzji kwoty podatku. Decyzja ta zapada po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wtedy, gdy organ stwierdzi na przykład, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, który powinien był zapłacić. W rozpoznawanej sprawie z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia. Tym zastosowanie w sprawie miał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p.

Sąd stwierdza też, że analiza akt sprawy nie daje podstaw do twierdzenia, że naruszono przepisy art. 120 O.p. i 122 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, działając w tym zakresie na mocy obowiązujących przepisów prawa. Wyjaśniły również podatniczce, z jakiego powodu zrezygnowały z ponownego przesłuchiwania świadka, który złożył zeznania niekorzystne dla strony. W tym miejscu należy również wskazać na treść art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W związku z tym do oceny organu prowadzącego postępowanie ustawodawca pozostawił, czy okoliczność, dla udowodnienia której strona żąda przeprowadzenia dowodu, zostanie uznana za mającą znaczenia dla sprawy. Ocena ta mieści się w dyspozycji art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.