Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3209/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1430/13 w sprawie ze skarg E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 3 października 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatek od gier za miesiące od maja do października 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1430/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu spraw ze skarg E. sp. z o.o. z siedzibą we Włocławku, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. w przedmiocie podatku od gier za miesiące od maja do października 2011 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że spółka składała we właściwych terminach do Urzędu Celnego deklaracje podatkowe dla podatku od gier. W deklaracjach tych wykazywała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości: 20.000 zł, 20.000 zł, 16.000 zł, 16.000 zł, 16.000 zł i 16.000 zł, z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, działających w ramach udzielonych spółce zezwoleń.

Pismem z dnia 26 października 2012 r. spółka złożyła wniosek o zwrot ewentualnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okres od maja do października 2011 r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji wraz z załącznikami za ten okres. Jako uzasadnienie składanych korekt spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Fortuna i inni). Wskazała na błędne wykazanie w złożonych deklaracjach podatku do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm., dalej "u.g.h."), zamiast w wysokości wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. 1992 Nr 68 poz. 341 ze zm., dalej "u.g.z.w.") w związku ze stwierdzeniem braku notyfikacji projektu u.g.h., a zatem braku jej skuteczności wobec podatnika.

Decyzjami z dnia 8 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2011 r. i czerwiec 2011 r. w kwocie 20.000 zł, za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. w kwotach po 16.000 zł, Organ nie uwzględnił argumentacji spółki odnośnie braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań spółki utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i przywołał treść art. 139 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten zawiera odmienne uregulowania niż art. 45a ust. 1 wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zasadnie więc organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach określił wysokość podatku od gier w kwocie odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę. Podkreślił, że organy podatkowe działają tylko na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a więc nie mają prawa do oceny aktów prawnych, a tym samym zgodności tych aktów z normami prawnymi. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał treść art. 21 §1 – 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Odnosząc się do zarzutów spółki dotyczących braku notyfikacji u.g.h., organ odwoławczy stwierdził, że do oceny zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem wspólnotowym, niezbędna jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. ze zm., dalej "Dyrektywa 98/34/WE"), która wprowadziła obowiązek powiadamiania wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej o przepisach technicznych planowanych przez jedno z państw członkowskich. Komisja musi posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w powoływanym przez spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdzono, że "przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia - w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego". Zdaniem organu odwoławczego, teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd krajowy ma więc obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego, skoro więc art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. W ocenie organu, kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego.

Dalej stwierdzono, że art. 139 u.g.h. nie tworzy przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek odwołuje się expressis verbis do automatów do gier to, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2.000 zł od każdego automatu. Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Przepis ten nie ma zatem charakteru przepisu technicznego, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Niesporne jest też, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Opisane podwyższenie stawki opodatkowania nie miało więc znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem organu, zasadne było więc zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 139 ust. 1 u.g.h., a nie uchylonego art. 45a u.g.z.w.

Odnosząc się do zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanych we wszczętych i prowadzonych 33 postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 33 kolejne miesiące, podczas gdy spółka złożyła jeden, wspólny wniosek o zwrot nadpłaty dla tych 33 miesięcy, stwierdzono, że organ pierwszej instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty w pojedynczej decyzji. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 21 § 1-3 oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, w pierwszej kolejności należało więc określić zobowiązanie w podatku od gier, a następnie rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty takie również poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach i w doktrynie.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji uznał w toku postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowe były pierwotne deklaracje spółki i wykazana w nich wysokość podatku, to porównanie pierwotnych deklaracji z deklaracją skorygowaną musiało doprowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W ocenie organu odwoławczego użyte w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które zamyka proces opodatkowania. Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji zastosował przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu odwoławczego nie ulegało też wątpliwości, że skoro ustawodawca dla podatku od gier przyjął miesięczne okresy rozliczeniowe, dla których w odrębny sposób określane są terminy płatności i dla których wystąpić mogą odrębne terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodne z zamiarem ustawodawcy jest prowadzenie postępowań podatkowych odrębnie dla poszczególnych miesięcy rozliczeniowych. Zdaniem organu odmienne stanowisko skutkowałoby w przypadku prowadzenia jednego postępowania podatkowego dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z 33 kolejnych miesięcy rozliczeniowych, do wydania decyzji nieczytelnej dla odbiorcy, zawierającej w sobie 33 cząstkowe rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz wskazanie 33 terminów płatności podatku, zaś określone w takiej decyzji zobowiązania podatkowe przedawniałyby się w trzech różnych terminach, co można uznać za nieracjonalne.

Stwierdzając, że u.g.h. jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona, a Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją. Również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie mógł odstąpić od stosowania przepisów tej ustawy i tym samym będąc zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa nie mógł zastosować innej stawki podatku, niż obowiązująca, gdyż naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na 33 decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. i o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.z. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002 Nr 239 poz. 2039);

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Unii Europejskiej L 236 z 23 września 2003 r.);

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tj. z orzeczeń: z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi, z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji, z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL, z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren, z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano, z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h. mimo, iż w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana, naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa zachodniopomorskiego w kwocie nieuwzględniającej złożonej korekty deklaracji w tym podatku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego, mimo iż organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas, gdy złożyła ona jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 25 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, organ pierwszej instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty, niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami;

- art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem skarżącej z dnia 26 października 2012 r. w jedno postępowanie podatkowe;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Skarżąca, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami.

Ponadto skarżąca wniosła o przedstawienie przez Sąd, na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP:

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów Skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

- czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

c) art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych;

a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

Dla uzasadnienia tego wniosku skarżąca dodatkowo przedstawiła "Opinię prawną w sprawie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 Konstytucji RP", sporządzoną na jej zlecenie w dniu 6 sierpnia 2013 r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2014 r. skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego ponowiła wniosek zawarty w skardze o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań dotyczących zgodności przepisów u.g.h., w tym art. 139 ust. 1, ze wskazanymi w piśmie przepisami Konstytucji RP oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej sporządzonej na zlecenie spółki.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1430-1435/13, dotyczące okresów podatkowych od maja do października 2011 r., do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Sz 1430/13.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy organem i spółką nie dotyczył przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. W istocie spór ten dotyczył jedynie kwestii prawnej, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.z. 2.000 zł od automatu) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku.

Zdaniem Sądu, zbędne było wszczynanie i prowadzenie odrębnych (od postępowania w sprawie zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty) postępowań dotyczących określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." W omawianej uchwale przesądzono, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, w jakich sytuacjach nie jest potrzebne (a więc jest nieuzasadnione) wszczynanie takiego odrębnego postępowania. Stwierdzono jednoznacznie, że: "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać ad causum w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Ocena taka powinna być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, przedstawiona sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 45a ust. 1 u.g.z.w. czy art. 139 ust. 1 u.g.w.) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku. Nie było więc potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowania, zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych spółki.

Sąd uznał, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie było bowiem konieczności wydania decyzji określających przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki. Wobec powyższego zbędne (przedwczesne) stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi w szczególności dotyczących skuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. Mając powyższą argumentację na względzie Sąd uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenieprzepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wszczęcie przez uprawnione organy postępowania podatkowego mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) podatkowego złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nosiło znamiona naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z treści ww. uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, że postępowanie organów miało prawne umocowanie oraz było uzasadnione i prawidłowe;

- art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wszczęcie przez uprawnione organy postępowania podatkowego mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) podatkowego złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nosiło znamiona naruszenia prawa, podczas gdy ww. przepis (ani żaden inny) nie wprowadza zakazu wszczynania i prowadzenia takiego postępowania przez uprawniony organ, po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") polegające na uchyleniu decyzji organów obydwu instancji z powołaniem na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w sytuacji, gdy z porównania uzasadnienia zaskarżonego wyroku z sentencją oraz uzasadnieniem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pomimo tego, iż Sąd pierwszej instancji powołał się na ww. uchwałę jako uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, nie orzekł zgodnie z nią, tj. nie zastosował wykładni przepisów art. 75 § 3 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie przedstawił powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, iż brak potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania wyjaśnień, informacji, dowodów i dokonywania ich oceny, stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas, gdy ww. przepis stanowi jedynie ogólną dyrektywę szybkości postępowania, a więc odnosi się tylko i wyłącznie do czasu trwania postępowania a nie do dopuszczalności jego wszczęcia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponowengo rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wskazano, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, ale tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań mających miejsce w tymże okresie.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzania i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy spółki. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego w relacji do prowadzonego, postępowania kontrolującego zrealizowane samobliczenie podatku w przedmiocie jego wymierzenia.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy, w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).