Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1188/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 144 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Syndyka masy upadłości A Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. (dalej Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., nr [...] − utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z [...]r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...]r. (doręczonej [...]r.), określającej podmiotowi A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2017 r.

W zażaleniu pełnomocnik Syndyka – wnosząc o jego uchylenie − wskazał na naruszenie:

1) art. 217 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędne oznaczenie strony postanowienia jako A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy po ogłoszeniu upadłości spółki syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości,

2) art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji z [...]r. nie zostanie przez Stronę wykonane,

3) art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 O.p. w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie wskazującego na uprawdopodobnienie przez organ niespełnienia w przyszłości zobowiązania podatkowego przez stronę i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej.

Organ odwoławczy uznał zażalenie za niezasadne.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia powołał art. 239a , art. 239b § 1 i § 2 O.p. wskazując, że w badanej sprawie spełnione zostały pierwsza i druga z czterech przesłanek przewidzianych w art. 239b O.p.

Badając wstępnie kwestię wymagalności zgodnie z art. 70 § 1 O.p. podał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem [...]r., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wystosowano do pełnomocnika strony pismem z 19 listopada 2019 r. (doręczonym [...]r. - k. 49a-49b). Postępowanie to nie zostało zakończone.

Ponadto zdaniem organu w sprawie zastosowanie ma również art. 70 § 3 i § 3a O.p. (ogłoszenie upadłości strony nastąpiło na podstawie postanowienia z [...]r.).

W zakresie pierwszej z przesłanek (art.239b § 1 pkt 1 O.p.) organ ustalił, że postanowieniem z [...]r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K.- [...] w K.: ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D., wpisanego do Krajowego Rejestru [...] w Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy K. [...] w K. pod numerem KRS [...] (pkt 1), 2. wyznaczył sędziego komisarza (pkt 2), wyznaczył jako syndyka masy upadłości E.S. (pkt 3), wezwał wierzycieli upadłego aby w terminie dwóch miesięcy od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" zgłosili swoje wierzytelności w stosunku do upadłego (pkt 4) oraz wezwał osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomościach należących do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, aby w terminie dwóch miesięcy od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" zgłosili je, pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym (pkt 5).

Dalej podał, że zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228), po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Zacytował również art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 61 ww. ustawy. Zauważył przy tym, że postępowanie upadłościowe traktowane jest jako egzekucja, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego, celem przymusowego ale również wspólnego i w zasadzie równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Badając drugą z przesłanek (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) podał, na podstawie wynikających z akt sprawy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, że ww. Spółka w złożonych zeznaniach podatkowych wykazała:

- za rok 2017 - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za rok 2018 - stratę w wysokości (-) [...] zł,

- za rok 2019 - stratę w wysokości (-) [...] zł.

Zweryfikował, że Spółka na koniec ww. roku posiadała:

1) aktywa razem, równe majątkowi obrotowemu o wartości [...] w tym:

- należności krótkoterminowe w kwocie [...] zł,

- inwestycje krótkoterminowe w kwocie [...] zł,

- krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe [...] zł,

2) kapitał (fundusz) własny (-)[...] zł, w tym:

- kapitał (fundusz) podstawowy [...] zł,

- kapitał (fundusz) zapasowy [...] zł, - zysk (strata) z lat ubiegłych (-)[...] zł,

- zysk (strata) netto (-)[...] zł,

3) zobowiązania i rezerwy na zobowiązania [...] zł. w tym:

- zobowiązania krótkoterminowe [...] zł

- rezerwy na zobowiązania [...] zł

4) pasywa razem [...] zł.

Analizując ww. bilans zauważył, że podmiot nie posiada aktywów trwałych, natomiast aktywa obrotowe zamykają się w kwocie [...] zł. Ponadto z bilansu wynika, że Spółka wykazała majątek w pozycjach należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, z tytułu dostaw i usług w okresie spłaty do 12 miesięcy w kwocie [...] zł i z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych w kwocie [...] zł. Wykazała również środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości [...] zł oraz inne środki pieniężne w wysokości [...] zł. Istotne jest przy tym, że wykazane w bilansie zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku, co świadczy o tym, że nie posiada majątku mogącego pokryć całość Jej zobowiązań.

Z rachunku zysków i strat za 2019 r. wynika, że rok obrotowy zamyka się stratą z działalności operacyjnej w wysokości (-) [...] zł (ustaleń dokonano poprzez stronę internetową https://ekrs.ms.gov.pl).

Według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Spółka posiadała nieuregulowane należności z tytułu: PIT za 10-12/2009 w łącznej kwocie [...] zł oraz PPR za 1-12/2009 w łącznej wysokości [...] zł, VAT – łącznie [...] zł (tj. w sumie [...] zł). Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości, z wydruku CEPiK wynika, że są na nią zarejestrowane pojazdy choć w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. ich nie wykazała.

Dodał, że organ zgłosił swoje wierzytelności do masy upadłości, których wartość zamyka się łącznie kwotą [...] zł.

Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzutów zażalenia podał, że zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 tej ustawy). Z przywołanych regulacji wynika zatem, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach.

Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim na płaszczyźnie procesowej. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, bowiem to on jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego, a użyte w art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "wyłącznie" przez syndyka albo przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach.

W niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowane zostało postanowienie, pozostał upadły (A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej), natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinno zostać doręczone postanowienie dotyczące upadłego - jest syndyk (E.S.). W niniejszej sprawie, po ogłoszeniu upadłości, ww. postanowienie zostało skierowane do upadłego (A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej), a nie do syndyka masy upadłości.

Doręczenie ww. postanowienia zostało pokwitowane przez pełnomocnika, który następnie we właściwym terminie − w imieniu Syndyka Masy Upadłości Spółki − wniósł zażalenie. Zatem brał udział w postępowaniu i skorzystał z prawa wniesienia zażalenia (powołał wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 975/09, I GSK 1133/09, I GSK 990/09).

Odpowiadając na dalsze zarzuty przyznał, że istotnie wskazał, że w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. wykazano majątek, który swoją wartością pokrywa wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji objętej rygorem. Jednocześnie jednak organ dodał, że należy wziąć pod uwagę inne okoliczności, charakteryzujące zdolności finansowe podmiotu. Istnieją bowiem nieuregulowane zaległości podatkowe ww. Spółki, które sięgają 2008 r. i stanowią łącznie sumę należności głównej [...] zł, a zważywszy na fakt, że wartość majątku podmiotu podlega podziałowi pomiędzy wszystkich wierzycieli zgłoszonych do postępowania upadłościowego oraz na fakt, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, stanowi to realne prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań.

Również w pozostałym zakresie organ nie podzielił zarzutów Spółki.

Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego zarzucając mu naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 217 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędne oznaczenie strony postanowienia z [...]r. jako A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i wydanie postanowienia z dnia [...]r. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, podczas gdy w postanowieniu z [...]r. doszło do zmiany strony postępowania,

b) art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i pomimo przyznania, iż doszło do uchybienia w oznaczeniu strony postanowienia, utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji,

c) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i skierowanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego do podmiotu niebędącego stroną postępowania, a tym samym nie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postanowieniem,

d) art. 70 § 1 O.p. przez wydanie postanowienia pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją z [...]r.,

e) art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nie zostanie wykonane,

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu I instancji,

g) art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zaakcentowano niekonsekwencję organu II instancji polegającą na zmianie oznaczenia strony zaskarżonego postanowienia i jednoczesne wskazanie w uzasadnieniu tego postanowienia, że błędne oznaczenie strony postanowienia organu I instancji stanowi uchybienie.

W toku dalszej wypowiedzi zarzut błędnego oznaczenia strony w postanowieniu organu I instancji poparł licznie cytowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, podkreślając, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest Syndyk Masy Upadłości, nie zaś sama spółka.

Dodatkowo zaznaczył, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. również zawiera uchybienie w zakresie oznaczenia strony postępowania, bowiem jako adresata ww. decyzji, a zarazem stronę postępowania podatkowego organ wskazał A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy decyzja także winna zostać wydana wobec Syndyka Masy Upadłości, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.), zatem doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany.

Podtrzymał stanowisko, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, za miesiące od września do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., a za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sprawa rozpoznana została w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. − dała podstawy do uznania, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkujących ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Poza sporem pozostaje, że postanowieniem z [...]r. wydanym w sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy K.- [...] w K. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D., jednocześnie wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie E.S.

Organ I instancji – w wydanym w dniu [...]r. postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...]r. określającej podatnikowi (ww. spółce w upadłości) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2017 r. – oznaczył jako stronę i skierował rozstrzygnięcie do podmiotu A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Z akt administracyjnych wynika również, co także podnosił pełnomocnik strony skarżącej, że ww. decyzję z [...]r. organ I instancji także skierował do podmiotu A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (karta 113 akt administracyjnych).

Kwestią sporną, którą należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, jest zatem ustalenie, czy postanowienie organu I instancji zostało skierowana do właściwego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego stanowi to wprawdzie uchybienie, lecz nie wiązało się ono z utratą praw procesowych przez stronę; poza zwrócił uwagę, że stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, bowiem to on jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. W niniejszej sprawie, po ogłoszeniu upadłości, postanowienie organu I instancji zostało skierowane do upadłego a nie do syndyka masy upadłości, lecz doręczenie postanowienia zostało pokwitowane przez pełnomocnika, który następnie we właściwym terminie − w imieniu syndyka masy upadłości wniósł zażalenie.

Kryterium dla dokonania oceny, czy wydane w toku postępowania administracyjnego orzeczenie zostało skierowane do właściwego podmiotu wynika z przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera m.in. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ww. ustawy).

Wymieniony przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., II FSK 996/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15).

Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Podkreślić należy, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja).

W najnowszym orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjęto, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłościowej w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego.

Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego.

Rozstrzygając niniejszą sprawę nie można także pominąć powołanego przez pełnomocnika skarżącego postanowienia NSA z 26 maja 2020 r., I FSK 287/20, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej tego samego skarżącego, w którym przyjęto, że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast syndyk masy upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa.

Podsumowując, w badanej sprawie postanowienie organu I instancji – wydane po postawieniu spółki w stan upadłości − zostało skierowana do tej spółki, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania administracyjnego. Uwzględnienie zaś podniesionego zarzutu braku legitymacji procesowej zobowiązanego podmiotu powoduje, że rozpoznawanie pozostałych kwestii – na obecnym etapie postępowania − stało się bezprzedmiotowe.

Naruszenie art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, jako wpływające na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 tej ustawy także postanowienia organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się: wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.