Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1277/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Wydawnictwa B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasadza od Ministra Finansów na rzecz Wydawnictwa B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 listopada 2007 r. Wydawnictwo B. Sp. z o.o. Sp. k., (dalej nazywana - "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania nagród rzeczowych oraz obowiązku ewidencjonowania przedmiotowych czynności za pomocą kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność wydawniczą w zakresie czasopism, kolportując wydawane czasopisma do ich ostatecznych nabywców generalnie poprzez dystrybutorów będących podatnikami VAT oraz poprzez system prenumeraty (skierowanej zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W związku z prowadzoną działalnością w ramach organizowanych akcji promocyjnych i konkursów dla czytelników czasopism Spółka przekazuje bezpośrednio czytelnikom różnego rodzaju nagrody (w tym m.in. sprzęt telewizyjny, radiowy, fotograficzny, nagrane płyty CD/DVD, itp.) nie spełniające definicji prezentów o małej wartości.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z zapytaniem czy prawidłowe z perspektywy obowiązujących przepisów o VAT jest przedstawione poniżej podejście dotyczące nieodpłatnego wydania towarów i nagród w konkursach oraz akcjach promocyjnych organizowanych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zakładające, iż:

w świetle przepisów art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów przez Spółkę (np. w formie nagród wydawanych czytelnikom przez Spółkę w związku z organizowanymi przez nią konkursami i akcjami promocyjnymi) związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach konkursów/akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT;

nieodpłatne wydanie nagród (w tym również np. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego, nagranych płyt CD/DVD, itp.) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w ramach konkursów i akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę) nie podlega obowiązkowi rejestrowania wspomnianego wydania za pomocą kas rejestrujących przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, z treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, skoro nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie stanowi transakcji zrównanej z odpłatną dostawą towarów, transakcja taka nie może zostać zakwalifikowana jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W rezultacie, nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT tj. Spółka nie będzie zobowiązana w żadnym przypadku do rejestrowania analizowanych wydań towarów (nagród przekazywanych w ramach konkursów /akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę) za pomocą kas fiskalnych.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż nawet w sytuacji gdyby nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem zostało uznane za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinno się ono również wiązać z koniecznością rejestrowania tego typu czynności przy zastosowaniu kas fiskalnych. W ocenie Spółki, w myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek rejestracji czynności z zastosowaniem kasy fiskalnej ma miejsce wyłącznie w przypadku wystąpienia obrotu i podatku należnego z tytułu tychże czynności. Zdaniem Spółki, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obrót nie występuje z uwagi na fakt, iż nie istnieje w omawianej transakcji kwota należna od nabywcy z tytułu nieodpłatnego wydania towarów. Według Spółki, dla powyższej oceny nie będzie miało znaczenia, iż przedmiotem omawianych wydań towarów przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą są np. sprzęt telewizyjny, radiowy, fotograficzny oraz nagrane płyty CD/DVD. Skoro bowiem w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie będzie możliwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas fiskalnych (w szczególności zastosowanie przepisu 4 pkt 7 tego rozporządzenia), które odnosi się wyłącznie do podmiotów objętych obowiązkiem rejestrowania obrotu za pomocą kas fiskalnych.

W dniu [...] lutego 2008 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów, przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając bowiem na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. W ocenie organu, nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów.

Ponadto Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w związku z uznaniem przedmiotowego nieodpłatnego przekazywania nagród rzeczowych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług w niniejszym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem organu, za błędne należy uznać stanowisko Spółki, że nawet w sytuacji gdyby przedmiotowe nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów zostało uznane za dostawę podlegająca opodatkowaniu VAT, nie powinno się ono również wiązać z koniecznością rejestrowania tego typu czynności przy zastosowaniu kas fiskalnych ze względu na brak obrotu. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów. Ponadto, przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza obowiązek rejestrowania nie tylko obrotu ale i kwot podatku należnego. Dodatkowo organ powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1807). Zgodnie z §4 w/w rozporządzenia, zwolnień z obowiązku rejestrowania, o których mowa w §2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów w przypadkach enumeratywnie wymienionych tym przepisie – dotyczy to m.in. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego oraz nagranych płyt CD/DVD. Tym samym Spółka, w przypadku przekazywania takich nagród rzeczowych ma obowiązek ewidencjonowania przedmiotowych czynności przy pomocy kas rejestrujących.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 7 ust. 2 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, iż Spółka uzasadniając swoje stanowisko podniosła te same argumenty, na które powoływała się we wniosku, a do których organ odniósł się już w interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, Minister Finansów powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

W skardze z 15 kwietnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w sytuacji gdyby dokonywane przez Spółkę czynności nieodpłatnego przekazania towarów związane bezpośrednio z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem/wytworzeniem tych towarów;

- art. 111 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż obowiązek rejestracji czynności z zastosowaniem kas rejestrujących ma miejsce także w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 ustawy Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej -"Ordynacja podatkowa"), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że stanowisko przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji (wskazujące na brak konieczności opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) spójne jest z ukształtowanym w ostatnim czasie orzecznictwem sądów administracyjnych.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, nieuwzględnienie przez Ministra Finansów związku istniejącego między wydatkami poniesionymi przez Spółkę na nabycie towarów podlegających następnie nieodpłatnemu przekazaniu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. w ramach organizowanych akcji promocyjnych / konkursów dla czytelników czasopism wydawanych przez Spółkę) a podstawową działalnością Spółki (podlegającą generalnie opodatkowaniu VAT) wpłynęło na nieprawidłową interpretację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym na błędną ocenę dokonywanych przez Spółkę rozliczeń VAT. Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem przysługujące jej prawo do obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT od nabywanych przez nią towarów nie jest ograniczone przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, naruszyło przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ocenie Skarżącej, stanowisko wyrażone w interpretacji jest nieprawidłowe i stanowi naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie stanowi transakcji zrównanej z odpłatną dostawą towarów (jak wskazano powyżej), tym samym transakcja taka nie może zostać zakwalifikowana jako sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W rezultacie, nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Spółka nie będzie zobowiązana w żadnym przypadku do rejestrowania analizowanych wydań towarów (nagród przekazywanych w ramach konkursów /akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę) za pomocą kas rejestrujących.

Zdaniem Skarżącej, dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazywania przez Skarżącą - w ramach organizowanych akcji promocyjnych i konkursów dla czytelników różnego rodzaju nagród (w tym m.in. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego, nagranych płyt CD/DVD, itp.) - na cele związane z prowadzoną działalnością, a także obowiązku rejestrowania przedmiotowych czynności za pomocą kas rejestrujących.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przywołać trzeba przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenia mógł mieć tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 w/w ustawy). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną).

W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tym samym argumentacji Ministra Finansów, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 599/07, opubl. MoP 2008/3, str. 32 i nast.).

Minister Finansów twierdzi, iż powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Bezspornym jest przy tym, że dostawa wymienionych towarów wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z tych powodów organ przyjął, iż opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względu na to, czy jest, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tymczasem, zdaniem Sądu, decydujące znaczenie winna mieć wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a ta nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmym, nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Odnosząc się do argumentacji organu, warto również zwrócić uwagę, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Odnosząc natomiast obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o VAT do uregulowań wspólnotowych, zwłaszcza tych zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) oraz wynikających z tej Dyrektywy podstawowych zasad podatku od wartości dodanej stanowiących o jego istocie, takich, jak zasada neutralności oraz powszechności tego podatku, Sąd stwierdza w tym względzie, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa podatkowego ma swoje granice oraz, że wykładnia taka nie może stanowić przejawu niedozwolonej wykładni contra legem.

Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie Dyrektywy 112 w jej art. 16, który to przepis stanowi, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika jego lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Wr 152/07), iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 16 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować.

W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy we wskazanej sytuacji, gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatników niż odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, podatnicy ci mogą stosować się bezpośrednio do regulacji krajowych oraz ewentualnie, czy organy podatkowe są uprawnione - powołując się na brzmienie przepisów wspólnotowych - do zobowiązania podatników do zapłaty podatku, który na podstawie literalnego brzmienia przepisów krajowych nie jest należny.

W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia.

Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki.

Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ci podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 poprzez zbyt liberalne uregulowanie w przepisach krajowych kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż aktualnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do uznania, iż nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Skoro we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż nieodpłatne przekazywania nagród (w tym m.in. sprzętu telewizyjnego, radiowego, fotograficznego, nagranych płyt CD/DVD, itp.) w ramach organizowanych akcji promocyjnych i konkursów dla czytelników następowało na cele związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem - to czynności te niepodlegają opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku rejestracji powyższych czynności za pomocą kas rejestrujących przywołać trzeba art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku powyższym, skoro przedmiotowych czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ( nie stanowią one dostawy towarów) to tym samym nie mieszczą się one w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Nie podlegają zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez Ministra Finansów przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd zauważa, iż organ podatkowy wypowiadając się w powyższej kwestii wyszedł poza zakres wniosku o interpretację. Podkreślić bowiem należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji obejmował swoim zakresem jedynie okoliczności dotyczące opodatkowania nieodpłatnego przekazywania przez Skarżącą - w ramach organizowanych akcji promocyjnych i konkursów dla czytelników różnego rodzaju nagród - na cele związane z prowadzoną działalnością, a także obowiązku rejestrowania przedmiotowych czynności za pomocą kas rejestrujących. Wniosek ten nie obejmował swym zakresem interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (prawa do odliczenia podatku naliczonego). Dlatego też, nie było podstaw do rozszerzenia interpretacji o zagadnienia dotyczące tej kwestii. Wyrażając w tym zakresie pogląd prawny Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Op. Nie może on bowiem formułować ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nawet nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez osobę występującą z wnioskiem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 powołanej ustawy Sąd orzekł o kosztach postępowania.