Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III ARN 62/94
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 1994-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d"
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz. 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 80
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Organ podatkowy nie jest związany uzyskaną od urzędu gminy informacją, że zakupiony przez podatnika od gminy lokal mieszkalny nie został wybudowany w ramach działalności gospodarczej.

Informacja ta podlega ocenie według reguł postępowania dowodowego.

TEZY

Organ podatkowy nie jest związany uzyskaną od urzędu gminy informacją, że zakupiony przez podatnika od gminy lokal mieszkalny nie został wybudowany w ramach działalności gospodarczej.

Informacja ta podlega ocenie według reguł postępowania dowodowego.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 30 marca 1994 r. SA/Ł 224/93

oddala rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

W poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne postępowaniu przed organami skarbowymi obydwu instancji wyłoniło się w zasadzie tylko jedno kontrowersyjne zagadnienie prawne. Chodziło mianowicie o ocenę tego, czy Jolanta P., w związku z dokonanym w 1992 r. zakupem lokalu mieszkalnego od Urzędu Miasta O.W., uzyskała - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - uprawnienie do obliczenia wydatków na ten cel z podstawy obliczenia podatku dochodowego za 1992 r.

Organy skarbowe przyjęły, że Jolanta P. nie uzyskała takiego uprawnienia, gdyż - stosownie do uzyskiwanej informacji Urzędu Miejskiego w O.W. - nabyty przez nią lokal znajduje się w budynku, który nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten miał być przeznaczony dla najuboższych mieszkańców gminy. Następnie Rada Miejska postanowiła w uchwale z dnia 28 czerwca 1991 r. - przeznaczyć lokale mieszkalne w tym budynku do sprzedaży w drodze przetargu, ażeby uzyskać w ten sposób środki na realizację inwestycji mieszkaniowych.

W skardze do Sądu Administracyjnego Jolanta P. kwestionowała powyżej przedstawioną podstawę faktyczną ustaleń przyjętych w decyzjach organów skarbowych. Wskazywała na to, że stosownie do regulacji wynikających z ustawy o samorządzie terytorialnym oraz regulaminu organizacyjnego Urzędu Miasta O.W., miasto to prowadziło działalność gospodarczą. Prowadzenie inwestycji w zakresie budowy mieszkań, a następnie ich sprzedaż po to, ażeby środki w ten sposób uzyskane wykorzystywać dla dalszej działalności inwestycyjnej stanowi - według skarżącej - wyraźny przejaw takiej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 1994 r. uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca procedury wadliwość zaskarżonej decyzji polega na bezkrytycznym oparciu rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia pochodzącego od organu gminy, że lokal mieszkalny nabyty przez podatniczkę nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym oświadczeniu zawarta została nie tyle informacja co do faktu, ale raczej ocena określonego stanu prawnego, tj. że prowadzenia działalności inwestycyjnej z zakresu budowy mieszkań nie należy kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba ustalić w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne, a nie jest wystarczająca ocena Urzędu Miejskiego. Nazwanie, błędne nazwanie lub nienazwanie w ogóle faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej nie przesądza jeszcze o jej istnieniu bądź nieistnieniu, tym bardziej, że na gruncie obowiązującego w roku 1992 prawa nie było prawnych przeszkód, ażeby gmina prowadziła działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem ustalenia, czy nabyty przez podatniczkę lokal mieszkalny został wybudowany w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. W tym celu nie należało ograniczyć postępowania dowodowego - jak to wadliwie uczyniono w postępowaniu administracyjnym - do bezkrytycznego przyjęcia pisma gminy, ale należało przeprowadzić szersze postępowanie dowodowe, które powinno objąć okoliczności faktyczne istotne dla ustalonego zagadnienia, związane z budową budynku, jego przeznaczeniem, finansowaniem i kredytowaniem. Przedstawiając swą ocenę prawną co do przesłanek stwarzających podstawę do kwalifikowania działalności gminy jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że gminy mogą - w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego - prowadzić działalność gospodarczą w dwóch zasadniczo odrębnych postaciach. Po pierwsze - w ramach wykonywania zadania dotyczącego zaspokojenia zbiorowego potrzeb wspólnoty w zakresie komunalnego budownictwa mieszkaniowego. Celem tej działalności nie jest uzyskiwanie zarobków /dochodu/ ale bezpośrednie zaspokajanie potrzeb mieszkalnych wybranych członków wspólnoty gminnej. Po drugie zaś gminy, przynajmniej w roku 1992, mogły prowadzić działalność gospodarczą, w tym dotyczącą budowy mieszkań, w typowy sposób dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Niezarobkowa działalność gospodarcza gminy polegająca na komunalnym budownictwie mieszkaniowym w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, a następnie sprzedaż wybudowanych w ten sposób w ramach tej działalności lokali mieszkalnych, nie uprawniają do ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej rzecz jednak będzie się miała w przypadku, gdyby budynek wzniesiony został w ramach działalności gospodarczej, wykraczającej poza powyżej wskazane zadania i zakres. Poddając dalszej analizie określone stany faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę, że o ile zostanie ustalone prowadzenie budowy lub nawet jej dokończenie /realne dokończenie związane z niezbędnymi pracami budowlanymi/ w celu sprzedaży budynku lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, to dawałoby to podstawę do subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej wynika, że została ona wniesiona dlatego, że Minister Sprawiedliwości uważa ostatnio przytoczoną ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego za sprzeczną z powołanym przepisem oraz utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podając własnej oceny prawnej wskazanego przepisu Minister Sprawiedliwości ograniczył się do następujących stwierdzeń: W licznych już wyrokach /m.in. z dnia 22 października 1992 r. III SA 1669/92, z dnia 10 marca 1993 r. III SA 2111-2112/93/ jednolicie przyjmowano, że w takiej, jak rozpatrywana w niniejszej sprawie sytuacji, nie ma podstaw do odliczenia wydatków na zakup mieszkania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od odbiegającego od tej linii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1992 r., SA/Po 1765/92 uchylającego decyzje tych samych, co w niniejszej sprawie, organów podatkowych, wydane na podstawie takiego samego stanu faktycznego, Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną, która została uwzględniona /wyrokiem z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93/. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy wyjaśnił pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" cyt. ustawy wyrażając pogląd, że interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiłaby określony w tym przepisie warunek wszelkiego znaczenia. Zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest oczywista, a tym samym uchylający tę decyzję wyrok rażąco narusza prawo. W tej sytuacji Minister Sprawiedliwości uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu powinien zostać uchylony, a skarga jako bezzasadna oddalona.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z przedstawionych wyżej motywów wyroku z dnia 30 marca 1994 r. wynika, że jego podstawę, wyraźnie w uzasadnieniu powołaną /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/, stanowi stwierdzenie wadliwości postępowania administracyjnego dotyczącej naruszenia art. 80 Kpa.

Sąd Najwyższy stwierdza, że przesłanki oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mieszczą się w granicach kompetencji tego Sądu do kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych /art. 196 par. 1 i art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa/. Nie nasuwa w szczególności zastrzeżeń uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec ustalenia, że organy skarbowe bez dostatecznego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych oparły się bezkrytycznie na oświadczeniu Urzędu Miejskiego w O.W., że nie prowadzi działalności gospodarczej. Tymczasem - jak to prawidłowo zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - powołane oświadczenie nie ma mocy wiążącej i chociażby z tego powodu wymagało nie bezkrytycznego przyjęcia, ale oceny według reguł odpowiadających postępowaniu dowodowemu. Ponadto nie budzi zastrzeżeń przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena dotycząca podstawy prawnej kontrolowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji, tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Ocena ta nie jest - wbrew sugestii zawartej w rewizji nadzwyczajnej - sprzeczna z uzasadnieniem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93. Przeciwnie - Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie odwoływał się do zawartych w tym wyroku uwag dotyczących znaczenia warunku wybudowania budynku: "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności odrzucił, przyjmowane niekiedy bardzo szerokie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" powołanej ustawy, tak jakby tu chodziło o jakąkolwiek funkcjonalnie określoną działalność, ujmowaną tylko w kategoriach ekonomicznych, a prowadzącą do wybudowania budynku. Jest to pogląd zbieżny z ogólnie wyrażonymi przez Sąd Najwyższy w powołanym wyroku wskazaniami, odpowiadającymi stanowi faktycznemu tamtej sprawy /III ARN 41/93/, ażeby interpretacja przedmiotowego przepisu nie pomijała celu uregulowania. Jest nim bowiem określone uprzywilejowanie podatników, którzy dokonali zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w konkretnie określonej sytuacji. Nie chodzi więc o dowolny zakup budynku mieszkalnego /lokalu/, ale wyłącznie od: "osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Z kolei, ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, właściwe jest - co także znalazło wyraz w ocenach prawnych zaskarżonego wyroku - poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w ramach wykładni systemowej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Ustawy tej, stanowiącej systemowy układ odniesienia, nie stosuje się wprost do przedmiotowej regulacji zawartej w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę poszczególne normy prawne i swoiste instytucji, np. tryb rejestracji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 1. Jeżeli więc Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w zaskarżonym wyroku, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być rozumiana w sposób odpowiadający definicji tego pojęcia, określonej w ustawie o działalności gospodarczej, to trudno znaleźć w takiej ocenie sprzeczność z prawem, co zarzuca się w rewizji nadzwyczajnej. Minister Sprawiedliwości nie uzasadnił zresztą bliżej tego zarzutu. natomiast odwołanie się do: "utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) w takich jak rozpatrywana w niniejszej sprawie sytuacji" jest o tyle nieprzekonywające, że po pierwsze w sprawie niniejszej indywidualnie jest określona sytuacja faktyczna, a po drugie - jak to zaznaczono na wstępie przedstawionych tu rozważań - podstawa prawna zaskarżonego wyroku dotyczy tylko pośrednio wykładni wskazanych przepisów Prawa materialnego. Natomiast bezpośrednią podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny nielegalności tej decyzji, powstałej z naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.