Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3796/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 464/18 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.477.2017.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 464/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi D. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.477.2017.1.RR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia powyższego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu powyższego wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Strona prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej i rozszerzyła swoją działalność o kupno i sprzedaż walut wirtualnych: Bitcoin, Litecoin, Ethereum, Iota, Lisk, Dash oraz inne nowo powstałe waluty. Działalność tego typu klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej w zakresie emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno i sprzedaż) za pośrednictwem Internetu pod numerem: PKD 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo pieniężne. Działalność tę strona prowadzi za pośrednictwem giełd walut wirtualnych. Strona nie jest właścicielem giełdy, lecz założyła konto na kilku giełdach zarówno w kraju, jak i za granicą. Aby dokonać transakcji kupna i sprzedaży jednej z kryptowalut strona musi dokonać przelewu elektronicznego w walucie tradycyjnej, np.: PLN, USD, EURO własnych środków pieniężnych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym jako depozyt środków pieniężnych. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta strony oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca rozlicza transakcje kupna-sprzedaży walut wirtualnych i dokonuje przeksięgowania środków pieniężnych, jak i kryptowalut. Zgodnie z regulaminami giełd walut wirtualnych, z których strona korzysta, transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia określające cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną, (tj. walutę uregulowaną prawnie, np.: PLN, EURO, USD itd.). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowalut, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Zdarza się także, że strona kupuje kryptowaluty na jednej z giełd i przesyła je za pośrednictwem sieci internet na inną z giełd internetowych i tam dokonuje ich sprzedaży za walutę tradycyjną. Prawie wszystkie platformy do handlu internetowego w zakresie kryptowalut pozwalają na wymianę Bitcoina (dalej jako: "BTC") na inną kryptowalutę. Np. BTC można wymienić przy odpowiednim kursie wymiany na Litcona (dalej jako: "LTC"). Kurs wymiany jest ruchomy i regulowany przez uczestników w taki sam sposób jak zakup kryptowaluty za tradycyjną walutę. Można także ułamek jednego BTC wymienić na odpowiednią ilość innej kryptowaluty. Następnie można wymienić taką walutę z powrotem na BTC lub sprzedać ją na walutę tradycyjną. Strona także wykonuje tego typu transakcje w wyniku zamiany jednej waluty na drugą. Może się zdarzyć, że strona kupując/wymieniając BTC na odpowiednią ilość LTC, przy kolejnej wymianie (ponowna zamiana odpowiedniej ilości LTC na BTC w wyniku odmiennych kursów wymiany) uzyska większą ilość BTC niż ich miał poprzednio. W wyniku przykładowych operacji zwiększa się ilość posiadanych przez stronę BTC. Potwierdzeniem dokonanych transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda. Strona za dokonane zakupy nie otrzyma żadnego innego dowodu, tj. faktury zakupu. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego strona prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, która służy ewidencji operacji gospodarczych dotyczących przychodów lub kosztów. Z tytułu uzyskiwanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej strona rozlicza się na podstawie podatku liniowego, tj. na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), natomiast z innych źródeł niż działalność gospodarcza na podstawach obowiązujących w ustawie, tj. albo skala podatkowa, albo zryczałtowany podatek dochodowy w zależności od tego, do jakich źródeł dany rodzaj dochodu jest zaliczany. Wszystkie zawierane przez stronę transakcje były dokonywane w sposób anonimowy, zatem strona nie zna ani nabywców, ani sprzedawców kryptowalut.

W oparciu o powyższe zadano następujące pytanie, czy zakup kryptowalut w dacie ich nabycia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie nr 10, na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie ich nabycia?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że w podatkowej księdze przychodów każdy zakup kryptowaluty za środki płatnicze uznać należy za zakup towarów handlowych, gdyż kupuje je w celu dalszej odsprzedaży. Z tego też względu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 – dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2003 r.") należy je ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich nabycia – jako dzień poniesienia wydatku - na podstawie wyciągu z operacji wygenerowanego przez platformę za pośrednictwem, której nabywane są kryptowaluty, w kolumnie 10.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2018 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że wydatek poniesiony na nabycie kryptowaluty należy traktować jako koszt uzyskania przychodu. Przy czym kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym i nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.). Wydatki na zakup kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, strona winna ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco" - w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowalut. Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup kryptowalut wyłącznie na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji organ wskazał, że w oparciu o przepisy rozporządzenia z 2003 r. brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na zakup kryptowalut w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji, bowiem rozporządzenie z 2003 r. nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego. Uznano zatem, że strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut w dacie ich nabycia, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym na wstępie wyroku z dnia 11 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 464/18, nie podzielił argumentacji organu interpretacyjnego w zakresie sposobu dokumentowania wydatków na zakup kryptowaluty. Uznano, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdym dowodem i w sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro w niniejszej sprawie skarżący, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia z 2003 r., w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, to powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. WSA uznał, że podzielenie argumentacji organu doprowadziłoby do zaakceptowania skrajnie restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów u.p.d.o.f., w wyniku której podstawę opodatkowania z tytułu obrotu krytpowalutami stanowiłby w istocie przychód, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów. Zatem przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane jedynie za pomocą środków dowodowych określonych w rozporządzeniu prowadziłoby w rzeczywistości do utworzenia kolejnej, pozanormatywnej, nie znajdującej oparcia w regulacji u.p.d.o.f. i ustawy - Ordynacja podatkowa przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskiwania przychodu.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji i bezpodstawnym przyjęciu, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia z 2003 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA w Gliwicach do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów, wskazanych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym koszty z tytułu nabycia kryptowalut przez przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za pośrednictwem giełd elektronicznych w kraju i za granicą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku udokumentowania ich za pomocą środków dowodowych takich jak zestawienia wykonanych operacji wystawione bądź udostępnione w sposób elektroniczny przez daną giełdę, czy też portal elektroniczny (czyli w sposób niezgodny z treścią przepisów rozporządzenia z 2003 r.), jeśli tylko posiadane przez stronę dokumenty jednoznacznie potwierdzać będą zakup kryptowaluty;

- art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz w związku z § 12 ust 3, § 13 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych, aniżeli tylko te które zostały wymienione we wskazanym powyżej rozporządzeniu z 2003 r.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodu za pomocą wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie nabycia kryptowalut, zmierzających do wykazania, iż koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia kosztu).

Z regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż ustawodawca określił w niej przesłanki uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pierwszą i podstawową przesłanką, którą musi spełnić określony wydatek jest to, by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W rezultacie tylko i wyłącznie poniesienie kosztu w tych właśnie celach pozwala za uznanie ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Druga przesłanka określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma natomiast charakter negatywny, tj. koszt taki nie może należeć do jednej z kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., który zawiera szeroki katalog wydatków, które nie są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego w przypadku gdy określony koszt nie należy do kategorii wymienionych w art. 23, a jednocześnie jest on ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowi on koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera zatem wyłączne, ustawowe przesłanki kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 198/16 – dostępny CBOSA). Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru materialnoprawnego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wynika on bowiem z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Zatem fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2417/15 – dostępny CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów, ujętych w księgach, może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 91/11 – dostępny CBOSA). Konsekwencją powyższego będzie w przyszłości konieczność ustalenia poniesienia wydatku w określonym czasie (koszt pośredni albo bezpośredni).

Reasumując brak jest podstaw do odrzucenia (z góry) możliwości dokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut innymi dowodami niż dokumenty księgowe wymienione w przepisach § 12, § 13 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, iż dokument w postaci wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie nabycia kryptowalut może być wystarczający do wykazania, że skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wadliwe jest zatem stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że skarżący w oparciu o powyższe dokumenty pochodzące z giełdy nie będzie mógł, wydatków na nabycie kryptowalut zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tylko dlatego, że wydatki te zostaną udokumentowane dowodami, które nie są wymienione w przepisach § 12, § 13 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. jako dowody, na podstawie których mogą być dokonywane zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Okoliczność, że rozporządzenie z 2003 r. jako akt niższej rangi nie przewiduje dokumentu księgowego w postaci "wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie nabycia kryptowalut", nie dyskwalifikuje tego zestawienia jako dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli nie ma zastrzeżeń co do jego rzetelności. Gdyby nawet przyjąć, że w sprawie zachodzi wadliwość udokumentowania danego wydatku, wynikająca tylko z przepisów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to okoliczność ta nie stanowi przesłanki do nieuznania kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ewentualna formalna wadliwość nie ma bowiem wpływu na możliwość ustalenia, czy wydatek został w ogóle poniesiony w kwocie wskazanej przez stronę. To przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w rozporządzeniu z 2003 r., regulują kwestię zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Powyższy pogląd jest zgodny z wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3297/18 (dostępnym w CBOSA). Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków udokumentowanych dowodem w postaci wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej dotyczącego nabycia kryptowalut, które w świetle przepisów § 12 ust 3, § 13 i § 14 rozporządzenia z 2003 r. nie miałyby stanowić dowodów księgowych. W konsekwencji chybiony jest też zarzut naruszenia art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., który zawiera ustawową delegację do wydania powyższego rozporządzenia z 2003 r.

4.2. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi naruszenia prawa procesowego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i skoro stwierdził naruszenie prawa materialnego, to nie miał podstaw do oddalenia skargi strony, czyli zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a., jak oczekiwał autor skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut procesowy rozpatrywany w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

4.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

M. Bejgerowska A. Hanusz M. Wolf-Kalamala