Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 610/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2015 r. nr DD9.8222.2.13.2015.KCT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów (dalej jako "Minister"), rozpatrując wniosek Skarżącej A. M. (dalej także jako "Wniskodawczyni" albo "Strona") z dnia 20 listopada 2012 r., wydał 5 lutego 2013 r., interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Ml w części wydatkowanej na remont i zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego M2 jeżeli nabycie tego lokalu miało miejsce przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu Ml.

W uzasadnieniu wskazał, że aktem notarialnym z 23 maja 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej prawo własności do nieruchomości lokalowej zwanej dalej Ml. Następnie, 20 września 2010 r. podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania Ml. Kwota sprzedaży ustalona została w wysokości [...] zł. W tym dniu otrzymali tytułem zadatku kwotę [...] zł. Natomiast w dniu 30 listopada 2010 r. podpisana została ostateczna umowa sprzedaży mieszkania - akt notarialny. Cena sprzedaży ([...] zł) była uiszczana przez nabywcę ratami według harmonogramu (1. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 20 września 2010 r.; 2. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 12 stycznia 2011 r.; 3. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 13 stycznia 2011 r.; 4. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 31 stycznia 2011 r.). Ze względu na to, że mieszkanie Ml zostało sprzedane przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, Wnioskodawczym wraz z małżonkiem w terminie 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania złożyła oświadczenie o wykorzystaniu kwoty przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczym razem z mężem, w dniu 30 grudnia 2009 r., podpisali w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nowej nieruchomości lokalowej, zwanej dalej M2, w cenie [...] zł. W tym dniu małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy kwoty w wysokości [...] zł tytułem zapłaty części ustalonej ceny zakupu. W dniu 31 maja 2010 r. małżonkowie zawarli ostateczną umowę zakupu tego mieszkania - akt notarialny. W akcie tym określone zostało, że zapłata pozostałej kwoty za nabycie lokalu M2 nastąpi do dnia 20 września 2010 r. W dniu 8 września 2010 r. zawarty został aneks do umowy zakupu mieszkania - akt notarialny. Zgodnie z treścią aneksu małżonkowie zobowiązani zostali do zapłaty pozostałej kwoty ceny zakupu według harmonogramu (kwota [...] zł najpóźniej do dnia 15 września 2010 r., a kwota [...] zł do dnia 28 lutego 2011 r.).

W dniu 8 września 2010 r. małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy w wysokości [...] zł. Płatności pozostałej kwoty w wysokości [...] zł dokonali ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania Ml według harmonogramu (1. rata w wysokości [...] zł płatna w dniu 16 lutego 2011 r.; 2. rata w wysokości [...] zł płatna w dniu 25 lutego 2011 r.). Z kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego Ml małżonkowie przeznaczyli łącznie na zakup lokalu M2 kwotę w wysokości [...] zł. Małżonkowie dokonują również remontu nabytego lokalu mieszkalnego wydatkując na ten cel określone kwoty, których wysokość zostanie ostatecznie ustalona po jego zakończeniu.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, gdzie najpierw nastąpiło nabycie przez małżonków mieszkania M2 ale bez zapłaty całej ceny sprzedaży w dniu nabycia, a dopiero później sprzedali mieszkanie Ml, zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania Ml od całej kwoty uzyskanego przychodu, tj. od [...] zł, czy też zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego tylko od kwoty przychodu pomniejszonego o kwoty wydatków poniesionych na nabycie mieszkania M2 ([...] zł) i jego remont (ostateczna wysokość ustalona zostanie po zakończeniu remontu)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu Ml w wysokości w jakiej został on przeznaczony w ciągu 2 lat od daty sprzedaży mieszkania Ml na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2 w łącznej wysokości [...] zł jest wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w związku z czym kwota ta jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając ten pogląd Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z którego wynika, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na fakt, iż mieszkanie Ml sprzedane przez małżonków w 2010 r. zostało nabyte w 2005 r. tj. przed 31 grudnia 2006 r. - w stosunku do dochodów uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania zastosowanie znajdą regulacje obowiązujące do końca 2006 r. Nadto, zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Obowiązek zapłaty podatku ulega niejako zawieszeniu na okres dwóch lat, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca razem z małżonkiem złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży mieszkania Ml na cele mieszkaniowe, to przychody z tytułu sprzedaży mieszkania Ml muszą wydatkować na cele mieszkaniowe najpóźniej do dnia 30 listopada 2012 r. Wnioskodawczym wraz z małżonkiem przychody ze sprzedaży mieszkania Ml - w terminie 2 lat od sprzedaży Ml - wydatkowali w kwocie [...] zł na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2, którego własność została przeniesiona jeszcze przed zbyciem mieszkania Ml.

W ocenie Wnioskodawczym, ze zwolnienia mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca twierdzi, że w niniejszym stanie faktycznym bezsporne jest, że część przychodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania Ml została wydatkowana na zapłatę ceny za nabycie mieszkania M2, do nabycia którego doszło przed datą uzyskania przychodu. Przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Skarżącej, okoliczności przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego Ml został przeznaczony w wysokości [...] zł na poczet ceny nabycia mieszkania M2 oraz prowadzenie remontu nabytego mieszkania i wydatkowanie na ten cel określonych kwot uzasadniają twierdzenie, iż od kwoty [...] zł oraz kwoty wydatkowanej na remont mieszkania Wnioskodawczyni wraz z mężem nie muszą płacić podatku dochodowego.

Minister Finansów, przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z 5 lutego 2013 r. Nr IBPBII/2/415-1548/12/AK, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Jego zdaniem, "(...) jeżeli zatem wnioskodawca uzyskany po dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży mieszkania Ml przychód faktycznie wydatkował na zapłatę części ceny zakupu mieszkania M2, to uznać należy, iż w tej części będzie on korzystał ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy bowiem nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży mieszkania Ml został wydatkowany na zapłatę ceny za nabycie mieszkania M2 (...). Przy obliczaniu przychodu opodatkowanego 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 28 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. wnioskodawca może uwzględnić wydatki poniesione po sprzedaży mieszkania Ml na zapłatę ceny nabycia mieszkania M2 (...)".

Następnie Minister Finansów, zaskarżoną do Sądu interpretacją nr DD9.8222.2.13.2015.KCT uznał, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 5 lutego 2013 r. nie jest prawidłowa i na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży, w 2010 r., lokalu mieszkalnego Ml, w części:

• przeznaczonej na zapłatę ceny za nabycie lokalu mieszkalnego M2, który został nabyty przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu Ml, jest nieprawidłowe

• wydatkowanej, w ustawowym terminie, na remont własnego lokalu mieszkalnego M2 - jest prawidłowe

Minister powołał się na (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), ust. 16, art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i wskazał, że z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni aktem notarialnym w dniu 31 maja 2010 r. nabyła lokal mieszkalny M2, z kolei udział w lokalu mieszkalnym Ml sprzedała dopiero w dniu 30 listopada 2010 r. Jak wskazano powyżej, zwolnienie od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest uzależnione wyłącznie od jego wydatkowania na nabycie np. lokalu mieszkalnego i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zatem przychód ze sprzedaży dnia 30 listopada 2010 r. udziału w mieszkaniu Ml w części przeznaczony na zapłatę ceny nabytego w dniu 31 maja 2010 r. lokalu mieszkalnego M2, nie spełnia kryteriów do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Nie ma znaczenia okoliczność, iż płatność pozostałej kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego M2 dokonana została ze środków "otrzymanych ze sprzedaży mieszkania Ml według określonego harmonogramu w miesiącu lutym 2011 r." Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym Ml w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na remont własnego lokalu mieszkalnego M2, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra, samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków prawnych, gdyż w wyniku takiej umowy nie następuje przeniesienie własności lokalu mieszkalnego, tylko zobowiązanie do takiego przeniesienia w określonym terminie. Minister powołał się na orzecznictwo sądowe i dlatego uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży, w 2010 r., lokalu mieszkalnego Ml w części przeznaczonej na zapłatę ceny nabycia lokalu mieszkalnego M2, jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Ml w części wydatkowanej, w ustawowym terminie, na remont własnego lokalu mieszkalnego M2 - jest prawidłowe.

Minister po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Skarżąca, w skardze z 25 stycznia 2016r. zakwestionowała w całości "decyzję Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2015r., nr DD9/8222/2/13/2015/KCT", wnosząc o:

• uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2015r. będącej zmianą interpretacji indywidualnej, jako naruszającej prawo;

• potwierdzenie prawidłowości i utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013r. ;

• zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez przyjęcie, że wydatek części środków pieniężnych ([...] PLN) uzyskanych ze sprzedaży mieszkania Ml a przeznaczonych na zapłatę ceny za nabycie mieszkania M2, nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. i kwota ta nie jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

• art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę znaczenia i wartości zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia logiki a polegających na przyjęciu, że wydatkowanie części środków pieniężne ([...] PLN) uzyskane ze sprzedaży mieszkania Ml i przeznaczone na zapłatę ceny za nabycie mieszkania M2 nie może być uznane za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) Ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., gdyż do nabycia mieszkania M2 doszło przed sprzedażą mieszkania Ml.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła historię postępowania, treść przepisów prawa i powołała się na dorobek prawny (w szczególności na orzecznictwo sądowe) i uznała, że zgodnie z przepisami prawa ze zwolnienia podatkowego korzysta wydatkowana przez skarżącą i jej męża kwota [...] zł pochodząca ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (Ml), gdyż przeznaczona została na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości (M2). Dlatego pogląd Ministra Finansów z "zaskarżonej decyzji" jest nieprawidłowy i powinien ulec zmienianie.

Do skargi Skarżąca zadeklarowała załączenie następujących dokumentów: odpis aktu notarialnego 2 dnia 20 września 2010r. repertorium A nr 4073/2010 - umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania Ml; odpis aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2010r. repertorium [...] - umowa sprzedaży mieszkania Ml.; odpis aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2009r. repertorium [...] przedwstępną umowę zakupu mieszkania M2.; odpis aktu notarialnego z dnia 31 maja 2010r. repertorium [...] - umowa zakupu mieszkania M2; odpis aktu notarialnego z dnia 8 września 2010r., repertorium [...] - aneks do umowy zakupu mieszkania M2; dowody wpłat uzyskanych z tytułu sprzedaży mieszkania Ml; dowody wpłat na cenę zakupu mieszkania M2; odpisy skargi z załącznikami.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana w skrócie p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje podatkowe (§ 2 pkt 4a).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Interpretacje przepisów prawa podatkowego reguluje Rozdział 1a Działu II O.p.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zgodnie z § 2 tego artykułu zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Pojęcie "nieprawidłowości interpretacji indywidualnej" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnieniem tego terminu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08 i 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10, stwierdził, że nieprawidłowość interpretacji, która uzasadnia jej zmianę, ma miejsce wtedy, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni prawa. Dotyczy to implicite nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stanowi to zaś wystarczający warunek dokonania zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w W. z 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/11).

Podstawowym więc powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencję do dokonywana jej zmiany. W sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji - prawa do naprawienia tego błędu.

Ordynacja podatkowa stanowi w analizowanej kwestii tylko, że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 O.p. sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, niż wynika to z wydanej uprzednio interpretacji.

Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, a więc w sposób uzasadniony ulegnie zmianie, jeżeli zostanie stwierdzony błąd w wykładni prawa wpływający na jej wynik, a także gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja ocenia pod względem prawnym, zostanie zakwalifikowany pod przepisy obowiązującego prawa nieadekwatne do jego przedmiotu. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tego, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie został przedstawiony w sposób niedostatecznie wyczerpujący, co - obiektywnie rzecz biorąc - mogło stanowić istotną przeszkodę w dokonaniu precyzyjnej i merytorycznie poprawnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz we wskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Jeżeli indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego miałby zmieniać na zasadzie "samokontroli" organ interpretacyjny, który je wydał, to nie można mówić zasadnie, że realizuje on w ten sposób jakiekolwiek funkcje czy zadania w obszarze ujednolicania wykładni i stosowania prawa podatkowego, w szczególności przez działania "w istocie merytorycznie nadzorcze" (tak: Jacek Brolik w "ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego" wyd. Lexis Nexis Warszawa 2013 r., s. 191 i nast.).Ponadto wydanie i zmiana interpretacji nie stanową aktu władczego organu interpretacyjnego, a tylko dokonanie i przedstawienie określonych ocen możliwości stosowania i wykładni prawa, które nie mają mocy formalnie wiążącej - zarówno w stosunku do organów podatkowych, jak i wobec zainteresowanych ich uzyskaniem.

Reasumując, zgodnie z art. 14e § 1 O.p. podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ interpretujący stanął na stanowisku, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest to, aby zarówno środki ze sprzedaży jak i samo nabycie nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie organu interpretującego, z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, wynika, iż wnioskodawca nie spełnił jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 30 grudnia 2009 r. Skarżąca razem z mężem podpisali w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nowej nieruchomości lokalowej (M2). Kwota nabycia ustalona została w wysokości [...] zł. W tym dniu małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy kwoty w wysokości [...] zł tytułem zapłaty części ustalonej ceny zakupu. W dniu 31 maja 2010 r. małżonkowie zawarli umowę przenoszącą na ich rzecz własność tego mieszkania w formie aktu notarialnego. W akcie tym określone zostało, że zapłata pozostałej kwoty za nabycie lokalu M 2 nastąpi do dnia 20 września 2010 r. Umowa ta została zmieniona aneksem z 8 września 2010 r. zgodnie z którym małżonkowie zobowiązani zostali do zapłaty pozostałej kwoty ceny zakupu według harmonogramu: a) kwota [...] zł najpóźniej do dnia 15 września 2010 r., b) kwota [...] zł do dnia 28 lutego 2011 r.

Następnie w dniu 20 września 2010 r. Skarżąca wraz z mężem podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania M1 nabytego 23 maja 2005 r. W tym dniu otrzymali tytułem zadatku kwotę [...] zł. Natomiast w dniu 30 listopada 2010 r. podpisana została umowa przenosząca własność zbywanego przez Skarżącą i jej męża, mieszkania na rzecz nabywcy z ceną sprzedaży ([...] zł), która była uiszczana przez nabywcę ratami według harmonogramu:

1. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 20 września 2010 r.

2. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 12 stycznia 2011 r.

3. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 13 stycznia 2011 r.

4. rata w wysokości [...] zł - płatna w dniu 31 stycznia 2011 r.

W dniu 8 września 2010 r. małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy w wysokości [...] zł. Płatności pozostałej kwoty w wysokości [...] zł dokonali ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według harmonogramu:

1. rata w wysokości [...] zł płatna w dniu 16 lutego 2011 r.

2. rata w wysokości [...] zł płatna w dniu 25 lutego 2011 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 małżonkowie przeznaczyli łącznie na zakup lokalu M2 kwotę w wysokości [...] zł., nie budzi wątpliwości, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupiony lokal mieszkalny i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, skarżący spełnił wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany w wyroku powołanym przez Skarżącą z dnia 28 pażdziernika 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1032/15 oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1437/15, wydanego w stosunku do męża Skarżącej . W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro więc przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego ( socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przepis zawiera zamknięty, a nie przykładowy katalog celów na jakie mogą być poniesione wydatki. U podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (wyrok WSA w L. z dnia 6 marca 2009r., I SA/Łd 1247/08, LEX nr 491950 czy wyrok WSA w L. z dnia 15 stycznia 2009r., I SA/Łd 881/08, LEX nr 493662). W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 ( opubl. w ONSA 2003/4/117 ) wskazał, że " zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy ( tak też wyrok WSA we W. z dnia 14 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1114/02 dostępny w CBOiS ). Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.pd.o.f.nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak uczynił to organ podatkowy, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela również pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r. Sygn. akt SA/Gd 2605/93, z którego wynika, iż fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego.

Odnosząc się do powołanych przez organ w interpretacji wyroku WSA w W. z dnia 30 sierpnia 2013, sygn. akt III SA/Wa 521/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. o sygn. akt I SA/Łd 1424/12.W pierwszym ze wskazanych wyroków Sąd stwierdził, że zostały wydane w innych okolicznościach faktycznych, wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w szczególności, iż "...zadatek z tytułu nabycia kolejnego mieszkania został przez Skarżącego uiszczony 8 grudnia 2006 r., a więc przed uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że wydatek poniesiony przez Skarżącego 8 grudnia 2006 r. został sfinansowany z innego źródła niż przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. W wypadku poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, w więc w czasie, gdy podatnik nie dysponował jeszcze kwotami pochodzącymi ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. i musiał sfinansować ten wydatek z innych środków, nie można mówić o wydatkowaniu przychodu z tego źródła zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.of." Drugi powołany wyżej wyrok również nie może mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy, bowiem Sąd wyraził pogląd, iż sama umowa przedwstępna nie jest wystarczająca do wypełnienia przesłanek zwolnienia, a nie jest to kwestia sporna w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie sytuacje takie nie zachodzą, bowiem z okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą we wniosku jednoznacznie wynika, iż wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego zostały pokryte ze środków stanowiących przychód ze sprzedaży nieruchomości i wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, jest to istotna okoliczność w sprawie.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny lokal mieszkalny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, skarżąca wypełniła wszystkie przesłanki, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, pomimo, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem lokalu. Bezsporne jest bowiem, że zapłata za nieruchomość M 2 nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego M1. W dniu 8 września 2010 r. małżonkowie dokonali przelewu na rzecz zbywcy w wysokości [...] zł. Płatności pozostałej kwoty w wysokości [...] zł dokonali ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania M1 według opisanego wyżej harmonogramu tj. w terminach ustalonych do 16 luty 2011r. i 25 luty 2011 r., a więc już po dacie zbycia lokalu mieszkalnego M1 w dniu 30 listopada 2010 r.(umowa przenosząca własność na rzecz nabywcy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego M1 małżonkowie przeznaczyli łącznie na zakup lokalu M2 kwotę w wysokości [...] zł.

A zatem skoro z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną ,stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawczyni spełnia warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, z przywołanych przez organ przepisów nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania.

Reasumując Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Skarżącej, w żaden sposób nie wykazał, iż jest ona nieprawidłowa, a w szczególności, iż stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, niż wynika to z wydanej uprzednio interpretacji. Wbrew wywodom organu interpretacyjnego zmianie nie uległa linia orzecznicza sądów. Powołane przez Ministra Finansów orzeczenia sądowe nie zostały wydane w stanie faktycznym analogicznym do niniejszej sprawy, co trafnie wskazano w skardze do Sądu. Zaskarżona do Sądu interpretacja, ma charakter dowolny bowiem nie uwzględnia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację.

Na zakończenie odnieść się trzeba do powołanych przez Skarżącego jako naruszonych przez Ministra Finansów przepisów kpa. Zarzuty te nie mogły spotkać się z aprobatą Sądu bowiem organ ich nie stosował w sprawie. Jak już na wstępie Sąd wyjaśnił, interpretacja indywidualna jak i jej zmiana, nie jest aktem stosowania prawa, wydawanym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ale w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym według reguł określonych w przepisach art. 14a - art. 14p w "Rozdziale 1 a" O.p. Ponadto do postępowania podatkowego znajdują zastosowanie przepisy O.p., a nie kpa, które powołał Skarżący.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.