Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 785/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. K. przy udziale L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. oddala skargę; II. zasądza na rzecz adwokata J. H. od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 313,54 zł (trzysta trzynaście, 54/100 złotych), tj. 257 zł + 56,54 zł podatek VAT, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą L. i J. K. rozłożenia na raty kwoty [...] zł zaległości podatkowej wynikającej z zeznania rocznego małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 12 listopada 2009 r. J. K. zwróciła się o umorzenie lub rozłożenia na raty wskazanych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że nie posiadała żadnej wiedzy o istnieniu długu gdyż sprawami rozliczeń podatkowych zajmował się mąż, który nie poinformował jej o zaistniałej sytuacji. O zaległościach dowiedziała się w 2009 r. z pisma organu egzekucyjnego wzywającego do zapłaty zaległych zobowiązań. Trudna sytuacja finansowa w jakiej się znajduje nie pozwala na uregulowanie zaległości, gdyż skarżąca nie posiada żadnego majątku, zdolności kredytowej, jedynym dochodem jest skromna emerytura (1.073 zł), z trudem zaspokajająca potrzeby życiowe małżonków. Wezwana do złożenia szczegółowego oświadczenia potwierdzającego istnienie przesłanek udzielenia ulg w spłacie zobowiązań skarżąca oświadczyła, że wraz z mężem mieszkają w mieszkaniu należącym do syna pokrywając połowę opłat za dostawę mediów. Obciążeniem jest też spłata kredytu konsumenckiego, który przeznaczyła na usuwanie skutków huraganu, po odjęciu kwot na spłatę zadłużenia i koszty utrzymania mieszkania strona dysponuje sumą 563, 41 zł, która musi pokryć koszty leków i bieżącego utrzymania. Dochody męża z tytułu umowy o pracę przeznaczane są w całości na jego potrzeby związane z dojazdami do pracy oraz leczenie w związku ze stwierdzoną chorobą wieńcową.

Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego wniosek strony rozpoznał odmownie.

Odwołanie wniósł zarówno L. K. jak i skarżąca. L. K. nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego domagał się uchylenia decyzji i odstąpienia od zajmowania wynagrodzenia małżonki. W uzasadnieniu zarzucił pominiecie okoliczności związanych z powstaniem zadłużenia a spowodowanych nierzetelnością kontrahentów, kłopotami finansowymi powodującymi utratę płynności, kosztowną likwidacją miejsc pracy, a następnie likwidacją firmy, pogorszeniem się stanu zdrowia, co spowodowało wzrost kosztów leczenia. Podkreślał, że działalność prowadził uczciwie i legalnie, zaś zarobione środki inwestował tworząc nowe miejsca pracy, co wobec zmiany warunków rynkowych prowadzonej działalności nie przyniosło oczekiwanych korzyści. Podkreślał swoje zasługi na rzecz sportu oraz działalność na rzecz Państwowej Straży Pożarnej, za co został odznaczony, przez te lata nie dorobił się jednak niczego.

Skarżąca powieliła argumentację podnoszoną we wniosku o udzielenie ulgi dodając, że decyzja odmowna oznacza dla niej eksterminację biologiczną. Potwierdziła wyjaśnienia męża o pogarszającej się od 1997 r. kondycji firmy, wzrastającej liczbie jej dłużników oraz chorobie i hospitalizacji męża. Za pobyt męża w szpitalu w 2007 r. musiała zapłacić z własnych oszczędności z uwagi na zaległości w zapłacie składek ZUS. Końcowo wskazywała, że praktycznie od 2002 r. jej egzystencja jest zagrożona z powodu braku środków finansowych, często cierpiała z powodu zimna, głodu i chorób. Deklarowane w zeznaniach za lata 2004 – 2006 r. dochody są dla niej wirtualne.

Rozpatrując odwołania organ odwoławczy powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i zawarte w nim pojęcia ważnego interesu podatnika, interesu publicznego oraz zasadę uznania administracyjnego. Za istotne z punktu widzenia prowadzonego w powołanym trybie postępowania uznał okoliczności powstania zaległości podatkowych, przyczyny braku ich spłaty oraz zasadność i celowość kierując się aktualną sytuacją finansową i zdrowotną strony. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji stron postępowania wskazał, że dochody osiągnięte w 2004 r. umożliwiały zapłatę zaległości i jedynie z woli podatników zostały przeznaczone na inne cele. Analiza składanych zeznań wskazuje też, że od 2002 r. w firmie L. K. spadał wskaźnik inwestycji, co dowodzi, że dochody lokowano w inny sposób, nie potwierdzają też one kosztownej likwidacji stanowisk pracy, zaś spadek zatrudnienia jest sukcesywny i zmniejszał wydatki firmy. Nierzetelność kontrahentów wpisana jest w ryzyko działalności gospodarczej, a poniesione koszty leczenia szpitalnego L. K. są efektem nieuregulowania należnych składek ZUS, obie okoliczności nie stanowią przesłanek udzielenia ulg w spłacie podatków. Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie zarzucał stronie nielegalnych czy nieuczciwych działań, co nie jest jednak wystarczające do rezygnacji z należnych budżetowi sum.

Przesłanek do udzielenia ulg w spłacie zaległości nie dostarczyła też skarżąca, gdyż fakt nadmiernego zaufania mężowi nie jest okolicznością wystarczającą, ponadto podpisując wspólne zeznanie winna mieć świadomość, że jest współodpowiedzialna z tytułu zobowiązania w nim zadeklarowanego. Posiadała też możliwości prawne pozyskania informacji w tym zakresie z czego nie korzystała, choć jak dowodzi treść jej pism miała świadomość złej kondycji firmy. Przesłane upomnienia wzywające do zapłaty mają umocowanie prawne, zaś organ egzekucyjny podjął czynności przed upływem okresu przedawnienia. Okoliczności braku wiedzy o zaległościach, którą zataił przed stroną mąż z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest obojętna, dotyczy bowiem relacji rodzinnych, nieobjętych zakresem stosowanych w sprawie norm.

Przedstawione przez stronę i jej męża fakty oraz zebrany materiał dowodowy dowodzą, że sytuacja majątkowa strony jest niewątpliwie trudna i mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, jednakże nie jest wystarczająca aby udzielić ulgi. Na przeszkodzie temu stoją okoliczności związane ze sposobem powstania zaległości spowodowanej świadomym odstąpieniem od zapłaty podatku. Ponadto mając na uwadze sumę zaległości za lata 2004 – 2006 (łącznie [...] zł), udzielenie ulgi na warunkach strony byłoby iluzoryczne z uwagi na bardzo długi okres spłaty (44 lata) i sytuację finansową strony. Nie dopatrzył się także organ podatkowy istnienia przesłanki interesu publicznego, wskazując na konstytucyjny obowiązek zapłaty podatków, który przeznaczany jest cele publiczne. Udzielenie ulgi w rozpoznawanej sprawie stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa i stanowiłoby wyraz nadmiernego uprzywilejowania. Ponadto interes publiczny to również ograniczenie wydatków na rzecz osób znajdujących się w niedostatku, zaś pomimo pogorszenia stanu zdrowia L. K. nie ubiegał się on o rentę, a małżonkowie nie korzystali z pomocy społecznej. Pomimo skromnych finansów i obciążeń budżetowych nie można, zdaniem organu podatkowego, uznać, że zagrożone są warunki egzystencji czy też, że skarżąca i jej rodzina żyją na lub poniżej granicy ubóstwa.

W skardze do sądu strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie podatku, w uzasadnieniu podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, ponownie wskazując, że o zaległościach i to tylko dotyczących 2004 r. dowiedziała się z pisma organu egzekucyjnego w 2009 r. innych pism nie otrzymała, a o istnieniu zaległości za 2005 i 2006 r. dowiedziała się z treści decyzji odmawiającej przyznania ulgi. Do tego czasu nie istniała dla organów podatkowych, które korespondowały wyłącznie z jej mężem. Istotnie skarżąca wiedziała o podatku ale nie o zaległościach, tym bardziej, że mąż nie łożył na utrzymanie tłumacząc to złą kondycją firmy i koniecznością zapłaty wysokich podatków. Bierność organów podatkowych w tym względzie uniemożliwiła wcześniejsze podjęcie kroków naprawczych, co przyczyniło się do powstania zaległości. W dalszej treści podtrzymała argumenty podnoszone już w odwołaniu, wskazując na wysokość dochodów i wydatków, które przeznacza też na koszty swojego leczenia (niedowład ręki, bóle nogi, nieżyt żołądka i inne dolegliwości związane z wiekiem). Z zaciągniętej pożyczki pierwotnie miała sfinansować swoje leczenie ale uszkodzenia spowodowane huraganem pochłonęły te sumy. Po odliczeniu wydatków stronie pozostaje kwota 450 zł miesięcznie z czego 100 zł przeznacza na leki bez których nie może normalnie funkcjonować. Wynagrodzenie męża w całości pokrywa koszty dojazdu i jego leczenia, na utrzymanie miesięczne pozostaje kwota 400 zł. Strona nie posiada żadnego majątku i oszczędności, meble w mieszkaniu pochodzą z lat 70 tych, nie korzysta z wyjazdów czy wycieczek zagranicznych. Od 2001 r. często brakowało jej środków na zakup podstawowych produktów żywnościowych, nie korzysta z pomocy bliskich, poza synem, u którego mieszka i który sam ma skromne dochody. Nieprawdą jest twierdzenie zawarte w decyzji, że po odliczeniu wydatków stronie pozostaje kwota 1.160 zł, bowiem cała pensja męża pochłaniania jest przez wskazane wydatki na leczenie choroby wieńcowej i cukrzycy, nierzadko suma ta nie jest wystarczająca. Nieprawdą jest także, że strona nie zwracała się o udzielenie pomocy społecznej, dwukrotnie o nią występowała: na pokrycie kosztów leczenia męża oraz opału, pomocy tej jednak nie otrzymała, opisała szczegółowo okoliczności ubiegania się o jej przyznanie zauważając, że dyrektorowi ośrodka [...] MOPS postawiono zarzuty korupcji. Końcowo podnosiła, że zajęcie świadczenia emerytalnego będzie dla niej oznaczało eksterminację biologiczną.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W toku postępowania sądowego strona złożyła pisma procesowe, w których powieliła dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 111 oraz art. 187 O.p. wskazując na brak przesłanek do odpowiedzialności solidarnej skarżącej wraz z jej małżonkiem oraz niezbadanie okoliczności korzystania przez stronę z pomocy społecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć trzeba, że stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącej udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wynikających z zeznania podatkowego złożonego przez stronę i jej małżonka.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.), zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art.53a.

Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny" są, jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć, pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Istotne jest także wskazanie, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej stanowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, polegającą na odroczeniu terminu zapłaty wynikającego z ustawy i zgodę na płatność w mniejszej wysokości i późniejszym terminie, a więc odstępstwo od zasady powszechności i wymagalności obowiązków podatkowych. Podobnie jak umorzenie długu podatkowego jest zatem instytucją wyjątkową i winno być traktowane jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady, który należy stosować do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Także do instytucji rozłożenia na raty może mieć odniesienie jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. (wyrok z dnia 21 września 2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca oraz jej małżonek, organy podatkowe odniosły się także do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, trudno tej ocenie zarzucić dowolność.

Słusznie bowiem w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając pogląd organu I instancji, wskazał, że konstytucyjną zasadą jest równość opodatkowania, co oznacza m.in. konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne wrażane, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazuje na możliwość udzielenia ulgi, znajdującym się w trudnej sytuacji podmiotom istotnym z punktu widzenia interesów państwa – jednostek zatrudniających pracowników, czy też podmiotów zajmujących się strategiczna z tego punktu widzenia działalnością. Do tej grupy można rzecz jasna dodać jeszcze przedsiębiorców, którzy zmuszeni byliby do likwidacji działalności gospodarczej i skorzystania z pomocy państwa. Takich jednak okoliczności w sprawie nie stwierdzono. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżąca i jej małżonek w dacie składnia wniosku nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. J. K. otrzymywała świadczenie emerytalne, zaś jej mąż wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę.

Wbrew zarzutom skargi nie znalazły w sprawie uzasadnienia twierdzenia o korzystaniu przez rodzinę skarżącej z pomocy społecznej, co potwierdza wszak sama skarżąca. Czym innym jest występowanie z wnioskiem o udzielenie świadczeń z zakresu pomocy społecznej a inną rzeczą ich uzyskanie. Jak wynika z akt sprawy skarżąca jak też jej rodzina z takiej pomocy nie korzystali i nie korzystają, nie sposób zatem ocenić czy pomoc ta zostałaby czy też nie im udzielona, skoro jak sama przyznaje w swoich pismach ze starania się o tę pomoc zrezygnowała. Bezzasadne są w tym stanie rzeczy zarzuty powołujące naruszenie przepisu art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia czy istotnie strona podejmowała kroki w tym względzie, z punktu widzenia rozpoznawanych przesłanek istotne jest to czy wnioskujący o udzielnie pomocy spełnia kryteria do jej uzyskania oraz czy takie świadczenie uzyskał. Jak dowodzi materiał dowodowy zebrany w sprawie skarżąca i jej rodzina z takiej pomocy faktycznie nie korzystali. Tym samym nie sposób uznać, że rezygnacja z należnych Państwu – jako wierzycielowi kwot leży w opisanym powyżej interesie publicznym.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający prawu organy podatkowe oceniły również, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych przemawiał interes podatnika. Przy czym, co wymaga podkreślenia słusznie zdefiniowały go nie tylko poprzez sytuację majątkową i zdrowotną skarżącej i jej męża ale przede wszystkim poprzez sposób powstania zaległości podatkowych i zachowanie stron po tym fakcie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za zastosowaniem ulgi w postaci rat przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej. Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt II FSK 805/08; POP 2010/2/130).

Słusznie uznały organy podatkowe, że małżonkowie zarówno w dacie powstania zaległości podatkowej jak i w okresie późniejszym mieli realne możliwości uregulowania należnych zobowiązań. Zarówno we wniosku jak i innych pismach składanych w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie wskazywano na żadne wyjątkowe czy raczej nadzwyczajne okoliczności powodujące niemożności uregulowania zaległości podatkowych, a tylko takie sytuacje mogłyby uzasadniać istnienie przesłanki ważnego interesu publicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na gruncie przepisów dotyczących udzielenia podatnikom ulg w spłacie podatku wykształcił się jednolity i utrwalony pogląd (czego wyrazem są powołane wyżej orzeczenia) w świetle którego udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady płacenia zobowiązań podatkowych i jako odstępstwo od zasady musi być uwarunkowane okolicznościami nadzwyczajnymi. Ulga w spłacie zobowiązań stanowi swego rodzaju "wentyl bezpieczeństwa" pozwalający organom podatkowym na rezygnację z dochodzenia należnych zobowiązań w przypadkach szczególnych, nadzwyczajnych powstałych w sposób niezależny od działania podatnika.

Okoliczności takich organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie stwierdziły, skarżący w sposób świadomy nie regulowali należnych długów, przy czym jak to już wskazano nie było to spowodowane żadnymi nadzwyczajnymi okolicznościami. Nie sposób bowiem uznać, że charakter taki mają przypadki gdy zaległość w zapłacie podatku jest następstwem nierzetelności kontrahentów. Ta okoliczność stanowi ryzyko każdej działalności gospodarczej i jak słusznie ocenił organ podatkowy nie jest sytuacją nadzwyczajną, gdyż przyczyna powstania zaległości podatkowych wynikała z niewłaściwego doboru kontrahenta w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ryzyko to obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. On też ma roszczenie cywilnoprawne o naprawienie szkody wynikłej z winy lub nienależytego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. (por,. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.01.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1485/98; LEX nr 39753). Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości odsetek za zwłokę oraz rozłożeniem na raty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Również nie stanowi podstawy do rozłożenia na raty zaległego podatku i umorzenia odsetek fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.101.1999 r. sygn. akt III SA/7493/98; LEX nr 39513).

Tym samym przyjąć należy, za organami podatkowymi, że objęte wnioskiem strony zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, co wykluczało możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy podatkowe.

Istotnym jest też fakt, że zaległość będąca przedmiotem wniosku wynikała z zeznania podatkowego, stanowiła więc konsekwencję uzyskania przez skarżących dochodu, co istotne w stosunku do jego wysokości zobowiązanie podatkowe było dużo niższe, co wynikało ze wspólnego rozliczenia się małżonków, z których jedno, jak wynika z akt nie uzyskiwało w tym czasie żadnych dochodów. Faktycznie zatem uzyskany dochód był dużo wyższy niż ten będący podstawa wyliczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto w kolejnych latach podatkowych skarżący także uzyskiwali dochody, z których mogli uregulować należne zobowiązanie, nie wystąpiły bowiem w tym czasie żadne okoliczności nadzwyczajne uniemożliwiające spłatę zaległości. Jej wystąpienie jest następstwem świadomych decyzji, z których konsekwencjami strony musiały się liczyć.

W tych okolicznościach słusznie, w oparciu o opisane fakty organy podatkowe wywiodły, że małżonkowie mieli możliwości zarobkowania i opłacenia zaległości podatkowych, które winny być realizowane z pierwszeństwem przed innymi należnościami. W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organów podatkowych, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika.

Oceny powyższej nie może zmienić fakt, że skarżąca o istnieniu zaległości dowiedziała się dopiero w 2009 r., racje ma bowiem organ podatkowy twierdząc, że podpisując wspólne zeznanie podatkowe strona z własnej woli została obciążona solidarnie z małżonkiem obowiązkiem uregulowania wynikającego z tego zeznania podatku, który płatny jest bez wezwania. W interesie strony leżało zatem ustalenie czy należności te zostały uiszczone, zwłaszcza jak sama wskazywała w treści pism, wiedziała o kłopotach finansowych firmy. Fakt, że maż nie informował jej o zaistniałej sytuacji nie jest okolicznością szczególną, w tej sytuacji powoływana przez stronę argumentacja nie może przesądzać o zmianie kierunku rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach działaniom organów podatkowych nie można postawić zarzutów naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, a tylko takie wady mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, podnoszących naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 187 O.p. w zakresie pominięcia okoliczności związanych ze sytuacją majątkową skarżącej, należy stwierdzić, że fakty te były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. W decyzjach obu instancji potwierdzono, że istotnie obecne położenie finansowe skarżącej i jej rodziny są trudne, a zatem okoliczności te nie wymagały dodatkowego wyjaśniania czy dowodzenia, nie na tym bowiem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadniczo wsparto odmowę udzielania wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe wskazały, że przesądzające znaczenie w sprawie ma fakt nie wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych towarzyszących powstawaniu zaległości jak też jej spłaty i ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności.

Dodatkowo stwierdzić trzeba, jak to dostrzegły organy podatkowe, że jakkolwiek sytuacja skarżącej jest trudna, to zarówno ona jak i mąż mają stałe źródło zarobkowania, zaś udokumentowane koszty utrzymania ich nie przekraczają.

Istotny w sprawie jest również fakt, że udzielenie ulgi skarżącej nie wpłynęłoby w sposób istotny na jej sytuację finansową. Pamiętać bowiem trzeba, że strona pozostawała i pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej ze współdłużnikiem. Udzielenie ulgi stanowiłoby zwolnienie tylko jednego z dłużników odpowiedzialnych solidarnie jednakże nie wpłynęłoby w sposób istotny na zakres egzekucji prowadzonej z majątku jej małżonka, który obejmuje także majątek wspólny małżonków.

Jakkolwiek rozłożenie na raty jest z pewnością "mniejszym ustępstwem" organów podatkowych niż umorzenie zaległości podatkowych, niemniej jest także ulgą w spłacie zobowiązań, wspartą na tych samych co umorzenie przesłankach, pośród, których zasadnie organy podatkowe obok zdolności płatniczych wskazały także na istotne z punktu widzenia sprawiedliwości społecznej okoliczności powstania zaległości i postępowanie podatnika już po powstaniu zaległości. Ponadto rozstrzygnięcie w sprawie odmowy przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że strona może ponownie wystąpić z wnioskiem w tej sprawie, warunkiem jest jednak wskazanie, że warunki finansowe lub zdrowotne uległy znacznemu pogorszeniu. Koniecznym byłoby w takim przypadku wskazanie na te okoliczności i ich należyte udokumentowanie.

Końcowo koniecznym jest jeszcze odniesienie się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej, a dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 111 O.p., poprzez brak podstaw do odpowiedzialności solidarnej skarżącej. Otóż powołany przez stronę przepis dotyczy reguluje instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Niespornym jest, że zobowiązanie skarżącej powstało w związku ze złożeniem wspólnego zeznania podatkowego. Podstawę prawną dla takiego działania stanowi przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie przepis art. 92 § 1 O.p. (w brzmieniu na dzień powstania zobowiązania podatkowego) stanowił, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. § 3 i 4 tego przepisu stanowiły zaś, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych. Z przepisem tym koresponduje norma art. 133 § 3 O.p. stanowiąc, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Nie ulega zatem wątpliwości, że istniała podstawa do solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania wynikające ze wspólnego zeznania "małżeńskiego" jakie zostało złożone w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i z którym związana jest decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowej.

Postępowanie prowadzone w trybie art. 67 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter szczególny organ podatkowy musi w jego ramach dokonać wyważenia interesu publicznego polegającego na konstytucyjnym obowiązku zapłaty podatku i równego traktowania podatników z indywidualnym interesem podatnika, za którym nierzadko kryje się trudna sytuacja życiowa, która w innych okolicznościach warunkowałaby przyznanie pomocy. Płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i dopowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego ale aktem szczególnym, który jak wywodzono musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkowa strony ale również a może przede wszystkim okoliczności powstania zaległości i późniejsze zachowanie się podatnika w zakresie jej spłaty.

Oceniając postępowanie organów podatkowych podejmowane w rozpoznawanej sprawie stwierdzić trzeba, że odpowiada ono przedstawionemu wyżej wzorcowi i nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.