Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2152/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Krajewska, Sędzia WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił B. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe:

• styczeń 2004 r. w kwocie 37 093,00 zł;

• luty 2004 r. w kwocie 33 963,00 zł;

• marzec 2004 r. w kwocie 40 553,00 zł;

• kwiecień 2004 r. w kwocie 47 102,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej przyjął, że zebrany materiał dowodowy, jednoznacznie potwierdza zaniżenie przez Podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 roku, podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG.

Organ wskazał przy tym, że stosownie do brzmienia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w przepisie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

W następstwie decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego C. w dniu [...] grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r.

W toku postępowania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy cyt. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., określającą Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Podatnikowi zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe:

• styczeń 2004 r. w wysokości 8 560,00 zł;

• luty 2004 r. w wysokości 7 838,00 zł;

• marzec 2004 r. w wysokości 9 359,00 zł;

• kwiecień 2004 r. w wysokości 10 870,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przytoczył przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz określił kwoty opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów uwzględniając ustalenia przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r.

Organ zauważył, zgodnie z art. 37h ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie paliwowej, a następnie - stosownie do art. 37l tej ustawy - wskazał, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu, od jakiej podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęło odwołanie Podatnika. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;

2) art. 187, art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;

3) art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;

4) art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37k i 371 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Ponadto w dniu [...] sierpnia 2010 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wpłynęło pismo Podatnika z dnia [...] sierpnia 2010 r. wnoszące o włączenie do akt sprawy dokumentów w postaci kserokopii koncesji z dnia [...] czerwca 2009 r., pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz kserokopii świadectw legalizacyjnych dystrybutorów.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby wskazał, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, niemniej przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają szereg autonomicznych przepisów. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym określa podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu ale także stawkę opłaty oraz termin przedawnienia. Opłata paliwowa jest podatkiem, za pomocą którego Państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie także Funduszu Kolejowego), który służy finansowaniu inwestycji drogowych (obecnie również kolejowych).

Organ stwierdził – wskazując na obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - że w niniejszym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., należało zatem zbadać, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Organ wskazał przy tym, że "B." Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia "B. Sp. j., co nastąpiło w dniu [...] września 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] na mocy uchwały wspólników Spółki pod firmą "B. Sp. j. z siedzibą w O.; ponadto ustalono, że wspólnikom "B. Sp. j. postawione zostały zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe, co sprawiło, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Wspólnikami "B. Sp. j. byli: D. M., A. K. oraz Z. M.

Dyrektor zauważył, że prokurator Prokuratury Rejonowej W. del. do Prokuratury Okręgowej w W. w dniu [...] marca 2007 r. oraz w dniu [...] maja 2008 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Z. M. i zarzucił mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 w związku z art. 56 § 1, w związku z art. 62 § 4 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1, w związku z art. 37 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.). Zarzuty przedstawiono podejrzanemu za to, że w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej polecił pracownikom dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, a także sprzedaży paliw i gazu na podstawie przerobionych zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci dystrybutorów oleju napędowego, benzyny i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwych podstaw opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, m.in. z tytułu podatku akcyzowego. Nadto prokurator Prokuratury Rejonowej W. del. do Prokuratury Okręgowej w W. w dniu [...] marca 2007 r. wydał postanowienie nr [...] o zmianie oraz uzupełnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r. o przedstawieniu zarzutów A. K. i zarzucił jej popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 w związku z art. 62 § 4 i art. 6 § 1 w związku z art. 8 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks karny skarbowy. Z kolei wobec D. M. prokurator Prokuratury Rejonowej W. del. do Prokuratury Okręgowej w W. w dniu 17 marca 2008 r. wydał postanowienie nr [...] o zmianie postanowienia z dnia 12 marca 2007 r. o przedstawieniu zarzutów i zarzucił mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 w związku z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 4 w związku z art. 6 § 2 i art. 7§ 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks karny skarbowy. Zarzuty wobec D. M. oraz A. K. przedstawiono za to, że w okresie od 1995 r. do lipca 2004 r. działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy uchylali się od opodatkowania i narażali przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, m.in. z tytułu podatku akcyzowego w ten sposób, że polecali pracownikom dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, a także sprzedaży paliw i gazu na podstawie przerobionych zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci dystrybutorów oleju napędowego, benzyny i gazu, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwych podstaw opodatkowania. Dyrektor Izby stwierdził przy tym, że prokurator Prokuratury Okręgowej w W. w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał kolejne postanowienia nr [...] o zmianie oraz uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec D. M., A. K. oraz Z. M.

Dyrektor wskazał, że skoro - zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe., zaś warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem nie jakiegokolwiek, lecz określonego zobowiązania, to sytuacja taka w sprawie wystąpiła, przywołane bowiem postanowienia dotyczą zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. - mając na uwadze treść postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej - związek taki niewątpliwie istnieje. Wśród zarzucanych tym osobom czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, są również takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydaną w niniejszej sprawie decyzją, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego. Na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi, w ocenie organu odwoławczego, fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem jest sama Spółka. Innymi słowy, przepis ten może znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się do osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych (organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/12).

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, iż do dnia 31 grudnia 2009 r. nastąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, zatem możliwym było dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Celnej w W., niezależnie od powyższych konstatacji stwierdził, że w dniu [...] grudnia 2008 r. sporządził wniosek skierowany do Sądu Rejonowego w P. o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej, a w dniu [...] grudnia 2008 r. sporządził wniosek o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej. W dniu [...] stycznia 2009 r. Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości będącej własnością B. Sp. z o.o. - księga wieczysta nr [...], gdzie w rubryce 4.4.1 widnieje suma 865 745,00 zł, zatem – stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na materiał dowodowy (w formie uwierzytelnionych dokumentów), który znajduje się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1711/12 i który był już przedmiotem oceny w aspekcie instytucji przedawnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za tożsame okresy rozliczeniowe, jak w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ wskazał, że zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm., zwanej dalej ustawą), zawartym w Rozdziale 5b tej ustawy zatytułowanym "Opłata paliwowa", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie paliwowej. Wskazano przy tym, że użycie w art. 37h ustawy pojęcie "wykorzystywanego" nie przesądza o tym, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Organ wskazał, że stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn akt 1 FSK 124/08.

Stwierdzono, że na mocy art. 37j ust. 2 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu, o którym mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu. Moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37k ustawy, na mocy którego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem sprzedaży lub przemieszczenia poza teren zakładu, w którym paliwa zostały wyprodukowane, a w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego. Jednocześnie - stosownie do art. 371 ust. 1 ustawy - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy.

Dodatkowo organ wskazał, iż kwestię stawki opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37m ust. 1 ustawy, w myśl którego stawka opłaty paliwowej wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu. o którym mowa w art. 37h ustawy, a na mocy art. 37o ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty

- w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1 i ust. 2;

2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zakończył to postępowanie decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), którą określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów.

Organ stwierdził, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mającej odpowiednio zastosowanie do postępowania kontrolnego, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Stosownie do art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że Podatnik nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana przez podatnika w deklaracji.

Podkreślono przy tym, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów jest inna, niż wykazana przez Podatnika w deklaracjach dla podatku akcyzowego. W konsekwencji tego organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zmianie uległa podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej wykazanej przez Podatnika w informacjach o opłacie paliwowej składanych Naczelnikowi Urzędu Celnego w C., a tym samym Dyrektor Izby Celnej w W. w ramach postępowania odwoławczego uznał ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie określenia obowiązku zapłaty w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. za prawidłowe.

Dyrektor wskazał przy tym, że - jak wynika z akt sprawy - decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. Decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Podatnika adwokatowi A. L. w dniu 10 listopada 2009 r. i zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa określającym moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego, od chwili jej doręczenia funkcjonuje w obrocie prawnym. Zauważono ponadto, że w wyniku wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/12 oddalił skargę Podatnika na tę decyzję. Wskazano, że w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. przyjęto, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zaniżenie przez Podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG.

Organ wskazał, że - stosownie do brzmienia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ponadto w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w przepisie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Organ stwierdził tym samym, że przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż Podatnik prowadził stacje paliw, na których dokonywał sprzedaży i tankowania do pojazdów samochodowych gazu LPG nie ujawniając jednocześnie całości tej sprzedaży. W konsekwencji Podatnik zaniżył w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 roku, podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz należny podatek akcyzowy.

Podkreślono, że bez znaczenia jest także okoliczność, iż decyzja organu kontroli skarbowej w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w dacie rozpoznawania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia opłaty paliwowej była decyzją nieostateczną, jak wynika bowiem z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego, bowiem stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy I instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (organ przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 687/07). Dyrektor stwierdził, że skoro organ odwoławczy orzeka w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w dacie orzekania, to jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany uwzględnić fakt wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego, podkreślił przy tym, że uregulowania zawarte w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym (organ powołał się w tym względzie na wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 284/13).

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, nadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci pisma biegłego sądowego T. W. z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;

• art. 187, art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;

• art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37k i 37l ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego – przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 z p. zm. - zwana dalej u.a.p. lub ustawą), a w szczególności Rozdział 5b ustawy, dodany przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 2124) zmieniającej cyt. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Sąd zobowiązany jest rozważyć na wstępie, czy zasadnym jest stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku zaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do przepisu art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dot. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zgodzić się w tym względzie ze stanowiskiem wyrażonym w powoływanym kilkukrotnie wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1711/12, że - mając na uwadze treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec byłych wspólników spółki jawnej B. tj. D. M., Z. M. i A. K. - związek taki niewątpliwie istnieje. Wśród zarzucanych wspólnikom czynów stypizowanych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, są również takie, które dotyczą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami, a okoliczność ta była również kluczowym elementem stanu faktycznego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Na przeszkodzie zastosowania powyższego przepisu nie stoi, w ocenie Sądu, fakt, iż zarzuty przedstawiono osobom fizycznym, będącym wówczas wspólnikami spółki jawnej, zaś podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest sama Spółka. Innymi słowy, przepis ten może znaleźć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia odnosi się do osób fizycznych zarządzających (kierujących) takim podmiotem i pozostaje w związku z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązań podatkowych.

Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważa, że wydanie w stosunku do wspólników Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów przesądza, iż zostali oni poinformowani przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, wobec czego Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zaskarżona decyzja wydana i doręczona została przed upływem okresu ich przedawnienia.

Zatem w ocenie Sądu ze wskazanego wyżej powodu zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dniach jej wydania i doręczenia Skarżącej.

Odnośnie zaś stanowiska Sądu zawartego w cyt. wyroku z 5 lutego 2013r., że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją zostały zabezpieczone na wniosek Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2008 r. hipoteką kaucyjną wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. dla nieruchomości Skarżącej i - zgodnie z art. 70 § 8 O.p. - nie uległy przedawnieniu – Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu z powodów wskazanych w dalszej części uzasadnienia. Należy przy tym podkreślić, że wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa zapadł przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (TK powołał wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn .akt I SA/Łd 496/13, LEX nr 1406456).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii oceny prawidłowości prowadzonego przez organy celne postępowania mającego na celu ustalenie istnienia obowiązku zapłaty przez Skarżącą spółkę opłaty paliwowej za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., określonej zaskarżoną decyzją.

Stosownie do treści rozdziału 5 b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zatytułowanego "Opłata paliwowa", przepisy w nim zawarte określają zarówno przedmiot jak i podmiot objęty opłatą paliwową.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie styczeń - kwiecień 2004 r. wprowadzanie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegało opłacie, zwanej "opłatą paliwową" (art. 37h u.a.p.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu (art. 37j ust. 2 u.a.p.). Obowiązek ten powstawał z dniem sprzedaży lub przemieszczenia poza teren zakładu, w którym paliwa zostały wyprodukowane, a w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego (art. 37k u.a.p.). Omawiany obowiązek był powiązany z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w ten sposób, że zgodnie z art. 37l u.a.p. w ówczesnym brzmieniu "Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy".

Literalne brzmienie art. 37l u.a.p. jest podstawą do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następowało wtedy, gdy podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegał powstałemu w dowolnym momencie (na dowolnym etapie obrotu gazem) obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Ustawodawca formułując omawiany przepis nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje jedynie wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Podobnie, brzmienie art. 37k u.a.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że w przypadku sprzedaży detalicznej gazu warunkiem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej było powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w momencie sprzedaży detalicznej gazu. Rezultaty wykładni językowej art. 37j, art. 37k i art. 37l u.a.p. prowadzą do jednoznacznego wniosku, że warunkiem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem była tożsamość podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego niezależnie od tego w jakim momencie powstawał drugi z wymienionych obowiązków. Innymi słowy, sprzedawca detaliczny gazu obowiązany był uiścić opłatę paliwową jeżeli na którymkolwiek etapie obrotu sprzedawanym gazem obciążał go obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, nie był natomiast obciążony obowiązkiem zapłaty paliwowej, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego dotyczył innego podmiotu (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r., sygn .akt I GSK 558/10, LEX nr 1082488).

W niniejszej sprawie Skarżącą spółkę bezspornie obciążał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od obrotu gazem sprzedawanym detalicznie w należącej do Spółki stacji paliw, co potwierdził cyt. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2013r., sygn. akt 1711/12/.

W świetle tak sformułowanych przepisów prawa materialnego nie można podzielić zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie organy administracyjne nie mogły dokonywać ustaleń faktycznych w zakresie podatku akcyzowego. Nałożenie na Spółkę obowiązku w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2004 r. było bowiem konsekwencją nabycia a następnie dalszej sprzedaży wyrobów akcyzowych. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 roku. Powyższe rozstrzygnięcie było ostateczne w administracyjnym toku postępowania, co stanowiło zasadniczą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej.

Na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji jak i II instancji w sprawie podatku akcyzowego Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało konieczność uznania Spółki za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Należy też ponownie podkreślić, że wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 1711/12 WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje pod warunkiem, iż akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości. Oznacza to, iż określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, skutkiem czego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Organ wydając przedmiotową decyzję oparł się na decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, a w związku z tym wiążące dla organu były przyjęte tam ustalenia w zakresie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego i przyjętej podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów w zakresie naruszenia zasad postępowania, jak również zarzutów w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

Sąd uznał, że przekonywające jest stanowisko organów podatkowych, które za podstawę do określenia zobowiązania skarżącego w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. przyjęły wielkości wynikające z ostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany okres decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2013 r. Stanowisko organów jest oparte na logicznych podstawach i konsekwentne, zaś skarga nie wykazała na czym miałaby polegać błędność powyższego rozumowania. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został w skardze oparty na usprawiedliwionych podstawach (patrz: analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1025/11, LEX nr 1339534).

Odnośnie zaś wskazywanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa procesowego, należy wskazać na wstępie, że zgodnie z przepisem art. 37 q ustawy do ponoszenia i postępowania w sprawie opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz naruszenia art. 187, art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 37q ustawy nie zasługują w tym względzie na uwzględnienie, organy prowadziły bowiem postępowanie w sprawie objętej skargą zgodnie z treścią art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., a także rozdziału 11 wskazanego działu IV O.p. dot. Dowodów.

W skardze z [...] sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma biegłego sądowego T. W. z [...] kwietnia 2009 r., skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W., znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (k. 12443-12447; 18557-18661 liczby przekreślone) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt [...], w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

W tym względzie wypowiedział się już tut. Sąd w cyt. wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., który postanowił dopuścić dowód z pisma biegłego sądowego T. W. z [...] kwietnia 2009 r. , ustosunkowując się do tego dowodu, zatem należało oddalić wniosek Skarżącej spółki w tym przedmiocie.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem, że organy podatkowe badając rozliczenia podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. zakwestionowały prawidłowość tych rozliczeń w związku z dokonywaniem przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, jak również z uwagi na to, iż dokonywała ona sprzedaży gazu LPG do tankowania samochodów, którą ewidencjonowała jako sprzedaż gazu w butlach 11 kg i w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni powyższe wnioski uzasadniał.

Sąd stwierdził przy tym w cyt. wyroku, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż Spółka (tj. de facto działający w jej imieniu wspólnicy), dokonywała w okresie objętym decyzją sprzedaży gazu tankowanego do samochodów, a ewidencjonowanego jako sprzedaż butli 11kg oraz pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Prawidłowość istoty poczynionych w tej mierze przez organy podatkowe ustaleń wskazujących, iż miało miejsce ze strony Spółki zaniżanie wykazywanej do opodatkowania wielkości sprzedaży gazu, a co za tym idzie zaniżanie podatku akcyzowego, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie budziła żadnych wątpliwości. Powyższej oceny nie mogły zmienić przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci pisma biegłej sądowej T. W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. W piśmie tym biegła polemizuje z uwagami organu kontroli skarbowej odnośnie jej opinii. Pismo to w niczym nie podważa ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gazu oraz sprzedaży gazu tankowanego do samochodów a ewidencjonowanego jako sprzedaż butli 11kg przez Spółkę.

Nie można tym samym – zdaniem Sądu - w uzasadniony sposób zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 q ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn.. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 Ordynacji - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły.

W ocenie Sądu nietrafny jest też zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37k i 37l ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Jak już wyżej wskazano, moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37k u.a.p., na mocy którego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem sprzedaży lub przemieszczenia poza teren zakładu, w którym paliwa zostały wyprodukowane, a w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego.

Stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu. o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy.

Podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Na mocy art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

W pozycji 21 załącznika nr 6, jako wyrób akcyzowy wymieniono gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg - bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu lub na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z kolei moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, zaś wg art. 36 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi.

Jednocześnie (zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Zdaniem Sądu należy zatem podzielić stanowisko organów orzekających w sprawie, że Skarżący nie ujawniając całości sprzedaży gazu LPG służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, w wyniku czego nastąpiło zadeklarowanie zaniżonej wartości należnego podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 roku, uchybił powołanym wyżej przepisom art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W sprawie nie ma nadto zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w cyt. przepisie rozporządzenia. Przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy wskazały bowiem, iż Skarżąca spółka prowadziła stacje paliw, na których dokonywała sprzedaży i tankowania do pojazdów samochodowych będącego jej własnością gazu LPG, wykazanej jako sprzedaż butli gazowych 11 kg.

Dodatkowo należy wskazać, że na rozprawie 17 czerwca 2014 r. Pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o zbadanie konstytucyjności art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Odnośnie tego wniosku Sąd nie uznał za stosowne występowania z tym problemem do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem - mając na względzie cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia

Tym samym niezasadne jest wystąpienie z wnioskowanym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy Skarżącą i organami celnymi w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie należy jednakże jeszcze raz podkreślić, o czym była mowa powyżej w rozważaniach Sądu odnośnie kwestii przedawnienia, że Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał także, iż w stosunku do Skarżącego (a konkretnie jego wspólników) wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, co stanowiło podstawę do uznania, że kwestionowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu

Reasumując - według Sądu - postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie stwierdził istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.