Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1401/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1249/17 w sprawie ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1249/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2013 r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że podniesionymi w skardze zarzutami skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny w zakresie uznania ustanowienia służebności przesyłu za transakcję opodatkowaną VAT oraz przyjęcie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości i obniżenie produkcji rolnej jest opodatkowane VAT.

2.1. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w ocenie skarżącej otrzymane przez nią odszkodowanie z tytułu ustanowienia na rzecz M. M. Spółki z o.o. (dalej: spółka) służebności przesyłu na gruntach stanowiących współwłasność małżonków N. jest rekompensatą za doznany uszczerbek w majątku prywatnym i nie będąc świadczeniem usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeciwne stanowisko zajął w sprawie DIAS uznając, że ustanowienie służebności przesyłu przez skarżącą na rzecz spółki jest wykorzystaniem towaru (gruntu) do celów zarobkowych, albowiem strona poprzez umożliwienie korzystania z infrastruktury zainstalowanej na tym gruncie, świadczy odpłatną usługę w sposób ciągły, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według 23% stawki podatku.

2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że odpłatna służebność przesyłu ustanowiona została umową z dnia 17 maja 2013 roku, zawartą w formie aktu notarialnego przez J. N., działającego w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik skarżącej ze spółką. Służebność przesyłu ustanowiono na działkach gruntu w K. (dalej: działka nr 1) oraz w S. (dalej: działki 2 i 3). Służebność ustanowiono na czas nieoznaczony. W umowie szczegółowo opisano prawa i obowiązki stron związane z ustanowieniem służebności przesyłu na wskazanych gruntach oraz ustalono, że I. i J. małżonkom N. tytułem tej służebności spółka wypłaci jednorazowo wynagrodzenie w kwocie 130.000 zł, za służebność przesyłu na działce nr 1, i 20.000 zł za służebność przesyłu na działkach nr 2 i 3.

Ponadto w związku z obniżeniem wartości nieruchomości i możliwości ich rolniczego wykorzystania oraz obniżenia przychodów z przyszłej produkcji rolnej wypłacone zostanie jednorazowe odszkodowanie w kwocie 1.100.000 zł za działkę nr 1 i w kwocie 250.000 zł za działki nr 2 i 3 . Strony także ustaliły, że właścicielowi działek ani jego następcom prawnym nie będą przysługiwały, poza ww. wynagrodzeniem oraz odszkodowaniem żadne inne roszczenia finansowe z tytułu zawarcia i wykonania umowy, z wyjątkiem odszkodowań za zniszczenia w uprawach poniesione w związku z wykonywaniem służebności. Z treści aktu wynika ponadto, że małżonkowie J. i I. N. z tytułu dokonanej czynności nie są podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, iż kontrahent dokonał na rzecz strony jednorazowej wpłaty w wysokości 1.500.000 zł tytułem umowy służebności przesyłu przelewem na rachunek bankowy zgłoszony przez skarżącą dla prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie ustalono również, że działki, na których ustalono służebność skarżąca wraz z małżonkiem nabyli wspólnie celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego i wykorzystywania ich w całości w rolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, skarżąca zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT w dniu 29 marca 2006 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT czynny podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżeńską. W związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego - zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT - została skarżąca, która zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na uprawie roli połączonej z chowem i hodowlą zwierząt.

2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustanowiona za wynagrodzeniem przez skarżącą służebność przesyłu wypełniła definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Bez znaczenia przy tym są okoliczności podnoszone przez skarżącą, a poprzedzające zawarcie tej umowy, w szczególności wcześniejszy brak zgody skarżącej i jej męża na udostępnienie nieruchomości spółce. Fakt niejako wymuszonego ustanowienia służebności przesyłu nie uzasadnia uznania skarżącej za podmiot nie świadczący odpłatnej usługi, skoro nawet przymusowe wywłaszczenie nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.5. Przechodząc do określenia charakteru należności jaką skarżąca otrzymała tytułem ustanowienia służebności przesyłu, tj. kwoty 1.500.000 zł Sąd pierwszej instancji uznał, że ta wypłacona skarżącej jednorazowa kwota za korzystanie z jej nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne stanowi świadczenie wzajemne ze strony tegoż podmiotu z tytułu ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu. Kwota ta - w ujęciu podatku VAT - była w całości - a nie tylko w części w kwocie 150.000 zł - wynagrodzeniem za usługę. Należność w wysokości 1.350.000 zł nazwana w umowie odszkodowaniem - w ocenie Sądu - nie stanowiła rekompensaty za zmniejszenie wartości nieruchomości i obniżenie produkcji rolnej, a była to forma zapłaty za świadczoną usługę. Tym samym dodatkowo przesądza to o odpłatnym charakterze świadczonej przez skarżącą usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji , skarżąca ustanawiając służebność przesyłu na gruntach wchodzących w skład jej gospodarstwa rolnego, w ramach którego prowadziła rolniczą działalność gospodarczą była w odniesieniu do tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.6. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, iż przedmiotowe działki bezspornie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, które - jak już wyżej zaznaczono - prowadziła skarżąca wykonując działalność rolną czyli grunty te wykorzystywała dla celów zarobkowych. Twierdzenie skarżącej, że działki nr 2 i 3 były wykorzystywane wyłącznie dla własnych potrzeb nie mogło wywrzeć oczekiwanego przez stronę skutku, albowiem uprawianie gruntu pod materiał siewny, to produkcja rolna a zatem działalność gospodarcza, z tego też powodu działki te objęte były dopłatami bezpośrednimi. Z kolei twierdzenie, że działka nr 1 nie była w posiadaniu skarżącej nie została przez stronę w żaden sposób wykazane. Skoro strona stwierdziła, że grunt ten, jest w posiadaniu innej osoby, winna była podać dowody potwierdzające ten fakt. Strona jednakże nie poczyniła żadnych starań w tym kierunku, mimo iż tylko ona, a nie organ, miała wiedzę w tym względzie i tym samym możliwość uzyskania stosownych dowodów. Skoro więc skarżąca nie potwierdziła dowodami swoich twierdzeń, nie mogły one mieć wpływu na ocenę podjętego rozstrzygnięcia.

2.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w skardze skarżąca zaskarżyła w całości badane rozstrzygnięcie, jednakże nie podniosła żadnych zarzutów w zakresie pozostałych nieprawidłowości ujawnionych przez organ w rozliczeniach podatku VAT za badane miesiące 2013 r. Sąd pierwszej instancji nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), ocenił badane decyzje w tym przedmiocie i stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły naruszenie art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zakresie wskazanych w decyzji transakcji skarżącej.

3. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej VAT naliczonego od kwoty stanowiącej wynagrodzenie za ustanowienie służebności oraz od kwoty stanowiącej odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie możliwości jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej w związku z ustanowieniem służebności, budową i przyszłą eksploatacją linii przesyłowej wysokiego napięcia wynikających i ustalonych w umowie pomiędzy spółką a właścicielami gruntu (w tym skarżącą).

Skarżąca wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie kwoty wypłaconej tytułem odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej jako stanowiące podstawę opodatkowania VAT;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie kwot wypłaconych tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności jako stanowiących podstawę opodatkowania VAT;

3) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstaw prawnych uznania odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie możliwości jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej za świadczenie podlegające przepisom ustawy o VAT; brak uzasadnienia przyjętego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji rozumowania; brak wyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwota nie stanowiła rekompensaty za poniesioną przez skarżącą szkodę przy braku kwestionowania, że w wyniku budowy linii i jej eksploatacji doszło m.in. do obniżenia wartości gruntu;

4) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotowa czynność w związku z uzyskanym odszkodowaniem i wynagrodzeniem była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

5) brak ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z zebranego materiału dowodowego, m.in. poprzez uznanie, że cała kwota uzyskana w związku ze zgodą na budowę i istnienie linii przez M. M. jako wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności, podczas gdy tylko część kwoty stanowiła to wynagrodzenie, a kwota pozostała była odszkodowaniem co wyraźnie wskazano w treści umowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

4.1. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie, zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżąca postawiła w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego ustanowiona przez skarżącą na rzecz spółki służebność przesyłu podlega opodatkowaniu VAT.

4.3. W sprawie niekwestionowane jest, że umową z dnia 17 maja 2013 r. zawartą w formie aktu notarialnego skarżąca wraz z małżonkiem ustanowiła służebność przesyłu na działkach gruntu w K. oraz w S. na rzecz spółki. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu spółka wypłaciła skarżącej jednorazowo kwotę 1.500.000 zł, na którą składały się określone w akcie notarialnym: 1) wynagrodzenie (150.000 zł) oraz 2) odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie możliwości jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej (1.350.000 zł). Niesporne w sprawie jest również, iż skarżąca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej.

4.4. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Po pierwsze skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie ustanowienia służebności przesyłu jako transakcji dokonanej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Po drugie, skarżąca kwestionuje przyjęcie za podstawę opodatkowania VAT całości kwoty (tj. zarówno "wynagrodzenia" jak i "odszkodowania") określonych w akcie notarialnym ustanawiającym służebność przesyłu. W ocenie skarżącej dokonana czynność nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.5. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego.

4.6. W ramach tych zarzutów skarżąca podnosi naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez "brak wyjaśnienia podstaw prawnych uznania odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie możliwości jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej za świadczenie podlegające przepisom ustawy o VAT; brak uzasadnienia przyjętego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji rozumowania; brak wyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwota nie stanowiła rekompensaty za poniesioną przez skarżącą szkodę przy braku kwestionowania, że w wyniku budowy linii i jej eksploatacji doszło m.in. do obniżenia wartości gruntu."

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca bowiem powiązała wskazane wady uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa zasady i terminy sporządzenia przez Sąd uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia, a podniesione przez skarżącą uzasadnienie naruszenia nie koresponduje z powołaną podstawą prawną. W konsekwencji zarzut ten nie może zostać uznany za skuteczny.

4.7. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca podnosi również zarzut braku "ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z zebranego materiału dowodowego". Zarzut ten w petitum skargi kasacyjnej ani też w uzasadnieniu powołanych uchybień nie został przez skarżącą powiązany z naruszeniem przepisem procedury sądowoadaministracyjnej, a w konsekwencji nie może być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.8. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że – jak wskazano na wstępie – skarżąca kwestionuje ustanowienie służebności przesyłu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) oraz błędne określenie podstawy opodatkowania VAT ustanowienia służebności przesyłu (zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

4.9. Po pierwsze należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (powszechnie akceptowanym przez polskie sądy administracyjne) wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług" oraz, że taka transakcja została dokonana przez "podatnika" działającego w takim charakterze "za wynagrodzeniem". Wskazane wyżej pojęcia zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT.

4.10. Przenosząc powyższe wytyczne do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżąca posiada status podatnika VAT oraz, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej. Kwestią sporną pozostaje to, czy ustanowienie przez skarżącą służebności przesyłu na działkach wchodzących w skład majątku związanego z prowadzoną przez nią działalnością rolną należy uznać za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

4.11. Należy podkreślić, że pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112") jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub osób świadczących usługi, w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu. Termin "wykorzystywanie" dotyczy, zgodnie z zasadą neutralności wspólnego systemu podatku VAT, wszelkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej (zob. np. wyroki TS: w sprawie [...], C-25/03, ECLI:EU:C:2005:241; w sprawie [...], C-369/04, ECLI:EU:C:2007:382; w sprawie [...], C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619).

W szczególności Trybunał uznał już za wykorzystywanie dobra materialnego, na przykład, dzierżawę rzeczy (wyrok TS w sprawie [...], C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352), czy też udzielenie przez właściciela nieruchomości gruntowej innej osobie rzeczowego prawa użytkowania tej nieruchomości w celu wzniesienia na niej budynków lub urządzeń (wyrok w sprawie [...], C-186/89, ECLI:EU:C:1990:429). Z orzecznictwa Trybunału wynika m.in., że daną transakcję należy uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy VAT jeżeli jest ona dokonywana w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (zob. wyrok TS w sprawie [...], C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497).

4.12. Należy podkreślić, że problematyka kwalifikacji prawnopodatkowej ustanowienia służebności przesyłu jako transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT była już przedmiotem wypowiedzi polskich sądów administracyjnych. Za reprezentatywny w tym względzie należy uznać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT. NSA podkreślił, że do opodatkowania takiej czynności niezbędne jest, aby podmiot świadczący taką usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT , w odniesieniu do tej właśnie czynności opodatkowanej.

4.13. W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie obiektywne przesłanki uznania ustanowienia służebności przesyłu za transakcję opodatkowaną VAT.

W szczególności za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej kwestionujące dokonanie takiej transakcji w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż służebność przesyłu została ustanowiona na nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącą (czynnego podatnika VAT) i jej męża, w wyniku czego skarżąca wraz z mężem zobowiązali się do powstrzymywania się od uprawy gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na obszarze objętym umową w sposób ciągły. Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą, w szczególności skarżąca nie wykazała, iż czynność ta została dokonana w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, nie związanego z wykonywaniem przez nią wraz z mężem działalności gospodarczej. Co więcej ustanowienie służebności przesyłu wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości oraz obniżenia przychodów z produkcji rolnej – za które skarżącej przysługiwało jednorazowe "odszkodowanie", co przeczy stanowisku skarżącej, o braku związku dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Za nieskuteczne należy uznać również odwołanie się skarżącej do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, bowiem w tej sprawie Trybunał rozważał kwestię opodatkowania VAT w sytuacji, w której między dostawcą i odbiorcą świadczenia nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zostały spełnione przesłanki uznania ustanowienia służebności przesyłu za transakcję dokonaną w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4.14. Drugi z podnoszonych w skardze kasacyjnej w ramach naruszenia prawa materialnego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą uwzględnienia w podstawie opodatkowania spornej transakcji kwoty odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w akcie notarialnym wyraźnie wskazano, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu małżeństwu N. przysługiwać będzie: 1) wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz 2) odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej.

Skarżąca nie kwestionuje, iż kwota wypłacona tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowi podstawę opodatkowania VAT. Kwestionuje natomiast włączenie do podstawy opodatkowania kwoty określonej w akcie notarialnym jako "odszkodowanie".

4.15. Należy przypomnieć, że podstawa opodatkowania VAT obejmuje całość kwot uzyskanych z tytułu dokonania transakcji opodatkowanej.

W rozpatrywanej sprawie należy więc ocenić, czy kwota określona w akcie notarialnym jako "odszkodowanie" pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z ustanowieniem służebności przesyłu, a w konsekwencji należy ją uwzględnić w podstawie opodatkowania takiej transakcji.

4.16. W pierwszej kolejności należy wskazać, że odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (vide Słownik języka polskiego tom 2 jak wyżej). Podobne rozumienie tego pojęcia znaleźć można w języku prawnym. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa.

4.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie określone w akcie notarialnym świadczenie pieniężne, które skarżąca będzie otrzymywać za obniżenie wartości nieruchomości, ograniczenie jej rolniczego wykorzystania oraz za obniżenie w przyszłości dochodów z tytułu przyszłej produkcji rolnej, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę. Dla uznania, iż określone świadczenie ma charakter odszkodowawczy muszą zaistnieć okoliczności, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Kwota przysporzenia, określona w akcie notarialnym jako "odszkodowanie" nie wykazuje elementów pozwalających na odróżnienie jej celów i funkcji od przysporzenia majątkowego określonego jako "wynagrodzenie". W istocie obydwa te elementy pełnią tę samą funkcję – a mianowicie stanowią zapłatę za świadczenie wzajemne – tj. ustanowienie służebności przesyłu, które to świadczenie z istoty rzeczy ogranicza sposób korzystania z nieruchomości i pobieranie ewentualnych pożytków.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż wypłacona skarżącej jednorazowa kwota (obejmująca zarówno "wynagrodzenie" jak i "odszkodowanie" za okres korzystania z jej nieruchomości przez Spółkę) stanowi świadczenie wzajemne ze strony spółki z tytułu ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu. W ujęciu podatku VAT całość wypłaconej kwoty (1.500.000 zł) stanowi wynagrodzenie za usługę.

4.18 Stanowisko to zasługuje na aprobatę również w kontekście wypowiedzi Sądu Najwyższego odnośnie do pojęcia wynagrodzenia z tytułu ustanowenia służebności przesyłu. Sąd Najwyższy wyraźnie wskazał, iż wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w pierwszej kolejności ma odpowiadać wartości świadczenia spełnionego na rzecz strony obowiązanej do jego zapłaty lub korzyści, którą obowiązany uzyskał w związku ze świadczeniem spełnionym wzajemnie. Płatne jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno stanowić ekwiwalent wszystkich korzyści, których właściciel nieruchomości zostanie pozbawiony w związku z jej obciążeniem. Powinno ono też pokryć wszystkie niedogodności, jakie w przyszłości dotkną właściciela obciążonej nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności (postanowienie SN z 8 lutego 2013 r., IV CK 317/12, LEX nr 1308150).

4.19. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

5. W świetle poczynionych ustaleń, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).