Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 47/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania E. B., utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2002 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny:

W okresie od 8 grudnia 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. przeprowadziła kontrolę skarbową w prowadzonej przez E. B. "A" w U. przy ulicy [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za rok 1998. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 31 stycznia 2001 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 2 lutego 2001 r.).

Przedmiotem prowadzonej przez E. B. w 1998 r. działalności gospodarczej było piekarnictwo i cukiernictwo, a ponadto – w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 1998 r. – handel detaliczny artykułami spożywczymi w sklepie przyległym do piekarni.

W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że podatnik przekazywał codziennie do sprzedaży wyprodukowane we własnej piekarni pieczywo i wyroby ciastkarskie na podstawie dowodów dostaw. Następnie w oparciu o dowody dostaw sporządzał faktury i rachunki uproszczone VAT za okresy 5–7–dniowe. Przekazanie wyrobów do własnego sklepu przyzakładowego w miesiącach styczniu i lutym 1998 r. udokumentowane było natomiast dwoma dowodami przesunięcia nr 1 z dnia 31 stycznia 1998 r. i nr 2 z dnia 28 lutego 1998 r. Stwierdzono, że wykazana w nich wartość pieczywa oraz wyrobów ciastkarskich była niższa o 19.903 zł od wartości sprzedaży tych produktów, jaka wykazana została w ewidencji sprzedaży prowadzonej w tym sklepie przy użyciu kasy fiskalnej.

Podatnik nie przedłożył kontrolującym dowodów dostaw pieczywa do poszczególnych odbiorców, co uniemożliwiło sprawdzenie, czy całość wydanego pieczywa udokumentowana została fakturami i rachunkami uproszczonymi VAT.

W celu sprawdzenia, czy podatnik wykazał sprzedaż wyrobów produkcji własnej w pełnej wysokości, kontrolujący sporządzili rozliczenie zużycia podstawowych surowców, tj.: mąki, drożdży, soli, polepszaczy oraz dodatków do produkcji ciastkarskiej, w stosunku do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa chlebowego i wyrobów cukierniczych, które następnie porównali ze zużyciem tych surowców wynikającym z prowadzonej przez podatnika ewidencji (inwentaryzacja początkowa + zakupy – inwentaryzacja końcowa). Rozliczenie sporządzono w oparciu o receptury na pieczywo opracowane przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego w W. oraz w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika na chleb zwykły i pozostałe wyroby cukiernicze i ciastkarskie. W wyniku rozliczenia ustalono rozbieżności w zużyciu surowców podstawowych, tj. nadwyżki w zużyciu: mąki w ilości 6.920 kg, drożdży w ilości 1.128 kg, soli w ilości 399 kg, polepszaczy w ilości 264 kg, a także ustalono nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich, np.: produkcję sernika bez wykazanego zakupu twarogu, ponadnormatywne zużycie białka pienistego, nadzienia itp.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów, jest nierzetelna i w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", nie stanowi jedynego dowodu w sprawie. Następnie, w oparciu o przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonano oszacowania przychodu.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzjami z dnia 16 lutego 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. określiła E. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 53.036,90 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 34.497,20 zł i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 25.328,50 zł.

Od powyższych decyzji E. B. złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie w części obejmującej szacunkowe określenie wielkości podstawy wyliczenia zaległości podatkowej.

Decyzjami z dnia 23 maja 2001 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał m.in., że kontrolująca nie odniosła się do wielkości ubytków surowców i wyrobów, a także uznał za zasadne przeprowadzenie postępowania w zakresie kontroli sprawdzających u odbiorców podatnika.

W związku z w/w decyzjami organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie przeprowadziła czynności kontrolne, a ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 27 września 2001 r.

W trakcie ponownej kontroli dokonano kolejnego rozliczenia zużycia surowców podstawowych w stosunku do wykazanej przez podatnika sprzedaży. Rozliczenie to sporządzono tylko w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika, uwzględniając także 3% ubytki naturalne w wykazanym przez podatnika zużyciu surowców. To rozliczenie również wykazało nieprawidłowości w zużyciu surowców, tj. niedobór w zużyciu mąki w ilości 5.433 kg oraz nadwyżkę w zużyciu: drożdży w ilości 729 kg, soli w ilości 195 kg i polepszaczy w ilości 287 kg.

W świetle powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 12 października 2001 r. wydała decyzje, w których – po dokonaniu oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu – określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 31.942,50 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 13.402,80 zł i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 9.763,30 zł.

Od powyższych decyzji E. B. złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie w części obejmującej szacunkowe określenie wielkości podstawy wyliczenia zaległości podatkowej.

Izba Skarbowa w G. mając na wadze poczynione w sprawie ustalenia uznała za niezbędne powołanie biegłego celem dokonania oceny sporządzonych wyliczeń w zużyciu podstawowych surowców, jak też złożonych w tej kwestii wyjaśnień podatnika. Z tego względu decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej i ponownie przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przeprowadzając po raz kolejny postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej – postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. – powołała biegłego specjalistę w dziedzinie przetwórstwa rolno – spożywczego mgr inż. A. M. w celu zasięgnięcia opinii w zakresie oceny rozliczenia produkcji piekarniczej w postępowaniu kontrolnym. Ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 10 czerwca 2002 r.

Biegła, na podstawie zebranych podczas kontroli materiałów, w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe, przepisy prawne a także doświadczenia własne z zakresu piekarnictwa i cukiernictwa wydała opinię, w której potwierdziła stanowisko organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego. W ocenie biegłej nadwyżki w zużyciu surowców podstawowych są wyższe od wyliczonych przez kontrolujących. Ponadto biegła stwierdziła nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej, powołując przepis art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że ewidencja podatkowa E. B. w zakresie przychodu – obrotu ze sprzedaży wyrobów własnej produkcji (podatkowa księga przychodów i rozchodów i rejestry prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) jest nierzetelna i nie stanowi jedynego dowodu w sprawie.

W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określono w drodze oszacowania nie zaewidencjonowany przychód, wyliczając ilość oraz wartość chleba zwykłego, którą można wyprodukować z ustalonej przez biegłą nadwyżki mąki w ilości 24.600 kg. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości 2.731,18 złotych, które podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, mimo, iż były one związane z kosztami utrzymania lokalu sklepowego, który podatnik użyczył nieodpłatnie swojemu synowi.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2002 r., w których określono E. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 41.949,30 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 23.409,60 zł i wysokość odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 27.942,90 zł.

Od powyższych decyzji E. B. złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości.

Izba Skarbowa w G. nie podzieliła argumentacji odwołującego się i decyzją z dnia 24 września 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej podzielając zawarte w nich stanowisko.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w G. E. B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 2262/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżona decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 24 września 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że organy podatkowe nie zapewniły podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności w czynnościach prowadzonych przez biegłego. Sąd wyraził pogląd, że prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności i zakaz odmowy udziału strony w przeprowadzeniu dowodu. Zdaniem Sądu naruszenie obowiązku wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że uprawnienie strony określone w w/w przepisie dotyczy tylko trzech środków dowodowych, a specyfika oraz sposób ich przeprowadzania wymaga obecności strony postępowania, wtedy bowiem można mówić o respektowaniu jednej z naczelnych zasad postępowania – zasady prawdy obiektywnej. Sąd zaznaczył również, że samego doręczenia stronie kserokopii opinii nie można utożsamiać z wykonaniem przez organ obowiązków nałożonych przez przepisy art. 190 i 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności procesowych, które pozwoliłyby na prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego, mimo że strona skarżąca powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności. Takie działanie zdaniem Sądu jest sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej i wskazuje na naruszenie przepisów procedury. Uchybienie to ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wadliwe dokonanie ustaleń musi prowadzić do innego rozstrzygnięcia niż to, które powinno zapaść na podstawie prawidłowych ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w w/w orzeczeniu, pismem z dnia 5 maja 2006 r. zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Po przeprowadzeniu w dniu 3 lipca 2006 r. dowodu z opinii biegłego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 7 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży za rok 1998 r. w drodze oszacowania przychodu. Dyrektor podkreślił, że organ kontroli skarbowej sporządził dwukrotnie rozliczenie zużycia podstawowych surowców piekarskich (mąki, soli, drożdży i polepszaczy) w stosunku do wykazanej przez podatnika sprzedaży, które następnie porównał ze zużyciem surowców wykazanym w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych. Pierwsze rozliczenie zużycia surowców sporządzono w oparciu o receptury na pieczywo podstawowe (chleb, bułki) opracowane przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarniczego w W. oraz receptury przedłożone przez podatnika na pozostałe wyroby. W wyniku porównania wyliczonego zużycia surowców ze zużyciem wynikającym z dokumentów (inwentaryzacja początkowa + zakupy – inwentaryzacja końcowa) ustalono: nadwyżkę w zużyciu mąki w ilości 6.920 kg, drożdży w ilości 1.128 kg, soli w ilości 399 kg, polepszaczy w ilości 264 kg. Natomiast drugie rozliczenie sporządzone tylko w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika. W wyniku porównania wyliczonego zużycia surowców ze zużyciem wynikającym z dokumentów z uwzględnieniem ubytków naturalnych w wysokości 3% (wg oświadczenia strony ubytki kształtowały się na poziomie 2–3%) ustalono: niedobór mąki ogółem 5.433 kg, nadwyżkę w zużyciu drożdży w ilości 729 kg, nadwyżkę w zużyciu soli w ilości 195 kg, nadwyżkę w zużyciu polepszaczy w ilości 287 kg. W obu rozliczeniach stwierdzono nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich: produkcję sernika bez wykazanego zakupu twarogu, ponadnormatywne zużycie białka pienistego, koncentratów itp.

Dalej organ odwoławczy podał, że podatnik każdorazowo kwestionował ustalenia organu kontroli skarbowej, zarzucając brak profesjonalizmu. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. powołano w sprawie biegłego mgr inż. A. M. z "A" s.c. w G., celem zaopiniowania rozliczeń przedstawionych w protokołach badania dokumentów w odniesieniu do znaczących surowców produkcji piekarsko – ciastkarskiej. Dyrektor podał, że biegła wydała opinię, w której sporządziła szczegółowe rozliczenie technologiczne produkcji podatnika. Podstawą rozliczenia były materiały z kontroli, tj. asortymentowe zestawienia sprzedaży oraz zestawienia zużycia podstawowych surowców do produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich. Rozliczenie sporządzono w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe, a także doświadczenia własne z zakresu piekarstwa i ciastkarstwa. Sporządzona przez biegłego analiza zużycia surowców podstawowych ze zużyciem technologicznym (liczonym w stosunku do wykazanej sprzedaży) wykazała nadwyżkę mąki w ilości 24.614 kg (przekroczenie zużycia o 10%), nadwyżkę drożdży w ilości 2.886 kg (przekroczenie zużycia o 45%), nadwyżkę polepszaczy w ilości 578 kg (przekroczenie zużycia o 47%), nadwyżkę soli w ilości 924 kg (przekroczenie zużycia o 25%) oraz nieuzasadnione zużycie 525 kg mieszanki "BIT KONCENTRAT", 47 kg "PASCO WIENER", 280 kg kremu "CREMYCO". Organ odwoławczy podkreślił, że biegła do wyliczeń przyjęła wydajności na pieczywo podstawowe, nieuwzględniające zużywanych przez podatnika polepszaczy, których dodatek znacznie zwiększa objętość i wydajność pieczywa. Biegła stwierdziła także, że większość receptur podanych przez podatnika jest opracowana nieprawidłowo (zaniżona wydajność, zawyżone zużycie drożdży, soli, polepszaczy), zakup i zużycie mąki w ilości większej niż należało do wykazanej produkcji. Zdaniem biegłej zakupiona i zużyta ilość mąki (268 ton) nie wystarcza do zagospodarowania surowców pozostałych. Wykazane zużycie: drożdży w ilości 9.220 kg może być zastosowane do 354 ton mąki, polepszaczy w ilości 1.815 kg może być zastosowane do 363 ton mąki, soli w ilości 4.650 kg może być zastosowane do 310 ton mąki.

Dalej dyrektor izby skarbowej podał, że w/w opinię biegłej przekazano podatnikowi pismem z dnia 15 maja 2002 r. (podatnik otrzymał ją 16 maja 2002 r.) z prośbą o przedstawienie uwag w terminie do 21 maja 2002 r. Dyrektor podkreślił, że E. B. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie wniósł żadnych uwag do ustaleń biegłego; w piśmie z dnia 21 maja 2002 r. stwierdził jedynie, że się z nią nie zgadza i powoła biegłego, czego jednak nie uczynił.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że respektując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt l SA/Gd 2262/02, zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wykonując te zalecenia organ kontroli skarbowej pismem z dnia 19 maja 2006 r. poinformował podatnika o przeprowadzeniu w/w dowodu. W dniu 5 czerwca 2006 r. podatnik przedstawił organowi kontroli skarbowej zwolnienie lekarskie o niezdolności do pracy w okresie od 2 do 9 czerwca 2006 r. W związku z tym wyznaczony został drugi termin przeprowadzenia w/w czynności na dzień 3 lipca 2006 r., o którym powiadomiono podatnika pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. Pismo to podatnik odebrał 16 czerwca 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że E. B., stawiając zarzuty pozbawienia go prawa do udziału w czynnościach prowadzonych przez biegłego, nie uczestniczył w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w dniu 3 lipca 2006 r., nie podał też przyczyny swojej nieobecności. Jedynie w dniu 30 czerwca 2006 r. (tj. w piątek, gdy termin przeprowadzenia dowodu wyznaczony był na poniedziałek 3 lipca 2006 r.) pełnomocnik podatnika – adwokat A. S., przekazał faksem organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 28 czerwca 2006 r. przez E. B. wraz z prośbą o przełożenie terminu tej czynności na inny dzień. Organ odwoławczy podał, że wniosek ten nie został uwzględniony, albowiem w przeprowadzeniu dowodu w wyznaczonym po raz drugi terminie mógł uczestniczyć podatnik, zwłaszcza że specyfika i charakter czynności, jaką jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wydanej w zakresie rozliczenia produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich, wymaga osobistego działania strony, a nie jej pełnomocnika (osoby nie posiadającej wiedzy specjalistycznej). Dyrektor podał również, że protokół z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego został przekazany pełnomocnikowi strony pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r. Strona ani jej pełnomocnik do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie wnieśli uwag i zastrzeżeń.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszystkie niezbędne czynności procesowe w celu prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia 16 listopada 2006 r. Podatnik twierdząc, że pozbawienie go prawa do udziału w czynnościach biegłego miało decydujące znaczenie dla treści wydanej opinii – co było powodem uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego – świadomie i z własnego wyboru nie wziął udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie sporządzonego przez biegłego rozliczenia zużycia podstawowych surowców piekarskich (mąki, soli, drożdży i polepszaczy) w stosunku do wykazanej przez podatnika sprzedaży są prawidłowe, a wyniki tego rozliczenia dowodzą, że podatnik w prowadzonych rozliczeniach ewidencyjnych zaniżał obrót, nie wykazując sprzedaży pieczywa w pełnej wysokości. Oznacza to, że prowadzone przez podatnika ewidencje podatkowe (rejestry VAT i podatkowa księga przychodów i rozchodów) są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowodu w zakresie uzyskanego przez E. B. w 1998 r. przychodu ze sprzedaży pieczywa.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w sprawie metoda szacowania obrotu, tj. wyliczenie nie zaewidencjonowanej sprzedaży w przeliczeniu ustalonej przez biegłego nadwyżki mąki w ilości 24.600 kg na produkcję chleba zwykłego (najtańszego asortymentu) jest korzystna dla podatnika, gdyż określa wysokość nie zaewidencjonowanego obrotu na najniższym poziomie.

Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. O powyższym świadczy obszerne i czasochłonne postępowanie dowodowe, prowadzone z udziałem biegłego. Dyrektor podał, że dla ustalenia stanu faktycznego dwukrotnie skierowano sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność powołania biegłego. Działania organu zmierzające do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości potwierdza ilość zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że ocena czasu trwania postępowania uzależniona jest od okoliczności sprawy, a zwłaszcza stopnia jej skomplikowania, co ma wpływ na czas rozstrzygnięcia, tym bardziej że strona nie zarzuca organowi braku wnikliwości w prowadzeniu postępowania.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. E. B. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa, tj.: art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.", poprzez błędne określenie wielkości produkcji w oparciu o opinię biegłego.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że opinia sporządzona przez powołanego w sprawie biegłego jest nieprawidłowa, albowiem dowód ten został przeprowadzony w siedzibie organu administracji, na podstawie zebranych dokumentów, nie zaś w zakładzie produkcyjnym podatnika. Zdaniem skarżącego uznanie za dowód i oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, który nie badał faktycznych warunków, w jakich odbywa się produkcja, doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie tego samego – fikcyjnego stanu faktycznego, jaki został przyjęty w poprzedniej decyzji z dnia 24 września 2002 r. Skarżący podniósł, że biegły obliczył zużycie surowców tylko na podstawie dokumentów i w odniesieniu do założeń modelowych, nie zaś realnych warunków produkcji, jak to powinno mieć miejsce. Powyższe spowodowało, że podatnik został zobowiązany do zapłaty większych należności z tego tylko powodu, że produkcja w jego zakładzie opiera się na oryginalnych recepturach i nie w pełni pokrywa się z abstrakcyjnym modelem, przy czym brak jest normy prawnej, która nakładałaby sankcję za prowadzenie produkcji z odstępstwem od norm rzemieślniczych. E. B. zarzucił, że biegły nie analizował rzeczywistego zużycia surowców do produkcji wg określonej receptury, w szczególności nie wykonał próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym.

W dalszej części uzasadnienia skarżący za całkowicie chybione uznał stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie niestawienia się podatnika na termin przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem E. B. nie do zaakceptowania jest teza, iż skarżący mógł stawić się sam, bez profesjonalnego pełnomocnika, który w tym czasie musiał stawić się w Sądzie Okręgowym w G., gdyż terminy rozpraw zostały wcześniej wyznaczone. Skarżący podkreślił, że wyznaczenie profesjonalnego pełnomocnika ma na celu ochronę interesów skarżącego, wiąże się z określonymi kosztami, a także skutkuje tym, że skarżący jest przez niego reprezentowany w granicach udzielonego mu umocowania, w przedmiotowej sprawie przed organami podatkowymi. Ponadto oparcie decyzji na twierdzeniu, że biegły nie wyraził zgody na wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia dowodu, jest zdaniem skarżącego pozbawione podstawy faktycznej i prawnej. E. B. zarzucił organowi odwoławczemu, że wydał decyzję pomimo niewywiązania się z obowiązku nałożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., jak i poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 2262/02) decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 24 września 2002 r.

Z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

J. P. T. w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, iż przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. również: T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268).

Powyższy komentator zwraca także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 2262/02.

Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 września 2002 r. Sąd – uchylając zaskarżoną decyzję – wskazał na konieczność zapewnienia stronie przez organy podatkowe prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, wynikającego z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naruszenie przez organ podatkowy powyższego prawa skutkowało uchyleniem przez Sąd wskazanej wyżej decyzji. Z tych względów w pierwszej kolejności należało ocenić, czy organy podatkowe, prowadząc ponownie postępowanie dowodowe w sprawie, usunęły wskazane uchybienie proceduralne.

Jak zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 19 maja 2006 r. poinformował skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W dniu 5 czerwca 2006 r. skarżący przedstawił zwolnienie lekarskie, orzekające o niezdolności do pracy w okresie od 2 do 9 czerwca 2006 r. W związku z tym wyznaczony został drugi termin przeprowadzenia w/w czynności na dzień 3 lipca 2006 r., o którym powiadomiono skarżącego pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. Pismo to podatnik odebrał 16 czerwca 2006 r. Następnie w dniu 30 czerwca 2006 r. (tj. w piątek, gdy termin przeprowadzenia dowodu wyznaczony był na poniedziałek 3 lipca 2006 r.) pełnomocnik skarżącego – adwokat A. S., przekazał faksem organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 28 czerwca 2006 r. przez skarżącego wraz z prośbą o przełożenie terminu tej czynności na inny dzień. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji i w dniu 3 lipca 2006 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w G. – Ośrodku Zamiejscowym w S. został przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Protokół z tej czynności został przekazany pełnomocnikowi skarżącego pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r., jednakże do dnia zakończenia postępowania odwoławczego skarżący (ani osobiście ani przez pełnomocnika) nie wniósł do niego uwag i zastrzeżeń.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, iż organy podatkowe dopełniły obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności zapewniły jej – poprzez zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu – możliwość wzięcia udziału w dowodzie z opinii biegłego (tj. zadawania mu pytań itp.). Co więcej uwzględniły przedłożone przez podatnika zwolnienie lekarskie, wyznaczając kolejny termin na przeprowadzenie tej czynności. Wyznaczony w sprawie biegły stawiał się dwukrotnie i był gotowy wysłuchać uwag podatnika, ten jednakże z powyższego nie skorzystał i we wskazanym terminie się nie stawił, nie podając nawet powodu swojej nieobecności. Rację miały organy podatkowe nie uwzględniając wniosku skarżącego o kolejne przełożenie terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. O dacie przeprowadzenia tego dowodu skarżący wiedział już w połowie maja 2006 r., a żądanie jej zmiany zgłosił, działając przez pełnomocnika, dopiero w przeddzień wyznaczonego terminu na spotkanie z biegłym, nie wskazując przyczyny, dla której nie może osobiście uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu we wskazanym terminie. Wskazać przy tym należy, iż specyfika i charakter czynności, jaką jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wydanej w zakresie rozliczenia produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich, wymagało osobistego działania skarżącego, a nie jego pełnomocnika, tj. adwokata, nie posiadającego wiedzy specjalistycznej ani doświadczenia w tym zakresie. Powyższe działanie nie może zasługiwać na aprobatę, gdyż wskazuje nie tylko na lekceważenie organów podatkowych, jak również osoby biegłego (jego czasu), ale również przede wszystkim na celowe i świadome dążenie do przewlekania postępowania i utrudnianie przeprowadzenia wskazanego dowodu. Świadczy o tym ponadto okoliczność nieprzedłożenia zapowiadanej przez skarżącego prywatnej opinii biegłego, jak również niezgłoszenie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zastrzeżeń i uwag do dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej z urzędu.

Tym samym stwierdzić należy, iż prowadząc ponownie postępowanie w sprawie, organy podatkowe w pełni uwzględniły zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie i wyeliminowały popełnione uprzednio, a wskazane w tymże wyroku błędy proceduralne.

W ocenie Sądu podnoszony w skardze zarzut, iż zasadnicza dla rozstrzygnięcia w sprawie opinia biegłego została sporządzona w sposób nieprawidłowy, jest całkowicie chybiony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż podatnik, produkując pieczywo, obowiązany był do stosowania Polskich Norm. Polskie Normy określają wymagania, metody badań oraz metody i sposoby wykonywania innych czynności, w szczególności w zakresie podstawowych cech jakościowych (m.in. kształtu, wagi) wspólnych dla asortymentowych grup wyrobów. Obowiązek stosowania Polskich Norm w produkcji pieczywa w 1998 r. wynikał z przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie obowiązku stosowania Polskich Norm (Dz. U. Nr 83 poz. 535 ze zm.). Do objętych Polskimi Normami gatunków pieczywa jednostka naukowo – badawcza Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego (ZBPP) opracował i opublikował do stosowania przez producentów pieczywa receptury i normy średniej wydajności z dopuszczalnymi odchyleniami. Powołany w sprawie biegły dokonał wyliczenia zużycia surowców z uwzględnieniem zasad dotyczących zużycia surowców i wypieku określonych w recepturach ZBPP na poszczególne gatunki pieczywa objęte PN i sklasyfikowane w SWW. Nadto w swoich wyliczeniach biegły celem wyeliminowania błędów pracowniczych i błędów wynikających z charakterystyki zakładu – wyliczoną wielkość realną w zużyciu mąki powiększył o 2% (ubytki pozaprocesowe).

Zdaniem Sądu ocena receptur przedłożonych przez skarżącego nie wymaga weryfikacji poprzez wykonanie próbnego wypieku. Są to bowiem głównie receptury na powszechnie produkowane od wielu lat w kraju pieczywo (chleb mieszany – zwykły, chleb razowy, tostowy oraz bułki pszenne, batony itp.) o znanym składzie surowcowym i wydajności ze 100 kg mąki, którego produkcja stanowiła ponad 90% wykazanej przez podatnika produkcji ilościowej ogółem. Receptury na wymienione wyroby opracowane i opublikowane zostały przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego, zatem do ich oceny wystarczy specjalistyczna wiedza w zakresie technologii piekarstwa i doświadczenie zawodowe, a te posiada powołany w sprawie biegły – A. M., która jest mgr inż. chemikiem środków spożywczych z pierwszym stopniem specjalizacji w dziedzinie przetwórstwa rolno – spożywczego i która bezpośrednio w piekarstwie przepracowała 16 lat od stanowiska głównego technologa poprzez kierownika zakładu piekarsko – ciastkarskiego do stanowiska szefa produkcji całego zakładu. Dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego nie było zatem konieczne przeprowadzenie swoistego eksperymentu procesowego, jakiego się domagał, lecz w zupełności wystarczały wiedza i kwalifikacje biegłego zarówno teoretyczne, jak i praktyczne, o czym świadczą jednoznaczne sformułowania zawarte w opinii. Rozstrzyga ona bowiem o kwestiach związanych z podstawowymi zasadami stosowanymi w piekarnictwie, a nie o wyjątkowych czy nowatorskich metodach stosowanych w tej dziedzinie.

W świetle poczynionych wywodów za nieuprawnione należy uznać twierdzenia skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w jego zakładzie produkcyjnym, tak by skorygować modelowe założenia z realiami produkcji piekarni. Wbrew twierdzeniom skargi nie było bowiem potrzeby badania faktycznych warunków produkcji w piekarni skarżącego przez wykonanie próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym.

Podkreślenia wymaga też to, że organy podatkowe przyjęły za biegłym niższą niż wskazana w sporządzonej opinii realną wydajność wypieków i wyższe zużycie drożdży, co dla podatnika jest działaniem korzystnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) uznać je należy za całkowicie nieuzasadnione, skoro unormowań powyższej ustawy nie stosuje się do postępowań podatkowych – te reguluje bowiem Ordynacja podatkowa (zgodnie z art. 1 pkt 3 tej ustawy). Rzeczą oczywistą jest zatem, iż prowadzące w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe organy nie mogły uchybić wskazanym w skardze przez pełnomocnika skarżącego przepisom.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.