Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1301/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek(spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą "A" sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od [...] do [...] 2002 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w ramach kontroli źródłowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. zawarte w protokole kontroli. Przedmiotową decyzję wydano na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 27 ust. 1 ust. 1 b, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji podatniczka zawyżyła w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, na która złożyły się:

1. kwota [...] zł wydatkowana na rzecz firmy "B" A. K., K., ul. "a",

2. kwota [...] zł wydatkowana na rzecz firmy "C" J. M., N., ul. "b",

3. kwota [...] zł wydatkowana na rzecz firmy "D" E. K., W., ul. "c",

4. kwota [...] zł wydatkowana na rzecz "E" sp. z o.o. z/s w W., ul. "d".

Odnośnie wydatków poniesionych przez stronę na rzecz firmy "B" A. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wydatki te udokumentowano czterema fakturami. Dwie pierwsze z nich, wystawione w dniach [...] 2002 r. i [...] 2002 r., dotyczyły wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu umowy z dnia [...] 2002 r. Przedmiotem wspomnianej umowy zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o. określonym jako zleceniodawca a "B" A. K. tj. zleceniobiorcą było określenie wzajemnej współpracy w zakresie handlu węglem polegającej na pozyskaniu przez zleceniobiorcę wskazanego kontrahenta – "F" S.A. i doprowadzeniu do zawarcia przez "A" sp. z o.o. z tymże kontrahentem umowy kupna-sprzedaży węgla na łączną ilość nie mniejszą niż [...] przy dostawach w okresie do 6 miesięcy, licząc od daty zawarcia umowy o współpracy. Zgodnie z § 3 wskazanej umowy zobowiązano zleceniobiorcę do pośrednictwa w zawarciu umowy z "F" S.A. poprzez udział w negocjacjach warunków umowy, udział w ustaleniu warunków finansowych i obsłudze transakcji. Datę zakończenia wykonywania usługi przez "B" A. K. ustalono na dzień zawarcia umowy pomiędzy "A" sp. z o.o. a "F", z zastrzeżeniem, że zleceniobiorca będzie wystawiał faktury prowizyjne na koniec każdego miesiąca i będą one obejmowały ilość węgla zrealizowaną w danym miesiącu. Wynagrodzenie prowizyjne określono na kwotę [...] zł netto + VAT za każdą tonę węgla wynikającą z umowy zawartej z "F", przy minimalnej ilości [...] węgla i dostawach w okresie 6 miesięcy, licząc od daty zawarcia umowy i ustalono, że wynagrodzenie będzie płatne po zapłacie należności przez odbiorcę węgla (dopuszczono w uzasadnionych przypadkach możliwość zmiany terminu płatności lub wysokości prowizji, co uzależniono od zgodnego podpisania "protokołu", będącego podstawą wystawienia faktury). W odniesieniu do w/w faktur sporządzono dwa protokoły uzgodnień: z dnia [...] 2002 r. (potwierdzenie wykonania przez "B" usługi polegającej na pośrednictwie w podpisaniu umowy pomiędzy "F" a "A" sp. z o.o. oraz realizacji do dnia [...] 2002 r. [...] węgla, co daje kwotę wynagrodzenia [...] zł netto + VAT) oraz z dnia [...] 2002 r. (potwierdzenie, że w terminie [...] 2002 r. – [...] 2002 r. w ramach umowy pomiędzy "F" a "A" sp. z o.o. zrealizowano [...] węgla, co daje kwotę wynagrodzenia [...] zł netto + VAT).

Jak ustalono w toku kontroli w dniu [...] 2002 r. została zawarta umowa sprzedaży węgla, na mocy której "A" sp. z o.o. sprzedał "F" S.A. [...] miału energetycznego, faktury wystawione w [...] i [...] 2002 r. dokumentowały sprzedaż [...] węgla w ramach realizacji umowy z dnia [...] 2002 r. Łącznie w 2002 r. wystawiono na rzecz "F" S.A. 24 faktury obejmujące sprzedaż [...] węgla. "A" sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów (poza harmonogramem dostaw) potwierdzających udział pośrednika w doprowadzeniu do zawarcia umowy.

Jak wynika z rejestru umów prowadzonego przez "A" sp. z o.o. umowę o współpracy z dnia [...] 2002 r. zarejestrowano pod datą [...] 2002 r., pod pozycją , a umowa na sprzedaż węgla "F" S.A. została wpisana pod datą [...] 2002 r., pod pozycją [...] . Odnotowano także, że w dniu [...] 2002 r. firma "B" nie mogła się posługiwać pieczątką zawierającą numer REGON i NIP (której odcisk widnieje na przedmiotowej umowie), gdyż zaświadczenie o nadaniu "B" A. K. numeru REGON zostało wydane przez Urząd Statystyczny dopiero w dniu [...] 2002 r.

Kolejna faktura dokumentująca wydatki, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakwestionował organ podatkowy, dotyczyła umowy o współpracy zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o. a "B" A. K. w dniu [...] 2002 r., którą zobowiązano zleceniobiorcę do pozyskania na rzecz "A" sp. z o.o. "G" sp. z o.o. w G.i doprowadzenia do zawarcia przez ten podmiot umowy zakupu węgla na łączną ilość nie mniejszą niż [...] przy dostawach w okresie do 12 miesięcy od daty zawarcia umowy o współpracy. Zapis § 3 umowy o współpracy zobowiązywał zleceniobiorcę do pozyskania oznaczonego konkretnie kontrahenta ("G" w G.) i do pośrednictwa w zawarciu umowy na sprzedaż węgla z tym odbiorcą poprzez udział w negocjacjach warunków umowy, udział w ustaleniu warunków finansowych i obsłudze transakcji. Wynagrodzenie prowizyjne określono na kwotę [...] + VAT i miało być ono płatne po zapłacie należności przez odbiorcę węgla (dopuszczono w uzasadnionych przypadkach możliwość zmiany terminu płatności lub wysokości prowizji, co uzależniono od zgodnego podpisania "protokołu", będącego podstawą wystawienia faktury). W odniesieniu do w/w faktury sporządzony został (bez daty) protokół uzgodnień, w którym strony potwierdzają wykonanie przez "B" usługi polegającej na pośrednictwie w podpisaniu umowy pomiędzy "G" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o. i stwierdzają, że wynagrodzenie prowizyjne wynosi [...] zł.

Jak ustalono w toku kontroli w dniu [...] 2002 r. została zawarta (na okres do [...] 2003 r.) umowa sprzedaży węgla, na mocy której "A" sp. z o.o. sprzedał "G" w G. miał energetyczny w ilości [...] , faktury wystawione w [...] i [...] 2002 r. dokumentowały sprzedaż [...] węgla w ramach realizacji umowy z dnia [...] 2002 r. Łącznie w 2002 r. wystawiono na rzecz "G" w G. 4 faktury obejmujące w sumie sprzedaż [...] węgla. Pierwsza z faktur z dnia [...] 2002 r. dokumentowała sprzedaż węgla dokonaną na podstawie zamówienia z dnia [...] 2002 r. złożonego w odpowiedzi na przesłaną przez "A" sp. z o.o. ofertę dostawy miałów energetycznych. Kolejne 3 faktury tj. jedna wystawiona we [...] 2002 r. i dwie wystawione w [...] 2002 r. dokumentowały sprzedaż węgla realizowaną na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] 2002 r. Kontrolowana Jednostka nie przełożyła żadnych dokumentów potwierdzających udział pośrednika w doprowadzeniu do wspomnianego kontraktu na zakup węgla.

Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji w toku kontroli ustalono, że podatniczka w dniu 1 listopada 2002 r. zawarła kolejną umowę z "B" A. K.. Przedmiotem umowy było wykonanie przez zleceniobiorcę usługi na pośredniczenie w sprzedaży węgla dla dwóch podmiotów: "F" S.A. w ilości nie mniejszej niż [...] oraz "H"" sp. z o.o. we W. w ilości nie mniejszej niż [...] . Do obowiązków zleceniobiorcy należało w szczególności monitorowanie terminowości dostaw zamawianego węgla, zgodności klasy węgla z zamówieniami oraz terminowości zapłaty za dostawy. Za wykonanie powyższej usługi zleceniodawca zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto + VAT na podstawie faktury wystawionej w oparciu o dwustronnie podpisany protokół potwierdzający wykonanie usługi przez zleceniobiorcę. Z ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych wynika, że opisany protokół do wyszczególnionej powyżej faktury nie został sporządzony. W toku kontroli nie przedłożono także żadnych innych dokumentów potwierdzających realizację świadczeń określonych umową o współpracy z dnia 1 listopada 2002 r. Ustalono także, że czynności zlecone analizowaną w tym fragmencie uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji umową odnosiły się do transakcji sprzedaży węgla przeprowadzonych w [...] 2002 r. na rzecz "F" S.A. udokumentowanych 3 fakturami z dnia [...] 2002 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r.

W odniesieniu do sprzedaży węgla dokonanej na rzecz "H" sp. z o.o. ustalono, że firma ta, w odpowiedzi na przedstawioną przez "A" sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] 2002 r. ofertę handlową dotyczącą miałów energetycznych złożyła dwa zamówienia: z dnia [...] 2002 r. (zrealizowane zgodnie z fakturą z dnia [...] 2002 r.) i z dnia [...] 2002 r. (zrealizowane zgodnie z fakturą z dnia [...] 2002 r.). W żadnym z dokumentów związanych z realizacją powyższych zamówień nie stwierdzono informacji świadczącej o udziale jakiegokolwiek pośrednika w przedmiotowych transakcjach.

Jak wynika z protokołu kontroli tytułem zapłaty opisanych powyżej faktur "A" sp. z o.o. dokonał na rzecz "B" A.K. przelewu środków pieniężnych na łączną wartość [...] zł.

W ramach weryfikacji zasadności zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu w badanym roku podatkowym organ podatkowy wystąpił do kontrahentów, z którymi umowy na zakup węgla miały być zawierane przy pośrednictwie "B" A. K.. Pytanie skierowano do "F", "G" G. sp. z o.o. oraz "H" sp. z o.o. i żaden z pytanych podmiotów nie potwierdził udziału osób trzecich w doprowadzeniu do zawarcia kontraktu, a także obsłudze transakcji. Wskazując na okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z "A" sp. z o.o. "F" S.A. oświadczyła, że dostawcy węgla na okres kampanii 2002/2003 (jednym z nich stała się kontrolowana Jednostka) zostali wyłonieni spośród 21 firm, do których [...] 2002 r. zostały skierowane zapytania ofertowe na dostawy węgla. Wieloetapowa procedura wyboru dostawców obejmowała m.in. rozmowy w siedzibie "F", podczas których "A" sp. z o.o. reprezentowana była wyłącznie przez Prezesa Zarządu S. S..

Prezentowana przez "A" sp. z o.o. oferta sprzedaży miału węglowego w sezonie grzewczym 2002/2003 została, jak wynika z oświadczenia złożonego na wezwanie organu podatkowego, przesłana bezpośrednio przez oferenta w odpowiedzi na zamieszczone w Gazecie "I" z dnia [...] 2002 r. zaproszenie do składania ofert na dostawy opału we wskazanym okresie. Umowę zawarto bez udziału osób trzecich, a firmę sprzedającą reprezentował jednoosobowo Prezes jej Zarządu S. S..

Powyższe oświadczenia zostały udokumentowane poprzez przedłożenie stosownych dokumentów (znajdujących się w aktach administracyjnych i wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej).

W toku czynności kontrolnych ustalono także, że Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. odbywał wyjazdy służbowe do siedzib wymienionych wyżej kontrahentów w terminach zbieżnych z datą czynności związanych z zawarciem umów na sprzedaż węgla, a w dokumentujących je poleceniach wyjazdu jako cel podróży służbowej wskazano: "negocjacje handlowe, podpisanie umowy".

W ramach weryfikacji zasadności wydatków poniesionych na rzecz "B" A. K. przeprowadzono również czynności sprawdzające w tej firmie. Ustalono w szczególności, że Pani A. K. wykazała się niewiedzą na temat działalności firmy w 2002 r., udzielając w tej kwestii rozbieżnych wyjaśnień (w jednym oświadczeniu twierdząc np., że wynagrodzenia otrzymywane od "A" sp. z o.o. były prowizją od sprzedaży węgla dokonanej przez "A" sp. z o.o. na rzecz kontrahentów "znalezionych" przez "B", a w innym oświadczeniu wyjaśniając, że prawdopodobnie znalezienie kontrahenta zlecano dwóm firmom, których nazwy nie zostały zapamiętane przez świadka, a otrzymywany z transakcji niewielki procent przeznaczano na opłacanie pośredników, konto w banku i przejazdy). Z zeznań A. K. jednoznacznie wynika, że jej rola w działaniu firmy ograniczyła się do podpisania dokumentów związanych z jej założeniem oraz pobierania gotówki w kwotach [...]-[...] zł od każdej wystawionej faktury. Faktyczna działalność firmy realizowana była przez G. P., która była inicjatorem założenia firmy i (powołując się na możliwości współpracy z określonymi firmami) nakłoniła A. K. do zarejestrowania działalności gospodarczej (odnośnie rejestracji firmy ustalono, że firma "B" została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] 2002 r., a numer REGON został nadany w dniu [...] 2002 r.).

Z zeznań G. P. wynika natomiast, że najpierw została założona firma "B", a później rozpoczęła ona poszukiwanie kontrahentów. Z "A" sp. z o.o. kontakt nawiązano na skutek wizyty G. P. w siedzibie spółki, podczas której miała ona jedyny osobisty kontakt z Prezesem Zarządu S. S., któremu zaprezentowała ofertę współpracy. Następnie "sprawy załatwiane były przez sekretariat", z którego G. P. odbierała umowy, na których treść (w szczególności wysokość wynagrodzenia, która nie podlegała żadnym negocjacjom) nie miała wpływu. W świetle zeznań G. P. realizacja umowy przedstawiała się następująco. Wykonanie usługi zlecano kilku firmom, które pozyskiwano rzekomo na skutek prowadzonych telefonicznie poszukiwań, podejmowanych w okresie 1-2 tygodni od daty zawarcia umowy z "A" sp. z o.o. Z firmami tymi zawierano umowy o treści analogicznej do zapisów kontraktu podpisanego z "A" sp. z o.o., z tym że wynagrodzenie ustalane było w wysokości niższej o [...] – [...] zł. Świadek nie była jednakże w stanie (tłumacząc się niepamięcią) wskazać nazwy ani innych danych o tychże firmach i ich przedstawicielach, co zdaniem organu podatkowego jest bardziej nieprzekonujące w sytuacji, gdy jak wynika jednoznacznie z zeznań G. P. wypłacała ona z konta firmy "B" całą należność otrzymaną od "A" sp. z o.o. i przekazywała je (w odpowiednich kwotach) bezpośrednio przedstawicielom firm wykonujących zlecenie, a "wypłaty" te miały miejsce w restauracjach (w których też niejednokrotnie podpisywano umowy).

Podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy według oświadczeń G. P. zaginęła w związku z częstą zmianą miejsca zamieszkania świadka, a na skutek dokonanych przez G. P. poszukiwań możliwe było odnalezienie wyłącznie tych dokumentów finansowych firmy, które z uwagi na fakt, iż dotyczyły transakcji zawieranych z "A" sp. z o.o. znane były już organom podatkowym. Na podstawie składanych przez "B" A. K. deklaracji PIT-5, w których wykazywano bardzo niski dochód, jak również deklaracji VAT-7 wykazujących wysoką wartość zakupów w stosunku do wartości sprzedaży (różnica rzędu kilku tysięcy złotych) w miesiącach wystawienia przedmiotowych faktur ustalono, że na rzecz "B" A. K. w związku z rzekomym wykonywaniem usług wystawione zostały faktury przez inne podmioty. Nie sposób jednak, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, uznać, że faktury wystawiane przez tzw. podwykonawców potwierdzały rzeczywiste wykonanie usług. Jak zauważa bowiem organ podatkowy I instancji, fikcyjny charakter tychże faktur potwierdzają same zeznania G.P., która zataja wszelkie dane o rzekomych podwykonawcach i opisuje daleko odbiegającą od realiów i zasad praktyki gospodarczej formułę pozyskiwania i prowadzenia współpracy z podwykonawcami.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o wszystkie przedstawione pokrótce ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że firma "B" A. K. powstała nie dla prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, lecz "produkowania" fikcyjnych faktur, służących bezpodstawnemu obniżaniu podatków i wyprowadzaniu pieniędzy z tych firm pod pozorem zapłaty za usługi.

W toku czynności kontrolnych ustalono także, że faktura z dnia [...] 2002 r. wystawiona przez firmę "C" J. M. z siedzibą w N. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł stanowiła obciążenie tytułem wynagrodzenia prowizyjnego wynikającego z umowy zawartej w dniu [...] 2001 r. Zgodnie ze wspomnianą umową zleceniobiorca "C" J. M. zobowiązał się pozyskać wskazanego przez zleceniodawcę – "A" sp. z o.o. kontrahenta "J" H. A. i doprowadzić do zawarcia przez "A" sp. z o.o. z w/w kontrahentem umowy kupna –sprzedaży węgla na łączną ilość nie mniejszą niż [...] przy dostawach w okresie 15 miesięcy licząc od daty zawarcia umowy o współpracy. Zapis § 3 umowy o współpracy zobowiązywał zleceniobiorcę do pozyskania oznaczonego konkretnie kontrahenta ("J" H. A.) i do pośrednictwa w zawarciu umowy na sprzedaż węgla z tym odbiorcą poprzez udział w negocjacjach warunków umowy, udział w ustaleniu warunków finansowych i obsłudze transakcji. Zakończenie wykonywania usługi określono jako datę zawarcia umowy sprzedaży węgla z "J" H.A. z zastrzeżeniem, że wystawienie faktury nastąpi nie wcześniej niż po zrealizowaniu minimum 1/3 ilości węgla, określonej kontraktem. Wynagrodzenie prowizyjne określono na kwotę [...] zł netto + VAT za każdą tonę węgla wynikającą z umowy zawartej z wskazanym podmiotem, przy minimalnej ilości [...] węgla i dostawach w okresie 15 miesięcy licząc od daty zawarcia umowy i ustalono, że będzie ono wypłacane na podstawie wystawionej faktury w terminie 7 dni od daty jej wystawienia (dopuszczono w uzasadnionych przypadkach możliwość zmiany terminu płatności lub wysokości prowizji, co uzależniono od zgodnego podpisania "protokołu", będącego podstawą wystawienia faktury).

Jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego do wyszczególnionej wyżej faktury sporządzony został protokół uzgodnień, w którym strony potwierdzają wykonanie usługi i stwierdzają, że do dnia [...] 2002 r. w ramach podpisanej umowy pomiędzy "A" sp. z o.o. a "J" H. A. zrealizowano [...] węgla, a wynagrodzenie prowizyjne wynosi [...] zł netto + VAT. Należność na rzecz "C" J. M. w kwocie [...] zł uiszczono przelewem.

Organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] 2001 r. w K. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy kupującym – "J" H. A. a sprzedawcą - "A" sp. z o.o. na zakup [...] węgla energetycznego, a w wykonaniu tej umowy w miesiącach [...] i [...] 2002 r. dokonano sprzedaży [...] miału. Transakcje udokumentowano 6 fakturami, a należności z nich wynikające (poza kwotą [...] zł wykazaną jako należności nierozliczone) uregulowano przelewem.

Zamówienia firmy "J" z dnia [...] 2001 r., powołanego w treści faktur, nie przedłożono kontrolującym. Nie ujawniono również żadnych dokumentów potwierdzających udział jakichkolwiek pośredników w doprowadzeniu do zawarcia kontraktu. H. A. w odpowiedzi na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących udziału osób trzecich w zawarciu umowy, a z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie z czyjej inicjatywy doszło do jej zawarcia (do pisma dołączono trójstronne porozumienie z dnia [...] 2001 r. zawarte pomiędzy "K" S.A., H. A. i "A" sp. z o.o. dotyczące finansowego zabezpieczenia transakcji przez wskazany bank).

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że treść analizowanej w tej części uzasadnienia decyzji umowy wymaga, aby jej rzeczywista realizacja znalazła potwierdzenie w posiadanych przez strony dokumentach. Nadto wskazano, że analiza zapisów zawartych w prowadzonym przez "A" sp. z o.o. rejestrze umów wskazuje, że umowę o współpracy zawarto po nawiązaniu kontraktu dotyczącego sprzedaży węgla na rzecz "J" H. A.. Umowa o współpracy (z dnia 1 grudnia 2002 r.) została bowiem umieszczona w rejestrze pod datą [...] 2002 r. jako pozycja [...] , podczas gdy kontrakt na sprzedaż węgla firmie prowadzonej przez H. A. zarejestrowano w dniu [...] 2002 r., pod pozycją [...] (te same daty wynikają z treści pieczęci potwierdzającej zaewidencjonowanie kontraktów w rejestrze umów, którą opatrzone te dokumenty).

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ujawnione w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że jedyną osobą, która występowała w imieniu "A" sp. z o.o. w sprawie zawarcia kontraktu na sprzedaż węgla z "J" był prezes spółki S.S..

Odnośnie wydatków wynikających z faktury z dnia [...] 2002 r. (wartość netto [...] zł + VAT – [...] zł) organ kontroli skarbowej ustalił, że dotyczą one umowy o współpracy zawartej w dniu [...] 2002 r. pomiędzy zleceniodawcą "A" sp. z o.o. a zleceniobiorcą "D" E. K.. Wymieniona umowa zobowiązywała zleceniobiorcę do pozyskania wskazanego kontrahenta "M" s.c. i doprowadzenia do zawarcia z nim umowy na zakup minimum [...] węgla, przy dostawach w okresie 15 miesięcy od daty zawarcia umowy o współpracy. Zapis § 3 umowy o współpracy zobowiązywał zleceniobiorcę do pozyskania oznaczonego konkretnie kontrahenta ("M" s.c.) i do pośrednictwa w zawarciu umowy na sprzedaż węgla z tym odbiorcą poprzez udział w negocjacjach warunków umowy, udział w ustaleniu warunków finansowych i obsłudze transakcji.

Zakończenie wykonywania usługi określono jako datę zawarcia umowy sprzedaży węgla z "M"s.c. Wynagrodzenie prowizyjne określono na kwotę [...] zł netto + VAT za każdą tonę węgla wynikającą z umowy zawartej z wskazanym podmiotem, przy minimalnej ilości [...] t węgla i dostawach w okresie 15 miesięcy licząc od daty zawarcia umowy i ustalono, że będzie ono płatne na podstawie wystawionej faktury w terminie 7 dni od daty jej wystawienia (dopuszczono w uzasadnionych przypadkach możliwość zmiany terminu płatności lub wysokości prowizji, co uzależniono od zgodnego podpisania "protokołu", będącego podstawą wystawienia faktury).

Jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego do wyszczególnionej wyżej faktury sporządzony został protokół uzgodnień z dnia [...] 2002 r., w którym strony potwierdzają wykonanie usługi i stwierdzają, że wynagrodzenie prowizyjne wynosi [...] + VAT.

Organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] 2002 r. w K. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy kupującym – "M" s.c. P. A., B. K.i a sprzedawcą - "A" sp. z o.o. na zakup [...] węgla energetycznego, a w wykonaniu tej umowy w okresie [...]-[...] 2002 r. dokonano sprzedaży [...] węgla (transakcje udokumentowano 11 fakturami).

[...] sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających udział jakichkolwiek pośredników w doprowadzeniu do zawarcia analizowanej umowy, a wspólnik "M" s.c. B. K. w odpowiedzi na zapytanie urzędu kontroli skarbowej z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia umowy zakupu węgla od "A" sp. z o.o. i czy obce podmioty uczestniczyły w doprowadzeniu do jej zawarcia i realizacji np. poprzez udział w negocjacjach warunków umowy, udział w ustalaniu warunków finansowych i obsłudze transakcji oświadczył, że przedmiotowa umowa została zawarta z inicjatywy "A" sp. z o.o., a we wszystkich czynnościach wymienionych w zapytaniu brał udział wyłącznie prezes zarządu "A" sp. z o.o. – S. S., nie jest zatem w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających udział osób trzecich w zawieraniu kontraktu.

Przedstawione powyżej ustalenia jednoznacznie wykluczają, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakiekolwiek pośrednictwo w zawarciu umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] 2002 r., co równocześnie dowodzi, że faktyczna realizacja umowy o współpracy z dnia [...]2002 r. w rzeczywistości nie miała miejsca. Zawarcie umowy z "M" s.c. stanowiło jedynie pretekst do podpisania kontraktu z firmą "D" E. K., stanowiącego wyłącznie tytuł do wypłaty wynagrodzenia tej osobie.

Opisane powyżej okoliczności, a nadto dane wynikające z rejestru umów prowadzonego przez "A" sp. z o.o., w którym umowa o współpracy (z dnia [...] 2002 r.) została wpisana pod datą [...] 2002 r. jako pozycja [...] , podczas gdy (zawarty również w dniu [...] 2002 r.) kontrakt na sprzedaż węgla "M" s.c. zarejestrowano pod datą [...] 2002 r., pod pozycją [...] r. wskazują zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na brak związku przedmiotowego wydatku z uzyskanym przychodem, co nakazuje zakwestionować zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie wydatków poniesionych przez podatniczkę na rzecz "E" sp. z o.o. z/s w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że na mocy umowy zawartej w dniu [...] 2002 r. (na czas oznaczony do dnia [...] 2002 r.) zleceniodawca "A" sp. z o.o. powierzył zleceniobiorcy "E" sp. z o.o. realizację kompleksowego doradztwa w zakresie operacji finansowych na rynku węglowym. Zgodnie z treścią § 3 tej umowy przysługujące zleceniobiorcy wynagrodzenie ustalono na kwotę [...] zł + VAT, płatne po wykonaniu umowy na podstawie faktury VAT (fakturę wynikającą z tej umowy wystawiono w dniu [...] 2002 r. na kwotę [...] zł netto + VAT w wys. [...] zł). Kolejną umowę strony zawarły w dniu [...] 2002 r. (na czas oznaczony do [...] 2002 r.) i obejmowała ona kompleksowe doradztwo w zakresie operacji finansowych. Zgodnie z treścią § 3 tej umowy przysługujące zleceniobiorcy wynagrodzenie ustalono na kwotę [...] zł + VAT, płatne po wykonaniu umowy na podstawie 2 faktur VAT (wynagrodzenie wynikające z tej umowy ujęto w fakturach z dnia [...] 2002 r. i [...] 2002 r., z których każda została wystawiona na kwotę [...] zł netto + VAT – [...] zł). Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że tytułem zapłaty wyżej wymienionych faktur "A" sp. z o.o. przekazała na rzecz "E" sp. o.o. środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. "A" sp. z o.o. nie przedstawiła kontrolującym żadnych dowodów (poza umowami, fakturami i dowodami zapłaty należności) potwierdzających rzeczywistą realizację przedmiotowych umów i nie wyjaśniła jakich konkretnych działań i czynności zleceniobiorcy dotyczyły poniesione wydatki.

Pismem z dnia [...] 2004 r. kontrolujący inspektor zwrócił się do kontrolowanej Jednostki o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie rzeczywistego przebiegu realizacji wszystkich opisanych powyżej umów. Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. J. J. pismem z dnia [...] 2004 r. wystąpił o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień, uzasadniając prośbę koniecznością zgromadzenia materiałów i skontaktowania się z ówczesnym Prezesem Zarządu S. S.. Następnie pismem z dnia [...] 2004 r. uchylił się od odpowiedzi i stwierdził, że ówczesny Prezes Zarządu S. S. ze względu na upływ czasu obecnie nie jest w stanie wyszczególnić czynności podjętych na rzecz "A" sp. z o.o przez zleceniobiorców, z którymi zawierano umowy, będące przedmiotem kontroli skarbowej. W treści tegoż pisma wyeksponowana została informacja, podana jako oświadczenie S. S., że wszelkie kontrakty zawierane z podmiotami, których dotyczy zapytanie przyniosły zysk dla "A" sp. z o.o. Na poparcie tej tezy przedstawiono w formie tabelarycznej zestawienie wartości zrealizowanych kontraktów z kontrahentami, wartości zrealizowanej na poszczególnych kontraktach marży oraz wysokości wynagrodzenia wypłaconego poszczególnym zleceniobiorcom. W zestawieniu tym pominięto firmę "E" sp. z o.o., co organ podatkowy uznał za potwierdzenie, że nie było możliwe przypisanie umów z tą firmą do konkretnego kontraktu. Odnośnie wyjaśnień udzielonych przez J. J. odnotowano, że jego odwoływanie się do informacji posiadanych przez ówczesnego Prezesa Zarządu budzi zastrzeżenia w sytuacji, gdy z ustaleń postępowania kontrolnego wynika jednoznacznie, że w 2002 r. J.J. pełnił w Jednostce funkcję Pełnomocnika i weryfikował dokumenty.

Badając kwestię realizacji umów zawartych z "E" sp. z o.o. uzyskano informację z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że spółka ta obecnie nie prowadzi działalności pod adresem swojej siedziby, gdyż [...] 2002 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i ustanowiło likwidatora w osobie A. W. U., który według informacji podanej przez jednego z udziałowców spółki zmarł. Wobec tej informacji Urząd Kontroli Skarbowej w W. przesłuchał w charakterze świadka M. P., która jednoosobowo reprezentowała w transakcjach zawieranych z "A" sp. z o.o. firmę "E "sp. z o.o. Zeznała ona, że przedmiotem analizowanych umów był wywiad gospodarczy – rozpoznanie otoczenia zleceniodawcy (kontrahentów "A" sp. z o.o.), który powziął podejrzenia co do wycieku informacji ze spółki i prób omijania firmy (działającej jako pośrednik) w zawieraniu kontraktów. Świadek zeznała również, że w okresie od [...] do [...] 2002 r. firma "E" sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników etatowych, a usługi były wykonywane bezpośrednio przez osoby zatrudnione na umowę zlecenia. Informacje uzyskane drogą wywiadu były przekazywane (najczęściej telefonicznie) przez M. P. bezpośrednio Prezesowi Zarządu S. S., jednakże świadek nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji, takich chociażby jak realizowane zadania, nazwiska osób, którym były one powierzone oraz dane o transakcjach, które dzięki działaniom jej firmy nie zostały utracone przez "A" sp. z o.o. Analizując treść zeznań świadka (w których wskazano także, że prowadzenie działalności przerosło możliwości M. P., co w połączeniu z brakiem dochodu zadecydowało o rozwiązaniu spółki) i odnosząc się w szczególności do całkowitej niewiedzy świadka (przekazującego rzekomo osobiście wszelkie uzyskane informacje zleceniodawcy) w zakresie szczegółów czynności podjętych na rzecz "A" sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że potwierdzają one brak realnych działań wykonywanych w wykonaniu umowy zawartej z "A" sp. z o.o.

Odnotowano również, że umowa zawarta z "E" sp. z o.o. w dniu [...] 2002 r. została wpisana do rejestru umów prowadzonego przez kontrolowaną Jednostkę pod datą [...] 2002 r. jako pozycja [...] , a kolejna umowa zawarta z tą firma w dniu [...] 2002 r. wpisana została do wspomnianego rejestru pod datą [...] 2002 r. jako pozycja [...] . Dodatkowo ustalono także, że w okresie wystawiania przedmiotowych faktur firma "E" sp. z o.o. deklarowała stratę podatkową (w tym stratę w zeznaniu rocznym) oraz w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Dokonując oceny powyższych okoliczności, uwzględniając także lakoniczny charakter określenia przedmiotu umów zawartych pomiędzy "A" sp. z o.o. z "E" sp. z o.o., uniemożliwiający weryfikację ich wykonania (co wobec wysokości wynagrodzenia nie mogłoby być akceptowane przez zleceniodawcę), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że treść umów miała drugorzędne znaczenie dla stron z punktu widzenia rzeczywistego celu transakcji.

Stwierdzając brak realnego dowodu wykonania usług objętych umowami zawartymi z "E" sp. z o.o. oraz fakt, że przedmiotowe transakcje wyczerpują znamiona transakcji fikcyjnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zaliczenie wydatków wynikających z opisanych powyżej faktur wystawionych przez "E" sp. z o.o. narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wykazano, że wydatki te poniesiono na faktycznie wykonane świadczenie, które spowodowało lub mogło spowodować osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym.

Opisane powyżej nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z umów zawartych z firmą "B" A. K., "C" J.M., "D" E. K., i "E" sp. z o.o. uwzględniono przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i ustalono, że wynosi ona [...] zł (podatniczka wykazała w deklaracji kwotę [...] zł). Uwzględniono także (na korzyść strony) pominięte w kosztach uzyskania przychodu koszty wynagrodzenia brutto pracownika wykazanego w poz. 2 na liście płac oraz składki na ubezpieczenie odprowadzone od tego wynagrodzenia w kwocie [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. określono na kwotę [...] zł. tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł, a odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od [...] do [...] 2002 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący "A" sp. z o.o. doradca podatkowy wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zgodnie ze złożonym przez spółkę zeznaniem rocznym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki wskazał, że norma zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera dwie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu – jedna pozytywna to rzeczywiste poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (okoliczność w niniejszej sprawie bezsporna) oraz druga – negatywna to okoliczność, iż dany wydatek nie jest wymieniony w zamkniętym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezpodstawne jest, w opinii pełnomocnika strony odwołującej się, zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków spełniających opisane wyżej przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na nieprzedłożenie szczegółowej, pisemnej dokumentacji dotyczącej analizowanych czynności. Określony w ustawie o rachunkowości obowiązek właściwego dokumentowania dotyczy wyłącznie poniesienia samego wydatku i nie można go rozciągać na odpowiednie dokumentowanie czynności formalno-prawnych i obciążać podatnika niekorzystnymi skutkami braku takich dokumentów. Działanie takie zmierzałoby do tworzenia pozaustawowych przesłanek oceny zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co jest sprzeczne z prawem i wielokrotnie kwestionowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli zatem koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie jest związany z ogólną i abstrakcyjną kategorią kosztów prowadzonej działalności gospodarczej to, jeżeli jest prawidłowo udokumentowany i zaewidencjonowany w księgach handlowych to powinien być, bez zastrzeżeń organów podatkowych, uznany za koszt uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegające w szczególności na pominięciu dowodu z przesłuchania ówczesnego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. S. S.. Wskazano na istotną wartość dowodową przesłuchania świadka, który podpisywał wszystkie zakwestionowane przez organ podatkowy umowy i podniesiono, że wystąpienie do obecnego Zarządu spółki o pisemne wyjaśnienia dotyczące realizacji umów zawieranych w 2002 r. nie może zastępować przesłuchania S. S., tym bardziej, że jak wynika z pism kierowanych do organów podatkowych, obecny zarząd firmy ma trudności ze skontaktowaniem się ze S. S. i uzyskaniem od niego potrzebnych informacji.

W odwołaniu zakwestionowano także sposób, w jaki kontrolujący występowali do kontrahentów "A" sp. z o.o. o informacje dotyczące okoliczności nawiązania współpracy i zawarcia umów zakupu węgla. Wskazano, że zdaniem odwołującej się zapytanie o posiadanie dokumentów wskazujących na udział osób trzecich w zawieraniu transakcji jest postawione nieprawidłowo, determinuje treść odpowiedzi, przy czym stwierdzenie, że pytany nie posiada przedmiotowych dokumentów nie uprawnia organu podatkowego do wyciągania jakichkolwiek negatywnych dla kontrolowanej spółki wniosków. Zaakcentowano również, że w odniesieniu do realizacji umowy zawartej z firmą "D" E. K. organ kontrolny ograniczył się do uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli "M" s.c., nie kontaktując się w ogóle z E. K..

Pełnomocnik odwołującej się podważył także wiarygodność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w oparciu o zapisy rejestru umów, wskazując, że był on prowadzony niestarannie i nie na bieżąco.

Wykazane w odwołaniu istotne naruszenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego doprowadziły, zdaniem pełnomocnika "A" sp. z o.o., do istotnych błędów w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, co skutkowało oparciem kwestionowanej decyzji na fałszywych tezach.

Pismem z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik "A" sp. z o.o. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: S. S., J. J. i A. B.. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wymienione osoby w związku z zajmowanymi funkcjami bądź faktycznie wykonywanymi czynnościami posiadają "bogatą wiedzę w przedmiocie prowadzonego postępowania i ich przesłuchanie jest niezbędne dla właściwej oceny kontrolowanych czynności".

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wniosku dotyczącego przesłuchania wskazanych we wniosku pełnomocnika strony osób. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołano treść art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa przesłanki dokonywanej przez organy podatkowe oceny wniosków dowodowych. Wskazano, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, przy czym podstawą ustaleń jest przede wszystkim dokumentacja prowadzona przez podatnika, którego obowiązkiem jest (jak wynika z art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte dokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dowody posiłkowe, jak zeznania świadków, mogą być dopuszczane dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu z dokumentów, nie mogą natomiast zastąpić dowodu z dokumentów. Zaakcentowano także, że w rozpatrywanym wniosku nie wskazano jakie konkretnie okoliczności mają być udowodnione za pomocą wnioskowanego dowodu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną w trybie odwoławczym decyzję.

W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ odwoławczy przywołał ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę określenia "A" sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie kwestionując ich przedstawił argumentację nakazującą wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B" A. Ke., "C" J. M., "D" E. K., i "E" sp. z o.o.

Na wstępie wskazano, że organ odwoławczy stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa mają charakter niematerialny, zaś ich istota polega na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji. Przedmiotem umowy o pośrednictwo jest doprowadzenie do stanu faktycznego i prawnego umożliwiającego zawarcie umowy podstawowej. Wykładnia językowa pojęcia "pośrednictwo" oznacza działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się miedzy stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron oraz załatwienie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami – pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji (por. Słownik języka polskiego Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1998). Wskazano, że charakterystycznym dla wszystkich analizowanych umów o współpracy jest to, że wszyscy zleceniobiorcy zobowiązali się do pośredniczenia w zawarciu umowy na sprzedaż węgla – ze wskazanym przez zleceniodawcę kontrahentem – poprzez udział w negocjacjach warunków umowy sprzedaży węgla, udział w ustalaniu warunków finansowych i obsłudze transakcji. Tak więc pośrednik zobowiązał się do dokonania ściśle określonych czynności, a zatem podatnik zobowiązany jest wykazać, że zostały one w rzeczywistości wykonane i wiążą się z nimi ściśle określone wydatki.

W kontekście powyższych spostrzeżeń organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie trudno wywieść, że wykonane zostały faktycznie jakiekolwiek czynności w zakresie pośrednictwa.

Odnosząc się szczegółowo do umów współpracy zawartych z "B" A. K. organ odwoławczy stwierdził, że poza umowami o współpracy, fakturami oraz protokołami uzgodnień strona (a także firma "B") w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na udział firmy "B" w zawarciu umów na sprzedaż węgla. Wskazując dowody potwierdzające tezę, że usługi pośrednictwa nie były faktycznie wykonywane przez firmę "B" organ odwoławczy wskazał w szczególności iż, z protokołów uzgodnień nie wynika na czym polegały działania firmy "B" oraz jaki był sposób ich realizacji, gdyż zawarto w nich tylko ogólnikowe stwierdzenie, że strony potwierdzają wykonanie przez zleceniobiorcę usług pośrednictwa w podpisaniu umowy (odnotowano, że do umowy z dnia [...] 2002 r. protokół taki nie został w ogóle sporządzony), czynności kontrolne przeprowadzone w firmie "B" nie ujawniły jakichkolwiek dowodów źródłowych dokumentujących faktyczne wykonanie usług pośrednictwa (właścicielka firmy wyjaśniła, że podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry prowadzone dla celów podatku VAT zostały zagubione), A. K. oświadczyła, że nie uczestniczyła w żadnych czynnościach dotyczących zawarcia umowy z "A" sp. z o.o., bowiem wszystkie te działania były realizowane przez G.P., która w swoich zeznaniach wyjaśniła, że wykonywanie świadczeń na rzecz "A" sp. z o.o. polegało na wyszukiwaniu firm, z którymi zleceniodawca mógłby zawrzeć umowy sprzedaży węgla. Przedmiotowe oświadczenie G. P. pozostaje w sprzeczności z treścią umów o współpracy, w których wskazano konkretnych kontrahentów, do których pozyskania zobowiązano zleceniobiorcę.

Odbiorcy węgla, z którymi umowy nawiązano z rzekomym udziałem firmy "B" w żaden sposób nie potwierdzili udziału osób trzecich w zawieraniu tych kontraktów, wskazując jednoznacznie, że jedyną osobą działającą na rzecz "A" sp. z o.o. był Prezes jej Zarządu S. S.. Co więcej, "F" S.A. wyjaśniła, że do zawarcia umowy na sprzedaż węgla doszło

w wyniku wygrania przetargu, a "G" w G. dokonał wyboru oferty złożonej przez "A" sp. z o.o. w związku z zamieszczonym w Gazecie "I" zaproszeniem do składania ofert na dostawy opału w sezonie grzewczym 2002/2003 (umowę zawarto bez pośrednictwa i udziału osób trzecich). Do transakcji pomiędzy "H" a "A" sp. z o.o. doszło na skutek oferty złożonej przez "A" sp. z o.o. bezpośrednio w firmie "H".

Organ odwoławczy wypunktował także w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że umowa o współpracy z dnia [...] 2002 r. została sporządzona po zawarciu umowy sprzedaży węgla z "F" S.A., na co wskazuje po pierwsze data umieszczenia tej umowy i jej pozycja w rejestrze umów prowadzonych przez "A" sp. z o.o., a także okoliczność, że działalność gospodarcza prowadzona przez A. K. pod firmą "B" została zarejestrowana w dniu [...] 2002 r., a numer REGON został nadany w dniu [...] 2002 r. (pieczęć zleceniobiorcy z nr REGON odbito na umowie współpracy opatrzonej datą [...] 2002 r.). Wskazano także, że o nierealizowaniu umowy współpracy zawartej w dniu [...] 2002 r. świadczy okoliczność, że "A" sp. z o.o. współpracowała z "G" G. jako dostawca jeszcze przed zawarciem umowy współpracy z "B", gdyż realizowała zamówienie złożone już w dniu [...] 2002 r.

Organ odwoławczy zakwestionował także realizację umowy z dnia [...] 2002 r., gdyż jej przedmiotem miało być monitorowanie terminowości dostaw, zgodności klasy węgla z zamówieniami oraz terminowości zapłaty za dostawy, tymczasem żadna z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. na rzecz "H" nie została zapłacona, a "F" S.A. uregulowała należność tylko jednej z trzech otrzymanych faktur.

W kontekście opisanych powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż w toku szczegółowego postępowania kontrolnego nie ujawniono żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywistą realizację zleconych usług, a zatem wydatki poniesione z ich tytułu nie mogą stanowić, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do umów zawartych z firmą "C" J. M. organ odwoławczy stwierdził natomiast, że z rejestru umów prowadzonych przez podatniczkę wynika, że umowa o współpracy datowana na dzień [...] 2001 r. sporządzona została już po zawarciu umowy na sprzedaż węgla firmie "J" z dnia [...] 2001 r., bowiem umowa o sprzedaży została wpisana do rejestru pod datą [...] 2002 r. (poz. [...] ), co potwierdzają także pieczęcie, którymi opatrzono przedmiotowe umowy. W dołączonym do akt sprawy piśmie z dnia [...] 2004 r. strona wyraźnie wskazuje, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających udział firmy "C" w zwarciu i realizacji umowy z "J" i powołuje się na porozumienie zawarte w dniu [...] 2001 r. pomiędzy "K" S.A., H. A. "J" oraz "A" sp. z o.o. dotyczące rozliczeń finansowych z tytułu umowy sprzedaży węgla, który nie dokumentuje w żaden sposób rzeczywistych czynności podjętych przez firmę "C" w ramach realizacji umowy o współpracy. W tym stanie rzeczy wydatki poniesione przez "A" sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy nie mogą, w ocenie organu odwoławczego, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie wydatków poniesionych przez "A" sp. z o.o. na rzecz firmy "D" organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z § 3 zawartej pomiędzy stronami umowy o współpracy datą zakończenia wykonywania usług przez "D" była data zawarcia kontraktu na sprzedaż węgla na rzecz "M" s.c., co nakazuje przyjąć, że wszelkie czynności wykonane w ramach realizacji umowy o współpracy (pozyskanie kontrahenta, doprowadzenie do zawarcia przez niego umowy na zakup węgla, udział w negocjacjach warunków umowy, w ustalaniu, warunków finansowych i obsłudze transakcji) wykonano w ciągu jednego dnia, gdyż umowa za zakup węgla przez "M" s.c. została zawarta również w dniu [...] 2001 r. Powyższe spostrzeżenie, a nadto nieprzedłożenie przez podatniczkę jakichkolwiek dowodów potwierdzających pośredniczenie firmy "D" w zawarciu kontraktu pomiędzy "M" s.c. a "A" sp. z o.o., treść oświadczenia przedstawiciela "M" s.c., a także daty i pozycje, pod którymi umieszczono przedmiotowe umowy w rejestrze umów nakazują, w opinii organu odwoławczego zakwestionować zasadność zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz firmy "D" do kosztów uzyskania przychodu.

W kontekście wszystkich analizowanych powyżej umów o współpracy zawartych przez podatniczkę w badanym roku podatkowym organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązywały one pośrednika do wykonania ściśle określonych czynności. Podatnik jest zatem zobowiązany do wykazania, że działania te rzeczywiście podjęto i wiążą się z nimi określone wydatki. Wywiązanie się z tegoż zobowiązania nie może ograniczać się do przedłożenia umowy o współpracy, dowodu zapłaty wynagrodzenia oraz protokołu uzgodnień, w którym stwierdzono lakonicznie, że usługa pośrednictwa została wykonana.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków za usługi doradcze poniesionych na rzecz "E" sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, że ani podatniczka ani "E" sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej świadczącej o faktycznym wykonaniu usług doradczych a osoba, która miała osobiście przekazywać poczynione przez firmę w ramach wywiadu gospodarczego ustalenia prezesowi "A" sp. z o.o. nie była w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów tych informacji. Konstatacja ta nakzuje, w opinii organu odwoławczego, zakwestionować zaliczenie wydatków poniesionych na rzecz "E" sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o., który podpisywał wszystkie analizowane umowy o współpracy organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że w procedurze podatkowej stan faktyczny ustala się głównie w oparciu o dowody z dokumentów, natomiast dowody posiłkowe, jak zeznania świadków mogą stanowić dowodowe środki uzupełniające, dopuszczane dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią ujawnionych w sprawie dokumentów. Zeznania świadków nie mogą zastępować dowodów z dokumentów ani być przeciwwagą dla tej kategorii dowodów. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r., którym odmówiono stronie przeprowadzenia dowodów

Decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r.) zaskarżono ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniesiono o stwierdzenie, że kwestionowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 181, 187, 191, 199 ustawy Ordynacja podatkowa i uchylenie w całości przedmiotowych decyzji, określenie zobowiązania podatkowego za 2002 r. zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, że bezsporne jest, że spółka faktycznie poniosła wydatki celem uzyskania przychodów. Bezpodstawne byłoby zatem odmówienie spółce prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nawet gdy nie posiada ona szczegółowej i pisemnej dokumentacji dotyczącej czynności podjętych w ramach realizacji analizowanych umów. Nieuprawnione jest również wyprowadzanie niekorzystnych dla strony wniosków z niestarannego prowadzenia rejestru umów, w którym wszelkie umowy rejestrowano z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Zaakcentowano także, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem podatnik uprawniony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu uiszczonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu, którego to uprawnienia nie zakwestionowano skutecznie w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu dowodowym.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również zarzut wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego, które (bezpodstawnie w ocenie strony) nakierowane było na poszukiwanie dowodów osobistego udziału przedstawicieli firm, z którymi skarżąca zawarła umowy o współpracy w pozyskiwaniu kontrahentów i negocjacjach związanych z zawieraniem umów na zakup węgla, podczas gdy pozostaje to w rozbieżności z istotą analizowanych umów, zawieranych z podmiotami o charakterze konsultingowym, pełniącymi funkcje opiniodawcze, pomocnicze, które przy zastosowaniu różnych metod działania (nie zawsze wymagających osobistych relacji) rozpoznają rynek i uzyskują odpowiednie informacje potrzebne zleceniodawcy. Zaakcentowano, że sposób zwracania się do firm, które zakupiły od skarżącej węgiel o dokumenty świadczące o udziale osób trzecich w zawieraniu tych kontraktów był nieprawidłowy, determinował treść odpowiedzi, podczas gdy właściwe byłoby postawienie pytania czy firmy te "posiadają jakąkolwiek wiedzę na temat tego czy "A" korzystało z firm zewnętrznych w fazie poszukiwania, nawiązania i bezpośredniej współpracy z nimi?".

Poza wskazanymi powyżej uchybieniami w poszukiwaniu dowodów i ich przeprowadzaniu zarzucono organom podatkowych bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ówczesnego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. – inicjatora, pomysłodawcy i osoby podpisującej kwestionowane przez organy podatkowe umowy o współpracy i zaakcentowano, że zeznań wymienionego świadka nie można skutecznie zastąpić wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania. Złożone w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej zeznania stanowią bowiem środek dowodowy, podczas gdy wyjaśnienia strony wskazują na fakty, które wymagają dopiero udowodnienia.

W skardze wypunktowano także, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie znajduje zastosowania zasada określona w art. 6 Kodeksu cywilnego, tylko reguła przeciwna, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany przeprowadzać dowody (art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog dowodów), a żaden przepis nie dopuszcza wartościowania dowodów i podziału ich na główne i posiłkowe niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a odrzucenie wnioskowanego przez podatnika dowodu w sytuacji, gdy "strona skłania się ku twierdzeniom odmiennym od ustaleń dokonanych przez organ podatkowy" stanowi naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zebranie środków dowodowych w niepełnym zakresie i ich ocena tylko na niekorzyść strony stanowi, jak podniesiono w skardze, istotne naruszenie granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu bezpodstawnej odmowy przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w żądaniu spółki zawartym w piśmie z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy wypunktował, że w wymienionym wniosku dowodowym nie zostały wskazane okoliczności, jakie miałyby zostać udowodnione za pomocą wnioskowanego dowodu. Podniesiono także, że stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zajmuje stanowisko w przedmiocie dopuszczenia dowodu po rozstrzygnięciu czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czy nie są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem oraz czy wnioskowany dowód jest przydatny do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. Załączone do akt sprawy dokumenty związane z prowadzoną na rzecz "A" sp. z o.o. działalnością firm, z którymi skarżąca zawarła umowy o współpracy nie zawierają dowodów, które wymagałyby wyjaśnienia wątpliwości co do ich treści, a zatem nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu było uzasadnione.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. pełnomocnik strony podniósł, iż w ramach toczącego się postępowania karno-skarbowego dokonano przesłuchania ówczesnego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o., co wywołało dalsze konsekwencje co do innych źródeł dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargą inicjującą postępowanie sądowoadministracyne w niniejszej sprawie zaskarżono rozstrzygnięcie, którego istotę stanowi stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła należny za 2002 r. podatek dochodowy od osób prawnych na skutek nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umów o współpracy.

Zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód, który z zastrzeżeniem art. 10 i 11 stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wartość kosztów zakwalifikowanych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodu determinuje zatem, w sposób bezpośredni wartość podstawy opodatkowania, co ma określone skutki ekonomiczne zarówno dla podatnika, jak i dla budżetu Państwa.

Dyspozycja art. 15 powołanej ustawy za koszty uzyskania przychodu uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ściśle określona poprzez odesłanie do zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętego katalogu kosztów i odpisów i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu i mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się także, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie należy do podatnika, który nie może ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku przerzucać na organy podatkowe i obarczać je winą za swoje działania naruszające prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. – "Monitor Podatkowy" 1994/5/147). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. "kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem" (sygn. akt FSK 356/04, LEX 133956).

W kontekście treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawionych powyżej tez, zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym (spodziewanym) przychodem pozwala na skuteczne zakwestionowanie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Szczególną kategorią wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców stanowi finansowanie usług z zakresu reklamy, marketingu i doradztwa w zakresie poszukiwania odbiorców oferowanych towarów i usług. Wpływ wskazanych usług na wysokość osiąganego przez podatnika prowadzącego działalność handlową nie może być, co do zasady, kwestionowany we współczesnych warunkach gospodarczych. Zauważyć jednak należy, że z choć natury rzeczy wymierne skutki takich działań mogą zaistnieć w odległym czasie, jednakże zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach (np. wskazanie rodzaju podjętych czynności, określenie adresatów tych działań, metod promowania produktów na rynku, zasad pozyskiwania klientów itp.).

Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych z firmą "B" A. K., "C" J. M., "D" E. K., "E" sp. z o.o., zwanych dalej umowami o współpracy nastąpiło na skutek zanegowania przez organy podatkowe związku przedmiotowych wydatków (których poniesienie pozostaje poza sporem) z osiągniętym (spodziewanym) przychodem. Konstatacja ta wynika w niniejszej sprawie nie z zakwestionowania zasadności ponoszenia przez przedsiębiorców wydatków na rzecz podmiotów pośredniczących w oferowaniu, promowaniu i pozyskiwaniu klientów na oferowane przez podatnika towary czy usługi, ale z ustalenia, że nie wykazano faktycznej realizacji umów o współpracy, wynagrodzenie z tytułu których podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując sądowoadministracyjnej oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać na wstępie, że skarżąca nie była w stanie przedłożyć w toku postępowania żadnych (poza umowami, fakturami obejmującymi zapłatę należności z tytułu tych umów oraz "protokołami zgodności" stanowiącymi, zgodnie z ustaleniami umów potwierdzenie wykonania umowy) dokumentów obrazujących rzeczywiście podjęte w wykonaniu umów o współpracy działania. Konstatacja ta nie była kwestionowana przez "A" sp. z o.o. na żadnym etapie postępowania podatkowego, nie jest też przedmiotem zarzutów zawartych w skardze, w której podniesiono m.in., że obowiązek udokumentowania działań podjętych przez zleceniobiorców nie wynika z przepisów podatkowych, a w kwestionowanych umowach "chodziło przede wszystkim nie o bezpośredni kontakt – relacje z finalnym kontrahentem firmy "A", ale o czynności doradcze, pomocnicze, konsultingowe, świadczone na rzecz spółki".

Przedmiotowe umowy (poza kontraktami zawartymi z "E" sp. z o.o.) zobowiązywały zleceniobiorców do pozyskania konkretnie oznaczonych w umowie podmiotów i pośrednictwa w zawarciu umowy na zakup węgla od "A" sp. z o.o. (poprzez udział w negocjacjach warunków umowy, udział w ustalaniu warunków umowy). Kontrakty te obligowały także zleceniobiorców do monitorowania terminowości dostaw, nadzorowania zgodności klasy węgla dostarczanej do odbiorcy z treścią zamówienia, a także weryfikowania rzetelności odbiorców w uiszczaniu należności za otrzymany towar. Wyjaśnienia uzyskane w toku czynności kontrolnych od wszystkich kontrahentów "A" sp. z o.o., których dotyczyły umowy o współpracy wskazują jednoznacznie, że nawiązali oni kontakty handlowe ze skarżącą bez udziału osób trzecich i zapoznali się z ofertą sprzedaży węgla w okolicznościach, w które nie ingerowały w żaden sposób podmioty pośredniczące (ofertę otrzymali np. w odpowiedzi "A" sp. z o.o. na zamieszczone w prasie codziennej zaproszenie do składania ofert na zakup węgla lub odpowiedzi na skierowane bezpośrednio do skarżącej zapytanie ofertowe dotyczące dostaw węgla). Podkreślić w tym miejscu należy, że zakres przeprowadzonych w tym aspekcie czynności kontrolnych obejmował nie tylko poszukiwanie dowodów na osobisty kontakt przedstawicieli firm współpracujących z "A" sp. z o.o. z potencjalnymi (oznaczonymi w umowach) kontrahentami, ale także dowodów potwierdzających rzeczywiste podjęcie innych działań z zakresu pośrednictwa handlowego. Przesłuchani w sprawie przedstawiciele firm realizujących umowy o współpracy także nie potwierdzili, że konkretni kontrahenci zostali pozyskani dzięki ich staraniom (przykładowo G. P. działająca w ramach firmy "B" zeznała, że wykonanie umów zawartych z "A" sp. z o.o. polegało na poszukiwaniu firm, które byłyby zainteresowane zakupem węgla od skarżącej, podczas, gdy umowy te zobowiązywały zleceniobiorcę do pozyskania konkretnie oznaczonego odbiorcy węgla).

Odnośnie okoliczności zawarcia umów na zakup węgla kontrahenci "A" sp. z o.o. wyjaśnili zgodnie, że jedynym przedstawicielem skarżącej spółki, który brał udział w negocjacjach warunków umowy i jej podpisaniu był ze strony sprzedającego ówczesny Prezes Zarządu Spółki – S. S. (potwierdzają to także znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy dowody odbywania przez S. S. podróży służbowych do siedzib poszczególnych kontrahentów w terminach zbieżnych z datą zawarcia umów, których cel określono jako: "negocjacje handlowe, podpisanie umowy").

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że rzeczywiste wykonanie umów o współpracy w zakresie pozyskania konkretnych odbiorców węgla nie miało miejsca w rzeczywistości. Prawidłowo również przyjęto, że firmy realizujące umowy o współpracy nie wykonywały faktycznie żadnych czynności związanych z monitorowaniem terminowości dostaw zamawianego węgla, zgodności klasy węgla z zamówieniami oraz terminowości zapłaty za otrzymany towar (wskazuje na to m.in. czasokres obowiązywania umów, który uniemożliwiał monitorowanie większości dostaw realizowanych po wygaśnięciu umowy o współpracę, okoliczność, że nadzór na zgodnością klasy węgla kierowanego do odbiorcy wymagałby podejmowania czynności w obrębie zakładu skarżącej, czego w żaden sposób nie potwierdzono, fakt podpisywania protokołu świadczącego o wykonaniu umowy o współpracę w sytuacji, gdy należności za dostawy nie zostały uiszczone, wyjaśnienia odbiorców węgla, którzy nie potwierdzili udziału przedstawicieli firm współpracujących w nadzorze nad realizacją dostaw węgla). Nie bez znaczenia dla ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ma również analiza rejestru umów prowadzonego przez podatniczkę, który z natury rzeczy jest zbiorem dokumentów gromadzonych i rejestrowanych chronologicznie. Powoływanie się przez stronę na argument, że jego analiza dowodzi jedynie chaotyczności i niestaranności rejestru, która skutkować musi zanegowaniem jego wartości dowodowej nie ma racji bytu. Wskazać bowiem należy, że ustalenia postępowania dowodowego nie potwierdzają jakoby rejestr był prowadzony nieprawidłowo, a podatnik powołując się (na nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym) uchybienia w prowadzeniu rejestru, którego zapisy wskazują na antydatowanie umów o współpracy nie może w niniejszej sprawie skutecznie zanegować niekorzystnych dla siebie ustaleń. Odnotować przy tym należy, że pozycje pod jakimi zaewidencjonowano poszczególne umowy były w formie pieczęci umieszczane na egzemplarzach umowy i zbieżność tych adnotacji z pozycją i datą pod jaką zaewidencjonowano poszczególne umowy była przedmiotem badania przez organ podatkowy. Praktykowane przez skarżącą antydatowanie umów o współpracy zawartych z "B" A. K. potwierdza także ustalenie, że umowę, której datę oznaczono jako [...] 2002 r. opatrzono pieczęcią zawierającą numer REGON identyfikujący działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą "B", podczas, gdy wpisu tej firmy do ewidencji działalności gospodarczej dokonano dopiero w dniu [...] 2002 r., a numer REGON został jej nadany dopiero w dniu [...] 2002 r.

Ustalenie, że umowy o współpracy były zawierane później niż kontrakty na zakup węgla z odbiorcami, których rzekomo miał dopiero pozyskać pośrednik, z którym zawarto umowę o współpracy znajduje również uzasadnienie wobec faktu, że jedna z umów (dotycząca pozyskania firmy "M" s.c., zobowiązująca do doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży, udziału w negocjacjach warunków umowy, w której "datę zakończenia wykonywania usług" oznaczono jako dzień zawarcia umowy z "M" s.c.) została zawarta w tym samym dniu ([...] 2002 r.), co kontrakt na zakup węgla przez wymienioną spółkę cywilną.

W ocenie Sądu zasadne jest także i zgodne z regułami prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach podatkowych stwierdzenie, że umowy zawarte przez skarżącą z "E" sp. z o.o. dotyczące kompleksowego doradztwa w zakresie operacji finansowych na rynku węglowym nie były w rzeczywistości wykonywane. Wskazuje na to nie tylko niemożność udokumentowania przez skarżącą rzeczywistych działań podjętych w ramach wykonania tych umów, ale także niemożliwa do zaakceptowania w świetle zasad doświadczenia życiowego okoliczność, iż M. P. – osoba, która rzekomo przekazywała telefonicznie wszelkie dokonane w ramach wywiadu gospodarczego ustalenia ówczesnemu Prezesowi Zarządu skarżącej nie jest w stanie odtworzyć (po upływie ok. 2 lat) żadnej z tych informacji. Zastrzeżenia budzi także twierdzenie, że wszelkie ustalenia dotyczące uwarunkowań zagrażających pozycji "A" sp. z o.o. na rynku węglowym, wynikających np. z niekontrolowanego "wycieku" informacji ze skarżącej spółki lub też nieuczciwych prób zawierania kontraktów bez pośrednictwa "A" sp. z o.o. przekazywane były zleceniodawcy telefonicznie, a nigdy w ramach osobistych spotkań Prezesa "A" sp. z o.o. z przedstawicielami "E" sp. z o.o.

W świetle opisanych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wydatki poniesione przez skarżącą spółkę tytułem wynagrodzenia z tytułu umów o współpracy nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w jakichkolwiek czynnościach podjętych na rzecz "A" sp. z o.o. w ramach realizacji tychże kontraktów.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa, a okoliczność, że dokonane ustalenia skutkują niekorzystnym dla strony rozstrzygnięciem nie dowodzi, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowości w formułowaniu zapytań skierowanych do odbiorców węgla, których wskazywano w analizowanych umowach o współpracy nie zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie objąć musiało poszukiwanie dowodów na rzeczywiste wykonanie wszystkich (lub choć niektórych) działań określonych jako elementy usług zleconych podmiotom współpracującym. Zapytania skierowane w tym zakresie do odbiorców węgla stanowiły właściwy sposób dokonywania ustaleń faktycznych w tym zakresie, podczas, gdy uzyskanie odpowiedzi na pytanie o treści wskazanej w skardze tj. o to czy przedstawiciele tych firm "posiadają jakąkolwiek wiedzę na temat tego czy "A" korzystało z firm zewnętrznych w fazie poszukiwania, nawiązania i bezpośredniej współpracy z nimi?" nie stanowiłoby potwierdzenia lub zaprzeczenia, że pozyskanie oznaczonego kontrahenta, doprowadzenie do zawarcia przez niego umowy z "A" sp. z o.o. na zakup węgla, udział w negocjowaniu zapisów tej umowy i warunków finansowych tego kontraktu realizowane były poprzez konkretny podmiot wykonujący umowę o współpracy.

Podkreślić również należy, że podatniczce umożliwiono czynny udział we wszystkich etapach postępowania podatkowego, a żadne zarzuty dotyczące naruszenia tej zasady nie są podnoszone przez stronę. W toku postępowania zwrócono się do skarżącej o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie rzeczywistego przebiegu realizacji wszystkich analizowanych przez organy podatkowe umów o współpracy. Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. J. J. pismem z dnia [...] 2004 r. wystąpił o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień, uzasadniając prośbę koniecznością zgromadzenia materiałów i skontaktowania się z ówczesnym Prezesem Zarządu S. S.. Następnie pismem z dnia [...] 2004 r. uchylił się od odpowiedzi i stwierdził, że ówczesny Prezes Zarządu S. S. ze względu na upływ czasu obecnie nie jest w stanie wyszczególnić czynności podjętych na rzecz "A" sp. z o.o. przez zleceniobiorców, z którymi zawierano umowy, będące przedmiotem kontroli skarbowej. W treści tegoż pisma wyeksponowana została informacja, podana jako oświadczenie S. S., że wszelkie kontrakty zawierane z podmiotami, których dotyczy zapytanie przyniosły zysk dla "A" sp. z o.o.

Uwzględniając, że J. J. był w badanym roku podatkowym Pełnomocnikiem skarżącej i weryfikował sporządzane w spółce dokumenty stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, uzasadnione było twierdzenie organu podatkowego I instancji, że J. J. jest osobą, która musi mieć wiedzę na temat rzeczywistych działań podjętych na rzecz "A" sp. z o.o. w ramach realizacji umów o współpracy. Nie sposób również przyjąć, że możliwa jest całkowita niepamięć ówczesnego Prezesa Zarządu skarżącej dotycząca zakresu czynności podjętych przez zleceniobiorców, w sytuacji, gdy od czasu zawarcia i wykonywania przedmiotowych umów upłynęło ok. 2 lat, a nadto zważywszy na wysokość wynagrodzenia należnego zleceniobiorcom, których wypłacenie w realiach funkcjonowania podmiotów gospodarczych musiałoby być uzależnione od obejmującej kilka kryteriów weryfikacji wywiązania się z umowy.

Mając na uwadze, że obowiązek wykazania, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu poniesione zostały za faktycznie wykonane usługi, których cel pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z realnym (spodziewanym) osiągnięciem dochodu ciąży na podatniku, uwzględniając opisane powyżej stanowisko strony zaprezentowane w ramach czynności wyjaśniających, a przede wszystkim ustalenia dokonane przez organy podatkowe na podstawie dowodów przeprowadzonych w sprawie, stwierdzić należy, że odmowa przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. oraz J. J. i A. B. nie naruszyła zasady wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku postępowania dowodowego jednoznacznie potwierdzają, że analizowane w niniejszej sprawie umowy nie były w rzeczywistości wykonywane, a celem ich zawarcia było obniżenie należnego podatku, nie istnieje zatem potrzeba wyjaśnienia poprzez przesłuchanie świadków wątpliwości związanych z treścią ujawnionych w sprawie dokumentów. Zachodzi zatem przesłanka określona w art. 188 Ordynacji podatkowej, której spełnienie pozwala organowi podatkowemu na nieuwzględnienie wniosku dowodowego. Nie bez znaczenia dla oceny analizowanego w tym miejscu aspektu postępowania dowodowego ma również powoływanie się strony na całkowitą niepamięć S. S. dotyczącą realizacji umów, a także okoliczność, iż strona ( na której ciąży obowiązek wykazania zasadności zaliczenia kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków do kosztów uzyskania przychodu wnioskując o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie wskazała dokładnie tezy, jaka ma zostać udowodniona na skutek zastosowania wskazanego środka dowodowego, ograniczając uzasadnienie wniosku do stwierdzenia, że S. S., J. J. i A.B.mają "bogatą wiedzę w przedmiocie prowadzonego postępowania".

Wskazać również należy, w odniesieniu do wypowiedzi pełnomocnika strony na rozprawie, że istotą postępowania karno-skarbowego jest przede wszystkim wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555) w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy Dz.U. Nr. 83, poz. 930 ze zm.). Postępowanie dowodowe związane z ustaleniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego ma zatem inny zakres niż postępowanie podatkowe. Zauważyć także trzeba, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku co do popełnienia przestępstwa, która to sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze, iż "skoro podatnik nie wykazał związku przyczyno-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu" (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 31/04, publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/25) Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego "A" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Dokonując zatem, w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu umów o współpracy jest zgodne z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i znajduje pełne uzasadnienie w zebranym, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego, materiale dowodowym.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.