Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 753/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe [...] spółki z o.o. z siedzibą w G. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., od stycznia do marca 2015 r, od stycznia do grudnia 2016 r., od stycznia do marca 2017 r., od maja do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki [...] wraz ze spółką i z K. S. – członkiem zarządu, za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji dokonano oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i okres od stycznia do marca 2015 r. oraz zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym zakresie organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił spółkę, iż z dniem [...] czerwca 2018 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2014 r. i od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r. w związku ze wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe), którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem wyżej wymienionych zobowiązań. Niniejsze zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu [...] sierpnia 2019 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki została wydana [...] grudnia 2020 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Okoliczność, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego dopiero [...] kwietnia 2021 r. - co jest konsekwencją postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z dnia [...] stycznia 2021 r. – w ocenie organu odwoławczego, nie ma w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia. W konsekwencji za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p.

Uzasadniając uchylenie w części zaskarżonej decyzji Dyrektor podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. poinformował, że koszty te należy ograniczyć do łącznej wysokości [...] zł. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie należało koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł wynikające z wymienionych w piśmie tytułów wykonawczych pomniejszyć o kwotę [...]zł.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki organ przywołał treść przepisu art. 116 § 1 O.p.,

w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. oraz od [...] stycznia 2016 r., i wyjaśnił, że w obu stanach prawnych, odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Także w obu stanach prawnych, przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Organ podał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014 r. została zawiązana [...] spółka z o.o. Zgodnie z § 14 umowy organami spółki są zgromadzenie wspólników i zarząd. Przedmiotowa umowa spółki stanowi protokół pierwszego zgromadzenia wspólników z powołania zarządu w składzie: J. M. S. - prezes zarządu, K. A. S. - członek zarządu, co zostało ujawnione w KRS. Jednocześnie z KRS wynika, że skarżący nadal pełni funkcję prezesa zarządu w spółce [...]. Dodatkowo sprawowaną przez stronę funkcję prezesa zarządu potwierdzają zebrane dowody i materiały

w sprawie, na których skarżący złożył swój podpis.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż po odbyciu walnego zgromadzenia wspólników po zakończeniu pierwszego pełnego roku obrotowego przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, wyjaśnił, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wobec spółki wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za: listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 12019 r. utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei decyzją z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r. i od maja do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych (VAT-7). Organ egzekucyjny dochodził zaległości objętych wskazanymi decyzjami i deklaracjami na podstawie tytułów wykonawczych.

W konsekwencji organ stwierdził, że ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość spółki za wyżej wymienione okresy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornie ziściła się również kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki [...]. Organ wskazał, że w celu realizacji tej przesłanki zgromadzono obszerny materiał dowodowy potwierdzający szereg czynności podjętych z zakresu egzekucji administracyjnej, w tym dokumenty w zakresie postępowania zabezpieczającego, przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych, zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, raporty o niemożności przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, wniosek o wyjawienie majątku oraz postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych (z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz [...] marca 2020 r.).

Przechodząc do rozpoznania przesłanek "negatywnych", które — jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie — uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie organ podał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpić winno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usługi za listopad 2014 r.) z terminem płatności w dniu [...] stycznia 2015 r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia [...] lutego 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nadto organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza, iż nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że uchybienie ciążącym na skarżącym obowiązkom zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez jego winy, bowiem w okresie, pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, tj. od [...] marca 2014 r. miał on realny wpływ na funkcjonowanie spółki. Pomimo, iż istniały podstawy uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący nie podjął działań w tym kierunku. W opinii organu odwoławczego, skarżący jako prezes zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Dodatkowo organ zauważył, że opisane w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., określających spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, okoliczności pozwalają na ocenę, iż spółka miała świadomość realizacji swoich obowiązków podatkowych niezgodnie z przepisami prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki [...] za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za okres od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do sierpnia 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 200 §1 O.p. poprzez nie umożliwienie stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione są przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i brak przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są to wnioski błędne,

- art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 201 § 1 k.s.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że skarżący, pomimo braku skutecznego powołania, pełnił funkcję członka zarządu spółki po odbyciu walnego zgromadzenia za pierwszy rok obrotowy pełnienia tej funkcji.

Wskazując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako prezes [...] spółki z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług: za grudzień 2014 r., od stycznia do marca 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., od stycznia do marca 2017 r. i od maja do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. Wskazać należy, że zaległości za grudzień 2014 r. i za okres od stycznia do marca 2015 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r., wydanej wobec spółki [...]. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Z kolei zaległości za okres od stycznia do grudnia 2016 r. wynikają z wydanej w dniu [...] października 2018 r. wobec spółki [...] decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r. i od maja do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych (VAT-7). Organ egzekucyjny dochodził zaległości objętych wskazanymi decyzjami i deklaracjami na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych na str. 20-22 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki dla przypisania odpowiedzialności skarżącemu jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że nie pełnił funkcji członka zarządu spółki w chwili powstanie tych zaległości. Strona uważa też, że nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto podnosi, że organ naruszył art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia upłynął w dniu [...] grudnia 2020 r. (w odniesieniu do najwcześniejszych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i od stycznia do marca 2015 r.). Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] sierpnia 2021 r. Jednakże w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1622/18). Podkreślenia wymaga, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2020 r., a organ odwoławczy w części dotyczącej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił je w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. Zatem nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego.

Bez znaczenia natomiast dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., jest data doręczenia decyzji, gdyż w przepisie tym jest mowa wyłącznie o dacie wydania decyzji. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 NSA stwierdził, że pojęcie "wydania decyzji" użyte w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w O.p., jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wprawdzie powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed [...] stycznia 2003 r. i nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednakże z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd w składzie orzekającym, w pełni akceptuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p. Zauważyć należy, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie NSA, odnoszącym się do art. 118 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki z dnia: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; 2 marca 2017r., II FSK 136/15; 11 października 2017 r., II FSK 2115/17; 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21).

W świetle powyższego okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2020 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została doręczona pełnomocnikowi strony po upływie terminu przedawnienia nie oznacza, że organ naruszył art. 118 § 1 O.p. Powodem tego było to, że w postanowieniu z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wniesione przez skarżącego odwołanie było niedopuszczalne wskutek braku skutecznego doręczenia mu (zamiast pełnomocnikowi) decyzji (odebranej przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2021 r.). Skuteczne doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2021 r.

Przechodząc do analizy art. 116 § 1 O.p. należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. i w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r. W myśl art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W obu stanach prawnych odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Także w obu stanach prawnych, przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełni funkcję członka zarządu od dnia [...] marca 2014 r. Jednocześnie z KRS wynika (według stanu na dzień [...] czerwca 2021 r.), że nadal pełni on funkcję prezesa zarządu w spółce [...]. Skarżący utrzymuje jednak, że przestał być członkiem zarządu spółki po odbyciu walnego zgromadzenia wspólników, po zakończeniu pierwszego pełnego roku obrotowego. Wskazał na § 19 umowy spółki, zgodnie z którym do zarządu mogą być powołani wspólnicy oraz inne osoby na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Każdy z członków zarządu powołany jest na czas nieokreślony. Nadto powołał się na art. 201 § 1 k.s.h., stanowiący, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Treść zarzutu wskazuje jednak, że chodzi o regulację zawartą w art. 202 § 1 k.s.h., z którego wynika, że mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W razie jednak powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś dopóki nie zostanie odwołany uchwałą wspólników (por. wyrok SN z dnia 12 października 2011 r., II CSK 29/11). Skarżący nie został odwołany z pełnionej funkcji.

Trzeba też zauważyć, że sprawowaną przez J. S. funkcję prezesa zarządu potwierdzają zebrane dokumenty, na których widnieje podpis skarżącego, tj.: rachunek zysków i strat za okres: od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., od [...] stycznia do [...] grudnia 2015 r., od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.; bilans za okres: od [...] stycznia do [...] grudnia 2014 r., od [...] stycznia do [...] grudnia 2015 r., od [...] stycznia do [...] grudnia 2016 r.; sprawozdanie zarządu z działalności spółki za: 2014 r. z dnia [...] czerwca 2015 r., 2015 r. z dnia [...] czerwca 2016 r., 2016 r. z dnia [...] czerwca 2017 r.; informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2014 r. i 2016 r.; dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania za okres: od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., od [...] stycznia 2015r. do [...] grudnia 2015 r. z dnia [...] czerwca 2016 r., od [...] stycznia 2016r. do [...] grudnia 2016r. z dnia [...] czerwca 2017 r.; uchwała wspólników z dnia [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2016 r. i z dnia [...] czerwca 2017 r.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie kiedy powstały wskazane zaległości podatkowe.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

W tym względzie należy zauważyć, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Poza tym wystawiono zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, które skierowano do [...] S.A. w K.. W odpowiedziach na powyższe zawiadomienia spółka [...] oświadczyła, że nie jest możliwe dokonywanie potrąceń na poczet realizacji otrzymanego zajęcia, ponieważ spółce [...] nie przysługuje od spółki [...] zajęta wierzytelność. Inne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zostały skierowane do [...] spółki z o.o., która poinformowała, że nie posiada zaległych zobowiązań wobec spółki [...]. Z kolei z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. wynika, że spółka pod adresem ([...], ul. [...]) nie prowadzi działalności i nie posiada majątku (informacja od zarządcy budynku). Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. złożył do Sądu Rejonowego w G. Wydział I Cywilny wniosek o nakazanie dłużnikowi - spółce [...] wyjawienia majątku. Jednak postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., [...] Sąd Rejonowy G. umorzył postępowanie w sprawie o nakazanie wyjawienia majątku z udziałem spółki. Mając na uwadze, iż nie było możliwości całkowitego zaspokojenia egzekwowanych należności z majątku spółki, postanowieniami z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Podkreślenia wymaga, że w skardze fakt bezskuteczności egzekucji nie jest kwestionowany. Potwierdzono, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności i brak było majątku, który pozwalał na zaspokojenie zaległości.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie określonym ustawą. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, że spółka posiadała szereg zaległości zarówno podatkowych, jak w składkach na ubezpieczenie społeczne (por. str. 26-28 zaskarżonej decyzji). Zaległości podatkowe wynikają między innymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r. określającej spółce [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie zł, styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. Z decyzji tych wynika, że spółka dokumentowała obrót towarowy fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Organ uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpić winno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z powyższej decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., tj. za grudzień 2014 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.), którego termin płatności przypadał na dzień [...] stycznia 2015 r., a więc wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu [...] lutego 2015 r. Nie budzi wątpliwości, że członkowie zarządu spółki tego nie uczynili.

Skarżący nie wskazał także mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że datę złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ ustalił dowolnie, gdyż określenie daty kiedy spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wymaga wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że najpóźniej w dniu [...] lutego 2015 r. powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenie przy tym tej daty nie wymagało wiadomości specjalnych, gdyż organ ustalił niewypłacalność spółki w oparciu o to, że nie regulowała w terminie swoich zobowiązań publicznoprawnych. Nie było zatem konieczne powołanie biegłego.

W skardze strona nie zgadza się też z poglądem organu, że członek zarządu winien wiedzieć, że spółka zalega z podatkiem, którego obowiązek zapłaty wynika z "następczej" decyzji w zakresie "skorygowania" deklaracji spółki. Należy zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podatnik (spółka) jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Skarżący jako prezes zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań. Należy również zauważyć, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r. i od maja do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych (VAT-7).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Organ nie naruszył także art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Należy bowiem zauważyć, że w dniu [...] lipca 2021 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w B. stawił się pełnomocnik skarżącego, który dokonał przeglądu akt sprawy, zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i zobowiązał się do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. W piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie zdalnej rozprawy. Sąd oddalił ten wniosek, ponieważ organ nie oświadczył, że ma techniczne możliwości udziału w zdalnej rozprawie i nie wyraził zgody na udział w zdalnej rozprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.