Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 213/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180, art. 188, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem kontroli skarbowej, organem I instancji) z [...] stycznia 2016 r. nr [...] określającej A sp. z o.o. (zw. dalej: stroną Spółką, skarżąca) w podatku do towarów i usług za czerwiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] października 2013r. Dyrektor UKS wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów

i usług za czerwiec 2013 r. Pismem z [...] grudnia 2015 r. spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K. - członkowi zarządu Spółki z o.o. A podejrzanemu o przestępstwa z art.258 §1 k.k., art.76 §1 k.k.s., art.56 §1 k.k.s., art.62 §2 k.k.s., art.61 §1 k.k.s. i innych, jako mających ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot postępowania kontrolnego. Powołano się przy tym na art.201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust. 1 i ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, wnioski kontrolujących pod jej adresem były przedwczesne, wymagające stosownej weryfikacji oraz dodatkowego postępowania dowodowego, pod kątem świadomości zarządu spółki, że uczestniczy ona w transakcjach karuzelowych. Ponieważ dużą część materiału dowodowego niniejszej sprawy stanowią dokumenty i dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym pod sygnaturą [...] przez Prokuraturę Okręgową przeciwko J.G. i innym o przestępstwa z art.258 §1 k.k., art.299 §5 k.k. oraz przestępstwa z art.76 §1 k.k.s., art.56 §1 k.k.s., art.62 §2 k.k.s., art.61 §1 k.k.s., spółka wniosła jak powyżej.

Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. organ kontroli skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego stwierdzając, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego, a tym samym nie wyczerpuje przesłanki zawieszenia postępowania określonej w art.201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że strona prowadzi zarejestrowaną w KRS działalność gospodarczą od [...] listopada 2012 r. Prezesem zarządu jest A.F.. Udziałowcami spółki są: D.A., A.F., M.K.. Wskazany rodzaj przeważającej działalności to sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 140.628 zł.

W udostępnionej do postępowania kontrolnego przez podatnika dokumentacji spółki stwierdzono między innymi: - faktury zakupu VAT wystawione przez E Sp. z o.o. dotyczące zakupu oleju rzepakowego technicznego na łączną wartość netto: 661.441,20 zł (podatek VAT: 152.131,47 zł); - faktury zakupu VAT wystawione przez E Sp. z o.o. dotyczące refaktury usług transportowych na łączną wartość netto: 25.069,20 zł (podatek VAT: 5.765,91 zł); - faktury zakupu VAT związane z pozostałymi kosztami poniesionymi przez spółkę z o.o. A dotyczące korekty zakupu oleju rzepakowego, refaktury transportu wystawione w maju 2013 r. ujęte w rejestrze zakupów VAT w czerwcu 2013r., na łączną wartość netto: 969.017,67 zł (w deklaracji – 75.083,28 zł) oraz łączną wartość podatku VAT – 17.065,09 zł ( w deklaracji VAT -17.269,16 zł) - faktury sprzedaży wystawione na rzecz słowackiej firmy Q s.r.o. ul. [...], Słowacja na łączną wartość: 177.412,80 euro.

Ustalono, że z analizy obrotów na rachunkach bankowych strony wynika, że rozliczenia z tytułu ww. faktur zakupu i sprzedaży były dokonywane w formie przelewów bankowych poprzez rachunki bankowe.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki organ kontroli skarbowej ustalił następujące schematy wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym:

1/ N Sp. z o.o. – "d" D.B. – E Sp. z o.o. – A Sp. z o.o. – Q s.r.o.

2/ PPHU "P" A.W. – E Sp. z o.o. – A Sp. z o.o. – Q s.r.o.

Z zeznań złożonych [...] października 2013 r. przez prezesa Spółki A.F. wynika, że w okresie od listopada 2011 r. do końca października 2012 r. był zatrudniony w E Sp. z o.o. na stanowisku zastępcy dyrektora do spraw handlowych. Przedmiotem działalności spółki była produkcja estrów metylowych produkowanych na bazie olejów roślinnych, w tym oleju rzepakowego. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie dostawców między innymi oleju rzepakowego na potrzeby podtrzymywania produkcji. Propozycję objęcia stanowiska prezesa zarządu w spółce A otrzymał w trakcie prywatnych spotkań z państwem A w czasie, gdy był kierownikiem ochrony sieci sklepów [...]. Wówczas poznał państwa A. służbowo, gdyż byli właścicielami firmy ochroniarskiej, z której usług korzystał pracodawca A.F..

W odniesieniu do zakupów towaru od E sp. z o.o. ww. zeznał, że inicjatywa współpracy wyszła od niego, a następnie kontaktował się drogą telefoniczną lub pocztą elektroniczną z A.G.. Nie dochodziło do kontaktów osobistych i nie wie skąd pochodził zakupiony olej.

W odniesieniu do nawiązania współpracy z firmą Q przesłuchiwany zeznał, że kontakt został nawiązany za pośrednictwem innej słowackiej spółki o nazwie V, od której prezes A zyskał polecenie od dyrektora V P.V.. Natomiast w spółce Q kontakt był utrzymywany z jej właścicielem – M.K.. W kwestiach transportu i płatności A.F. kontaktował się z I.L..

Organ kontroli skarbowej wystąpił do podatkowej administracji Słowacji

z wnioskiem o wymianę informacji w celu zweryfikowania transakcji pomiędzy spółką A a Q s.r.o. w Słowacji. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka Q była jedynym odbiorcą oleju rzepakowego od A Sp. zo.o.

W odpowiedzi z [...] lutego 2015 r. słowacka administracja podatkowa poinformowała o braku możliwości zweryfikowania transakcji. W toku podjętych czynności służby słowackie ustaliły, że firma Q w dniu [...] lutego 2014 r. rozwiązała się przez fuzję z firmą P s.r.o., która następnie połączyła się z firmą I s.r.o. [...] maja 2014 r. Mimo dwukrotnego wezwania obecny i były przedstawiciel nie stawili się, a ich doprowadzenie było nieskuteczne.

Postanowieniem z [...] lutego 2015r. włączono do akt postępowania kontrolnego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2014 r. dotyczące wniosku administracji słowackiej o wymianę informacji w sprawie transakcji pomiędzy Q s.r.o. a A Sp. z o.o., z którego wynikało, że Q s.r.o. była kontrolowana przez słowackie władze jako część łańcucha sprzedaży, gdzie strony handlują towarami rolniczymi, a spółka Q została prawdopodobnie założona celowo jako firma, która działa jako znikający podatnik w ramach wspomnianego wyżej łańcucha sprzedaży.

Organ kontroli wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego zwrócono się

z wnioskami do Dyrektora UKS o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki z o.o.

W odpowiedzi otrzymano pismo z [...] lutego 2014r. informujące m.in., że działalność E Sp. z o.o., jak również innych podmiotów gospodarczych objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt. [...] w sprawie popełnienia przestępstw określonych w art.286 §1 k.k. i inne. Ponadto, organ ten prowadzi postępowanie kontrolne w E Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] lipca 2012 r. do [...] października 2013 r. Dotychczasowe ustalenia wskazują, iż E Sp. z o.o. jest podmiotem uczestniczącym w pośrednictwie "fikcyjnych transakcji". Do ww. informacji załączony został protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] lutego 2014 r. z którego wynikało, że E Sp. z o.o. posiada faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz strony oraz, że zafakturowany towar pochodził od PPHU P A.W. oraz "d" D.B..

W protokole z czynności sprawdzających z [...] lutego 2014 r. zawarto również informacje, że E Sp. z o.o. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który ujmował w swoich rejestrach oraz składał i wykazywał w deklaracjach VAT-7 transakcje zawarte ze stroną - płatności dokonywano przelewami. E Sp. z o.o. zajmuje się pośrednictwem w obrocie olejem rzepakowym, jednakże nie posiada autocystern umożliwiających przewóz oleju ani bazy do przechowywania oleju rzepakowego.

Do ww. protokołu z czynności sprawdzających załączono protokół przesłuchania z [...] stycznia 2014 r. A.G. - Prezesa Spółki z o.o. E, która zeznała m.in., że pierwszych swoich dostawców znalazła w ogłoszeniach giełdy rolnej przez internet. Był to m.in. podmiot P, którego adresu nie pamiętała. Warunki i ceny dostaw ustalane byty telefonicznie, a zamówienia składane były pisemnie drogą elektroniczną. Każdorazowo po zamówieniu towaru przez odbiorcę, tj. E A.G. zamawiała towar u swojego dostawcy. Olej rzepakowy jechał bezpośrednio od jej dostawcy do jej odbiorcy; oleju fizycznie nie widziała. Do każdej wystawionej przez nią faktury odbiorca przesyłał potwierdzony dokument Wz. Będąc w kontaktach telefonicznych jej dostawca przesyłał fakturę, którą po otrzymaniu pieniędzy od odbiorcy bezzwłocznie regulowała. Transport każdorazowo był od dostawcy. Zeznała, że nigdy nie była w siedzibie swoich dostawców. Wszystkie sprawy regulowane były drogą telefoniczną lub elektroniczną. Zeznała ponadto, że często sprzedaje towar kolejnemu pośrednikowi, tak było w przypadku m.in. skarżącej. W toku postępowania ustalono, że wobec PPU P A.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że z włączonej do akt ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., wobec PPHU P A.W. wynika, że działalność tej firmy w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż. A.W. nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą czy odbiorcą towaru, fizycznie nie brał udziału w transporcie oleju i nie wie dla kogo dany transport finalnie był przeznaczony. Zeznał, że nic nie wie na temat działalności założonego przez siebie Przedsiębiorstwa. Nie posiada ewidencji księgowej, a deklarowana sprzedaż w znaczący sposób odbiega od wartości fakturowanej sprzedaży, ujawnionej między innymi w Spółce z o.o. E. Konsekwencją uznania zawieranych transakcji za czynności pozorne, jest stwierdzenie, że czynności te nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT także na kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym. Przyjęto, że PPHU P zostało zaangażowane, jako ogniwo w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że zafakturowana przez PPHU P A.W. sprzedaż (w tym do Spółki z o.o. E) w rzeczywistości nie miała miejsca, to tym samym kontrolowany nie miał podstaw do deklarowania w badanym okresie obrotu z tego tytułu i wystawiania faktur VAT. Dyrektor UKS wskazał też na wyjaśnienia Prezesa Zarządu – A.P., że został nakłoniony do zarejestrowania spółki przez inne osoby, jednakże nie prowadził on żadnej działalności. Nie wystawiał faktur, nie prowadził ewidencji księgowej, nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności i nic nie wie na temat spółki.

Organ kontroli skarbowej załączył protokół z przesłuchania w charakterze strony A.W., który m.in. zeznał, że został namówiony przez nieznanego mężczyznę do założenia firmy pod nazwą PPHU P A.W. w tym celu zawieziony został do Urzędu Miasta, Urzędu Skarbowego i Banku. Po założeniu rachunku bankowego otrzymał od tego mężczyzny pieniądze, które wpłacił na rachunek firmy P. Dokumenty rejestracyjne i karty bankomatowe musiał oddać. Zeznał również, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur i nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych.

Organ I instancji wskazał, że z czynności sprawdzających w firmie "d" D.B., przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy "d" D.B. a E Sp. z o. o. w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] października 2013 r. wynikało, że w badanym okresie firma "d" D.B. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz E Sp. z o. o. zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, następnie rozliczone w deklaracjach VAT - 7K. Współpraca handlowa pomiędzy firmami nawiązana została po analizie ogłoszeń na stronach internetowych, nie były zawarte żadne umowy. Zamówienia przez odbiorcę składane były drogą e-mailową. W trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, że zakupy oleju rzepakowego technicznego były przeznaczone wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Firma "d" D.B. nie posiadała bazy magazynowej, natomiast sprzedaż zakupionego przez nią oleju odbywała się na zasadzie bezpośredniego przewozu towaru od dostawcy, tj. N Sp. z o. o. do końcowego nabywcy, tj. E Sp. z o. o. transportem dostawcy. Firmie "d" nie była znana firma dokonująca przewozu oleju rzepakowego, ponieważ nie zajmowała się transportem towarów. W związku z powyższym nie znano również jego miejsca załadunku i rozładunku. Koszt transportu wliczony był w cenę towaru, nie mniej jednak w większości przypadków był on wykazywany w fakturze jako odrębna pozycja, co powodowało zmniejszenie ceny jednostkowej oleju rzepakowego. Zapłatę za towar firma "d" otrzymywała po jego przyjęciu przez odbiorcę, tj. E Sp. z o. o.

Pełnomocnik firmy "d" D.B. S.B. oświadczył, że do 2012 r. właścicielami Spółki N byli jego synowie D. i B.B., którzy zbyli swoje udziały na rzecz A.M..

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zbycie udziałów w N Sp. z o. o. nastąpiło: przez D.J.B. na rzecz A.T.M. (umowa sprzedaży udziałów z dnia [...] sierpnia 2012 r. Repertorium A Nr [...] Kancelaria Notarialna Z.N.) przez B.M.B. na rzecz A.T.M. (umowa sprzedaży udziałów z dnia [...] grudnia 2012 r. Repertorium A Nr [...] Kancelaria Notarialna A.O.).

Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Spółkę N, zostały podpisane przez A.M..

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że N Sp. z o. o. wystawiła 7 faktur VAT sprzedaży wymienionych w tabeli nr 8 (decyzja I instancji k. 13) na rzecz "d" D.B., którym przyporządkowano faktury sprzedaży wystawione przez "d" D.B. na rzecz E Sp. z o. o. Kryteriami przyporządkowywania były: ilość towaru, data transakcji, numery rejestracyjne pojazdów.

W toku czynności sprawdzających Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działający z wniosku organu I instancji, nie przeprowadził czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Z przesłanej notatki służbowej wynikało, że pod wskazanym adresem znajduje się wielonumerowy budynek, jest to osiedle zamknięte i całodobowo strzeżone. Pod adresem mieści się także siedziba biura rachunkowego V. Ustalono, że ww. biuro rachunkowe do 2011 r. prowadziło księgi dla N Sp. z o. o. i udostępniało adres Spółce. Kontakt został zerwany przez N, gdyż Spółka przestała odpowiadać na e-maile i telefony.

Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do V Sp. z o. o. z zapytaniem dotyczącym zawartych umów i współpracy z N Sp. z o. o. W odpowiedzi Spółka V poinformowała, że Biuro Rachunkowe V prowadziło rachunkowość Spółki w okresie od kwietnia 2010 r. do stycznia 2011 r. Od [...] stycznia 2011r., tj. od momentu sprzedaży udziałów w Spółce N B.B. i D.B. V Sp. z o. o. przestała prowadzić księgi ww. podmiotu z powodu braku zainteresowania ofertą na obsługę księgową. Jednocześnie V Sp. z o. o. poinformowała, że Spółka N bezprawnie korzysta z adresu, gdyż miał być on zmieniony po znalezieniu nowej siedziby.

Organ I instancji uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spółka N nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem [...] lipca 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. włączono do akt postępowania kontrolnego, wydruki z systemu VIES dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez N Sp. z o. o. Z zawartych w nich informacji wynika, że N Sp. z o. o. nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (Spółka nie złożyła deklaracji), natomiast czeska firma P s. r. o., wykazała za czerwiec 2013r. wewnątrzwspólnotowa dostawę na rzecz N Sp. z o. o. w kwocie 1.436.193,00 PLN.

Działający w ramach udzielonej pomocy prawnej organowi I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał przesłuchania w charakterze świadka A.T.M., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2015 r. zeznał, że nabył w sierpniu i grudniu 2012r. udziały w spółce N od D.B. i B.B.. W okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. był jedynym udziałowcem N Sp. z o .o. Pełnił też w tej spółce funkcje prezesa zarządu. Nabycie udziałów w Spółce N zaproponował mu S.B., który jest ojcem D. i B.B.. A.M. zgodził się na nabycie udziałów z uwagi, że był osobą bezrobotna i rozważał rozpoczęcie działalności gospodarczej. Nie posiadał własnych środków na nabycie udziałów, ale umówił się ze sprzedającymi, że zapłata zostanie dokonana ze środków wygenerowanych przez Spółkę. Nie zgłosił zmian do KRS ponieważ nie miał na to środków finansowych, a następnie pojawiły się roszczenia wobec Spółki, o których nie wiedział. Z tego co pamiętał, to Spółka handlowała olejem rzepakowym. Nie pamiętał czy przedmiotem handlu były jeszcze jakieś inne produkty. Zajmował się prowadzeniem wszystkich spraw spółki, gdyż Spółka N nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie pamiętał ani jednego dostawcy oleju rzepakowego, a jako odbiorców wskazał firmę B oraz firmę z okolic [...], a osobą z którą się kontaktował był P.B.. A.M. nie miał żadnej wiedzy na temat transportu oleju rzepakowego, którym handlował. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę N stwierdził, podpisy widniejące na dokumentach zostały złożone przez niego.

W toku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że na dokumentach CMR załączonych na rzecz Q s.r.o. widnieli następujący polscy przewoźnicy: Usługi M.G., NIP [...], P.W. K J.K., NIP [...], Firma A R.N., NIP [...], PPHU S S.K., NIP [...].

Organ I instancji wystąpił do ww. firm o złożenie wyjaśnień.

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. S.K. potwierdziła, że zestawem pojazdów [...] w dniu [...]-06-2013 r. kierował S.S., a zestawem pojazdów [...] w dniu [...]-06-2013 r. kierował Z.S.. Obydwie usługi transportowe zostały zlecone przez firmę P s.r.o.., która nie uregulowała należności za wystawione faktury. Usługi transportowe dotyczyły transportu oleju rzepakowego. Za usługi zostały wystawione na rzecz P s.r.o. faktury VAT oraz załączono dokumenty CMR, które organ I instancji opisał na k. 17 wydanej decyzji. W kolejnym piśmie – z [...] maja 2015 r. S.K. wyjaśniła, że spółka A nigdy się z nią nie kontaktowała oraz że każda z faktur wskazana w zapytaniu dotyczyła dwóch kursów. Kierowca zatrudniony przez S.K. Z.S. zeznał, że w czerwcu 2013 r. jeździł jako kierowca zestawami pojazdów [...] i woził olej rzepakowy. Na pytania dotyczące A Sp. z o. o. świadek udzielił odpowiedzi, że nie zna tej firmy, nazwa firmy nic mu nie mówi. Świadek nie kojarzył także firmy E Sp. z o. o., która w dokumentacji figuruje jako dostawca Spółki A. Z.S. zeznał, że nie zna firm Q s.r.o. i V s.r.o. Q s.r.o. figuruje w dokumentacji jako odbiorca oleju rzepakowego od Spółki A, natomiast na dokumencie potwierdzającym odbiór oleju (kwicie wagowym) widnieje V s.r.o. Po okazaniu dokumentów CMR wyjaśnił, że woził, co mu załadowano do cysterny i ze względu na upływ czasu nie pamięta szczegółów.

Fakt wykonania przewozu zestawami pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] potwierdził drugi z przesłuchiwanych kierowców – S.S.. Świadek zeznał, że nie zna firmy A Sp. z o. o., Q s.r.o. nigdy nie był w siedzibach tych spółek. Był w firmie V s.r.o. w Czechach, ale nie pamięta co tam odbierał i kiedy to miało miejsce. Po przedłożeniu dokumentów CMR i kwitów wagowych świadek nie potrafił udzielić wyjaśnień, dlaczego były wystawione 3 dokumenty CMR. Natomiast co do kwitu wagowego [...] z dnia [...]-06-2013 r. na którym jako nadawca występuje firma Q a wskazanym odbiorcą jest V s.r.o., nie pamięta, aby był we wskazanych miejscowościach i dokonywał takiego przewozu.

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. R.N. potwierdziła, że transport w dniach [...] czerwca 2013 r. wykonał, zestawem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], kierowca P.S.. Zlecenie usługi transportowej złożone było telefonicznie przez Pana A. z firmy P. Przewożony był olej rzepakowy. Towar został załadowany w [...], następnie kierowca wjechał do Polski i z powrotem poza granice do wskazanego przez zlecającego miejsca rozładunku, tj. do miejscowości [...] na Słowacji. Towar w trakcie transportu nie był przeładowywany. Pani N. wyjaśniła, że wypisanie nowego dokumentu CMR z danymi rozładunkowymi najprawdopodobniej było powiązane z ochrona danych "firmy załadunkowej". W załączonym do pisma dokumencie CMR, na którym jako nadawca widnieje A Sp. z o. o., brak było wskazanego konkretnego miejsca załadunku, jedynie widnieje "PL" oraz data [...]-06-2013 r. Kierowca R.N. udzielił wyjaśnień na piśmie, z których wynikało, że spotkał się z pojęciem "neutralizacji CMR", polega ono na wypisaniu nowego dokumentu CMR. Spotkał się z tym zjawiskiem. Zlecenia dotyczące wykonania usług transportowych podawali kontrahenci firmy transportowej. Nie znał firmy A, E, Q i nie wiedział gdzie mieszczą się siedziby tych spółek. Znał natomiast firmę V i był w siedzibie tej firmy. Nie potrafi wyjaśnić dlaczego na kwicie wagowym figuruje jako odbiorca V s.r.o. natomiast na CMR Q s.r.o. Odnośnie transportu w dniu [...] czerwca 2013 r. wyjaśnił, że załadunek miał miejsce w [...] w firmie B, natomiast rozładunek w firmie V na Słowacji.

M.G. poinformowała, że miejscem załadunku oleju rzepakowego przewożonego przez M.G. była miejscowość [...] w Czechach. Rozładunek nastąpił dnia [...]-06-2013r. w miejscowości [...] na Słowacji. Zleceniodawcą przedmiotowej usługi transportowej była firma spedycyjna S i wspólnicy sp. j. Na potwierdzenie powyższego M.G. przesłała faktury wystawione na rzecz zleceniodawcy, w których wskazane są usługi "transport oleju rzepakowego [...] i powrót’’ oraz dokumenty CMR.

S i wspólnicy sp. j. na pytanie organu I instancji, kto zlecił usługi transportowe, które S zleciło do wykonania firmie Usługi M.G., odpowiedziała, że zleceniodawcą usług transportowych była spółka P Sp. z o. o.. Z przesłanych przez firmę S dokumentów, tj. faktur oraz zleceń transportowych jednoznacznie wynikało, że usługi transportowe wykonane przez M.G. miały miejsce na trasie: [...].

Pismem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do P Sp. z o. o. o wyjaśnienia dotyczące zleceniodawcy usług transportowych, o których mowa powyżej. Pismem z [...] czerwca 2015 r. P Sp. z o. o. udzieliła odpowiedzi, że w drugiej połowie maja i na początku czerwca 2013 r. Spółka realizowała sprzedaż na rzecz G Sp. z o. o, NIP [...]. Spółka ta zamawiała towar wraz z dostawa w okolice [...] i stąd wynikały zlecenia P Sp. z o. o. dla S i wspólnicy sp. j.

Pismem z dnia [...] maja 2014r. J.K. wyjaśnił, że załadunek oleju rzepakowego dnia [...]-06-2013 r. nastąpił w miejscowości [...], rozładunek w tym samym dniu w miejscowości [...] w Czechach. Następnie załadunek w dniu [...]-06-2013r. w [...] a rozładunek [...]-06-2013 r. w miejscowości [...] na Słowacji. Usługa transportowa została zlecona telefonicznie przez P s.r.o., na co przedłożono fakturę, w której wskazano "usługa transportowa [...].06.- [...].06.2013 r" oraz dwa dokumenty CMR. Z pierwszego dokumentu CMR wynika, że załadunek oleju rzepakowego w ilości 24,940 tony nastąpił na zlecenie N Sp. z o. o, miejscem rozładunku był [...], a odbiór oleju potwierdziła firma P s.r.o. w dniu [...]-06-2013 r. Następnie zgodnie z CMR wystawionym w dniu [...]-06-2013 r. spółka A zleciła załadunek oleju rzepakowego w dniu [...]-06-2013 r. w [...], w ilości 24,900 tony, poprawionej na 24,360 tony (ręczne skreślenie i wpisanie nowej wagi) a jako miejsce rozładunku wskazano [...]. Przesłuchany w charakterze świadka dnia [...] lutego 2015 r. J.K. zeznał, że o firmie P s.r.o. (firma zlecająca i płacąca za transport oleju rzepakowego) dowiedział się "pocztą pantoflową". Nie wiedział, gdzie jest siedziba tej firmy i nigdy tam nie był. Najprawdopodobniej to z przedstawicielem firmy P rozmawiał po polsku na terenie Czech, ale nazwiska tej osoby nie znał. Wskazał, że mógł to być właściciel lub pracownik. Dyspozycje przewozu otrzymywał od osoby nazywanej "krążownikiem", bo zachowywała się jak akwizytor poszukujący transportu. J.K. zeznał, że nie znał firmy A Sp. z o. o., E Sp. z o.o. Firmę Q s.r.o. pamięta, ponieważ do tej firmy woził olej rzepakowy, miejsce rozładunku to [...], na granicy Słowacji i Węgier. Nie pamięta natomiast firmy V s.r.o., która to firma potwierdzała odbiór towarów kwitem wagowym. Po okazaniu dokumentów CMR, świadek zeznał, że olej z [...] dostarczony został do [...] do zbiornika stacjonarnego, następnie z [...] do [...] do cysterny kolejowej. Były to dwa różne zlecenia.

W związku z poczynionymi ustaleniami Dyrektor UKS decyzją z [...] stycznia 2016 r. określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 0,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji stron wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: -/ art. 122, art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości odwołującego się podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, widział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw; -/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że A Spółka z o.o. brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych; -/ art. 121 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K..

Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu

I instancji. Organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za bezzasadne. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że rzekomy dostawca A Sp. z o.o. tj. E Sp. z o.o., która figurowała w łańcuchu dostaw jako odbiorca oleju rzepakowego od PPHU "P" A.W. i od "d" D.B., która to firma z kolei rzekomo nabywała olej rzepakowy od N. Sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, w związku z czym faktury na których jako sprzedawca figuruje E Sp. z o.o. a jako nabywca A Sp. z o.o. oraz faktury na których jako sprzedawca figuruje A Sp. z o.o., a jako nabywca Q S.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ww. firmy zostały wykorzystane do transakcji mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści podatkowej w łańcuchu podmiotów gospodarczych wystawiających fikcyjne faktury. Świadczą o tym poniższe argumenty:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne wobec E Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] lipca 2012 r. do [...] października 2013 r. Dotychczasowe ustalenia tego postępowania wskazują, iż E Sp. z o.o. jest podmiotem uczestniczącym w pośrednictwie "fikcyjnych transakcji". Ponadto, działalność E Sp. z o.o., jak również innych podmiotów gospodarczych, objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt. [...] w sprawie popełnienia przestępstw określonych w art.286 §1 k.k. i inne.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec PPHU "P" A.W. (rzekomego kontrahenta E Sp. z o.o.) wydana została decyzja, w której stwierdzono m. in., że działalność PPHU "P" A.W. w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż. A.W. nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą czy odbiorcą towaru, fizycznie nie brał udziału w transporcie oleju i nie wiedział dla kogo dany transport finalnie był przeznaczony. Przesłuchany A.W. zeznał, że nic nie wie na temat działalności założonej przez siebie firmy. Nie posiada ewidencji księgowej, a deklarowana sprzedaż w znaczący sposób odbiega od wartości fakturowanej sprzedaży, ujawnionej między innymi w Spółce E. Działalność kontrolowanego nie wskazuje na WNT a dokumenty, które winny świadczyć o takich transakcjach miały ulec zniszczeniu. W konsekwencji uznano zawierane transakcje przez PPHU "P" A.W. za czynności pozorne, służące obejściu prawa, oraz stwierdzono, że czynności te nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT także na kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym. Przyjęto, że PPHU "P" zostało zaangażowane, jako ogniwo w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zafakturowana przez PPHU "P" A.W. sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach VAT jako strony transakcji.

3. Okoliczności sprzedaży udziałów w Spółce N na rzecz A.M.. Nabycie udziałów w Spółce N zaproponował mu S.B., który jest ojcem D. i B.B.. A.M. zgodził się na nabycie udziałów z uwagi, że był osobą bezrobotną i rozważał rozpoczęcie działalności gospodarczej. Nie posiadał własnych środków na nabycie udziałów, ale umówił się ze sprzedającymi, że zapłata zostanie dokonana ze środków wygenerowanych przez Spółkę. Nie zgłosił zmian do KRS ponieważ nie miał na to środków finansowych, a następnie pojawiły się roszczenia wobec Spółki, o których nie wiedział.

4. Brak wiedzy A.M. na temat działalności Spółki, w której był jedynym udziałowcem, pełnił funkcję prezesa zarządu, podczas gdy Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

5. A Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży w tym samym dniu lub w dniu następnym i w tej samej ilości, co otrzymane faktury zakupu.

6. Spółka A dokonywała płatności na rzecz firm E Sp. z o.o. w przeciągu 2-3 dni od otrzymania środków od firmy Q s.r.o. Zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci nie stosowali powszechnie występujących odroczonych terminów płatności.

7. Zebrany materiał dowodowy dotyczący transportu oleju rzepakowego wskazuje, że uczestniczące w łańcuchu dostaw firmy, celowo dokonują rozładunku i ponownego załadunku oleju lub wystawiają dokumenty CMR na poszczególne etapy transportu, aby ukryć rzeczywistego nadawcę i odbiorcę oleju rzepakowego. Na dokumentach CMR figurują dane podmiotów, w tym Spółki A, które w żaden sposób nie są związane ze zleceniem usług transportu, nadaniem lub odbiorem oleju rzepakowego. Spółka E wystawiała refaktury na Spółkę A dotyczące usług transportowych. Natomiast żaden z kierowców wykonujących transport oleju rzepakowego nie kojarzy Spółki A i Spółki E.

8. Do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. przez PPHU "P" A.W. i N Sp. z o.o., który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha. Dyrektor IS zaznaczył, że nie kwestionuje dokumentacji pod względem formalnym, lecz w zakresie jej rzetelności. Faktury stwierdzające nabycie oleju rzepakowego, a następnie jego dalszą sprzedaż nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W sytuacji gdy występuje obrót, to jest oderwany od dokumentów zakupu i sprzedaży. Na dokumentach figurują dane podmiotów, w tym Spółki, które w żaden sposób nie są związane z kwestionowanymi transakcjami. Zgromadzony materiał dowodzi, że firmy (w tym skarżąca) gromadziły dokumenty w celu udaremnienia wykrycia procederu oszustwa podatkowego.

W opisanych transakcjach spełnione są jedynie, co do zasady wymogi formalne m.in.: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Świadczy o tym wystąpienie całego szeregu elementów, które ewidentnie wskazują na fikcyjny charakter transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu towarem oraz udaremnienie wykrycia rzeczywistego nabywcy i odbiorcy oleju rzepakowego. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. To byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podkreślił, że ani z przepisów krajowych ani z przepisów wspólnotowych nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru i lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje E Sp. z o.o. z uwagi na to, że faktury te, jak wykazało postępowanie, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca zawyżyła również podatek naliczony wynikający z faktur związanych z pozostałymi kosztami, bowiem, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa wynikającego z art.86 ust.1 ustawy o VAT, działanie skarżącej ukierunkowane zostało wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, gdyż jak ustalono powstała ona wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, na co wskazuje całość zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro, strona nie nabyła oleju rzepakowego na podstawie przedstawionych faktur zakupu od E Sp. z o.o., to nie mogła dokonać dostawy tych towarów do Q s.r.o., w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy tj. przenieść prawa do rozporządzania nim, gdyż sama tego prawa nie nabyła, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, w rozliczeniu VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r. skarżąca zawyżyła wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych, w łącznej wysokości 611.427 zł oraz podatek naliczony w łącznej wysokości 140.628 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone w trakcie postępowania podatkowego dokumenty CMR dołączone do faktur WDT są nierzetelne, bowiem dokumenty przewozowe CMR, z których wynika, że olej rzepakowy zakupiony od spółki E został załadowany w [...] (3 przypadki), brak wskazania załadunku (2 przypadki) oraz miejsce załadunku [...] (3 przypadki), a następnie przetransportowany do firmy słowackiej Q zaprzeczają dokumentom otrzymanym w toku postępowania kontrolnego od przewoźników.

W ocenie organu, w związku z powyższym niesłusznie strona kwestionuje ustalenia organu, że ewidencje Spółki, prowadzone dla potrzeb podatku VAT, są nierzetelne, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i jako takie nie stanowią dowodu na to, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odnosząc się do braki świadomości Spółki, że uczestniczyła nielegalnym procederze, organ odwoławczy stwierdził, że z orzeczeń TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym staje się ustalenie, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W sprawie, jego zdaniem o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę świadczą: a/ sposób znalezienia kontrahenta oraz forma kontaktów; b/ sposób weryfikacji danych kontrahentów; c/ brak zainteresowania źródłem pochodzenia oleju rzepakowego, transportem tego oleju; d/ brak zawarcia umów pisemnych z ww. kontrahentami określających ogólne warunki współpracy.

W ocenie Dyrektora IS skarżąca zignorowała fakt, że z uwagi na znaczną wartość poszczególnych transakcji, szczególnej uwagi wymagało nie tylko ustalenie kim były osoby negocjujące bezpośrednio warunki dostawy ale czy firmy te miały możliwości logistyczne wykonania dostawy i dawały gwarancje bezpieczeństwa finansowego. To, że warunki współpracy przy dostawach o tak dużej wartości realizowanych przez podmioty nie zostały sformułowane na piśmie w formie np. umów, w okolicznościach zawarcia współpracy (telefonicznie, drogą elektroniczną), jak też brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, świadczy o braku staranności jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy. Sam fakt przelania środków pieniężnych na rachunek bankowy nie przesądza o rzetelności transakcji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami prawdy obiektywnej oraz dokonał jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił również pogląd Dyrektora UKS, że brak jest podstaw do zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K., jako, że ta sytuacja nie stanowi zagadnienia wstępnego, które jest zagadnieniem materialnoprawnym.

W skardze na ww. decyzję wniesionej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła

w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że Spółka brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

3) art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegający na odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K. – członkowi zarządu Spółki, podejrzanemu o przestępstwa z art. 258 § 1 kk, art. 76 § 1 kks, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks i innych, jako mającej ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot zaskarżonej decyzji lub nieprzedłużenia postępowania podatkowego do czasu uzyskania możliwości pełnego wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w stosunku do M.K..

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami organów, w takim zakresie, w jakim uznały, że świadomie i celowo brała udział w określonym przez nie łańcuchu podmiotów gospodarczych nastawionych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych; wystawiane i otrzymywane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. że były to "puste faktury", w ślad za którymi nie był sprzedawany ani kupowany towar w postaci oleju rzepakowego. W ocenie strony organy tego nie wykazały, jak i nie wykazały tego, że dane identyfikacyjne podawane na fakturach przez firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji, były danymi nieprawdziwymi, niepozwalającymi zidentyfikować dostawców i odbiorców.

Zaznaczyła, że dokonała sprawdzenia swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców towaru w wystarczający sposób. Nie ma natomiast ustawowego obowiązku, co podniesiono już w odwołaniu, wnikliwego i dogłębnego sprawdzenia a priori każdego kontrahenta, o ile nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do jego uczciwości i działania zgodnego z przepisami prawa. W tym kontekście wykreowane przez Dyrektora UKS kryteria staranności są całkowicie dowolne i pozaustawowe.

Skarżąca podtrzymała, że były to prawdziwe, realne transakcje gospodarcze, że nie miała świadomości ani najmniejszych podejrzeń, że mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", nastawionej na wyłudzanie podatku VAT przez niektórych uczestników tej karuzeli. Strona wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Europejskiego i krajowych sądów administracyjnych, tylko świadome, a przy tym udowodnione ponad wszelką wątpliwość, uczestnictwo podatnika w "karuzeli podatkowej", pozbawia go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, pochodzących od innych uczestników tej "karuzeli". Orzecznictwo to określa jednocześnie zakres staranności podatnika w doborze i weryfikacji swoich kontrahentów oraz konsekwencje niefrasobliwości podatnika w tym zakresie. Wskazała, że w świetle orzeczeń sadów krajowych jak i TSUE nie powinno być najmniejszych wątpliwości, że sankcjonowane utratą prawa do odliczenia podatku VAT są wyłącznie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące świadomie i celowo w "karuzeli podatkowej" nastawionej na uzyskanie bezprawnych korzyści w zakresie podatku VAT, otrzymane przez podatnika, który również celowo i świadomie uczestniczył w tej "karuzeli podatkowej" albo, mając uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności swoich kontrahentów, nie sprawdził ich w należyty sposób, godząc się niejako na swój ewentualny udział w oszustwach podatkowych. Co więcej, świadomość podatnika uczestniczenia w oszukańczej "karuzeli podatkowej" lub jego zaniedbanie obowiązku sprawdzenia podejrzanego kontrahenta, musi być ponad wszelką wątpliwość udowodniona przez organy podatkowe, bo to na nich spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej, organy nie udowodniły ww. okoliczności, a postępowanie kontrolne w sprawie, było prowadzone z ewidentnym pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej i zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Koronnym dowodem na to jest brak zainteresowania organu kontroli skarbowej materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygnaturą [...] przez Prokuraturę Okręgową przeciwko J.G. i innym w ramach którego toczyło się również postępowanie przeciwko M.K. - członkowi zarządu Spółki, podejrzanemu o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, a także wynikami tych postępowań (już na etapie postępowania odwoławczego podobnymi zarzutami objęto A.F. - drugiego członka zarządu skarżącej). Według strony, zainteresowanie materiałami tego postępowania i jego wynikami było wręcz kluczowe dla udowodnienia przez organ kontroli skarbowej świadomego i celowego jej udziału w "karuzeli podatkowej" firm handlujących olejem rzepakowym. Przedmiotem tego postępowania przygotowawczego było bowiem to samo, czyli świadomy, zawiniony udział członka (członków) zarządu Spółki w oszukańczej "karuzeli podatkowej". Z uwagi na powyższe, strona twierdzi, że jej wnioski o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zostały niesłusznie oddalone. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że sprawa karna przeciwko M.K. i A.F. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogącego stanowić przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż stoi to opozycji do dominującego poglądu, który stanowi, że wszczęcie postępowania karnego przez prokuratora o przestępstwo wyłudzenia VAT stanowi podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego( wyrok NSA z 8.1.1997 r., SA/Sz 2751/95).

Zdaniem strony, gdyby nawet uznać, że wynik postępowania karnego nie

jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego, to realizując

zasady z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy mogły przedłużyć załatwienie sprawy z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze, aż do momentu, gdy możliwe byłoby uzyskanie szerokiego dostępu do materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, co byłoby możliwe po skierowaniu aktu oskarżenia przeciwko M.K. do sądu. Strona podniosła, że jedynie niewielka część materiału z postępowania przygotowawczego została włączona do podatkowego, a w dyspozycji Prokuratury prowadzącej przedmiotowe postępowanie przygotowawcze, znajduje się m.in. jej komputer, którego zawartością jest między innymi cała korespondencja handlowa w formie e-maili, która jest obecnie niedostępna dla niej i nie może być przedłożona jako istotny materiał dowodowy, świadczący o rzeczywistym, a nie tylko pozornym prowadzeniu działalności handlowej przez skarżącą.

Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zgromadzony na tym etapie materiał dowodowy absolutnie nie pozwala na stwierdzenie, że świadomie i celowo uczestniczyła w "karuzeli podatkowej".

Sprzeciw jej budzi też bazowanie przez organy podatkowe obydwu instancji wyłącznie na podejrzeniach innych organów podatkowych, że jej kontrahenci uczestniczyli w ww. procederze. Postępowania w stosunku do tych podmiotów, prowadzone przez właściwe organy podatkowe jeszcze się bowiem nie zakończyły, z wyjątkiem postępowania prowadzonego wobec A.W. (firma PPHU P).

Na potwierdzenie tego, że jej transakcje z wszystkimi kontrahentami były prawdziwe, strona podniosła następujące okoliczności:

1. bezpośredni dostawcy i odbiorcy byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług,;

2. obie firmy wykazały swoje transakcje ze stroną w swoich ewidencjach

i deklaracjach dla celów tego podatku;

3. wszystkie transakcje były opłacone za pośrednictwem banków w formie bezgotówkowej, umożliwiającej prześledzenie tych płatności przez organy podatkowe;

4. nie ma wątpliwości i żadnych dowodów przeciwnych na to, że towar w ilościach

i cenach wskazanych na kwestionowanych fakturach był w rzeczywistości dostarczany do odbiorcy, zresztą istnienia towaru organy podatkowe nie kwestionują,

5. nie ma najmniejszych dowodów na istnienie innych uzgodnień, porozumień między stronami kwestionowanych transakcji i innych rozliczeń, niż wynikające z nabywania

i sprzedawania towarów, które musiałyby być, gdyby skarżąca miała umożliwiać innym podmiotom wyłudzanie podatku VAT z urzędów skarbowych i czerpanie dochodów z tych transakcji w sposób inny, niż legalny.

Stwierdziła, że o naruszeniu przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przesądza tendencyjna i nieobiektywna ocena materiału dowodowego sprawy, przeprowadzona z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że A Sp. z o.o. brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, wbrew dowodom zgromadzonym już na tym etapie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność Spółki oraz jej kontrahentów sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur" jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym, organy nie kwestionowały, że nie było obrotu olejem rzepakowym, lecz to, że sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze. Po drugie zaś dotyczy tego, czy w realiach sprawy zasadnie przyjęto, że Spółka

w sposób świadomy i celowy uczestniczyła w ww. procederze.

W ocenie Sądu, organy trafnie uznały, że firmy N Sp. z o.o., "d" D.B., E Spółka z o.o., A Spółka z o.o., PPHU "P" A.W., Q S.r.o zostały wykorzystane do transakcji mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści podatkowej w łańcuchu podmiotów gospodarczych wystawiających fikcyjne faktury. Wykazały one również, że spółka miała świadomość uczestniczenia w ww. procederze.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy stwierdzić, że organy przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe dowodząc, że istotą przeprowadzonych transakcji było wykorzystanie prawa do wyłudzenia podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że w czerwcu 2013 r. E sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej faktury z tytułu zakupu oleju rzepakowego. Trafnie jednak organy przyjęły, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu ww. towarem. A więc jedynym celem transakcji było wprowadzenie paliwa z niewiadomego źródła do obrotu. Spółka E była jedynym wystawcą faktur VAT sprzedaży na rzecz skarżącej w czerwcu 2013 r. Zgodnie z dokumentacją spółki, faktury przez nią wystawione tytułem zakupu oleju rzepakowego opiewały łącznie na kwotę 661.441,20 zł (netto) oraz refakturowania kosztów transportu na kwotę 5.765,91 zł (netto).

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że towar sprzedany stronie, firma E nabyła od PPHU P A.W. oraz od "d" D.B.. Poddając weryfikacji te transakcje na podstawie zgromadzonych dowodów organy stwierdziły, że również nie mogły mieć one miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach.

Wobec firmy PPHU P A.W. została wydana ostateczna decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. w której stwierdzono, że działalność Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów. Zresztą sam A.W. zeznał, że nie miał żadnego kontaktu z odbiorcą czy dostawcą towaru. Nic nie wiedział na temat prowadzonej przez siebie działalności. Z jego zeznań wynikało także, że za namową nieznanych mężczyzn zarejestrował działalność gospodarczą. Założył rachunek bankowy, na którym nie przeprowadzał operacji bankowych z wyjątkiem trzech wpłat otrzymanych od nieznanych mężczyzn. Na potrzeby działalności wynajął w [...] pomieszczenia biurowe z wskazania nieznanych mężczyzn, z których później nie korzystał. Pod koniec 2013 r. zlikwidował za ich namową działalność, gdyż według ich oceny była ona nierentowana.

Z kolei, pełnomocnik drugiej z firm S.B. wyjaśnił, że współpraca handlowa pomiędzy firmami została nawiązana po analizie ogłoszeń internetowych i nie były zawarte żadne umowy, określające zasady współpracy. Zamówienia na olej były składane drogą mailową. Czynności kontrolne potwierdziły, że zakupy oleju rzepakowego technicznego były wyłącznie przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że ww. firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogły wystawić faktur VAT na rzecz skarżącej z tytułu dostaw oleju. W tej sytuacji również skarżąca nie mogła być bezpośrednim dostawca tego oleju i wystawcą faktur z tego tytułu. Zresztą z zeznań prezesa Spółki – A.F. na temat rzekomej współpracy z E wyłania się obraz pozwalający stwierdzić, że pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze nie mogło dojść do rzeczywistej współpracy. Jak zeznał bowiem, kontakty z firmą E były telefoniczne lub przez pocztę elektroniczną. Spółkę zweryfikował w elektronicznej bazie danych KRS, na platformie Urzędu Statystycznego oraz platformie VIES. Nie weryfikował osób występujących z ramienia firmy. Tak więc zarówno forma rzekomej współpracy, sposób weryfikacji kontrahenta jak i kwestie dotyczące dostaw nie uwiarygodniają faktu, że między spółkami doszło do zdarzenia, które zostało wykazane na spornych fakturach. Co najwyżej działania miały tylko uprawdopodobnić rzetelność firmy, a przez to transakcji.

Ponadto, na podstawie informacji uzyskanej z UKS ustalono również, że działalność ww. spółki objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa (sygn. akt [...]), a ustalenia poczynione przez ten organ w toku trwającego postępowania kontrolnego wobec E wskazują, że jest on jednym z podmiotów uczestniczących w pośrednictwie "fikcyjnych transakcji". Firma ta nie zatrudniała pracowników fizycznych, nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu do przewozu oleju rzepakowego, nie zawierała umów z przewoźnikami.

Zdaniem Sądu, potwierdzają to również zeznania A.G. (prezes E), opisujące współpracę odbiegającą od przyjętych powszechnie standardów, bez podpisanych umów z podmiotami wyszukanymi w internecie, w której wszystkie sprawy regulowane są drogową telefoniczną lub elektroniczną. Powyższe pozwala stwierdzić, że E, jak i jej rzekomi dostawcy pełnili rolę ogniwa w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynika również, że wystawiła ona faktury z tytułu dostaw oleju rzepakowego na rzecz słowackiej firmy Q s.r.o..

Podobnie jak w ww. przypadkach, opisany w zeznaniach A.F. sposób nawiązania oraz prowadzenia współpracy nie uwiarygadnia, że do takowych mogło dojść w zakresie wykazanym na fakturach. Prezes Spółki nawiązał kontakt z firmą Q poprzez spółkę V, którą wyszukał w internecie. Nie miał bezpośredniego kontaktu z właścicielem firmy. W odniesieniu do sprzedaży do firmy Q zeznał natomiast, że została mu ona wskazana przez dyrektora w firmy V. Nie pamiętał właściciela firmy Q, nie znał funkcji pełnionej w firmie przez wyznaczoną do kontaktów z nim I.L.. Również w tym przypadku nie znał właścicieli firmy, a jedynie dyrektora firmy P.V. oraz ww. I.L., z którymi kontaktował się w sprawie rzekomych dostaw. Ponadto prezes A zeznał, że uczestniczył w spotkaniu w spółce V w sprawie kontaktów handlowych i w czasie tego spotkania został przekierowany do spółki Q, która odbierała towar do spółki V. Został wówczas poinformowany, że spółka V nie miała zaufania do nowo powstałej polskiej spółki oraz, że jest to stała praktyka stosowana w odniesieniu do nowych kontrahentów. Nie wzbudziła wątpliwości skarżącego okoliczność, że Spółka V przenosi ryzyko kontaktów z nowym kontrahentem na Spółkę Q, skoro i tak od niej kupuje olej. Ponadto z przedłożonych dokumentów (kwitów wagowych) przez A, olej rzepakowy był odbierany przez firmę V s.r.o., a w jednym przypadku na kwicie wagowym firma V została zmieniona na V a.s. Rzekomej współpracy nie urealniają też rozbieżności wynikające w zakresie transportu towaru. Z dokumentacji Spółki wynika bowiem, że firmami dokonującymi przewozu towarów na Słowację, zakupionego uprzednio od firmy E, były: Usługi M.G., P.W. K J.K., Firma A R.N. oraz PPHU S S.K..

W toku postępowania kontrolnego większość firm najpierw potwierdzała okoliczność dokonywania transportu oleju, ale jednocześnie żadna z firm nie podawała szczegółów załadunku, przeładunku i dostawy. Na uwagę zasługują również zeznania kierowców zatrudnionych w firmach transportowych. Żaden z nich nie kojarzył spółki A i E. Kierowca P.S. zeznał, że spotkał się z pojęciem "neutralizacji CMR", polegającym na wypisaniu nowego dokumentu CMR. Słusznie organ odwoławczy podkreślił zatem, że firmy celowo dokonywały rozładunku i ponownego załadunku lub wystawiały dokumenty CMR na poszczególne etapy transportu w celu ukrycia rzeczywistego nadawcy i odbiorcy oleju rzepakowego.

W tak jawiącym się stanie faktycznym trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, że transakcje były prawdziwe, że były to realne transakcje gospodarcze. Nie sposób uznać, że we wskazanych okolicznościach strona nie miała świadomości, nie zorientowała się, że uczestniczy w "karuzeli".

W związku z powyższym, Sąd nie podziela stanowiska strony, że w sprawie sporne faktury odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze. To, że między podmiotami wykorzystywany był mechanizm wzajemnych rozliczeń za pomocą kont bankowych, że strona jest - na co powołuje się skardze - w posiadaniu korespondencji handlowej, dokumentów Wz, kwitów wagowych, potwierdzeń rozładunku, wystawionych faktur VAT, nie oznacza, że w sprawie doszło do zdarzeń gospodarczych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Wręcz przeciwnie, ww. dokumentacja – zdaniem Sądu - była tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji, które w istocie pomiędzy danymi podmiotami – jak wynika z powyższych ustaleń – nie mogły zaistnieć. Zatem, wskazywane w skardze dowody, świadczą o zastosowaniu sztucznych rozwiązań w celu zmanipulowania okolicznościami (a tego dokonać nie można bez świadomego działania), a w żaden sposób nie podważają ustaleń organów.

Ustosunkowując się ponadto do ww. rozliczeń za pomocą przelewów na konta, należy dodać, że budzi wątpliwości już sam moment ich realizacji. Otóż środki były przelewane na konto rzekomego dostawcy tj. E w przeciągu 2-3 dni od otrzymania środków od firmy Q s.r.o. i nie stosowano powszechnie występujących odroczonych terminów płatności.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że jednym z dowodów na poparcie jej stanowiska jest fakt, że kierowcy potwierdzili fakt dostarczenia oleju na Słowację, a A.F. sam widział bazę magazynową słowackich firm, należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowane, że obrót olejem rzepakowym mógł mieć miejsce ale, że faktury dokumentują czynność, która nie mogła być dokonana, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze. Ponadto, rację ma organ stwierdzając, że poza wyjaśnieniami strony co do jej obecności na Słowacji, brak jakichkolwiek innych dowodów to potwierdzających, a poza tym, nawet gdyby do takiej wizyty doszło, to nie jest jednoznaczne, że dotyczyła ona kwestionowanych transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że trafnie organy

w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęły, że wystawiane

i otrzymane przez skarżącą spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. że były to "puste faktury", w ślad za którymi nie był sprzedawany ani kupowany towar w postaci oleju rzepakowego. Należy bowiem podkreślić, że ugruntowany jest pogląd, że faktura sama w sobie jest dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2650/14 z 17 marca 2015 r. ). Tak więc, faktura musi zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym odpowiadać rzeczywistości. Tymczasem, w sprawie organy dowiodły, że faktury zakupu oleju rzepakowego dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze.

Odnosząc się co do drugiej akcentowanej w skardze kwestii, tzn. że nie zostało udowodnione, że strona świadomie i celowo brała udział w oszustwie podatkowym Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zdaniem których, skarżąca powinna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem oraz, że mogła dochować należytej staranności celu zabezpieczenia się przed oszustwem, ale tego nie uczyniła.

Wpierw należy podkreślić, że z przywołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE m.in. w sprawach C- 354/03, C- 355/03, C- 484/03, C- 439/04 wynika przede wszystkim, że choć prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Warto również wskazać, że choć w dotychczasowym orzecznictwie TSUE zmierza się do upowszechnienia stanowiska, iż to na organach ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, to jednak nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (tak NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1542/11).

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawaj sprawy, strona choć powinna, to takich działań nie podjęła. Co więcej Strona miała świadomość, że w takich transakcjach uczestniczy. Strona powinna zachować staranność w doborze swoich kontrahentów. Za niewystarczające należy uznać bowiem sprawdzenie firmy jedynie w elektronicznym systemie KRS, czy w zakresie numeru regon. Co najmniej o braku zachowania należytej staranności w niniejszej sprawie świadczy, co już powyżej opisano, sposób znalezienia kontrahenta, nawiązania współpracy, czy też forma kontaktów, które głównie sprowadzały się do kontaktów telefonicznych i za pomocą środków elektronicznych. Z pewnością od standardów odbiegał również sposób weryfikacji kontrahentów. Strona nie znała właścicieli firm, nie była w ich siedzibach, ograniczając się do dokumentów rejestrowych. Poza kręgiem jej zainteresowania pozostawało źródło pochodzenia towaru, jego transportu. Znamiennym jest, że nie zawierała również umów pisemnych z kontrahentami na kontrakty opiewające na wysokie kwoty. Nie należy do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą uczestnicząc w transakcjach, które każdorazowo przekraczały kwotę 79.000,00 zł. (wartość wszystkich przekroczyła 650.000 zł) nie podpisuje umów pisemnych z kontrahentami. Co więcej, jak wynika z akt, zdarzało się, że skarżąca spółka dokonywała tak znacznych płatności za olej nie będąc przekonana, że olej w ogóle dotrze do odbiorcy. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymagana się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. To wszystko przeczy tezie strony, jakoby brak było dowodów na to, że nieświadomie brała udział w karuzeli podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, sposób przeprowadzenia transakcji świadczy o zastosowaniu sztucznych rozwiązań w celu zmanipulowania okoliczności i stworzenia pozorów rzetelności w transakcjach.

Sąd nie podziela poglądu, że wykreowane przez organy kryteria staranności są całkowicie dowolne. Oczywiście strona ma rację twierdząc, że nie ma ustawowego obowiązku, który by określał jak dogłębnie należy zweryfikować drugą stronę transakcji. Skarżąca powinna sobie jednak zdawać sprawę, że to w jej interesie leży, by ta weryfikacja była jak najbardziej szczegółowa. Tymczasem, w sprawie Spółka nie poczyniła działań, które należą do elementarnych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się bowiem, że należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka np. obrotu paliwem (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 9.09.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 397/14). Niewątpliwie ww. sytuacje miały miejsce w niniejszej sprawie.

W szczególności brak zainteresowania Strony skąd pochodzi towar oraz z jednej strony odformalizowany charakter transakcji (uzgodnienie telefoniczne, e-mailowe, brak znajomości kontrahenta), a z drugiej strony gromadzenie informacji o kontrahencie z publicznych baz danych. Zwrócić też należy uwagę na fakt, że Skarżąca nie posiadała powierzchni magazynowych do przechowywania oleju rzepakowego, a wyszukiwanie kontrahentów odbywało się poprzez przeglądanie internetu.

W aktach znajduje się m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.K. z [...] stycznia 2015r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w sprawie o sygn. [...]. Ww. przedstawiono zarzut m.in., że w okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r. jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi skarżącej brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - towarów, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił lub przyjął, a następnie: posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które ujął w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT przez co nierzetelnie prowadził księgi, a następnie posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem US w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7, podając w tych deklaracjach nieprawdę, zataił rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając ten organ na nienależny zwrot podatku VAT, czym naraził podatek na uszczuplenie wielkiej wartości. Ponadto, umożliwił innym członkom zorganizowanej grupy przestępczej posłużenie się tymi nieprawdziwymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed właściwymi rzeczowo i miejscowo organami podatkowymi, które w złożonych deklaracjach podatkowych VAT, podając w tych deklaracjach nieprawdę, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, czym wyprowadzili w błąd właściwe rzeczowo i miejscowo organy podatkowe, narażając te organy na nienależny zwrot podatku VAT, czym narazili podatek na uszczuplenie wielkiej wartości, tj. o przestępstwo z art.76 §1 k.k.s., art.56 §1 k.k.s., art.62 §2 k.k.s., art.61 §11 k.k.s.

Wbrew temu co twierdzi strona, brak było podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd karny sprawy przeciwko M.K. oraz A.F.. Rację mają organy podatkowe, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dość powszechny przyjęty jest bowiem pogląd, że postępowanie w sprawie karnej, czy karnoskarbowej ma bezpośredni związek ze sprawą podatkową ale w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że postępowanie karne, czy karnoskarbowe jest negatywną przesłanką jurysdykcji w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Niezależnie zatem od tego, czy postępowanie karne w ogóle będzie wszczęte czy nie, czy będzie się toczyło czy zostanie umorzone, czy jego wynik będzie skazujący czy uniewinniający, nie ma ono tak istotnego wpływu na postępowanie kontrolne, aby zachodziła konieczność zawieszenia tego postępowania z uwagi na sprawę karną (zob. wyrok NSA z 02.12.2014 II FSK 3070/14.) Podzielając ten pogląd, skład orzekający w niniejszej sprawie nie uznał za niezgodne z prawem oddalenie wniosków strony o zawieszenie postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie karne nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu kontrolnym, bez jego wyniku nie było niemożliwe wydanie decyzji podatkowej.

Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę, że w sprawie organ kontroli skarbowej włączył część materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, czego strona nie neguje m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.K., protokół z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego, protokół przesłuchania świadka A.F. z [...] stycznia 2015 r. Dowody te zostały poddane ocenie w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami. Tym samym, wyczerpano depozycję art. 180 Ordynacji podatkowej, która uprawniała organ do dopuszczenia w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast żaden przepis prawa nie nakłada na organ nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zatem skoro w świetle zebranego materiału nie było wątpliwości, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tym samym nie znajduje również akceptacji pogląd strony, że należało czekać z wydaniem decyzji do momentu wglądu do pełnego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. Przedłużanie postępowania – o którym strona wspomina - godziłoby w tej sytuacji w zasadę ekonomii procesowej. Z ww. powodów Sąd za chybione uznaje zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno w odniesieniu do ustaleń w zakresie realności transakcji jak i świadomości podatnika uczestniczenia w procederze wyłudzania podatku VAT, organy poczyniły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, doprowadzając do realizacji prawdy obiektywnej. Sąd nie dostrzegł, by podjęte działania podważały zaufanie do organów podatkowych. Nie podważa tego zaufania w szczególności – co dowiedziono powyżej – niezawieszenie postępowania z uwagi na trwające postępowania karne. Dokonana ocena – wbrew twierdzeniom strony – nie była tendencyjna, a mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny uprawniał organy do zastosowania norm prawa materialnego tj. m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z ww. regulacjami, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od ww. zasady istnieją jednak wyjątki, a jeden z nich określono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w myśl którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, sprawie nie jest wątpliwym, że faktury dokumentowały czynności, które między figurującymi na nich podmiotami nie mogły dojść do skutku. Konsekwencja posiadania nierzetelnej faktury, także od strony podmiotowej, skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i odbiorcy (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09). Tym samym zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że skarżącej spółce nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje E Sp. z o.o. uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku tym, organy trafnie również przyjęły, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r. o kwotę: 140.628 zł.

Zasadnie organy przyjęły również, że w sprawie nie zaistniała sytuacja określona w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT tj. nie doszło do tzw. transakcji łańcuchowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zważywszy na to, że cechą charakterystyczną umowy sprzedaży jest wydanie towaru, tu zaś wydanie towaru następuje bezpośrednio między podatnikiem pierwszym a podatnikiem ostatnim w łańcuchu, zastosowano pewnego rodzaju fikcję prawną, polegającą na tym, że na potrzeby VAT przyjęto, że opodatkowanej sprzedaży dokonał każdy podmiot biorący udział w tym łańcuszku. Oznacza to, że każdy z podatników ma obowiązek wystawienia faktury (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 12, Legalis 2016). Tymczasem w realiach sprawy, pomijając nawet brak stosownych porozumień na które wskazuje organ, zostało dowiedzione, że podmioty, które występowały w łańcuchu transakcji jako pierwsi dostawcy tj. firmy N Sp. z o.o. i PPHU P, nie rozliczyły dostaw nabycia oleju jak i nie rozliczyły i nie odprowadziły należnego podatku. Niewątpliwie ww. fikcja ułatwia dostawę towaru, ale nie zwalnia każdego z podmiotów do wystawienia rzetelnej faktury tj. zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń. W sprawie ta rzetelność została zakwestionowana. Wystawiając puste faktury dotyczące sprzedaży, ww. firmy jedynie chciały uwierzytelnić transakcje.

Na marginesie, już na koniec należy odnotować sprzeczność, w którą strona popadła prezentując swoje stanowisko w skardze. W toku postępowania z jednej strony twierdziła bowiem, że jej zdaniem transakcje z wszystkimi kontrahentami były prawdziwe i realne, na potwierdzenie czego przywołuje szereg okoliczności, z drugiej zaś strony sama przyznaje, że nie wszystkie operacje miały taki przebieg jak wynika z ujawnionych dokumentów, przy czym brak dowodów na to, że brała udział

w transakcjach karuzelowych świadomie. Tak zaprezentowane stanowisko z pewnością nie uwiarygodniło podniesionych zarzutów.

Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, prawidłowo przeprowadził proces subsumpcji, zasadnie odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określając zobowiązanie w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718) skargę oddalił.