Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 382/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2022 r. nr 0401-IOD1.4132.2.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po rozpatrzeniu wniosku P. P. (Skarżący) z dnia [...] lutego 2022 r. w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, decyzją z [...] marca 2022 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Organ wskazał m.in., że jednostka "[...]" (nr [...]) kwalifikowana jako statek typu FPSO - floating, production, storage and offloading, tj. pływający punkt produkcji, przechowywania i przeładunku nie jest "statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym" i tym samym nie spełnia kryteriów określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.), w brzmieniu ustalonym przez art. 1 Protokołu zawartego między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, a po jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało przede wszystkim zbadać, czy w sprawie mają zastosowanie zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz Protokół tej Konwencji podpisane w Warszawie 9 września 2009 r., a także Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzoną w Warszawie 9 września 2009 r., podpisany w [...] 5 lipca 2012 r., a następnie ustalić, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., zwanej dalej Konwencją MLI), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy dokonał analizy obowiązujących przepisów przyjmując, że w pierwszej kolejności należało ustalić, czy stan faktyczny sprawy odpowiada łącznie trzem przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. czy Skarżący uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ten statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy podał, że Skarżący pismem z [...] lutego 2022 r. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Do wniosku załączył dokumenty w języku angielskim "Employment Contract" i "Confirmation of Employment", oświadczenie oraz kserokopię książeczki marynarskiej. Jak wynika z przedłożonych dokumentów oraz złożonych dodatkowych wyjaśnień, Skarżacy jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statku morskiego FPSO "[...]", eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] z efektywnym zarządem w [...], w [...]. Jest zatrudniony na stanowisku Compressor Technician. Przewidywany dochód w 2022 r. wyniesie ok. [...] zł ([...] USD), natomiast zaliczka na podatek ok. [...] zł. Zdaniem organu uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy statek na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wymieniony statek kwalifikowany jest jako jednostka typu FPSO (Floating Production, Storage and Offloading), tj. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku. Zadaniem tego typu jednostek jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. W związku z tym, że ani w Konwencji, ani w polskich ustawach podatkowych nie zostało sprecyzowane pojęcie "transportu", pojęcie to należy definiować zgodnie z językowym znaczeniem słowa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Organ podał, że statek należący do kategorii statków typu FPSO to jednostka, która odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Tego typu statek w szczególności przydatny jest na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Chociaż tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Zatem źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

Organ wskazał, że kwestionując przywoływane w decyzji organu pierwszej instancji źródła definicji, Skarżący nie wskazał, że definicje te są błędne czy niewłaściwe, nie przedstawił przekonujących argumentów, że definicje te nie są prawdziwe i niezgodnie ze stanem faktycznym. Dlatego też w ocenie Dyrektora, w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisach prawa krajowego i międzynarodowego definicje te są odpowiednie i w sposób rzeczywisty przedstawiają językową wykładnię analizowanych pojęć. Zdaniem organu za słuszne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wskazany statek nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

W ocenie organu odwoławczego nie jest prawdą, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. W załącznikach dołączonych do wniosku nie opisano ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Wbrew opinii Skarżącego, przedłożone w toku postępowania dowody nie uprawdopodabniają, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Statki typu FPSO przeznaczone są do wydobywania, przetwarzania i magazynowania surowców, a następnie do ich wyładowywania na inny zbiornikowiec. W ocenie Dyrektora pojęcia "transportu międzynarodowego" nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza terytorium lądowe (na wodach międzynarodowych), bowiem statki typu FPSO nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie przeładowują, magazynują oraz wydobywają surowce. Bezspornym jest zatem, że jednostka pływająca typu FPSO nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Wbrew opinii Skarżącego – statek, którego podstawowym zadaniem jest przeładunek, magazynowanie i wydobycie złóż – nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Organ wskazał też na definicję "transportu międzynarodowego" zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, która wprawdzie odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani też nie ma charakteru normatywnego. Jednakże stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Interpretując zatem przepisy umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadne jest posiłkowanie się przepisami prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

Kontynuując organ podał, że w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego z 12 stycznia 2005 r. Nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków - pływających obiektów produkcyjno-magazynowo-przeładunkowych.

Dokonując wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" organ sięgnął również do przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE.L Nr 141, str. 29). Art. 2a tej dyrektywy zawiera definicję pojęcia "przewóz rzeczy i osób drogą morską", za który uważa się przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b powołanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym w ocenie organu, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski, co potwierdza szerokie orzecznictwo sądowoadministracyjne, oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornym jest, że statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji. Skarżący świadczy bowiem pracę na statku produkcyjno-magazynowo-przeładunkowym, który nie jest wykorzystywany do transportu. Statki typu FPSO są zakotwiczone na polach naftowych i połączone rurociągami z platformami wydobywczymi. Przeładunek ropy lub gazu następuje z FPSO za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio na tankowiec. Oznacza to, że w sprawie nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, mimo że statki typu FPSO są, co do zasady mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż i nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczenia się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Nie można więc uznać, że statek "[...]" wykonuje transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku przez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej, jak również przez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo shipj całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o źródła prawa niemające zastosowania do niniejszej sprawy, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

11. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku poz. 680, dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji przez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

13. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1325, dalej jako Ordynacja podatkowa) przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa oraz przez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnić również należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r., poz. 2095 ze zm. dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym ( na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: [...].

Kwestia sporna dotyczy zasadności odmowy Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Skarżący wykonuje pracę na statku [...], który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, nie kwestionuje natomiast wykonywania przez Skarżącego pracy na statku morskim, a także faktu, że statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy wykonywanie pracy najemnej odbywa na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W ocenie Dyrektora, statek [...] jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO (Floating Production, Storage and Offloading), tj. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku. Zadaniem tego typu jednostek nie jest transport, ale wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sprawa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich, eksploatowanych przez przedsiębiorstwa zagraniczne jest przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych. Tutejszy Sąd w wyroku z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/22 również wypowiedział się w podobnej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy wyrażone we wskazanym orzeczeniu.

Rozpatrzenie niniejszej sprawy wymagało uwzględnienia obowiązującego stanu prawnego. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W zainicjowanym w ten sposób postępowaniu nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Ponieważ to wnioskodawca posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. Wprawdzie obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to jednak ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowo prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, tak jak w rozpoznawanej sprawie. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Istotne więc są przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 roku (Dz.U. z 2010r., Nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja"). Jej art. 1 wskazuje, że Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f i lit. g Konwencji: "W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie".

Przepis art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przepis art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji stanowi normę szczególną, która nakazuje stosować metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, która w u.p.d.o.f. określona jest w art. 27 ust. 9, także do rezydentów polskich osiągających dochody w Norwegii, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochody te są zwolnione z podatku.

Dla porządku można wskazać dodatkowo, że zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Konwencja MLI) - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Z kolei art. 5 ust. 6 lit. b Konwencji MLI stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Opodatkowania marynarzy dotyczy przepis art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U.2013.680). Stanowi on, że: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie". Warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest więc wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W rezultacie, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, możliwość zastosowania do dochodów uzyskanych przez nich w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. zależy od tego, czy statek na którym wykonują pracę najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tylko w takim wypadku, stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego następstwem jest objęcie tych wynagrodzeń regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Skutkiem tego jest, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej.

Oceniając spełnienie przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej organ odniósł się do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z kolei w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do jednostek typu FPSO, których zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich.

Należy jednocześnie podkreślić, że stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "transport" i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji tego pojęcia nie zawierają również postanowienia ogólnego prawa podatkowego. Stąd też słusznie organy pojęcie to odniosły do językowego znaczenia tego słowa, podając za Słownikiem Języka Polskiego PWN, że oznacza on: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś.

Pojęcie "transport" obejmuje zatem czynności, które mają na celu przemieszczanie ludzi i ładunków po określonej trasie, które jest zasadniczym celem tych czynności. W rezultacie, nie można uznać za transport czynności, które mają inny, zasadniczy cel, a ewentualne związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego głównego celu. To, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest wykonywanie transportu. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19, z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 639/19). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Z tego względu, skoro statek morski – [...], na którym Skarżący wykonuje pracę najemną jest jednostką typu FPSO, (Floating Production, Storage and Offloading) tj. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku, a zadaniem tego typu jednostek jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, to tym samym nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Tutejszy Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jednostki typu FPSO nie stanowią środków transportu morskiego (por. wyroki WSA w Gdańsku z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1742/21, z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1526/19, WSA w Szczecinie z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 972/21, z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1014/21). Tego typu statek w szczególności przydatny jest na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach, przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. Może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Chociaż tego rodzaju jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a nie z przewozem ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 775/20).

W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie wykazał bowiem, że wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Możliwość zastosowania Konwencji wymaga spełnienia łącznie wskazanych przesłanek, a brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie jej zapisów. Nie budzą przy tym wątpliwości Sądu ustalenia organów, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii, jednak statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Źródłem osiąganych przychodów nie jest transport morski, ale wydobycie, magazynowanie i przeładunek pozyskanego surowca. Z tych względów organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, określonych w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1

lit. b Konwencji i Protokołu do tej Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a także art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji. Skutkiem tego, nie zachodziły okoliczności do przyznania prawa do, tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w rezultacie nie doszło również do naruszenia art. 22 § 2a ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd uznał, że organy nie naruszyły wskazanych w nich przepisów, w tym art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP.

W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia organów oparte zostały na przepisach ustaw podatkowych oraz obowiązującej umowy międzynarodowej. Wobec tego, nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu zarzut nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych z naruszeniem art. 217 Konstytucji.

Należy podkreślić, że nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji przez dyskryminację osób wykonujących pracę na statkach wyłącznie w oparciu o typ statku; nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków Skarżącego, działanie organu w oparciu własne stanowisko wypracowane na skutek tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania ze względu na wykonywany zawód, naruszenie obowiązku przestrzegania prawa. Organ przeprowadził prawidłową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Brak akceptacji ze strony Skarżącego dla jej wyników nie uzasadnia podniesionych w tym względzie zarzutów skargi.

Odnośnie zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatników ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej pracowników wskazać trzeba, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Naruszenie zasady równości wobec prawa następuje, gdy podmioty znajdujące się w różnej sytuacji traktowane są przez prawo jednakowo oraz, gdy podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji traktowane są przez prawo w sposób różny.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji różnicuje sytuację prawnopodatkową marynarzy w zależności od tego, czy wykonują oni pracę na pokładzie statków wykorzystywanych w transporcie morskim. Różnicowanie pozycji prawnej podatników, następuje w sytuacji wystąpienia jednoznacznie określnej okoliczności faktycznej. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszą uprawnienia szczegółowe (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Brak powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z ograniczeniem możliwości obrony praw podatnika, czyni zarzut naruszenia tego przepisu nieskutecznym.

Podkreślenia wymaga, że Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Jak przy tym wynika z akt administracyjnych sprawy, Skarżący z uprawnienia tego korzystał składając na piśmie stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Nadto, analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie potwierdza, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez siebie jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że wynik analizy materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Strony.

Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie znajduje uzasadnienia naruszenie przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd podkreśla, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń i dowodów i poddał je ocenie, w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, słusznie ostatecznie stwierdzając, że w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności i załączone dokumenty Skarżący nie uprawdopodobnił, że spełnia przesłankę wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania, wynikających z tej ustawy.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W rezultacie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.