Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 709/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/ Po 709/11

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Na wysokość zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją zasadniczy wpływ miało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PW "X." M.Z.. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając to na uwadze za nierzetelne uznano podatkowe księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów podatkowych z tytułu zakupu oleju napędowego od PW "X." M.Z., wobec czego ksiąg tych w w/w zakresie nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie na podst. art. 23 § 2 o.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie tej podstawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która wyrokiem z 22 stycznia 2008 w sprawie I SA/Po 1401/07 została oddalona. Oddalona została również skarga kasacyjna złożona od tego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009r w sprawie II FSK 812/08.

W piśmie z dnia [...] K.S. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Powołując jako podstawę wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej o.p, a jako nową okoliczność, sporządzone przez podatnika wyliczenia, z których wynika, że ilość paliwa która została uwzględniona przez organy podatkowe w podstępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie wystarczyłaby na wykonanie usług, które w roku objętym postępowaniem podatkowym zostały faktycznie zrealizowane. Wyliczenia te, zdaniem wnioskodawcy, wskazują, że dysponował on paliwem w ilości co najmniej zbliżonej do tej która została ujęta w księdze podatkowej. Wobec czego, w ocenie podatnika, są to nowe okoliczności, mające istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazują, że poniósł on koszty wyższe od tych które przyjęły organy. Organy były więc zobowiązane do oszacowania podstawy opodatkowania. Okoliczności te istniały w dacie wydania decyzji, jednak z uwagi na brak stosownych wyliczeń nie były znane organowi.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...].

W toku postępowania wznowieniowego, pełnomocnik strony, wraz z pismem z dnia [...], przesłał kopie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.:

- Nr [...] z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego i określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2004r. - wydaną wobec "S." s.c. K.S., R.S.

- Nr [...] bez daty:

1) uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...], w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004r. i umarzającej postępowanie w tym zakresie,

2) utrzymującej w mocy wyżej wymienioną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2004r. - wydaną wobec R. S.,

- Nr [...] z nieczytelną datą :

1) uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...], w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004r. i umarzającej postępowanie w tym zakresie,

2) utrzymującej w mocy wyżej wymienioną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do października 2004r. - wydaną wobec K.S..

Przedkładając ww. decyzje pełnomocnik wskazał, że rozstrzygnięcia te potwierdzają fakt dysponowania przez wnioskodawcę spornym paliwem w ilości zgodnej z wyliczeniami przedstawionymi w załączonym wniosku.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy stwierdził, że wyliczenia zużycia paliwa, w kontekście poczynionych ustaleń zawartych w decyzjach w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. nie stanowią nowej, istotnej dla sprawy okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podkreślił jednocześnie, że stanowisko organów obu instancji wyrażone w ww. decyzjach było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – (wyrokiem z 22 stycznia 2008 w sprawie I SA/Po 1401/07) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 4 czerwca 2009r w sprawie II FSK 812/08). W obu tych orzeczeniach, wydanych po rozpoznaniu złożonych przez podatnika skarg - sądy nie dopatrzyły się nieprawidłowości w postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak również w wydanych przez te organy rozstrzygnięciach. Wskazano, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., zgodnie z którym, prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem strony.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł te same argumenty co we wniosku o wznowienie postępowania. W jego ocenie w postępowaniu wymiarowym organy obu instancji nie wzięły pod uwagę faktu, że poprzez zakwestionowanie wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy PW "X." M.Z., pozostawione w rozliczeniu ilości paliwa nie wystarczyłyby do wykonania faktycznie świadczonych usług. Z przedstawionego, przy wniosku o wznowienie postępowania wyliczenia wynika, że ilość paliwa niezbędna do wykonania niekwestionowanych przez organy podatkowe usług jest zdecydowanie wyższa, niż pozostawiona w kosztach mocą negowanych decyzji wymiarowych. Powyższe wskazuje zatem, że paliwo musiało być zakupione przez stronę, w ilości co najmniej zbliżonej do ujętej w księdze podatnika. Okoliczność ta, w opinii wnoszącego odwołanie, nie była znana organom, albowiem wyliczenie takie nie zostało przez nie dotychczas wykonane. Gdyby było inaczej, fakt ten powinien zostać podniesiony w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, bądź też w decyzji organu odwoławczego. Analiza treści decyzji wskazuje jednak, że kwestia ta nie była przedmiotem zainteresowania organów. Skarżący podkreślił ponadto, że również przedstawione w toku postępowania wznowieniowego decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., dotyczące podatku akcyzowego, potwierdzają fakt, że musiał on dokonać zakupów paliwa w ilościach wyższych, niż wskazane w treści decyzji, której zmiany się domaga. Zdaniem skarżącego organ pomija okoliczność, że właśnie z uwagi na fakt zanegowania źródła pochodzenia paliwa, ale przy jednoczesnym stwierdzeniu, że paliwo to strona posiadała, w sprawie wystąpiła przesłanka nakazująca oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Odstępując od oszacowania, organy działały w sprawie contra legem z wyraźnym pokrzywdzeniem podatnika. Zdaniem strony w niniejszej sprawie winno dojść do oszacowania faktycznie poniesionych kosztów, tak by określone zobowiązanie było zgodne, lub co najmniej maksymalnie zbliżone do tego, które wynika z wyliczenia różnicy pomiędzy faktycznie uzyskanymi przychodami oraz kosztami. Koszty te powinny zostać oparte także na przedstawionych przez stronę w toku niniejszego postępowania wyliczeniach.

Ponadto skarżący stwierdził, że w sprawie nie można mówić o powadze rzeczy osądzonej, gdyż ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznający skargę w sprawie I SA/Po 1401/07, ani Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 812/08 rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie badały decyzji pod kątem rzeczywistych danych dotyczących zużycia paliwa w przedsiębiorstwie skarżącego.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...]. Organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej. W tym trybie bada się jedynie, czy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji ostatecznej było dotknięte wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 o.p. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z przepisu tego wynika, że aby spowodować wznowienie postępowania okoliczność lub dowód musi mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , co oznacza ze wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą do wydania odmiennej decyzji niż ta która zapadła uprzednio. Wskazane przez skarżącego okoliczności tj. zestawienie obrazujące ilość paliwa niezbędnego do wykonania niekwestionowanych w badanym roku usług transportowych nie mogły stanowić przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p Użyte w treści przepisu określenie "wyjdą na jaw" oznacza, że warunkiem koniecznym dla zastosowania tej normy prawnej jest by strona wykazała, że nie wiedziała o tych okolicznościach lub dowodach w momencie gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. Przesłanka "nowości" jest spełniona natomiast wtedy, gdy dowody lub okoliczności, wskazane jako podstawa wznowienia postępowania - nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element rozstrzygnięcia. Okoliczności lub dowody o których mowa wyżej, muszą być istotne dla sprawy co należy rozumieć w ten sposób, że gdyby były znane organowi orzekającemu, miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] organom była znana okoliczność, że podatnik mógł dysponować paliwem w ilości wyższej, niż to wynika z rzetelnych dowodów, ujętych przez niego w dokumentacji podatkowej jednakże podstawą zakwestionowania uwzględnionych przez K. S. w wyniku finansowym roku 2004 faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa od PW "X." M.Z., były ustalenia wskazujące, że są to faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Powyższe skutkowało wyłączeniem kwot wynikających z tychże faktur z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. w ostatecznej decyzji z dnia [...] nie kwestionowali faktu dysponowania przez podatnika paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodniono jednak, że paliwo to nie zostało nabyte od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, a podatnik nie wykazał, że paliwo w określonej ilości zostało zakupione; nie wskazał również źródła jego pochodzenia jak i faktycznie uiszczonych należności z tego tytułu. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Celnej w P. w przedłożonych przez pełnomocnika strony rozstrzygnięciach. Właśnie wskazane wyżej okoliczności uzasadniały jednoczesne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornych faktur VAT oraz odstąpienie, na podstawie art. 23 § 2 o.p., od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił, stanowisko organu I instancji, że działania strony wskazują na chęć wykorzystania trybu nadzwyczajnego do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, czemu tego rodzaju postępowanie nie służy. Ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością taką nie może być zatem przedstawiona analiza zużycia paliwa na potrzeby świadczonych przez podatnika w 2004 roku usług transportowych. Nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania; stanowi ją jedynie wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Mając jednak na uwadze zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Po 1401/07 jak i orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 812/08, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rację miał też organ pierwszej instancji wskazując, że ocena prawna wyrażona w ww. orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże ten organ. Ponadto orzeczenie to korzysta z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie między tymi samymi stronami.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł podobne zarzuty, jak zaprezentowane w odwołaniu z dnia [...].

Zdaniem skarżącego przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania argumenty stanowią przesłankę do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. W postępowaniu wymiarowym organy obu instancji nie wzięły pod uwagę faktu, że poprzez zakwestionowanie wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firmy PW "X." M.Z., pozostawione w rozliczeniu ilości paliwa nie wystarczyłyby do wykonania faktycznie świadczonych usług. Organy winny dokonać w sprawie wyliczenia, z którego wynikałoby czy nabyta i pozostawiona w kosztach ilość paliwa byłaby wystarczająca do wykonania usług, jakie w istocie zostały w badanym roku wykonane. Odstąpienie od oszacowania w sytuacji nierzetelności ksiąg, jest uprawnione bowiem jedynie w sytuacji, gdy dane wynikające z księgi, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, są wystarczające do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Przyjmując stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jednocześnie nie mając innych dowodów na poniesione koszty, organy nie powinny uznać zgromadzonego materiału za kompletny, to jest taki, który pozwolił na rzetelne określenie podstawy opodatkowania. Gdyby organy podatkowe dokonały stosownych wyliczeń doszłyby do wniosku, że niemożliwe było osiągnięcie przychodów z tytułu świadczonych usług w niekwestionowanej przecież wysokości. Brak było zatem w sprawie podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Odstępując ponadto od przeprowadzenia wyliczeń w powyższym zakresie, organy w ogóle nie miały wiedzy na temat, czy pozostawione w kosztach paliwo byłoby wystarczające dla wykonania usług w badanym okresie. Z przedstawionego, przy wniosku o wznowienie postępowania wyliczenia wynika, że ilość paliwa niezbędna do wykonania niekwestionowanych przez organy podatkowe usług jest zdecydowanie wyższa, niż pozostawiona w kosztach mocą negowanych decyzji wymiarowych. Powyższe wskazuje na to, że paliwo musiało być zakupione przez stronę, w ilości co najmniej zbliżonej do ujętej w księdze podatnika. Gdyby było inaczej, fakt ten powinien zostać podniesiony w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, bądź też w decyzji organu odwoławczego. Analiza treści decyzji wskazuje jednak, że kwestia ta nie była przedmiotem zainteresowania organów. W tym stanie rzeczy zaprezentowane wyliczenia winny zostać uznane za nowe i istotne okoliczności w sprawie. W opinii strony, gdyby były one znane organom, to organy nie mogłyby - chcąc pozostać w zgodzie z treścią przepisu art. 23 § 2 o.p. - odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Przedstawione w toku postępowania wznowieniowego decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., dotyczące podatku akcyzowego, potwierdzają fakt, że podatnik musiał dokonać zakupów paliwa w ilościach wyższych, niż wskazane w treści decyzji, której zmiany się domaga. Powyższe, zdaniem skarżącego spełnia przesłanki wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. Błędną jest zatem wskazana w treści zaskarżonej decyzji teza, jakoby przesłanki te w sprawie nie wystąpiły.

W ocenie skarżącego, błędna jest ponadto argumentacja wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, że decyzje wymiarowe były przedmiotem badania przez sądy administracyjne. W jego opinii zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również Naczelny Sąd Administracyjny nie badały sprawy w kontekście wskazanym we wniosku o wznowienie postępowania. W efekcie, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 170 p.p.s.a. Powaga rzeczy osądzonej może bowiem odnosić się jedynie do okoliczności faktycznych oraz materiału dowodowego będącego przedmiotem rozpoznania w toku postępowania. W rozpatrywanej sprawie zdaniem skarżącego w żadnym razie nie można twierdzić, że ocena prawna zapadła w takim postępowaniu jest wiążąca i uniemożliwia ponowną analizę sprawy, gdy pojawią się nowe, istotne okoliczności, które nie były przedmiotem analizy sądu i organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie po wznowieniu postępowania, które to postępowanie należy do postępowań nadzwyczajnych. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., internetowa Baza orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie). W sprawie należy rozważyć, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5, o.p, bo na nie powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdy zostaną łącznie spełnione trzy w/w przesłanki. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, internetowa Baza orzeczeń NSA). Natomiast określenie "nowe" oznacza takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. Natomiast, okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa lub ich wykładni. Wobec tego do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania.

Z powyższych rozważań wynika, że okoliczność faktyczna, która zdaniem skarżącego dopiero niedawno wyszła na jaw, tj. sporządzone przez podatnika wyliczenia, z których wynika, że ilość paliwa która została uwzględniona przez organy podatkowe w podstępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie wystarczyłaby na wykonanie usług, w roku objętym postępowaniem podatkowym, nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Jak wskazano w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest podstaw do uznania, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] organom nie była znana okoliczność, że podatnik mógł dysponować paliwem w ilości wyższej, niż to wynika z rzetelnych dowodów, ujętych przez stronę w dokumentacji podatkowej. Jednakże podstawą zakwestionowania uwzględnionych przez K. S. w wyniku finansowym roku 2004 faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa od PW "X." M.Z. były ustalenia wskazujące, że są to faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Powyższe skutkowało wyłączeniem kwot wynikających z tychże faktur z kosztów uzyskania przychodów. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. w ostatecznej decyzji z dnia [...] nie kwestionowali faktu dysponowania przez podatnika paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodniono jednak, że paliwo to nie zostało nabyte od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT, a podatnik nie wykazał, że paliwo w określonej ilości zostało zakupione; nie wskazał również źródła jego pochodzenia jak i faktycznie uiszczonych należności z tego tytułu. Ustalenia te i ocena prawna dokonana przez organy były przedmiotem kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 stycznia 2008 w sprawie I SA/Po 1401/07 i z dnia 4 czerwca 2009r w sprawie II FSK 812/08.

Wojewódzki Sad Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury"). W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnie więc odmówiono uchylenia wskazanej przez stronę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. Organ orzekający w niniejszej sprawie po wznowieniu postępowania podatkowego przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie w zakresie przedstawionych przez stronę dowodów i okoliczności, które w ocenie strony miały świadczyć o istnieniu nowych okoliczności faktycznych z chwili wydania decyzji ostatecznej – nieznanych organowi i zasadnie uznał, iż podniesiona we wniosku okoliczność faktyczna nie wyczerpuje przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p uzasadniającej wznowienie postępowania. Należy pamiętać, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest bowiem inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911).

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 151 p.p.s.a., wobec uznania skargi za nieuzasadnioną, orzeczono jak w sentencji wyroku.