Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 311/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2022 r. nr 2401-IOA.48.162.2021.BS w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2022 r., nr 2401-IOA.48.162.2021.BS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2345 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1857, dalej: ustawa SENT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 lipca 2021 roku, nr [...], nakładającą na B Sp. z o.o. z/s w G. (dalej: strona, spółka, skarżąca) karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu naruszenia obowiązku przewoźnika, polegającego na zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym SENT[...], towaru nieodpowiadającego co do rodzaju towarowi faktycznie przewożonemu.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 13 lutego 2021 r., na drodze A4 Z., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego (numer rejestracyjny [...]) oraz naczepy ciężarowej (numer rejestracyjny [...]). Do przewozu dokonano zgłoszenia SENT oznaczonego numerem SENT[...],

Przewożono towar o nazwie w ilości 25000 kg z Niemiec do Polski a podmiotem odbierającym był B Sp. z o.o.

W toku kontroli okazało się, że w zgłoszeniu wpisano kod CN 1511,(olej palmowy) natomiast z przedstawionych dokumentów wynikało, że towar był klasyfikowany do kodu CN 1569 2096 ([...], wosk). nazwa towaru wykazana w zgłoszeniu i pozostałych dokumentów była tożsama.

Kontrolujący stwierdzili niezgodność towaru przewożonego z towarem zgłoszonym w systemie SENT.

Szczegółowe ustalenia dotyczące przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole z kontroli z dnia 13 lutego 2021 roku, nr [...]. Protokół ten został podpisany przez kierowcę bez uwag.

Kontrolujący z uwagi na niską temperaturę oraz opady śniegu dokonali zamknięcia urzędowego środka transportu, czego następstwem było późniejsze pobranie próbek towaru z których określono tożsamość towaru. Z dokonanych czynności sporządzono protokół pobrania próbki towaru nr [...] z dnia 15 lutego 2021r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 2 marca 2021 (nr [...] ) wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki jako podmiotu odbierającego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT.

Przeprowadzone postępowanie organ zakończył decyzją z 30 lipca 2021 r., (nr [...]) wymierzającą podmiotowi odbierającemu, karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu naruszenia obowiązku podmiotu odbierającego, polegającego na zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym SENT[...], towaru nieodpowiadającego co do rodzaju towarowi faktycznie przewożonemu.

Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, datowane na dzień 19 sierpnia 2021r. W odwołaniu spółka zarzuciła :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 ust. 2 pkt.6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT poprzez zastosowanie powyższych przepisów w sytuacji kiedy nie zostały spełnione przesłanki ww. norm , tj. w sprawie nie wykazano różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia;

2. naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji kiedy z treści przepisu nie wynika, że kara winna być nałożona w przypadku braku różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia;

3. naruszenie art. 120 i art. 121 §1,, art. 122, i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ skutecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, czym naruszona została m. in., zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasada prawdy materialnej, prawdy obiektywnej a także podważona zasada zaufania do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych.

4. naruszenie przepisów art. 21 ust. 3 w zw. z art.26 ust.3 ustawy SENT poprzez wymierzenie kary pieniężnej podmiotowi odbierającemu w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo istnienia przesłanek do odstąpienia z urzędu od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na występowanie ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika;

a także:

5. naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, na podstawie art.8 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 6 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej;

6. naruszenie art. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

Oraz:

7.naruszenie przez organ I instancji w oczywisty sposób zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie sankcji z brakiem poszanowania w tym zakresie zarówno prawa krajowego jak i prawa Unii Europejskiej.

Wniosła też o przesłuchanie dwóch świadków (pracowników skarżącej) na okoliczność organizacji pracy u skarżącej.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła m.in., że organ traktuje pomyłkę jako błąd który nie ma prawa się zdarzyć. Tymczasem przepisy nawet w przypadku organów podatkowych przewidują możliwość sprostowania oczywistej pomyłki i traktują taka sytuację jako prawdopodobną. Zdaniem skarżącej, jeśli wszystkie dane i informacje zebrane w postępowaniu wskazują na to iż błąd w zgłoszeniu SENT stanowi omyłkę pisarską, kara pieniężna nie powinna być nakładana, gdyż zachodzi interes publiczny nakazujący stosować regulacje prawne w sposób sprawiedliwy, proporcjonalny i budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto skarżąca podkreśliła, że kierowca dysponował dokumentem CMR, dokumentem dostawy oraz certyfikatem z których to dokumentów wynikało jakie towary są przewożone o jakim znaczeniu CN i jakiej nazwie wraz ze składem procentowo-wagowym co potwierdziło badanie przeprowadzone przez organ.

Zaskarżoną decyzją z dnia z 8 lutego 2022 r., nr 2401-IOA.48.162.2021.BS, organ odwoławczy utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej (ustawa SENT).

W myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy OP.

Dalej przypomniał, że zgodnie z art. 3 ust. 11 ustawy SENT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniem w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 1 września 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1477), obowiązującym w dniu kontroli, systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty był przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej CN od 1507 do 1516 jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Podstawowym środkiem technicznym służącym do monitorowania drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest jednocześnie administratorem danych przetwarzanych w tym rejestrze. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy SENT, zawarto definicję podmiotu odbierającego.

Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Jednocześnie z art. 6 ust. 2 ustawy SENT, wynika, iż w przypadku nabycia towarów, zgłoszenie zawiera:

1) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

- imię i nazwisko albo nazwę,

- adres zamieszkania albo siedziby;

2) dane nadawcy towarów obejmujące:

- imię i nazwisko albo nazwę,

- adres zamieszkania albo siedziby;

3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, numer za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej;

5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru;

6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Ponadto organ wskazał, że nie zachodzi przypadek ważnego interesu podmiotu odbierającego lub ważnego interesu publicznego, uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2022r., spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego domagając się uchylenia decyzji organu II instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Skarżąca decyzji organu II instancji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 ust. 2 pkt.6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT poprzez zastosowanie powyższych przepisów w sytuacji kiedy nie zostały spełnione przesłanki ww. norm , tj. w sprawie nie wykazano różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji kiedy z treści przepisu nie wynika, że kara winna być nałożona w przypadku braku różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 3 w zw. z art.26 ust.3 ustawy SENT poprzez wymierzenie kary pieniężnej podmiotowi odbierającemu w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo istnienia przesłanek do odstąpienia z urzędu od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na występowanie ważnego interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika;

a także:

4. naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, na podstawie art.8 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 6 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej;

5. naruszenie art. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

6.naruszenie przez organ I instancji w oczywisty sposób zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie sankcji z brakiem poszanowania w tym zakresie zarówno prawa krajowego jak i prawa Unii Europejskiej;

Oraz

7.naruszenie przepisów prawa procesowego, tj; art. 120 i art. 121 §1,, art. 122, i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ skutecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Ponieważ mimo zgłoszenia wniosków przez skarżącą, organy nie przesłuchały wskazanych świadków ani nie przeprowadziły postępowania z dokumentów w celu wyjaśnienia w sposób rzetelny sprawy co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, czym naruszona została m. in. zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasada prawdy materialnej, prawdy obiektywnej a także podważania zasady zaufania do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że obowiązek nałożenie kary pieniężnej nie ma charakteru bezwzględnego i organ może odstąpić od jej nałożenia. Podkreśliła, że kryteria przyjęte przez organy w tym zakresie w istocie uniemożliwiają zastosowanie tej instytucji. Nie ma znaczenia rodzaj naruszenia ani jego charakter. Pomijają one także cel wprowadzenia ustawy i ochrona legalnego handlu. Podkreśliła, że karę pieniężną za naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy SENT, nie można nakładać za każdą pomyłkę w zgłoszeniu SENT ponieważ był to błąd ludzki a nie celowe działanie. Konkludując spółka stwierdziła, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie regulacja art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, gdyż występuje interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca dopuściła się drobnego przewinienia, które nie utrudniło kontroli ani nie było skierowane na uszczuplenie należności budżetowych. Nakładanie wysokich kar na uczciwych przewoźników, za niezawinione naruszenia mimo podejmowanych działań nie leży w interesie publicznym. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ w piśmie z dnia 24 marca 2022 roku podtrzymał i obszernie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Zakwestionował w szczególności stanowisko skarżącej w tej części, w jakiej naruszenie przepisów uznaje ona za nie powodujące powstania uszczupleń podatkowych.

Zdaniem organu nie stwierdzono przy tym okoliczności umożliwiających odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Nie zaszła również żadna inna okoliczność, w świetle której byłoby możliwe uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT. W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania.

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie jest uzasadniona.

Zdaniem Sądu istotą sporu jest ocena prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł z tytułu naruszenia obowiązku przewoźnika, polegającego na zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym SENT[...], towaru nieodpowiadającego co do rodzaju towarowi faktycznie przewożonemu.

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest to, że w dniu 13 lutego 2021 r. Spółka przewoziła towar za pomocą środka transportu składającego się z ciągnika samochodowego (numer rejestracyjny [...] ) oraz naczepy ciężarowej (numer rejestracyjny [...] ).

W toku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdzili, że dane wskazane w zgłoszeniu są niezgodne w zakresie rodzaju przewożonego towaru z danymi wynikającymi z przedłożonych w toku kontroli przez kierowcę dokumentów. Stwierdzono bowiem, że towar był klasyfikowany do kodu CN 1569 2096 ([...], wosk).

Natomiast w zgłoszeniu skarżąca podała dane dotyczące towaru, jako CN 1511,(olej palmowy). Organ ustalił, że faktycznie przedmiotem przewozu był towar objęty pozycją CN 1569 2096 ([...], wosk). Przewożono towar w ilości 25000 kg z Niemiec do Polski a podmiotem odbierającym był B Sp. z o.o.

Warto zaznaczyć, że skarżąca na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie kwestionowała powyższych ustaleń organów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT, zgłoszenie dostawy towarów powinno zawierać dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W okolicznościach sprawy skarżąca dokonała zgłoszenia przewozu, uzyskując numer referencyjny SENT[...], towaru nieodpowiadający co do rodzaju towarowi faktycznie przewożonemu.

Wobec stwierdzonej przez organ nieprawidłowości w zakresie rodzaju przewożonego towaru istniały zatem podstawy do zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46 % różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

Zdaniem Sądu zasadne było stanowisko organów w zakresie nieuznania we wskazaniu towaru za zwykłą pomyłkę skarżącej, ponieważ wskazanie przez skarżącą w zgłoszeniu danych które były niezgodne w zakresie rodzaju przewożonego towaru z danymi wynikającymi z przedłożonych w toku kontroli przez kierowcę dokumentów nie można kwalifikować jako zwykłą omyłkę, bowiem było to wskazanie innego towaru niż faktycznie przewożony.

Nadto Sąd zauważył, że przepisy ustawy SENT przewidują karę pieniężną za naruszenie przepisów niezależnie od winy podmiotu nawet jeżeli pomyłka dotyczyła zaledwie jednej czy kilku cyfr danego kodu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji prawidłowo stwierdziły - w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy - że skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT i w konsekwencji prawidłowo też zastosowały sankcję przewidzianą w art. 21 ust. 2 tej ustawy, czyli nałożyły karę pieniężną w kwocie 20.000 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadniczą i wystarczającą przesłanką wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest, co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, że w zgłoszeniu SENT podano dane dotyczące towaru podlegającemu zgłoszeniu niezgodne ze stanem faktycznym, stanowiło dostateczną podstawę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 373/19).

Sąd nie podziela zarzutu o zastosowaniu wobec skarżącej nieproporcjonalnie wysokiej kary w stosunku do popełnionego przewinienia, które - w jej ocenie - stanowiło jedynie oczywistą omyłkę (błąd pisarski, niedopatrzenie). Wyjaśnienia wymaga, że dla wymierzenia przedmiotowej kary nie ma znaczenia popełnienie uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia. W orzecznictwie sądowym trafnie podnosi się, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu, tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Podkreślić trzeba, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19).

Celowe jest również odnotowanie, że z uzasadnienia projektu omawianej ustawy SENT wynika, iż nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak aby niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne.

Stosownie do powyższego uznać należy, że wobec ujawnienia w trakcie kontroli drogowej nieprawidłowości polegającej na podaniu niezgodnym ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT danych dotyczących rodzaju towaru organy były zobligowane do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia skarżącej - zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy - kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł.

Poza tym trzeba mieć na uwadze to, że działania przedsiębiorcy wykonującego działalność transportową w zakresie obrotu paliwami odnośnie do obowiązku prawidłowego wypełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane są szczególnie istotne z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku paliw. Skoro celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania obrotu paliwami, to niezmiernie ważne jest, aby każda wymagana kategoria była wprowadzona do systemu SENT w sposób właściwy. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest wątpliwe, że skarżąca nie wypełniła prawidłowo rubryki zgłoszenia co do rodzaju przewożonego towaru.

Przechodząc natomiast do kwestii spornej dotyczącej przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, Sąd stwierdził, że organy obu instancji - wbrew zarzutom skargi - w prawidłowy sposób rozważyły możliwość zastosowania wobec Spółki art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przytoczony przepis warunkuje zatem tę możliwość, o ile odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1 ust. 3 art. 26) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2 ust. 3 art. 26), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3 ust. 3 art. 26).

Oznacza to, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary rozpatrywać trzeba w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W związku z tym, że definicja tych pojęć nie została uregulowana ustawowo, należy odnieść się do orzecznictwa. Przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.".

W opinii Sądu wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do ustawy, SENT, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny należy bowiem rozumieć w tym wypadku jako sytuację, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19). Tym samym dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem. Natomiast odnośnie do pojęcia "ważnego interesu" w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którą to kategorią ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 Op. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

W ocenie Sądu, organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy (mierniki) do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organy te prawidłowo, wyczerpująco i wielowątkowo rozważyły i "wyważyły", a następnie uzasadniły przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu, jako okoliczności uzasadniające odmowę odstąpienia od nałożenia kary. Skarżąca nie wykazała natomiast okoliczności dających podstawę do odstąpienia od nałożenia spornej kary. Jedyne okoliczności, na które się powołała to oczywistość omyłki, mała waga przewinienia, nieproporcjonalność kary, brak uszczuplenia należności podatkowych. Skarżąca nie wykazała jednak swojej trudnej sytuacji majątkowej, braku możliwości regulowania zobowiązań czy trudnych warunków finansowych. Nadto nie udokumentowała wystąpienia ważnego interesu, kwestionując jedynie ustalenia organów w tym zakresie. Organy administracji obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczyły zaś w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" i "interesu publicznego".

Zdaniem Sądu słusznie wywiódł organ odwoławczy, że skarżąca jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem paliwami, winna posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa, a odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków.

Sąd zwraca uwagę, że w związku z nadzwyczajnym charakterem instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy, przesłanki odstąpienia należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Op). Stąd, pojęcia tego nie można interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Ustawodawca nie przewiduje też możliwości miarkowania nakładanej kary. W takim przypadku odstąpienie od nałożenia kary stanowi jej darowanie, a więc może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających pojęcie "ważny interes podmiotu" wyklucza również uwzględnienie okoliczności takich, na zaistnienie których - tak jak w przedmiotowej sprawie - podmiot ten ma wpływ. Tak więc, w pojęciu tym nie mogą być uwzględnione okoliczności wskazujące na winę w naruszeniu przepisów ustawy, niedbalstwo w dokonywaniu zgłoszenia, niestaranność w prowadzeniu przedsiębiorstwa, jak również waga naruszenia, czy jego wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi oraz brak uszczuplenia należności podatkowych. Nie można zapominać bowiem o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych, przyjętych dla walki z tzw. szarą strefą i wyłudzeniami podatkowymi o charakterze obrotowym, oraz o prewencyjnym i odstraszającym charakterze kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania przewozu towarów wrażliwych.

W opinii Sądu obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji.

Zdaniem Sądu nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika". W związku z czym zarzut skarżącej, iż w sprawie nie wykazano różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia zostały należycie przez organy wykazane, nie może się ostać, ponieważ stosując wykładnię zarówno językową jak i systemową art. 21 ust. 2 ustawy SENT, można zauważyć, że w przepisie chodzi o wysokość kary a nie o wysokość wartości brutto towaru.

W opinii Sądu nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji kiedy z treści przepisu nie wynika, że kara winna być nałożona w przypadku braku różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, ponieważ faktycznie był zgłoszony inny towar niż przewożony. Zatem nie nastąpiło naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organów.

Zdaniem Sądu również w zaskarżonej decyzji nie nastąpiło jak twierdziła skarżąca naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, to jest art. 8 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 6 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej, ponieważ nie było wątpliwości w ocenie przedmiotowego zdarzenia, które można by interpretować na korzyść skarżącej. Nadto w przedmiotowej sprawie nie pojawiły się też różne hipotezy interpretacyjne, które nie byłyby przekonywujące tak, że trzeba by wybrać spośród kilku możliwych hipotez najbardziej korzystną dla podatnika, których nie dałoby się usunąć przy pomocy stosowanych wykładni prawa.

Oceniając z kolei zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu. W postępowaniu tym organy wypełniły naczelną zasadę czynnego udziału strony (art. 123 i art. 200 Op) i zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego (art. 122 Op). Natomiast okoliczność, że organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie znalazły podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu skarżącej, nie może przesądzać o niewłaściwie i błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Reasumując stwierdzić przyjdzie, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy dokonały prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane normy prawne, co uprawniało je do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Jednocześnie organy po rozważeniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT trafnie uznały, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Sąd miał również na uwadze, że organy wskazały - stosownie do art. 210 § 1, § 4 Op - podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy wyjaśniając dostatecznie jego motywy, prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych w odwołaniu. Nadto Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych wadliwości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.