Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 214/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust.11 i ust. 12, art. 17 ust. 1 pkt 6,  art. 30b ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki "A" S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

"X" S.A. (dalej: "spółka""wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka należy do międzynarodowej "Y" (dalej: "Y") w ramach której funkcjonuje program motywacyjny "A" (dalej: "A"), w którym mogą uczestniczyć wybrani pracownicy wnioskodawcy oraz członkowie jego zarządu, niezwiązani z nim stosunkiem pracy (dalej: "uczestnicy"), którzy z kolei mogą być zatrudnieni w innych spółkach z "Y". W związku z udziałem w "A", uczestnicy mogą potencjalnie uzyskać (nabyć) akcje emitowane przez spółkę [...] (dalej: "Z"), notowaną na londyńskiej giełdzie papierów wartościowych, będącą członkiem "Y". Wnioskodawca wskazuje i zatwierdza uprawnionych uczestników, którzy będą mieli prawo nabyć w ramach "A" akcje "Z". W tym celu zostanie podjęta uchwala walnego zgromadzenia akcjonariuszy wnioskodawcy. Uchwała ta będzie zawierać: informacje o tym, którym uczestnikom będą przysługiwać akcje (grupy stanowisk lub stopnie zaszeregowania uczestników, pozwalające na ich identyfikacje) oraz zasady przyznawania akcji (m.in. ilość przyznanych akcji, terminy, odpłatność, ewentualne czasowe ograniczenia związane z ich zbyciem, itp.) lub odwołanie do dokumentów funkcjonujących w ramach "Y", w których takie zasady będą zawarte. Konstrukcja "A" przewiduje tzw. okres restrykcji, trwający 3 lata od dnia przyznania uczestnikom akcji (objęcia ich "A"). Przez ten czas uczestnikom nie przysługują żadne prawa w stosunku do przyznanych akcji "Z", w szczególności nie są oni uprawnieni do zbycia tychże akcji, pobierania w związku z ich posiadaniem dywidendy, nie mają oni również prawa głosu. Dopiero po upływie tego okresu mogą oni swobodnie dysponować akcjami "Z" - następuje ich pełnoprawne nabycie. Co do zasady, przyznane uczestnikom akcje będą nabywane przez nich nieodpłatnie. Wnioskodawca ponosi koszt akcji emitowanych przez "Z", przyznanych tym uczestnikom, którzy są jego pracownikami. W odniesieniu do pozostałych uczestników (członków zarządu wnioskodawcy), koszty przyznanych im akcji zostaną sfinansowane przez te spółki z "Y", z którymi pozostają oni w stosunku pracy. Uczestnicy nie są i nie będą związani z emitentem akcji ("Z") stosunkiem pracy, ani innym stosunkiem cywilnoprawnym.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie.

Czy przysporzenie uzyskiwane przez uczestników w związku z nabywaniem akcji "Z", przyznanych im na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wnioskodawcy, będzie stanowiło dla tych uczestników w momencie nabycia dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na wnioskodawcy ciążyłyby obowiązki płatnika (m.in. w zakresie poboru zaliczki na podatek) w stosunku do tego dochodu?

Zdaniem wnioskodawcy, nabycie przez uczestników akcji "Z", uprawnionych do tego uchwałą walnego zgromadzenia wnioskodawcy, nie powoduje powstania po stronie uczestników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na wnioskodawcy nie ciążyłyby z tego tytułu obowiązki płatnika (w szczególność obowiązek poboru zaliczki na podatek od takiego dochodu). Wyjaśniając stanowisko spółka stwierdziła, że stosownie do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.f. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 12a u.p.d.f., warunkiem do zastosowania powyższego przepisu jest to, aby siedziba emitenta akcji znajdowała się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Spółka stwierdziła ponadto , że zgodnie z przyjętymi zasadami odnośnie wykładni przepisów podatkowych, szczególną rolę odgrywa w tej sferze wykładnia językowa. Przyznaje się jej pierwszeństwo nad pozostałymi rodzajami wykładni, w tym wykładnią systemową i funkcjonalną, a także historyczną, traktując je jako subsydiarne, które stosować należy gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. uchwały NSA z 20 marca 2000 r. - FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, z 17 stycznia 2011 r. - FPS 2/10). Spółka podkreśliła, że lista warunków z art. 24 ust. 11 i ust. 12a u.p.d.f. jest wyczerpująca, co - poza treścią przepisów - znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 237/12. Zgodnie z oceną tego sądu, która w pełni pokrywa się (w odniesieniu do tej kwestii) ze stanowiskiem wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 24 ust. 11 u.p.d.f. wynika, że do zastosowania wynikającej z niego normy prawnej konieczne jest, aby osoba uprawniona (w niniejszej sytuacji uczestnicy) została wskazana w uchwale walnego zgromadzenia. Ustawa nie wskazuje natomiast katalogu podmiotów, których walne zgromadzenia, mogą podejmować tego typu uchwały. W szczególności, warunkiem do zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie jest to, aby uchwała walnego zgromadzenia, na podstawie której akcje są nabywane/obejmowane, była podejmowana przez podmiot będący emitentem tych akcji. W świetle wykładni językowej tego przepisu, gdyby ustawodawca np. chciał zawęzić stosowanie go jedynie do sytuacji, w których stosowną uchwałę podejmowałoby walne zgromadzenie spółki będącej emitentem obejmowanych/nabywanych akcji, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie tego o jaką uchwałę chodzi. Dla poparcia tej tezy można wskazać drugie zdanie art. 24 ust. 11 u.p.d.f. - będące osobną normą prawną i dotyczące nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego - gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że znajduje ono zastosowanie wyłącznie do osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. zawiera osobne regulacje w zdaniu pierwszym i drugim i nie można uznać za prawidłową takiej jego wykładni, w której stosowane byłyby odmienne kryteria interpretacji dla każdego z tych zdań, tj. w przypadku zdania nr 1 zakładającej, że należy zawęzić zakres stosowania tej regulacji (do sytuacji gdzie uchwałę wskazującą osoby uprawnione podejmuje walne zgromadzenie emitenta nabywanych akcji), mimo że nie zostało to zastrzeżone wyraźnie przez ustawodawcę w jego treści, pomijając fakt, że w zdaniu drugim takie zastrzeżenie następuje wprost. Przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy, brak zastrzeżenia o emitencie w zdaniu pierwszym oznacza, że intencją ustawodawcy nie było zatem ograniczenie stosowania tej części przepisu do uchwał podejmowanych przez takie podmioty.

W ocenie wnioskodawcy w sprawie spełnione będą wszystkie trzy przesłanki z art. 24 ust. 11 u.p.d.f. Mianowicie: akcje będą nabywane przez uczestników (warunek nr 1), uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy wnioskodawcy wskaże Uczestników jako osoby uprawnione do nabycia akcji "Z" (warunek nr 2), emitentem nabywanych akcji będzie "Z", spółka z siedzibą w [...], a więc jednym z państw członkowskich UE (warunek nr 3). Tym samym dochód uzyskiwany przez uczestników w momencie nabycia akcji - w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie - w świetle przepisów art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie będzie podlegać na tym etapie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie zwalnia powstałego na skutek objęcia lub nabycia akcji dochodu od podatku, ale jedynie odracza moment jego opodatkowania do chwili sprzedaży akcji. Osiągnięty w ten sposób przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia akcji jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.f., a obowiązek rozliczenia się z osiągniętego dochodu spoczywa na podatniku na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. Tym samym, interesy Skarbu Państwa w stosunku do uzyskiwanego przez Uczestników dochodu, zostają skutecznie zabezpieczone. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10.

W podsumowaniu spółka podkreśliła, że fakt nabycia przez uczestników, na mocy uchwały walnego zgromadzenia wnioskodawcy, akcji "Z", nie nakłada na wnioskodawcę obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tego tytułu przez uczestników. Wobec tego szczególności, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od takiego dochodu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 11 u.p.d.f.

Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdza, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki akcyjnej "X" przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Podając powody interpretacji przedstawił następującą argumentację prawną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl natomiast art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – art. 14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Skoro z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wybrani pracownicy wnioskodawcy oraz członkowie zarządu wnioskodawcy, niezwiązani z nim stosunkiem pracy, którzy z kolei mogą być zatrudnieni w innych spółkach z "Y" - w ramach udziału w programie motywacyjnym - otrzymają akcje spółki angielskiej (a więc podmiotu, z którym nie są związani stosunkiem pracy czy umową cywilnoprawną, co wynika z wniosku) to mogą uzyskać potencjalnie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Jednakże, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji, a zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 u.p.d.f.). Treść art. 24 ust. 12 u.p.d.f. jednoznacznie wskazuje, że dotyczy ona tylko przypadku dochodu określonego w art. 24 ust. 11 u.p.d.f. uzyskanego przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Tym samym z treści art. 24 ust. 12 u.p.d.f., który stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 (zarówno zdanie 1 jak i zdanie 2) jednoznacznie wynika, że określona w tych przepisach norma dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy akcje są otrzymane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji.

Zgodnie z wykładnią art. 24 ust. 11 u.p.d.f. przepis ten odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są (kumulatywnie) wskazane w nim warunki. W związku z powyższym w sprawie przepisy art. 24 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.f. nie mają zastosowania, gdyż wnioskodawca przyznał na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazanym osobom akcje spółki, których nie jest emitentem (akcje podmiotu trzeciego - spółki [...]). Tym samym przychody uzyskane przez wymienionych beneficjentów podlegają opodatkowaniu, jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w momencie ich otrzymania. Zgodnie z treścią przepisu art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna,osobaprawna lub jednostkaorganizacyjnaniemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie treści art. 31, art. 38 ust.1 , art. 39 ust. 1 u.p.d.f. należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wybrani pracownicy wnioskodawcy oraz członkowie zarządu wnioskodawcy, niezwiązani z nim stosunkiem pracy, którzy z kolei mogą być zatrudnieni w innych spółkach z "Y" uczestniczą w planie motywacyjnym, w ramach którego nabywają na preferencyjnych warunkach akcje spółki z siedzibą w [...] wnioskodawca w związku z planem motywacyjnym nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz tych osób. W konsekwencji na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek oraz sporządzenia informacji, o której mowa w ww. art. 42 u.p.d.f.

Reasumując, stwierdzić należy, że w sprawie uczestnicy programu w momencie otrzymania akcji spółki [...] uzyskają przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. a na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek oraz obowiązki sporządzenia informacji, o której mowa w ww. art. 42 u.p.d.f. Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż ocenę prawną niewystąpienie obowiązków płatnika oparł na treści art. 24 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.f., który nie znajdzie w sprawie zastosowania. Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości. Tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem interpretacji. Organ w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz, zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określona w tym przepisie norma dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy akcje są otrzymywane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji - podczas gdy wykładnia tego przepisu (zarówno językowa, jak i systemowa oraz funkcjonalna) wskazuje jednoznacznie, że warunkiem jego zastosowania nie jest podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki będącej emitentem akcji;

- art. 14c § 2, art. 14e oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak odniesienia się w toku wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku do powołanych przez spółkę argumentów w postaci tez z orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie analogicznych stanów faktycznych, co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając skargę spółka przedstawiła następującą argumentację.

Według art. 11 u.p.d.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.f., "dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 12a u.p.d.f. do zastosowania powyższego przepisu ważne jest to, aby siedziba emitenta akcji znajdowała się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wykładnia art. 24 ust. 11 u.p.d.f. dokonana przez organ podatkowy jest sprzeczna z istotnymi dyrektywami wykładni językowej. Nie ulega wątpliwości fakt, że w procesie wykładni przepisu prawa podatkowego istnieje prymat wykładni literalnej, która powinna stanowić punkt wyjścia interpretacji każdego przepisu. Gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może się oprzeć na wyniku wykładni językowej i dopiero wtedy gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości powinien odwołać się do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Interpretując treść przepisów art. 24 ust. 11 i ust. 12a u.p.d.f. przy użyciu wykładni językowej, nie może być wątpliwości, że znajdują one zastosowanie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: następuje objęcie lub nabycie akcji przez osobę uprawnioną, oraz akcje zostają nabyte / objęte przez osobę uprawnioną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oraz emitentem nabywanych / obejmowanych przez osobę uprawnioną akcji jest podmiot posiadający siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich UE lub EOG. Powyższa lista warunków jest kompletna i wyczerpująca. Niezależnie od jednoznacznej treści przepisów w tym zakresie, stanowisko spółki znajduje potwierdzenie również w judykaturze, por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 237/12, wydany w odniesieniu do tożsamego zagadnienia. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wszystkie te warunki są spełnione, a zatem dochód uzyskiwany przez uczestników w momencie nabycia akcji - w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie - w świetle przepisów art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie będzie podlegać na tym etapie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie wykładni funkcjonalnej art. 24 ust. 11 u.p.d.f., możliwym jest odczytanie z niego, celu w postaci zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Wykładnia systemowa uprawnia do przyjęcia, że art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie zwalnia powstałego na skutek objęcia lub nabycia akcji dochodu od podatku, ale jedynie odracza moment jego opodatkowania do chwili sprzedaży akcji. Osiągnięty w ten sposób przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia akcji jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.f., a obowiązek rozliczenia się z osiągniętego dochodu spoczywa na podatniku na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 (por. również wyroki NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11 czy z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3066/11).

Organ podatkowy błędnie sugeruje, że dodatkowy warunek dla zastosowania zasady przewidzianej w art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f. wynika z art. 24 ust. 12 u.p.d.f. zgodnie z tym ostatnim przepisem, zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Twierdzi, że art. 24 ust. 12 u.p.d.f. modyfikuje treść ust. 11 w ten sposób, że zarówno jego zdanie pierwsze, jak i zdanie drugie, dotyczy wyłącznie przypadków, gdy akcje są otrzymane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie stosowania art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f. jedynie do sytuacji, w których stosowną uchwałę podejmowałoby walne zgromadzenie spółki będącej emitentem akcji, dałby temu wyraz poprzez wyraźne doprecyzowanie w tym zakresie, tak jak ma to miejsce w zdaniu drugim przepisu. Celem art. 24 ust. 12 u.p.d.f. nie może być zaś dodanie kolejnego warunku stosowania reguły przewidzianej w art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f.

Zdaniem spółki niezależnie od naruszeń prawa materialnego, zaprezentowane przez organ stanowisko narusza również normy postępowania, wskutek pominięcia stanowiska judykatury w zakresie wykładni art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f. Naruszenie to jest tym bardziej jaskrawe, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazywała na konkretny przykład takiego orzecznictwa. W szczególności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 237/12) wprost stwierdził, że "w ocenie sądu, z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest wskazanie w uchwale walnego zgromadzenia osób uprawnionych do objęcia (nabycia) akcji. Art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f., które znajduje zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, nie wskazuje, aby warunkiem zastosowania wynikającej z niego normy prawnej było podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki będącej emitentem akcji. Nie budzi również wątpliwości sądu, że "gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie powyższego przepisu jedynie do sytuacji, w której krąg osób uprawnionych do otrzymania akcji został wskazany w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej ich emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie, o jaką uchwałę walnego zgromadzenia chodzi. Dla poparcia powyższej argumentacji wystarczy podać przykład art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.f., który odnosi się do sytuacji nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego, gdzie wyraźne wskazano, iż chodzi o osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Skoro zatem przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. zawiera odrębne regulacje przewidziane w jego zdaniu pierwszym i drugim, to nie może zostać uznana za prawidłową jego wykładnia, pomijająca całkowicie jedno ze zdań przepisu, i to zdanie określające podstawową zasadę odraczania momentu osiągnięcia dochodu z tytułu otrzymania akcji przez uprawnione osoby (tj. zdanie pierwsze)". Pomimo iż wyżej wskazany wyrok zapadł w konkretnej sprawie, to wnioski z niego wynikające w odniesieniu do wykładni art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f., będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, nie powinny być ignorowane przez organ. Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem "obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego'" . Organ podatkowy nie tylko nie odniósł się do argumentacji przedstawianej we wskazanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych, ale również uznał, że przywołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu. Mimo że stan faktyczny w spornym zakresie jest tożsamy z wyrokiem WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 237/12), to organ uznał, że tezy te nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Tymczasem, jednym z celów przyświecających ustawodawcy przy wprowadzaniu instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego było ujednolicenie stosowania prawa podatkowego - kluczowym w tym względzie staje się więc odniesienie się i uwzględnienie w toku wykładni przepisów w formie interpretacji stanowiska prezentowanego w judykaturze, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie powołuje się na jakikolwiek wyrok pozostający w sprzeczności z judykaturą przedstawioną przez spółkę we wniosku. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 130/10): stwierdził , że "Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego w tym także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie". Dlatego też pominięcie przez organ w zaskarżonej Interpretacji powołanego przez spółkę poglądu judykatury, które pokrywa się w całości ze stanowiskiem Spółki, stanowi naruszenie art. 14c § 2 w 4, związku z art. 14e O.p. i potwierdza również zasadność zarzutu naruszenia zasady zaufania przewidzianej przez art. 121 § 1 oraz art. 14c § 2 O.p.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Zarzuty podniesione w skardze uznał za bezpodstawne. W konsekwencji interpretacja nie może zostać uchylona ani zmieniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd stoi na stanowisku że, wskutek przysporzenia uzyskanego z tytułu uzyskania akcji "Z", na warunkach określonych w programie "A" przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez beneficjentów uzyskanych akcji i powinien zostać rozliczony przez beneficjentów w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Osiągnięty w sposób wskazany we wniosku przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. będzie przychód powstały w dacie zbycia akcji i opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.f. Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 714/12).

W opinii sądu w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.f. na podstawie którego dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.f., dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy jest zabezpieczony poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Owo przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji.

Skład orzekający podziela w zakresie uchwał walnego zgromadzenia podejmowanych przez spółki zagraniczne, oceny prawne zawarte w wyrokach NSA: sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 , II FSK 1410/10 . Stwierdza więc, że art. 24 ust. 11 u.p.d.f. ustawodawca nie użył takich pojęć, jak spółka polska, krajowa, zagraniczna. Co istotne, w przywołanym przepisie nie zawarto odesłania do jakichkolwiek regulacji prawa polskiego, na przykład Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego użycie w art. 24 ust. 11 u.p.d.f. pojęcia "uchwała walnego zgromadzenia" nie wystarcza do przyjęcia, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.f. nie jest zależne od tego, aby uchwała walnego zgromadzenia, na podstawie której akcje są nabywane/obejmowane, była podejmowana przez podmiot będący emitentem tych akcji. Innymi słowy z przepisu tego nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że dotyczy on tylko akcji własnych spółki. Gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie powyższego przepisu jedynie do sytuacji, w której krąg osób uprawnionych do otrzymania akcji został wskazany w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej ich emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie, o uchwałę walnego zgromadzenia której spółki chodzi. Nie jest poprawne przy interpretacji tego przepisu wyprowadzenie rozróżnień, które z niego nie wynikają. Nadto, zawężenie stosowania opisywanej regulacji wyłącznie do spółek polskich pozostawałoby w sprzeczności z jej celem, jakim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – wpierw z tytułu objęcia akcji, a następnie ich zbycia.

Sąd podkreśla, że zasada wyrażona w zdaniu 1 ust. 11 art. 24 u.p.d.f. wprost odnosi się tylko i wyłącznie do dochodu uzyskiwanego w momencie objęcia (nabycia) akcji, a będącego nadwyżką pomiędzy wartością rynkową tych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). A zatem niewątpliwie nie może ona mieć zastosowania do dochodu (przychodu) uzyskiwanego z tytułu zbycia tych akcji. Jak już wskazano powyżej, przychód z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Do kosztów uzyskania tego przychodu zalicza się wydatki na objęcie (nabycie) zbywanych akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.). Z kolei przepis art. 24 ust. 12 u.p.d.f. stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W świetle tego przepisu zasada odnosząca się tylko i wyłącznie do dochodu uzyskiwanego w momencie objęcia (nabycia) akcji, a będącego nadwyżką pomiędzy wartością rynkową tych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) – nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Podsumowując, sąd stwierdza, że nabycie przez uczestników, na mocy uchwały walnego zgromadzenia wnioskodawcy, akcji "Z", nie nakłada na wnioskodawcę obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tego tytułu przez uczestników; w szczególności, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od takiego dochodu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 11 u.p.d.f.

W okolicznościach sprawy nieodniesienie się przez organ podatkowy do powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych nie jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych i nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zdaniem sądu organ udzielający interpretacji, nie ma obowiązku ustosunkowania się do przywołanych we wniosku orzeczeń sądów. Organ podatkowy jest obowiązany do dokonania oceny stanowiska strony przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej, a nie do polemiki z tezami powołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz argumentacją wnioskodawcy pod kątem jej trafności merytorycznej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska spółki strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Wobec tego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.