Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 975/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Ewa Głowacka po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o. o. "M." w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt SA/Gl 1194/04 w sprawie ze skargi Spółki z o. o. "M." w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1194/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

Sąd zważył, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się badaniem zgodności z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W wyniku tego postępowania TK postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt SK 16/02 umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, po. 643 z późn. zm.).

Podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazując na czynności dokumentowane spornymi fakturami uznały, iż były one pozorne i ukrywały czynność polegającą na wniesieniu aportu właśnie w postaci sprzedanych towarów lub świadczonych usług, a wniosek ten jest prawidłowy. Wszechstronnie wyjaśniły one okoliczności sprawy i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. O pozorności mogły świadczyć takie okoliczności jak to, że po pierwsze "Z." S.A. była jednym z założycieli "M." Sp. z o.o. obejmująca na dzień jej założenia 250 udziałów. Po drugie już z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2000 r., zawartej w tym samym dniu, co umowa spółki, wynika, że strony dopuściły możliwość zapłaty ceny sprzedaży wymienionych w niej środków trwałych i robót inwestycyjnych (w stosunku do "R." i "S." wynosiła 2.930.000 zł, a względem "Z." - 975.000 zł) przez objęcie udziałów (§ 7 umowy). Po trzecie zaciągnięcie tak znacznego zobowiązania (3.882.000 zł) w momencie powstania spółki, kiedy nie mogła wypracować jeszcze majątku, kapitał zakładowy wynosił jedynie 100.000 zł, a zaciągnięty kredyt został wykorzystany na finansowanie bieżącej działalności. Podkreślana przez stronę dobra kondycja finansowa skarżącej jednak nie pozwoliła na wywiązanie się z tak podjętego zobowiązania. Po czwarte objęcie nowych udziałów w zamian za wierzytelności nastąpiło już w dniu 6 grudnia 2000 r. na podstawie uchwały Nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki w całej kwocie odpowiadającej wartości netto wymienionej w fakturach, gdyż został uiszczony tylko podatek należny.

W ocenie Sądu, na gruncie prawa podatkowego w sprzeczności z tym wnioskiem nie stoją takie okoliczności, podane przez skarżącą, jak to, że zawarte transakcje nie były fikcyjne, że zapis o możliwości przekształcenia wierzytelności na udziały był formą gwarancji, czy też to, że od tych transakcji został zadeklarowany i zapłacony podatek od towarów i usług przez kontrahenta. Za czynność ukrytą należało uznać wniesienie aportu zamiast sprzedaży i świadczenia usług. Czynność ta nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Pozorność czynności odzwierciedlonych w fakturach doprowadziła do sytuacji, że te faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe dokonując powyższych ustaleń zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że niniejsza sprawa, dotycząca rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej za ten okres, bez wątpienia jest powiązana z rozliczeniem za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, najpierw listopad 2000 r. i wcześniejsze miesiące, a w końcu maj 2000 r. W tym ostatnim miesiącu wystąpiły nieprawidłowości w ramach rozliczeń podatku naliczonego i uznania przez organy podatkowe, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o określony podatek naliczony wynikający z czynności pozornej. Decyzja dotycząca maja 2000 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, jest wiążąca dla organów podatkowych rozstrzygających sprawy za następne okresy. W takim przypadku zarzuty merytoryczne i procesowe dotyczące działań organów podatkowych i rozstrzygnięcia za maj i październik 2000 r. nie mogą być skutecznie podnoszone przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Sąd zaznaczył, że oddziaływanie to jest zwrotne, ponieważ uchylenie decyzji za maj i październik 2000 r. z powodu innej niż organ oceny dokonanych czynności prowadziłoby do konieczności uchylenia decyzji za następne okresy. Powołał się na wyroki z dnia 25 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 498/04, I SA/Gl 1193/04 i I SA/Gl 1192/04), w których Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego określającą za maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 2.786 zł oraz za październik i listopad 2000 r. Tym samym skarga oparta w przedmiotowej sprawie na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego i procesowego w ramach faktur opisywanych w sprawie za maj, październik i listopad 2000 r. nie jest zasadna. W grudniu 2000 r. nie wystąpiły inne nieprawidłowości co do podatku naliczonego lub należnego.

Sąd zważył, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 i stwierdził, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył jedynie, że według niego naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, szczególnie zaś w aspekcie celu jakim kierował się organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując odliczenia podatkowe z transakcji uznanych przez ten organ za pozorne. Wykazanie celu, jakim się kierował organ, nie może być uznane za okoliczność wpływającą na wynik sprawy. Ponadto strona w toku kontroli skarbowej została zapoznana z Załącznikiem Nr 5 do Protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 22 listopada 2002 r., dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie opisano oceniane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach okoliczności faktyczne będące podstawą wznowienia postępowania i strona miała prawo ustosunkować się do tego. Znalazło to również wyraz w podpisaniu Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia 11 grudnia 2002 r. w pierwszej części kontroli, gdy czynności te były dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z poźn. zm.) i w piśmie z dnia 25 marca 2004 r. wyznaczającym 7- dniowy termin na podstawie art. 24 ust. 2 tej ustawy.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.),

2) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z uznaniem zakupów towarów dokonanych przez "M." za czynności pozorne, do których mógłby mieć zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT. Z opisanych w treści wyroku okoliczności wynika, że strony dokonujące transakcji sprzedaży towarów i usług w maju, czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2000r. tj. "R.", "S." i "Z." oraz nabywca "M.", niczego nie ukrywały w swoich zamierzeniach co do przeprowadzanych zgodnie z prawem operacji gospodarczych. Ustalenia organów skarbowych zostały poczynione na podstawie: umowy zakładającej spółkę "M.", umów przedwstępnych dotyczących sprzedawanych towarów i usług oraz uchwał zgromadzenia wspólników "M.", a więc formalnych dokumentów, w których niczego nie ukrywano, ani nie pozorowano. Proces transakcji pomiędzy podmiotami był jasny od początku utworzenia w kwietniu 2000 r. spółki "M." i przewidywał sprzedaż towarów i usług na jej rzecz, a następnie możliwość zamiany powstałych wierzytelności na udziały w spółce, które zostaną objęte przez wierzycieli, co określane jest jako konwersja wierzytelności.

Wskazano na art. 83 kodeksu cywilnego, do którego nawiązuje § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i podniesiono, że postępowanie w sprawie "M." w żadnej jego części nawet nie próbuje wykazać, czy istniała zgoda drugiej strony (tj. "R.", "S.", "Z.") na dokonanie czynności pozornych.

Nie zgodzono się z poglądem Sądu, iż transakcje powyższe należy traktować, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Doprowadza to cały wywód zawarty w uzasadnieniu wyroku sądowego do zaskakującej konstatacji: czynności sprzedaży towarów dokonane przez "R.", "S." i "Z." na rzecz "M." są czynnościami, do których nie stosuje się przepisów całej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ... z wyjątkiem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do tejże ustawy, na podstawie którego zakwestionowano kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur przez podatnika. Zastosowanie przez Sąd w sprawie "M." § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w uznaniu zakupów towarów dokonanych przez podatnika za czynności pozorne, koliduje z szeregiem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art.19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3a, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz 25 ust. 3.

Podniesiono, iż Sąd uchylił się od analizy dotyczącej nabycia towarów przez "M." od "R.", "S." i "Z." w okresie maj-lipiec 2000 r., w którym pojawił się cały szereg transakcji uznanych przez organy podatkowe za pozorne. Aczkolwiek niekonsekwentnie w stosunku do własnych orzeczeń za sierpień (SA/Gl 1190/04) i wrzesień (SA/Gl 1191/04) w uzasadnieniu wyroku przeprowadził wywód dotyczący zarzutów skargi, co do uznania za pozorne czynności prawnych w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień, w którym takich czynności nie stwierdzono, a kwoty podatku przeniesiono z rozliczeń poprzednich miesięcy.

Stwierdzono, iż zakwestionowanie dokonanego rozliczenia przez "M." podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - grudzień 2000 r. nie wynika "z prawnej próżni", lecz z zarzutu pozorności postawionego czynnościom podatnika dokonywanym począwszy od maja 2000 r., którego skutki prawno-podatkowe wpływają na treść decyzji podatkowych wydawanych za kolejne miesiące. W decyzjach wydanych za te miesiące, w tym za grudzień 2000 r., uzasadnienie prawne i faktyczne musi więc nawiązywać do zaistniałych faktów od początku powstałego procesu, a nie pomijać je "skwitowaniem", że wszystko już było napisane w decyzji za maj 2000 r. Treść zaskarżonej decyzji narusza w ten sposób wymogi formalne stawiane decyzjom administracyjnym w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodzono się z rozumowaniem Sądu, z którego wynika, że organ podatkowy ma prawo sięgać wstecz do okresów rozliczeniowych, których poprawność kwestionuje, a następnie wydawać decyzje dotyczące rozliczenia podatku za późniejsze okresy, natomiast podatnikowi odmawia się prawa, aby w odwołaniu od decyzji kwestionować argumentację urzędu dotyczącą okresu pierwotnego, z którego jednak wynikły konsekwencje podatkowe dla okresów późniejszych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie "M." zostało dotknięte szczególną niechęcią organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, a więc ustalenia, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, tzw. prawdy obiektywnej. Organy zbywały wszelkie argumenty co do rzeczywistych faktów (zawartych umów, otrzymanych faktur, dostarczonych towarów) stwierdzeniem, iż fakty te były kreowane wyłącznie dla stworzenia pozoru mającego ukryć rzeczywistą czynność, której zamiar dokonania przypisywany jest podatnikowi.

Wskazano, że wszelkie sugestie, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe u kontrahentów, czyli tzw. kontrolę krzyżową były przemilczane w kolejno wydawanych decyzjach lub otwarcie odrzucane, jak w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w [...] z dnia [...] lipca 2004 r. (Nr [...]), w którym stwierdzono, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność rozliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów przez "R.", "S." i "Z." na rzecz "M." nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktycznie trudno byłoby organom wywodzić po przeprowadzeniu takiego dowodu, że dokonane wpłaty podatku należnego do budżetu mają na celu ukrycie czynności pozornych. Wydane postanowienie narusza w sposób rażący treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Całkowicie rozmyślne pominięcie przez organ wyjaśnienia powyższej okoliczności uznano za szczególną wadliwość postępowania, albowiem jej uwzględnienie w zebranym materiale mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta była podnoszona na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r., jednak w wydanym wyroku Sąd nie odniósł się zarówno do faktu odmowy przeprowadzenia przez organy dowodu z deklaracji podatkowych sprzedawców, jak i konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy, jakie mogło przynieść powyższe ustalenie.

Stwierdzono, że Sąd uznał, iż pełnomocnik na rozprawie nic istotnego w sprawie zebranego materiału nie powiedział, a zatem wadliwość postępowania wyrażająca się w naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. i podniesiono, że pełnomocnik w swojej wypowiedzi wskazywał na szereg niejasności i braków zebranego materiału.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wadliwości co do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, niezależnie od faktu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, są również podstawą zarzutu prezentowanego w skardze i nieuwzględnionego w wyroku wydanym 25 maja 2005 r., dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono łącznie, bez wyspecyfikowania, uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznając tej wadliwości za mogącą mieć istotny w pływ na wynik sprawy i oddalając skargę podatnika naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pogląd ten jednakże nie jest dostatecznie uzasadniony.

Zarzut skarżącego stawiany wyrokowi dotyczy uchylenia się Sądu I instancji od rozpatrywania kwestii rozliczenia podatku za maj 2000 r. i uznania, że decyzja za maj 2000 r. jest wiążąca przy rozstrzyganiu rozliczenia za następne okresy.

Otóż trzeba wyraźnie podkreślić, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych i to przesądza, że rozpoznając sprawę za kolejne miesiące nie ma podstaw prawnych do ponownego rozpoznawania spraw już rozstrzygniętych.

Rozumowanie skarżącego prowadzi do absurdalnego wniosku, że decyzja za każdy następny miesiąc winna zawierać rozważania dotyczące wszystkich poprzednich miesięcy, w których rozliczano podatek.

Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w takim przypadku zarzuty merytoryczne i procesowe dotyczące działań organów podatkowych i rozstrzygnięcia za maj i październik 2000 r. nie mogą być skutecznie podnoszone przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w decyzji za grudzień 2000 r. uzasadnienie faktyczne i prawne nie musi nawiązywać do zaistniałych faktów od początku stania się skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

Także kolejny zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny.

Zarzut strony skarżącej byłby trafny, gdyby podnoszone okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże trzeba przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania była decyzja rozliczająca podatek od towarów i usług u strony skarżącej a nie jej kontrahentów. Żaden przepis prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie uzależniał oceny zebranego materiału dotyczącego strony skarżącej od ustalania, jak wyglądały rozliczenia naliczonego w fakturach podatku u kontrahentów strony skarżącej. A te kwestie – jako niewyjaśnione – podnosi strona skarżąca. Brak prawnego związku podnoszonych okoliczności ze sprawą rozliczenia podatku przez stronę skarżącą nie pozwala na uznanie ich za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych samych przyczyn należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do skutków uchybienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powyższego wynika, iż strona skarżąca nie wykazała naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie podważono skutecznie ustaleń Sądu I instancji.

A Sąd ten ustalił, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w wyniku czego doszły do prawidłowego wniosku, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami były pozorne i ukrywały czynność polegającą na wniesieniu aportu, która to czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W rezultacie takich ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny – a nie podważony skutecznie skargą kasacyjną – odpowiada hipotezie powołanego wyżej przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia. Zaś rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją tego przepisu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.