Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1285/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 92, art. 94 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego "D." Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1875/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "D." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "D." Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1875/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę PPUH "D." Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (ustalenia dopuszczalności norm użytkowych).

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka "D." Sp. z o.o. (producent wyrobów winiarskich) prowadząca skład podatkowy wystąpiła o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00. Spółka wystąpiła o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] kwietnia 2010 r., którą udzielono jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie dotychczasowej działalności o produkcję piwa. Do wniosku załączono m.in. aneks do regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wraz z recepturą produkcji piwa oraz opisem technologicznym. Z załączonej do wniosku dokumentacji wynikało, że przedmiotem produkcji będzie piwo słodowe aromatyzowane na bazie brzeczki piwnej wyprodukowanej ze słodu browarnego. Nastaw piwa słodowego sporządzany będzie poprzez zmieszanie brzeczki słodowej z surowcami cukrowymi oraz roztworem drożdży, uzupełniony woda pitną zgodnie z recepturą.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] stycznia 2012 r. zmienił decyzję z [...] kwietnia 2010 r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, poprzez rozszerzenie działalności o produkcję piwa.

Pismem z 9 lutego 2012 r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zmianie surowca do produkcji piwa słodowego poprzez zastąpienie brzeczki piwnej brzeczką zagęszczoną w postaci ekstraktu słodowego jasnego. Jednocześnie przedstawiła nową recepturę dla nastawu 1000 litrów piwa słodowego aromatyzowanego 15,2 Plato: ekstrakt słodowy 75Bx - 16,4 litra, syrop cukrowo -glukozowy 73,9 Bx - 142,6 litra, aromat do środków spożywczych (płynny) - 0,5 litra, pożywka - 0,3 litra, woda - 840,2 litra.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 220300 ("Piwo otrzymywane ze słodu") organ podatkowy przeprowadził w Spółce kontrole doraźne mające na celu ustalenie m.in. przebiegu procesu produkcji oraz surowców zużywanych do produkcji piwa.

Zabezpieczone w trakcie kontroli i próbki zarówno produktu gotowego (piwa słodowego aromatyzowanego "D. o smaku wiśni") jak i surowca tj. ekstraktu słodowego jasnego zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w W.

Dokumenty uzyskane w wyniku przeprowadzonych kontroli doraźnych wraz z wynikami badań laboratoryjnych stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec firmy P.P.U.H. "D." Sp. z o.o. w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w wysokości 465 957,00 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości 39 360,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż wyrób o nazwie handlowej piwo słodowe aromatyzowane "D." nie spełnia kryteriów piwa zdefiniowanego w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie może zostać uznany za "Piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją CN 2203. W opinii Naczelnika Urzędu Celnego w K. przedmiotowy towar to napój alkoholowy z pozycji 2206 "Pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani włączone" ze stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w wysokości 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Decyzja ta, utrzymana w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] września 2013 r., została załączona do akt postępowania dotyczącego ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lutego 2013 r. odmówił ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane (karta 13 akt administracyjnych) w oparciu o przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 166), na podstawie którego ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wyrób produkowany przez nie stanowi piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. zatem wniosek strony w sprawie ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków na piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00 jest bezprzedmiotowy. Skoro bowiem podatnik nie produkował piwa (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) nie może ubiegać się o wydanie decyzji na zasadach przewidzianych dla piwa objętego pozycją CN 2203 00.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest kwestia zasadności wniosku podatnika dotycząca ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobu deklarowanego jako piwo słodowe aromatyzowane objęte pozycją CN 2203 00.

Skoro w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. - utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. - organ I instancji uznał, że produkt skarżącej nie jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203 00, to winien był uwzględnić ten fakt i treść wydanego już rozstrzygnięcia także w postępowaniu w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, gdzie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zapadło [...] lutego 2013 r., a zatem już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Powyższa definicja piwa jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 31.10.1992r., str. 21). W istocie oznacza to, że opis pozycji CN zawiera definicję piwa w rozumieniu przepisów dyrektywy i u.p.a.

Sąd podał, że zasadniczym produktem do wytworzenia piwa w rozumieniu CN jest roztwór (brzeczka) przygotowana ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Noty Wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy stanowią one składnik dominujący nie jest to już "piwo otrzymywane ze słodu", lecz z innych składników, a tym samym nie może być klasyfikowane w tej pozycji CN, a co za tym idzie – jako piwo w rozumieniu u.p.a.

Z opinii Centralnego Laboratorium Celnego wynika, że zasadniczym składnikiem do wytworzenia napoju alkoholowego określonego jako "Piwo słodowe aromatyzowane" są surowce niesłodowe tj. syrop glukozowy, zatem nie są spełnione wymogi brzmienia pozycji 2203 i definicji piwa zawartej w Notach Wyjaśniających tj. napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowego jęczmienia lub pszenicy z dodatkiem surowców niesłodowanych.

Organy celne w oparciu o zgromadzone dowody – przedstawioną przez stronę recepturę i opinie laboratorium - prawidłowo uznały, że produkowany przez Spółkę wyrób, nie jest piwem, gdyż dominującym składnikiem używanym do jego produkcji jest syrop glukozowy, podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, iż może on stanowić jedynie dodatek. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że skoro Spółka wniosła o ustalenie dopuszczalnych ubytków dla piwa w sytuacji, gdy go w istocie nie produkowała, to skutkuje to bezprzedmiotowością postępowania, co z kolei obliguje organ do jego umorzenia.

W ocenie Sądu bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 96 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.a., ponieważ organ nie powołał tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia a także art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła PPUH "D." Sp. z o.o. w C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 94 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja wyrobu może być dokonywana w oderwaniu od oznaczenia pozycji w ramach załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz treści Not Wyjaśniających, co doprowadziło do dowolnego kształtowania definicji piwa z pozycji CN 2203 i przyjęcia, że piwem z pozycji CN 2203 jest wyłącznie wyrób, który spełnia dowolnie ustalone przez organy podatkowe i Sąd I instancji wymagania co do proporcji surowców wykorzystywanych w jego produkcji, podczas gdy cechami zasadniczymi decydującymi o klasyfikacji wyrobu w ramach pozycji CN 2203 są charakterystyka procesu produkcji oraz przeznaczenie wyrobu;

2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że w toku postępowania administracyjnego dopuszczono się naruszeń przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 i oraz art. 94 ust. 1 u.p.a., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji;

b. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pomimo, że organy podatkowe błędnie ustaliły jakoby wyrób skarżącej nie był piwem z pozycji CN 2203 ze względu na procentową zawartość surowców niesłodowych, podczas gdy o klasyfikacji produktu w ramach pozycji CN 2203 nie rozstrzyga stosunek surowców słodowych do surowców niesłodowych, lecz cechy zasadnicze wyrobu, które odczytać należy z oznaczenia pozycji CN 2203 i Not Wyjaśniających, tj. charakterystyka procesu jego produkcji oraz przeznaczenie gotowego wyrobu;

c. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pomimo, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia okoliczności istotnych na tle prowadzonego postępowania, a to przebiegu procesu produkcji wyrobu skarżącej, uznając go za nieistotny w kontekście klasyfikacji wyrobu w ramach pozycji CN 2203, podczas gdy to odpowiednia organizacja procesu produkcji rozstrzyga o klasyfikacji podatkowej jako "piwa otrzymywanego ze słodu";

d. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wobec uznania, że organy prawidłowo skorzystały z instytucji przewidzianej w art. 187 § 3 O.p. pomimo, że sięgnięcie do faktów znanych z urzędu zostało zakomunikowane stronie dopiero w uzasadnieniu decyzji organu II instancji podczas gdy strona powinna zostać powiadomiona o korzystaniu przez organ z tej instytucji na etapie poprzedzającym wydanie decyzji, co pozwoliłoby na zapewnienie jej udziału w sprawie zgodnie z zasadą z art. 123 § 1 O.p. i prowadzenia postępowania z poszanowaniem dla zasady wysłowionej w art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Adminstracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej rozpoznania wypada wskazać, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. co nakazywałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej. W niektórych jednak sytuacjach, takich jak rozpoznawana, z uwagi na stan sprawy oraz treść podniesionych zarzutów wymagane jest odejście od tej reguły. Co do zasady, zakres postępowania wyjaśniającego jest zdeterminowany przedmiotem sprawy, a co za tym idzie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w jej ocenie organ błędnie ustalił, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że wyprodukowany przez nią napój nie był piwem z pozycji CN 2203, lecz napojem fermentowanym z pozycji CN 2206, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana.

Zatem kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej miało określenie ram prawnych opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności związanych z produkcją i obrotem piwa.

Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.), na zasadach określonych w rozdziale 2 działu IV u.p.a .

W przepisach tych wskazano, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Z kolei piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Oznacza to, że do zaklasyfikowania produkowanego przez stronę napoju miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w ORINS stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" oraz

- pozycja CN 2206 "Podstałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Zgodnie z uwagami do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

Według Słownika Języka Polskiego mianem "właściwości" określa się "to, co jest charakterystyczne dla danej osoby lub rzeczy" lub też "cechę tego, co właściwe, odpowiednie".

Nadanie określonych właściwości, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, z reguły odbywa się w procesie produkcji. W literaturze przedmiotu przez proces produkcji, nie wdając się w szczegóły, uznaje się całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i materiałów w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który polega na wykonywaniu czynności mających na celu zmianę właściwości fizycznych, formę występowania lub właściwości chemiczne określonej substancji (materiału, surowca), np. słodu, jak miało miejsce w stanie sprawy. Z brzmienia pozycji CN 2203 wynika bowiem, że podstawowym surowcem do produkcji piwa według tej pozycji jest tzw. słód, a więc skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż, najczęściej jęczmienia lub pszenicy. Zatem, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną jako podstawowy surowiec w produkcji piwa powinien być użyty słód, za pomocą którego jest nadawana właściwość produkowanemu piwu, a nie syrop glukozowy. Z tych też powodów spór w tym zakresie, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, należało rozstrzygnąć na korzyść organu. Wprawdzie ma rację wnosząca skargę kasacyjną podnosząc, że z obowiązującej w tym zakresie regulacji nie wynika, w jakiej proporcji powinny występować poszczególne składniki surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, co nie powinno jednak prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Z treści pozycji CN 2203 wyraźnie bowiem wynika, że podstawowym składnikiem piwa powinien być słód. Tak więc wykorzystanie w produkcji słodu w ilości ok. 10 % wszystkich substancji nie pozwalało zaklasyfikować wyprodukowanego napoju do piwa. Synonimami pojęcia "podstawowy" są m.in. główny, najważniejszy, bazowy, decydujący. W tej sytuacji trudno byłoby przyjąć, że taka mała zawartość słodu ma decydujący wpływ na właściwości napoju zgodnie z CN. Uprawniony jest zatem pogląd, według którego surowce tzw. niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi, taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymanego ze słodu.

Trzeba też zauważyć, że wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 (tzw. forma druga piwa), o czym stanowi art. 94 ust. 1 u.p.a. Jak wynika z receptury produkcji piwa, opisu technologicznego, obiegu dokumentacji związanej z przedmiotem produkcji, a także opinii Centralnego Laboratorium Celnego w W. wnosząca skargę kasacyjną zastąpiła pierwotnie planowaną brzeczkę piwną ekstraktem słodowym.

Prawidłowość dokonanej klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Innymi słowy ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji, co w niniejszej sprawie de facto nie miało miejsca.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowania procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Nota wyjaśniająca wskazuje też, że piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, piwo mocne, itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości.

Treść wyjaśnień potwierdza więc, że podstawowym surowcem do produkcji piwa jest tzw. słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast pozycja CN 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które został objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja wyrobu może być dokonywana w oderwaniu od oznaczenia pozycji CN i Not wyjaśniających.

Zaskarżone orzeczenie nie narusza też powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz O.p. (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191). Podstawą ich sformułowania było przyjęcie przez wnoszącą skargę kasacyjną założenia, że organ, a następnie Sąd I instancji dokonali błędnej interpretacji wskazanych przepisów u.p.a. i CN, którego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W konsekwencji nie było podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie żądanym przez stronę, jak też dokonania odmiennej, zgodnej z oczekiwaniami strony, oceny stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzuty wymienionego w pkt 2 lit. d skargi kasacyjnej. Stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szeroki wywód przedstawiony jako uzasadnienie postawionego zarzutu nie zawiera jednak wskazania, że naruszenie art., 187 § 3 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.