Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1246/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 181, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. i L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 79/08 w sprawie ze skargi W. W. i L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 79/08 oddalił skargę W. i L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 24.876 zł. W wydanej decyzji organ stwierdził, iż podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym zaniżyli dochód L. W. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 79.376.96 zł, co wynikało z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Powyższa kwota stanowi sumę: kwoty 1.032.96 zł, wynikającej z przekroczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy oraz kwoty 78.344 zł zaewidencjonowanej w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT (7 sztuk) wystawionych w okresie od września do grudnia 2002 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. M. Z. z siedzibą w L., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając ustalenia faktyczne Naczelnika podkreślił, że zarówno treść wyroku Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 27 lutego 2002 r. wydanego w sprawie N. A. (skazanego za pośrednictwo w uzyskiwaniu fikcyjnych faktur i wyszukiwanie podmiotów gospodarczych zainteresowanych uzyskaniem faktur poświadczających nieprawdę nabycia oleju napędowego od firmy M. M. Z.), decyzji UKS w sprawie M. Z., a także wyciągi z protokołów M. Z. i M. B. (byłej konkubiny M. Z.) dowodzą, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego od września do grudnia 2002 r. były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 180 w zw. z art. 187 § 1 art. 188, art. 199, art. 193 § 2 i § 6, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość i legalność ustalenia przez organy podatkowe, że w rozliczeniu i określeniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą PTPH W. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 78.344 zł, wynikającą z 7 faktur i dowodów KP, które wystawiła w okresie od 30 września 2002 r. do 14 grudnia 2002 r. prowadzona przez M. Z. firma M. na tej podstawie, że w podanym okresie nie sprzedawała ona oleju napędowego i pieniędzy za ten towar nie otrzymała od skarżącego, a faktury i dowody KP wystawiła fikcyjnie w zamian za korzyść majątkową uzyskaną od nieujawnionych osób.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dochodząc do wniosku, że M. Z., właściciel firmy M., wystawił skarżącemu w okresie od września do grudnia 2002 r. fikcyjne faktury za sprzedaż oleju napędowego i odbiór gotówki za ten olej. Wynika to w szczególności z

wyroku Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 27 lutego 2007 r. w sprawie N. A. oraz dołączonych do sprawy odpisów protokołów przesłuchania: podejrzanego M. Z., N. A., M. B. a z także decyzji z dnia 31 stycznia 2005 r. w przedmiocie określenia firmie "M." M. Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Firma ta w podanym okresie nie prowadziła bowiem w rzeczywistości handlu olejem napędowym, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników lecz zajmowała się wystawianiem faktur i dowodów odbioru gotówki. Sąd stwierdził, że analiza oświadczenia pisemnego skarżącego złożonego dnia 18 maja 2007 r. potwierdza prawidłowość wnioskowania organów i wbrew wywodom skargi nie potwierdza w żaden sposób okoliczności przeciwnych. Skarżący w oświadczeniu wskazał bowiem w szczególności, iż w 2002 r. telefonicznie skontaktował się z nim przedstawiciel firmy "M.", którego nazwiska skarżący nie pamięta z ofertą dostarczenia paliwa (oleju napędowego) z dostawą na miejsce; cena paliwa była niższa niż na stacjach paliwowych; nie żądał świadectw jakości, listów przewozowych i dowodów magazynowych; każdą dostawę odbierał osobiście; zakupione paliwo przelewał do dzierżawionego zbiornika; skarżący nie kontaktował się z właścicielem firmy i go osobiście nie zna; zapłata za zakupione paliwo dokonywana była gotówką kierowcy; skarżący nie dociekał nazwisk kierowców i nr samochodów.

Sąd nie podzielił opinii skarżącego, że przepisy art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur, firma "M.", w rzeczywistości obrotu towarem w podanym okresie nie dokonywała. W ocenie Sądu także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów (odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci zużycia paliwa, nieprzesłuchanie zawnioskowanego świadka W. A. i nieprzesłuchanie strony) nie zasługiwały na uwzględnienie. Okoliczności te bowiem nie miały dla sprawy znaczenia gdyż organ nie kwestionował zarówno zużycia paliwa jak i faktu tankowania paliwa na stacji paliw w P.

Powoływanie się przez skarżącego na nieznane organom okoliczności faktycznej tj. informacje, iż osoby Z., A. i B. oprócz stacji paliw w P. korzystali w 2002 r. także "ze zbiorników paliwowych i obiektów po SKR oraz obiektów po jednostce wojskowej w okolicach J.", bez podania źródła tych informacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie mogły mieć znaczenia dla sprawy i mają wyłącznie charakter twierdzeń strony, niepopartych żadnym materiałem dowodowym, a ze zgromadzonego w sprawie w zakresie dotyczącym M. Z. - wynikają okoliczności przeciwne.

Sąd wskazał, że w sprawie nie był kwestionowany brak autentyczności zakwestionowanych faktur lecz brak ich zgodności z prawdą. Ich wystawca bowiem zaprzeczył, jakoby objęty nimi towar dostarczył i pobrał za niego zapłatę, uchylając się zarazem od wskazania kto towar dostarczył i komu zapłacono gotówkę. Fałsz intelektualny dokumentu prywatnego niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich dokumentów, zdaniem Sądu, skarżący nie mógł wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały dokumentować, a więc zarówno fakt dokonania sprzedaży towaru, kontrahenta, rodzaju i ilości towaru w nich wyszczególnionego, jak i wydatkowania kwot w nich wskazanych, jako należności za ten towar.

Również za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodów ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za towar w nich wyszczególniony, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Wskazał, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Podkreślił, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fraktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie, że stosownym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) zakupu przez skarżącego oleju napędowego.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyli małżonkowie zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez brak wskazania w treści zaskarżonego wyroku następujących jednoznacznych przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok:

- brak wskazania jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalony,

- niepełne określenie i sformułowanie motywów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co czyni niemożliwym odtworzenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydaniu wyroku, uniemożliwiając właściwą kontrolę wydanego orzeczenia, co miało wpływ na treść wyroku,

- pominięcie istotnego w sprawie faktu, a mianowicie tego, iż panu Z. i firmie M. decyzją organów podatkowych zostały przypisane należne podatki (VAT i dochodowy) za cały 2002 r., w których do przychodów zaliczono m.in. przychody wynikające z faktur sprzedaży realizowanych dla mojej firmy za cały 2000 r. tj. w okresie od czerwca do grudnia 2002 r., przyjmując ty samym, że sprzedaż została zrealizowana;

2) naruszenie prawa materialnego - wskutek nietrafnej oceny ze strony Sądu prawidłowości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej: art. 193 Ordynacji podatkowej oraz §11, 12, 13, 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz U. 2000 r., nr 116 poz. 1222) wskutek nietrafnej oceny ze strony Sądu prawidłowości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów, a w konsekwencji uznanie za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów, co skutkowało nietrafnym zakwestionowaniem możliwości uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów oraz odmową uznania księgi przychodów i rozchodów za wiarygodny dowód w sprawie.

Mając powyższe na uwadze wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał czy dostawy oleju napędowego miały miejsce czy też nie. Nie wskazał również jaką definicję transakcji sprzedaży przyjął za podstawę oceny stanu faktycznego sprawy czy "cywilistyczną" czy też "podatkową". Skarżący uważają, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie go w sposób uniemożliwiający odtworzenie przyjętego stanu faktycznego.

Zdaniem skarżących Sąd nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. W ich ocenie podatkowa księga przychodów i rozchodów była rzetelna. Dokumentowała bowiem transakcje przeniesienia dobra materialnego przez podmiot, przeznaczającą skarżącemu prawo do faktycznego dysponowania tym dobrem, jak gdyby był ich właścicielem. Podmiot przenoszący dobro materialne posługiwał się każdorazowo oznaczeniami wskazującymi, iż był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego zostały sporządzone prawidłowo. Olej napędowy został skarżącemu dostarczony i zużyty w ramach prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna L. i W. W. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.:

- naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

-naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem przepis takiego prawa, wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 , poz.1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów .

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku, wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Oceniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, że strona skarżąca położyła nacisk na bezpodstawną - w jej ocenie - odmowę uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu zakupu oleju napędowego za kwotę 78.344 zł na podstawie 7 faktur w okresie od września do grudnia 2002 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. M. Z. z powodu uznania przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Skarżący nie powołując się na art. 174 p.p.s.a. oparli skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego. W związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), ponieważ zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną z powodu odmowy uwzględnienia wydatków za koszt uzyskania przychodów mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli zarzucane w skardze uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy zarzucanym uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem, zachodzi związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres działalności kontrolnej sądów administracyjnych obejmuje prawne formy działania organów administracji wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym wydawane przez te organy decyzje administracyjne.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. pod względem jej zgodności z prawem, a więc z uwzględnieniem obydwu ww. kryteriów ustawowych.

Powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, iż Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ Sąd pierwszej instancji przedstawił w stanie sprawy przyczyny, dla których pomimo że wydatek został poniesiony, to ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że po zakończeniu umowy dzierżawy firma M. nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, gdyż w tym okresie nie prowadziła obrotu paliwami. W tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił za jaką cenę i od kogo.

Nie mogło zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Oceniając zatem treść uzasadnienia skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, że jest ono sprzeciwem wobec odmowy uznania przez organy podatkowego wydatku poniesionego przez podatnika. Dlatego też argumentacja strony skarżącej, kładąca nacisk na bezpodstawną - w jej ocenie - odmowę uwzględnienia, jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu zakupu oleju napędowego za kwotę 78 344 zł na podstawie 7 faktur w okresie od września do grudnia 2002 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. M. Z. z powodu uznania przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., zarzucając przy tym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Brak jest również podstaw do kwestionowania i weryfikowania stanu faktycznego sprawy na podstawie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego. W art. 174 p.p.s.a. ustawodawca przewidział i uregulował dwie kategorię podstaw kasacyjnych: w obszarze (naruszenia) prawa materialnego oraz przepisów postępowania, utożsamianie ich czy też "zamienne" stosowanie jest prawnie nieuzasadnione. Stan faktyczny w sprawie podatkowej ustalają i oceniają organy podatkowe na podstawie stosownych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym bada następnie sąd administracyjny stosując odpowiednie przepisy postępowania zawarte w p.p.s.a.

Z tych powodów, przy niezakwestionowanym skargą kasacyjną stanie faktycznym, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji zastosowania do niego w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego nie można uznać za nieuzasadnione.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba podkreślić, że wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej art. 193 Ordynacji podatkowej nie był przepisem prawa materialnego, był to przepis procesowy regulujący postępowanie podatkowe. Pomimo sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia w sposób dalece odbiegających ustawowym wymaganiom należy przypomnieć, iż powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Mimo że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc wszystkim wymienionym dowodom, to z treści art. 193 § 1 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Prowadzenie rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt III S.A. 1927/99, "Serwis Podatkowy " 2001 , nr 7 , s.32 stwierdził, że art. 193 § 1 przyznaje szczególna moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy dowodowej nie mają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami.

Nie tracąc zatem z pola widzenia treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należy jeszcze raz podnieść, że organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez podatnika za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt, że faktury wystawione przez firmę M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też zarzuty skargi oparte na "cywilistycznym brzmieniu definicji sprzedaży" i w konsekwencji na próbie dowodzenia o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku są niezrozumiałe.

Mając więc na uwadze treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., aby wydatek na zakup paliwa stanowił element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, jak mylnie twierdzi strona skarżąca, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro księgi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to należało je uznać za nierzetelne co skutkuje, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłową wykładnię tego przepisu przez organy podatkowe.

W konsekwencji ocena zarzutów dotyczących naruszenia błędnej wykładni przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym jest zbędna.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.