Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 355/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 41 ust 3, art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 188, art. 123 § 1, art. 190 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 13 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. F. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "organ I instancji") decyzją z 19 lutego 2015 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2013 r. oraz kwotę zwrotu VAT za wrzesień 2013 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że transakcje handlowe skarżącej spółki odnoszące się do nabycia od firmy I. [...] z siedzibą w J. (dalej I.) 1996 sztuk telefonów komórkowych pod nazwą Apple iPhone 5 16 GB o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym o łącznej wartości 4.643.964,48 zł, tj. 1.101.100,92 EUR na podstawie faktur VAT nr: [...].

Zakupiony przez skarżącą spółkę towar miał być przewożony z magazynu znajdującego się w B. do magazynu mieszczącego się w W. przy ul. S., należącego do D. Sp. z o.o. Natomiast fakturowym odbiorcą ww. towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była firma I. T. s. r. o. z siedzibą w P. (dalej I. T.). Łączna wartość tych dostaw to kwota 4.040.693,20 zł (958.072 EUR), udokumentowana fakturami nr: [...] - wystawionymi na rzecz firmy I. T. Organ I odnotował, że skarżąca spółka wystawiła faktury na rzecz I. T. w datach i ilościach tożsamych z fakturami zakupu od firmy I.

W ocenie organu I instancji skarżąca spółka fizycznie nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, natomiast uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

Organ I instancji przedstawiając ustalenia faktyczne wskazał również, że 5 czerwca 2013 r. skarżąca spółka zawarła umowę o świadczenie usług pośrednictwa z C. K. Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej C.). Usługa została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 22 lipca 2013 r. wystawioną przez C. tytułem: "Prowizja za doprowadzenie do sprzedaży 2250 szt. Apple iPhone 5", wartość netto 47.764,12 zł, kwota VAT 10.985,74 zł. Skarżąca zaewidencjonowała ww. fakturę w ewidencji zakupów za wrzesień 2013 r., a podatek VAT wynikający z tej faktury został rozliczony jako podatek naliczony w badanym okresie.

2.3. Organ I instancji przyjął, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmy I., J. oraz przez C., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcji wykonywanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I. T.

2.4 Ustalenia przyjęte w decyzji wynikały z dowodów z przesłuchań: w charakterze strony M. N., będącego Prezesem Zarządu skarżącej spółki oraz świadków: [...]. Do akt sprawy włączono także materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych, tj. m. in. wyciągi z protokołów przesłuchania świadków i stron: [...].

Organ I instancji odmówił natomiast przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: [...], podnosząc, że ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka fizycznie nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem obsługi logistycznej świadczonej przez H. Sp. z o.o. SKA oraz usługi transportu i dostaw tego towaru do czeskiej firmy I. T.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 25 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżąca spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez: 1) firmę I. - z tytułu nabycia telefonów komórkowych pod nazwą Apple iPhone 5 16GB o specyfikacji UK w kolorach czarnym i białym, 2) firmę J.- z tytułu nabycia usług transportowych, oraz 3) firmę C. – z tytułu nabycia usługi pośrednictwa, a także w konsekwencji, czy istniały podstawy do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I. T., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą spółkę.

2.6. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjął organ I instancji, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmy I., J. oraz przez C. nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych. Podkreślił, że transakcje handlowe skarżącej spółki odnoszące się do nabycia towaru od firmy I. oraz jego dostawy do firmy I. T. w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż skarżąca spółka fizycznie nie weszła w posiadanie telefonów komórkowych. Skarżąca spółka uczestniczyła natomiast w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

W uzasadnieniu decyzji wskazano na rozbieżności dotyczące okoliczności rozpoczęcia współpracy pomiędzy skarżącą spółką a I. oraz sposobem zawarcia i realizacji przez te podmioty umowy z 8 czerwca 2013 r., regulującej zasady współpracy dotyczące nabycia i dostawy towarów pomiędzy skarżącą a I. Organ II instancji podkreślił, że z zeznań D. K. wynikało, że treść umowy w całości została sporządzona przez skarżącą spółkę, natomiast skarżąca spółka zeznała, że dostała wzór umowy do podpisania od I. Także co do sposobu nawiązania współpracy czy odpowiednio poszczególnych postanowień umowy, zeznania składane przez strony nie były tożsame. Tym samym – według organu II instancji – należało przyjąć, że umowa ta miała tylko znaczenie dowodowe dla potrzeb ewentualnej kontroli, natomiast jej treść nie miała istotnego wpływu na przebieg transakcji, których dotyczyła.

2.7. W ocenie organu odwoławczego opisany przez organ I instancji łańcuch dostaw towaru stanowił modelową koncepcję oszustwa karuzelowego. Rolę "znikającego podatnika" pełniły firmy R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Podmioty te nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych i nie wpłacały do właściwego urzędu skarbowego zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Siedziby tych spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", a właścicielami udziałów i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy, z którymi brak był jakiegokolwiek kontaktu. Powyższe ustalenia odnosiły się także w stosunku do spółki L. Ponadto spółka ta za sierpień 2013 r. pierwotnie złożyła tzw. "zerową" deklarację podatkową VAT-7, a po miesiącu do urzędu skarbowego wpłynęła korekta tej deklaracji z wykazanym znaczącym obrotem. W tej sytuacji logika i doświadczenie życiowe przeczyły zdaniem organu odwoławczemu temu, by podatnik faktycznie prowadzący działalność gospodarczą "rozminął się" z wielkością osiągniętego i deklarowanego obrotu do tak skrajnych rozmiarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedsiębiorstwami "buforowymi" w łańcuchach dostaw były: S. Sp. z o.o., J., K. oraz N. Zauważył, że podmioty te fakturowo nabywały towary od "znikającego podatnika" i natychmiast dokonywały fakturowych dostaw do kolejnych buforów (N., później I.i K.), zaś firma I. do brokera, tj. do skarżącej spółki. Podmioty te na ogół składały deklaracje podatkowe i płaciły podatki. Organ odwoławczy odnotował również, że właścicielem udziałów w spółce S. był obywatel Wielkiej Brytanii, z którym nie było żadnego kontaktu, a którego rola ograniczyła się tylko do podjęcia czynności rejestracyjnych.

Powyższe ustalenia – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – potwierdzały również sposób i warunki magazynowania towaru przez poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach kupna sprzedaży towaru, tj. A., S., N., I., L., które korzystały z usług magazynu należącego do firmy D. Sp. z o.o. mieszczącego się w B. pod W.

Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadka M. R. pełniącej funkcję dyrektora operacyjnego w magazynie w B. wynikało, że telefony komórkowe, które były magazynowane w magazynie firmy D. pochodziły prawdopodobnie z Wielkiej Brytanii. Świadek nie pamiętała jednak ani firm przewozowych, ani osób dostarczających towar. Z zeznań tych wynikało natomiast jak wyglądał przebieg kontroli i sprawdzenia towaru, weryfikacji osób dostarczających jak i odbierających towar.

2.8. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne odnoszące się do transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy I.T. na terytorium Czech. Zauważył, że towar do firmy I. T. miała przewozić firma I. na koszt skarżącej spółki. Firma I. wystawiła dla skarżącej faktury VAT obejmujące należność za wykonaną usługę, jednakże z analizy zapisów na fakturach i dokumentach przelewu wynikało, że: terminy płatności wskazane na przedmiotowych fakturach nie pokrywały się z rzeczywistymi terminami dokonania przelewów przez skarżącą, gdyż terminy wpływu do skarżącej faktur wystawionych przez firmę I. były późniejsze, niż wskazane na nich terminy zapłaty.

Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia faktyczne dotyczące firmy I., z których wynikało, że K. w okresie objętym kontrolą nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury sprzedaży VAT, które miały dokumentować usługi transportowe dokumentowały transakcje fikcyjne. Faktury te miały uprawdopodobnić transport sprzętu elektronicznego (telefony komórkowe iPhone 5) z wielu firm z terytorium Polski do czeskiego kontrahenta I. T. s.r.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowe telefony komórkowe nie były przywożone do magazynu przy ul. S. w W. oraz nie były również następnie przewożone z tego magazynu do Czech.

2.9. Co do funkcjonowania spółki I. T. organ odwoławczy wskazał, że z informacji przekazanych przez administrację podatkową Czech wynikało m.in., że menadżerem firmy I. T. był W. S. zamieszkały w W., zaś współpracownikami tej firmy [...], również zamieszkałe w W., z którymi nie udało się nawiązać kontaktu z powodu nie odbierania kierowanych do nich przez organy podatkowe wezwań. Podkreślił, że W. S. znajduje się w bazie danych czeskiej administracji podatkowej i był w przeszłości zaangażowany w oszustwa typu "znikający podatnik", natomiast adres siedziby firmy I. T. znajdujący się w P. istniał jedynie dla celów księgowych, gdyż znajduje się tam tylko skrzynka pocztowa.

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że rozliczenia podatkowe firmy I. T. budziły podejrzenia administracji skarbowej Czech, a jej partnerami handlowymi była H. Sp. z o.o., [...] GmbH, która zgodnie z oświadczeniem niemieckiej administracji podatkowej była firmą fikcyjną i nie istniała w 2013 r. Ponadto firma I. T. dokonała dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika, tj. firmy L. T. G. M., która miała dostarczyć przedmiotowy towar w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego powrotnie do Polski i odsprzedać go następnie firmie F.H.U.T. U. M. z siedzibą w Z.

Organ odwoławczy zauważył ponadto w tym miejscu, że firma L. T. G. M. w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego była podejrzana o udział w przestępstwach karuzelowych, zaś wystawione przez tą firmę faktury VAT dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług transportowych odnosiły się do czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości i były to tzw. "puste faktury".

2.10 Odnośnie usług pośrednictwa w poszukiwaniu potencjalnych nabywców urządzeń elektronicznych sprzedawanych przez skarżącą spółkę, którą to usługę na rzecz skarżącej miała wyświadczyć C., wystawiając fakturę VAT nr FV [...] z 22 lipca 2013 r. tytułem: "Prowizja za doprowadzenie do sprzedaży 2250 szt. Apple iPhone 5" wartość netto 47.764,12 zł, kwota VAT 10.985,74 zł., organ odwoławczy analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy stwierdził, że nie można dać wiary zeznaniom świadka S. K. w kwestii dotyczącej świadczenia usługi pośrednictwa w skojarzeniu dostawcy i nabywcy telefonów komórkowych ze skarżącą spółką.

Zdaniem organu odwoławczego, dowody zgromadzone potwierdzały, że usługa pośrednictwa udokumentowana fakturą wystawioną przez C. w rzeczywistości nie została wykonana. Wskazywały na to nie tylko sprzeczności w zeznaniach świadków, ale również fakt, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabyła od firmy I. D. 2.350 szt. telefonów komórkowych i nie dokonała następnie ich dostawy do firmy I. T.

2.11. W podsumowaniu organ II instancji przyjął, że przedstawiony schemat obrotu telefonami komórkowymi wyczerpywał znamiona tzw. obrotu karuzelowego tymi towarami w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Podkreślił, że z tego względu faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmy I., I. oraz C., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy I. T.

Organ II instancji podkreślił także, że skarżąca spółka miała świadomość uczestnictwa w opisanym wyżej procederze. Powyższe potwierdzały okoliczności dotyczące spornych transakcji takie jak, otrzymywanie 100% przedpłat za towary od nabywcy towarów; angażowanie własnych środków w przedpłaty dokonywane na rzecz dostawcy; e-mailowe przekazywanie zamówień od firmy I. T. do firmy I.; e-mailowe przekazywanie numerów IMEI telefonów otrzymanych od firmy I. do firmy I. T.; nieznajomość osób reprezentujących kontrahentów spółki; nie interesowanie się okolicznościami transakcji na żadnym jej etapie; krótki odstęp czasu pomiędzy poszczególnymi elementami transakcji: zamówienie towaru, płatności, zakup, sprzedaż, transport towaru, magazynowanie; trudność ze wskazaniem uzasadnionych powodów, dla których skarżąca spółka nie dokonała zakupu przedmiotowych telefonów komórkowych bezpośrednio od pierwszego ich właściciela.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzucił naruszenie:

3.2. przepisów prawa materialnego, tj.

3.2.1. - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez dyskryminujące potraktowanie skarżącej spółki przez organy podatkowe odmawiające jej wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

3.2.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 112, przez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

3.2.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a polegających na przyjęciu fikcyjności obrotu wbrew dowodom istniejącym w sprawie oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola skarżącej spółki oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

3.3. przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, tj.:

3.3.1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3.3.2. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na pomijaniu wszelkich okoliczności korzystnych dla skarżącej spółki oraz pomijaniu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych,

3.3.3. art. 123 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu polegające na włączeniu do materiału dowodowego zeznań świadków z innych postępowań, na które skarżąca spółka nie miała żadnego wpływu,

3.3.4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przy zbieraniu dowodów zgłaszanych przez skarżącą spółkę co doprowadziło do rozstrzygania sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiając rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący na temat okoliczności rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi, dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę przy dokonywaniu transakcji oraz istnienia po jej stronie dobrej wiary przy braniu udziału w obrocie telefonami komórkowymi,

3.3.5. art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na odrzucaniu dowodów zgłaszanych przez skarżącą spółkę mających istotny wpływ na toczące się postępowanie prowadzący do braku obiektywizmu w konkluzjach organu odwoławczego,

3.3.6. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach pozwalających na uzasadnienie z góry postawionej tezy,

3.3.7. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji następujących przepisów: art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

3.3.8. art. 210 § 4 w związku. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podania przez organ podatkowy dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co pozwoliłoby na prawidłową weryfikację zaskarżanej decyzji.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu między stronami sprowadzała się do rozbieżnych ocen czy skarżąca spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę I. z tytułu nabycia telefonów komórkowych oraz I. z tytułu nabycia usług transportowych, a także, w konsekwencji, czy istniały podstawy do uznania obrotu przedmiotowych telefonów za dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz I. T., udokumentowanych spornymi fakturami VAT za sierpień i wrzesień 2013r.

Sąd I instancji przyjął, że uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumenty złożone przez skarżącą spółkę w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz dokonując ich analizy, prawidłowym było stanowisko organów podatkowych, że transakcje handlowe skarżącej spółki dotyczące nabycia od I. i dostawy do I. T. spornych telefonów w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu I instancji bezspornym było, że skarżąca spółka "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych, a jedynie uczestniczyła, w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i to mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w tzw. "transakcjach karuzelowych".

Według Sądu I instancji powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikało, że obrót przedmiotowymi towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dwóch dni; dostawcami towaru w przedstawionych łańcuchach były podmioty, które na ogół rozpoczęły działalność gospodarczą w 2013 r., prowadzone przez osoby zagraniczne i nieposiadające praktycznie żadnego kapitału zakładowego. Ponadto towary będące przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi podmiotami w łańcuchu dostaw w zasadzie nie były dzielone dla różnych odbiorców, tylko dalej przekazywane całymi partiami; (towar nie był przywożony do magazynu na ul. S. w W. i nie był z tego magazynu wywożony).

Prezes Zarządu skarżącej spółki – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie był zorientowany w szczegółach dotyczących ruchu towaru i to pomimo faktu, że dokonywano obrotu towarem o wysokich wartościach. Ponadto podmioty biorące udział w transakcjach miały pełną świadomość funkcjonowania "karuzeli podatkowej", zaś sporządzanie i przesyłanie odbiorcom nr IMEI telefonów komórkowych miało jedynie na celu kontrolowanie, by ponownie nie sprzedawać tych samych towarów. W celu uwiarygodnienia istnienia towaru wykonywane były również zdjęcia z kartonami, ustawionymi często na paletach, co – jak wskazuje praktyka gospodarcza - nie zdarza się w przypadku transakcji kupna sprzedaży innych towarów. Ponadto celem dokonywanych transakcji był hurtowy obrót tych samych partii towaru, a nie sprzedaż ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi) i skarżąca spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewna obrotu na każdym etapie, bowiem z góry było wiadomo, że towar ten w całości będzie sprzedany i to tego samego dnia. Skarżąca spółka – jak zauważył Sąd I instancji – nie zajmowała się transportem towaru, a organizacją i kosztami transportu zajmował się dostawca i przyjęła propozycję transportu bardzo kosztownego towaru przez firmę wskazaną przez ostatecznego odbiorcę (I. T.) na swój koszt, podczas gdy Prezes Zarządu Spółki nie posiadał żadnych informacji odnośnie transportu towaru.

4.2. Sąd I instancji podkreślił, że nie przedstawiono żadnego logicznego wyjaśnienia konieczności transportu telefonów komórkowych nabytych przez skarżącą spółkę z magazynu spółki D. do magazynu na ul. S. (towar ten w ciągu jednego dnia zmieniał kilku właścicieli będąc w magazynie spółki D. w B.). Taka sytuacja powodowała, że nie można było dać wiary, aby towar ten był zabierany z tego magazynu przez firmę transportową wskazaną przez dostawcę do magazynu wskazanego przez skarżącą spółkę po to tylko, by go "przepakować" na inny samochód i natychmiast transportować do stolicy Czech.

Według Sądu I instancji w sprzeczności z doświadczeniem życiowym było zaufanie, jakim skarżąca spółka obdarzyła nieznaną na rynku firmę I. Prezes zarządu skarżącej spółki zeznał, że nie znał D. K. osobiście, nie spotykał się z nim w celach biznesowych, nie negocjował cen towaru a umowa o współpracy, której zapisów zarówno jedna jak i druga strona nie potrafiła w czasie przesłuchań wyjaśnić, została podpisana i przesłana drogą mailową. Sąd I instancji zaznaczył, że prezes zarządu skarżącej spółki nie posiadał żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia spornego towaru, nie analizował przesłanych od dostawcy numerów IMEI, nie znał osób reprezentujących I. oraz I. T. Podpisywał dokumenty transportowe, tj.: protokoły przekazania towaru czy CMR nie znając osób, którym te towary przekazywał, a jednocześnie dokonywał 100% przedpłat na towary przed ich otrzymaniem na rzecz firmy, której właściciela nie znał i nawet telefonicznie z nim nie rozmawiał. Według Sądu I instancji prawidłowo także przyjął organ odwoławczy, że skarżąca spółka nabywała towary o dużych wartościach bez żadnego ich ubezpieczenia od ryzyka utraty, uszkodzenia oraz gwarancji udzielając I. atrakcyjnych kredytów kupieckich.

4.3. W ocenie Sądu I instancji przedstawiony przez organy podatkowe schemat obrotu telefonami komórkowymi wyczerpywał znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem, powodującym "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót ten odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w tym procederze. Skarżąca spółka w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług (tzw. brokera). Opisane przez organy transakcje nie były więc dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sporny towar jedynie fakturowo opuścił terytorium Polski (transakcje skarżącej spółce z I. T.) i powrócił na terytorium Polski (transakcje I. T. ze spółką L. T.), jednakże w rzeczywistości towar ten nie tylko nie opuszczał terytorium Polski, ale również nigdy fizycznie nie został przekazany skarżącej spółce.

4.4. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo – według Sądu I instancji - przyjęły organy podatkowe, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez I. oraz I. K., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz I. T., udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a wykazanymi w tabeli na str. 4 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

4.5. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skargi, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia braku dobrej wiary podatnika wyjaśnił, że udowodnienie podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym dotyczy sytuacji, gdy transakcje udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Jeśli natomiast były to fikcyjne transakcje i wystawiane były tzw. "puste" faktury, to można je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji wskazane wcześnie okoliczności przeprowadzania kwestionowanych transakcji, a w szczególności takie jej elementy jak: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, przebieg realizacji dostaw i nabyć, płatności, forma przekazywania dokumentacji, brak kontaktu z przewoźnikiem, były wystarczające, aby doświadczony w prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorca powziął wątpliwości co do legalności przeprowadzanych transakcji.

Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącej spółki, że zminimalizowała ona ryzyko kwestionowanych transakcji, poprzez otrzymywanie przedpłat na towary, które wynegocjowała z I. T. Jak bowiem wynikało z ustaleń faktycznych, wydanie towaru miało nastąpić nie po otrzymaniu należności od odbiorcy, ale po zrealizowaniu przez skarżącą spółkę zapłaty na rzecz I., co zresztą odbywało się na ogół w tym samym dniu. Ponadto wbrew temu co twierdziła skarżąca spółka, w żaden sposób nie zabezpieczyła ona swojego interesu, ponieważ kwota należności otrzymanych od I. T. zawsze była niższa niż zapłaty przekazane na rzecz I. Ponadto zdarzały się sytuacje, w których skarżąca spółka wysyłała towar do I. T. nie otrzymawszy jeszcze przedpłaty, a co dodatkowo zwiększało ryzyko. Uprawniony był także, w ocenie Sądu I instancji, wniosek organu odwoławczego, że na tle wszystkich dowodów w sprawie, podnoszony jako okoliczność szczególnej roztropności i rzetelności handlowej fakt weryfikacji nr IMEI przez skarżącą spółkę, miał jedynie na celu kontrolowanie, by ponownie nie sprzedawać tych samych towarów.

4.6. Odnosząc się do podkreślonego przez skarżącą spółkę transportu telefonów komórkowych nabytych przez nią z magazynu spółki D. do magazynu na ul. S., Sąd I instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki ze zgromadzonych dowodów wynikało, że towar ten w ciągu jednego dnia zmieniał kilku właścicieli będąc w magazynie spółki D. w B.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że wobec jednoznacznych ustaleń w sprawie, nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania [...], tj., osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy. Podkreślił, że W. S. i B. C. byli dwukrotnie przez organ kontroli skarbowej wzywani do osobistego stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadków, jednak wezwania nie zostały przez nich odebrane. Natomiast wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P. S. nie był możliwy do zrealizowania, ponieważ nie można było ustalić jego miejsca pobytu. Pomimo braku dowodu przesłuchania tego świadka, okoliczności związane z fikcyjnym odbiorem towarów od skarżącej spółki i fikcyjnymi usługami transportowymi do Czech, zostały stwierdzone innymi dowodami (m.in.: protokołami kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec L. K. oraz protokołami przesłuchania [...]). Tym samym zeznania [...] należało uznać za niewiarygodne.

4.7. Według Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym, gwarantując jej na każdym etapie możliwość odniesienia się do zgromadzonych, a także włączonych do sprawy dowodów. Zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu, zawartą w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniono skarżącej spółce czynny udział w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ I, jak i drugiej instancji, a także umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (w tym wykorzystanych przez organ kontroli skarbowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach) i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez powiadomienie o toczącym się postępowaniu oraz umożliwiono skarżącej spółce zapoznanie się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1. art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1 i z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie, a tym samym dyskryminujące potraktowanie skarżącej spółki przez organy podatkowe odmawiające wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

5.2.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i art. 41 ust 3 ustawy o VAT i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 112 przez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

5.2.3. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnie skutkujące pozbawieniem skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a polegających na przyjęciu fikcyjności obrotu wbrew dowodom istniejącym w sprawie oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola skarżącej spółki oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

5.3. Ponadto Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu błędnej oceny przez Sąd I instancji, że możliwe było stwierdzenie w toku postępowań administracyjnych przed organami I i II instancji, że dowody zgłaszane przez skarżącą spółkę, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, można było uznać, a priori, bez wcześniejszego ich przeprowadzenia, że nie będą miały istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż mogą być zastąpione innymi dowodami przeprowadzonymi wcześniej,

5.3.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd I instancji, że zastąpienie dowodu z przesłuchań świadków: [...], o które wnosiła skarżąca spółka w trakcie postępowań administracyjnych prowadzonych przez organy I i II instancji, dowodami z akt innych postępowań zawierających przesłuchanie tych świadków co do okoliczności istotnych w tamtych postępowaniach bez możliwości uczestniczenia skarżącej spółki przy przeprowadzaniu tamtych dowodów nie ograniczało skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu,

5.3.3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec:

5.3.3.1. braku stanowiska co do przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie, co prowadzi do szeregu niejasności w podawanej przez Sąd I instancji argumentacji prawnej,

5.3.3.2. przyjęcia przez Sąd I instancji częściowo sprzecznych ze sobą ustaleń stanu faktycznego polegających na uznaniu z jednej strony, że skarżąca spółkę "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych uczestnicząc w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, a z drugiej strony stwierdzeniu, że towar wykazany na fakturach faktycznie nie istniał;

5.3.3.3. z jednej strony uznania braku istnienia telefonów z drugiej zaś przyjęcia udziału skarżącej spółce w transakcjach karuzelowych przy jednoczesnym braku wykazania by w przedmiotowym przypadku doszło do transakcji karuzelowych;

5.33.4. braku ustosunkowania się chociażby w najmniejszym zakresie do dowodów przedstawionych przez skarżącą spółkę i przeprowadzonych przez Sąd I instancji w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co uniemożliwia skarżącej spółce odniesienie się w tym zakresie rozumowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.5. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z 11 maja 2018 r. wniosła o zawieszenie toczącego się postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Krajowa w Łodzi, wydział zamiejscowy departament do spraw przestępczości zorganizowanej i korupcji sygn. akt [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa "karuzeli VAT" przez firmy tożsame, które opisuje w dokumentach złożonych w WSA w Warszawie i NSA.

5.6. Ponadto w piśmie procesowym z 4 stycznia 2019 r. stanowiącym "uzupełnienie skargi" skarżąca spółka wskazała nieprawidłowości w przyjętym przez Sąd I instancji stanowisku, zaznaczając, że wyrok ten został w przeważającej części oparty o dowody zgromadzone w ramach innych postępowań i nie uwzględnił składanych w toku postępowania wniosków dowodowych, czym naruszono zasadę bezpośredniości i zasadę prawdy materialnej oraz zignorowano wnioski dowodowe skarżącej spółki.

5.7. Pismem z 7 stycznia 2019 r. stanowiącym "uzupełnienie skargi kasacyjnej" skarżąca spółka szczegółowo ustosunkowała się do zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, odpowiadając na poszczególne kwestie dotyczące zarówno postępowania podatkowego jak i sądowego oraz zasad nim kierujących.

5.8. W piśmie procesowym z 5 lutego 2019 r. stanowiącym uzupełnienie do skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała na nieścisłości mające miejsce w ustaleniu stanu faktycznego sprawy zarówno przez Sąd I instancji jak i organy podatkowe, w tym powołała się m. in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 umożliwiającą wskazanie jako samodzielnej podstawy kasacyjnej art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.9. Pełnomocnik organu II instancji w piśmie procesowym z 12 lutego 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie dotyczącej określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku VAT oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 (wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 356/17) skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub postępowania, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Innymi słowy, "rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej" polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz uzasadnienia ich naruszenia. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36; wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 938/11 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

6.3. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym i porządkującym do sformułowanych Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przez "wpływ na wynik sprawy", należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu.

6.4. Co się bowiem tyczy podniesionych w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że w ich uzasadnieniu argumentowano, że polegało ono na nieprzesłuchaniu w postępowaniu podatkowym świadków [...] oraz na braku podjęcia próby przesłuchania P. S.

Argumentowano, że Sąd I instancji oraz organy podatkowe, z góry założyły, że "przeprowadzenie tych dowodów nie wniesienie nic nowego do sprawy". Podniesiono również, że przy rozważaniach dotyczących zasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań poszczególnych świadków, pomijane są dokumenty przedstawione w toku postępowania podatkowego przez skarżącą spółkę uzasadniające dodatkowo konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Przedstawiona w skardze kasacyjnej, oraz w piśmie procesowym z 4 stycznia 2019 r., argumentacja dotycząca rzekomych zaniechań, których organy podatkowe miały się dopuścić w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogłaby sugerować, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji zignorowały istotne wnioski dowodowe, które mogłyby rzucić inny obraz na przedstawiony przez organy podatkowe przebieg wydarzeń.

Tymczasem – jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji – wbrew tym zarzutom analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przeprowadziły szereg dowodów, a odstąpienie od realizacji niektórych wniosków dowodowych strony miało nie tylko wyjątkowy charakter, ale było również skutkiem szczególnych trudności, które organy podatkowe napotkały w przeprowadzeniu tych dowodów. Podkreślić należy, że 1 kwietnia 2014 r. organ I instancji wezwał do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka [...].

Wezwanie skierowane do W. S. nie zostało podjęte w terminie. Natomiast wezwanie skierowane do A. W. (P.) zostało odebrane 11 kwietnia 2014 r. i wezwana nie stawiła się na przesłuchanie wyznaczone na 23 kwietnia 2014 r. Pismem z 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Urzędu: 22 kwietnia 2014 r.) pełnomocnik A. P. poinformował organ I instancji, że nie będzie mogła ona się stawić w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. celem złożenia zeznań w charakterze świadka ze względu na nieobecność w kraju.

Następnie 24 kwietnia 2014 r. ponownie wezwano do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka W. S. i A. P. Wezwanie skierowane do W. S. ponownie zostało zwrócone przez pocztę z powodu niepodjęcia w terminie, natomiast wezwanie skierowane do A. P. zostało odebrane 13 maja 2014 r., mimo to wezwana ponownie nie stawiła się na przesłuchanie. Pismem z 16 maja 2014 r. (data wpływu do Urzędu: 21 maja 2014 r.) pełnomocnik A. P. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że A. P. przebywa na stałe za granicą, a tym samym jej stawiennictwo w charakterze świadka nie jest możliwe we wskazanym terminie. Ponadto 16 lipca 2014 r. podjęto kolejną próbę osobistego doręczenia wezwań do W. S. i A. P. Pod adresem zameldowania tych osób nikogo nie zastano, wskutek czego nie udało się doręczyć wezwań. Wezwania te pozostawiono w aktach sprawy wraz z notatką służbową, sporządzoną na okoliczność próby doręczenia tych wezwań.

Odnotować także należało, że pismem z 26 czerwca 2014 r. organ I instancji zwrócił się z prośbą o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Oddział Zamiejscowy w J. w przeprowadzeniu dowodu z zeznania w charakterze świadka B. C. - pracownika I.-T. na okoliczność transakcji zawartych ze skarżącą spółką za kontrolowany okres. W odpowiedzi z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka B. C., gdyż dwukrotnie wysyłane wezwania nie zostały podjęte przez adresata i zostały zwrócone do tamtejszego Urzędu.

W związku z omawianymi zarzutami skargi kasacyjnej odnotować także trzeba, że [...] zeznali, że "(...) nie znają W. [...] nie znał również B. C., a osobę o tym nazwisku kojarzył z korespondencji mailowej. Bezsporne było także, że M. N. nigdy nie był w siedzibie I. T. ani w magazynach tej firmy, nie wiedział w jakim celu I. T. nabywała towar od skarżącej spółki.

Istotne dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej było także to, że wniosek o przesłuchanie P. S. nie był możliwy do zrealizowania, ponieważ nie były znane szczegółowe dane tej osoby, jak i miejsce przebywania świadka. Wynikało to ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w szczególności z włączonego postanowieniem z 14 listopada 2014 r., protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z treścią którego zapoznała się skarżąca spółka .

Pomimo braku dowodu z przesłuchania P. S., okoliczności związane z fikcyjnym odbiorem towarów od spółki i fikcyjnymi usługami transportowymi do Czech zostały stwierdzone innymi dowodami, tj. m.in. protokołami kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec L. K. oraz protokołami przesłuchania [...].

Reasumując, opisane trudności w przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów uzasadniały odstąpienie od ich przeprowadzenia, ponieważ organy podatkowe zebrały wystarczającą ilość dowodów pozwalającą ustalić stan faktyczny sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w takim kształcie, jak przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej był chybiony i nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.4. Nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez uznanie przez Sąd, że zastąpienie dowodu z przesłuchań wskazanych w tym zarzucie świadków dowodami z akt innych postępowań zawierających protokoły przesłuchania tych świadków.

Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...]. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. (dostępne w CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotować trzeba, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej w toku postępowania umożliwiono skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki.

6.5. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takiej postaci, jak go przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Konstrukcja prawna oparta na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bowiem niewystarczająca do podważania stanu faktycznego.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14 – CBOSA).

Wskazanych wyżej przepisów postępowania nie naruszała podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja o przyjęciu przez Sąd I instancji częściowo sprzecznych ze sobą ustaleń stanu faktycznego polegających na uznaniu z jednej strony, że skarżąca "fizycznie" nie weszła w posiadanie przedmiotowych telefonów komórkowych uczestnicząc w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, a z drugiej strony stwierdzeniu, że towar wykazany na fakturach faktycznie nie istniał.

Wbrew tym zarzutom nie ma sprzeczności pomiędzy takim stanowiskiem Sądu I instancji. Okoliczność bowiem, że towar nie istniał nie wyklucza okoliczności że skarżąca "fizycznie" nie weszła w jego posiadanie. Chybiona była również, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja, że Sąd I instancji z jednej strony uznał brak istnienia telefonów z drugiej zaś przyjął udział skarżącej w transakcjach karuzelowych.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 697/18 - CBOSA).

6.6. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były zatem wystarczające dla podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca brała udział w "karuzeli podatkowej", tj. w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

Nie mogły tego zmienić również argumenty zawarte w późniejszych pismach procesowych, ponieważ brak sformułowania odpowiednich zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwił stronie podważanie stanu faktycznego również w tych pismach procesowych.

W szczególności odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł w związku z tym ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oznaczało, że nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowe pozostaje w związku z tym stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.7. Brak skutecznego podważenia przyjętego z podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a polegających na przyjęciu fikcyjności obrotu wbrew dowodom istniejącym w sprawie oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola skarżącej spółki oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Za pomocą tak sformułowanego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podważał w rzeczywistości ustalony stan faktyczny.

W szczególności sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić podstawy do weryfikowania, czy podatnik działał w dobrej wierze i zachował należytą staranność.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16 – CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1738/16 – CBOSA).

6.8. Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czynił niezasadnymi zarzuty naruszenia:

- art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym dyskryminujące potraktowanie skarżącej spółki przez organy podatkowe odmawiające skarżącej wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, i art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT,

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] in. (C-354/03,C-355/03, C-484/03; ECLI:EU:C:2006:16), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04, ECLI:EU:C:2006:446) i [...] (C-440/04, ECLI:EU:C:2005:74):

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02, [...]., ECLI:EU:C:2006:121, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2018 r., I FSK 1685/16, 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18).

6.9. Na naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego nie ma również wpływu okoliczność, że w piśmie procesowym z 7 stycznia 2019 r., skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o VAT przejawiające się odmowie przyznania prawa do odliczenia przy jednoczesnym powoływaniu się na niezależne oraz rozłączne zakresowo podstawy nadużycia prawa, świadomości oszustwa podatkowego oraz braku dochowania należytej staranności. W piśmie tym zauważono, że w orzecznictwie rozróżnia się oszustwo podatkowe od nadużycia prawa podatkowego.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zamiennie posługuje się pojęciami oszustwa podatkowego i nadużycia prawa podatkowego. Tymczasem "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]).

W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r., I FSK 1856/16 - CBOSA).

Ta jednak terminologiczna nieścisłość zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie ma żadnego wpływu na wynik tej sprawy, w której organy podatkowe jednoznacznie zajęły stanowisko, że w sprawie tej analizowany łańcuch dostaw z udziałem skarżącej spółki spełniał znamiona zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane – powinna o tym co najmniej wiedzieć.

6.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.

6.11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.