Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1601/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 199a§ 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 248/14 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 248/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2013 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 27 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił D. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 389.382 zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 985.476,52 zł. Zawyżenie kosztu uzyskania przychodu było spowodowane:

1. ujęciem kwoty 951.000 zł netto zakupu usług ujętych w fakturach wystawionych przez P.H.U. "P" A. B. dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, przez co naruszono art. 22 ust. 1 ustawy

z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.";

2. nie ujęciem w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. materiałów lub produkcji niezakończonej o wartości 34.476,52 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu D. W., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony;

3. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, pomijanie i umniejszanie wagi dowodów, co miało wpływ na wynik postępowania;

4. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zgromadzono bardzo bogaty materiał dowodowy związany

z ujętymi w ewidencji księgowej podatniczki wydatkami z tytułu usług "P.", tj. m.in. protokoły odbioru robót, zeznania M. W. (męża podatniczki) i pracowników jego firmy - K. F. i T. M., zeznania samego podwykonawcy A. B. oraz pracowników jego firmy - A. K. (B.) i P. U., zeznania partnerów ds. adaptacji sklepów sieci "Z." - N. M. i D. G., zeznania M. B. i A. N., zeznania osób związanych z "J." Sp. z o.o. - Z. G., P. S., zeznania M. P., protokół z czynności sprawdzających w "Z." Sp. z o.o.

Dyrektor wskazał następnie, że w 2007 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było m.in. wykonywanie adaptacji lokali dla sieci sklepów spożywczych sieci "Z.". Firma podatniczki nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania prac remontowo-budowlanych. Głównym podwykonawcą robót budowlanych był "P." A. B., w odniesieniu do którego organ pierwszej instancji ustalił,

że wystawione dla podatniczki faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych usług na jej rzecz. W związku z tym decyzjami z dnia 19 marca 2012 r. Dyrektor UKS dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do lipca 2007 r. i od września do grudnia 2007 r. nie uwzględniając w rozliczeniu podatku za ten okres przedmiotowych faktur wystawionych dla podatniczki. Jednocześnie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", określono A. B. kwotę podatku do wpłaty wynikającą

z zakwestionowanych faktur VAT wykazanego na tych fakturach. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora z dnia 28 września 2012 r. i stały się ostateczne.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że A. B. zadeklarował składki ubezpieczeniowe tylko od trzech osób, tj. A. B. i P. U. za okres od lutego do grudnia 2007 r. oraz M. C. za czerwiec 2007 r. Posiadane przez niego faktury wystawione przez biuro rachunkowe dotyczyły tylko spraw pracowniczych, a zawarta w tym zakresie umowa określała wartość tych usług na 12,20 zł miesięcznie brutto, co świadczy o "skali" poziomu zatrudnienia pracowników. Dyrektor podkreślił, że przesłuchani świadkowie, w tym kontrahenci kontrolowanego, nie mieli dowodów na to, iż osoby mające realizować prace remontowo-budowlane były pracownikami jego firmy. Nie ma też dowodów, aby to właśnie kontrolowany miał zatrudniać osoby "na czarno". W wyniku dokonanych ustaleń nie stwierdzono także, by w toku prowadzonej działalności gospodarczej A. B. miał korzystać z usług podwykonawców. Faktury wystawione przez "E." Sp. z o.o. w 2007 r. z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych na jego rzecz stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały wykonane. W dokumentacji księgowej A. B. nie stwierdzono również faktur na zakup materiałów niezbędnych do wykonywania prac budowlanych. Według zeznań m.in. M. W. A. B. miał dysponować koparką oraz 600 m² rusztowań, które przechowywał w wynajmowanym magazynie

w C., jednakże w jego dokumentacji nie ma ewidencji takich środków trwałych. Nie wystąpiły ponadto żadne dowody ich zakupu i utrzymania. Brak również jakichkolwiek dokumentów (umów, faktur wynajmu) świadczących o wynajmowaniu magazynów w C. W dokumentach księgowych "P." nie stwierdzono także faktur zakupu narzędzi niezbędnych do wykonania przedmiotowych prac. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta C. wynika, że w 2007 r. A. B. dysponował starymi samochodami (Fiat 125p, BMW 330 i Mercedes Benz CLK 209); w dokumentacji kontrolowanego nie było natomiast żadnych faktur i innych dokumentów, z których wynikałoby, że ponosił on koszty zakupu paliwa oraz innych kosztów związanych z eksploatacją tych samochodów. Brak również było dowodów na dokonywanie przewozu ogromnej liczby pracowników, którzy mieliby wykonywać szeroki front robót budowlanych na terenie całej Polski. Podwykonawca miał bowiem jednocześnie wykonywać roboty na kilku różnych obiektach w różnych miejscach (m.in. w C., B., K., R., K.). Biorąc pod uwagę ograniczone środki transportu i możliwości, jakie posiadał, a także ilość potrzebnych do wykonania tych prac ludzi, organ odwoławczy stwierdził, że realizacja tych prac w jednym czasie była niemożliwa.

Dyrektor wskazał, że A. B. nie zatrudniał pracowników budowlanych, nie potrafił również wskazać żadnego nazwiska pracownika rzekomo zatrudnianego "na czarno", zasłaniając się przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Posiadane przez A. B. faktury zakupu usług budowlanych nie zostały również zrealizowane przez podwykonawcę, tj. "E." Sp. z o.o. P. K. - prezes zarządu tej spółki - zdecydowanie zaprzeczył, jakoby

w 2007 r. świadczył usługi budowlane oraz wystawiał faktury na jego rzecz. Świadek zeznał także, że nie zna firmy podatniczki.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania M. W. i A. B., których obszerne fragmenty zacytowano, wykazują sprzeczności co do sposobu kalkulacji wartości usług, odbioru prac, wielkości materiałów budowlanych, zawartych w fakturach wystawionych przez podwykonawcę.

Zdaniem Dyrektora, wątpliwości budzą również wystawione dokumenty KW mające potwierdzać otrzymanie zapłaty za wykonane przez A. B. usługi, albowiem - jeśli rzeczywiście dochodziłoby do wypłat na jego rzecz z tytułu zrealizowanych usług - dowody te sporządzane byłyby w kolejności narastającej.

W miesiącu maju wystawiono natomiast KW nr [...] (wypłata 14 maja), KW

nr [...] (wypłata 9 maja) i KW bez numeru (wypłata 9 maja). Okoliczności te potwierdzają, że czynności między firmą podatniczki a firmą A. B. nie miały miejsca, wystawione faktury dotyczące sprzedaży usług, jak również dotyczące sprawowanego przez ten podmiot nadzoru budowlanego przez nie dokumentują zatem czynności, które zostały w nich wykazane.

Organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, iż dysponowała gotówką, którą - jak twierdzi - dokonywała wszystkich płatności na rzecz A. B. W oparciu o zapisy na rachunku bankowym należącym do strony w banku PKO S.A. nr [...] za 2007 r. nie stwierdzono wypłaty gotówki. Odnosząc się do wyjaśnień strony,

że korzystała z konta prywatnego dla celów działalności, albowiem przelewy pomiędzy kontem prywatnym i dotyczącym działalności były nieodpłatne, jak

i wypłata z konta prywatnego, Dyrektor zauważył, że wszystkie opłaty związane

z obsługą firmowego rachunku podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego, odmowa skorzystania z opinii biegłego

w sprawach budownictwa jest konsekwencją przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego organ kontroli skarbowej ustalił, że A. B. nie mógł wykonać dla strony usług budowlanych.

Dyrektor przyznał, że przesłuchiwani świadkowie zeznali, iż widzieli A. B. na adaptowanych obiektach, ale żaden z nich nie potrafił wymienić ani imienia ani nazwiska rzekomego pracownika jego firmy, który miałby wykonywać prace w jego imieniu. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania pracowników M. W. - T. M. i K. F., albowiem jak na pracowników hurtowni materiałów budowlanych wykazali się oni dużą wiedzą na temat robót budowlanych prowadzonych przez firmę podatniczki,

a także jej podwykonawcy. Wiedza ta znacznie przekracza zakres ich obowiązków. Ponadto zeznania K. F. zawierają sprzeczność, albowiem pomimo tego, że - jak zeznał - nie znał żadnego pracownika z imienia i nazwiska, miał zostawiać osobie wskazanej materiały.

Dyrektor podkreślił, że wszyscy zeznający w sprawie świadkowie są powiązani z M. W.: poznali A. B. przez M. W., widywali go na budowach, potrafili wskazać używane przez jego pracowników narzędzia oraz samochody, ale jednocześnie nie potrafili wskazać żadnego nazwiska jego pracownika. Podkreślono, że skoro P. U. nie znał osób, których rzekomo zatrudniał A. B., to nie miał możliwości stwierdzenia, kto był ich faktycznym pracodawcą. Również pracowników nie umiała wskazać osoba rzekomo ich zatrudniająca - sam A. B.

W ocenie organu odwoławczego, rzeczywisty obraz działalności firmy A. B. został przedstawiony przez jego pracowników - A. K.

i P. U. A. K. zeznała: "wpisywałam faktury sprzedaży w komputer, drukowałam i przekazywałam panu A. B. na jego polecenie, tak jak mi kazał. Były tam powypisywane różne rzeczy, jakieś adaptacje Z.". Ponadto odnośnie znajomości m.in. firmy podatniczki zeznała, że "firmy te były na ręcznych fakturach, które wprowadzałam do komputera". P. U. zeznał natomiast,

że A. B. "co jakiś czas wymyślał jakieś interesy, które nie zawsze mu wychodzą". Zdaniem Dyrektora, zeznania tych świadków są zgodne co do kondycji finansowej "P."; A. K. zeznała, że "rzadko się zdarzało, by wynagrodzenie było wypłacane jednorazowo", natomiast P. U. zeznał,

że "generalnie pan B. nie pokazywał się na obiektach, bo nigdy nie miał pieniędzy, o które upominali się pracownicy". Za sprzeczną z zasadami logiki uznano sytuację, w której przedsiębiorca realizujący usługi tylko co do jednego kontrahenta na kwotę ponad 1.000.000 zł, za które zapłata następowała gotówką, nie potrafił wypłacić sekretarce jednorazowo kwoty 600 zł z tytułu jej wynagrodzenia. Z drugiej strony sam A. B. oceniając kondycje finansową swojej firmy w 2007 r. zeznał "raczej kiepsko, dlatego roboty wykonywałem za gotówkę". Również M. W. stwierdził, iż "ludzi do pracy nie było za wielu. Zaczęły się masowe wyjazdy". Trudno więc przyjąć, aby przy takiej sytuacji na rynku pracy "ponad 30 osób" zgodziło się pracować "na czarno" w "P.".

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że załączony do odwołania wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 22 maja 2013 r.

sygn. akt [...] jest istotnym dowodem na to, że kontrahent strony był czynnym przedsiębiorcom i wykonał zlecone prace, Dyrektor podniósł, że wyrok ten w sprawie z powództwa M. W. przeciwko A. B. o zapłatę dotyczył stosunku cywilnoprawnego między tymi właśnie podmiotami. Nie stanowi on przesłanki zwrócenia się do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez stronę wyroków Sądu Okręgowego w C. [...] Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia

21 stycznia 2011 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego Wydziału

[...] Karnego z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt [...] zapadłych przeciwko A. B., organ odwoławczy zauważył, że orzeczenia te - jak wskazał sam pełnomocnik - dotyczą okresu od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r., nie można więc ich odnieść do zobowiązania podatkowego podatniczki za 2007 r.

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem strony, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji dopuścił się istotnego naruszenia prawa w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania. Opierając się na treści przepisów

art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 i 24 ust. 2 u.p.d.f. organ odwoławczy podniósł, że koszty uzyskania przychodów co do zasady uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienia tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można. Tymczasem w niniejszej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. A skoro tak, to zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania podstawy opodatkowania w oparciu

o dokumentację podatkową, było niedopuszczalne. Dyrektor podniósł, że ustalenie dochodu podatniczki w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji było konsekwencją nieudowodnienia przez nią poniesienia wydatków na zakup usług budowlanych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D. W., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez liczne przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie zeznań świadków, co miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez liczne przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dowolną ocenę orzeczeń niezawisłych sądów, dokumentów finansowych strony oraz jej kontrahenta, jak też umów zawieranych przez stronę, błędną ocenę możliwości finansowych strony w roku objętym kontrolą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie braku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo świadomości faktu poniesienia przez skarżącą kosztów związanych z wykonaniem usług budowlanych i niemożności określenia ich wysokości na podstawie ksiąg podatkowych, po wykluczeniu zakwestionowanych przez organ faktur kosztowych;

4. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f. przez określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że organ odwoławczy przywołuje fragmenty zeznań świadków w sposób wybiórczy, wskazując tylko te, które uprawdopodobniają z góry powziętą tezę organu. Wskazano, że z wyjaśnień przeszło dwudziestu świadków jednoznacznie wynika, iż firma A. B. wykonała zlecone prace na rzecz skarżącej. Świadkowie wykazali się różnym stopniem wiedzy o współpracy skarżącej z jej kontrahentem, jednakże żaden ze świadków nie zaprzeczył jej autentyczności. Z ani jednego zeznania nie można wyciągnąć pośrednio lub bezpośrednio wniosku, że współpraca pomiędzy firmą skarżącej a "P." była fikcyjna, ani jeden świadek w niniejszej sprawie nie zeznawał na niekorzyść strony. Organy odmówiły jednak przedmiotowym zeznaniom wiarygodności stwierdzając, że wszyscy świadkowie są powiązani

z mężem skarżącej, co jest nieprawdą, gdyż wszyscy świadkowie to osoby zupełnie obce dla skarżącej oraz jej małżonka. Wskazano, że część świadków była kontrahentami firmy strony lub jej męża bądź pracownikami tych kontrahentów,

a jedynie dwóch spośród świadków było pracownikami firmy męża skarżącej.

W ocenie strony, na zeznania tych dwóch świadków, z racji ich byłej ekonomicznej zależności względem małżonka strony, należałoby zwrócić szczególną uwagę pod kątem ich wiarygodności, gdyby świadkowie ci zeznawali inaczej niż przeszło dwudziestu innych świadków, niepowiązanych więzami rodzinnymi lub stosunkiem pracy ze stroną. Natomiast organ nie podał żadnej konkretnej przyczyny, która wskazywałaby na interes świadków w składaniu fałszywych zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ponadto pomimo stwierdzenia, że świadkowie kłamali, organ nie skierował w tej sprawie zawiadomienia do prokuratury, co w ocenie strony świadczy o tym, iż organ w treści skarżonej decyzji konfabuluje albo popełnia przestępstwo urzędnicze.

Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym zeznania świadków są niewiarygodne również dlatego, że nie byli oni w stanie podać nazwisk pracowników A. B., strona zauważyła, że świadkowie mogli nie pamiętać ich personaliów z uwagi na znaczny upływa czasu (nawet 5 lat) od zdarzeń objętych postępowaniem. Brak wiedzy o nazwiskach pracowników fizycznych innego przedsiębiorcy, którzy na dodatek często się zmieniali, nie może być argumentem na kwalifikację zeznań tych świadków jako niewiarygodnych i z całą pewnością nie świadczy o tym, że podwykonawca nie wykonał usług na rzecz strony.

Odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków, jak też oceny tych zeznań dokonanych przez organ, strona za niezrozumiały uznał argument organu

o braku wiarygodności pracowników firmy męża strony - T. M.

i K. F.. Wskazano, że M. W. był umocowanym pełnomocnikiem do prowadzenia wszelkich spraw przedsiębiorstwa swojej żony, zajmował się wszystkimi zleceniami tego przedsiębiorstwa oraz dostarczał materiały budowlane, m.in. przez swoich pracowników, na place budów. Pracownicy ci mieli zatem znakomitą sposobność, aby nabyć wiedzę o tym, kto i jakiego rodzaju prace budowlane wykonywał na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej. Poza tym, jako pracownicy M. W. mogli być świadkami wielu rozmów i zdarzeń, z których czerpali wiedzę. Ich zeznania zatem choćby z tego powodu należy uznać za szczególnie wiarygodne.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym A. B. nie mógł wykonać usług na rzecz strony, albowiem umowy pomiędzy Z. S.A. a stroną przewidywały zakaz zatrudniania podwykonawców bez zgody inwestora, autor skargi podniósł, że jest to wniosek niezgodny z codzienną praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym. Taka sytuacja zdarza się w branży budowlanej nagminnie, co stanowi wiedzę powszechną i trudno zakładać, aby pracownicy organów podatkowych takiej wiedzy nie posiadali, ale jeśli faktycznie tak było, to tym bardziej winni byli oni powołać biegłego, o co strona wnosiła. Wskazano, że zapisy w umowach o konieczności wcześniejszego zgłoszenia podwykonawcy to norma w branży budowlanej i fakt niezgłoszenia podwykonawcy przez stronę nie świadczy o tym, że nie korzystała ona z jego usług, mając w szczególności na uwadze to, że podatniczka nie zatrudniała w ogóle pracowników. Zdaniem strony, organ powinien był ocenić powód występowania tego rodzaju zapisów w umowach

o roboty budowlane i chęć inwestora do wyrażania jedynie ustnej zgody na angażowanie podwykonawców przez głównego wykonawcę zleceń. Zaznaczono,

że nie było także podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznaniom inspektorów nadzoru z ramienia inwestora Z. S.A., którzy oświadczyli, iż wiedzieli,

że główny wykonawca zatrudnia podwykonawcę, którego jednoznacznie zidentyfikowali w osobie A. B. Organ jednak celowo zaniechał sprawdzenia tej okoliczności, jak również nie skorzystał z opinii biegłego, który wypowiedziałby się, jak w praktyce traktowany jest przez inwestorów oraz wykonawców zapis o zakazie zatrudniania podwykonawców. A z pewnością taki krok dowodowy przyczyniłby się do ustalenia stanu faktycznego w zgoła odmienny sposób niż uczynił to organ, czyli zgodnie z rzeczywistością.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że pomimo wielokrotnych pism strony w tym przedmiocie organy podatkowe nie uwzględniły przy ocenie możliwości finansowych strony historii operacji rachunku bankowego, z którego skarżąca korzystała na co dzień w roku objętym kontrolą, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony, w zakresie dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi w gotówce, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie rachunki bankowe strony, a nie jedynie te, które zostały zgłoszone

w działalności gospodarczej. Za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznano stwierdzenie organu, że strona nie dysponowała w 2007 r. taką ilością gotówki, która pozwoliłaby jej uregulować zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez A. B. Zarzucono, że organ pominął przedstawione wyciągi z rachunku bankowego, z których wynika, że skarżąca wypłaciła w okresie objętym kontrolą ze swojego prywatnego konta, na potrzeby prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, około 990.000 zł. Powyższe całkowicie dyskwalifikuje argument organu oraz prowadzi do wniosku, że strona

w 2007 r. miała wystarczającą ilość pieniędzy w gotówce na zaspokojenie zobowiązań w kwocie 1.160.220 zł. Ponadto, organ w swoich wyliczeniach pominął także, że 2006 r. podatniczka zakończyła posiadając na stanie gotówkę w wysokości około 700.000 zł. Ponadto strona otrzymała dodatkowo w 2007 r. od swoich kontrahentów około 20.000 zł w gotówce.

Strona zarzuciła, że organ pominął wyrok Sądu Rejonowego w G.

z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego

w C. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt [...], z których jednoznacznie wynika, że A. B. był czynnym przedsiębiorcą i wykonywał zlecone mu prace, co z kolei przeczy tezie zawartej w decyzji.

Zdaniem strony, cały zebrany materiał dowodowy, poczynając od zeznań świadków, złożonych w tym i innych postępowaniach, kilku segregatorów

z dokumentami z placów budów, kończąc na możliwościach finansowych strony

i innych wskazanych wcześniej dowodach i wyjaśnieniach strony świadczy o tym,

że A. B. świadczył usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami, a skarżąca miała prawo zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony, organ dopuścił się także istotnego naruszenia prawa

w zakresie akceptacji błędnego sposobu określenia podstawy opodatkowania strony. W tym zakresie wskazano, że organ nie podważa okoliczności wykonania przez stronę robót remontowo-budowlanych na rzecz swoich zleceniodawców i poniesienia w tym celu kosztów. Dodatkowo w posiadaniu organów znajduje się wiele tomów dokumentów z budów, które przedstawiają szczegółowo wszystkie czynności, które musiały zostać podjęte w celu wykonania zleconych robót. A zatem, organ powinien mieć świadomość, że strona musiała ponieść związane z tym koszty działalności. Pomimo tych okoliczności zaakceptował brak ustalenia ich wysokości, co było niezbędne do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro bowiem nie A. B. wykonał usługi na rzecz strony, a nie mogła ich ona wykonać własnymi siłami, to musiała ona ponieść inne koszty ich wykonania.

Zdaniem strony, skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że skarżąca zrealizowała zlecenie i nastąpiło to w celu osiągnięcia przychodu, to pominięcie części faktur winno skutkować oszacowaniem odpowiedniej części podstawy opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania, nie mają charakteru sankcyjnego.

Podniesiono, że w niniejszym postępowaniu organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wartość faktur otrzymanych od A. B., a przychód ustalił na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wartości sprzedanych usług. Taka dysproporcja oznacza, przy przyjęciu ustaleń organu za prawdziwe, sztuczne zawyżenie dochodu. Zaznaczono, że organ nie dysponował ponadto wyłącznie oświadczeniem strony, że koszt został poniesiony, ale ogromną ilością materiału dowodowego wskazującego na tą okoliczność (kosztorysy, protokoły odbioru robót budowlanych, szczegółowe zestawienia wykonanych prac).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 248/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przeprowadził wywód poświęcony problematyce kosztów uzyskania przychodów akcentując m.in. obowiązek rzetelnego ich dokumentowania. Podkreślono, że dowód księgowy, jakim jest faktura, jest rzetelny m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że organ

w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawił zeznania powołanych świadków i wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu, szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie

w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, dawała pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur.

WSA w Gliwicach wskazał, że sporne faktury VAT dotyczą usług w postaci robót remontowo-budowlanych, wykonanych rzekomo przez A. B. na rzecz strony skarżącej w 2007 r. na łączną kwotę netto 951.000 zł. Faktury te obejmują także usługi nadzoru budowlanego nad sklepami sieci "Z" na S., który ww. sprawował nie mając uprawnień budowlanych. Sąd zwrócił uwagę,

że w miesiącu styczniu 2007 r. Podwykonawca wystawił 7 faktur na kwotę netto 229.100 zł w dniach: 11 stycznia 2007 r. (2 faktury - za wykonanie robót

w K. - B. [...] oraz wykonanie adaptacji budynku w G.);

16 stycznia 2007 r. (2 faktury - za wykonanie robót w C. oraz w B.);

23 stycznia 2007 r. (2 faktury - za wykonanie prac żelbetowo-ziemnych i innych

w K.); 24 stycznia 2007 r. - faktura za sprawowany nadzór budowlany.

Z kolei w miesiącu lutym wystawił 7 faktur na kwotę netto 238.100 zł w dniach:

9 lutego 2007 r. (faktura za roboty żelbetowe w K.); 10 lutego 2007 r.

(2 faktury - za wykonanie robót w Z. oraz w G.); 12 lutego 2007 r.

(2 faktury - na wykonanie adaptacji lokalu w B. i robót żelbetowych

w K.); 14 lutego 2007 r. (2 faktury - za nadzór budowlany i wykonanie robót żelbetowych w K.). Podobnie sytuacja przedstawiała się w pozostałych miesiącach, kiedy to Podwykonawca prowadził prace remontowo - budowlane

w lokalach sklepów sieci "Z." oraz nadzór budowlany jednocześnie w wielu miejscowościach na terenie całego S. (m.in. K., T. , G., D., L, T.). W kontekście tak szeroko zakrojonego frontu robót Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że A. B. prowadził działalność gospodarczą w bardzo ograniczonym zakresie. Świadczy o tym choćby fakt, że w firmie nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych, mających jakiekolwiek kwalifikacje do wykonywania zakontraktowanych robót. Zatrudniał wyłącznie sekretarkę na część etatu oraz P. U., który (jak wynika z jego zeznań) nie pracował na budowach. Usługi objęte spornymi fakturami miał rzekomo wykonywać za pomocą pracowników niewykwalifikowanych, werbowanych np. pod urzędem pracy i zatrudnianych "na czarno". Nie wskazał przy tym żadnych danych tychże osób, zasłaniając się "ochroną danych osobowych". Sąd podkreślił,

że Podwykonawca nie posiadał także żadnej dokumentacji księgowej, tj. ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, jak również dowodów zakupu materiałów, narzędzi potrzebnych do wykonania przedmiotowych prac, czy też paliwa niezbędnego do przewożenia pracowników. Według twierdzeń strony, Podwykonawca miał do dyspozycji koparkę oraz [...] m² rusztowań, które przechowywał w wynajmowanym magazynie w C. Jednakże nie zostało to potwierdzone w toku postępowania. W dokumentacji jego firmy nie ma ewidencji takich środków trwałych, nie ujawniono żadnych dowodów ich zakupu i utrzymania. Brak również jakichkolwiek dokumentów (umów, faktur wynajmu) świadczących

o wynajmowaniu magazynów.

Zdaniem Sądu, kontrahent skarżącej nie dysponował także dokumentami dotyczącymi ponoszonych kosztów takich jak: delegacje, zakwaterowanie pracowników (np. w K.), dojazdy na place budowy, szkolenia BHP, czy koszty zakupu ubrań roboczych, które świadczyłyby o posiadaniu w 2007 r. zaplecza technicznego i osobowego potrzebnego do wykonania usług remontowo-budowlanych na tak dużą skalę, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur VAT.

W ocenie Sądu, w sprawie bezspornie ustalono, że A. B. nie korzystał z usług podwykonawców, albowiem faktury wystawione przez "E." Sp. z o.o. w 2007 r. z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych na jego rzecz stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, o czym świadczą niepodważone zeznania prezesa tej firmy P. K.

Zdaniem WSA w Gliwicach, z całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń bezsprzecznie wynika, że A. B. nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzętowego, a przede wszystkim osobowego. To zaś nie pozwala przyjąć, aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał sporne usługi budowlane w tak znacznym wymiarze, jak to wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów. Wniosek przeciwny byłby nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił, że skarżąca - jako główny wykonawca robót - w ogóle nie weryfikowała, kto i jakimi środkami zlecone usługi faktycznie wykonywał.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. W jego ramach m.in. dokonano kontroli podatkowej w firmie podatniczki oraz w firmie A. B., przeprowadzono czynności sprawdzające u jego kontrahentów, pozyskano informacje od organów podatkowych a także ZUS, PIP, urzędu celnego, banków, wykorzystano informacje z innych postępowań kontrolnych. Przeanalizowano szczegółowo dokumentację dostarczoną przez podatniczkę, przesłuchano 35 osób

w charakterze świadków. Zdaniem Sądu, organy trafnie zwróciły uwagę na występujące sprzeczności w zeznaniach świadków. Np. A. B. w dniu

25 października 2012 r. zeznał, że faktury dostarczał podatniczce albo osobiście albo za pośrednictwem poczty. Z kolei świadek T. M. stwierdził, że doręczał Podwykonawcy faktury i protokoły odbioru prac budowlanych. Tymczasem Podwykonawca nie otrzymał od strony żadnej faktury tytułem nabycia usług czy towaru. Świadek T. M. w dniu 20 listopada 2012 r. zeznał także,

że doręczał Podwykonawcy protokoły odbioru prac budowlanych, które czasami ten ostatni podpisywał w jego obecności. Natomiast zeznając w charakterze świadka M. W. stwierdził, że gdy obiekt był gotowy spisywał protokół

z podwykonawcą i dokonywał płatności w tym samym dniu. Przesłuchiwany w dniu 25 września 2012 r. mąż podatniczki zeznał, że raczej płacił w tym samym dniu na budowie albo w firmie w Z. przy ul. W., a jak brakowało mu pieniędzy jechał do banku.

Sąd zwrócił uwagę, że rozbieżności pojawiają się także w kwestii tego, co składało się na wydatki objęte spornymi fakturami. Według A. B. udział materiałów w wartości usług to 40-60%. Natomiast M. W. zeznał,

że Podwykonawca kupował jedynie materiały drobne w ilości i cenie, a zatem faktury obejmowały tylko należność za usługi. Zeznania M. W. i A. B. wykazują zatem sprzeczności co do sposobu kalkulacji wartości usług, odbioru prac, wielkości materiałów budowlanych, zawartych w fakturach wystawionych przez podwykonawcę. Co również istotne, przedstawione protokoły zrealizowanych adaptacji przez podwykonawcę zostały sporządzone po odbiorze robót przez przedstawiciela sieci sklepów "Z.".

Zdaniem WSA w Gliwicach, o fikcyjności dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonywanie prac na rzecz strony świadczą także różnice w przedmiocie wykonywanych robót wynikające z protokołów odbioru robót budowlano-remontowych w obiekcie "B. [...]". Podwykonawca w protokołach odbioru robót roboty określił głównie jako "wykonanie prac żelbetonowych". Natomiast z zeznań świadka M. P. (kierownika budowy) z dnia 5 października 2012 r. wynika, że faktycznym wykonawcą robót udokumentowanych fakturami VAT o numerach: [...], [...], nr [...], [...], [...], [...]- nie była firma A. B. M. P. zeznał, że ww. firma wykonywała tylko prace pomocnicze, pracownicy zapewniali pomoc w rozładunku samochodów, wykonywali ręczne roboty ziemne i pomocnicze przy drenażu i instalacjach, używali narzędzi prostych, nieskomplikowanych typu: łopata, miotła, taczka. Natomiast firma skarżącej wykonywała drenaże, obsypkę drenażu, ściany nośne w garażu, w pewnym okresie też roboty zbrojarskie i betoniarskie, ale później przejęła je firma J. Z kolei mąż skarżącej przeprowadzał kontrolę czasu pracy, zaliczkował pracowników.

Zdaniem Sądu, na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Płatności za wszystkie zobowiązania na rzecz Podwykonawcy dokonywane były gotówką, natomiast skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe "w gotówce" na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, tj. kwoty 1.160.220 zł brutto. Sąd podał, że skarżąca od 2005 r. posiadała konto w tym samym banku, tj. w P. S.A. I Oddział w G. Analiza zapisów na rachunku bankowym należącym do strony wykazała brak wypłat gotówki w 2007 r., zaś pomimo wezwania organu pierwszej instancji do przedstawienia dowodów dysponowania środkami finansowymi "w gotówce" przeznaczonych na uregulowanie w 2007 r. należności wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawcę oraz pozostałych kontrahentów (na które powoływała się w odwołaniu), skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. W odpowiedzi przedłożyła jedynie oświadczenie M. W., z którego wynikało, że to on regulował wszelkie zobowiązania finansowe żony, w tym gospodarcze, oraz że ma znaczne możliwości finansowe.

WSA w Gliwicach podkreślił, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, iż przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy

w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Skoro zaś, wg oświadczenia skarżącej, dokonywała ona płatności gotówką z konta prywatnego to - w opinii Sądu - świadomie zrezygnowała

z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jej udziałem.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego,

że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego, albowiem organ kontroli skarbowej nie musiał posiadać specjalistycznej wiedzy odnośnie do prac wykonanych przez stronę, ponieważ ich nie kwestionował, zakwestionował natomiast fakt wykonania przedmiotowych usług przez Podwykonawcę.

W dalszej kolejności WSA w Gliwicach odniósł się szczegółowo do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 191, art. 180 § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) uznając je za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych (z pominięciem zakwestionowanych faktur) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Skoro bowiem wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za usługi remontowo-budowlane w zakresie wskazanym w tych fakturach, a - jak wykazano - usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

Końcowo WSA w Gliwicach podniósł, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Dlatego za nietrafną Sąd uznał argumentację strony skarżącej sprowadzającą się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym działaniu wystawcy faktur. Sąd podkreślił, że rolą organów w niniejszej sprawie było jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur, nie ma znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Sąd zwrócił uwagę, że nierzetelność wyżej omówionych faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej została ustalona także

w innym postępowaniu. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. w sprawie

o sygn. akt III SA/Gl 449/14 WSA w Gliwicach oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., wyrażając przekonanie

o fikcyjności transakcji pomiędzy stroną a jej kontrahentem w osobie A. B..

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła D. W., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Z. B., wnosząc

o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie go w całości i rozstrzygnięcie co do istoty oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego, oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 122

w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na akceptacji działań organu stanowiących przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w zakresie dowolnej oceny zeznań świadków, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 122

w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że działania organu nie stanowią przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

w zakresie dowolnej oceny zeznań świadków, co miało niewątpliwie kapitalny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

6. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na akceptacji działań organu stanowiących przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegających na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu

o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą, pomimo ustawowego obowiązku, co stanowi rażące naruszenie prawa, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

7. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu,

że organ w przedmiotowej sprawie nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów

i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

8. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu,

że organ w przedmiotowej sprawie nie naruszył ww. przepisów poprzez brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo świadomości faktu poniesienia przez skarżącą kosztów związanych

z wykonaniem usług budowlanych i niemożności określenia ich wysokości na podstawie ksiąg podatkowych, po wykluczeniu zakwestionowanych przez organ faktur kosztowych i wynikające z powyższego określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów;

9. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego Violettę Kraft, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącej. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 231/15 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną D. W. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 449/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez "P." A. B.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z ustaleniem stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, wg którego sprzedaż usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "P." nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji zakup tych usług sprowadził się jedynie do sporządzenia fikcyjnych faktur, a przedmiotowe operacje miały na celu firmowanie transakcji gospodarczych, które służyły do zmniejszenia obciążeń wobec Skarbu Państwa.

W zakresie ustalenia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzuca, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko kwestionujące zeznania wszystkich świadków, którzy potwierdzili,

iż A. B. świadczył usługi na rzecz skarżącej. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, ponieważ nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy, gdyż nie uwzględnił zeznań dwóch świadków, będących pracownikami A. B., którzy potwierdzili fakt nielegalnego zatrudniania przez niego innych pracowników "na czarno" oraz zakwestionował zeznania wszystkich innych świadków, którzy potwierdzili wykonanie prac przez A. B.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie uzasadnienie nie może stanowić podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r.

poz. 1066) - dalej jako "P.u.s.a.", a nie - jak błędnie wskazał autor skargi kasacyjnej - P.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast § 2 art. 1 P.u.s.a. stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. to przepisy o charakterze ogólnoustrojowym,

w żaden sposób nie związane z postępowaniem dowodowym, co z natury rzeczy powoduje, że nie mogą być one ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych.

Przedstawiona wyżej argumentacja nie mogła być również podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że obowiązek wydania wyroku, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. na podstawie akt sprawy, oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego

w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. mógłby więc zostać naruszony, gdyby sąd np. przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Tak więc przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I OSK 1422/14, LEX nr 2035971).

W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym,

że Sąd pierwszej instancji uznał zeznania wszystkich świadków mających styczność z pracami budowlanymi wykonywanymi przez A. B. za niewiarygodne. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodom, nie wskazując żadnego,

a w szczególności prawdopodobnego i logicznego uzasadnienia swojego stanowiska.

Tymczasem, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał argumenty, które pozwalały przyjąć, że A. B. (wystawca zakwestionowanych faktur) nie wykonał usług remontowo- budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2007 r. na rzecz skarżącej na łączną kwotę brutto 1.150.220 zł, a w konsekwencji zeznania świadków, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej, należało uznać za niewiarygodne.

W szczególności organy podatkowe wykazały, że A. B. nie posiadał dokumentacji księgowej, tj. ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów, dokumentów dotyczących kosztów: delegacji, dojazdów na place budowy, szkoleń BHP, czy kosztów zakupu ubrań roboczych, które świadczyłyby o posiadaniu w 2007 r. zaplecza technicznego, tj. maszyn i urządzeń oraz pracowników potrzebnych do wykonania usług remontowo-budowlanych na tak dużą skalę, jaka wynika

z wystawionych przez niego faktur VAT, oraz dowodów, że korzystał z usług podwykonawców. W okresie od stycznia do listopada 2007 r. (z wyłączeniem sierpnia 2007 r.) A. B. prowadził nadzór budowlany nad sklepami sieci "Z." nie mając uprawnień budowlanych.

W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na wydane przez Dyrektora UKS w dniu 19 marca 2012 r. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów

i usług za okresy: styczeń-lipiec oraz wrzesień-grudzień 2007 r., z których wynika,

że nie nastąpiło faktyczne świadczenie usług remontowo-budowlanych. Jednocześnie w ww. decyzjach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor UKS określił A. B. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT m.in. na rzecz D. W.

Stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji potwierdzają również ustalenia, że płatności za wszystkie zobowiązania na rzecz "P." dokonywane były gotówką, a skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe "w gotówce" na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, tj. kwoty 1.160.220 zł. Na rachunku bankowym skarżącej (prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej) nie stwierdzono wypłat gotówki na przestrzeni 2007 r. Skarżąca nie posiadała również dowodów potwierdzających nabycie usług budowlanych, występowały błędy

w dokumentacji księgowej oraz w dokumentacji z placów budów, brak ponadto było dowodów zapłaty za dostawy z hurtowni "W.". Trafnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków A. B, T. M. i M. W.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającą na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu

o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć,

że Sąd pierwszej instancji odniósł się do powoływanych przez stronę skarżącą wyroków sądów powszechnych (s. 44-45 uzasadnienia wyroku) i wyjaśnił, że dotyczą one bądź stosunku cywilnoprawnego między M. W. a A. B. (wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...]), bądź nie miały związku

z rozpatrywaną sprawą (wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia

21 stycznia 2011 r. sygn. akt [...]), gdyż przedmiotem oskarżenia były działania A. B. w pierwszym półroczu 2005 r., tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy 2007 r.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wyroki sądów powszechnych, które pozostają niezgodne z rozpatrywaną sprawą pod względem podmiotowym albo dotyczą innych okresów, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej,

że w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Ponadto na mocy art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie powołanego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 416/12, LEX nr 1311047).

W niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczą stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie brak było również podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.f.

Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z obrazą art. 23 Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, LEX nr 173028).

Jednakże organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślił to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. stwierdził, że w sytuacji,

w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 644/08, LEX nr 533059; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138;

czy z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06; LEX nr 276165).

Z przepisów u.p.d.f. wynika z kolei, że - co do zasady - dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest natomiast różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszono o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2).

Powyższe regulacje wskazują więc, że koszty uzyskania przychodów - co do zasady - uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika, natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem,

z którym mamy do czynienia tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawa opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można.

Tymczasem w niniejszej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. A skoro tak, to zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentację podatkową, było niedopuszczalne. Podnieść też należy, że ustalenie dochodu skarżącej w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji było konsekwencją nieudowodnienia przez skarżącą poniesienia wydatków na zakup usług budowlanych. Przedłożone dowody w postaci faktur nie spełniają bowiem wskazanych wyżej warunków uznania ich za dowody. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Końcowo należy podkreślić, że uznanie przedstawionej przez stronę argumentacji dotyczącej konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodu musiałoby wiązać się z zaakceptowaniem sytuacji, w której przedsiębiorca w ogóle nie musiałby prowadzić żadnej dokumentacji związanej z dokonywanymi zakupami, ponieważ w przypadku jej nie przedłożenia lub przedłożenia nierzetelnych dokumentów organ podatkowy i tak byłby zobowiązany w każdym przypadku do oszacowania kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]