Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1842/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "V. A. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 188/13 w sprawach ze skarg "V. A. P." Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla pkt 3 i 4 zaskarżonego wyroku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "V. A. P." Spółki z o.o. w W. kwotę 10392 zł (dziesięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 188/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. rozpoznał dwie skargi "V. A. P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. w połączonych uprzednio do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach dotyczących: 1) określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także 2) odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

W pierwszej z tych spraw WSA stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]) oraz – w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego – poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2011 r. (nr [...]) (pkt 1 wyroku), a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3 wyroku), jak również nakazał zwrócić skarżącej ze środków Skarbu Państwa 2657 zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi (pkt 4 wyroku).

Natomiast w drugiej ze wskazanych spraw WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) (pkt 2 wyroku).

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu orzeczenia ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. "V. A. P." Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w oparciu o deklarację uproszczoną z dnia [...] lipca 2005 r. ([...]), złożoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 25 szt. nowych samochodów marki V., w której wykazano podatek akcyzowy w łącznej wysokości 408.986 zł. Do wniosku spółka załączyła m.in. kserokopię świadectwa homologacji z dnia [...] maja 2005 r., kserokopię pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz korektę deklaracji AKC-U (w której nie uwzględniła wskazanych w deklaracji pierwotnej 16 szt. samochodów model [...], wykazując należny podatek akcyzowy od pozostałych samochodów wymienionych w deklaracji pierwotnej w kwocie 91.510 zł). W uzasadnieniu spółka wskazała, że przedmiotowe samochody (model [...]) są samochodami ciężarowymi i jako takie nie podlegały opodatkowaniu akcyzą oraz że w złożonej w dniu [...] lipca 2005 r. deklaracji AKC-U błędnie zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8703.

Po rozpatrzeniu wniosku strony, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] maja 2011 r., w której: 1) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych.

Po wniesieniu przez spółkę odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej wydał dwie decyzje: z dnia [...] grudnia 2011 r. (w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. (w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odmowy nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego). Z uzasadnień każdej z tych decyzji organu odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że samochody V. [...] winny być zaklasyfikowane do pozycji 8704 obejmującej "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Opierając się treści dokumentu "Praca Nr 8242", organ stwierdził, że przedmiotowe samochody V. typ C ([...]) powstały z samochodów posiadających świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu. Zmiana dokonana przez producenta polegała jedynie na zamontowaniu tzw. "kratki", stanowiącej niepełną przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, co oznacza, iż faktycznie (zgodnie z badaniami homologacyjnymi) wytworzone samochody nie różniły się od wyjściowych ani fabrycznym oznaczeniem typu, ani głównymi względami konstrukcyjnymi - podwoziem/płytą podłogową, czy rodzajem silnika. Co więcej, posiadały to samo nadwozie i nie różniły się także liczbą i położeniem osi. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody wielozadaniowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdy do transportu towarowego. Zdaniem organu odwoławczego, zamontowanie w samochodach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło z nich pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów.

Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno ta decyzja, jak i (w omawianym zakresie) rozstrzygnięcie organu I instancji – zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Organy nie uwzględniły bowiem okoliczności zaistnienia przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do orzekania o jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Z uwagi na to WSA, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), stwierdził nieważność wspomnianej decyzji organu I instancji w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Z kolei orzekając w tym zakresie o kosztach postępowania, Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem postępowania w omawianej sprawie było zobowiązanie podatkowe nieobjęte wpisem stosunkowym, lecz wpisem stałym w wysokości 500 zł.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezasadna była natomiast skarga spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem w tej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszały prawa. W tym zakresie Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd stwierdził, że w tym przypadku spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe samochody V. z zamontowaną trwałą przegrodą za ostatnim rzędem siedzeń i posiadające homologację ciężarową – w świetle przepisów akcyzowych są samochodami osobowymi, czy też ciężarowymi.

Powołując się m.in. na treść art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrobem akcyzowym były samochody osobowe klasyfikowane w pozycji 8703 oraz pod poz. PKWiU 34.10.2. Sąd przytoczył również treść poz. 8703 i poz. 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, w brzmieniu określonym w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 281 z dnia 30 października 2003 r., s. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 14, str. 3), a także wyjaśnień do tych pozycji zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sporne pojazdy w pełni odpowiadają opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 Wspólnej Taryfy Celnej. Samochody te zostały wyprodukowane i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowych pojazdów samochodami ciężarowymi, tym bardziej, że ich konstrukcja nie została zmieniona. Porównując cechy pojazdów z pozycji 8703 i z pozycji 8704, Sąd uznał, że sporne samochody były samochodami wielozadaniowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdami do transportu towarowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. Stwierdził, że przedstawione przez spółkę świadectwo homologacji zostało wystawione przez Ministra Infrastruktury na podstawie art. 68 ust. 7 i ust. 12 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) tylko dla celów tej ustawy i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu. W ocenie Sądu, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro definicja dotycząca samochodu osobowego w przepisach podatkowych jest szersza niż w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc się do załączonej do akt sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Ł., Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy słusznie ocenił, iż ustalona przez urząd statystyczny pozycja 8704 była nieprawidłowa oraz że urząd ten nie mógł władczo tej pozycji wskazać, gdyż nie był do tego uprawniony. Dla potrzeb podatkowych podstawą prawną wydawanych w tym decyzji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej – nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, również wskazane przez skarżącą spółkę inne fakty (faktura zakupu, montaż kratki) nie mogły przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego. Zgodnie natomiast z tym, co zostało wykazane w postępowaniu podatkowym, przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi i tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, zaś odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Za nietrafny uznał Są pierwszej instancji także zarzut naruszenia norm prawa unijnego poprzez wystąpienie dyskryminacji bezpośredniej w rozumienia art. 90 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE). Sąd podkreślił, że przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi i z tego powodu zostały objęte podatkiem akcyzowym. Ustawodawca krajowy nie dyskryminuje w tym zakresie nabywców wewnątrzwspólnotowych i producentów krajowych. Zdaniem Sądu, niezasadne było wystąpienie z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie odrzuciły świadectwa homologacji, lecz je oceniły. Moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokument ten stanowi dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Sąd uznał, że wobec tego Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że przeprowadzenie kontrdowodu nie było celowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

"V. A. P." Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji – w części, w jakiej Sąd oddalił skargę oraz w części dotyczącej postanowienia o kosztach postępowania.

Strona wniosła o uchylenie wyroku w zakresie, w jakim Sąd oddalił skargę oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odnośnie do zaskarżonego postanowienia o kosztach postępowania, strona wniosła o zmianę tego orzeczenia lub o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy przepis art. 90 akapit pierwszy TWE zezwala państwu członkowskiemu różnicować zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów ciężarowych w obrocie krajowym oraz sprowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

2. Czy zgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE jest określenie zakresu opodatkowania akcyzą transakcji krajowych z zastosowaniem krajowej klasyfikacji statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem Nomenklatury Scalonej, jeśli zróżnicowanie takie skutkuje szerszym zakresem opodatkowania samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich UE?

Zaskarżonemu wyrokowi – w części oddalającej skargę – strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 80 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej powoływana jako "EKPCz") w zw. z art. 9, art. 91 ust. 1, 3, 32 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania w sprawie, skutkujący realną dyskryminacją samochodów ciężarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w stosunku do produkowanych i sprzedawanych samochodów ciężarowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego;

- art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów ciężarowych w kwocie 317.476 zł oraz zwrotu tej nadpłaty, pomimo że świadczenie podatkowe we wskazanej kwocie w świetle obowiązującego prawa nie było należne;

- art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz poprzez zatwierdzenie przez WSA decyzji organów podatkowych odmawiających zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych, wskutek którego spółka została pozbawiona jej własności w kwocie nienależnie pobranej akcyzy;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, to jest 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a to poprzez:

- błędne uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, że szczególna moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, będące decyzją administracyjną może zostać skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego z pominięciem trybu przewidzianego dla podważenia mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych, określonego w Ordynacji podatkowej;

- tolerowanie przypadku, w którym spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

- błędne uznanie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie spółki do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała argumenty przemawiające - jej zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środa odwoławczego, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Natomiast tej części wyroku, która dotyczyła kosztów postępowania sądowego, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 200, art. 205, art. 206 i niewłaściwe ich zastosowanie, które skutkowało zasądzeniem na rzecz spółki kwoty 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna spowodować zasądzenie spółce kwoty 10.392 zł,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz - poprzez nieprzewidywalne i arbitralne obliczenie i zasądzenie spółce zwrotu kosztów postępowania w wysokości niższej niż należna, co stanowiło naruszenie zasady pewności prawa, zaufania do organów państwa i konwencyjnej zasady ochrony własności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki, oddalenie wniosku o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej, zaś w toku dalszego postępowania do sprawy nie zgłosił się profesjonalny pełnomocnik organu administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Zaskarżony wyrok dotyczył dwóch skarg na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej. Spośród rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji dotyczących decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała wyłącznie zawarte w wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania. Natomiast orzeczenie Sądu pierwszej instancji oddalające skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów postępowania związanych ze stwierdzeniem nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są usprawiedliwione.

Należy zauważyć, że sposób sformułowania zarzutu odnoszącego się do kosztów postępowania, jak i podniesiona w ramach tego zarzutu argumentacja wskazuje, że wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje nie tylko wysokość zasądzonego w zaskarżonym wyroku wynagrodzenia pełnomocnika, ale również wysokość pobranego wpisu od skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, tj. zarzuca nieprawidłowe pobranie wpisu (stałego zamiast stosunkowego). Zagadnień tych dotyczyły postanowienia zawarte w punktach 3 i 4 zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcia te nawzajem się uzupełniają i są względem siebie zależne, co sprawia, że dopiero łącznie rozstrzygają o kosztach postępowania, a to z kolei przemawia za łącznym poddaniem ich kontroli instancyjnej.

Stwierdzić należy, że połączenie przez Sąd pierwszej instancji do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na obie decyzje organu (w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego) nie mogło wpłynąć na zmianę przedmiotu zaskarżenia, a co za tym idzie także na rodzaj wpisu i sposób obliczenia wynagrodzenia pełnomocnika. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w okresie objętym skargą regulowała ustawa o podatku akcyzowym oraz Ordynacja podatkowa. Z regulacji tych wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym to określona należność pieniężna, która zarazem stanowi przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Dlatego uwzględnienie skargi wymagało zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, tj. uiszczonego przez stronę wpisu stosunkowego i należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym są akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., co oznacza, że należności pieniężne, w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie stanowią przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym, choć odgrywają doniosłe znaczenie przy ustalaniu rodzaju wpisu. Zgodnie z art. 230 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Natomiast w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a.). Jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia (art. 216 p.p.s.a.). Natomiast w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem.

Przedstawiona powyżej regulacja prowadzi do wniosku, że od skargi wniesionej na decyzję wydaną w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc akt administracyjny, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., powinien być pobrany wpis stosunkowy, a nie stały, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji uzasadniając zawarte w wyroku rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. Połączenie spraw do łącznego rozpoznania oraz orzekania, jak też treść podjętego przez Sąd orzeczenia nie uzasadniało pobrania wpisu stałego. Wynagrodzenie pełnomocnika należało zatem zasądzić odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia, a nie w kwocie stałej. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest bowiem pochodną wpisu, jaki należy pobrać od skargi. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia jest zdeterminowana rodzajem wpisu. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 461), zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1), przy czym podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5, zaś opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 2). Wysokość stawki minimalnej zależy od wartości przedmiotu sprawy lub jej rodzaju, a w postępowaniu egzekucyjnym - od wartości egzekwowanego roszczenia (§ 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości). Natomiast zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) analizowanego rozporządzenia, w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę oblicza się na podstawie § 6 rozporządzenia, z którego wynika, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Zaznaczyć przy tym należy, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 206 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, dopuszczalne jest zasądzenie od organu na rzecz skarżącego tylko części kosztów. Należy podzielić stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że skarga na decyzje wskazane w pkt 1 zaskarżonego wyroku została uwzględniona w całości. W sprawie nie doszło też, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, do powielenia przedmiotu postępowania. Czym innym jest bowiem postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a czym innym rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Są to dwa niezależne postępowania, w których przedmiot sprawy został zidentyfikowany różnie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił pkt 3 i 4 zaskarżonego wyroku i orzekł w tym zakresie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zasądzając koszty postępowania sądowego w łącznej wysokości 10.392 zł, w tym: 3.175 zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 7200 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przed wniesieniem skargi kasacyjnej spółka złożyła zażalenie na zawarte w zaskarżonym obecnie wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z art. 194 § 1 pkt 9 p.p.s.a. zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadkach przewidzianych w ustawie, a ponadto na postanowienia, których przedmiotem jest zwrot kosztów postępowania, jeżeli strona nie wnosi skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść cytowanego przepisu, niecelowe było rozpoznanie w odrębnym postępowaniu złożonego wcześniej zażalenia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje natomiast na uwzględnienie w pozostałym zakresie, kwestionującym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o oddaleniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Rozpoznając tę część skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważył zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie można uznać za trafne zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej. Wskazane powyżej przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów.

Pozostałe zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. By ocenić ich zasadność, należy zbadać, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, takich jak np. oddzielna część ładunkowa lub otwarta naczepa wykorzystywana do transportu towarów, ewentualnie siedzenia lub ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą dotyczył zakwalifikowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów do jednej z dwóch wymienionych pozycji Taryfy Celnej. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało posiadane przez nią świadectwo homologacyjne typu pojazdu, stwierdzające, że samochody są samochodami ciężarowymi oraz opinia klasyfikacyjna wydana przez Urząd Statystyczny na jej wniosek, w której samochody te zaklasyfikowano do kodu CN 8704. Te dowody, zdaniem skarżącej, były wiążące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne i opinia klasyfikacyjna były wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Jeżeli chodzi o znaczenie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym, to zdaniem NSA nie ma podstaw do przypisywania tym dokumentom szczególnej mocy dowodowej, większej niż innym dowodom zebranym w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Należy podkreślić, że opinie urzędów statystycznych, dotyczące standardowych klasyfikacji towarów PKWiU, nie mają charakteru decyzji administracyjnych, ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Natomiast świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11 i z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11, których treść dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, trafności tego stanowiska nie podważają poglądy judykatury wyrażone w przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Już Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11 stwierdził, że przywołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2010 r. dotyczył skutków wynikających z decyzji o rejestracji pojazdu, której nie można utożsamiać ze świadectwem homologacyjnym (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. akt III RN 194/01, opubl. OSNAP 2002/5/103 z glosami R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego "Przegląd Podatkowy" 2002/2/41 oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego "Glosa" 2002/4/20). Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, że "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji. Natomiast w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że decyzja dotycząca obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest decyzją podejmowaną w innej sprawie, w oparciu o inne kryteria (wymogi). W konkluzji wywiódł, że "dlatego zarzut Rzecznika dotyczący związania decyzji podatkowej decyzją w sprawie rejestracji pojazdu bądź ustaleniami czy kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tej decyzji nie jest trafny". Także powoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 157/06, w uzasadnieniu którego zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji jest decyzją administracyjną", nie odnosi się wprost do kwestii prawnych regulujących zasady wydawania świadectw homologacji. Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07 - treść dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną".

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że art. 194 § 3 Ordynacji stanowi, iż jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, by ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat. (Zbiór Orzeczeń 2007, s. I-10661). Wyrok ten Trybunał Sprawiedliwości wydał w trybie art. 234 TWE (tzw. pytań prejudycjalnych). Orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym w sprawie (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Trybunał odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (zob. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 145/07; z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 354/07 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). We wspomnianym wyroku w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu ‘przeznaczony’ wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody marki V. model [...] posiadają tapicerkę typową dla samochodów osobowych, posiadają oszklone nadwozie, wyposażone są w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa, kształt nadwozia z przestrzenią bagażową jest wydłużony. Samochody te zostały wyprodukowane przez V. jako samochody osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, posiadały homologację wydaną dla samochodu osobowego. W pojazdach tych dokonano następnie przeróbki polegającej wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Producent nie dokonał przy tym żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodach. Zamontowanie przegrody nie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami konstrukcji pojazdów, wzmocnieniem konstrukcji podwozia i karoserii czy ich przebudowy. Nie wpłynęło też na zwiększenie dopuszczalnej ładowności. Po zamontowaniu przegrody samochody uzyskały homologację dla samochodu ciężarowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, to jest: masa mniejsza niż 5 ton, niepodzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, objętość bagażnika, wyposażenie w okna, drzwi oszklone, itp. – wskazują, że samochody marki V. [...] w pełni odpowiadają opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Ponadto w sprawie bezsporne jest, że samochody te zostały wyprodukowane jako samochody osobowe i posiadały pierwotnie homologację dla samochodu osobowego, dopiero dodanie przegrody (kratki) sprawiło, że uzyskały one homologację dla samochodu ciężarowego. W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu oparte o dokumentację pojazdów zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego, że tego rodzaju zabieg (wstawienie kratki) nie zmienił typu pojazdu oraz pierwotnego konstrukcyjnie przeznaczenia pojazdu.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej (określeniu właściwego kodu CN) nie ma znaczenia przesądzającego, że samochody posiadają homologację jako samochody ciężarowe.

Ponadto, wykładnia przepisów prawa dotyczących klasyfikacji towarów, zaprezentowana przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C 486/06, wskazuje, że okoliczność, iż samochody uzyskały świadectwo homologacji dla samochodu ciężarowego według przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym straciła znaczenie w sprawie. Organy podatkowe – oceniając samochody przez pryzmat kluczowego kryterium, jakim jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób – były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do uwzględnienia wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, a zarazem dokonania ustaleń w oparciu o ogólny wygląd samochodu, jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie i inne właściwości charakterystyczne dla tego pojazdu.

Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja kwestionująca trafność dokonanej przez organ podatkowy oceny jest niezasadna, bowiem ocena ta nie przekracza granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i spełnia wymagania wynikające z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę – tak pod względem faktycznym, jak i prawnym – w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że nie wykazano dostatecznie, że samochody nie były samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadny należało zatem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, podniesiony w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, tj. przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jakim są przepisy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przepisy EKPCz oraz Protokół nr 1 do EKPCz; w tej kwestii jednak Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, jak też zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca nie wskazała w petitum skargi kasacyjnej, na czym polegało naruszenie tych przepisów; dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że do naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym doszło wskutek błędnego ich zastosowania do towaru, który faktycznie nie był wyrobem akcyzowym. Do naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym miało dojść przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z brzmienia tego przepisu wynika, że definicji samochodu osobowego należy poszukiwać na gruncie przepisów technicznych – przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a ustawa o podatku akcyzowym nie kreuje żadnej nowej definicji w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 oraz art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieusprawiedliwiony jest też zarzut błędnej wykładni art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe", stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Odesłanie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym obejmuje głównie kwestie związane z rejestracją pojazdu. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 tej ustawy nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 ustawy – Prawo o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głownie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Uwzględniając zatem zarówno treść art. 2 pkt 40 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jak i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy przyjąć, że "samochody osobowe" to te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod tym pojęciem mieszczą się zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca podniosła następnie zarzut naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE) oraz art. 14 EKPCz w zw. z art. 9, art. 91 ust. 1, 3, art. 32 Konstytucji RP poprzez realną dyskryminację nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów ciężarowych w stosunku do samochodów ciężarowych produkowanych i sprzedawanych w kraju, a także zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz wskutek pozbawienia jej własności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, producenci krajowi samochodów "z kratką" nie są obciążani akcyzą (moc wiążąca świadectw homologacji na te samochody ciężarowe nie jest kwestionowana przez organy podatkowe), pomimo że samochody te mają konstrukcję analogiczną do konstrukcji samochodu "z kratką" nabytego wewnątrzwspolnotowo, co prowadzi w praktyce do dyskryminacji.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie różnicują sytuacji krajowych producentów i nabywających wewnątrzwspólnotowo samochody "z kratką".

Czynność klasyfikowania towaru jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń fatycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaklasyfikowały samochody V. [...] do pozycji CN 8703, a zatem zaklasyfikowały je jako samochody osobowe w rozumieniu poz. 59 załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym - nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Jak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji, samochody z tzw. "kratką", o cechach konstrukcji i wyposażeniu samochodu osobowego, w wypadku niedokonania w nich żadnych istotnych zmian konstrukcyjnych, wpływających na zmianę rodzaju samochodu – winny być klasyfikowane do pozycji CN 8703 i PKWiU 34.10.2. W konsekwencji winny być objęte podatkiem akcyzowym, bez względu na to czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej i następnie nabyte wewnątrzwspólnotowo. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zamontowanie tzw. "kratki" do samochodu osobowego nie czyni z tego pojazdu samochodu ciężarowego (np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 267/11), a niesporne jest, że przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane jako osobowe i pierwotnie posiadały taką homologację.

Autor skargi kasacyjnej wprawdzie nie kwestionuje, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie różnicują w powyższym zakresie sytuacji producentów krajowych i nabywców wewnątrzwspólnotowych samochodów z "kratką", ale jednocześnie upatruje naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów w zróżnicowaniu opodatkowania akcyzą w zależności od przyporządkowania towaru do pozycji CN 8703, czy pozycji PKWiU 34.10.2, która zdaniem autora skargi kasacyjnej ma węższy zakres pojęciowy – dotyczy tylko samochodów osobowych. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. W stanie faktycznym sprawy – stosownie do treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 89, poz. 844) – znajduje zastosowanie PKWiU stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) i nawiązująca do Scalonej Nomenklatury (CN). Klasyfikacja PKWiU (wprowadzona dla potrzeb podatku akcyzowego od 1 stycznia 2003 r.) została oparta w odniesieniu do określonych zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań także na klasyfikacjach Nomenklatury Scalonej. Przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne reguły interpretacyjne Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Analiza treści grupowania "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2) wskazuje, że generalnie odpowiada ono układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703 21-24, 8703 31-33. W konsekwencji samochody V. [...] z tzw. "kratką" - nawet uznane za samochody osobowo-towarowe - powinny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Scalonej Nomenklatury do pozycji PKWiU 34.10.2. Zatem w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego nie wykazuje przejawów dyskryminacji w rozumieniu art. 90 TWE (art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE).

Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 EKPCz powiązany z zarzutem naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz. Należy bowiem podkreślić, że jeżeli w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ma wątpliwości, iż skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, które są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu krajowego porządku prawnego, to w tej sytuacji należałoby również przyjąć, że spoczywał na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy (uiszczenia należnego podatku akcyzowego) taki sam, jak na innych podmiotach, tj. krajowych producentach samochodów osobowych. Nie można ustawowego obowiązku ponoszenia podatku oceniać jako nieproporcjonalny i nadmierny ciężar, ponieważ dotyczy on wszystkich podatników i pozostaje w zgodzie z zasadą równości określoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło więc do naruszenia norm prawa unijnego, zatem także zarzut naruszenia art. 9, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest też uzasadniony zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

W ramach zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej skarżąca podniosła zarzut braku jego zastosowania i zignorowania opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny już we wcześniejszej fazie rozważań wskazał na charakter prawny zarówno standardów klasyfikacyjnych, jak i interpretacji standardowych klasyfikacji. Standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w art. 40 ustawy o statystyce publicznej. Nie tych jednak dotyczy omawiany zarzut. Z jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji (na co już także wyżej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny) należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje (a takie były złożone w sprawie jako dowód) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2004 r. o sygn. akt OSK 324/04, Rzeczpospolita 2004, nr 203 s. 1; z dnia 25 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1640/04, OPS 2005, nr 12, poz. 143; z dnia 16 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 237/05; z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 376/08; z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11). Tak też zostały ocenione w postępowaniu podatkowym złożone przez stronę skarżącą interpretacje statystyczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogły mieć one charakteru wiążącego w tej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych. Dodać należy, że interpretacje nie zostały wydane na żądanie organów podatkowych, orzekających w niniejszej sprawie w zakresie podatku akcyzowego.

W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle nie zakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie świadczenie pieniężne uiszczone z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki V. [...] było należnie pobraną akcyzą.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w zakresie kwestionującym pkt 2 zaskarżonego wyroku.