Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1073/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 32, art. 32a, art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 125 § 1 pkt 1, art. 128 § 1 pkt 4, art. 170, art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 169, art. 7
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 45 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1494/06 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz radcy prawnego G. G. kwotę 146,40 zł. (słownie: sto czterdzieści sześć złotych czterdzieści groszy brutto) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1494/06, oddalający skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z 31 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 166 złotych.

W jej uzasadnieniu stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług, które miały wpływ na rozliczenie podatku w grudniu 2002 r. Ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mocą której uległa zmianie deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (grudzień 2002 r.) - zadeklarowano 1.177 zł - decyzją określono 49 zł. W związku z powyższym dokonano zmiany rozliczenia w podatku od towarów za grudzień 2002 r., pomijając wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z listopada 2002 r. w wysokości przekraczającej 49 zł. W wyniku tej zmiany nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w miesiącu grudniu 2002 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określona została w wysokości 166 zł.

W odwołaniu od tej decyzji R. S. wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżoną decyzją z 15 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołał się m.in. na art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skutkiem tego była zmiana nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2002r.

W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej zobowiązany był również do zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczą nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej w październiku 2002r. r., do których ustosunkował się w decyzji podtrzymującej rozstrzygnięcie i ustalania organu pierwszej instancji dokonane za ten okres.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez R. S. W swej skardze strona podniosła następujące zarzuty:

- organ kontrolny wprowadził do sprawy dokument - "upoważnienie do czynności kontrolnych z 1 marca 2005 r.", który nie został jej okazany ani doręczony zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej,

- organ kontrolny starał się udowodnić na podstawie fałszywych dowodów, że skarżąca działała wbrew prawu i wprowadziła do obrotu majątek pochodzący z przestępstwa z art. 299 § 1 k.k.,

- organ kontrolny prowadził czynności kontrolne po ustaniu upoważnienia do kontroli,

- organ kontrolny podjął na podstawie fałszywych danych z kontroli opinię o przestępstwie strony i nie zastosował w sprawie art. 201 § 1 i art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- organ kontroli skarbowej rozpoczął czynności kontrolne niezgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i w dalszej kolejności nie zastosował art. 14 ust. 2 tej ustawy,

- organ kontroli nie zapoznał podatnika z prawami i obowiązkami według art. 15 § 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- UKS bezzasadnie domaga się powtórnego zapłacenia przez stronę podatku pomimo, że w sprawie nie wykazano, że strona działała w złej wierze, nie zastosowano wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1, 2 i 3 oraz art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego,

- organ kontroli nałożył na podatnika odpowiedzialność za przestępstwa osób trzecich, co jest niezgodne z art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- w sposób dowolny zastosowano w sprawie art. 181 Ordynacji podatkowej tak, by wykorzystać dowody zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim dla utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- przedłużano sprawę tylko po to, by wszedł w życie przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w nowej wersji, zezwalającej na dołączenie do sprawy materiałów śledztwa,

- nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

- organ kontroli nie pouczył o sankcjach prawnych wynikających z zebranego materiału dowodowego, co narusza art. 200 Ordynacji podatkowej,

- wymierzono powtórnie podatek zanim zapadł wyrok w stosunku do podmiotu oskarżonego o fałszowanie dokumentów,

- nie protokołowano i nie rejestrowano czynności kontrolnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- nałożono sankcje na legalnie działający podmiot za sprawstwo innych podatników, co jest niezgodne z art. 1 § 1 Kodeksu karnego skarbowego,

- nie zastosowano w sprawie art. 7, 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego przez co strona poniosła szkodę z powodu nieznajomości prawa,

- utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nastąpiło przy założeniu, że skarżąca nie działała zgodnie z art. 7 Kodeksu postępowania cywilnego oraz że postąpiłaby niezgodnie z prawem także wówczas, gdyby znała fakty ustalone przez [...] Urząd Skarbowy w R.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowy z dnia 13 września 2007 r. wniósł o:

- zawieszenie postępowania do dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1492/06 oraz III SA/Gl 1493/05,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania wskazał, że zaskarżona decyzja stanowi konsekwencję decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., a nie jak wskazuje organ podatkowy decyzji dotyczącej października 2002 r., tak jak to wskazuje organ podatkowy. Skarżąca podjęła kroki celem wyeliminowania ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących października i listopada 2002 r. składając skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1492/06 i III SA/Gl 1493/06, co w ocenie pełnomocnika czyni zasadnym wniosek o zawieszenie postępowania.

Uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonej, w przypadku gdy Sąd nie zawiesił postępowania oświadczył, że podtrzymuje zarzuty skargi inicjującej postępowanie, jak i zarzuty ujęte w skardze w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1492/06 uzupełnione pismem pełnomocnika z 13 września 2007 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach przed rozpoznaniem sprawy uznał, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że jedyną nieprawidłowość jaką stwierdzono w rozliczeniu skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., to uwzględnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. listopada 2002 r. w kocie 1.177 zł, natomiast w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 31 stycznia 2006 r. została ona określona w kwocie 46 zł. Organ odwoławczy nie wskazał numeru tej decyzji, to jednak uzasadnienie zaskarżonego aktu nie pozostawia wątpliwości, iż tak było.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że "... w wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w październiku 2002 r. organ I instancji dokonał zmian w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc i wydał decyzję Nr [...] z 31.01.2006r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zamiast wykazanej przez Stronę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia ....".

"... W związku z dokonanymi ustaleniami w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. uległo zmianie rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. W aspekcie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zobligowany był również do zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., czego dokonał w decyzji Nr [...]...".

Istotne znaczenia z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy ma decyzja dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., bowiem w sposób pośredni wpływa ona na rozliczenie w podatku od towarów i usług w grudniu 2002 roku.

Sąd przypomniał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia z 15 września 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 31 stycznia 2006 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe R. S. w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. w kwocie 2.643 złotych, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.131 zł. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1492/06 oddalił skargę na omawianą decyzję.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Zastosowanie omówionego tu przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby stosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury. Wszelkie wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że nie miała świadomości posłużenia się taką fakturą nie doprowadzą do zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Dalej Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, w tym sensie, że nie było sprzedaży paliwa przez firmę "D." , jak by to miało wynikać z treści faktury. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Kolejnym, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1493/06 Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z 15 września 2006 r. Nr [...] dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2002 r., w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w konsekwencji zobowiązane były do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2002 r. o kwotę wykazanej w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe w rozliczeniu za listopad 2002 r. decyzją określiły w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc niż to wynika z deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r., to zobowiązane były również do skorygowania danych wynikających z deklaracji za kolejny miesiąc tj. grudzień 2002 roku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd I instancji stwierdził, że istocie rzeczy dotyczą one decyzji określającej skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku i stanowią powielenie zarzutów na decyzję dotyczącą tego okresu. Do zarzutów tych Sąd ustosunkował się w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Gl1492/06.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., w związku z art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy "rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego", a brak jest prawomocnego orzeczenia, kończącego to postępowanie,

2) naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez potraktowanie jako wiążących prejudykatów nieprawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1492/06 i III SA/Gl 1493/06,

3) naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia polegającą na przyjęciu, iż "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" faktury, które specyfikują towar istotnie dostarczony odbiorcy, wystawione przez podmiot, który rejestruje działalność gospodarczą (i siebie jako podatnika podatku VAT), ustanawia pełnomocników, zawiera przy ich pomocy ważne umowy, a następnie je wykonuje (zapewnia, że towar dociera do odbiorcy), ewentualnie:

4) naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na dokonaniu opisanej wyżej wykładni przepisu rangi podustawowej, niezgodnej z duchem demokratycznego państwa prawnego, a prowadzącej do niesprawiedliwych, niesłusznych rezultatów, polegających na obciążaniu uczciwych, rzetelnych podatników ciężarem podatkowym zupełnie nieprzystającym do osiąganych przez nich przychodów, co w konsekwencji może doprowadzać ich do ruiny, ewentualnie:

5) naruszenie przepisu postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1 Konstytucji przez przyjęcie, iż "naruszenie prawa materialnego", o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oznacza jedynie naruszenie litery prawa pozytywnego, w tym niekonstytucyjnego aktu rangi podustawowej, z pominięciem poddania tego aktu konfrontacji z wzorcami konstytucyjnymi, mimo iż były one podniesione w toku postępowania sądowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości - uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, według norm przepisanych, ewentualnie o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (pełnomocnik oświadczył przy tym, że koszty te nie zostały zapłacone przez skarżącą w całości ani w części).

Uzasadniając zarzuty, strona wskazała, że Sąd I instancji nie przedstawił argumentacji w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Ponadto nie dokonał on żadnych własnych ustaleń faktycznych, ani prawnych "odsyłając" jedynie do uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1492/06, oraz przytaczając fragmenty uzasadnienia tamtego wyroku. Tym samym Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., to uchybienie nie mogło jednak mieć wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd I instancji potraktował jako prejudykat swoje wyroki, czym naruszył art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozliczenia podatkowego za miesiąc październik 2002 r., strona podniosła, że nie rozumie, dlaczego WSA używa pojęcia "firma" w jego potocznym rozumieniu, a nie ściśle według litery prawa cywilnego.

W ocenie strony zawarła ona ze swoim kontrahentem ważną umowę sprzedaży, która została ważnie i skutecznie wykonana przez obie strony. Skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnię zastosowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego, w myśl której z sytuacją, gdy czynność "nie została dokonana" mamy do czynienia mimo faktycznego odpłatnego nabycia towaru, przy czym chodzi o nabycie od wystawcy faktury, skoro sprzedającym nie musi być właściciel towaru. Oznacza to, że nie mamy do czynienia z fakturami pustymi, skoro stały za nimi realne zjawiska gospodarcze.

Skarżąca podniosła ponadto, że nie można stosować zawartego w przepisie rozporządzenia wyjątku od prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wykładni celowościowej lub systemowej tego przepisu.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że zakładając poprawność wykładni przepisów dokonanej przez WSA, to prowadzi ona do niesłusznych rezultatów, polegających na obciążaniu uczciwych, rzetelnych podatników ciężarem podatkowym. Wykładnia ta nie daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, które "urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej", o której mowa w art. 2 Konstytucji.

Dalej strona powołała się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (Dz. U. nr 109, poz. 1162), w którym wskazano, iż z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawą uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczenia tej kwoty [...]. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, która w określonym zakresie działa na rzecz państwa i "w zastępstwie" jego organów. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Zdaniem strony WSA niesłusznie odniósł to stanowisko wyłącznie do uniemożliwiania odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. Mimo że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie został (dotąd) zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, to argumentacja przedstawiona w cytowanym wyroku TK może być wprost zastosowana w odniesieniu do tego przepisu.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W przypadku, kiedy chodzi o akt rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie wykonawcze, sądy administracyjne mają niekwestionowaną kompetencję do oceny jego zgodności z Konstytucją. Prawo materialne ustanowione w ustawach jest bowiem jedynym prawem wiążącym sędziów. WSA winien był zatem rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego (podustawowego). Nie jest zgodna z zasadą państwa prawnego sytuacja, w której podatnik, płacący podatki i wykonujący rzetelnie dyspozycje ustaw podatkowych, w następstwie stwierdzonych uchybień po stronie osób trzecich jest obciążany zobowiązaniem podatkowym nijak nie przystającym do osiąganych przez niego przychodów i nijak nie znajdującym uzasadnienia w konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Odnosząc się w tej sytuacji w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Powyższy przepis stanowi o fakultatywnym zawieszeniu postępowania, co oznacza, że zależy ono od decyzji sądu, który rozważa, czy w danym przypadku celowym byłoby wstrzymanie biegu sprawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo z tego zakresu. I tak w postanowieniu NSA z 16 maja 2006 r., I FZ 154/2006 (publ. Lex nr 238605) wskazano, że polski system prawa nie przewiduje instytucji wiążącego precedensu. Sam fakt tożsamości stanu faktycznego i stanu prawnego w niniejszej sprawie i sprawie, w której wniesiono skargę kasacyjną, nie może powodować zawieszenia przedmiotowego postępowania.

Z kolei w uchwale składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/2008, (publ. ONSAiWSA 2009/4, poz. 62), NSA stwierdził, że artykuł 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W jej uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie ma podstaw do formułowania poglądu o związaniu stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wojewódzkiego sądu administracyjnego orzekającego w innej, aczkolwiek analogicznej rodzajowo, sprawie. A zatem brak jest także uzasadnienia prawnego dla zawieszenia postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie analogicznej sprawy przez Sąd drugiej instancji.

Zawieszenie postępowania wiąże się z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał obowiązek respektowania wyżej wskazanych norm przy podejmowaniu decyzji o zawieszeniu postępowania sądowego. Wypada więc tylko zreasumować jego wcześniejsze wywody, wskazując, że przywołane wyżej przepisy sprzeciwiają się zawieszeniu postępowania z przyczyn celowościowych, gdy brak ku temu rzeczywistej podstawy wskazanej w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie kreuje obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym ustalenia faktyczne mające wpływ na to rozliczenie są przedmiotem rozstrzygania w wyroku dotyczącym wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Po pierwsze przesłanka określona w tym przepisie należy do fakultatywnych przesłanek zawieszenia postępowania. Po drugie, skoro sąd podejmuje merytoryczną ocenę sprawy dotyczącą jednego okresu rozliczeniowego, to oznacza w tym przypadku, że brak jest jakichkolwiek przeszkód do prezentowania tego stanowiska w sprawie za kolejny okres rozliczeniowy.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez potraktowanie jako wiążącego prejudykatu nieprawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1492/06, i III SA/Gl 1493/06.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie potraktował w.w. wyroków jako wiążącego prejudykatu. Stwierdził jedynie, że sąd rozstrzygnął sprawy dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych, zaznaczając wyraźnie, że wyroki te są nieprawomocne. Powołał się ponadto na argumentację w nich zawartą, przytaczając ją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko zawarte wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1492/06, oraz III SA/Gl 1493/06, powołując je jako własne w rozpoznawanej sprawie.

Powyższe nie oznacza uznania przez Sąd I instancji, że jest on związany tymi wyrokami (art. 170 P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustosunkował się do wniosku strony, odmawiając zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Nie skorzystał z możliwości zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zasadnie uznając, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie jest koniecznym oczekiwanie na prawomocne wyroki w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Artykuł 178 ust. 1 Konstytucji RP zawiera skierowany do sędziów nakaz samodzielnego rozstrzygania wszystkich zagadnień faktycznych i prawnych, związanych z rozpoznawaną sprawą. W odniesieniu do spraw sądowoadministracyjnych oznacza to, iż sędziowie wojewódzkich sądów administracyjnych zobowiązani są samodzielnie rozstrzygać wszystkie związane ze sprawą dylematy faktyczne i prawne. Tak też uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie czekał na prawomocne rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, a samodzielnie rozstrzygnął sprawę, zatem działał zgodnie z dyspozycją art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji, autor skargi kasacyjnej upatruje w braku rozważenia przez Sąd pierwszej instancji zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia, na podstawie którego zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, że Sąd ten miał obowiązek zbadać przepisy rozporządzenia pod względem ich zgodności z ustawami i Konstytucją RP, bowiem w świetle art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Mają zatem prawo odmówić zastosowania aktu rangi podustawowej w przypadku stwierdzenia braku takiej zgodności. Nie kwestionując uprawnień Sądu do odmowy zastosowania aktu rangi podustawowej w razie jego niezgodności z Konstytucją, czy innymi ustawami zwykłymi, w niniejszej sprawie wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wprawdzie lakonicznie, ale odniósł się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu wykonawczego, nawiązując przy tym do stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności innego przepisu rozporządzenia. Sąd ten podkreślił, że wnioski płynące z tego orzeczenia TK nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. Zarzut braku odniesienia się do konstytucyjności przepisu wykonawczego nie jest więc zasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazać należy że do ich oceny miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony przez skarżącą. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

W związku wywodami skarżącej dotyczącymi faktycznego nabywania oleju napędowego od wystawcy faktury Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Jak stwierdzono bowiem w powoływanym powyżej wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów, tym bardziej, że przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Wbrew również temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonaną w zaskarżonym wyroku trudno uznać za sprzeczną z wzorcami konstytucyjnymi określonymi w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.

Z art. 2 Konstytucji wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z kolei z art. 7 Konstytucji wynika, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada demokratycznego państwa prawa określona w art. 2 Konstytucji oznacza, że Państwo polskie rządzone powinno być prawem, by prawo stało ponad państwem, by prawo było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Z zasady tej wynika też najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa. Określenie w art. 7 Konstytucji zasad, według których powinny działać organy władzy publicznej, wskazuje, że w demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002). Skoro zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, na podstawie których skarżąca dokonana odliczenia podatku naliczonego nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uprawniającego nabywcę do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawiając skarżącą w takiej sytuacji prawa do odliczenia, organy działały w granicach norm określonych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. bowiem w istocie jedynie doprecyzowuje treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiąc, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Sugerowana przez stronę wykładnia omawianych przepisów sprzeczna byłaby z podstawową zasadą podatku VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru czy usługi. Wykładnia taka powodowałaby, że niezależnie od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy konkretnymi podmiotami, można by wystawiać fakturę z danymi dowolnych podmiotów, które przez ten proceder uzyskiwałyby prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. Taka wykładnia nie jest zgodna ani z brzmieniem kwestionowanych przepisów, ani z ich celem.

Powoływane przez skarżącą w skardze kasacyjnej orzeczenie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (opubl. OTK-A 2004/4/33) o niegodności art. 32a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodanego przez art. 1 pkt 6 ustawy z 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) z art. 2 Konstytucji oraz o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. Skutki tego orzeczenia odnoszą się bowiem wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i to występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczą więc innych przepisów tego rozporządzenia.

Poczucie niesprawiedliwości, jakie skarżąca wiąże ze słusznym – jak wyżej wykazano - stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wobec okoliczności niniejszej sprawy, wynika de facto z konsekwencji, jakie niesie ze sobą podejmowane przez każdy podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym ryzyko doboru kontrahentów. Nie można zatem szeroko rozumianych konsekwencji swoich działań – jak w tym przypadku wyroku Sądu sankcjonującego nieprawidłowości tych działań – utożsamiać z naruszeniem zasad konstytucyjnych przez ten Sąd. W świetle bowiem tych norm Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu posłużenia się przez WSA pojęciem "firma" w znaczeniu potocznym, wskazać trzeba, że skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki w związku z tym przepis został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. Na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) przyznano pełnomocnikowi skarżącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.