Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1632/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 4, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1091/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. W. kwotę 11121 (słownie: jedenaście tysięcy sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1091/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. W. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. 1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2003 r., poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy w "F. D. W." sp. z o.o. z siedzibą w Z., prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - ustalono, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w ilości 1 173 175 sztuk o wartości netto 13 607 072,80 zł oraz pomiot kurzy o wartości netto 563,76 zł. Organ uznał, że prowadzona działalność jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Stwierdzono także, że w sprawie ma zastosowanie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Uwzględniając fakt, że podatnik w 2003 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, organ kontroli skarbowej, na mocy art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przedłożonych przez podatnika dokumentów i wyjaśnień, a także protokołów z zeznań strony i świadków. W oparciu o powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 901 857 zł.

2.2. W wyniku uwzględnienia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 508 913 zł. W ocenie organu odwoławczego, prowadzona przez skarżącego w 2003 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił ponadto powody zastosowania wybranej przezeń metody szacowania dochodów strony, tj. "innego sposobu" w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, podając równocześnie, iż przychód z wyżej wymienionej działalności podatnika w kwocie 13 322 364,06 zł został następnie zweryfikowany w toku przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków oraz na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wysokość kosztów podatkowych organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów amortyzacji klatek.

2.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Uzasadniając swoje żądanie wskazał, że przedmiotem jego działalności było przechowywanie kurcząt przez okres wzrostu biologicznego, a nie prowadzenie stada reprodukcyjnego kur nieśnych. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2010 r. skarżący wskazał, że działalność, jaką w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził, nie mieści się w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast mieści się w definicji działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.).

2.4. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 117/10, oddalił skargę. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy uznały, że działalność skarżącego w rozmiarach, w jakich ją prowadził, zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., a w związku z tych dochód z niej osiągany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że skoro w toku postępowania ustalono, iż skarżący już w 2002 r. osiągnął ze sprzedaży przychód netto w wysokości 13 247 824 zł, który znacznie przekroczył kwotę równowartości 800 000 euro, organy słusznie stwierdziły, że począwszy od 2003 r. strona zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalania dochodu rocznego w oparciu o art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, wobec nieprowadzenia przez skarżącego w powyższym okresie ksiąg podatkowych i nieustalenia we wskazany sposób dochodu podlegającego opodatkowaniu, organy w sposób prawidłowy zastosowały normę z art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, określając stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na treści faktur VAT RR, rachunkach sprzedaży, wydrukach z konta, zeznaniach świadków i innych dowodach, które pozwoliły na określenie dochodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

2.5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w http://rozklad.plk-sa.pl/Plakaty z dnia 25 listopada 2009 r. Sąd odwoławczy odwołując się do treści art. 2 ust. 2, ust.3i ust. 3a u.p.d.o.f. uznał, że rozmiary tej działalności znacznie przekraczały rozmiar wskazany w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem skarżący prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu tych przepisów, a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odwołując się do treści uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 (publik ONSAiWSA z 2011r., Nr 2, poz. 25), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

2.6. W toku ponownie prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania odwoławczego, skarżący w pismach z dnia 14 sierpnia 2012 r., 27 sierpnia 2012 r. i 8 marca 2013 r., podniósł, że zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia, a tym samym prowadził działalność rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. Ponadto wskazał, że nie hodował kur w celu produkcji jaj, jak również nie prowadził stada reprodukcyjnego kur nieśnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na względzie wykładnię przepisów zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, postanowieniem z dnia 17 września 2012 r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Uwzględniając powyższe zalecenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. zmienił własną decyzję z dnia 4 grudnia 2008 r. i określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1 108 009 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 4 grudnia 2008 r. zmienioną w drodze wymiaru uzupełniającego decyzją tego organu z dnia 29 listopada 2012 r., poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1 108 009 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, ze czynnikiem decydującym o zaliczeniu określonej produkcji do działów specjalnych jest kryterium ilościowe (powyżej 80 sztuk dla drobiu nieśnego). Bez znaczenia pozostaje przy tym dojrzałość biologiczna tego drobiu i związana z tą dojrzałością nieśność, opodatkowaniu podlegają bowiem nie wyprodukowane towary, np. jajka, ale wielkość produkcji, czyli ilość kur jaką hodowca posiada. Aby móc zatem skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wykazać, że rozmiar produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach działów specjalnych. Odwołując się do treści wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, organ podkreślił, że skarżący w 2003 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości 1 173 175 sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne. Działalność ta stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w powołanym orzeczeniu NSA rozstrzygnął również kwestię obowiązku prowadzenia przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej ksiąg podatkowych po przekroczeniu wielkości przychodów. Sąd wskazał, że gdy podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, wskazując, że dochód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży kur nieśnych należy obliczyć przy zastosowaniu norm szacunkowych, przyjmując wartość wynikającą z załącznika nr 2. W załączniku tym wskazano (punkt 6 Tabeli rozmiarów i rodzajów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego) normy szacunkowe dochodu rocznego dla drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk: a) kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym) 2,36 zł za sztukę. Wobec tego organ odwoławczy wskazał, że dla obliczenia dochodu rocznego należy zastosować stawkę 2,36 zł za każdą sprzedaną przez podatnika kurę nieśną. Odnosząc się do rodzaju produkcji jaki był prowadzony przez podatnika organ przytoczył stwierdzenie z wyroku NSA, że podatnik prowadził "chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia".

3. W skardze z dnia 8 lipca 2013 r. do WSA w Poznaniu skarżący ponowił dotychczas podnoszone zarzuty i na tej podstawie wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Podczas rozprawy w dniu 15 stycznia 2015 r. sąd pierwszej instancji postanowił z urzędu włączyć do akt sprawy kserokopię postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 26 listopada 2009 r. załączonego do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r., złożonego do sprawy o sygn. akt I SA/Po 1118/14 i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") przeprowadzić z urzędu dowód z tego dokumentu.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie sąd pierwszej instancji rozważył kwestię, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostało określone w warunkach przedawnienia. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane już po tej dacie (odpowiednio w dniu 13 listopada 2012 r. i w dniu 31 maja 2013 r.). W ocenie sądu pierwszej instancji, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając kwestionowane decyzje nie naruszyli jednak prawa. W uzasadnieniu orzeczenia odwołano się do wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/119 publik. OTK-A z 2012r. Nr 7, poz.81), dokonującego oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynikało bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, z akt rozpoznawanej sprawy (w szczególności z dowodu z dokumentu przeprowadzonego na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) wynika, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić A. W. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. i art. 76 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 26 listopada 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji organy podatkowe nie miały prawnego obowiązku poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej formie, obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe dopiero przepisem art. 70c, z dniem 15 października 2013 r. (por. ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej, Dz. U. poz. 1145). W dniu orzekania organy były zobowiązane jedynie do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając merytoryczną stronę istoty sporu sąd pierwszej instancji podkreślił, że w badanej sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżący jako prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, a zatem zgodnie z wyrokiem NSA powinien rozliczać się według norm szacunkowych. W związku z powyższym, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że dochód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży kur nieśnych należy obliczyć przy zastosowaniu norm szacunkowych, przyjmując wartość wynikającą z załącznika nr 2 do u.p.d.o.f. W załączniku tym wskazano (punkt 6 Tabeli rozmiarów i rodzajów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego) normy szacunkowe dochodu rocznego dla drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk, w tym kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym) 2,36 zł za sztukę. Wobec tego, trafnie organy podatkowe wskazały, że dla obliczenia dochodu rocznego należy zastosować stawkę 2,36 zł za każdą sprzedaną przez podatnika kurę nieśną.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, regulującej procedurę podatkową. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu co do sprzedaży przez skarżącego w 2003 r. kur nieśnych znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co potwierdził jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10.

Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, mając na względzie ustalony stan faktyczny, a w szczególności fakt, że skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia i rozmiar prowadzonej działalności znacznie przekraczał ilości wskazane w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f., a także, że skarżący sprzedawał kury nieśne, stwierdzić należało, że prowadził on dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wyżej podniesiono, wyłączona z opodatkowania jest tylko działalność rolnicza, a nie dział specjalny produkcji rolnej.

Prawidłowo więc, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Zgodnie zatem z orzeczeniem NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, obowiązkiem organów podatkowych, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, było ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe, zatem dochód z prowadzonej działalności należało określić w oparciu o przepis art. 24 ust. 4 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, to - w świetle uchwały o sygn. akt II FPS 2/10 i wyroku o sygn. akt II FSK 2106/10 - organ, określając dochód skarżącego, winien zastosować wyłącznie normy szacunkowe. Zasadnie zatem wobec braku dowodów przeciwnych zastosowano art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikowi, któremu – co ważne — nie były znane skutki prawne wszczęcia postępowania, co oznacza, wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z ww. przepisów, którego treści wprawdzie nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ale wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, uznał za konieczne, aby o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany (wiedział). W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji również niewłaściwie zastosował drugi z ww. przepisów, w wyniku czego błędnie przyjął, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie, ze względu na to, że nie upłynął termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony, wbrew intencji Trybunału Konstytucyjnego, sąd pierwszej instancji de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową, tj. wydaniem "postanowienia o przedstawieniu zarzutów", pomijając wiedzę, jaką powinien otrzymać podatnik o skutkach takiego postanowienia, jeśli termin upływu przedawnienia zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2009 r. i do tego dnia nie istniała żadna zaległość podatkowa;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie działalności skarżącego do działów specjalnych produkcji rolnej (z pominięciem docelowego przeznaczenia hodowanych zwierząt — celu produkcji), mimo, iż ze stanu faktycznego wynika, że podatnik zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres nie krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia, czyli działalnością rolniczą nie będącą działem specjalnym produkcji rolnej;

- art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że chów kurcząt kur nieśnych — nie stanowiących stada reprodukcyjnego - stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych;

- art. 2 ust 3 i 3a u.p.d.o.f. w związku z poz. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 167, poz. 1374, dalej: Tabela), poprzez błędną wykładnię polegającą na twierdzeniu, że dla uznania, iż działalność stanowi działy specjalne produkcji rolnej znaczenie ma wyłącznie wielkość produkcji, a nie jej cel, przez co sąd pierwszej instancji zupełnie pominął regulacje zawarte od lit. a do lit. f poz. 6 Tabeli;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika podstawowego prawa, jakim jest zapłata daniny we właściwej wysokości, ustalonej z zachowaniem procedur i w terminie określonym dla upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lip ca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) uchybienie przez sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do braków w zakresie materiału dowodowego, na podstawie którego można by uznać prowadzoną przez podatnika działalność za dział specjalny produkcji rolnej oraz dokonania oceny dowodów z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i poprzez nieodniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania motywów rozstrzygnięcia oraz dokonania jego oceny;

b) przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, jako podstawy rozstrzygnięcia, wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły w celu dokonania oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie w celu ustalenia wysokości normy szacunkowej w oparciu o Tabelę;

c) przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, jako podstawy rozstrzygnięcia, wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz w drodze dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu przetrzymywania piskląt (a następnie kurcząt) kur nieśnych przez okres minimum dwa miesiące jest przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej, z pominięciem tego, co stanowiło przedmiot zakupu u skarżącego;

d) brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do wskazywanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych wskazujących, iż działalność polegająca na zakupie i odchowie piskląt kur nieśnych nie stanowi działów specjalnych produkcji rolnej;

e) popełnienie błędów w przedstawieniu sprawy oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze; pominięcie i nieustosunkowanie się do skutecznie wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...], pominięcie w całości zarzutu w zakresie zastosowania przez organ odwoławczy art. 190 P.p.s.a. w sytuacji, kiedy NSA nie wskazał, że podatnik prowadził działalność objętą normą wynikającą z poz. 6 lit a) lub f) Tabeli;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a. poprzez błędną, ocenę prawną, stanu faktycznego, pominięcie w uzasadnieniu omówienia dowodów przedstawionych przez skarżącego, w tym dowodów, że nie wiedział on przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o skutkach prawnych wszczęcia tego postępowania, co istotne jest w kontekście treści przywołanego przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu art. 2 Konstytucji RP. Nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do ww. kwestii spowodowało, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji przeoczył, iż zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji, na którą powołał się Trybunał Konstytucyjny, została naruszona. Brak szczegółowej analizy prawnej wszystkich okoliczności sprawy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia czyni je niekompletnym, a to mogło mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia;

jak też pominięcie art. 121 Ordynacji podatkowej – w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – polegające na błędnej wykładni wyroku, skutkujących nieuprawnionym osądem, że Trybunał Konstytucyjny poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową, tj. wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów". Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony, wbrew intencji Trybunału Konstytucyjnego, sąd pierwszej instancji de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową tj. wydaniem "postanowienia o przedstawieniu zarzutów", pomijając wiedzę, jaką powinien otrzymać podatnik o skutkach takiego postanowienia, jeśli na dzień 26 listopada 2010 r. nie istniała żadna zaległość podatkowa, a termin upływu przedawnienia zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2010 r., a więc winien otrzymać informację od organu podatkowego z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony;

- art. 145 § 1 pkt a i c P.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi, mimo że była zasadna i – w konsekwencji – akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nieodmesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny, że podatnik nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych oraz dokonaniu z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż zapis na fakturze przesądza o faktycznej działalności podatnika;

b) oddalenie skargi, co w wypadku braku niniejszej skargi kasacyjnej, skutkowałoby utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co jest konsekwencją uznania przez WSA zaskarżonym wyrokiem, że poparcie tez organu odwoławczego jest działaniem odpowiadającym prawu, pomimo że organy obu instancji w ogóle nie wskazały, do którego działu specjalnego produkcji rolnej przypisują działalność Skarżącego;

c) art. 145 § 1 pkt a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a w związku z art. 227-257 k.p.c. poprzez oparcie się sądu pierwszej instancji o dowód w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a. z pominięciem faktu, iż z akt sprawy, jak i z materiału przedłożonego przez organ odwoławczy nie wynika, że skarżący wiedział o skutkach prawnych postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

d) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie oraz tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa w rozstrzygnięciach wydanych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała częściowo usprawiedliwione podstawy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przyjęto, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić przy zastosowaniu normy szacunkowej dochodu rocznego określone w pkt 6 lit. a tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. należało uznać za trafne. Wbrew temu, co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji istniały uzasadnione powody wskazujące na naruszenie w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

6.1. W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idących, których zasadność będzie przesądzała o skuteczności pozostałych podstaw kasacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 7 i art. 32) oraz przepisów postępowania (art. 141 § 1 i art. 133 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Drugi (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) stanowił natomiast do 15 października 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oceniając zarzuty naruszenia tych przepisów przede wszystkim należało wskazać na treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s. 6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów, w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000 r., nr 12, s.26). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust. 1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, op.cit., s. 13-14).

6.3. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyroki NSA z 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13; z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/13; publik. Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: CBOSA; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publik. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48). Dodać nadto należy, że w podobnej kwestii prawnej, tj. dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego skład poszerzony NSA przyjął podobne zapatrywanie. Stwierdził mianowicie w przyjętej uchwale, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 6/12, publik. ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 76). Zdaniem składu poszerzonego regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

6.4. Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że organy podatkowe zachowały właściwej formy zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego dotyczącego tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony. Z przeprowadzonych dowodów uzupełniających wynika, iż postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić A. W. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. i art. 76 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 26 listopada 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Takie też stanowisko zajął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i sąd odwoławczy w pełni je aprobuje. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana. W postanowieniu tym zawarta jest informacja, jaki ma zakres postępowanie karne skarbowe, jakiego okresu dotyczy, jaki wywiera ono skutek dla postępowania podatkowego i daty z jaką skutek ten nastąpił.

6.5. Ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należało poprzedzić przypomnieniem, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli kasacyjnej wyroku sądu pierwszej instancji wydanego w sprawie, w której zapadł uprzednio wyrok tego sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10. Zgodnie z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze powołanego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Z kolei zdanie drugie art. 190 P.p.s.a. stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje zatem konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie powoduje odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 P.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być – w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności – oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 600/05; z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II GSK 280/07; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; publik. CBOSA).

6.6. Przy wykładni art. 190 P.p.s.a. należy również mieć na uwadze, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została wprawdzie oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), PiP 1961, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma zapewniać prawidłowy przebieg postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia. Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z przepisów, w zakresie mającym znaczenie dla sprawy, stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 P.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym wyraża pogląd o szerokim interpretowaniu użytego w art. 190 P.p.s.a. zwrotu "wykładnia prawa", nie ograniczającym się tylko do wykładni w sensie ustalenia jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa w rozumieniu tego przepisu będzie również ustalenie, że określony stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji mieści się w hipotezie danej normy prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 880/11; z dnia 8 kwietnia 201 4r., sygn. akt II OSK 2686/12; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13; publik. CBOSA).

Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości.

6.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu orzeczenia tego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. znalazła się zarówno wiążąca ocena prawa, jak również wiążące sąd pierwszej instancji wskazania co do dalszego postępowania. Wiążąca ocena dotyczyła art. 2 ust. 2, 3 i 3a u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy podkreślił, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). Określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wobec niepodważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za zgodne ze stanem rzeczywistym, że skarżący w 2003 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości 1 173 175 sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne. W konsekwencji sąd odwoławczy uznał, że rozmiary tej działalności znacznie przekraczały rozmiar wskazany w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem skarżący prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazana wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz ocena ustaleń faktycznych mająca wiążący charakter dla dalszego postępowania przesądza o braku podstaw do uwzględnienia podnoszonych ponownie na tym etapie postępowania zarzutów o braku podstaw do zakwalifikowania prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie "przechowywania kurcząt przez okres wzrostu biologicznego" do działów specjalnych produkcji rolnej. Wiążąca ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, nie może być ponownie kwestionowana z powołaniem tej samej argumentacji. Z tych względów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 1. ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania w zakresie tego spornego zagadnienia (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

6.8. Odrębnej ocenie należało poddać dokonany wybór metody szacunkowego określenia dochodu uzyskanego z tej działalności przez skarżącego. W powoływanym wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uchwały tego Sądu z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, wyjaśnił, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej i w związku z tym sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w powiązaniu z art. 190 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny tym stwierdzeniem nie przesądził w jaki sposób należało określić dochód z prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Przede wszystkim, wbrew temu co przyjęły organy oraz zaakceptował sąd pierwszej instancji, wskazane odwołanie nie oznaczało automatycznie przyjęcia normy szacunkowej dochodu rocznego wskazanej w pkt 6 lit. a tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 25 września 2002 r. Norma ta wynosi 2,36 zł w odniesieniu do kur nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym). W tej samej tabeli (pkt 6 lit. f) przewidziano niższą normę 1,73 zł w odniesieniu do kur (produkcja jaj konsumpcyjnych). Podane zróżnicowanie wymagało dokładnego wyjaśnienia w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ustalenia, która z wymienionych norm powinna mieć zastosowanie w sprawie jako najbardziej odpowiednia do prowadzonej przez skarżącego produkcji.

Zauważyć ponadto należy, ze powołana uchwała z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, jak wynika z jej uzasadnienia, została podjęta w odmiennym do występującego w sprawie stanie faktycznym. Wskazanie jako obligatoryjnych norm szacunkowych wiązało się z tym, ze podatnicy, zgłaszając do opodatkowania dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, wybierali jako sposób ich opodatkowania normy szacunkowe. To w odniesieniu do tej grupy podatników stwierdzono, że nie ciążył na nich obowiązek prowadzenia ksiąg bez względu na wielkość przychodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie skarżący, jak się ostatecznie okazało, bezpodstawnie twierdził, że wykonywany rodzaj działalności "przechowywania kurcząt przez okres wzrostu biologicznego" stanowiąc działalność rolniczą podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie dokonał zatem wyboru właściwego sposobu opodatkowania dochodu z tej działalności, w tym z zastosowaniem norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 i art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie prowadził ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

6.9. Zatem w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności nieobjętej jednym z właściwych reżimów opodatkowania należało rozważyć w pierwszej kolejności zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu. Gdyby jednak okazało się, ze normy te nie są odpowiednie ze względu na specyficzny rodzaj produkcji (efektem działalności produkcyjnej prowadzonej przez skarżącego nie było uzyskanie ani jaj reprodukcyjnych ani konsumpcyjnych) za dopuszczalne należało uznać zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu. W takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1- 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi zasadami to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zwrócić jedynie należało uwagę, ze oszacowany przy zastosowaniu najwyższej normy szacunkowej dochód podlegający opodatkowaniu uległ znacznemu zwiększeniu w stosunku do dochodu oszacowanego przez organy podatkowe z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) i spowodował konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego nap odstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ten aspekt sprawy, jako niemieszczący się w zakresie wiążącej wykładni, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. został pominięty przez sąd pierwszej instancji w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Tym samym za usprawiedliwione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące braku odniesienia się sadu pierwszej instancji do pozostającego przedmiotem sporu wyboru właściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pkt 6 lit. a tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 25 września 2002 r.).

6.10. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się częściowo uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez Radce prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).