Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par.1, art. 33a par.1, art.33 d par. 1, art.122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 161 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2013r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 538/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zabezpieczenia na majątku Podatnika oraz na majątku wspólnym przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w przybliżonej kwocie 4.803.619,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania obliczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 1.788.986,00 zł,

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 27 lutego 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie na majątku K. O., przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości.

Postanowieniem nr UKS "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 03 grudnia 2012 roku postępowanie kontrolne wobec K. O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Organ ustalił, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 02 grudnia 1985· roku pod nazwą K. O. Zakład ""A"". Jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 05 lipca 1993 roku.

W 2009 roku działalność Podatnika opodatkowana była podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Na podstawie dowodów dokumentujących osiągnięte przychody i poniesione koszty, okazanych przez Podatnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że podstawową działalnością Podatnika w 2009 roku była produkcja mebli łazienkowych, których odbiorcami byli kontrahenci krajowi i zagraniczni. Organ ustalił, że strona w roku podatkowym 2009 osiągnęła przychody z tytułu niżej wymienionych źródeł:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej - przychody wykazane w zeznaniu PIT-36L,

- z działalności wykonywanej osobiście w firmie "[...]" Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. oraz w Izbie "[...]", co potwierdzają informacje PIT -11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 01.01.2009 do 31.12.2009 r. - przychody wykazane w zeznaniu PIT-37,

- z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, co potwierdza informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów PIT -8C - przychody wykazane w zeznaniu PIT-38.

W dniu 05 października 2012 roku podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L, w której wykazał: - przychody w kwocie 27.439.088,21 zł; - koszty uzyskania przychodów w kwocie 28.321.106,90 zł ; - stratę w wysokości 882.018,69 zł ; - należną zaliczkę w kwocie 444.046,00 zł i w związku z powyższym nadpłatę podatku w kwocie 444.046,00 zł.

Powyższa korekta dotyczyła nieuwzględnienia we wcześniejszym zeznaniu PIT-36L spłaty na rzecz Banku "[...]" S.A. kwoty 3.000.026,00 zł dokonanej w związku z zawarciem transakcji operacji finansowych (zakup opcji walutowych) w celu zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany kursów walut.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik na okoliczność rozliczenia transakcji walutowych zawarł z Bankiem "[...]" S.A. z siedzibą w W. umowę na zakup opcji walutowych, tj. Umowę Ramową z dnia 15 marca 2006 roku, Umowę Dodatkową z dnia 15 marca 2006 r. i Umowę Zabezpieczającą z dnia 15 marca 2006 roku oraz Suplement z dnia 10 października 2007 roku, zmienionych w dniu 26 września 2008 roku Aneksem nr l. Z postanowień § 1, 2, 3 Aneksu nr 1 wynikało, że zawarte w dniu 15 marca 2006 roku umowy: Ramowa, Dodatkowa i Zabezpieczająca wraz z Suplementem ulegają rozwiązaniu.

W związku z brakiem realizacji przez podatnika wymaganych płatności wynikających z transakcji struktur opcji walutowych z dnia 14 lipca 2008 roku i z dnia 08 sierpnia 2008 r., będącymi terminowymi operacjami finansowymi oraz niezłożeniem depozytu wymaganego, Bank rozwiązał z dniem 18 lutego 2009 roku Umowę Ramową oraz zawarte na jej podstawie transakcje i przedstawił podatnikowi w dniu 03 marca 2009 r. kalkulację wysokości kwoty rozliczenia ze wskazaniem poszczególnych kwot cząstkowych wchodzących w jej skład. Kwota rozliczenia ustalona przez Bank w wyniku zamknięcia wszystkich transakcji wyniosła 16.777.425,18 zł, a po uwzględnieniu kwoty depozytu zabezpieczającego w wysokości 1.060.867,31 zł, spłacie podlegać miała kwota 15.716.557,87 zł.

W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy ramowej z dnia 15 marca 2006 r., w celu zapewnienia wykonania wymagalnego zobowiązania dłużnika wobec Banku, wynikającego z tytułu rozliczenia transakcji walutowych, została zawarta w dniu 09 października 2009 r. ugoda pomiędzy Bankiem "[...]" S.A. a podatnikiem. Z postanowień ugody wynikało między innymi, że Bank umorzy wierzytelność w kwocie 13.777.425,18 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.270.543,77 zł i odsetkami ustawowymi naliczonymi od kwoty wierzytelności umarzanej za okres od dnia zawarcia niniejszej ugody do dnia przyjęcia przez Klienta oświadczenia Banku, pod warunkiem spłaty całości wierzytelności spłacanej, odsetek ustawowych oraz opłat za wezwania, tj. kwoty 1.939.132,69 zł. Na spłatę tego zobowiązania Bank zaproponował Stronie udzielenie kredytu. W dniu 09 października 2009 roku strony ugody podpisały oświadczenie o zwolnieniu długu w kwocie 15.047.968,95 zł, na którą składa się: - wierzytelność główna w kwocie 13.777.425,18 zł; - odsetki od wierzytelności głównej w kwocie 1.270.543,77 zł.

W związku z rozwiązaniem umów, podatnik dwukrotnie zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskiem z dnia 06 maja 2009 r. oraz wnioskiem z dnia 20 czerwca 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych przedstawionych powyżej zdarzeń. W złożonych wnioskach strona przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym przyjęcie opisanych przez Bank warunków winno spowodować powstanie z jednej strony przychodów, z drugiej strony zaś kosztów i w konsekwencji wygenerować stratę ze źródła przychodów Podatnika, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w wysokości 3.000.000,00 zł. Również odsetki od kredytu zaproponowanego przez Bank wg Podatnika winny stanowić koszt podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, zarówno w Interpretacji Indywidualnej nr "[...]" z dnia "[...]", jak i w Interpretacji Indywidualnej nr "[...]" z dnia "[...]", uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony. Przyjął, że straty stanowiące wynik na przeprowadzonych przez podatnika operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią strat ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ transakcje te w świetle art. 5a pkt 6, 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, 17 ust. 1b, 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.), nie zostały podjęte przez Stronę w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem obrót opisanymi we wnioskach instrumentami finansowymi jako nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej winien być zakwalifikowany do źródła przychodu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W wyniku rozpatrzenia skargi na interpretację z dnia "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 782/09, oddalił skargę podatnika.

Podatnik nie uwzględniając stanowiska organu interpretacyjnego, w dniu 05 października 2012 r. skorygował zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym to po stronie kosztów uwzględnił transakcję związaną z opcjami walutowymi zwiększając te koszty o kwotę 3.000.026,00 zł (3.000.000,00 zł plus 11,00 zł za wezwanie i plus 15,00 zł za opłatę). W wyniku tego, zamiast dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, wykazał stratę.

Uznając za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że umorzenie przez Bank części zobowiązania podatnika, wynikające z zawartych transakcji opcji walutowych w kwocie 15.047.968,95 zł, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 11 ust 1 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 tej ustawy. Zatem redukcja części zadłużenia podatnika, na podstawie zawartej z Bankiem umowy, oznacza otrzymanie przez Niego nieodpłatnego świadczenia, które generuje przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku przewidywanego rozliczenia podatku dochodowego za 2009 rok dokonanego w trakcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, zmianie ulegnie ostateczne rozliczenie z nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-37 w kwocie 328,00 zł, na kwotę do zapłaty w wysokości 4.803.291,00 zł. Nadpłata wynikająca z pierwotnie złożonego w dniu 19 marca 2010 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, na formularzu podatkowym PIT-37 w kwocie 328,00 zł, została zwrócona Stronie w dniu 18 kwietnia 2010 r. W związku z powyższym, organ ustalił przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 4.803.619,00 zł (tj. 4.803.291,00 zł + 328,00 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze przewidywalną kwotę do zapłaty przez podatnika w wysokości 6.592.605,00 zł (zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w przybliżonej kwocie 4.803.619,00 zł plus odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.788.986,00 zł), uwzględnił wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wraz z należnymi odsetkami.

Ponadto dokonana przez organ analiza przychodów i dochodów osiąganych przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wykazanych w złożonych do tutejszego organu podatkowego deklaracjach, w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, uzasadniała w ocenie organu przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie przewidywanych do uregulowania zobowiązań podatkowych w tak wysokich kwotach.

Z dokonanej przez organ analizy danych wynikało, że przychody i dochody Podatnika od roku 2010 drastycznie spadły. W 2010 roku i 2011 r. przychody zmniejszyły się o odpowiednio o 3.040,79% i o 2.931,42% w porównaniu z rokiem 2009, natomiast dochód zmniejszył się odpowiednio o 1.415,29% i 0535,61 % w porównaniu z rokiem 2009. w składanych deklaracjach VAT -7 za 2012 r. wynikało, że sprzedaż netto uzyskana przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 roku wyniosła 635.659,00 zł, a więc uległa dalszemu zmniejszeniu. Zgodnie z deklaracją VAT-7 za styczeń 2013 Podatnik osiągnął przychód netto w wysokości 51.910,00 zł.

Analogicznie spadkowi uległa także ilość zatrudnianych pracowników od 2010 roku. Zgodnie ze złożonymi przez Stronę deklaracjami rocznymi PIT-4R o pobranych przez płatnika zaliczkach na podatek dochodowy, Podatnik w grudniu 2009 roku zatrudniał 190 pracowników, od roku 2010 liczba ta spadła drastycznie do jedynie siedmiu zatrudnionych na koniec 2010, 2011 i 2012 roku.

W Firmie prowadzonej pod nazwą K. O. Zakład ""A"" od 2011 roku Podatnik zmienił dotychczasowy profil swojej działalności. Do 18 października 2011 roku przeważającym rodzajem działalności Strony była głównie produkcja mebli. Natomiast od dnia 19 października 2011 r. Podatnik zgłosił zmianę rodzaju przeważającego rodzaju działalności, na działalność zakwalifikowaną pod symbolem PKD 78.30.Z, tj. pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, a we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. - na naprawę i konserwację maszyn - PKD 33.12.Z.

Organ ustalił również, że Podatnik w latach 2009-2012 podjął działania wskazujące na przekazywanie (pozbywanie się) majątku. Podatnik dokonał przeniesienia wydzielonej części Zakładu ""A"" jako zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS "[...]") z siedzibą w M. W Sądzie Rejonowym, "[...]" Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 czerwca 2009 roku dokonano wpisu do rejestracji pod nr KRS "[...]", nowego podmiotu prawnego - Spółki - pod nazwą "A" Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością, z siedzibą w M.,. Spółka powstała na podstawie zawartej umowy z dnia 30 marca 2009 roku. Z wpisów w ww. Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Podatnik posiada jako wspólnik 50 udziałów o łącznej wysokości 50.000 zł oraz 10.400 udziałów o łącznej wysokości 10.400.000,00 zł na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej z M. O.. Prezesem Spółki jest Podatnik. Przedmiotem działalności Spółki, wymienionym na pierwszym miejscu w KRS, jest produkcja różnego rodzaju mebli: biurowych, sklepowych, kuchennych i pozostałych oraz sprzedaż ww. produktów.

Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 04 stycznia 2010 r. sporządzono akt notarialny Repertorium A Nr "[...]" - protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki działającej pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. z podjętej Uchwały Nr "[...]" Spółki o podwyższenia kapitału zakładowego "A" Sp. z 0.0. z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 10.500.000,00 zł, o objęciu przez Podatnika i jego małżonkę, na zasadach wspólności małżeńskiej 10.400 udziałów po 1.000,00 zł każdy o łącznej wartości 10.400.000,00 zł, poprzez wniesienie gotówki w kwocie 974,04 zł, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą K. O. Zakład ""A"" oraz poprzez wniesienie nieruchomości zabudowanej budynkami produkcyjnymi o powierzchni gruntu 1 ,0000 ha i o pow. 0,9903 ha położonych w M., stanowiących składniki majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o łącznej wartości 10.399.025,96 zł.

Ponadto w dniu 04 stycznia 2010 r. sporządzony został akt notarialny Repertorium A Nr "[...]" - umowa przeniesienia własności nieruchomości, na podstawie którego Podatnik i jego małżonka przenieśli na rzecz "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M. własność nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1,0000 ha położonej w M., objętej księgą wieczystą KW Nr "[...]" i terenów przemysłowych zabudowanych o powierzchni 0;9903 ha położonych w M., , objętych księgą wieczystą KW Nr "[...]". Wartość czynności prawnej określono w akcie na kwotę 8.818.000,00 zł.

Następnie organ ustalił, że w dniu 22 sierpnia 2012 roku Podatnik i M. O. sprzedali Spółce "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M., za cenę 1.000,00 zł, udział wynoszący 1/2 części w przysługującym im udziale wynoszącym 1/3 części w nie zabudowanej nieruchomości, stanowiącej drogę, położonej w miejscowości M., o powierzchni 0,0600 ha, dla której założona jest księga wieczysta KW Nr "[...]" (akt notarialny z dnia 28 sierpnia 2012 r. Repertorium A Nr "[...]").

Z ustaleń organu wynikało również, że Podatnik dokonał przekazania majątku w formie udzielanych darowizn. Na podstawie złożonych do tutejszego organu podatkowego informacji, zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 oraz na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr "[...]" ustalono, że Podatnik od 2008 roku dokonywał czynności majątkowych - darowizn na rzecz swojego syna K. O. ( darowizna: ½ samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 2004 r.; zabudowanych i niezabudowanych działek gruntów oraz środków pieniężnych w łącznej kwocie 207.000,00 zł.).

Organ ustalił również, że Podatnik posiada z żoną na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej:

- nieruchomość gruntową (sposób użytkowania - droga) w miejscowości M., , o pow. 0,0200 ha,

- nieruchomość gruntową (sposób użytkowania działki nr "[...]" - droga, działki nr "[...]" - grunty orne) w miejscowości M., , .o powierzchni 1,1143 ha,

- nieruchomość gruntową (sposób użytkowania - tereny mieszkaniowe) położoną w L. przy ul. "[...]", o powierzchni 0,0703 ha,

- nieruchomość gruntową (sposób użytkowania - rola, las, nieużytki) położone w L. nr działki "[...]", o pow. 1,7784 ha,

- nieruchomość gruntową (sposób użytkowania - grunty orne) położone w L. nr działki "[...]", o pow. 0,5012 ha.

Ponadto Podatnik uzyskuje także inne przychody, między innymi z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wypłacane przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M.. Zgodnie jednak z uchwałami zgromadzenia wspólników nr "[...]" z dnia 30 kwietnia 2011 r. i nr "[...]" z dnia 11 czerwca 2012 r., w sprawie podziału wyniku finansowego za rok obrotowy 2010 i 2011 roku, zysk wypracowany przez Spółkę "A" Sp. z o.o. nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy.

Zdaniem organu, Podatnik dotychczas regulował swoje zobowiązania w terminie, jednakże w kontekście przewidywanych bardzo wysokich przyszłych zobowiązań Podatnika i potencjalnych możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, uzasadnione jest przypuszczenie, że ww. majątek może być niewystarczający na zaspokojenie przewidywanej do uregulowania należności podatkowej w tak wysokiej kwocie. Również zbywanie majątku oraz zmniejszenie od 2010 roku dochodów uzyskiwanych przez Podatnika budzi obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie zostać wykonane.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późno zm.), Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" zabezpieczył na majątku Podatnika oraz na majątku wspólnym: - przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w przybliżonej kwocie 4.803.619,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania, obliczonymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu, w wysokości 1.788.986,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż ustanowiona przepisem art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia, ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa, a w szczególności zapewnienie. warunków koniecznych do skutecznego prowadzenia przewidywanego postępowania egzekucyjnego. Stosownie do wymienionych uregulowań prawnych, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności

gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Odnosząc się do całokształtu okoliczności faktycznych organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w kontekście przewidywanych przyszłych zobowiązań Podatnika i potencjalnych możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, uzasadnione jest przypuszczenie, że ww. majątek może być niewystarczający i że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie przewidywanej do uregulowania należności podatkowej w tak wysokiej kwocie.

W ocenie organu odwoławczego, działania Podatnika wskazują, że dokonuje On czynności polegających na zbywaniu majątku. Zachowanie takie może utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należnych zobowiązań Podatnika. Jak wykazała analiza przychodów i dochodów wykazywanych przez Podatnika w składanych zeznaniach i deklaracjach, nagły spadek zarówno przychodów, jak i dochodów następuje od stycznia 2010 roku, czyli od momentu wniesienia aportem do "A" Sp. z o.o. majątku Podatnika oraz zbycia na rzecz ww. Spółki nieruchomości zabudowanej budynkami przemysłowymi położonej w M..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o zaistnieniu obawy co do wykonania przewidywanego zobowiązania przez Podatnika. Wysoka kwota zobowiązania, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, zmiana profilu w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, zbiegająca się z wykazywaniem znacznie mniejszych kwot obrotu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej od stycznia 2010 roku, znaczny spadek ilości zatrudnianych pracowników w firmie Podatnika po roku 2009, stanowią przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo organ zauważył, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Podatnik aktem notarialnym z dnia 31 maja 2013 roku, Repertorium A Nr "[...]" dokonał darowizny na rzecz córki A. O.:

- terenów mieszkaniowych, położonych w L. przy ul. "[...]", nr działki "[...]", o pow. 0,0703 ha,

- nieruchomości, położonej w L, przy ul. "[...]", nr działki "[...]", o pow. 0,5012 ha.

Jakkolwiek organ odwoławczy za zrozumiały uznał fakt, iż rodzice pomagają swoim dzieciom, to jednakże, wskutek udzielonej pomocy synowi i córce, majątek podatnika pomniejszył się o wartość dokonanych darowizn. Stąd organ odwoławczy nie podzielił opinii zawartej w odwołaniu, iż pozostaje to bez znaczenia wobec ewentualnych przyszłych zobowiązań Podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż nie określono wartości majątku posiadanego przez Podatnika. Jednocześnie do odwołania zostały załączone trzy akty notarialne dokumentujące zakup nieruchomości. Z załączonych aktów notarialnych wynikało, iż zakupu dokonano w 2010 i 2011 roku, stąd organ uznał, iż ich wartość

rynkowa pozostaje na poziomie ceny nabycia. Ponadto, dwie z przedmiotowych nieruchomości zostały darowane córce.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał także zarzuty odwołania, że warunkiem dopuszczalności ustanowienia zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest obawa co do wyłącznie dobrowolnego uiszczenia zobowiązania. Z treści decyzji pierwszo instancyjnej wyraźnie wynika, iż organ podatkowy powziął uzasadnioną obawę co do uiszczenia przyszłych zobowiązań, zarówno w sposób dobrowolny, jak i poprzez egzekucję administracyjną.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu Podatnika w kwestii bardzo wysokiej kwoty zobowiązania. Uznał, że niezależnie od majętności podatnika trudno uznać, aby twierdzenie o bardzo wysokiej kwocie zobowiązania było subiektywne i pozbawione doniosłości prawnej.

W przeprowadzonym postępowaniu przed organem I instancji organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 par.1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że wobec Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, choć niezależnie od dokonywanych przez Skarżącego, czynności zbywania i nabywania majątku oraz przekształceń organizacyjno-prawnej formy prowadzonej działalności gospodarczej, posiada On składniki majątku, których wartość znacznie

przekracza zabezpieczone kwoty i co do których może być skierowana egzekucja, czego przykładem jest zajęcie tych praw majątkowych w ramach postępowania zabezpieczającego.

W ocenie Skarżącego, organ bezpodstawnie przyjął, że warunkiem dopuszczalności ustanowienia zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest obawa co do dobrowolnego uiszczenia zobowiązania. Zdaniem Strony, przede wszystkim należy mieć na uwadze "uzasadnioną obawę", opartą na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, a także faktyczne możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego, dobrowolnie czy też przymusowo. Na poparcie przedstawionej argumentacji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 roku (sygn. akt I FSK 594/11), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 2529/11), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 roku (sygn. akt I SA/Bd 617/10). Podkreślił także, iż ewentualne koszty egzekucyjne obciążają dłużnika, stąd nie wpływają na obniżenie zobowiązania podatkowego. Poza tym, jak wynika wprost z treści art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej - celem tej regulacji nie jest wcale ochrona dobrowolnego wykonania zobowiązań, ale zapobieżenie sytuacjom, które "mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wobec przytoczonych argumentów, instytucja zabezpieczenia nie może dotyczyć wyłącznie dobrowolnego wykonania zobowiązania.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który wskazał, że organ I instancji dostrzegł obawę zarówno co do dobrowolnego uiszczenia przyszłych należności, jak i co do możliwości ich wyegzekwowania. Podniósl, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr "[...]" z dnia "[...]"., w którym uznano część zarzutów dotyczących zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego.

Odnosząc się z kolei do kolejnej przesłanki zastosowania zabezpieczenia - "bardzo wysokiej kwoty zobowiązania", Skarżący stwierdził, iż jest to sformułowanie subiektywne i względne, pozbawione doniosłości prawnej w świetle sytuacji Podatnika. Na poparcie swojego stanowiska Strona wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2011 roku I FSK 888/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 2529/11), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2012r. (sygn. akt I SA/Go 184/12), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 roku (sygn. akt I SA/Bd 617/10). W ocenie Skarżącego, już pobieżna analiza całokształtu sytuacji majątkowej Podatnika (udziały w spółce "A" 10.400.000,00 zł, wartość aktywów spółki na dzień 31.12.2011 r. 30.373.279,18 zł) wskazuje, że przyszłe zobowiązanie ma pełne pokrycie w wartości majątku. Skarżący podkreślił jednak, iż Podatnik nie może podjąć polemiki ze stanowiskiem organów w kwestii wartości majątku, w sytuacji gdy nie została podjęta choćby próba oszacowania składników majątku Strony.

Ponadto, organ podatkowy w kontekście posiadanych przez Podatnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ograniczył się w sposób niezasadny jedynie do kwestii braku wypłaty dywidendy, podczas gdy zajęcie udziału, zgodnie z art. 96j § 1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmuje zajęcie samego udziału oraz zajęcie wierzytelności przysługujących zobowiązanemu z tytułu posiadania udziału.

Zdaniem Skarżącego, przesłanką zabezpieczenia nie może być sam fakt zbywania majątku, a jedynie jego wyzbywanie się, zbywanie poniżej wartości. Póki organ podatkowy nie wykaże, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały nastąpiło z zaniżeniem wartości aportu uniemożliwiającym ewentualną przyszłą egzekucję, dopóty nie zostaną spełnione przesłanki zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie organ podatkowy w ogóle nie podważył wyceny przedmiotu aportu. Udziały otrzymane w zamian za wniesienie aportu, podlegają zajęciu i zbyciu w ramach egzekucji administracyjnej i nie stanowi to zbywania majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Był to normalny i uzasadniony proces przekształcenia organizacyjno-prawnej formy prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, Skarżący wskazał, iż przedsięwzięcie zawiązania spółki z o.o., wniesienia do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostało przeprowadzone w 2009-20 10 roku, przed złożeniem korekty zeznania rocznego za 2009 rok oraz przed wszczęciem postępowania kontrolnego.

Skarżący nie zgodził się także z oceną organu odwoławczego dotyczącą znaczenia takiego przeniesienia dla ewentualnej przyszłej egzekucji. Zdaniem Strony przeczy temu fakt skutecznego zastosowania ograniczonych środków zabezpieczających wobec udziałów w Spółce "A" oraz dywidendy z tytułu tych udziałów. Natomiast swojemu synowi, a także córce, Skarżący przekazywał majątek stopniowo i konsekwentnie, nie w pośpiechu, co mogłoby sugerować ucieczkę z majątkiem sprzed egzekucji. Darowizny miały umożliwić młodemu człowiekowi start w dorosłe życie osobiste (dom) i zawodowe (stolarnia, gotówka, grunty). Umożliwiło mu to pozostanie w kraju, w rodzinnej miejscowości. Ponadto, darowizny dla syna były dokonane przed korektą zeznania, w większości w 2008 roku. Cztery darowizny poczynione w 2011-2012 roku łącznie wyniosły 77.000,00 zł, co w porównaniu z wielkością potencjalnego zobowiązania oraz wartością majątku Podatnika, pozostaje kwotą zupełnie bez znaczenia dla powodzenia ewentualnej egzekucji.

Skarżący zaznaczył, iż w świetle przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia sam fakt zbywania majątku, a jedynie takie zbywanie, które może

utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przedmiotowej sprawie, pomimo zbycia, pozostałe składniki majątku w pełni zabezpieczają skuteczną egzekucję całego zobowiązania. Wykładnia, że każde nieodpłatne lub częściowo odpłatne zbycie jakiegokolwiek składnika majątku zawsze zmniejszy przyszły majątek, powodowałaby, że zawsze w takim przypadku byłaby uzasadniona obawa niewykonania każdego przyszłego zobowiązania, skutkująca możliwością ustanowienia zabezpieczenia.

Ponadto, Skarżący w czasie dokonywania darowizn na rzecz syna, czynił jednocześnie znaczące zakupy, nabywając zarówno nieruchomości, jak też ruchome

środki trwałe, zarówno do majątku prywatnego, jak i związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z danych bilansowych Spółki "A", wartość rzeczowych środków trwałych stale i znacząco rośnie, co w konsekwencji prowadzi do wzrostu wartości udziałów, a tym samym zwiększenia pewności skuteczności ewentualnej egzekucji.

Odnosząc się z kolei do zmiany profilu w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia zmniejszenia zakresu i zmiany prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast działania Podatnika nie miały na celu ograniczenia dotychczasowej działalności gospodarczej i jej dochodowości, a jedynie zracjonalizowanie i uporządkowanie prawnych i organizacyjnych ram jej prowadzenia. Procedura przekształceń miała właśnie umożliwić rozwój prowadzonej działalności gospodarczej, zwiększenie jej dochodowości oraz powiększenie majątku Strony. Wniesienie aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa było tylko przekształceniem, a nie zaprzestaniem działalności. Niezasadne było zatem w ocenie Skarżącego, odwoływanie się wyłącznie do zmiany profilu, zakresu i dochodowości działalności prowadzonej jednoosobowo. Kontynuacja działalności odbywa się w ramach spółki z o.o., która ma siedzibę w kraju, pozostaje operacyjnie i majątkowo pod całkowitą kontrolą dotychczasowego przedsiębiorcy. Powoduje to, że ewentualna egzekucja nie byłaby niemożliwa, ani utrudniona.

Ustosunkowując się do ostatniej przesłanki zastosowania zabezpieczenia, tj. znacznego spadku ilości zatrudnionych pracowników po 2009 roku, Skarżący wskazał, iż badając dynamikę zatrudnienia pracowników przez Podatnika, winno się również uwzględniać Spółkę "A". Ponadto brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy wielkością zatrudnienia a obawą o niewykonanie zobowiązania podatkowego, czy też utrudnianiem lub udaremnianiem egzekucji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy z uwagi na fakt wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Skarżącego (decyzja Nr "[...]" z dnia "[...]".), wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji zaś merytorycznego rozstrzygnięcia skargi, organ uznał ją za bezzasadną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.u. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o umorzenie postępowania sądowoadministracynego ze względu na wydanie decyzji wymiarowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Skarżącego (decyzja Nr "[...]" z dnia "[...]"). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.10. 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jednakże przechodząc do rozważań dotyczących przedstawionego zagadnienia bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie Ireneusz Krawczyk (Pr.i P.-WS.2007.1.38 Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że podstawę dokonania zabezpieczenia stanowiły: ustalenia z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bardzo wysoka przewidywana kwota zobowiązania podatkowego, drastyczny spadek przychodów oraz dochodów Skarżącego od 2010 roku, spadek ilości zatrudnionych pracowników, zmiana profilu oraz ograniczenie działalności firmy Zakład ""A"" K. O., a także działania podejmowane przez Skarżącego mające na celu zbywanie majątku.

Należy zwrócić uwagę, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok wykazało, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył transakcję operacji finansowych (zakup opcji walutowych) w celu zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany kursów walut.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod nazwą Zakład ""A"". Przede wszystkim z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008-2011 wynikało, że przychody i dochody Skarżącego od roku 2010 drastycznie spadły. Z danych : wykazanych w składanych deklaracjach V A T -7 za 2012 rok wynikało, że sprzedaż netto uzyskana przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 roku wyniosła 635.659,00 zł, a więc uległa dalszemu zmniejszeniu. Zgodnie z deklaracją VAT-7 za styczeń 2013 roku Podatnik osiągnął przychód netto w wysokości 51.910,00 zł. Analogicznie spadkowi uległa także ilość zatrudnianych pracowników od 2010 roku. W firmie prowadzonej pod nazwą K. O. Zakład ""A"" od 2011 roku Podatnik zmienił dotychczasowy profil swojej działalności. Z dokumentów rejestracyjnych wynika, że do 18 października 2011 roku przeważającym rodzajem działalności Strony była głównie produkcja mebli. Od dnia 19 października 2011 roku Podatnik zgłosił zmianę przeważającego rodzaju działalności, na działalność zakwalifikowaną pod symbolem PKD 78.30.Z, tj. pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, a we wniosku z dnia 16 listopada 2011 roku - na naprawę i konserwację maszyn - PKD 33.l2.Z.

Podatnik w latach 2009-2012 podjął także działania wskazujące na przekazywanie

(pozbywanie się) majątku. K. O. dokonał przeniesienia wydzielonej części Zakładu ""A"" jako zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa w formie aportu do "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS "[...]") z siedzibą w M.. Zdarzenie to spowodowało zmiany w zakresie działalności gospodarczej' prowadzonej jednoosobowo przez Podatnika. Ponadto, K. O. dokonał przekazania majątku w formie udzielanych darowizn na rzecz swojego syna i córki.

Przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego działania Pana K. O. wskazywały, że dokonywał On czynności polegających na zbywaniu majątku. Zachowanie takie mogło utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należnych zobowiązań Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ocenę zaprezentowaną przez organ I instancji w decyzji z dnia "[...]".

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w trakcie przeprowadzanej kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Skarżącego świadczył o zaistnieniu obawy co do wykonania przewidywanego zobowiązania. W szczególności organ uwzględnił takie przesłanki, jak: wysoką kwotę zobowiązania, dokonywanie, czynności polegających na zbywaniu majątku, zmiana profilu w prowadzonej przez Pana K. O. działalności gospodarczej, zbiegająca się z wykazywaniem znacznie mniejszych kwot obrotu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej od stycznia 2010 roku, znaczny spadek ilości zatrudnianych pracowników w firmie Podatnika po roku 2009, to przesłanki dające podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo organ podatkowy I instancji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wykazał, że w zestawieniu z obecną sytuacją finansową i majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok nie zostanie wykonane.

Ustosunkowując się do kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 4.803.619,00 zł należy stwierdzić, iż została ona określona przede wszystkim w oparciu o ustalenia zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskującym o dokonanie zabezpieczenia. Wymienioną kwotę obliczono w wyniku uwzględnienia przedmiotowych ustaleń (tj. wartości umorzonej przez bank wierzytelności w ramach przychodu z innych źródeł) i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok na podstawie zeznania rocznego Podatnika PIT-37. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, iż kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji o zabezpieczeniu jest jedynie przybliżoną wartością, bo wyłącznie taką kwotę wskazuje się w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów, iż organy podatkowe przyjęły bezpodstawnie, że warunkiem dopuszczalności ustanowienia zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest obawa co do wyłącznie dobrowolnego uiszczenia zobowiązania, organ II instancji wskazał w decyzji, iż z treści decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, że powzięto uzasadnioną . obawę co do uiszczenia przyszłych zobowiązań, zarówno w sposób dobrowolny, jak i poprzez egzekucję administracyjną.

Zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzenia: "możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji", "czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłych należnych bardzo wysokich zobowiązań Podatnika" itp. wyraźnie wskazują, iż organ podatkowy dostrzegł obawę zarówno co do dobrowolnego uiszczenia przyszłych należności, jak i co do możliwości ich wyegzekwowania.

Za chybione należy uznać także stanowisko Skarżącego, jakoby niewłaściwie organy

podatkowe uznały istnienie obiektywnej i uzasadnionej obawy co do przymusowego uiszczenia zabezpieczonego zobowiązania w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]". W postanowieniu tym organ podatkowy uznał wniesiony zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i zajęcia prawa majątkowego z tytułu wszelkich umów zawartych ze Spółką "A" i uchylił przedmiotowe zajęcia. Odmówił natomiast uznania zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia w postaci zajęcia prawa majątkowego z tytułu dywidendy w zysku Spółki "A". Jak wynika z postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wystarczającym dla zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. będzie zajęcie wierzytelności z tytułu dywidendy w zysku Spółki "A" oraz wierzytelności dotyczącej udziałów w Spółce "A". Nie oznacza to jednakże, wbrew sugestiom skargi, że niesłusznie i bezpodstawnie organy podatkowe uznały fakt istnienia obiektywnej i uzasadnionej obawy co do przymusowego uiszczenia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia, jakichkolwiek, przesądza właśnie o istnieniu obiektywnej i uzasadnionej obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania, czyli konieczne jest w takiej sytuacji prowadzenie postępowania i ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i właśnie z tej ustawy wynika możliwość wnoszenia środków zaskarżenia, Skarżący z tej możliwości skorzystał, co właśnie potwierdza wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia "[...]", Nr "[...]".

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego w kwestii "bardzo wysokiej kwoty zobowiązania" . Jakkolwiek kwota zobowiązania, jej wysokość, jest kategorią bardzo względną, indywidualnie właściwą to jednakże przy zobowiązaniach rzędu kilku milionów złotych, niezależnie od majętności podatnika, trudno mówić" iż twierdzenie o bardzo wysokiej kwocie, jest "subiektywne", "względne" i "pozbawione doniosłości prawnej".

Odnośnie poziomu zatrudnienia pracowników w firmie Pana K. O., organ odwoławczy zgadza się z opinią Skarżącego, iż fundusz płac dla pracodawcy stanowi jedno z największych obciążeń. W przedmiotowej sprawie znaczne zmniejszenie zatrudnienia w Zakładzie "A" K. O., w świetle pozostałych okoliczności - spadek obrotów, zmiana profilu działalności, niskie dochody, wskazywało na minimalizowanie potencjału prowadzonej przez K. O. działalności gospodarczej pod firmą Zakład "A" K. O..

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy , iż zapadły one w indywidualnych sprawach na tle konkretnego stanu faktycznego a w związku z tym, nie są one dla Sądu wiążące. Nie mogą zatem stanowić podstawy do zmiany, bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Należy przy tym podkreślić, że podstawą zastosowania zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie nie była wyłącznie wysoka kwota przyszłego zobowiązania, Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wnikliwie i szczegółowo zbadał sytuację finansową i majątkową K. O. na przestrzeni kilku lat. Obiektywnie ocenił działania Strony. Uwzględnił wszelkie okoliczności istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. W sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, którego całokształt został następnie poddany dogłębnej analizie, organ podatkowy I i II instancji rzeczowo ustaliły i rozważyły stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, słusznie została wydana decyzja o zabezpieczeniu na majątku Podatnika i majątku wspólnym oraz ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego (art. 33 Ordynacji podatkowej), ani przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.