Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2668/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i ust. 11,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. S. – C. G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ...października 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z ... lutego 2012 roku nr ...; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. S. – C. G. S. kwotę ... zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

G. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "..." (dalej: Skarżący lub Podatnik) w dniu ... sierpnia 2010 r. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nr ..., w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki ..., o nr VIN: ..., rok produkcji 2008, pojemność silnika ... cm3 .

W złożonej deklaracji Podatnik wykazał podstawę obliczenia podatku w kwocie ... zł, stawkę podatku - 18.6% i kwotę podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dołączył, m.in. dowód odprawy celnej powyższego samochodu osobowego przywiezionego z USA, dokonanej w dniu ... czerwca 2010 r. w Głównym Urzędzie Celnym w B. (...). W dniu ... sierpnia 2010 r. Podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego w wysokości ... zł na konto Izby Celnej w W.

Naczelnik Urzędu Celnego w C., pismem z ... sierpnia 2010 r., wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W uzasadnieniu wezwania organ podał, że z systemu wyceny wartości pojazdów E. wartość pojazdu wynosi ... zł.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Podatnik odmówił zmiany podstawy opodatkowania i wniósł o uwzględnienie przedłożonej opinii nr ... z dnia ... lipca 2010 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego M. M.

Postanowieniem z ... listopada 2011 r. nr ... Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki ..., o nr VIN: ..., rok produkcji 2008, pojemność silnika ... cm3.

Następnie decyzją nr ... z dnia ... lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C.(dalej: organ I instancji) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie ... zł. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze. zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby lub organ odwoławczy) decyzją z... października 2013 r., nr ... utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie czy cena samochodu osobowego zakupionego przez Podatnika w USA mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, bowiem dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku amerykańskim nie można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy. Kierując się powyższym dyrektor rozszerzył granice postępowania dowodowego, na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji i znalazł na stronach internetowych "www.autobidmaster.com" oraz ,,www.dccodcthis.com" oferty sprzedaży w dniu ... kwietnia 2010 r. identycznego oraz nowo wyprodukowanego pojazdu będącego przedmiotem postępowania. Jak wynika z ofert, wartość używanego (uszkodzonego) samochodu marki ... o nr VIN: ... w dniu ... kwietnia 2010 r. wynosiła ... dolarów amerykańskich przy czym pojazd ten wymaga napraw ("Repair Cost $... USD")., zaś cena nowego samochodu na dzień ... października 2013 r. wynosiła ... dolarów amerykańskich.

Dyrektor Izby wskazał, że Podatnik wg. rachunku sprzedaży z ... kwietnia 2010 r. kupił na terenie USA samochód osobowy marki ... o numerze VIN: ..., rok produkcji 2008, za kwotę ... dolarów amerykańskich. Wyjaśnił, że różnica między ceną transakcyjną, którą Podatnik zapłacił amerykańskiemu sprzedawcy (... dolarów amerykańskich), a ceną za jaką pojazd ten został wystawiony do sprzedaży na stronie internetowej "www.autobidmaster.com" (... dolarów amerykańskich) wynosi ... dolarów amerykańskich, tj. ...%, z tym, że uwzględniając koszty naprawy oszacowane na poziomie ... dolarów amerykańskich, różnica wynosi ...dolarów amerykańskich. Analogicznie różnica między ceną transakcyjną, którą Podatnik zapłacił amerykańskiemu sprzedawcy (... dolarów amerykańskich), a ceną nowo wyprodukowanego samochodu (tj. ... dolarów amerykańskich) wynosi ... dolarów amerykańskich, tj. ...%. Organ odwoławczy podkreślił, że jeśli cena rynkowa po 3 latach od daty zakupu samochodu osobowego jest stosunkowo wysoka to wskazuje, iż cena transakcyjna, którą zapłacił Podatnik mogła znacznie odbiegać od tej pierwszej. Ponadto, Podatnik nie wskazał okoliczności, które powodowałyby różnice między ceną rynkową a ceną transakcyjną.

Zdaniem Dyrektora Izby z powyższego porównania wynika, że kwota, jaką Podatnik zapłacił za samochód osobowy marki ... całkowicie odbiega od ceny przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim, bowiem ten sam model i rocznik, o tej samej pojemności i liczbie lat, wówczas wart był znacznie więcej. W ocenie organu odwoławczego, brak jest uzasadnionej przyczyny, która pozwalałaby na przyjęcie ceny zakupu ww. samochodu jako podstawy opodatkowania co oznacza, że zasadna jest weryfikacja podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy przyjął wycenę samochodu nr ... z ... lipca 2010 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego - przedłożoną przez skarżącego na wezwanie organu - jako dowód w sprawie, który należy ocenić zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach powyższej oceny uznał za wiarygodną przyjętą przez rzeczoznawcę wartość bazową brutto samochodu w kwocie ... zł, bowiem wartość ta wynika z cen katalogowych. Jednocześnie potwierdził prawidłowość zastosowanej - przy wyliczeniu wartości rynkowej pojazdu – metody stopnia uszkodzenia pojazdu.

Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zastosowanych przez rzeczoznawcę, przy wycenie wartości pojazdu, korekt. Stwierdził, że fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzanych indywidualnie jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych i eksploatowanych w kraju. W znacznej mierze o wpływie importu prywatnego na wartość konkretnego samochodu decyduje rynek. Przede wszystkim będą to okoliczności związane z potencjalnymi oczekiwaniami nabywców oraz popytem i podażą. W związku z powyższym wszelkie korekty z tytułu indywidualnego przywozu samochodu z zagranicy posiadają charakter subiektywny. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby, brak jest podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu korekty z tytułu indywidualnego zakupu pojazdu za granicą (import prywatny). Taka korekta nie mieści się bowiem w definicji średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się do korekty z tytułu współczynnika zbywalności organ stwierdził, że zbywalność uszkodzonego samochodu zależny głównie od jego popularności rynkowej, mierzonej łatwością sprzedaży w stanie uszkodzonym lub po naprawie. Wiąże się również z możliwością pozyskania tanich części (od producenta, pochodzących z obrotu poza siecią producenta, albo z odzysku), wieku pojazdu, a także zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby, zbywalność pojazdu i wynikający z niej współczynnik zbywalności, stanowią miarę czynnika o charakterze subiektywnym, zależnym od lokalnych upodobań rynkowych, lokalnego popytu i podaży samochodów. Nie mieści się ona zatem w "pojęciu średniej wartości" rynkowej samochodów osobowych, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując powyższą część rozważań organ odwoławczy uznał ustalenia rzeczoznawcy zawarte w opinii nr [...] za wiarygodne, jednak z pominięciem ww. korekt pomniejszających wartość rynkową samochodu marki .... Ustalona w powyższy sposób wartość rynkowa pojazdu wyniosła ... zł., natomiast po odliczeniu podatku od towarów i usług ze stawką 22% oraz podatku akcyzowego ze stawką 18,6 % wartość wyniosła ... zł.

Następnie Dyrektor Izby wyjaśnił, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostało zdefiniowane w ustawie, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego (por. PWN. CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). Wskazał również, że w doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski. komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. II). W ocenie organu odwoławczego nie można jednak, tak jak to czyni doktryna, sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawą opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać, czy to odstępstwo jest istotne (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 317/10 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Bk 316/10).

Zdaniem Dyrektora Izby, w omawianej sprawie, różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (... zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez Podatnika (... zł) jest na tyle istotna (... zł, ok. 30%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby stwierdził, że organ pierwszej instancji właściwie wyliczył średnią wartość rynkową pojazdu na podstawie przedłożonej opinii rzeczoznawcy. Jakkolwiek dowód ten jest dokumentem prywatnym, to niewątpliwie zawiera również wiadomości specjalne, których to organ podatkowy nie posiada. Dokument ten winien być poddany analizie organu podatkowego I instancji i w świetle normy prawnej, zawartej w art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a., odpowiednio zinterpretowany na potrzeby opodatkowania akcyzą spornego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, iż samo sporządzenie i podpisanie dokumentu (w sprawie opinii nr ...) przez rzeczoznawcę samochodowego w rozumieniu art. 79a Prawa o ruchu drogowym, nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż dokument taki jest dokumentem urzędowym. Rzeczoznawca samochodowy nie jest bowiem organem władzy publicznej. Stąd szczególna moc dowodowa dokumentów sporządzanych przez rzeczoznawców samochodowych może wynikać jedynie z przepisu prawa, który uprawnia ich do wydania takiego dokumentu (art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej). W Prawie o ruchu drogowym nie przewidziano i nie zastrzeżono dla rzeczoznawców samochodowych jakichkolwiek innych czynności dla nich tylko właściwych. Ustawa ta nie statuuje zatem uprawnienia do wydawania ocen/opinii technicznych w przedmiocie określenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych przez rzeczoznawców samochodowych. Przyjmując jako dowód w sprawie wycenę przedłożoną przez stronę postępowania należy pamiętać, iż dokumentowi takiemu nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 372/11).

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie było konieczności powołania biegłego w celu weryfikacji przedkładanych przez Podatnika dowodów. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wartości dowodowej uzupełniającej opinii rzeczoznawcy nr ... Jedynie, w ramach przysługującego uprawnienia do oceny przedłożonego dowodu, dokonano weryfikacji końcowych obliczeń rzeczoznawcy, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej spornego samochodu, o której mowa w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutem Strony odnośnie błędnego ustalenia stanu faktycznego, wynikającego z naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił w nawiązaniu do art. 180 Ordynacji podatkowej, że prowadzone postępowanie podatkowe dopuszczało wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym, za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut o pominięciu korekty ze względu na indywidualny zakup za granicą, współczynnika zbywalności oraz niekonsekwencję w przypadku uznania korekty ze względu na liczbę właścicieli z przedmiotowej wyceny rzeczoznawcy, bowiem wynikały one z subiektywnej oceny i upodobania nabywcy.

W rezultacie Dyrektor Izby zauważył, iż działanie zarówno organu podatkowego I instancji, jak i organu odwoławczego odbywało się wyłącznie w granicach prawa z uwzględnieniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku postępowania organy podatkowe kierowały się realizacją naczelnej zasady prawdy obiektywnej w ścisłym związku z zasadą praworządności. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego oparte było na podstawie przedłożonych oraz przeprowadzonych dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz odwoławczym. Zarówno na szczeblu I i II instancji zapewniono Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu:

1. art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie skutkujące ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu;

2. art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, objawiające się w przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być przyjęta jako średnia wartość rynkowa samochodu osobowego;

3. art. 120 oraz 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez:

a) obrazę zasady działania w sposób budzący zaufanie strony, z uwagi na to, że sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji sugeruje, iż dążyły one do ustalenia wartości pojazdu w oparciu o średnią cenę rynkową, o czym świadczy to, iż organ I instancji nie dokonał porównania podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącego z cenami obowiązującymi na rynku USA, natomiast organ II instancji przy dokonywaniu tego porównania zignorował koszt naprawy pojazdu;

b) aprobatę działania organu I instancji, który początkowo pominął wskazywane przez Skarżącego okoliczności (w tym opinii biegłego) wyjaśniające różnicę pomiędzy średnią ceną rynkową auta a wartością zadeklarowaną przez Skarżącego, a następnie uwzględnił te okoliczności w przeważającym stopniu;

4. art. 121 § 1 i 2 ordynacji podatkowej przez zawarcie w treści decyzji błędnego pouczenia co do sposobu obliczenia wysokości odsetek, które podatnik powinien uregulować, stwierdzając, że okres o którym mowa w art. 54 § 1pkt 7 ordynacji podatkowej nie ma w zaistniałej sprawie zastosowania;

5. art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego oraz art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Skarżący dopatruje się naruszenia wymienionych przepisów w tym, że w postępowaniu nie został powołany biegły rzeczoznawca w celu weryfikacji okoliczności o których mowa w opinii i na które wskazywał Skarżący;

6. art. 191 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów skutkujących przyjęciem, iż cenę uszkodzonego auta uregulowaną przez Skarżącego należy zestawić z ceną tego auta bez uwzględnienia kosztów naprawy;

7. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie objawiające się w nie uzasadnieniu dlaczego do porównania wartości pojazdu przyjęta została wartość nieuwzględniająca kosztów naprawy pojazdu, co uniemożliwia weryfikację słuszności prezentowanych przez organ twierdzeń;

8. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na odrzuceniu korekt, który biegły rzeczoznawca przyjął w złożonej przez Skarżącego opinii.

W motywach skargi zawarto szczegółowe rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Rozpatrując skargę, w kontekście powyższych regulacji prawnych, na decyzję Dyrektora Izby Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez Skarżącego podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia z N. do Polski) samochodu marki ..., o nr VIN: ..., rok produkcji 2008, pojemność silnika ... cm3 (dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej - ...) uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze. zm.; dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast art. 104 u.p.a. reguluje kwestię określenia wysokości podstawy opodatkowania i m.in. dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 108 ust. 9 u.p.a.). W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powyżej powołanych przepisów prawnych wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia ‘’uzasadnionej przyczyny’’ znacznej różnicy między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka ‘’uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni podziela stanowisko i oceny prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 103/10 oraz w - powołanych w jego uzasadnieniu - innych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki dostępne na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy wyrok zapadł w podobnym stanie faktycznym - samochód nabyty został w USA, sprowadzony do N., cło i podatek importowy opłacony został w N. a następnie nastąpiło przemieszczenie pojazdu do Polski. Wskazany wyrok wprawdzie analizował stan prawny obowiązujący w sierpniu 2008 r., a więc w szczególności art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), lecz mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. mają identyczne brzmienie. Rozważania NSA zachowały więc aktualność i mają pełne odniesienie do sprawy niniejszej. NSA stwierdził, że procedura ‘’urealniania’’ podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym, powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód faktycznie został zakupiony. W szczególności celem jego nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast zapobieganie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Z przepisu nie wynika, że ‘’uzasadniona przyczyna’’ różnicy ceny ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, wad fizycznych i prawnych itd. Uzasadnioną przyczynę różnicy ceny i średniej wartości na rynku krajowym może stanowić odmienność rynków, na których samochody nabyto. Powszechnie wiadome jest, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku amerykańskim znacznie niższe niż w Europie i to właśnie stanowi istotną zachętę do sprowadzania ich z USA. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do ‘’uzasadnionych przyczyn’’ dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Zdaniem NSA dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o ‘’uzasadnionej przyczynie’’.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dowolny uznały, że zadeklarowana przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., o nr VIN: ..., rok produkcji 2008, pojemność silnika ... cm3 – bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organy podatkowe - orzekające w rozpatrywanej sprawie w obu instancjach - nie wykazały, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania odbiega od cen występujących na rynku amerykańskim dla takiego samego lub zbliżonego samochodu marki ... w dacie nabycia samochodu w USA. Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. w ogóle nie analizował cen samochodów używanych dostępnych na rynku amerykańskim i nie porównywał ich do wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania, a pomimo tego rozstrzygnął o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... Dyrektor Izby - dostrzegając deficyt w powyższym zakresie w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji – dokonał ustaleń faktycznych w zakresie cen sprzedaży samochodów występujących na runku amerykańskim. Organ odwoławczy ustalił, w oparciu o informacje zawarte na amerykańskich stronach internetowych, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wartość nabytego przez Skarżącego w USA używanego i uszkodzonego samochodu osobowego marki ... została określona w kwocie ... dolarów amerykańskich, przy czym koszt naprawy tego samochodu został określony w ofercie internetowej w kwocie ... dolarów amerykańskich. Wskazał nadto, że cena nowego samochodu na dzień ... października 2013 r. wynosiła ... dolarów amerykańskich. Następnie organ ustalił, że różnica pomiędzy ceną jaką Skarżący zapłacił amerykańskiemu sprzedawcy, wynikającą z rachunku sprzedaży (... dolarów amerykańskich) a ceną za jaką pojazd wystawiony został na sprzedaż (... dolarów amerykańskich) wynosi ...% co zdaniem organu miało uzasadniać przeprowadzoną weryfikację podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu odwoławczego jest wadliwe ponieważ przy zastosowanym wyliczeniu rozbieżności cen samochodu nie uwzględniono w ogóle kosztów naprawy nabytego przez Skarżącego samochodu, określonych w wysokości ... dolarów amerykańskich. W sytuacji gdy organ uznaje za wiarygodne informacje uzyskane z ogólnie dostępnych źródeł internetowych i nie kwestionuje ich w żadnym zakresie, to nie powinien posługiwać się tymi danymi w sposób wybiórczy, lecz uwzględnić ich wszystkie elementy. Przyjęcie przez organ jako podstawy swych ustaleń ceny używanego, kilkuletniego i uszkodzonego samochodu marki ... na poziomie ... dolarów amerykańskich, bez uwzględnienia kosztów jego naprawy, jest nieracjonalne i nie dające się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego, ponieważ musi doprowadzić do wniosku, że łączny koszt związany z nabyciem takiego samochodu (z uwzględnieniem kosztu jego naprawy) przekraczałby kwotę ... dolarów amerykańskich, czyli przewyższałby znacznie cenę nabycia nowego samochodu tej samej marki wskazaną przez organ na poziomie ... dolarów amerykańskich.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały w ogóle, by wartość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Skarżącego została zaniżona, czy też, że wskazana cena całkowicie odbiega - na niekorzyść Skarżącego - od cen amerykańskich adekwatnych do czasu nabycia dla takich samych samochodów. W sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów upoważniających organy do określenia podstawy opodatkowania, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. W ocenie Sądu zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, które obligują organy podatkowe do: podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej) do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) a także do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny wziąć pod uwagę zaprezentowaną powyżej ocenę prawną. W szczególności winny mieć na względzie, że dopóki wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, brak jest podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a. Odmiennych ustaleń i ocen w niniejszej sprawie organy podatkowe - w sposób zasadny - nie wyprowadziły, wychodząc z błędnego założenia, że należy odnieść podstawę opodatkowania do ceny samochodu zawartej w ogłoszeniu internetowym bez uwzględnienia wskazanych w ogłoszeniu kosztów naprawy samochodu.

Mając na względzie wszystko powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. W pkt 3 sentencji wyroku Sąd orzekł, na podstawie art. 152 p.p.s.a., w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji.