Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1089/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1, art.8 ust 1 i 2 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1089/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r., sprawy ze skargi M. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. M. S.A. w K. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy, w związku z czym nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych. Projekty te realizowane są w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z zamawiającym. W zakresie pewnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane). W zawieranych z podwykonawcami umowami Spółka zastrzega sobie prawo do obciążenia podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, zwanemu dalej "Podwykonawcą zastępczym" lub wykonanego własnymi zasobami) w przypadku gdy:

1. w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podwykonawca nie wykonuje zleconych prac w terminach przewidzianych w umowie bądź wykonuje je w sposób wadliwy lub nienależyty (np. w niepełnym zakresie);

2. po zakończeniu projektu budowlanego, podwykonawca uchyla się od naprawy usterek/wad, stwierdzonych protokolarnie, w odniesieniu do których usunięcia zobowiązuje go umowa ze Spółką.

Wykonanie powyższych napraw/robót przez Spółkę, zamiast Podwykonawcy może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonywania prac/usunięcia wad.

W tego typu sytuacjach, w oparciu o zapisy umowne, Spółka, jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy, zleca Podwykonawcy zastępczemu bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża Podwykonawcę.

Ponadto, umowy zawierane przez spółkę przewidują przypadki obciążenia Podwykonawców dodatkowymi kosztami poniesionymi przez Spółkę w sytuacji przedłużenia prac (w przypadkach nieterminowego wykonywania prac przez Podwykonawcę) - jak przykładowo wydatkami związanymi z utrzymaniem zaplecza budowy, wynajmu sprzętu itd.

Powyżej wskazane obciążenie kosztami stanowi z perspektywy spółki rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie (ew. zlecenia ich Podwykonawcy zastępczemu) i na własną odpowiedzialność.

Niezależnie od wskazanego wyżej zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 2 wyżej, Spółka jest uprawniona do żądania zapłaty przez Podwykonawcę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez Podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięciu przez niego wad w terminie.

W związku z powyższym w przypadku zaistnienia przedstawionych powyżej zaniedbań, do których dopuszcza się Podwykonawca może dojść do sytuacji, w której Spółka nakłada na Podwykonawcę kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy, nieterminowego zakończenia robót budowlanych oraz nieterminowego lub niewłaściwego usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub okresie gwarancji jakości lub rękojmi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 27 marca 1996 do dnia dzisiejszego w pełnym zakresie swojej działalności,

2. wnioskodawca potwierdza, że umowy zawierane z podwykonawcami zawierają zobowiązanie podwykonawcy do terminowego i należytego wykonania usług (prac budowlanych).

3.żądanie/uprawnienie Wnioskodawcy o zapłatę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięcia przez niego wad w terminie, wynika z postanowień umów o roboty budowlane zawieranych każdorazowo z podwykonawcą,

4. na koszty wykonawstwa zastępczego zleconego innemu podmiotowi składają się koszty związane z zakupem usługi budowlanej bądź zakupem materiałów budowlanych. Na koszty wykonania zastępczego wewnętrznego składają się zwykle koszty wynagrodzeń pracowników własnych oraz koszty zakupu materiałów. Wykonawca ponosi te koszty w celu zrealizowania w terminie i właściwej jakości głównej usługi budowlanej (całościowej inwestycji) na rzecz Inwestora. Wnioskodawca zaznacza, że nabyte usługi budowlane oraz nabyte materiały odsprzedawane są do Inwestora (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) jako część składowa głównej usługi budowlanej - Inwestycji. Koszt nabytych usług wykonania zastępczego, zakupu materiałów stanowi jedynie podstawę do wyliczenia kary umownej/odszkodowania od podwykonawcy, który dopuścił się zaniedbań skutkujących koniecznością uruchomienia procedury wykonania zastępczego.

Jednocześnie Wnioskodawca podtrzymuje/precyzuje, iż przedmiotem zapytania jest potwierdzenie, iż koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy/kar zawartych w umowie i w związku z czym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Sposób dokumentowania tych obciążeń nie jest przedmiotem złożonego przez Wykonawcę wniosku.

Kwestia obciążenia podwykonawcy dodatkowymi kosztami w sytuacji przedłużenia się prac (np. utrzymanie zaplecza budowy, wynajem sprzętu itp.) nie jest przedmiotem złożonego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy/kar zawartych w umowie i w związku z czym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem wnioskodawcy koszty te oraz kary mają charakter odszkodowawczy i nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT

Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2014r. znak: IBPPI/443-1054/13/AZb, Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kar umownych, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań,

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego wykonanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań.

W uzasadnieniu podano, że koszty wykonawstwa zastępczego realizowane przez osoby trzecie (Podwykonawcę zastępczego) oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności, lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez wnioskodawcę od podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy. Zatem w/w. koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mające charakter odszkodowawczy nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Inaczej jest co do opodatkowania kosztów wykonania zastępczego dokonanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań. W sytuacji gdy spółka, w oparciu o zapisy umowne, sama dokonuje odpowiednich napraw, wówczas ich kosztami obciąża podwykonawcę. Na koszty wykonania zastępczego wewnętrznego składają się zwykle koszty wynagrodzeń pracowników własnych oraz koszty zakupu materiałów. Świadczenie polegające na usunięciu usterek/wad lub zastępczym wykonaniu usługi przez wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy stanowi świadczenie usługi w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o Vat. Wnioskodawca realizuje tutaj określone naprawy/roboty na rzecz podwykonawcy zwalniając go tym samym z obowiązku wykonania tych prac. W zamian za wykonanie w/w. czynności wnioskodawca obciąża podwykonawcę wynagrodzeniem za wykonane prace. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie występuje świadczenie wzajemne. Tym samym obciążenie podwykonawcy kosztami za usunięcie usterek/wad lub zastępcze wykonanie usługi siłami własnymi, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 10 marca 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 9 kwietnia 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

M. S.A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że obciążenie przez stronę skarżącą podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanymi przez stronę skarżącą własnymi zasobami stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT,

- przepisów prawa proceduralnego tj. art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów, oraz

- art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie strony skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi wyłącznie do zwrotu kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w celu usunięcia wad i usterek, do których usunięcia Podwykonawca jest zobowiązany zapisami umownymi, a od których usunięcia się uchyla. Strona skarżąca nie chcąc narażać się na kary finansowe ze strony Inwestora usuwa usterki/wykonuje niezbędne prace (na rzecz Zamawiającego) wykorzystując do tego celu, w niektórych przypadkach, własne zasoby. Zatem obciążenie Podwykonawców kosztami prac, jakie strona skarżąca musiała sama wykonać ma dla niej charakter jedynie odszkodowawczy, za którym nie idzie żadne świadczenie wzajemne. Przyjęcie stanowiska, iż koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez stronę skarżącą stanowią podstawę opodatkowania usługi realizowanej na rzecz niesolidnego Podwykonawcy stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie podatkiem VAT tychże kosztów - raz jako świadczenia realizowanego na rzecz tegoż niesolidnego Podwykonawcy, a następnie zaś jako świadczenia dokonywanego na rzecz Zamawiającego.

Strona skarżąca podała przy tym, że właściwym i wyłącznym odbiorcą/konsumentem czynności wykonywanych w ramach wykonawstwa zastępczego jest Zamawiający. Potraktowanie wykonawstwa zastępczego wykonanego własnymi siłami, jako usługi świadczonej na rzecz niesolidnego Podwykonawcy prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem tej samej transakcji: raz jako usługi świadczonej na rzecz Podwykonawcy, drugi raz jako usługi świadczonej na rzecz Zamawiającego. Jest to zaś niedopuszczalne w polskim systemie prawa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), jak również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 roku, sygn. akt [...] oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku sygn. akt [...]. Podwójne opodatkowanie podatkiem VAT jest również niedopuszczalne na gruncie wspólnotowego systemu prawa. Jak stanowi art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 i art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy - Państwa Członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszystkich niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. W związku z tym obciążenie Podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego realizowanego przez stronę skarżącą własnymi siłami nie może prowadzić do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tegoż Podwykonawcy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej i zasądzenie kosztów

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 ustawy o p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty powołane w skardze są uzasadnione.

U podstaw takiej oceny leży w pierwszej kolejności podzielenie racji skarżącej, iż organ wydający interpretację w sposób niedopuszczalny zróżnicował sytuację prawną wykonawcy dochodzącego od podwykonawców kosztów wykonania zastępczego uzależniając ją od sposobu realizacji tegoż wykonania, a to czy jest ono dokonywane przez osoby trzecie, czy też przez samego wykonawcę. W pierwszym bowiem wypadku organ przyznaje owym kosztom status odszkodowawczy, w drugim zaś charakteru takiego rzeczonym kosztom odmawia. Tymczasem zauważyć należy, iż oba te wykonania zastępcze mają tożsamy cel, to jest zmierzają do naprawienie szkody wynikłej z niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania. Wbrew twierdzeniom organu wykonanie zastępcze dokonywane samodzielnie przez wykonawcę nie jest determinowane świadczeniem wzajemnym podwykonawcy, wszak sytuacja tego ostatniego jest analogiczna, jak w przypadku realizacji wykonania zastępczego przez osoby trzecie, a z tym przypadkiem organ nie łączy przecież istnienia świadczenia wzajemnego. Trudno zresztą przyjąć, aby istniały ku temu jakiekolwiek, w tym zwłaszcza normatywne racje. Słusznie też akcentuje strona skarżąca, że nierzetelny podwykonawca nie może być potraktowany jako konsument (beneficjent) czynności wykonawstwa zastępczego realizowanego przez spółkę, albowiem z treści wniosku jasno wynika, że spółka ta - nie chcąc narażać się na kary finansowe ze strony inwestora, sama usuwa usterki wykorzystując do tego celu własne zasoby, a zatem w opisanym stanie faktycznym dochodzi jedynie do zwrotu na jej rzecz poniesionych w związku z tym kosztów sanacji usterki, której nie usunie podwykonawca. W konsekwencji podzielić należy przedstawiony w skardze pogląd, że obciążenie podwykonawców kosztami powyższych prac ma charakter jedynie odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie wykonawca.

Trafny jest przy tym argument, że obciążenie podatkiem VAT kosztów wykonania zastępczego realizowanego własnymi środkami skarżącej stanowiłoby w istocie rzeczy podwójne opodatkowanie tożsamych kosztów, a to z jednej strony jako świadczenia realizowanego na rzecz podwykonawcy uchylającego się od wykonania zastępczego, a z drugiej usługi wykonywanej dla inwestora. Tymczasem byłoby to sprzeczne z postulatem unikania podwójnego opodatkowania podatkiem VAT wynikającym tak z systemu prawa rodzimego jak i wspólnotowego. Doszło zatem do naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, a to przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty wykonania zastępczego dokonanego własnymi zasobami wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W następstwie przedstawionej oceny uprawniony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ poprzez merytorycznie wadliwą interpretację także przepisów proceduralnych, a to art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej statuujących zasady działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu.