Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 96/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 3 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.319 zł (cztery tysiące trzysta dziewiętnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 3 stycznia 2017r. do Urzędu Miasta N. wpłynął wniosek P. sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w łącznej wysokości 30.734,00 zł. Do wniosku dołączono korektę deklaracji. Korekta w każdym przypadku polegała na wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (w tym takich elementów jak: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej), które w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka zakwalifikowała do kategorii budowli.

1.2. Decyzją z 21 sierpnia 2017r. nr [...] Prezydent Miasta N. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 551,00 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 542.487,00zł.

1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

1.4. Samorządowe Kolegium odwoławcze w N. decyzją z 31 stycznia 2018r. uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność ustalenia przeznaczenia i funkcji przedmiotów, których wycofania z opodatkowania domaga się Spółka. Dopiero wówczas możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy zachodzi - w konkretnym przypadku, nie zaś ogólnie w stosunku do bliżej niescharakteryzowanego i nie opisanego elementu infrastruktury gazowej (sieci gazowej) - związek o charakterze techniczno-użytkowym, który zapewnia możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego funkcją.

1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji – decyzją z 11 kwietnia 2019r. nr [...] – stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 424,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 542.614,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ przypomniał, że Spółka nie kwestionuje podstawy opodatkowania gruntów i budynków, a istotą sporu jest podstawa opodatkowania budowli. To znaczy czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach i punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, a następnie posiłkując się poglądami judykatury przedstawił sposób ich stosowania, który legł u podstawy jego rozstrzygnięcia. Ustalenia te poczynione zostały w głównej mierze na podstawie dowodu z oględzin przeprowadzonego w dniach 23 i 29 maja 2017r. W konkluzjach organ podatkowy I instancji stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Organ uwzględnił natomiast wniosek w przypadku rejestratorów MAC, przyjmując, że układy i punkty redukcyjno-pomiarowe mogą pracować bez rejestratorów przepływu. Urządzenia te nie są bowiem konieczne do prawidłowej pracy stacji oraz nie mieszczą się w pojęciu obiektu budowlanego.

1.6. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. W jego uzasadnieniu zwrócono uwagę, że prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Ustawodawca uznaje gazociąg za samodzielną budowlę, wskazując równocześnie, że charakterystyczną cechą tej budowli jest jej długość. Podatnik nie kwestionuje zarazem obowiązku opodatkowania gazociągu, który został ujęty w jego deklaracji. Powołując się na orzecznictwo stwierdzono, że określenie całości techniczno-użytkowej należy odnieść do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. W przekonaniu Spółki nie znajduje podstaw próba analizy istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji gazowej a gazociągiem - każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakakolwiek próba wykazania związków techniczno-użytkowych pomiędzy gazociągiem, stanowiącym odrębny obiekt (opodatkowany jako budowla), a urządzeniami technicznymi stacji jest nieuprawniona i prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania. Gazociąg oraz urządzenia gazowe powinny być analizowane pod kątem uznania ich za budowle jako odrębne obiekty.

1.7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. decyzją z 3 października 2019r. nr [...] stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 5.356,94 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. (po zaokrągleniu) w wysokości 537.682,00 zł.

W uzasadnieniu przyjęto, po pierwsze, że stacja redukcyjno-pomiarowa służy redukcji gazu i pomiarom jego przepływu w obrębie sieci gazowej; po drugie, że punkt redukcyjno-pomiarowy spełnia tą samą funkcje, ale zamontowany jest na przyłączu gazowym, rozdzielając sieć gazową od instalacji gazowej odbiorcy. Przeznaczeniem tych obiektów jest transport gazu ziemnego. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, zapewniającą możliwość korzystania z obiektu celem transportu gazu ziemnego. Odmiennie natomiast, zdaniem Kolegium, jest w przypadku punktów i układów redukcyjno-pomiarowych. Te ostatnie zamontowane są na przyłączach gazowych i stanowią rzeczywistą techniczną granicę między siecią gazową przedsiębiorstwa a instalacją gazową odbiorcy gazu. Nie stanowią urządzeń budowlanych związanych z budowlą w postaci sieci gazowej.

2.1. Pismem z 12 listopada 2019r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

> art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

> art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

> art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, czy siecią gazową;

> art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

> art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b. poprzez błędną wykładnię i przesądzenie o elementach sieci gazowej i gazociągu poprzez twierdzenie o powiązaniach o charakterze techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem lub siecią gazową, bowiem bezsprzecznie - zdaniem Organu odwoławczego - gazociąg i sieć gazowa podlegają opodatkowaniu: "Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sporne obiekty jako urządzenia techniczne lub zespoły takich urządzeń są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budowlą, jej częścią lub urządzeniem budowlanym, w taki sposób aby zapewniona była możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego funkcją. Odpowiedzieć więc trzeba w pierwszej kolejności na pytania jakie jest przeznaczenie (funkcja) gazociągu i sieci gazowej. Obiekty te bezspornie są przecież budowlą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

> art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji uznanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone jedynie przez pryzmat definicji sieci gazowej, gazociągu, stacji i punktów gazowych zawartych w przepisach technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

> art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości kierowanie się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania;

Podniesiono również zarzut naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

> art. 210 § 1 i 9 i § 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione;

> art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017r, sygn. akt SK 48/15. jak i z dnia 13 grudnia 2011r. sygn. akt P 33/09;

> art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w u.p.o.l., co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową (używając tych pojęć zamiennie), które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

> art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

> art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

• zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

• nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji:

> niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta N. i orzeczenie nadpłaty jedynie w części.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczego w N. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1427/19 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że – zdaniem Sądu – istotą rzeczy w niniejszej sprawie była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu konieczne było zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, to jest czy stanowią całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu organy zebrały dowody w wymaganym zakresie. Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów, że nie jest możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych. Sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli. Sprzeczne w ocenie sądu I instancji z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. jest uznawanie, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery. Stację można odłączyć i zastąpić ją inną, co jednak nie świadczy jeszcze o braku połączenia technicznego. Odnosząc się do kwestii kontenera, Sąd zauważył, że jest on wprost wskazany jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 p.b. Ze względu na swoje cechy konstrukcyjne nie może być zakwalifikowany jako budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz jako budowla. W konsekwencji, zdaniem Sądu, sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczno-użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

4.1. Pismem z 19 października 2020r. Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi postawiono 15 zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz 11 zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pełna treść zarzutów dostępna w treści niżej wymienionego wyroku NSA; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2021r., sygn. akt III FSK 3490/21, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1427/19 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spór w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania, czy pomiędzy gazociągiem/siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem, czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem/siecią gazową. Innymi słowy, czy zlokalizowane na przyłączach stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli − sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

Zdaniem Sądu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia, z zgodnie z którą przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej zasadniczą kwestią jest badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (zob. przykładowo wyroki NSA z: 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, 11 lipca 2017 r., II FSK 2266, 23 października 2020 r., II FSK 1505/20, czy 4 marca 2021 r., III FSK 2515/21 i III FSK 2491/21).

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że słuszny jest zarzut Skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b., zarówno w kwestii przyjęcia istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi, jak również w odniesieniu do przyjęcia jako miarodajnego powiązania funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład różnych obiektów budowlanych oraz powiązania technicznego pomiędzy nimi. Kluczowe bowiem powinno być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje, oraz jednocześnie wykazać, na czym ono polega.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego NSA stwierdził, że mają one w niniejszej sprawie charakter wtórny, gdyż dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego pozwoli ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został w odpowiedni sposób zebrany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. Skarżącej (na ręce pełnomocnika) oraz Organu o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W piśmie z 15 lutego 2022r. pełnomocnik Spółki wskazała adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Natomiast Organ nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 18 marca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.5. Spór w niniejszej sprawie – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – sprowadza się do pytania, czy pomiędzy gazociągiem/siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem, czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem/siecią gazową. Innymi słowy, czy zlokalizowane na przyłączach stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli − sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

6.6. W tym miejscu należy zauważyć, że dokonując kontroli zaskarżonych orzeczeń, sądy administracyjne (zarówno NSA jak i wojewódzkie sądy administracyjne) bardzo często najpierw rozpatrują zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dopiero w następnej kolejności – zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wychodzą bowiem z założenia, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez (organ) sąd w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 marca 2005r., FSK 618/04, z 7 października 2014r., II GSK 1213/13).

Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Albowiem w pewnych przypadkach zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności sądy (zarówno NSA jak i wojewódzkie sądy administracyjne) powinny w pierwszej kolejności ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego.

Ten drugi przypadek ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie.

6.7. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że, jak już wspomniano, przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. W ocenie natomiast organu stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wartość tych urządzeń powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Takie też stanowisko prezentowały również w niniejszej sprawie organy podatkowe oraz WSA w Krakowie rozpatrujący po raz pierwszy niniejszą skargę.

Jednakże w nowszym orzecznictwie, na które to orzecznictwo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016r., II FSK 1807/14; z 27 marca 2017r., II FSK 311/15; z 11 lipca 2017r., II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018r., II FSK 107/16).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. (w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012r., II FSK 1397/10. Sąd orzekł, że: "W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych). Analiza art. 3 pkt 3 p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006r., II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 p.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010r., II FSK 1021/08). W wyroku z 20 września 2011r., w sprawie II FSK 553/10 NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego." Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, iż: "O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (por. wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, publ. Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011r., II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na zakres ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 P.b. przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b p.b.), która została wybudowana (art. 1 p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie, stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie z Prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez Podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli.

Ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej.

W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017r., II FSK 311/15).

W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b., zarówno w kwestii przyjęcia istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi, jak również w odniesieniu do przyjęcia jako miarodajnego powiązania funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład różnych obiektów budowlanych oraz powiązania technicznego pomiędzy nimi.

6.8. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, należy również uznać za słuszne zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tym bowiem przypadku błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego spowodowała błędny kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Należy wziąć bowiem pod uwagę, że całe postępowanie było prowadzone i zdeterminowane tą błędną wykładnią prawa materialnego.

W szczególności za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w u.p.o.l., co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, które w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka).

Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017r, sygn. akt SK 48/15. jak i z dnia 13 grudnia 2011r. sygn. akt P 33/09.

6.9. Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę ww. wykładnię przepisów prawa materialnego, która – jak już wspomniano – powinna zdeterminować kierunek prowadzonego postępowania podatkowego (dowodowego) i dokonywanych w jego toku ustaleń.

Zatem w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ weźmie pod uwagę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W toku prowadzonego postępowania należy w pierwszej kolejności wykluczyć, iż obiekt, który chcemy zakwalifikować do budowli, nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie i nie może zostać pominięte przy ustalaniu faktów. Po wykluczeniu, iż oceniany obiekt nie stanowi budynku czy obiektu małej architektury, należy dokonać klasyfikacji obiektu budowlanego stacji redukcyjno-pomiarowej gazu w myśl przepisów prawa budowlanego, posługując się funkcjonalną teorią budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., mogą być budowle (art. 3 pkt 3 p.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.), oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b.).

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i ich urządzenia techniczne są budowlą tj. siecią gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (związek techniczno-użytkowy), czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych nie są budowlą tj. siecią gazową, a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi, czy też są częścią budynku.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, czy też nie stanowią takiej całości, zatem niezbędne jest również prawidłowe uzasadnienie tej oceny.

6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

6.11 O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.319 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 702 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687) oraz kwotę 17 zł stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1923 z późn. zm.).