Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 733/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) złożyła w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przedstawiając następujący stan faktyczny:

Skarżącej przysługiwało w 100% prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji. W dniu 3 czerwca 2005 r. skarżąca zbyła 1/10 udziału w powyższej nieruchomości na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "B"). Obydwa podmioty stały się współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami budynków w proporcji 90% do 10%. Budynek będący przedmiotem współwłasności został wynajęty przed 2005 r. na cele centrum handlowego. W dniu 29 grudnia 2006 r. skarżąca zawarła ze spółką "B" umowę o administrowanie, na mocy której "B" zobowiązała się do kompleksowego administrowania nieruchomością, w tym do samodzielnego pobierania czynszów od najemców nieruchomości. Po zawarciu tej umowy spółka "B", działając jako współwłaściciel nieruchomości, sporządziła aneksy do umów najmu zawartych z najemcami nieruchomości uprzednio tylko przez skarżącą, na podstawie których doszło do jednostronnej zmiany wynajmującego, tj. ze skarżącej na spółkę "B". Po podpisaniu wymienionych aneksów spółka "B", "działając w imieniu własnym oraz w stosunku do pozostałej 90% współwłasności" przypadającej skarżącej, wystawiała faktury na pełną kwotę czynszu wszystkim najemcom nieruchomości. Następnie wszystkie przychody z wynajmu nieruchomości otrzymane przez spółkę "B" od najemców nieruchomości były dzielone w proporcji 90% dla skarżącej oraz 10% dla "B". W tym celu skarżąca wystawiała co miesiąc fakturę VAT na spółkę "B", opiewającą na kwotę stanowiącą 90% przychodu z wynajmu nieruchomości za dany miesiąc. Kwota ta była zwiększana o 22% podatku od towarów i usług.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy przekazywanie przychodów z tytułu czynszów uzyskanych od najemców nieruchomości przez spółkę "B" na rzecz drugiego współwłaściciela, tj. skarżącej, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w związku z tym skarżąca prawidłowo wystawiała faktury ze stawką 22% na spółkę "B" na kwotę stanowiącą 90% przychodów z wynajmu nieruchomości plus należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, przekazywanie przychodów z tytułu wspólnej własności nieruchomości jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Faktury były więc wystawiane prawidłowo i w związku z tym nabywcy tej usługi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur.

Po przywołaniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT skarżąca wskazała – mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług, a także wnioski sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości – iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Ponadto przytoczyła tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09 (LEX nr 493616), że elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Skarżąca stwierdziła, że w opisanej sytuacji wskazanie odbiorcy świadczenia odnoszącego korzyść nie stanowi problemu – w przypadku przekazywania przychodu odbiorcą świadczenia jest skarżąca, która jako współwłaściciel nieruchomości uprawniona jest do udziału w przychodach z wynajmu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione w opisanym wyżej wniosku skarżącej jest nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że w ostatnim z wymienionych przepisów przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" objęto w ustawie o VAT obszerny krąg czynności, zarówno określonych przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, nieujętych w tych klasyfikacjach. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie każde jednak działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi, wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

W interpretacji wskazano, że kwestią odpłatności zajmował się wielokrotnie w swym orzecznictwie ETS (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99), podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, fakturami dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się innymi dokumentami, np. notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie treść przepisów art. 195, 206 i 207 kodeksu cywilnego. Stwierdził na tle okoliczności faktycznych sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, że otrzymanie pieniędzy samo w sobie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wypełnia bowiem ani definicji dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), ani definicji usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), nie stanowi również wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie skarżącej. W analizowanym przypadku zapłata w ramach podziału zysków wynika z faktu współwłasności nieruchomości i jest przychodem z tytułu posiadania rzeczy wspólnej. Nie ma tu ekwiwalentności świadczeń, a podział zysków nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez skarżącą. Regułą jest, że wystawca faktury jest podmiotem świadczącym usługę, a odbiorca faktury jest beneficjentem świadczenia, odnoszącym z niego bezpośrednią korzyść. Analiza wniosku skarżącej nie wskazuje jednak, aby wykonywała ona jakiekolwiek świadczenie, którego spółka "B" byłaby konsumentem. W konsekwencji skarżąca nieprawidłowo dokumentuje poprzez wystawianie faktur wzajemne rozliczenia ze współwłaścicielem z tytułu czynszu.

W dniu 15 maja 2011 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe. Interpretacji skarżąca zarzuciła niezgodność z prawem wskutek naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wezwania skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując ponadto, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. do art. 8 ustawy o VAT dodano ust. 2a, stanowiący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem skarżącej przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. Dla celów podatku od towarów i usług uznaje się wówczas, że zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 112/08, LEX nr 469280), w którym stwierdzono, iż można wyróżnić nie tylko usługi wykonywane faktycznie, bezpośrednio, ale też usługi świadczone pośrednio, zatem dana czynność może zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług, nawet jeśli nie była świadczona przez usługodawcę faktycznego.

Skarżąca wskazała, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE to transakcja gospodarcza, stosunek prawny łączący strony musi więc wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Do takiego świadczenia dochodzi pomiędzy skarżącą a spółką "B" na podstawie zawartej umowy o administrowanie: skarżąca zapewnia spółce "B" administrowanie nieruchomością, w tym naliczanie czynszów i ich pobór oraz przekazywanie skarżącej należności czynszowych w stosunku do przypadającego jej udziału w nieruchomości (90%). Odbiorcą świadczenia (bezpośrednim konsumentem) jest skarżąca, która w zamian wypłaca spółce "B" przewidziane w umowie o administrowanie wynagrodzenie. Sytuacja ta zdaniem skarżącej jest analogiczna do odsprzedaży usług (refakturowania), gdyż spółka "B" na podstawie umowy ze skarżącą weszła w jej miejsce jako strona umowy z najemcami, a co do 90% należności z tytułu czynszu najmu spółka ta działa na rzecz skarżącej. Jest to zatem sytuacja analogiczna do tej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE).

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy uznać ją, z tytułu wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, tj. wynajmowania nieruchomości, której jest współwłaścicielką, za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie za prawidłowe stanowiska organu wydającego interpretację, że otrzymywanie przez skarżącą wynagrodzenia w przedstawionym stanie faktycznym nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, byłoby niezgodne z podstawowymi założeniami systemu VAT, tj. powszechnością opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany omówionej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, iż w przedstawionym we wniosku skarżącej stanie faktycznym nie dochodzi do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności do świadczenia usług, gdyż podział zysków z rzeczy wspólnej nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenia wykonane przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty zawarte uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w wydanej interpretacji indywidualnej. Uznał ponadto za nieuzasadniony argument, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku można przez analogię zastosować art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. O ile bowiem zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione do nabycia usługi i jej następnej odprzedaży (tak jak w sytuacji nabywania przez spółkę "B" usług związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i przenoszenia ich części na skarżącą poprzez wystawienie faktury), o tyle w sytuacji podziału zysków z tytułu posiadania rzeczy wspólnej brak jest podstaw do analogicznego skorzystania z tego uregulowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Jak słusznie wskazał organ podatkowy, sformułowanie to należy rozumieć szeroko, obejmując nim wszelkie transakcje gospodarcze niebędące dostawą towarów, jednakże musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością i otrzymanym wynagrodzeniem, przesądzający o odpłatności czynności, jak również musi wystąpić możliwy do zidentyfikowania konsument (odbiorca) usługi.

Na nieporozumieniu opiera się twierdzenie skarżącej, że – mając na uwadze zidentyfikowanie odbiorcy świadczenia jako istotną cechę "świadczenia usługi" w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT – odbiorcą świadczenia jest w tym przypadku właśnie skarżąca, jako współwłaściciel nieruchomości uprawniona do udziału w przychodach z wynajmu. Skarżąca błędnie utożsamiła tu wyświadczenie usługi przez podatnika z otrzymaną w zamian zapłatą. Z cywilnoprawnego punktu widzenia zapłata jest co prawda istotnie świadczeniem (wzajemnym), jednakże nie ma to nic wspólnego z pojęciem "świadczenia" (wykonania) usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Przesądza jedynie o odpłatności usługi jako – co do zasady – elemencie koniecznym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Równie błędnie skarżąca upatruje wzajemności świadczeń, uzasadniającej wystawianie przez nią faktur spółce "B", w zawartej z tą spółką umowie o administrowanie nieruchomością wspólną. Skarżąca ponownie wskazuje jako odbiorcę świadczenia samą siebie, a jako świadczenie wzajemne – wypłacane wspomnianej spółce wynagrodzenie. Jeżeli jednak jako świadczenie usługi rozumieć administrowanie nieruchomością przez spółkę "B" (w tym naliczanie i pobór czynszów oraz przekazywanie stosownej ich części skarżącej), której to usługi odbiorcą jest skarżąca, to niewątpliwie stwierdza ją wraz z należnym wynagrodzeniem faktura wystawiana przez spółkę administrującą, a nie faktura wystawiana przez skarżącą opiewająca na 90% pobranego czynszu.

Faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, w tym odpłatne wyświadczenie usługi zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a do jej wystawienia obowiązany jest podatnik dokonujący sprzedaży (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). To więc – co do zasady (por. art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 oraz art. 106 ust. 7 ustawy o VAT), której podlega również niniejsza sprawa – usługodawca, czyli świadczący usługę, wystawia fakturę, a nie usługobiorca. Nie można, jak czyni to skarżąca, z jednej strony twierdzić, że jako podatnik jest ona "odbiorcą świadczenia", a z drugiej – zarazem wystawcą faktury dokumentującej owo "świadczenie". Faktura stwierdzałaby bowiem w takim wypadku dokonanie usługi dla samego siebie, przy czym jeszcze do uiszczenia kwoty należnej z tego tytułu zobowiązany byłby inny podmiot (w niniejszej sprawie spółka "B"). Naruszałoby to w sposób oczywisty podstawowe zasady rządzące podatkiem od towarów i usług.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak słusznie stwierdził organ podatkowy, nie da się zidentyfikować usługi, którą skarżąca miałaby świadczyć na rzecz spółki "B". Skarżąca i wspomniana spółka są współwłaścicielami rzeczy wspólnej, czyli wynajmowanej nieruchomości. Zgodnie z art. 200 k.c. każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do współdziałania w zarządzie rzeczą wspólną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zarząd rzeczą wspólną (nieruchomością) został powierzony za wynagrodzeniem spółce "B" na podstawie umowy o administrowanie zawartej między współwłaścicielami, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 205 k.c. W myśl jednak art. 207 k.c., pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Pożytkami z rzeczy wspólnej są niewątpliwie przychody w postaci czynszu pochodzącego z jej wynajmu. Przekazywanie przez jednego ze współwłaścicieli pozostałym współwłaścicielom – odpowiednio do wielkości ich udziałów – pobranych przez niego pożytków z rzeczy jest zatem prostą realizacją wskazanej reguły i wynikających z niej uprawnień poszczególnych współwłaścicieli, mających oparcie wprost w przepisach prawa cywilnego. Nie towarzyszy temu żaden wzajemny obowiązek po ich stronie, który można by uznać za "świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy podatkowej.

Organ wydający interpretację indywidualną trafnie stwierdził, że samo otrzymanie pieniędzy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest bowiem ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Brak tu również podstaw – choćby przez analogię, jak chciałaby skarżąca – do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dodanego z dniem 1 kwietnia 2011 r., a więc już po wniesieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, przez ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, Dz. U. Nr 64, poz. 332). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Reguluje więc odprzedaż nabytych usług, akcentując przy tym działanie we własnym imieniu – choć na cudzą rzecz – przez podatnika biorącego udział w ich świadczeniu. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest zatem z jednej strony możliwość zidentyfikowania świadczenia nabywanego odpłatnie i następnie odprzedawanego, a z drugiej – dokonanie tych czynności przez podatnika we własnym imieniu. Żaden z tych warunków nie jest spełniony w odniesieniu do części przychodów z wynajmu przekazywanej skarżącej przez spółkę "B" odpowiednio do udziału skarżącej w wynajmowanej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Jak wyżej wskazano, nie da się ustalić w przedstawionym stanie faktycznym usługi otrzymanej przez wspomnianą spółkę od skarżącej, która to usługa podlegałaby odprzedaży. Ze względu na przysługującą wspólnie skarżącej i spółce "B" własność nieruchomości, spółka ta pobierała czynsz najmu (na podstawie wystawianych faktur) – jak wprost to sformułowano w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji – "działając w imieniu własnym oraz w stosunku do pozostałej 90% współwłasności" przypadającej skarżącej. Tytułem do przekazania części przychodów z wynajmu był zatem wyłącznie łączący skarżącą i ową spółkę stosunek współwłasności rzeczy wspólnej (wynajmowanej nieruchomości).

Sąd, mając na względzie powyższe, nie stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy o VAT.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.