Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3028/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145  par 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) decyzję z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016 r. w wysokości 0,00 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. wynikał z 3 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. ("P.").

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że P. poprzez dwa utworzone gabinety, nie prowadząc żadnej działalności leczniczej, dokonywała zamówienia na leki, które następnie dostarczała Stronie. Strona zaś dokonywała wywozu tych leków na terytorium Czech.

W ocenie organu odwoławczego P. stworzyła iluzję hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia, którą kieruje osoba spełniająca wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże za fasadą tej hurtowni prowadzona jest faktyczna zupełnie inna działalność, która nie była zgodna z prawem. Faktycznym celem utworzenia hurtowni przez P. było stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do Spółki, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągać zyski.

DIAS wskazał, że formalnie stworzono hurtownię P., która dokonuje niezgodnego z prawem farmaceutycznym zakupu leków refundowanych w aptekach, która następnie poprzez dokumentacyjne przyjęcie leków na swój stan magazynowy, umożliwia innej hurtowni (Skarżącej) legalny zakup tych leków (hurtownia może zakupić leki w innej hurtowni), które następnie, z uwagi na różnice w ich cenach w kraju i za granicą, sprzedawane są przez tą ostatnią za granicę.

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność P. wplata się w przyjęty dla tego procederu schemat działań. Przedsiębiorcy uczestniczący w "odwróconym łańcuchu" prowadzą często jedynie wirtualny obrót, wówczas podczas kontroli stwierdzane są zerowe stany magazynowe i puste hurtownie. Produkty lecznicze skupowane z aptek nie trafiają fizycznie do hurtowni, istnieje podejrzenie braku kontroli nad warunkami ich przechowywania. Bardzo często też dochodzi do ukrywania rzeczywistego obrotu przed organami kontrolnymi, a także prowadzenia obrotu poza placówką uprawnioną do obrotu. Następuje częściowe, wybiórcze udostępnianie faktur VAT świadczących o obrocie przez przedsiębiorców trudniących się obrotem detalicznym i hurtowym produktami leczniczymi uniemożliwiający ocenę wysokości rzeczywistego obrotu produktami leczniczymi. Kierownicy - osoby odpowiedzialne za prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, zatrudniani są jedynie na papierze, aby spełnić wymóg prawny, celem uzyskania zezwolenia (tzw. "słupy").

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął próbę sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności P.. Za każdym razem drzwi hurtowni były zamknięte. Przed budynkiem nie parkowały pojazdy (na drzwiach wejściowych znajduje się kartka: czynne od 12-16 z podanym numerem telefonu - bezpośredni kontakt z pracownikiem spółki możliwy jest po uprzednim kontakcie telefonicznym).

Pracownicy Urzędu Skarbowego w L. w dniu[...]lipca 2016 r. i w dniu [...] maja 2017 r. przeprowadzili oględziny hurtowni, w wyniku których w magazynie nie stwierdzono żadnych leków.

Z zeznań pracowników S. wynika, że w hurtowni przebywała tylko jedna osoba przez kilka godzin dziennie. Żaden z przesłuchanych świadków nie zaobserwował dostaw i odbioru towaru z hurtowni.

Apteki - jak ustalono - sprzedawały leki na rzecz przychodni należących do P. znajdujących się w L. i B.. Rzecz w tym jednak, że pod tymi adresami spółka tylko wynajmowała gabinety lekarskie (na 2-4 godziny tygodniowo) i że nie prowadziła w nich żadnej praktyki lekarskiej. Co więcej, w księgach P. nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie jakichkolwiek przychodów z tytułu prowadzenia tych gabinetów. Zamówienia - tak jak wymaga tego prawo farmaceutyczne - podpisane zostały przez lekarza wpisanego do prowadzonego przez Naczelną Izbę Lekarską Centralnego Rejestru Lekarzy RP, przy czym lekarz ten, przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził współpracy ze spółką w 2016 r. Uzyskano jednak dowód, iż za poszczególne miesiące 2016 r. otrzymał on od spółki wynagrodzenie.

DIAS wskazał, że na gruncie ustawy o VAT, z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy należy zrównać też czynność dokonaną w warunkach nadużycia prawa.

Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nadużyciem prawa jest niewątpliwie niezgodne z prawem pozyskanie preparatów leczniczych dla celów dostaw transgranicznych. P. sprzecznie z ustawą Prawo farmaceutyczne - dokonywała skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do Spółki, która zgodnie z prawem mogła odsprzedawać zakupione od leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągnęła zysk ze sprzedaży oraz z rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. zastosowania stawki 0% i odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P..

Biorąc pod uwagę fakt, że różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej są niekiedy kilkakrotne, a zyski niewyobrażalne, w ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu, a nawet jego organizatorem. Wszak korzyść była w przypadku Strony dwukrotna - zysk wynikający z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%. Weryfikacja dokumentów NIP, REGON, rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług czy zezwolenia na obrót lekami miała charakter jedynie formalny. Jej celem było zabezpieczenie interesów Strony, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia.

DIAS uznał, że wbrew przekonaniu Strony, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Zweryfikowane przez Stronę dokumenty potwierdzały tylko, że działalność została przez P. formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynika natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami lekowymi, że pod wskazanym adresem mieści się hurtownia farmaceutyczna, kontrahent ma do dyspozycji odpowiednie wyposażenie do prawidłowego przechowywania leków oraz zatrudnia pracowników.

DIAS wskazał, że okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych i fiskalnych dostarczają one znikomej wiedzy o jakości podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego, o znacznej wartości, nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta, ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. W przypadku Strony także wynikającej z różnic cenowych.

Zdaniem DIAS korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez Internet, niewizytowanie kontrahenta, czy nawet nie zawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniane łącznie (nie każda przesłanka z osobna) są okolicznościami świadczącymi o braku dobrej wiary.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż towarów na rzecz Strony, w których jako wystawca widnieje P. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego nie można przy tym zgodzić się z argumentem, że skoro dokonano dostawy towaru, czego organ nie zakwestionował, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy podważa rzetelność wystawionych przez P. faktur.

Organ odwoławczy wskazał, że tym samym więc na podstawie ww. faktur Strona nie mogła nabyć skutecznego prawa do rozporządzania opisanymi w nich towarami (do nabycia tego doszło w wyniku wykorzystania nadużyć na gruncie prawa farmaceutycznego w formie odwróconego łańcucha dystrybucji leków), a w konsekwencji nie mogła dokonać skutecznej jego dostawy. W tym przypadku nabycie i dostawa dokonane zostały w warunkach nadużycia prawa farmaceutycznego w celu uzyskania korzyści wynikającej z istotnych różnic w cenach leków na terytorium Unii Europejskiej. Rozliczenie zaś tych transakcji, przy wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń podatku od towarów i usług i preferencyjnej stawki VAT (0%) w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw doprowadziło do wykazania znacznej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korzyść z tego nadużycia dla Spółki jest dwukrotna.

W konsekwencji DIAS uznał, że - wbrew argumentacji odwołania - nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 121 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] października 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] marca 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała czynności wskazanych w fakturach zakupu;

naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800. dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wskazanych przepisów postępowania;

2. art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), mimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie w tym postępowaniu oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia w zgodzie z obowiązującymi w przedmiotowym postępowaniu przepisami prawa oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórczą jego analizę, w oderwaniu od właściwych przepisów mających niniejszym zastosowanie;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przyjęte przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego faktury, na których jako wystawca widnieje P., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy Stroną a tym podmiotem. DIAS zrównuje przy tym na gruncie ustawy o VAT z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa. DIAS wskazuje przy tym, iż takich czynności dokonywała Skarżąca. Spółka powyższym ustaleniom i wywodom DIAS zaprzecza.

Wskazać też należy, iż podstawą prawną wydania decyzji przez DIAS był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem – jak wskazano powyżej - DIAS przyjmuje, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, bowiem zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. DIAS przeto z jednej strony staje na stanowisku, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, po czym w dalszej części uzasadnienia dowodzi, że były to transakcje dokonywane w warunkach nadużycia prawa, czyli jednak istniejące. DIAS wskazuje też, iż miała miejsce dostawa towarów, jednak realizowana była ona ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków i Spółka nabyła leki od P..

W ocenie Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym, DIAS w skarżonej decyzji sformułował dwie wzajemnie się wykluczające tezy.

Należy podkreślić, że organ podatkowy skutecznie nie zakwestionował faktu, iż dostawy leków z hurtowni P. nie miały miejsca. Przeciw tezie DIAS świadczą ustalenia dokonane w trakcie kontroli czeskich organów podatkowych, na żądanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Zasadny jest także zarzut Spółki, iż nie mogła nabywać ona leków z innych źródeł. Obrót leków w Unii Europejskiej jest bowiem ściśle nadzorowany i pochodzenie leków nabywanych przez Spółkę stosunkowo łatwo jest prześledzić. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak tej kwestii.

Odnosząc się do podstawy prawnej skarżonej decyzji, Sąd podnosi, iż DIAS słusznie wskazał, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

DIAS w tym zakresie podnosi, iż w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Starke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. DIAS pomija jednak fakt, iż uzyskana korzyść musi mieć charakter korzyści podatkowej, aby można było mówić o konstrukcji "nadużycia prawa" w kontekście przepisów o VAT.

Następnie DIAS wskazuje, iż zasada zakazu nadużycia prawa została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transportującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Otóż biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, iż organy podatkowe nie udowodniły, iż celem działania Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy. Należy podkreślić, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Tym bardziej nie może stanowić o korzyści podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez dostawcę Skarżącej, a to w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane.

Ani NUS, ani DIAS nie udowodniły zatem, iż przedmiotowe transakcje stanowiły nadużycia prawa. Z ukształtowanej praktyki orzeczniczej wynika, że nadużycie prawa w VAT występuje, gdy ma miejsce oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności i dowodów świadczących o tym, że transakcja była oszustwem podatkowym. Każdy z uczestników obrotu zapłacił odpowiednią kwotę podatku VAT i ani NUS, ani DIAS tego nie kwestionują. Podmioty te nie uchylały się od opodatkowania, co też sprawia, że aprioryczne przyjęcie przez organ, że w przedmiotowych transakcjach ma miejsce działalność podmiotów (oszustów) wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści finansowej jest zarzutem niepodpartym żadnymi dowodami. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, DIAS nie udowodnił w żaden sposób, iż w niniejszej sprawie Spółka osiągnęła jakiekolwiek korzyści w podatku VAT w świetle zaprezentowanego orzecznictwa. Stąd też brak jest przy tak zebranym materiale dowodowym podstaw do ewentualnej analizy stanu dobrej wiary Spółki.

Argumentacja DIAS skupia się na udowodnieniu naruszeń Prawa farmaceutycznego w ciągu transakcji, w których brała udział Skarżąca. Organ podatkowy jednak nie wykazał, aby takie naruszenie Prawa farmaceutycznego stanowiło podstawę do stwierdzenia odnośnie nieważności umów dostawy zawartych przez Spółkę z P.. DIAS nie udowodnił także w toku postępowania pozorności działań Skarżącej w tym zakresie. Ponadto w takiej sytuacji podstawą do wydania decyzji byłby ewentualnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, a nie lit. a, wskazana w decyzji DIAS. Podnieść przy tym należy, iż w wyroku C-439/04, C-440/04, Axel Kittel, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy omawiana nieważność wynika z popełnienia oszustwa w podatku VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. A zatem nawet ewentualne stwierdzenie nieważności umowy pomiędzy P. a Skarżącą z uwagi na naruszenie przepisów1) Prawa farmaceutycznego nie może skutkować automatycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji.

Wskazać także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1096/16 za orzeczeniem ETS w sprawie C-3/97 z dnia 28 maja 1998 r. Goodwin Unstead, wskazał że "systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji), jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa)". A zatem sam fakt ewentualnych naruszeń Prawa farmaceutycznego, w tym w szczególności naruszeń dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu niż u Skarżącej, nie stanowi o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pragnie przy tym podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego. Sama zaś okoliczność zaistnienia sprzecznego z prawem niepodatkowym (np. Prawem farmaceutycznym) zachowaniu podmiotu lub jego kontrahentów nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Podnieść też należy, iż art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że organ nie dokonał oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Większość ustaleń zawartych w decyzji dotyczy kontrahenta Spółki, tj. P., które to ustalenia zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej. Z uwagi na przyjęte – jak się wydaje - przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Brak jest kompletny analizy zachowania Skarżącej w kontekście nadużycia prawa podatkowego, przy czym Sąd podkreśla, o czym DIAS wydaje się zapomnieć, iż w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego można jedynie mówić o nadużyciu tego prawa, a nie prawa o ogólności. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej. Organ podatkowy wydawał się zapomnieć, iż przedmiotowa sprawa dotyczy podatku VAT, a nie nałożenia ewentualnych sankcji przez GIF. Poczynione przez organ wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy, a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny, w jakich okolicznościach przebiegały poszczególne zakwestionowane transakcje, co więcej, czy one w ogóle się odbywały, czy też organ zakwestionował ich istnienie. Początkowy wywód DIAS na temat braku zaplecza i kadry do prowadzenia działalności przez P. zdaje się sugerować to, że organ odwoławczy kwestionuje fakt istnienia transakcji z tym podmiotem, niemniej jednak w dalszej części decyzji DIAS nie podejmuje tego wątku, skupiając się na problemie nadużycia prawa. Brak jest konkluzji wskazujących, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy. Jeżeli organ miał jakiekolwiek wątpliwości, że towar zamówiony przez Skarżącą przybył do niej od kontrahenta, to winien przesłuchać na tę okoliczność świadków. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów nie budzi jednak wątpliwości, że towar opisany w fakturach dotarł do Spółki, a zatem istniał. Co więcej, dostawcą towaru był także wystawca faktury. Trudno zatem wywieść, czego z punktu widzenia prawa podatkowego dotyczy niniejsza sprawa, jakie zarzuty dotyczące których nieprawidłowości z punktu widzenia ustawy o VAT są stawiane Spółce.

Podkreślenia wymaga, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że norma wynikająca z art. 121 § 1 O.p., choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869). W niniejszej sprawie tego zabrakło. DIAS pominął w swojej decyzji wyjaśnienie, dlaczego zmienił podstawę prawną skarżonej decyzji i nie ustosunkował się w decyzji do zarzutów sformułowanych przez Spółkę. DIAS nie wyjaśnił, jakie przełożenie na prawa i obowiązki podatnika ma naruszenie przepisów Prawa farmaceutycznego, które w skarżonej decyzji organ odwoławczy zarzuca przede wszystkim kontrahentowi Spółki. Na s. 22 decyzji DIAS najpierw wskazuje, iż "prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT". Jako przykład wskazywane jest oszustwo podatkowe, czyli "dodatni bilans podatku VAT dla jednego z ogniw transakcji". Po czym DIAS "przenosi się" na sytuację prawną Skarżącej, wskazując, że "nadużyciem prawa jest tutaj niezgodne z prawem pozyskanie preparatów leczniczych dla dostaw transgranicznych", co nie jest oszustwem podatkowym. Jako podmiot naruszający to prawo wskazano jednak w dalszej części nie Spółkę, ale jej kontrahenta. Całość organ kwituje rozważaniami na temat ewentualnej świadomości Skarżącej o uczestnictwie w procederze związanym z nielegalną dystrybucją leków. Sąd podkreśla, że pomiędzy powyższymi częściami brak jest spójności i wytłumaczenia, jakie przełożenie na prawa i obowiązki Skarżącej w zakresie podatku VAT ma naruszenie przepisów Prawa farmaceutycznego, które w skarżonej decyzji organ odwoławczy zarzuca przede wszystkim kontrahentowi Spółki.

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż tezy DIAS o wręcz organizowaniu łańcucha dostaw leków przez Skarżącą nie zostały w żadne sposób udowodnione.

Warto jest też przypomnieć, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo, co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jej zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ do określonych wniosków.

Powyższe wady uzasadnienia decyzji miały miejsce w niniejszej sprawie. Uzasadnieniu skarżonej decyzji można zarzucić i brak spójności w argumentacji, i brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, i brak prawidłowego wywodu prawnego w zakresie subsumpcji normy prawnej. Uzasadnienie decyzji jest pozorne, nielogiczne i zdawkowe w miejscach wyjaśnienia wpływu naruszeń Prawa farmaceutycznego na prawo podatkowe.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące kontrahenta Skarżącej, tj. P., które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o wpływie ewentualnych naruszeń Prawa farmaceutycznego na prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano wszystkie działania Skarżącej. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić, jakie fakty zostały uznane przez organ za udowodnione.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego zasadniczo przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd w tym kontekście jedynie zaznacza, gdyż było to konieczne do oceny zabranego materiału dowodowego, iż koncepcja nadużycia prawa, która uniemożliwia odliczenie VAT naliczonego, winna być rozumiana jako nadużycie prawa podatkowego, a nie z jakiejkolwiek dziedziny prawa (np. farmaceutycznego).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Decyzja wydana przez organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć, jaki stan faktyczny DIAS przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. DIAS winien także dokonać prawidłowej subsumpcji tego stanu faktycznego do norm prawnych, które należy Stronie wyjaśnić.

Mając powyższe na uwadze uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).