Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 589/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4  pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za marzec 2002r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia G. O. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie 12.418 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A należącej do G. O. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. polegające na uwzględnieniu w kwocie podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc kwoty podatku VAT wynikającej z 2 faktur wystawionych przez firmę B M. G. w R. na łączną kwotę netto 42.698,90 zł, oraz jednej faktury wystawionej przez C J. D. w R. na kwotę netto 13.020 zł w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję z dnia [...] r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia wskazano na art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] r. decyzje obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych decyzji wystawiono w dniu [...] r. tytuły wykonawcze. Zawiadomieniami z dnia [...] r. i dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku D w Ł., ul. [...]. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych w dniu 23 marca 2005 r. Zdaniem organu z tym dniem został więc przerwany bieg terminu przedawnienia.

Wyjaśniono dalej, że z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia, zakończono z dniem [...] r. prowadzone postępowania egzekucyjne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji wydał decyzje z dnia [...] r., które stanowiły podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] r. obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres: luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano jedynie czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych, a prowadzone postępowania egzekucyjne zostały zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. z uwagi na "wstrzymanie wykonania obowiązku".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. T. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność G. O. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu [...] r. Wskazano tu, że stosownie do art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W ocenie organu odwoławczego (po obszernym przytoczeniu materiału dowodowego) ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma "B" M. G. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Organ wskazał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wynika, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili kontrolę podatkową u M. G. za rok 2002. W dniu [...] r. M. G. - przesłuchany w charakterze strony - zeznał, że nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zostały mu skradzione. Z uwagi na powyższe w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, którą określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości za miesiące: styczeń, luty i marzec 2002 r. Sprzedaż netto i podatek należny przyjęto w wysokościach wynikających ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracji VAT-7. M. G. nie złożył odwołania od tej decyzji.

Pismem z dnia 31 marca 2003 r. organ podatkowy I instancji wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o przesłuchanie M. G. w charakterze świadka, jednakże przesłuchanie to się nie odbyło, z uwagi na fakt, iż M. G. nie zgłosił się na wezwanie organu podatkowego.

Organ podatkowy I instancji uznał, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą a nabywcą tych faktur i w związku z tym uzasadnione jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w R. sygn. [...] z dnia [...] r., w którym stwierdzono, że M. G. " w okresie od [...] r. do [...] r. w R. działając z góry powziętego zamiaru, w celu zatajenia, prowadzonej przez siebie i innych nieustalonych dotychczas osób, działalności gospodarczej na własny rachunek posługiwał się w toku tej działalności imieniem i nazwiskiem Z. N. oraz nazwą firmy "B", zarejestrowaną na tegoż Z. N., i w wyniku tej działalności uszczuplił dochody Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) wielkiej wartości w kwocie 1.180.702 PLN wynikającej z obrotu paliwami i artykułami ropopochodnymi, tj. o przestępstwo określone w art. 55 § l kks w związku z art. 38 § 2 kks oraz w związku z art. 62 § 2 kks".

W oparciu o ww. stan faktyczny, organ podatkowy I instancji uznał, że nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy G. O. a M. G., udokumentowanych fakturami: nr [...] i [...]. Działając na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 z 2000 r., poz. 1245 ze zm.), pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez C J. D. organ wskazał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wynika, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili kontrolę podatkową u J. D. za rok 2001 i 2002. W dniu 18 września 2002 r. J. D. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w toku prowadzonego innego postępowania kontrolnego mającego na celu sprawdzenie wystawionych faktur VAT J. D. przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zeznał, że od lipca 2001 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży paliwa płynnego do samochodów. Działalność zakończył z dniem 4 kwietnia 2002 r., dokumentacja podatkowa związana z tą działalnością została nieświadomie zniszczona przez jego ojca. Zobowiązał się do odtworzenia części tej dokumentacji, jednak kilkakrotnie wzywany przez organ podatkowy do dostarczenia dokumentów, nigdy jej nic przedstawił organom podatkowym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] r. wobec J. D. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia 2001 r. do lutego 2002 r. oraz za miesiąc kwiecień 2002 r., w których przyjął sprzedaż netto i podatek należny w wysokościach wynikających ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracji VAT-7. Za miesiąc marzec 2002 r. podatnik nie złożył deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] r. ponownie wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o przesłuchanie J. D. w charakterze świadka, jednak przesłuchanie nie odbyło się, gdyż podatnik nie zgłosił się w wyznaczonym przez ten organ terminie. Z uwagi na powyższe sprawdzenie transakcji zawartych w miesiącu marcu 2002 r. pomiędzy J. D. a G. O. nie było możliwe.

W oparciu o ww. stan faktyczny, organ podatkówy I instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało podstawy do stwierdzenia, że transakcja zawarta pomiędzy G. O. a J. D., udokumentowana fakturą nr [...] faktycznie nie miała miejsca.

W toku postępowania odwoławczego zgromadzony materiał został uzupełniony o inne dowody, z których jednoznacznie wynika, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie miały miejsca.

Kluczowe znaczenie ma tutaj w ocenie organu akt oskarżenia z dnia [...] r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko M. T., G. O., P. S., M. G., Z. N., M. S., J. S., A. G., A. L. oraz R. D.

M. G. oskarżono m.in. o to, że jako właściciel firmy "B" wystawiał faktury (w tym dla G. O.), w których poświadczał nieprawdę co do faktu zaistnienia operacji handlowych polegających na sprzedaży paliw płynnych, w tym oleju napędowego i benzyny PB 95 oraz U 95, czym ułatwił innym osobom (także G. O.) popełnienie przestępstwa wprowadzenia w błąd urzędów skarbowych, co do faktu zakupu paliwa, pomimo że pochodziło z innego źródła, doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania wykazanego przez te podmioty naliczonego podatku od towarów i usług, obniżającego podatek należny w łącznej wysokości co najmniej 550.168,48 złotych.

Analiza konta bankowego firmy "B" w Banku [...] Oddział R. wykazała, że umowa rachunku została zawarta w dniu [...] r., ale dopiero w dniu [...] r. wpłynął pierwszy przelew na to konto. Wypłaty z tego konta dokonywał tylko M. G. i było to w ten sam lub następny dzień po wpływie pieniędzy na konto. Nigdy natomiast nie wpłynęły pieniądze z firmy G. O., pomimo że na wystawionych fakturach, jako sposób zapłaty, wskazany był przelew i podany numer tego konta.

M. G. przesłuchany w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w P. T. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień.

Natomiast A. G. został oskarżony m.in. o to, że kierował zachowaniem M. G. właściciela firmy "B" NIP [...] oraz zachowaniem Z. N. właściciela firmy "B" NIP [...] w ten sposób, że wskazywał im kontrahentów, czas i miejsce dokonania transakcji handlowych, spowodował wystawienie faktur (w tym spornych faktur dla G. O.), w których poświadczał nieprawdę co do faktu zaistnienia operacji handlowych polegających na sprzedaży paliw płynnych, w tym oleju napędowego i benzyny PB 95 oraz U 95, czym ułatwił innym osobom (także G. O.) popełnienie przestępstwa wprowadzenia w błąd urzędy skarbowe, co do faktu zakupu paliwa, pomimo że pochodziło z innego źródła, doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania wykazanego przez te podmioty naliczonego podatku od towarów i usług, obniżającego podatek należny w łącznej wysokości co najmniej 550.594,08 złotych. A. G. podczas przesłuchania w dniu [...] r. przyznał się do zarzucanych mu czynów, złożył jedynie bardzo ogólne oświadczenie, stwierdzając m.in., że czyni tak ze względu na brata M. G.

W odniesieniu do firmy "C" organ powołał się na zeznania A. B., która zeznała, że przez jakiś czas pracowała we wskazanej firmie paliwowej, której właścicielem był J. D. Oficjalnie nie była jednak w tej firmie zatrudniona, zajmowała się wypisywaniem faktur na olej napędowy. Stwierdziła, że nie podpisywała faktur, wszystkie podpisywał J. D. Nigdy nie widziała, żeby faktyczny handel paliwem się odbywał. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. A. B. wyjaśniła, że do pracy w firmie "C" ściągnął ją D. Z. On wraz z J. D. byli osobami zarządzającymi tą firmą, jednak wg świadka, najwięcej do powiedzenia miał D. Z. W firmie tej razem z D. Z. zajmowały się wypisywaniem na komputerze faktur sprzedaży paliwa. Od J. D. otrzymywały kartki z danymi, które były potrzebne do wypisywania faktur, były tam podane nazwy firm. ilość paliwa itp. Zapotrzebowania przychodziły także faksem z różnych firm, czasami były to odręczne zapiski zawierające nazwę firmy i ilość paliwa. Świadek nic pamiętała, czy były tam podane także ceny paliwa. Pamiętała natomiast, że w przypadku gdy kartki otrzymywały od J. D., to były tam zawarte ceny paliwa, jakie miały wpisywać na fakturze. Świadek zeznała ponadto, że w "C" pracowała bez umowy o pracę. Z uwagi na to, że ilość wystawianych faktur, a co za tym idzie liczba kontrahentów, na które je wystawiano, była bardzo duża, świadek nie była w stanie podać ich nazw. Pracując w tej firmie nie miała wiadomości o bazach paliwowych i cysternach tej firmy. Jednak D. Z. i J. D. zapewniali ją o tym, że faktycznie handluj ą paliwem, nie kojarzy natomiast faktur zakupowych, tzn. faktur świadczących o zakupie przez firmę "C" paliwa.

Duże znaczenie – w ocenie organu podatkowego – mają także zeznania D. Z. z dnia [...] r., który podczas przesłuchania w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w P. T. przyznał, że był pomysłodawcą wystawiania fikcyjnych faktur, w tym celu zakładał firmy na podstawione osoby. Taką firmą była ..C". a J. D. był "słupem" w tej firmie. Wg Z. D. miał zajmować się poszukiwaniem klientów, jednak decydujący głos miał A. G. Z. nie był zatrudniony w firmie, jednak miał otrzymywać 4-5 procent od sprzedanego paliwa. Z uwagi na chorobę i pobyt w szpitalu Z., jak stwierdził podczas przesłuchania, praktycznie nie wykonał żadnej konkretnej pracy dla tej firmy, jednak otrzymał od G. wynagrodzenie, kilka tysięcy złotych za pomoc przy zakładaniu firmy. Skontaktował go z Armeńczykiem, od którego wynajęli budynek na W., formalności związane z założeniem firmy załatwiał G. z D. Na podstawie swoich doświadczeń związanych z działalnością w zakresie paliw. Z. stwierdził, że firma "C" zajmowała się handlem fikcyjnymi fakturami, tak jak później robił to w firmach "E" i "F". Swoje twierdzenie opiera na tym, że firma "C" nie miała żadnej bazy paliwowej ani środków transportu. Z. stwierdził, że nie miał bezpośrednio styczności z wystawionymi fakturami. Ponieważ nie wiedział dokładnie co się dzieje w tej firmie, domyślał się tylko, że zajmuje się albo handlem fakturami, albo handlem paliwem blendowanym. tzn. wyrabianym własnym sumptem z komponentów. Z. zeznał również, że uprzedził G., że nie chce mieć nic do czynienia z takim paliwem. Jak twierdzi, w ten sposób zakończyła się Jego "działalność" w firmie "C" i już nigdy więcej nie rozmawiał z G.

Prokuratura Okręgowa w P. T. oskarżyła również R. D. o to, że dostarczał G. O. faktury m.in. "C" J. D., mając pełną świadomość pozorności tych operacji gospodarczych i rzeczywistego pochodzenia paliwa z innego źródła. Przesłuchany w charakterze podejrzanego R. D. przyznał się do zarzucanych mu czynów i potwierdził fakt "załatwienia pustych" faktur dla G. O.

R. D. zeznał, że w trakcie przekazywania faktur G. O. płacił za te faktury, było to 10 groszy za każdy litr paliwa wypisanego na fakturze. Z tego 2 grosze zatrzymywał R. D., pozostałe 8 groszy stanowiło zarobek Z. Stwierdził również, że ten proceder trwał kilka miesięcy, w tym czasie zarobił 25 tysięcy złotych. Zeznał także, że działalność O. z zakresu handlu paliwami go nie interesowała, on mu tylko dostarczał same faktury, nie miał wiedzy, skąd G. O. brał później paliwo. R. D. na podstawie art. 335 § 1 kpk wniósł o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie kary w postaci dwóch lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem na okres próby pięciu lat oraz kary grzywny.

Ponadto, organ zauważył, że G. O., tym samym aktem oskarżenia, został oskarżony o użycie faktur poświadczających nieprawdę co do zaistnienia operacji handlowych polegających na zakupie paliwa w okresie od 15 lutego 2002 r. do 31 lipca 2003 r. (w tym faktur od firmy "B" M. G. i "C" J. D.), pomimo że transakcje udokumentowane tymi fakturami były fikcyjne, a także składał deklaracje VAT-7, w których wykazał rzekomy zakup paliwa, wprowadzając tym samym w błąd Urząd Skarbowy w R.

Wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w P. T. sygn. akt [...] uznał oskarżonych winnych większości zarzucanych im czynów i skazał na kary pozbawienia wolności bądź grzywny. W wyniku tego orzeczenia G. O. został skazany za popełnienie czynu, o którym mowa powyżej, tj. że w okresie od 17 października 2000 r. do 24 października 2003r. w P. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczonego podatku VAT. będąc właścicielem firmy "A" użył - zataczając do dokumentacji handlowej i księgowej tej firmy - dokumenty w postaci 226 faktur VAT, w tym 5 faktur wystawionych przez "B" M. G. i jedną fakturę wystawioną przez "C". Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Wyrok ten uprawomocnił się 24 marca 2009 r.

Powołując się na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej "rozporządzenie") i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 60 ze zm.: dalej "ustawa o VAT") wskazano, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze.

W opinii organu odwoławczego, wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez podatnika, jako sprzedawcy - podmiotu, który nie był nim faktycznie, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 122 i art 187 § 1 O.p., podjął bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał możliwie kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy nie naruszył, w opinii Dyrektora, art. 188 O.p., odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych we wniosku złożonym przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120 w związku z art. 194 § 1 i § 2 O.p.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania, w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy:

a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 lit. a) ww. ustawy. Autor skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie nawet gdyby - tylko teoretycznie - przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, to i tak zakończyłby się w dniu 23 marca 2010 r.;

b) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis do hipoteki, na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, stwarza organowi podatkowemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki. Podniesiono, że na podstawie art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zauważono, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe -z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową. Stwierdzono, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 ww. ustawy winien umorzyć postępowanie. Dlatego uważa, że w świetle prawa podatkowego egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece nie będzie możliwa;

c) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że uchylenie decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podniesiono, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji, nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie z takiego stanu możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości;

d) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez pobieżną analizę zarzutów odwołania, zaakceptowanie przez organ II instancji faktu uchylenia się w przedmiotowym postępowaniu od zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji oraz oparcie rozstrzygnięcia na zupełnie innym materiale dowodowym, tj. kserokopiach przesłuchań pochodzących z innych postępowań i wyrokach karnych, włączonych do niniejszego postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

e) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez organ II instancji z uwagi na zebranie i włączenie na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego, który nie był przedmiotem badania i oceny organu I instancji;

f) art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 tej ustawy, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

g) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

2. przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj.

a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Według autora skargi wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia narusza art. 208 § 1 ustawy, w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie;

b) art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętego w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku, z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na tym, że wykazane w fakturach, wystawionych przez kontrahentów G. O., czynności polegające na sprzedaży towarów handlowych zostały uznane za niedokonane.

Na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej autor skargi zaskarżył również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Wskazanym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2012 r. strona wniosła ponadto o:

- stwierdzenie, że będące przedmiotem zaskarżenia decyzji organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co wynika z faktu doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego, jego prowadzenia i doręczenia decyzji wymiarowych osobie uznanej przez organ za pełnomocnika strony, a nie umocowanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego;

- skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim przepisy te wprowadzają ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia wynikającego z faktur zakupu towarów podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył do akt głos do protokołu podnosząc, że wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, strona była reprezentowana przez pełnomocnika przed organami podatkowymi na podstawie złożonego pełnomocnictwa, które na żadnym etapie postępowania podatkowego nie było kwestionowane.

Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w zakresie niewłaściwego umocowania w postępowaniu podatkowym oraz wniósł o otwarcie rozprawy i wystąpienie do organów podatkowych obu instancji o wyjaśnienia w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przedmiotowa należność dotyczy marca 2002 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawniała się z końcem 2007 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia, co wynika z prostego zestawienia tych dat.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku D w Ł., o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 23 marca 2005 r. Z tym dniem został przerwany bieg przedawnienia i nie ma znaczenia, że decyzja w oparciu o którą dokonano zajęcia została następnie uchylona. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela oceny pełnomocnika strony co do wpływu uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Poza tym skarżący nie zauważa, że do 31 grudnia 2008 r. (zmiana ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r.) co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, zatem zarzut skargi dotyczący tego, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie z takiego stanu możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości, jest niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i w tym wypadku kolejny 5-letni okres przedawnienia upłynął z dniem 23 marca 2010 r.

Jednakże w przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie przedawniło się z innej przyczyny. Wskazać bowiem należy, że przed upływem terminu przedawnienia, dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Należy w tym miejscu podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela oceny pełnomocnika strony, że bezpodstawnie uznano, iż wpis hipoteki w oparciu o nieostateczną decyzję organu I instancji stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie zobowiązania objętego tą decyzją.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma więc charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 cyt. ustawy nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji nieostatecznej nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony. Poza tym ocena merytorycznej zasadności dokonania przez sąd powszechny wpisu hipoteki nie należy do właściwości Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Również pozostałe zarzuty skargi nie są słuszne. Przede wszystkim wymaga podkreślenia to, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z postępowania kontrolnego, podatkowego, postępowań podatkowych dotyczących podmiotów powiązanych z podatnikiem oraz postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w sprawie [...] oraz Sąd Rejonowy w R. w sprawie: [...], Sąd Okręgowy w P. T. w sprawie [...] oraz Sąd Apelacyjny w Ł. w sprawie [...]. Dowody te zostały zaś poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podsumowując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma - B M. G. w R. oraz C J. D. nie sprzedawały paliwa skarżącemu, opisanego w zakwestionowanych fakturach przez nie wystawionych. Poza tym strona miała możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zebranych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ art. 181 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Podatnik miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – w tym również tym z innych postępowań i wypowiedzenia się w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu zarzut z art. 237 O.p. jest też nieuzasadniony, nieprzesłuchanie bowiem w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym między innymi skazującymi wyrokami sądów karnych, czy zeznaniami świadków bądź podejrzanych (również tych, o których ponowne przesłuchanie wnosił skarżący) przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Organ nie miał obowiązku powtórnego przesłuchiwania wszystkich świadków, których protokoły włączył do akt postępowania. Poza tym zdefiniowany w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach karnych zakres odpowiedzialności karnej wyklucza możliwość ustalenia, że firma należąca do M. G. oraz C, zajmowały się legalnym obrotem paliwami. Tylko zaś udowodnienie takiej okoliczności oznaczałoby, że brak przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę skarżącą mógł mieć wpływ na treść decyzji.

Przechodząc do istoty sprawy stwierdzić należy, że sprowadza się ona do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" oraz "C" . Podnieść zatem trzeba, że art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 50 ust 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. ( dotyczy faktur zakupu wystawionych przez B) , następnie powtórzony w § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , który miał zastosowanie w odniesieniu do faktury wystawionej przez C, a to z uwagi na datę wejścia w życie tego rozporządzenia. W myśl tych przepisów w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 ustawy VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Poszukują zatem tylko te elementy stanu faktycznego , które zmierzają do ustalenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego , która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystał z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B". Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez tą firmę. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą 2 faktur ( z [...] r. ) nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść tych dokumentów księgowych.

Zauważyć przy tym należy ,że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż podatnik w spornych okresach dokonał zakupu paliwa, trafnie natomiast ustaliły, iż faktycznym sprzedawcą nie była firma B, bowiem podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach jedynie użyczał swoich danych innym osobom. Był jedynie wystawcą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie występował w tej firmie faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż, a więc nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie zasługuje na podzielenie stanowisko skarżącego ,że organy nie wykazały , iż faktycznie nie doszło do sprzedaży towaru stronie przez M. G. wg spornych faktur albowiem brak jest dokumentacji źródłowej, która została jemu skradziona a także, iż wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT dla tegoż G. za okres od stycznia do marca 2002 r. oraz, że nie doszło do jego przesłuchania .

Wbrew temu poglądowi stwierdzić należy ,że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ,że M. G. jedynie formalnie prowadził firmę B , która de facto zarządzana była przez A. G. ( zeznania A,B. z [...] r.) i który w ramach jej działalności wskazywał tejże B. dane kontrahentów oraz ilości paliwa podlegające wpisaniu do faktur a następnie inkasował wszystkie przychodzące należności. Tenże A. G. jak wynika z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w P. T. ( [...] ) opisany został jako kierujący między innymi zachowaniem M. G. w wyniku czego doszło do wystawienia faktur ( także objętych niniejszą sprawa ) poświadczających nieprawdę co do faktu zaistnienia operacji handlowych polegających na sprzedaży paliw płynnych, pomimo ,że pochodziło ono z innego źródła i przez to działaniem tym ułatwił innym osobom ( także stronie ) popełnienie przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego co do faktu zakupu paliwa, konsekwencją czego było uszczuplenie należności budżetowej w znacznej wysokości. Tenże A. G. przesłuchany w dniu [...] r. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Ponadto, analiza konta tej firmy prowadzonego w Banku [...] w R. wykazała , że z tytułu wystawionych faktur na rzecz firmy podatnika tj. A nie wpłynęły żadne pieniądze choć na przedmiotowych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew wraz z numerem konta , na które miał być wykonany przekaz pieniężny. Podkreślenia wymaga także i to ,że organy podejmowały wielokrotnie próby przesłuchania M. G. , który nie zgłaszał się celem przesłuchania w charakterze świadka w tej sprawie pomimo stosowania kary porządkowej. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu , iż występowanie w obrocie prawnym decyzji prawomocnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. określającej wobec M. G. zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2002 r., wydanej zanim doszło do ujawnienia okoliczności nielegalnego obrotu paliwem w wyniku prowadzonego postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w P. T., a następnie wydanie wyroku skazującego ( opisanego wcześniej ) , nie ma wpływu na sposób rozpoznania przedmiotowej sprawy albowiem wiedzą tą nie dysponował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dacie podjęcia decyzji.

Nie można także uznać za zasadny kolejny zarzut skargi oparty na tezie ,że wobec nie możliwości sprawdzenia transakcji zawartej pomiędzy stroną a J. D. " C" , dotyczącej marca 2002 r. przyjąć należy ,że brak było podstaw dla odmowy prawa do odliczenia podatku od tej dostawy paliwa. Jak bowiem wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy firma ta trudniła się wystawianiem pustych faktur służących uwiarygodnieniu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze szczególną uwagą na poparcie tej tezy , na co zwrócił uwagę organ podatkowy , należy wskazać na zeznania A. B. , która przesłuchana dwukrotnie ( [...] r. i [...] r. ) zeznała ,że pracując w firmie J. D. nigdy nie widziała żeby faktyczny handel paliwem się odbywał oraz , iż nie miała wiadomości o bazach paliwowych i cysternach tej firmy. Zajmowała się wypisywanie faktur otrzymując do nich dane od J. D. oraz D. Z. zarządzającego tą firmą. Nie przypominała sobie faktur zakupowych paliwa do tego podmiotu gospodarczego, świadczących o nabyciu paliwa. Z kolei ten ostatni przesłuchany [...] r. w charakterze świadka zeznał ,że był pomysłodawcą wystawiania fikcyjnych faktur przez zakładane firmy na podstawione osoby , oraz że taką firmą była C, a J. D. był słupem w tej firmie. Stwierdził także , iż firma ta zajmowała się handlem fikcyjnymi fakturami, nie mając żadnej bazy paliwowej ani środków transportu. Kolejnym dowodem przemawiającym za stanowiskiem organu co do fikcyjności wystawionej faktury w zakresie dokumentowania zdarzenia w niej opisanego , są zeznania R. D. , który dostarczał skarżącemu faktury m.in. C , a G. O. miał świadomość pozorności dokonywanych transakcji obrotu paliwem i rzeczywistego jego pochodzenia z innego źródła.

Znamiennym jest także to ,że aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w P. T. objęty został także G. O. , a postawiony mu zarzut obejmował użycie faktur poświadczających nieprawdę co do zaistnienia operacji handlowych polegających na zakupie paliwa w okresie od 15 lutego 2002 r. do 31 lipca 2003 r. ( także od firm B i C ) pomimo ,że transakcje te były fikcyjne , oraz , że w składanych deklaracjach VAT 7 , wykazując rzekomy zakup paliwa wprowadzał w błąd organ podatkowy.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia tegoż Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. , i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia art. 120 i 121 O.p.

Poza tym nie sposób pominąć faktu skazania strony skarżącej przez sąd karny – Sąd Okręgowy w P. T. Pan G. O. – jak wynika z prawomocnego wyroku tego sądu - został skazany w sprawie [...] za to, że w okresie od 17 października 2000 r. do 24 października 2003r. w P. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczonego podatku VAT, będąc właścicielem firmy "A" użył - załączając do dokumentacji handlowej i księgowej tej firmy - dokumenty w postaci 226 faktur VAT, w tym 5 faktur wystawionych przez B i 1 fakturę wystawiona przez C . Z powyższego dowodu, jak i innych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezbicie wynika, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze oszustwa podatkowego, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie i braku podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 48 we właściwej jednostce redakcyjnej, prawidłowo podanej, kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu przepis art. 229 O.p., który to materiał potwierdził ustalenia organu I instancji i pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie wskazane uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie może być mowy o konieczności zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie.

Końcowo, odnosząc się do wniosku skarżącego obejmującego domaganie się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do pełnomocnika, a nie strony, gdyż w ocenie strony nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie podatkowej, podnieść należy, że jest on również niezasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu [...] r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Skoro pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu I. K. znalazło się w aktach podatkowych po jego przedłożeniu organom podatkowym i nie było na żadnym jego etapie kwestionowane, ani też odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze, to brak podstaw do uznania, że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i że nie udzielała pełnomocnictwa - skoro takowe przedłożyła organom, a pełnomocnik nigdy nie miał wątpliwości co do swojego umocowania w sprawie. Nawet gdyby przyjąć za formalnie poprawną konieczność doręczenia przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania stronie a nie pełnomocnikowi ( art. 165 § 4 Op. ) to z uwagi na aktywność pełnomocnika na przestrzenia całego toku postępowania, skrupulatne dbanie o interesy strony, przyjąć należy ,że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zresztą, poza samym faktem odnotowania tego naruszenia pełnomocnik nie wskazuje w jaki sposób wiąże to uchybienie przepisom prawa formalnego z wydaną decyzją a tylko naruszenie o takim charakterze stanowi podstawę do uchylenia decyzji . Podobnie odnotować należy brak związku pomiędzy naruszeniem wskazanego przepisu jako podstawą żądania stwierdzenia nieważności a wydaną decyzją.

Sąd nie znalazł też uzasadnienia dla wniosku skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 1999 roku oraz § 48 ust 4 okt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., wydanych na podstawie ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym, uznając, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do niezgodności tych przepisów z ustawą zasadniczą. Zgodnie z ustawą z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz.643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jednakże jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego (por. wyrok NSA z 16.12.2012, II FSK 2491/11; LEX nr 1137651).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

md