Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 19/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1 art. 21 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1143/08 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 19/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1143/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 października 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 6 z późniejszymi zmianami, dalej O.p.) oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami dalej u.p.d.o.p.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 6 września 2007 roku, nr [...], którą organ ten ustalił E.M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 82.587,00 złotych i ustalił wysokość zobowiązania w w/w podatku w kwocie 65.706,00 złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie informacji o wydatkach poniesionych przez E. i K. M., związanych z zakupem w 2002 roku nieruchomości za kwotę 100.000 złotych oraz wykazanymi stratami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 rok. Postępowaniem objęto darowizny, pożyczki, obrót papierami wartościowymi, prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą, prezenty z tytułu zawarcia w 1995 roku związku małżeńskiego ustalając, że małżonkowie mogli otrzymać od gości weselnych łącznie kwotę 24.900,00 złotych i nie przedstawili dowodów na osiągnięcie dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Organ pierwszej instancji uznał, że małżonkowie, na dzień 31 grudnia 1999 roku, nie mieli możliwości zgromadzić zeznanej kwoty oszczędności w wysokości 445.000,00 złotych i do rozliczenia za 2001 rok przyjął wysokość poniesionych przez małżonków wydatków w kwocie 303.104,70 złotych oraz uzyskanych przychodów w kwocie 82.871,88 złotych. Wyniki postępowania doprowadziły do wydania w dniu 6 września 2007 roku przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzji ustalającej stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, w zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia 15 października 2008 roku uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą podatkową, za przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w zakresie wyliczenia dochodów małżonków za lata 1983-1999. Organ odwoławczy wskazał, iż w okresie od 1996 do 2000 roku K. M., mąż podatniczki, prowadził działalność gospodarczą, w związku z czym uzasadnione było dokonywanie w jednym dniu wpłat i wypłat środków pieniężnych. Z powodu braku pełnej historii rachunków i lokat nie można jednakże do przedstawionych wybiórczo danych przypisać określonych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów nie można stwierdzić, na jakie kwoty w latach 1998 - 1999 były zakładane lokaty. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wpływające na konto pieniądze pochodziły z legalnego źródła, a sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródeł ich pochodzenia. Organ uznał, że przedstawione przez pełnomocnika podatnika wyciągi bankowe stanowią jedynie informację o ilości dokonanych operacji bankowych i wpłacanych kwotach, natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie weryfikacji złożonych w toku postępowania odwoławczego przez pełnomocnika podatnika dokumentów. W dniu 23 czerwca 2008 roku organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego dotyczącego działalności firmy "G.", prowadzonej przez K.M. Na etapie postępowania odwoławczego złożone zostały ponadto dwie kopie zaświadczeń bankowych z BGŻ z dnia 24 września 2007 roku oraz kopia zaświadczenia z PKO BP z dnia 21 września 2007 roku. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wskazał, iż organ podatkowy z wyjątkiem dwóch lokat w BGŻ, nie uwzględnił wypłacanych przez banki odsetek od środków w nich ulokowanych. Na podstawie złożonego zaświadczenia bankowego organ podatkowy po stronie przychodów dotyczących 2001 roku ujął odsetki bankowe od lokat w banku PKO BP S.A. i BGŻ w kwocie 31.871,93 złotych. Ponadto w dniu 10 października 2008 roku pełnomocnik podatniczki złożył pismo GUS zawierające dane o przeciętnych wydatkach na jedną osobę w gospodarstwach domowych ogółem oraz w rodzinach trzyosobowych. Z oświadczenia złożonego przez stronę wynikało, iż wydatki związane z utrzymaniem rodziny wynosiły 18.000,00 złotych rocznie i taka kwota przyjęta została do rozliczenia 2001 roku przez organ I instancji. Jednakże w związku z faktem, iż kwota wydatków na utrzymanie rodziny wyliczona w oparciu o informację GUS jest dla podatnika korzystniejsza, organ odwoławczy przyjął tę właśnie kwotę (12.704,76 złotych rocznie) do rozliczenia lat 2001 - 2002. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił kwotę poniesionych w 2001 roku przez podatników wydatków łącznie na 289.959,46 złotych, natomiast wysokość przychodów uzyskanych przez nich w tym okresie na kwotę 114.743,81 złotych. Zatem różnica pomiędzy przychodami a poniesionymi wydatkami w 2001 roku wyniosła 175.215,65 złotych, z czego na każdego z małżonków przypadła kwota 87.607,82 złotych (po zaokrągleniu do pełnych złotych 87.608,00 złotych). Wydatki w kwocie 87.608,00 złotych nie znajdujące pokrycia we wskazanych źródłach przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych - stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodów nie znajdujących pokrycia, a zatem wysokość zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok ustalona została w kwocie 65.706,00 złotych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 68 § 1 i art. 68 § 4 O.p. Sąd przytoczył treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd argumentował, że poza sporem było, że decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja dotyczyła roku 2001, a jej doręczenie nastąpiło jeszcze w 2007 roku. Z końcem tego roku, w przypadku braku doręczenia decyzji ustalającej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania opisanego w tym przepisie dochodu nie powstałoby. Organ odwoławczy, orzekający w sprawie już w 2008 roku, ze względu na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, nie mógł ustalić przedmiotowego zobowiązania w rozmiarze większym niż określony w doręczonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd argumentował, że skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję ustalającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Następnie w wyroku argumentowano, że organ podatkowy ustalił, że w 2001 roku małżonkowie M. wydatkowali kwotę 289.959,46 złotych uzyskując przychody w łącznej kwocie 114.743,81 złotych. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień 31 grudnia 1999 roku (postępowanie podatkowe dotyczyło lat 2000 - 2002) podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz zgromadzonych dokumentów wykazał, że osiągnięte przez małżonków w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzenie mienia oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez nich przed 2000 rokiem kwoty 445.000,00 złotych. Dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 1996 roku do 1999 roku małżonkowie mogli otrzymać darowizny od gości weselnych łącznie w kwocie 24.900,00 złotych, darowizny od rodziców w kwocie 15.000,00 złotych, darowizny materialne o wartości 65.000,00 złotych oraz dochód z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu w kwocie 255.943,70 złotych łącznie więc dochody małżonków za ten czas wynosiły 295.843,70 złotych zaś wydatki nie były niższe niż 340.952 złotych i składały się na nie wydatki na dokończenie budowy domu (100.000,00 złotych) oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (240.952,10 złotych kapitał - 188.852,10 złotych + remanent - 52.100,00 zł na dzień 31 grudnia 1999 roku). Sąd dodał też, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że przed rokiem 1996 E.M. osiągała dochody z wynagrodzenia w wysokości uniemożliwiającej poczynienie znaczących oszczędności, a deklarowany przez K.M. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dochód za 7 lat wynosił 2.836,00 złotych (28.369.250 starych złotych) tj. 405,00 złotych rocznie. Analiza tych danych w porównaniu z danymi statystycznie za ten czas podawanymi przez GUS co do średnich zarobków i kosztów utrzymania prowadzić miała do logicznego wniosku, że ujawnione w tym czasie dochody małżonków przeczyły ich twierdzeniom o dysponowaniu przez K.M. zasobami pieniężnymi pochodzącymi z legalnego źródła na nabycie papierów wartościowych na kwotę 10.000,00 złotych czy nowego samochodu, którego wartość w stanie uszkodzonym (po dwóch latach) wynosiła także 10.000,00 złotych (100.000.000 starych złotych). W okresie nabycia tego pojazdu K.M. deklarował dochód roczny (1991 rok) 27.887.200 starych złotych. Sąd dodał, że K.M. nie wskazał kiedy i za jaką kwotę nabył przedmiotowy samochód, a tym samym nie wykazał źródeł pochodzenia środków pieniężnych, za które kupił pojazd. Nie wyjaśnił również na jaki cel przeznaczył otrzymane odszkodowanie i uzyskaną cenę nabycia sprzedanego samochodu w sytuacji, gdy w latach 1992-1995 nie wykazał dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. K.M. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie w 1997 roku przychodów ze sprzedaży akcji w kwocie 100.000,00 złotych. Dlatego też organ podatkowy słusznie w opinii Sądu uznał, że strona nie udowodniła tej okoliczności. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania odwoławczego skoro wymienione przez nią podmioty nie dysponowały dowodami na potwierdzenie tego faktu. Wedle opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły dochody małżonków osiągnięte w 2001 roku (i w latach poprzednich) z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie wyliczyły dochód K.M. osiągnięty za pierwsze półrocze 2000 roku bazując na oświadczeniu podatnika o dochodach uzyskanych za okres 1996 - do 30 lipca 2000 roku. Skoro w tym czasie dochód ten stanowił wartość 295.000 złotych to za 7 miesięcy 2000 roku dochód wyniósł 39.056,30 złotych. Twierdzenie podatnika, że w tym czasie uzyskał dochód rzędu 85.000 złotych nie znajdował jak podniósł Sąd uzasadnienia czy potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro w pozostałych miesiącach tego roku deklarował dochód w wysokości 20.343,44 złotych. Sąd ocenił też, że organ prawidłowo również ustalił kwotę wydatków poniesionych przez małżonków w przedmiotowym roku podatkowym zaliczając do nich: koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z utrzymaniem rodziny, koszty utrzymania samochodów, wydatki i koszty związane z prowadzoną działalnością oraz składki ubezpieczeniowe. Jako nieskuteczny Sąd ocenił podniesiony w skardze zarzut błędnego ustalenia kwoty utrzymania rodziny podatnika. Jak wyjaśnił to organ odwoławczy kwota na utrzymanie rodziny wyliczona w oparciu o informację Głównego Urzędu Statystycznego była niższa niż kwota wynikająca z oświadczenia podatnika (18.000,00 złotych) i organ podatkowy przyjął do rozliczenia za lata 2001 - 2002 dane korzystniejsze dla strony (12.704,76 złotych rocznie). Organ podatkowy prawidłowo miał też ustalić kwoty otrzymanych i zwróconych pożyczek. Małżonkowie nie udowodnili też, jak słusznie w ocenie Sądu uznały organy podatkowe, faktu otrzymania od rodziców podatnika darowizny w kwocie 50.000,00 złotych bowiem nie została ona potwierdzona przez żadną ze stron i zgłoszona do opodatkowania. Podobnie w przypadku przedstawionych wyciągów bankowych dotyczących roku 2001 i lat wcześniejszych organ ten prawidłowo stwierdził, że dowody te uniemożliwiały zakwalifikowanie oraz określenie źródła poszczególnych wypłat ani celu przeznaczenia wypłat. Organ odwoławczy słusznie miał też uznać, że przedstawione przez stronę dokumenty bankowe stanowią jedynie informacje o dokonanych operacjach bankowych i wpłacanych kwotach natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Następnie Sąd podniósł, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona złożyła dowody w postaci oświadczeń osób trzecich z których wynikało, że osoby te nabyły przed 2000 rokiem, od strony lub jego małżonka, rzeczy ruchome w tym obrazy, wazę, świecznik i inne dzieła sztuki oraz futro z norek i komplet biżuterii złotej płacąc dolarami amerykańskimi lub markami niemieckimi. Sąd poparł jednak twierdzenie organów podatkowych, że transakcje te są mało realne a ceny zakupu dzieł sztuki mogą odbiegać od rzeczywistości. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego drugiej instancji, że podatnik nie uprawdopodobnił informacji o sprzedaży dzieł sztuki za kwotę około 320.000,00 złotych. Wskazał także, iż strona nie podała kiedy i za jaką cenę zakupiła futro lub biżuterię. Podkreślił, że przyjmując za przeciętną cenę futra podaną w oświadczeniu zostałoby ono sprzedane za kwotę 40.653,34 złotych, a więc prawie dwukrotnego przeciętnego wynagrodzenia rocznego, które w 1999 roku (data sprzedaży) wynosiło 20.480,88 złotych i uznał to za nieprawdopodobne. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonując tych ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Bezzasadny był też zarzut zawarty w skardze, że organy podatkowe nie ustaliły zasobów majątkowych podatnika na dzień 1 stycznia 2001 roku. Z akt sprawy nadesłanych do Sądu wynika, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002. Sąd argumentował, że organ pierwszej instancji, za każdy w/w rok, szczegółowo ustalił, wysokość poniesionych wydatków i uzyskanych przez podatnika przychodów. Przeprowadził również w ocenie Sądu wnikliwe postępowanie dowodowe dotyczące wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków M. na przestrzeni lat 1983 - 1999 oraz możliwości posiadania przez nich oszczędności. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. M. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że mimo upływu określonego w wyżej wymienionym przepisie terminu przedawnienia organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej zobowiązanie podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy. Stanowić to miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Następny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że w 2001 roku u skarżącej wystąpiły dochody z nieujawnionych źródeł. W dalszej kolejności wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Błędnie również, zdaniem strony skarżącej, uzasadniono przedmiotową decyzję. Nie dopatrzono się bowiem naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęto natomiast, że przedmiotowa decyzja została wydana w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, wadliwie przyjęto, że przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w środkach finansowych uzyskanych na początku 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki, oraz pominięcie kwoty 600.000,00 zł zgromadzonej na koncie strony skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty skargi kasacyjnej, wyznaczające stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w postępowaniu kasacyjnym, oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. Zmierzają one do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania ujęte w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż po pierwsze niesłusznie uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. oraz przepisami art. 121, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 O.p., w zakresie w jakim nie uwzględniły w środkach finansowych skarżącego uzyskanych w 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki oraz kwoty 600.000,00 zł znajdującej się na koncie strony.

Po drugie, z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynikało też, że Sąd miał niesłusznie ocenić jako prawidłowe zastosowanie w objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2008 roku przez organy podatkowe norm prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W rezultacie Sąd miał naruszyć też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. i niesłusznie oddalić skargę.

Jednak najdalej idącym zarzutem podniesionym przez autora skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 68 § 4 O.p., na co wskazuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej na stronie 12. Autor skargi kasacyjnej argumentował przy tym, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 października 2008 roku decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty nie jest możliwe po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. bez narażenia się na zarzut przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie jest uzasadnione. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania należy zwrócić uwagę na skutki prawne w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, wypływające z faktu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przypadku podatkowych decyzji ustalających, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.). Należy więc przyjąć, iż doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. pozwalał wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organowi odwoławczemu dokonać kontroli instancyjnej tej decyzji bez narażania się na zarzut nieważności postępowania, co błędnie podnosił autor skargi kasacyjnej na str. 14 uzasadnienia. Do takiej sytuacji doszłoby jedynie w przypadku, gdyby organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu (uwzględniającego przerwy i zawieszenia w biegu terminu przedawnienia) określonego w art. 70 § 1 O.p. Każde zobowiązanie podatkowe, w tym powstałe w drodze doręczenia decyzji przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W tym terminie organ odwoławczy ma prawo wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 O.p., korygującą wysokość ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego.

Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji zgodnie z art. 233 § 1 O.p. nie skutkowało więc, że ustalone wcześniej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów uległo przedawnieniu. Odmówienie organom odwoławczym takiego prawa powodowałoby brak możliwości zastosowania w pełni przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, a przede wszystkim naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania, to jest zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 roku II FSK 190/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tej przyczyny, podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z uwagi na doręczenie jej decyzji organu drugiej instancji, po upływie terminu o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie zgadzając się natomiast z pozostałymi postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz ich uzasadnieniem w pierwszej kolejności należy podnieść, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze, naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Po drugie, nie można przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej gdy zarzuca on Sądowi, że ten w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji niesłusznie przyjął, że decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również, że przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji. Tak sformułowane zarzuty są zbyt ogólne, by w świetle regulacji zawartej w art. 183 § 1 u.p.p.s.a., mogły stać się przedmiotem merytorycznych rozważań w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem dlaczego w jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wymienionych w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej, jak również norm zawartych w Rozdziale 11 Działu IV tej ustawy regulującym zasady przeprowadzania postępowania dowodowego w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Po trzecie, odnosząc się z kolei do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawartej na stronie 15, należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej błędnie zarzuca Sądowi dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. Należy zwrócić uwagę, iż Sąd ten w toku kontroli objętej skargą decyzji nie ustala elementów stanu faktycznego, a jedynie dokonuje kontroli takich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Wynika to z wielu przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem, że sąd między innymi w uzasadnieniu wyroku zwięźle przedstawia stan sprawy. Sąd nie dokonuje więc samodzielnie ustaleń poszczególnych jej okoliczności, lecz kontroluje prawidłowość dokonania tych ustaleń przez organy podatkowe. Z tej przyczyny zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku ujęte na stronie 15 i nast. uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie podlegały merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego, a zatem należało je oddalić. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Z tej też przyczyny oddalić należało zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 u.p.p.s.a., gdyż nie został on w żaden sposób uzasadniony.

Nie są uzasadnione także te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, w których wskazują na uchybienia Sądu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w środkach finansowych skarżącego uzyskanych na początku 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki, oraz nieuznanie okoliczności zgromadzenia na koncie podatnika kwoty 600.000,00 zł. Sąd we właściwy i wyczerpujący sposób, na stronie 22 i 23 uzasadnienia wyroku wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie, nie było możliwe uwzględnienie podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących zbycia obrazów i innych dzień sztuki, jako okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy i zastosowania norm stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było możliwe uwzględnienie skargi w tym zakresie. Sąd słusznie uznał, że organy dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu sprawy, weryfikując treść oświadczeń strony oraz osób które miały kupić od niej wskazane w decyzji ruchomości za kwotę około 320.000,00 zł, w tym oświadczeń obejmujących cenę sprzedaży obrazów autorstwa między innymi F.M.W. (str. 22 uzasadnienia wyroku). Organy podatkowe weryfikując prawdziwość tego oświadczenia wyjaśniły w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji dlaczego nie dały wiary prawdziwości twierdzeń strony skarżącej. Tym samym organy nie uchybiły zarzucanym w skardze kasacyjnej normom art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż objęta skargą decyzja zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organy nie naruszyły też zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż dowody zebrane w sprawie oraz ich ocena dokonana przez organy podatkowe, jak słusznie wskazał Sąd, odpowiadała normom ujętym w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organy nie zanegowały też okoliczności sprzedaży ruchomości, jak podniesiono słusznie w skardze kasacyjnej, lecz wskazały jedynie, że okoliczności te nie mogły okazać się istotne z punktu widzenia ustalenia wielkości zgromadzonego przez skarżącego w 2001 roku oraz latach wcześniejszych mienia. Postępowały w toku tych działań zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 O.p. oraz regułami postępowania dowodowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie naruszając tych przepisów. Istotą podatkowego postępowania jurysdykcyjnego jest bowiem wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania zgodnie z zasadami tego postępowania, także poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego o którym mowa w Rozdziale 11 Działu IV O.p., a następnie porównywanie go z podatkowoprawnym stanem faktycznym, a więc ogółem znamion stanu faktycznego zawartych w normach regulujących dany obowiązek podatkowy wynikający z materialnego prawa podatkowego i wreszcie wydanie rozstrzygnięcia jakim jest decyzja administracyjna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały powyższych czynności w sposób prawidłowy, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na uwzględnienie nie zasługują też te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, w których zarzuca on Sądowi, że nie uwzględnił w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji okoliczności, jako przesądzającej o uwzględnieniu skargi, zgromadzenia w 2000 roku na rachunku bankowym kwoty 600.000,00 zł. Okoliczność ta dodatkowo jak twierdził autor skargi kasacyjnej, miała zostać potwierdzona przez organy podatkowe w toku innych prowadzonych wobec podatniczki i jej męża postępowań podatkowych. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji stosownie do którego, okoliczność, że w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych podatnicy zgromadzili na kontach bankowych lub książeczkach oszczędnościowych określone nawet znaczne kwoty bez wykazania, że zebrane w ten sposób sumy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione w roku podatkowym wydatki znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Aby więc środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Podatniczka jednak tego przed organami nie wykazała. Wreszcie oceniając w świetle powyższych rozważań podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, należy powiedzieć, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd prawidłowo bowiem oceniając stanowisko organów podatkowych w objętej skargą decyzji uznał, że w ustalonym w prawidłowy sposób stanie faktycznym, zaistniała podstawa do dokonania wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).