Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1140/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania L. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy wskazane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji.

Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej (CEIDG), natomiast od [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług złożone do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". W ocenie organu podatnik od 2005 r. podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, oraz świadczeniem usług budowlanych. Zdaniem organu L. P. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał zakupioną (zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] r.) za [...] zł od [...] nieruchomość o łącznej powierzchni [...] ha, której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane (m.in. budynek usługowo techniczny, budynek głównym tuczami obejmujący [...] hale produkcyjne, wiata przy budynku głównym tuczami, budynek magazynu zbożowego, budynek stajni z garażem, budynek ekspedycji zwierząt z rampą, budynek wagi samochodowej, budynek stacji, budynek stacji trafo, zbiorniki, dwa silosy). Z aktu notarialnego wynika, że L. P. nabył nieruchomość celem powiększenia posiadanego przez niego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Cena sprzedaży obejmowała cenę za grunt w kwocie [...] zł oraz cenę za budynki i obiekty w kwocie [...] zł, która nie została powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu zawarcia ww. umowy.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w 2005 r. podatnik zlikwidował jednak prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż podatnik wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości, zakupionej zgodnie z aktem notarialnym z [...] r., na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik we własnym imieniu i na swoją rzecz m.in. wystąpił i otrzymał decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta [...], które umożliwiły mu w dalszej kolejności podział działki oraz budowę domów jednorodzinnych.

Organ wskazał na decyzje wydane przez Prezydenta Miasta [...]:

- zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki,

- z [...] r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...],

- z [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...]),

- z [...] r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...]" na parceli [...],

- z [...] r. (t. I, k. 397) o zatwierdzeniu podziału nieruchomości położonej w [...], obręb [...], oznaczonej w operacie ewidencji gruntów w poz. rej. [...], karta mapy [...], działka nr [...],

- z [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...]" na parcelach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [..], [...], [...], [...] oraz [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...]),

- z [...] r. (t. II, k. 585-586) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: rozbudowa budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...], [...] położonych w [...] przy ul. [...]. Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia [...] r. (t. II, k. 619) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta [...] decyzją z [...] r. (t. II, k. 620-621);

- z [...] r. (t. II, k. 633-634) ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą: adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem na parcelach nr [...] i [...] położonych w [...] przy ul. [...] (projekt adaptacji t. II, k. 635-641). Wniosek o pozwolenie na budowę z [...] r. (t. II, k. 643) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta [...] decyzją z [...] r. (t. II, k. 643, 644).

Organ wskazał, że L. P. zlecił "[...]" s.c. z siedzibą w [...], wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...]" (t. I, k. 241-249). Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w [...] w celu ustaleniu warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.

Podatnik wielokrotnie dokonał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym dokonał zakupu dokumentacji projektowej od firmy "[...]" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, oraz budowy na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach [...] zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że L. P. świadczył w latach [...] usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych.

Organ zaznaczył też, że L. P. jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w [...], jako strona czynności sprzedaży, od lipca 2006 r. działał w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego, zdaniem organu podatnik nie zadeklarował w podatku od towarów i usług z tytułu zamiany nieruchomości. Albowiem jak wynika z aktu notarialnego o numerze Rep. [...] z dnia [...] r. (t. I, k. 158-160) L. P. dokonał zamiany nieruchomości za dopłatą na rzecz B. K. w ten sposób, że:

a/ L.P. przenosi na B. K. z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o obszarze [...] m2, na której znajduje się część budynku wybudowanego w [...] roku obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około [...] m2 o wartości [...] zł, a B.K. nieruchomość tę nabywa, w zamian

b/ B.K. przenosi na L. P. niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze [...] m2, zapisaną w księdze wieczystej [...] o wartości [...] zł, a L.P. nieruchomość tę nabywa.

Na wymienionej w punkcie a/ działce znajduje się lokal mieszkalny (segment), w budowie, w stanie surowym zamkniętym, bez przyłączy mediów i instalacji wewnątrz budynku, z wykonanymi pracami elewacyjnymi na zewnątrz budynku.

W toku postępowania ustalono, iż podatnik za wynagrodzeniem w okresie od kwietnia 2009 r. do lipca 2010 r. świadczył na rzecz B.K. usługi zorganizowania, nadzorowania i świadczenia usług budowlanych, w lokalu mieszkalnym na działce nr [...], polegające na doprowadzeniu lokalu mieszkalnego, znajdującego się w chwili przeniesienia prawa własności na rzecz B.K. w budowie, do stanu developerskiego. Prace i roboty budowlane zostały wykonane przez podatnika oraz podwykonawców.

B.K. za świadczone przez L.P. usługi dokonała zapłaty w sumie kwoty [...] zł, która została przekazana L.P. w gotówce, bez pokwitowania, w kilku ratach:

- kwota [...] zł w lipcu 2009 r.,

- kwota [...] zł w styczniu 2010 r.

- kwota [...] zł w lipcu 2010 r.

Jak ustalono L.P. nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 otrzymanych zaliczek na poczet wykonanych usług budowlanych na rzecz B.K.

W Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...] r. przesłuchano L.P. (t. I, k. 107-110), który potwierdził zakup spornej nieruchomości i wyjaśnił, że została ona podzielona na siedem działek o podanych numerach ewidencyjnych. W momencie zakupu była zabudowana budynkiem gospodarczym jednokondygnacyjnym, w jakiejś części znajdował się strop dzielący budynek na dwa poziomy. Budynek miał długość ok. [...] metrów, szerokości ok. [...] metrów, wysokość ok. [...] metrów, murowany, był wzniesiony na fundamentach, posiadał dach z płyt panwiowych, grubość murów zewnętrznych [...] cm., posiadał posadzkę betonową, budynek nie był podpiwniczony. Prawdopodobnie były tam kiedyś magazyny. W 1999 r. L.P. prowadził gospodarstwo rolne o profilu hodowla trzody chlewnej, uprawiał pole o powierzchni około [...] hektarów. Budynek (tj. nieruchomość na działce nr [...]) służył mu jako magazyn dla działalności rolniczej, był w dobrym stanie technicznym nie wymagał remontu

Potwierdził zlecenie firmie "[...]" s.c. na wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej w celu przebudowy istniejącego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz wystąpienie do Urzędu Miasta w [...] w celu podziału tej nieruchomości (działki nr [...]) na siedem mniejszych działek, z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla podjętej inwestycji, oraz o wydanie stosownych decyzji i pozwoleń budowlanych. Wyjaśnił, że roboty budowlane były prowadzone przez wynajęte firmy, z których pamięta jedynie dwie "[...]" s.c. oraz Usługi Budowlane M. L., który wykonał wylewkę w mieszkaniu państwa L. Nie zatrudniał do wykonania prac budowlanych żadnych pracowników. Jeśli chodzi o datę zakończenia prac budowlanych w każdym z tych wybudowanych lokali mieszkalnych, to można przyjąć, jako datę zakończenia prac, datę ich sprzedaży na rzecz nabywców. Jeśli chodzi o zakup materiałów budowlanych to część materiałów zakupił w firmie [...], z [...]. Na zakup materiałów budowlanych były wystawione dowody zakupu. Jednak nie gromadził ich starannie, bo nigdzie ich nie ewidencjonował.

Łączna cena zakupu działki przed jej podziałem obejmowała całość zakupionej nieruchomości, nie tylko działki [...], podana została w akcie notarialnym. Pan P. nie pamięta ile wynosił całkowity koszt przebudowy tej nieruchomości gospodarczej na nieruchomość mieszkalną wielolokalową, nie jest w stanie podać, jaki był koszt wytworzenia jednego lokalu mieszkalnego w tej zabudowie z chwilą przeniesienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych na nabywców.

Odnośnie prac budowlanych L.P. zeznał, że materiały budowlane do wykonania wylewki czyli styropian, piasek dostarczył na miejsce prac. Również wystawione przez firmę "[...]" s.c. faktury VAT za instalacje elektryczne obejmowały wykonaną usługę, natomiast materiał elektryczny zapewniał osobiście. Państwo L. i B.K. zakupili lokale mieszkalne powstałe po przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny wielolokalowy. Elewacja całej nieruchomości oraz stolarka okienna i drzwi zewnętrzne były wykonane przez skarżącego, w sposób jednolity dla wszystkich lokali mieszkalnych w tej zabudowie. nie pamięta kiedy dokładnie roboty te zostały wykonane, czy przed ich sprzedażą, czy już jak zostały sprzedane nabywcom, jednak wykonanie tych prac leżało w jego gestii. Stolarkę okienną i drzwi robiła firma z [...], a elewację robiła firma [...], lub [...] z [...]. Jeśli chodzi o stan zaawansowania pracy w lokalu mieszkalnym zakupionym przez państwo L. o lokal był w budowie. Na podstawie zawartej umowy z [...] zostały wykonane prace w tym lokalu mieszkalnym w celu doprowadzenia do stanu developerskiego. W podobnym stanie był lokal zakupiony przez B.K., tj. w budowie (były wykonane ściany działowe, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody na piętro lane, nie było jeszcze wewnątrz mieszkania przeprowadzonych instalacji, nie było też tynków i wylewek. Z B. K. nie było spisanej żadnej umowy na wykonanie robót budowlanych. L. P. zeznał, że pomógł w wykonaniu prac instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek w ramach "niepisanej umowy" w wyniku dokonania zamiany nieruchomości za dopłatą na jego rzecz. Działał już trochę w branży budowlanej, zamawiał materiał do prac budowlanych w imieniu i na rzecz tej pani. Pomógł w wykonaniu następujących prac: instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek. Została mu przekazana kwota [...] zł w kilku ratach w celu zapłaty wykonawcom za wykonane usługi i za zakup materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz pani K. Nie było sporządzanych żadnych pokwitowań za przyjęcie tych płatności

Organ szeroko przywołał zeznania nabywców spornych nieruchomości B.K. (t. I, k. 49-50), B. K. (t. I, k. 47-48), K. L.

Następnie organ przytoczył treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "[...]" s.c w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, gdzie wskazano konieczne prace budowlane, tj. wykonanie: ścian wewnętrznych, stropu żelbetowego nad piętrem, schodów żelbetowych wewnątrz, nowego pokrycia dachu (paroizolacja, styropian, papa podkładowa i termozgrzewalna), stolarki okiennej i drzwiowej, balkonów, bramy garażowej, izolacji, tynków, wylewek podłogowych oraz instalacji (wodna, kanalizacyjna, deszczowa, elektryczna, c.o. i c.w.u.). Przedstawiono też zakres robót oraz kolejność ich wykonania. Wyjaśniono, że do budowy segmentów mieszkalnych wykorzystano tylko następujące elementy konstrukcyjne istniejącego budynku:

- elementy konstrukcyjne dachu,

- słupy murowane oraz fragmenty ścian przylegające do słupów

- fundamenty.

Przedstawiono kolejność wykonania robót budowlanych:

1. wykonanie fundamentów ścian wewnętrznych nośnych,

2. wymurowanie ścian poprzecznych do spodu projektowanego stropu. Ściany poprzeczne należy połączyć z istniejącymi słupami za pomocą 2 prętów osadzonych na zaprawie cementowej co drugą spoinę muru,

3. wycięcie muru ściany podłużnej w osi poła (w co drugim) o szerokości [...] m od poziomu spodu belki nadprożowej stropu parteru do spodu poziomu wieńca istniejącego dachu,

4. wykonanie stropu w polach, w których wycięto otwory na piętrze budynku,

5. wymurowanie ścian zewnętrznych piętra wg projektu,

6. wycięcie otworów o szerokości [...] cm w ścianie podłużnej (osiowo) w poziomie parteru,

7. wykonanie warstw pokrycia dachu,

8. montaż okien i drzwi,

9. wykonanie zewnętrznej izolacji cieplnej oraz robót wykończeniowych wewnątrz i na zewnątrz budynku.

Organ przywołał też treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "[...]" s.c. w postaci - "projekt budowlany osiedla domów jednorodzinnych [...]" - domy jednorodzinne wolnostojące – [...], ul. [...], parcele nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...], [...], [...] (droga) ([...] - numer działki przed podziałem), gdzie zamieszczono następujący opis: "Dojazd do projektowanych domów przewidziany jest od ulicy [...] oraz z wydzielonej drogi wewnętrznej (parcela nr [...]) Pod wjazdami z ul. [...] będą wykonane przepusty betonowe [...] mmm. Na każdej parceli przed budynkiem od strony wejściowej będzie wykonany plac postojowy dla 2 samochodów. Zaprojektowano jeden typ budynku (typ C) Budynki oznaczone na planie jako zagospodarowania jako typ D zostaną wykonane jako odbicie lustrzane. Na mapę zostały naniesione proponowane odcinki sieci: wodociągowej i energetycznej, odprowadzanie ścieków sanitarnych - do szczelnych zbiorników bezodpływowych typu [...], ścieków deszczowych z dachów budynków - do studzienek chłonnych. Sieć wodociągowa - włączenie do sieci projektowanej przez [...], biegnącej wzdłuż ulicy [...]. Budynek typowy zaprojektowano o powierzchni użytkowej [...] m2, w tym garaż [...] m2 parter [...] m2 (w tym wiatrołap, hall, spiżarnia, pokój dzienny, kuchnia, pomieszczenie gospodarcze/kotłownia, WC, schody) oraz piętro - poddasze użytkowe o powierzchni [...] m2 (w tym korytarz, 4 pokoje, garderoba i dwie łazienki o pow. [...] m2 i [...] m2). W przedmiotowym projekcie zakres robót oraz kolejność ich wykonania opisano jako: "Zamierzenie budowlane obejmuje budowę dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, konstrukcja - fundamenty, ściany - wylewane, dach - konstrukcja drewniana";

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z [...] r. nr [...] (t. I, k. 319-324) przekazujące w załączeniu kopię I tomu Dziennika Budowy nr [...] wydanego [...] r. dla inwestora: L.P. dla inwestycji "przebudowa istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli nr [...]) położonej w [...] ul. [...]" zgodnie z pozwoleniem na budowę [...] z dnia [...] r. Zgodnie z zapisem w ww. Dzienniku Budowy z [...] r. [...] w [...] pod numerem [...] przyjął zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych na ww. nieruchomości. Według wpisów w ww. dzienniku budowy dokonanych przez kierownika budowy – J. M. w kolejnych okresach wykonano m.in. następujące prace: porządkowanie terenu wokół budynku, wykonanie ścian nośnych parteru, wykonanie stropów nad parterem, remont dachu budynku polegający na: zdjęciu starej papy i gładzi cementowej wyrównawczej, montażu krokwi, ocieplenia, deskowania, ułożeniu papy termozgrzewalnej, wymurowaniu kominów spalinowych oraz wentylacyjnych, wykonanie ścian działowych w segmentach E i A, wykonanie ścian działowych w segmencie B, montaż stolarki okiennej oraz wykonanie izolacji ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków segmentu A i E, montaż stolarki okiennej oraz wykonanie elewacji (robót elewacyjnych segmentu B).

W dniu [...] r. organ przesłuchał I. D. (t. I, k. 93-94), który wykonywał w ramach prowadzonej ze S. K. działalności gospodarczej w formie Spółki Cywilnej "[...]" usługi instalacji elektrycznej wewnątrz lokali mieszkalnych (segmentów) w [...] przy ul. [...]. Świadek zeznał, że faktury za te usługi były wystawiane na rzecz L. P., faktury za wykonane prace elektryczne w pozostałych lokalach mieszkalnych zostały wystawione na rzecz właścicieli, których dane przekazał L.P. i z jego dyspozycji zostały wystawione. Prace były wykonywane wewnątrz tych lokali, nie było wylewek ani tynków. W chwili wykonywania tych prac lokale były własnością wskazanych w tych fakturach osób. Materiał wykorzystywany do wykonywanych usług wydał L. P. S. K. potwierdził zeznania I. D., że materiał wykorzystywany do wykonywanych usług (kable elektryczne do obwodów oświetleniowych i do obwodów gniazdek, puszki, rozdzielniki do zasilania mieszkań, bezpieczniki) wydał L.P. Zapłaty za faktury (oprócz faktur nr [...] i [..]) dokonał L.P. w gotówce. Faktury były jednak wystawiane na rzecz nabywców wskazanych przez L. P., gdyż zgłoszenie odpowiedniej dokumentacji do zakładu energetycznego wymaga podania danych osoby, na którą będzie przypisany licznik elektryczny.

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przekazał do Urzędu Skarbowego w [...] kopię Dziennika Budowy nr [...] z [...] r. dla inwestycji pn.: "adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem położony w [...] przy ul. [...] na działkach nr [...] i [...], na podstawie decyzji Prezydenta Miasta [...] nr [...] z dnia [...] r. oraz decyzji zamiennej nr [...] z dnia [...] r. W dniu [...] r. PINB w [...] pod numerem [...] przyjął zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Kierownikiem ww. budowy w dniu [...] r. został J. M. Pierwszego wpisu - demontaż instalacji wewnątrz budynku - dokonano dopiero w lutym 2006 r. W lipcu 2009 r. został opracowany projekt rozbudowy budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację (t. II, k. 586-617).

Urząd Miasta [...] przekazał do Urzędu Skarbowego kopię:

- Pozwolenia na adaptację i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno- biurowego na budynek mieszkalny z garażem położony w [...] przy ul. [...] na parcelach nr [...] i [...] - decyzja z dnia [...] r. nr [...] (t. II, k. 643, 644),

- Pozwolenia na rozbudowę budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmianę sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...], [...] położonych w [...] przy ul. [...] zatwierdzony przez Prezydenta Miasta [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] (t. II, k. 620-621).

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że aktywność podatnika ma charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podatnik nie dokonał sprzedaży gospodarstwa rolnego lecz działał z zamiarem podjęcia po likwidacji gospodarstwa rolnego pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych (powstałych po podziale geodezyjnym), realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne oraz świadczeniu usług budowlanych.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] r. nr [...] określił L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji L.P. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 191, art. 283 § 5 O.p. oraz art. 123 i art. 200 O.p.

Naruszenia art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, skarżący upatruje w błędnym uznaniu, że L.P. prowadził działalność gospodarczą, natomiast czynności wykonane przez niego i jego podwykonawców wykonane były zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc były czynnościami usługowymi w ramach zlecenia, nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący zarzucił, że ustalenia odnośnie rzekomych usług zorganizowania i świadczenia usług budowlanych poczynione są w oderwaniu od protokołów przesłuchań B.K. i L.P. oraz oświadczenia B.K. z [...] r. Obciążenie podatkowe może być nałożone wyłącznie w oparciu o skonkretyzowane, precyzyjne i nie budzące jakichkolwiek wątpliwości podstawy. Nie może być dokonywane na bazie kwot pieniędzy i dat ich otrzymania podanych jedynie w przybliżeniu ("kwota około [...] zł itd. "). B.K. zeznała, iż przekazała L.P. kwotę około [...] zł w 4-5 ratach jednak "powyższe daty, jak i kwoty są przybliżone ze względu na upływ czasu od opisanych zdarzeń". Otrzymane od B.K. pieniądze L.P. wydatkował na zakup materiałów budowlanych, jak i na wynagrodzenia dla firm, które rzeczywiście roboty te wykonały. Co prawda L.P. zarejestrował się jako podatnik VAT, ale wyłącznie dla potrzeb sprzedaży niezabudowanych działek, od których każdorazowo odprowadzał podatek VAT.

Strona podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż prowadziła aktywność, która w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi działalność gospodarczą. Natomiast dokonanie przebudowy pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie mieszkalne związane było wyłącznie z próbami jak najlepszego zbycia posiadanego majątku prywatnego poprzez jego uatrakcyjnienie. W polskich przepisach VAT nie ma dokładnej definicji odnośnie zakresu aktywności osoby fizycznej mającej zamiar dokonać zbycia majątku prywatnego. Odwołujący stwierdził, iż można przyjąć, że działalność L.P. miała charakter ciągły i zarobkowy, jednak nie podlega dyskusji, iż nie miała charakteru handlowego, gdyż podatnik nie nabył gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży tego gospodarstwa "przebudowanego na lokale mieszkalne" po przebudowie na końcu działalności. Przy jego nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł, że w czasie gdy otrzymał pisemną interpretację w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, niezabudowanych oraz sprzedaży budynków o przeznaczeniu rolniczym, powszechnym był pogląd, iż działka rolnicza odziedziczona i następnie podzielona na mniejsze, bez względu na to jaki zakres działań włożył podatnik w "uatrakcyjnienie sprzedaży" nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w trakcie uzyskania prawa do tej działki podatnik nie działał w charakterze handlowca (dziedziczenie nie spełnia tych wymogów).

Ponadto zarzucił całkowicie błędne interpretowanie przez organ podatkowy pojęcia pierwszego zasiedlenia, a także błędne odczytanie zasad dotyczących zwolnienia zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dokonane przez podatnika na istniejących budynkach prace nie spełniały definicji wybudowania. Natomiast aby można było zastosować przepis o ulepszeniu organ podatkowy powinien wykazać, iż poniesione nakłady przekraczały 30% wartości początkowej budowli czego jednak nie uczynił. Intuicyjne przekonanie organu podatkowego (bez zebrania materiału dowodowego, np. opinii biegłego) nie spełnia wymogów rzetelnego zebrania materiału dowodowego i jest oparciem się na spekulacji. Nie podlega również dyskusji, iż w momencie nabycia nieruchomości (w 1999 roku), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakup dotyczył działalności rolniczej.

Pełnomocnik podkreślił, że L.P. był przekonany, że nie jest podatnikiem podatku VAT, w związku z czym nie gromadził żadnych dokumentów, co pozbawiło go możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Odwołujący zaakcentował, że nie został zawiadomiony o przesłuchaniu G. S. i S. W., gdyż w dniu [...] r. osobiście odebrał zawiadomienie nr [...] o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, ale w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, a takie postępowanie wobec podatnika się nie toczyło.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Następnie wyjaśnił, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy organem pierwszej instancji a L. P. jest to, czy w świetle przepisów prawa materialnego był on w lipcu 2010 r. obowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnie świadczonych usług budowlanych na rzecz B.K., oraz czy organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy ustrojowe i procesowe.

Organ powołał się na treść aktu notarialnego z [...] r., zeznania B.K, zeznania skarżącego oraz wywiódł, że z dowodów tych wynika, iż lokal mieszkalny wymagał wykonania szeregu robót budowlanych i wykończeniowych. Wyodrębniony segment posiadał ściany zewnętrzne i dach. Nie było zrobionego balkonu na piętrze mieszkania, ogródka i jego ogrodzenia, od części frontowej nie było również wykonanego podejścia do drzwi wejściowych. Nie było drzwi zewnętrznych i okien, które zostały zamontowane przez L.P. w późniejszym terminie. Zajął się też całą elewacją i stolarką okienną i drzwiową. Nie było kanalizacji. Wewnątrz lokalu były wykonane częściowo ściany działowe, pomiędzy parterem a piętrem był strop betonowy, były wylane betonowe schody na piętro, nie było żadnych instalacji, nie było tynków i wylewek. L.P. zgodził się na zorganizowanie i kontrolowanie koniecznych do wykonania robót budowlanych takich jak: zakup i montaż okien, drzwi wejściowych, wykonanie balkonu na zewnątrz, wykonaniem instalacji wewnątrz budynku (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania) i położenie tynków. Były to roboty budowlane mające doprowadzić lokal do stanu developerskiego. Według świadka B. K. na prace te była spisana jakaś umowa ale jej nie posiada. Nie było żadnych protokołów odbioru robót. Prace były odbierane w imieniu świadka przez L. P. Po wykonaniu danego etapu B. K. wpłacała w gotówce należności do rąk L.P. w sumie w granicach od [...] zł do [...] zł (w piśmie z dnia [...] r. B.K. sprecyzowała, że łączna kwota przekazana L.P. to ok. [...] zł; 1.1, k. 57). W gestii B.K. było organizowanie wykonawców i instalatorów do takich prac jak: montaż grzejników i pieca CO, poprawki do instalacji elektrycznej, wykonanie gładzi gipsowych, malowanie ścian, wylewek, położenie płytek, położenie podłóg i montaż sanitariatów. L.P. przekazał B.K. wystawione na nią faktury i rachunki, które odliczała w deklaracji VAT-1.

W ocenie organu ustalony stan faktyczny wskazuje, że świadczone przez L.P. usługi budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W sprawie, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki, określone w tym przepisie, zgodnie z którymi za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ uznał, że L.P. był zobowiązany na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy VAT, wystawić fakturę VAT za swoje usługi i zapłacić podatek VAT wynikający z wystawionych faktur. Odwołujący jest także zobowiązany do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT, jak też do składania deklaracji VAT, zgodnie z art. 99 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

Na stronach 16-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przywołał treść art. 19, art. 41 ust. 1 i ust. 12 ustawy VAT, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśniając podstawę i stawkę opodatkowania. Przywołując treść art. 23 O.p. wyjaśnił, że odstąpił od ustalenia opodatkowania w drodze szacowania, albowiem na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalił wysokość obrotu w sposób najbardziej korzystny dla podatnika. Wyjaśnił, że skoro B. K., za świadczone przez L.P. usługi dokonała zapłaty w sumie kwoty [...] zł, która została przekazana L.P. w gotówce, bez pokwitowania, w kilku ratach:

- kwota [...] zł w lipcu 2009 r.,

- kwota [...] zł w styczniu 2010 r.

- kwota [...] zł w lipcu 2010 r.

- to podstawę obliczenia podatku należnego za lipiec 2010 r. stanowiła otrzymana w miesiącu lipcu 2010 r. kwota wynagrodzenia na poczet robót budowlanych świadczonych przez L.P. lub jego podwykonawców w wysokości [...] zł. Zatem organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US w [...] - wobec zaniechania tego obowiązku przez L.P.- prawidłowo rozliczył w zaskarżonej decyzji kwotę podatku należnego od świadczonych usług budowlanych w następujący sposób:

- wartość brutto obrotu podlegającego opodatkowaniu w miesiącu 07/2010 r.: [...] zł, - wartość kwoty podatku VAT: ([...] zł x [...]): [...] = [...] zł (po zaokrągleniu: [...] zł).

Przechodząc do kwestii podatku naliczonego, organ podniósł, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą (w tym za miesiąc lipiec 2010 r.) podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług związanych z wykonanymi usługami budowlanymi na tej nieruchomości. L.P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupu VAT, oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za lipiec 2010 r. (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. (t. I, k. 449), brak jest więc podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L.P. wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając (analogicznie jak w odwołaniu) naruszenie:

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 15 ustawy VAT poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz błędną ocenę charakteru wykonywanych prac - tj. przyjęcie, iż prowadził on działalność gospodarczą, w szczególności świadcząc usługi budowlane,

- art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Strona zarzuca, iż w upoważnieniu do kontroli podatkowej z dnia [...] r. nr [...] jako zakres kontroli wskazano podatek od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. Tymczasem zarówno z protokołu kontroli podatkowej, jak i dołączonych do niego załączników (w tym zwłaszcza przesłuchania strony z dnia [...] r.) wynika, że kontrola prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] swoim zakresem obejmowała także podatek VAT za okresy wskazane w upoważnieniu nr [...] wydanym dnia [...] r.;

- art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. oraz poprzez bezpodstawne sugestie organu podatkowego drugiej instancji, iż podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z dnia [...] r. dotyczy przesłuchania świadków G. S. i S. W. (w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych);

Powtarzając zasadniczo argumentację zawartą poprzednio w odwołaniu, strona skarżąca eksponuje w ramach polemiki z organem drugiej instancji następujące kwestie:

1. czy podatnik wykonywał usługi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czy jako usługi wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż

a/ pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (Panią K.), a wykonawcą (Panem P.) występuje stosunek prawny (umowa ustna lub pisemna),

b/ w ramach tego stosunku prawnego były poczynione ustalenia w kwestii wynagrodzenia oraz warunków wykonania tych czynności,

c/ w zeznaniach świadków nie ma mowy o odpowiedzialności L.P. jako wykonawcy wobec osób trzecich;

L.P. zarejestrował się jako podatnik VAT, ale wyłącznie dla potrzeb niezabudowanych działek, od których każdorazowo odprowadzał podatek VAT.

2. organ drugiej instancji praktycznie nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 283 § 5 O.p., stwierdzając jedynie, że nie jest on zasadny;

3. organ drugiej instancji zupełnie bezpodstawnie uznał, że podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z dnia [...] r. dotyczy przesłuchania świadków G. S. i S.W.; w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych dowody z przesłuchania świadków G. S. i S. W. zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż L.P. jako strona nie był o nich prawidłowo zawiadomiony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W przedmiotowej sprawie organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych strona skarżąca z tytułu odpłatnie świadczonych usług budowlanych na rzecz B.K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji czy działalność strony jest opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści tego przepisu wynika, że aby stwierdzić, że podatnik wykonuje osobiście działalność musi:

- zleconą usługę wykonać osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi;

- umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostki organizacyjną niemającą osobowości prawnej;

- zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnosząc przytoczone przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego wskazać przyjdzie, że L.P. nie wykonywał prac budowlanych u B.K. osobiście. Z zeznań świadków (I. D., S. K., B.K., B. K.) oraz z zeznań samego skarżącego, szeroko przytoczonych w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe obu instancji wynika, że wykonywały je firmy podwykonawcze. Umowa zlecenia została zawarta z B.K. jako osobą prywatną, czego strona skarżąca nie kwestionuje. Zlecona usługa wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem podatnik zbywał nieruchomości i prowadził prace budowlane u nabywców tych nieruchomości. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący nie spełnia powyższych warunków i nie można zaliczyć uzyskanych przez niego przychodów do działalności wykonywanej osobiście.

W tym miejscu wskazać również należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W przypadku natomiast stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22% (vide: art. 109 ust. 2 ustawy VAT).

Z kolei zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, stosując jedną z metod wskazanych w § 3 lub inną, jeżeli nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 - vide § 4. W § 5 art. 23 nakazano ponadto m. in., że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z kolei stosownie do treści art. 23 § 2 O.p. nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych (jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia) nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (art. 23 § 2). Oznacza to, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - jeśli zaistnieją wskazane w tym przepisie przesłanki - jest obligatoryjne. Słusznie stwierdził organ, że w rozpoznawanej sprawie takie dowody istnieją, albowiem na podstawie aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, wyciągu z rachunku bankowego strony przy uwzględnieniu wyjaśnień strony i nabywców, organ podatkowy był w stanie określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i odstąpił od szacowania wielkości obrotu.

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki zgodnie z art. 19 ust 10 ustawy VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 praz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W celu obliczenia kwoty podatku zastosowanie znajduje tzw. metoda "w stu". Kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto, podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania. Prawidłowo w związku z tym organy rozliczyły - wobec zaniechania tego obowiązku przez L.P. w zaskarżonej decyzji kwotę podatku należnego od usług budowlanych świadczonych na rzecz B.K.

Słusznie też wskazały w kwestii podatku naliczonego, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę oraz jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania faktury VAT może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stanowi, iż jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Skoro zatem w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2010 r. podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną dostawą nieruchomości oraz wykonanymi usługami budowlanymi, nie przedłożył rejestrów zakupu VAT, oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za lipiec 2010 r. (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. (t. I, k. 449), brak jest więc podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Konkludując, uznać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r.

Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p.

Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się szczegółowo do poniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że są one bezzasadne.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 283 § 5 O.p., albowiem odniesienie do tego zarzutu nastąpiło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. Słusznie uznał organ, że w myśl art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś organ może oprzeć się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, a dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ramach swych uprawnień procesowych skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt w sprawie, jak również mógł odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Stronie umożliwiono czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi strony. Pełnomocnik w toku całego postępowania składał wyjaśnienia i mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika a dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które zostały włączone do rozpoznawanej sprawy, zatem nie doszło do naruszenia art. 123 O.p., gdyż organy zapewniły stronie udział w każdym etapie postępowania.

Nie doszło też do naruszenia tego przepisu w związku z błędnym wskazaniem przez pracownika organu w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadków G.S. i S. W., iż dowód z przesłuchania świadka odbędzie się "w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Słusznie stwierdził organ, że skarżący w piśmie z [...] r. (t. II, k. 519) sam wniósł o przesłuchanie tych świadków G. S. celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz "[...]" Sp. z o. o. w [...] w dniu [..] r. na rzecz małżonków S. oraz W. oraz okoliczności zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] r. i okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Zatem skoro sam wnioskował o przesłuchanie tych świadków, to powinien mieć wątpliwości co do treści zawiadomienia, nadto błędne zawiadomienie nie miało wpływu na prawo podatnika do wzięcia udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu, a strona miała możliwość osobistego lub telefonicznego wyjaśnienia wątpliwości co do terminu i zakresu przeprowadzonego dowodu.

Zgodzić się również trzeba z organem, że nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego dla ustalenia wysokości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego na budynek mieszkalny, albowiem przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii". Tymczasem okoliczność tę ustalono na podstawie innych środków dowodowych, zgodnych z art. 180 § 1 O.p. Zwłaszcza zeznań B.K. ustalono, że w lipcu 2010 r. wpłaciła skarżącemu [...] zł, zeznaniom tym skarżący nie zaprzeczył. Konstatacji tej nie przeczy fakt, niedochowania przez skarżącego należytej staranności w przechowywaniu faktur potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na prace budowlane, albowiem w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Konkludując, uznać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.