Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 26 e ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia:

- jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę Komandytową jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe;

- czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) - jest nieprawidłowe;

- czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) - jest nieprawidłowe;

- czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 10):

• w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-5, nr 6 - w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9 - jest prawidłowe,

• w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 6 - w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu oraz nr 7 - jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w spółce komandytowej (dalej: "Spółka Komandytowa"). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest z kolei spółka kapitałowa. Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: "ustawa o PIT").

Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie automatyki przemysłowej, programowania PLC, robotyki, systemów wizualizacji SCADA, systemów wizyjnych, systemów klasy MES, informatyki przemysłowej, zbierania i archiwizowania danych, itp. W ramach Spółki Komandytowej tworzone są innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i prototypy maszyn, stanowiska pracy ręcznej oraz inne rozwiązania oparte na automatyce. W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa, w większości na zlecenia klientów, tworzy nowe systemy, maszyny (w tym prototypy) i produkty, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów. Celem działalności badawczo-rozwojowej Spółki Komandytowej jest opracowywanie i rozwijanie unikalnych i zaawansowanych technologicznie rozwiązań, przy pomocy nowoczesnego parku maszynowego w siedzibie firmy, dostępnych środowisk programistycznych oraz innowacyjnych technologii informatycznych i inżynieryjnych.

Spółka Komandytowa realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji systemowych oraz tworzenia maszyn i prototypów. Prace rozwojowe koordynowane są w Spółce Komandytowej w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka Komandytowa ma określony schemat postępowania, według którego planuje, realizuje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Plany, założenia techniczne i koncepcja danego produktu powstają już na etapie ofertowania, następnie opracowywany jest projekt, na podstawie którego następuje budowa i kolejno uruchomienie wstępne w siedzibie Spółki Komandytowej i uruchomienie u klienta, końcowo produkt jest również monitorowany w siedzibie klienta.

W celu realizacji zadań działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe w Spółce Komandytowej, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów.

Rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in. zaawansowanych technicznie stanowisk montażu, stacji oraz systemów.

Specjaliści zatrudnieni przez Spółkę Komandytową, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie automatyki i robotyki.

Produkcja innowacyjnych produktów Spółki Komandytowej odbywa się w ramach wspólnej pracy jej działów, przede wszystkim działów realizujących prace badawczo-rozwojowe. Następnie wyniki prac tych działów (oraz działów wspomagających) prowadzą do wytworzenia systemów, maszyn i innych produktów dostarczanych przez Spółkę Komandytową na rynek polski oraz rynki zagraniczne.

Znakomita większość osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce Komandytowej zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Wynagradzania, jak również ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: k.p.).

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki Komandytowej przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach danych stanowisk pracy oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce Komandytowej mogą przysługiwać określone dodatki do płac:

1. dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych - przyznawane na podstawie art. 151 1 k.p., w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy;

2. dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta - pracownikowi za każdą godzinę pracy wykonywanej w normalnym czasie pracy w niedziele i święta przysługuje, oprócz normalnego wynagrodzenia, dodatek w wysokości 100% stawki godzinowej wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z jego osobistego zaszeregowania;

3. dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej - pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje - oprócz wynagrodzenia wynikającego ze stawki zasadniczej - dodatek za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej;

4. wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika w miejscu pracy, poza normalnymi godzinami pracy - pracownikowi za czas dyżuru pełnionego w miejscu pracy poza normalnymi godzinami, przysługuje czas wolny od pracy w wymiarze odpowiadającym długości dyżuru, a w razie braku możliwości udzielenia czasu wolnego - wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania, określone stawką miesięczną lub godzinową;

5. wynagrodzenie za czas urlopu - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował;

6. ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

7. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - świadczenia przysługujące pracownikom w okresie czasowej niezdolności do pracy wypłacane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 92 k.p. Spółka Komandytowa, jako pracodawca, ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę Komandytową, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki Komandytowej z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, nie jest jednak traktowany jako przychody ze stosunku pracy;

8. diety i inne należności z tytułu podróży służbowej - pracownikowi za czas podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową,

9. premie i nagrody.

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie wszystkich świadczeń jako przychodu osób zatrudnionych w Spółce Komandytowej, od większości z nich odprowadzane są składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w takiej sytuacji są jej wspólnicy, którym przysługuje prawo do ulg podatkowych na podstawie przepisów ustawy o PIT. Celem Zainteresowanych jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie ich udziałów w zysku Spółki Komandytowej.

Zainteresowani zaznaczyli, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem składają również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez Spółkę Komandytową działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy mają prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT. W konsekwencji, Zainteresowani zawnioskowali, aby przy wydawaniu interpretacji założyć, że są uprawnieni do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 26e ustawy o PIT, a koszty, które są przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej.

Zainteresowani zaznaczyli także, iż:

- posiadają miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP,

- Spółka Komandytowa nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- Zainteresowani nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT,

- na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka Komandytowa nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r., poz. 534), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki Komandytowej

- w ewidencji rachunkowej Spółka Komandytowa wyodrębnia oraz będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej,

- w ramach Spółki Komandytowej koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywane są ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (w przeciwnym razie zostaną dokonane odpowiednie korekty),

- ponoszone wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że wynagrodzenie zasadnicze oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze objęte we wniosku pytaniami nr 2-9, które będą zaliczane/kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT i będą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych za dany rok, są/będą wypłacane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę Komandytową jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

2. Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

3. Czy wypłacany pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

4. Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedzielę i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

5. Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

6. Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczania podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

7. Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

8. Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

9. Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Zainteresowanych?

10. Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Zaskarżona interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 6 - w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu, nr 7 i nr 10. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5, nr 6 - w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pyt. 1, 6, 7 i 10 Zainteresowani wskazali, że wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę Komandytową, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólny m czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. Do takich kosztów kwalifikowanych należą zatem (w odpowiedniej części) wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop (pkt 6), wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (pkt 7) oraz koszty obliczonych od należności objętych pytaniami nr 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę (pkt 10).

Zdaniem Zainteresowanych, z treści art. 26e ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynikają wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej (dalej także: "ulga B+R"). Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy, dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika oraz stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (do którego omawiana ustawa odsyła bezpośrednio, bez żadnego zawężenia). Jeśli zatem pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w ich realizacji, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu). Zainteresowani zaznaczyli przy tym, że, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (por. wyroki NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11, z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; wyrok S.A. w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13, a także komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz. wyd. V, LEX 2015).

Odnośnie pytania zawartego w pkt 6 wskazano na wstępie, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, o czym wprost stanowi ten przepis. Ustawodawca nie określił definicji pojęcia "ogólny czas pracy" użytego w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p. jako czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie, jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Zainteresowani wyjaśniali już we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p. reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu (czyli wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował). Bez wątpienia zatem wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, a co za tym idzie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1tej ustawy. Powyższe stanowisko podzieliły sądy administracyjne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, który zawiera tożsamą regulację dotyczącą ulgi badawczo-rozwojowej (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2665/18, WSA w Olsztynie: z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19 oraz z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19, WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1323/19). Zaaprobowano w nich twierdzenie, że skoro za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowanie przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy, to jest to koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R. Zainteresowani powołali się także na stanowisko Wiceministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelacje poselską w lipcu 2020 r. (nr 9404) opowiedział się za wspomnianą linią orzeczniczą, tj. za szerokim ujmowaniem kosztów pracowniczych, a w konsekwencji uznaniem m.in. wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika w pracy za koszt kwalifikowany (Agnieszka Pokojska, Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 1 sierpnia 2019 r. "W uldze na badania i rozwój także ekwiwalent urlopowy".).

W odniesieniu do pyt. Nr 7 Zainteresowani wskazali, że wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest natomiast zasiłek chorobowy wypłacany przez ZUS. Za czas niezdolności do pracy trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).Taki przychód pracownika, nawet jeśli otrzymywany jest od pracodawcy, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Zaliczany jest natomiast, na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, do przychodów z innych źródeł. Jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki Komandytowej, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS, a więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego każdorazowo ponosi ZUS. Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę w ciągu pierwszych 33 lub 14 dni pozostaje dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy, co potwierdza się w piśmiennictwie (por. Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski. J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8. Warszawa 2016) oraz w judykaturze (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18, w którym stwierdzono, że wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w czasie choroby należy do kosztów kwalifikowanych.

Odnośnie pkt 10 Zainteresowani, wskazując na literalną treść art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, stwierdzili, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. interpretacji indywidualnej nr [...].

Jednocześnie Zainteresowani wskazali, że składki, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmują składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą. Odliczenie w ramach ulgi B + R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a jedynie składki, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...]r., nr [...] oraz w dniu [...] r., nr [...].

Zdaniem Zainteresowanych wszystkie należności objęte pytaniami 2-9 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu w każdym przypadku, gdy zaistnieje potrzeba obliczenia i odprowadzenia od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (a więc, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania) koszty tych składek będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT według ustalonej proporcji.

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych uznane zostało przez organ interpretacyjny w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę organ na wstępie zacytował art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) i wskazał, że jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie przywołano art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy - za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Organ interpretacyjny zacytował także treść art. 26 e ust. 2 pkt 1 a, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 4a, ust. 5 – ust. 8, a także art. 24 a ust. 1 b ustawy o PIT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

- w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

A zatem, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości. W przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, opiece nad dzieckiem itp. to nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach omawianej ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Organ interpretacyjny podkreślił jednocześnie, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiono podatnikom. Dlatego wskazane jest prowadzenie ewidencji czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości zastosowania ulgi B + R poprzez uznanie za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas urlopu, za czas niezdolności do pracy oraz składek na ubezpieczenia społeczne, płaconych przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę.

Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle przywołanych przepisów nie można zaaprobować stanowiska, że wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy nie podlega odliczeniu w ramach omawianej ulgi.

Wprawdzie ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o PIT, jednakże z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonują w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, to wynagrodzenia te nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Zainteresowani nie będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ustawy o PIT ww. wydatków w proporcji wynikającej z przysługującego im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 - w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu i nr 7 uznano za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 10 wskazano, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Odliczeniu nie podlegają kwoty składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy Zasadnym jest zatem, wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Mając na uwadze powyższe, koszty składek na ubezpieczenia społeczne obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-5, nr 6 - w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ustawy o PIT kwot ww. składek w proporcji wynikającej z przysługującego im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Natomiast, koszty składek na ubezpieczenia społeczne obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 6 - w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu i nr 7, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zainteresowani nie będą zatem uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ustawy o PIT kwot ww. składek w proporcji wynikającej z przysługującego im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 uznano za prawidłowe w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-5, nr 6 - w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9, a za nieprawidłowe w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 6 - w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu oraz nr 7.

Nawiązując do przywołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych organ interpretacyjny stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez A. K. Z. w części, w jakiej stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe, tj.:

- w zakresie ustalenia, jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę Komandytową jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- w zakresie ustalenia, czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym "prace B+R" wynagrodzenie za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku wspólników Spółki Komandytowej w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 i nr 7),

- w zakresie ustalenia, czy koszty składek na ubezpieczenia społeczne obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 6 - w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu - oraz nr 7, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku wspólników Spółki Komandytowej w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

Reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż wynagrodzenie za czas urlopu oraz tzw. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy z powodu choroby) oraz składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez płatnika (tj. przez Spółkę Komandytową) z ww. tytułów nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje do ogólnego czasu pracy - podczas gdy zgodnie z wyżej przywołanym przepisem, wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności powinny stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych wskazanych kategorii należności ze stosunku pracy;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 Op. w zw. z art. 14h Op., poprzez naruszenie zasady legalności oraz praworządności i wysnucie z przepisów prawa stanowiących podstawę wykładni w przedmiotowej sprawie wniosków niedających się pogodzić z literalną treścią tychże przepisów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania, cytując treść wniosku i zaskarżonej interpretacji.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego, podtrzymano w całości stanowisko prezentowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie zaakcentowano w szczególności, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. ulgi B+R uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o PIT swoim zakresem obejmuje wynagrodzenie za czas choroby, za czas urlopu wypoczynkowego i urlopów okolicznościowych. W tym stanie rzeczy wszelkie należności wypłacane przez pracodawcę pracownikowi realizującemu działalność badawczo-rozwojową w Spółce Komandytowej mogą zostać włączone do kosztów kwalifikowanych, do których te należności należy zaliczać w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu autor skargi zaakcentował, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe stanowią część wynagrodzenia zasadniczego, które zostało uznane przez organ interpretacyjny za koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu w określonej proporcji (por. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dot. pytania 2 zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], [...] wydane dla skarżącego w zakresie pytań nr 2-5, nr 6 w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9). W konsekwencji, również wyżej wskazane części składowe wynagrodzenia zasadniczego powinny stanowić koszt kwalifikowany. Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zatem niespójne i wewnętrznie sprzeczne.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył także, iż pojęcie "należności" użyte w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest zatem istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o PIT, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - tj. należnością m.in. z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie z przepisami prawa pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 k.p.). Pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia również za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek m.in. choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (do 33 lub 14 dni w ciągu roku kalendarzowego) - art. 92 § 1 pkt 1 k.p.

W konsekwencji, zarówno czas urlopu, jak i zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą w tym zakresie określone obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy też odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyroki: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1323/19, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 oraz WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18.

Jednocześnie podkreślono, że uzasadnienie stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji jest niespójne i sprzeczne ze stanowiskiem organu wyrażonym we wspomnianej już interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], [...], która obejmuje swym zakresem pozostałe pytania z wniosku skarżącego. Organ interpretacyjny trafnie zauważył bowiem, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. (podkreślenia i pogrubienia Skarżącego)".

Pełnomocnik skarżącego, wskazując na wykładnię celowościową/funkcjonalną wskazanych przepisów, podniósł, że celem wprowadzenia omawianej ulgi było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767; projekt - Sejm RP VII kadencji, nr druku 3286), proponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy, miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko skarżącego znajduje także pełne potwierdzenie w objaśnieniach Ministra Finansów "Ulga podatkowa na działalność badawczo- rozwojową" z dnia 20 czerwca 2017 r. Skoro, jak wskazał Minister, decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy powinny stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Wobec powyższego odliczeniu w ramach kosztów kwalifikowanych powinny podlegać również składki sfinansowane przez płatnika-pracodawcę z tytułu wynagrodzenia chorobowego oraz wynagrodzenia za czas urlopu określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Odmienna wykładnia ww. przepisu stanowiłaby rażącą niezgodność z literalnym brzmieniem ustawy. Wszelkie świadczenia stanowiące dla pracowników Spółki Komandytowej przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT mogą być uznane za koszt kwalifikowany w rozumieniu tej ustawy w zakresie, w jakim czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie art. 14h O.p. wskazano, że zgodnie z tą regulacją w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stosuje się odpowiednio m.in. art. 120 O.p., obligujący organy do działania na podstawie przepisów prawa. Oznacza to "działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania zarówno normy prawa materialnego, jak i normy prawa procesowego" (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00). Kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest zatem działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i klarownej normy prawnej.

W ocenie skarżącego organ interpretacyjny uchybił powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania, gdyż niezasadnie wyłączył z kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy oraz składki na ubezpieczenia społeczne pobierane przez płatnika od ww. tytułów. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja została wydana w sposób sprzeczny z art. 120 O.p.

W końcowych fragmentach skargi skarżący zauważył, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji zainicjowanym przez kilku zainteresowanych na podstawie art. 14r § 1 O.p. został wskazany jako strona postępowania (na podstawie art. 14r § 2 Op). W związku z tym, skarżącemu działającemu jako strona w postępowaniu przed organem interpretacyjnym przysługiwało uprawnienie do zaskarżenia interpretacji. Powyższe zostało potwierdzone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FZ 889/16).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że interpretacja indywidualna z dnia [...] r., nr [...] dotyczyła kwestii uznania za koszt kwalifikowany wypłacanego przez Spółkę Komandytową wynagrodzenia zasadniczego (pytanie oznaczone w ww. wniosku wspólnym nr 2) i nie odnosiła się do oceny, czy wynagrodzenie za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy stanowi część wynagrodzenia zasadniczego. Natomiast zaskarżona interpretacja dotyczy uznania za koszt kwalifikowany ww. świadczeń. Stanowiska organu interpretacyjnego nie są zatem wzajemnie sprzeczne. Odpierając zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. podniesiono, że niezaaprobowanie stanowiska skarżącego nie stanowi o naruszeniu tej regulacji. Organ nie mógł w zaskarżonej interpretacji przyjąć stanowiska sprzecznego z intencją ustawodawcy, przy czym w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki dla których świadczeń objętych wnioskiem nie można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie podkreślono, że - jak wskazuje liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne - interpretacja może być uznana za naruszającą prawo wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami w zakresie wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W odniesieniu do powołanych wyroków wskazano, że nie są one wiążące dla organu. Interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2020 r. w części, w której za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącego dotyczące zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynagrodzenia za okres urlopu i choroby oraz sfinansowanych przez płatnika-pracodawcę, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, składek z tytułu tych wynagrodzeń, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Zaznaczyć także należy, iż w niniejszej sprawie interpretacja została zaskarżona w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynagrodzenia za okres urlopu i choroby oraz określonych w ustawwie o systemie ubezpieczeń społecznych składek finansowanych przez płatnika-pracodawcę z tytułu tych wynagrodzeń.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że Spółka Komandytowa uprawniona jest do korzystania z ulgi, na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT. Na mocy tego przepisu podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy - za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługując się w przywołanym przepisie zwrotem "w szczególności" pozostawił ten katalog otwarty. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania danego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) konieczne jest potwierdzenie, że może go otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, a nie inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92 i z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

Zauważyć także trzeba, że pojęcie "należności", użyte w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku podano, że "znakomita większość osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce Komandytowej zatrudniona na podstawie umowy o pracę", którą regulują przepisy Kodeksu pracy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej; k.p.). Art. 128 § 1 k.p określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151¹, art. 151² k.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Z kolei na mocy art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Wskazać należy, że ww. należności zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowią przychody ze stosunku pracy.

Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Zmiana art. 26 e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca i wynikała z ujawnionych w praktyce wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych odnoszących się do pracowników, których czas pracy poświęcany jest na prace badawczo-rozwojowe jedynie w części. Z treści art. 26 e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT nie można zatem wywieść, że świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy z tytułu choroby czy urlopu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych z tego względu, że w tych okresach pracownik nie świadczy pracy badawczo-rozwojowej. Konstatacja ta dotyczy zarówno tych pracowników, którzy całość czasu pracy poświęcają na prace B + R, jak i tych pracowników, którzy w ten sposób wykorzystują tylko część czasu pracy (w tych przypadkach, co oczywiste w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się wynagrodzenia za urlop i chorobę oraz ich oskładkowanie w odpowiedniej proporcji).

W tym stanie rzeczy wojewódzkie sądy administracyjne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19 odnoszące się do tożsamej regulacji obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R objęte art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi za czas urlopu i choroby, a więc za okresy, w których pracownik nie świadczy pracy.

Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko zaaprobował w pełni NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19, oddalając skargę kasacyjną od wspomnianego wyżej wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r. Sąd II instancji stwierdził w nim jednoznacznie, że "zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.". W konsekwencji, gdy – tak jak w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pracownicy na prace B+R przeznaczają część czasu pracy, to wspomniane świadczenia zalicza się do kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak więc wykazano zasadny jest podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 14 h O.p., którym Sąd na mocy art. 57 a p.p.s.a. jest związany, przyznać należy, że zasada legalizmu to jedna z najważniejszych reguł postępowania, w tym także postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie organ dokonując interpretacji art. 26 e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wydał błędną interpretację prawa podatkowego, co nie zmienia faktu, iż ma prawo do wyrażenia własnego, niezależnego stanowiska w sprawie, które podlega kontroli sądowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, a więc w tej w której stanowisko skarżącego uznano za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).