Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 ust.9 i 9a, art.27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.22 par.2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2016 r. ,nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. Pan J. N. - reprezentowany przez radcę prawnego M. R., złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok - w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem w 2016 roku będzie wykonywał pracę na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A" AS - z faktycznym zarządem w Norwegii Statki, na których podatnik będzie wykonywał prace będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna.

Zdaniem wnioskodawcy, uwzględniając postanowienia art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dające podstawę do zastosowania ulgi podatkowej - wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2016 roku byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Do przedmiotowego wniosku dołączono następujące dokumenty:

- kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...], z której wynika, iż od dnia 13 lutego 2016 r. podatnik jest zamustrowany na statku "S",

- kserokopię umowy z dnia 14 grudnia 2015 r., zawartej przez Pana J. N. z "A" AS w przedmiocie wykonywania pracy na stanowisku kucharza na statkach MV ""S"" i ""S1"" wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku podatnik załączył kserokopię "Potwierdzenia zatrudnienia" wystawionego na rzecz Pana J. N. przez "A" AS.

Wezwaniem z dnia 8 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku w Norwegii.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 18 marca 2016 r., pełnomocnik strony oświadczył, iż dochody wnioskodawcy podlegają na mocy norweskich przepisów zwolnieniu z opodatkowania, w związku z czym nie uiszcza on podatku w Norwegii.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. odmówił Panu J. N. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odsyła do art. 27 ust. 9 w/w ustawy jest immanentnie związany z ustawa z dnia 25 lipca 2008 r.. O szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie za podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granica jest jednym z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Tylko w takiej sytuacji przychody i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których wprost odsyła przepis art. 27g ustawy podatkowej.

Ponadto, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego , abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła:

1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a).

Do przedmiotowego odwołania dołączono listę interpretacji indywidualnych wydanych, które wg Strony, potwierdzają prawo podatnika do zastosowania ulgi abolicyjnej w analogicznych stanach faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 14 ust. 1-3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r., zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) oraz art. 22 Konwencji stwierdza, że w świetle zmian wprowadzonych ww. Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego prace na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Natomiast stosownie do treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Organ odwoławczy zauważa, że w świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, w opinii organu, mając przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego) oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu należy dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 18 lutego 2016 roku Pan J. N. wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok.

Podatnik w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok wskazał, iż przedsiębiorstwem eksploatującym statek, na pokładzie którego w 2016 roku będzie świadczył pracę, jest norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w M., w Norwegii. W toku prowadzonego postępowania Podatnik przedłożył umowę zatrudnienia zawartą w dniu 14 grudnia 2015 r. z "A" AS, na podstawie której świadczył pracę na pokładzie statków ""S"" (nr IMO [...]) i ""S1"" (nr IMO [...]), pływających pod banderą Gibraltaru oraz zaświadczenie wystawione przez "A" AS, potwierdzające zatrudnienie Pana J. N. na w/w jednostkach i wskazujące, iż miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 roku praca, znajduje się w Norwegii. Do wniosku podatnik załączył również kserokopię książeczki żeglarskiej, z zapisów w której wynika, że od początku roku pracował na statku ""S"" (nr IMO [...]).

Zatem bezspornym jest zdaniem organu odwoławczego, iż zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię.

W ocenie organów obu instancji w niniejszej sprawie wnioskujący uprawdopodobnił, iż miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 roku praca, znajduje się w Norwegii, oraz przedstawił dowody na potwierdzenie swojego stanowiska.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż Pan J. N. na podstawie w/wym. przepisów ma obowiązek uiszczania w Polsce, tj. miejscu swojej rezydencji podatkowej, zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych z pracy na statku eksploatowanym na terytorium Norwegii i jednocześnie ma możliwość uwzględnienia odliczenia podatku potrąconego u źródła.

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zdaniem organu ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku faktycznie wystąpiło.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą, w opinii organu odwoławczego jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, iż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty jak wykazano powyżej nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 ust. 2, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Pan J. N. - reprezentowany przez radcę prawnego M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie:

Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3. art. 22 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

4. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

5. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

6. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej:

7. rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 g) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ drugiej instancji winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy;

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowej stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Skarżący przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący uprawdopodobniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz będzie uzyskiwał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo i mają tu zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Norwegia.

Co do zasady również zgodzić należy się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą.

Wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn.. akt i SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt lII SA/Wa 1400/12).

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w fermie zastosowania "ulgi abolicyjnej").

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem do tej Konwencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Kwestionowana w skardze decyzja organu nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, .ż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn.. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.

DSz