Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1090/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183, art. 188, art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 93, art. 93a par. 2 pkt 2, art. 112 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 551
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1752/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. 902 (dziewięćset dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

2 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1752/14 oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia

[...] września 2013 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. w wysokości 4.410,00 zł.

M. W., prowadzący do dnia 12 marca 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą "R. M. W." z siedzibą w W:

1. w dniu 17 marca 2008 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki RENAULT TRAFIC, nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 1995 cm3, rok produkcji 2008 (faktura nr [...]). Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwierane, 1 przesuwane z boku). Był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, trzech z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1.

2. w dniu 28 marca 2008 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki RENAULT KANGOO, nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 1461 cm3, rok produkcji 2008 (faktura nr [...]). Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwierane, 1 przesuwane z boku). Był przystosowany do przewozu czterech osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, jednej z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1.

Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącego przebudowy samochodów ciężarowych, uprzednio zakupionych, zgodnie z fakturami VAT, od Renault Polska Sp. z o.o. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów.

Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wskazanych ambulansów podatnik nie złożył deklaracji podatkowych za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 6.201,00 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 4.410,00 zł.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w niniejszym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie w dniu 28 listopada 2013 r. zostało wszczęto postępowanie karne skarbowe o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. poinformował skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to podatnik otrzymał w dniu 18 grudnia 2013 r. Wobec powyższego organ uznał, że bieg przedawnienia został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został poinformowany.

Następnie organ zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy sprzedane na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulanse są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu u.p.a. W konsekwencji czego dokonana przez podatnika czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.a. oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.).

W ocenie organu pojazdy typu ambulans, marki RENAULT TRAFIC winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0, jako nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczające 2.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. Pojazdy RENAULT KANGOO powinny być natomiast klasyfikowane do kodu PCN 8703 31 10, jako nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS odpowiednio 8703 31 10 i 8703 31, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego, na co wskazuje ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ wyjaśnił, iż pojazdy takie, jak sprzedane przez podatnika przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

Ze wskazanych przez skarżącego dokumentów i informacji wynikało, iż łączny koszt wykonania specjalistycznej zabudowy medycznej wyniósł: w przypadku samochodu marki RENAULT TRAFIC 50.264,00 zł brutto, a w przypadku RENAULT KANGOO 22.387,00 zł brutto. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji, ponownie rozpatrując sprawę, przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania kwoty sprzedaży ambulansów, wynikające z faktur VAT sprzedaży o nr [...] i [...], pomniejszone o koszty specjalistycznego sprzętu medycznego oraz o koszty wykonania specjalistycznych zabudów medycznych. Następnie dokonał wyliczenia kwoty należnej akcyzy dla poszczególnych pojazdów uwzględniając wszystkie pomniejszenia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że organ I instancji przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania nie dochował należytej staranności i przyjął kwoty sprzedaży przedmiotowych ambulansów wynikające z faktur VAT, które uwzględniały koszt wykonania specjalistycznych zabudów medycznych, obarczając podatnika nadmierną wysokością zobowiązania podatkowego. Podniósł, że w postępowaniu odwoławczym zostały uzyskane informacje i dowody, które dały podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów wykonania zabudowy medycznej samochodów będących przedmiotem postępowania, a tym samym została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej i zasada praworządności.

Sąd I instancji rozpoznając skargę na wstępie wskazał, iż organ prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wynika to z faktu, że w sprawie odnoszącej się do ww. zobowiązania podatkowego, w dniu 28 listopada 2013 r. zostało wszczęto postępowanie karne skarbowe o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. poinformował skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to skarżący otrzymał w dniu 18 grudnia 2013 r., co potwierdza analiza akt administracyjnych.

Organ informujący podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z art. 54 k.k.s nie przywołał treści tegoż przepisu, ale nie uchybia to wymaganiom stawianym przez przepis art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w wersji obowiązującej na datę orzekania organu, a tym samym w wersji odpowiadającej wymogom wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11. Zakres wymaganej tymi wymogami informacji został w pełni zrealizowany, a informacja pochodziła od uprawnionego organu.

Sąd nie stwierdził też akcentowanych przez skarżącego naruszeń art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 i 2 pkt 2 o.p. przez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w marcu 2008 r., tj. w okresie kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zobowiązanie powstało w związku z prowadzoną działalnością i obciążało skarżącego jako podatnika, który sam je powinien odpowiednio obliczyć, zgłosić i odprowadzić do budżetu państwa.

Nie jest też kwestionowana w sprawie ta okoliczność, że skarżący wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki jawnej. Z akt sprawy wynika, że w dniu

18 lutego 2010 r. M. W., prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą "R. M. W." oraz J. B. P. zawiązali spółkę jawną. W dniu 28 kwietnia 2010 r. M. W. przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 j.t., dalej k.c.) tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (zobowiązanie to wynikało z aneksu zawartego do umowy spółki jawnej). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie spowodowało ustania podmiotowości po stronie skarżącego. Skarżący prowadził je jako osoba fizyczna, posiadając zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych w rozumieniu przepisu art. 8 § 1 i art. 11 k.c. Istnienie, powstanie, przekształcenie, ustanie podmiotów prawnych uwzględnione jest w unormowaniach Ordynacji podatkowej stanowiących o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (art. 93-106).

Skarżący przenosząc swoje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym do spółki jawnej nie utracił własnej podmiotowości. Wnosząc to przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym) jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego uzyskał wartość wkładu własnego w tej spółce w łącznej wysokości 2.976.508,35 zł (z uwzględnieniem wcześniejszego wkładu pieniężnego w wysokości 800 zł). Wniesienie przedsiębiorstwa zostało dokonane na własność spółki, co wynika z treści umowy przeniesienia z dnia 28 kwietnia 2010 r. podpisanej w obecności notariusza. Zgodnie z przepisami k.s.h. spółka jawna, mimo że osobowa, ma zdolność prawną, może nabywać prawa na własność, w tym nawet nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że z chwilą wniesienia wkładu, spółka jawna nabyła ww. przedsiębiorstwo, a skarżący uzyskał potwierdzenie wniesienia wkładu do spółki o określonej ww. wartości.

WSA podniósł, że solidarna odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 112 § 1 o.p., jest odpowiedzialnością skarżącego za własne zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej (a takie zobowiązanie jest przedmiotem niniejszego postępowania). Jest to odpowiedzialność wraz z tą spółką, zaś sukcesja spółki jawnej jest w tym zakresie ograniczona do odpowiedzialności solidarnej wg wskazanych wyżej przepisów.

Reasumując Sąd I instancji wskazał, że decyzja, która została skierowana do M. W. została skierowana do właściwej osoby.

Przechodząc do rozpoznania sprawy Sąd I instancji podniósł, że kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansów marki RENAULT KANGOO i RENAULT TRAFIC do symbolu odpowiednio PKWiU 34.10.23-10.21, PKWiU 34.10.23-30.21 i objęcie obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy samochody sprzedane przez skarżącego przed datą pierwszej rejestracji są samochodami osobowymi specjalizowanym, czy też – jak podniesiono w skardze - samochodami specjalnymi. Jako samochód specjalny pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd przyznał rację organom podatkowym i uznał, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

Wszelkie twierdzenia, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego nie zasługują, w ocenie WSA, na uwzględnienie. Ocena dowodów w sprawie i dokonanie właściwej klasyfikacji pojazdów do celów poboru podatku akcyzowego leży w gestii organu prowadzącego przedmiotowe postępowanie administracyjne. Stan, wygląd i ogół cech pojazdów nie budził sporu między stronami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji na kartach 12-14 zawiera szczegółowy opis przedmiotowych pojazdów. Spór w sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych. Obie strony wskazują, że skarżący sprzedawał przed pierwszą rejestracją ambulanse o określonej konstrukcji (oznakowanie, wydzielony przedział medyczny wraz z wyposażeniem m.in. ratującym życie itp.), jednakże w inny sposób interpretują ten fakt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych. Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącego przebudowy samochodów ciężarowych. Pojazdy posiadały nadwozia samochodu sanitarnego (ambulansu), były przystosowane do przewozu osób, w tym osoby leżącej. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdów m.in. w przyrządy ratujące życie. Według homologacji były to samochody specjalne sanitarne M1.

Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym, by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom. Stanowiska tego w żaden sposób nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe (ambulans typu B) lub specjalistyczne (ambulans typu C), gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej, w tym specjalistycznej.

Wskazywany przez skarżącego symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe. Ambulanse, o jakich mowa w sprawie nie charakteryzują się takimi cechami. Nie można też w oderwaniu od logiki rozdziału, na jakim bazuje PKWiU skupiać się na zapisie co do podwozia samochodu ciężarowego, gdyż takim w realiach życia, wcale nie musi być samochód homologowany, czy rejestrowany jako ciężarowy. Przede wszystkim nie ma podstaw do tego, by samo podwozie klasyfikować według tego co samochód miał zapisane na potrzeby homologacji czy rejestracji.

Sporne ambulanse są wyrobami akcyzowymi i ich sprzedaż przez skarżącego zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącego podatnikiem tego podatku. Taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. I do u.p.a. Taka ocena nie odbiegała również od zasad metodologicznych PKWiU z 1997 r., w tym odpowiadała CN w rozumieniu, w jakim nie tylko PKWiU z 1997 r. odwołuje się do niej, ale również i przede wszystkim w świetle art. 2 pkt 1, gdyż ambulans mieściłby się w CN 8703, gdyby znalazł się w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Takie rozumienie jest stosowne do zasady wykładni prokonstytucyjnej jak i prounijnej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia językowej treści PKWiU, Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że stwierdzenie, że ambulanse sprzedane przez skarżącego kwalifikują się do samochodów osobowych organ oparł o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne w sprawie były jedynie doposażone tak, by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych. PKWiU z 1997 r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansu, o jakich mowa w sprawie, jest jedynie dowóz służb ratowniczych do pacjenta oraz ewentualnie pacjenta do placówki zdrowia.

Mając na uwadze zakaz dyskryminowania określony w art. 90 TWE sporne pojazdy, w ocenie Sądu, są tylko pojazdami osobowym specjalizowanymi, w których zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (pacjentów, personelu medycznego) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 115 kks oraz 305 § 4 kpk poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 § 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na:

1. przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie dochodzi do następstwa prawnego, oraz że taka osoba fizyczna nadal pozostaje zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością wniesionego przedsiębiorstwa;

2. wykładni, w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa, bez uzasadnienie przyjmując, że przepis art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 nie ma zastosowania do osób fizycznych, które wnoszą swoje przedsiębiorstwo do osobowej spółki handlowej;

- art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny być zastosowane;

- art. 2 i 7 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu;

- art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy;

- art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU regulowanym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz że dopuszczalne jest określanie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS;

b) pominięciu rezultatów językowej wykładni pozycji 59 zał. Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.;

c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy;

d) uznaniu, że ww. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. spełniają kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w z. z art. 84 i art. 217 Konstytucji;

- art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego;

- Załącznika nr 1 do PKWiU 1997 (Zasady metodyczne) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania;

- poz. 34.10.23-30.42 i 34.10.54-90.10 załącznika nr 1 do PKWiU poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 93a §1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy poprzez oddalenie skargi na decyzję skierowaną do M. W., tj. do osoby niebędącej stroną postępowania.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie;

b) uznanie, że sporne pojazdy zostały właściwie sklasyfikowane pod kodem PCN 8703 32 19 0, PKWiU 34.10.23 - 30.41;

c) uznanie, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10;

d) uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, w całości rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodu, podczas gdy zaniechano koniecznych dla wyjaśnienia sprawy dowodów w postaci uzyskania opinii biegłego, przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin spornych pojazdów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia merytorycznego, podczas gdy wobec braku przedmiotu opodatkowania należało wyeliminować z porządku prawnego rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Skarżący wniósł również o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o ustalenie, czy:

1) art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p., w zakresie w jakim w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej, przewiduje brak przejęcia przez spółkę osobową, odpowiedzialności za zaległości podatkowej tej osoby fizycznej oraz umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego nadal wobec osoby fizycznej, jest zgodny z art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji?

2) art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Odnosząc się do grupy zarzutów, jako najdalej idących, ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a także ze względu na to, że mają one ze sobą ścisły związek, dotyczących naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. należało uznać, iż zarzuty te winny być rozpoznane łącznie.

Przepisy art. 93 - 93d Ordynacji podatkowej normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej dotyczą różnych podmiotów oraz różnych form i sposobów przekształceń. Stanowią ogólnie, że wymienione w tych przepisach podmioty powstałe w wyniku przekształceń wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu. Trzeba wskazać, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę handlową. Zawiązana spółka staje się, jako nowy podmiot, adresatem norm przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczących nie tylko obowiązku uzyskania własnego numeru identyfikacji podatkowej, ale także w zakresie dokonywania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacji takiego zgłoszenia w razie zaistnienia okoliczności, z którymi wiąże się obowiązek takiej aktualizacji. W przypadku wniesienia tylko zorganizowanej części przedsiębiorstwa, osoba fizyczna dalej prowadzi działalność w ramach pozostałej części przedsiębiorstwa.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że kwestia wykładni art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach wskazywano, iż w przypadku, gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia

22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12; wyrok NSA z dnia

6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia

6 marca 2013 r., II FSK 1380/11, III SA/Gl 591/12 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Zauważyć więc należy, że w stanie faktycznym sprawy niesporne jest, iż w dniu 18 lutego 2010 r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R. M. W" oraz J. B. P. zawiązali spółkę jawną prowadzoną pod firmą: "R. M. W. Spółka jawna" (dalej: spółka jawna). W dniu 28 kwietnia 2010 r. skarżący przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, przy czym zgodnie z § 4 tej umowy przeniesienie dotyczyło przedsiębiorstwa jako całości.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej) zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 2 o.p. spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa "R. M. W.". Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Z tego względu z chwilą wniesienia całości przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik M. W. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "R. M. W." natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka jawna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 612/15 (publ. Baza Orzeczeń NSA) podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 o.p., że § 1 stosuje się odpowiednio, obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 o.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 o.p. dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 o.p. do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a o.p. oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 o.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Jego stosowanie może doznawać ograniczeń wprowadzanych regulacjami szczególnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką regulację zawiera art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Ponadto, przepis art. 112 o.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast utworzona spółka jawna nie jest osobą trzecią w stosunku do skarżącego, lecz jego następcą prawnym.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów zawartych w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niecelowe występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p., bowiem kwestia ta nie budzi jego wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, postawiony w skardze kasacyjnej, najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 o.p., okazał się uzasadniony. Co w konsekwencji prowadzi także do uznania za zasadny zarzut art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Skoro bowiem dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R. M. W.", wniósł do spółki jawnej w całości swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, to tym samym w świetle dokonanej przez skład orzekający wykładni przepisu art. 93a § 2 pkt 2 o.p., spółka jawna wstąpiła we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki skarżącego. Należy podkreślić, że stan faktyczny w zakresie powyżej opisanego przekształcenia prawnego nie był sporny. Zatem stroną postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie winna była być spółka jawna. Zgodnie bowiem z regulacją art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jeżeli zatem podatnikiem podatku akcyzowego nie był skarżący, to wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania, a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie z uwagi konsekwencje prawne wynikające z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie bowiem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej (podatkowej), skutkującą wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga bowiem o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 2070/15, publ.: CBOSA; a także wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1147/12, LEX nr 1487694 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, LEX nr 1410600).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – w konsekwencji dokonania błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 o.p. – nie dostrzegł wskazanej wady, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takim "innym przepisem" jest niewątpliwie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. a zatem zaniechanie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w zakresie określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy stronę postępowania organy ustaliły wadliwie (czego nie dostrzegł Sąd I instancji), co powodowało, że postępowanie podatkowe od wszczęcia do wydania decyzji było obarczone wadą kwalifikowaną, to NSA nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia uprawnień strony w postępowaniu, czy zarzutów co do prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji przedwczesnym byłoby odniesienie się do zarzutów w zakresie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał sprawę stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).