Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 360/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e ust.1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

L.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu sprzedaży ½ części lokalu mieszkalnego.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu [...] listopada 2009 r. L.K. dokonał sprzedaży swoich udziałów w lokalu mieszkalnym położonym w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]), który nabył wraz z małżonką M.K. w dniu [...] listopada 2007 r., w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia, na prawach wspólności ustawowej (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że ww. nieruchomość została zbyta za kwotę 160.000,00 zł, udziały sprzedających były równe, a koszty wynikające ze sprzedaży ponieśli kupujący.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających, skarżący przedłożył:

- zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...].09.2014 r., z którego wynikało, że wkład mieszkaniowy na lokal przy ul. [...] zwaloryzowany na [...].12.1995 r. wynosił 24.840,00 zł, minus umorzenie 7.465,00 zł, wartość wkładu mieszkaniowego na 31.10.2007 r. tj. na dzień przeniesienia prawa lokatorskiego na tytuł własności wynosił 17.374,93 zł, oraz

- fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2009r. wystawioną przez firmę [...] I.F., za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...], w kwocie 1.830,00 zł.

W piśmie z [...] grudnia 2014 r. skarżący wskazał, że koszty wynikające z aktu notarialnego z dnia [...].11.2007 r. Rep. A nr [...] w kwocie 633,32 zł, koszt wniesionego przed 1.01.1987 r. wkładu mieszkaniowego w wysokości 10% wartości mieszkania kwota stanowiąca równowartość kwoty 179.530 zł (wartość przed denominacją), koszty uiszczone pośrednikowi przy sprzedaży mieszkania w kwocie 1.830zł oraz koszty spłaconego kredytu wynoszącego 40% wartości mieszkania, którego wartość przed denominacją wynosiła 718.118 zł, powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy w rozliczeniu sprzedaży mieszkania.

Jednocześnie wniósł o zwrócenie się przez organ do Spółdzielni Mieszkaniowej o nadesłanie dokumentacji dotyczącej wpłat dokonanych na poczet kredytu oraz wkładów, a także określenia wartości kredytu na datę jego spłaty.

Ponadto wyjaśnił, że wraz z żoną był zameldowany w nieruchomości przez wiele lat zarówno przed uzyskaniem prawa własności, jak i jej sprzedażą. Fakt niezłożenia deklaracji umożliwiającej skorzystanie ze zwolnienia wynikał tylko i wyłącznie z nieświadomości obowiązku dokonania tej czynności. Podkreślił, że wszelkie środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały w ciągu dwóch lat od sprzedaży, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, tj. na dokończenie budowy domu. Dodał, iż mimo, że faktycznie nie zadeklarowali dochodu ze sprzedaży mieszkania, to jednak mogli skorzystać z ulgi meldunkowej.

W dniu [...] stycznia 2015 r. organ I instancji przeprowadził rozmowę telefoniczną z główną księgową Spółdzielni Mieszkaniowej, która wyjaśniła, że kredyt mieszkaniowy został spłacony przed dokonaniem waloryzacji wkładu mieszkaniowego tj. przed 1995 r., w związku z tym trudno jest ustalić dane w tym zakresie. Wkład mieszkaniowy został zwaloryzowany na 31.12.1995 r. i wynosił 24.840,00 zł. Na dzień przeniesienia prawa lokatorskiego na tytuł własności wartość wkładu mieszkaniowego wynosiła 17.374,93zł. W tym zakresie małżonkowie K. uzyskali zaświadczenie z dnia [...] września 2014 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Urząd Miasta poinformował, iż skarżący posiadał zameldowanie na pobyt stały pod adresem: [...] od dnia [...] stycznia 1987 r. do dnia [...] grudnia 2009 r., zaś jego małżonka od [...] stycznia 1987 r. do [...] grudnia 2009 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r., które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] marca 2015 r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 12.500,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie spełnił on jednej z dwóch przesłanek uprawniających do zwolnienia, tj. nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tego zwolnienia. Dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, nie mają znaczenia wskazane przez skarżącego okoliczności: brak wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz przeznaczenie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym, przychody uzyskane ze sprzedaży ½ części lokalu mieszkalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy dokonał pomniejszenia przypadającego na skarżącego przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 80.000 zł (½ kwoty 160.000 zł) o kwotę 915,00 zł, tj. ½ wartości wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez firmę [...] I.F. za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego poł w [...], w kwocie 1.830,00 zł. Do kosztów nabycia nieruchomości organ zaliczył zwaloryzowany na 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy w wysokości 12.420 zł (½ z kwoty 24.840,00 zł) wynikający z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] września 2014 r. oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2007 r. Rep. A. [...] w wysokości 316,66 zł (½ kwoty 633,32 zł). Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu przypadająca na skarżącego wyniosła 12.736,66 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie:

1). art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, iż wyłącznie właściwy dla udowodnienia faktu ponoszenia przez stronę nakładów na nieruchomość jest dowód z faktur i dokumentów, w konsekwencji czego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego celem uzyskania tych informacji z innych źródeł, w tym dowodów osobowych;

2). art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej:

-polegający na zaniechaniu uzyskania dokumentacji ze Spółdzielni Mieszkaniowej przez co nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy,

- polegający na zaniechaniu sprawdzenia, czy strona w okresie poprzedzającym zbycie lokalu, dokonywała nakładów na nieruchomość i korzystała w tym celu z ulgi remontowej przez co nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy,

- poprzez dokonanie pobieżnej oceny dowodu z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej i przyjęciu wskazanych w nim wartości, podczas gdy były to wartości księgowe (uwzględniające amortyzację);

3). art. 192 Ordynacji podatkowej polegający na prowadzeniu czynności dowodowych w ramach rozmów telefonicznych, o których wiedzę strona powzięła z treści zaskarżonej decyzji i w przedmiocie których nie miała możliwości wypowiedzenia się oraz nieuwzględnienie konieczności dokonania waloryzacji wkładu mieszkaniowego jak i wysokości spłaty kredytu dokonanej przez podatnika, a także nie uwzględnienie w ramach poniesionych kosztów równowartości 40% wartości mieszkania jakie strona uiściła tytułem spłaty kredytu, co rzutuje na prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że pomimo niewykonania obowiązku o charakterze czysto formalnym, gdyż nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, i tak zrealizował wszelkie przesłanki pozwalające na uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego bowiem faktycznie uzyskane w ten sposób środki w całości przeznaczył na kontynuację rozpoczętej wcześniej budowy domu jednorodzinnego.

Nadto podniósł, że dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego niemiarodajna była informacja udzielona przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Wskazana bowiem przez spółdzielnię wartość jest wartością księgową, a nie realną wartością wpłaconego wkładu. Organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego zastosował wadliwy sposób ustalenia wartości kosztów nabycia nieruchomości przez podatnika oraz nie uwzględnił w ramach poniesionych kosztów równowartości 40% wartości mieszkania, jakie strona uiściła tytułem spłaty kredytu. Wyjaśnił, iż na dzień przydziału mieszkania wkład mieszkaniowy wynosił 179.530zł, co stanowiło 10% wartości lokalu. Oznacza to, że wartość 5,309 m2 na tamten moment wynosiła 179.530zł. Na dzień sprzedaży mieszkania tj. na 2009 r. średni koszt 1 m2 powierzchni mieszkania z trzech pierwszych kwartałów wynosił 3.867,33 zł. Oznacza to, że wartość 10% wkładu na dzień sprzedaży lokalu wynosiła 20.531,65 zł. Ponadto strona spłaciła dalszą kwotę tytułem kredytu w wysokości 718.118,00 zł (co wynika z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej), który wynosił 40% wartości lokalu (tj. wartość dalszych 21,00 m2 lokalu). Kredyt ten spłacany był w ramach opłat czynszowych zgodnie z zasadami przyjętymi przez spółdzielnie w tamtym okresie. W tych warunkach uznać należy, że strona uiściła łącznie wkład mieszkaniowy w wysokości 50% wartości lokalu. Pokrycie wkładu w takiej wysokości było warunkiem uwzględnienia wniosku o przeniesie prawa własności lokalu. Tej wartości organ pierwszej instancji w ogóle jednak nie uwzględnił.

Alternatywnie skarżący wskazał, że konieczność dokonania waloryzacji wynika z samego faktu rozwoju gospodarczego, inflacji oraz wielu innych czynników gospodarczych, które łącznie spowodowały wzrost m.in. cen mieszkań na terenie kraju. Dokonanie waloryzacji wkładu mieszkaniowego było zatem konieczne celem samego tylko urealnienia wartości wpłaconego przez stronę wkładu mieszkaniowego do aktualnej sytuacji rynkowej. Wartość wkładu, jak i wartość mieszkania w rozpoznawanej sprawie określone zostały dla dwóch różnych odrębnych okresów, a tym samym w zupełnie innych realiach, w tym dla rynku nieruchomości; wartość wkładu mieszkaniowego uwzględniona została według jego wartości na rok 1995 r., a więc na moment jego rzekomej (bo wynika to jedynie z zaświadczenia, które - wobec braku dokumentów - nie wiadomo na podstawie jakich danych zostało sporządzone) waloryzacji, zaś wartość mieszkania ustalona została według treści aktu notarialnego z 2009 r. Jego zdaniem, skoro wartość nieruchomości przyjęta została według cen i wartości obowiązujących w dniu sporządzenia umowy tj. na 2009 r. to również w taki sam sposób powinien zostać określony wkład mieszkaniowy wpłacony przez stronę np. stosunku uiszczonego wkładu mieszkaniowego do wysokości średniego wynagrodzenia w okresie, gdy wkład ten był wpłacany, do wysokości średniego wynagrodzenia obowiązującego w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Podobne zasady stosowane są zresztą przy przeliczaniu tzw. polis posagowych, czy też w przypadku rozliczeń z członkiem spółdzielni w przypadku ustania członkostwa. Tylko w taki sposób możliwe było dokonanie obiektywnej oceny niniejszej sprawy, uwzględniającej z jednej strony interes organu podatkowego, z drugiej zaś rzetelnego i niekrzywdzącego potraktowania podatnika. W kontekście powyższego zasadnym było zatem rozważenie konieczności dokonania waloryzacji za okres od 1995 r. do 2009 r., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji jedynie za rok 2008 r. Fikcją jest bowiem przyjmowanie urealnienia z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych jedynie za jeden rok, podczas gdy wkład mieszkaniowy miał zostać uiszczony do 1995 r.

Ponadto wskazał, że jeżeli organ miał zamiar dokonywać jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących pisma spółdzielni mieszkaniowej powinien był wystąpić z oficjalnym pismem wskazując konkretne okoliczności w ramach których zamierza uzyskać dodatkowe informacje, a nie dokonywać powyższych ustaleń w przeprowadzonej rozmowie telefonicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko zaakceptował w całości argumentację organu pierwszej instancji, wyjaśniając w szczególności, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.", uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia ww. lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Skoro skarżący nie złożył ww. oświadczenia, czego zresztą sam nie kwestionuje, to nie może skorzystać z ww. zwolnienia. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia przyczyn ww. uchybienia.

Bezpodstawna, w ocenie organu odwoławczego, jest także okoliczność podnoszona przez skarżącego, wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych na kontynuację rozpoczętej wcześniej budowy domu jednorodzinnego. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie dotyczącym opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie podlega bowiem odliczeniu.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu podkreślając, że w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie, skarżący pomimo kierowanych do niego wezwań, oprócz zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] września 2014 r. (karta nr 9) oraz faktury VAT z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] (karta nr 10) wystawionej przez [...] I.F., nie przedłożył żadnych dokumentów, na podstawie których można byłoby przyjąć inną wysokość poniesionych kosztów. Również fakt złożenia zeznań rocznych wraz z załącznikiem PIT-D w zakresie poniesionych wydatków na remont i modernizację, nie może być podstawą przyjęcia kosztów uzyskania przychodu. Składane przez stronę zeznania podatkowe nie były przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy. Wprawdzie wykazane w tych zeznaniach odliczenia z tego tytułu znajdują się w bazie danych organu podatkowego, jednakże na podstawie tych dokumentów bez danych źródłowych jakimi są faktury VAT, nie jest możliwe ustalenie, czy wydatki te zostały poniesione na przedmiotową nieruchomość.

Organ odwoławczy podniósł również, że brak jest podstaw do przyjęcia wartości innych aniżeli tych wykazanych w zaświadczeniu Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] września 2014 r. tym bardziej, że sam skarżący nie wykazał, aby poniósł koszty wkładu mieszkaniowego w innej wysokości, niż wynikające z ww. zaświadczenia. Organ wyjaśnił przy tym, że nie ma uprawnień do dokonywania we własnym zakresie waloryzacji wkładów mieszkaniowych oraz wysokości spłaconego kredytu mieszkaniowego i zaliczania tych przeliczeń do kosztów warunkujących nabycie nieruchomości; brak jest w tym zakresie stosownej podstawy prawnej. Jedynym przepisem uprawniającym dokonanie waloryzacji jest zastosowany w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego organ I instancji dokonał waloryzacji kosztów nabycia za 2008 r. o 4,4 % (zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia 14 października 2008 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2007 r. w stosunku do I-III kwartałów 2007r.) jako że nabycie nieruchomości miało miejsce w 2007 r. natomiast sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, iż brak jest możliwości zaliczenia do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu zwaloryzowanych nakładów na rok, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, tj. na 2007 r., i oszacowania wartości nieruchomości odpowiadającej sile nabywczej pieniądza w momencie wykupu mieszkania.

Za bezzasadne uznał ponadto zarzuty skarżącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 192, podkreślając, że o fakcie przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z główną księgową Spółdzielni Mieszkaniowej strona została powiadomiona już w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. Mogła również zapoznać się z treścią notatki przed wydaniem zaskarżonej decyzji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015r.), z czego jednak nie skorzystała. Ponadto ustalenia dokonane w trakcie rozmowy w pełni potwierdzają dane zawarte w zaświadczeniu z dnia [...] września 2014 r.

W złożonej w ustawowym terminie skardze L.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania L.K. podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ½ części lokalu mieszkalnego, a po jej przesądzeniu ustalenia, czy pośród kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należało uwzględnić oszacowaną przez stronę bądź zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego oraz wydatki ponoszone na lokal mieszkalny w okresie jego posiadania na podstawie odliczeń w ramach tzw. ulgi remontowej w rocznych rozliczeniach podatkowych.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący w dniu [...] listopada 2009 r. dokonał wraz z małżonką sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 160.000,00 zł, który to lokal małżonkowie nabyli w dniu [...] listopada 2007 r. Skarżący nie opodatkował zbytego udziału w rocznym zeznaniu podatkowym, jak również nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

Wobec nabycia nieruchomości w 2007 r., w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., które to przepisy organy podatkowe w sprawie zastosowały.

Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (w tym nieruchomości lub udziału w nieruchomości) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, a w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. - w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 8 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Dodać przy tym należy, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny jakie doprowadziły do zaniechania w złożeniu oświadczenia, wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09 wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W świetle powyższego, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w zaskarżonej decyzji, że skoro skarżący nie złożył w przepisanym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu. Drugorzędne i nieistotne dla ww. ustaleń jest zagadnienie przyczyn, z powodu których do złożenia oświadczenia nie doszło.

Bez wpływu na wynik w rozpoznawanej sprawie pozostaje także kwestia wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na kontynuację budowy domu. W ślad za organem stwierdzić bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie dotyczącym opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie podlega odliczeniu. Brak jest więc podstaw, wbrew twierdzeniom skarżącego, aby zwolnienie takie zastosować zamiast tzw. ulgi meldunkowej.

Przechodząc z kolei do oceny zagadnienia dotyczącego uznania określonych kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, przede wszystkim powołać należy przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, według art. 19 ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d (nieistotnym w sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 w ust. 6f ustawy).

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że ustawodawca dla zaliczenia wydatków na nabycie (wytworzenie) oraz nakładów na nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu z jej zbycia wprowadził wymóg ich udokumentowania, a nawet w odniesieniu do niektórych kosztów wskazał ich kwalifikowaną formę (faktury VAT). Oznacza to, że nie można uwzględnić kosztów nabycia nieruchomości, które nie są udokumentowane, zaś kosztów nakładów, które nie są udokumentowane fakturami VAT.

Dlatego też prawidłowo postąpił organ podatkowy zaliczając do kosztów jedynie wydatki notarialne poniesione przez skarżącego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2007 r. Rep. A. [...] w wysokości 316,66 zł (½ kwoty 633,32 zł) oraz zwaloryzowany na 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy w wysokości 12.420 zł (½ z kwoty 24.840,00 zł) wynikający z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z [...] września 2014 r. Organ podatkowy pomniejszył również przychód ze zbycia przedmiotowego lokalu o kwotę 915,00 zł, tj. ½ wartości wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. za usługę pośrednictwa w jego sprzedaży. Tylko bowiem ww. wydatki zostały przez stronę udokumentowane.

Zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i prowadzonego postępowania, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, skarżący nie przedstawił innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków nabycia zbywanej nieruchomości, jak i remontu w czasie jej posiadania, w tym faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych czy też umów, dowodów zapłaty, faktur VAT, dokumentujących wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych.

W świetle powyższego jako trafne ocenić należy stanowisko organu podatkowego o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poniesionych przez skarżącego wydatków mieszkaniowych na podstawie załącznika PIT-D do rocznego zeznania podatkowego za lata poprzedzające sprzedaż.

Chybiony jest również zarzut skarżącego przyjęcia do kosztów nabycia nieruchomości wartości wkładu odbiegającej od jego wartości realnej. W tym miejscu wskazać należy, że organ przyjął wartość zwaloryzowanego wkładu w pełnej wysokości wykazaną w zaświadczeniu Spółdzielni Mieszkaniowej z [...] września 2014 r. tj. kwotę 24.840,00 zł, a nie kwotę uwzględniającą umorzenie tj. w wysokości 17.374,93 zł. Niezasadny jest zatem zarzut przyjęcia wartości wkładu uwzględniającej amortyzację. Następnie organ dokonał waloryzacji ustalonych kosztów nabycia (zarówno ww. wkładu, jak i kosztów wynikających z aktu notarialnego z [...].11.2007 r.) na podstawie powołanego art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2008 r. w stosunku do I-III kwartałów 2007 r., ogłoszonego przez Prezesa GUS w dniu 14.10.2008 r., który w rozpoznawanej sprawie wyniósł 4,4%.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalenia kosztów, tak w odniesieniu do wkładu mieszkaniowego, jak i nakładów na lokal mieszkalny przy uwzględnieniu jakiejkolwiek z metod szacowania. Jak już bowiem podkreślono wyżej, wymóg udokumentowania wydatków ma charakter bezwzględny. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ podatkowy wielokrotnie wyjaśniał stronie konieczność udokumentowania wysokości poniesionych wydatków i przedłożenia faktur VAT. Zaświadczenie z dnia [...] września 2014r. jest jedynym dokumentem określającym wysokość wkładu mieszkaniowego i to ono było podstawą ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Rozmowa telefoniczna przeprowadzona z księgową jedynie potwierdziła, że dane w nim zawarte są kompletne. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał poniesienia kosztów wkładu w wysokości innej aniżeli wynikających z ww. zaświadczenia.

W konsekwencji, nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonane przez organy podatkowe rozliczenie należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego; zarówno informowano ją o ustaleniach dokonanych w sprawie i zastosowanych przepisach prawa (pisma z dnia [...] stycznia 2015 r. i [...] lutego 2015 r.), jak i umożliwiono jej zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z [...] lutego 2015 r.), z czego jednak nie skorzystała.

W konsekwencji, za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z przepisami prawa, jak i z zasadami doświadczenia życiowego. W sprawie rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Co więcej, organy w szczegółowy sposób wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały okoliczności, które uznano za udowodnione oraz te, którym nie dano wiary, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 180 i art. 187.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.