Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2686/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 lutego 2013 r. (uzupełnionego pismem z 15 kwietnia 2013 r.) wniesionego przez J.K. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czwarty kwartał 2010 r. w wysokości 5.470 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Skarżący od stycznia 2002 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. J.K. , polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. Następnie NUS w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2010r. stwierdził, że Skarżący niezasadnie ujął w ewidencji i rozliczył w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2010r. kwoty podatku naliczonego wynikające z 10 faktur zakupu, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego wskazana była firma K. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w T. . W toku czynności sprawdzających ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego podatek naliczony z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 102.386 zł.

Następnie w oparciu o powyższe ustalenia kontrolne NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] , określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czwarty kwartał 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w trakcie czynności kontrolnych w firmie K. Sp. z o.o. nie ustalono, by Spółka ta dysponowała środkami transportowymi oraz powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Tym samym uznano, że Skarżący nie dokonał nabycia oleju napędowego od firmy K. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 8 lutego 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] , zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p." W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący wskazał, iż jego zdaniem podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego jest nieznana dla organów podatkowych sytuacja firmy K. Sp. z o.o. Wedle Skarżącego, decyzja NUS opiera się wyłącznie na przypuszczeniach, iż brak kontaktu z zarządem ww. Spółki uniemożliwiający kontrolę podatkową w firmie K. , oznacza, że nie dokonała ona czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z tego względu odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przedwczesna i niepoparta żadnym dowodem. Skarżący stwierdził też, że bez przeprowadzenia kontroli w firmie K. Sp. z o.o. organ podatkowy nie może powoływać się na ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto Skarżący poinformował, że biorąc pod uwagę dane zawarte w KRS firma K. Sp. z o.o. jest pełnoprawnym podmiotem prawa gospodarczego. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, gdy brak jest dowodów świadczących, że do niego doszło. Skarżący podniósł także, że nie wykazano by działał on w złej wierze i świadomie uczestniczył w oszustwie.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Skarżący uzupełnił swoje odwołanie, wnosząc o włączenie do akt postępowania załączonych kserokopii dokumentów, potwierdzających wypełnienie obowiązków rejestracyjnych przez firmę K. (decyzja o nadaniu NIP, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON, odpis KRS) oraz kserokopii decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzielającej koncesji na obrót paliwami ciekłymi tej Spółce. Jednocześnie Skarżący wniósł o przesłuchanie go w trybie art. 199 O.p., na okoliczność przedstawionych dokumentów.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania 10 faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych dla Skarżącego przez firmę K. Sp. z o.o., za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2010 r. o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Następnie DIS powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazał że faktura VAT nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponadto w opinii organu odwoławczego, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby wedle organu odwoławczego, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE").

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, że dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji niezbicie wskazują, iż Skarżący nie nabył paliwa od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku. Organ odwoławczy przytoczył w tym miejscu ustalenia faktyczne, z których wynika że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. podjął na wniosek organu pierwszej instancji próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie K. Sp. z o.o., jednakże z uwagi na fakt nie stawiania się tejże firmy na wezwanie, żądanych czynności sprawdzających nie przeprowadzono. Ponadto poinformowano, że od 2010 r. wskazany organ podatkowy nie ma kontaktu z tym podmiotem, zaś ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył w grudniu 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował też, że w firmie K. Sp. z o.o. nie została przeprowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług, wszczęto jedynie postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania z podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., podczas którego nie okazano dokumentacji związanej z przedmiotową kontrolą. Organ ten poinformował także, że pod adresem T. , ul. [...] , gdzie zgodnie z KRS mieści się siedziba ww. Spółki, brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej faktycznej siedziby. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że M. D. i będący byłym Prezesem Zarządu Spółki K. , okazał kserokopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tejże Spółki z dnia 7 lipca 2010 r., gdzie uchwałą nr 1 odwołano zarząd Spółki w składzie M. D. - Prezesa Zarządu, natomiast uchwałą nr 2 powołano jednoosobowy zarząd spółki w składzie A.J. - Prezes Zarządu. Jednakże wszelkie próby nawiązania kontaktu z ww. Spółką oraz A. J. jako Prezesem Zarządu okazały się nieskuteczne, gdyż wezwania kierowane do A. J. nie zostały odebrane. Nie udało się również nawiązać kontaktu z tą Spółką przez wyjazdy pracowników w teren. Z informacji przekazanych przez M. D. wynikało również, że pod adresem T., ul. [...] znajdowała się jedynie skrzynka odbiorcza korespondencji, zaś działalność od 2010 r. była prowadzona w biurze przy ul. [...] w K. . Organ odwoławczy odnotował także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. podjął na wniosek organu pierwszej instancji próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.J. , jednakże z uwagi na brak kontaktu z wzywanym nie udało się przeprowadzić tego dowodu. Ponadto wedle relacji organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował w piśmie z dnia 14 maja 2012 r., że prowadzi postępowanie kontrolne wobec K. Sp. z o.o., jednakże brak jest dokumentacji i ewidencji Spółki umożliwiającej realizację kontroli. Ustalono też, że ww. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem T. , ul. [...].

DIS dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał również na zeznania Skarżącego, z których wynika że dokonywał on zakupu oleju napędowego od firmy K. Sp. z o.o. od października 2010 r. Nie pamiętał on dokładnie w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z ww. firmą, gdyż dostał od kogoś wizytówkę z danymi firmy i zadzwonił pod wskazany nr telefonu. Skarżący nie znał nazwiska osoby, z którą kontaktował się telefonicznie, nie wie jaką pełniła funkcję w tej firmie, zaś pamięta jedynie, że był to Pan M. . Rozmowy prowadził telefonicznie, ale nie posiada nr telefonu, nigdy nie był też w siedzibie firmy. Skarżący zeznał też, że paliwo było zawsze dostarczane transportem dostawcy, ale nie zna imion i nazwisk kierowców, ani nr rejestracyjnych pojazdów. Wedle relacji Skarżącego, olej napędowy dostarczano do W. na ul. [...] , a następnie na ul. [...] w W. , gdzie znajdowała się baza firmy. Do faktur nie były załączone raporty nalewu, w związku z czym Skarżący nie wiedział z jakiego źródła towar pochodzi. Skarżący zeznał też, że zawsze osobiście przyjmował dostarczany towar oraz faktury VAT przekazywane mu przez kierowców, natomiast zapłaty za olej napędowy dokonywał zawsze gotówką przekazaną kierowcy przywożącemu paliwo, który sam nie kwitował odbioru pieniędzy. Skarżący poinformował, że nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa oraz, że cena za litr oleju napędowego zakupionego w firmie K. Sp. z o.o. była korzystniejsza o ok. 5-10 gr., niż u innych dostawców.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji wykazały, iż firma K. Sp. z o.o. nie mogła dokonać na rzecz Skarżącego sprzedaży oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości nie uczestniczyła ona w dostawach paliw, będąc jedynie wystawcą "pustych" faktur VAT pod określone zamówienia klientów. Zdaniem organu odwoławczego, firma ta była wykorzystywana jedynie do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, a zatem sporne faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają dostaw towarów pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Podmiot ten nie mógł dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadał odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Na pozorny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. Spółkę wskazuje zdaniem organu odwoławczego też fakt, iż jak wynika z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji w 2010 r. i 2011 r. wystawiła ona faktury VAT łącznie na wartość około 11 mln zł netto. Obrót w tak znacznej wielkości, osiągany przez podmioty istniejące na rynku krajowym niewątpliwie powinien w opinii organu odwoławczego wskazywać na silną i ugruntowaną pozycję finansową danej spółki, tymczasem o Spółce K. , na podstawie zebranego materiału dowodowego, można powiedzieć tylko tyle, iż w obrocie prawnym stwierdzono faktury VAT wystawiane przez ten podmiot. Spółka ta od stycznia 2010 r. nie składała deklaracji VAT oraz nie płaciła podatku mimo, iż posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną w dniu [...] kwietnia 2009 r., cofniętą następnie w dniu [...] maja 2012 r.

DIS podniósł też następnie, że trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług, to przedsiębiorca powinien w opinii organu odwoławczego podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Jednakże Skarżący pomimo wielokrotnych kontaktów z ww. dostawcą paliwa, nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności tejże Spółki, w szczególności nie znał jej przedstawicieli, numerów telefonów, czy numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo, jak też innych okoliczności towarzyszących dokonywanym transakcjom. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż Skarżący dołożył należytej staranności w odniesieniu do swoich kontaktów handlowych z firmą K. Sp. z o.o. Natomiast w kontekście przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych należy przyjąć, iż Skarżący co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Zdaniem organu odwoławczego, można przypuszczać, że Skarżący nie sprawdził nawet, czy jego dostawca posiada koncesję na obrót paliwami, bowiem kopię koncesji dostarczył dopiero na etapie postępowania przed tym organem. Skarżący nie sprawdził również, czy ww. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy funkcjonuje na rynku paliwowym zgodnie z udzieloną koncesją, w sytuacji gdy: nie było kontaktu z firmą pod adresem wskazanym jako siedziba, dokonywała ona sprzedaży oleju napędowego po znacznie niższej cenie, a zapłata kwot wynikających z faktur nie następowała przelewem na konto wystawcy faktur, lecz wyłącznie w gotówce. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że nie było przeszkód by wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy realizuje on obowiązki podatkowe, gdyż takie uprawnienie wynika wprost z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Powyższe okoliczności pozwalają zdaniem organu odwoławczego przyjąć, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a Skarżącym, tym samym stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 30 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

3) art. 120 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

5) art. 123 O.p., przez nie zapewnienie przez organy skarbowe czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

6) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

7) art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

8) art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący,

9) art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego,

10) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego,

11) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego,

12) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

13) art. 2 i 7 Konstytucji RP,

14) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1) – zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie podstawą do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie winny być wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 1200/11, 1201/11 i I FSK 429-436/12, które wprost dokonują implementacji prawa unijnego na grunt prawodawstwa polskiego i powodują, iż uległa zmianie dotychczasowa linia orzecznictwa, na którą powołują się organy podatkowe. Skarżący cytując ponadto tezy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11 podniósł, że dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury, przeprowadzenia weryfikacji, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych. W ocenie Skarżącego w wydanych w sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżący będący odbiorcą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z domniemanym oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na dowodzeniu fikcyjności działalności Spółki K. , jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Tymczasem zdaniem Skarżącego powyższy podmiot prawa handlowego prowadził działalność gospodarczą w sposób legalny, jednocześnie nie uiszczając należnych zobowiązań podatkowych.

Skarżący zarzucił również w uzasadnieniu swojej skargi, że nie przeprowadzając kontroli w Spółce K. , organy podatkowe wydając decyzje w przedmiotowej sprawie oparły się wyłącznie na przypuszczeniach i domniemaniach, a nie jak stanowi prawo na dowodach. Zdaniem Skarżącego, podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego jest nieznana organom podatkowym sytuacja K. Sp. z o.o. Tym samym przyjęcie tezy, że brak kontaktu z zarządem tej Spółki, uniemożliwiający kontrolę podatkową w K. i odmowa odliczenia podatku VAT, w opinii Skarżącego, jest przedwczesne i nie poparte żadnym dowodem. Natomiast bez przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie K. Sp. z o.o. organy podatkowe nie mogą powoływać się na ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto Skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę dane zawarte w KRS firma K. Sp. z o.o. jest pełnoprawnym podmiotem prawa gospodarczego.

Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, których złożenie miało związek z faktem przebywania przez Skarżącego w zakładzie karnym w czasie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego okoliczność, że postępowanie podatkowe prowadzone było bez jego bezpośredniego udziału, może uzasadniać zarzut naruszenia art. 123 O.p. Ponadto przedstawione w toku postępowania odwoławczego dokumenty (decyzja o nadaniu NIP, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON, odpis KRS oraz kserokopii decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) potwierdzają, że Spółka K. spełniła wszelkie formalne warunki do handlu olejem napędowym, jak również świadczą o należytej staranności Skarżącego w doborze kontrahenta.

W piśmie z dnia 29 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego za czwarty kwartał 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu czynności udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały dokonane, ponieważ wskazana jako dostawca Spółka K. nie miała żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw, a więc nie miała możliwości dostarczenia paliwa.

Zdaniem DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego, niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena znalazła swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawiera wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, przedstawienie dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym również dokonanych na podstawie treści zeznań Skarżącego zbadano, czy Skarżący miał lub co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, na który to wymóg wskazuje orzecznictwo TSUE.

Zdaniem DIS, rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy", dlatego też nie wystarcza zwykła staranność kupiecka w tej branży. Natomiast na podstawie ujawnionych okoliczności współpracy pomiędzy wskazanymi kontrahentami, w wyniku analizy wszystkich materiałów dowodowych, nie można przyjąć, aby działania Skarżącego potwierdzały, iż zachował daleko idącą ostrożność, wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym. W toku postępowania odwoławczego poddano ocenie działania Skarżącego oraz dokonano analizy przedłożonych przez niego dowodów, jak również szeroko odniesiono się do jego argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem.

Skarżący w skardze podniósł, iż w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżący, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z domniemanym oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżący podkreślił, iż stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka K. z uwagi na to, że nie posiada bazy oraz środków transportu, nie mogła być dostawcą paliwa, jest bezpodstawne, nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem Skarżącego, większość firm zajmujących się obrotem paliwem, nie posiada, żadnej bazy magazynowej. Korzystanie z usług firm, które mając stosowny tabor, do wykonania stosownej usługi transportowe, nie jest również rzadkością. Do takich można zaliczyć firmę Skarżącego, gdzie w związku z tym, iż dysponuje cysternami, przewozi paliwo na rzecz firm zajmujących się obrotem paliwem. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia nie uwzględniły przedstawionych przez niego dowodów KP, potwierdzających dokonanie zapłaty za towar nabyty od firmy K.. Dowody te natomiast, niepodważalnie świadczą o tym, że towar został dostarczony do jego firmy przez tę Spółkę.

Aby móc się odnieść do zarzutów skargi należy przypomnieć materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie, albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE, które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm. – zwanej dalej: "VI Dyrektywą"). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. wydanym w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.).

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę - obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok Trybunału w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( wyrok Trybunału w sprawie Mahagében kft, pkt 60).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45).

Skarżący formułując zarzuty natury procesowej wskazuje na naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123, art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p.,art. 191 O.p. oraz art. 193 O.p. uzasadnia je brakiem zebrania materiału dowodowego i niewłaściwą oceną kwestii dobrej wiary po stronie podatnika.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów natury procesowej należy zauważyć, że nie zostały przez Skarżącego podważone ustalenia faktyczne, co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawcę tychże faktur. Sąd podziela ustalenia dokonane przez organ, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, gdyż wskazana jako dostawca Spółka K. nie miała żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzeni działalności w zakresie sprzedaży paliw, a więc nie miała możliwości dostarczenia paliwa.

Dokonując ustaleń w zakresie możliwości dostarczenia towaru przez firmę K. organy uwzględniły okoliczności takiej jak fakt, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółka nie prowadziła działalności, nie było możliwe skontaktowanie się z jej prezesem Zarządu, ostatnia deklaracja VAT została przez Spółkę K. złożona za grudzień 2009 r. Wobec powyższego w ocenie sądu rozpoznającego sprawę organy prawidłowo przyjęły, że Spółka K. nie miała możliwości dokonania dostawy towarów, bowiem nie posiadała odpowiedniego zaplecza w postaci czy to magazynów, czy to środków transportu pozwalających na dokonywanie dostawy towarów. Dodać należy, że również Skarżący nie przedstawił żadnych wniosków dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń co do zakresu działalności jego kontrahenta. Za takie wnioski nie można uznać sugestii nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do firmy K. w sytuacji w której nie jest możliwe ustalenie jej miejsca prowadzenia przez nią działalności, czy też zaniechania poszukiwań jej obecnego Prezesa Zarządu – A.J..

Zarzuty Skarżącego dotyczące tej części ustaleń faktycznych Sąd uznaje za nieuzasadnione. Skarżący wskazywał w skardze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Odnosząc się do tej argumentacji Skarżącego wyjaśnić należy, że organy podatkowe rozpoznając sprawę obowiązane są do uwzględnienia i rozważenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów i następnie do poczynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Sąd uznaje tym samym za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia możliwości dokonania dostaw towarów przez firmę K. .

Sąd zauważa, iż rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak i koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm. Stąd nawet jeśli Skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia - z uwagi na orzecznictwo TSUE - należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

Sąd zgadza się z organem podatkowym, że podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie.

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika - co zostało już wyżej wskazane - że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w cenie zakupionego oleju odbiegającej od ceny rynkowej, czego nie kwestionuje Skarżący. Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach skarżący powinien był nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem.

Skarżący zdecydował się na współpracę z nieznaną jemu Spółką, przyjmując ofertę od nieznanej jemu osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. Spółki. Skarżący zamawiał paliwo telefonicznie, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy K. Sp. z o.o., zaś jej adres znał tylko z faktur. Znaczący jest również fakt, że oprócz faktur Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakupy paliwa. Ponadto, Skarżący nie żądał od dostawcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż budzi wątpliwości również, dlaczego Skarżący, jako przedsiębiorca z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nigdy nie pytał skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po niższej cenie. Trafnie DIS zauważył, iż Skarżący mógł w prosty sposób dowiedzieć się, że jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyłoby bowiem sprawdzić, czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Skarżący mógł także wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy realizuje on obowiązki podatkowe. Takie uprawnienie wynika wprost z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Słusznie zatem stwierdzono, że Skarżący mógł przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

W tym miejscu wobec argumentów wywodzonych z dokumentów w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2008 r. oraz zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2008 r., wskazanych przez Skarżącego w skardze (k. 6 akt sądowych) jako stanowiących potwierdzenie, że Spółka K. , spełniała wszelkie formalne warunki do handlu olejem napędowym zauważyć należy, iż ostatnia deklaracja VAT została przez Spółkę K. złożona za grudzień 2009 r., a sporne dostawy oleju napędowego miały miejsce w czwartym kwartale 2010 r. Tym wskazane przez Skarżącego dokumenty w żaden sposób nie mogą podważyć stanowiska DIS, że rozpoczynając współpracę z K. Sp. z o.o. nie zweryfikował on bieżącej sytuacji kontrahenta, a przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że taki obrót paliwem mógł mieć miejsce.

W ocenie Sądu, organy zebrały i oceniły materiał dowodowy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując ustaleń na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów. W konsekwencji powiązane z tymi zarzutami zarzuty naruszenia art. 193 O.p. Sąd również uznaje za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, Skarżący prezentuje własne odmienne opinie i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie naruszyły przepisów prawa. Brak w materiale dowodowym jakichkolwiek materiałów potwierdzających tezy Skarżącego nie świadczy o uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego.

Skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Co więcej, wnioski dowodowe składane przez Skarżącego bądź nie uprawdopodobniały podważenia dotychczasowych dowodów poprzez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu lub dotyczyły kwestii ustalonych już innymi dowodami uprzednio przez organ, co umożliwiło organowi podatkowemu zgodnie z przepisami oddalenie takich wniosków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, tj. ponownego przesłuchania Skarżącego nie powoduje samo w sobie naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p.

Skarżący podnosi w skardze, że "W wydanej decyzji organ podatkowy, opiera się na złożonych zeznaniach przez stronę w dniu 15.11.2011 roku, przed datą wydania kluczowego wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 roku sygnatura akt: I FSK 1200-1201/11. Wiadomym jest, iż linia orzecznictwo do daty w/w wyroku, nie brała pod uwagę instytucji należytej staranności, z uwagi na brak takowego zapisu w ustawie o podatku od towarów i usług, co było osią orzecznictwa sądów administracyjnych w tamtym czasie i co zostało zaprezentowane w uzasadnieniu wydawanych decyzji", oraz wywodzi z powyższego argument o konieczności ponownego (trzeciego) przesłuchania Skarżącego na okoliczności dochowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta.

Sąd zauważa, że Skarżący był już dwukrotnie przesłuchiwany, tj. w dniu 15 listopada 2011 r. oraz w dniu 24 lutego 2012 r. na okoliczność współpracy z firmą K. Sp. z o.o. Skarżący zeznał konsekwentnie, iż przyjechał do niego przedstawiciel handlowy od którego otrzymał wizytówkę firmy. Skarżący pamiętał, że miał na imię M. . Potwierdził, że rozmowy prowadził telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie firmy. Informował również, iż z uwagi na zgubienie wizytówki i aparatu telefonicznego nie może podać telefonu do przedstawiciela firmy K. Sp. z o.o. Skarżący deklarował niezwłoczne dostarczenie tego numeru telefonu po odnalezieniu wizytówki. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji numer telefonu do przedstawiciela firmy K. Sp. z o.o. nie został dostarczony organowi podatkowemu.

Z zeznań Skarżącego nie wynika, iż przed rozpoczęciem współpracy handlowej weryfikował kontrahenta handlowego i otrzymał jakąkolwiek dokumentację od przedstawiciela ww. Spółki, na jego wyraźne żądanie. Wynika z nich jedynie, iż od anonimowego (bez nazwiska) przedstawiciela firmy K. Sp. z o.o. otrzymał wizytówkę.

W ocenie Sądu, ewentualna zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie może być podstawą do żądania kolejnego przesłuchania przez Skarżącego, w sytuacji kiedy już dwukrotnie przesłuchiwany mógł i powinien opisać wszystkie aspekty współpracy z firmą K. .

Jeszcze raz należy podkreślić, że skoro w rozpoznawanej sprawie dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazano K. Sp. z o.o. nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci harmonogramu dostaw, maili dotyczących transakcji itp. Strony tych transakcji powinny uzyskiwać o sobie nawzajem informacje np. związane ze sposobem i miejscem prowadzenia działalności, osobach i środkach transportu wykonujących czynności będące przedmiotem transakcji, a nie jedynie bazować na dokumentach rejestrowych przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów.

Reasumując, należy stwierdzić, że organ wykonał nałożony na niego obowiązek wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiązały się z przestępstwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy rozpoznając sprawę dokonał wnikliwej analizy procedury dostaw towaru do Skarżącego.

Organ podatkowy sprawdził dokumenty, które towarzyszyły dostawom, traktując je tak samo, jak inne dowody w sprawie. Organ sprawdził okoliczności związane z zakwestionowanymi dostawami. W związku z czym organ dokonał sprawdzenia firmy K. Sp. z o.o. zarówno co do współpracy ze Skarżącym jak i funkcjonowania tej firmy na rynku gospodarczym. Zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez Skarżącego i poddano wnikliwej analizie zeznania Skarżącego.

Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego dotyczącego czwartego kwartału 2010 r. przyjętego przez organ podatkowy należy stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT za czwarty kwartał 2010 r. z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy.

Podsumowując, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.