Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 77/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. określił M. P. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. Zdaniem organu, faktury wystawione przez firmę A. A. C. wykazujące nabycie przez Skarżącego materiałów budowlanych oraz usług związanych z remontem obiektów w miejscowości S. D., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej jako: "O.p.", polegające na nie rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób rzetelny i obiektywny, dokonywaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, opierającej się nie na faktach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach i doświadczeniu życiowym.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że w dniu [...] stycznia 2014r. Skarżący jako zleceniodawca, zawarł umowę z firmą A. A. C. (wykonawca) o roboty budowlane. W ramach umowy w okresie od [...] stycznia 2014r. do [...] października 2014r. miał być wykonany remont hali na działce dzierżawionej w miejscowości D. W. (S. D.). W. wynagrodzenia wynikająca z umowy została ustalona w wysokości [...] zł netto. Prace miały zostać wykonane przez podwykonawców: N. E. Sp. z o.o. W., Usługi Wielobranżowe Z. D. oraz WSP P. W. I.. Zdaniem organu odwoławczego z analizy porównawczej faktur VAT wystawionych przez N. E. Sp. z o.o. oraz Usługi Wielobranżowe Z. D. w ujęciu ilościowo-asortymentowym, z powiązanymi z nimi fakturami sprzedaży wystawionymi przez A. C., jak również porównania przedłożonych dokumentów oraz złożonych przez A. C. i Skarżącego zeznań wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. A. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza, że żaden z podmiotów, tj. zarówno R. M. - prezes i jedyny udziałowiec N. E., jak i Z. D. nie dysponowali towarem i nie świadczyli usług na rzecz Skarżącego.

Za niewiarygodne organ uznał zeznania Skarżącego w zakresie prac wykazanych przez A. C. czy też przez zatrudnionych przez niego wykonawców. Organ zauważył, że z zeznań nie wynika kto faktycznie wykonywał prace, nie podano żadnych nazwisk, nazw firm podwykonawczych ani jakimi pojazdami przyjeżdżali pracownicy wykonujący remont. Remont trwał prawie rok, pracownicy mieli świadczyć pracę codziennie w godzinach od 7.00 do 16.00. Zdaniem organu przez tak długi czas świadczenia usług budowlanych niemożliwym jest, aby nie wskazać kto konkretnie codziennie przyjeżdża do firmy, tym bardziej, że jak zeznał Skarżący, to on wpuszczał tych pracowników na posesję swojej firmy. Przesłuchani pracownicy świadczący prace dla Skarżącego w 2014r. w miejscowości S. D./D. W. - na okoliczność wykonania usług budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych, nie potrafili wskazać kto faktycznie wykonywał remont, jaka firma ani jakie osoby. Zgodnie zeznali, że nie znają firmy N. E., R. M. i firmy A. A. C. oraz po raz pierwszy słyszą te nazwy firm i nazwiska. W związku z powyższym zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie dały wiary zeznaniom pracowników Skarżącego - złożonym na jego wniosek w 2017r. - uznając je za sprzeczne i niespójne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy nie dał wiary także zeznaniom Skarżącego i A. C., w których twierdzono, że dla przedmiotowego "remontu" nie potrzeba zezwoleń, pozwoleń wynikających z przepisów prawa budowlanego. Organ podkreślił, że w rzeczywistości takie dokumenty są niezbędne, a z doświadczenia życiowego wynika, iż żadna firma budowlana realizująca inwestycję wymagającą wysokich nakładów nie podjęłaby się wykonania prac bez odpowiednich pozwoleń wydanych przez właściwe organy. Natomiast takimi dokumentami nie dysponował ani Skarżący, ani A. C.. Także rzekomo zastosowana gotówkowa forma zapłaty i brak wpływu środków na konto A. C., w przypadku tak znacznych kwot potwierdza, że nie miała miejsca zapłata z tytułu zawieranych transakcji dotyczących usług i materiałów budowanych. Realizowanej inwestycji nie zgłoszono również właściwemu staroście, a prace nie były objęte nadzorem takiego organu.

Dodatkowo organ zauważył, że ewentualny zysk z transakcji między Skarżącym a A. C. byłby nieznaczny dla firmy A.. W zakresie usług budowlanych ww. poniósł stratę netto [...] zł, natomiast na sprzedaży materiałów budowlanych zysk dla A. wyniósł zaledwie [...] zł netto.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący świadome uczestniczył w procederze przyjmowania i ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że nic nie wiedział na temat kontrahentów A. C., a nawet ich nie znał, organ podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy wykazał, że Skarżący powinien znać firmy podwykonawcze i osoby, które te prace wykonywały, gdyż pracowały na terenie firmy przez "prawie cały rok", na obiektach dzierżawionych przez Skarżącego od brata. Ponadto księgowa Skarżącego i A. C. wiedziała, że polecona przez nią firma A. nie ma pracowników ani odpowiedniego zaplecza technicznego, żeby samodzielnie wykonać umówione prace. Zatem już na etapie nawiązywania "współpracy" A. C. winien był wskazać kto będzie jego podwykonawcą, a Skarżący powinien przedstawioną propozycję zaakceptować i wyrazić zgodę na powyższe lub dla takiej propozycji wyrazić sprzeciw - zasada określona w prawie budowlanym. Fikcyjność prowadzonej przez A. C. działalności potwierdza decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018r.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054; w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) – dalej jako: "ustawa o VAT", bowiem sporne faktury wystawione przez A. C. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w opisanym procederze mającym na celu bezpodstawne uzyskanie zwrotu VAT i dokumentują czynności, które zostały "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia VAT oraz nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mając na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez:

- naruszenie art. 123 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych w innych sprawach i wobec innych podatników, w których Strona nie brała udziału, bądź też na ustaleniach wynikających z faktu niemożliwości prowadzenia postępowań wobec osób mających związek z niniejszym postępowaniem, a również na dokumentach pozyskanych w niewyjaśnionych okolicznościach, a nadto na składanych w innych postępowaniach zeznaniach osób, których wiarygodność obiektywnie uznać należy za wysoce wątpliwą. Przedmiotowy zarzut dotyczy ustaleń poczynionych w odniesieniu do firm podwykonawczych N. E. sp. z o.o. oraz Usługi Wielobranżowe Z. D.. Ponadto naruszenie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady gwarantującej stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nastąpiło poprzez przyjęcie, że w ramach realizacji tej zasady strona ma obowiązek dowodzenia korzystnych dla niej faktów i okoliczności w celu uniknięcia niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, co oznacza przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę postępowania, podczas gdy z mocy przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym;

- naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przy interpretacji umów zawartych między Skarżącym i A. C.;

- naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób rzetelny i obiektywny, lecz na rozpatrywaniu go pod kątem przyjętego z góry założenia zakwestionowania prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje A. A. C. poprzez uznanie tych faktur za nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, co skutkowało nie wyjaśnieniem w sposób obiektywny wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji dokonaniem przez organ błędnych i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń, których ukoronowaniem stało się całkowicie bezpodstawne, wręcz dowolnie dokonane, najbardziej błędne ze wszystkich dokonanych w niniejszym postępowaniu ustalenie, iż Skarżący "świadomie uczestniczył w procederze nadużycia prawa";

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na dokonywaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego opierającej się nie na faktach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach i doświadczeniu życiowym, nie dawaniu wiary zeznaniom świadków z przyczyn, które w świetle obowiązującego prawa nie mogą stanowić przyczyny odmówienia im wiarygodności oraz kierowanie się w postępowaniu zarówno kontrolnym jak i podatkowym wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzyganie wszystkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, nawet w sytuacjach, w których tak często powoływane przez organ zasady doświadczenia życiowego, a także zasady logicznego rozumowania przemawiają za odmienną ich interpretacją;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegającą na zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej tych przepisów z pominięciem okoliczności, że od wejścia do Unii Europejskiej, Polska zobowiązana jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym do uwzględniania wykładni prawa dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W procesie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej, jak uczynił to organ pierwszej instancji, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim został przez ustawodawcę ustanowiony, którym to celem jest przeciwdziałanie nadużyciom prawa. Oznacza to, że w sytuacji, w której dostawy zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, które zostało popełnione na wcześniejszym etapie transakcji gospodarczych w ramach tego samego łańcucha dostaw, nie może on być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pominięcie przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tego rodzaju wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowi naruszenie tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię, tym bardziej w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na stronie 11 zaskarżonej decyzji stwierdza: "Ponownie należy podkreślić, iż z akt sprawy wynika że danych firmy która faktycznie jako podwykonawca miała zlecone roboty wykonać, Pan nie zna i nie ma możliwości by dane o tej firmie pozyskać". Zatem przyznaje, że Skarżący nie mógł wiedzieć o ewentualnym oszukańczym charakterze transakcji zawieranych przez podwykonawców na wcześniejszym etapie transakcji gospodarczych, skoro nie znał i znać nie mógł jakichkolwiek danych tych firm.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniach za miesiące 2014r. z kilkudziesięciu faktur VAT wystawionych przez firmę A. A. C. w I. mających potwierdzać nabycie przez Skarżącego materiałów budowlanych oraz usług związanych z remontem obiektów w miejscowości S. D. w kwocie [...]zł plus VAT [...] zł (ponadto wystawione były przez A. A. C. jeszcze dwie faktury, jednakże uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2015r.). W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przeciwnego zdania jest Skarżący podnosząc, że zarówno dostawa materiałów budowlanych jak i wykonanie robót miało miejsce, w związku z tym brak podstaw do pozbawienia go podstawowego prawa jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, a organy naruszyły prawo procesowe i materialne.

W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organom.

II. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09, wszystkie przywołane wyroki w niniejszym uzasadnieniu opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

III. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2014r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. P. M. w miejscowości S. D. (zamiennie: D. W.), polegającą na wydobywaniu, zakupie, suszeniu i sprzedaży piasku oraz sprzedaży usług transportowych. Składniki majątkowe (budynek socjalno-biurowy, warsztat, hala), w których miał być przeprowadzony remont należały do firmy T. Z. P. (brata Skarżącego), od którego Skarżący nabywał piasek i poddawał go uszlachetnieniu. W dniu [...] stycznia 2014r. Skarżący (jako Zleceniodawca) zawarł z firmą A. A. C. w I. (Wykonawca) umowę o roboty budowlane - remont hali na dzierżawionej działce. Ustalono, że faktury nie pokrywają się z postanowieniami umowy, bowiem wymieniały szerszy zakres prac, tj. remont warsztatu, odbudowa hali, remont obiektu w S. oraz prace ogólnobudowlane. Organ ustalił, że A. C. nie posiadał uprawnień budowlanych, nie zatrudniał pracowników legitymujących się wiedzą i umiejętnościami budowlanymi, nie miał zaplecza technicznego w postaci sprzętu budowlanego, akcesoriów budowlanych, stąd nie mógł w ramach własnego przedsiębiorstwa wykonać ww. robót budowlanych. Według m.in. zeznań A. C. z dnia [...] grudnia 2015r. prace remontowe oraz materiały budowlane miały być dostarczone przez firmy podwykonawcze, tj.: 1) N. E. Sp. z o.o. w W. 2) Usługi Wielobranżowe Z. D. w B. – remont warsztatu wraz z materiałami; 3) WSP P. W. w I. – dostawa materiałów budowlanych (t. I akt postępowania kontrolnego (dalej: pk), k. 97-109).

Organ poddał analizie działalność wskazanych podkontrahentów, tj. N. E. Sp. z o.o. w W. i Usługi Wielobranżowe Z. D. w B. w kontekście możliwości wykonania spornych transakcji z ich udziałem. Z dokonanych ustaleń wynika, że N. E. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014r., w złożonych deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług VAT-7K w 2014r. wykazała wartości zerowe, siedzibą tej firmy oraz adresem prowadzenia rachunkowości podatkowej było biuro wirtualne; z dniem [...] grudnia 2015r. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, a informacja o tej spółce została umieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych. W stosunku do tego podmiotu podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r., jednak brak było kontaktu z podatnikiem. Organ odwołując się do ustaleń i wydanej decyzji wobec A. C. podniósł, że w dniu [...] stycznia 2018r. R. M. - prezes i jedyny udziałowiec ww. Spółki złożył w Urzędzie Skarbowym w I. pisemne oświadczenie, w którym podał, iż adres siedziby N. E. mieścił się przy ul. [...] w W., gdzie wynajmowane było tylko biuro za opłatą ok. [...] zł miesięcznie, a pod tym adresem mieściła się firma wynajmująca biura, która zajmowała się wszystkimi formalnościami, obsługiwała pocztę itd. R. M. pełnił funkcję prezesa zarządu, a spółkę kupił w 2013r. za [...] zł, jak podał: "gotową", "czystą", od tej samej firmy, od której wynajmował biuro w W.. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego, żadnych środków transportu ani środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Firma szukała zleceń, a potem podwykonawców żeby na tym zarobić. Poza A. C. nie pamiętał żadnych firm, z którymi Spółka współpracowała w 2014r. Nie wiedział gdzie jest dokumentacja firmy, która w całości miała zaginąć w 2015r., lecz jej zaginięcia nie zgłosił organom ścigania. R. M. nie wiedział kto prowadził dokumentację rachunkową firmy, wskazał tylko, że teść, który zmarł [...] listopada 2015r., zlecał to komuś we W., natomiast on dokumenty podpisywał i wysyłał pocztą tradycyjną lub elektroniczną teściowi. Nie wiedział dlaczego w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014r. N. E. wykazała zerowe wartości dostaw i nabyć, skoro w momencie podpisywania deklaracji zawierały one kwoty i najczęściej podatek do zapłaty. Do nawiązania współpracy R. M. z A. C. miało dojść podczas spotkania gdzieś na stacji benzynowej. Nie zawierał z A. C. umów pisemnych dotyczących współpracy, wszystko było na telefon. R. M. od początku wiedział, że to nie A. C. jest inwestorem usług budowlanych wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz jego firmy. Usługi miały być wykonywane przez firmę podwykonawczą, lecz nie dysponował wiedzą jaka to firma ani gdzie prace były wykonywane. Nie nadzorował ani nie sprawdzał przedmiotowych prac budowlanych, nie znał źródła pochodzenia materiałów budowlanych sprzedanych na rzecz A. C.. Kupował te materiały od firm z okolic W., jednak nie potrafił wskazać ich nazw. Podał, że był w posiadaniu dokumentów dotyczących określonych robót dla A. C., w tym protokołów odbioru robót, jednakże zaginęły one wraz z całą dokumentacją firmy. Obracał wspólnie z A. C. gotówką w kwocie ok. [...] zł, tzn. dysponował pieniędzmi, zapisanymi "na zeszyt", gdyż sam nie posiadał takich pieniędzy, rozliczał się w formie gotówki (t.III akt postępowania podatkowego (dalej: pp), k. 819-820).

Ponadto podnieść należy okoliczność, że w wykazie majątku z dnia [...] lipca 2014r. sporządzonym przez R. M. na podstawie art. 913 Kodeksu postępowania cywilnego podał on, iż planowane zyski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na brak środków i małą liczbę zamówień zostaną osiągnięte w 2015r., nie podając żadnej informacji o przychodach i zyskach w ramach współpracy spółki N. E. z firmą A. C.. Z dokumentu zatem złożonego przez R. M. nie wynika, aby Spółka w 2014r. miała osiągnąć tak znaczące dochody z tytułu współpracy z A. C. (t. II pp, k. 713-714).

Z kolei przesłuchany w dniu [...] grudnia 2015r. A. C. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy N. E., nie pytał skąd były materiały budowlane i nie znał źródła jego pochodzenia. Mimo, że na fakturach od N. E. jako formę płatności wskazano przelew, to zapłata miała być dokonywana gotówką z dowodami KW, KP. A. C. nie sprawdzał nazwisk pracowników ani nie wiedział skąd przyjeżdżali. Nie sporządzono żadnych kosztorysów ani innych dokumentów będących podstawą określenia należności za roboty budowlane, poza kosztorysem - "brudnopisem" sporządzonym przez R. M., a którego to brudnopisu nie przedstawił podczas postępowania kontrolnego ani podatkowego (t. I pk, k. 97-109).

Z powyższego wynika, że rację ma organ, iż Spółka N. E. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie wykonała spornych robót budowlanych oraz nie dostarczyła materiałów budowlanych, bowiem nimi nie dysponowała.

Odnośnie do firmy Usługi Wielobranżowe Z. D. ustalono (w toku postępowania prowadzonego wobec A. C.), że podmiot ten w 2014r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. D. m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2013r. do [...] czerwca 2014r. W ramach kontroli podatkowej ustalił, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014r. wystawiona przez Z. D. na rzecz A. C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, w związku z tym wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określającą zobowiązanie do zapłaty. W piśmie z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że Prokuratura Rejonowa [...] nadzoruje dochodzenie w sprawie poświadczenia przez Z. D. nieprawdy na wystawionych fakturach VAT dotyczących wykonywania usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono bowiem, że niektóre z wystawionych w latach 2013-2015 faktur posiadają ten sam numer, choć dotyczą innych klientów. Ponadto podano, że Z. D. nie ma stałego adresu zamieszkania i zameldowania w kraju, od 2014r. mieszka i pracuje w [...]. Natomiast pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (lokal w budynku mieszkalnym wielopiętrowym) nikt nie odpowiadał i brak było jakichkolwiek oznak (szyldu, innej informacji), które mogłyby wskazywać na prowadzenie w nim działalności gospodarczej przez Z. D.. Przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2017r. A. D., żona Z. D., zeznała, że jej mąż nie prowadził działalności od 2009r., miał ją poinformować, iż działalność wyrejestrował w 2013r. oraz że faktury wystawione przez Z. D. znajdujące się w pamięci komputera przekazanego P., są fałszywe i nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji gospodarczych. Podnieść też trzeba, że A. C. nie zawarł żadnej umowy ze Z. D. na remont warsztatu oraz nie sporządzono żadnych innych dokumentów poza fakturą, a które miałyby potwierdzać wykonanie tych usług. Podobnie jak z N. E. zapłata w tym przypadku miała być dokonywana w formie gotówkowej.

Zdaniem tut. Sądu, w kontekście podanych dowodów i okoliczności nieprzesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu Z. D., nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Skoro organy ustaliły w innym postępowaniu, że na terenie [...] osoba ta nie ma miejsca zameldowania i stałego miejsca zamieszkania, to żądanie przesłuchania tego świadka bez jednoczesnego wskazania jego adresu nie może odnieść skutku i to z przyczyn nie będących po stronie organów. Przy czym należy mieć na uwadze, że w obiegu prawnym nadal pozostaje decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu właśnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014r. wystawionej przez Z. D. na rzecz A. C. nie dokumentującej rzeczywistej transakcji (t. III pp, k.809-811).

Rację ma zatem organ, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka N. E. oraz firma Z. D., nie prowadziły w 2014r. działalności gospodarczej, nie dysponowały one towarami budowlanymi i nie świadczyły usług budowlanych na rzecz A. C., a ten z kolei na rzecz Skarżącego. Wskazane zatem na fakturach wystawionych przez A. C. na rzecz Strony skarżącej roboty budowlane nie zostały wykonane oraz materiały budowlane nie zostały dostarczone. Firma A. C. nie wykonała spornych usług w ramach własnego przedsiębiorstwa ani posługując się wskazanymi firmami podwykonawczymi. Wystawione faktury są pustymi w znaczeniu ścisłym (sensu stricto). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [...] września 2018r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] czerwca 2018r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą określono kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu [...] faktur wystawionych przez A. C. dla Skarżącego (t. III pp, k. 793-827). Jest to jeden z dowodów w sprawie, na który powołał się organ, a potwierdzający, że wystawiane przez firmę A. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jest to dowód istotny w sprawie, do którego organ ma prawo się odwołać.

Za powyższą oceną, zgodnie z którą sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, przemawiają także inne okoliczności w tym kwestie związane z wartością nieruchomości. Otóż organ ustalił, że wartość netto wystawionych faktur na rzecz Skarżącego przez firmę A. A. C. (łącznie w 2014r. i 2015r.) wynosi [...] zł i podatek VAT [...] zł. Z. P. kupił od P. B.-M. i P. B. "K. " Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa położonego w D. [...], W. i M. za kwotę ogółem [...] zł. W. początkową wydzierżawionych Skarżącemu nieruchomości Z. P. ujął w ewidencji środków trwałych z datą przyjęcia do użytkowania w firmie T. K. K. Z. P. - [...] grudnia 2008r., w kwocie [...]zł. Z. P. w wyjaśnieniach z dnia [...] marca 2017r. podał, iż w używanych przez Skarżącego nieruchomościach w 2014r. ponosił nakłady na remont instalacji elektrycznej, a podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2017r. zeznał, że w nieruchomościach wydzierżawionych przeprowadził tylko "delikatny" remont, zaraz po ich zakupie, tj. około 11 lat temu, polegający na drobnych pracach w toaletach oraz na malowaniu wewnątrz budynku administracyjno-socjalnego. Uzupełniając w dniu [...] maja 2017r. swoje zeznania Z. P. poinformował, że w 2012r. przeprowadził częściowy remont dachu na warsztacie, gdyż przeciekał (t. II pp, k. 513-514).

Z powyższego wynika, że wartość nakładów poczynionych przez Skarżącego na majątku należącym do jego brata Z. P. kilkukrotnie przewyższałaby wartość tych środków trwałych, a zatem remonty musiałyby być przeprowadzone na dużą skalę i o znaczącej wartości zużytych materiałów budowlanych, co niewątpliwie znalazłoby też wyraz w wartościach przyjętych do ich ubezpieczenia (t.I p.p., k. 263-287). Tymczasem w pierwszej polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] sierpnia 2012r. (ważnej na okres od [...] sierpnia 2012r. do [...] sierpnia 2013r.) suma ubezpieczenia wynosiła [...] zł. Kolejna polisa z dnia [...] sierpnia 2013r. podawała wartość budynków i budowli na kwotę [...]zł, a zatem wystąpił wzrost o [...] zł i to przed datą rzekomych remontów na tak dużą skalę, które miały być przeprowadzone w 2014r. według zakwestionowanych faktur VAT. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] sierpnia 2013r. widnieje zapis: budynki po kapitalnym remoncie, remont kapitalny instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, c.o., dachu, elewacji zewnętrznej, wewnętrznej. Prawidłowo organ ocenił, że informacja ta świadczy o wykonaniu remontu wskazanych obiektów w 2013r., a nie w 2014r., którego to okresu dotyczy zaskarżona decyzja. Wprawdzie R. W. - ubezpieczyciel - zeznał że suma ubezpieczenia w polisie z dnia [...] sierpnia 2013r. obejmowała planowane przez Skarżącego remonty i modernizacje budynków i budowli w 2013r. i 2014r., ale jednoznacznie stwierdził, iż wartości wykazywanie "w polisach ubezpieczeniowych są realne"; przy czym nie miał żadnej wiedzy, czy przeprowadzono faktycznie remonty budynków, ponieważ jak podał, to go nie interesowało (t. II pp, k. 557-559). Ponadto z dodatkowego ubezpieczenia dokonanego przez Skarżącego wynika, że w polisie ubezpieczeniowej obowiązującej od dnia [...] sierpnia 2014r. do [...] sierpnia 2015r. Skarżący wskazał sumę ubezpieczenia budynku i budowli w kwocie [...]zł. Następnie w polisie obowiązującej od dnia [...] sierpnia 2015r. do [...] sierpnia 2016r. wskazano sumę ubezpieczenia w tej samej kwocie. Stąd niewiarygodne jest, aby pomimo wykonanego rzekomego remontu o znacznej wartości (ok. 1 mln zł), wartość przedmiotów objętych ubezpieczeniem była bez zmian. Sąd zauważa, że dopiero na przełomie lat 2016/2017 wartość przedmiotu ubezpieczenia wzrosła i to zaledwie o kwotę [...]zł, co w stosunku do rzekomej wartości remontu stanowiłoby zaledwie kilka procent. Powyższe także potwierdza fikcyjność faktur i brak rzeczywistego wykonania robót budowlanych.

Ww. okoliczności wskazują, że remont wskazanych obiektów nie został wykonany w zakresie objętym spornymi fakturami, tym samym materiały budowlane także nie mogły zostać zużyte i to w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Dodatkowo tę tezę wzmacnia okoliczność braku pozwolenia na roboty w rozmiarach wymagających zakupu materiałów budowlanych za kwotę około 1 mln złotych. Okoliczność, że materiały na taką kwotę nie mogły być zużyte, zdaje się dostrzegać Skarżący, który w zeznaniach złożonych w dniu [...] listopada 2015r. podał, że kupował materiały od A. A. C. na zapas, gdyż towary były tanie (t. I pk, k. 90-93). Zdaniem tut. Sądu również i ta koncepcja nie zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem materiały miały być nabywane na zapas pod budowę nowej hali produkcyjnej, to zasadnie organ podjął czynności w celu ustalenia miejsca ich magazynowania. Wówczas to Skarżący wyjaśnił, że z powrotem odsprzedał je do firmy A. w dniach [...] listopada 2015r. oraz [...] grudnia 2015r. Przy czym A. C. zeznał, że towar był u Skarżącego cały czas (t. II pk, k. 800-801), natomiast Skarżący zeznał, iż towar był u A. C.. Różne też są wersje związane z transportem tych materiałów budowlanych. A. C. zeznał, że we wrześniu i październiku 2015r. odebrał materiały od Skarżącego, a transport był z N. E., kursów było kilka, a kierowcy nie znał. Skarżący natomiast zeznał, że towar był odebrany przez kierowcę A. C., który przyjechał ciężarówką.

Ponadto należy wskazać na okoliczność - odbiegającą od realiów istniejących w obrocie gospodarczym - co do przepływu środków pieniężnych związanych z rzekomo ww. przeprowadzonymi transakcjami. Otóż A. C. twierdził, że zwrócił Skarżącemu pieniądze w ratach dopiero w okresie od lutego do kwietnia 2016r. Oznaczałby to, że Skarżący przez rok pozbawiłby się dysponowania materiałami budowlanymi oraz gotówki należnej z tytułu ich zwrotu.

Zdaniem Sądu przywołane wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają brak transakcji i fikcyjność faktur oraz podawanie kolejnych wersji po wykazaniu przez organ, że poprzednia nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W związku z tym jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 197 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonanych remontów, terminów i zakresu prac.

Odnośnie do zeznań pracowników podnieść należy, że prawidłowo organ ocenił ich wartość wskazując, iż z pierwszych złożonych w 2016r. na okoliczność wykonania usług budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych przez A. C. wynika, że nie potrafili wskazać kto faktycznie wykonywał remont, jaka firma ani jakie osoby, nie znali firmy N. E., R. M. i firmy A. A. C.; zeznawali, że po raz pierwszy słyszą te nazwy firm i nazwiska (w t. I pp). Z kolei w kolejnych zeznaniach złożonych - na wniosek Skarżącego w 2017r. - podawali, że A. C. przebywał w firmie Skarżącego w 2014r., wiedzieli czym się zajmował, jak często tam przebywał, choć z wcześniej złożonych zeznań wynika, iż nie posiadają na ten temat żadnej wiedzy. Jednak i w tym zakresie składali sprzeczne zeznania choćby co do częstotliwości pobytu A. C. w firmie Skarżącego (w t. II pp). W związku z tym prawidłowo organy dały wiarę pierwszym zeznaniom pracowników bowiem są one spójne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z dowodami zebranymi u tego kontrahenta. Ponadto nie można odmówić także racji organowi, że wątpliwości budzą zeznania pracowników nadal zatrudnionych przez Skarżącego, którzy z biegiem upływu czasu więcej pamiętają szczegółów ze zdarzeń na terenie firmy Skarżącego. Sama zaś okoliczność przebywania A. C. w firmie Skarżącego nie oznacza wykonania przez tego kontrahenta prac budowlanych i to o tak znaczącej wartości. W takiej sytuacji danie wiary pierwszym zeznaniom zbieżnym z pozostałym materiałem dowodowym, jako wiarygodnym, nie ma charakteru dowolnego lecz mieści się w granicach swobodnej ich oceny.

Powyższych wniosków nie podważa także fakt, że organ nie zakwestionował nabycia (stanowiącego podstawę rozliczenia podatku naliczonego) przez Skarżącego materiałów budowlanych od A. C. w zakresie, w jakim z kolei on nabył je od firmy WPS P. W., w kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Skoro przeprowadzone czynności potwierdziły rzeczywistość tych transakcji, to nie oznacza, iż automatycznie należało za rzeczywiste uznać nabycie usług i towarów od spółki N. E. i firmy Z. D.. Sąd podkreśla, że obowiązkiem organów jest dokonywanie oceny transakcji odrębnie z poszczególnymi podmiotami, a nie globalnie. Wyłącznie w ten sposób może bowiem dojść do ustaleń zgodnych z rzeczywistością, nie mających charakteru dowolnego. Występują bowiem sytuacje, w których obok transakcji realnych zdarzają się też fikcyjne, a te pierwsze mają nieraz służyć uwiarygodnieniu tych drugich i tym samym świadczyć o szerszym zakresie przeprowadzonych dostaw towarów czy świadczenia usług. Stąd zdarza się, że podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i przyjmuje oraz wystawia rzetelne faktury, jednocześnie dopuszcza się przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur. W takiej sytuacji nie można twierdzić o nieprowadzeniu działalności gospodarczej w ogóle, ale o prowadzeniu działalności w rozmiarach mniejszych niż wykazywana dokumentami. Stąd nieprecyzyjne sformułowanie organu odwoławczego co do działalności gospodarczej A. C. – w świetle zebranego materiału dowodowego, ale także szczegółowego uzasadnienia organu pierwszej instancji – nie może zmienić oceny sprawy, bowiem uwagi

o nieprawidłowościach firmy A. C. należy odczytywać w niniejszej sprawie w kontekście transakcji ze Skarżącym i to w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a nie jako nie prowadzenie w ogóle działalności przez ten podmiot.

W ocenie składu orzekającego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez A. C. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody i dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, a znajdujących odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez wykorzystanie materiałów obrazujących podjęcie czynności sprawdzających, kontroli czy postępowań podatkowych także u innych podmiotów gospodarczych, jeżeli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, na tle tego uregulowania w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018r., I FSK 1990/16).

Podkreślić należy, że niezależnie od wydanej dla A. C. decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg dodatkowych czynności dowodowych oraz dokonał szczegółowej analizy i oceny działalności prowadzonej przez niego firmy, wykazując pozorność nabyć przez niego materiałów budowlanych w zakwestionowanym zakresie oraz robót budowlanych od wskazanych kontrahentów oraz w konsekwencji ich dostawę do firmy Skarżącego. W ocenie Sądu także pozostałe, poza wyżej już przywołanymi okolicznościami, szczegółowo omówione ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji organów (np. dotyczące sprzeczności w zeznaniach A. C. i Skarżącego, czy braku wiedzy w istotnych dla sprawy kwestiach wynikającego z zeznań A. B. – pracownicy A. (t.II pp, k. 581-584), U. Ż. (t. II pp, k. 478-481) – świadczącej usługi księgowe dla A. i firmy A. C.) nie potwierdzają rzeczywistego charakteru dostaw towarów i wykonania robót budowlanych na rzecz firmy Skarżącego. Przekonujący jest argument o braku dowodów potwierdzających w ogóle wykonanie tych robót i dokonanie dostaw towarów - o wartości łącznej przekraczającej [...] mln zł i to poniesionej w gotówce. W realiach gospodarczych przekazywanie tak dużej kwoty bez korzystania choćby z przelewu bankowego – przy uwzględnieniu wyżej podanych okoliczności – budzi uzasadnione wątpliwości co do faktycznego poniesienia wydatku.

Podnieść też należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. kilkukrotnie wzywał R. M. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, jednakże nie stawił się on w organie (wezwanie z dnia [...] marca 2017r.- t.I pp, k. 302-303; wezwanie z [...] kwietnia 2017r. – t. II pp, k. 498-499; wezwania z dnia 1 i [...] sierpnia 2017r. t.II pp, k. 567-568, 575-576). W związku z nie stawieniem się i nie usprawiedliwieniem tego niestawiennictwa, została na niego nałożona kara porządkowa (t.II pp, k. 585-588). W takiej sytuacji uprawnione było odwołanie się do ustaleń

i dowodów zgromadzonych także w innych postępowaniach w tym do ww. decyzji wydanej dla A. C.. Należy mieć bowiem na uwadze regulację wynikającą z art. 194 § 1 O.p., na podstawie którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte

w skarżonej decyzji.

IV. W ocenie Sądu, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza brak realizacji dostaw i wykonania robót budowlanych, a w konsekwencji nie nabycie przez Skarżącego zafakturowanych towarów i usług, od wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. A. C.. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska Strony, że wystawca faktur dokonał dostaw towarów i wykonał roboty budowlane, a tym samym, iż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie tut. Sądu, organ prawidłowo pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji.

Skarżący przy tym nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Skarżący miał wiedzę. Okoliczność, że obok takich wniosków zarówno przez organ pierwszej instancji (w szczególności s. 28-29 uzasadnienia) jak i organ odwoławczy

(s. 11 od góry), w zaskarżonej decyzji zawarto rzeczywiście stwierdzenie przywołane

w skardze dotyczące braku wiedzy o danych firmy mającej wykonać zlecone prace (także na s. 11 zaskarżonej decyzji), nie oznacza podstawy do uznania, że zrealizowano rzeczywiste transakcje w zakresie usług remontowych i dostaw materiałów budowlanych w kwocie powyżej [...] mln zł, skoro zaprzecza temu zgromadzony materiał dowodowy. Zauważyć należy, że nie każde uchybienie

w sformułowaniach uzasadnienia stanowi podstawę do uwzględnienia skargi, jeżeli nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Sąd obowiązany jest bowiem oceniać rozstrzygnięcie organu odwoławczego na tle całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i zebranego materiału dowodowego.

V. Podnieść też należy, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny skutków, jakie wywołują zawarte umowy na gruncie prawa podatkowego, co uczynił nie naruszając art. 199a O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego nie zachodziła bowiem konieczność występowania z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między Skarżącym a A. C., czy też między A. C. a ww. podwykonawcami. Końcowo podkreślić należy, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r. (t. III pp, k.862) oraz organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2018r. (t. I akt organu odwoławczego, k. 22) wyznaczyły Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zapewniając czynny udział w postępowaniach. Wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. oraz prawa materialnego.

VI. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.