Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1576/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Kosakowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 roku przy udziale sprawy ze skargi M.W. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z dnia 13 września 2021 r. po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia 22 stycznia 2020 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym na dzień 16 września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł uchylił decyzję w całości i określił skarżącemu zobowiązanie akcyzowe w podatku akcyzowym na dzień 27 czerwca 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe stwierdzono, że podatnik w 2013 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu, z użyciem danych osobowych matki – H.W., samochodów osobowych i motocykli na terytorium Wielkiej Brytanii oraz sprzedaży ich na terytorium kraju. M.W., pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził wymaganych ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych ani nie wpłacał należnego podatku.

Na podstawie dokumentów uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej stwierdzono, że M.W., posługując się danymi osobowymi matki - H.W., nabył w ostatnich dniach grudnia 2012 r. (opuszczenie miejsca składowania w 2013 r.) i w 2013 r. od brytyjskich firm samochody i motocykle szczegółowo wskazane w tabelach znajdujących się na stronach 8-20 decyzji organu pierwszej instancji. W tabelach zawarto m.in. kwoty i daty poszczególnych nabyć.

Organ ustalił, że usługi transportu pojazdów samochodowych z Wielkiej Brytanii na rzecz M.W. wykonywali odpłatnie A.G. wraz z ojcem Z.G..

W odwołaniu. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w uzasadnieniu w pierwszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie dotyczącym przedawnienia wartości określonych w zaskarżonej decyzji. Przedstawiając chronologię zdarzeń organ stwierdził, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres objęty decyzją, organ stwierdził, że uprawniony jest orzekać co do meritum.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji ustalił, że podatnik w 2013 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu, na nazwisko matki samochodów osobowych i motocykli na terytorium Wielkiej Brytanii oraz sprzedaży ich w całości lub w częściach na terytorium kraju. Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził wymaganych ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych ani nie wpłacał należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokumentów uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej bezsprzecznie wynika, że na nazwisko H.W. sprowadzane były pojazdy od wymienionych w decyzji firm lub pośredników. Szczegółowe zestawienie nabytych pojazdów zostało przedstawione na stronach 8-20 decyzji organu I instancji. Na nazwisko H.W. w 2013 r. zostało sprowadzonych z Wielkiej Brytanii 465 samochodów osobowych oraz 5 motocykli.

Pomimo, że nabycia pojazdów z Wielkiej Brytanii formalnie dokonywane były przez H.W. to, w ocenie organu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonuje, że to M.W. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i ich częściami. Ustalono, że usługi transportu powyższych pojazdów z Wielkiej Brytanii do Polski świadczył A.G. wraz z ojcem Z.G.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone przez A.G. i Z.G. (szczegółowo przytoczone w decyzji) dowodzą, że to M.W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał i zlecał sprowadzanie pojazdów z terenu Wielkiej Brytanii. Pomimo, że pierwotnie A.G. i Z.G. utrzymywali, że usługi sprowadzania pojazdów były wykonywane na zlecenie H.W., to treść zeznań A.G. złożonych w dniu 23 listopada 2017 r. oraz 16 grudnia 2019 r. nie pozostawia wątpliwości, iż faktycznie pojazdy te były nabywane według dyspozycji M.W. i sprowadzane do Polski na jego rzecz. W ocenie organu z zeznań jednoznacznie wynika, że A.G. transportował z Anglii samochody, które zostały zakupione na nazwisko H.W.. Za całym procederem stał M.W.- syn H.W., który zlecał powyższy transport oraz płacił za niego gotówką lub za pośrednictwem swojego rachunku bankowego albo rachunku bankowego zarejestrowanego na nazwisko matki (do którego posiadał pełnomocnictwo). Przelewy dokonywane były na konto A.G. oraz na konto Z’.G.. Część przekazanych środków była następnie rozdysponowana do firm motoryzacyjnych tytułem zapłaty za pojazdy.

Zeznania A.G., zdaniem organu, przekonują, że H.W. jedynie formalnie figurowała jako nabywca sprowadzanych pojazdów. Ustalenia w tej sprawie dokonywane były jednak z M.W., a tylko w nielicznych przypadkach z jego znajomym B. H.W. znana była A.G. jedynie z widzenia i nie uczestniczyła w ustaleniach dotyczących sprowadzanych pojazdów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że sprowadzone samochody i motocykle były sprzedawane następnie na terytorium kraju. Sprzedaż w większości przypadków odbywała się za pośrednictwem serwisu otomoto.pl. W serwisie otomoto.pl w części "dane kontaktowe" ogłoszenia wskazywano R, ul. Ś. [...],[...] W. Z informacji pozyskanych z Grupy Allegro sp. z o.o. wynika, że konto na portalu otomoto.pl, z którego umieszczano ogłoszenia sprzedaży pojazdów należało do dealera: R W.G. z W.

Organ zaznaczył, że pozyskany do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący ogłoszeń sprzedaży samochodów umieszczanych na portalu otomoto.pl z konta R w powiązaniu z zeznaniami złożonymi przez W.G. dowodzi, że sprowadzone z Wielkiej Brytanii pojazdy były następnie przez M.W. sprzedawane w kraju z wykorzystaniem m.in. konta na portalu otomoto.pl zarejestrowanego z użyciem danych deal+era R W.G.. Wprawdzie w toku przesłuchania z dnia 16 grudnia 2019 r. W.G. zeznał odmiennie niż w dniu 24 listopada 2017 r. oraz 8 maja 2018 r. (pomimo podtrzymania swoich zeznań po ich odczytaniu przez Sąd), iż M.W. nie prosił go o założenie strony w internecie, a z prośbą taką zwrócił się do niego syn, lecz swobodna ocena całokształtu złożonych przez świadka zeznań przekonuje, że rzeczywistym użytkownikiem konta założonego z użyciem danych R był M.W.. Organ za wiarygodne uznał zeznania świadka z dnia 24 listopada 2017 r. i 8 maja 2018 r., w których W.G. wyraźnie wskazał, że prośba o wystawienie samochodu z konta R wyszła od M.W. i to właśnie M.W. korzystał z powyższego konta w celu wystawiania ofert sprzedaży pojazdów.

W opinii organu kolejnym argumentem dowodzącym prowadzenia przez podatnika w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami pojazdów jest fakt dokonywania wpłat przez ich nabywców na rachunek bankowy należący do odwołującego. Na rachunku bankowym M.W. w PKO BP S.A. stwierdzono wpłaty dokonane w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, z opisu których wynika, że dotyczą one sprzedaży pojazdów i ich części. Zeznania świadków potwierdzają związek dokonanych przez nich wpłat z nabyciami towarów od M.W.. Wprawdzie część z przesłuchanych osób nie znała lub nie potrafiła sobie przypomnieć danych personalnych sprzedawcy, lecz opisywane okoliczności transakcji, a zwłaszcza fakt wpłaty należności (najczęściej zaliczki na poczet transakcji) na konto należące do M.W. dowodzi, że to właśnie ww. osoba była sprzedawcą towarów nabywanych przez świadków.

W powyższym kontekście organ zaznaczył, że część z osób dokonujących wpłat na konto należące do M.W. wskazywała, że dokonywane na rzecz odwołującego wpłaty stanowiły jedynie rodzaj finansowego zabezpieczenia na poczet realizacji transakcji w przyszłości, a faktyczna należność za nabyty towar płacona była w kwotach kilkukrotnie wyższych gotówką "do ręki" osobie, która go dostarczyła. Część świadków nie potrafiła wskazać rzeczywiście zapłaconych kwot nawet w przybliżeniu. Z analizy rachunku bankowego M.W. oraz treści zeznań wynika, że od przesłuchanych świadków na konto M.W. wpłynęły środki pieniężne. Powyższe dotyczy przesłuchań 61 świadków (imiona, nazwiska oraz daty zeznań organ szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji).

Ponadto organ wskazał, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i ich częściami zostało potwierdzone wprost zeznaniami niektórych nabywców towarów, którzy zostali zidentyfikowani na podstawie wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony. Organ w decyzji przykładowo wskazał na zeznania wynikające z protokołów przesłuchań świadków znajdujących się w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Organ wskazał następnie, że istotnym dla stwierdzenia, że podatnik prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów jest także fakt, iż w treści ogłoszeń wystawianych przez dealera R na portalu otomoto.pl dotyczących ofert sprzedaży ww. asortymentu wskazywano nr telefonu [...]-[...]-[...]. Organ podkreślił, że wielu świadków, których zeznania znajdują się w aktach niniejszej sprawy, wskazało, że dzwoniąc pod nr telefonu widniejący w ogłoszeniach skontaktowało się z M.W.. Pozostali świadkowie, którzy nie potrafili zidentyfikować osoby, z którą skontaktowali się pod ww. numerem telefonu, uzyskali od rozmówcy numer rachunku bankowego należący do M.W., na który mieli wpłacić zaliczkę w celu zakupu pojazdu.

W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że bez znaczenia jest ustalenie, czy wszelkie czynności w procesie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym związane z nabywaniem pojazdów, rejestracją na portalach aukcyjnych, aktywacją ogłoszeń internetowych, wpłatą i wypłatą pieniędzy z rachunków bankowych, rozbieraniem pojazdów na części, czy ich dostarczaniem do nabywców były wykonywane przez M.W. osobiście. Potwierdza to również treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 12 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt VI Ds 46/14 wydanego wobec M.W..

Zdaniem organu korzystanie przez M.W. w prowadzonej działalności gospodarczej z pomocy innych osób wynika również bezsprzecznie z zebranego materiału dowodowego. Zeznania A.G. wskazują, że dokonywał on transportu pojazdów z Wielkiej Brytanii do kraju na zlecenie M.W., zeznania W.G. przekonują, że M.W. w prowadzonej działalności wykorzystywał konto ww. osoby na portalu otomoto.pl w celu umieszczania ogłoszeń sprzedaży pojazdów, zeznania D.W. dowodzą, że pomagał on M.W. przy rozładunku i przeładunku aut. Dostarczanie zakupionych pojazdów do nabywców przez różne osoby potwierdzają także zeznania przesłuchanych w sprawie świadków.

W ocenie organu działalność prowadzona w badanym okresie przez M.W. nosi znamiona działalności gospodarczej. Działalność wykonywana była przez M.W. w sposób zorganizowany i ciągły. M.W. podejmował szereg czynności w celu odpowiedniego zorganizowania swojej aktywności. Wskazać tu można chociażby na współpracę z osobami przewożącymi nabywane pojazdy z Wielkiej Brytanii, wybór metody sprzedaży towarów, umieszczanie ogłoszeń sprzedaży na konkretnym portalu internetowym, korzystanie ze złotówkowych i walutowych rachunków bankowych, prowadzenie kontaktów (telefonicznych, mailowych, osobistych) z potencjalnymi nabywcami oferowanych towarów. Organ wskazał także na powtarzalność podejmowanych przez podatnika czynności. Tylko w 2013 r. strona sprowadziła do kraju 465 samochodów osobowych oraz 5 motocykli. W badanym okresie działalność prowadzona przez M.W. miała bezsprzecznie charakter zarobkowy. Świadczą o tym chociażby wpłaty od nabywców towarów wynikające z historii należącego do podatnika rachunku bankowego. Zdaniem organu wszystkie podjęte przez stronę działania oceniane łącznie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy. Charakter, skala i zakres podejmowanych czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że M.W. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza.

Konsekwencją stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że M.W. prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów była konieczność ustalenia podatku należnego w zakresie podatku akcyzowego.

Ostatecznie organ uznał, że w 2013 r. nabyto wewnątrzwspólnotowo 465 samochodów osobowych. 6 z nich zarejestrowano na terenie Polski i zostały one pominięte przy określaniu podatku akcyzowego.

W skardze. skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Skarżący stwierdził, że w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego i nie zrealizowano żadnego z wniosków dowodowych składanych przez stronę. W ocenie skarżącego powyższe narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasadę dwuinstancyjności. Podatnik podniósł, że nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co miały udowodnić odrzucone przez organ wnioski dowodowe. Zdaniem skarżącego postępowanie przed organem II instancji było pozorne i wniósł o uchylenie decyzji i zobowiązanie organu do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Sąd w pierwszej kolejności podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Przy czym Sąd zauważa, że strona skarżąca na etapie skargi nie podnosi już zarzutu przedawnienia. Niezależnie od powyższego oraz mając na uwadze, że zarzut przedawnienia został podniesiony w odwołaniu, Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływałby z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w P. wydała postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.W. obejmujące m.in. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r. z uwagi na brak złożenia odpowiednich deklaracji podatkowych. tj. czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm. – dalej: "K.k.s.").

Pismem z 27 sierpnia 2018 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt VI Ds 46/14 przez Prokuraturę Okręgową w P., na okres do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Zawiadomienie skierowane do M.W. nie zostało podjęte i w rezultacie spełnienia wszystkich wymogów formalno-prawnych określonych w art. 150 O.p. zostało uznane za doręczone w trybie przewidzianym w ww. uregulowaniu w dniu 13 września 2018 r.

W realiach niniejszej sprawy, brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. iż instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 25 lipca 2018 r. M.W. przedstawiono zarzuty obejmujące narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r. Tym samym, niemal pół roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i półtora roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r., postępowanie karne skarbowe w ww. zakresie przeszło w fazę ad personam.

Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 27 lipca 2018 r. wynika, że postawiony M.W. zarzut uszczuplenia podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2013 r., jest konsekwencją nieujawnienia organowi podatkowemu podstawy opodatkowania i niezłożenia właściwych deklaracji podatkowych. Zarzut ten pokrywa się z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych przez organ wobec M.W. kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. W dniu 27 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. sporządził, a następnie wniósł akt oskarżenia przeciwko M.W. do Sądu Rejonowego we W., przed którym pod sygn. akt II K 591/18 toczy się postępowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69).

W powyższej uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za przedmiotowy okres organy uprawnione były orzekać w sprawie co do meritum.

Kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest ocena czy zasadnie uznano skarżącego za osobę prowadzącą w badanym okresie działalność gospodarczą dotyczącą handlu pojazdami i częściami do pojazdów ( dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego ) a tym samym czy prawidłowo i w odpowiednich wysokościach określono stronie zobowiązania w podatku akcyzowymj za poszczególne miesiące 2013 r.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p.

W toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W rezultacie odwołania złożonego przez podatnika, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania dostrzegł i opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchybienia.

Biorąc pod uwagę art. 234 O.p., tj. zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej jeżeli decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub nie narusza interesu publicznego, brak było podstaw do uchylenia z ww. względów decyzji organu I instancji. Za naruszenie zasady dwuinstancyjności nie można uznać utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w przypadku przedstawienia w uzasadnieniu decyzji odwoławczej szczegółowej argumentacji przemawiającej za podjęciem tego rodzaju rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący prowadzenia przez organ pozornego postępowania w II instancji. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe, złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ wskazał w uzasadnieniu wydanego w dniu 9 września 2021 r. postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu (k. 85 akt postępowania odwoławczego). Szczegółowa argumentacja dotyczącą odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów została również zamieszczona w zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. W niniejszej sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy.

Nie doszło również do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 123, art. 121 w związku z art. 191 O.p. Możliwość gromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym wyrażona jest wprost w art. 181 O.p. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, samodzielnym w stosunku do postępowania karnego. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

W orzecznictwie został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p. (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2010 r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publikowane Lex nr 508231). Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności, kwestii zawinienia, podczas gdy postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia, tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego, że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też, został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Materiały z prowadzonego postępowania karnego (m. in. zeznania świadków) mogą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, zostać włączone do materiału dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Podlegają jednakże każdorazowo swobodnej ocenie organów podatkowych. W toku postępowania zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżących sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Odmienny pogląd skarżących co do realizacji zasad określonych w art. 121 i art. 191 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, że dokonywanie przez M.W. zakupów pojazdów z Wielkiej Brytanii w ilości kilkuset sztuk, a następnie ich sprowadzanie do Polski w celu dalszej sprzedaży na terenie kraju, wyczerpuje znamiona dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, które to czynności podlegają podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest

2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego

wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa

członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania

samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem

samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli

nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel

nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego

wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem

Zgodnie z art. 101 ust. 5 ustawy

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień

jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 102 ustawy

1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

1) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

2) która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa

w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

3) na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym – w przypadku, o którym mowa

w art. 100 ust. 1a pkt 1.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego

jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju

pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku,

o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia

wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;

Zgodnie z art. 106 ustawy

1. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu

osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu

osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym

W ocenie czy dane działanie ma charakter działalności gospodarczej kluczowe znaczenie mają przesłanki obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie osoby realizującej te czynności. To bowiem przesłanki obiektywne pozwalają odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Przy czym należy podkreślić, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16).

Wobec tego, o tym czy czynności strony spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wynikający z czynności przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego oraz z włączonej do akt sprawy dokumentacji pochodzącej z postępowania karnego prowadzonego wobec M.W. jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. W rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione.

Bezzasadne jest zatem stwierdzenie zawarte w skardze odnośnie braku prowadzenia przez M.W. jakiejkolwiek działalności. Podkreślić należy, że tezie tej przeczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i szczegółowo opisany w treści obu decyzji. Prowadzenie przez M.W. o w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów jest bezsporne i zostało potwierdzone dowodami w postaci m.in. zeznań świadków nabywających pojazdy lub części do nich od skarżącego, zeznań A.G. transportującego w badanym okresie samochody z Wielkiej Brytanii na rzecz M.W., zeznań W.G., z którego konta na portalu otomoto.pl korzystał skarżący, zeznań D.W. pomagającego M.W. przy rozładunku samochodów, informacji wynikających z historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez skarżącego, informacji od brytyjskiej administracji podatkowej dotyczących zakupu pojazdów z Wielkiej Brytanii dokonywanych formalnie z wykorzystaniem danych osobowych matki M.W. - H.W., czy informacji o ogłoszeniach na portalu otomoto.pl wystawianych z konta R wykorzystywanego przez skarżącego. Strona w złożonej skardze ograniczyła się jedynie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, jednakże w żaden sposób nie podważyła, jak również nie odniosła się do licznie zgromadzonych i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów świadczących o prowadzeniu przez M.W. w badanym okresie niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów, bez opłacania wymaganych prawem należności publicznoprawnych.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku sprawy.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu stwierdzić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie przez stronę wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Ocena żądań dowodowych strony winna być przeprowadzona z uwzględnieniem rangi, znaczenia dla sprawy i wartości merytorycznej już zgromadzonych dowodów. Na organie prowadzącym postępowanie nie ciąży bowiem obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów i dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do realizacji wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze strony W.W., przesłuchania nabywców pojazdów lub ich części wpłacających w badanym okresie środki pieniężne na konto należące do M.W., czy pozostałych dowodów wskazanych w treści pism z 16 kwietnia 2021 r.

Stosownie do art. 188 O.p., powyższe wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ brak było podstaw do uznania, iż ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, bądź że te okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Szczegółową argumentację dotyczącą powodu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę zawarto w uzasadnieniu postanowienia z 9 września 2021 r. (k. 85 akt postępowania odwoławczego) oraz w treści zaskarżonej decyzji.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze i piśmie procesowym, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Słusznym również okazało się uznanie przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej przez niego sprawie zasadnym jest wskazanie dnia , w którym zakończono wynikiem kontrolę jako dzień dokonania czynności podlegających opodatkowaniu ze względu na ilość dokonywanych transakcji podlegających opodatkowaniu . To rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika.

Mając na uwadze przedstawioną powyższej argumentację Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.