Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 95/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Sądowy Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-3.4103.481-491.2021/10/02, 2201-IOV-2.4103.38-48.2021/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 30 listopada 2020 r. wydał decyzję nr 2205-SPV-3.4103.16.2018.BA; 2205-SPV-3.4103.13.2020.SZD, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2012 r. do sierpnia 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w G.

W decyzji tej organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w rozliczeniu za:

1. listopad 2013 r., styczeń, lipiec i sierpień 2016 r. nieprawidłowo wykazała sprzedaż monet złotych tzw. bulionowych, jako sprzedaż opodatkowaną 0% stawką podatku VAT, podczas gdy przedmiotowe transakcje są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 122 w zw. z art. 121 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe uchybienie nie wpłynęło jednak na zmianę rozliczenia, w stosunku do złożonych przez stronę deklaracji VAT-7,

2. wrzesień 2015 r. zawyżyła podatek należny i naliczony w związku z rozliczeniem faktury VAT nr [...] z dnia 3 września 2015 r. wystawionej przez G.1 A.Ł. za nabycie czterech monet złotych bulionowych w procedurze odwrotnego obciążenia, podczas gdy przedmiotowe nabycie - zgodnie z treścią art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług - jest zwolnione od podatku VAT,

3. miesiące od września do listopada 2012 r. oraz za sierpień 2016 r. zaniżyła podatek należy w związku z opodatkowaniem sprzedaży usług abonamentów z zastosowaniem procedury VAT marża, zamiast opodatkowania tej sprzedaży stawką VAT 23%,

4. lipiec 2016 r. zaniżyła podatek należny wobec opodatkowania w procedurze VAT marża, zamiast na zasadach ogólnych stawką VAT 23%, sprzedaży nowych monet na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej,

5. lipiec i sierpień 2016 r. zaniżyła podatek należny wobec opodatkowania w procedurze VAT marża, zamiast na zasadach ogólnych stawką VAT 23%, sprzedaży usług kurierskich,

6. miesiące od września 2012 r. do sierpnia 2016 r. zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży towarów - przedmiotów kolekcjonerskich, którą zaewidencjonowała jako sprzedaż "nie podlegającą opodatkowaniu VAT-marża".

Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją. Ewentualnie, w razie nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązań przedawnionych, ewentualnie

2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązań przedawnionych;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie ustalenia:

• jaką próbę posiadały monety Władysław Warneńczyk 500 zł i jaka była wartość zawartego w nich złota,

• czy transakcje zawierane i rozliczane przez podatnika na podstawie przepisów VAT-marża, a które dotyczyły P.K., były rzeczywiste i dowolne przyjęcie, że były nierzeczywiste,

• jaka była faktyczna treść umowy zawartej między podatnikiem a P.K. oraz tego jak wygląda praktyka obrotu i komisu na rynku numizmatycznym i antykwarycznym,

- poczynienie w toku postępowania dowolnych ustaleń, w tym w szczególności dotyczących praktyk stosowanych na rynku numizmatycznym i antykwarycznym,

- posłużenie się wnioskami postawionymi w toku innego postępowania, nie zakończonego prawomocną decyzją przy jednoczesnym braku przeprowadzenia własnych dowodów i własnej analizy w zakresie wniosków na których oparł się organ wydając niniejszą decyzję,

4. art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania na jakiej podstawie organ uznał określone dowody za wiarygodne, a na jakiej innym tej wiarygodności odmówił, w tym w szczególności zeznaniom świadka A.S. i dokumentom sprzedaży walorów, zakupu walorów oraz wewnętrznym dokumentom rozliczeniowym podatnika,

5. art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych były w zupełności wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania, a organ nie kwestionował tych danych, w tym w szczególności danych wynikających z umów komisu zawartych z kontrahentami innymi niż P.K.,

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcie, że podatnik dokonywał sprzedaży dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców lub dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%, podczas kiedy nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego;

II. przepisów materialnych, tj.:

1. art. 36 w związku z art. 32 ustawy o Narodowym Banku Polskim przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że walory kolekcjonerskie emitowane przez NBP są obowiązującym środkiem płatniczym w Polsce,

2. art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że umowę należy wykładać zgodnie z jej literalną treścią,

3. art. 155 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że powtarzalne numizmaty o niskiej wartości należy traktować jak rzeczy oznaczone co do tożsamości, choć w rzeczywistości należy je uważać za rzeczy oznaczone co do gatunku,

4. art. 120 ust. 11 i 13 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 2b i art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich biedne zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek złożenia zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 i 5 przed dokonaniem dostawy nie dotyczy wyłącznie przypadków określonych w art. 120 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także przypadków określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Na str. 3-18 odwołania Spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w dniu 23 listopada 2021 r. wydał:

- decyzję nr 2201-IOV-3.4103.444-480.2021/10/02; 22Ol-lOV-2.4103.l-37.2021/10/02, którą uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od września 2012 r. do września 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe,

- decyzją nr 2201-iOV-3.4103.481-491.2021/10/02; 2201-IOV-2.4103.38-48.2021/10/02 utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w części dotyczącej miesięcy od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu drugiej z decyzji wskazano, że decyzje wydane na podstawie art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług są decyzjami deklaratoryjnymi - wymierzają podatek w wysokości należnej budżetowi Państwa, który nie został uiszczony w prawidłowej wysokości w odpowiednim czasie. Zastosowanie opisanego przepisu nie zmienia charakteru zobowiązania podatkowego, z powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, na powstanie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, określającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie ustalał wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od października 2015 r. do sierpnia 2016 r., tylko określił ich prawidłową wysokość powstałą z mocy prawa. Jest to zatem decyzja, która może być wydana do czasu upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 3 - letni termin do wydania decyzji wymiarowej odnosi się natomiast wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Z tego też względu wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty nie uwzględnienia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w stosunku do zobowiązań przedawnionych uznać należy za chybione. W sprawie nie znajdował zastosowania art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a organ pierwszej instancji orzekając w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. nie dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2 tego przepisu wskazano, że zwrot różnicy podatku następuje - co do zasady - w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika.

Uwzględniając powyższe, terminy zwrotu podatku od towarów i usług za rozpatrywane niniejszą decyzją miesiące upływały:

|Miesiąc |Termin zwrotu |

|Październik 2015 r. |25 stycznia 2016 r. |

|Listopad 2015 r. |26 lutego 2016 r. |

|Grudzień 2015 r. |25 marca 2016 r. |

|Styczeń 2016 r. |25 kwietnia 2016 r. |

|Luty 2016 r. |25 maja 2016 r. |

|Marzec 2016 r. |24 czerwca 2016 r. |

|Kwiecień 2016 r. |24 lipca 2016 r. |

|Maj 2016 r. |26 sierpnia 2016 r. |

|Czerwiec 2016 r. |19 września 2016 r. |

|Lipiec 2016 r. |21 października 2016 r. |

|Sierpień 2016 r. |25 listopada 2016 r. |

Jak wynika z powyższego zestawienia, ustawowy termin przedawnienia wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. - upływa z dniem 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji, nie zachodzą negatywne przestanki prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wobec tego organ odwoławczy mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r..

Wskazano, że z dokumentacji sprawy wynika, że w okresach objętym niniejszą decyzja Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej przedmiotów antykwarycznych - głównie monet, w tym prowadziła też sprzedaż komisową. Ponadto, dokonywała sprzedaży monet i banknotów współczesnych, literatury numizmatycznej (katalogów monet), klaserów, abonamentów na sprzedaż monet oferowanych przez NBP, a także świadczyła usługi wyceny przedmiotów kolekcjonerskich. Sprzedaż towarów i usług była opodatkowana zarówno na zasadach ogólnych i w systemie VAT marża. Strona dokonywała też sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto, wykazywała również sprzedaż komisową ewidencjonowaną w rejestrach sprzedaży jako "Marża nie podlegająca opodatkowaniu".

Podstawowa kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka spełnia warunki do opodatkowania transakcji sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich w systemie VAT-marża. Strona nie wnosi natomiast zarzutów do stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zaniżenia podatku należnego na skutek opodatkowania w procedurze VAT marża, zamiast opodatkowania na zasadach ogólnych wg stawki VAT 23%, sprzedaży usług abonamentów i usług kurierskich oraz sprzedaży nowych monet na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W ocenie organu, wydana przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie decyzja nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości.

Odnosząc się natomiast do kwestii spornej, jak również mając na uwadze całokształt materiału dowodowego i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że G. Sp. z o.o. w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich nie spełnia warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, przewidzianej w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano, że dla celów prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, w odniesieniu do sprzedaży, dla której podstawą opodatkowania jest marża, podatnik obowiązany jest przepisem art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzić ewidencję zgadnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania, która powinna zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne dla określenia kwoty marży.

Odnosząc powyższe zasady prawne do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby zarówno zakup przedmiotów kolekcjonerskich, jak też, że ich nabycie nastąpiło od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, i które pozwalałyby ustalenie cen zakupu tych przedmiotów.

Strona na udokumentowanie źródła pochodzenia przedmiotów kolekcjonerskich, których sprzedaż zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za miesiące październik 2015 r. - sierpień 2016 r. jako sprzedaż "Marża nie podlegająca opodatkowaniu" przedłożyła umowy komisowe zawarte pomiędzy Spółką - "Komisant", a "Komitentami":

1. K.Ż.:

• w dniu 2 lutego 2012 r. o wartości 850.000 zł, termin rozliczenia nie później niż do 3 sierpnia 2012 r.,

• w dniu 2 lipca 2012 r. o wartości 130.000 zł, termin rozliczenia nie później, niż do 3 września 2012 r.,

• w dniu 16 lutego 2015 r. o wartości 920.000 zł, termin rozliczenia nie później niż do 15 listopada 2015 r.,

2. M.M.:

• w dniu 10 września 2012 r. o wartości 4.000 zł, termin rozliczenia nie później niż do 9 października 2012 r.,

• w dniu 5 maja 2014 r. o wartości 7.000 zł, termin rozliczenia nie później, niż do 4 lipca 2014 r.,

• w dniu 3 lipca 2015 r. o wartości 7.000 zł, termin rozliczenia nie później, niż do 2 września 2015 r.,

3. M.D.:

• w dniu 5 października 2012 r. o wartości 4.000 zł, termin rozliczenia nie później niż do 4 grudnia 2012 r.,

• w dniu 12 kwietnia 2015 r. o wartości 30.000 zł, termin rozliczenia nie później, niż do 12 lipca 2015 r.;

4. P.K.:

• w dniu 3 marca 2014 r. o wartości 740.000 zł, termin rozliczenia nie później niż do 2 października 2014 r.,

5. M.N.:

• w dniu 6 września 2014 r. o wartości 20.000 zł, termin rozliczenia, nie później niż do 5 października 2014 r.,

6. M.J.:

• w dniu 20 października 2014 r. o wartości 20.000 zł, termin rozliczenia nie później niż do 20 listopada 2014 r.,

7. L.M.:

• w dniu 3 kwietnia 2015 r. o wartości 25.000 zł, termin rozliczenia, nie później niż do 1 czerwca 2015 r.,

• w dniu 1 września 2015 r. o wartości 25.000 zł, termin rozliczenia, nie później niż do 31 grudnia 2015 r..

W treści powyższych umów wskazano, że ich przedmiotem jest zlecenie Spółce jako komisantowi sprzedaży komisowej, we własnym imieniu, przedmiotów otrzymanych od komitenta. Za dokonanie sprzedaży, zgodnie z postanowieniami umów, komisantowi przysługuje prowizja obliczona jako ustalony procent od wartości ceny uzyskanej ze sprzedaży. Dodatkowo, strony postanowiły, że komisant zobowiązany jest na własny koszt ubezpieczyć oddane do sprzedaży komisowej rzeczy od ryzyka kradzieży z włamaniem, ognia i innych zdarzeń losowych.

Dokonując oceny przedmiotowych umów komisu, podkreślono, że pomimo wysokich wartości rzeczy oddanych w komis, zapisy powyższych umów nie zawierają żadnych szczegółów określających przedmiot komisu, jego rodzaj, ilość i wartość konkretnego towaru bądź zbioru towarów. W umowach tych przedmiot komisu został określony w bardzo ogólny sposób, jak np.:

- zbiór monet, medali, banknotów i odznaczeń polskich i zagranicznych z różnych metali,

- zbiór monet polskich i zagranicznych, zbiór banknotów polskich i zagranicznych i zbiór medali polskich i zagranicznych,

- zbiór monet, medali, banknotów, zbiór odznaczeń polskich i zagranicznych z różnych metali i wyroby srebrne różne.

Wskazano, iż takie określenie przedmiotu komisu, bez podania szczegółów dotyczących poszczególnych zbiorów, ich ilości i wartości, uniemożliwia ustalenie tożsamości towaru w celu powiązania zakupu ze sprzedażą oraz ilości i rodzaju towarów posiadanych na stanie. W konsekwencji uniemożliwia to określenie podstawy opodatkowania według systemu VAT marża. Potwierdzeniem tego stanowiska jest też argumentacja odwołania, z której wynika, że "komisy takiej wielkości jakiej były komisy pani K., A.S. segregował zgodnie z kluczem państwo - nominał. Jeśli w pudełku był już taki sam numizmat, odróżnienie ich po zamknięciu i ponownym otworzeniu pudełka było niemożliwe. Tak też należy rozumieć zeznania A.S. dotyczące braku możliwości oznaczenia tego, co przyniosła w komis pani K.".

Pomimo braku oznaczenia w umowach komisu rodzaju i ilości przyjętego w komis towaru, a także opisanego przez podatnika sposobu przechowywania numizmatów Spółka, na potwierdzenie zrealizowania sprzedaży przedmiotów przyjętych w komis na podstawie tych umów, przedłożyła dowody wewnętrzne "Rozliczenie umowy komisowej (...)". Z dowodów tych wynika, że ww. umowy komisu zostały rozliczone w terminach podanych w tych umowach, a strona otrzymała należną jej prowizję.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności jak i argumentację strony o sposobie przechowywania numizmatów, który powoduje, że niemożliwe jest odróżnienie monety oddanej w komis od monety wcześniej zakupionej, nie sposób uznać za rzetelne dowody potwierdzające rozliczenie umów komisu, które - podobnie jak umowy komisu - nie zawierają żadnej specyfikacji wskazującej co było przedmiotem sprzedaży, kiedy sprzedaż miała miejsce i kto był odbiorcą towaru. Do dowodów tych strona nie przyporządkowała faktur VAT bądź paragonów fiskalnych wskazujących sposób rozliczenia sprzedaży dokumentowanej tymi dowodami.

Potwierdzeniem nierzetelności przedkładanych dokumentów jest również pismo z dnia 3 grudnia 2018 r., w którym Spółka oświadczyła, że ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, która w głównej mierze polega na sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, zakupionych z reguły od osób niefachowych na podstawie ustnych pertraktacji w trybie procedury "VAT marża" oraz na podstawie umowy komisu, wyodrębnienie wartości sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników jest niemożliwe. Artefakty kupowane są często w dużych ilościach hurtowych, a każdy przedmiot jest inny i w większości o niewielkiej wartości jednostkowej.

W kasie rejestrującej zarówno przy sprzedaży własnej jak i komisowej ewidencjonuje się kwotę jaką płaci nabywca. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują sposobu rozliczania komisu, a przychodem ze sprzedaży komisowej jest jedynie uzyskana prowizja pomniejszona o VAT należny.

Zauważono, że o nierzetelności przedkładanych dowodów świadczy też m.in. fakt, że dowód "Rozliczenie Umowy komisu z dnia 10 czerwca 2013 r." potwierdza rozliczenie pomiędzy G. Sp. z o.o., a K.Ż. Z akt sprawy wynika natomiast, że Umowa komisu z dnia 10 czerwca 2013 r. została zawarta ze Spółką K. Sp. z o.o..

Wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, z których każda stanowi dostawę towaru. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Z powyższego wynika zatem, że na potrzeby podatku od towarów i usług wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. Przy komisie sprzedaż są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzecim (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi - dwoma kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Dlatego każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami tej umowy podlega opodatkowaniu jako dostawa. Ponadto, dla umowy komisu obowiązują te same zasady ustalania podstawy opodatkowania, co w przypadku dostaw innych towarów. Oznacza to, że znajdzie tu zastosowanie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy ma otrzymać od nabywcy z tytułu sprzedaży. Stosownie do treści art. 29a ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem dla komisanta sprzedającego towar na rachunek komitenta, podstawą opodatkowania jest zawsze pełna wartość dostawy, obejmująca również jego prowizję.

Z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że prowizja z tytułu sprzedaży komisowej za grudzień 2015 r. została wykazana w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7. Strona nie opodatkowała natomiast sprzedaży przedmiotów oddanych w komis, wykazanej w rejestrach sprzedaży jako sprzedaż "Marża nie podlegająca opodatkowaniu", która wyniosła w miesiącu:

- październiku 2015 r. - 112.271,43 zł,

- listopadzie 2015 r. - 123.409,98 zł,

- grudniu 2015 r. - 225.276,53 zł,

- styczniu 2016 r. - 92.264,63 zł,

- lutym 2016 r. - 81.401,45 zł,

- marcu 2016 r. - 195.954,45 zł,

- kwietniu 2016 r. - 235.834,46 zł,

- maju 2016 r. - 59.491,22 zł,

- czerwcu 2016 r. - 121.416,85 zł;

- lipcu 2016 r. - 102.436,41 zł,

- sierpniu 2016 r. - 50.850,27 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym, oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy, w ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że wykazana przez Spółkę sprzedaż komisowa - ewidencjonowana jako "Marża nie podlegająca opodatkowaniu" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na i zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju według stawki 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym stwierdzono, że Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. zaniżyła podatek należny, tj. za:

- październik 2015 r. o kwotę 20.994,00 zł,

- listopad 2015 r. o kwotę 23.077,00 zł,

- grudzień 2015 r. o kwotę 42.125,00 zł,

- styczeń 2016 r. o kwotę 17.253,00 zł,

- luty 2016 r. o kwotę15.221,00 zł,

- marzec 2016 r. o kwotę 36.642,00 zł,

- kwiecień 2016 r. o kwotę 44.000,00 zł,

- maj 2016 r. o kwotę 11.124,00 zł,

- czerwiec 2016 r. o kwotę 22.704,00 zł,

- lipiec 2016 r. o kwotę 20.341,00 zł,

- sierpień 2016 r. o kwotę 9.992,00 zł.

Podkreślono przy tym, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowodów i wyjaśnień składanych przez Spółkę, nie sposób uznać, iż w odniesieniu do przedmiotowych transakcji komisowych, może mieć zastosowanie procedura opodatkowania marży określona w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano, w umowach komisu nie zostało określone ile i jakie przedmioty zostały oddane w komis oraz jaka była wartość poszczególnych towarów lub ich zbiorów. Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów wskazujących jakie i ile przedmiotów zostało sprzedanych i jaka była wartość poszczególnych walorów. Prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisie art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z kolei art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W sprawie bezsporne jest natomiast, że w ewidencji dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług Spółka wykazywała sprzedaż dokonaną w procedurze VAT marża jako sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, bez wskazania kwot nabycia towarów i bez wskazania dowodów zakupu, z których kwoty te wynikają. Również dowody wewnętrzne "Rozliczenie umowy komisu", oprócz kwoty prowizji, nie wskazują dowodów sprzedaży, potwierdzających sprzedaż określonego towaru. Ewidencja ta, nie pozwala na powiązanie umów komisu z dowodami sprzedaży poszczególnych, zróżnicowanych towarów o odmiennej wartości jednostkowej.

Podkreślono, że stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymagań. Jak wynika z ukształtowanego w orzecznictwie stanowiska, o możliwości skorzystania z regulacji odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania decydują okoliczności faktyczne i prawne, które muszą być wykazane ponad wszelką wątpliwość. Ich niedopełnienie powoduje zaś konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, argumentacja i zarzuty odwołania nie stanowią potwierdzenia prawa do korzystania z systemu VAT marża. Strona nie podważyła dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny dowodów zebranych w sprawie, jak też nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że przedmiotem umów komisu były przedmioty kolekcjonerskie podlegające opodatkowaniu marżą.

Zdaniem Dyrektora Izby - wbrew twierdzeniom strony - przy tak wysokich wartościach na jakie opiewały umowy komisu, zarówno w interesie Spółki jak i komitentów, wskazane było podpisywanie umów z wyliczeniem walorów wchodzących w skład komisu, a przynajmniej dokonywanie opisów zbiorczych poszczególnych przedmiotów, np. 50 krzyży walecznych, komplet medali suity królewskiej Stanisława Augusta Poniatowskiego, 2 kg monet - 1 zł z okresu PRL. Jednak, co podkreślono, przedmiotowe umowy nie zawierają żadnego opisu przedmiotu komisu, z którego wynikałoby, np. ile i jakie przedmioty zostały oddane w komis, jaka była ich waga, z jakiego metalu zostały wykonane, chociaż w odwołaniu strona argumentuje, że przy komisie masowym stosuje się opisy zbiorcze. Zdaniem organu, wartość przedmiotów oddanych w komis również uzasadniała ubezpieczenie towaru, zgodnie z zapisami znajdującymi się w umowach.

Organ nie podzielił twierdzeń strony, co do błędnej oceny treści umów. Analiza uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postanowień umów komisu pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy.

Zdaniem Dyrektora Izby, pozbawione podstaw są twierdzenia strony, że ewentualna korekta sposobu rozliczenia powinna dotyczyć kwoty 718.000 zł + 5% marży wynikającej z umowy komisu zawartej z P.K..

Podkreślono bowiem, iż organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność rozliczenia sprzedaży komisowej ewidencjonowanej przez stronę jako "Marża nie podlegająca opodatkowaniu", a nie jedynie umowy komisu z P.K..

Ponadto, organ pierwszej instancji dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym umów komisu i przedłożonej ewidencji, pod kątem spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowania, w odniesieniu do tych transakcji, opodatkowania w procedurze VAT marża. Z uwagi na fakt, że żadna z przedłożonych przez Spółkę umów komisu nie zawiera szczegółowego wyliczenia walorów wchodzących w skład komisu, ich ilości i wartości poszczególnych przedmiotów bądź ich zbiorów, a kwotom sprzedaży nie można przyporządkować dowodów i kwot nabycia, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka nie spełnia warunków określonych w art. 120 ust. 4 i 5 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających do opodatkowania przedmiotowych dostaw w procedurze opodatkowania marży. Natomiast, jak wskazał organ pierwszej instancji ustalenia związane z transakcją dokonaną z P.K. miały dowodzić nierzetelności okazanych dowodów. Podkreślono, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, ustalenia związane z transakcją dokonaną z Panią P.K. nie miały decydującego znaczenia. Nawet, gdyby ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Pozbawiony podstaw jest też zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w niniejszej sprawie przedłożona dokumentacja księgowa i dane z niej wynikające pozwoliły organowi pierwszej instancji na ustalenie podstawy opodatkowania, co oznacza, że organ nie był nawet uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego, uprawnione jest również stwierdzenie organu pierwszej instancji, że podatnik nie mógł wystawić wewnętrznych dowodów rozliczenia umów komisu, gdyż prawo do wystawiania zbiorczych dowodów wewnętrznych przysługuje za zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, strona uzyskała zgodę Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na obliczanie marży w sposób przewidziany przepisem art. 120 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadkach określonych w art. 120 ust. 11 w zw. z ust. 13 - przewidują konieczność uzyskania ponownej zgody po upływie 2 lat.

W ocenie Dyrektora Izby, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji bez naruszenia przepisów postępowania - w tym przepisów wskazanych w odwołaniu - trafnie ocenił, że G. Sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. nie spełniła warunków do zastosowania szczególnej procedury VAT marża w zakresie dostawy ewidencjonowanej jako "Marża - nie podlegająca opodatkowaniu". W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że Spółka nie wykazała spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie jest stanowisko, że to podatnik korzystający z tej szczególnej procedury powinien wykazać, że spełnił te warunki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie - co w sprawie objętej odwołaniem nie miało miejsca. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące opodatkowania tej sprzedaży na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowej w Gdańsku w wydanej decyzji szczegółowo przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, które w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń.

W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości podtrzymał niekwestionowane przez stronę w odwołaniu ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości polegających na opodatkowaniu w procedurze VAT marża, zamiast stawką VAT 23%, sprzedaży: usług abonamentu, usług kurierskich oraz nowych monet na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 roku, wydaną w sprawie prowadzonej pod sygnaturami akt 2201-IOV-3.4103.481-491.2021/10/02 oraz 2201-IOV-2.4103.38-48.2021/10/02, zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu G. Sp. z o.o. wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez nie wysłanie postanowienia, w którym organ wyznaczyłby G. Sp. z o.o. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 68 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 1i 2 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązań przedawnionych.

3. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest nierozpoznania zarzutów:

- naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie ustalenia jaką próbę posiadały monety Władysław Warneńczyk 500 zł i jaka była wartość zawartego w nich złota,

- naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, i art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie ustalenia czy transakcje zawiera i rozliczane przez podatnika na podstawie przepisów VAT-marżą, a które nie dotyczyły P.K., były rzeczywiste i dowolne przyjęcie, że były nierzeczywiste,

- naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dostatecznych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie ustalenia jaka była faktyczna treść umowy zawartej między podatnikiem, a P.K. oraz tego jak wygląda praktyka obrotu i komisu na rynku numizmatycznym i antykwarycznym,

- naruszenia przepisu art. 120, art. 121 ar. 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie w toku postępowania dowolnych ustaleń, w tym w szczególności dotyczących praktyk stosowanych na rynku numizmatycznym i antykwarycznym,

- naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się wnioskami postawionymi w toku innego postępowania, nie zakończonego prawomocną decyzją przy jednoczesnym braku przeprowadzenia własnych dowodów i własnej analizy w zakresie wniosków, na których oparł się organ wydając niniejszą decyzję,

- naruszenia przepisu art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania na jakiej podstawie organ uznał określonej dowody za wiarygodne, a na jakiej innym tej wiarygodności odmówił, w tym w szczególności zeznaniom świadka A.S. i dokumentom sprzedaży walorów, zakupu walorów oraz wewnętrznym dokumentom rozliczeniowym podatnika,

- naruszenia przepisu art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych były w zupełności wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania, a organ nie kwestionował tych danych, w tym w szczególności danych wynikających z umów komisu zawartych z kontrahentami innymi niż P.K.,

- naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcie, że podatnik dokonywał sprzedaży dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców lub dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%, podczas kiedy nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego,

- naruszenia art. 36 w związku z art. 32 ustawy o Narodowym Banku Polskim przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że walory kolekcjonerskie emitowane przez NBP są obowiązującym środkiem płatniczym w Polsce,

- naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że umowę należy wykładać zgodnie z jej literalną treścią,

- naruszenia art. 155 ust. 1 i 2 Kodeksy cywilnego przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że powtarzalne numizmaty o niskiej wartości należy traktować jak rzeczy oznaczone co do tożsamości, choć w rzeczywistości należy je uważać za rzeczy oznaczone co do gatunku,

- naruszenia art. 120 ust. 11 i 13 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 2b i art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek złożenia zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 i 5 przed dokonaniem dostawy nie dotyczy wyłącznie przypadków określonych art. 120 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także przypadków określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec powyższego wniesiono na podstawie art. 145 par. 1 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 roku w całości, umorzenie postępowania w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 roku do sierpnia 2016 roku ze względu na przedawnienie roszczeń; a w pozostałym zakresie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że podniesione zarzuty naruszenia art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w stosunku do zobowiązań przedawnionych uznać należy za chybione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 3 - letni termin do wydania decyzji wymiarowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji, co prawie nie miało miejsca. Natomiast, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia "otwierały" deklaracje pierwotne z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym, zaś wydanie decyzji a podstawie art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja podatkowa nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Jest to zatem decyzja, która może być wydana do czasu upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat, stwierdzić należy, że zgodnie z art.70 par.1 O.p., w przypadku gdy stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot.

W niniejszej sprawie niesporny jest fakt, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okresy od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Zatem trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji termin przedawnienia deklarowanego przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. - sierpień 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r..

Z akt wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona 26 listopada 2021 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia są oczywiście bezzasadne.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, w sprawie nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącej Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z akt wynika, że postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. organ wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie dnia 28 czerwca 2021 r. za pośrednictwem e-PUAP doręczono pełnomocnikowi ogólnemu – B.K. Czyni to podniesiony zarzut bezzasadnym.

W ocenie Sądu pozbawione podstaw także zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w złożonej skardze nie wskazała bowiem argumentów, ani dowodów, które podważyłyby zajęte w sprawie stanowisko. Zarzuty skargi są jedynie polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego bez wskazania konkretnych dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ bardzo obszernie przedstawił wszystkie dokonane ustalenia, poddał je analizie i ocenie, którą zawarł w uzasadnieniu.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd podzielił pogląd, że Spółce nie przysługuje prawo do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na zasadzie VAT marża.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Na potrzeby ww. procedury szczególnej - zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku od towarów i usług - przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się: kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7.

Jednocześnie w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług określony został katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Wśród tych zbywców wymienia się osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ponadto podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym. Dotyczy to sytuacji, gdy rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży dla poszczególnych sztuk towarów. Kwestię tę reguluje art 120 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z cytowanych powyżej przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik korzystający z tej szczególnej procedury opodatkowania musi wykazać, że spełnia wszystkie wymienione warunki i przedstawić stosowne dowody. Natomiast w niniejszej sprawie, wbrew argumentacji skargi, Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby zarówno zakup przedmiotów kolekcjonerskich, jak też, że ich nabycie nastąpiło od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, i które pozwalałyby na ustalenie cen zakupu tych przedmiotów.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Spółka na udokumentowanie źródła pochodzenia przedmiotów kolekcjonerskich, których sprzedaż zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za miesiące październik 2015 r. - sierpień 2016 r., jako sprzedaż "Marża nie podlegająca opodatkowaniu" przedłożyła 13 umów komisu zawartych w okresie od 2 lutego 2012 r. do 1 września 2015 r..

Oceniając je organ ,prawidłowo zdaniem Sądu, wskazał, że w treści tych umów, pomimo wysokich wartości rzeczy oddanych w komis, nie podano żadnych szczegółów określających przedmiot komisu, jego rodzaj, ilość i wartość konkretnego towaru bądź zbioru towarów. W umowach tych przedmiot komisu został określony w bardzo ogólny sposób, jak np. zbiór monet, medali, banknotów i odznaczeń polskich i zagranicznych z różnych metali.

Sąd stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ w zaskarżonej decyzji zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Jak wskazano wyżej zastosowanie znalazł przepis art. 120 u.p.t.u., który pozwala podatnikom prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży towarów używanych rozliczać tę działalność na zasadach ogólnych lub wybrać szczególną procedurę stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Istotą procedury opodatkowania marzy jest opodatkowanie nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru, lecz marzy. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy się zgodzić, że określenie przedmiotu komisu, bez podania szczegółów dotyczących poszczególnych zbiorów, ich ilości i wartości, uniemożliwia ustalenie tożsamości towaru w celu powiązania zakupu ze sprzedażą oraz ilości i rodzaju towarów posiadanych na stanie. W konsekwencji uniemożliwia to określenie podstawy opodatkowania według systemu VAT marża. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność zajętego stanowiska jest też przyjęty przez skarżącą sposób przechowywania numizmatów. Z argumentacji odwołania wynika bowiem, że "komisy takiej wielkości jakiej były komisy pani K., A.S. segregował zgodnie z kluczem państwo - nominał. Jeśli w pudełku był już taki sam numizmat, odróżnienie ich po zamknięciu i ponownym otworzeniu pudełka było, nie możliwe".

Sąd podziela pogląd, że załączone przez Spółkę zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portali [...] i [...] nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających jaka była wartość poszczególnych walorów. Jak wyżej wskazano, skarżąca na udokumentowanie źródła pochodzenia przedmiotów kolekcjonerskich, których sprzedaż zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za miesiące październik 2015 r. - sierpień 2016 r. przedłożyła umowy komisu zawarte w okresie od 2 lutego 2012 r. do 1 września 2015 r.. W treści tych umów wskazano, że ich przedmiotem jest zlecenie spółce, jako komisantowi sprzedaży komisowej, we własnym imieniu, przedmiotów otrzymanych od komitenta. Za dokonanie sprzedaży, zgodnie z postanowieniami umów, komisantowi przysługuje prowizja obliczona jako ustalony procent od wartości ceny uzyskanej ze sprzedaży. Pomimo braku oznaczenia w umowach komisu rodzaju i ilości przyjętego w komis towaru, a także przyjętego przez skarżącą sposobu przechowywania numizmatów, który uniemożliwiał odróżnienie monety oddanej w komis od monety wcześniej zakupionej spółka na potwierdzenie zrealizowania sprzedaży przedmiotów przyjętych w komis, przedłożyła dowody wewnętrzne "Rozliczenie umowy komisowej (...)". Z dowodów tych wynika, że umowy komisu zostały rozliczone w terminach podanych w tych umowach, tj. w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2015 r., a strona otrzymała należną jej prowizję.

W ocenie Sądu, nie można uznać za rzetelne zarówno przedłożonych przez Spółkę zestawień transakcji dokonanych za pośrednictwem portali internetowych jak i dowodów potwierdzających rozliczenie umów komisu. Zarówno do umów komisu, jaki i do dowodów rozliczenia tych umów, skarżąca nie przyporządkowała faktur VAT bądź paragonów fiskalnych wskazujących sposób rozliczenia sprzedaży dokumentowanej tymi dowodami. Natomiast w piśmie z dnia 3 grudnia 2018 r. strona oświadczyła, że ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, która w głównej mierze polega na sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, zakupionych z reguły od osób niefachowych na podstawie ustnych pertraktacji w trybie procedury "VAT marża" oraz na podstawie umowy komisu, wyodrębnienie wartości sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników jest niemożliwe. Artefakty kupowane są często w dużych ilościach hurtowych, a każdy przedmiot jest inny i w większości o niewielkiej wartości jednostkowej.

W kasie rejestrującej zarówno przy sprzedaży własnej jak i komisowej ewidencjonuje się kwotę jaką płaci nabywca. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują sposobu rozliczania komisu, a przychodem ze sprzedaży komisowej jest jedynie uzyskana prowizja pomniejszona o VAT należny.

Zgromadzone w aktach dokumenty wskazują, że w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT-7 skarżąca wykazała jedynie prowizję z tytułu sprzedaży komisowej. Strona nie opodatkowała natomiast sprzedaży przedmiotów oddanych w komis wykazanej w rejestrach sprzedaży jako sprzedaż "Marża nie podlegająca opodatkowaniu". Tymczasem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest to, że umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, z których każda stanowi dostawę towaru. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zatem, na potrzeby podatku od towarów i usług wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzecim (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi - dwoma kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Dlatego każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami tej umowy podlega opodatkowaniu jako dostawa.

Dla umowy komisu obowiązują te same zasady ustalania podstawy opodatkowania, co w przypadku dostaw innych towarów. Oznacza to, że znajdzie tu zastosowanie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy ma otrzymać od nabywcy z tytułu sprzedaży. Stosownie do treści art. 29a ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem dla komisanta sprzedającego towar na rachunek komitenta, podstawą opodatkowania jest zawsze pełna wartość dostawy, obejmująca również jego prowizję.

Natomiast skarżąca sprzedaż komisową - wbrew powyższym zasadom - ewidencjonowała jako "Marża nie podlegająca opodatkowaniu".

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że organ zasadnie uznał, że wykazana przez Spółkę sprzedaż komisowa - ewidencjonowana jako "Marża nie podlegająca opodatkowaniu" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju według stawki 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W odniesieniu do przedmiotowych transakcji komisowych, nie może mieć zastosowania procedura opodatkowania marży określona w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W umowach komisu nie zostało bowiem określone ile i jakie przedmioty zostały oddane w komis oraz jaka była wartość poszczególnych towarów lub ich zbiorów. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów wskazujących jakie i ile przedmiotów oddanych w komis zostało sprzedanych i jaka jest wartość poszczególnych przedmiotów. Prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży nie spełnia zatem wymogów przewidzianych w przepisie art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Ewidencja ta nie pozwala na powiązanie umów komisu z dowodami sprzedaży poszczególnych, zróżnicowanych towarów o odmiennej wartości jednostkowej.

Odnosząc się do pozostałych kwestii Sąd wskazuje, że organy dokonały prawidłowej oceny postanowień umów komisu pod kątem rzeczywistych zamiarów stron umowy oraz ich zgodności przepisami podatkowymi, tj. pod kątem spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania, w odniesieniu do tych transakcji, opodatkowania w procedurze VAT marża.

Wobec tego Sąd nie podziela stanowiska, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności sąd zauważa, że przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.) obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r sygn. akt IIFSK 502/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r.( II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p., oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Natomiast przepis art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie, z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny.

W ocenie Sądu, organ wymogów powyższych dochował.

Zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęte stanowisko. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Ustalenia zostały ocenione na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, prawidłowo też nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w niniejszej sprawie przedłożona dokumentacja księgowa i dane z niej wynikające pozwoliły organowi na ustalenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, nie budzą również zastrzeżeń i wątpliwości ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości polegających na opodatkowaniu w procedurze VAT marża, zamiast stawką VAT 23% sprzedaży: usług abonamentu, usług kurierskich oraz nowych monet na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z tego powodu skarga - jako niezasadna - na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.