Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 511/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5, art. 68 par 4a, art. 128
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], którą w wyniku wznowienia postępowania na wniosek A. A.:

- uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] sierpnia 2014 r., ustalającą stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 53.636 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 71.514 zł;

- ustalono wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 39.384 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 52.512 zł.

Z akt sprawy wynika, że w/w ostateczną decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

A. A. w dniu 1 grudnia 2014 r. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ową decyzją z uwagi na to, że wydając decyzję organ nie uwzględnił faktów, których nie znał, związanych z zaciągniętymi kredytami, darowiznami od osób trzecich oraz faktycznymi kosztami utrzymana.

Po wznowieniu postępowania organ dokonał analizy przedłożonych przez podatniczkę nowych dowodów oraz wskazanych nowych okoliczności faktycznych i wspomnianą decyzją z [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] sierpnia i ponownie ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji wydanie decyzji po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała, iż organ poprzednią decyzję wydaną w tym zakresie uchylił i wydał nową, a tę doręczył po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstało. W uzupełnieniu odwołania strona zarzuciła, iż organ przyjął miesięczne okresy ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ustawa posługuje się terminem "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia". Nadto potraktował zapłaty podatku VAT dokonywane przez podatnika "czynnego" podatku VAT jako "wydatek" w podatku dochodowym w sytuacji, kiedy podatek ten u podatnika VAT czynnego nie jest co do zasady ani przychodem ani kosztem, co jest rażącym naruszeniem prawa, gdyż prowadzi do nieuprawnionego i nielogicznego opodatkowania podatku VAT podatkiem dochodowym. Organ błędnie przyjął jako wydatek "zasugerowane" przez stronę koszty utrzymania w sytuacji, gdy ze względu na sankcyjność przedmiotowych przepisów wolno organowi przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania tylko udowodnione bezspornie wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z [...], stwierdził, iż słusznie, mimo upływu terminu określonego w art. 68 § 4a o.p. organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do okoliczności wynikających z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania nowych dowodów. W wyniku dokonania analizy przedłożonego przez stronę materiału dowodowego, uzupełnionego dodatkowo przez organ w trakcie postępowania stwierdzono, iż ustalone pierwotną decyzją zobowiązanie winno zostać obniżone. Prawidłowo zatem w wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania, organ pierwszej instancji, decyzją z [...] uchylił w całości własną decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2014 r. i ponownie ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykreowania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie korekty (obniżenia) zobowiązania już istniejącego, ustalonego pierwotną decyzją, a zatem nie można mówić tu o naruszeniu art. 68 § 4a o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ stwierdził, że organ pierwszej instancji wyodrębnił 12 miesięcznych okresów rozliczeniowych, przyjmując proporcjonalnie uzyskany przychód i poniesione wydatki, którym nie można przypisać konkretnej daty, tj. ustalić momentu uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku. W każdym miesiącu uwzględniono również przychody faktycznie uzyskane wg daty, (np. kwotę uzyskanej pożyczki) i wydatki faktycznie poniesione wg daty (np. spłata raty kredytu). Na koniec każdego z miesięcznych okresów wyliczono nadwyżkę środków, która posłużyła za źródło finansowania wydatków okresu następnego, bądź niedobór środków finansowych. W sytuacji wyliczenia niedoboru środków finansowych na koniec analizowanego okresu (miesiąca), kolejny miesiąc rozliczany był bez jego uwzględnienia. W ten sposób powstałe niedobory (w tym: 3.773,73 zł marzec, 6.144,40 zł kwiecień, 3.591,51 zł maj, 6.394,70 zł czerwiec, 6.316,55 zł lipiec, 6.091,56 zł sierpień, 6.395,35 zł wrzesień, 6.317,21 zł październik, 11.170zł listopad, 6.316,56 zł grudzień) w celu wyliczenia niedoboru za cały rok zostały zsumowane i powstał łączny niedobór środków finansowych w 2008 r. w wysokości 52.512,22 zł. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu z uwagi na fakt, iż począwszy od marca 2008 r. w każdym kolejnym miesiącu aż do końca roku wyliczony został niedobór środków finansowych, również łączne rozliczenie roczne wszystkich przychodów i wydatków wykazałoby niedobór środków finansowych w tożsamej wielkości., tj. 2 512,22 zł.

Następnie organ wyjasnił, że podatek VAT naliczony nie stanowi kosztu podatkowego, ale faktycznie poniesiony wydatek, a dokonując zakupów czynny podatnik VAT podatek ten musi zapłacić, a więc ponieść wydatek. Analogicznie, podatek VAT należny, związany ze zbyciem towarów i usług znajduje się po stronie przychodów, tj. powiększa kwotę środków finansowych do dyspozycji podatnika. W kwestionowanej decyzji podatek VAT prawidłowo został zatem uwzględniony zarówno po stronie przychodów (podatek należny) i po stronie wydatków (podatek naliczony, wpłaty podatku). Poza tym organ zauważył, że ujęcie podatku VAT, w każdym z badanych okresów (lat i miesięcy) jest korzystne dla strony, gdyż wielkości wykazane po stronie przychodów każdorazowo przewyższają kwoty wykazane w wydatkach (poza rokiem 2003, gdzie kwoty te są równe, a więc neutralne dla ustalenia zobowiązania z nieujawnionych źródeł).

W zakresie ponoszonych przez małżonków A. kosztów utrzymania rodziny przyjęto kwotę 1.000 zł miesięcznie, tj. 12.000 zł rocznie, wskazaną przez stronę. Wydatki określone przez stronę jako "faktyczne koszty utrzymania rodziny" nie były przez organ pierwszej instancji poddane szczegółowej weryfikacji. Przyjęto, iż jest to informacja, a nie jedynie "sugestia" złożona w toku prowadzonego postępowania. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę, iż jedynie strona dysponuje pełną wiedzą w zakresie ponoszonych przez nią kosztów utrzymania, w zakres których to kosztów wchodzą wydatki na wyżywienie, ubrania, utrzymania mieszkania (czynsz, koszty remontów, ogrzewanie, elektryczność, gaz, woda, telefon, wywóz śmieci), eksploatację środków transportowych, ubezpieczenia, wydatki na naukę dzieci, koszty leczenia, koszty podróży, zakup mebli, art. gospodarstwa domowego, itp., przyjął do rozliczenia wydatki we wskazanej przez stronę wysokości. Zdaniem organu odwoławczego słusznie przyjęto dane wynikające z oświadczenia wiedzy podatnickzi. Poza negowaniem przyjętych wartości strona nie wskazała żadnych okoliczności, dowodów, które świadczyłyby o tym, że przyjęte kwoty są nieprawidłowe, tj. zawyżone. Ponadto, przyjęcie kwoty 1.000 zł miesięcznie jako kosztu utrzymania rodziny państwa A. oznacza przyjęcie wartości poniżej kryterium minimum egzystencji ustalonego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Wartość minimum egzystencji dla gospodarstwa pracowniczego czteroosobowego w 2008 r. wyniosła 16.823,88 zł, a więc była aż o 4.823,88 zł wyższa od przyjętych kosztów utrzymania rodziny państwa A.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego w postaci wydania orzeczenia na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w przypadku procedowania na podstawie tego przepisu błędną jego wykładnią lub błędne zastosowanie;

- prawa procesowego w postaci błędnej wykładni lub błędnego zastosowania ar. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Zdaniem strony organy obu instancji orzekły na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, w sposób nieuprawniony przyjęły do analizy nieudokumentowane wydatki "na utrzymanie" strony oraz "podzieliły" rok podatkowy na "podokresy" według klucza nieznajdującego oparcia w przepisach. Przyjęły statystyczny rozkład dochodu (w obrębie roku podatkowego) z działalności gospodarczej, zarówno wynikający ze złożonych zeznań jak i wydanych decyzji w sytuacji, kiedy w wielu rodzajach działalności dochód ten może ulegać wahaniom i to dość znacznym ze wzglądu na sezonowość lub koniunkturę w danej branży. Potraktowały, jako wydatek "płatności" podatnika VAT czynnego z tytułu podatku od towarów i usług. Wydały decyzje pomimo upływu okresu przedawnienia (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Na wstępie należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowych, zgodnie z którą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli zaistnieją przesłanki wymienione w tym przepisie. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie, które ta decyzja zakończyła było dotknięte przynajmniej jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 240 § 1 o.p.

Z kolei art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, iż wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania, a mianowicie: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Winny być to zatem fakty lub dowody, które same lub w powiązaniu z ustalonymi w postępowaniu innymi faktami mogły stać się podstawą wydania decyzji o odmiennej treści, gdyby te fakty lub dowody były znane we wcześniejszym postępowaniu.

Postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej możliwości (następnej instancji), umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska w decyzji kończącej postępowanie, a do tego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.

W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości.

Tym samym bezzasadne są zarzuty skargi.

Pierwszy zarzut sprowadza się do kwestii wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazać zatem należy, iż stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie organ podjął starania, aby zgromadzić takie dowody.

W przedmiotowej sprawie, postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i nieujawnionych źródeł przychodów. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji [...] sierpnia 2014 r., doręczonej stronie 15 września 2014 r., w trybie art. 150 § 2 o.p. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, stąd też stała się ostateczną. Zatem postępowanie podatkowe w trybie zwykłym, a więc w zakresie ustalenia zobowiązania z nieujawnionych źródeł przychodów - na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej, która uprawomocniła się z dniem 15 września 2014 r., tj. w okresie, kiedy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był przepisem obowiązującym.

Zdaniem sądu decyzje organów obu instancji zostały wydane prawidłowo. organ podatkowy uchylając pierwotną decyzję pierwszoinstancjną nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Uchylenie owej decyzji ostatecznej i ustalenie zobowiązania w niższej kwocie nastąpiło z uwagi na konieczność usunięcia wady wskazanej w przesłance art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. Podstawą rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym nie był zatem w istocie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zatem błędne jest stwierdzenie skarżącego, że orzeczenia organów podatkowych zostały w przedmiotowej sprawie wydane w oparciu o niekonstytucyjny przepis.

Decyzja organu pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym została wydana [...], a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nadal był elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wprawdzie zaskarżona decyzja wydana została już w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił moc obowiązującą to jednak ze względu na zasadę dwuinstancyjności odroczenie utraty mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakładało na organ odwoławczy obowiązek oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji wydanej na mocy przepisów jeszcze wówczas obowiązujących. W konsekwencji prawidłowa jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...], gdyż w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił obowiązujący element prawa podatkowego.

Kolejny zarzut odnosi się do ponoszonych przez państwa A. kosztów utrzymania rodziny. Słusznie organ przyjął kwotę 1.000 zł miesięcznie (12.000 zł rocznie), którą wskazał sam podatnik w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r. Wydatki określone przez stronę jako "faktyczne koszty utrzymania rodziny" nie były poddane szczegółowej weryfikacji, bowiem to jedynie strona dysponuje pełną wiedzą w zakresie ponoszonych przez nią kosztów utrzymania. Organ przyjął do rozliczenia te wydatki we wskazanej przez stronę wysokości, zatem bezzasadny jest zarzut, że do analizy przyjęto nieudokumentowane wydatki na utrzymanie. Dowodem w przedmiotowym zakresie jest bowiem oświadczenie podatnika, którego organy podatkowe nie kwestionowały. Zatem także ten zarzut jest pozbawiony podstaw.

Podobnie jak wyodrębnienie przez organ 12 miesięcznych okresów rozliczeniowych oraz proporcjonalne przyjęcie uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków, którym nie można przypisać konkretnej daty, tj. ustalić momentu uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku, przy jednoczesnym uwzględnieniu przychodów faktycznie uzyskanych wg daty oraz wyliczeniu nadwyżki środków na koniec każdego z miesięcznych okresów, która posłużyła za źródło finansowania wydatków okresu następnego, bądź niedobór środków finansowych pozostaje, wbrew stanowisku skarżącej bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Po ich zsumowaniu w celu wyliczenia niedoboru za cały rok powstał łączny niedobór środków finansowych w 2008 r. w wysokości 52.512,22 zł. Jest on identyczny jak łączne rozliczenie roczne wszystkich przychodów i wydatków, które wykazałoby niedobór środków finansowych w tożsamej wielkości. Należy podnieść, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzemieniu mającym zastosowanie w niniejsze sprawie, nakładał na organy obowiązek ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego przed ich poniesieniem, stąd konieczność dokonania podziału roku na podokresy, jak miało to miejsce.

Nie może odnieść zamierzonego skutku także zarzut, przyjęcia przez organ statystycznego rozkładu dochodu (w obrębie roku podatkowego) z działalności gospodarczej. Wprawdzie słuszne jest stanowisko, iż dochód w wielu rodzajach działalności może ulegać wahaniom w trakcie roku, to jednak we wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała na: zaciągnięte kredyty, darowizny od osób bliskich, faktyczne koszty utrzymania. Nie powołano się na żadne dowody, które wskazywałyby na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w badanym roku i które miałyby istotne znaczenie dla sprawy. Strona nie uczyniła tego również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero na etapie skargi podniosła ów zarzut. W przypadku wszczęcia postępowania wznowieniowego, to wnioskodawca określa jego przedmiot, czyli wskazuje w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być ono prowadzone i na podstawie jakich przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Organ pozbawiony jest możliwości samodzielnego rozszerzenia zakresu owego postępowania o inne, ewentualnie występujące podstawy wznowieniowe. Skoro zatem w postanowieniu o wznowieniu postępowania wskazano wnioskowany przez stronę przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p, to tylko w granicach tej regulacji i zgłoszonych przez stronę dowodów oraz okoliczności organ wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Tym samym zarzut dotyczący nieprawidłowego rozliczenia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uznać należy za całkowicie bezzasadny.

Podobnie chybiony jest zarzut potraktowania jako wydatku "płatności" podatnika VAT czynnego z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadnie bowiem organ wskazał, że podatek VAT naliczony nie stanowi kosztu podatkowego, ale faktycznie poniesiony wydatek, a dokonując zakupów czynny podatnik VAT podatek ten musi zapłacić, a więc ponieść wydatek. Analogicznie, podatek VAT należny, związany ze zbyciem towarów i usług znajduje się po stronie przychodów, tj. powiększa kwotę środków finansowych do dyspozycji podatnika. W kwestionowanej decyzji podatek VAT prawidłowo został zatem uwzględniony zarówno po stronie przychodów (podatek należny) i po stronie wydatków (podatek naliczony, wpłaty podatku). Poza tym, jak słusznie organ zauważył ujęcie podatku VAT, w każdym z badanych okresów (lat i miesięcy) jest korzystne dla strony, gdyż wielkości wykazane po stronie przychodów każdorazowo przewyższają kwoty wykazane w wydatkach (poza rokiem 2003, gdzie kwoty te są równe, a więc neutralne dla ustalenia zobowiązania z nieujawnionych źródeł).

Podobnie mimo upływu terminu określonego w art. 68 § 4a o.p. organ słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzono tylko co do okoliczności wynikających z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania nowych dowodów. W wyniku dokonania analizy przedłożonego przez stronę materiału dowodowego, uzupełnionego dodatkowo w trakcie postępowania stwierdzono, iż ustalone pierwotną decyzją zobowiązanie winno zostać obniżone. Słusznie zatem w wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania ponownie ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w prawidłowej wysokości. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykreowania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie korekty (obniżenia) zobowiązania już istniejącego, ustalonego pierwotną decyzją. Stąd też nie można mówić tu o naruszeniu art. 68 § 4a o.p., a tym bardziej wskazanego w skardze art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy działały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przyjęta argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p

Z powyższych względów sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

m.m.