Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 750/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i 3, art. 116 § 1  pkt 1 lit. b i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W.K. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS") z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty wynikające 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty wynikające z wystawionych przez tę Spółkę faktur VA w miesiącu maju 2014 r. w wysokości 55200 zł oraz w miesiącu lipcu 2014 r. w wysokości 36800 zł. Od powołanej wyżej decyzji NUS Spółka nie złożyła odwołania.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r., a wynikających z powołanej wyżej decyzji, NUS wszczął postępowanie egzekucyjne i na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych przez ten organ w dniu [...] października 2017 r., doręczonych Spółce w dniu 20 listopada 2017 r., prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki.

Na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny skierował do banku [...] S.A. z siedzibą w W. zawiadomienie z dnia 7 listopada 2017 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. w odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, bank ten poinformował organ egzekucyjny, iż nie prowadzi rachunku Spółki.

Powołane wyżej tytuły wykonawcze przydzielono również poborcy skarbowemu do realizacji w terenie. Poborca skarbowy ustalił, że pod adresem w miejscowości B. , ul. [...] , Spółka nie prowadzi działalności.

Według informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 16 lutego 2018 r, Spółka nie figurowała jako właściciel jakichkolwiek pojazdów. W piśmie z dnia 27 lutego 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych powiadomił, iż nie ma w swoich zbiorach danych o Spółce. Zgodnie z danymi zawartymi w bazie urzędu, Spółka nie występowała jako strona czynności cywilnoprawnych.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono ponadto, że Spółka nie figuruje także jako współwłaściciel i właściciel żadnej nieruchomości.

W poszukiwaniu majątku Spółki, organ egzekucyjny wykorzystał dostępne systemy informatyczne (m. in. system OGNIVO - elektroniczny system zapytań o posiadane rachunki bankowe, System Rejestracji Centralnej CERBER) oraz bazy danych urzędu skarbowego. Nie ustalono żadnego rachunku bankowego, innych wierzytelności i praw majątkowych należnych Spółce, w stosunku do których można by było skierować egzekucję administracyjną. Spółka złożyła ostatnie zeznanie CIT–8 za 2012 r. z wykazanym dochodem w wysokości 0 zł.

NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki, na podstawie art. 59 § 3 i 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), tj. z uwagi okoliczność, że dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 92000 zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 1 kwietnia 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS") postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] maja 2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko Stronie w sprawie Spółki o przestępstwo skarbowe.

NUS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r. w kwocie łącznej 92000 zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w kwocie łącznej 28548 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 1164,95 zł.

W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji NUS z dnia [...] maja 2019 r. zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), w tym art. 22, art. 51, art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 ww. ustawy, błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, w tym art. 5, art. 19, art. 29, art. 41, art. 86, art. 88, art. 99, art. 103, art. 108 oraz art. 109 u.p.t.u., naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 120 o.p.), poprzez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów dotyczących rzetelnego prowadzenia.

Strona pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. poinformowała NUS o złożonym w Prokuraturze Rejonowej w Z. zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia wykroczenia skarbowego i jednocześnie dokonała czynnego żalu. Do pisma załączyła sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011–2017, na złożonych dokumentach widnieją podpisy Skarżącego i W.K. .

DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił w całości powołaną wyżej decyzję NUS z dnia [...] maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. w kwocie należności głównej w wysokości 55200 zł, wraz z powstałymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 24415 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 702,66 zł oraz za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie należności głównej w wysokości 36800 zł, wraz z powstałymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 15672 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 462,29 zł.

W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. Strona wniosła o jej uchylenie w całości i zawieszenie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania do czasu rozpoznania zawiadomienia Strony o podejrzeniu popełnienia wykroczenia skarbowego, złożonego w Prokuraturze Rejonowej w Z., zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędne zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 22, art. 51, art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 O.p., błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, w tym art. 5, art. 19, art. 29, art. 41, art. 86, art. 88, art. 99, art. 103, art. 108 oraz art. 109 u.p.t.u., naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 120 O.p.), przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów dotyczących rzetelnego prowadzenia kontroli podatkowej.

DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od powołanej wyżej decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2019 r.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji DIAS w pierwszej kolejności poczynił ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych objętych powołaną wyżej decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2019 r.

DIAS odnotował, że termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. upłynął w dniu 25 czerwca 2014 r., natomiast za miesiąc lipiec 2014 r. upłyną w dniu 25 sierpnia 2014 r., a zatem - wyznaczony art. 70 § 1 O.p. - termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] maja 2019 r., w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Op., tj. wszczęciem przez NUCS postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, na podstawie powołanego wyżej postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] maja 2019 r.

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że objęte zaskarżoną decyzją, zobowiązania podatkowe pozostają wymagalne.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS w niniejszej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec Strony postępowania w trybie art. 116 O.p.

Ponadto DIAS wskazał, że odnośnie przesłanki odpowiedzialności, jaką w świetle art. 116 § 2 O.p. jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (tu w dniu 25 czerwca 2014 r. i w dniu 25 sierpnia 2014 r.) w tym okresie zarząd Spółki był wieloosobowy - funkcję wiceprezesa zarządu Spółki pełniła Strona. Okoliczności te potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zawierający dane Spółki według stanu na dzień 26 lutego 2019 r., z którego to dokumentu wynika, że Strona została wpisana do tego rejestru z dniem 21 stycznia 2011 r., jako wiceprezes zarządu Spółki. Funkcję tę Strona sprawowała również do chwili wydania przedmiotowej decyzji (wydruk z Rejestru Przedsiębiorców KRS wg stan na dzień [...] stycznia 2021 r.).

W ocenie DIAS okoliczności te potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, takie jak uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011–2017 (podpisane między innymi przez Stronę).

Uwzględniając powyższe DIAS uznał, że okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w dniu 25 czerwca 2014 r. i w dniu 25 sierpnia 2014 r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS podkreślił przy tym, że w czasie kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe zarząd Spółki był wieloosobowy. Jak wynika z akt sprawy funkcję w zarządzie Spółki pełnił w tym czasie również W.K. . W.K. został wpisany do rejestru przedsiębiorców jako członek zarządu Spółki z dniem 21 stycznia 2011 r. Funkcję sprawował również do chwili wydania przedmiotowej decyzji.

Wobec drugiego członka zarządu - W.K. , NUS wydał decyzji w dniu [...] grudnia 2019 r. W ocenie DIAS został zatem zachowany solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu ze Spółką, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p.

DIAS wskazał również na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, bowiem w niniejszej sprawie podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia składników majątku Spółki mogących zaspokoić należności podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 92000 zł. Tym samym, mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt (brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych), DIAS stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna, a tym samym ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono żadnego majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. w tej sytuacji zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., okazało się niewykonalne i oczywistym było, że w tym postępowaniu egzekucyjnym uzyskanie środków pieniężnych pozwalających zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne okazało się niemożliwe.

Natomiast przechodząc do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, DIAS stwierdził, że Spółka w okresie, w jakim funkcję członka jej zarządu pełniła Strona, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej: "P.u.n.").

Spółka nie wykonywała należycie w zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, o czym świadczy wydana wobec Spółki powołana wyżej decyzja NUS z dnia [...] lipca 2017 r., określająca zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. w wysokości 55200 zł oraz za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości 36800 zł. Podstawą do wydania tej decyzji był stwierdzony przez organ podatkowy proceder polegający na stworzeniu pozorów istnienia Spółki w sytuacji, gdy podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie rozliczał należnego podatku. Spółka pełniła wyłącznie rolę wystawcy faktur, bowiem Spółka nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składając deklaracji VAT-7 i tym samym nie wykazując w deklaracjach (do czego była zobowiązana) kwot obrotów i podatku należnego, wystawiała faktury VAT. Doszło wobec powyższego do wprowadzenia tzw. pustych faktur do obiegu prawnego i dlatego też zastosowano do tych faktur sankcję wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS w tych okolicznościach sprawy uprawnionym było stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 P.u.n., ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów). W ocenie DIAS nie ma przy tym znaczenia czy nieregulowane są wszystkie zobowiązania, czy tylko niektóre z nich, a także wielkość zobowiązań, które nie są realizowane. Jak wyjaśnił DIAS, niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań, mimo ciążącego na nim obowiązku. Nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie zwalnia z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli jego wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności.

W ocenie DIAS, w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółką doszło do powstania zaległości tej Spółki, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych zatem nie mamy do czynienia z przejściowymi trudnościami, czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

DIAS stanął przy tym na stanowisku, zgodnie z którym biorąc pod uwagę niewykonane zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r., z terminami płatności przypadającymi odpowiednio na dzień 25 czerwca 2014 r. oraz na dzień 25 sierpnia 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony w pierwszej dekadzie września 2014 r.

Poza przyjętym w okolicznościach niniejszej sprawy trwałym nieregulowaniem zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do Spółki wystąpiła również druga z przewidzianych w P.u.n. przesłanek, pozwalająca uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Zgodnie z brzmieniem powołanej wyżej ustawy, kwotę zobowiązań Spółki w 2014 r. należałoby powiększyć o zobowiązania wynikające z powołanej wyżej decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r., w której określono Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r. Po doliczeniu do zobowiązań i rezerw na zobowiązania za 2014 r. w wysokości 0 zł kwoty zobowiązań podatkowych Spółki za miesiące maj i lipiec 2014 r., wysokość zobowiązań Spółki wyniosła 92000 zł i przewyższała wartość majątku Spółki o 87000 zł.

Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności, jak również fakt, że wobec Spółki nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłość (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 26 lutego 2019 r., pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] marca 2020 r., sygn. akt [...] ), DIAS uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Natomiast odnosząc się do podnoszonych przez Stronę zarzutów, DIAS zauważył, że zgodnie z aktualnym wydrukiem z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Skarżący i W.K. nadal widnieją jako członkowie zarządu Spółki. W toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dokumentów potwierdzających złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji, czy też jej odwołania z zarządu Spółki.

DIAS powołał się ponadto na treść przytoczonych zeznań W.K. , jakie ten złożył on w dniu 2 maja 2016 r. i w dniu 25 maja 2016 r. do protokołu przesłuchania strony. Składający te wyjaśnienia w trakcie prowadzonego wówczas postępowania podatkowego nie informował o rezygnacji z reprezentacji Spółki i żadna zmiana w tym zakresie nie została uwidoczniona w KRS. Jak wynika z pełnego odpisu z tego rejestru, wpisana została jedynie informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej przez Spółkę z dniem 1 stycznia 2015 r.

DIAS wskazał również, że w prowadzonym postępowaniu członkowie zarządu (tj. W.K. i Skarżący), nie przedłożyli żadnych dokumentów świadczących o działaniach podjętych przez nich z związku ze zmianami w składzie zarządu Spółki, co zdaniem organu podatkowego oznacza, że takich zmian nie było. Strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie udowodniła w żaden sposób, iż zrezygnowała z pełnienia funkcji zarządczej w Spółce.

Brak skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki oznacza dla DIAS, że związane z tą funkcją obowiązki, jak i wina członka zarządu powinny być oceniane według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem takiej działalności. Pełniąc tak odpowiedzialną funkcję Strona powinna sobie tym samym zdawać sprawę, że chcąc skutecznie zrezygnować z jej pełnienia musi dopełnić określonych formalności i posiadać dowody potwierdzające skuteczną rezygnację. Strona z racji posiadania udziałów i pełnienia funkcji także w organach wielu innych spółek, nie może skutecznie zasłaniać się brakiem wiedzy, co do procedury składania rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki kapitałowej.

Jeżeli Strona nie składając skutecznej rezygnacji godziła się na pełnienie funkcji w Spółce, de facto ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania.

Analizując stan faktyczny niniejszej sprawy, DIAS zwrócił uwagę również, że przy powołanym wyżej piśmie Spółki z dnia 26 sierpnia 2019 r., złożonym do NUS i zatytułowanym zawiadomienie o popełnieniu wykroczenia skarbowego (czynny żal), załączone zostały sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011–2017, a na złożonych dokumentach widnieją podpisy W.K. i Skarżącego.

DIAS wyjaśnił również, że sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji materiału dowodowego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane - na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Zakończenie postępowania podatkowego może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, dokonując oceny podnoszonych przez Stronę okoliczności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., nie sposób uznać by dawały one podstawy do wyłączenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki. DIAS wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym podkreślił, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być zatem ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienia formalnych warunków pełnienia funkcji członka zarządu.

Jak wyjaśnił DIAS, art. 116 § 2 O.p. stanowi o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki, w tym tych związanych z jej finansami. Treść przywołanego przepisu nie daje zatem podstaw do twierdzenia, iż odpowiedzialność członka zarządu jest ograniczona w ten sposób, iż dotyczy tylko tych członków zarządu, którzy faktycznie prowadzili sprawy spółki i zajmowali się jej finansami, a nie obejmuje tych osób, które z różnych względów (np. wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji, zlecenia wykonywania powierzonych obowiązków osobom trzecim) takich obowiązków nie wykonywały. Gdyby ustawodawca zamierzał obciążyć odpowiedzialnością tylko osoby faktycznie zarządzające spółkami, dałby temu wyraz w sposób wyraźny podkreślając fakt faktycznego sprawowania obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę argumentów DIAS podkreślił, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

DIAS wskazał również, że Strona godząc się na powołanie w skład zarządu zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

W tym miejscu DIAS podkreślił, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. w tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku.

W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy pozwalał tym samym przesądzić, że Strona nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u.n. Strona, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości, a to wobec trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań i nadmiernego zadłużenia, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Bierna postawa Strony nie może natomiast stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez niego jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje też podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie w jakim tę funkcję pełnił.

W kontekście powyższego DIAS stwierdził, że trudno uznać by Strona nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Ponadto z akt sprawy, w tym wystąpień Strony, nie wynika by wskazywała ona na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności, w ocenie DIAS, Strona:

1) nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z P.u.n.,

2) nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

3) nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Podnoszone tym samym przez Stronę zarzuty odnośnie do naruszenia art. 116 O.p., wobec ustalonych i przedstawionych w niniejszym rozstrzygnięciu okoliczności, nie zasługiwały w ocenie DIAS na uwzględnienie.

DIAS zauważył także, że wysokość zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r. wynika z decyzji ostatecznej organu podatkowego. Powołana wyżej decyzja NUS z dnia [...] lipca 2017 r. zawiera szczegółowe wyliczenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2014 r., w tym kwoty podlegające wpłacie za wskazane wyżej okresy. Jednocześnie DIAS podniósł, że jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych realizowanych przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

DIAS podkreślił również, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, do których zalicza się m.in. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można badać zasadności postępowania wymiarowego i niedopuszczalne jest, aby w toku tego postępowania badano prawidłowość i słuszność odrębnych rozstrzygnięć, dotyczących wysokości podatku ciążącego na spółce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona

zarzuciła:

1) błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2014 r. i lipiec 2014 r. wobec oparcia wyliczenia tej kwoty na dokumentach nie wystawionych przez osoby uprawnione do reprezentacji Spółki,

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż to Spółka wystawiła faktury będące podstawą naliczenia podatku objętego decyzją,

3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez przyjęcie, iż wina Skarżącego w niniejszej sprawie wynika z faktu niedopełnienia formalności związanych z rezygnacją z funkcji w zarządzie w odpowiednim czasie, podczas gdy wina w niezgłoszeniu wniosku o upadłość/wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki powinna być badana w kontekście rzeczywistej wiedzy zarządu o zobowiązaniach Spółki, w tym o istnieniu zobowiązań w zakresie podatku VAT określonego w decyzji,

4) naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu (art. 120 i art. 122 O.p.), poprzez niedołożenie przez organ podatkowy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych, w tym także zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanego u Skarżącego, pominięcie dowodów prezentowanych przez Skarżącego oraz niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

5) naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) poprzez pominięcie dowodów powoływanych przez Skarżącego, przez odmowę zawieszenia niniejszego postępowania na czas trwania postępowania karnego dotyczącego sfałszowania podpisów na fakturach będących podstawą zaskarżonej decyzji oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zaleconych decyzją DIAS z dnia [...] stycznia 2017 r.,

6) naruszenie art. 180 w zw. z art. 181 O.p., przez nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów - w tym dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podmiotów, które zaksięgowały sporne faktury będące podstawą zaskarżonej decyzji,

7) naruszenie przepisów art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3 a lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust 2, art. 109 ust 3 u.p.t.u., mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

8) naruszenie przepisów art 108 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

9) naruszenie art. 108 § 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Skarżący przy piśmie z dnia 12 października 2021 r. nadesłał kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2021 r. o umorzenia dochodzenia przeciwko Skarżącemu oraz Spółce.

Sąd na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") dopuścił jako dowód nadesłane to tutejszego Sądu dokumenty drogą elektroniczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czego dowodem są składane wyjaśnienia.

Sąd nie dopatrzył się zatem w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niezebrania pełnego materiału dowodowego i jego nieprawidłowej oceny. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Mając na uwadze powyższe, podniesiona przez Skarżącego kwestia, iż organy nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, nie może zostać uznana za uzasadnioną. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości Spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

O odpowiedzialności członków zarządu orzeka organ podatkowy w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p.

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 O.p. reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - Spółki), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

Niewątpliwie Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r., których to prawidłowe wysokości wynikały z decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydanej w dniu [...] lipca 2017 r. określającej zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty. Decyzja została doręczona w dniu 31 lipca 2017 r. pełnomocnikowi Spółki Pani M.W., oraz Spółce w dniu 16 sierpnia 2017 r. (w trybie art. 150 O.p.). Od ww. decyzji Spółka nie złożyła odwołania.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. wypełniło wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za maj i lipiec 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. upływał co do zasady z końcem 2019 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy, uległ zawieszeniu z dniem [...] maja 2019 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania o przestępstwo skarbowe (postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] maja 2019 r.). Zawiadomieniem z dnia 17 czerwca 2019 r. NUS poinformował Spółkę, iż w związku z wszczęciem wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, z dniem [...] maja 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy został zawieszony. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu 21 czerwca 2019 r.

Powyższych okoliczności Skarżący nie podważył i znajdują one swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd wskazuje również, że w sprawie nie doszło przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za wskazane okresy bowiem decyzja NUS wydana w dniu [...] grudnia 2019 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 16 grudnia 2019 r. (prawidłowe zpo przy sprawie III SA/Wa 751/20, k. 209 akt admin.), podczas gdy termin ten upływał z końcem 2019 r.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r.

W szczególności spór koncentruje się wokół prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Okoliczność sprawowania funkcji przez Stronę w tym okresie potwierdzają: znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym pełen odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...] , według stanu na dzień 26 lutego 2019 r.) z którego to dokumentu wynika, że Skarżący został wpisany do ww. rejestru z dniem 21 stycznia 2011 r. jako członek zarządu Spółki. Zgodnie z KRS funkcję tę Strona pełni nadal (wydruk z KRS stan na dzień [...] stycznia 2021 r.). Okoliczności pełnienia funkcji potwierdzają również uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2017 (podpisane między innymi przez Skarżącego).

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ziszczenie się w przypadku Skarżącego pierwszej przesłanki tj. czy zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu.

Zdaniem Skarżącego nie odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki gdyż faktycznie nie sprawował funkcji w zarządzie Spółki od września 2013 r. ani żadnej innej funkcji w Spółce w związku ze sprzedażą udziałów oraz ustaleniami z nabywcą, iż zostanie powołany nowy zarząd.

Natomiast w ocenie organu, Skarżący pełni funkcję członka zarządu od dnia 21 stycznia 2011 r.

Niespornym w tym zakresie jest, że Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu Spółki z dniem 21 stycznia 2011 r.

Uwzględnić w tym miejscu należy, że wpis do rejestru, ma co do zasady, jedynie deklaratoryjny charakter i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisywania odpowiedzialności z art. 116 O.p. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis członka zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i uznania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania, czy też wygaśnięcia w inny sposób mandatu, niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie.

Wyjaśnienia wymaga również pojęcie "pełnienia obowiązków" członka zarządu, które to zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2016r. (sygn. akt II FSK 2179/14, CBOSA), który stwierdził, że "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 – CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynika z przepisów k.s.h. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, CBOSA).

W związku z powyższym z powoływanych przez Skarżącego okoliczności niewypełniania przyjętych dobrowolnie obowiązków członka zarządu, Skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Podkreślić przy tym należy, że o wyłączeniu z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może decydować wyłącznie interpretacja jednego sformułowania użytego w art. 116 § 2 O.p., w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących instytucję odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz celu tej instytucji. Celem zaś jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego odpowiedzialność członka zarządu ma charakter odszkodowawczy.

Dla potwierdzenia powyższych też, wskazać również można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 3809/16 – CBOSA), w którym wyraził on pogląd, że takie okoliczności jak: dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy wywiódł, że sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia Skarżącego zawarte w skardze, że rzeczywiście nie wykonywał on żadnych czynności związanych z zarządzaniem spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełnił on funkcji członka zarządu.

Na marginesie można jedynie wskazać, że Skarżący sam przekazał organowi kopie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2017, podpisane między innym przez niego, co niejako stoi w sprzeczności w formułowanymi argumentami, jakoby nie sprawował tej funkcji. Powyższe okoliczności podważają prezentowaną tezę jakoby Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki po zbyciu w niej udziałów.

Również artykułowana w toku postępowania jak i w skardze okoliczność sprzedaży udziałów w Spółce przez Skarżącego, sama w sobie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości Spółki, bowiem nie jest równoznaczna z zakończeniem pełnienia tej funkcji. Słusznie DIAS wskazywał, że w przypadku zbycia udziałów bez jednoczesnej rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie - osoba sprzedająca udziały - w sytuacji nie podjęcia przez uprawniony organ uchwały o jej odwołaniu - dalej pozostaje członkiem zarządu spółki. Zatem aby skutecznie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, koniecznym jest złożenie spółce oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, gdyż to właśnie spółka zobowiązana jest do zgłoszenia w KRS wszelkich zmian - w tym zmian struktury udziałów i zmian osobowych w zarządzie. Co istotne, Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ani w skardze nie udowodnił w żaden sposób, iż zrezygnował z pełnienia funkcji zarządczej w Spółce.

W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. uznać należało za spełnioną.

Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, CBOSA). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

W zakresie kwestionowanej przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 533/17). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności, wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. SN w wyroku z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12, LEX nr 1331292).

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego spółki Koparek Sp. z o.o. stwierdzając, że w postępowaniu dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że pod adresem Spółka nie prowadzi działalności. Spółka złożyła ostatnie zeznanie CIT-8 za 2012 r. z wykazanym dochodem w wysokości 0 zł. Spółka nie występowała jako strona czynności cywilnoprawnych. Według informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 16 lutego 2018 r. Spółka nie figuruje również jako właściciel jakichkolwiek pojazdów. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie figuruje także jako współwłaściciel i właściciel żadnej nieruchomości. Nie ustalono również żadnego rachunku bankowego, innych wierzytelności i praw majątkowych należnych Zobowiązanemu, w stosunku do których można by było skierować egzekucję administracyjną. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych powiadomił, iż nie ma w swoich zbiorach danych o Spółce.

Przypomnieć należy, że pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki.

W ocenie Sądu, zgodzić należy się z organami, że wystąpiła kolejna przesłanka pozytywna przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości Spółki w postaci wystąpienia bezskuteczności egzekucji.

Sąd stwierdza zatem, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności podatkowych wobec Spółki w znacznej części. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

Odnosząc się do powyższych przesłanek zauważyć należy, iż wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15).

Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "P.u.n."), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie).

Stosownie do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd podziela zatem pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którym wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje (bądź nie) przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

W sprawie ustalono bowiem bezsprzecznie, że Spółka nie regulowała swoim wymagalnych zobowiązań co było podstawą uznania ją za niewypłacalną, w świetle w art. 11 ust. 1 P.u.n. Spółka nie dokonywała rzetelnych rozliczeń z organami podatkowymi, czego dowodem jest wydana wobec Spółki ostateczna i prawomocna decyzja wymiarowa.

Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu organy prawidłowego wskazały, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności drugiej zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za lipiec 2014 r., bowiem zaległość powinna dotyczyć co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych, i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości. Niezaprzeczalnie bowiem niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania w dniu 25 czerwca 2014 r. nie powodowało stanu trwałego niepłacenia zobowiązań.

W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w pierwszej połowie 2014 r. (2 tygodnie po terminie płatności drugiej zaległości za lipiec 2014 r., który upływał w dniu 25 sierpnia 2014 r.) natomiast w sprawie nie jest sporne że Skarżący takowego wniosku nie złożył w ogóle.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący nie wykazał też okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Za takowe nie można bowiem uznać okoliczności niedopełnienia przez Skarżącego formalności związanych ze złożeniem rezygnacji z funkcji w organie Spółki w odpowiednim czasie. Nie był zatem zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., dotyczy zatem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16).

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA).

Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Na tego rodzaju okoliczności Skarżący się nie powołuje. W ocenie Sądu nie ulega zaś wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także dbałości o terminowe regulowanie obowiązkowych wpłat na rzecz wierzyciela podatkowego. W ocenie Sądu, Skarżący zachowania należytej staranności nie wykazał.

Skarżący nie wskazał również mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części.

Zauważyć należy, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok WSA w Poznaniu z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA). Takie majątku jednak Skarżący nie wskazał.

Kolejną kwestią sporną, jest możliwość zaliczenia do zakresu odpowiedzialności członka zarządu zobowiązania określonego Spółce decyzją wydaną na skutek ustalenia, że Spółka miała wystawić "puste faktury", na podstawie których to inne podmioty dokonały odliczenia podatku VAT, o czym Skarżący miał nie mieć wiedzy, na skutek jak wskazał "ich sfałszowania".

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowane.

Jak wskazuje uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w związku wystawianiem pustych faktur, nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa.

Przenosząc to na treść, zastosowanego przez organ, art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Artykuł 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wbrew twierdzeniom skargi zobowiązania powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały określone Spółce i obowiązek ich zapłaty spoczywa na Spółce. Z powyższych względów Sąd stoi na stanowisku, że zaległości Spółki wskazane w badanej decyzji mieszczą się zakresie odpowiedzialności Skarżącego.

Niezasadnie Skarżący zarzuca naruszenie przez organ w obecnie kontrolowanym postępowaniu podatkowym art. 108 u.p.t.u.

Podnoszone w tym zakresie wywody dotyczące zasady neutralności i proporcjonalności w odniesieniu do ukształtowania zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu mającym za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu (art. 116 O.p.). Jest to inne postępowanie aniżeli postępowanie mające za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe).

Z uwagi na to, w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Podkreślenia bowiem wymaga, że odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II FSK 3440/16).

Wyjaśnić należy, że dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez Spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi podatek, bowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O.p. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analiza treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjęta w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniająca również wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a lit. a, art. 88 ust. 13, art. 103 ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ponownie należy wyjaśnić, że w niniejszym postępowaniu osoba trzecia nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1232/13, z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1215/12).

Sprawa orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce). Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki, tj. z decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2017 r.

Mając powyższe na względzie, nie mogły być przedmiotem rozważań zarówno organów jak i tutejszego Sądu zarzuty dotyczące błędnego ustalenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2014 i lipiec 2014 r., oparcie się na ustaleniach faktycznych, zgodnie z którymi to Spółka wystawiła faktury będące podstawą naliczenia podatku objętego decyzją, czy też nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów - w tym dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podmiotów, które zaksięgowały sporne faktury będące podstawą zaskarżonej decyzji. Kwestie te wykraczają bowiem poza przedmiot niniejszej sprawy a zarzuty te mogły zostać podnoszone w toku postępowania wymiarowego.

Zauważyć również należy, że Skarżący argumentował w skardze, iż sfałszowane (w jego ocenie) dokumenty (faktury VAT) nie mogą być podstawą jakiejkolwiek ważnej decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, samo twierdzenie Skarżącego o sfałszowaniu tych dokumentów w postaci faktur, nie stanowi wystarczającego powodu do przyjęcia za udowodnione, że do sfałszowania dokumentów i podpisów Skarżącego w istocie doszło. Sfałszowanie dowodu powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie (tak też NSA w wyrokach: z 28 września 2016 r. II FSK 2251/14 oraz z 14 marca 2017 r. II FSK 396/15). Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów.

Zatem, fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny; tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 z późn. zm.- dalej jako "k.k."), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 § 1 k.k.). W odróżnieniu od art. 145 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23), przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd. Orzeczenie sądu może mieć postać wyroku (także warunkowo umarzającego postępowanie karne), postanowienia albo nakazu karnego (art. 500-507 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego; tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 z późn. zm.).

Sąd na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2021 r. wydanego na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i art. 322 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu oraz Spółce o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks, w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 9 § 3, z którego treści wynikało, że faktury (tj. puste faktury na podstawie których wydano decyzje wymiarową) objęte postępowaniem wraz z dowodami płatności, które miały zostać wystawione przez Spółkę i podpisane przez Skarżącego (drugi członek zarządu) nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia czy ww. faktury zostały wystawione przez Spółkę i podpisane przez członka jej zarządu. Wedle stwierdzeń zawartych w ww. postanowieniu, wykluczono podpis Skarżącego. Powyższe skutkowało brakiem podstaw to postawienia w stan oskarżenia Skarżącemu, na skutek braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Natomiast w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 kks za zasadne uznano jego umorzenie, wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego (k. 77 verte akt sądowych).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że nie jest wykluczona zasadność wznowienia postępowania zakończonego decyzja wymiarową wydaną wobec Spółki, na podstawie przesłanek wynikających z art. 240 O.p. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Sąd pragnie wskazać, że ewentualne uchylenie decyzji wymiarowej stanowić będzie mogło przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

Podkreślić ponownie należy, że nie jest dopuszczalne kwestionowanie uprzednio wydanej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego poprzez odmienne orzekanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wniosek taki jest konsekwencją przyjęcia, iż określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. Prowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wolą strony skarżącej zmierzałoby zatem niechybnie do obejścia zasady trwałości decyzji administracyjnej, poprzez faktyczną modyfikację ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. W konsekwencji, w przedmiotowym postępowaniu strona nie może podnosić zarzutów proceduralnych czy też merytorycznych dotyczących postępowania "wymiarowego". Postępowanie w trybie art. 116 O.p. nie jest bowiem postępowaniem "nadzwyczajnym" w ramach którego można wyeliminować skutki prawne innych ostatecznych decyzji administracyjnych.

Pełnomocnik strony skupił się w istocie na sformułowaniu szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże jak wskazuje ich uzasadnienie są to w istocie zarzuty, które winny być kierowane do decyzji wymiarowej, tj. decyzji określającej zaległości podatkowe Spółki. Na kontrolowanym przez Sąd etapie postępowania administracyjnego zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku, ocena zasadności decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki pozostaje poza zainteresowaniem tak organu, jak i Sądu. W kontekście zaś orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki organy podatkowe orzekały na podstawie ustawowych przesłanek, opisanych w art. 116 O.p., wśród których brak nawiązania do kwestii związanych z prawidłowym funkcjonowaniem samego podmiotu gospodarczego. Orzeczenie o takiej odpowiedzialności nie jest również, co stara się wykazać pełnomocnik, uzależnione od wykazania kto właściwie ponosi realną odpowiedzialność za wystawienie nierzetelnych, czy wadliwych faktur, z uwagi na które m.in. powstały zaległości. Kwestie związane z postępowaniami karnymi, zmierzające do wykazania, iż doszło na przykład do sfałszowania podpisów na fakturach, na tym etapie również pozostają poza przedmiotem sprawy. Nie jest rolą organów, ani Sądu - w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym - stworzyć stronie kolejnej szansy na jej weryfikację, a od jej zasadności w istocie nie jest uzależnione wydanie decyzji na podstawie art. 116 O.p. Do tego typu sytuacji mogą odnosić się tzw. tryby nadzwyczajne (art. 240 O.p. czy tez art. 247 O.p.

Nie ma także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że kwestionowanie wysokości zaległości podatkowych Spółki i domaganie się od organów zawieszenia postępowania w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, powinno stanowić podstawę dla organów do wstrzymania się z wydaniem decyzji dotyczącej tej odpowiedzialności. Odnośnie podnoszonej argumentacji dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania na czas trwania postępowania karnego (pkt 5 skargi) dotyczącego sfałszowania podpisów na fakturach, zauważyć należy, że tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1452/20) oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r.

O czym była już mowa organy ani Sąd nie mogły oceniać kwestii odpowiedniego wykonania zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. (znak: [...] ), którą to uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2016 r. (znak: [...] ) i przekazano do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organy i Sąd są bowiem związane decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2017 r. określającą Spółce, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty do zapłaty, która została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 § 3 (pkt 9 skargi) przez jego błędnie przywołanie w zaskarżonej decyzji to, wskazać należy, iż samo przywołanie tego przepisu nie mogło stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji DIAS. Pełnomocnik zarzucił również, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 8), organ podatkowy drugiej instancji powołał przepis art. 108 § O.p. w odniesieniu do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, co w ocenie Skarżącego jest błędne, ponieważ ani Skarżący ani Spółka nie składały deklaracji podatkowych w zakresie podatku naliczonego od faktur będących podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w zaskarżonej decyzji, podstawą do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2017 r. (znak: [...] ), było postępowanie kontrolne, podczas którego ujawniono proceder polegający na stworzeniu pozorów istnienia Spółki, która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie rozliczała należnego podatku. Spółka nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składając deklaracji VAT-7 i tym samym nie wykazując w deklaracjach (do czego była zobowiązana) kwot obrotów i podatku należnego, wystawiała faktury VAT. Doszło zatem do wprowadzenia "pustych" faktur do obiegu prawnego i dlatego też zastosowano do tych faktur sankcję wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Powyższe skutkowało słusznym stwierdzeniem DIAS, że Spółka nie dokonała zapłaty zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji wymiarowej, na której to podstawie organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] października 2017 r., tytuły wykonawcze: nr [...] oraz nr [...], które zostały doręczone Spółce w dniu 20 listopada 2017 r. Tym samym również i te zarzuty Strony należy uznać za bezzasadne.

Podsumowując, w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki organ bada zaistnienie przesłanek tej odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. Skarżący ma natomiast możliwość wykazania przesłanek negatywnych, które mogą uwolnić jego od odpowiedzialności. Oceniając niniejsze postępowanie w sprawie, Sąd nie stwierdził aby ograniczono stronie możliwości wypowiedzi czy też składania wyjaśnień.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania zarządzanej przez niego Spółki, było przeprowadzone prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgormadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, organ zastosował przepis art. 116 O.p., obciążając Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki za wskazane okresy. Sąd nie znalazł w sprawie również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z O.p. Skarżący dopatruje się bowiem naruszenia tych zasad postępowania w tym, że organ miał nałożyć na niego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zostały w sprawie wykazane.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.