Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 363/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 739/18 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 5050 zł (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 739/18 działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 21 września 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu P. przy ul. [...] w S., do którego tytuł prawny posiadała J. L. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty do gier: dwa o nazwie Eugeniusz i jeden o nazwie Skill Test włączone do prądu i gotowe do gry. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Lokal ten nie posiadał również statusu salonu. Funkcjonariusze dokonali niezbędnych czynności procesowych, w tym przeprowadzili eksperyment oraz zatrzymali przedmiotowe automaty, jako dowody rzeczowe. Zatrzymali również umowę najmu ww. lokalu zawartą w dniu [...] czerwca 2013 r. zawartą pomiędzy P. B. (Wynajmującym), a skarżącym (Najemcą). Zgodnie z protokołem oględzin miejsca i rzeczy z dnia [...] września 2017 r. w regulaminie gry automatu Eugeniusz, jako podmiot organizujący grę został wskazany podmiot o nazwie M.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną w wysokości 300.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach: Eugeniusz ([...]1), Eugeniusz ([...]2) i Skill Test ([...]). Na skutek odwołania skarżącego, w toku jego postępowania organ odwoławczy zwrócił się do P. B. o złożenie wyjaśnień w zakresie prawnego dysponenta automatów zatrzymanych w dniu [...] września 2017 r. w lokalu, którego był najemcą. W odpowiedzi wskazano, że właścicielem automatów do gier "Eugeniusz" był skarżacy, natomiast właścicielem automatu "Skill Test" była firma R. z C.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, tj. z przesłuchania strony, z oświadczenia strony w związku z przeprowadzeniem dowodu z zapisu gry na automacie na płycie DVD na okoliczność, że automat typu Eugeniusz nie jest automatem hazardowym, a przeprowadzony eksperyment przez funkcjonariuszy jest nierzetelny i nie ukazuje rzeczywistych funkcji automatu, z oświadczenia strony w przedmiocie braku prawa własności i innego tytułu prawnego do dysponowania automatem SKILL TEST ([...]) na okoliczność braku związków prawnych lub faktycznych z ww. automatem, z powołania biegłego w celu określenia, czy gra prowadzona na urządzeniach Eugeniusz ma charakter gry hazardowej, z przeprowadzenia badania urządzeń w obecności wskazanej przez Stronę osoby, która zna zasady gry na urządzeniu Eugeniusz.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] maja 2018 r., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 200.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach Eugeniusz ([...]1) i Eugeniusz ([...]2).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję złożył skarżący. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uzasadnienia wyżej wymienionego postanowienia nie sposób było poznać stanowisko organu, dlaczego uznał za zbędne powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy gra prowadzona na urządzeniach Eugeniusz ma charakter gry hazardowej, i to w sytuacji, gdy już w odwołaniu skarżący podnosił zarzut nierzetelnego przeprowadzenia eksperymentu (co, jak wskazał skarżący w odwołaniu, ujawniło się dopiero na etapie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji) wskazując, że eksperyment przeprowadzono nierzetelnie i nie daje on podstaw do przypisania charakteru zatrzymanym automatom, zaś analiza protokołu eksperymentu oraz przebiegu eksperymentu wskazują na sprzeczności. Sąd dodał także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku dowodowego o powołanie biegłego na wskazaną okoliczność, uznał za wystarczające w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie, przeprowadzone przez funkcjonariuszy eksperymenty na spornych automatach.

W ocenie Sądu, taki sposób działania organu przede wszystkim uniemożliwiło Sądowi zweryfikowanie oceny dokonanej przez organ co do losowego charakteru spornych dwóch automatów Eugeniusz w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm. dalej jako: "u.g.h.") a tym samym przeprowadzenie sądowej kontroli zasadności jednego z kluczowych zarzutów skargi, tj. czy sporne automaty Eugeniusz posiadają ustawowe cechy automatów do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czy też są urządzeniami, które oferują konkurs wiedzy, który wymaga wiedzy i zręczności. Powyższe nieprawidłowości skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w celu zachowania gwarancji procesowych strony postępowania, stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania, przewidzianej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: "Ordynacja podatkowa") Wskazanym bowiem działaniem, zdaniem Sądu, organ naruszył reguły postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej i materialnej określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

II

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi strony, z ostrożności procesowej skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także w obydwu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak powołania przez organ drugiej instancji niezależnego biegłego na okoliczność, czy gra była prowadzona na spornych urządzeniach "Eugeniusz" ma charakter gry hazardowej w sytuacji, gdy skarżący w odwołaniu podniósł zarzut nierzetelnego przeprowadzenia eksperymentu (a więc zarzut braku losowego charakteru spornych automatów) spowodował, że ocenę organu co do charakteru tych automatów znamionuje charakter dowolności, nie była bowiem oceną opartą na podstawie pełnego materiału dowodowego wykluczającego inną tezę dowodową niż przyjętą przez skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa (a więc szczegółowa i wnikliwa) analiza zebranego materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzonego eksperymentu w postaci odtworzenia gier na spornych automatach "Eugeniusz" jednoznacznie wskazuje, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i tym samym wystarczający do uznania gier przeprowadzonych na tych automatach jako hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a zatem ocena tego materiału nie była dowolna.

Powyższe uchybienie miało istotnych wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnej tezy, że materiał dowodowy wskutek naruszeń przepisów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie został prawidłowo zgromadzony i w konsekwencji doprowadziło to do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji.

2) niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że z uzasadnienia postanowienia organu z dnia [...] kwietnia 2018 r. nie sposób poznać stanowiska organu, dlaczego organ uznał za zbędne powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy gra prowadzona a urządzeniach "Eugeniusz" ma charakter gry hazardowej, w sytuacji gdy w rzeczywistości organ kwestię tę wyjaśnił w uzasadnieniu tego postanowienia.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż doprowadziło Sąd do uznania, że zaskarżona decyzja nie nadaje się do przeprowadzenia kontroli sądowej, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji.

3) naruszenie art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji wskutek nieuprawionego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność losowego (albo nie) charakteru gier przeprowadzanych na spornych automatach uniemożliwia Sądowi zweryfikowanie oceny dokonanej przez organ co do losowego charakteru spornych dwóch automatów w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów u.g.h., a tym samym okazało się niemożliwe przeprowadzenie sądowej kontroli zasadności jednego z kluczowych zarzutów skargi, tj. czy sporne automaty posiadają ustawowe cechy automatów do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., czy też – tak twierdzi skarżący - są urządzeniami, które oferują konkurs wiedzy, który wymaga wiedzy i zręczności. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione, gdyż w sposób całkowicie bezpodstawny nie uwzględnia w szczególności okoliczności przeprowadzenia przebiegu i wniosków przeprowadzających eksperyment funkcjonariuszy, w tym nie uwzględnia ono analizowanego podczas eksperymentu rzekomo "intelektualnego" i rzekomo "zręcznościowego" charakteru gier.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustosunkowanie się przez Sąd do dowodu z eksperymentu pozwoliłoby na dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, to jest zweryfikowanie prawidłowości oceny organu odwoławczego zawartej w zaskarżonej decyzji bez jej uchylenia (i w konsekwencji bez uchylenia decyzji organu pierwszej instancji).

4) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt § lit. c p.p.s.a w związku z art. 135 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie doszło do uchybień proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie zaszły w sprawie żadne uchybienia uzasadniające uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania bowiem włączając do akt sprawy jako dowód w sprawie protokół oględzin automatów nie dostrzegł, że wbrew jego treści załącznik numer 1 do protokołu, w postaci płyty DVD+R, nie znajduje się w aktach sprawy, a w sytuacji, gdy strona podnosiła, iż eksperyment był przeprowadzony nieprawidłowo i wskazywała na rozbieżność pomiędzy protokołem eksperymentu, a jego przebiegiem utrwalonym na płycie, koniecznym było odniesienie się do tych okoliczności, czego jednak organ nie uczynił. Ponadto organy zachowały się niekonsekwentnie w zakresie oceny konieczności powoływania biegłego do wyjaśnienia kwestii czy gry urządzane na spornych automatach można uznać za gry losowe. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dysponując protokołem z eksperymentu procesowego nie miał wątpliwości co do losowego charakteru gier jak i co do tego, że stwierdzenie losowego charakteru gier nie wymaga wiadomości specjalnych. Natomiast po wydaniu decyzji w pierwszej instancji w postępowaniu [...], prowadzonym o przestępstwo skarbowe, organ dopuścił dowód z opinii biegłego w kwestii dotyczącego losowego charakteru urządzanych gier na spornych automatach.

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazuje, że w jego ocenie zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić wyczerpującej podstawy dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie istotnej okoliczności dotyczącej losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie podziela. Wskazać bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji oparł je na błędnym założeniu, jakoby eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. były niewystarczające i nie pozwalały na pełną weryfikację charakteru gier. Sąd pierwszej instancji swoją kategoryczną ocenę wyraził w oderwaniu od okoliczności sprawy, w tym materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. WSA bezpodstawnie pominął zaprezentowany przez organy opis i wyjaśnienia przebiegu eksperymentu przeprowadzonego przez upoważnionych funkcjonariuszy (zarejestrowanego w formie elektronicznego zapisu), jak i argumentację przemawiającą za prawidłowością jego wyników.

Ponadto podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji akcentuje brak w aktach sprawy płyty DVD+R, łącząc tę okoliczność z twierdzeniem skarżącego o nieprawidłowo przeprowadzonym eksperymencie i rzekomych rozbieżnościach pomiędzy protokołem z eksperymentu a zapisem na płycie. Przy czym brak jest jakiekolwiek argumentacji i oceny dotyczącej twierdzenia strony o nieprawidłowościach w przeprowadzeniu eksperymentu i brak jest oceny stanowiska skarżącego o sprzeczności treści protokołu z eksperymentu z zapisem na płycie.

W tym stanie rzeczy przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącego bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, doprowadziło do bezpodstawnego podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istoty sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do ustawowych przesłanek warunkujących ustalenie w zakresie wystąpienia deliktu administracyjnego sankcjonowanego karą pieniężną. W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie zakwestionował prawidłowości przebiegu eksperymentu oraz trafności przedstawionych wniosków.

W związku z powyższym brak jest podstaw do zajęcia przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznego stanowiska wskazującego, że eksperyment procesowy (szczegółowo opisany i omówiony wraz z przedstawieniem wniosków) nie mógł rozstrzygnąć wszelkich wątpliwości dotyczących charakteru gier na spornych automatach.

Przypomnieć więc należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry - w szczególności - od przypadku, rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14).

Całkowita lub - co istotne - częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego wykazanych przez organy w rozpatrywanej sprawie wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Z tych przyczyn zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej., bowiem sąd zarzucając organom pominięcie wniosków dowodowych skarżącego poprzestał na powtórzeniu jego twierdzeń, nie wykazując niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu, co miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczając się do wskazania na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, WSA pominął zasadniczą w tej mierze kwestię, że zasady działania spornych automatów były przedmiotem postępowania dowodowego i zostały wyczerpująco zbadane, wyjaśnione i ocenione przez organy i nie dokonano oceny czy była potrzeba prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10), przy czym podkreślić trzeba, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy skarżący urządzał gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.