Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 761/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art.145 par. 2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 706/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. o sygn. I SA/Go 706/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2.1. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r. Dyrektor IS w Z. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2002 r. o nr [...] i ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 129.249,80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Następnie podano, że wg zeznań podatkowych skarżącej dotyczących wysokości osiągniętego przez nią dochodu w latach od 1997 do 1998 skarżąca uzyskała dochód odpowiednio: 14.758 zł i 16.149 zł. W dniu 24 sierpnia 1998 r. skarżąca wpłaciła na swój rachunek bankowy w Banku Zachodnim WBK S.A. kwotę 100.000 marek niemieckich. Do końca 1998 r. z rachunku tego wypłaciła skarżąca 10.000 DEM i wpłaciła 8.000 DEM. Po dopisaniu odsetek od lokaty w dniu 31 grudnia 1998 r. skarżąca dysponowała kwotą 98.778,43 DEM. Posiadała także rachunek złotówkowy w w.w. banku, na który w lipcu 1995 r. dokonano wpłaty 60.000 zł, a 1995 r. zamknął się kwotą 63.192,33 zł. Na koniec 1996 r. na rachunku znajdowała się kwota 75.533,71 zł, a na koniec 1997 r. kwota 118.013,23 zł. Rok 1998 po dopisaniu odsetek od oszczędności zakończono kwotą 130.000 zł. Na inny rachunek bankowy w w.w. banku skarżąca w grudniu 1998 r. wpłaciła kwotę 11.960 zł i kwota ta pozostała tam do końca 1998 r. Na kolejnym rachunku w 1997 r. posiadała środki w wysokości 27.229,19 zł, a na jeszcze innym założonym w 1995 r. - w styczniu 1997 r. dysponowała kwotą 24.960,83 zł.

Postanowieniem z dnia 28 października 2002 r. US w S. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku w formie ryczałtu z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r.

Skarżąca wyjaśniła, że otrzymywała na córkę alimenty w dolarach amerykańskich drogą pocztową (dokumentów nie posiada) raz na rok lub półtora roku. Początkowo nie były to wielkie kwoty (50, 100, 200 dolarów), a następnie pieniądze przekazywano przez znajomych w kwotach pomiędzy 1.000 a 3.500 dolarów. Będąc na emeryturze, skarżąca zamieniła dolary na marki niemieckie i wpłaciła na konto w banku, a kwotę 5.000 dolarów inwestowała. Otrzymywanych pieniędzy nie wydawała i przechowywała je w domu. Wpłacona w 1998 r. na rachunek bankowy kwota 100.000 marek pochodzi z alimentów i własnych oszczędności. Natomiast wpłacona także w 1998 r. kwota 8.000 marek pochodzi z wypłaconej wcześniej i nie wykorzystanej sumy 10.000 marek. Jednocześnie przedłożono zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w latach od 1989 do 1994 oraz kserokopię oświadczenia P. D. z dnia 18 września 2002 r. (wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego) zawierającego pieczęć notariusza z N. Z przedłożonego oświadczenia wynikało, że P. D. - właściciel firmy J. P. M. Co Inc. - od 1970 r. do 1992 r. przekazał środki pieniężne o łącznej wartości od około 60.000 USD do 70.000 USD w ratach na rzecz A. W. i jej córki J. W., obecnie K. Skarżąca zeznała, że żyje skromnie, od 1990 r. mieszka z córką, a jej miesięczne koszty utrzymania wynoszą około 200 zł.

W dniu 17 grudnia 2002 r. US w S. decyzją o nr [...] ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 141.770,30 zł od dochodów w wysokości 189.027 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2.2. Skarżąca złożyła od w.w. decyzji odwołanie, wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków: córki J. K., zięcia D. K. i siostry M. D.

2.3. Decyzją z dniał 6 maja 2003 r. o nr [...] IS w Z. uchyliła decyzję organu I instancji w całości, ustalając jednocześnie podatek w kwocie 129.249,80 zł od dochodów w kwocie 172.332,73 zł.

Wskazano m.in., że córka skarżącej zeznała, że P. D. jest jej ojcem oraz że łożył na jej utrzymanie, ale matka dotychczas o nim nie mówiła. O wszystkim dowiedziała się dopiero teraz. O przekazywanych pieniądzach dowiedziała się w szkole średniej, a o ich sumie - przed ślubem. Widziała nieznajome osoby, które przyjeżdżały do jej matki. Otrzymywane pieniądze przechowywano w domu, a w połowie lat dziewięćdziesiątych wymieniono je na złotówki i wpłacone na konto. W późniejszym czasie część z nich wymieniono na marki. Matka przed ślubem pokazała jej pieniądze w kwocie ok. 60.000 dolarów. Siostra skarżącej zeznała, że nigdy nie znała P. D., a zbieżność nazwisk jest przypadkowa. Nigdy nie była w USA, nie uczestniczyła w przekazywaniu pieniędzy. Jeden raz około 1976 r. nieżyjąca już siostra M. przywiozła z pobytu w USA jakieś pieniądze skarżącej i było to ponad 1.000 USD. Zięć skarżącej wiedział, że skarżąca otrzymywała dolary od ojca jego żony z USA, a około 1991 r. był świadkiem wizyty nieznajomego, który przekazał skarżącej dolary informując, że są od znajomego. Przed ślubem teściowa wyjęła z pianina skrzynkę, w której były dolary i pokazała zięciowi.

2.4. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. o sygn. I SA/Po 1751/03 w sprawie ze skargi A. W. uchylił decyzję IS w Z. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe błędnie uznały oświadczenie P. D. za akt notarialny, choć jest ono dokumentem prywatnym z podpisem notarialnie poświadczonym. W.w. organy nie przeprowadziły wszechstronnej oceny tegoż dokumentu, natomiast nadały nieadekwatne znaczenie odpisowi skróconemu aktu urodzenia J. W. poprzez przyjęcie, że nie istniała przyczyna przysporzenia ze strony P. D. na rzecz skarżącej. Świadkowie potwierdzili otrzymywanie pieniędzy przez skarżącą, która jawi się jako osoba pracowita i oszczędna, a której córka nigdy nie miała niezaspokojonych potrzeb życiowych.

2.5. Prowadząc dalej postępowanie organ odwoławczy uzyskał odpis zupełny aktu urodzenia córki skarżącej, w którym nazwisko ojca wpisano "W.", a na wniosek matki imię "J.". Organ odwoławczy wezwał skarżącą do przedłożenia jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, jakie imię nosił w Polsce P. D. W nagłówku wezwania wskazano skarżącą, a poniżej podano, że pismo otrzymuje pełnomocnik skarżącej i przesłano je temuż pełnomocnikowi. W.w. pismo pozostało bez odpowiedzi, a następnie organ odwoławczy w taki sam sposób zawiadomił pełnomocnika skarżącej o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W nagłówku zawiadomienia wskazano Dyrektora IS w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G., a w treści pisma poinformowno o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w IS w Z. w pokoju o nr 411, podając [...] numer telefonu Izby.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r. o nr [...] Dyrektor IS w Z. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 129.249,80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z zebranych dowodów nie da się wyprowadzić wniosku, iż źródłem pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków były oszczędności z alimentów płaconych przez P. D. Traktując oświadczenie P. D. jako dokument prywatny, będący oświadczeniem wiedzy, organ odwoławczy wskazał, że nie wynika zeń, aby celem przekazywanych pieniędzy było łożenie alimentów na rzecz córki skarżącej, ani by ta ostatnia była jego córką. Nie wynika to także z akt stanu cywilnego, nadto córka skarżącej zeznała, że o osobie P. D. dowiedziała się w trakcie tegoż postępowania. Organ uznał, że intencją skarżącej było wpisanie w aktach stanu cywilnego prawdziwego imienia ojca dziecka, a gdyby był nim P. D., imię brzmiałoby "P". Brak odpowiedzi na wezwanie do wskazania, jakie imię i nazwisko nosił P. D. w Polsce uniemożliwiło organowi podjęcie działań w celu ustalenia prawdziwości złożonego oświadczenia, zatem uznano tenże dowód za niewiarygodny. Skarżąca nie podała danych osób, które przekazywały jej pieniądze, choć ponoć byli to jej znajomi. Danych tychże osób nie znała także córka skarżącej, zięć i siostra. Jeden raz pieniądze przywiozła nieżyjąca już siostra skarżącej M. Natomiast uchylenie decyzji organu I instancji spowodowane zostało niedoliczeniem przez ten organ do mienia zgromadzonego w 1998 r. kwoty 16.667,27 zł.

2.6. Decyzję Dyrektora IS skarżąca zaskarżyła do WSA w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 137 § 2 i 4, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 § 2, art. 200 § 1 i 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.,) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wniesiono również o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę wskazano, że organ II instancji prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji, lecz wadliwie orzekł o zobowiązaniu podatkowym, naruszając art. 70 § 1 O.p. Nadto organ odwoławczy uniemożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym, gdyż na zawiadomieniu wskazano pokój nr 411 w IS w Z., natomiast pokoju o wskazanym numerze tam nie ma. Dodano, że organ nie przeprowadził dodatkowych czynności dowodowych. Pełnomocnik skarżącej nie był adresatem pisma wzywającego do przedłożenia dokumentów dotyczących danych P. D. i dlatego nie przekazał jej wezwania. Organ odwoławczy nie dokonał oceny, dlaczego P. D. złożył przedmiotowe oświadczenie, choć korzysta ono z domniemania, że złożył on oświadczenie danej treści. Organy podatkowe posiadają szereg instrumentów pozwalających na zweryfikowanie prawdziwości w.w. oświadczenia przy pomocy służb podatkowych USA. O podjęcie takich działań skarżąca wnosiła, ale wniosku tego nie uwzględniono. Zaniechanie organu podatkowego w tym zakresie nie może obciążać skarżącej. Dodano, że skarżąca w 1995 r. wpłaciła na rachunek bankowy kwotę 80.000 zł, co pozwala wyprowadzić wniosek, że już w 1995 r. dysponowała znaczną sumą pieniędzy, gromadzoną w domu, jednakże organ nie wskazał źródła pochodzenia tych pieniędzy, ani miejsca ich wcześniejszego przechowywania.

2.7. Dyrektor IS w Z. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podkreślając że skarżąca nie złożyła wniosku o przesłuchanie P. D., a takiego nakazu nie sformułował również WSA w Poznaniu. Dodano, że nie upłynął termin przedawnienia wydania decyzji, ponieważ decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu z art. 68 § 4 O.p.

3. WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest chybiony. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje w wyniku wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tegoż zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. jest to decyzja konstytutywna, której doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie reguluje przepis art. 68 § 4 O.p., a zatem doręczenie skarżącej w dniu 31 grudnia 2002 r. przez organ I instancji decyzji z dnia 17 grudnia 2002 r. powoduje, że termin wskazany w powołanym przepisie został zachowany. Podkreślono, że po upływie okresu przedawnienia organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, nie mogąc jednak podwyższyć zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji, ani objąć podatkiem dochodu, od którego dotychczas nie wymierzono zobowiązania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił niższe zobowiązanie podatkowe.

WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie zapoznania się skarżącej z materiałem dowodowym. Skarżąca od marca 2003 r. jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika zawodowego - radcę prawnego, który prowadzi kancelarię w Z. Zawodowy pełnomocnik winien w swoich działaniach kierować się starannością. Pełnomocnik ten, skoro udał się na poszukiwanie pokoju nr 411 w IS w Z., nie znalazłszy go, powinien był zadzwonić pod wskazany w zawiadomieniu numer telefonu, bądź zapytać kogokolwiek w urzędzie i okazać zawiadomienie, a z pewnością uzyskałby informację, że pokój nr 411 znajduje się w OZ Izby w G. (w prawym górnym rogu zawiadomienia wskazano tenże ośrodek). Trudno przyjąć, by prowadzący sprawę od kilku lat pełnomocnik nie wiedział o istnieniu OZ Izby w G., który to ośrodek już wcześniej zawiadamiał go o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym w pokoju nr 411 w G., jak i wydawał uchyloną przez WSA w Poznaniu decyzję. Brak staranności zarzucono pełnomocnikowi również dlatego, że nie poinformował skarżącej o wezwaniu do przedłożenia dokumentu dotyczącego danych personalnych P. D. W wezwaniu organu winien być wskazany pełnomocnik – nie skarżąca, ale skoro wezwanie doręczono pełnomocnikowi, to minimum staranności nakazywało skontaktować się ze skarżącą.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 P.p.s.a., gdyż wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. WSA w Poznaniu nie nakazał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a skarżąca w tym zakresie nie złożyła wniosków dowodowych. Z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu wynikało, że z naruszeniem art. 191 O.p. dokonana została ocena dowodów, tj. wadliwie zakwalifikowano oświadczenie P. D. i nie przeprowadzono wszechstronnej oceny tego oświadczenia, a także nieadekwatne znaczenie nadano odpisowi skróconemu aktu urodzenia córki skarżącej. WSA w Poznaniu nakazał wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego i takiego rozważenia organ odwoławczy dokonał.

Podkreślono, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż oświadczenie P. D. nie prowadzi do uznania, iż źródłem pokrycia poniesionych przez skarżącą wydatków są alimenty otrzymywane na córkę. Przedłożony dokument prywatny potwierdza jedynie, że P. D. złożył oświadczenie takiej treści, a nie fakt uiszczania alimentów w łącznej kwocie od około 60.000 do 70.000 USD. Poza oświadczeniem skarżącej, z żadnych dowodów nie wynika, aby jej córka była córką P. D. Jego nazwisko pojawiło się dopiero w trakcie postępowania, a wcześniej nikt (łącznie z córką skarżącej) o tej osobie nie słyszał. Skarżąca wniosła o wpisanie w akcie urodzenia córki imienia ojca "J.", choć nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazać "P.". Zasadnie organ odwoławczy uznał, że żaden z dowodów nie wskazuje, by skarżąca otrzymywała faktycznie pieniądze z USA, gdyż ani ona, ani żaden ze świadków nie potrafił podać konkretnej osoby, która przekazywałaby pieniądze skarżącej. Według zeznań skarżącej, były to osoby znajome, a zatem może dziwić, że nie potrafiła wskazać żadnej z nich.

Sąd I instancji podkreślił, że do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) zalicza się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, a wysokość tych przychodów ustala się stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalone przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w myśl art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślono, że gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W tej sytuacji skarżąca winna była złożyć wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P. D. Za niezrozumiały uznano zarzut, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącej o zweryfikowanie u źródła, czy wskazane w oświadczeniu P. D. fakty miały miejsce, skoro takiego wniosku skarżąca nie złożyła.

Dodano, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych okoliczności i nie naruszył przepisów wskazanych w skardze. Podkreślono, że decyzje ustalające podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego, stąd organ odwoławczy był zobowiązany do dokonania swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i granic tejże oceny nie przekroczył. Uzasadnienie decyzji Dyrektora IS nie jest w pełni precyzyjne, nie można jednak uznać by naruszało przepis art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożyła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie wielkości nieujawnionych źródeł przychodu skarżącej, a także: (2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: (a) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe wbrew regułom procedury przewidzianej w O.p. - tym samym WSA naruszył również art. 145 § 1 pkt. 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylnie zaskarżonej decyzji, mimo istniejących ku temu przesłanek; (b) art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2005 r.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w myśl art. 187 i 191 O.p. organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody, aby stworzyć podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny stanowiska i dowodów podatnika. Do organów podatkowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz podejmowanie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120 i art. 122 O.p.). WSA w Gorzowie Wlkp. nie uwzględnił zarzutu strony, że w toku postępowania organy całkowicie zignorowały zasady procedury dowodowej nie wyjaśniając wątpliwości związanych z oświadczeniem P. D. W trakcie postępowania skarżąca nalegała na wyjaśnienie tej okoliczności, składając stosowne wnioski dowodowe. Podniesiono, że istotą zarzutu nie jest ocena dokonana przez Sąd I instancji materiału dowodowego, tylko nieuwzględnienie faktu, iż w toku postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego pozwalającego na wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć, łamiąc w ten sposób wszelkie zasady postępowania dowodowego. Stawiany przez Sąd zarzut braku złożenia wniosku o przesłuchanie Pana D. jest sprzeczny z zasadą prawdy materialnej.

Dodano, że WSA w Gorzowie Wlkp. naruszył art. 153 P.p.s.a., gdyż nie wyjaśniono dlaczego P. D. sporządził przedmiotowe oświadczenie, a mimo to Sąd zmienił rozstrzygnięcie. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności dowodowych. Zwrócił się jedynie o przedłożenie dokumentu, z którego wynikałoby jakie imię nosił w Polsce P. D. Pełnomocnik skarżącej, działając w zaufaniu do czynności podejmowanych przez organ, nie przekazał jej pisma, gdyż pomimo treści art. 145 § 2 O.p., jeśli jako adresat wskazana jest bezpośrednio strona, a nie pełnomocnik, przyjąć należy, iż pismo przekazane zostanie również adresatowi. Nie sposób przyjąć, by organ wykonał zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu, gdyż nie dokonał oceny, dlaczego P. D. złożył przedmiotowe oświadczenie. Nadto organy podatkowe posiadają szereg instrumentów pozwalających na weryfikację tychże informacji bezpośrednio u P. D. przy pomocy służb podatkowych USA i o podjęcie takich działań skarżąca wnosiła, lecz wniosku tego nie uwzględniono. Nie jest zrozumiałe, dlaczego brak wskazania "polskiego" imienia P. D. uniemożliwia organom podatkowym podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania prawdziwości złożonego oświadczenia. Nie jest istotne dla sprawy dlaczego w akcie urodzenia córki skarżącej wpisano imię ojca - J. Podkreślono, że skarżąca w 1995 r. wpłaciła na rachunek bankowy łącznie 80.000 zł, co wskazuje, iż dysponowała już w 1995 r. znaczną sumą pieniędzy. Organ nie wskazał źródła z jakiego pochodziły te pieniądze, ani gdzie wcześniej były przechowywane. Potwierdza to tezę o gromadzeniu przez stronę oszczędności w domu. Sąd nie uwzględnił wady postępowania związanej z uniemożliwieniem stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., poprzez wskazanie, że istnieje możliwość zapoznania się z materiałami sprawy w miejscu nie istniejącym.

Dodano, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r. Dyrektor IS uchylił w całości wcześniejszą decyzję US w S. i orzekł co do istoty sprawy. Tym samym decyzja US w S. z dnia 17 grudnia 2002 r. przestała istnieć, a decyzja wymiarowa została stronie doręczona w dniu 2 września 2005 r. (doręczenie decyzji IS pełnomocnikowi). Zgodnie z normą art. 68 § 4 O.p. przedmiotowe zobowiązanie nie powstało.

Nadto zwrócono uwagę, że protokół rozprawy nie oddaje jej przebiegu, tj. w trakcie rozprawy pełnomocnik odniósł się do nieprawdziwych stwierdzeń strony przeciwnej, podnosząc fakt złożonego wniosku o przesłuchanie P. D., a Sąd ustalił, że pismo w tej sprawie znajduje się w aktach IS, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest powielone stwierdzenie Izby Skarbowej, że wniosku takiego skarżąca nie zgłosiła.

5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w Z. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika IS kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a) należy zauważyć, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, bądź na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany, można przejść do oceny, czy zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy dokonano ich prawidłowej wykładni.

7.1. W pierwszej kolejności należy uznać za nietrafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a. i Przepisy te (określające właściwość sądów administracyjnych) mogłyby zostać naruszone jedynie wtedy, gdyby Sąd I instancji -wbrew swojej właściwości - sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. tych warunków nie spełnia.

Nadto zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a. jest nieprecyzyjny, bowiem przepis ten składa się z trzech paragrafów, a § 2 tegoż przepisu z licznych podpunktów. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., na który to przepis składają się przecież litery a/, b/ i c/. Takie więc sformułowanie tychże zarzutów wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż formułując podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Nadto, art. 145 § 1 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami P.p.s.a., czy też O.p., gdyż ma charakter zbyt ogólny, a błędne oddalenie skargi nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 P.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej – w fazie kontroli decyzji.

7.2. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2005 r. o sygn. I SA/Po 1751/03 należy wskazać, że jest on nieuzasadniony. We wskazanym wyroku WSA uchylił decyzję Izby Skarbowej z uwagi na nieadekwatne znaczenie nadane przez organy podatkowe oświadczeniu P. D. oraz skróconemu odpisowi aktu urodzenia J. W. Sąd ten nie nakazał jednakże organom podatkowym przeprowadzenia żadnych konkretnych czynności. Jedynym zadaniem nałożonym na te organy było nadanie wyżej wymienionym dokumentom właściwego znaczenia. Stąd też zaaprobowanie przez Sąd I instancji oceny w.w. dokumentów dokonanej w decyzji z dnia 31 sierpnia 2005 r. przez Dyrektora IS należy uznać za wystarczające w świetle wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. i nie można stawiać WSA w Gorzowie Wlkp. zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zamiarem podatnika było zanegowanie tejże oceny, to powinien był skorzystać z możliwości jaką daje mu w tym względzie przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uwagi jednakże na przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i formułować za nią zarzuty.

8. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

9. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się odnieść się także do tych zarzutów, które zostały podniesione jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

9.1. Pierwszy z w.w. zarzutów dotyczy naruszenia art. 68 § 4 O.p., w myśl którego zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Orzecznictwo jest w tym względzie zgodne, że upływ terminu przewidzianego w art. 68 O.p. nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem w.w. terminu (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. o sygn. III AZP 11/86, publ.: OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r. o sygn. S.A./P 1980/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220). Prawidłowa jest zatem ocena WSA w Gorzowie Wlkp., że doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2002 r. w dniu 31 grudnia 2002 r. powoduje, iż termin ten został zachowany.

9.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych jedynie w uzasadnieniu, tj. art. 200 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., wypada zaznaczyć, że zarzucono w nich Sądowi I instancji naruszenie przepisów O.p., których Sąd ten nie mógł naruszyć, bo nie on był adresatem w.w. regulacji. Przedmiotem naruszenia przez Sąd mogły być jedynie odpowiednie przepisy P.p.s.a. w powiązaniu z tymi przepisami procedury administracyjnej, których naruszenia WSA nie zauważył.

Wypada jednak nadmienić, że w myśl powołanego art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi. Zachowanie profesjonalnego pełnomocnika w niniejszej sprawie, który zignorował pismo doręczone na jego adres, a skierowane do jego mocodawcy, można również uznać za naruszenie art. 2 ustawy 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm., wg którego pomoc prawna świadczona przez radcę prawnego ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana. To samo można powiedzieć w stosunku do tegoż pełnomocnika w związku ze sformułowanym zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p., który to przepis nakazuje organom podatkowym wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Może już tylko dziwić, że profesjonalny pełnomocnik nie wie, która izba skarbowa i jaki jej ośrodek zamiejscowy prowadzi postępowanie w sprawie jego mocodawcy. Odnośnie zarzutu, że protokół rozprawy nie oddaje jej przebiegu, to abstrahując już od faktu, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakiegokolwiek przepisu, który zostałby w ten sposób naruszony, wyjaśnienia wymaga, że nic nie stało na przeszkodzie, by skorzystać z uprawnień jakie dają w tym względzie przepisy art. 103 lub 105 P.p.s.a. poprzez żądanie sprostowania lub uzupełnienia, a nawet wpisania zastrzeżenia do protokołu.

10. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.