Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 951/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: ,art. 240 § 1, art. 241 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...], a także postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą je decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania H. G., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2007 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Wójt Gminy K. ostateczną decyzją z dnia [...] ustalił H. G. kwotę podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2007. Postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za wskazany rok podatkowy zostało wszczęte z urzędu, w związku z otrzymaniem ze Starostwa Powiatowego w Ł. zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i złożeniem przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skarżący bezspornie nie zgłosił tej nieruchomości do opodatkowania z chwilą nabycia nieruchomości, to jest [...] października 1981r. Wydana w sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z dnia [...] została doręczona podatnikowi w dniu 22 grudnia 2009 r. (k. 19 akt administracyjnych).

W dniu 25 marca 2011r. do organu podatkowego wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi za lata 2004 - 2009. We wniosku tym podatnik podniósł, że: decyzje wymiarowe zostały wydane w 2009 r., a więc – według oceny podatnika - mimo upływu 22 lat od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które miało, według podatnika, nastąpić z końcem 1987r.; postępowanie podatkowe za w/w okresy zostało wszczęte dopiero w 2009r. i w tym roku została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości; organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego wydawał postanowienia, które zawierały błędne pouczenia o braku możliwości ich zaskarżenia, co może stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a., ponieważ zawierały wadę powodującą ich nieważność z mocy prawa.

Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania. Decyzję tę uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone wskazaną decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił jej uchylenia. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji H. G. podnosił, że z chwilą nabycia nieruchomości nie podlegała ona opodatkowaniu ze względu na klasę gleby (klasa VI). Z momentem zaś przeklasyfikowania nieruchomości na "grunt zabudowany", organ podatkowy nie wydawał nakazów podatkowych, a także nie przesłał na adres skarżącego druków zeznań podatkowych do wypełnienia, choć pracownicy urzędu gminy doskonałe wiedzieli, że jest on właścicielem nieruchomości, bo została ona nabyta od gminy, a ewidencję gruntów poprzednio także prowadziła gmina.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również na cel tego postępowania, którym jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, a jeśli tak, to w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. W ocenie Kolegium, żadnej z przesłanek (okoliczności) wymienionych we wniosku podatnika z dnia 25 marca 2011 r., w wyniku których miałaby nastąpić weryfikacja decyzji wymiarowych za lata 2004-2009, nie można przyporządkować do przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Uzasadnia to stwierdzenie braku podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania tych decyzji wymiarowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, że organ podatkowy, mimo posiadania stosownych informacji w ewidencji gruntów, nie podejmował działań w kierunku dokonania wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego w każdym roku podatkowym. To bowiem na skarżącym, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ciążył ustawowy obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu bez wezwania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru. Stosowną informację skarżący złożył dopiero w roku podatkowym 2009. Nadto, organ podatkowy I instancji wszczął i prowadził postępowanie wymiarowe począwszy od roku 2004, to jest za te lata podatkowe, za które nie upłynął okres przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej, wymieniony w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Organ zwrócił też uwagę, że skarżący w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie kwestionował powierzchni działki będącej przedmiotem opodatkowania, a także powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 19 października 2012r. sygn. akt I SA/Lu 264/12 uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz jego postanowienie z dnia [...] w przedmiocie wznowienia postępowania i poprzedzającą je decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] to jest decyzję uchylającą decyzję organu I instancji o odmowie wznowienia postępowania.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§3). Z powyższego uregulowania wynika, że żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony, strona ma zdolność do czynności prawnych, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją (postanowieniem), czy ma ona charakter ostateczny, czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, a w przypadku żądania opartego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 - czy zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji, o której mowa w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Orzekające w sprawie organy nie wskazały natomiast, którą z podstaw wznowienia podał skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, a która byłaby przedmiotem badania w toku postępowania wznowionego. Organy podniosły, że analiza wniosku skarżącego wskazuje, że wskazane przez niego przyczyny, które miały stanowić podstawy wznowienia, nie znajdują oparcia w art. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem we wniosku o wznowienie postępowania skarżący nie wskazał żadnej z podstaw wznowienia enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, wydanie postanowienia w trybie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia zakończonego decyzją wydaną w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 243 § 3 tej ustawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2017r.,sygn. akt II FSK 2313/15 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie stroną postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją był H. G., który zmarł w dniu [...] października 2012 r., a zatem już po wniesieniu skargi do sądu I instancji. Z akt sądowych wynika, że okoliczność śmierci skarżącego nie była znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie w dniu wydania zaskarżonego wyroku.

Powołując się na przepisy art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", NSA podał, że zdolność sądowa podmiotów postępowania sądowoadministracyjnego jest bezwzględną przesłanką procesową. Cecha ta pozwala na skuteczne przeprowadzenie ważnego postępowania przed sądem administracyjnym z udziałem danego podmiotu w charakterze strony. Utrata zdolności sądowej przez osobę fizyczną następuje z chwilą jej śmierci (art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Rozpoznając sprawę, sąd administracyjny obowiązany jest ustalić czy podmiot postępowania ma zdolność sądową oraz czy nie doszło do następstwa prawnego. W przypadku następstwa prawnego, sąd obowiązany jest zapewnić następcom prawnym udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że po śmierci strony sąd zobowiązany jest zawiesić postępowanie do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo od dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. W takich okolicznościach sąd może podjąć stosowne czynności procesowe mające na celu ustalenie kręgu osób, które należy wezwać do udziału w sprawie jako następców prawnych zmarłej strony, np. poprzez zwrócenie się z urzędu do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku, chyba że kurator taki już wcześniej został ustanowiony, w przypadku, gdy w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną wskazani następcy prawni zmarłej strony (art. 128 § 2 p.p.s.a.).

Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, jednakże już po wydaniu wyroku przez sąd I instancji. Z opisanych wyżej okoliczności wynika, że wyrok z dnia 19 października 2012r. został wydany wobec osoby zmarłej, co powoduje, że jest on obarczony wadą nieważności. To, że okoliczność śmierci skarżącego nie była znana sądowi I instancji w dniu wydania zaskarżonego wyroku nie może mieć w tym kontekście żadnego znaczenia, bowiem skierowane rozstrzygnięcia do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że w stwierdzonych okolicznościach nie dokonuje badania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, które miały charakter merytoryczny i odnosiły się wprost do treści rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc z mocy art. 190 p.p.s.a. związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 września 2017r. w sprawie sygn. akt II FSK 2313/15 uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2012r. sygn. akt I SA/Lu 264/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego skarżący zmarł, co powoduje konieczność zawieszenia postępowania i ustalenia kręgu osób, które należy wezwać do udziału w sprawie jako następców prawnych zmarłej strony. Sąd wskazał też na celowość zwrócenia się z urzędu do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku, gdy w ciągu roku od daty postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną wskazani następcy prawni zmarłego

W niniejszej sprawie postępowanie sądowe zostało zawieszone po wydaniu pierwszego wyroku przez Sąd I instancji, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r., w związku z uzyskaniem wiadomości o śmierci strony (odpis skrócony aktu zgonu H. G. – k. 68). Równocześnie zwrócono się do sądu spadku z prośbą o informację w przedmiocie kręgu spadkobierców po zmarłym. W odpowiedzi na powyższe Sąd Rejonowy w Ł. powiadomił, że nie toczyło się postępowanie spadkowe po H. G., zaś potencjalni spadkobiercy ustawowi: córka B. D. S., wnuczka M. S., córka B. A. W., syn A. G., wnuk M. S., wnuczki - A. I. G. i M. P. G., wnuki - M. W. i M. W., siostra B. L. oraz siostrzenica E. L. i siostrzeniec W. S. - odrzucili spadek. Wójt Gminy K. oświadczył nadto, że Gmina nie złożyła i nie rozważa złożenia wniosku o stwierdzenie nabycia spadku lub sporządzenia aktu dziedziczenia po H. G. (pismo - k. 91).

Stąd też postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wystąpił do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku (k. 93). Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w Ł. ustanowił kuratorem spadku adwokata F. G. (k. 107).

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie na podstawie art. 128 § 1 p.p.s.a. (k. 108), uznając, że - podobnie jak w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - kurator spadku jest upoważniony do działania w imieniu i na rzecz spadkobierców zamarłego.

Powyższe czynności, jakkolwiek podjęte w większości przed datą rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, stanowią bez wątpienia realizację wytycznych tego Sądu. Zmierzały bowiem do zapewnienia udziału w sprawie następcom prawnym zmarłej strony, a w sytuacji kiedy okazało się, że spadek nie został objęty i dotychczas nie wiadomo kto jest spadkobiercą, potrzebne stało się ustanowienie kuratora spadku.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017r. zwolniono F. G. z obowiązku kuratora spadku, ustanawiając w to miejsce adwokata Ł. S., który nadal wykonuje przypisane mu ustawowo czynności w sprawie.

Ustanowiony kurator spadku wraz z komornikiem sądowym przystąpili do dokonania spisu inwentarza. Jednocześnie kurator i sąd spadku potwierdzili, że osoby ustalone jako potencjalni spadkobiercy ustawowi złożyły oświadczenia o odrzuceniu spadku, co oznacza że spadek nie został objęty. Kurator wskazał też, że do masy spadkowej po zmarłym H. G. wchodzi gospodarstwo rolne położone w K. (gmina K.), nieruchomość położona w H. D., zabudowana budynkiem mieszkalnym. Według spisu inwentarza dokonanego przez komornika sądowego E. K. w skład spadku wchodzą wierzytelności i prawa majątkowe będące stanem czynnym w wysokości [...] zł oraz długi będące stanem biernym w wysokości [...] zł (sprawozdanie kuratora z dnia 20 marca 2018 r.).

W myśl art. 667 § 2 k.p.c., kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Kurator zarządza zatem majątkiem spadkowym w trybie określonym w art. 935 – 941 k.p.c.

Kurator jest powoływany, gdy zachodzi potrzeba sprawowania zarządu nad konkretnym majątkiem spadkowym do czasu objęcia spadku przez spadkobierców. Do przesłanek ustanowienia kuratora należy więc istnienie majątku wymagającego zarządu oraz przynależność tego majątku do spadku po określonej osobie. Jeżeli stroną postępowania nie może być ani nieżyjący spadkodawca, ani nieustalony spadkobierca, to kurator spadku występuje jako strona, w rozumieniu procesowym i materialnoprawnym, we własnym imieniu, ale na rzecz nieustalonych jeszcze spadkobierców (uchwała SN z dnia 1 lutego 2011r., sygn. akt III CZP 78/10, OSNC 2011/6/61; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I ACa 152/16; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016r., sygn. akt II SA/Kr 1357/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 1006/16; także: "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, C.H. Beck 2014, s. 149; Marcin Margoński, glosa do postanowienia SN z dnia 26 listopada 2009r., sygn. akt I CZ 75/09, Przegląd Sądowy 2011/9/teza 4). W procesie sięgającym skutkami poza granice zwykłego zarządu majątkiem nie może on jednak reprezentować spadku – art. 935 § 3 k.p.c. (J. Gudowski, w: T. Ereciński, J. Gudowski: Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, t. 2, Warszawa 2004, s. 306; postanowienie SN z dnia 8 lipca 1969 r., III CRN 220/69, OSNCP 1970, nr 5, poz. 83 z glosą K. Korzana, NP. 1971, nr 7-8, s. 1197). Wówczas to niezbędnym jest dodatkowe zezwolenie sądu spadku.

W pierwszej jednak kolejności konieczne jest ustalenie, czy proces (lub postępowanie zawisłe przed organem) dotyczy praw, które są przejmowane w drodze spadkobrania. W przeciwnym bowiem wypadku postępowanie nie mogłoby być kontynuowane po śmierci skarżącego.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie dotyczy sprawy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02 oraz w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10, na spadkobierców przechodzą te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe. Następstwo prawne spadkobierców dotyczy w pierwszym rzędzie praw majątkowych, które w znacznej mierze determinują zakres przedmiotowy ich sukcesji. Prawa te mają swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, prawie do ulgi podatkowej, itp.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek od nieruchomości, bowiem wniosek o wznowienie postępowania dotyczy decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru tego zobowiązania. Postępowanie w oczywisty zatem sposób jest związane z majątkiem spadkowym, a zatem podlega następstwu prawnemu, o jakim mowa wyżej.

W zakresie czynności zwykłego zarządu, do jakich co do zasady uprawniony jest kurator spadku – zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c. – mieszczą się wszystkie te czynności, które zmierzają do utrzymania majątku spadkowego w stanie niepogorszonym. Dotyczy to m.in. regulacji zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków, których zapłata jest elementem prawidłowej gospodarki i administrowania majątkiem spadkowym. Tych też należności dotyczy decyzja ostateczna, objęta wnioskiem o wznowienie postępowania. Kurator sądowy ma zatem w ocenie Sądu prawo do udziału w niniejszym postępowaniu sądowym (wszczętym jeszcze za życia spadkodawcy), bez dodatkowego zezwolenia sądu spadku. Jego działanie nie wykracza bowiem poza ramy zwykłego zarządu majątkiem spadkowym (art. 935 § 1 k.p.c.). Podkreślić należy, że spadkodawca był nie tylko autorem wniosku o wznowienie postępowania, ale też złożył odwołanie i skargę do sądu administracyjnego na zapadłe w sprawie decyzje organów podatkowych. Rzeczą kuratora spadku jest zatem wyłącznie odpowiednie odniesienie się do treści tych środków oraz reprezentowanie interesów spadkobierców w trwającym postępowaniu sądowym.

Dokonując w tych warunkach kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W literaturze oraz orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dająca możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ono zapadło, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością, których katalog został przedstawiony wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej).

W postępowaniu w sprawie wznowienia można wyróżnić trzy stadia: 1) stadium wszczęcia postępowania, 2) stadium rozpoznania, 3) stadium rozstrzygnięcia. W stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania organ bada dopuszczalność tego nadzwyczajnego trybu postępowania oraz spełnienie wymagań formalnych. Niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia postępowania może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. W tym początkowym stadium rolą organu jest wyłącznie zbadanie, czy zostały spełnione wymogi formalne wniosku o wznowienie, to jest, czy wniosek złożyła osoba uprawniona, czy został on złożony w terminie do wznowienia postępowania, czy dotyczy decyzji ostatecznej, czy został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1503/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1289/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Gd 135/17). Dopiero dokonanie ustaleń w stadium wszczęcia daje podstawę do wydania: 1) postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do podstaw wznowienia, a następnie w razie ustalenia wystąpienia jednej z takich podstaw, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną; 2) decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przypadku ustalenia niedopuszczalności wznowienia postępowania lub uchybienia terminu do złożenia żądania wszczęcia postępowania (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, System prawa administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne, t. 9, Warszawa 2010, s. 259).

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie podania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego, tylko uruchamia fazę wstępną postępowania, której celem jest - jak wskazano wyżej - ustalenie czy nie zachodzą przedmiotowe bądź podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia oraz czy zachowany został wymóg terminowości złożenia wniosku. Natomiast to, czy przyczyny wznowienia wskazane przez stronę (a nie jakiekolwiek podstawy wznowienia, co sugeruje organ w składanych w sprawie pismach procesowych) faktycznie wystąpiły jest dokonaniem oceny merytorycznej, a nie formalnej poprawności wniosku i taką kwestię organ administracji może rozważyć dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (wyrok WSA w Olsztynie z 13 lutego 2014 r., II SA/Ol 1143/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 stycznia 2016r. II SA/Wr 605/15 ). W sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2710/15).

Jak wynika z akt sprawy podstawą wydania zaskarżonej decyzji (jak też w decyzji pierwszoinstancyjnej) było przekonanie organu, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania nie zawiera żadnej z podstaw wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że według organów podatkowych skarżący nie wskazał żadnej z podstaw wznowienia, nie zaś to, że wskazana przez niego przesłanka wznowienia nie jest spełniona w sprawie.

Taka konstatacja jest jednak w ocenie Sądu wadliwa zarówno z przyczyn procesowych (to jest w kontekście wykładni przepisów prawa dokonanej przez organ, której Sąd nie podziela, stwierdzając, że jeśli we wniosku o wznowienie postępowania skarżący nie wskazał żadnej z przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenia postępowania co do istnienia/spełnienia przesłanek wznowienia), jak i w kontekście analizy treści wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu bowiem H. G. wskazał we wniosku tym okoliczność, która może być identyfikowana z podstawą wznowienia wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał on m.in., że uzyskał wadliwe pouczenia o braku prawa do złożenia zażalenia od postanowień wydanych w sprawie, przez co był pozbawiony nie z własnej winy prawa do ich zaskarżenia, a przez to także pełnego prawa do brania udziału w postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, że okoliczność, czy rzeczywiście taki fakt miał miejsce, a także czy rzeczywiście jego wystąpienie powodowałoby niebranie udziału w postępowaniu przynajmniej w pewnym zakresie, nie podlegałoby ustaleniom w pierwszym stadium badania wniosku o wznowienie postępowania, lecz ewentualnie w stadium następnym.

Ustalenie, że H. G. wskazał we wniosku okoliczność, która może być identyfikowana z podstawą wznowienia wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wystarczałaby co do zasady do wydania przez organ I instancji postanowienia o wznowieniu postępowania, a w dalszym etapie do badania istnienia przesłanek wznowienia. Jednak w tej konkretnej sprawie powyższe traci na aktualności wobec stwierdzenia, że wniosek o wznowienie został złożony po upływie ustawowego terminu, wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu tej decyzji. Okoliczność terminowości złożenia wniosku o wznowienie winna zostać zbadana w pierwszej fazie postępowania po złożeniu wniosku.

W niniejszej sprawie decyzja ostateczna z dnia [...] została doręczona podatnikowi w dniu 22 grudnia 2009 r. Przesyłkę, zgodnie z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej doręczono dorosłemu domownikowi – córce podatnika za pokwitowaniem. Okoliczność ta nie była przez podatnika na żadnym etapie kwestionowana. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez podatnika najwcześniej w dniu 9 marca 2011 r. (wtedy to bowiem do organu I instancji wpłynęło pierwsze z pism, w których zgłoszono zastrzeżenia do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego – k. 20 akt administracyjnych). Oznacza to, że wniosek o wznowienie postępowania, sprecyzowany w piśmie z dnia 23 marca 2011 r. (k. 24 akt administracyjnych), został złożony po terminie.

Takie ustalenie, zupełnie pominięte przez organy podatkowe, powoduje, że zgodnie z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie było rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie wznowienia postępowania z przyczyn formalnych. W takiej sytuacji, utrzymanie zaskarżoną decyzją w mocy decyzji organu I instancji nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania i wcześniejszej decyzji organu odwoławczego. Skutkiem tego rozstrzygnięcia jest przywrócenie stanu prawnego istniejącego po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...] o odmowie wznowienia postępowania.

Sąd nie podziela nadto stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej (traktowanej na obecnym etapie jako pismo procesowe w sprawie), że ewentualne stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie wypełnia przesłanki istotności w zakresie wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jakkolwiek bowiem zarówno decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, jak i decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej nie ingerują wprost w wymiar podatku, to jednak nie sposób uznać, że są to orzeczenia tożsame w skutkach, a więc bez znaczenia pozostaje dla sprawy, które z nich ostatecznie zapadnie. Rozstrzygnięcia te w całkowicie odmienny sposób zakreślają np. ramy kontroli sądowej, a wcześniej ramy samego postępowania przed organem (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 571/07). Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa. Brak jest zatem usprawiedliwienia dla przedstawionej przez organ koncepcji nadgorliwości w prowadzeniu postępowania w celu realizacji zasady dążenia do prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dla oceny legalności decyzji bez znaczenia pozostaje motywacja organu, zaś realizacja każdej z zasad ogólnych postępowania podatkowego zakłada zgodność działania organu z prawem.

Skarga podatnika nie zawierała wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, zaś ani podatnik, ani później kurator spadku nie stawiali się na wezwanie Sądu i nie złożyli oświadczeń w tym przedmiocie ustnie do protokołu. Niemniej jednak zauważyć należy, że podatnik korzystał w sprawie z prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych w całości. Poza zaś kosztami sądowymi nie wykazał, iżby poniósł inne wydatki, kwalifikujące się do kosztów postępowania sądowego.