Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 19/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 210 §1  pkt 6, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi ,,A"w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 listopada 2009 r. nr Sygn. akt[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3357(trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W następstwie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "A" (dalej w skrócie "A"), postanowieniem z dnia 10 marca 2009 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie w przedmiocie określenia "A" wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005.

W dniu 27 marca 2009 r. podatnik złożył dwie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. W pierwszej "A" wykazał podatek należny w wysokości [...] zł, a w drugiej w kwocie [...] zł. Podatnik wezwany do sprecyzowania, którą ze złożonych korekt deklaracji organ podatkowy winien przyjąć jako podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazał, że obie uznaje za właściwe.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. Prezydent Miasta określił "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie

[...] zł uznając, że "A" prowadził odpłatną działalność statutową, w związku z czym nie był zwolniony od zapłaty przedmiotowego podatku, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji "A" podniosło, że nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do tego, że wysokość podatku od nieruchomości nie może być określana według stawek właściwych dla podmiotów taką działalność prowadzących.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że w złożonym odwołaniu strona skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów do ustaleń faktycznych poczynionych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dalej organ wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż podatnik złożył dwie odmienne deklaracje podatkowe, nie wskazując przy tym, którą z nich uznaje za właściwą. Organ stwierdził jednocześnie, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa z jednej strony zawiera przedstawienie istniejącego stanu faktycznego, a z drugiej ustala wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji już w samej deklaracji następuje wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej poprzez dokonanie samoobliczenia podatku. W związku z powyższym, zdaniem organu, skutkiem złożenia przez "A" drugiej deklaracji było określenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Określenie wysokości zobowiązania nastąpiło więc zgodnie ze stanowiskiem podatnika zawartym w jednej ze złożonych deklaracji.

Od powyższej decyzji "A" złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 z późn. zm.) – dalej w skrócie u.p.o.l., art. 2 w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807), art. 21 § 3, art. 21 § 5 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 6) oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, albowiem działalność "A" nie ma charakteru zarobkowego. Pobierane przez "A" opłaty nie zmierzają bowiem do osiągnięcia zysku, lecz służą pokryciu wydatków związanych z utrzymaniem kortów w stanie należytym. Za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej skarżący nie uznał także udostępniania swoich pomieszczeń osobom trzecim, albowiem zdaniem "A" najem pomieszczeń stanowi wyłącznie czerpanie pożytków cywilnych z rzeczy. Wynajmowania pomieszczeń nie sposób również zaliczyć do jakiejkolwiek z odmian działalności gospodarczej w szczególności usługowej. Umowa najmu nie może być bowiem klasyfikowana jako umowa o świadczenie usług. W ocenie "A" o prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy także wpis do rejestru przedsiębiorców oraz przewidziana w statucie "A" możliwość prowadzenia takiej działalności.

Odnośnie złożenia dwóch odmiennych korekt deklaracji skarżący wskazał, że uczynione to zostało z uwagi na niejednoznaczność stanowiska co do prowadzenia przez "A" działalności gospodarczej i obawy przed poniesieniem ewentualnej odpowiedzialności karno skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w środku zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Prowadzenie postępowania podatkowego wymaga stosowania się przez organy podatkowe do ogólnych zasad tego postępowania zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zasady te stanowiąc podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, których naruszenie należy oceniać z takim samym skutkiem prawnym, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego.

W art. 124 Ordynacji podatkowej sformułowana została jedna z ogólnych zasad postępowania, a mianowicie zasada przekonywania strony. Przejawem tej zasady winno być takie postępowanie organu podatkowego, które prowadzi do przekonania strony o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdyby było ono dla niej niekorzystne. Urzeczywistnieniem tej zasady winno być wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. Przekonywanie odbywa się w toku całego postępowania przez realizację zasady informowania przewidzianej w art. 121 § 2, w tym także przez zapoznanie strony z zebranym materiałem (art. 200 § 1). Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, stanowiące jej integralną część, na co wskazuje treść art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jak natomiast stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. J. Borkowski podkreśla, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być zindywidualizowane. Powołanie się w nim na same fakty dotyczące rodzaju sprawy prowadzi do jego wadliwości, gdyż nie wskazuje ono na podstawę konkretyzacji przepisów prawa (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 691). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1981 r. (SA 716/81, LexPolonica nr 297481, ONSA 1981, nr 1, poz. 40) uznał, że decyzja organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe w wymiarze innym, niż to wynika z zeznania podatkowego, bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn takiego rozstrzygnięcia, pozbawia stronę możliwości obrony jej interesów w postępowaniu odwoławczym i nie daje możliwości dokonania przez sąd oceny jej prawidłowości.

Z kolei uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, Temida (CD), Sopot 2002). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p." (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, Temida (CD), Sopot 2002).

W ocenie Sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie spełnia wyżej wskazanych wymogów, czym organ naruszył treść art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwym jest bowiem, że podatnikowi w każdym stadium toczącej się sprawy, a więc również przed organem drugiej instancji, należy podać powody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Nie ulega też wątpliwości, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma kardynalne znaczenie dla realizacji zasady przekonywania strony, szczególnie w sytuacji, gdy istnieje spór, co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji, jak w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku organ odwoławczy powinien w sposób jasny i przejrzysty uzasadnić, dlaczego nie uznał stanowiska strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego. Te działania mają bowiem na celu przekonać podatnika o prawidłowości podejmowanych przez organ działań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999 r. III SA 5191/98).

Pomimo obowiązku postępowania w sposób zgodny z nakazem wynikającym z przywoływanych wyżej przepisów, organ odwoławczy nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie podatnik złożył dwie odmienne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. W związku z powyższym uznać należy, że "A" nie dokonało samoobliczenia podatku poprzez skorygowanie deklaracji. Sytuację, w której podatnik składa kilka korekt deklaracji o treści wzajemnie się wykluczającej, a przy tym nie określa, która z nich jest właściwa, traktować bowiem należy jak niezłożenie deklaracji. Tym samym, rolą organu podatkowego, w tym organu drugiej instancji, jest w takim przypadku określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalony przez organ stan faktyczny i dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawną. Jednocześnie rozstrzygnięcie organu podatkowego winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, w której organ ma obowiązek przedstawić argumentację przemawiającą za przyjęciem określonego stanowiska. Jest to o tyle istotne, że w przypadku podatku od nieruchomości, na podatniku nie będącym osobą fizyczną spoczywa obowiązek samoobliczenia podatku. Wówczas natomiast, gdy podatek nie zostanie uiszczony w całości lub w części, gdy nie złożono deklaracji na podatek lub, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ określa wysokość podatku w decyzji. Decyzja ta winna więc w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniać podatnikowi przesłanki, jakimi kierował się organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie.

Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie sposób wywieść tego, co stanowiło podstawę rozstrzygnięcia, dlaczego organ przyjął, że podatek od nieruchomości winien zostać określony w wysokości wskazanej w decyzji, jakie przemawiają za tym argumenty i dlaczego stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Ustalenia faktyczne organu odwoławczego sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, że podatnik złożył dwie odmienne korekty deklaracji. Organ nie wyjaśnił natomiast z jakich powodów określił wysokość podatku na podstawie jednej z nich i dlaczego dokonał takiego wyboru. Nie podał, jakie argumenty prawne i okoliczności faktyczne przemawiają za określeniem podatku w wyższej wysokości, co w rozpoznawanej sprawie jest istotne szczególnie z tego względu, że sam podatnik w toku postępowania, na co wskazuje choćby fakt złożenia odmiennych korekt deklaracji, nie był pewien co do wysokości należnego podatku. Rolą organu było w takiej sytuacji wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych przyjętego stanowiska, celem przekonania strony o słuszności zapatrywań organu i zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia.

Zwrócenia uwagi wymaga to, że uzasadnienie decyzji pełni szczególną rolę zwłaszcza w tych sprawach, w których uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody" (wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2). Jeśli w sprawie występują sprzeczne interesy stron, obowiązkiem organów administracji jest przeprowadzenie analizy tych interesów i stwierdzenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jakie to względy zostały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wzięte pod uwagę, dlaczego pewne argumenty zostały przedłożone nad inne i w jaki sposób interesy strony, dla której rozstrzygnięcie jest negatywne, zostały wzięte pod uwagę (wyrok NSA z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366).

Reasumując, zdaniem Sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie spełnia wymogów wskazanych w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Naruszenie treści tej normy, a w konsekwencji również art. 124 Ordynacji podatkowej skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem tak sformułowana decyzja uchyla się spod kontroli Sądu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.