Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1365/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2 , art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 1, art. 207 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 15/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 15/16 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN NAVARA.

Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucając Sądowi I instancji:

I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść zapadowego rozstrzygnięcia w prawie tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego strony w wyniku błędnego przyjęcia, że samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 oraz w oparciu o wątpliwy i niepełny materiał dowodowy oraz niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/c 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

2. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy.

3. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że klasyfikacji pojazdu marki Nissan model Navara do kategorii pojazdów osobowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonywać się winno jedynie w oparciu o definicję pojazdu osobowego wprowadzoną przez Nomenklaturę Scaloną (CN),

4. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że dla klasyfikacji pojazdu marki Nissan model Nayara do kategorii pojazdów osobowych (ciężarowych) nie mają znaczenia takie okoliczności jak zapisy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, dokumentach jego nabycia, przeznaczenia pojazdu dokonanego przez producenta pojazdu, wola nabywcy,

5. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z art. 104, art. 106 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód strony jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

6. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej OR1NS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód strony podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

7. art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2 , art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art.81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102 art. 105 i art. 154 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na uznaniu, że samochód strony jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

II. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na obrazie;

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nierzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz sprzeczność ustaleń sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

b) art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. - przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w tym np. zarzutu zbagatelizowania przez organa celne dokumentacji dotyczącej pojazdu pochodzącej od jego importera,

c) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne;

d) 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia podatku w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami organów celnych,

e) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ wykazał, iż dokonał wnikliwej i trafnej oceny wszystkich zagadnień związanych z ustaleniem podleganiu obowiązkowi podatkowemu od podatku jak i zakresu samego podatku

f) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa W tym w szczególności prawidłowo uznał, że samochód strony jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób"

g) art. 133 p.p.s.a. - tj . naruszenie zasady swobodnej dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ podatkowy tezy oraz przyjęcie, iż pojazd strony był od początku zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy,

h) art. 133 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, 187, 194, 210 o.p.; - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, znajdującego swój wyraz min. w braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju, w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu - wadliwej interpretacji przez Sąd stanowiska organu orzekającego w zakresie oceny charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowym pojeździe już na terenie kraju,

- poprzez brak rozważenia przez Sąd tego, iż organ orzekający przy wydawaniu decyzji pominął w sprawie zapisy dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (francuskiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego

- przez brak rozważenia przez Sąd faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy,

i) art. 133 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak wyczerpującej analizy materiału dowodowego, co winno mieć istotne znaczenie dla oceny typu pojazdów, tj.: właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzających łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów oraz poprzez brak szczegółowych rozważań w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury,

j) art. 133 u p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, 187, 194, 210 o.p. przez brak rozważenia zarzutu zawartego w skardze strony a dotyczącego całkowitego pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedłożonego przez stronę dowodu tj. pisma NISSAN CENTRAL & ASTERN EUROPE KET Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia 24 czerwca 2015 r. z którego treści wynika wprost kwalifikacja pojazdu dokonana przez jego producenta jak i dystrybutora,

Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy mających istotne znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, Lex nr 1487688, wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2468/11, Lex nr 1340155).

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów, wśród których – co należy podkreślić – nie wszystkie znalazły uzasadnienie w skardze kasacyjnej.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotwego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do WTC, który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech projektowych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 – tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, czego oczekuje autor skargi kasacyjnej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. powoływanie się na dokument z dnia 24 czerwca 2015 r., z którego - co na marginesie należy podkreślić - wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji 5 – osobowej.

Jak już wskazano przy klasyfikacji konkretnego pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu (pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu). Nie mają natomiast – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – znaczenia okoliczności w jaki sposób pojazd był w rzeczywistości używany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o stwierdzone cechy pojazdu, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy to, że samochód to pojazd typu pick-up, z podwójną, czterodrzwiową, w pełni przeszkloną kabiną, w której znajduje się 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Za kabiną pasażerską znajduje się zakryta przestrzeń bagażowa do transportu towarów z zamykaną tylną burtą i przeszkloną klapą otwieraną uchylnie do góry. W trakcie oględzin dokonano również pomiaru długości podłogi skrzyni ładunkowej bez burty zamykającej (1511 mm), długości przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty (2000 mm) oraz rozstawu osi (3200 mm).

Przy klasyfikacji pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe zasadnie posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007 r., które ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów. Należy jeszcze raz podkreślić, że z uwagi na to, iż obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, wyznaczony przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, był zupełny i umożliwiał dokonanie klasyfikacji towarowej pojazdu.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty wymienione w pkt I. 1 – 4 i 6 petitum skargi kasacyjnej, będące zarzutami naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w punkcie I. 5. wskazać należy na ich niezasadność, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w tej sprawie nie miały i nie mogły mieć zastosowania.

Co zaś się tyczy zarzutów ujętych w punkcie I. 7 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że nie znalazły one uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości odniesienia się do nich.

W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzeń naruszenia prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie. Otóż, tak sformułowane zarzuty są całkowicie bezzasadne, także przy uwzględnieniu ich powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów ujętych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej formułując te zarzuty wskazał ogólnie, że mają one wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak w żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby wykazana tej okoliczności.

Na tym tle wskazać należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną wynikającym z art. 176 p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć przy tym należy, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty postępowania kasacyjnego składa się kwota 1800 złotych za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.