Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 833/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, art. 212, art. 247
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 925/15 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza pod E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił E. W. – E. M. – dalej: skarżąca lub strona - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za ww. okres ustalono, iż E. W. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą E. M. E. W. Przedmiotem prowadzonej działalności był obrót gazem propan – butan do celów napędowych, obrót gazem propan – butan na cele inne niż z wykorzystaniem do napędu pojazdów samochodowych, świadczenie usług serwisowych oraz obrót akcesoriami samochodowymi na stacjach LPG. W ramach prowadzonej działalności strona posiadała cztery składy podatkowe, w których część zakupionego gazu rozlewana była w butle i sprzedana jako gaz na tzw. cele bytowe. Skutkowało to zwolnieniem z poboru akcyzy od sprzedaży tego gazu. Pozostała część zakupionego gazu przemieszczana była do stacji LPG oraz innych odbiorców i sprzedawana, jako gaz używany do celów napędowych, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan – butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Pismem z [...] listopada 2009 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – T. N., złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Po 93/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2010 r.

Odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Dopiero w przypadku potwierdzenia prawidłowej reprezentacji możliwa będzie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem merytorycznym, zaś w przypadku dokonania czynności procesowych z udziałem osoby, która nie mogła być pełnomocnikiem, muszą zostać one powtórzone z udziałem strony prawidłowo reprezentowanej.

Postanowieniem z [...] października 2011 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania z

[...] listopada 2009 r. wniesionego przez T. N.

Zdaniem organu II instancji wniesienie odwołania od Decyzji Dyrektora UKS do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu skutkuje tym, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 17 upa, tj. pełnomocnikiem E. W. w tym postępowaniu może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Mając na uwadze powyższe organ wezwał T. N. tj. osobę, która wniosła odwołanie z [...] listopada 2009 r., do wyjaśnienia, czy jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 upa.

W odpowiedzi T. N. stwierdził, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., postępowanie odwoławcze zostało zakończone, czego konsekwencją jest to, że przestał on być pełnomocnikiem E. W. T. N nie wykazał, że jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 upa.

Organ odwoławczy wezwał stronę do wskazania, czy podtrzymuje odwołanie z [...] listopada 2009 r.

W odpowiedzi skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, ale stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w sprawie zostało definitywnie zakończone.

Organ kolejnym pismem ponownie wezwał E. W. do wskazania, czy podtrzymuje odwołane.

W odpowiedzi skarżąca poinformowała, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z powyższym stwierdziła, że w sprawie nie można mówić o odwołaniu.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że brak jest uprawnionego podmiotu, który wniósł odwołanie. Powyższe z tego względu, że T. N., stwierdził, że nie jest pełnomocnikiem E. W. w postępowaniu odwoławczym. Nie podał on również, że jest jedną z osób wskazanych w art. 17 upa. Poza tym E. W. nie potwierdziła wniesionego odwołania pomimo dwukrotnego wezwania organu w tym przedmiocie. Podmiotem tym nie mógł być T. N. jak również nie była nim E. W., gdyż nie podtrzymała odwołania wniesionego przez pełnomocnika, który dotychczas reprezentował tę stronę.

WSA w Poznaniu oddalił skargę strony na postanowienie organu z dnia [...] października 2011 r.

Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organ odwoławczy nie wykonał wytycznych w przedmiocie zbadania, czy pełnomocnik T. N. był umocowany do reprezentowania E. W. przed Dyrektorem Izby Celnej, zgodnie z art. 17 upa. Działania organu były prawidłowe, bowiem braki w reprezentacji strony należą do usuwalnych braków formalnych, co następuje w drodze ich uzupełnienia. Jeżeli bowiem odwołanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków ze wskazaniem terminu i pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności. E. W. nie wyjaśniła czy podtrzymuje odwołanie i jednocześnie stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w sprawie zostało definitywnie zakończone. Ponadto, mimo braku takiego obowiązku organ ponownie wezwał skarżącą do wskazania, czy podtrzymuje treść odwołania. W odpowiedzi skarżąca podniosła, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z powyższym w sprawie nie można mówić o odwołaniu. Skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania organu, nie potwierdziła, że podtrzymuje odwołanie wniesione przez T. N. Wobec tego brak wykazania przez T. N, czy należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 17 upa oraz brak stanowiska E. W., co do podtrzymania wniesionego odwołania, prowadzi do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia tego środka zaskarżenia. Organ drugiej instancji nie mógł poddać kontroli niezaskarżonej decyzji i nie mógł ponownie rozpatrzyć sprawy, bez uprzednio wniesionego skutecznie odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1030/12 oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego orzeczenia.

Zdaniem NSA organ zwracając się do T. N. czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 upa, a następnie – dwukrotnie – do E. W., czy podtrzymuje odwołanie, spełnił obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy odwołanie z dnia [...] listopada 2009 r., od decyzji Dyrektora UKS w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. zostało skutecznie wniesione. Brak potwierdzenia, że T. N. spełniał warunki do uznania go za pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi oraz brak potwierdzenia przez skarżącą odwołania uprawniał Dyrektora Izby Celnej do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

E. W. pismem z dnia [...] maja 2014 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] listopada 2009 r. W podstawie wskazano na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: op).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nie została doręczona osobie uprawnionej, w związku, z czym nie wywołuje skutków prawnych. Ponadto wskazała, że nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op, ponieważ istniała pełna dokumentacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie do czasu zapoznania się z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1030/12, kończącego postępowanie sądowo-administracyjne.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 17 ust. 1 upa nie ma zastosowania w postępowaniu przed organem kontroli podatkowej, ponieważ dotyczy postępowania w zakresie akcyzy, które toczy się przed organami podatkowym, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, a nie organem podatkowym w rozumieniu art. 13 op.

Organ zaznaczył, że stwierdzenie nieważności, zgodnie z art. 247 § 1 op dotyczy decyzji ostatecznych, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna.

Ponadto w sprawie istniały dowody umożliwiające ustalenie opodatkowania w sposób inny, niż przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2009 r., które mogły być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym, przeprowadzonym w trybie art. 222 op, z którego strona, pomimo dwukrotnego wezwania organu do zajęcia stanowiska dobrowolnie zrezygnowała.

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą do uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania mogą być tylko szczególnie poważne wadliwości o charakterze materialnoprawnym, a nie sama błędna ocena prawna stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Taka wadliwość decyzji zwalczana może być jedynie w trybie zwykłym i nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Organ II instancji zaznaczył, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. została oceniona przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w postanowieniu o niedopuszczalności odwołania, a decyzja weszła do obrotu prawnego. Stanowisko to zostało zaakceptowane w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Poznaniu wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z

[...] listopada 2009 r. nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 op.

W ocenie WSA, istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 op.

Sąd podniósł, że w sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącej, miało być naruszenie zarówno przepisów prawa o charakterze materialnoprawnym, jak i formalnoprawnym. Naruszeniem tym miało być - zdaniem strony - uznanie osoby, której doręczono rygor natychmiastowej wykonalności za pełnomocnika strony, w sytuacji, kiedy osoba ta nie mogła być pełnomocnikiem strony oraz wskazanie, że nie stanowi to rażącego naruszenia prawa.

WSA zauważył, że w postępowaniu podatkowym strona może działać bądź sama bądź przez pełnomocnika. Na podstawie art. 137 § 1 op pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zastosowanie tego przepisu zostało jednak wyłączone w niniejszej sprawie mocą przepisu szczególnego, a mianowicie art. 17 upa mającej zastosowanie w sprawie. Stosownie do tego przepisu, jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Z jednoznacznego i kategorycznego sformułowania powyższego przepisu wynika, że katalog podmiotów mogących występować w charakterze pełnomocnika w wyżej określonych postępowaniach, jest katalogiem zamkniętym.

Sąd I instancji podniósł, że okoliczność dotycząca zakresu funkcjonowania T. N. w przedsiębiorstwie strony, także w płaszczyźnie proceduralnej, była przedmiotem rozważań organów. Z uwagi na wątpliwości w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 18 kwietnia 2011r., sygn. III SA/Po 93/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2010 r. i nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 upa. Po wyjaśnieniu tej kwestii, zgodnie z dyrektywami wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] listopada 2009 r.

W ocenie WSA zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa okazały się w zakresie art. 17 upa - niezasadne. Wiążące w tym zakresie jest stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 16/12), wskazujące, że brak wykazania przez T. N., czy należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 17 upa, jak również brak stanowiska E. W. co do podtrzymania wniesionego odwołania, prowadzi do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia tego środka zaskarżenia (art. 228 § 1 pkt 1 op). Tym samym brak jest podmiotu, który by skutecznie wniósł odwołanie. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor Izby Celnej uznał, że odwołanie nie zostało formalnie (w sensie prawnym) złożone. Dlatego też organ II instancji nie mógł poddać kontroli niezaskarżonej decyzji i nie mógł ponownie rozpatrzyć sprawy (także w zakresie podnoszonych przez skarżącą merytorycznych zarzutów).

Sąd podkreślił, że NSA w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1030/12 wskazał, że "Dyrektor Izby Celnej zwracając się do T. N. pismem z dnia [...] lipca 2011 r., czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 upa, a następnie – dwukrotnie – do E. W., czy podtrzymuje odwołanie, spełnił obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy odwołanie z [...] listopada 2009 r., od decyzji Dyrektora UKS w Poznaniu z [...] listopada 2009 r. zostało skutecznie wniesione. Brak potwierdzenia, że T. N. spełniał warunki do uznania go za pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi oraz brak potwierdzenia przez skarżącą odwołania uprawniał Dyrektora Izby Celnej do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji." To zarówno zaniechanie T. N. (w zakresie wyjaśnienia czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 upa), jak i zaniechanie strony (w zakresie złożenia oświadczenia czy podtrzymuje środek zaskarżenia) doprowadziło w konsekwencji do (a) stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia oraz (b) normatywnego braku możliwości dokonania zarówno przez organ administracji - w trybie postępowania administracyjnego, a następnie – w trybie kontroli dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny - prawidłowości działania organów administracji publicznej.

Zdaniem WSA, skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to, bowiem do swoistego orzekania, co do istoty sprawy w kolejnym postępowaniu, w sytuacji, gdy postępowanie w trybie zwyczajnym zostało już zakończone. Strona z prawa procesowego do rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji w postępowaniu zwyczajnym nie skorzystała, ponieważ nie złożyła – pomimo wezwania w tym zakresie przez organ - odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej określającej jej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W niniejszym postępowaniu - z uwagi na jego przedmiot - badanie organów obu instancji słusznie, zatem skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Organy oceniły, wskazując na rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", że w rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek takiego naruszenia.

Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, 121, 122, 187, 188, 191 i 200 op.

E. W. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op z art. 17 ust upa poprzez nieuchylenie decyzji, w której doszło do uznania osoby, której doręczono decyzję za pełnomocnika strony, w sytuacji, kiedy osoba ta nie mogła być pełnomocnikiem strony oraz wskazano, że nie stanowi to rażącego naruszenia prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op w zw. z art. 23 § 1 op poprzez nieuchylenie decyzji, w której uznano, że sprawie skarżącej uprawnione było zastosowanie szacowania oraz wskazano, że nie stanowi to rażącego naruszenia prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji niezgodnej z przepisami prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. art. 121 § 1 op, poprzez zaaprobowanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 op poprzez zaaprobowanie decyzji kończącej postępowanie, w którym niepodjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 op poprzez, nieuchylenie decyzji, w której nierozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której nieuwzględniono wniosków skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodu z okoliczności posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. z art. 200 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej przedłożonego w dniu [...] lipca 2015 r. do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wypowiedzenia się skarżącej w przedmiocie zebranego materiału dowodowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a która nie zachodzi w tej sprawie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja zapadła w ramach trybu nadzwyczajnego – stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 op. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Jego celem jest wyłącznie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 op. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Stąd istotą omawianego postępowania, jak już wyżej wskazano, nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 op. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygniecie sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911).

Przechodząc po tych uwagach wstępnych do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zarzutów naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna nie zawiera), należy wskazać, że wyliczone w art. 247 § 1 op wady decyzji przesądzające o jej nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Charakter tego postępowania determinuje, więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. W rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne postawione w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa, w istocie zmierzają do ponownej weryfikacji prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, które to postępowanie zakończyła decyzja ostateczna z [...] listopada 2009 r. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, organ podatkowy prowadząc postępowanie w trybie nadzorczym nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, gdyż działanie organu podatkowego w tym postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Natomiast WSA w postępowaniu prowadzonym wskutek skargi strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2009 r., bowiem wówczas wykroczyłby poza granice prawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącej o stwierdzanie nieważności (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09).

Strona skarżąca podnosząc we wniosku, że decyzja której nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskazała na przepisy art. 212 op. oraz art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 23 § 1 pkt 1 op.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Poznaniu, wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 op. zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwestionowana przez skarżącą decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Należy zgodzić się z powszechną oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, ze treści decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawianie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy wyjaśniono, że w ogóle nie miało miejsca naruszenie prawa. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w wyroku z 21 marca 2014 r. I GSK 1030/12, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2012 r., III SA/Po 16/12, wskazał, że "Dyrektor Izby Celnej zwracając się do T. N. pismem z [...] lipca 2011 r., czy jest jedną z osób wymienionych w art. 17 u.p.a., a następnie dwukrotnie do E. W., czy podtrzymuje odwołanie, spełnił obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy odwołanie z [...] listopada 2009 r., od decyzji Dyrektora UKS w Poznaniu z [...] listopada 2009 r. zostało skutecznie wniesione. Brak potwierdzenia, że T. N. spełniał warunki do uznania go za pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi oraz brak potwierdzenia przez skarżącą odwołania uprawniał Dyrektora Izby Celnej do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie podkreślił Sąd I instancji". Natomiast problematyka prawidłowości zastosowania art. 23 § 1 op., umożliwiającego określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w zakresie podatku od towarów i usług - za tożsamy okres - była również przedmiotem oceny organów ochrony prawnej. WSA w Poznaniu wyrokiem z 28 lutego 2013 r., I SA/Po 864/12, oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. NSA wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1683/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyżej wymienionego wyroku Sądu I instancji, wskazując na prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w trybie art. 23 § 1 op. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że dokumentacja skarżącej była prowadzona nierzetelnie. Organ podatkowy wobec niemożliwości określenia opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towaru i usług. W sprawie brak było m.in. danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego, która uległa zniszczeniu w trakcie pożaru. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentów znajdujących się w Prokuraturze w Gnieźnie, co zostało udokumentowane protokołem i stwierdził, że w Prokuraturze znajdują się jedynie paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż artykułów motoryzacyjnych za styczeń 2006 r. i luty 2006 r. oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż gazu za niektóre dni września 2006 r. i października 2006 r., czyli z miesięcy nieobjętych zakresem postępowania kontrolnego. Ponadto stwierdzono, ze w Prokuraturze znajduje się znaczna część zwęglonych po pożarze dokumentów podatkowych, co do których z uwagi na ich stan co do zidentyfikowania, przeprowadzenie czynności kontrolnych nie było możliwe. Sąd I instancji właściwie wyjaśnił w tym zakresie, że w sprawie nie istniała dokumentacja, która pozwoliłaby na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, odstępując od oszacowania. Przeprowadzona na żądanie skarżącej analiza dokumentów znajdujących się w Prokuraturze w Gnieźnie, także nie potwierdziła, że znajduje się kompletna dokumentacja pozwalająca na określenie wielkości zobowiązania bez konieczności oszacowania podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).