Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 251/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1,  art. 14 h,  art. 121  par. 1, art. 165a  par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"X" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych i magazynowych, a następnie ich wynajmowaniu podmiotowi zajmującemu się działalnością handlową. Zdarza się, że nabywa nieruchomość z założeniem, że jej część - po dokonaniu podziału geodezyjnego - zostanie odsprzedana temu samemu podmiotowi (dalej: "kontrahent"), od którego nieruchomość została nabyta. Wraz z umową kupna nieruchomości zostaje wówczas zawarta umowa zobowiązująca do sprzedaży jej części kontrahentowi. Powyższe wynika stąd, że spółka zainteresowana jest nabyciem wyłącznie części danej nieruchomości, którą chce wykorzystać do wybudowania sklepu lub innego obiektu wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. dojazd, parking). Nieruchomość nabywana z prawnego punktu widzenia stanowi natomiast większą całość i konieczny jest jej podział, który jest możliwy jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez spółkę. Jednakże proces podziału jest długotrwały. Spółka i kontrahenci decydują się zatem na ukształtowanie transakcji we wskazany powyżej sposób (a więc nabycie nieruchomości z jednoczesnym zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży zwrotnej jej części). Wydzielona część nieruchomości nie jest nabywana przez spółkę ani w celach inwestycyjnych ani w celach handlowych. Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności tej części nieruchomości, która jest nabywana z zamiarem jej odsprzedaży - wykorzystywana jest tylko ta część nieruchomości, która po dokonaniu stosownych podziałów, pozostaje w spółce. Cena nabycia i cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2) w odniesieniu do tej części nieruchomości, która jest odprzedawana po dokonaniu stosownego podziału, są równe. Spółka po dokonaniu odsprzedaży tej części nieruchomości nie osiąga z tego tytułu ani dochodu, ani straty. Cena nabycia w odniesieniu do tej części nieruchomości oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2) znacznie odbiega od ceny, którą spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części nieruchomości. Sprzedaż zwrotna nieruchomości realizowana jest po upływie różnego czasu od daty nabycia, co zależne jest od czasu potrzebnego m.in. na podział geodezyjny nieruchomości bądź konieczność dopełnienia innych wymogów formalnych przez spółkę. Transakcje takie zdarzały się w przeszłości i niewykluczone, że spółka będzie je zawierała w przyszłości.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała trzy następujące pytania:

1. czy spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości?,

2. czy spółka, zależnie od odpowiedzi na pytanie 1 powinna rozpoznać koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze zbyciem części tej nieruchomości?,

3. Czy spółka, w związku ze zbyciem nieruchomości powinna doszacować sobie przychód podatkowy na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wniosek w zakresie pytania nr 1 i 2 został rozpatrzony w interpretacji z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...].

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest związane z pytaniem nr 3.

W kwestii powyższej (pytanie nr 3) spółka wyraziła pogląd, że nie powinna doszacować sobie przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 2012 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.". Uzasadniając stanowisko wskazała na art. 14 ust. 1 u.p.d.p., według którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast art. 14 ust. 2 u.p.d.p. wprowadza regulacje w zakresie zasad określania wartości rynkowej. Wartość tą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem spółki, sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 14 ust. 2 u.p.d.p. (podobnie jak w art. 2 ust. 5 u.p.d.p.) przesądza o tym, że określając wartość rynkową danej rzeczy, należy uwzględnić - oprócz stanu, stopnia zużycia danej rzecz), czasu i miejsca transakcji - także inne czynniki, które miałyby wpływ na cenę sprzedaży rzeczy w danych okolicznościach.

Zdaniem spółki, wartość rynkowa odsprzedawanej nieruchomości powinna zostać ustalona w szczególności przy uwzględnieniu okoliczności tej sprzedaży oraz wcześniejszego zakupu nieruchomości przez spółkę. W szczególności należy wziąć pod uwagę, że transakcja ta jest zawierana w wyniku wcześniejszego przyrzeczenia zawarcia umowy sprzedaży, gdzie określona była także cena sprzedaży. Cena sprzedaży nieruchomości odpowiada cenie, po której spółka nabyła tą część nieruchomości. W przypadku zastosowania wyższej ceny -jak wskazano powyżej - ze względu na niekorzystną sytuację kontrahentów w takich okolicznościach, do transakcji nabycia nieruchomości mogłoby w ogóle nie dojść. Zatem ogół okoliczności wskazanych przez spółkę związanych ze sprzedażą części nieruchomości na rzecz kontrahentów oraz wcześniejszym nabyciem nieruchomości przez spółkę od kontrahentów przesądza o tym, że cena odsprzedaży nieruchomości odpowiada wartości rynkowej nieruchomości, w konsekwencji nie powstaje różnica pomiędzy ceną zastosowaną w umowie, a wartością rynkową nieruchomości. W związku z powyższym, nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p. W przypadku uznania jednak, że ustalona cena sprzedaży odbiega (istotnie) od wartości rynkowej nieruchomości, zdaniem spółki, należy uznać, że zastosowanie takiej ceny jest uzasadnione całokształtem okoliczności transakcji. Okolicznościami, które w istotny sposób wpływają na samo zawarcie przedmiotowych transakcji oraz wartość nieruchomości są następujące czynniki: nabycie nieruchomości z zamiarem sprzedaży zwrotnej ich określonej części, sytuacja prawna nieruchomości - brak podziału, konieczność szybkiego działania / ryzyka pojawiające się w przypadku zwłoki, brak zgody kontrahentów na sprzedaż w przypadku zastosowania wyższej ceny w odniesieniu do części działki. Wskazane powyżej okoliczności zdaniem wnioskodawcy należy uznać za uzasadniające zastosowanie przyjętej ceny, w konsekwencji, nie zachodzą przesłanki do określania przychodu spółki w wysokości innej niż cena określona w umowie.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." ,odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania oceny czy w związku ze zbyciem nieruchomości, spółka powinna doszacować przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.p.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h O.p., przepisu art. 165a § 1 O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy przy tym podkreślić, że przepisy o charakterze materialnoprawnym regulują elementy istotne dla istnienia obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego. Przepisy te regulują kwestie takie, jak: zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania, zwolnienia, stawkę podatku. W odniesieniu do podatków, w przypadku których obowiązuje system samoobliczenia podatku, to w oparciu o przepisy materialnoprawne podatnik rozpoznaje skutki podatkowe zaistniałych po jego stronie stanów i zdarzeń, a w konsekwencji oblicza i uiszcza kwotę należnego podatku. Innymi słowy, przepisy materialnoprawne określają kto, w jakiej sytuacji (z jakiego tytułu) i w jakiej wysokości ma zapłacić podatek. Dotyczą materii podatku - samego podatku, czyli jego istoty. Skutkiem niedopełnienia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego jest - co do zasady - nieprawidłowe ustalenie kwoty należnego podatku, co wiąże się z ryzykiem odpowiedzialności podatkowej.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej'' wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Stosownie do art. 14 ust. 2 wskazanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn. które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 u.p.d.p.).

Zatem w razie zakwestionowania przez organ podatkowy wielkości przychodu wynikającego z ceny sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, organ ten zobligowany jest do ściśle określonej procedury, zmierzającej do ustalenia wartości sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast ust. 2 art. 14 u.p.d.p. definiuje "wartość rynkową", natomiast ust. 3 – reguluje zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Regulacje art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.p. nie dotyczą zatem zasad ustalania ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych przez strony umowy. Przepisy regulują wyłącznie sposób określenia przychodu powstającego u zbywcy z tytułu tej sprzedaży.

Dlatego Minister Finansów nie może ocenić, czy okoliczności wskazane w treści wniosku uzasadniają konieczność doszacowania przychodu spółki. Dokonanie takich ustaleń wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Kompetencje w tym zakresie zostały przyznane odrębnym organom podatkowym -urzędom skarbowym w ramach ich właściwości rzeczowej. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji nie jest zobligowany do ustalania stanu taktycznego poprzez postępowanie dowodowe, aby następnie na podstawie ustaleń tego postępowania zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego. organ ten jest uprawniony w ramach wydawania interpretacji do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działalności podatnika, w tym badania istnienia "uzasadnionej przyczyny*' dla której cena sprzedaży określonej w sprawie nieruchomości znacznie odbiega od jego wartości rynkowej, a w konsekwencji spółka winna doszacować sobie przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.p. Ponieważ żądanie spółki we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w O.p., zatem odmowa wszczęcia postępowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., jest uzasadniona.

W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia i wszczęcie postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśniła, że nie wnioskowała o zbadanie stanu faktycznego , tak jakby to robił organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, a jedynie wnioskowała o przedstawienie interpretacji podatkowej konkretnego przepisu w indywidualnej sprawie (art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p.). Organ winien wydać interpretację indywidualną, w której oceniłby, czy skonkretyzowane przez spółkę przyczyny stanowią przyczyny, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, uzasadniające odbieganie zastosowanej ceny wartości rynkowej. Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, w tym szczególności zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Natomiast pozostawienie przedmiotowego zapytania bez odpowiedzi przeczy wyraźnie tym zasadom. Zatem na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy powinien ocenić prawidłowość stanowiska spółki, a nie czyniąc tego naruszył art. 14b § 1 O.p.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] na podstawie 14b § 1 i § 6, art. 216 § 1 w związku z art. 14h, art. 165a, art. 220, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając postanowienie organ podatkowy stwierdził, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 O.p. oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia więc postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV O.p. Granice postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wyznaczone przepisami proceduralnymi oraz rozumienie istoty interpretacji nie pozwalają organowi podatkowemu na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionych okolicznościach, w związku ze zbyciem nieruchomości, spółka powinna doszacować sobie przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.p., gdyż wymaga to szczegółowej analizy danej transakcji, a to wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Procedura w zakresie możliwości weryfikacji dla celów podatkowych zawieranych przez podatników umów w odniesieniu do ceny ustalonej przez strony, zawarł stosowne rozwiązania w tym zakresie w art. 14 u.p.d.p. Z niniejszych regulacji wynika więc jasno, że prawo do zastosowania opisanej w nich procedury odnośnie ustalenia zasadności przyczyn, w przypadku ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej - ma organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne. Zatem zajęcie przez organ dokonujący interpretacji stanowiska w zakresie dokonania oceny (zbadania) "uzasadnionych przyczyn" przedstawionych we wniosku w kontekście doszacowania przychodu spółki, powodowałoby ograniczenie ustawowego prawa wynikającego z art. 14 u.p.d.p. Organ w trybie art. 14b O.p. nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte we wniosku. Zgodnie z przepisami dotyczącymi reguł wydawania indywidualnych interpretacji organ dokonuje urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie jest zobligowany do ustalania "właściwego" stanu faktycznego. Wydając interpretacje indywidualne nie może poprzez wykładnię prawa podatkowego wpływać na kształt obowiązków zarówno podatnika, jak i naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Wydając interpretację w przedmiotowej sprawie, organ arbitralnie przesądziłby o zaistnieniu bądź nie "uzasadnionej przyczyny" dla której cena sprzedaży określonej w przedmiotowej sprawie nieruchomości znacznie odbiega od jej wartości rynkowej, co w świetle przepisu art. 14 u.p.d.p., jak również przepisów O.p. dotyczących interpretacji indywidualnych - jest niedopuszczalne. W konsekwencji, nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało na podstawie prawa i było postępowaniem starannym, merytorycznie poprawnym, traktującym równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, co nie przeczy zasadzie zaufania do organów podatkowych. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r. i nakazania organowi podatkowemu wydania interpretacji. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, mimo złożenia przez spółkę ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji w indywidualnej sprawie;

- art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie - i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania w zakresie interpretacji przepisów podatkowych - na skutek błędnego uznania, że istniały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania;

- art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h tej ustawy, poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że bezpodstawne jest przyjęcie przez organ, że spółka wniosła o ustalenie "właściwego" stanu faktycznego, bowiem wnosiła o interpretację konkretnego przepisu prawa podatkowego w świetle szczegółowego przedstawionego przez spółkę opisu sprawy. Nie wnosiła również o przeprowadzenie postępowania podatkowego, gdyż oczekiwała uzyskania odpowiedzi, czy wskazane przez spółkę przesłanki mogą stanowić "uzasadnione przyczyny", o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.p. W niniejszej sprawie nie można także mówić, że dokonanie przez organ podatkowy oceny i wykładni pojęcia "uzasadnionych przyczyn" będzie ograniczało ustawowe prawa organów podatkowych do stosowania procedury ustalającej zasadność przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej, wynikające z art. 14 u.p.d.p. W konsekwencji nastąpiło naruszenie art. 165a § 1 O.p., mimo braku istnienia przyczyny do odmowy wszczęcia postępowania. W związku z brakiem wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (mimo istnienia takiego obowiązku na mocy art. 14b § 1 O.p.), w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie wobec czego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy miał obowiązek wydać interpretację indywidualną w zakresie dokonania ocen czy w związku ze zbyciem nieruchomości spółka powinna doszacować przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.p.

W opinii sądu Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., jeżeli żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności (poza brakiem legitymacji do wniesienia wniosku) uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może badać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej'' wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Dlatego, nie zawsze samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, jest wystarczające do uzyskania interpretacji.

Niektóre przepisy prawa podatkowego z istoty swej mogą być zastosowane tylko w postępowaniu podatkowym "zwykłym", związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ zastosowanie ich wymaga oceny konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś wykładni treści przepisu prawa. Innymi słowy, rozwiązania niektórych zagadnień, aczkolwiek unormowanych przepisami prawa podatkowego, nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2411/12 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA") wskazał przykłady, w których interpretacja nie mogłaby zostać wydana. Stałoby się tak np. gdyby zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy była metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem było zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość, czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/09 dostępny w CBOSA). Sąd podkreślił, że chociaż przepisy prawa podatkowego przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, to ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W przeciwieństwie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych postępowanie podatkowe "zwykłe" (wymiarowe) umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Cechą wspólną powyższych przykładów jest właśnie to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, nie zaś przepis prawa.

Powyższe dotyczy także wskazanych przez skarżącą przepisów art. 14 ust.1-3 u.p.d.p.

Z przepisów tych wynika, że w razie zakwestionowania przez organ podatkowy wielkości przychodu wynikającego z ceny sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, organ ten zobligowany jest do ściśle określonej procedury, zmierzającej do ustalenia wartości sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych. Regulacje art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.p. nie dotyczą zasad ustalania ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych przez strony umowy. Przepisy regulują wyłącznie sposób określenia przychodu powstającego u zbywcy z tytułu tej sprzedaży.

Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że ocena możliwości zastosowania w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) art. 14 u.p.d.p. sprowadza się do oceny samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś wskazanych przez stronę przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu nie wystarczy samo wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczącego indywidualnej sprawy podatkowej wnioskodawcy. Zagadnienie budzące wątpliwości interpretacyjne związane z przepisem prawa podatkowego musi nadawać się do rozstrzygnięcia poprzez interpretację przepisu prawa. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia.

Zdaniem sądu Minister Finansów w postępowaniu dotyczącym interpretacji nie był zobligowany do ustalania stanu faktycznego poprzez postępowanie dowodowe, aby następnie na podstawie ustaleń tego postępowania zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zasadnie więc stwierdził, że kompetencje w tym zakresie zostały przyznane odrębnym organom podatkowym - urzędom skarbowym w ramach ich właściwości rzeczowej.

Reasumując, Minister Finansów nie mógł ocenić, czy okoliczności wskazane w treści wniosku uzasadniają konieczność doszacowania przychodu spółki. Dokonanie takich ustaleń wykraczałoby bowiem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa, które wskazały zarówno w interpretacji . Zasadą jest, że naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie można podnosić jedynie z uwagi na fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony.

W opinii sądu w rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć zastosowania argumentacja zawarta w uzasadnieniach powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, bowiem żaden z nich nie dotyczył kwestii wydania interpretacji w zakresie doszacowania przychodu na podstawie art. 14 u.p.d.p.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.