Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 88/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Prezydenta Miasta C. odmawiającą Spółce "A" z siedzibą w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2001.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że na decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty Spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła odwołanie zarzucając sprzeczność poczynionych przez organ ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym a także błędne uznanie, że budowle i grunty wyłączone przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz naruszenie przez organ pierwszej instancji:

1) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez uznanie, iż o publicznym transporcie kolejowym można mówić tylko wówczas, gdy transport ten charakteryzuje się odpowiednią dostępnością ogólną dla potencjalnych klientów,

2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł.,

3) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Odnosząc się do argumentów odwołania, Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, iż Prezydent Miasta C. nie kwestionował – odmawiając stwierdzenia nadpłaty – ani zakresu skorygowanych przedmiotów opodatkowania, ani też wartości skorygowanych budowli. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była przede wszystkim okoliczność, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku, były wykorzystywane również do innych celów niż "publiczny transport kolejowy". Za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie każdy transport osób bądź rzeczy, dokonywany na jakiejkolwiek linii kolejowej – w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jest transportem wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W szczególności za taki transport nie można uznać transportu realizowanego na potrzeby kilku podmiotów gospodarczych, bez określenia pewnego rodzaju regularności przewozów, cen, przystanków pośrednich i docelowych, jak również ogólnej dostępności do tego rodzaju przewozów dla każdej zainteresowanej tym przewozem jednostki. Podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, iż art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – przewidywał zwolnienie od podatku budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest nie tylko dokonanie wykładni publicznego transportu kolejowego, ale także ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu miało charakter "wyłączny". W ocenie Kolegium, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające dało podstawę do uznania że budowle i znajdujące się pod nimi grunty nie spełniły warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Nie zawierała także tej definicji obowiązująca w latach 2000 – 2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym. Za zasadne uznał zatem organ odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Jak wskazało Kolegium, w języku potocznym słowo "publiczny" pojmowane jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Tym samym transport należy uznać za publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". "Publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Przy czym chodzi o możliwość korzystania z tych usług przez ogół społeczności, a więc przez każdego, a nie zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych. W takim właśnie zakresie organ podatkowy odniósł się do "publiczności" transportu kolejowego, a nie jak sugerował to pełnomocnik w odwołaniu, iż transport ten mógłby być wykonywany przez jakiekolwiek osoby, w szczególności przez osoby fizyczne nie posiadające koncesji na wykonanie przewozów. W dalszej kolejności, Kolegium odwołało się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zawartej w tym orzecznictwie wykładni historycznej pojęcia "publiczny transport kolejowy", podnosząc iż w dacie uchwalenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązywała ustawa z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach, która w art. 2 ust. 2 i 3 zawierała definicję "kolei użytku publicznego" uznając, iż jest to kolej przeznaczona do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa z 1997 r. o transporcie kolejowym nie zawierała co prawda takiej regulacji, jednakże w art. 22 wyraźnie wskazano na szczególne rodzaje przewozów wykonywanych w ramach transportu kolejowego, w tym na przewozy krajowe, regionalne oraz międzywojewódzkie przewozy pasażerskie organizowane i dotowane z budżetu państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. Zadania te realizowane były na podstawie umowy zawartej pomiędzy organem jednostki samorządu terytorialnego lub ministrem właściwym do spraw transportu, a przewoźnikiem kolejowym. W świetle przepisów ustawy o transporcie drogowym, zarządca linii kolejowej miał obowiązek udostępnienia jej wyłącznie uprawnionym przewoźnikom, jednakże zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było zwolnieniem przedmiotowym i dotyczyło konkretnych budowli oraz gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Katalog zwolnień podmiotowych ujęty jest natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nie obejmuje ani zarządców linii kolejowych, ani też przewoźników. Charakter przedmiotowy zwolnienia oznacza, że konkretna budowla będzie korzystała ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy realizowany będzie na niej publiczny transport kolejowy. O tym, że działalność ma charakter publiczny przesądza zaś wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej, czyli świadczeniu usług służących zaspokojeniu stałych i bieżących potrzeb społecznych, które ze swej natury nie przynoszą zysków i wymagają dotowania bądź to z budżetu państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego. Za niezasadne uznało Kolegium twierdzenie pełnomocnika, iż o "publicznym" charakterze przesądza fakt jej udostępniania wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o udostępnianie linii kolejowych lecz o ich wykorzystywanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium podkreśliło przy tym, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnieniem zawężonym wyłącznie do niektórych budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tj. wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie wszystkich budowli udostępnionym licencjonowanym przewoźnikom. Kontynuując organ odwołał się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, w szczególności do treści art. 4 pkt 19, który zawierał w pierwotnym brzmieniu pojęcie "obowiązku służby publicznej" a po zmianie ustawą z dnia 16 grudnia 2005 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym i zmianie innych ustaw "umowy o świadczenie usług publicznych".

Jak podkreśliło Kolegium użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych słowo "wyłącznie" nie wymaga interpretacji, ponieważ jego znaczenie jest oczywiste. Według słownika języka polskiego "wyłącznie" oznacza tyle co "jedynie, tylko". W rozpatrywanej sprawie celem prowadzonego transportu jest zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie ogółu społeczeństwa, a skoro tak to zwolnienie z tytułu podatku od nieruchomości nie przysługuje. Odwołując się do akt sprawy, Kolegium wskazało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wydobywaniu [...] i [...] dla celów przemysłowych, który dostarcza do konkretnych kopalni, znajdującej się obrębie linii kolejowej. Taka sama sytuacja występowała wtedy, gdy udostępniano linię licencjonowanemu przewoźnikowi, który także wykonywał przewozy towarowe na rzecz określonych podmiotów gospodarczych. Krąg podmiotów w ramach tychże usług był przy tym zamknięty, a ponadto dzierżawca udostępniał linie kolejową w oparciu o własny regulamin, na podstawie którego konkretny przewoźnik korzystał z tras na udostępnionych odcinkach w oparciu o indywidualny rozkład jazdy, a to przeczy tezie, że transport wykonywany był w oparciu o regulamin przeznaczony dla wszystkich użytkowników. W końcowej części uzasadnienia Kolegium podniosło, iż skarżąca oparła żądanie o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie na analizie i interpretacji przepisów dotyczących transportu kolejowego, nie wykazała jednak aby realizowała na liniach publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, iż budowle i grunty wyłączone przez podatniczkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2001 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w konsekwencji, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł.,

2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wskutek jego niezastosowania poprzez uznanie, iż wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma miejsce tylko wówczas, gdy:

- usługi przewoźnika realizującego ten transport są dostępne dla ogółu społeczności, a nie zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych,

- nie ograniczają się do przewozów towarowych,

- są usługą dotowaną z budżetu w trybie art. 22 ustawy o transporcie drogowym, a obecnie usługą publiczną w rozumieniu art. 2 rozporządzenia Rady Europy nr 1191/69 z dnia 26 czerwca 1969 r. w sprawie działania państw członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze,

3 )art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł.,

3) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi, a następnie odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – wskazano, iż przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Jak zauważył pełnomocnik, w przepisach tej ustawy jak i ustawy o transporcie kolejowym nie zdefiniowano pojęcia "publiczny transport kolejowy" co czyni koniecznym dokonanie jego wykładni – kierując się zasadą rzeczywistego ustalenia sensu normy prawnej – z uwzględnieniem jej praktycznego sensu, wynikającego z zupełnej, kompleksowej i jednolitej regulacji dotyczącej transportu kolejowego. Kontynuując pełnomocnik podniósł, iż skoro zadania w zakresie transportu kolejowego mogą być w Polsce realizowane wyłącznie przez zarządy kolei i licencjonowanych przewoźników to nie może budzić wątpliwości, że każdy, a więc także publiczny transport kolejowy może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników. W ocenie pełnomocnika dokonana przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "wyłącznie" według znaczenia jakie przypisuje mu się na gruncie słownika potocznego, w oderwaniu od przepisów regulujących organizację transportu kolejowego w Polsce w roku 2001 oraz wykładni odwołującej się do przepisów obowiązujących w innej formacji ustrojowej doprowadziła do przeciwstawienia monopolistycznego przedsiębiorstwa państwowego PKP realizującego transport publiczny, przewoźnikom nieuspołecznionym realizujących transport niepubliczny. Powołując się na cele reformy prawa transportu kolejowego zainicjowanymi przepisami ustawy z 1997 r. o transporcie kolejowym oraz dostosowania polskiego prawa do wymogów Unii Europejskiej w tym Dyrektyw Parlamentu i Rady nr 2001/12 w sprawie rozwoju kolei, nr 2001/13 w sprawie koncesjonowania przedsiębiorstw kolejowych, nr 2001/14 w sprawie alokacji zdolności przelotowej infrastruktury kolejowej pełnomocnik wskazał, iż celowościowa wykładnia daje podstawę do uznania, że całość zadań transportowych gwarantowanych ustawowo tworzy publiczny system transportu kolejowego. Zarząd kolei jest na gruncie powyższego aktu określić warunki dostępu do swojej sieci i zasady korzystania w opracowanym przez niego regulaminie. Na tej podstawie przewoźnicy kolejowi na równych prawach mogą zgłaszać wnioski, a następnie zawierać umowy na korzystanie z tras wprowadzonych do rozkładu jazdy. Ustawa zapewnia wszystkim przewodnikom wolny dostęp do sieci kolejowej. Jak podniósł pełnomocnik – co do zasady, poza zwolnieniami wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów – transport kolejowy mógł być realizowany w 2001 r. przez przewoźników posiadających stosowną koncesję i tylko takim przedsiębiorcom mogły być wówczas udostępnione linie kolejowe w celu wykonywania przewozów. Odwołując się do ekspertyzy prawnej prof. B. B. z dnia [...] 2006 r. skarżąca spółka wskazała , że w sytuacji gdy podlegające prawnej klasyfikacji budowle należące do jednej kategorii podmiotów mogą być udostępniane podmiotom należącym do innej kategorii to publiczny charakter transportu może być wiązany wyłącznie z otwartością tych podmiotów, które są w stanie – w kontekście uwarunkowań prawnych dotyczących transportu kolejowego – z infrastruktury kolejowej korzystać w charakterze przewoźnika. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż poszukiwanie znaczenia pojęcia "publiczny transport kolejowy" poza prawną ustawową regulacją transportu kolejowego rażąco narusza zasady wykładni systemowej oraz narusza zasady wykładni funkcjonalnej, gdyż nie realizuje skutków zamierzonych przez ustawę, do których można zaliczyć odpowiedzialność Państw Członkowskich WE za rozwój infrastruktury w sektorze kolejnictwa. Wskazał także, iż zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie obejmuje cel publiczny, a ponadto, że art. 8 ustawy o transporcie kolejowym zwalnia grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową z opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ograniczając wpływy fiskusa, dla realizacji nadrzędnych celów publicznych jakimi jest wpływanie na rozwój infrastruktury. Pełnomocnik wskazał, iż mienie skarżącej Spółki, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spełniało wymogi wynikające z ustawy o transporcie kolejowym, gdyż miało charakter otwarty i przeznaczone było do ogółu na jednakowych i równych zasadach w celu realizacji na tych liniach przewozów kolejowych jakichkolwiek rzeczy, przeznaczonych dla jakichkolwiek odbiorców. W ocenie pełnomocnika budowle i grunty stanowiące przedmiot postępowania były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Za nieuzasadniony uznał pełnomocnik pogląd wyrażony przez Kolegium, iż dla "publicznego" charakteru transportu niezbędne jest świadczenie jednocześnie usług przewozowych rzeczy i pasażerów, gdyż określenie "publiczny" nie odnosi się do przedmiotu transportu ( rzeczy lub osób ) a do pojęcia transport. Polemizując ze stanowiskiem Kolegium odnoszącym się do zyskowności publicznego transportu, pełnomocnik podniósł, iż nie jest uprawnionym stanowisko, iż tylko transport dotowany jest transportem publicznym, gdyż taka wykładnia prowadziłaby do tego, że jedynym transportem publicznym – w świetle art. 22 ustawy o transporcie kolejowym – byłby transport pasażerski. W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do Rozporządzenia Rady z dnia 26 czerwca 1969 r. nr 1191/69 w sprawie działania Państw Członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze śródlądowej i w tym zakresie wskazał, że nie jest uzasadnione utożsamianie pojęć "usługi publicznej" z "transportem publicznym", gdyż zakres regulacji wynikający z w/w rozporządzenia i z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zasadniczo różny. W pierwszym przypadku umożliwia stosowanie przez Państwa Członkowskie cen dla przewozów pasażerskich po cenach niższych niż koszty oraz możliwość dofinansowania podmiotów świadczących te usługi, drugi zaś zwalnia z podatku od nieruchomości budowle i zajęte pod nimi grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Traktowanie jako "publicznego transportu kolejowego" wyłącznie "usługi publicznej" czyniłoby martwym przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie ma w Polsce ani jednej budowli która byłaby wykorzystywana wyłącznie na potrzeby transportu realizowanego jako "usługa publiczna". Za niezasadny uznał też pełnomocnik pogląd, iż publiczny transport kolejowy winien charakteryzować się cyklicznością i regularnością prowadzonych przewozów na podstawie rozkładu jazdy. Jak podniósł pełnomocnik ustawa o transporcie drogowym nie nakładała na ówczesny zarząd obowiązku opracowania i ogłoszenia regulaminu przyznawania i korzystania z tras na udostępnionych liniach kolejowych. Kwestia ta została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. wydanego na podstawie art. 10 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy. Rozporządzenie to obligowało zarządy kolei do opracowania i ogłoszenia w regulaminu w terminie 4 miesięcy od dnia jego wejścia w życie. Udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom odbywało się na podstawie umów cywilno – prawnych, przy czym w przypadku przewozu towarów, o sposobie realizacji transportu decydowały potrzeby odbiorców, gdyż inne rozwiązanie byłoby ekonomicznym nonsensem. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/GL 606/04 oraz pismo Ministra Infrastruktury z dnia [...] 2004 r. nr [...] pełnomocnik podniósł, iż "transport publiczny ma miejsce we wszystkich przypadkach, gdy nie można z góry zidentyfikować podmiotów uprawnionych do korzystania z niego. Krąg użytkowników pozostaje nieokreślony. Nie można ograniczyć prawa do korzystania z transportu kolejowego dla określonych podmiotów, z wyjątkiem sytuacji zawartych w ustawach". Pełnomocnik wskazał ponadto, że oparcie wykładni "publicznego transportu kolejowego" wyłącznie na wykładni literalnej i historycznej w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego, nierównego traktowania przewoźników. Podniósł, iż liczne inicjatywy podejmowane w prasie oraz różnych szczeblach administracji stały się powodem zmiany legislacyjnej, uwzględniającej w całości stanowisko skarżącej. Ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. nadała art. 7 ust. 1 pkt 1 nową treść zwalniającą od podatku budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Jak podniósł pełnomocnik, dla zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotne jest także, by dana infrastruktura kolejowa i zajęte pod nią grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Według pełnomocnika wyłączne wykorzystanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest wówczas gdy:

- nieruchomości są udostępniane uprawnionym do tego przewoźnikom, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, na równych zasadach, na ich wniosek,

- nieruchomość ta nie jest przeznaczona przez jej właściciela lub posiadacza – zarządcę na jakiekolwiek inne cele,

- nie jest ona oddana w jakiekolwiek użytkowanie, jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności nie wchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego,

- nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane przez jakiegokolwiek przewoźnika na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych na warunkach określonych w ustawie.

Nie do przyjęcia – w ocenie pełnomocnika – jest teza, iż o tym czy transport jest realizowany na cele publiczne ma decydować:

- osoba przewoźnika realizującego transport, skoro wszyscy przewoźnicy realizują transport w oparciu o taką samą koncesję potwierdzającą prawną zdolność wykonywania przewozów, w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej,

- przedmiot przewozu ( osoby, rzeczy ),

- na czyją rzecz są realizowane przewozy, skoro publiczny transport kolejowy ma realizować potrzeby ogółu, czyli wszystkich i każdego, który takie potrzeby zgłosi jednemu z przewoźników realizujących przewozy kolejowe,

- czyje potrzeby zaspakajają transportowane przez przewoźnika rzeczy – w każdym przypadku infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu,

W dalszej kolejności pełnomocnik ponownie odwołał się do treści ekspertyzy prof. B. B., podnosząc, iż nie przekroczy granic wykładni językowej hipoteza interpretacyjna, w myśl której przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia od podatku od nieruchomości budowle, wykorzystywane także przez zarządcę do transportu własnych wyprodukowanych towarów, w wyniku zawarcia umowy z ich odbiorcą. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że ta infrastruktura która była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własnego transportu wewnątrzzakładowego nigdy nie była uznana przez skarżącą Spółkę za tę, która służyła realizacji celu publicznego.

W końcowej części skargi, pełnomocnik podniósł, iż ten sam przepis stanowił o zwolnieniu z opodatkowania budowli i gruntów należących do PKP, w sytuacji, gdy wykorzystanie tej infrastruktury nie odbiegało od sposobu wykorzystania budowli przez skarżącą. Wyliczając w sposób szczegółowy działania PKP pełnomocnik uznał, iż jest to dodatkowy argument przemawiający za brakiem podstaw do wyeliminowania skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia. W konsekwencji zastosowanie wykładni przyjętej przez organy podatkowe doprowadziło do rozbieżnego traktowania PKP i pozostałych podatników, co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r.,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy z uwagi na wykazanie w nim przesłanki organ obowiązany jest do wydania decyzji, której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie rodzi takiego obowiązku w sytuacji, gdy w wyniku jego weryfikacji organ podatkowy nie stwierdził przesłanek istnienia nadpłaty. W tym przypadku organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty wskazując na brak możliwości zastosowania przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny – jakkolwiek pełnomocnik podniósł w skardze błędy w ustaleniu stanu faktycznego, jednakże odniósł je do niewłaściwej klasyfikacji gruntów, a więc de facto do niewłaściwego zastosowania normy prawnej. Stan ten zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję /funkcje/ przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama, bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy ( pismo Spółki z dnia [...] 2006 r. skierowane do Prezydenta Miasta C., pismo pełnomocnika Spółki z dnia [...] 2006 r. zaadresowane do organu podatkowego pierwszej instancji ).

Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1stycznia 2003 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a/ zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b/ są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c/ tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło poczynając od 2003 r., a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 r. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną normę niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w badanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna /POP 2000/4/106/.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej /tak wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52/.

Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18/. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne /tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 394/98/.

Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98/.

Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania /tak wyrok NSA z dnia

25 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35/.

Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania.

Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego /przesłanka pierwsza/, a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny /przesłanka druga/.

Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie – w pierwszej kolejności – "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04.

Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96, poz. 591 z późn. zm./. Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni.

Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" /a zatem także i ich tworzących ją elementów/, stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) /por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151/.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia /"publiczny"/ pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" /patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M.Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022/.

Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" /tu "transport"/ dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" /"Słownik ...", op. cit., str. 1022/.

Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach /Dz.U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 z późn. zm./. Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje /transport/ publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm./ uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje /art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej/.

W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym /art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej/. Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki.

Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 r. nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy".

Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego".

Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności.

"Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia.

Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi, o ile zatem dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty /art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej/, znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi /art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej/ udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych /art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej/ nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego".

Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i /lub/ rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne /w tym społeczne/ czy wyłącznie "niepubliczne" /w tym gospodarcze/, czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych.

Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy /np. podmioty gospodarcze/ powoduje niezasadność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Jest oczywistością, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 r. miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi /art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej/. Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową skoro prowadzi ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja /licencja/. Publiczny charakter transportu kolejowego wprost a nie pośrednio wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy.

Nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to, jakie dana linia kolejowa osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu, a nie podmiotu, a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia.

Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji /licencji/ wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy.

Dlatego też nie jest zasadna teza, że linia kolejowa /infrastruktura/ udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego w sytuacji gdy nie służy ona żadnym innym celom również wówczas gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg uprawnionych do takiego transportu, a nie wykonujących ten transport.

Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" /wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego/. Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, byłyby one – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r. sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny /niepubliczny/. Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" /ONSA 2003/1/20/.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym "nową" interpretację tej normy wywiodła – jak to wskazała – z konferencji prasowej prywatnych zarządców infrastruktury kolejowej, która odbyła się w dniu [...] 2005 r. Na konferencji tej jednym z tematów było zagadnienie dyskryminacji tych zarządców wobec prawa. Na marginesie Sąd zauważa, że już tytuł tej konferencji wskazywał na różne prawne rozwiązania w odniesieniu do zarządców linii kolejowych, skoro tematem była dyskryminacja "wobec prawa". Skarżąca – wskazując przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie wykazała, aby na liniach przez zarządzanych realizowano publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Z akt administracyjnych przekazanych sądowi wynika natomiast, że Spółka niezależnie od udostępniania linii kolejowych innym przewoźnikom do przewozu rzeczy, wykorzystywała je dla własnych komercyjnych potrzeb, w tym do przewozu [...] do [...] do "B", do punktu zdawczo – odbiorczego PKP S. – J., [...] z "C" do "D" itp. ( pismo "E" z dnia [...] 2006 r. ).

Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb.

Należy też zauważyć, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Prowadzenie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego nie dostępnego dla innych wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy.

Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby, a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów, a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary własnym transportem na swoich liniach kolejowych – linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie były to linie wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Co prawda w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego reguła dowodowa, to tym niemniej w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wywozi dla siebie korzystne skutki podatkowe. Zapewne takim skutkiem jest uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania ( 11 lutego 1998 r. sygn. I SA/Ka 1173/96 ). Należy zauważyć, że na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] 2006 r. obejmującego kwestię wyjaśnienia pięciu zagadnień istotnych dla zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, Spółka przedłożyła wspomniane już pismo "E" Sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz zestawienie środków trwałych i budowli zwolnionych z opodatkowania. W piśmie przewodnim – odnosząc się m.in. do zagadnienia "wyłączności" pełnomocnik podniosła "usługi świadczone przez podatniczkę niewątpliwie były skierowane do nieograniczonego kręgu osób", a "infrastruktura nie była w 2001 r. wykorzystywana wyłącznie lub równocześnie na cele inne niż publiczny transport kolejowy". Ujmując rzecz inaczej skarżąca Spółka – potwierdzając okoliczność wykorzystywania linii kolejowych dla własnych celów gospodarczych, w tym do przewozu własnych towarów, uznała – posiłkując się w tym przedmiocie ekspertyzą prawną – że linie te i tak wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Skarżąca nie wykazała, by na liniach będących w jej zarządzie realizowano wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, wynika wniosek wprost przeciwny, a więc taki, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych, a skoro tak to nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu publicznego. Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że z przedmiotowego zwolnienia korzystają budowle i grunty wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb transportu publicznego, a skoro tak to nie korzystają z tego zwolnienia te budowle i grunty, które wykorzystywane są także dla własnych potrzeb zarzucającego linią kolejową. Wnioskując a contrario, z treści tego przepisu wynika, że wyłączność publicznego charakteru transportu jest zachowana tylko wtedy, gdy zarządzający linią kolejową udostępnia ją uprawnionym podmiotom do przewozu osób lub rzeczy, a nie wtedy gdy sam korzysta z tej linii jako przewoźnik i wykorzystuje ją także dla własnych potrzeb w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanym przypadku, zarówno zarządzanie liniami kolejowymi, jak i wykonywanie funkcji przewoźnika należało do przedmiotu działalności skarżącej. Słowo "wyłącznie" dotyczy tylko transportu publicznego, a nie transportu wykonywanego dla własnych celów gospodarczych, a skoro tak to wykonywanie przewozów towarowych zarówno dla własnych potrzeb, jak i na rzecz innych podmiotów, nie spełnia przesłanki wyłączności.

Jest bowiem rzeczą bezsporną, że w takim przypadku przewoźnik nie świadczy usługi transportowej na rzecz innego podmiotu, a dokonuje transportu rzeczy własnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a skoro tak, to linia, którą zarządza nie jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Konkludując, w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomości skarżącej nie byłyby wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek wyłączności nie został dochowany. Okoliczność ta, stanowiła w ocenie składu orzekającego, przeszkodę w zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, bowiem z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost zasada wyłączności wykorzystywania nieruchomości dla celów publicznego transportu kolejowego.

Dlatego też żądanie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego skoro nadpłata nie zaistniała.

Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.