Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 605/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 , art. 64 i art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par.4 ust. 1 pkt 2 ust. 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi PHU W. sp. jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 605/09

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...],

utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], określającą R. z W. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja 2004 roku do grudnia 2004 roku w łącznej kwocie 182.437,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne : w okresie objętym postępowaniem spółka prowadziła działalność handlową obejmującą między innymi sprzedaż detaliczną na stacji paliw w L. , przy ul. S. , czterech rodzajów paliw tj. etylinę U5, etylinę Pb 95, olej napędowy ON oraz olej opałowy OOL. W wyniku wszczętego postępowania kontrolnego w ww. firmie za okres od maja 2004 roku do grudnia 2004 roku - stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się podatnika

z podatku akcyzowego. Organ przy czynnościach kontrolnych wziął pod uwagę przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym tj. art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5.

W trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania,

współwłaściciel spółki – A. W. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony.

W wyniku uwzględnienia odwołania strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , rozpoznając sprawę ponownie, (uwzględniając zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] roku,) na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 roku w łącznej wysokości 182.437,00 PLN.

Ustalono, iż sprzedaż paliwa osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz podmiotom gospodarczym, spółka ewidencjonowała przy użyciu dwóch kas fiskalnych, znajdujących się na stacji paliw w L.. Spółka wyjaśniła, iż w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT do kopii faktury dołączono oryginał paragonu fiskalnego, lecz w pojedynczych przypadkach miała miejsce sprzedaż paliw udokumentowana fakturami VAT z ominięciem kas fiskalnych.

Ustalono, że w roku 2004 spółka prowadziła ewidencję magazynową towarów handlowych, w tym paliw, metodą wartościową według rzeczywistych cen zakupu netto, zaliczając ich wartość bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie paliw było ustalane co kwartał, na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych. Spółka nie przedłożyła "śródrocznych" spisów z natury twierdząc, że dane te zostały wykasowane na skutek wadliwego działania i częstych awarii systemu komputerowego. W związku z czym strona przedłożyła jedynie arkusze spisowe z natury towarów handlowych sporządzone na koniec roku 2003 oraz 2004.

Według wyjaśnień strony paliwo przechowywane było przede wszystkim w 4 zbiornikach jedynie sporadycznie zdarzało się chwilowo przechowywać paliwo w cysternie samochodowej. Ponadto dodała, że w okresie objętym kontrolą nie miały miejsca żadne awarie instalacji paliwowych lub wycieki paliw.

W celu zweryfikowania prawidłowości obrotu paliwami w 2004 roku zestawiono w formie ilościowej ewidencji magazynowej chronologicznie źródłowe dowody zakupu oraz sprzedaży. W rozliczeniu tym odnotowano istotne różnice pomiędzy faktycznymi ilościowymi stanami magazynowymi paliw na dzień 31 grudnia 2004 roku, a stanami paliw wykazanymi na ten sam dzień przez spółkę w inwentaryzacji rocznej.

Wskazano, iż w tej kwestii strona podniosła, że nabywała paliwa w rafinerii w ilości ustalonych dla temperatury referencyjnej +15°C. Ponieważ średnioroczne temperatury w Polsce kształtują się co do zasady poniżej +15°C, faktyczny zapas paliwa w zbiorniku mógł istotnie różnić się "pozornie" od zapasu wynikającego

z dokumentów zakupu i sprzedaży – na niekorzyść stacji paliw. W ocenie Spółki, "pozorne" zmiany objętości paliw wywołane zmianami temperatury należy wyeliminować dokonując przeliczenia paliw dla temperatury standardowej +15°C, uwzględniając sezonowość obrotu paliwami, odmienną w okresie letnim i zimowym.

Przy rozliczeniu rocznego ilościowego obrotu paliwami za rok 2004, organ l instancji uwzględnił wyżej przytoczone stanowisko spółki oraz uwzględnił maksymalne dopuszczalne ubytki naturalne, powstałe "przy przyjęciu" paliwa, przewozie oraz magazynowaniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585).

Organ l instancji wskazał, iż początkowo strona zdecydowanie zaprzeczała by dokonywała sprzedaży paliw poza ewidencją, Potwierdziła tą sprzedaż dopiero po okazaniu przez kontrolujących pełnego rozliczenia ilościowego stanów paliw za rok 2004. Wówczas spółka ujawniła siedemdziesiąt dodatkowych oświadczeń nabywców, wskazujących na sprzedaż oleju opałowego poza ewidencją w łącznej ilości 98.880 dm3, które to oświadczenia nie były dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenia te nie zawierały numeru ani daty wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży. W tym miejscu strona wyjaśniła, że nie posiada faktur lub paragonów fiskalnych zawiązanych z tą sprzedażą.

Wskazani w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego poza ewidencją, przesłuchiwani na tę okoliczność potwierdzili dokonywanie zakupów OOL na własne cele grzewcze. Organ podkreślił, że żaden z nich nie okazał jednak choćby jednego dowodu zakupu lub zapłaty. Żaden z nich nie pamiętał okoliczności dotyczących konkretnych transakcji tj. daty, ilości, ceny nabywanego oleju opałowego. Według organu powyższe zeznania potwierdziły jedynie autentyczność złożonych podpisów pod oświadczeniami. Organ zauważył, że dwa oświadczenia dostarczone przez spółkę były ewidentnie nieprawdziwe, gdyż w jednym przypadku wskazany nabywca (J. Z.) w dacie podanej na oświadczeniu już nie żył, w drugim przypadku wskazany nabywca (L. S.) w tym czasie odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G..

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zeznania świadków, jak również wyjaśnienia strony potwierdzają ustalenia kontroli wskazujące na dokonywanie w 2004 roku sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził,

iż strona przyznała, że w 2004 roku prowadziła sprzedaż oleju opałowego, której nie ujmowała w księgach rachunkowych. Tym samym przyznała, iż nie udokumentowała właściwie i rzetelnie faktycznego przebiegu zakupu i sprzedaży oleju opałowego

w trakcie 2004 roku. Organ wskazał, iż stwierdzono różnice pomiędzy faktycznymi stanami magazynowymi paliw na koniec roku, a stanami paliw wykazanymi na ten sam dzień przez spółkę w inwentaryzacji rocznej, które nie zostały prawidłowo rozliczone i odzwierciedlone w księgach. W konsekwencji czego prowadzone przez firmę księgi uznano za nierzetelne i odmówiono im mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym określono nieujawnioną przez spółkę sprzedaż oleju

przeliczoną w temperaturze +15°C - w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze oszacowania.

W związku z czym uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż podatnik nie miał prawa do obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego gdyż nie dokumentował we właściwy sposób sprzedaży oleju na cele opałowe tak jak wymagają tego przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku. Podkreślono, iż zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 ww. rozporządzenia, aby skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, podatnik sprzedający olej opałowy wymieniony w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, jest w szczególności zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numeru i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tą sprzedaż.

W przypadku niezłożenia takiego oświadczenia, zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia zgodnie, z którym jeżeli olej opałowy przeznaczony jest na cele inne niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla oleju opałowego stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - od 1.014 zł/1000 litrów do 1.141 zł/1000 litrów w zależności od zawartości siarki.

Z uwagi na to, iż w 90% spółka zakupiła olej opałowy w PKN Orlen, do rozliczenia podatku akcyzowego organ pierwszej instancji przyjął, że zawartość siarki w oleju opałowym, który został przez nią sprzedany w 2004 roku wynosiła 0,00058%. W związku z tym, iż zawartość siarki jest niższa niż wyszczególniona

w póz. 1 pkt 5 lit. b załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, dla oleju opałowego lekkiego przyjęto więc stawkę akcyzy w wysokości 1.014/1000 litrów.

Zaznaczono, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym polega na tym, że akcyza winna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu,

w ramach pierwszej transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta została wyrażona w przepisie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu pierwszej instancji warunkiem nieopodatkowania bądź opodatkowania niższą stawką kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Wobec powyższego, przy określeniu dla spółki zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym obniżono jego wysokość o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie oleju opałowego wg stawki 197,00/1000 litrów. W rezultacie łączna wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 182.437,00 zł.

Na decyzję organu pierwszej instancji w dniu [...] (data stempla pocztowego) pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie wszelkich dostępnych dowodów w sprawie; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez całkowicie dowolną ocenę dowodów; art. 23 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez

zastosowanie metody szacowania sprzedaży bez respektowania powszechnie

obowiązującego przepisu prawa; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wskazywanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji jedynie faktów mających potwierdzać stanowisko organu kontroli, bez uzasadnienia przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności; § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie

obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Jednocześnie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto na podstawie art. 200a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której ponowił zarzuty wskazane w odwołaniu, domagając się uchylenia rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszeń prawa. Organ wskazał, że wyczerpująco zebrał materiał dowodowy mimo, że wspólnik skarżącej A. W., wezwany w charakterze strony do złożenia zeznań związanych z działalnością stacji paliw w L., odmówił ich złożenia. Organ podkreślił, że nie kto inny jak właśnie ww. zna najlepiej stan faktyczny sprawy, więc zamiast niesprawdzonych hipotez powinien złożyć konkretne informacje

i wyjaśnienia w sprawie oraz potwierdzające je dowody. Organ rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie dokonał oceny nie naruszając zasad postępowania, wskazanych przez skarżącą.

Reasumując organ stwierdził, iż strona nie miała prawa zgodnie z obowiązującymi przepisami, do zastosowania obniżonej stawki podatku poprzez brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze.

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odniósł się do konkretnych zarzutów strony, na wstępie wskazując, iż stwierdzone nieprawidłowości powstały wskutek nierzetelności źródłowych dowodów zakupu paliw ponieważ potwierdzono transakcje zakupu z dostawcami, a przede wszystkim z PKN Orlen.

Organ podał, że zapas oleju opałowego ( OOL) na dzień 16 grudnia 2004 roku kształtował się na poziomie 257.194,44 dm3, więc jego przechowywanie wymagało aż pięciu pustych zbiorników - tymczasem na stacji paliw w Lipnie znajdowały się tylko cztery zbiorniki, do tego trzy wypełnione innymi paliwami. Nie ma wątpliwości, iż obok ujawnionej w księgach działalności gospodarczej spółka wprowadziła w 2004 roku do obrotu poza ewidencją OOL w ilości co najmniej 204.465,44 dm3, a sposób oszacowania wielkości tego obrotu oraz wyliczenia z tym związane są oczywiste.

Organ wskazał, że obrót towarami handlowymi poza ewidencją stwierdzony w niniejszej sprawie wywiera istotny wpływ na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Organ kierując się wyraźnymi oświadczeniami strony uznał, że powodem nieprawidłowości w rozliczeniach nie było :

1. zużycie oleju opałowego na potrzeby własne

2. ubytki naturalne ( brak udokumentowania);

3. zdarzenia nadzwyczajne,

4. pomyłki przy poborze i wydawaniu paliw,

5. kradzież ani sprzedaż z wyprzedzeniem;

6. wyciek,

7. przechowywanie paliwa u innego przedsiębiorcy;

Ponadto strona oświadczyła, że sprzedaż paliw zestawiono według wydania paliwa, a nie zapłaty, data wystawienia faktury zakupu pokrywała się z datą faktycznej dostawy paliw do zbiorników.

Konkludując, organ uznał, że spółka na dzień 16 grudnia 2004 roku powinna dysponować zapasem OOL w ilości 257.194,44 dm3. Z tego w tym dniu spółka mogła przechować w zbiorniku magazynowym zapas OOL w ilości najwyżej 52.729 dm3. Spółka nie wyjaśniła do końca, co zrobiła z OOL, którego nie mogła pomieścić w zbiorniku. Spółka przyznała, iż część tego zapasu w ilości 99.170,25 dm3 sprzedała poza ewidencją, jednakże nie wyjaśniła racjonalnie, co zrobiła z resztą zapasu OOL- przy czym nie chodzi o realny zapas w magazynie na dany dzień, ale o dynamicznie i sukcesywnie wyprzedawany jego stan zmieniający się w przeciągu roku podatkowego. W opinii organu takie zachowanie spółki pozwala zasadnie twierdzić, że cały zapas OOL ponad pojemność zbiornika magazynowego został sprzedany poza ewidencją.

Organ odnosząc się do opinii rzeczoznawcy W.M. potwierdził, iż nie neguje jego wiedzy fachowej. Niemniej jednak wskazał, ze wyliczenia rzeczoznawcy jakoby spółka posiadała niedobory OOL w ilości 6.767 dm3 są dalekie od prawdy obiektywnej, zważywszy, że spółka sama przyznała się do niedoborów oleju opałowego w ilości 99.170,25 dm3, który sprzedała poza ewidencją. Dlatego organ uznał, opinię wydaną przez eksperta spółki za sporządzoną wadliwie i nie dotyczącą istoty sprawy. Organ pomimo tego zaznaczył, że opinia ta prezentuje prawidłowy sposób przeprowadzenia standaryzacji objętości paliw płynnych do temperatury + 15°C oraz metodę ustalania wielkości ubytków naturalnych paliw płynnych powstających przy przyjmowaniu paliwa do cysterny (załadunek cysterny), podczas przewozu (transportu) paliwa, przy przyjmowaniu paliwa do zbiornika (rozładunek cysterny przy przyjęciu do magazynu) lub w czasie magazynowania paliwa. Organ podkreślił, że pozwoliło to ustalić, że metody stosowane przez organ oraz eksperta są całkowicie tożsame, aczkolwiek W.M. nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, że organy podatkowe dysponują

pełnymi wiadomościami w celu prawidłowego przeprowadzenia standaryzacji ilości paliw (w temperaturze +15°C) lub ustalenia ubytków naturalnych paliw. Organy oparły się na wiedzy wynikającej z opracowań ekspertów z branży paliwowej. Doradztwo ekspertów w tym zakresie jest bogate i skierowane do szeroko do ogółu osób zajmujących się obrotem paliwami. Niezbędna wiedza potrzebna do prawidłowego przeprowadzenia rozliczenia paliw jest podana w sposób przystępny i kompletny w opracowaniach naukowych, na których opierały się organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -zwana dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy celne zasadnie uznały, iż spółka nie mogła skorzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego a w konsekwencji, winna zapłacić stawkę właściwą dla sprzedaży oleju napędowego.

W sprawie ma zastosowanie :

1. ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym art. 4 ust. 1 pkt 3. art. 6 ust. 1 i 3 art. 11 ust. 1 art. 64, 65 ust. 1 i 2

2. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. § 4 ust. 1 pkt 2 ust. 2 ust. 5.

Odnosząc się do zakwestionowanych 70 oświadczeń, złożonych dopiero na etapie przedstawienia stronie zestawienia ilościowego zakupu i sprzedaży za rok 2004 należy wskazać, że § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 stanowi, iż : podatnik sprzedający wyroby w postaci oleju opałowego na cele grzewcze jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych

5) oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

6) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

7) datę i miejsce wystawienia oświadczenia

8) podpis składającego oświadczenie.

W przypadku niezłożenia takiego oświadczenia, zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia zgodnie, z którym jeżeli olej opałowy przeznaczony jest na cele inne niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla oleju opałowego stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - od 1.014 zł/1000 litrów do 1.141 zł/1000 litrów w zależności od zawartości siarki.

Wobec powyższego, przy określeniu dla spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obniżono jego wysokość o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie oleju opałowego wg stawki 197,00/1000 litrów. W rezultacie łączna wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 182.437,00 zł.

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie

i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Należy zgodzić się ze skarżącą, że stosownie do treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest wyczerpujące zebranie dowodów, ich weryfikacja i ocena

w celu ustalenia prawdy obiektywnej.

Jakkolwiek przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko ona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik, powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004r., FSK 78/04 i 79/04).

Tu należy podkreślić, że wspólnik spółki A.W. w [...]. odmówił składania wyjaśnień jako strona, pomimo, że był osobą odpowiedzialną za handel paliwami płynnymi i w związku z tym posiadał informacje, które pozwoliłyby na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przedstawienie dowodów.

Jak wynika z materiału dowodowego spółka sama przyznała, iż sprzedaż oleju opałowego odbywała się również poza ewidencją , tu wskazała iż jest to wielkość około 99 tys. litrów oleju. Na potwierdzenie czego spółka załączyła dopiero na tym etapie postępowania 70 oświadczeń, bez daty i numerów, oświadczając, że nie posiada do tego innych dokumentów, w postaci wymaganych paragonów fiskalnych, czy faktur. Z tego powodu oświadczeń tych nie można było " przypisać" do żadnej transakcji sprzedaży.

Dodatkowo spółka podała, że nie posiada również dokumentów magazynowych PZ, WZ za rok 2004 z uwagi na fakt, że dokumenty te były niszczone po zakończeniu roku.

Skarżąca nie posiadała kwartalnych inwentaryzacji paliw sporządzonych na: 30.03.04, 30.06.04 jak i 30.09.04 argumentując brak tych dokumentów tym, że dane te zostały wykasowane z pamięci komputera.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w tej sytuacji księgi handlowe spółki z powyższych powodów należało uznać za nierzetelne. Bowiem zapisy ksiąg handlowych spółki dotyczące rozliczenia paliw nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych a ponadto nie odzwierciedlały faktycznych stanów paliw w roku 2004.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa organy podatkowe określają podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Należy stwierdzić, że działania organów w tej kwestii były prawidłowe. Powyższe wskazuje, że księgi prowadzone przez spółkę nie zarejestrowały wszystkich zdarzeń związanych z obrotem olejem opałowym w badanym roku. Ta kwestia, jak wynika z akt sprawy, jest bezsporna.

Wszystkie wykazane powyżej nieprawidłowości musiały mieć wpływ na skutki prawno-podatkowe w postaci uznania, że skarżąca sprzedawała olej opałowy na cele inne niż opałowe a zatem nie mogła skorzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, właściwych przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze.

W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż spółka obok ilości ujawnionej w księgach działalności gospodarczej wprowadziła w 2004 roku do obrotu poza ewidencją OOL w ilości co najmniej 204.465,44 dm3.

Należy wskazać, że obrót towarami handlowymi poza ewidencją stwierdzony w niniejszej sprawie wywiera istotny wpływ na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym.

W takiej sytuacji zgodnie z uprzednio zacytowanym przepisem § 3 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia - jeżeli olej opałowy przeznaczony jest na cele inne niż opałowe, lub nie spełnia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla oleju opałowego stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - od 1.014 zł/1000 litrów do 1.141 zł/1000 litrów w zależności od zawartości siarki.

Ustawodawca wprowadzając uprawnienie podatników do skorzystania z obniżonej stawki podatku wprowadził pewne obostrzenia w postaci konieczności udokumentowania, iż była to sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. W sprawie stwierdzono, iż załączone oświadczenia posiadają wady nie pozwalające na udokumentowanie takiej sprzedaży. W związku z powyższym brak możliwości weryfikacji takich oświadczeń musi spowodować określone skutki podatkowe w postaci braku uprawnień do skorzystania z korzystnej, bo obniżonej stawki podatku.

Sąd stwierdza, że podniesione przez stronę zarzuty co do naruszenia prawa procesowego przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należy uznać za chybione.

W opinii Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowej oceny, nie naruszając zasad postępowania, o których mowa w art. 120, 121, 122, 187 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny dokonały oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 191 ), z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1) co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdza, iż organy nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.