Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 77/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 95
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. Oddział [...] w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 668/19 w sprawie ze skargi A. S.A. Oddział [...] w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.584.2018.4.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. Oddział [...] w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 668/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"),

na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. S.A. Oddział [...] w C. (dalej: "Spółka")

na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 21 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok

w całości, stawiając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

I. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu,

że świadczenie będące przedmiotem zaskarżonej do WSA interpretacji nie może zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów postanowień układów zbiorowych pracy, mimo faktu że w całości ma ono swoje źródło w zakładowym układzie zbiorowym pracy stosowanym przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że świadczenie nie podlega zwolnieniu

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

II. art. 21 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odsetki od świadczenia będącego przedmiotem zaskarżonej do WSA interpretacji nie mają charakteru akcesoryjnego i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego odrębnie

od świadczenia głównego, jako odsetki od świadczenia ze stosunku pracy.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zarzucił, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę błędnie przyjął, że świadczenie nie jest odszkodowaniem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Spór w sprawie dotyczy prawidłowej kwalifikacji świadczenia zasądzonego od Spółki na rzecz jej pracownika przez sąd powszechny, jak również odsetek wskazanych w wyroku tego sądu. Spółka stoi na stanowisku, że wobec faktu,

iż świadczenie to nie zostało w wyroku sądu określone jako wynagrodzenie, należy przyjąć, że wobec zasądzenia go po ustaniu stosunku pracy pracownika i w oparciu

o postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: "ZUZP"), w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. że stanowi ono odszkodowanie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie uznaje, że odsetki wypłacone przez Spółkę, a wynikające z tego wyroku, dzielą los świadczenia głównego i tym samym również podlegają zwolnieniu wynikającemu z tego przepisu. Z kolei według organu interpretacyjnego przedmiotowe świadczenie stanowi wynagrodzenie, albowiem nie rekompensuje szkody rzeczywistej i w konsekwencji nie znajduje do niego zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do odsetek organ uznał, że skarżąca dokonała nieprawidłowej kwalifikacji prawnej, gdyż korzystają one ze zwolnienia nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w oparciu o treść

art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem organu interpretacyjnego.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji co do bezpodstawności stanowiska Spółki. Odnosząc się do stanu sprawy przypomnieć trzeba, że pracownik Skarżącej złożył pozew do sądu

o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył, a wynikającego z postanowień ZUZP. Sąd powszechny wyrokiem zasądził od Spółki jako pozwanego pracodawcy stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami, nie określając jednak wprost jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone kwoty. Pracodawca jako pozwany realizując wyrok sądu uznał, że skoro sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, iż zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie wynikające z postanowień ZUZP. Spółka jako pracodawca

i płatnik uznała zatem, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. omawiane świadczenie z odsetkami mającymi akcesoryjny charakter korzysta ze zwolnienia podatkowego.

3.4. Przechodząc do tak zakreślonego problemu odnieść należy się do treści

art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za bezzasadny należy uznać zarzut odwołujący się

do dokonania przez WSA błędnej wykładni powyższego przepisu oraz zaakceptowania niewłaściwego jego zastosowania. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne

od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania

z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań

za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe

(lit. g). Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego

z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r. Nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Znaczenia wyrażeń użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mówiących o "odszkodowaniu" i "zadośćuczynieniu" należy zdekodować uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, publ. OTK ZU z 2000 r. Nr 5, poz. 141) wskazał,

że zwolnieniu podlegało także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07, publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być zatem rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A

z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono na tle art. 58 Kodeksu pracy, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia.

W postanowieniu z 29 marca 2013 r. o sygn. akt S 2/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli wobec tego ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom (por. np wyrok NSA z 18 września

2020 r., sygn. akt II FSK 1665/18, publ. CBOSA).

3.5. W opisie stanu faktycznego Spółka wyraźnie wskazała, że pracownik

po ustaniu stosunku prawy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. Już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") sugeruje,

że stanowiło ono element wynagrodzenia za pracę. Znajduje to uzasadnienie w ZUZP. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje zaś prawo

do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Wynagrodzenie zasadnicze jest zatem podstawowym i najważniejszym elementem wynagradzania.

Z przepisu tego wynika reguła, która sprowadza się do stwierdzenia, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, a jedyną miarą powstania prawa do zapłaty jest wykonanie pracy oraz że wynagrodzenie nie należy się, jeśli umówiona praca nie została zrealizowana (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I PK 178/18, publ. LEX nr 2687563).

Samo pozostawanie w stosunku pracy nie jest podstawą do uzyskiwania wynagrodzenia. Jeżeli pracownik nie wykonuje pracy, do nabycia przez niego prawa

do wynagrodzenia niezbędne jest istnienie przepisu szczególnego (np. art. 81 k.p.,

art. 70 § 2 k.p., art. 129 § 5 k.p., art. 188 k.p.) lub postanowienia umowy, które przyznają mu to prawo (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 marca 2021 r., sygn. akt II PSKP 15/21, publ. LEX nr 3219800). Z art. 80 Kodeksu pracy wynika jedynie reguła ekwiwalentnego wynagradzania pracownika, który jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia wyłącznie za wykonaną pracę, a za czas jej niewykonywania zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Niewątpliwie zatem z przepisu tego wynika, że w czasie świadczenia pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie obejmujące jego składniki określone

w umowie o pracę. Wyjaśnić także należy, że jeśli komentowany przepis posługuje się terminem "przepisy prawa pracy", to mimo niejednoznaczności terminologicznej z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, który rozróżnia "przepisy" i "postanowienia", należy przez to rozumieć przepisy prawa powszechnego (zawarte w ustawach i rozporządzeniach) oraz normy wynikające z autonomicznych aktów prawnych, jak układy zbiorowe pracy, regulaminy, statuty i porozumienia (por. Komentarz, K. Lewandowska, T. Lewandowski, Wynagrodzenia pracowników samorządowych, Rozdział III, Wynagrodzenie za czas niewykonania pracy, Wynagrodzenie za czas przestoju, opublikowano: WKP 2018).

Należność za czas niewykonywania pracy bywa powszechnie nazywana albo wynagrodzeniem gwarancyjnym, albo wypłatą gwarancyjną, rzadko – wynagrodzeniem socjalnym. Prawny charakter wypłat gwarancyjnych budzi pewne kontrowersje.

W doktrynie przeważa pogląd o wynagrodzeniowej ich naturze. Wypłaty gwarancyjne są kwalifikowane do wynagrodzenia za pracę sensu largo, w przeciwieństwie

do wynagrodzenia sensu stricto, tzn. przysługującego za pracę rzeczywiście wykonaną (np. Z. Salwa, Kodeks pracy..., Bydgoszcz 1997, s. 138, 140). Za zasadnością podziału wynagrodzenia za pracę na wynagrodzenie sensu stricto i sensu largo przemawia niewątpliwie czystość konstrukcyjna. Jeżeli jakiejś nazwie przypisujemy określone desygnaty, to brak tych desygnatów dla innej nazwy powoduje, że nie są one równoważnikami znaczeniowymi i nie można ich traktować synonimicznie. Dlatego pomijając uzasadnienie teoretyczne tego poglądu, wypłaty gwarancyjne trzeba traktować jako wynagrodzenie przysługujące pracownikowi wyjątkowo za pracę niewykonaną (por. M. Seweryński, Wynagrodzenie za pracę. Pojęcie, regulacja

i ustalanie, Warszawa 1981, s. 105–106). Prawo pracownika do wypłaty gwarancyjnej musi mieć w każdym przypadku konkretną podstawę prawną. Powszechny charakter mają w tym zakresie przepisy Kodeksu pracy oraz wydanego na podstawie art. 2982 k.p., rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy, a także ustawowe przepisy szczególne. Powszechność przyjętych rozwiązań nie oznacza ich zupełności. Prawo pracownika do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy może wynikać również z postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania, innego zakładowego źródła prawa pracy lub z umowy

o pracę. Pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia w całości lub w części za czas niewykonywania pracy, jeżeli był gotów do jej świadczenia, a doznał przeszkód

z przyczyn dotyczących pracodawcy lub z powodu przestoju; w przypadkach podjęcia pracy w wyniku przywrócenia do pracy – za czas pozostawania bez pracy (art. 47 zdanie pierwsze, art. 57 § 1 i 2 k.p.); za czas do upływu ustawowego okresu wypowiedzenia w razie zastosowania okresu wypowiedzenia krótszego niż wymagany (art. 49 k.p.); za czas równy okresowi wypowiedzenia w przypadku odwołania pracownika, który nie wyraził zgody na zatrudnienie przy innej pracy (art. 70 § 2 w zw.

z art. 71 k.p.); za czas powstrzymania się od wykonywania pracy i oddalenie

ze stanowiska pracy w związku z bezpośrednim zagrożeniem dla jego zdrowia lub życia albo dla zdrowia lub życia innych osób (art. 210 § 3 k.p.). Zachowuje także prawo

do wynagrodzenia pracownica w sytuacjach określonych w art. 1781 i art. 179 Kodeksu pracy. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 13 listopada 2018 r., II PK 214/17 (LEX nr 2578223), koniecznym warunkiem nabycia prawa do wynagrodzenia za pracę niewykonaną jest gotowość pracownika do wykonywania pracy, przy czym cechami charakterystycznymi gotowości pracownika do wykonywania pracy są: (1) zamiar wykonywania pracy, (2) faktyczna zdolność do świadczenia pracy, (3) uzewnętrznienie gotowości do wykonywania pracy i (4) pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Z samej istoty uzewnętrznienia wobec pracodawcy gotowości do pracy, jako jednego

z warunków istnienia owej gotowości, wynika, że jest to znane pracodawcy zachowanie się pracownika, które w danych okolicznościach obiektywnie świadczy o tym,

że pracownik jest gotów do niezwłocznego podjęcia pracy, gdy zostanie do jej wykonywania wezwany lub dopuszczony.

3.6. Z akt sprawy wynika, że były pracownik świadomie odmówił przyjęcia nowych warunków pracy, w związku z czym ustało jego zatrudnienie, a następnie złożył pozew do sądu pracy o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie wykonywał. Powoduje to, że świadczenie to nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach byłego pracownika, a wręcz było ono jego przysporzeniem. Stanowiło ono element wynagrodzenia, który nie został mu wypłacony w trakcie trwania stosunku pracy.

W związku z tym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać,

że pracownik doznał przeszkód w wykonywaniu pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a jedynie nie uzyskał w terminie wynikającym z ZUZP wynagrodzenia

za czas niewykonywania pracy, o którym stanowi zdanie drugie art. 80 Kodeksu pracy. Są to zatem "wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona", którym to sformułowaniem posługuje się ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując poprzez egzemplifikacje przychody ze stosunku pracy rozumiane jako "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne". Ponadto przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu

do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 18(3d), art. 45, art. 56, art. 94³ § 3, art. 99, art. 101² § 2 Kodeksu pracy). Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Natomiast analizowane świadczenie, zasądzone

na rzecz pracownika, jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, tj. przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wypłacone byłemu pracownikowi

na podstawie wyroku sądu pracy świadczenie należy uznać za element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

3.7. Rację zatem należy przyznać Sądowi meriti, że fakt, iż przedmiotowe świadczenie nie zostało określone jako wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala automatycznie uznać, że mamy do czynienia z odszkodowaniem. Wnioski wynikające z analizy podstawy roszczenia pracownika oraz postanowienia ZUZP prowadzą do konkluzji, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy. Tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy stosunek pracy trwał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia

dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w ZUZP. Nie spowodowało to zmiany ich charakteru. W przywołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego jasno wskazano, że przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie

z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku.

3.8. Argumentacja spółki dotycząca zwolnienia z opodatkowania odszkodowania nie może być rozstrzygana w realiach stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy bowiem wypłacone wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy nie stanowiło odszkodowania. Omawiane świadczenie należało uznać za składnik wynagrodzenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zakresie skutków wypłaty odsetek od przedmiotowego świadczenia (wynagrodzenia) zaakcentowania wymaga, że wbrew twierdzeniom Spółki wyłączenie z opodatkowania należności głównej co od zasady nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki (por. uchwała NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16). Instytucję prawną odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Wynika

z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody

i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Dodać warto, że ustawodawca zwalniając od opodatkowania także odsetki wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W świetle 481 § 1 Kodeksu cywilnego przesłanką dla roszczenia o zapłatę odsetek nie jest zatem szkoda, a jedynie opóźnienie w wykonaniu świadczenia. Podstawą prawną do zasądzenia przedmiotowych odsetek na rzecz pracownika Spółki był art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem odsetki te nie były zasądzone na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rację zatem miał Sąd meriti wskazując, że odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu od opodatkowania tylko w określonych w ustawie sytuacjach. Jako że w rozpatrywanej sprawie omawianą należność główną należało zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, uznać trzeba było, że odsetki od niej podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia. Z treści wniosku wynika, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Tym samym, wypłacone pracownikowi odsetki od zasądzonego świadczenia naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu i wypłacone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w myśl właśnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, czyli także od wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy. Z treści wniosku wynikało, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych pracownikowi Spółki została naliczona po uprawomocnieniu się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Zatem również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust.1 pkt 3 w związku

z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).