Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 918/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 99, art. 112, art. 112a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 roku skargę oddala.


UZASADNIENIE

I. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 29 marca 2018 r. znak [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), art. 99 ust. 1-3 i 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., określił K. M. (dalej: Strona, Skarżący) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 96.380,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że Strona od dnia 3 lipca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa "[...]" K. M. (dalej: firma [...]). Jako przeważający rodzaj działalności została wskazana "Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli" - (PKD) 45.31.Z. Ustalono w trakcie kontroli, że faktycznym przedmiotem działalności firmy [...] była sprzedaż zarówno hurtowa jak i detaliczna opon nieużywanych. Strona została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w dniu 19 lipca 2013 r. oraz wybrała kwartalną formę rozliczeń podatku.

Strona dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. złożyła do NUS deklarację podatkową [...], w której wykazała podatek należny [...] zł i kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. Nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowił materiał zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w F.H.U. [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r. – 31 marca 2014 r., na podstawie upoważnienia NUS z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...]

Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania o [...] zł oraz kwoty podatku należnego o [...] zł z uwagi na nieuwzględnienie w deklaracji podatkowej VAT 7K wartości sprzedaży netto w wysokości [...] zł i kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł – wynikających z faktur VAT wystawionych przez Stronę w I kwartale 2014 r. na rzecz [...] J. Ś. oraz [...] S.C.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. W zastrzeżeniach Strona podniosła, że zebrany w toku kontroli materiał jest niekompletny, a z uwagi na krótki okres postępowania nie była w stanie odnaleźć wszystkich dokumentów i złożyć wyczerpujących wyjaśnień.

Strona przedstawiła również faktury potwierdzające zakup opon od firmy [...] o wartości [...] zł (VAT [...] zł) i faktury za najem magazynu o łącznej wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Oświadczyła też, że dokonywała zakupu opon w firmie [...] Sp. z o.o., jednak nie przedstawiła w tym zakresie dokumentów źródłowych.

Po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożono korekty deklaracji VAT uwzględniającej poczynione w jej toku ustalenia.

Organ I instancji przestawił wyliczenia wynikające z dokumentów źródłowych - zestawienia faktur sprzedaży VAT okazanych przez Stronę oraz pozyskanych w toku postępowania podatkowego od jego kontrahentów, dotyczące rzeczywistych kwot nabyć, podatku naliczonego i należnego.

Wskazał, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT przez Stronę w I kwartale 2014 r. powinno przedstawiać się następująco:

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% lub 23% - [...] zł,

- podatek VAT należny - [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych – [...] zł,

- podatek VAT naliczony – [...] zł,

- nadwyżka podatku należnego nad naliczonym - [...] zł,

- kwota zobowiązania podatkowego podlegająca wpłacie – [...] zł.

W konsekwencji NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 marca 2018 r., od której Strona pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji I instancji Strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego, jak również brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co stała się oceną dowolną,

- art. 210 § O.p., w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn organ I instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży opon,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w związku z art. 1 ust. 2 , art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), poprzez nieuprawnione pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte opony wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu zarzutów Strona podniosła m.in. brak przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego J. T. na okoliczność autentycznych podpisów pod fakturami.

II. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 4 czerwca 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ani w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, gdyż zgodnie z jej zeznaniami ewidencji takiej w ogóle nie prowadziła. W złożonej w dniu 7 lipca 2014 r. deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7K nie ujęła sprzedaży wynikającej z wystawionych przez nią faktur VAT o wartości netto [...] zł i kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł na rzecz: "[...]" J. Ś. oraz "[...]" [...] s.c. Mimo oświadczenia Strony o dokonywaniu zakupu towarów od [...] Sp. z o.o., nie przedstawiła ona żadnych dokumentów dla potwierdzenia tych transakcji.

Strona w I kwartale 2014 r. wynajmowała magazyn w K. przy ul. [...] i faktury dotyczące najmu ujęła w dokumentacji podatkowej prowadzonej działalności. W dokumentacji firmy nie ujęto żadnych innych dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z działalnością jak np. koszty transportu, załadunku czy wyładunku towaru, jak również żadnych kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników. Zgodnie z oświadczeniem Strony działalność wykonywała ona sama osobiście i nie zatrudniała do pomocy żadnych osób.

Dalej DIAS przedstawił zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, na który złożyły się: dokumentacja podatkowa (faktury sprzedaży wystawione przez Stronę dla jego wskazanych wcześniej odbiorców), dokumenty bankowe (historia rachunku bankowego za okres od dnia 1 lipca 2013 r. do 31 marca 2014 r. oraz wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] dla firmy FHU [...] K. M.), a także dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej (m.in. protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, spisany w toku kontroli podatkowej w dniu 12 grudnia 2014 r.) oraz otrzymane od innych organów podatkowych (m.in. kserokopie deklaracji [...] złożonych przez [...] Sp. z o.o.). Przeprowadzono także dowody, o które wnioskowała Strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj.: przesłuchano w charakterze świadka J. T., którego podpis, jako prezesa zarządu widniał na fakturach wystawionych w 2013 r. przez spółkę [...] dla Strony, przesłuchano w charakterze świadka:

- D. K. dostawcę opon dla Strony,

- J. Ś., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...],

- W. G., nabywcę towaru od Strony.

Podjęto próby przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka P. B. oraz S. P.. Trzykrotnie podjęto próbę ponownego przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, lecz z powodu odmowy składania wyjaśnień dowodu tego nie przeprowadzono.

NUS skierował do Strony wezwania z dnia 14 kwietnia 2015 r. oraz 15 maja 2014 r. o przedłożenie dowodów mających znaczenie w sprawie, m.in. ewidencji dostaw i nabyć dla celów podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz innych dowodów mogących mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów uprawniających w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za I kwartał 2014 r., jak również nie zasygnalizowała podjęcia jakichkolwiek działań w celu skompletowania lub odtworzenia dokumentacji. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS zwrócił się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej u dostawców i odbiorców towaru od Strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie [...] J. Ś. stwierdził, że podatnik posiada i ujął w ewidencji faktury VAT od numeru [...] do [...] o łącznej wartości netto [...] zł dokumentujące nabycie towarów od Strony oraz rozliczył wynikający z nich podatek VAT w wysokości [...] zł w kwartalnej deklaracji podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, iż w 2014 r. firma [...] J. Ś. nie zatrudniała żadnych pracowników, ale dysponowała odpowiednią bazą magazynową pozwalającą na handel oponami. Zgodnie ze złożonymi do protokołu przesłuchania zeznaniami J. Ś., Strona dostarczała towar własnym transportem i na własny koszt a płatności dokonywano wyłącznie gotówką.

Wobec podmiotu [...] s.c Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową za III i IV kwartał 2013 r., w wyniku której nie stwierdził nieprawidłowości. Za I kwartał 2014 r. nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Na prośbę organu podatkowego kontrahent przesłał kopię faktury otrzymanej od Strony na sprzedaż towarów o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł).

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej Strona okazała fakturę wystawioną na jej rzecz przez [...] D. K.. Natomiast wbrew twierdzeniom o zakupie towaru z firmy [...] Sp. z o.o., faktur takich nie przedstawiono. Pomimo tego organ I instancji odniósł się w wydanej decyzji do braku możliwości odliczenia podatku z faktur od tego kontrahenta. Wobec spółki [...] nie przeprowadzono kontroli podatkowej mimo podjętych prób, gdyż w miejscu wskazanym jako siedziba, spółka nie prowadziła działalności od marca 2010 r., wysyłane wezwania nie były odbierane i nie było osób uprawnionych do działania w jej imieniu. W odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie w spółce [...] sp. z o.o. kontroli podatkowej właściwy dla niej miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, iż pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka wynajmowała pokój do końca lutego 2010 r., a następnie umowa najmu została rozwiązana. Próby nawiązania kontaktu z figurującym w KRS jako prezes zarządu spółki J. T. okazały się bezskuteczne. J. T. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu i zgodnie z przepisami prawa nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu. W związku z tym, postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. w KRS dokonano stosownej zmiany polegającej na wykreśleniu go z tej funkcji. Spółka została także wykreślona przez NUS [...] z rejestru podatników VAT.

DIAS nadmienił, że do Urzędu Skarbowego [...] były składane deklaracje podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 do marca 2014 r. podpisane nazwiskiem J. T..

W celu weryfikacji charakteru transakcji pomiędzy stronami: spółką [...] a Stroną przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz J. T. (którego podpis i pieczątka jako prezesa zarządu widnieją na wystawionych fakturach) w charakterze świadka.

J. T. w dniu 16 lutego 2016 r. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi budowlane, głównie wykończenia wnętrz. Spółkę [...] założył wspólnie z kolegą S. P. i przedmiotem jej działalności miało być świadczenie usług budowlanych, ale jego kolega zaczął zajmować się jakimś "obrotem pieniędzmi" i świadek zerwał z nim kontakty. Nie potrafił podać danych adresowych S. P.. Świadek zeznał, iż nie udzielał żadnych pełnomocnictw w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa Spółki, nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych w imieniu Spółki i nie wie, kto mógłby to robić. Poinformował ponadto, że nie handlował oponami i nie przyjmował żadnych pieniędzy w imieniu Spółki. Wiedział o istnieniu pieczątki "Prezes Zarządu [...]", ale nigdy nie widział faktur wystawionych w związku ze sprzedażą opon, i podpisy widniejące na okazanych mu fakturach wystawionych w 2013 r., a także na dowodach KP nie są jego. Firmy FHU [...] K. M. nie kojarzył.

NUS podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka S. P., lecz dwukrotnie wysłane do niego wezwanie pomimo awizowania nie zostały podjęte. Bezskuteczne okazały się próby osobistego doręczania korespondencji oraz ustalenia miejsca jego pobytu za pośrednictwem policji.

Zgodnie z wcześniej wspomnianą informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], spółka [...] Sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie posiadała osoby uprawnionej do jej reprezentowania, gdyż J. T. (jedyny wspólnik [...] Sp. z o.o.) został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu dla [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. i w konsekwencji, postanowieniem Sądu [...] z dnia 1 lipca 2013 r. został wykreślony z funkcji Prezesa Zarządu.

Strona na okoliczność współpracy ze spółką [...] oraz J. T. w dniu 12 grudnia 2014 r. zeznała, że inicjatywa nawiązania kontaktów handlowych wyszła ze strony prezesa spółki [...], który znalazł Stronę za pośrednictwem Internetu. Strona nie potrafiła wskazać, na jakich stronach w Internecie ogłaszała swoją działalność gospodarczą. Ze spółką nie zawarła żadnych pisemnych umów, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie zamówień na dostawę towaru. W sprawach związanych z dostawą opon przez [...] Sp. z o.o. kontaktowała się z J. T. oraz pracownikami jego firmy, gdy przywozili opony do jego magazynu. W okresie, w którym nie wynajmował magazynu, towar był przewożony bezpośrednio do magazynów jego odbiorców, i wówczas Strona nie była obecna przy dostawie, otrzymywała jedynie telefoniczne potwierdzenie, że towar został dostarczony. Zamówienia od swoich odbiorców Strona miała otrzymywać telefonicznie, a opony miały być odbierane przez jego kontrahentów bezpośrednio z jego magazynu. Sporadycznie miał sam go dowozić do odbiorców wynajętym busem (nie pamiętał, od kogo bus miał być wynajmowany). Zeznania w tym zakresie są sprzeczne z zeznaniami W. G. - odbiorcy opon i właściciela firm [...] W. G. i [...] [...] s.c., który do protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż towar zawsze przywoziła Strona i obecna była przy dostawach, wtedy także przekazywano faktury. Towar zamawiany był bezpośrednio u niego podczas jego wizyt w firmie. Spółki [...] świadek nie znał.

Spółki [...] nie znał również inny odbiorca opon od Strony - D. K., właściciel firmy [...]. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 maja 2016 r. zeznał, iż zamówiony towar był do niego dostarczany przez Stronę do jego magazynu, a przy transakcji obecny był P. B., który wg wiedzy świadka był wspólnikiem lub przedstawicielem firmy [...]. P. Biedrawa wraz z towarem dostarczył także fakturę i na jego ręce dokonano zapłaty gotówką. Zeznania te przeczą oświadczeniu Strony, że działalność prowadziła sama, bez niczyjej pomocy. D. K. zeznał ponadto, że w I kwartale 2014 r. dokonał sprzedaży opon na rzecz Strony i dostarczył zamówiony i opłacony przez P. B. towar do [...] miejscowości, w której firma Strony miała magazyn oraz serwis wymiany opon. D. [...] nie był w stanie powiedzieć, kiedy i od kogo zakupił towar będący przedmiotem późniejszej dostawy do firmy "[...]", gdyż kupuje towar od różnych dostawców.

Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 18 maja 2016 r. J. Ś. - właściciel firmy [...] - nabywcy opon od Strony w I kwartale 2014 r. - zeznał, że z ramienia firmy FHU [...] kontaktowali się z nim P. B. oraz Strona, a współpraca z FHU [...] została nawiązana za pośrednictwem P. B., przedstawiciela firmy [...] z K..

Organ podatkowy podjął próby przesłuchania w charakterze świadka P. B.. Dwukrotnie wysyłano wezwania do osobistego stawienia się, lecz te pomimo dwukrotnego awizowania nie zostały podjęte, bezskuteczne okazały się również próby osobistego doręczenia wezwań za pośrednictwem pracowników. Zwrócono się ponadto do organów ścigania z prośbą o ustalenie miejsca zamieszkania P. B., ale policji nie udało się tego ustalić.

Po uzyskaniu informacji podczas składania zeznań przez świadków: W. G., D. K. i J. Ś., NUS podjął trzykrotnie bezskuteczne próby ponownego przesłuchania Strony, która konsekwentnie odmawiała składania wyjaśnień.

DIAS zauważył, że podmiot mający dokonać wg Strony sprzedaży opon nie pojawił się we wskazanym, jako adres swojej siedziby, miejscu od marca 2010 roku. Od 1 lipca 2013 r. Spółka nie posiadała osób mogących ją reprezentować. Mimo twierdzeń Strony, że w okresie, kiedy nie posiadała magazynów (tj. do końca października 2013 r.), towar miał być dostarczany bezpośrednio przez [...] Sp. z o.o. do jej odbiorców, żaden z odbiorców nigdy o takim podmiocie nie słyszał. J. T. zeznał, iż nigdy nie handlował oponami i nie zna Strony. Zeznał także, iż nigdy nie podpisywał faktur ani deklaracji VAT-7 w imieniu Spółki. Strona złożyła wniosek o poddanie podpisu widniejącego na fakturach wystawionych za 2013 r. przez [...] Sp. z o.o. badaniu grafologicznemu, w celu stwierdzenia czy podpisywał je J. T., lecz organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu jako niemającego znaczenia dla sprawy.

DIAS zgodził się z powyższym stanowiskiem. Niezależnie bowiem od wyniku badań grafologicznych, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim fakt, że Strona nie posiada faktur zakupu towaru ani ich duplikatów, poza wszelką wątpliwością pozostaje, że Strona nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Następnie DIAS przytoczył przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik musi spełnić określone warunki. Jednym z tych warunków jest posiadanie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dysponowanie fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi podstawowy i formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby móc ustalić podatek z faktury niezbędne jest istnienie takiej faktury. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty.

W konsekwencji brak faktury uniemożliwia realizację prawa do odliczenia. Zarówno przepisy u.p.t.u. jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie przewidują możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, a w szczególności te dla jej rozstrzygnięcia najistotniejsze, a mianowicie to, że Strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła faktur VAT, z których miało wynikać jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych przez nią następnie przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Z czterech przedłożonych faktur odliczenie takie uznano.

Tylko kwoty wynikające z posiadanych faktur są podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, prawo odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których jeden ma charakter materialny a drugi formalny. Pierwszy polega na tym, że czynność wymieniona w art. 7 ust. 1 oraz w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. została rzeczywiście dokonana, a nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Drugi polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów lub usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji.

W ocenie DIAS do spełnienia drugiego z tych warunków dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazuje na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Tylko bowiem w ten sposób może wykazać, że taką fakturę w rzeczywistości posiadał, a tylko na podstawie faktury organ kontrolujący może określić wysokość podatku naliczonego.

Jeżeli więc organy podatkowe do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają prawo do dokonania kontroli prawidłowości rozliczenia podatku VAT, a wysokość podatku naliczonego określa się na podstawie faktur, to nie przedstawienie ich w trakcie kontroli pozwala organom wydającym decyzję w trakcie postępowania kontrolnego, czy też w postępowaniu podatkowym określić wysokość podatku naliczonego bez uwzględnienia faktur, które przez podatnika zostały uwzględnione przy składaniu deklaracji, ale w trakcie kontroli lub toczącego się postępowania nie zostały przez niego przedłożone. Brak tych faktur obciąża podatnika.

DIAS przyznał, że w wyroku z dnia 5 grudnia 1996 r. w sprawie C 85/95 John Reisdorf a Finanzamt Koeln-West (Niemcy) Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu stwierdził, że państwa członkowskie mogą w zgodzie z art. 18(1) (a) i 22(3) VI Dyrektywy VAT domagać się przedłożenia przez podatnika oryginału faktury potwierdzającej czynność zakupu towarów i usług, ale także, gdy podatnik nie posiada oryginału faktury, mogą poprzestać na przedłożeniu przez niego innych przewidzianych przez prawo krajowe dokumentów.

W prawie krajowym nie wprowadzono jednak odstępstwa od obowiązku posiadania faktury dla wykazania kwoty podatku naliczonego i jest ona jedynym dokumentem, na podstawie którego wysokość podatku może zostać obliczona.

Przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS wskazał, że skoro u.p.t.u. stanowi, że podstawą obliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT, to obowiązkiem podatnika jest jej posiadanie. Żaden przepis prawa podatkowego nie uprawnia organów podatkowych do żądania od kontrahentów kontrolowanych podmiotów wystawienia dla tych podmiotów duplikatów faktur VAT pomiędzy zbywcą a kontrolowanym. Obowiązek uzyskania duplikatów w przypadku utraty oryginałów faktur ciąży na podatniku.

Przepisy prawa krajowego, są zgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE w zakresie, w którym reguluje ona kwestie neutralności podatku VAT i określa zasady odliczania podatku naliczonego. Dla niniejszej sprawy najistotniejszy jest warunek określony w art. 178 lit. a Dyrektywy stanowiący, że w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, a więc takiego, jakie występuje w sprawie niniejszej, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do skorzystania z tego prawa podatnik musiał więc nie tylko otrzymać fakturę, ale musi ją posiadać.

DIAS wskazał, że Strona materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie określała jako niekompletny. Nie stawiając się na kierowane do niej wezwania organu podatkowego argumentowała, że stawi się dopiero wówczas, gdy organ podatkowy zgromadzi kompletny materiał dowodowy. Zdaniem DIAS zarzut ten jest całkowicie bezzasadny, gdyż to nie organ powinien był odtworzyć brakującą dokumentację podatkową Strony, lecz ona sama była do tego prawnie zobowiązana.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wyczerpująco i rzetelnie. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócono się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Strony o informacje oraz weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług i przeprowadzenie u nich czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, ściągnięto i włączono do akt materiały dowodowe z przeprowadzonych kontroli wobec kontrahentów, przesłuchano świadków, w tym J. T., reprezentującego spółkę [...], a także inne osoby: J. Ś., D. K., W. G. - nabywców opon od Strony. Podjęto także próbę przesłuchania w charakterze świadka P. B. - wskazanego przez świadków jako wspólnik lub pracownik zatrudniony przez Stronę oraz S. P. - wskazanego przez J. T. jako osoba, za której namową założył spółkę [...] i której działalność nieformalnie miał przekazać.

Organ podatkowy przeprowadził dowody, o które wnioskowała Strona, poza badaniem grafologicznym podpisu J. T. widniejącego pod wystawionymi fakturami, gdyż uznał, iż przeprowadzenie tego dowodu nie będzie miało żadnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Zarzucając organowi podatkowemu brak obiektywizmu Strona nie podała, na czym ten brak obiektywizmu miałby polegać - jakich konkretnie ustaleń nie uwzględnił organ podatkowy i które dowody pominął, dokonując oceny materiału dowodowego. Z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, nie było możliwe przesłuchanie P. B., S. P. oraz ponowne przesłuchanie Strony.

Strona w toku całego postępowania podatkowego oraz odwoławczego miała możliwość wglądu w akta sprawy i składania dowodów. Została także zawiadomiona w trybie art. 200 O.p. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i mogła wypowiedzieć się w sprawie zgromadzonego materiału.

DIAS stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że spółka [...] w rzeczywistości nie handlowała oponami, a Strona nie posiada faktur na zakup towaru, który następnie sprzedała swoim kontrahentom.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a oceny tej dokonano zgodnie z wynikającą z przepisów art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organ I instancji, dokonując oceny zgromadzonego materiału, zaprezentował dowody, na których podstawie dokonał ustaleń i którym odmówił wiary. DIAS wskazał przy tym, że zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki sposób został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w ocenie DIAS przedstawione ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.

Organ II instancji uznał, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w przepisie art. 121 § 1, gdyż o uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

III. Strona dnia 4 lipca 2019 r. złożyła skargę na ww. decyzję DIAS z dnia 4 czerwca 2019 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji wraz z zasądzeniem kosztów procesu na jej rzecz.

Decyzji DIAS Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów tożsamych jak podnoszone w odwołaniu, czego efektem zdaniem Skarżącego była nieprawidłowa subsumpcja odnośnych przepisów prawa materialnego pod stan faktyczny niniejszej sprawy, skutkiem czego przepisy prawa materialnego wskazane w treści zarzutów również zostały naruszone.

IV. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi jednocześnie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

V. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2020 r. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi, które stanowi powielenie i rozwinięcie dotychczasowo podnoszonej argumentacji. Skarżący podkreślił, że materiał dowodowy w dalszym ciągu jest niekompletny i nie pozwala na odtworzenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. Zarzucił braki w postaci niekompletnych i mało wiarygodnych zeznań J. T. oraz brak przesłuchania w charakterze świadka S. P. i P. B..

Skarżący zakwestionował uznanie przez organy statusu [...] sp. z o.o. jako podmiotu nieistniejącego, o czym jego zdaniem nie może przesądzać fakt nieprowadzenia działalności pod adresem wskazanym w dokumentach jako miejsce siedziby, czy też brak zgłoszenia do KRS zmiany zarządu.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy prawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącego podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania o [...] zł oraz kwoty podatku należnego o [...] zł z uwagi na nieuwzględnienie w deklaracji podatkowej VAT 7K wartości sprzedaży netto w wysokości [...] zł i kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł – wynikających z faktur VAT wystawionych ale nieposiadanych przez Stronę i nie przedłożonych organowi podatkowemu w trakcie kontroli, na rzecz [...] J. Ś. oraz [...] S.C.

Inaczej rzecz ujmując, zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia była prawidłowość określenia wobec Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...]zł.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że Skarżący wystawił faktury, których nie uwzględnił w rozliczeniu. Skarżący natomiast twierdzi, że organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego.

W istocie uzasadnienie zarzutów odwołania, skargi i pisma procesowego bardziej odnosi się do stanu faktycznego sprawy dotyczącej III i IV kwartału 2013 r. rozstrzygniętej przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 917/19, w której głównym przedmiotem sporu był rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, do których odnosiły się faktury wystawione przez spółkę [...] dla Skarżącego w 2013 r.

W sprawie niniejszej natomiast Skarżący w ogóle nie przedstawił faktur nabycia opon, które nawet potencjalnie mogłyby być podstawą do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest w oczywisty sposób prawidłowe i zasadne.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Bezsporne w sprawie było, że Skarżący miał w przedmiotowym okresie co najmniej dwóch odbiorców opon, to jest [...] J. Ś. oraz [...] S.C.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Również zarzut oceny materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów okazał się bezzasadny. Ocena dokonana przez organy była swobodna, a nie dowolna.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, skardze i innych pismach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść, w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom nie dał wiary (wyjaśnienia Skarżącego), z jakich przyczyn (sprzeczność z dokumentacją i zeznaniami świadków), którym dowodom dał wiarę i dlaczego, wreszcie które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (dowód grafologiczny).

Należy podkreślić, że Skarżący, ani składając zeznania w postępowaniu I instancji, ani podczas stwarzanych później przez organy podatkowe możliwości, ani w odwołaniu i skardze, ani wreszcie w uzupełnieniu zarzutów skargi, nie podał żadnych konkretnych informacji ani szczegółów dotyczących spornych transakcji i szerzej, współpracy w ramach relacji z rzekomym dostawcą opon.

Zeznania Skarżącego pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych świadków. Zaistniałych rozbieżności Skarżący nie wyjaśnił, a co najwyżej poprzestał na prostej negacji ich części. Na wysyłane do Skarżącego wezwania nie reagował.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że spółka [...] dokonała w rzeczywistości na rzecz Skarżącego dostaw kwestionowanych towarów w przedmiotowym okresie.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (faktury sprzedaży opon Skarżącego dla W. G. ([...] s.c.) oraz J. Ś. ([...] uwierzytelnione kopie rejestru sprzedaży, wyjaśnienia Skarżącego, dokumenty bankowe (historia rachunku i wyciągi), kserokopie deklaracji [...] złożonych przez [...].

Co więcej, reagując na inicjatywę Skarżącego organ I instancji dodatkowo przeprowadził wnioskowane przez niego dowody, to jest zeznania świadków J. T., D. K., W. G. i J. Ś..

Organ I instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócił się do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego o informacje oraz weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług i przeprowadzenie u nich czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, ściągnięto i włączono do akt materiały dowodowe z przeprowadzonych kontroli wobec kontrahentów, przesłuchano świadków, w tym J. T., reprezentującego spółkę [...], a także inne osoby: J. Ś., W. G. - nabywców opon od Skarżącego oraz D. K. – w 2014 r. dostawcę opon dla Skarżącego.

Organ I instancji nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy dokumentów otrzymanych od Skarżącego, lecz sam przeprowadził szereg dowodów zarówno na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez [...], jak i na okoliczność dokonywania przez [...] dostaw do firmy F.H.U [...]. Organ I instancji zbadał także, czy Skarżący dochował należytej staranności nawiązując współpracę ze spółką [...].

NUS bez powodzenia próbował również przesłuchać P. B. - wskazanego przez świadków jako wspólnik lub pracownik zatrudniony przez Skarżącego, oraz S. P. - wskazanego przez J. T. jako osoba, za której namową założył spółkę [...] i której działalność nieformalnie miał przekazać. Przy tym Skarżący również nie podał żadnych informacji adresowo-kontaktowych wnioskowanych świadków, mogących umożliwić taką skuteczną próbę, nie przedstawiał też wyczerpująco swojego stanowiska odnośnie sygnalizowanych przez NUS wątpliwości i sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach.

Należy zatem zgodzić się z oceną DIAS, że organ I instancji wykorzystał wszystkie posiadane możliwości zgromadzenia dowodów w przedmiotowej sprawie, a ewentualne braki dowodowe wynikają m.in. z braku współdziałania Skarżącego w postępowaniu.

Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, że Skarżący nie dysponuje dowodami na dostawę dla niego opon w I kwartale 2014 r., które uprawniałyby go do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku VAT.

Co więcej, z całą pewnością dostawcą Skarżącego nie była też spółka [...]. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, że podmiot ten, wystawiający dla Skarżącego faktury w III i IV kwartale 2013 r., nie dokonał dostaw opon również i w I kwartale 2014 r.

Powyższe wnioski jednoznacznie wyłaniają się z zebranego materiału dowodowego, którym Skarżący nie przeczy, albo neguje bez przedstawienia dowodów. O fakcie braku prowadzenia realnej działalności gospodarczej, a na pewno dostawy opon, świadczy cały materiał dowodowy, a nie wyłącznie nieprowadzenie działalności Spółki pod adresem rejestrowym, czy też brak wpisanych w KRS osób uprawnionych do reprezentacji Spółki. Te dwie okoliczności natomiast idealnie wpisują się w obraz zaprezentowany choćby w zeznaniach jedynego właściciela Spółki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny w pełni uzasadniał uwzględnienie w rozliczeniu dokonanym przez organ faktur nie ujawnionych przez Skarżącego w złożonej przez niego deklaracji.

Organy prawidłowo zastosowały ustaloną realną podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i kwotę podatku VAT należnego w wysokości [...] zł – wynikające z faktur VAT wystawionych przez Stronę w I kwartale 2014 r. na rzecz [...] J. Ś. oraz [...] S.C.

Organy trafnie uwzględniły też obniżenie tak ustalonego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedstawionych przez Skarżącego faktur potwierdzających zakup opon od firmy [...] o wartości [...] zł (VAT [...] zł) i faktury za najem magazynu o łącznej wartości netto [...] zł (VAT [...] zł).

Wbrew zarzutom Skarżącego zebrany w toku kontroli materiał jest kompletny, a Skarżący miał wystarczająco dużo czasu na odnalezienie wszystkich dokumentów i złożenie wyjaśnień.

Trzeba tu podkreślić, że Skarżący składając wyjaśnienia w niniejszej sprawie nie podał żadnych konkretnych informacji ani szczegółów dotyczących spornych transakcji ani szerzej pojętej kooperacji z rzekomym dostawcą opon [...], a jego zeznania pozostają w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych świadków (w tym zaproponowanych przez Skarżącego jego kontrahentów), a zaistniałych rozbieżności nie wyjaśniono, ponieważ na wysyłane wezwania Skarżący nie zareagował.

Bezpodstawny okazał się także zarzut, jakoby organy podatkowe wybiórczo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący nie powołał się na żadne konkretne okoliczności czy dowody, mające uzasadnić zarzut braku obiektywnej oceny oraz wyeksponowania tylko korzystnych dla DIAS fragmentów stanu faktycznego sprawy.

Należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły dowody, o które wnioskował Skarżący, odmawiając jedynie badania grafologicznego podpisu J. T. widniejącego pod wystawionymi w poprzednich okresach rozliczeniowych fakturami. DIAS słusznie uznał, że wobec wykazanej fikcyjności przedmiotowych faktur wystawionych w 2013 r., manifestującej się w braku realizacji dostawy towaru pomiędzy opisanymi na fakturach podmiotami, oraz brakiem posiadania przez Skarżącego faktur w I kwartale 2014 r., przeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Również zarzuty błędnej oceny (dokonanej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny), braku obiektywizmu czy prowadzenia postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel, okazały się bezzasadne. Ewidentnym przykładem rzetelnego i bezstronnego działania organów jest brak zakwestionowania faktur za najem hali magazynowej oraz zakup opon od firmy [...], co do których organy dopuściły obniżenie podatku należnego o naliczony.

Zwrócić należy uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku dochowania staranności w dokumentowaniu swoich transakcji, w tym nabywania towarów. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i materialne, a także z prawidłowej dokumentacji ponoszonych wydatków.

Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia choć nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, to jest jednym z koniecznych warunków do uznania możliwości uwzględnienia nabyć w rozliczeniu podatku VAT.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z art. 112 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jednoznacznie wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 112a u.p.t.u.

1. Podatnicy przechowują:

1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,

2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

4. Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Niewątpliwie Skarżący nie wywiązał się z wyżej opisanych nałożonych na wszystkich podatników VAT obowiązków.

Jeśli tak jak w przedmiotowej sprawie, podatnik nie dysponuje fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów faktu dokonania zakupu towarów od konkretnego sprzedawcy, w tym np. wystąpienie o duplikaty takich faktur. Warto zauważyć ponadto, że w okolicznościach niniejszej sprawy, jako że stwierdzono brak rzeczywistej działalności podmiotu, który Skarżący wskazywał jako dostawcę opon ([...]), to nawet uzyskanie duplikatów faktur dokumentujących rzekomo wykonane dostawy, nie mogło przynieść skutku uwzględnienia tychże transakcji w rozliczeniu podatku VAT.

Trzeba tu nadmienić, że w przypadku umotywowanego zakwestionowania realności transakcji, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie wszelkich możliwych alternatywnych wersji zdarzeń, odtwarzanie za wszelka cenę obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, innymi słowy ustalanie kto w rzeczywistości dostarczył Skarżącemu opony, które następnie ten sprzedawał swoim kontrahentom.

Należy powtórzyć, że materiał dowodowy okazał się w sprawie wystarczająco kompletny do rozstrzygnięcia. Zeznania [...] korespondujące z pozostałym materiałem dowodowym (prócz wyjaśnień Skarżącego) organ słusznie uznał za wiarygodne.

Brak przesłuchania w charakterze świadka S. P. i P. B. nie uniemożliwił ustalenia faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 112 i art. 112a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.