Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 361/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 6, art.21 par 1 i par 3, art.188, art.200 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 361/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., sprawy ze skarg Biura Turystycznego "S" E. N.-B., W. B. spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 stycznia 2013 r. Nr [...], [...],, [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20.212 zł (dwadzieścia tysięcy dwieście dwanaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. i orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 19 listopada 2004 r. określił Biuru Turystycznemu "S" Sp. jawna E. N.-B. i W. B. w K. (dalej: spółka lub strona skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące, po stwierdzeniu, że spółka w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 zaniżyła wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu 7% stawką VAT. Rozpoznając odwołanie spółki od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 kwietnia 2005r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organy orzekające w sprawach uznały, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług turystyki wyjazdowej. Spółka organizowała wycieczki z kompleksowym programem imprez. Z umów zgłoszeń wynikało, że podatnik jest organizatorem turystyki, przy czym umowy te zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych. Po zapłaceniu tej ceny spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał opłat za granicą w walucie obcej. Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana podatkiem. Z kolei z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości pokoi gościnnych – kwater oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych organizowanych przez spółkę. Należność za zakwaterowanie i wyżywienie miała być uiszczana w walutach obcych przez klientów spółki bezpośrednio w obiektach hotelowych lub przekazana przez spółkę. Z tytułu nienależnego wykonania tych umów organizator wypłacał uczestnikom imprez rekompensaty pieniężne nawet w przypadku uregulowania przez nich należności za te usługi poza granicami kraju, a koszty związane z wypłatą tych rekompensat zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponosiła zatem pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Zdaniem organu klienci kupowali zorganizowaną wycieczkę z kompleksowym programem imprez. W konsekwencji przyjęty przez podatnika podział wycieczki na dwa odrębne rodzaje był podziałem sztucznym i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie podatku należnego także z uwagi na opodatkowanie stawką 0% części usług turystycznych odpowiadających odpłatności przez turystów za przejazd na odcinku zagranicznym, zamiast potraktować go jako element kompleksowej usługi turystyki wyjazdowej i do całości zastosować stawkę 7%.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 945/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na powyższe decyzje. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1507/07 uchylił powyższy wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Ten z kolei wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, uchylił ww. decyzje Dyrektora izby Skarbowej wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Sąd wskazał, że w sprawach wystąpiły uchybienia natury proceduralnej polegające na niewyczerpującym zebraniu materiałów dowodowych i braku wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że zaskarżone decyzje nie wykazują w sposób należyty, które konkretnie imprezy turystyczne zostały podzielone w aspekcie przejazdu, na odcinek krajowy i zagraniczny i w efekcie kiedy należy uznać, że spółka sprzedawała tylko usługę transportową (odrębna umowa na transport), kiedy natomiast następował dojazd własny, a kiedy impreza była oferowana łącznie z transportem. Organy nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów pośrednictwa, co do oceny powyższych zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. W ocenie Sądu wystąpił brak pełnej analizy umów zawieranych z partnerami z zagranicy, którzy świadczyli sporne usługi. W szczególności organy naruszyły w sposób istotny treść art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą oraz pozbawienie jej w ten sposób możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Dotyczyło to przede wszystkim odmowy przeprowadzenia dowodów o jakie wnioskowała strona tj. przesłuchania 23 świadków (w tym uczestników spornych imprez turystycznych) na okoliczność sposobu organizacji usług turystycznych, ich przebiegu i rozliczeń z nimi związanych w 2002r. (wniosek strony: k. 155-158 akt adm.). Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, wskazując na obszerny i wystarczający zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (k. 210). W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu była niezasadna w kontekście art. 188 O.p., zwłaszcza że organy nie dokonały oceny dowodów dotyczących kontroli imprez turystycznych organizowanych w Bułgarii. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego ich przesłuchania. Sąd stwierdził w związku z tym, że organy przesądziły a priori, iż wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie stanowisko uznane zostało za przedwczesne, gdyż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które mogą poddawać w wątpliwość przyjęte przez organy ostateczne ustalenia w zakresie charakteru spornych usług turystycznych. W wyżej wskazanym wniosku dowodowym strona skarżąca wniosła również o włączenie do materiału dowodowego i dokonanie oceny szeregu dokumentów, w tym umów o organizację i świadczenie usług turystycznych w 2002r. z firmami świadczącymi sporne usługi (k.160-189). Strona złożyła także wyjaśnienia co do charakteru prawnego imprez organizowanych w Bułgarii i Chorwacji (k.190). Umowy powyższe zawierały precyzyjne zapisy w zakresie sposobu organizacji imprez, świadczenia poszczególnych usług, pobieranych prowizji, dokonywanych rezerwacji, itp., co mogło przyczynić się do dokonania właściwej oceny jakiego charakteru usługi turystyczne Spółka świadczyła. Bez tej analizy, nie było w ocenie Sądu możliwe dokonanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i przesądzenie czy Spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), czy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12). W związku z tymi uchybieniami okoliczności jakie miały być wykazane przedmiotowymi zeznaniami świadków, miały w ocenie Sądu istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i oceny w/w zagadnień.

Ponownie rozpoznając sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po raz kolejny ocenił prawidłowość rozliczeń dokonanych przez spółkę w podatku VAT m.in. za miesiące od lipca do października 2002 r. i w dniu 30 kwietnia 2010 r. wydał decyzje, którymi określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące w kwotach odpowiednio: 140.351 zł, 173.140 zł, 148.833 zł i 53.140 zł.

W odwołaniach od tych decyzji spółka podniosła, że postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej jest nieważne, gdyż nie zostało wszczęte w sposób prawem przewidziany. Należało wydać nowe postanowienie o jego wszczęciu, jako że bez tego, jego prowadzenie i zakończenie nie jest możliwe.

Po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 31 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie w tym podatku w kwotach: 139.912 zł (lipiec 2002 r.), 172.332 zł (sierpień 2002 r.), 148.349 zł (wrzesień 2002 r.) i 53.093 zł (październik). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odnośnie bezpodstawnego kontynuowania postępowania bez ponownego jego wszczęcia po wyroku uchylającym wydane wcześniej decyzje. Wskazał, że uchylenie w postępowaniu sądowym pierwotnie wydanych decyzji organu kontroli skarbowej nie niweluje ważności dotychczasowych czynności podjętych przez ten organ, w tym skuteczności wszczęcia postępowania. Nie istniała zatem konieczność, a nawet możliwość, ponownego wszczynania postępowania kontrolnego skoro toczyło się postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 22 marca 2004 r. Istniała jedynie potrzeba jego zakończenia.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że meritum spraw dotyczy usług, które polegały na organizacji imprez turystycznych, tj. zagranicznych wczasów pobytowych oraz wycieczek objazdowych do różnych krajów europejskich (Bułgaria, Chorwacja, Czarnogóra, Grecja, Hiszpania, Słowacja, Węgry, Włochy). Szczegóły oferty w tym zakresie Biuro Turystyczne "S" przedstawiało w katalogu, w którym min. wskazano, że cena imprezy obejmuje co do zasady zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę pilota i rezydenta, ubezpieczenie oraz przejazd autokarem, przy czym turyści mieli możliwość wyboru czy skorzystają z transportu oferowanego przez organizatora czy też przejazd zorganizują sobie we własnym zakresie. Ceny imprez podawane były dwuczłonowo – część płatności w złotych a część w walucie obcej. Podawano również całkowitą cenę imprezy turystycznej w złotych, ale była to kwota obliczona w przybliżeniu, z uwagi na możliwość zmian kursów walut. W przypadku podjęcia przez klienta decyzji o uczestnictwie w imprezie podpisywano indywidualną: umowę – zgłoszenie o świadczenie usług turystycznych (gdy umowę zawierano bezpośrednio ze Spółką), umowę o udział w imprezie zorganizowanej przez BT "S." (w przypadku zawierania umowy za pośrednictwem agenta sprzedającego ofertę Spółki). Umowy-zgłoszenia określały Spółkę jako organizatora turystyki i zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych (transport – chyba że uczestnik dojeżdżał na miejsce we własnym zakresie, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W treści umów normowano też kwestie związane z zapłatą określonej należności z podziałem na kwoty w złotówkach i walucie obcej, oraz wskazywano miejsce zapłaty. Każdemu z uczestników wydawany był też dokument – voucher – który dodatkowo określał jaką kwotę w walucie obcej ma on zapłacić za granicą. Po zapłaceniu przez klienta ceny Spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał zapłaty za granicą i to nie w złotówkach lecz w walucie obcej. Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana tym podatkiem. Ponadto Spółka fakturując należności z tytułu umów na świadczenie kompleksowych usług turystycznych, z ogólnej ceny imprezy wyodrębniała wartość odpłatności za przejazd i dzieliła go na przejazd krajowy opodatkowany stawką 7% VAT i przejazd zagraniczny opodatkowany VAT wg stawki 0%. Organ odwoławczy zacytował regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.p.a.", i wskazał, że nieprawidłowe jest działanie podatnika polegające na opodatkowaniu tylko części kwot należnych z tytułu zorganizowania imprez turystycznych, tj. tylko tych które płacono bezpośrednio do Spółki, gdyż za wchodzące w skład podstawy opodatkowania z tytułu zorganizowanych imprez turystycznych uznać należało również te kwoty, które uczestnicy imprez zorganizowanych przez Biuro Turystyczne "S" płacili za granicą w walucie obcej, a które to stanowiły należności za zakwaterowanie czy wyżywienie i płacone były w wysokości wynikającej z uzgodnień dokonanych z tym właśnie polskim organizatorem wyjazdu zagranicznego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ I instancji. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje oparcie min. w następujących faktach: uczestnicy wczasów (wycieczek) zagranicznych zorganizowanych przez podatnika zawierali z nim umowy gwarantujące kompleksowe usługi turystyki obejmujące przede wszystkim zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę rezydenta, a także w wielu przypadkach przejazd i opiekę pilota; wszystkie sprawy dotyczące wycieczki uczestnicy ustalali w kraju w BT "S"; w chwili podpisania umowy uczestnicy imprez akceptowali warunki umowy, a dokonując wpłaty pilotowi wycieczki w autokarze lub w miejscu zakwaterowania za granicą, realizowali zobowiązanie wynikające z umowy o świadczenie usług turystycznych zorganizowanych przez Spółkę. Zeznania uczestników potwierdzają fakt, że nie zawierali odrębnych umów za granicą dotyczących imprezy turystycznej wykupionej od BT "S"; to Spółka ponosiła pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego, gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie przesłuchano 28 uczestników imprez organizowanych przez podatnika oraz zatrudnionego u niego pilota. Wszyscy świadkowie zeznali, że uzgodnienia co do ceny oraz elementów składowych przedmiotowych usług turystycznych dokonywane były z BT "S" i dotyczyły imprez organizowanych przez to Biuro. W związku z tym za zasadne zostało uznane stanowisko organu I instancji, który odmówił przesłuchania kolejnych świadków. Prowadzić by to mogło tylko do przedłużenia postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji szczegółowo przeanalizował sprawę z uwzględnieniem zeznań świadków oraz umów zawartych przez Spółkę z firmami zagranicznymi o zakup miejsc noclegowych i wyżywienia i stwierdził, że podatnik nie występował jako pośrednik turystyczny w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o usługach turystycznych, lecz był organizatorem imprez turystycznych, o którym mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy. Z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości miejsc noclegowych oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych "wysyłanych" przez Spółkę, a ponadto tylko strony tej umowy (a nie uczestnicy imprez) decydowali o warunkach zakupu miejsc noclegowych, wyżywienia i o ewentualnych upustach. Strony uzgodniły również sposób płatności za świadczenie usług, zgodnie z którym należność za nie winna być uiszczona w walutach obcych przez klientów Spółki co do zasady bezpośrednio kontrahentowi zagranicznemu. Nie zmienia to zdaniem organu faktu, że stroną zobowiązaną w stosunku do podmiotów zagranicznych była Spółka, a operacje te stanowiły jedynie uproszczone rozwiązanie techniczne w zakresie regulowania zapłaty przez polskiego organizatora imprezy turystycznej, a więc kwoty te powinny być również u niego obrotem (i kosztem). W konsekwencji powyższego nieuzasadnione było także wyłączenie z ogólnej ceny imprezy turystycznej odpłatności za przejazd i dzielenie go na przejazd krajowy i zagraniczny. Skoro bowiem celem działalności Spółki było zorganizowanie całościowej imprezy turystycznej, to strona rozbijając ją dla potrzeb podatku VAT na elementy składowe postąpiła nieprawidłowo.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1773/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. decyzje organu odwoławczego. Sąd za uzasadniony uznał zarzut spółki dotyczący wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w świetle wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r. Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania spraw organ podjął, zgodnie z zaleceniami Sądu, działania mające na celu min. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę 23 świadków. Strona skarżąca dodatkowo jednak wniosła pismem z dnia 1 marca 2010r. o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków: B. B. wykonującej w 2002 r. usługi pilota na jej rzecz – na okoliczność zawierania umów za granicą na usługi zakwaterowania lub wyżywienia oraz sposobu rozliczania się turystów z umów zawartych ze Spółką oraz z zagranicznymi partnerami Spółki świadczącymi omawiane usługi; A. G. i S. M. – agentów Spółki – na okoliczność zawierania umów w imieniu podatnika i charakteru tych umów w zakresie usług turystycznych w 2002 r.; K. P. – pracownika BT "S" w 2002 r. – na okoliczność zawierania umów na usługi turystyczne w 2002 r., charakteru tych umów i rozliczeń turystów z tych umów wynikających. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów stojąc na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący wyjaśnia kwestie związane z organizacją i przebiegiem imprez turystycznych oraz rozliczeniami finansowymi. W związku z tym, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia dalsze prowadzenie przesłuchań świadków. Pogląd ten został zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził natomiast, że w świetle wyżej wskazanej interpretacji art. 188 O.p. i wskazań zawartych w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. stanowisko to jest nieprawidłowe i narusza wskazany przepis w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik spraw. Sąd podkreślił, że świadkowie wskazani we wniosku dowodowym nie byli turystami, których wybrana grupa została przez organ przesłuchana, lecz osobami zawodowo związanymi ze spółką, a więc dysponującymi zupełnie innymi informacjami dotyczącymi świadczonych przez spółkę usług turystycznych, niż uczestnicy wycieczek. Upływ czasu na pewno nie jest w takiej sytuacji okolicznością dyskwalifikującą wartość zgłoszonego przez spółkę dowodu. Ich przesłuchanie jest także istotne z punktu widzenia wytkniętego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. uchybienia polegającego na niedokonaniu pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów pośrednictwa, co do oceny przedstawionych przez Sąd zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. Podkreślono również, że organ podatkowy nie może przesądzać a priori, że wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. Jest on władny nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego ich przesłuchania. Ponownie rozpoznając sprawy organ zobligowany zatem będzie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Sąd podniósł ponadto, iż nieprawidłowe jest bowiem stanowisko spółki dotyczące konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyeliminowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wcześniej wydanych decyzji przez organy obu instancji nie przekreśliło ważności postępowania, które doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. Organy po uchyleniu decyzji zobligowane były do przeprowadzenia czynności, zgodnie z zaleceniami Sądu, co nie oznaczało ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego. Zarówno analiza przepisów u.k.s., jak i O.p., którą stosuje się odpowiednio na podstawie art. 31 u.k.s. nie daje podstaw do twierdzenia, że konieczne jest wydanie nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd polecił, by w dalszym toku postępowania organy ustaliły w sposób wyczerpujący stan faktyczny, mając na względzie właściwą interpretację art. 188 O.p. oraz wskazane wcześniej źródła dowodowe. W nowych decyzjach powinny odnieść się także do podniesionych w skargach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2010 r. i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2002 r.: za lipiec w kwocie 139.912 zł, za sierpień w kwocie 172.332 zł, za wrzesień 149.349 zł i za październik w kwocie 53.093 zł.

Organ co do zasady podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wykonując wytyczne WSA w Krakowie organ przesłuchał S. M. oraz A. G. (agentów skarżącej). Do sprawy włączono protokół przesłuchania B. B. z 2003 r., którego przedmiotem były okoliczności wskazane we wniosku dowodowym spółki (z uwagi na niemożność ustalenia jej adresu i doręczenia wezwania na przesłuchanie), jak również protokoły przesłuchania S.M. i A.G.. Nie udało się natomiast przesłuchać K. P. (ze względu na jej wyjazd za granicę). Przeprowadzenie powyższych dowodów nie doprowadziło jednak do modyfikacji dotychczasowych ustaleń organu. Organ odwoławczy zauważył natomiast, że skoro w toku postępowania kontrolnego zwiększono wartość sprzedaży opodatkowanej, to w ramach weryfikacji tego rozliczenia organ winien był ocenić, czy miało to wpływ na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Analiza tego zagadnienia przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym wykazała konieczność weryfikacji rozliczenia za październik 2002 r., a w następstwie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez nieznaczne podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego względem wartości określonej w decyzji organu pierwszej instancji.

W dniu 10 lutego 2013 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) rażące naruszenie prawa: art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., które skutkuje nieważnością decyzji organów oby instancji, na skutek prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji z dnia 30 kwietnia 2010 r. przez l instancji bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego,

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 § 1 i 210 § 4, 123, 180, 188, 191,192, 199 i 200 O.p., a także art. 153 p.p.s.a. zwłaszcza na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego niezbędnego materiału dowodowego oraz niewykonania znacznej części wiążących wskazań co do zakresu ponownego (uzupełniającego) postępowania dowodowego udzielonych wyrokami: WSA w Krakowie z 18 kwietnia 2012 r. l SA/Kr 1773/10, WSA w Krakowie z 9 lipca 2009 r. l SA/Kr 660/09 oraz NSA z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1507/07.

3) naruszenie prawa materialnego:

– art. 21 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nadmiernej o 62.663 zł, gdyż kwota ta zapłacona, a więc w tej części zobowiązanie podatkowe wygasło i nie być ponownie określane,

– art. 2, art. 7 i 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. na skutek przeliczenia kwot zapłaconych w walutach obcych bez ustawowej podstawy prawnej do tego przeliczenia

– art. 2 ust. 1 u.p.t.u.p.a. na skutek naruszenia zasady terytorialności i poddania opodatkowaniu usług świadczonych za granicą,

– art. 2 ust. 3 pkt. 5 oraz art. 15 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u.p.a. na skutek nieopodatkowania usług pośrednictwa (rezerwacji) według przeciętnych cen, mimo, że były one świadczone bez pobrania należności i niezastosowania dla określenia wysokości obrotu z tych usług,

– art. 4 pkt. 2a u.p.t.u.p.a. w związku z PKWIU symbol 63.30 "usługi organizatora i pośrednika turystyki" - na skutek błędnej wykładni polegającej na pominięciu koniunkcji w określeniu tej usługi, co oznacza, że organizator turystyki jest także pośrednikiem turystyki i przyjęciu, że strona skarżąca była wyłącznie organizatorem turystyki,

– art. 6 ust. 8b pkt. 8 u.p.t.u.p.a. na skutek błędnego jego zastosowania i przyjęcia, że w tej sprawie obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie z chwilą zakończenia imprezy turystycznej, mimo, że powstaje on przede wszystkim z chwilą wystawienia faktury i faktycznie faktury takie były wystawiane. Ponadto sprzecznie z zasadami powstania obowiązku podatkowego oraz stanowiskiem zajętym dla opodatkowania tożsamych usług w 2003 r. dokonywano przeliczenia walut obcych na złote według kursu z dnia rozpoczęcia imprezy turystycznej czyli dowolnie, jeśli w ogóle uzna się, że istnieją podstawy prawne do dokonywania tego przeliczenia,

– art. 15 ust. 1 i 5 u.p.t.u.p.a. na skutek błędnego ich zastosowania i przyjęcia za obrót strony skarżącej kwot jej nienależnych, gdyż należały się i faktycznie zostały zapłacone zagranicznym firmom turystycznym - partnerom gospodarczym strony skarżącej,

– art. 39 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.p.a. oraz § 53 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania... (Dz. U. Nr. 27, poz. 268 ze zm.) na skutek ich niezastosowania do niektórych usług transportu międzynarodowego osób świadczonych przez stronę skarżącą,

– art. 3 pkt 2, 5 i 6, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 12 oraz art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm; dalej: u.u.t.) w związku z art. 758 § 1 i art. 759 k.c. - na skutek przyjęcia, że organizator turystyki nie może być zarazem pośrednikiem turystycznym i nie może z tym samym klientem zawierać umowy o imprezę turystyczną i umowy pośrednictwa w zawieraniu umowy o usługi turystyczne, lecz wyłącznie może występować albo jako organizator turystyki zawierający umowy o imprezy turystyczne albo jako pośrednik turystyczny.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2013 r. skarżąca podkreśliła, że prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że spółka nie dokonywała zakupu usług zakwaterowania i wyżywienia bezpośrednio, a jedynie pośredniczyła przy takich transakcjach zawieranych przez turystów z zagranicznymi organizatorami. W ocenie skarżącej spółki, w postępowaniu podatkowym błędnie oceniono wpływ trybu rozpatrywania reklamacji turystów na kwalifikację usług, a ponadto pominięto treść postanowień umów, które wprost wskazywały na rezerwacyjny ich charakter i rolę spółki sprowadzającą się do funkcji pośrednika. Organy podatkowe pominęły również fakt otrzymywania przez spółkę od kontrahentów zagranicznych premii za pośrednictwo oraz podniosła, że zignorowano intencje i zamiar stron analizowanych transakcji. Wreszcie podniesiono, że organy podatkowe zignorowały fakt, że stanowisko skarżącej spółki potwierdziła interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonana postanowieniem z dnia 5 marca 2007 r., nr [...].

Z kolei w piśmie z dnia 26 września 2013r. strona skarżąca podniosła, że spółka pomimo, że działała jako pośrednik w okresie od 2002 r. miała prawny obowiązek rozpatrywania reklamacji turystów. Obowiązek taki wynikał z art. 11a i 11b ustawy o usługach turystycznych. Spółka pomimo, że występowała w charakterze pośrednika spełniała także definicję organizatora turystyki i ciążył na niej prawny obowiązek rozpatrywania reklamacji. Zatem zarzut organów jakoby rozpatrywanie reklamacji przez spółkę przemawiało za brakiem możliwości uznania jej za pośrednika jest całkowicie chybiony. Powyższa odpowiedzialność ciąży bowiem na każdym przedsiębiorcy będącym organizatorem turystyki bez względu czy jest pośrednikiem czy też nie.

Na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. Sąd połączył skargi na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń wskazanych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. – I FSK 1507/07 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r. – I SA/Kr 660/09 i 18 kwietnia 2012 r. – I SA/Kr 1173/10.

Przypomnieć zatem należy, że stosowanie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Tym samym, ponowny proces decyzyjny organów musi odbywać się w warunkach związania wyrażoną przez Sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Również ponowna kontrola sądowa zaskarżonych decyzji pozostaje zawężona i odbywa się w kontekście uwzględnienia przez organ tej oceny prawnej oraz prawidłowego wypełnienia wskazań co do dalszego postępowania z uwagi na uchylenie poprzednich decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego spraw. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010r. sygn. akt II FSK 1015/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie takie sytuacje nie zaistniały. Oznacza to również, że gdyby nawet Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał odmienną ocenę od przedstawionej w poprzednich orzeczeniach, nie może wyrazić odmiennego poglądu i jest w pierwszej kolejności zobowiązany do zbadania, czy organy podatkowe wykonały zalecenia przedstawione w poprzednich orzeczeniach.

Istnieje przy tym potrzeba wskazania, jakie obowiązki w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w prowadzeniu postępowania, zostały nałożone na organy podatkowe. Na uchybienia te w pierwszej kolejności zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, że ten nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów przyjął stan faktyczny za prawidłowy. W konsekwencji nakazał ponowne rozpoznanie sprawy i ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania. Z wyroku tego nie wynikały zatem konkretne wskazania skierowane do organów podatkowych, w jaki sposób mają one prowadzić postępowanie podatkowe, w szczególności, jakie dowody mają zostać przeprowadzone. Wskazania te pojawiły się dopiero w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., w którym organy zostały zobowiązane do podzielenia imprez turystycznych na takie, które polegały jedynie na sprzedaży usługi transportowej, ustalenie kiedy natomiast następował dojazd własny, a kiedy impreza była oferowana łącznie z transportem. Następne zobowiązanie dotyczyło dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów z kontrahentami zagranicznymi, co do oceny zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. Sąd nakazał również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania 23 świadków wnioskowanych w piśmie strony z dnia 30 lipca 2004r. Z kolei w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. Sąd nakazał przesłuchanie świadków B.B., A.G., S.M. oraz K.P. We wskazanych wyrokach pojawiły się również ogólne dyrektywy związane z prowadzeniem postępowania dowodowego oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o które organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe.

Dokonując badania zaskarżonych decyzji, pod kątem wykonania wyżej wskazanych zaleceń, Sąd stwierdza, że nie wszystkie zalecenia zostały wykonane. W zaskarżonych decyzjach został dokonany podział imprez turystycznych na takie, które polegały jedynie na sprzedaży usługi transportowej, oraz na takie, w których następował dojazd własny oraz kiedy impreza była oferowana łącznie z transportem. Oznacza to, że organy wypełniły powyższe zalecenie. Wprawdzie strona skarżąca zarzuciła, że nie wyjaśniono, jak to możliwe, że mimo wyłączenia z wykazu usług transportowych świadczonych odrębnie, kwota do opodatkowania pozostała taka sama, jaka była przed sporządzeniem tego wykazu. Poza jednak takim ogólnikowym stwierdzeniem, nie zostały podane konkretne zarzuty w szczególności wskazujące na konkretne uchybienia w postaci dokonanego wyliczenia. Nie sposób zatem odnieść się do tak ogólnie sformułowanego zarzutu. Sąd stwierdza, że organy wykonały zalecenia Sądu w tym zakresie i w sposób prawidłowy przedstawiły wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wyliczenie to nie nasuwa wątpliwości. Organy dokonały również oceny umów zawieranych z zagranicznymi kontrahentami strony skarżącej. Wprawdzie strona skarżąca zarzuciła, że wyciągnięte wnioski z tych umów są nieprawidłowe, niemniej jednak zarzut ten nie mógł zostać poddany ocenie przez Sąd, gdyż jak zostanie to wskazane poniżej, organy nie wykonały pozostałych zaleceń Sądu. W konsekwencji nadal pełny materiał dowodowy nie został zgromadzony, co w konsekwencji uniemożliwia jego pełną ocenę. Sąd jest zobowiązany do kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie może natomiast ograniczać się do pewnej grupy zgromadzonych dowodów i jej oceny w oderwaniu od pozostałych dowodów. Skoro zaskarżone decyzje zostały uchylone z uwagi na uchybienia poczynione z uwagi na niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena tylko części przeprowadzonego postępowania. Niemniej jednak skoro organ wziął pod uwagę zawierane umowy z kontrahentami zagranicznymi i dokonał ich oceny, to tym samym wykonał zalecenia Sądu. Nie zmienia tego fakt, że wyciągnięte wnioski nie są zbieżne z twierdzeniami strony skarżącej. Nie jest również wykluczone, że po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego organ podatkowy w sposób odmienny oceni te dowody. Powyższe oznacza jedynie, że zalecenia Sądu w tym zakresie zostały wykonane, nie oznacza zaś, że wyciągnięte przez organ wnioski są prawidłowe. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany ponownie ocenić wskazywane przez stronę skarżącą dowody, lecz w kontekście w pełni zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ został również zobowiązany do przesłuchania 23 świadków wskazanych w piśmie strony skarżącej z dnia 30 lipca 2004r. Wykonując to zalecenie organy podatkowe przesłuchały świadków wskazanych w punktach: 1 -9, 11-13, 16 -19 i 22. Niemożliwym ze względu na stan zdrowia było przesłuchanie świadka AR.. (poz. 14). Organ podjął natomiast próbę przesłuchania pozostałych świadków wskazanych w pozycjach: 10, 15, 21 i 23, jednak pomimo dwukrotnie kierowanych wezwań, świadkowie ci nie stawili się na przesłuchanie. Za każdym razem wezwania były dwukrotnie awizowane. Odnośnie zaś świadka wskazanego w pozycji nr 20, strona skarżąca nie posiadała aktualnego adresu. Oznacza to tym samym, że istniała obiektywna niemożliwość przesłuchania tych świadków. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że również i to zalecenie Sądu zostało wykonane. Niemniej jednak odnośnie jednego ze świadków, a mianowicie J.B. (poz. 23) może pojawić się wątpliwość co do prawidłowych danych tej osoby. Strona skarżąca wskazała bowiem tę osobę, jako świadka, podając jednocześnie, że jest ona pilotem wycieczek. Tymczasem w odwołaniu od decyzji z daty 6 grudnia 2004 r. (k:1346) zostało przez stronę skarżącą podane, że wnioskowała ona o przesłuchanie w charakterze świadka pilota wycieczek J.B. Nie jest zatem wykluczone, że z winy strony skarżącej organ wzywał J. B., choć powinien wezwać J.B.. Wątpliwość ta powinna zostać wyjaśniona poprzez wezwanie strony skarżącej do podania, czy wnosi o przesłuchanie świadka o danych personalnych, jak we wniosku z dnia 30 lipca 2004r., czy też w odwołaniu z dnia 6 grudnia 2004r., ewentualnie o wyjaśnienie, czy są to dwie różne osoby.

W ocenie Sądu, nie zostały natomiast wykonane w pełni zalecenia wskazane w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r. Wyraźnie zostało w nim zaznaczone, że organ ma obowiązek przesłuchania w charakterze świadków B.B., A.G., S. M. oraz K. P. Spośród tych osób przesłuchani zostali A. G. i S.M. Organ nie przesłuchał natomiast K. P., która nie przebywała w kraju i nie planowała w najbliższym czasie powrotu. Wprawdzie podała, że stawi się na przesłuchanie po powrocie i w takim wypadku poinformuje organ o terminie powrotu. Do dnia wydania decyzji informacja taka nie pojawiła się. Oznacza to tym samym, że przeprowadzenie tego dowodu było obiektywnie niemożliwe.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja ze świadkiem B.B. Świadek została wezwana dwukrotnie celem przesłuchania, zaś przesyłka za każdym razem po prawidłowym awizowaniu była zwracana. Z kolei w dniu 30 listopada 2012 r. wpłynęło do organu pismo strony skarżącej, że "B.B. jest obecnie zameldowana .... ". Następnie w dniu 7 grudnia 2012 r. organ włączył do akt postępowania, jak podał "uwierzytelnioną kserokopię przesłuchania świadka B.B-J". Na marginesie można jedynie stwierdzić, że z włączonego protokołu przesłuchania wynika, że świadek posługuje się nazwiskiem J – B. Wreszcie pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu do organu 31.12.2012r.) pełnomocnik strony skarżącej zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka B.B-J i podał, że "prawidłowy adres świadka przekazano". Organ podatkowy dowodu tego jednak nie przeprowadził, stwierdzając w zaskarżonych decyzjach, że strona podała imię B., gdy tymczasem imię świadka to B. Brak było zatem podstaw do jej wzywania. Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione. Organ w postępowaniu odwoławczym na dzień wpływu pisma strony, w którym podano adres świadka, podejmował czynności zmierzające do przesłuchania tylko jednego świadka. Nie ulega zatem wątpliwości, że strona podała dane tego właśnie świadka o czym świadczy choćby wskazane nazwisko. Jeżeli organ miał wątpliwości, powinien wezwać stronę skarżącą do podania, czy wskazując adres miała na myśli B.B. Tym bardziej, że strona skarżąca w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. wyraźnie wskazała, że adres świadka został podany. Ponadto organ kierował wezwania do B.B., gdy tymczasem z treści protokołu jej przesłuchania wynika, że jej nazwisko to J-B.. Już choćby tego powodu organ powinien skierować wezwanie wpisując prawidłowe nazwisko świadka. Jeżeli nawet strona poda błędne dane, co "zdarza" się stronie skarżącej, zaś pomyłkę taką można zauważyć, organ powinien ją wyjaśnić. Brak wezwania świadka B.J.-B. oznacza, że organ nie wykonał wyraźnego zalecenia Sądu i już z tego powodu decyzje muszą zostać uchylone.

Nie można jednak przy tym zapominać, że w uzasadnieniach wyroków uchylających poprzednie decyzje, zawarte zostały ogólne uwagi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. Oznacza to, że jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będzie istniała konieczność przeprowadzenia innych jeszcze dowodów, aniżeli wyraźnie wskazane przez Sąd, organ był obowiązany dowody te przeprowadzić. To samo dotyczy zgłaszanych wniosków dowodowych przez stronę skarżącą. Jeżeli zatem strona zgłosiła dowód istotny, organ musiał dowód taki przeprowadzić. W niniejszej sprawie strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony W.B.. Organ jednak nie ustosunkował się do tego wniosku, lecz wydał zaskarżone decyzje. Faktem jest, że zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 12 grudnia 2012 r., organ wyznaczył termin siedmiu dni do zapoznania się z materiałem dowodowym, zaś stosowny wniosek wpłynął do organu w dniu 31 grudnia 2012 r. Niemniej jednak przekroczenie terminu wskazanego w art. 200 § 1 O.p. nie oznacza, że później złożone wnioski nie mogą zostać uwzględnione. Przepis ten nie ustanawia bowiem żadnej prekluzji dowodowej, która oznaczałaby, że strona traci po upływie tego terminu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych. Unormowania takie występują na gruncie postępowania cywilnego, jednak zostały one tam wyraźnie uregulowane. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym strona zgłosi wniosek o przeprowadzenie dowodu po upływie terminu siedmiodniowego, a przed wydaniem decyzji, organ musi wydać stosowne postanowienie dowodowe, w którym orzeknie w sprawie złożonego wniosku. Pogląd taki został między innymi wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r. (II FSK 505/10 – LEX nr 1151359), w którym stwierdził on, że brak jest w przepisach ustawy z 1997 r. – o.p. norm wprowadzających prekluzję dowodową. Zgłoszenie dowodów na daną okoliczność dopiero po upływie wyznaczonego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale przed wydaniem decyzji, nie pozwala ich pominąć.

W ocenie Sądu wniosek o przesłuchanie w charakterze strony W.B. powinien zostać uwzględniony, gdyż strona może posiadać istotne informacje w zakresie zawieranych umów. Nie można przy tym pominąć faktu, że w postępowaniu za 2003 r. dowód taki został przeprowadzony, co oznacza, że miał on znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to wprawdzie dwa odrębne postępowania, niemniej jednak ich stan faktyczny jest tożsamy.

Nie można przy tym zgodzić się twierdzeniem strony skarżącej, że organ zaakceptował przedłużenie terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin określony w omawianym przepisie jest terminem ustawowym, co oznacza, że nie może być zmieniany zarówno z woli organy, jak i strony. Jeżeli nawet pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że złoży pismo w późniejszym terminie, nie oznacza to, że doszło do przedłużenia tego terminu. Sam ustawodawca przesądził bowiem, że wystarczające jest siedem dni do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Inną kwestią jest konieczność przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. Sąd w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. nie wypowiedział się wyraźnie, że świadkowie wskazani w tym piśmie powinni zostać przesłuchani, jak uczynił to odnośnie świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 1 marca 2010 r. Nie oznacza to jednak, że brak przesłuchania tych świadków został przez Sąd zaakceptowany. Jak zostało to już wskazane we wcześniej części uzasadnienia, Sąd w poprzednich wyrokach wskazał na ogólne zasady postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ mógł pominąć dowody z przesłuchania świadków wskazanych w tym piśmie, niemniej jednak powinien do tej kwestii się odnieść. Nie zmienia tego fakt, że wcześniej wydane zostało postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z tych świadków. Organ ponownie rozpatrujący sprawę, w świetle poprzednich wyroków, był zobowiązany ponownie poddać analizie zgłoszony wniosek, co nie oznacza, że musiał go uwzględnić. Zwrócić bowiem należy uwagę na tezę dowodową złożonego wniosku. Świadkowie mieli zostać przesłuchani na okoliczność "zawarcia umów z Biurem oraz sposobu rozliczenia ceny tych umów". Tymczasem, jak wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie może ulegać wątpliwości, że okoliczności wskazane we wniosku mają znaczenie dla sprawy. Świadczy o tym chociażby fakt, że na tę okoliczność przesłuchiwanych było wielu świadków. Organ ewentualnie odmawiając przesłuchania wnioskowanych świadków musi uzasadnić, że wskazywana okoliczność została już udowodniona za pomocą innych dowodów. Jeżeli strona wnioskuje o przeprowadzenie kilku dowodów na określoną okoliczność, zaś organ po przeprowadzeniu jednego dowodu okoliczność tę stwierdza, nie ma potrzeby przeprowadzać pozostałych dowodów. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, jeżeli organ przeprowadził już postępowanie dowodowe na okoliczność zawarcia umów i sposobu ich rozliczania i okoliczność tę ustalił, nie jest zobowiązany do przesłuchiwania kolejnych świadków, chyba że strona wskaże, iż inni świadkowie przez nią wnioskowani posiadają inną wiedzę, aniżeli świadkowie dotychczas przesłuchani. Przyjęcie w niniejszej sprawie odmiennej koncepcji prowadziłoby do sytuacji, że w sprawie koniecznym byłoby przesłuchanie około 6.000 świadków, gdyż jak podała strona skarżąca tyle osób korzystało z jej usług w kontrolowanym okresie. Działanie takie byłoby nieracjonalne i nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia związanego zasadą ustalenia prawdy obiektywnej. Mogłoby ono również prowadzić do naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. Ostateczną decyzję w sprawie przesłuchania wnioskowanych świadków podejmie organ podatkowy po uzupełnieniu postępowania dowodowego i przesłuchaniu osób, których konieczność przesłuchania została wcześniej wskazana.

Zasadnymi okazały się zatem zarzuty wskazane w punktach 2) wniesionych skarg. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby orzekanie o zarzutach naruszenia art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 15 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 39 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. To samo dotyczy naruszenia art. 3 pkt 2, 5 i 6, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych w związku z art. 758 § 1 k.c. i art. 759 k.c.

Nie ma przy tym w ocenie Sądu konieczności ponownego przesłuchania świadków D.S. i J.K., którzy zostali przesłuchani bez udziału pełnomocnika strony skarżącej. Nadmienić należy, że pełnomocnik strony skarżącej jest zawodowym pełnomocnikiem i tak powinien zorganizować funkcjonowanie swojej kancelarii, aby w przypadku "kolizji" terminów móc zapewnić odpowiednią substytucję.

Również w ocenie Sądu protokół badania ksiąg został sporządzony prawidłowo. Z art. 193 O.p. nie wynika, aby taki protokół powinien być sporządzony po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Jeżeli organ bada księgi podatkowe i dojdzie do wniosku, że są one nierzetelne wówczas wszczyna postępowanie podatkowe, którego wynik może taką tezę potwierdzić, bądź też po jego przeprowadzeniu organ podatkowy stwierdzi, że księgi prowadzone były właściwie i w sposób niewadliwy. Ponadto ze sporządzonego protokołu badania ksiąg, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wyraźnie wynika, jakiego okresu i w jakim zakresie dotyczą nieprawidłowości.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut braku okazania projektów decyzji, które miały zostać wydane. Jeszcze raz należy zatem odnieść się do przepisu art. 200 § 1 O.p. W świetle tej regulacji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak w nim wskazania aby z wyznaczeniem terminu wiązał się obowiązek organu sporządzenia i udostępnienia projektów decyzji. Do takiego wniosku nie prowadzi również odczytanie tej regulacji w powiązaniu z przywoływanymi przez stronę skarżącą regulacjami, tj. art. 122 § 1 w zw. z art. 200 O.p. Art. 200 § 1 O.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Stanowisko organu odnośnie ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowaniu odpowiednich przepisów prawa materialnego, powinno zawierać się w uzasadnieniu decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają natomiast na organy podatkowe obowiązku przedstawienia projektu decyzji. Przesłanki działania organu mogą wynikać dopiero z wydanej decyzji. Rozumowanie pełnomocnika strony skarżącej zmierza w istocie do umożliwienia stronie zakwestionowania decyzji zanim zostanie ona wydana.

Przedstawiony powyżej pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 979/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl), podzielił stanowisko zgodnie z którym "organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów".

W świetle powyższych wskazań argumentacja strony skarżącej w przedmiotowej kwestii nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie można się zgodzić, że ujawnienie oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapatrywania prawnego organu dopiero w decyzji kończącej postępowanie w istocie zamyka stronie drogę do skorzystania z przysługującej jej inicjatywy dowodowej. Strona ma bowiem na etapie postępowania podatkowego prawo do inicjatywy dowodowej. Prawo do zgłaszania wniosków dowodowych zapewniają stronie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 188 O.p. (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., I FSK 235/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadnym jest również zarzut przedstawiony w punkcie 1) skargi związany z nieważnością prowadzonego postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez organ I instancji z 30 kwietnia 2010 r. bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, że do zarzutu tego odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., którym to wyrokiem Sąd w niniejszym postępowaniu jest związany na zasadzie wskazywanego już wcześniej art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć jedynie należy, że Sąd wskazał, iż zarzut rażącego naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej jest bezzasadny. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko strony skarżącej dotyczące konieczności uprzedniego wydania w przedmiotowej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyeliminowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wcześniej wydanych decyzji przez organ I i II instancji nie przekreśliło ważności postępowania, które doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. Organy po uchyleniu decyzji zobligowane były do przeprowadzenia czynności, zgodnie z zaleceniami Sądu, co nie oznaczało ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego. Zarówno analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej, którą stosuje się odpowiednio na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie daje podstaw do twierdzenia, że konieczne jest wydanie nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tym miejscu wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uchylając decyzję czy postanowienie organu sąd nie przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, ale eliminuje z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcia. Nie powoduje to jednak wygaśnięcia aktów administracyjnych, na podstawie których wszczęto postępowanie (wyrok WSA w Opolu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 65/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli strona skarżąca kwestionowała to stanowisko, powinna była złożyć skargę kasacyjną od wcześniejszego wyroku. Podnoszenie zarzutów co do tego stanowiska na obecnym etapie, jest spóźnione, gdyż Sąd w niniejszym postępowaniu nie może kontrolować swojego stanowiska przedstawionego w innym wyroku wydanym w tej samej sprawie, lecz jak wskazano na wstępie tych rozważań, jest nim związany.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Przypomnieć należy, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 21 § 3 ma charakter deklaratoryjny, czyli stwierdzający, jaka była prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego na dzień jego powstania, nie zaś na dzień orzekania przez organ podatkowy. Decyzja ta wydawana jest w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pk 1 O.p.) i związanych z samoobliczeniem podatku. Sama zapłata podatku w całości lub w części, nie ma żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego powstałego wcześniej, które jest określane w decyzji wydawanej na podstawie powołanego przepisu.

Nie jest również zasadny zarzut związany z brakiem podstaw do przeliczenia kwot zapłaconych w walutach obcych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 6 O.p. wynika, iż podatek ma charakter świadczenia pieniężnego. Oznacza to, że wymiar podatku oraz jego pobór następuje w jednostkach pieniężnych danego kraju (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 6 ustawy – Ordynacja podatkowa – LEX 2013). Jeżeli zatem podatnik był zobowiązany do wystawienia faktury VAT (a przy przyjęciu prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że również zapłata w walucie obcej przez uczestników stanowiła cenę za usługę dla strony skarżącej również skarżąca powinna wystawić fakturę swojemu klientowi), faktura ta powinna być wyrażona w złotych. Wynika to choćby z § 35 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), w którym mowa jest o zaokrąglaniu do pełnych groszy kwot wykazywanych na fakturze. W konsekwencji wystawiając fakturę, podatnik był zobowiązany do przeliczenia na złote kwot otrzymanych w walutach obcych. Wprawdzie w samej ustawie, jak również w rozporządzeniu wykonawczym brak było podstaw do określenia sposobu dokonania przeliczenia, jednak w tym zakresie organ mógł odnieść się do innych aktów prawnych i zbadać w jaki sposób dokonuje się przeliczania. Wskazać w tym miejscu można na art. 12 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się według kursów średnich ogłaszanych przez NBP. Podobnie ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) zobowiązywała do przeliczenia wielkości wyrażonych w walutach obcych na walutę polską według kursu średniego ustalonego przez NBP - art. 3 ust.2 i ust. 3. Przyjęcie średniego kursu NBP stanowi najbardziej obiektywny miernik dokonania przeliczenia.

Strona skarżąca zarzuciła w tej kwestii naruszenie art. 2, 7 i 217 Konstytucji, choć w żaden sposób nie uzasadniła na czym konkretnie te naruszenia mają polegać. Takie ogólnikowe przedstawienie zarzutu, uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z twierdzeniem strony skarżącej. Zaznaczyć można jedynie, że z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji wyprowadzić można szczegółowe reguły, które nie mogą być naruszone przy stosowaniu prawa przez organ podatkowy. Strona skarżąca nie wskazała jednak, jakie reguły miały zostać naruszone w trakcie postępowania podatkowego. Nie sposób również przyjąć, aby organ dokonując przeliczenia kwot wpłacanych w walutach obcych na walutę krajową, nie miał ku temu podstaw, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia i tym samym nie działał na podstawie i w granicach prawa do czego zobowiązuje go art. 7 Konstytucji. Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Dokonując przeliczenia organy nie nałożyły na stronę skarżącą podatku, gdyż wynikał on z ustawy podatkowej, która określała podmiot, przedmiot opodatkowania i stawkę podatku. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że gdyby przyjąć tok rozumowania strony skarżącej, w przypadku zapłaty w walucie obcej w 2002 r. brak byłoby podstaw do pobrania podatku VAT, choć dokonana usługa mieściłaby się w zakresie podmiotowym i przedmiotowym tego podatku. Nie sposób jednak obronić takiego toku rozumowania, zaś dokonaną wykładnię można nazwać wykładnią ad absurdum.

Inną kwestią jest natomiast data na jaką należy dokonać przeliczenia. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u.p.a., jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponieważ w niniejszej sprawie faktury nie były wystawiane, obowiązek podatkowy powstał w późniejszym terminie. Zasadnym byłoby zatem dokonanie przeliczenia na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji wystawienia faktury przeliczenie zostałoby dokonane na dzień jej wystawienia. Wprowadzenie zatem odmiennej zasady przez organ podatkowy, nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Organ powinien zatem dokonać przeliczenia na dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim jednak przypadku istnieje prawdopodobieństwo pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej. Gdyby bowiem okazało się, że na dzień dokonania przeliczenia przyjętego przez organ średni kurs był korzystniejszy od obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, wysokość podatku będzie określona w większej wysokości, aniżeli wynikająca z zaskarżonych decyzji. Tymczasem z art. 134 § 2 p.p.s.a. wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Trudno przy tym przyjąć, aby data przeliczania przyjęta przez organ mogła zostać uznana, jako skutkująca stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji. W szczególności brak było wyraźnego przepisu prawa określającego dzień na który przeliczenie powinno zostać dokonane. Wprawdzie sama strona skarżąca zakwestionowała działania organu, niemniej jednak wyżej wskazany przepis nie przewiduje wyjątku w takiej sytuacji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie miał na uwadze, aby ponownie wydana decyzja, nie naruszyła na niekorzyść sytuacji strony skarżącej i to nawet za cenę błędnego przyjęcia dnia dokonania przeliczenia.

Sąd pragnie podkreślić, że powyższe wywody będą aktualne jedynie pod warunkiem, że po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu organ ustali taki sam stan faktyczny, jak w zaskarżonych decyzjach. Intencją Sądu jest bowiem usunięcie wątpliwości, które mogą pojawić się po ponownym wydaniu decyzji. Umożliwi to również stronom postępowania, ewentualne zaskarżenie niniejszego rozstrzygnięcia, a tym samym prawomocne rozstrzygnięcie tych kwestii.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy w pierwszej kolejności przesłucha B. J. – B. oraz W.B.. Ponownie podejmie czynności zmierzające do przesłuchania świadka K.P.., ustalając w szczególności, czy świadek ten może stawić się na przesłuchanie, czy też nadal przebywa poza granicami i nie przewiduje powrotu w terminie umożliwiającym przesłuchanie. Organ wyjaśni ponadto dane personalne J.B. i w przypadku ustalenia, że w istocie jest to J.B. ponownie wezwie ją na przesłuchanie. Po przeprowadzeniu tych dowodów organ rozważy, czy istnieje potrzeba przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. Przeprowadzając postępowanie organ będzie zobowiązany do kierowania się wytycznymi wskazanymi zarówno w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również wcześniejszych wyroków tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisów sądowych od skarg, opłaty skarbowej od pełnomocnictw procesowych oraz wynagrodzenia radcy prawnego, ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 a) w zw. z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – w każdej z połączonych spraw

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na skarżący podmiot oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.