Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2311/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f ,  art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1124/16 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. A. kwotę 2224 (słownie: dwa tysiące dwieście dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1124/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2013 r.

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przedłożył wystawioną przez płatnika informację PIT-8C, w której wynikało, iż podatnik uzyskał z odpłatnego zbycia papierów wartościowych przychód w kwocie 1.517.250,00 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.500.000,00 zł i uzyskał dochód w kwocie 17.250,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że podatnik w 2013 r. był wspólnikiem P. Spółki Akcyjnej N. Spółki Komandytowej w W. Z umowy spółki komandytowej zawartej w dniu 20 grudnia 2012 r. oraz uchwał wspólników spółki P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie zmiany umowy spółki i w sprawie ustalenia tekstu jednolitego umowy spółki wynikających z protokołu posiedzenia wspólników spółki spisanego w formie aktu notarialnego wynikało, że wspólnikami P. Spółki Akcyjnej N. Spółki Komandytowej w W. byli: 1) P. S.A. z siedzibą w W. (komplementariusz) z udziałami w zyskach i stratach spółki w wysokości 0,20%; 2) P. A. (komandytariusz) ) z udziałami w zyskach i stratach spółki w wysokości 84,66%; 3) R. S. (komandytariusz) ) z udziałami w zyskach i stratach spółki w wysokości 14,94%; 4) P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w W. (komandytariusz) z udziałami w zyskach i stratach spółki w wysokości 0,20%.

Wkłady wspólników wynosiły: 1) P. S.A. z siedzibą w W. - wkład pieniężny w wysokości 100,00 zł; 2) P. A. - wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł; 3) R. S. - wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł; 4) P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w W. - wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej i akcji spółki osobowej o łącznej wartości 8.001.250,00 zł:

- udziale w kapitale zakładowym spółki pod firmą W. Spółka z o.o. o wartości nominalnej 2.500,00 zł (50 udziałów po 50,00 zł każdy);

- akcje imienne serii A o numerach od 1 do 50.000 w kapitale zakładowym spółki W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna o nominalnej wartości 50.000,00 zł (50.000 akcji serii A po 1,00 zł);

- akcje serii B w kapitale zakładowym W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna o nominalnej wartości 10.075.000,00 zł (10.075.000 akcji serii B po 1,00 zł).

Wniesione do P. Spółki Akcyjnej N. Spółki Komandytowej udziały w spółce W. Spółka z o.o. oraz akcje imienne serii A o numerach od 1 do 50.000 w kapitale zakładowym spółki W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna pokryte zostały wkładem pieniężnym. Z kolei akcje serii B w kapitale zakładowym W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna o nominalnej wartości 10.075.000,00 zł pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci ½ udziału we współwłasności nieruchomości położonej w W., ul. K. W dniu 28 stycznia 2013 r. P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa zbyła na rzecz N. sp. z o.o. za kwotę 8.001.250 zł posiadane tytuły uczestnictwa (udziały i akcje) w spółkach W. Spółka z o.o. i W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna uprzednio wniesione do P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa w postaci wkładu niepieniężnego przez P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli stwierdził, że podatnik nieprawidłowo wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów i akcji, wniesionych jako wkład niepieniężny do P. Spółki Akcyjnej N. Spółki Komandytowej przez P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna w łącznej kwocie 10.512.395,44 zł, jako 84,66% wydatków w kwocie 12.417.192,82 zł poniesionych przez P. Spółkę Akcyjną K. Spółkę Komandytowo – Akcyjną. W adnotacji z dnia 27 października 2015 r. sporządzonej na okoliczność analizy dowodów zgromadzonych w sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że odnośnie kosztów uzyskania przychodów w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w stosunku do wydatków poniesionych przez P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna na objęcie lub nabycie udziałów i akcji w spółkach w zamian za wkład pieniężny (84,66% z kwoty 52.500,00 zł = 44.446,50 zł) oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w stosunku do wydatków poniesionych na objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/2 nieruchomości w W. ul. K. (84,66% z kwoty 10.075.000,00 zł = 8.529.495,00 zł). Podatnik zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji zaprezentowanym w adnotacji z dnia 27 października 2015 r., złożył w dniu 10 listopada 2015 r. korektę zeznania podatkowego PIT-38. W wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, w adnotacji z dnia 28 stycznia 2016 r. organ kontroli skarbowej zmienił swoje poprzednie stanowisko odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodu, która, w ocenie organu kontroli skarbowej, winna być wykazana w kwocie 8.273.858,25 zł, a tym samym zamiast straty, podatnik winien wykazać dochód do opodatkowania w kwocie 17.250,00 zł. Organ stwierdził, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w spółkach ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. co implikowało uznanie jako koszt wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów i akcji w spółkach) do P. Spółki Akcyjnej N. Spółki Komandytowej przez P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna. Mając na uwadze udział podatnika, jako przypadający na niego koszt uznano 84,66% z kwoty wniesionego wkładu niepieniężnego w wysokości 8.273.858,25 zł, czyli kwotę 6.773.858,25 zł. Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. decyzją z dnia 24 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 3.278,00 zł, stanowiące 19% uzyskanego dochodu w kwocie 17.250,00 zł.

1.3. Decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Podkreślono, że w sprawie nie doszło do zbycia udziałów spółki W. Sp. z o.o. i akcji serii A oraz akcji serii B spółki W. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna przez spółkę P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo- Akcyjna, która objęła udziały i akcje serii A w zamian za wkład pieniężny oraz akcje serii B w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, lecz przez spółkę P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa, której skarżący był wspólnikiem i do której udziały te i akcje zostały wniesione aportem jako wkład niepieniężny, a wartość tego wkładu została określona w umowie spółki na kwotę 8.001.250,00 zł. Treść art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, co w sprawie zdaniem organu odwoławczego nie miało miejsca. W zamian za wkład niepieniężny, w postaci udziałów i akcji spółek, o wartości 8.001.250,00 zł, wspólnik - spółka P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna otrzymała 0,20% udziałów w zyskach i stratach spółki P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa, 99,975% udziałów w likwidowanym majątku tej spółki oraz całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach tej spółki, które nie były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2013 r. Otrzymując udziały i akcje jako wkład niepieniężny, P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa nie poniosła wydatków na ich nabycie w sensie dosłownym, jednak wspólnik - P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo - Akcyjna wnosząc wkład niepieniężny do spółki, nie uczynił tego pod tytułem darmym, lecz w zamian za pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest m.in. prawo do udziału z zyskach spółki czy majątku likwidowanej spółki. Należało uznać, że w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego doszło do odpłatnego zbycia udziałów i akcji na rzecz spółki P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa i na dzień wniesienia tego wkładu, tj. na dzień 23 stycznia 2013 r. jego wartość wynosiła 8.001.250,00 zł. W ocenie organu oznaczało to, że przy ustalaniu tych wydatków będzie miał zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której skarżący złożył, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s.a. korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa jak i podatnika;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji w oparciu o jego błędną wykładnię.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę powtórzył argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji i uznał, że przy ustalaniu wydatków będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów i akcji, będą wydatki poniesione na ich nabycie, czyli de facto wydatki poniesione na nabycie przez spółkę P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa wkładu niepieniężnego (udziały i akcje), będącego następnie przedmiotem sprzedaży. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych udziałów i akcji, należało przyjąć, iż wydatkiem poniesionym przez spółkę P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa jest wartość równoważna do wartości tych udziałów (akcji) na dzień, w którym udziały te zostały wniesione jako wkład do tej spółki. Tym samym Sąd I instancji nie zgodził się ze stroną skarżącą, że rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o błędną interpretację przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podkreślono, że P. Spółka Akcyjna N. Spółka Komandytowa nie objęła przedmiotowych akcji, lecz nabyła je w drodze wniesienia aportu przez P. Spółka Akcyjna K. Spółka Komandytowo Akcyjna, która objęła te udziały i akcje w zamian za wkład pieniężny i częściowo za wkład niepieniężny w postaci 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości. W tym stanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f który dotyczy sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny i sprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który objął te udziały (akcje) w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną subsumocję (niezasadne zastosowanie);

- art. 121 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowani interesów zarówno budżetu państwa jak i podatnika;

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 2a i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 2 u.k.s., a także art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, mimo że wykładnia i subsumpcja przepisów prawa materialnego, dokonana w decyzji, naruszała te przepisy, a postępowanie było obciążone poważnymi wadami proceduralnymi (m.in. wydaniem decyzji pomimo złożenia przez skarżącego prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej).

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia i zastosowanie prawa materialnego, poprzez pryzmat których należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.3. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Istota sporu sprowadza się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji serii B w kapitale zakładowym W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna o nominalnej wartości 10.075.000,00 zł zbytych w dniu 28 stycznia 2013 r. na rzecz N. Polska sp. z o.o. Przypomnieć należy, że akcje te zostały wniesione do Spółki Komandytowej przez innego wspólnika (komandytariusza) aniżeli skarżący (także komandytariusza), a ponadto zostały pokryte wcześniej przez tego innego wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci ½ udziału we współwłasności nieruchomości. Dokonując analizy unormowania dotyczącego określenia kosztu nabycia, a następnie zbycia w 2013r. akcji w spółce komandytowa-akcyjnej (dalej zwana: "SKA"), które zostały wniesione do spółki komandytowej (dalej zwana: "SK"), a następnie zbyte przez ta spółkę należy wyjść od językowych reguł wykładni. Przepisem, który wyznacza sposób ustalania dochodu w przypadku zbycia akcji SKA, a zatem także kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu, jest szczegółowa regulacja z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który w 2013 r. stanowił, że: dochodem, o którym mowa w ust. 1 (czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (które to zastrzeżenie nie znajduje w sprawie zastosowania). Przepis ten oraz wyrażona w nim norma prawna nakazywały w 2013 r. do ustalania kosztów uzyskania przychodów stosować regulację wynikającą z art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Alternatywa rozłączna zawarta w tym przepisie poprzez swój funktor "lub" wskazuje, że przy rekonstrukcji wyrażonej w niej normy wchodzić może w rachubę tylko jeden z argumentów zadaniowych, tj. ustalenie kosztów nabycia wyłącznie na podstawie regulacji z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. lub regulacji z art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. lub regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wykluczyć należy możliwość zastosowania art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f., co nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy. Z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. W tym miejscu należy podkreślić, że ta ostatnia regulacja odnosiła się w 2013 r. do spółki, czyli należy przyjąć, że do każdej spółki bez rozróżnienia czy była to spółka będąca czy też niebędąca osobą prawną. W 2013 r. ustawodawca w definicjach legalnych z art. 5a u.p.d.o.f. wyróżnił jedynie w pkt 26) spółkę niebędącej osobą prawną – co miało oznaczać spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przypomnieć należy, że w 2013 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem posługując się regułą wnioskowania a contrario należy przyjąć, że na gruncie u.p.d.o.f. za spółkę posiadającą osobowość prawną należało uznawać spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Unormowanie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w 2013 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustawodawca nie wskazał, czy możliwość ustalania wydatków w sposób określony w tym przepisie dotyczy udziałów i akcji pokrytych wkładem pieniężnym, czy też niepieniężnym. Spójność logiczna regulacji z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nakazywałaby przyjęcie założenia, że w przypadku udziałów i akcji pokrywanych wkładem niepieniężnym koszty uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia należałoby rozpoznawać na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym koszty te należałoby ustalać na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na brak jednoznacznych wskazań możliwa jest jednak na gruncie reguł znaczenia językowego analizowanego unormowania także taka sytuacja, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozpoznawać koszty pokrywane zarówno wkładem pieniężnym jak i wkładem niepieniężnym. Podkreślenia jednak wymaga, że w 2013 r. możliwość ustalania kosztów w zgodzie z ostatnim przepisem dotyczyła wyłącznie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, a taką nie była wówczas SKA. Szczególny zatem zapis z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje ustalać dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do jakich zaliczyć należy akcje SKA, odsyła w przypadku ustalania kosztu odpłatnego zbycia akcji w spółce (a zatem zarówno w SKA jak i spółce akcyjnej, o czym szerzej poniżej) objętych w zamian za wkład niepieniężny w wysokości nominalnej wartości objętych akcji. Pomijając zatem nawet kompletność i rozłączność odesłań dotyczących kosztów ustalania przychodu z tytułu zbycia w 2013 r. akcji SKA w zakresie wkładów pieniężnych i niepieniężnych, należy przyjąć, że regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczyła wyłącznie spółek mających osobowość prawną, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej oraz tych dwóch spółek kapitałowych w organizacji. Niemożliwe było także w rozpatrywanej sprawie sięganie do ogólnej reguły ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym w oparciu o ich tzw. wartość historyczną z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca zdecydował w przepisie szczególnym, że mają być one określane w odniesieniu do akcji pokrytych wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część poprzez odniesienie do nominalnej wartości objętych akcji.

4.4. Brak było także podstaw do przyjęcia stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że rozpatrywana regulacja nie dotyczy akcji SKA z tej przyczyny, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych, co w efekcie miałoby naruszać zasadę powszechności opodatkowania. Przyjęcie jednak takiego stanowiska powodowałoby, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Podkreślić w tym miejscu należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można w takim przypadku uciekać się wyłącznie do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami, które jak wskazano powyżej nie zachodzą (por. podobnie wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13, publ. na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"). Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do SKA innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów, niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej określoności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z poglądami zawartymi m.in. w wyrokach NSA z: 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13 oraz z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 130/15 i II FSK 131/15 (publ. CBOSA).

4.5. Ponadto należy wskazać, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca podatkowy w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. definiując pojęcie papierów wartościowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez ustawę dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. zwana dalej k.s.h.), co wynika z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Określenie to odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 3059/13, publ. CBOSA). Ponadto z momentem wniesienia akcji SKA do SK stały się one jej majątkiem, gdyż zgodnie z art. 103 § 1 k.s.h. w zw. z art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ich zbycie na rzecz innej spółki kapitałowej w dniu 28 stycznia 2013 r. dokonane zostało przez spółkę osobową, a nie przez jej wspólników. Składniki majątkowe wnoszone do spółki osobowej mogą być wykorzystywane w obrocie i nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jako współuprawnionych do majątku spółki (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 28 Kodeksu spółek handlowych oraz pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2019). Legislator podatkowy w żaden sposób nie różnicuje w art. 30b ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. sytuacji, w której określenie kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych przez spółkę osobową zależne byłoby od podmiotu, który dokonał w przeszłości ich nabycia. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. A zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Brak jest zatem także na gruncie podatkowym normatywnych podstaw aby różnicować przychody i koszty ich uzyskania pozyskiwane przez poszczególnych wspólników spółek osobowych w tym także SK, z uwagi na sposób wcześniejszego nabycia i pokrycia wnoszonych przez nich wkładów niepieniężnych.

4.6. Za zasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 2 u.k.s. Z uwagi jednak na uwzględnienie zarzutów dotyczących prawa materialnego ich naruszenie ma w sprawie znaczenie drugorzędne i w związku z tym nie jest konieczna analiza, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.7. Nie zasługują zaś na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 i art. 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, judykaturę, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania dochodu ze zbycia akcji SKA powstałe na tle regulacji obowiązującej w 2013 r., dało się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. Jak stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

4.8. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).