Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 436/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. C. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia W. C., dalej: "podatnik", "skarżący", zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. (rep. A nr [...]) notariusz poświadczył, że spadek po J. C., zmarłym w dniu [...] r. w K., ostatnio zamieszkałym w [...], na podstawie ustawy odziedziczyli: żona W. C., syn W. C. oraz córka B. C., w udziale wynoszącym po [...] części. Akt ten został zarejestrowany w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu jego sporządzenia, tj. [...] r.

W dniu [...] r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym podatnik wykazał nabycie, tytułem dziedziczenia, udziału wynoszącego [...] części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości, położonym w [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w garażu w zabudowie szeregowej z udziałem w gruncie. Organ podatkowy, po wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe i w kolejnym piśmie wezwał podatnika w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia szczegółowego opisu nieruchomości, w których nabył udział oraz do wskazania czy spełnia warunki do zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej: u.p.s.d. Z odpowiedzi pełnomocnik podatnika wynikało, że na skutek upływu długiego czasu, jaki upłynął od śmierci spadkodawcy nie pamięta on stanu nieruchomości na datę otwarcia spadku. W wyniku przeprowadzonego przez organ w dniu [...] r. dowodu z oględzin nieruchomości z udziałem pełnomocnik podatnika pozyskano informacje dotyczące stanu technicznego lokalu mieszkalnego i garażu na dzień śmierci spadkodawcy oraz wykonano dokumentację fotograficzną. Następnie w oparciu o posiadane informacje o przedmiocie spadku oraz dane z aplikacji komputerowej na temat wartości lokali mieszkalnych i garaży położonych w [...], organ podatkowy uznał wstępnie, iż wartość rynkowa przedmiotu spadku według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego wynosi [...] zł, a wartość nabytego przez podatnika udziału wynosi [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu do określenia wartości nabytych praw majątkowych podatnik określił wartość nabytego prawa: udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę [...]zł, natomiast udziału w garażu na kwotę [...]zł. Wobec tej rozbieżności wartości nabytych praw według oceny organu podatkowego i podatnika, organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego i postanowieniem z dnia [...] r. powołał rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej nabytych praw. Jednocześnie wyznaczył termin przeprowadzenia wizji lokalnej na [...] r. na godz. 14:00. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynikało, że w wyznaczonym terminie tak lokal mieszkalny, jak i garaż nie zostały udostępnione rzeczoznawcy.

Według operatu szacunkowego, przedstawionego przez rzeczoznawcę, wartość rynkowa [...] udziału w nieruchomości lokalowej - lokalu mieszkalnym - określona została na [...] zł, natomiast [...] udziału w garażu na [...] zł, według stanu na dzień śmierci spadkodawcy z uwzględnieniem informacji o stanie lokalu, pozyskanych w wyniku oględzin dokonanych w dniu [...] r. oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika zakwestionowała opinię rzeczoznawcy majątkowego jako nieprzydatną dla sprawy z uwagi na dokonanie wyceny rzeczy, a nie prawa majątkowego, jakim jest udział w nieruchomości. Ponadto wskazała, iż podatnika pozbawiono udziału w oględzinach lokalu z udziałem rzeczoznawcy, zaplanowanych na godz. 14:00, skoro czynności rozpoczęto, jak to wynika z treści protokołu, o godz. 11:00. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił z udziałem rzeczoznawcy oraz pracowników Urzędu Skarbowego faktyczny czas rozpoczęcia czynności oględzin dokonanych w dniu [...] r. i ustalił, że w protokole błędnie wpisano godzinę rozpoczęcia oględzin (11 zamiast, jak to było w rzeczywistości - 14).

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, z tytułu spadku po zmarłym w dniu [...] r. J. C., w kwocie [...]zł. Obliczenia dokonano z uwzględnieniem dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającego wartość nabytego udziału w kwocie [...]zł. Podatek nie wystąpił wobec zastosowania w sprawie tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. w kwocie [...]zł oraz braku nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, wynoszącą w I grupie podatkowej [...] zł. Decyzję doręczono w dniu [...] r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniosła odwołanie, wnioskując o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazała na niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu przez rozpoczęcie oględzin lokalu mieszkalnego z udziałem biegłego o godz. 11:00 zamiast o 14:00, jak zostało wyznaczone w zawiadomieniu. Kwestionowała także pełnomocnik wycenę rzeczy (nieruchomości) a nie prawa (udziału w nieruchomości). Zdaniem pełnomocnik podatnika zobowiązanie podatkowe powstało w 2013 r. i przedawniło się 31 grudnia 2018 r. Zarzuciła także organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do rzeczoznawcy o ustosunkowanie się na piśmie do zarzutów dotyczących sporządzonej opinii. Po ich uzyskaniu, nie uwzględniając wniosku pełnomocnik podatnika o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem biegłego, stwierdził brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez zstępnych, uregulowane w art. 4a u.p.s.d., zostało wprowadzone nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) i weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z treścią przepisów przejściowych nie ma ono zastosowania do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed tą datą, co oznacza, że nie mogło mieć zastosowania do nabycia składników majątkowych przez podatnika w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 2 grudnia 1999 r. spadkodawcy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że - stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika wprost z art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) omawianej ustawy. W przypadku natomiast zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje w dniu jego zarejestrowania, co wynika z przepisów ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 181, poz. 1287), która weszła w życie, w tym zakresie, z dniem 2 października 2008 r. Akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z art. 95j ustawy Prawo o notariacie, wywołuje te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

W oparciu o wskazane przepisy organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do podatnika obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., tj. w dniu zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Następnie organ wskazał na wynikający z treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązek złożenia przez podatnika, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, według ustalonego wzoru, wraz z dołączeniem dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Podatnik jako spadkobierca, zdaniem organu odwoławczego, nie wypełnił tych obowiązków. W konsekwencji wszczęto wobec niego postępowanie, zakończone wydaniem decyzji podatkowej.

Powołując się dalej na przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Z kolei w myśl art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Dalej wyjaśniono mechanizm obciążania podatnika kosztami opinii biegłego. W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że za podstawę obliczenia podatku przyjęto, wynikającą z operatu szacunkowego, wartość udziałów w nieruchomościach jako odpowiadającą wartościom rynkowym nabytych praw majątkowych z tytułu dziedziczenia. Zastosowano przy tym tzw. ulgę mieszkaniową wynikającą z art. 16 u.p.s.d. uznając, że w stosunku do podatnika spełniony został warunek określony w ust. 2 pkt 5 tego przepisu, skoro od daty wszczęcia postępowania termin przesądzający o niewypełnieniu ulgi mieszkaniowej jeszcze nie upłynął.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął, skoro decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona w dniu [...] r.

W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący, domagał się uchylenia decyzji i postanowień wydanych w toku postępowania oraz umorzenie postępowania. Skarżący powtórzył w niej argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo kwestionował wysokość wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu szacunkowego, podważał oszacowaną przez biegłego wartość udziału w nieruchomościach, a także wskazywał na nieprawidłowości w zakresie podjętych w toku postępowania czynności, tj. oględzin z udziałem biegłej oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy z jej udziałem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało ją uwzględnić, albowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została doręczona skarżącemu po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p."

W myśl tego przepisu, którego brzmienie nie zmieniło się od uchwalenia o.p. w 1997 r., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, jak o tym stanowi art. 68 § 2, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (pkt 2).

Zgodnie z przepisami u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą przyjęcia spadku. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to z upływem 6. miesięcy od śmierci spadkodawcy, która miała miejsce [...] r. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie wykonał w tamtym czasie (w [...] r.) obowiązku złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowego w drodze spadku, wynikającego wówczas z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 105, poz. 1201). Zgodnie zatem z treścią art. 68 § 2 pkt 1 o.p., stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, z końcem 2005 r. upłynął termin tzw. przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego (prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego) ponieważ podatnik w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego nie złożył zeznania podatkowego.

Z kolei [...] r. sporządzony został przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, zarejestrowany w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia tego samego dnia. Wynika z niego, że skarżący na podstawie ustawy został powołany do spadku po zmarłym w dniu [...] r. spadkodawcy, a jego udział w spadku wynosi [...]. Zaistniało zatem zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zdanie pierwsze. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. [...] r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (zgłaszając nabycie [...] udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość z udziałem w nieruchomości i [...] udziału w garażu w zabudowie szeregowej z udziałem w gruncie).

Zauważyć trzeba, że powołany wyżej art. 6 ust. 1 u.p.s.d. określa chwilę powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdego tytułu objętego dyspozycją art. 1 tej ustawy, z uwzględnieniem – wynikającego ze szczegółowych regulacji prawnych dotyczących każdego z nich – momentu, w którym następuje prawnie skuteczne nabycie rzeczy i praw majątkowych. W odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia, jak o tym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1, obowiązek podatkowy, jak była o tym mowa, powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednocześnie art. 6 ust. 4 zawiera regulację, zgodnie z którą – w odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia - jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia, tj. [...] r.).

Celem omawianej regulacji, jest to, aby w przypadkach gdy nabycie nie zostało opodatkowane – tj. nie wydano i nie doręczono decyzji konstytutywnej, ustalającej zobowiązanie podatkowej (bowiem nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania), a następnie nabycie to zostało stwierdzone pismem, za chwilę wyznaczającą bieg terminu do wydania przez organ podatkowy i doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej, ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym to terminie mowa w art. 68 o.p., uznać chwilę sporządzenia pisma, a jeśli jest nim orzeczenie sądu - chwilę uprawomocnienia się orzeczenia. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, jak była o tym mowa - chwilę zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia, tj. [...] listopada 2013 r.

W orzecznictwie sądowym podnoszone są różne argumenty wskazujące na akceptację szczególnej konstrukcji prawnej, zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., dotyczącej chwili miarodajnej dla oceny upływu terminu dla doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, tak aby decyzja ta wywołała skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. W niektórych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd (za poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90), że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Chodzi bowiem o tego samego podatnika, ten sam przedmiot opodatkowania, ten sam obowiązek podatkowy. Odmienny (odnowiony), jest zaś moment powstania obowiązku podatkowego (por. np. wyrok z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15). W innych orzeczeniach wskazuje się, iż unormowanie art. 6 ust. 4, w zakresie wyznaczonym jego hipotezą, stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego (por. np. wyrok z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2515/14).

Niezależnie jednak od przyjętego sposobu argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny konkluduje, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest bowiem przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle takiej interpretacji powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ustalająca zobowiązanie podatkowe, doręczona skarżącemu [...] r., została doręczona po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zdarzenie opisane w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Nie mogła zatem wywołać skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Oznacza to, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, winien był umorzyć postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, narusza przepisy art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 o.p. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził natomiast po stronie organu podatkowego uchybień związanych z tokiem postępowania podatkowego naruszających prawo podatnika do czynnego udziału w tym postępowaniu. Przeciwnie, skarżącemu, reprezentowanego przez pełnomocnik, zapewniono udział w postępowaniu zgodnie z przepisami działu IV o.p. Za przekonywające i wystarczające Sąd uznał także wyjaśnienia dotyczące czasu rozpoczęcia czynności z udziałem rzeczoznawcy majątkowego.

Na marginesie zauważyć można, że po sporządzeniu w dniu [...] r. aktu poświadczenia dziedziczenia, zarejestrowanego tego samego dnia, skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. Dokonał natomiast, w dniu [...] r., zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, którego wzór określony został w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060), wydanego podstawie art. 4a ust. 5 u.p.s.d. Organ podatkowy, odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zauważył że nabycie praw majątkowych przez podatnika nie może być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Podatnik powinien zatem złożyć zeznanie podatkowe na formularzu SD-3, stanowiącym załącznik do wydanego na podstawie art. 17a u.p.s.d., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak już w grudniu 2013 r. organ podatkowy miał wiedzę o zaistnieniu zdarzenia (nabyciu w 1999 r. praw majątkowych w drodze spadku) powodującego powstanie u skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 i art.135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).