Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2184/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1992/20 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do października 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1992/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do października 2016 r.: - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2016 r. oraz sierpień 2016 r.; - w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie; - w pkt 3 zasądził od Dyrektora IAS w Warszawie na rzecz Skarżącego kwotę 917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Stronie (firma X.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od marca 2015 r. do października 2016 r. w kwocie 0 zł zamiast wskazanych przez Stronę (kwoty za poszczególne miesiące w przedziale od 993 zł do 12.789 zł) oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 1.926 zł, styczeń 2016 r. w kwocie 2 zł i sierpień 2016 r. w kwocie 11.220 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że Strona w okresie od 1 marca 2015 r. do 31 października 2016 r. nie dokonywała zakupu towarów handlowych, w sposób zorganizowany i ciągły, nie dokonywała sprzedaży towarów handlowych /poza sprzedażą leasingowanego pojazdu i wyposażenia/, nie wynajmowała magazynu czy biura, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła /poza opłatami leasingowymi/ wydatków związanych z używaniem pojazdu, a co za tym idzie faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie handlu. Samo ponoszenie w tym okresie wydatków na usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne oraz opłacanie rat leasingowych nie dokumentuje, w ocenie organu, faktycznego prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej.

W prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb VAT za badany okres stwierdzono faktury dotyczące zakupu innych towarów i usług, od których Strona odliczyła podatek VAT naliczony. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że ww. zakupy nie mają związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż Strona zarówno w okresie poprzedzającym jak i w badanym w rzeczywistości jej nie prowadziła. W tych okolicznościach podatek naliczony za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych nie podlega więc odliczeniu. Faktury za usługi księgowe, obsługę prawną, usługi telekomunikacyjne czy usługi leasingowe nie służyły czynnościom opodatkowanym i odliczenie podatku naliczonego z tych faktur jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że działania podejmowane przez Stronę w okresie od marca 2015 r. do października 2016 r. nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły kontynuację realizowanych w okresie od grudnia 2013 r. do lutego 2015 r. zadań wyznaczonych przez osobę lub grupę osób organizujących proceder oszustwa w podatku VAT.

Organ pierwszej instancji nie uznał za zgodną ze stanem rzeczywistym sprzedaży 4 szt. telefonów [...], drukarki stanowiącej wyposażenie oraz sprzedaży zakupionego w umowie leasingowej samochodu osobowego [...]. Wystawione faktury sprzedaży jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, lecz z procederem oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" nie potwierdziły powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym wykazany: na fakturach dostaw podatek należny nie podlega wykazaniu w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia Strona jest obowiązana do zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez nią faktur, nie na zasadzie opodatkowania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług (opodatkowania dostaw towarów wymienionych na fakturach) - o czym stanowi art. 5 ustawy o VAT, ale w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 29 lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - uznał skargę za częściowo zasadną.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4120/17 wydanym w przedmiocie podatku od towarów za okres od listopada 2014 r. do lutego 2015 r., co oznaczało, że analogicznie jak w tym wyroku Sąd przyjął, że Skarżący nie prowadził we wskazanym okresie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a działania Skarżącego miały na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej.

Według Sądu skoro Skarżący w okresie poprzedzającym badany, nie prowadził działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie nie przysługiwał mu status podatnika tego podatku w tym okresie, to w badanym okresie - o ile nie wystąpiły nowe okoliczności pozwalające uznać, że Skarżący w badanym okresie prowadzi działalność gospodarczą - Skarżącemu również nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT, w szczególności, w sytuacji gdy Skarżący dokonuje jedynie wyprzedaży majątku (w istocie majątku prywatnego) w okolicznościach niepozwalających uznać, że czynności te składają się na wykonywanie działalności gospodarczej.

Sąd, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organów w zakresie zakwestionowania realności przeprowadzonej transakcji zbycia 4 szt. telefonów udokumentowanego fakturą z dn. 30 października 2015 r.

Następnie Sąd stwierdził, że wprawdzie organ nie zakwestionował dokonanej przez Skarżącego sprzedaży [...], drukarki fiskalnej [...], jednakże samo zbycie wskazanego samochodu (uprzednio leasingowanego) oraz drukarki fiskalnej, nie powoduje, że z samego faktu dokonania zbycia obu rzeczy ruchomych można uznać, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT, a co za tym idzie przysługuje mu status podatnika tego podatku.

W konsekwencji - zdaniem Sądu - zasadnie organy uznały, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów i usług nabytych w okresie objętym zaskarżoną decyzją i w tym zakresie nie doszło do naruszenia 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - Skoro Skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu (w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jako podatnik w takim charakterze), to nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.3. Jednocześnie za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zgodził się z organem, że wobec braku zrealizowania rzeczonej transakcji sprzedaży telefonów (i wystawienia tzw. "pustej faktury") istniała podstawa prawna do stwierdzenia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tejże faktury. Natomiast, w ocenie Sądu, wobec braku zakwestionowania realności dwóch pozostałych transakcji - sprzedaży samochodu oraz kasy fiskalnej (Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wyprzedawał majątek prywatny) i pierwotnego przekonania Skarżącego, że występuje w charakterze podatnika, gdzie status prawnopodatkowy Skarżącego (jako podatnika podatku VAT) został zakwestionowany dopiero w prowadzonym postępowaniu podatkowym (za okres od marca 2015 r. do października 2016 r.), a więc następczo, jako wykraczające poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz godzące w zasadę neutralności, należy uznać działanie organów, które kwestionując status Skarżącego jako podatnika VAT (i w konsekwencji uniemożliwiając mu dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług), uniemożliwiły doprowadzenia do odpowiedniego "skorygowania" (anulowania) podatku wykazanego na fakturach jako podatku należnego z tytułu rzeczonych transakcji oraz stwierdziły obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tychże faktur.

Skarżący, dokonując zbycia zarówno kasy fiskalnej jak również samochodu, mógł pierwotnie sądzić, że należy uznać, że transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji wystawić z tego tytułu faktury oraz rozliczyć podatek. Skoro Organ zakwestionował status Skarżącego jako podatnika VAT i w konsekwencji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, to bez naruszenia zasady neutralności tego podatku (wiążącej z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, a więc z powstawaniem podatku należnego, prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego) nie mógł jednocześnie uznać, że wskazany podatek jest podatkiem należnym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane stanowisko jest o tyle uzasadnione, że w tym przypadku stosowanie rzeczonego przepisu wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych przez niego celów, tj. eliminacji ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, a także wydaje się wykraczać poza to co konieczne (naruszenie unijnej zasady proporcjonalności).

Według Sądu z perspektywy Skarżącego - dokonującego w 2016 r. tychże transakcji ocena w tym zakresie nie była oczywista, mógł zatem sądzić, że należy uznać, że transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (gdyż spełniają definicję dostawy towarów za odpłatnością i zostały dokonane przez Skarżącego działającego w charakterze podatnika). W tym zakresie zatem po stronie Skarżącego (w odniesieniu do tychże transakcji) zachodziła przesłanka swoistej "dobrej wiary".

4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące styczeń i sierpień 2016 r., wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące styczeń i sierpień 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do pkt. 1 zaskarżonego wyroku, tj. uchylenia decyzji Organu drugiej instancji w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W szczególności dotyczy to wystawienia faktur na dostawę towaru, tj. samochodu osobowego i kasy fiskalnej. Czynnościom tym towarzyszyło wystawienie faktur i faktyczna sprzedaż ww. towarów. W tej sytuacji nie można mówić, że nastąpiło wystawienie pustych faktur za którymi nie szedł towar. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżący nie miał świadomości, że nie występuje w opisanych transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie należy bowiem zapominać, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i jest odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112. W ostatnim okresie można zaobserwować liberalizację orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stosowania sankcji. Jest to możliwe w przypadku, gdy nie narusza to zasady proporcjonalności i neutralności. Podobne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., sygn. C- 48/20 (Dz. U. UE. C. 2021/182/19, LEX nr 3147997). Z tego względu pogląd Sądu pierwszej instancji, że naruszono przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zasługuje na pełną aprobatę.

5.2. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wnikliwie odniósł się do wszystkich argumentów związanych z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji powołał się na fakt, że Skarżący pozostawał w "dobrej wierze" przy wystawianiu faktur na dostawę samochodu osobowego i kasy fiskalnej. Istotny jest także fakt, że inne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mogłoby naruszać zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności, które są standardem unijnym w podatku od wartości dodanej. Także przedstawiona ocena ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona.

5.3. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W zaskarżonym wyroku przyjęto stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jednak odmiennie Sąd pierwszej instancji dodatkowo przyjął, że Skarżący działał w dobrej wierze co skutkowało odmiennym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.4. Z tego względu skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.

s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Mariusz Golecki