Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1755/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 122, art. 125 § 1, art, 187, art. 150 § 4, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 § 6, art. 201 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. numer [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że H. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz w zakresie handlu artykułami budowlanymi i artykułami przemysłowymi pod nazwą PPUH "[...]". Ponadto podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej pod nazwą "Gospodarstwo [...] N. ". A. w 2009 r. zatrudniona była na umowę o pracę w firmie - Ferma "[...]" Specjalizacja Jaj Spożywczych S. . W zeznaniu podatkowym PIT- 36, złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...] kwietnia 2010 r. H. wykazał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Z działów specjalnych produkcji rolnej wykazał przychód oraz dochód w wysokości [...] zł. [...] ze stosunku pracy wykazała przychód w wysokości [...] zł, dochód [...] zł. Podatek dochodowy po odliczeniu strat z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] oraz [...] zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł (H. ), oraz [...] zł (A. ), a także ulgi na wychowywanie dziecka ([...] zł) został zadeklarowany w kwocie [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzając postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdził, że H. zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek ujęcia w nich wydatków na:

- zakup środków trwałych na łączną kwotę netto [...] zł, których wartość można odnieść w koszty jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne (wiertnica diamentowa kwota [...]zł, wydatki podwyższające wartość samochodu [...] na kwotę [...]zł oraz korekta odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego samochodu na kwotę [...]zł podwyższająca koszty amortyzacji);

- zakup zestawów firmowych, składających się z butelek wina nabytych w firmie [...] na łączną kwotę [...]zł, oraz wydatków na zakup drogich zegarków na łączną kwotę [...]zł, przekazanych według oświadczenia kontrahentom, które stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), jako wydatki reprezentacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (łączna kwota [...]zł),

- zakup w miesiącu wrześniu i październiku 2009 r. artykułów spożywczych w tym alkoholu i papierosów oraz konsumpcję, przeznaczonych według wyjaśnień dla pracowników, podczas gdy w tym czasie podatnik nikogo nie zatrudniał - łączna kwota [...]zł.

Ponadto w zakresie kosztów organ kontrolny stwierdził nieprawidłowe ustalenia remanentu początkowego na dzień [...] grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy wynosił on [...] zł. Podobnie w odniesieniu do spisu z natury na dzień [...] grudnia 2009 r. stwierdzono, że nieprawidłowo został on wykazany w wysokości [...] zł, podczas gdy winien wynosić [...] zł.

Analiza remanentów, dowodów zakupu i sprzedaży wykazała natomiast, że H. nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów i usług, w związku z czym w toku postępowania oszacowano niewykazany przychód z tytułu sprzedaży na łączną kwotę [...]zł, w tym stanowiący:

- przychód z tytułu sprzedaży towarów przemysłowych (25 sztuk kurtek) na kwotę [...]zł,

- przychód z tytułu sprzedaży usług budowlanych na kwotę [...]zł (sprzedaż usługi malowania słupków).

W zakresie działów specjalnych produkcji rolnej stwierdzono, że podatnik zaniżył zadeklarowany dochód do opodatkowania za 2009 r. wykazując go w wysokości [...] zł z tytułu posiadania [...] sztuk kur niosek (produkcja jaj konsumpcyjnych), podczas gdy faktycznie w 2009 r. wstawił [...] sztuk. A zatem dochód z działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł [...] zł.

W odniesieniu do wykazanych przez A. dochodów nie stwierdzono nieprawidłowości.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2014 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ podatkowy I instancji na podstawie remanentów początkowego, końcowego, dowodów zakupu i sprzedaży ustalił, że w trakcie całego 2009 r. miała miejsce nierejestrowana sprzedaż towarów przemysłowych oraz usług budowlanych. Natomiast w protokole badania ksiąg nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdził jedynie za miesiąc grudzień 2009r. i za ten miesiąc nie uznał jej jako dowód. W ocenie organu odwoławczego skoro nierejestrowana sprzedaż miała miejsce przez cały 2009r., to księga winna zostać uznana za nierzetelną w zakresie przychodów za cały 2009r. i za ten okres odrzucona jako dowód. Bowiem odrzucenie księgi jako dowodu za cały 2009r. w zakresie przychodów, umożliwia dopiero przeprowadzenie szacowania niewykazanych w trakcie 2009r. przychodów. Stwierdzenie nierzetelności księgi jedynie za miesiąc grudzień i w tej części odrzucenie jej jako dowodu, mimo iż nierzetelna była przez cały 2009 r. wskazywało, że rozstrzygnięcie organu I instancji podjęte zostało z pominięciem trybu określonego przepisami art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), a w szczególności z pominięciem przepisu art. 193 § 4, § 6 O.p. Ponadto w decyzji odwoławczej wskazano między innymi na nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - samochodu [...]. Podniesiono również kwestię prawidłowości doręczenia wezwania na przesłuchanie strony.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Przeprowadzając ponowne postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. organ stwierdził, że H. zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek ujęcia w nich wydatków na zakup:

- środków trwałych na łączną kwotę netto [...] zł, których wartość można odnieść w koszty jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne (wiertnica diamentowa kwota [...]zł, wydatki podwyższające wartość samochodu [...] na kwotę [...]zł oraz korekta odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego samochodu na kwotę [...]zł podwyższająca koszty amortyzacji);

- zestawów firmowych, składających się z butelek wina nabytych w firmie [...] na łączną kwotę [...]zł oraz wydatków na zakup drogich zegarków na łączną kwotę [...]zł, przekazanych według oświadczenia kontrahentom, które stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jako wydatki reprezentacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (łączna kwota [...]zł),

- w miesiącu wrześniu i październiku 2009 r. artykułów spożywczych w tym alkoholu i papierosów oraz konsumpcji, przeznaczonych według wyjaśnień dla pracowników, podczas gdy w tym czasie podatnik nikogo nie zatrudniał - łączna kwota [...]zł.

Ponadto na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez podatnika remanentu początkowego na dzień [...] grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy wynosił on [...] zł. Podobnie w odniesieniu do spisu z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. stwierdzono, że nieprawidłowo został on wykazany w wysokości [...] zł, podczas gdy winien wynosić [...] zł. Analiza remanentów, dowodów zakupu i sprzedaży wykazała natomiast, że H. nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów i usług, w związku z czym w toku postępowania oszacowano niewykazany przychód z tytułu sprzedaży na łączną kwotę [...]zł, w tym stanowiący:

- przychód z tytułu sprzedaży towarów przemysłowych (25 sztuk kurtek) na kwotę [...]zł,

- przychód z tytułu sprzedaży usług budowlanych na kwotę [...]zł (sprzedaż usługi malowania słupków).

W zakresie działów specjalnych produkcji rolnej stwierdzono, że podatnik zaniżył zadeklarowany dochód do opodatkowania za 2009r. wykazując go w wysokości [...] zł z tytułu posiadania [...] sztuk kur niosek (produkcja jaj konsumpcyjnych), podczas gdy faktycznie w 2009 r. wprowadził [...] sztuk. A zatem dochód z działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł [...] zł.

W odniesieniu do wykazanych przez A. dochodów nie stwierdzono nieprawidłowości.

W odwołaniu z dnia [...] marca 2016 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ odwoławczy odstąpił od określenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu odsprzedaży usługi malowania słupków kolorem RAL. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nie nastąpiło przedawnienie możliwości weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatników w deklaracji złożonej za ten okres rozliczeniowy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął się zatem z dniem [...] stycznia 2011 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, co do zasady, przedawnia się z dniem [...] grudnia 2015 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Organ wyjaśnił, że z zawartych w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że z dniem [...] listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w tym dniu postępowaniem karnym skarbowym na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej u H. i A. m. innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. postępowanie to zostało zawieszone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem zatwierdzonym dnia [...] marca 2014 r. i jest zawieszone nadal. Stosownie do przepisu art. art. 70c O.p., pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., doręczonym w trybie zastępczym w dniu [...] grudnia 2013 r., podatnicy zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009. W świetle powyższego zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. uznano za doręczone w dniu [...] grudnia 2013 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem organu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Wobec zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, a w szczególności zeznań strony złożonych dnia [...] czerwca 2015 r. oraz specyfikacji towarowej WZ nr [...], w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest odstąpienie od szacowania przychodu z tytułu niewykazanej sprzedaży usługi malowania kolorem RAL, bowiem przychód z tego tytułu został wykazany przez podatnika na fakturach numer [...], [...], [...].

W przedmiocie niewykazanej sprzedaży towarów przemysłowych zgromadzony materiał dowodowy w postaci ustaleń w zakresie spisów z natury na początek i na koniec 2009 r., dowodów zakupu i sprzedaży towarów przemysłowych, zdaniem organu wskazuje, że H. w remanencie na dzień [...] grudnia 2008 r. wykazał 500 sztuk kurtek/bluz nabytych na podstawie faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. numer [...] z firmy [...] w cenie jednostkowej [...] zł netto za sztukę - łącznie [...] zł netto. W dniu [...] kwietnia 2009 r. na podstawie faktury numer [...] podatnik sprzedał 475 sztuk bluz na rzecz firmy [...] wg ceny [...] zł za sztukę. Pozostałych 25 sztuk [...] nie wykazał w sprzedaży 2009 r., jak i nie wykazał w remanencie końcowym na dzień [...] grudnia 2009 r. Przedłożona podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. nie zawierała żadnych zapisów w zakresie zdarzeń zaistniałych w odniesieniu do tych towarów. Podatnik nie przedłożył również żadnych dokumentów wskazujących jakie zaszły okoliczności, powodujące brak wykazania ich w remanencie końcowym bądź wykazania przychodów z ich sprzedaży. Załączony do odwołania z dnia [...] lutego 2014 r. "Protokół zniszczenia towarów za 2008 r." opatrzony pieczęcią [...] nie obejmował w/w towaru. Przesłuchani w charakterze świadków M. W. -właściciel firmy [...] oraz. M. K., która podpisała i opatrzyła pieczęcią "Protokół zniszczenia towarów za 2008r." nie potwierdzili by do firmy [...] podatnik dostarczył kurtki/bluzy celem ich utylizacji.

Organ nie zgodził się także z argumentacją pełnomocnika strony, że sprzedaż 25 sztuk kurtek/bluz nie została zaewidencjonowana z uwagi na to, że były niepełnowartościowe, zostały one dołożone do kompletu i przekazane firmie [...], która nabyła pozostałe 475 sztuk.

W toku postępowania nie stwierdzono aby H. reklamował jakość zakupionych bluz z uwagi na ich wadliwość, pomimo że jak wskazuje stwierdził ich niepełnowartościowość i błędy. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności faktura sprzedaży bluz na rzecz firmy [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. na podstawie faktury numer [...] nie potwierdza także by podatnik bluzy te przekazał firmie [...]. Podatnik również nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności. Natomiast z faktury nabycia, spisu z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. nie wynika, by nabyte na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2008 r. kurtki/ bluzy opatrzone były logo firmy [...] jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych towarów.

W ocenie organu odwoławczego H. w 2009 r. nie wykazał przychodu z tytułu sprzedaży towarów przemysłowych w postaci 25 kurek na łączną kwotę [...]zł. Okoliczność niewykazania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych dowodzi nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji niemożności uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących w firmie PPUH [...] H. . Wobec powyższego zasadnie uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży za cały 2009 r. prowadzona była z naruszeniem przepisów § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), nakładającymi na podatnika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny i niewadliwy, tzn. zapisy w niej dokonywane mają odzwierciedlać stan rzeczywisty (ust. 4). Prawidłowo także organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za cały 2009 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży prowadzona była nierzetelnie, w konsekwencji czego nie uznano jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej w tej części zapisów. Tym samym spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i odrzucenie ich jako dowodu. Prawidłowo zatem organ I instancji, działając na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży określił w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione przez organ I instancji dowodzą, że zakwestionowana we wrześniu i październiku 2009 r. dokonana konsumpcja oraz zakupione artykuły spożywcze, papierosy i alkohol nie mogły być zużyte przez pracowników, bowiem na podstawie szczegółowej analizy list obecności ww. organ wykazał, że w okresie od [...] września 2009 r. do [...] października 2009 r. H. nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie znajduje również w zebranym materiale dowodowym potwierdzenia argumentacja strony, że faktury na zakup przedmiotowych artykułów zostały wystawione znacznie później niż dokonano ich zakupu. Z przedłożonych faktur nie wynika by miały, jak sugeruje pełnomocnik, ciągły charakter, a ich wystawienie nastąpiło po zakończeniu dostawy. Twierdzeniu temu przeczy również fakt, że były wystawiane dzień po dniu, a nie po zakończeniu danego okresu. Zasadnie organ I instancji wyłączył z kosztów kwoty wynikające z omawianych faktur. Wydatki w postaci konsumpcji, zakupu artykułów żywnościowych, papierosów, piwa, wina, wódki nie wykazują bowiem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także nieprawidłowości przy ustaleniu dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Za bezpodstawne organ uznał również twierdzenia zawarte w odwołaniu, że opieranie się na dokumentach wystawionych przez W. Lekarza Weterynarii jest niemiarodajne. Podkreślić należy, że dokumenty wystawione przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w [...]. stanowią dokumenty urzędowe o jakich mowa w art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Za bezpodstawne organ uznał wywody zawarte w odwołaniu, że w trakcie prowadzenia produkcji jaj konsumpcyjnych mogły następować ubytki kur w ilości 220 sztuk miesięcznie, co daje 2.420 sztuk strat do końca roku, co ma zdaniem strony skutkować obniżeniem wielkości dochodu z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. Skoro bowiem H. nie zgłosił właściwemu naczelnikowi zmian w prowadzonej produkcji, nie może obecnie wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej. Stąd bez znaczenia pozostają wywody Strony, dotyczące ewentualnych upadków i zmniejszenia wielkości stada. Za nietrafne organ uznał także wywody naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., do którego miało dojść na skutek wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W skardze z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe będące powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało zawieszone,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z wynikającym z niego założeniem, tj. w sposób budzący zaufanie podatnika do organu, o czym świadczy choćby fakt wszczęcia i szybkiego zawieszenia postępowania karnego skarbowego,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez niedziałanie w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia przez odmówienie wiarygodności księdze podatkowej, a w zamian tego szacowania przychodów uzyskanych przez podatnika;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wywodu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął się zatem z dniem [...] stycznia 2011 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, co do zasady, przedawnia się z dniem [...] grudnia 2015 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Z zawartych w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (k. 8 t. XII akt) oraz Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (k. 6 t. XII akt) wynika, że z dniem [...] listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w tym dniu postępowaniem karnym skarbowym na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej u H. i A. między innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. Postępowanie to zostało zawieszone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem zatwierdzonym dnia [...] marca 2014 r. i jest zawieszone nadal. Stosownie do przepisu art. 70c O.p., pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. (k. 1158-1159 t, VII akt), doręczonym w trybie zastępczym w dniu [...] grudnia 2013 r., podatnicy zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Bez znaczenia dla oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje podnoszona w skardze okoliczność doręczenia zastępczego w/w pisma stronie. Zgodnie bowiem z art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle powyższego przepisu zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. uznaje się za doręczone w dniu [...] grudnia 2013 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe uprawnione były zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane zostało przepisami art. 70 § 6 i § 7 O.p. i nie ma do niego zastosowania, jak wskazuje w skardze pełnomocnik przepis art. 201 § 1 O.p., normujący zagadnienie zawieszenia postępowania podatkowego. Trudno zatem uznać sugestie pełnomocnika, że na podstawie art. 201 § 1 O.p., organ nie uznał za celowe zawieszenie "w sposób całkowity" postępowania w momencie wszczęcia wobec skarżących postępowania karnego skarbowego, a jedynie zawiesił z dniem [...] listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia.

Natomiast sam fakt zawieszenia postępowania karno-skarbowego pozostaje bez znaczenia, bowiem stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p., okoliczność ta nie ma wpływu na kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego nie dopatrzono się naruszenia art 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także wywód dotyczący błędnego przyjęcia przez organy podstawy naliczenia zobowiązania podatkowego i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży bluz na kwotę [...]zł. Z materiału dowodowego wynika, że H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się między innymi handlem artykułami przemysłowymi typu czapeczki, filiżanki, fartuchy, smycze, spodnie, kurtki itp.

Analiza remanentów początkowego, końcowego w powiązaniu z dowodami zakupów i sprzedaży towarów przemysłowych wskazuje, że H. w remanencie na dzień [...] grudnia 2008 r. (k. 509 t. III akt) wykazał 500 sztuk kurtek/bluz nabytych na podstawie faktury VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] z firmy [...] (k. 508 akt) w cenie jednostkowej [...] zł netto za sztukę - łącznie [...] zł netto. W dniu [...] kwietnia 2009 r. na podstawie faktury numer [...] (k. 614 t. III akt) podatnik sprzedał 475 sztuk bluz na rzecz firmy [...] wg ceny [...] zł za sztukę. Pozostałych 25 sztuk H. nie wykazał w sprzedaży 2009 r., jak i nie wykazał w remanencie końcowym na dzień [...] grudnia 2009 r. (k. 510 t. III akt). Przedłożona podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. nie zawierała żadnych zapisów w zakresie zdarzeń zaistniałych w odniesieniu do tych towarów. Podatnik nie przedłożył również żadnych dokumentów wskazujących jakie zaszły okoliczności, powodujące brak wykazania ich w remanencie końcowym bądź w sprzedaży. Załączony natomiast do odwołania z dnia [...] lutego 2014 r. "Protokół zniszczenia towarów za 2008r." opatrzony pieczęcią [...] (k. 1007 akt) nie obejmował w/w towaru. Przesłuchani w charakterze świadków M. W. (k. 1428-1431 t. IX akt), właściciel firmy [...] oraz M. K. (k. 1440-1442 t. IX akt), która podpisała i opatrzyła pieczęcią "Protokół zniszczenia towarów za 2008r." nie potwierdzili by do firmy [...] podatnik dostarczył kurtki/bluzy celem ich utylizacji. Nie można się zgodzić także z argumentacją pełnomocnika strony, że sprzedaż 25 sztuk kurtek/bluz nie została zaewidencjonowana z uwagi na to, że i były niepełnowartościowe i zostały one dołożone do kompletu i przekazane firmie [...], która nabyła pozostałe 475 sztuk.

Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności faktura sprzedaży bluz na rzecz firmy [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., na podstawie faktury numer [...] (k. 614 akt), nie potwierdza także by podatnik bluzy te w ramach gadżetu marketinkowgo przekazał firmie [...]. Podatnik również nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności. Natomiast z faktury nabycia, spisu z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. nie wynika, by nabyte na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2008 r. kurtki/ bluzy opatrzone były logo firmy [...] jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych towarów. Przytoczone okoliczności wskazują, że podnoszona przez stronę argumentacja nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim wskazać należy, że z zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r., spisów z natury za lata 2008 r. i 2009 r. oraz wszystkich przedłożonych przez stronę dowodów nie wynika, jak sugeruje strona, by omawiane kurtki/bluzy zostały przekazane firmie [...].

Okoliczność niewykazania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych dowodzi nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji niemożności uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących w firmie PPUH [...] H.

Prawidłowo zatem, stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 § 6 O.p. organ I instancji, czyniąc zadość wymogom określonym przepisem art. 196 § 6-8 O.p., sporządził w dniu [...] listopada 2015 r. protokół z badania ksiąg (k. 1505-1574 t. IX akt), doręczony w dniu [...] listopada 2015 r., w którym stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za cały 2009 r. w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży prowadzona była nierzetelnie, w konsekwencji czego nie uznano jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej w tej części zapisów. Tym samym spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i odrzucenie ich jako dowodu. W badanej sprawie omawiane kurtki/bluzy zostały wprowadzone na stan 2009 r. remanentem początkowym i nie zostały wykazane w sprzedaży czy w rozchodach tych towarów spowodowanych innymi przyczynami w całym 2009 r. Nie zostały one także wykazane w remanencie końcowym na dzień [...] grudnia 2009 r. Zatem nierejestrowane zbycie mogło mieć miejsce na przestrzeni całego 2009 r. Skoro nierejestrowana sprzedaż mogła mieć miejsce przez cały 2009 r., to prawidłowo podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną w zakresie przychodów za cały 2009 r. i za ten okres odrzucona jako dowód. Na tle przytoczonych przepisów oraz stanu faktycznego sprawy bezzasadna pozostaje argumentacja zawarta w skardze, że organ nie powinien zakładać, że całość prowadzonej księgowości jest niepoprawna i nierzetelna. Przepisy prawne nie przewidują natomiast możliwości o jaką wnosi pełnomocnik strony, tj.: ".pozostawienie przedmiotowej księgi, a jedynie w sposób ewentualny, wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego opiewającego na kwotę wartości bluz.".

Ujawniony stan faktyczny wskazuje bowiem, że H. nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, prawidłowo organ I instancji, na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży określił w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów przy zastosowaniu indywidualnej metody, polegającej na ustaleniu przychodów ze sprzedaży posługując się ceną stosowaną przez podatnika w 2009 r. przy sprzedaży towaru tego samego rodzaju. W świetle przytoczonego stanu faktycznego i prawnego za nietrafne należy uznać także wywody naruszenia przepisów art. 122, art, 187 O.p., do którego miało dojść na skutek niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia i niezebrania całości materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły, zgromadziły i wszechstronnie oceniły obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonych decyzji. Podkreślić również należy, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg środków dowodowych, m.in. przesłuchano świadków: Z. K., M. W. oraz jego córkę M. K.. Trzykrotnie przesłuchany został podatnik, zwracano się do strony z prośbą o złożenie dodatkowych materiałów, a także przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Skontrolowano księgi podatnika oraz wszystkie przedłożone dowody źródłowe. Powyższe czynności podyktowane zostały koniecznością ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Ocena dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy dokonana została w sposób obiektywny, a stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym przez organ kontrolny postępowaniu. Nie została przekroczona zasada wynikająca z przepisu art. 191 O.p., stanowiąca o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wnioski organów podatkowych z materiału dowodowego są logiczne i spójne. Wszystkie zebrane dowody zostały przeanalizowane i pozwoliły na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa. W prowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zauważyć należy, że Strona w toku postępowania miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału, z którego to prawa czynnie korzystała. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący wyjaśnia wszystkie istotne okoliczności sprawy. Strona w toku postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych czynności, jak i nie przedłożyła i nie wskazała żadnych innych dowodów. Natomiast organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności, w szczególności gdy materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności sprawy, a argumentów na potwierdzenie danej okoliczności nie dostarcza sama strona.

Nie można się także zgodzić z wywodem zawartym w skardze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jak i wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatników miało na celu tylko i wyłączenie przedłużenie postępowania i pozbawienie skarżących możliwości obrony swoich praw. Wbrew powyższemu stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone było przez dłuższy okres czasu celem wyczerpującego wyjaśniania stanu faktycznego i umożliwienia stronie brania czynnego udziału, składania zastrzeżeń, wyjaśnień i dodatkowych dowodów w przedmiocie ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg oraz wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy także, że celem ustalenia stanu faktycznego wielokrotnie wzywano stronę na przesłuchanie oraz trzykrotnie przesłuchiwano stronę, a także występowano do strony o przedłożenie materiałów i wyjaśnień oraz dodatkowych dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego również wynika, że w wielu przypadkach strona zwlekała z przekazaniem żądanej dokumentacji lub przekazywała dokumentację niekompletną, bądź w ogóle odmawiała jej przekazania. Natomiast sama okoliczność, że podjęte działania w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia uniemożliwiło przedawnienie należnych wobec Skarbu Państwa zobowiązań nie oznacza, że naruszono uprawnienia strony do obrony. Zauważyć należy, że przepisy regulujące kwestie przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wprowadzone zostały właśnie celem uniemożliwienia przedawnienia zobowiązań podatników, którzy w sposób nierzetelny wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p., nakładającego obowiązek szybkiego i wnikliwego działania. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe działały szybko i wnikliwie. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy jak i wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, uchylonej w toku postępowania do ponownego rozpatrzenia, wskazuje że czas jej prowadzenia był niezbędny do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych a w konsekwencji prawidłowego zastosowania adekwatnych do ustaleń przepisów prawa. O naruszeniu przepisu art. 125 § 1 O.p. nie świadczy także podnoszona w skardze okoliczność szacowania podstaw opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych. Wyjaśnić należy, że postępowanie podatkowe jak i postępowanie karno-skarbowe to dwa odrębne postępowania. Każde z tych postępowań rządzi się swoimi zasadami. W postępowaniu podatkowym nie bada się zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego czy jego zawieszenia. W przedmiotowym przypadku na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w pierwszej kolejności ustalono czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją oraz zbadano czy został wywarty skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczny do prowadzenia dalej postępowania podatkowego. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego i jego zawieszenie świadczy, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i z tego też powodu zarzut strony skarżącej uznać należy za chybiony.

W ocenie Sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.