Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2633/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 20 ust. 1, art. 42a,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 458/10 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gd 458/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. [...] z siedzibą w G. (zwana dalej: S.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że S. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia należności wynikającej z uprzednio zaciągniętej pożyczki (kredytu).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy S. wskazał, że [...], udziela osobom fizycznym pożyczek i kredytów. W ramach prowadzonej działalności zdarza się, iż w przypadku zgonu dłużnika rezygnuje ona z dochodzenia swojej należności, na którą składa się kapitał, odsetki zwykłe, karne oraz koszty postępowania sądowego (o ile takie wystąpiły). Ma to miejsce wówczas, gdy brak jest spadkobierców, a spadek przechodzi na Skarb Państwa bądź w sytuacji, gdy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym wartość stanu czynnego spadku wynosi zero. Nadto wnioskodawca nie zawiera z dłużnikami umów. Jest to jego jednostronne oświadczenie woli w zakresie odstąpienia od dochodzenia należności od dłużnika. Niezależnie od powyższego, zdarzają się również takie sytuacje, w których zobowiązanie z tytułu spłaty kredytu lub pożyczki przedawnia się, w związku z czym S. nie może dochodzić swojej wierzytelności, bowiem spadkobierca lub pożyczkobiorca (kredytobiorca) podnoszą zarzut przedawnienia.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami: 1) czy na S. ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C w przypadku, gdy spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym brak jest stanu czynnego spadku (inwentarz wynosi zero), a wnioskodawca podejmuje decyzję o umorzeniu długu z tytułu pożyczki (kredytu)?; 2) czy na S. ciąży obowiązek wystawienia PIT -8C w przypadku, gdy spadkobierca podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu, przy czym zobowiązanie przedawniło się za życia spadkodawcy?; 3) czy na S. ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C w przypadku, gdy spadkobierca podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu, przy czym zobowiązanie przedawniło się po śmierci spadkodawcy?; 4) czy na S. ciąży obowiązek wystawienia PIT -8C w przypadku, gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca) podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie pożyczki (kredytu) i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki (kredytu) jest neutralne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), czyli dłużnika może pojawić się dopiero wtedy, gdy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części na skutek czego zobowiązanie wygasa, a pożyczkobiorca (kredytobiorca) osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odwołując się do art. 508 k.c. wskazano, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Oznacza to, że spadkobierca odpowiada za zobowiązania spadkodawcy tylko do wysokości wartości spadku określonej w jego inwentarzu. Gdy zatem w miejsce dłużnika wstępuje spadkobierca, który przyjmuje spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym brak jest stanu czynnego spadku (czyli gdy wartość inwentarza wynosi zero) spadkobierca nie poniesie odpowiedzialności za długi spadkowe (w tym za zobowiązanie do spłaty pożyczki (kredytu) udzielonej przez wnioskodawcę).

W wyniku umorzenia zobowiązania (zwolnienia z długu), na gruncie prawa podatkowego dłużnik uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia polegającego na tym, że nie jest już zobowiązany do spłaty kredytu, a zatem nie poniesie jego ekonomicznego ciężaru. Przychód taki, rozumiany jako konkretna korzyść majątkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej zwana: u.p.d.o.f.

W przypadku spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, gdy wartość czynnego spadku wynosi zero, spadkobierca przejmuje dług, jednakże nie ponosi ekonomicznego ciężaru jego spłaty, gdyż odpowiada jedynie do wartości przyjętego spadku. Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej opisanej sytuacji, po stronie spadkobiercy, któremu wnioskodawca umorzył zobowiązanie, nie pojawia się korzyść majątkowa rozumiana jako brak obowiązku spłaty długu. Spadkobierca nie jest bowiem zobowiązany do spłaty długu ze względu na ograniczoną odpowiedzialność majątkową za długi spadkodawcy. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że umarzając dług spadkobiercy, nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Dodatkowo, S. podkreśla, że w kontekście powyższego wyjaśnienia nie bez znaczenia pozostaje aspekt formalno - prawny. Należy zaznaczyć, że zwolnienie z długu w rozumieniu przepisu art. 508 k.c. jest umową dwustronną, a tym samym do swojej skuteczności wymaga nie tylko oświadczenia wierzyciela o zwolnieniu długu, ale też przyjęcia przez dłużnika owego zwolnienia. Zwolnienie z długu ma charakter umowny (art. 508 k.c), nie można więc kwalifikować go jako oświadczenia strony, będącego treścią innej umowy, ponadto na podstawie umowy zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia ze skutkiem na przyszłość. W przypadku "umorzenia'" długu przez S., mamy natomiast do czynienia z jednostronnym oświadczeniem woli. Nie jest to bowiem porozumienie pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem dotyczące wykonania zobowiązania, w efekcie którego dochodzi do zwolnienia z długu. W związku z powyższym, podejmowanych przez wnioskodawcę decyzji o zwolnieniu dłużników z długu nie można utożsamiać z umową, o której mowa wart. 508 k.c. Tym samym, w opinii wnioskodawcy, nie dochodzi tutaj do zwolnienia dłużnika z długu, a w konsekwencji do powstania u niego nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem wnioskodawcy nie wpływa to jednakże na przedstawioną powyżej ocenę prawną odnośnie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa wart. 42a u.p.d.o.f.

3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że gdy po śmierci kredytobiorcy (będącego spadkodawcą) dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, powstaje u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, utrata - z chwilą umorzenia - przez pożyczkę (kredyt) jej zwrotnego charakteru skutkuje powstaniem trwałego (definitywnego) przysporzenia majątkowego spadkobiercy (niezależnie od ograniczenia jego odpowiedzialności za długi spadkowe), a zatem czynność umorzenia kredytu stanowi więc niewątpliwie inne (bo nie wymienione w podstawowym katalogu) źródło przychodu.

Organ wskazał również, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Jeśli chodzi natomiast o odsetki karne to w przypadku, gdy umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

W przypadku umorzenia kosztów sądowych związanych z dochodzeniem należności głównej - ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Zwolnienie dłużnika od zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że umorzenie należności głównej kredytu (pożyczki), w określonych sytuacjach odsetek oraz kosztów sądowych nie są obojętne podatkowo, a w opisanych wyżej przypadkach, wierzyciel zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C.

4. W odpowiedzi na złożone przez S. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 42a w zw. z art. 11 ust. 1 i 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 42a u.p.d.o.f. wskazał, że w każdej sytuacji, w której mamy do czynienia z powstaniem przychodu z innych źródeł o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na S. spoczywać będzie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

W ocenie sądu nie można było się zgodzić z tym, że skutki umorzenia kredytu należy traktować odmiennie w zależności od tego, czy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem dochodzi do zawarcia umowy o zwolnienia z długu, czy też następuje to w skutek jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. W sytuacji gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności przez kredytodawcę nie jest natomiast istotne, czy u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia leży umowa o zwolnienie z długu, czy też decyzja wierzyciela o rezygnacji z dochodzenia należności. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela. Faktyczna rezygnacja wierzyciela z dochodzenia należności prowadzi więc do powstania przychodu, podobnie jak w przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, albowiem w każdym z tych przypadków po stronie dłużnika ustaje obowiązek spełnia świadczenia.

W ocenie sądu, częściowo prawidłowe było stanowisko skarżącego, co do skutków prawnych, jakie wiążą się z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Niewątpliwie spadkobierca nabywając spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ponosi ograniczoną odpowiedzialność długi spadkowe. Odpowiedzialność spadkobiercy w takim przypadku jest odpowiedzialnością osobistą, ale przy tym ograniczoną kwotowo. Oznacza to, że wierzyciel może poszukiwać zaspokojenia z całego majątku dłużnika, ale tylko do określonej sumy. Sumę tę wyznacza wartość masy czynnej majątku spadkowego (wartość aktywów pozostawionych przez spadkodawcę).

Niemniej jednak w kwestii odpowiedzialności za długi spadkowe należało odróżnić samo istnienie długu, od odpowiedzialności za ten dług. Dług to nic innego jak obowiązek dłużnika do spełnienia powinnego świadczenia. Odpowiedzialność to z kolei gwarantowana wierzycielowi możliwość przymusowej realizacji spełnienia świadczenia w drodze zastosowania środków przewidzianych przepisami prawa.

W sytuacji, gdy spadkobierca przyjmuje spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a w skład spadku wchodzą długi z tytułu kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, dług o określonej wysokości istnieje i obciąża spadek. Spadkobierca przyjmujący spadek z dobrodziejstwem inwentarza może jednak nie ponosić faktycznej odpowiedzialności za nabyte w drodze dziedziczenia długi. Taki stan miał miejsce w sytuacji opisywanej przez skarżącego we wniosku o interpretację. W przypadku, gdy wartość aktywów majątku spadkowego jest równa zeru, de facto brak jest możliwości wyegzekwowania należnego świadczenia. Nadal de iure istnieje jednak odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania wynikające ze spadku jak również istnieje sam dług. Faktyczna niemożność prowadzenia skutecznej egzekucji, wobec ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy i braku majtku nadającego się do wyegzekwowania zobowiązania, nie niweluje samego zadłużenia. Zadłużenie z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu nadal istnieje i obciąża majtek spadkodawcy po stronie pasywów. Taki dług spadkowy, który realnie istnieje może więc podlegać umorzeniu z woli wierzyciela, czy to w drodze umowy o zwolnienie z długu, czy też poprzez faktyczną rezygnację z dochodzenia należności. To w konsekwencji powodować będzie, że o wartość umorzonego zobowiązania zmniejszają się pasywa spadkobiercy. W związku z powyższym stwierdzono, że z chwilą umorzenia długu po stronie spadkobiercy powstaje przychód, definitywnie powiększający jego majątek o wartość umorzonego długu. Z chwilą umorzenia wygasa również odpowiedzialność spadkobiercy de iure; z tym momentem nie ma już bowiem żadnych, ani prawnych, ani faktycznych możliwości egzekwowania należnego świadczenia.

Reasumując sąd uznał, że w następstwie umorzenia długu stanowiącego zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez spadkodawcę, spadkobierca uzyskuje inne nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., będące źródłem przychodu niezależnie od tego, czy umorzenie następuje w drodze umowy czy też jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. W konsekwencji po stronie podmiotów wymienionych w art. 42a u.p.d.o.f. skutkuje to powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Obowiązek ten istnieje również wówczas, gdy spadkobierca przyjmujący spadek z dobrodziejstwem inwentarza nie ponosi faktycznej odpowiedzialności za długi spadkowe z uwagi na brak aktywów w majątku spadkodawcy, albowiem ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy wynikające z przepisów prawa cywilnego, nie przesądza automatycznie o nieistnieniu długu. Ten bowiem obciąża majątek spadkobiercy nawet wówczas, gdy brak jest faktycznych możliwości egzekwowania długu. Dopiero z chwilą umorzenia długu przestaje on istnieć, a spadkobierca zwolniony zostaje z obowiązku spełnienia świadczenia nie tylko de facto, z uwagi na ograniczenie swojej odpowiedzialności za długi spadkowe, ale również de iure. Definitywnie więc o wartość umorzonego długu zwiększają się aktywa spadkobiercy.

8. W skardze kasacyjnej S. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. - poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia pominął treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera ogólne pojęcie dochodu oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który przewiduje sposób ustalenia przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w wyniku braku analizy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym pojęcia nieodpłatnego świadczenia, sad stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym dochodu do powstania przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy spadkobierca kredytobiorcy, przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, gdy stan spadku wynosi zero, wobec którego wierzyciel podejmuje decyzje o niedochodzeniu należności, nie uzyskuje żadnego przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy, w efekcie czego nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W następstwie opisanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a sąd dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, wskutek czego, zamiast uchylic tę interpretację, oddalił skargę,

- art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd dokonując wykładni art. 42a u.p.d.o.f. łącznie z bezpośrednio w nim inkorporowanym, w drodze odesłania, przepisem art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., pomijając przy tym treść normy prawnej wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającej definicję przychodu, błędnie uznał, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym występuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu, z którego osiągnięciem wiąże się obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C. Prawidłowa wykładnia art. 42a u.p.d.o.f. powinna natomiast powadzić do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje świadczenie stanowiące podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., co do którego istnieje obowiązek sporządzenia informacji podatkowej. Błędna wykładnia przywołanych przepisów dokonana przez sąd doprowadziło w efekcie końcowym do niewłaściwego zastosowania art. 42a u.p.d.o.f. polegającegą na przyjęciu, ze zaistniały stan faktyczny skutkuje po stronie skarżącej powstaniem obowiązku sporządzenia informacji PIT – 8C.

W związku z tak postawionymi zarzutami S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Należy zatem wskazać, że jakkolwiek ma rację skarga kasacyjna, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie mniej należy zauważyć, że po pierwsze uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem sąd pierwszej instancji doszedł na gruncie wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do trafnych wniosków. Przedstawiona natomiast w skardze kasacyjnej wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie była trafna.

Podnieć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Dlatego ustawodawca wskazując w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jedynie przykładowo na różnego rodzaje przychody pochodzące z innych źródeł, nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W tej sytuacji zatem powinna znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, LEX nr 1099749).

Wskazać należy, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznano również za przychody, obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły, "inne nieodpłatne świadczenia". Pojęcie to również nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zatem korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze "świadczeniem nieodpłatnym" będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. Wykładnia taka tego przepisu jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającym z podjętych w składzie rozszerzonym uchwał. Wynika z nich, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 (czy też art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) szerszy zakres niż w prawie cywilnym, dlatego też odwoływanie się w skardze kasacyjnej tylko do regulacji cywilistycznych należy uznać za niewystarczające na gruncie przepisów praw podatkowego. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58).

10. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. była nietrafna. Natomiast sąd pierwszej instancji doszedł do zasadnego wniosku, że umorzenie przez S. długu stanowiącego zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dla spadkobiercy inne nieodpłatne świadczenie określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak trafnie bowiem zauważył sąd pierwszej instancji, gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności przez kredytodawcę nie jest istotne, czy u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia leży umowa o zwolnienie z długu, czy też decyzja wierzyciela o rezygnacji z dochodzenia należności. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela. Faktyczna rezygnacja wierzyciela z dochodzenia należności prowadzi więc do powstania przychodu, podobnie jak w przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, albowiem w każdym z tych przypadków po stronie dłużnika ustaje obowiązek spełnia świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

11. Za uzasadniony nie może być również uznany zarzut dotyczący art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. bowiem przepis ten określa sposób ustalania wartości "innych nieodpłatnych świadczeń". W związku z tym, że przepis ten nie może być interpretowany jako przepis wyznaczający zakres przedmiotowy ust. 1 art. 11 u.p.d.o.f. W u.p.d.o.f nie znajduje się legalna definicja pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia" w związku z czym art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. może być pomocny przy wykładni tego pojęcia, ale brak podstaw, aby twierdzić, że enumeratywnie wylicza elementy należące do jego zakresu przedmiotowego. Gdyby ustawodawca chciał w sposób zamknięty określić znaczenie "inne nieodpłatne świadczenie" to, jako podmiot racjonalny zastosowałby konstrukcję definicji legalnej.

12. Dokonują oceny zarzutu naruszenia art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 42a u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Skoro nie budzi w konsekwencji wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umorzenie kredytu jest "wypłatą świadczenia" (spełnieniem nieodpłatnego świadczenia) na rzecz kredytobiorcy (podatnika), o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. – to na S. będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i jej przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Pogląd, że umorzona pożyczka (lub kredyt) stanowi dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychód (o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f., nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (por. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 45 oraz z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 984/06, niepubl.). Z chwilą bowiem umorzenia wierzytelności z tego tytułu, kredyt (pożyczka) traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika. Czynność umorzenia kredytu stanowi, więc niewątpliwie inne źródło przychodu.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.