Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 236/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 629/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna R. M. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 629/11, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą PH O. R. M. z siedzibą w G. W spornych okresach rozliczeniowych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez PPU P. M. K. Uznał bowiem, że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący w obrocie gospodarczym oraz dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca

W ocenie organu w odniesieniu do faktur wystawionych przez wymienionego kontrahenta miał zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej dalej "Uptu".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, że skarżący dokonywał sprzedaży złomu, a także świadczył różnego rodzaju usługi, m.in. transportowe, w zakresie prac pomocniczych przy instalacjach tv kablowej, internetu, telefonów, pomocy przy wymianie ekranów reklamowych oraz malowaniu konstrukcji reklamowych, prac pomocniczych przy usuwaniu awarii, pośrednictwa handlowego, kontroli stanu nośników reklamowych, usuwania nielegalnych ulotek i plakatów, dokumentacji fotograficznej kampanii reklamowych, akwizycji miejsc pod tablice, czyszczenia i naprawy tablic reklamowych.

Odbiorcami złomu były firmy E. sp. z o.o. oraz G. T. Organ ustalił, że sprzedaż złomu na rzecz wymienionych odbiorców miała miejsce. Był to jednak złom zakupiony od firmy K. T. W. który to zakup nie był udokumentowany stosowną fakturą.

W zakresie pozostałych usług, ich odbiorcami były firmy O., PHU P., K., L. i K.

W ocenie organu, skarżący nie mógł jednak wykonać tych usług. Nie przedłożył bowiem żadnej dokumentacji w postaci kosztorysów, zleceń, protokołów odbioru. Również M. K., prowadząca księgi firmy skarżącego oraz większości jego kontrahentów - zeznała, że nigdy nie widziała żadnej dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami przez firmę skarżącego. Wykonanie usług potwierdzili wprawdzie odbiorcy faktur lecz nie potrafili wskazać, kto je faktycznie wykonał. Okoliczności wykonania usług przez firmę skarżącego nie potwierdzili pracownicy jego kontrahentów, którzy zeznali, że nie znają i nie słyszeli o skarżącym, ani o prowadzonej przezeń firmie.

Organ pierwszej instancji uznał również za niewiarygodne dokonywanie w wielu przypadkach płatności w gotówce poprzez przekazywanie jej osobie nieznanej z nazwiska bez żądania potwierdzenia odbioru gotówki. To samo dotyczyło braku dokumentacji w zakresie prowadzonych prac, jak również sposobu przekazywania zlecenia i informowania o wykonywaniu prac tj. kontaktowaniu się z osobami nieznanymi z nazwiska.

Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że wystawiane przez skarżącego faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur organ wyprowadził z art. 108 ust. 1 Uptu.

Powyższe stanowisko, zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego potwierdził zaskarżoną decyzją organ odwoławczy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. M. zarzucił tej decyzji naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", tj. naruszenie prawdy obiektywnej poprzez wadliwe działania proceduralne w zbieraniu materiału dowodowego a tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, a także wprowadzenie do tegoż postępowania zasad obowiązujących w postępowaniu cywilnym, a w szczególności naruszenie zasady kontradyktoryjności poprzez wprowadzenie równości stron w postępowaniu podatkowym;

- art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 Op poprzez celowe zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i tendencyjnym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony jak również bez powiadamiania jej każdorazowo o wykonywaniu takich czynności;

- art. 121 § 1 Op poprzez zniweczenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 Op poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ dokonując oceny dowodów dokonał tego w sposób jednostronny polegający na tym, że oparł się tylko i wyłącznie na wątpliwych dowodach związanych z działalnością skarżącego z firmą P.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, a także o uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym orzeczeniu.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Op. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op.

Sąd nie dostrzegł również podstaw do stwierdzenia, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swych praw. Był on bowiem każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, również w okresie tymczasowego aresztowania. Sąd dodał, że dowody zgromadzone w toku postępowań karnych, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u skarżącego, zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Sąd podkreślił, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie naruszało art. 123, art. 180 §1, art. 181 i art. 190 Op w sytuacji, w której strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prowadzenie postępowania realizowało przy tym zasady celowości i szybkości wynikające z art. 122 i art. 125 Op.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że sporne faktury były wystawiane nielegalnie, gdyż dokumentowały czynności pozorne.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył, że źródłem pochodzenia złomu nie była firma P.P.U. P. M. K. oraz że faktury wystawione przez ten podmiot posłużyły wprowadzeniu do obrotu złomu o innym niż wskazany w spornych fakturach źródle pochodzenia. Okoliczność zakupu złomu poza obrotem fakturowym znajdowała potwierdzenie w zeznaniach J. W. i T. W. z firmy K. oraz pracowników firmy G. T. i E. (m.in. A., R. i L.).

Sąd dodał, że firma P. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu i usług wykazanych na spornych fakturach. Nie składała deklaracji za objęty postępowaniem okres. Nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami.

Wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych Sąd uznał, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd dodał ponadto, że stanowiący podstawę do odebrania skarżącemu prawa do odliczenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Sąd odwołał się również do zeznań M. K., która zeznała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem oraz świadczenia usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zaprzeczyła aby kiedykolwiek świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego, zaś po okazaniu spornych faktur w sposób jednoznaczny stwierdziła, że faktury te nie zostały przez nią wystawione.

Sąd nawiązał także do zeznań pracowników skarżącego, którzy nie mieli żadnej wiedzy odnośnie transakcji handlowych mających mieć miejsce pomiędzy skarżącym a firmą P. Podkreślił również, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych towarów i usług odbywały się w formie gotówkowej wbrew wymogom wynikającym z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.).

Odnosząc się do rozstrzygnięcia o obowiązkach skarżącego wynikających z art. 108 Uptu Sąd wskazał, że żaden dowód nie potwierdzał w sposób bezpośredni lub pośredni faktu wykonania przez skarżącego spornych usług. Żaden ze świadków zatrudnionych zarówno u skarżącego, jak i u odbiorców faktur, nie wskazał wiarygodnych okoliczności świadczących, że faktycznie zafakturowane usługi wykonane zostały przez firmę skarżącego. Sąd odwołał się przy tym do możliwości osobowych, sprzętowych i wykonawczych skarżącego, które łącznie wskazywały, że jego firma nie dysponowała potencjałem niezbędnym do wykonania spornych świadczeń.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu mającego na celu potwierdzenie wykonania usług przez skarżącego jako podwykonawcy na rzecz firmy P. u zagranicznych kontrahentów Sąd wskazał, że w badanych okresach skarżący wystawił na rzecz tego podmiotu wyłącznie faktury dotyczące świadczenia usług transportowych. Na okoliczność tychże usług nie zostały przedstawione żadne dowody świadczące o tym, że skarżący wykonał je poza granicami kraju na rzecz zagranicznych odbiorców usług i za pomocą innych niż to wynikało z przedłożonych faktur zakupu podwykonawców, oraz, że ponosił z tego tytułu koszty związane z ich realizacją.

Na powyższe orzeczenie R. M., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżył wyrok w części określonej w pkt 1 tj. dotyczącej oddalenia skargi oraz wniósł o jego uchylenie w pkt 1 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", oraz art. 3 § 1 Ppsa poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, tj:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op przez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 181 Op, polegające na niepowtórzeniu określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

c) art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny;

d) art. 141 § 4 Ppsa poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że pomiędzy M. K. PPU P. a R. M. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji oraz, że faktury dokumentujące powyższe transakcje nie zostały wystawione przez Magdalenę Korzeniowską, podczas gdy z materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i opinii grafologa nie wynika kto wystawił sporne faktury, podobnie jak nie wynika jednoznacznie nie dokonanie dostawy towarów i usług przez skarżącego na rzecz PPU P. M. K.;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu ekspertyzy biegłego grafologa, bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn takiego pominięcia;

3) naruszenie prawa materialnego, stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organy, a niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, podczas gdy zastosowanie mieć powinien art. 86 ust. 1 Uptu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarżący oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Ppsa postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a, do którego miało dojść poprzez:

- przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny,

- przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że transakcje pomiędzy M. K., a R. M. nie miały miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje nie zostały wystawione przez osoby widniejące jako wystawcy tych faktur, podczas gdy z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii grafologa nie wynika jednoznacznie kto wystawił sporne faktury, oraz że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 141 § 4 Ppsa, kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W myśl art. 141 § 4 Ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu ekspertyzy biegłego grafologa, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn takiego pominięcia.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli sąd "stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia procesowego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby Sąd wydał rozstrzygnięcie odbiegające od treści wskazanej w tym przepisie.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

5.6. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego; nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego; uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; jak również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 Op. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). W myśl zasady określonej w art. 191 Op organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów Op został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ramach której strona skarżąca poddała jedynie w wątpliwość zeznania M. K., nie wskazując jednak żadnych okoliczności, które przeczyłyby tezom organów podatkowych. W szczególności strona skarżąca, uzasadniając postawione zarzuty kasacyjne, nie podjęła nawet próby wyjaśnienia okoliczności nabycia złomu od podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu i usług wykazanych na spornych fakturach, nie składał deklaracji za objęty postępowaniem okres, nie dysponował odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami oraz pracownikami.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 174 pkt 2 Ppsa nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia - art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c Ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 181 Op, polegające na niepowtórzeniu przez organy określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 Op. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Op.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 Pusa oraz art. 3 § 1 Ppsa, poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej.

Art. 1 § 2 Pusa jest przepisem ustrojowym normującym kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Może on być skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 103/08, wyrok NSA z dnia 26 luty 2009 r. sygn. akt 1660/07, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 445/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji naruszyłby art. 1 § 2 Pusa jedynie odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia z dnia 11 stycznia 2012 r., II GSK 1406/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast art. 3 § 1 Ppsa jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 Ppsa mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Powołany przepis nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Ppsa).

Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a Uptu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 Uptu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady Uptu przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez niego nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść także należy, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Uptu - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, że faktura musi potwierdzać, iż w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika W.P. ustanowionego z urzędu dotyczącego przyznania wynagrodzenia za zastępstwo wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz wydatków poniesionych na ten cel. Przepisy art. 209 i art. 210 Ppsa mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za świadczenie pomocy prawnej należne od Skarbu Państwa oraz o zwrocie niezbędnych udokumentowanych wydatków (art. 258 § 2 pkt 8 Ppsa) jest przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 - 261 Ppsa.