Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1388/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3.02.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3003/02 dotyczącego sprawy ze skargi Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18.11.2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3.02.2004 r., I SA/Ka 3003/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18.11.2002 r. w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14.08.2002 r. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż wniosek Zbigniewa B. z dnia 17.06.2002 r. w sprawie wyszkolenia uczennicy słusznie załatwiony został odmownie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż strona skarżąca szkoliła uczennicę w zawodzie sprzedawca, nie posiadając w tym czasie, tj. od 1.10.1999 r. do 30.11.2000 r. odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych oraz że kwalifikacji tych nie posiadał również zatrudniony instruktor praktycznej nauki zawodu. Stosowne uprawnienie pracownica firmy nabyła bowiem dopiero w listopadzie 2000 r., czyli w trakcie szkolenia.

Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów uzupełnienie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu posiadanych kwalifikacji. Faktu tego nie może zmienić regulacja zawarta w art. 27c ust. 11 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Zdaniem tego organu podatkowego bezsprzecznym jest, że uczennica przez cały okres trwania nauki zawodu zatrudniona była w tej samej firmie i szkolona przez tego samego instruktora. Nie zmieniło tego rozwiązanie w dniu 30.11.2000 r., za porozumieniem stron, pierwszej umowy i zawarcie w dniu 1.12.2000 r. z tą samą uczennicą kolejnej umowy w celu przygotowania zawodowego na okres od dnia 1.12.2000 r. do 31.07.2002 r. Z tych przyczyn podatkowy organ odwoławczy uznał, że strona nie spełniła łącznie wszystkich warunków określonych w treści art. 27c powołanej ustawy, warunkującej przyznanie wnioskowanej ulgi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż przedmiotem sporu jest zakres stosowania przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Ponadto spór w sprawie wywołało przyjęcie przez organy podatkowe, że warunki niezbędne dla uzyskania tzw. ulgi uczniowskiej nie istnieją, gdy w okresie szkolenia rozwiązano umowę o pracę w celu nauki zawodu na podstawie zgodnego porozumienia podatnika i pracownika, a następnie zawarto ją ponownie pomiędzy tymi samymi stronami. Nie zmienia tego nawet fakt, iż w chwili zawarcia nowej umowy pracownik spółki prowadzącej działalność gospodarczą, jak miało to miejsce niniejszej sprawie, posiadał już uprawnienia do szkolenia uczniów. Wedle oceny Sądu unormowania art. 27c powołanej ustawy nie uwzględniają przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę w celu nauki zawodu nastąpiło na skutek porozumienia stron, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie nowej umowy u tego samego podatnika.

Rozstrzygając kwestie sporne sąd administracyjny I instancji zwrócił uwagę, iż nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc tzw. ulgi uczniowskiej, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony do szkolenia. Pogląd ten należy rozciągnąć również na sytuację, gdy stosowne uprawnienie w trakcie trwania szkolenia nabywa pracownik spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem sądu I instancji, gdyby podatnik rozwiązał z uczennicą umowę o pracę przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia i umowę taką zawarł ponownie, to za okres od daty uzyskania uprawnień do daty zakończenia szkolenia ulga by mu przysługiwała. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawie, gdyż spółka cywilna rozwiązała przedmiotową umowę o pracę, a następnie zawarła nową w czasie, w którym jej pracownica miała już pełne uprawnienie do szkolenia uczniów.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż przesłanką warunkującą przyznanie tzw. ulgi uczniowskiej uregulowaną w art. 27c ust. 10 cytowanej ustawy podatkowej był okres szkolenia wynikający z umowy o pracę, który uzależniał uzyskanie tej ulgi od trwania zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia. Dlatego też istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie na gruncie prawa podatkowego możliwości rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w trakcie trwania okresu szkolenia i skutków prawnych tej czynności dla podatnika ubiegającego się o tzw. ulgę uczniowską za czas szkolenia wynikający z kolejnej umowy o pracę, a więc czy zawarcie kolejnej umowy z tym samym pracownikiem powoduje, że rozpoczyna się na nowo okres szkolenia, czy też nie ma to znaczenia dla biegu tego okresu.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie rozważył tej okoliczności i poprzestał na stwierdzeniu, odnoszącym się do regulacji zawartej w ar. 27c ust. 11 powołanej ustawy podatkowej, która nie odnosi się do analizowanego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem czy rozwiązanie przedmiotowej umowy było skuteczne, jaki był charakter prawny tej czynności, jakimi motywami kierował się podatnik nawiązując ponownie umowę z tą samą pracowniczką i jaki był cel tego działania. Treść konkretnej umowy o pracę w celu nauki zawodu określa okres szkolenia zatrudnionego, a nie fakt, iż przez cały okres trwania nauki zawodu pracownik zatrudniony był w tej samej firmie i szkolony przez tego samego instruktora mimo rozwiązania umowy i zawarcia kolejnej. Sąd przypomina w swym uzasadnieniu, iż w skardze, podobnie jak w odwołaniu, strona wskazywała, że wniosek o przyznanie ulgi opiera się na podstawie ważnej umowy o pracę obowiązującej od dnia 1.12.2000 r. Organ podatkowy nie odniósł się jednak do tych okoliczności. Z tych przyczyn sąd administracyjny I instancji uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego, a w szczególności dyspozycji art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 29.04.2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Wskazując na powyższą podstawę, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że zawarte w art. 27c ust. 2 ww. ustawy sformułowanie, zgodnie z którym podatnik, uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, jak też pozostałe postanowienia tego przepisu, nie stwarzają przeszkody do przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w jakim jego kwalifikacje do szkolenia nie są wątpliwe. Nie trafny jest również pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż organy podatkowe nie mogą dezawuować faktu nabycia kwalifikacji podatnika nabytych dopiero w toku prowadzonego przez niego szkolenia.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sąd administracyjny popełnił błąd uznając, iż nie ma przeszkód do przyznania tzw. ulgi uczniowskiej podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony lub jego pracownik do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia. Do ubiegania się o tzw. ulgę uczniowską niezbędne jest bowiem wykazanie się przez podatnika określonymi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi popartymi formalnymi dowodami, posiadanymi w momencie rozpoczęcia nauki /praktyki zawodowej/.

W dalszej części skargi kasacyjnej zwraca się uwagę na to, że instruktor nauki zawodu Patrycja K. uzyskała kwalifikacje zawodowe, tj. tytuł technika handlowca w dniu 27.04.2000 r. a kurs pedagogiczny ukończyła w dniu 15.11.200 r. Tym samym nabyła ona kwalifikacje zawodowe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w trakcie szkolenia uczennicy. Natomiast uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania tzw. ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zbigniew B. wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku. Stwierdza ona, że szkolenie Moniki K., podczas gdy w aktach sprawy mowa jest o uczennicy K. S., miało miejsce w okresie od dnia 1.12.2000 r. do 31.10.2002 r. Natomiast w sprawie niniejszej bez znaczenia jest okres poprzedzający dzień 1.12.2000 r., podczas którego szkolona była uczennica, lecz firma nie miała kompletu uprawnień do takiego szkolenia. Interpretacja stosowanych przepisów podatkowych dokonana przez podatkowy organ odwoławczy nacechowana jest zatem wykładnią rozszerzającą.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednak na czym owo naruszenie wskazanego przepisu miałoby by polegać, czy na błędnej jego wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej w świetle art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej p.p.s.a./ polega zarówno na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazaniu, czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie /por. wyrok SN z dnia 20.12.1996 r., III CKN 21/96 - OSNCP 1997 nr 4 poz. 45/. Nieprzedstawienie sposobu naruszenia normy prawa materialnego uniemożliwia ocenę naruszenia prawa a to z uwagi na istotne różnice pomiędzy błędami w procesie interpretacji norm prawnych i wadliwym stosowaniem prawa. Brak wskazania sposobu naruszenia prawa nie spełnia wymogów art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna powinna być bowiem tak zredagowana aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzegł jednocześnie, iż podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej była dyspozycja art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, w działaniach organów podatkowych nastąpiło bowiem naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, jak uzasadnił Sąd, polegało na nie ustosunkowaniu się organów podatkowych do twierdzeń uważanych przez stronę skarżącą za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Nie podjęły one także niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz ograniczyły się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy.

Mając więc na uwadze istotę uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy powiedzieć, że chybiony i przedwczesny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd. Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego orzeczenia, nie budzi wątpliwości. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie zbadały treści i charakteru zawartych umów o praktyczna naukę zawodu, nie zakwestionowały skuteczności rozwiązania pierwszej z nich w dniu 30.11.2000 r., na podstawie art. 30 par. 1 Kodeksu pracy. Organy podatkowe nie zbadały również czy w okresie szkolenia prowadzonego na podstawie kolejnej umowy, tj. zawartej na czas od dnia 1.12.2000 r., do 31.07.2002 r. prowadzony pełny cykl szkolenia czy też obejmował on jego fragment, z uwagi choćby na fakt wcześniejszego szkolenia uczennicy. Te, oraz inne elementy stanu faktycznego rzutują na ocenę skutków prawnopodatkowych w zakresie korzystania z tzw. ulgi uczniowskiej, a zwłaszcza jej wielkości. Mogą one również świadczyć np. o pozorności działań podatniczki lub podejmowania ich w celu obejścia ustawy podatkowej. Wobec powyższego słusznie sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję bowiem nie wyjaśniała ona wielu wątpliwości w analizowanym stanie faktycznym, podnoszonych na etapie prowadzonego postępowania. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a więc właściwe zastosowanie przepisów art. 27c powoływanej ustawy podatkowej będzie zatem możliwe dopiero po ustaleniu w sposób zupełny stanu faktyczne przez organy podatkowe w zgodzie z zasadami postępowania wyrażonymi m.in. w art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.