Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 294/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.45.2021.14.U12.MA w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za III, VI, VIII, IX, X, XI 2014 r., odmowy umorzenia postępowania za XII 2014 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2022 r. utrzymał w mocy wydaną wobec M.S. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 22 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie stwierdził, że w złożonych deklaracjach podatkowych Podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez S Sp. z o.o., [...] Ł., ul. W.[...], NIP [...]. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Powyższe ustalenia były podstawą wydania w dniu 8 listopada 2019 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 22 czerwca 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcia w kwestii (rodzaju) nierzetelności faktur, na których widnieje S Sp. z o.o., a także (w zależności od zajętego w powyższym zakresie stanowiska) dokonania oceny pod kątem działania Strony w tzw. dobrej wierze i dochowania należytej staranności.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i uwzględnienia zaleceń organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie w dniu 22 lipca 2021 r. wydał decyzję, którą umorzył postępowanie podatkowe za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. kwestionując prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 95.220 zł na podstawie faktur opatrzonych danymi spółki S, tj.:

• nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 44.000,00 zł, VAT 10.120,00 zł,

• nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 37.500,00 zł, VAT 8.625,00 zł,

• nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 49.500,00 zł, VAT 11.385,00 zł,

• nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 145.000,00 zł, VAT 33.350,00zł,

• nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 70.000,00 zł, VAT 16.100,00 zł,

• nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 68.000,00 zł, VAT 15.640,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 4 lutego 2022 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2014 r. upływałby z dniem 31.12.2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31.12.2020 r.

Organ zauważył jednak, że w dniu 12 listopada 2019 r. zostało sporządzone zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z ww. zawiadomieniem oraz załączonym do niego materiałem dowodowym (obejmującym materiały z kontroli podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję z 8 listopada 2019 r.) organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie (pod sygnaturą (...)) o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, polegające na tym, że działając w czynie ciągłym podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2014 r. narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 249.926 zł poprzez zawyżenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez S Sp. z o.o.

Pismem z 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie - wypełniając dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 70c O.p. - powiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 06.12.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. zawiadomienie (jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 23.12.2019 r.

Postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie umorzył przedmiotowe postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk (tj. ze względu na przedawnienie karalności czynu zabronionego) i brak przekształcenia postępowania w fazę ad personam, co zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Polesie 25.01.2021 r. - z tą datą doszło zatem do prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego.

Z powyższego wynika zatem, że o wystąpieniu okoliczności powodujących zatamowanie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, Podatnik - za pośrednictwem ustanowionego w sprawie Pełnomocnika - został skutecznie powiadomiony (pismem z 11 grudnia 2019 r.) przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza, iż dyspozycja normy prawnej wyrażonej w art. 70c O.p. w przedmiotowej sprawie została wypełniona.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem biegł dalej od dnia 26.01.2021 r. (tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego), przy czym upływ tego terminu dla zobowiązań podatkowych za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. nastąpił 20.02.2021 r. i z tym dniem doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. W odniesieniu zaś do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. bieg terminu przedawnienia upłynie z dniem 21.02.2022 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku prowadzonego dochodzenia wykonano czynności procesowe i inne, zmierzające do zbadania okoliczności popełnienia czynu zabronionego (wymienione w treści ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 02.11.2021 r.). Postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem organu nadrzędnego (Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Polesie), który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego. Postępowanie karne skarbowe zostało umorzone postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu, gdyż nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy (art. 44 § 5 i art. 102 kks).

Reasumując, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec Strony kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie dysponował zatem dowodami uzyskanymi w toku tych procedur, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

Opisane okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że z dniem 20.02.2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. co skutkowało umorzeniem postępowania w przedmiotowym zakresie zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja podlegała merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. którego termin przedawnienia nie upłynął na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w 2014 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy M. S. PPHU T z siedzibą w Ł., przy ul. B [...]. Zakres działalności, zgodnie z danymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, obejmował działalność agencji reklamowych oraz usługi budowlane.

W kontrolowanym okresie Strona dokonała sprzedaży usług budowlanych dla D Sp. z o.o. (z siedzibą w K., ul. W. [...], [...]). Przedmiotem usług według wystawionych faktur była budowa przyłączy elektroenergetycznych (przyłącza TT) oraz prace instalacyjne związane z budową systemów parkingowych. Faktury ujęte zostały w ewidencji sprzedaży, a wynikający z nich podatek należny został rozliczony w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy 2014 r. Dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie ww. prac budowlanych na rzecz D Sp. z o.o. są: faktury, dowody zapłat (wydruki przelewów), dokumenty KP otrzymane od ww. spółki oraz wydruk skanu Dokumentacji powykonawczej [...],w treści której jako wykonawca widnieje: D Sp. z o.o., a w roli zleceniodawcy występuje: N SA. z/s w W.. Wskazane dokumenty zostały przedłożone w dniu dokonania czynności przesłuchania M.S. w charakterze Strony potwierdzonej protokołem z 19 grudnia 2016 r., które stanowią załączniki do protokołu z kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec D Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Według ustaleń kontrolujących spółka ta we wskazanym okresie dokonywała sprzedaży usług w zakresie projektowania i budowy przyłączy telekomunikacyjnych, telefonicznych i energetycznych (wykonywanych dla N S.A.) oraz usługi polegające na wykonywaniu systemów zarządzania parkingami. Usługi te wykonywane były przez podwykonawców m.in. przez Stronę, która byłą głównym podwykonawcą budowy ww. przyłączy m.in. w regionie [...]. Kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz ww. spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że w ewidencji nabyć za: marzec, czerwiec oraz od września do grudnia 2014 r. Strona zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 w sumie 16 szt. faktur wystawionych przez S Sp. z o.o. ([...] ., ul. W. [...] , NIP [....]). Według treści ww. faktur spółka ta miała wykonać na rzecz Podatnika usługi budowlane obejmujące m. in.: budowę przyłączy energetycznych (przyłącza TT) dla operatorów sieci komórkowych, montaż systemu parkingowego/kompletowanie, składanie, kalibrowanie i testowanie czujek parkingowych. Spółka S miała wykonać powyższe usługi jako podwykonawca robót budowlanych zleconych Stronie w tym zakresie przez D Sp. z o.o. Część z tych prac D Sp. z o.o. wykonywała z kolei na zlecenie N S.A. Zakres usług określony w fakturach wystawionych przez S Sp. z o.o. pokrywa się z zakresem robót zleconych Stronie przez D Sp. z o.o.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ stwierdził, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał rzeczywiście towaru bądź nie wykonał usługi, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ:

- prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług na etapie obrotu udokumentowanego daną fakturą, a nie otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym;

- faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

- faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi;

- niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi jednocześnie do wniosku prezentowanego również w orzecznictwie, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Następnie organ wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, również ten zebrany w wyniku uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w tym m.in.: pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 16 lipca 2018 r. i 17 grudnia 2020 r., ustalenia poczynione w toku kontroli/postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna wobec S Sp. z o.o. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec D Sp. z o.o., a także wykorzystano materiał zgromadzony w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt (...) prowadzonej przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, zeznania strony złożone do protokołu przesłuchania z 19 grudnia 2016 r., uzupełnione w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji (pisma strony z 4 lutego 2021 r. i 24 maja 2021 r.).

Nadto zauważył, że w toku prowadzonych czynności podjęto kroki zmierzając do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: obecnego prezesa zarządu - M. W., poprzedniego prezesa zarządu - M. N., pełnomocnika spółki – N. B.. Kilkukrotne wezwania skierowane do dwóch pierwszych osób nie zostały podjęte, zaś pomimo skutecznego doręczenia wezwań pełnomocnikowi spółki do przesłuchania nie doszło, gdyż za każdym razem N. B. przesyłał zwolnienia lekarskie wystawione przez Ośrodek Terapii Uzależnienia i Współuzależnienia w K..

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w dniu 23 listopada 2016 r. wydał dla S Sp. z o.o. decyzję, w której pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 458.260,00 zł z uwagi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego nie będąc podatnikiem VAT oraz nieprzedłożenie dokumentów źródłowych zakupu i określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru). Decyzja stałą się ostateczna (nie złożono odwołania).

Jak ustalił organ pierwszej instancji, wobec wystawcy spornych faktur nie było prowadzone postępowanie za kolejne okresy rozliczeniowe 2014 r. (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 31.10.2019 r.). Na fakt ten mogły mieć wpływ takie okoliczności jak brak jakiegokolwiek kontaktu z podatnikiem (spółka S została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 24 lutego 2014 r.) oraz złożenie prawnie nieskutecznych deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Stwierdził też, że kontrola wobec D Sp. z o.o. (zleceniodawcy usług) w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. doprowadziła do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z niezasadnym - w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - odliczeniem podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę S (tytułem zaliczki na wykonanie prac montażu czujek i okablowania na parkingu centrum handlowego). Kontrolujący stwierdzili, że S Sp. z o.o. jest podmiotem fikcyjnym (w sensie prawno-podatkowym), a wystawiona przez tę spółkę w grudniu 2014 r. i ujęta w rozliczeniu złożonym przez D Sp. z o.o. za IV kwartał 2014 r. faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą tej oceny było ustalenie, że spółka S w tamtym czasie nie była czynnym podatnikiem podatku VAT (wykreślona z dniem 24.02.2014 r.) oraz informacje uzyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, zgromadzone w toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 31.03.2014 r. wobec S Sp. z o.o. Po zakończeniu kontroli spółka ta złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i uregulowała wynikające z niej zobowiązanie.

Dokonując oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę S organ odwoławczy na s. 26-27 decyzji przedstawił dowody i okoliczności mające świadczyć, że spółka ta, pomimo formalnego figurowania w KRS, nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw przedmiotowych usług. W jego ocenie spółka nie posiadała w badanym okresie żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, a więc zaplecza niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy też dokonanie wpisu w rejestrach handlowych, nie jest wystarczające do uznania spółki S za podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą.

Istotne w sprawie jest, że w toku przedmiotowego postępowania dokonano niezbędnych ustaleń (popartych konkretnymi dowodami) wskazujących na brak możliwości prowadzenia przez spółkę S aktywności gospodarczej, w szczególności możliwości wykonania usług określonych w zakwestionowanych dokumentach. Okolicznością obiektywną i niepodważalną jest również fakt, że S Sp. z o.o. w badanym okresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak okoliczność decydująca o tym, że faktury wystawione przez ten podmiot uznany zostały za nierzetelne.

Jedyną osobą, z którą Strona miała kontaktować się i z którą współpracowała z ramienia spółki S przy wykonaniu prac był M. N. którego związków z tą spółką nie można ustalić. Organ zauważył, że M. N. pod wskazanym adresem zamieszkania nie mieszka od około 10 lat i prawdopodobnie przebywa za granicą. W świetle powyższego wątpliwa jest reprezentacja S Sp. z o.o. przez osobę niezatrudnioną przez spółkę czy nie będącą jej prokurentem, a także udzielenie pełnomocnictwa przez prezesa spółki, który nie przebywa w kraju. Z ustaleń wynika ponadto, że M. N. został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki S z dniem 30.01.2014 r., a więc kilka miesięcy przed wystawieniem spornych faktur.

W ocenie organu nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym zapewnienia Strony o wykonywaniu prac przez pracowników S Sp. z o.o. Ustalono, że w 2014 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników, zatem osoby wykonujące prace nie mogły wykonywać tych czynności w imieniu i na rzecz S Sp. z o.o. Nie ustalono również danych osób wykonujących prace wynikające z usług zafakturowanych w grudniu 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Strona nie nabyła od S Sp. z o.o. usług budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Świadczy o tym w szczególności brak zawarcia pisemnych umów na roboty budowlane oraz brak jakichkolwiek innych - poza spornymi fakturami - dowodów wykonania tych robót przez spółkę S. Za nieprawdopodobne należy uznać zlecenie spółce S tak wielu specjalistycznych robót budowlanych o znacznej wartości bez zawierania umowy określającej zakres prac, terminy wykonania i cenę. Brak takiej umowy w obrocie gospodarczym nie daje gwarancji należytego wykonania zlecenia i ewentualnego dochodzenia roszczeń stron, a ma to znaczenie w przypadku, gdy od rzetelności podwykonawcy zależy wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec osób trzecich (podmiotów zlecających wykonanie określonych prac - w badanej sprawie D Sp. z o.o. W obliczu złożonych wyjaśnień Strony, o ile tworzenie odrębnych kosztorysów prac zleconych (rzekomo) spółce S można uznać za zbędne, o tyle odstąpienie od protokołów odbioru prac, jako dodatkowych zabezpieczeń w przypadku podważenia jakości wykonanych usług przez zleceniodawcę (generalnego wykonawcę) czy inwestora jawi się jako działanie nieracjonalne, nawet w obliczu twierdzeń Strony, że podstawą realizacji płatności było potwierdzenie faktu odbioru prac przekazane przez D Sp. z o.o. Takie "odformalizowanie" jawi się, wedle doświadczenia organu odwoławczego, jako element charakterystyczny dla transakcji uznawanych za niewiarygodne, nierzetelne i często niezgodne z prawem.

Ponadto dokonywanie płatności gotówkowych poza system bankowym zdecydowanie nie uwiarygadnia zawarcia rzeczywistych transakcji ze spółką S, bowiem okoliczność dokonywania zapłaty w formie gotówkowej nie jest możliwa do zweryfikowania i de facto nie istnieją dowody potwierdzające zapłatę za usługi na rzecz tej spółki. Płatności powyżej 15.000 euro, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447) obowiązującym w 2014 r., powinny być dokonywane w formie przelewów bankowych.

Wobec powyższego, a także mając na uwadze dokumentację przedłożoną przez Stronę (w tym faktury, dowody zapłat, dokumenty KP otrzymane od ww. spółki oraz Dokumentację powykonawczą PW/N/13), nie było podstaw do kwestionowania wykonania usług zleconych przez spółkę D, jednakże usługi te - w ocenie organów obu instancji - nie mogły zostać wykonane przez podmiot wskazany przez Stronę jako podwykonawca, tj. S Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne przeczą temu, aby wykonawcą usług określonych w spornych fakturach była wskazana spółka. Organ odwoławczy zauważył, że według wyjaśnień złożonych przez D Sp. z o.o. do protokołu z kontroli, usługi dla N S.A. realizowane były przy udziale kilku podwykonawców w zależności od regionu. Z wyjaśnień tych nie wynika by spółka D wyraziła zgodę na realizację usług za pośrednictwem kolejnych firm-podwykonawców.

Nie znajdując zatem podstaw do kwestionowania ww. ustaleń poczynionych wobec S Sp. z o. o., organ dokonał oceny świadomości strony co do faktu, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy wyjaśnień strony organ uznał, że wybór spółki S na podwykonawcę nastąpił z rekomendacji L. R., przy czym to przedstawiciel spółki nawiązał kontakt ze Stroną proponując współpracę. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S Sp. z o.o. charakteryzuje niezwykle wysoki poziom wzajemnego zaufania między stronami. W ocenie Strony wystarczającą przesłanką wiarygodności i rzetelności tej spółki było zarekomendowanie jej przez L. R. oraz kontakty towarzyskie istniejące pomiędzy prezesem D Sp. z o.o. M. R. i prezesem S Sp. z o.o. M. N.. Z tych względów Strona nie widziała konieczności weryfikacji kontrahenta w większym zakresie. Z dokonanych ustaleń wynika, że Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do weryfikacji S Sp. z o.o.

Strona nie sprawdziła kontrahenta pod względem adresu zgłoszonej siedziby - gdyby tak było wiedziałaby, że figurujący w KRS oraz na spornych fakturach adres (Ł., ul. W. 7) został wynajęty w celach rejestracyjnych i nie ma nic wspólnego z prowadzeniem w tym miejscu realnego biura/siedziby. Jak wykazało postępowanie siedzibę zarejestrowano w lokalu z powierzchnią wspólną 10m2. Wirtualne biuro lub inaczej wirtualny adres, to adres pod którym można zarejestrować działalność (spółka S zawarła umowę na świadczenie usług zgodnych z pakietem adres - e-adres).

Strona nie sprawdzała też innych miejsc wykonywania przez spółkę S prac budowlanych i nie ma w tym zakresie żadnej wiedzy, poza tym że spółka ta miała wykonywać usługi na rzecz D Sp. z o.o. Jak ustalono w niniejszym postępowaniu, w wyniku kontroli podatkowej ww. spółki zakwestionowano rzetelność transakcji i mających je dokumentować faktur VAT wystawionych przez S Sp. z o.o. w grudniu 2014 r.

Strona nie ma wiedzy na temat ilości pracowników zatrudnionych przez podwykonawcę oraz ich danych osobowych; będąc kilka razy na obiekcie w trakcie realizacji zadania Strona widziała osoby wykonujące prace na rzecz podwykonawcy, ale nie wie jaki był ich status.

Zarekomendowanie S Sp. z o.o. przez prezesa D Sp. z o.o. jako podwykonawcy, w ocenie organu podatkowego nie zwalniało Strony od sprawdzenia, czy rzeczywiście spółka posiada możliwości techniczne i kadrowe do wykonanie usług. Tym bardziej, iż w samym grudniu 2014 r. wartość transakcji, jakie miały być zrealizowane wynosi 509.220 zł. Racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując tak duże środki finansowe, winien zweryfikować swoich kontrahentów, tym bardziej, gdy od rzetelności podwykonawcy zależy wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec jego nabywców usług.

W przedmiotowej sprawie nie podjęto szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności opisanych poniżej.

Ze zgromadzonych dowodów, wyjaśnień Strony oraz zeznań wynika, że Strona poprzestała wyłącznie na przyjęciu faktur mających potwierdzać dokonane transakcje. Strona nie posiada innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji, takich jak: powszechnie stosowana na rynku usług budowlanych, pisemna umowa regulująca warunki współpracy i obowiązki stron transakcji, dotyczące np. własności materiałów i sprzętu wykorzystywanych do realizacji zlecenia, zobowiązań gwarancyjnych, płatności czy określenia kar umownych za nieterminowe lub nienależyte wykonanie świadczenia. Logika działania poparta przepisami prawa wskazuje, iż umowa w formie pisemnej chroni jej strony mocniej niż umowa ustna. Za lekkomyślne należy uznać w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zlecenie usług o znacznej wartości bez zawierania umowy określającej zakres prac, terminy wykonania i ceny za te prace. Brak takiej umowy w obrocie gospodarczym nie daje gwarancji należytego wykonania zlecenia i ewentualnego dochodzenia roszczeń w przypadku nienależytego wykonania umowy. Ma to zwłaszcza znaczenie w przypadku, gdy od rzetelności podwykonawcy zależy wykonanie własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zapłata należności za wystawione przez S Sp. z o.o. faktury oraz wszelkie uzgodnienia w trakcie trwania współpracy dokonywane miały być z M. N., rzekomym pełnomocnikiem S Sp. z o.o. Podczas pierwszego spotkania M. Nowicki miał okazać Stronie umocowanie podpisane przez prezesa M. N. do reprezentowania S Sp. z o.o. w działaniach biznesowych. Takiego pełnomocnictwa dla M. N. Strona nie okazała. Ustalono, że S Sp. z o.o. w 2014 r. nie zatrudniała pracowników, nie wskazała również w KRS prokurenta w osobie M. N.. Nie ustalono żadnego związku M. N. ze spółką S. Zatem nie potwierdzono faktu powierzenia prowadzenia spraw S Sp. z o.o. Panu M. N. w żaden formalny sposób. Ponadto, wątpliwe jest udzielenie pełnomocnictwa przez M. N., który z dniem 30.01.2014 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki S.

Organ zwrócił też uwagę na gotówkową formę rozliczenia zobowiązań, pomimo wskazania na fakturach formy płatności przelewem oraz brak przedstawienia przez stronę dowodów na potwierdzenie dokonania weryfikacji kontrahenta na wcześniejszym etapie współpracy.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt wskazanych powyżej okoliczności świadczy co najmniej o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S Sp. z o.o., a także wystarczającego zainteresowania kontrahentem. Strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego w nich udział. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają ustalenia, w tym dokonane na podstawie analizy dokumentów źródłowych, złożonych przez Stronę zeznań i wyjaśnień w kontekście okoliczności świadczących o nierzetelności faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił powody odmowy przeprowadzenia dowodów i dokonania czynności, o które strona wnioskowała w pismach z dnia 9 września 2019 r. i 17 stycznia 2021 r.

W dniu 18 marca 2022 r. pełnomocnik podatnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne niezebranie całego materiału dowodowego i aprobatę działań organu I instancji, który nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony, tj.:

- wniosku o przesłuchanie M. N. i poprzestanie na wystąpieniu o informację do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna.

- wniosku o przesłuchanie pracowników T. K. i A. P. jedynie z uwagi na niewskazanie okoliczności, na którą mieliby zostać przesłuchani.

- wniosku o przesłuchanie L. R. jedynie z uwagi na brak kwestionowania wprowadzonym postępowaniu świadczenia przez Stronę usług na rzecz D Sp. z o.o. w sytuacji, gdy zeznania L. R. mogłyby przyczynić się do potwierdzenia rzeczywistości transakcji ze spółką S Sp. z o.o.,

- wniosku o podjęcie niezbędnych czynności w celu ustalenia i zweryfikowania w jakim zakresie Strona współpracowała z firmą S przed marcem 2014 r., zważywszy na fakt, iż organ bezzasadnie pominął treść zeznań złożonych przez Stronę 19 grudnia 2016 r., które potwierdzają fakt takiej współpracy;

2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez bezzasadne, przedwczesne i nie mające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że:

- 6 faktur wystawionych przez S Sp. z o.o. na rzecz Strony w grudniu 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- Strona miała świadomość udziału w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- S Sp. z o.o. wykonując usługi na rzecz Strony nie korzystała z usług podwykonawców;

3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na bezzasadnym uznaniu, że gotówkowy sposób zapłat za faktury wystawione na rzecz Strony przez S Sp. z o.o. wskazuje na nielegalny charakter tych transakcji;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne i przedwczesne uznanie, że:

- brak kontaktu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z przedstawicielami firmy S oraz fakt wykreślenia firmy S z rejestru czynnych podatników VAT jest wystarczającym dowodem na to, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Strony przez firmę S nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik miał świadomość nierzetelności po stronie swojego kontrahenta,

- zlecenie i wykonanie usług przez firmę S, poza fakturami, nie zostało potwierdzone przez Stronę żadnymi innymi dowodami w postaci: umów, kosztorysów i dokumentacji technicznej, czy protokołów odbioru prac, organ dokonał takiego ustalenia nie wzywając Strony.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje nadal prawna możliwość prowadzenia postępowania, mimo niepodjęcia żadnej czynności prowadzącej do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., z uwagi na fakt, iż czynności w ramach postępowania karnego skarbowego, które finalnie zostało umorzone, miały pozorny charakter, a sam organ nadzorujący to postępowanie wskazywał, iż brak było podstaw do jego prowadzenia;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące w istocie konsekwencją ww. naruszeń przepisów postępowania, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych przez S Sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na niemal całkowity brak zrealizowania jakichkolwiek wniosków dowodowych w toku postępowania, a ponadto zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w świetle treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należy przyjąć, że pomimo formalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieuchylenia decyzji organu I instancji i nieumorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nawiązuje do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie zaistniały przesłanki wpływające na bieg tego terminu wskazane w przepisach art. 70 § 2 - § 8 O.p. Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2014 r. - zgodnie z ww. przepisem – przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.

Jak wynika z akt administracyjnych oraz treści zaskarżonej decyzji, na skutek stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w dniu 12 listopada 2019 r., złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez stronę czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z ww. zawiadomieniem oraz załączonym do niego materiałem dowodowym (obejmującym materiały z kontroli podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję z 8 listopada 2019 r.) organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie (pod sygnaturą [...]) o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, polegające na tym, że działając w czynie ciągłym podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2014 r. narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 249.926 zł poprzez zawyżenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez S Sp. z o.o.

Pismem z 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie - wypełniając dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 70c O.p. - powiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 06.12.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. zawiadomienie (jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) zostało doręczone Pełnomocnikowi strony w dniu 23.12.2019 r.

Postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie umorzył przedmiotowe postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk (tj. ze względu na przedawnienie karalności czynu zabronionego) i brak przekształcenia postępowania w fazę ad personam, co zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Ł. -P.25.01.2021 r. - z tą datą doszło zatem do prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego.

Jednocześnie, jak stanowi treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wobec powyższego, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem biegł dalej od dnia 26.01.2021 r. (tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego), przy czym upływ tego terminu dla zobowiązań podatkowych za: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. nastąpił 20.02.2021 r. i z tym dniem doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, co znalazło swój wyraz w treści rozstrzygnięć decyzji organów obu instancji.

Zauważyć przy tym należy, że w toku postępowania karnego skarbowego wykonano czynności procesowe i inne, zmierzające do zbadania okoliczności popełnienia czynu zabronionego (wymienione w treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 2 listopada 2021 r.). Podejmując działania w celu zebrania dalszych dowodów organ przygotowawczy wystąpił (w dniach: 11 grudnia 2019 r., 27 lutego 2020 r., 12 października 2020 r.) z wnioskami o pomoc prawną do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, w wyniku których pozyskano dowód z przesłuchania świadka (M. R.). Występowano również o udostępnienie danych z NFZ i ZUS. Ponadto (5 października 2020 r. i 27 października 2020 r.) wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. S., którego treść nie została ogłoszona podejrzanemu.

Zgodnie z tezą (wiążącej Sąd w tej sprawie) uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować:

1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Aby kontrola sądowa decyzji podatkowej wydanej w tych warunkach miała realny charakter, w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy powinien był wykazać warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – to znaczy wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W ocenie Sądu, analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Niewątpliwie dopełniono wymagań formalnych określonych w Ordynacji podatkowej, niezbędnych do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zauważyć przy tym należy, że nie sposób twierdzić, iż kres terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją (za grudzień 2014 r.), który ekspirował 31 grudnia 2020 r. był bliski dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (6 grudnia 2019 r.). Od strony merytorycznej nie można organowi podatkowemu postawić zarzutu nadużycia rzeczonej instytucji prawnopodatkowej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał dokonanie przez organ podatkowy zawiadomienia organu ścigania. Tym bardziej, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni), do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 k.k., nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków. Organ przedstawił przy tym czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, które z punktu widzenia zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie budzą zastrzeżeń Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi wyjaśnić trzeba, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego prawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym, czego Skarżący nie wykazał.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Oddalenie wniosków dowodowych składanych przez podatnika nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m. in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. są zatem chybione.

Przechodząc do dalszych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawca (lecz nie rzeczywisty podwykonawca usług) widnieje S Sp. z o.o.

Według treści ww. faktur spółka ta miała wykonać na rzecz podatnika usługi budowlane obejmujące m. in.: budowę przyłączy energetycznych (przyłącza TT) dla operatorów sieci komórkowych, montaż systemu parkingowego/kompletowanie, składanie, kalibrowanie i testowanie czujek parkingowych. Spółka S miała wykonać powyższe usługi jako podwykonawca robót budowlanych zleconych Stronie w tym zakresie przez D Sp. z o.o. Część z tych prac D Sp. z o.o. wykonywała z kolei na zlecenie N S.A. Zakres usług określony w fakturach wystawionych przez S Sp. z o.o. pokrywa się z zakresem robót zleconych Stronie przez D Sp. z o.o. Dokonując oceny rzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje S Sp. z o.o. organy podatkowe uznały, że dowody zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania wskazują, iż ww., spółka nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw usług na rzecz Strony.

Dokonując oceny rzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje S Sp. z o.o. stwierdzono, że dowody zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania wskazują, iż ww. spółka nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw usług na rzecz Strony. Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje ocena organów podatkowych, zgodnie z którą ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- pod zgłoszonym adresem siedziby (Ł., ul. W. 7), wskazanym również jako miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej/księgowej nie stwierdzono oznak prowadzenia przez Spółkę z o.o. S działalności i nie były tam przechowywane żadne dokumenty księgowe ani inne rzeczy będące własnością spółki - budzi wątpliwości, że w miejscu przeznaczonym na biuro spółka nie korzystała ze sprzętu komputerowego czy urządzeń biurowych;

- charakter zawartej umowy (pakiet adres - e-adres) świadczy, iż wskazany na spornych fakturach adres był wirtualnym adresem siedziby spółki, a w ramach tej umowy usługodawca wynajmował spółce powierzchnię wspólną;

- kierowana do spółki korespondencja nie była podejmowana - pod ww. adresem siedziby nie zostały odebrane żadne pisma, czy to w związku z podjęciem działań zmierzających do weryfikacji faktycznej aktywności gospodarczej tego podmiotu czy w toku kontroli podatkowej.

- nie ustalono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (oględziny nieruchomości należącej do spółki wykluczyły możliwość prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej);

- nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji księgowej i podatkowej;

- figurujący w KRS prezesi zarządu spółki unikali kontaktu z organami podatkowymi - nie ustalono aktualnego miejsca pobytu Pana M. N. oraz M. W., który uprzednio w toku kontroli podejmował (w części) kierowaną do niego na adres w K. korespondencję, jednak w żaden sposób na nią nie zareagował;

- pełnomocnik spółki również nie stawił się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze świadka;

- całkowity brak kontaktu z przedstawicielami Spółki w toku podjętych przez organy czynności spowodował w efekcie, że nie przedłożone zostały żadne dokumenty źródłowe ani księgi podatkowe spółki S,

- do urzędu skarbowego złożone zostały deklaracje kwartalne VAT-7K za I, II i III kwartał 2014 r. oraz deklaracja VAT-7D za IV kwartał 2014 r., przy czym deklaracje za II, III i IV kwartał nie zostały przez organ uznane za prawnie skuteczne, a zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r. zostało określone w drodze decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 23 listopada 2016 r., w której pozbawiono spółkę S całkowitego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- według informacji dostępnych w KRS, spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2013-2014 i kolejne; ostatnie sprawozdanie finansowe spółki dotyczy 2012 r., z którego wynika, że spółka nie posiadała środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych i nie zatrudniała pracowników;

- nie istnieją dowody świadczące, że spółka zatrudniała jakichkolwiek pracowników w badanym okresie - we właściwym urzędzie nie odnotowano wpływu deklaracji rocznej PIT-4R za 2014 r.;

- wskazana przez Stronę osoba o nazwisku M. N. mająca reprezentować spółkę S w kontaktach handlowych ze Stroną i poświadczyć o faktycznym wykonaniu usług określonych w spornych fakturach nie została zidentyfikowana jako przedstawiciel, pełnomocnik, prokurent czy też pracownik ww. spółki - w świetle zapisów KRS oraz dokumentacji Strony (brak pełnomocnictwa do reprezentowania spółki), a także informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, związku M. N. ze spółką S nie ustalono a wobec braku danych identyfikacyjnych (w tym adresowych) nie mogły zostać podjęte czynności w celu przesłuchania tej osoby;

- z zeznań M. R. (prezesa zarządu D Sp. z o.o.) nie wynika też, by spółkę S reprezentowała inna osoba poza Panem M. N.. którą świadek poznał osobiście;

- będąc kilka razy na obiekcie w trakcie realizacji zleconych usług Strona widziała osoby wykonujące prace na rzecz wystawcy spornych faktur, ale nie wie, jaki był ich status - zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonywania prac przez pracowników spółki S, bowiem spółka ta w badanym okresie nie zatrudniała pracowników;

- brak jest też dowodów oraz racjonalnych podstaw do przyjęcia, że spółka S korzystała z kolejnych podwykonawców przy realizacji usług, określonych w tych fakturach;

- nie okazano żadnych - poza fakturami - dowodów świadczących o wykonaniu usług określonych w spornych fakturach przez S Sp. z o.o., tj. umów, kosztorysów czy protokoły odbioru prac, a nawet dokumentów potwierdzających zapłatę - płatności według zeznań Strony dokonywane były w gotówce, pomimo że na fakturach wskazano przelew jako formę zapłaty, a pieniądze przekazywane miały być wspomnianemu M. N.;

- spółka S z dniem 24.02.2014 r., a zatem na kilka miesięcy przed wystawieniem spornych faktur, została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT;

- ustalenia świadczące o wystawianiu przez spółkę S faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajdują potwierdzenie w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., który zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego spółce D z faktury wystawionej przez spółkę S w grudniu 2014 r. (tj. w badanym okresie).

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte z niej wnioski, zgodnie z którymi pomimo formalnego figurowania S Sp. z o.o. w KRS, trudno uznać, że spółka ta rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą i mogła być faktycznym wykonawcą usług wykazanych w spornych fakturach. Aby tak mogło być winna ona rzeczywiście funkcjonować w obrocie gospodarczym, powinna posiadać rzeczywisty adres siedziby oraz potencjał ekonomiczny umożliwiający wykonanie umów na tak szeroką skalę. Jak ustalono spółka nie posiadała w badanym okresie żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, a więc zaplecza niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy też dokonanie wpisu w rejestrach handlowych, nie jest wystarczające do uznania spółki S za podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą.

Istotne w sprawie jest, że w toku przedmiotowego postępowania dokonano niezbędnych ustaleń (popartych konkretnymi dowodami) wskazujących na brak możliwości prowadzenia przez spółkę S aktywności gospodarczej, w szczególności możliwości wykonania usług określonych w zakwestionowanych dokumentach. Okolicznością obiektywną i niepodważalną jest również fakt, że S Sp. z o.o. w badanym okresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak okoliczność decydująca o tym, że faktury wystawione przez ten podmiot uznany zostały za nierzetelne.

Jedyna osoba, z która Strona miała kontaktować się i z która współpracowała z ramienia spółki S przy wykonaniu prac był M. N. którego związków z tą spółką nie można ustalić. Z kolei M. N. pod wskazanym adresem zamieszkania nie mieszka od około 10 lat i prawdopodobnie przebywa za granicą. W świetle powyższego organy były uprawnione do stwierdzenia, że wątpliwa jest reprezentacja S Sp. z o.o. przez osobę niezatrudnioną przez spółkę czy nie będącą jej prokurentem, a także udzielenie pełnomocnictwa przez prezesa spółki, który nie przebywa w kraju. Z ustaleń wynika ponadto, że M. N. został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki S z dniem 30.01.2014 r., a więc kilka miesięcy przed wystawieniem spornych faktur.

Uwzględniając fakt, iż organy nie zakwestionowały wykonania usług zleconych przez spółkę D, a jedynie stwierdziły, że nie mogły one zostać wykonane przez podmiot wskazany przez Stronę jako podwykonawca, tj. S Sp. z o.o., dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot konieczna była ocena zachowania przez stronę należytej staranności (dobrej wiary). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto, obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym narażeniu branży na działanie oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego.

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego usług. Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy, wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju.

W niniejszej sprawie organy podatkowe doszły do przekonania, że o braku dochowania przez Stronę należytej staranności świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- brak pisemnych umów pomiędzy stronami transakcji,

- brak jakiejkolwiek innej dokumentacji - poza fakturami VAT - potwierdzającej wykonanie usług,

- wskazanie na spornych fakturach jako formy płatności płatność przelewem, podczas gdy płatności dokonywane były gotówkowe na ręce osoby, której związku ze S Sp. z o.o. nie można ustalić,

- Strona nie przywiązywała uwagi do otrzymywanych faktur, nie wie kim jest osoba, która je wystawiła i podpisała,

- Strona nie okazała dokumentu potwierdzającego umocowanie tej osoby do reprezentacji spółki, w tym przyjmowania płatności za wykonane usługi,

- płatności dokonano w gotówce pomimo (obowiązującego w 2014 r.) wymogu dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego w stosunku do faktur, których wartość przekraczała 15 tys. euro, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - jak ustalono obowiązek dokonania płatności przelewem bankowym istniał wobec 3 faktur, a pozostałe 3 faktury opiewają na kwoty bliskie tej wartości,

- brak dowodów na podjęcie starań pozyskania wiedzy o kontrahencie, m. in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne i kadrowe gwarantujące wykonanie usług,

- Strona nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących wystawcy faktur, które potwierdziłyby fakt weryfikacji tego podmiotu, gdyby wykazano należytą staranność choćby w minimalnym zakresie - Strona wiedziałaby, że pod adresem siedziby (wskazanym w treści faktur) znajduje się biuro wirtualne,

- brak zapytania w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w celu sprawdzenia czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT.

W ocenie Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organy trafnie oceniły stan świadomości strony. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy zaistniały bowiem podstawy do zakwestionowania odliczeń wynikających z faktur wystawionych przez spółkę S. Skoro organy podatkowe wykazały, że spółka ta nie dokonała rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie mógł skutecznie skorzystać z odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.