Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1257/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez P.G. (zwanego dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] maja 2017 r. o nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia [...] grudnia 2016 r. o nr [...] , mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką z o.o. P. (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. wynikające z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. w łącznej kwocie 2.581.522.00 zł oraz za zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej powstałe za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. w łącznej kwocie 591.119.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.004.294.00 zł oraz kosztami postępowań egzekucyjnych w łącznej kwocie 227.576.50 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie przeniesienia na P.G. odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe październik i listopad 2011 r. wynikające z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. w/w decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił P. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: luty 2011 r. w wysokości 304,00 zł, marzec 2011 r. w wysokości 0,00 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 67.794,00 zł, maj 2011 r. w wysokości 237.014,00 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 234.614,00 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 321.458,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 666.029,00 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 1.058.486,00 zł, październik 2011 r. w wysokości 1.529.725,00 zł, listopad 2011 r. w wysokości 719.103,90 zł, grudzień 2011 r. w wysokości 2.941,00 zł i umorzył postępowanie okres rozliczeniowy styczeń 2011 r.

Kwoty zaległości podatkowych Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosły za: luty 2011 r. brak zaległości, marzec 2011 r. brak zaległości, kwiecień 2011 r. - 67.574,00 zł, maj 2011 r. - 234.454,00 zł, czerwiec 2011 r. – 234.293,00 zł, lipiec 2011 r. - 321.248,00 zł, sierpień 2011 r. - 665.481,00 zł, wrzesień 2011 r. - 1.058.472,00 zł, październik 2011 r.- 1.529.75,00 zł, listopad 2011 r. - 718.041,00 zł, grudzień 2011 r. - 1.653,00 zł.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po jego rozpatrzeniu decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P.

W wyniku zaskarżenia przez Stronę przedmiotowej decyzji Dyrektora Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd postanowieniem o sygn. akt V SA/Wa 2199/15 z dnia 9 października 2015 r. odrzucił skargę. Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt l GZ 362/16 zażalenie w zakresie odrzucenia skargi również zostało odrzucone. Następnie postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I GZ 71/17 zażalenie Spółki na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2199/15 w zakresie odrzucenia skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie: dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego zostało oddalone.

Natomiast decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2011 r. w wysokości 15.810,00 zł, maj 2011 r. w wysokości 53.731,00 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 53.616,00 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 73.491,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 152.958,00 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 241.513,00 zł, październik 2011 r. w wysokości 350.085,00 zł, listopad 2011 r. w wysokości 164.570,00 zł.

Przedmiotowa decyzja został doręczona Stronie w dniu [...] lipca 2015 r. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od ww. decyzji w zakresie opłaty paliwowej.

Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązań określonych ww. decyzjami w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Z tego względu Dyrektor izby Celnej w Warszawie wystawił w dniu [...] kwietnia 2015 r., na podstawie decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. tytuły wykonawcze:

- [...] na kwotę należności pieniężnej 67.574,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego – 15.852,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 234.454,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 52.078.00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 234.293,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 49.526,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 321.248,00 zł i kwotęxz odsetek na dzień ustawienia tytułu egzekucyjnego – 64.087,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 665.481,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego – 124.590,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 1.058.472,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego – 186.392,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 1.529.725,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 251.190,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 718.041,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego – 109.094,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 1.653,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego – 232,00 zł;

oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] z dnia [...]. skierowane do 5 banków na terenie kraju i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . Tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostały doręczone Spółce w dniu [...] maja 2015 r.

Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. działając jako organ wierzyciela wystawił w dniu [...] stycznia 2016 r. tytuły wykonawcze nr:

- [...] na kwotę należności pieniężnej 350.085,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 56.949,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 152.958,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 28.402,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 53.616,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 11.251,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 73.491.00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 14.548,00 z;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 53.731,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego – 11.852,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 15.810,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego – 3.685.00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 164.570,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 24.751,00 zł;

- [...] na kwotę należności pieniężnej 241.513,00 zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego - 42.159,00 zł.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystawił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. skierowane do 5 banków na terenie kraju. Tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu zostały doręczone Spółce w dniu [...] lutego 2016 r.

Jak wskazano prowadzone postępowania nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Zajęcia innej wierzytelności okazały się nieskuteczne a zajęcia rachunku bankowego pomimo swej skuteczności nie doprowadziły do wyegzekwowania żadnych kwot. Dodatkowo nastąpił zbieg egzekucji. Ponadto nie zdołano ustalić istnienia majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność P. Sp. z o.o. ponieważ spółka nie figuruje w bazie CEPiK co było zdaniem organu równoznaczne ze stwierdzeniem, że Spółka nie posiada żadnych pojazdów, ani w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub

źródłach dochodu które mogą być przedmiotem zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki, prezes zarządu Spółki złożył oświadczenie z dnia [...] września 2016 r. z którego wynikało, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym lub nieruchomym jak również żadnymi środkami pieniężnymi. Dodatkowo poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie wykonuje działalności pod adresem wynikającym z Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Przedmiotowe postanowienie w dniu [...] lipca 2016r. zostało doręczone Spółce.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął z urzędu wobec P.G. , który pełnił w powyższym okresie rozliczeniowym funkcję prezesa zarządu Spółki, postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu [...] listopada 2016 r. sąsiadowi adresata.

Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności P.G. z P. Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. w kwocie łącznej 3.172.641,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.004.294,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 227.576,50 zł od powyższych zaległości podatkowych oraz umorzył postępowanie za okresy rozliczeniowe październik i listopad 2011 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności uległości podatkowych. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, że wskazał on mienie spółki z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił. że pomimo prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie egzekucji administracyjnej zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliowej nie zostały wyegzekwowane, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2016 r. o umorzeniu egzekucji prowadzonej na podstawie wszystkich ww. tytułów wykonawczych.

Zdaniem organu poza sporem pozostaje fakt, że P.G. pełnił funkcję Prasa Zarządu P. Sp. z o.o. w okresie w którym powstały i upływały terminy zapłaty zaległości podatkowych Spółki za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. Rada Nadzorcza [...] P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. , podjęła uchwałę numer [...] z dnia [...] listopada 2010 r. o powołaniu Pana P.G. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki na dwuletnią kadencję, tj. na okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2012 r. W dniu 25 listopada 2011 r. P.G. złożył rezygnacje z pełnienia funkcji członka zarządu.

Powyższe potwierdzają jak wskazał organ, odpisy dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla [...] , Sądzie Gospodarczym w Krajowym Rejestrze Sądowym zgodnie z którymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na [...] listopada 2016 r.) P.G. widnieje jako wpisany do KRS Prezes Zarządu P. Sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2010 r. (wpis nr [...]), a w dniu [...] lutego 2012 r. widnieje jako wykreślony z KRS (wpis nr [...]).

W toku prowadzonego postępowania jak wskazano, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących zwolnić ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ww. ustawy osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postepowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że zgodnie z ugruntowana linią orzeczniczą termin zakreślony przez ustawodawcę w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się tylko z wydaniem decyzji przez organ I instancji w przedmiocie odpowiedzialności, a jej doręczenie nie ma już prawnego znaczenia. W art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest bowiem o decyzji konstytutywnej wydanej przez organ I instancji, która kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Powołał uchwalę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Powołana uchwała i dokonana w niej wykładnia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia pozostaje aktualna. Ponadto podkreślił, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (wyroki: z 23 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z [...] lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14 i z dnia 2 marca 2017r. sygn. akt II FSKA 136/15).

Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonując oceny sytuacji Spółki wziął pod uwagę poza wartościami wykazanymi w sprawozdaniach finansowych Spółki, także fakt nieregulowania powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Ocena sytuacji Spółki obejmowała bowiem także realizację jej podstawowego obowiązku. tj. terminowego regulowania zobowiązań.

Podkreślił, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie określonym w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezależny od wszelkich innych okoliczności, jest on bezwzględny. Bez znaczenia w tym kontekście jest specyfika prowadzonej działalności czy ustalenia dotyczące momentu kiedy Spółka utraci płynność finansową. Osoba uprawniona do jej reprezentacji zobowiązana jest do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Istotny jest wyłącznie obiektywny stan niewypłacalności, a taki niewątpliwie istniał wobec "P." Sp. z o. o. w dniu 25 czerwca 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, czego potwierdzenie stanowią zebrane w sprawie dokumenty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano analizy zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego wskazano zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności (które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz zbadano ewentualne wystąpienie przesłanek negatywnych (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy

mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ograniczano Stronie możliwości uczestniczenia w prowadzonym postepowaniu, w tym możliwości składania wniosków i dowodów, które mogłyby mieć wpływ na prowadzone postępowanie i rozstrzygnięcie w sprawie, z których to uprawnień Strona jak wynika z akt sprawy korzystała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej polegającego na doręczaniu pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym z pominięciem środków komunikacji elektronicznej, wskazał, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym w dniu 30 listopada 2016 r. wskazał błędny adres elektroniczny do doręczeń. Fakt ten został potwierdzony przez samego pełnomocnika, który prawidłowy adres elektroniczny wskazał w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. (wpływ do organu 7 grudnia 2016 r.). Niemożliwe zatem było doręczenie pełnomocnikowi postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej na adres wskazany w pełnomocnictwie, co potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy notatka funkcjonariusza celnego z dnia 2 grudnia 2016 r. Podjęcie nieskutecznej próby doręczenia przesyłki w określony sposób nie może zamykać organowi drogi do podjęcia próby doręczenia w inny sposób, np. w innym miejscu, w którym można zastać adresata lub przez inny podmiot, np. operatora pocztowego.

Pismem z dnia 3 lipca 2017 r. P.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze w tej wniósł o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w części

utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zobowiązania P. Sp. z o.o. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką na łączną kwotę zaległości podatkowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnym w wysokości 3.172.641,00 zl;

- umorzenie postepowania administracyjnego;

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędną interpretację art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, polegającą na uznaniu samego faktu nieuregulowania zobowiązań za wyczerpujący do rozpoczęcia procedury upadłościowej, a w konsekwencji naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1 – 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia, czy brak opłacenia w 2011 r. podatku akcyzowego opłaty paliwowe przez Spółę spowodowany był trwałą niewypłacalnością Spółki, względnie przekroczeniem aktywów przez sumę długów. W konsekwencji zdaniem Skarżącego naruszono również art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez przedwczesne i pochopne odrzucenie możliwości jego zastosowania;

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej przez odrzucenie możliwości jego zastosowania, podczas gdy zdaniem Skarżącego jego wina została przez organy podatkowe wywiedziona jedynie z teoretycznego przekonania (błędnego zresztą). jakoby członek zarządu zawsze ponosił winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ zawsze wie o zaistnieniu przesłanek upadłościowych lub wiedzieć o nich powinien, a usprawiedliwiony (niewinny) brak wiedzy, w tym względzie w zasadzie jest wykluczony. Ten błąd zdaniem Skarżącego doprowadził organy podatkowe obu instancji do zaniechania prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w przedmiotowej materii, pomimo wniosków i wskazywania przez Skarżącego istotnych okoliczności, które wymagały zbadania. Tym samym naruszone zostały także art. 122, art. 180 § 1-2, art. 181, art 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1 – 2 ustawy Ordynacja podatkowa;

- naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. art. 200 § 1 oraz art. 123 tejże ustawy, co zdaniem Skarżącego stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji;

- naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, w związku z utrzymaniem w mocy, decyzji obarczonej wadami wskazanymi w odwołaniu. tj. naruszeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120, art. 122, art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prowadzeniem postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego;

- naruszenie art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji doręczonej po dniu 31 grudnia 2016r., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaległości podatkowe powstały.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo po przeprowadzeniu analizy uzasadnienia skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że zgadza się ze Skarżącym, co do braku w odwołaniu zarzutu naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej. Jednakże pomimo braku takiego bezpośredniego sformułowania w odwołaniu, organ odwoławczy z treści całego odwołania w tym w szczególności jego uzasadnienia wywiódł wniosek, że zarzut taki został sformułowany, co prawda nie wprost i z tej przyczyny ustosunkował się do niego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnośnie odwołania się organu do uzasadnienia wniosku o upadłość, którego w sprawie nie było, jest to oczywista pomyłka organu pozostająca jednak bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie, członek zarządu z racji spoczywających na nim obowiązków, musi mieć dostęp do zdarzeń i dokumentów pozwalających na ocenę statusu finansowego spółki, w przeciwnym razie konieczna staje się natychmiastowa rezygnacja z pełnienia tej funkcji. Podkreślił. że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności jeżeli nie ponosi winy. Przepis ten wiąże omawianą przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość firmy lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków. W grę wchodzi przy tym każda postać winy - umyślnej i nieumyślnej. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być zaś oceniana zgodnie z kryteriami prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności. W judykaturze przyjmuje się, że winy tej zasadniczo nie wyłącza brak wiedzy członka zarządu na temat kondycji finansowej firmy. Podnoszone zatem przez Skarżącego argumenty nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku w postaci podważenia prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby oraz Naczelnika Urzędu, zawarte w decyzjach z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia [...] maja 2017 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13, LEX nr 1469966).

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 § 2 k.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., Skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

Odnosząc się bowiem do cytowanych powyżej regulacji wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa Sąd nie może uznać zarzutów podnoszonych przez Skarżącego.

Poza sporem pozostaje fakt, że P.G. , pełnił funkcję Prezesa Zarządu P. sp. z o.o. w okresie, w którym powstały i upływały terminy zapłaty zaległości podatkowych Spółki za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. Rada Nadzorcza [...] P. sp. z o.o. z siedzibą w P. , podjęła uchwałę numer [...] z dnia [...] listopada 2010 r. o powołaniu Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki na dwuletnią kadencję, tj. na okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2012 r. W dniu 25 listopada 2011 r. P.G. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu.

Powyższe potwierdzają odpisy dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla [...] , Sądzie Gospodarczym w Krajowym Rejestrze Sądowym zgodnie, z którymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na [...] listopada 2016 r.) P.G. widnieje jako wpisany do KRS Prezes Zarządu P. sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2010 r. (wpis nr [...] ), a w dniu [...] lutego 2012 r. widnieje jako wykreślony z KRS (wpis nr [...] ).

Skarżący powinien był być świadomym ryzyka objęcia przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Skarżący zostając prezesem zarządu spółki z o.o. w takiej sytuacji winien zatem dochować szczególnej staranności.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też szczególnie podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761).

Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Skarżący stara się wykazać, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), nie miał bowiem wpływu na zarządzanie sprawami Spółki, a dodatkowo Spółka nie była niewypłacalna.

Problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym przesłanką warunkującą powstanie odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 2 O.p., jest możliwość faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel – kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że regulacja prawna o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w warunkach bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, jest instytucją znaną od lat na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego. Zawierał ją art. 298 dawnego kodeksu handlowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r., zawiera ją także, w art. 299, obecnie obowiązujący k.s.h. Jest to surowa, szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynikająca z konstrukcji prawnej tej spółki, gdzie wyłączone są prawa wspólników do powadzenia spraw spółki i jednocześnie prowadzenie tych spraw powierzone jest odpowiednio wybranym, uprawnionym członkom jej zarządu. Według regulacji art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Mająca zastosowanie w tej sprawie cyt. Ordynacja podatkowa zawiera własną, podobną regulację odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 299 k.s.h. na co zezwala wskazany art. 299 w swoim § 3. Różnica polega na tym, że w art. 116 § 2 O.p. stanowi się wprost o momencie, w którym ustalany jest krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 O.p. powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Prawidłowo organ ustalił bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku Spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie ustalono istnienia ruchomości. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie zgłosiła żadnych zmian dotyczących jej miejsca siedziby do KRS, Urzędu Skarbowego czy do ZUS, pomimo prawnego obowiązku.

Ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie.

Podnieść należy, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Wykładnia językowa terminów "egzekucja" i "bezskuteczna" kojarzy się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. Bezskuteczność egzekucji w powyższym rozumieniu w pewnym uogólnieniu określić można jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zostało to należycie wykazane przez organ. Bezskuteczność egzekucji może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. Istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Zwykle postanowienie o umorzeniu egzekucji jest uznawane za wystarczający środek dowodowy, za pomocą którego wierzyciel może wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślić też należy, że w przedmiotowej sprawie umorzono egzekucję z uwagi na brak majątku Spółki i brak możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w okresie kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu.

Wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach:

- jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu);

- jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy;

- jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

Należy nadmienić, że osoby obowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winny to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że spółki z o.o. są zobligowane sporządzać coroczne sprawozdania rachunkowe (bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie zarządu z działalności spółki), uzyskiwać ich zatwierdzenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz składać je do Krajowego Rejestru Sądowego a także do właściwego Urzędu Skarbowego (tu z informacją dodatkową). Stosowne informacje będą też publikowane w wyznaczonym dzienniku.

Stanowią o tym przepisy art. 201 § 1, art. 204 § 1, art. 228, art. 231 § 1, 2, 3 k.s.h., art. 2 ust.1 pkt.1, art. 45 ust.1, 2, art. 49 ust.1, 2, art. 52 ust.1 i art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) i art. 13, art. 40, art. 47 ustawy o KRS. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy o KRS, dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe obejmujące dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Natomiast art. 10 ustawy o KRS stanowi, że co do zasady każdy ma prawo przeglądać akta rejestrowe podmiotu wpisanego do KRS. Omówiona regulacja daje możliwość byłym członkom zarządu spółki z o.o. poszukiwania dowodów na okoliczności związane z uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym zobowiązania podatkowe.

Również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, są zdaniem Sądu są niezasadne. Przypomnieć należy, iż przepisy O.p. regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 O.p. - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły. Postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew również twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym powoływanych przez stronę, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał wydać niewadliwe rozstrzygnięcie, co przemawia za niezasadnością zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Przyczyną przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego było trwałe zaprzestanie regulowania powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych, to powyższych okoliczności nie zmieniłoby zgromadzenie przez organ podatkowy I instancji wnioskowanego przez Stronę materiału dowodowego w postaci ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego za 2011 r., jak również powołanie biegłego w celu zbadania czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie stanowi bowiem naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej nieuwzględnienie wniosków dowodowych, które nie zmierzają do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, bądź jeżeli okoliczności istotne, zostały dostatecznie potwierdzone zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym.

Natomiast w kontekście przedstawionych dowodów potwierdzających zdaniem Skarżącego, że wbrew twierdzeniom organu możliwe było doręczenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej na podany przez pełnomocnika adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym (ponieważ wysyłana na ten adres korespondencja z Izby Skarbowej w Warszawie, w innej sprawie, została pomyślnie wysłana i odebrana), należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że podanie adresu elektronicznego w różnych formatach (/[...] i /[...]) wpływa bezpośrednio na możliwość skutecznego przesłania korespondencji. Przedstawione przez Skarżącego wydruki stanowią dowód na potwierdzenie wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie braku możliwości doręczenia korespondencji za pomocą platformy elektronicznej z powodu podania adresu w formacie, który nie był obsługiwany przez system teleinformatyczny tego organu. Również pełnomocnik w swoim piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r., podając drugi adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wskazał, że w obu przypadkach chodzi o tę samą skrzynkę, ale w praktyce organy podatkowe proszą o podanie adresu w jednym bądź w drugim formacie, co potwierdza prawdziwość wyjaśnień w tym zakresie organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzucanych mu przepisów prawa procesowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy.

Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.