Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 938/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Gminy K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że w zakresie swojej działalności zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową. Podkreśliła, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne powstałe/mające powstać w ramach wymienionych we wniosku inwestycji stanowią/będą stanowić budowle w myśl przepisów prawa budowlanego, a zatem mogą/będą mogły być uznane za nieruchomości na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). Wskazała, że ww. nieruchomości stanowią/będą stanowiły jej środki trwałe, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekroczyły 15.000 zł. Infrastruktura wybudowana w ramach przeprowadzonych inwestycji była dotychczas przekazywana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM), który jest jej zakładem budżetowym. Gmina obecnie rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania wybudowanej infrastruktury, m.in. opcję odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz ZGKiM na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy) lub wykonywania usług przy wykorzystaniu infrastruktury bezpośrednio przez Gminę, która wystawiałaby z tego tytułu faktury na ostatecznych nabywców. Infrastrukturę, która nie została oddana do użytkowania w momencie składania niniejszego wniosku, Gmina w przyszłości planuje wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. w formie dzierżawy infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego). Do chwili składania wniosku Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy na gruncie art. 86 u.p.t.u., wobec wykorzystywania infrastruktury przez ZGKiM w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 – czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji?

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 – czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji, które nie zostały oddane do użytkowania w chwili składania wniosku nastąpi:

- w stosunku do już poniesionych kosztów, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta zostanie decyzja o rozpoczęciu wykorzystywania inwestycji w celu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT,

- w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po podjęciu powyższej decyzji – poprzez rozliczenie podatku za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u.)?

4. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 – czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji, które zostały zrealizowane i oddane do użytkowania, nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.?

5. Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?

6. Czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o przekazaniu na rzecz ZGKiM infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, wobec Gminy będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 u.p.t.u.?

Zdaniem Gminy, w zakresie pytania nr 1, na gruncie art. 86 u.p.t.u., wobec wykorzystywania infrastruktury przez ZGKiM w celu wykonywania czynności opodatkowanych, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji.

W odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, zdaniem Gminy, w związku z przyszłym, ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji.

Odnosząc się do pytania nr 3, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, strona stwierdziła, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji, które nie zostały oddane do użytkowania w chwili składania niniejszego wniosku nastąpi:

- w stosunku do już poniesionych kosztów, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta zostanie decyzja o rozpoczęciu wykorzystywania Inwestycji w celu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu,

- w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po podjęciu powyższej decyzji - poprzez rozliczenie podatku za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 4, w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była pozytywna, zdaniem strony, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji, które zostały zrealizowane i oddane do użytkowania, nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Odnośnie pytania nr 5, Gmina przyjęła, że w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., wskazanej korekty powinno się dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług.

Jednocześnie Gmina uznała, że w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu na rzecz ZGKiM infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 u.p.t.u. (pytanie nr 6).

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez ZGKiM – oraz pytania nr 5 – w odniesieniu do jednorazowego sposobu dokonania korekty. W uzasadnieniu organ stwierdził, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji (użytkowanych nieodpłatnie przez ZGKiM), z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez ZGKiM, który jest odrębnym od niej podatnikiem VAT. Natomiast w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, tj. wydzierżawianiem jej na rzecz ZGKiM lub wykonywaniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków we własnym zakresie przez Gminę, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi/ponoszonymi wydatkami. Organ zgodził się ze stroną, że w przypadku podjęcia decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, już po oddaniu jej do użytkowania, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi w oparciu o regulację art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jednakże – wbrew stronie – uznał, że z brzmienia art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. nie wynika, aby korekty tej należało dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, lecz korekty tej Gmina powinna dokonywać co roku w wysokości 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (począwszy od roku w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty. Natomiast w związku z podjęciem decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania:

- w stosunku do już dokonanych zakupów Gmina dokona korekty nieodliczonego podatku naliczonego jednorazowo w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 u.p.t.u.;

- w stosunku do zakupów, które zostaną dokonane po podjęciu powyższej decyzji Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury potwierdzające poniesione wydatki lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu z tytułu świadczenia usług dzierżawy organ wskazał, że mimo, iż wynagrodzenie za tę usługę będzie ustalone na poziomie niższym od wartości rynkowej (na co wskazuje treść wniosku), a między usługodawcą (Gminą), a nabywcą usług (ZGKiM) będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., który będzie miał wpływ na ustalenie ww. wynagrodzenia, regulacja art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. w przedstawionym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. ZGKiM jako nabywca usługi będzie bowiem miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a świadczona przez Gminę usługa nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury,

- art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że realizując prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadzie tzw. korekty wieloletniej, Gmina będzie miała prawo do dokonania w każdym z kolejnych lat, do upływu 10-letniego okresu korekty, odliczenia w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty podatku naliczonego.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy uznał, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT.

3.3. W opinii Sądu, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego, jako podatnik VAT, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

3.4. Sąd zauważył, że kwestia przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony była już rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

3.5. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej (ZGKiM). Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną).

W ocenie Sądu, zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych przez nią dokonywanych, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku VAT. Zdaniem Sądu, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem tego podatku, co zatem sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

3.6. Sąd wskazał, że w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja, jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. – po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa Gminy miała sprzedaż opodatkowaną.

3.7. Sąd podniósł, że wprawdzie Gmina i ZGKiM nie stanowią jedności do celów podatku VAT, jednakże ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych tej Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W ocenie Sądu zatem w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa - ZGKiM) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników.

3.8. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z

art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

3.9. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. i uznał, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację Gmina powinna dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje tej korekty (art. 91 ust. 3). Korekta ta winna dotyczyć 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego ona dotyczy (począwszy od roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, pomimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ argumentował, że z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym organ uznał, że nie ma podstaw do przyznania danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych przez inny podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Gmina K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

5.2. Przede wszystkim należy stwierdzić - za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 - że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

5.3. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

5.4. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

5.5. Zgodzić się bowiem należy w pełni z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn).

5.6. W tej sytuacji zaprezentowana w zaskarżonym wyroku argumentacja Sądu pierwszej instancji zasługuje w pełni na akceptację, a tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z

art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię – uznać należy za niezasadny.

5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o

art. 204 pkt 2 P.p.s.a.