Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 829/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Grundas, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1113/13 w sprawie ze skargi R. spółki z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółki z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 966/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił połączone do wspólnego rozpoznania skargi R. Sp. z o.o." spółki komandytowej z/s w K. (dalej: skarżąca spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie zobowiązań w podatku do towarów i usług za maj, lipiec i grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez skarżącą spółkę utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie zobowiązań w podatku do towarów i usług za maj, lipiec i grudzień 2008 r.

Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem działalności skarżącej spółki (powstałej w wyniku przekształcenia się G. sp. z o.o. w K.) było prowadzenie trzech restauracji na podstawie zawartych z M. Sp. z o.o. umów franczyzowych. Umowy te zawierały m.in. postanowienia w dotyczące prowadzenia kampanii reklamowych, na podstawie których franczyzobiorca miał obowiązek wpłacać minimum 4,5% wartości sprzedaży brutto do wykorzystania w krajowej działalności reklamowej i promocyjnej na promocję systemu M., jako całości. Ponadto musiał prowadzić własną działalność promocyjno-reklamową o wartości minimum 1% rocznej sprzedaży restauracji brutto.

Skarżąca spółka, jak wynikało z przyjętych ustaleń, zawarła w dniu 15 kwietnia 2008 r. umowę z K. na usługi reklamowe. Przedmiotem tej umowy było przeprowadzenie kampanii reklamowej w trakcie sezonu rajdowego w 2008 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżąca spółka zaewidencjonowała 20 faktur VAT wystawionych przez M. w R. "za usługi reklamowe zgodnie z umową" – każda na kwotę 10.000 zł netto, z wykazanym VAT 2.200 zł. Faktury te ujęte zostały w ewidencji zakupu za miesiące: maj, lipiec, sierpień i grudzień 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że K., poza reklamą przeprowadzoną w trakcie Rajdu R. w sierpniu 2008 r., nie wykonał usług będących przedmiotem umowy, a co za tym idzie, powyższe faktury VAT nie dokumentowały stanu faktycznego. W związku z tym ustaleniem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) przyjęto, że wymienione faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym organ kontroli skarbowej, decyzjami z dnia 18 lutego 2013 r. określił zobowiązania VAT z uwzględnieniem powyższych ustaleń.

Organ II instancji, rozpoznając odwołania wniesione przez skarżącą spółkę, w uzasadnieniach decyzji stwierdził, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, a ocena tego materiału przez organ kontroli skarbowej nie była oceną dowolną i była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przyjęte wnioski i ustalenia były logiczne i rzeczowe, a tym samym uprawnione w świetle całokształtu okoliczności sprawy. W ocenie organu II instancji zasadnie ustalono, że poza Rajdem R. w sierpniu 2008 r., co do którego istniały jakiekolwiek dowody nabycia usługi reklamowej, K. nie wywiązał się z umowy z dnia 15 kwietnia 2008 r. na świadczenie usług reklamy na rzecz skarżącej spółki. Tym samym skarżącej spółce, w stosunku do faktur VAT, wystawionych przez K. w maju, lipcu i grudniu 2008 r. za wykonane usługi reklamowe nie przysługiwało skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ II instancji podkreślił, że zeznania świadków oraz ich różnorodność, zwłaszcza w zakresie sposobu prowadzenia reklamy na samochodzie rajdowym G. G. były niewiarygodne i nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zwrócił uwagę na to, że zeznania świadków i wyjaśniania skarżącej spółki były w wielu punktach sprzeczne.

W ocenie organu II instancji również przekazany materiał filmowy, który miał być dla skarżącej spółki źródłem informacji o rzeczywistym świadczeniu usług, nie zawierał obrazów dotyczących chociażby jednego rajdu, które świadczyłyby o wykonaniu usługi reklamy. Jedyne dowody, jakie przedłożyła skarżąca spółka, były elementem szeroko pojętego systemu marketingowego M. sp. z o.o., a nie elementem umowy reklamy z dnia 15 kwietnia 2008 r. W kwestii kserokopii zdjęć bannerów przyjęto, że nie było możliwości potwierdzenia ich związku z zawartą umową.

Organ II instancji podkreślił, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w oparciu o postanowienie z dnia 16 maja 2011 r., od tego czasu skarżąca spółka miała nieograniczoną możliwość poszukiwania dowodów na świadczenie usług w trakcie sezonu rajdowego, zgodnie z umową.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca spółka zarzuciła wydanym decyzjom naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt. 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że zaskarżone decyzje naruszały swobodę działalności gospodarczej, bowiem usługi, których wykonanie dokumentują sporne faktury, zostały zrealizowane przez w stopniu zadowalającym ich odbiorcę. W sprawie, już po wydaniu decyzji, został przesłuchany Z. G., natomiast prezes skarżącej spółki, na żadnym etapie postępowania nie został powiadomiony o mającej nastąpić czynności przesłuchania go w charakterze strony. Skarżąca spółka zarzuciła, że ciężar dowodzenia został przerzucony na nią, a wszelkie dowody zostały zinterpretowane na jej niekorzyść, czym naruszono, wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi, we wszystkich rozpoznawanych sprawach, była prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd I instancji, poddając ocenie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podkreślił, że w postępowaniu przeprowadzono liczne czynności dowodowe, obejmujące przesłuchanie osób mogących mieć potencjalne informacje na temat okoliczności istotnych dla rozstrzyganych kwestii. Zeznania powyższe zostały uzupełnione i skonfrontowane z innymi dowodami w postaci materiałów filmowych i fotografii, a także pozyskanych z Internetu. Materiał dowodowy uzupełniały dowody zebrane w innych postępowaniach, prowadzonych wobec innych niż skarżąca spółka podmiotów.

W ocenie sądu I instancji, nie było podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżącej spółki, że decyzje wydano przedwcześnie i na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Podkreślił, że Z. G. w toku postępowania kontrolnego był dwukrotnie przesłuchiwany – 15 listopada 2011 r. i 25 czerwca 2012 r. i nie można było zasadnie zarzucić organom podatkowym, że wydały decyzje z pominięciem zeznań tego świadka z dnia 5 sierpnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutu niepowiadomienia prezesa skarżącej spółki o przesłuchania go w charakterze strony, sąd I instancji zwrócił uwagę na treść art. 145 Ordynacji podatkowej, na podstawie której pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Wyjaśnił, że skoro skarżąca spółka ustanowiła pełnomocnika, obowiązkiem organu było doręczenie wszystkich pism procesowych temu pełnomocnikowi. Sąd I instancji wskazał, że odpis postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań prezesa skarżącej spółki, jako strony postępowania został doręczony ustanowionemu pełnomocnikowi, przez co wykonano obowiązek wynikający z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Według sądu I instancji, nie można było zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był całokształt zebranego materiału dowodowego, z tym zastrzeżeniem, że nie uwzględniono w tym zakresie tych dowodów, którym odmówiono wiarygodności. To, że niektórym dowodom organy podatkowe nie dały wiary, nie mogło być – w ocenie sądu I instancji – poczytywane jako wybiórcze podejście do dowodów. Dowody te w sposób należyty zweryfikowano, a ich ocena była prawidłowa i nie można było zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny poszczególnych dowodów.

Jako prawidłowe ocenił sąd I instancji ustalenia organów obu instancji, że umowa z dnia 15 kwietnia 2008 r., zawarta pomiędzy skarżącą spółką a K., dotycząca świadczenia usług reklamowych, nie została wykonana, za wyjątkiem tej części, która dotyczyła 17 Rajdu R. Podkreślił, że strona odpowiedzialna za prowadzenie kampanii reklamowej nie posiadała żadnej dokumentacji w postaci zdjęć, nagrań bądź innej, która mogłaby świadczyć, że usługi reklamowe na rzecz skarżącej spółki zostały wykonane. Z kolei skarżąca spółka, zlecająca usługi reklamowe, używała ogólnikowych stwierdzeń, nie wskazując na żadne szczegóły związane z realizacją umowy a także nie posiadała dowodów prowadzenia reklamy. Takim dowodem nie był przekazany materiał filmowy, gdyż nie zawierał obrazów, dotyczących chociażby jednego rajdu, które świadczyłyby o wykonaniu usługi reklamy. Nie stwierdzono ani jednego przypadku reklamowania firmy skarżącej spółki w jakikolwiek sposób. Jedyne dowody, jakie przedłożyła skarżąca spółka, oceniono jako element szeroko pojętego systemu marketingowego M., a nie element umowy reklamy z dnia 15 kwietnia 2008 r. Kserokopie zdjęć bannerów nie dały natomiast możliwości potwierdzenia ich związku z umową.

Sąd I instancji podkreślił, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym – stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – spoczywa na organie podatkowym, jednak nie jest to obowiązek nieograniczony, szczególnie jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe.

W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem organów podatkowych. Sąd I instancji podkreślił, że do ustalenia, że usługa została wykonana, nie wystarczyło samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia i w związku z tym na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzone fakturami czynności gospodarcze (usługi) zostały dokonane, w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionowały materialną prawidłowość faktury.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zaakcentował, że wykładnia tego ostatniego przepisu jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji w której rzeczywiście nie doszło do wykonania usługi, jej nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie, podatek naliczony. Na poparcie tego poglądu przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-80/11 i C-142/11 zwracając uwagę, że Trybunał kładzie nacisk na świadomość podatnika co do istnienia lub możliwości zaistnienia okoliczności wykluczających uprawnienie skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonane ustalenia wskazywały na to, że skarżąca spółka nie wykazywała zainteresowania jakie konkretne usługi reklamowe zostały na jej rzecz świadczone w trakcie poszczególnych rajdów, nie domagała się żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Realizowała natomiast płatności za kolejne wystawione faktury w sytuacji, gdy kontrahent nie wywiązał się z realizacji zawartej umowy, za wyjątkiem 17 Rajdu Rzeszowskiego.

Sąd I instancji podkreślił, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw, miał fakt, że rajdy, na których miała być realizowana umowa, były relacjonowane w telewizji, prasie czy też internecie. Zauważył przy tym, że podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut, że organy podatkowe wszelkie dowody interpretowały na jej niekorzyść, a wątpliwości rozstrzygnięto wbrew zasadzie domniemania prawdy obiektywnej, został sformułowany bardzo lakonicznie bez szerszego uzasadnienia.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki – doradca podatkowy – zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokładnie błędną ocenę sądu w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej:

Na podstawie tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd I instancji przez błędną ocenę postępowania organów podatkowych naruszył wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, która znajduje odzwierciedlenie również w przepisach art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zaaprobowane zostało postępowanie organów podatkowych, które dokonały samodzielnej oceny tzw. dowodów audiowizualnych (zgromadzonych w Internecie zdjęć i uzyskanych materiałów filmowych z rajdów samochodowych), gdy tymczasem zasada prawdy obiektywnej wymagała powołania do oceny tych materiałów biegłego lub biegłych. Ocenie biegłego powinno podlegać, czy dany materiał pochodził z rajdów wykazanych w umowie na usługi reklamowe, czy materiał ten obejmował cały odcinek rajdu, a nie tylko wyrywkowe jego części, czy pojazd w materiale filmowym lub zdjęciu był tym, który miał być wykorzystany w ramach wykonania usługi reklamowej. Biegły mógłby także wykluczyć przekłamania, błędy czy ingerencję osób trzecich w materiale tego rodzaju przy zastosowaniu dostępnych technologii komputerowych.

Skarżąca spółka zarzuciła, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, a cała argumentacja decyzji opierała się na sprzeczności zeznań świadków z dokonaną oceną dowodów audiowizualnych. Ponadto błędna ocena przez sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania wynikała z tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek dowodów związanych z firmą J. z C., która – zgodnie z zeznaniami świadków – wykonywała projekty oklejania reklamami samochodu i dostarczała oklejony samochód na konkretną imprezę. Zdaniem skarżącej spółki, wątpliwości budziły także argumenty organów podatkowych dotyczące bannerów z napisem "I’m lovin it" oraz z logo M., tj. że dowody audiowizualne nie stwierdziły występowania tych reklam. Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że materiał audiowizualny, zwłaszcza filmy, nie obejmował całej trasy rajdu, a tylko jego wyrywkowe części.

W ocenie skarżącej spółki, sąd I instancji błędnie ocenił postępowanie organów podatkowych w części odnoszącej się do rozdawania ulotek, gdyż nie można było przyjąć, że wchodziły w skład systemu marketingowego M., a nie były elementem umowy reklamy z dnia 15 kwietnia 2008 r. Skarżąca spółka zarzuciła, że sąd I instancji pominął, że rozdawanie takich ulotek w bezpośredni sposób przynosiło skarżącej spółce korzyści, gdyż prowadziła restauracje w systemie franczyzowym M. Z kolei w okolicy R. w 2008 r. była tylko jedna taka restauracja, która właśnie należała do skarżącej spółki.

Według skarżącej spółki, na skutek błędnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez sąd I instancji, doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario.

W końcowej części uzasadniania skarżąca spółka zaznaczyła, że stawianie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, gdyż obecnie istnieją zasadnicze wątpliwości co do ustalenia okoliczności faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Zwrócił uwagę, że zarzut niepoddania materiału audiowizualnego ocenie biegłego został w sprawie podniesiony po raz pierwszy. Odnośnie zaś dowodów dotyczących firmy J., zaznaczył, że jej nazwa pojawiła się w zeznaniach jednego ze świadków, które jednak były sprzeczne z innymi zeznaniami.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, której granicami (zarzutami) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oparta była wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na tak wyznaczone granice skargi kasacyjnej, poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała ocena prawidłowości przyjętej przez sąd I instancji wykładni i zastosowania innych niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że sprowadza się on do przed wszystkim tego, że organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny tzw. dowodów audiowizualnych w postaci materiałów filmowych i zdjęć dotyczących rajdów samochodowych, podczas gdy zasada prawdy obiektywnej wymagała powołania do oceny tych materiałów biegłego lub biegłych.

Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie tak sformułowany zarzut zauważa w punkcie wyjścia, że skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie wnosiła przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (brak takich wniosków w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w odwołaniach od decyzji wydanych w I instancji oraz w skardze wniesionej do sądu I instancji) a przy tym w skardze kasacyjnej nie sformułowała zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na tym, że sąd, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi.

Skarżąca spółka, stawiając zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podważa zarazem tego, że uzyskany przez organy podatkowe materiał audiowizualny nie dokumentuje faktu wykonania na jej rzecz usług reklamowych, wskazuje natomiast, że tylko biegły mógłby zweryfikować autentyczność tego materiału, tj. ustalić czy materiały te nie zawierają przekłamań lub błędów względnie czy "nie są dotknięte ingerencją osób trzecich" oraz czy pojazd ukazany na materiale filmowym "to na pewno ten pojazd, który miał być wykorzystany w ramach wykonania usługi reklamowej".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego pozostawione zostało ocenie organu podatkowego, o czym świadczy użyte w tym przepisie słowo "może". Utrwalonym jest przy tym pogląd, że granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

W realiach rozpoznawanej sprawy, pozostawiając na uboczu to, że skarżąca spółka nie podważała wartości dowodowej materiału audiowizualnego, w kontekście przywołanej wyżej treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślić trzeba, że przede wszystkim brak było rzeczowych dowodów potwierdzających wykonanie umowy o usługi reklamowe z dnia 15 kwietnia 2008 r. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a K., której przedmiotem były usługi reklamowe, w istocie nie określała żadnych konkretnych co do ilości, czasu i miejsca informacji pozwalających stwierdzić co faktycznie było przedmiotem zamówienia. Pomimo tego, że zlecono usługi reklamowe o niebagatelnej wartości, skarżąca spółka nie interesowała się, czy i w jaki sposób zawarta umowa była realizowana i w jakim zakresie oraz kiedy zleceniobiorca wywiązał się z umowy. Prezes Zarządu K. utrzymywał, że wykonanie umowy powierzył załodze Z. G., ale nie znajdowało to potwierdzenia w jego zeznaniach.

Nie były także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej opierające wniosek o błędnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji na nieprzeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów związanych z firmą J. z C., która miała wykonać projekty oklejenia samochodu reklamami i dostarczyć oklejony samochód na konkretną imprezę a także na niewyjaśnieniu okoliczności dotyczących umieszczania banerów reklamowych.

Pozostawiając na uboczu to, że na żadnym etapie postępowania skarżąca spółka nie składała wniosków dowodowych w zakresie usług świadczonych przez firmą J. z C., nie można z uzasadnienia zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić żadnych wniosków co relacji pomiędzy tą firmą a K., który miał świadczyć na rzecz skarżącej spółki reklamowe i który wystawił zakwestionowane faktury.

Podobna uwaga dotyczy także okoliczności dotyczących umieszczania banerów reklamowych na trasach rajdów. Skarżąca spółka w żaden sposób nie wykazała, że umieszczenie tych banerów nastąpić miało w wykonaniu usług reklamowych przez M.

Także w kwestii przekazywania podczas rajdów materiałów reklamowych (bonifikaty, karty reklamowe) zauważyć trzeba, że nie podważono w skardze kasacyjnej braku związku z umową zawartą przez skarżącą spółkę z M.. Skarżąca spółka, co było w tej sprawie bezsporne, otrzymała te materiały w liczbie nieograniczonej w ramach systemu marketingowego M. Sp. z o.o. Materiały te, podobnie jak bannery reklamowe należały do skarżącej spółki i były przez nią wykorzystywane wielokrotnie w prowadzonych przez nią (a nie przez M.) akcjach reklamowych i promocyjnych. Do prowadzenia tych akcji skarżąca spółka była zobowiązana na podstawie zawartych z M. Sp. z o.o. umów franczyzowych. Umowy te zawierały m.in. postanowienia w dotyczące prowadzenia kampanii reklamowych, na podstawie których skarżąca spółka (franczyzobiorca) miała obowiązek wpłacać minimum 4,5% wartości sprzedaży brutto do wykorzystania w krajowej działalności reklamowej i promocyjnej na promocję systemu M., jako całości. Ponadto musiała prowadzić własną działalność promocyjno-reklamową o wartości minimum 1% rocznej sprzedaży restauracji brutto.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej oceny przez sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy próba podjęta w tym względzie w skardze kasacyjnej nie mogła być zatem skuteczna, gdyż w wywodzie w niej zaprezentowanym milczeniem pominięta została przeważająca część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej spółki, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostają poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrywanie kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, musi uwzględniać tę niepodważalność części stanowiska sądu I instancji.

Uwagi powyższe odnoszą się w szczególności tych ustaleń i ocen, które dotyczyły dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach gospodarczych z kontrahentem – K. W tej mierze, z uwagi na brak zarzutów skargi kasacyjnej, wiążące pozostaje to co ustalił i przyjął sąd I instancji, a mianowicie, że skarżąca spółka nie wykazała zbytnio zainteresowania tym, jakie konkretnie usługi były na jej rzecz świadczone podczas rajdów i nie domagała się żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jak przy tym trafnie zauważył sąd I instancji, rajdy samochodowe były relacjonowane w telewizji, prasie i w Internecie i w tej sytuacji stwierdzenie niewykonania przez Klub M. zawartej umowy było obiektywnie możliwe i nie nastręczało większych kłopotów (str. 10 in fine uzasadnienia). Wystarczyło zapoznać się z nagraniami telewizyjnymi (powszechnie dostępnymi), zdjęciami z rajdów publikowanymi w środkach masowego przekazu (Internecie, czasopismach fachowych), wysłać na miejsce pracownika, zrobić wywiad wśród uczestników spoza klubu lub kibiców. O braku przezorności i pilności w tym względzie świadczy fakt, że skarżąca spółka nie miała nawet wiedzy na temat braku udziału zespołów reklamodawcy w większości rajdów samochodowych, podczas których miała zostać zrealizowana usługa.

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.