Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2640/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p.")

Skarżąca – T. sp. z o.o. w W., 4 marca 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, iż jest leasingobiorcą z tytułu szeregu umów tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f oraz nie wyklucza zawarcia kolejnych tego typu umów w przyszłości.

Wartość początkowa przedmiotów leasingu ustalona jest w walucie obcej (np. EURO). Kurs, po jakim następuje ustalenie równowartości wartości początkowej w PLN wynika wprost z umowy lub z przepisów regulujących przeliczanie na PLN kwot w walutach obcych na potrzeby wystawiania faktur VAT ("kurs historyczny"). Wysokość opłat leasingowych uiszczanych przez Skarżącą określona jest w EURO w tabelach opłat leasingowych, zgodnie z umową leasingu ("harmonogramy opłat"). Zgodnie z harmonogramami opłat, opłaty leasingowe podzielone są na część kapitałową i na część odsetkową. Suma opłat leasingowych w części kapitałowej, wyrażonych w EURO w harmonogramie opłat, odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej w EURO w umowie leasingu.

Zgodnie z umowami leasingu, opłaty leasingowe płatne są jako ich równowartość w PLN, obliczona przy zastosowaniu ustalonego przez strony kursu, np. kursu sprzedaży banku ("kurs bieżący").

W trakcie trwania umów opłaty leasingowe z tytułu części kapitałowej i odsetkowej rozliczane są na podstawie not księgowych, w których wyszczególniane są część odsetkowa, część kapitałowa oraz pozycja określona jako "różnice kursowe". Cześć odsetkowa opłaty leasingowej stanowi równowartość w PLN części odsetkowej wyrażonej w EURO w harmonogramie opłat, obliczoną według kursu bieżącego. Cześć kapitałowa opłaty leasingowej stanowi równowartość części kapitałowej wyrażonej w EURO w harmonogramie opłat, według kursu historycznego.

Natomiast pozycja nazwana "różnice kursowe" co do zasady dotyczy wzrostu lub spadku równowartości w PLN opłaty leasingowej w części kapitałowej pomiędzy kursem historycznym, stanowiącym podstawę do ustalenia wartości wykazanej zgodnie z art. 16g w ewidencji środków trwałych Skarżącej a kursem bieżącym, stanowiącym podstawę do określenia kwoty przypadającej faktycznie do zapłaty. Dotychczas występujące wahania kursów powodowały, że pozycja "różnice kursowe" na ogół zwiększała w notach kwotę opłat leasingowych do zapłaty przez Skarżącą.

Różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Skarżąca ustala na podstawie art. 15a.

Skarżąca zadała pytanie, czy nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Skarżącej, stanowi koszt uzyskania przychodów?

W opinii Skarżącej, nadwyżka powyższa jest kosztem uzyskania przychodów.

Podniosła, że w przypadku tzw. leasingu finansowego, nie będącą kosztami uzyskania przychodów spłatą wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 17f ust. 1, jest – zgodnie z art. 17a pkt 7 – faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji korzystającego, określona zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu. Dlatego też przedmiotowa nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej według kursu bieżącego w stosunku do wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej ustalonej po kursie historycznym, nie stanowi spłaty wartości początkowej przedmiotów leasingu finansowego. Spłatą tej wartości jest jedynie suma opłat leasingowych w części kapitałowej według ich równowartości w PLN obliczonej po kursie historycznym, tym samym po którym została wykazana wartość początkowa w ewidencji korzystającego.

W opinii Skarżącej, tylko takie podejście zapewnia spełnienie warunku, iż suma opłat ustalonych w umowie leasingu odpowiada przynajmniej wartości początkowej wykazanej dla celów amortyzacji w ewidencji korzystającego, zgodnie z art. 16g. Przyjęcie, że spłatę wartości początkowej stanowią opłaty leasingowe przeliczone po kursie bieżącym mogłoby powodować (przy zmianach kursów skutkujących zmniejszeniem kwoty do zapłaty), iż suma opłat ustalonych w umowie okaże się mniejsza od wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji Skarżącej. W efekcie umowa przestałaby odpowiadać definicji leasingu z art. 17f, choć w momencie rozpoczęcia leasingu definicję tę wypełniała. Skutek taki byłby niedopuszczalny, ponieważ art. 17f przewiduje dokonanie kwalifikacji umowy jako leasingu finansowego jednorazowo, w momencie rozpoczęcia leasingu.

Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa nadwyżka wartości spłaconych części kapitałowych opłat leasingowych nie stanowi także różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a, ponieważ opłaty leasingowe regulowane są w PLN.

Skoro zaś powyższa nadwyżka nie jest częścią spłaty wartości początkowej, neutralnej podatkowo, a także nie stanowi różnicy kursowej, rozpatrzyć należy, czy stanowi ona koszt w oparciu o art. 15 ust. 1. Skarżąca podniosła przy tym, że zasadniczym celem zawierania przez nią umów leasingu w walucie obcej jest otrzymywanie– również w walucie obcej – czynszów z tytułu wynajmowania przedmiotów leasingu innym podmiotom. Leasing finansowy jest formą finansowania. Zasadne i racjonalne jest więc dążenie Skarżącej do posiadania kosztów finansowania w walucie tej samej, w której uzyskuje przychody, aby zabezpieczyć się przed ryzykiem kursowym. Ewentualne zwiększenia kwoty do zapłaty na spłacanych opłatach leasingowych, w szczególności opisane nadwyżki, stanowią zatem koszt zabezpieczenia się Skarżącej przed ryzykiem kursowym. Przedmiotowa nadwyżka ma charakter realnego wydatku uiszczonego na rzecz leasingodawcy.

W ocenie Skarżącej, analizowana sytuacja, zaistniała w przypadku leasingu finansowego indeksowanego do waluty obcej, jest analogiczna do sytuacji, jaka miała miejsce w przypadku kredytów indeksowanych do waluty obcej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Przepisy u.p.d.o.p. nie stanowiły wówczas wprost, iż nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej kredytu indeksowanego w walucie obcej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości kredytu według kursu historycznego, jest kosztem podatkowym, tak jak obecnie ma to miejsce przy leasingu finansowym.

W przypadku powyższych kredytów i leasingu finansowego indeksowanego do waluty obcej, spłata wartości raty kapitałowej, co do zasady, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednakże w obu przypadkach, powstała na racie kapitałowej nadwyżka bądź zmniejszenie jej równowartości w PLN stanowi urealnienie spłacanej części kapitałowej kredytu i leasingu. Jeżeli kwota do spłaty przekracza historyczną wartość przekazanego kredytobiorcy i leasingobiorcy kapitału, nadwyżka ta ma charakter realnego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca powołała się przy tym na potwierdzający jej pogląd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 496/06, dotyczący kredytów indeksowanych do waluty obcej. Wywiodła, że koszt ryzyka kursowego, jaki ponosi jeżeli kurs historyczny obowiązujący w dniu zawarcia umowy leasingowej jest niższy niż kurs bieżący, po którym następuje spłata raty leasingowej, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1.

Odwołała się także do opinii Biura Analiz Sejmowych z 20 sierpnia 2008r. o komisyjnym projekcie ustawy o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której stwierdzono, iż także w okresie przed wprowadzeniem do u.p.d.o.p. regulacji wprost odnoszących się do pożyczek (kredytów) indeksowanych, spłata nadwyżki powstałej na części kapitałowej raty kredytu indeksowanego stanowiła koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 26 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1067/06, w którym stwierdzono, że zwiększona wartość spłacanej raty kapitałowej jest faktycznym wydatkiem, jaki nie został w sposób wyraźny wyłączony z kosztów podatkowych, a także z 9 marca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1670/05, podkreślający realność obciążeń, jakie wywołują powstałe "różnice kursowe" i uznający związek tego typu wydatków z kosztami uzyskania przychodu. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 października 2006r. sygn. I SA/Wr 1218/05.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Podniósł, że instytucje leasingu, pożyczki i kredytu z pozoru funkcjonują na podobnych zasadach, lecz w rzeczywistości różnią się, co znajduje odzwierciedlenie w uregulowaniach na gruncie prawa cywilnego oraz prawa podatkowego. Nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w zakresie opodatkowania leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych można odwoływać się do analogii w zakresie opodatkowania kredytów indeksowanych do waluty obcej. Piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądowe wskazują zakaz analogii. Jest ona swoistym "poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana w wyjątkowych przypadkach. Ponieważ w u.p.d.o.p. ustawodawca wyodrębnił leasing i skonstruował przepisy w tym zakresie, nie ma konieczności stosowania do niego zasad opodatkowania analogicznych do kredytów (pożyczek). Błędne było więc powołanie się przez Skarżącą na wyroki sądowe dotyczące kredytów.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że umowę leasingu regulują art. 709¹ - 70918 Kodeksu cywilnego. Polega ona na przekazaniu rzeczy w użytkowanie na czas określony w zamian za wynagrodzenie. Stosowany w praktyce podział leasingu na operacyjny i finansowy (kapitałowy) ma charakter czysto terminologiczny i nie występuje w u.p.d.o.p. W ustawie tej występuje podział ze względu na parametry umowy, który polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u finansującego i korzystającego.

W przypadku leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ust. 1, kosztem Skarżącej jest jedynie ta część opłat leasingowych, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, tzn. wyłącznie część odsetkowa raty.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotowa nadwyżka nie spełnia kryteriów uznania jej za różnicę kursową w rozumieniu u.p.d.o.p. jako że jest płacona nie w walucie obcej, lecz w PLN. Wskazał przy tym, iż nadwyżka ta nie jest związana z kategorią kosztów podatkowych. Skoro różnice kursowe służą urealnieniu kosztów, nie ustala się "podatkowych" różnic kursowych od tej kategorii kosztów, która jest kosztem tylko dla celów finansowych. Ponieważ część kapitałowa raty nie jest kosztem podatkowym, brak jest podstaw do uwzględnienia w podstawie opodatkowania ewentualnych różnic kursowych od tej części raty leasingowej.

W umowach leasingu walutowych lub indeksowanych do waluty obcej wartość początkowa, będąca podstawą ustalenia wartości przedmiotu leasingu, określona jest jako kwota waluty lub równowartość waluty obcej. Jeżeli zatem z umowy leasingu wynika, że ściśle oznaczona kwota jest spłatą wartości początkowej, nie ma znaczenia, czy jest to kwota wynikająca z przeliczenia po odpowiednim kursie, czy z góry zdefiniowana, zawsze będzie to wartość nie stanowiąca kosztu podatkowego korzystającego oraz przychodu u finansującego. Skutki ryzyka kursowego związane z częścią kapitałową raty leasingowej, także te które nie są różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym. Niedorzecznością byłoby wprowadzanie do rachunku podatkowego i przez to obciążanie budżetu państwa skutkami ryzyka kursowego, jeżeli nie ma ono powiązania z podatkową kategorią przychodów (kosztów).

Przychody lub koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z regulacji prawnych dotyczących tych podatków. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest art. 17f. stanowiący praktyczną realizację zasady neutralności opłaty leasingowej obejmującej część kapitałową raty dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem, co do zasady, część kapitałowa raty nie może być uznana ani za przychód, ani za koszt uzyskania przychodu, do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, w rozpatrywanej sprawie – skutki kursowe.

Minister Finansów stwierdził zatem, iż brak jest podstaw prawnych, aby nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Skarżącej mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów. W szczególności zaś brak jest uzasadnienie dla zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 1.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że nie w każdym przypadku skutki ryzyka kursowego związanego z kredytem mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym jako różnice kursowe lub na zasadach ogólnych z art. 15 ust. 1. Niezbędna jest do tego uprzednia weryfikacja, czy dany kredyt (pożyczkę) przeznaczono na sfinansowanie wydatków należących do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 17a pkt 7 przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez Organ interpretacyjny, że w przypadku dokonywania przez Skarżącą rozliczeń opłat leasingowych w ramach tzw. leasingu finansowego, nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Skarżącej, nie stanowi kosztu uzyskania jej przychodów. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej jej stanowiska oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się Minister Finansów wydając niekorzystną dla Skarżącej interpretację, a w szczególności nieodniesienie się lub odniesienie w sposób wybiórczy i oderwany od kontekstu do stanowisk judykatury prezentowanych w analogicznych sytuacjach podatników.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie odwołała się do analogii regulacji dotyczących pożyczki (kredytu) oraz leasingu waloryzowanych kursem waluty obcej.

Zarzut Ministra Finansów co do nieprawidłowego zastosowania przez Skarżącą tejże analogii byłby trafny, gdyby uzasadniała ona potrzebę podatkowego rozpoznania przedmiotowej nadwyżki powołując się na obecne (od 1 stycznia 2009 r.) unormowanie dotyczące pożyczek (kredytów) waloryzowanych kursem waluty obcej. Jednakże jej argumentacja była inna, ponieważ oparta na tym, iż to wcześniejszy stan prawny obowiązujący w obu przypadkach, tj. pożyczki (kredytu) i leasingu, był tożsamy. Na gruncie owego stanu prawnego przez doktrynę i sądy zostały sformułowane wnioski nadal aktualne. Zarówno bowiem w przypadku spłaty rat kapitału pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., jak w przypadku spłaty rat kapitałowych w leasingu finansowym (art. 17f), spłata ta była neutralna podatkowo, bez wyjątków wyrażonych expressis verbis. Skarżąca ponownie powołała się na wyroki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, wprowadzone od 1 stycznia 2009r. zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), wprost uznające za koszt podatkowy wzrost wartości raty kapitałowej pożyczki (kredytu), miały jedynie charakter doprecyzowujący. Od tego dnia, w przypadku kredytów (pożyczek) nie jest konieczne odwoływanie się jedynie do ogólnej reguły z art. 15 ust. 1. Natomiast w przypadku leasingu waloryzowanego kursem waluty obcej, rozpoznanie nadwyżki raty kapitałowej ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej środka trwałego w dalszym ciągu znajduje oparcie jedynie, ale w sposób wystarczający, w art. 15 ust. 1. Nie jest tu przeszkodą brak ujęcia wprost takiej kategorii kosztu w u.p.d.o.p. Przepis taki, podobnie jak przy pożyczkach (kredytach), miałby bowiem charakter jedynie doprecyzowujący.

Niezapisanie przez ustawodawcę wprost określonej pozycji jako kosztu podatkowego nie stanowi przeszkody w uznaniu jej za taki koszt, o ile koszt ten został rzeczywiście poniesiony (stanowi realny wydatek), poniesienie nastąpiło w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz koszt nie zawiera się w negatywnym katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1). Zdaniem Skarżącej, w rozpatrywanym przypadku warunki te są spełnione.

Skarżąca podkreśliła, że opisana przez nią "różnica kursowa" stanowi część opłaty leasingowej przekraczającą neutralną podatkowo "spłatę wartości początkowej" leasingowanego środka trwałego, zdefiniowaną w art. 17a pkt 7. Wartość raty kapitałowej do zapłaty jest bowiem ustalana według kursu bieżącego i wynika z przeliczenia całości kwoty wykazanej w walucie obcej w harmonogramie opłat. Wysokość raty uiszczanej przez Skarżącą nie jest zatem wiadoma w momencie zawierania umowy leasingu. Natomiast wysokość spłaty wartości początkowej środka trwałego musi zostać ustalona z góry, tj. po kursie historycznym.

Za kwestię kluczową dla oceny spełnienia warunku z art. 17f ust. 1 pkt 2, Skarżąca uznała porównanie wartości opłat wynikających z umowy leasingu z wartością początkową środka trwałego. Wartość początkowa, o której mowa w art. 16g, jest wartością ustaloną w PLN (art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Wartością początkową, której spłaty dokonuje korzystający, nie jest wartość ustalona po jakimkolwiek kursie, a wartość ustalona zgodnie z art. 16g, tj. wartość początkowa wprowadzona do ewidencji i stanowiąca podstawę amortyzacji (w PLN). Przy spłacie poszczególnych rat Skarżąca nie dokonuje każdorazowo także rewaloryzacji wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza z kosztów podatkowych kosztów ryzyka kursowego innych niż wyrażonych w postaci różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a. Pogląd Ministra Finansów w tym zakresie jest nie do pogodzenia choćby z możliwością rozpoznawania dla celów podatkowych wyników instrumentów pochodnych, które też stanowią swego rodzaju "różnice kursowe" (art. 16 ust. 1 pkt 8b).

Zdaniem Skarżącej, w przypadku leasingu finansowego, pojmowanego jako "rodzaj kredytu rzeczowego", związek przedmiotowej nadwyżki z działalnością, przychodami oraz wydatkami stanowiącymi koszt podatkowy jest oczywisty.

Naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że treść zaskarżonej interpretacji nie zawiera uzasadnienia w pełni odnoszącego się do jej argumentów, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie Minister Finansów poinformował ją o powodach odmowy uznania jej stanowiska za prawidłowe, ale przyjmując błędne stanowisko. Ponadto, w ogóle nie odniósł się do tez zawartych w powołanych przez nią wyroków. Częściowe jedynie odniesienie się przez Organ interpretacyjny do argumentacji Skarżącej sprawia wrażenie niechęci do rzeczowego wyjaśnienia sprawy i nie może zostać uznane za budzące zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skutków zmiany kursów waluty odnoszących się do spłaconej raty kapitałowej z tytułu leasingu finansowego indeksowanego do waluty obcej.

Skarżąca uważała, że nadwyżka równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego, który to kurs stanowił podstawę do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych Skarżącej, stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, ponieważ nie jest spłatą wartości początkowej przedmiotu leasingu, wyłączoną z kosztów podatkowych korzystającego.

Zdaniem Ministra Finansów, brak jest podstaw prawnych, aby nadwyżkę taką uznać za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem z umowy leasingu wynika, że ściśle oznaczona kwota jest spłatą wartości początkowej, nie ma znaczenia, czy jest to kwota wynikająca z przeliczenia po odpowiednim kursie, czy z góry zdefiniowana, zawsze będzie to wartość nie stanowiąca kosztu podatkowego korzystającego.

II. Przepis art. 17f ust. 1 stanowił, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Kwestia łącznego spełnienia warunków wskazanych w pkt 1-3 tego przepisu nie była przedmiotem wniosku o interpretację i w rezultacie przedmiotem sporu stron.

Zgodnie zaś z art. 17a pkt 7, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Odwołując się do tego przepisu Skarżąca cokolwiek uzupełniła jego treść, a mianowicie po wyrazach "równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych" dodała "w ewidencji korzystającego".

Dla porządku zatem należy poczynić uwagę, że aczkolwiek dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego jest warunkiem zastosowania art. 17f ust. 1, zastrzeżenia takiego nie ma w definicji "spłaty wartości początkowej", która ma walor uniwersalny (art. 17g i art. 17h).

III. Sąd podziela zgodny pogląd stron, że sporna nadwyżka części kapitałowej opłaty leasingowej, wynikająca z przeliczenia raty wyrażonej w EURO z zastosowaniem kursu bieżącego, nie może być uznana za różnicę kursową w rozumieniu art. 15a, ponieważ Skarżąca uiszcza raty leasingowe w PLN. Kwestia ta nie wymaga zatem szerszego omówienia.

IV. Zdaniem Sądu, nie można jednak zgodzić się ze Skarżącą, że nadwyżka ta nie stanowi spłaty części kapitałowej raty, wyrażającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z punktu widzenia zastosowania art. 17f ust. 1 decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że wartość początkowa leasingowanego środka trwałego została ustalona w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. Korzystający (leasingobiorca), uiszczając miesięczne opłaty w części kapitałowej, spłaca równowartość wcześniej tak właśnie ustalonej wartości przedmiotu leasingu. Wartość poszczególnych rat kapitałowych może być różna z uwagi na wahania kursu waluty obcej, stanowiącej podstawę ustalenia wartości tych rat. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal jest to spłata równowartości wartości początkowej stanowiącego przedmiot leasingu środka trwałego, o której mowa w art. 17a ust. 1 pkt 7 Jest to zatem równowartość kwoty (wartości początkowej przedmiotu leasingu), którą ustawodawca uczynił neutralną podatkowo.

Przepis art. 17f zawiera generalną zasadę, że wysokość spłaty wartości początkowej określana jest w umowie leasingu. W umowach leasingu indeksowanych do waluty obcej, wartość początkowa będąca podstawą ustalenia wartości przedmiotu leasingu określona jest jako kwota stanowiąca równowartość konkretnej kwoty waluty obcej. Tym samym, rację ma Minister Finansów twierdząc, iż jeżeli z umowy leasingu wynika, że ściśle oznaczona kwota jest spłatą wartości początkowej, nie ma znaczenia sposób, w jaki kwota ta została wskazana, a mianowicie, czy została z określona z góry (PLN), czy też jest to kwota wynikająca z przeliczenia po odpowiednim kursie waluty obcej kwoty określonej w tejże walucie (np. EURO). W każdym przypadku wartość ta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu u korzystającego i przychodu podatkowego po stronie finansującego.

Innymi słowy, Skarżąca zawiera umowy leasingu, jako wartość przedmiotu leasingu, jaką musi spłacić na rzecz leasingodawcy, akceptując kwotę PLN stanowiącą równowartość określonej kwoty w EURO. Okoliczność, że kwota ta jest uiszczana w różnej wielkości ratach niczego nie zmienia – wciąż jest to spłata wartości przedmiotu leasingu określonej w umowie. W każdym momencie trwania umowy wartość ta wyrażona w PLN odpowiada zatem kwocie podanej w umowie w EURO. Wyodrębnienie w nocie księgowej części kapitałowej i pozycji "różnice kursowe" nie zmienia charakteru całej kwoty.

Bez wątpienia cała kwota uiszczane przez Skarżącą tytułem opłat leasingowych, także przedmiotowa nadwyżka, jeżeli wystąpi, jest wydatkiem realnie ponoszonym przez Skarżącą. Jednakże spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu nie dlatego, że jest to wydatek hipotetyczny, albo nie posiadający związku z wydatkami na cele wskazane w art. 15 ust. 1, tj. z przychodem bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na mocy konkretnego i jednoznacznego przepisu prawa.

Dzielenie i odmienne traktowanie tej spłaty z uwagi na różne kursy walut obowiązujące w odniesieniu do tej samej kwoty waluty wskazanej w umowie leasingowej nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Kwota, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie stanowi tego kosztu bez względu na walutę, w jakiej została wyrażona.

Jeżeli strony umowy decydują się na skorzystanie z klauzuli waloryzacyjnej opartej na walucie obcej, muszą liczyć się z koniecznością poniesienia ryzyka kursowego. Zniwelowanie skutków tego ryzyka nie może polegać na przerzuceniu części spłacanej wartości początkowej przedmiotu leasingu do kosztów podatkowych i w rezultacie na pomniejszeniu dochodu do opodatkowania.

V. W ocenie Sądu nie jest również zasadny argument Skarżącej, że spadek wartości kursu waluty obcej i w rezultacie wartości raty kapitałowej w stosunku do kwoty ustalonej na dzień zawarcia umowy leasingu, może skutkować tym, że umowa przestanie spełniać wymogi umowy leasingu przewidziane w art. 17f ust. 1. Z okoliczności tej Skarżąca wywodziła niedopuszczalność przyjęcia stanowiska innego niż to, że spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu stanowi jedynie suma opłat leasingowych w części kapitałowej według ich równowartości w PLN obliczonej po kursie historycznym.

Zważyć jednak należało, że przepis powyższy w pkt 2 jednoznacznie stanowi, że co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych odpowiadać musi suma opłat ustalonych w umowie leasingu. Dla oceny, czy dana umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 istotny jest zatem moment zawarcia umowy. To na ten właśnie dzień umowa jest klasyfikowana.

Dlatego też spadek kursu waluty i wynikająca stąd mniejsza kwota równowartości w PLN wartości przedmiotu leasingu, nie powoduje, że umowa leasingu przestaje spełniać warunki określone w art. 17f ust. 1 dla leasingu finansowego. Innymi słowy, nie ulegnie zmianie charakter tej umowy, jako że nie ulegnie zmianie jej treść, w szczególności zaś nie zmieni się określona w umowie wartość przedmiotu leasingu. Wciąż będzie to równowartość określonej kwoty waluty obcej (np. EURO).

Zdaniem Sądu, chociaż na skutek wahań kursu waluty obcej suma ustalonych wartości rat kapitałowych może być niższa lub wyższa niż równowartość w złotych wartości początkowej środka trwałego ustalonej na dzień zawarcia umowy leasingu, spłata poszczególnych rat kapitałowych – wyliczona według bieżącego kursu waluty obcej (aktualnego na dzień płatności raty) – stanowi spłatę równowartości wartości początkowej środka trwałego.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie ma potrzeby modyfikacji, czy też korekty wartości środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jakkolwiek przepis art. 17a pkt 7 odsyła do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonej zgodnie z art. 16g, jednakże za spłatę tak określonej wartości początkowej uznaje kwotę faktycznie otrzymaną przez finansującego. Wskazanie przez ustawodawcę kwoty faktycznej, a zatem rzeczywiście uiszczonej dowodzi, iż rozróżnia on samą wartość początkową od kwoty stanowiącej faktyczną jej spłatę.

IV. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o zasadności analogicznego – na gruncie u.p.d.o.p. – traktowania leasingu finansowego i kredytu indeksowanego do waluty obcej.

Przede wszystkim analogii takiej sprzeciwiają się przepisy tej ustawy, odrębnie normującej podatkowe skutki obu tych zdarzeń ekonomicznych, które w istocie swej rzeczywiście są podobne.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że od 1 stycznia 2009r. ustawodawca zmienił treść jedynie art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oznacza, że nie było jego intencją analogiczne potraktowanie umów leasingu. Nie sposób bowiem założyć braku racjonalności ustawodawcy.

Nie jest zatem zasadne twierdzenie Skarżącej, iż brak na gruncie opodatkowania leasingu unormowania analogicznego do przypisanego kredytom indeksowanym do waluty obcej nie ma istotnego znaczenia, jako że w istocie unormowanie takie miałoby jedynie charakter doprecyzowujący.

Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonego zdarzenia, zarówno w aspekcie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli wynika z błędu legislacyjnego ustawodawcy, należy uznać za obszar wolny od regulacji.

Skoro zatem ustawodawca ograniczył zmiany wprowadzone w u.p.d.o.p. do kredytów (pożyczek) waloryzowanych kursem waluty obcej, wnioskować należy, iż uczynił to celowo.

Zważyć bowiem należało i to, że dokonanej od 1 stycznia 2009r. zmianie treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, towarzyszyła odpowiednia zmiana art. 12 ust. 1 pkt 10. W przepisie tym ustawodawca do przychodów zaliczył przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem kredytu (pożyczki), jeżeli kredyt (pożyczka) były waloryzowane kursem waluty obcej, w przypadku gdy: pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) – lit. a), oraz pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału – lit. b).

Tym samym ustawodawca wprowadzając regulacje dotyczącą kredytów (pożyczek) zachował swojego rodzaju symetrię kwalifikacji dla celów podatkowych świadczeń po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) oraz kredytodawcy (pożyczkodawcy).

Gdyby nawet przyjąć – co Sąd uważa za niedopuszczalne – że leasingobiorca powinien być traktowany analogiczne o kredytodawcy, w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy nie sposób byłoby natomiast na zasadzie analogii potraktować leasingodawcy jako podmiotu uzyskującego przychód. Byłoby to bowiem oczywiście sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP zastrzegającym ustawową regulację zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Akceptacja stanowiska Skarżącej musiałaby również prowadzić do tak samo niedopuszczalnego wniosku, że w sytuacji, gdy część kapitałowa raty byłaby niższa niż wynikająca z jej przeliczenia po kursie historycznym, różnica na korzyść Skarżącej stanowiłaby dla niej opodatkowany przychód. Tak właśnie, jak wskazano wyżej, ustawodawca postąpił w przypadku kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej (art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b).

Również w opinii Biura Analiz Sejmowych z 20 sierpnia 2008r., do której odwołała się Skarżąca (druk nr 780), akcentowano iż "w niektórych przypadkach projektowane rozwiązanie pogarsza sytuację kredytobiorców (pożyczkobiorców). Tak będzie w przypadku ujemnych różnic kursowych, a więc, gdy spłata kredytu – z uwagi na kurs waluty – będzie niższa od nominalnej wartości kredytu." (pkt IV.3).

Ograniczanie zastosowania analogii, do jednego tylko, w danym momencie korzystnego dla podatnika, aspektu regulacji dotyczącej określonego zagadnienia, nie ma żadnych podstaw prawnych i racjonalnych.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska zajętego powołanych przez Skarżącą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lutego 2007r. sygn. akt 1067/06 oraz z 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1670/05, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 października 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1218/05.

Konsekwentnie zaś stwierdzić należy w rozpoznanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wyrok tut. Sądu z 3 sierpnia 2006r. sygn. akt 496/06, jako że dotyczył on właśnie kredytu indeksowanego do waluty obcej.

V. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ interpretacyjny. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane.

Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednakże sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu interpretacyjnego poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Jednakże naruszenie powyższej zasady skutkować uchyleniem interpretacji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwykle będzie to miało miejsce, gdy w rezultacie braku odniesienia się do argumentacji orzecznictwa zabraknie uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, lub gdy ocena ta będzie niepełna.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił ocenę prawną stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienie prawnej tej oceny. Wskazał również prawidłowe stanowisko własne, które przy tym uzasadnił. Zaskarżona interpretacja spełniała zatem wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i nie naruszała zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów opisanej przez nią nadwyżki równowartości w PLN części kapitałowej opłaty leasingowej obliczonej według kursu bieżącego ponad wartość stanowiącą spłatę wartości początkowej według kursu historycznego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).