Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 60/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i 6,  art. 41 ust. 1,  art. 44 ust. 1,  pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 693
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.16 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 60/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 474, 00 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2009 roku A. sp. z o.o. z siedzibą w K. ( zwana dalej "Spółką") domagała się wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawiając stan faktyczny podała, że zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych banerów reklamowych. Wspomniane strony internetowe miały być przez nią uprzednio dzierżawione od osób prywatnych i firm za wynagrodzeniem. Czynność umieszczania reklam na stronach internetowych dokonywana miała być przy użyciu programu informatycznego, którego właścicielem była Spółka. Właściciele stron byli natomiast zobowiązani w momencie rozpoczęcia współpracy jedynie do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy, celem udostępnienia przestrzeni na stronie internetowej na rzecz Spółki. Moment ten traktowany był przez strony jako oddanie przedmiotu dzierżawy do używania i pobierania pożytków w rozumieniu art.693 Kodeksu cywilnego. Poza tym właściciele stron internetowych nie wykonywali na rzecz Spółki lub jej klientów żadnych innych dodatkowych czynności. Dalej Spółka podawała, że za swoje usługi reklamowe otrzymywała od swoich klientów reklamodawców wynagrodzenie w zależności od umowy: okresowo (np. miesięcznie) lub jednorazowo (po zakończeniu kampanii reklamowej).

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy uzyskiwane przez wydzierżawiających, którzy byli osobami fizycznymi nie prowadzącymi w tym zakresie działalności gospodarczej (osobami prywatnymi), przychody z tytułu wynagrodzenia za dzierżawę należało zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "updof", a także czy Spółka była z tego tytułu płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy? Dodatkowo Spółka zapytała, czy momentem uzyskania przychodu z tytułu świadczonych przez siebie usług reklamowych w zależności od podpisanych umów jest: ostatni dzień okresu rozliczeniowego lecz nie rzadziej nieraz w roku - przy usługach rozlicznych okresowo, a zakończenie zamówionej kampanii – przy usługach rozliczanych przedmiotowo?.

Zdaniem Spółki, wspomniane przychody wydzierżawiających należało zaliczyć do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof ze względu na fakt łączącej strony umowy dzierżawy i co za tym idzie na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 2 updof nie była ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Momentem zaś uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług reklamowych był w zależności od umowy: bądź ostatni dzień okresu rozliczeniowego lecz nie rzadziej nieraz w roku - przy usługach rozlicznych okresowo, bądź zakończenie zamówionej kampanii – przy usługach rozliczanych przedmiotowo.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 września 2009 roku nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że Spółkę z właścicielami stron internetowych nie łączy umowa dzierżawy, lecz umowa o świadczenie usług, ponieważ wydzierżawiających należało uznać za osoby współpracujące ze Spółką. W ocenie Ministra Finansów właściciele stron internetowych nie oddawali swoich stron do używania (sami bowiem nimi nadal dysponowali). Zdaniem organu, osoby te powinny były być traktowane jako osoby zobowiązane do wykonania osobiście czynności (jednorazowej ingerencji w kod komputerowy strony), tak aby reklama mogła pojawić się na ich stronie internetowej. Wobec czego przychody tych osób należało, zdaniem organu, zaliczyć do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof i w związku z czym na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy Spółka była płatnikiem omawianego podatku.

W pozostałym zakresie (tj. odnośnie pytania dotyczącego momentu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług reklamowych) organ załatwił sprawę odrębnym rozstrzygnięciem.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła przy tym, że po oddaniu jej przez właściciela części strony internetowej do używania, nie może on w tej części z niej korzystać ani umożliwić tego innemu podmiotowi. Dodatkowo Spółka powtórzyła, że umieszczanie na stronie internetowej reklam następować miało zdalnie (co odróżniało ten system od jej konkurencji) poprzez przygotowanie strony polegające na jednorazowym umieszczeniu przez właściciela strony kodu A. w kodzie HTML. Spółka wskazywała przy tym, że wprawdzie przedmiotem umów jest strona internetowa, która nie jest rzeczą, niemniej jednak, w jej ocenie, nie uniemożliwiało to zakwalifikowania wypłacanych wynagrodzeń do źródeł wymienionych w ww. art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, ponieważ przepis ten dotyczył również umów podobnych do umów dzierżawy.

W odpowiedzi z dnia 9 listopada 2009 roku nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie ma ku temu podstaw. Nie przedstawił przy tym jakiegokolwiek dodatkowego uzasadnienia.

W skardze z dnia 11 grudnia 2009 roku Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez sprzeczne z prawem zakwalifikowanie umów zawieranych przez skarżącą jako umów o świadczenie usług, podczas gdy umowy te powinny zostać uznane za umowy dzierżawy lub też umowy podobne do umów dzierżawy. Powtórzyła przy tym dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę z dnia 14 stycznia 2010 roku Minister Finansów domagał się jej oddalenia, powtarzając z kolei swoje argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem powstałego sporu jest ocena prawna łączących Spółkę z właścicielami stron internetowych (osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej) umów, na podstawie których wspomniani właściciele są zobowiązani do udostępnienia Spółce stron internetowych celem umieszczania na stronach banerów reklamowych klientów Spółki. Przy czym czynnością, która umożliwia dopiero umieszczenie reklam, zgodnie z wymogami systemu komputerowego Spółki, jest przygotowanie strony internetowej do współpracy z systemem, co sprowadza się do jednorazowego umieszczenia przez właściciela strony tzw. kodu widgetu A. w kodzie HTML strony internetowej w tym miejscu, w którym ma się wyświetlać reklama. Niemniej jednak same reklamy umieszczane są na stronach internetowych przez Spółkę zdalnie bez ingerencji właściciela strony. Za udostępnienie stron internetowych omawiane osoby, współpracujące ze Spółką, otrzymują wynagrodzenie. Dla porządku należy dodać, że Spółka przy tym nie wskazywała ani w opisie stanu faktycznego, ani w późniejszych pismach czy wynagrodzenie wypłacone jest jednorazowo (w formie skumulowanej), czy też okresowo. Z kolei Minister Finansów nie wskazywał aby ten element stanu faktycznego mógł mieć znaczenie dla sprawy. Sąd natomiast nie miał możliwości ustalania na etapie postępowania sądowego w jaki sposób (jednorazowo czy okresowo) wypłacane jest wynagrodzenie. Zgodnie bowiem z art. 14b §2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast zgodnie z art.14c§1 tejże ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rezultacie Minister Finansów wydając indywidualną interpretację może jedynie ocenić stanowisko wnioskodawcy i uzasadnić prawnie tę ocenę. Nie może natomiast ustalać samodzielnie stanu faktycznego, modyfikując, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, stan faktyczny opisany przez stronę. Orzekający Sąd podziela więc w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1380/08), który stwierdził, że w wydanej interpretacji organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Odnosząc się więc do tak przedstawionego stanu faktycznego, który był przedmiotem sporu należałoby wskazać, że słusznie zarówno Spółka jak i organ zauważyli, że aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z umową dzierżawy czy z umową o świadczenie usług sięgnąć należy do norm prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego), a to z uwagi na fakt, że prawo podatkowe (przede wszystkim w tym wypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji.

Zgodnie z art. 693 §1 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 K.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

Strona internetowa nie jest natomiast ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją) utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników ( np. HTML). Strony internetowe mogą być tworzone albo całkowicie samodzielnie przez ich właścicieli, albo z wykorzystaniem szablonów i wypełnieniem ich treścią, albo też przez osoby (firmy) działające na zlecenie tychże właścicieli. Część stron internetowych może zawierać w sobie dodatkowe elementy (np. animacje) przy użyciu dodatkowych programów (np. flash).

W doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz "Internet a prawo" Kraków 1998, s.120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. – Prawo autorskie (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość jak i poszczególne elementy budujące stronę tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna (por. D. Flisak "Utwór multimedialny w prawie autorskim" Oficyna 2008).

W oparciu o powyższe Sąd uznał za niezasadne kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 K.c. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, na co wskazywała Spółka, dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taka umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów błędnie przyjął natomiast, że istotą spornych umów jest jedynie przygotowanie strony internetowej do umieszczenia na niej baneru reklamowego (tj. wspomniana ingerencja w kod komputerowy strony) za wynagrodzeniem. W ocenie Sądu, tak jak to nota bene opisano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, przedmiotem umów było umożliwienie dysponowania przez Spółkę częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych było wiec ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków), a nie za wykonanie jednorazowej czynności związanej z wprowadzeniem kodu komputerowego do aplikacji strony internetowej. Sama czynność wprowadzenia kodu bez dodatkowego zezwolenia na używanie strony (naruszanie jej integralności poprzez umieszczanie reklam) czyniłaby zawierane umowy bezsensownymi, nie przynoszącymi zamierzonego przez strony rezultatu. Mechanizm ten powoduje, że, zdaniem Sądu, rozważane umowy są umowami podobnymi do umów dzierżawy (nie mogą być umowami dzierżawy, gdyż ich przedmiotem nie jest rzecz, ani prawo). Ich celem bowiem jest, za wynagrodzeniem, "wydanie" Spółce przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. Zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy. Słusznie dowodzi Spółka, że wskazywana przez organ czynność przygotowawcza tzw. ingerencja w kod komputerowy strony stanowi odpowiednik wydania przedmiotu dzierżawy, gdyż z tym właśnie momentem dopiero Spółka ma możliwość umieszczenia (czyli wykorzystania) na stronie internetowej reklamy. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako władztwo nad tą stroną w tym sensie, że nie może z niej korzystać ani nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez reklamy.

W związku z powyższym nie mają uzasadnienia wywody organu, jakoby osoby współpracujące ze Spółką nie oddawały przedmiotowych stron do używania, a jedynie udostępniały przestrzeń na tych stronach i ponadto nadal dysponowały tymi stronami. Po pierwsze już z semantycznego porównania słów "oddać do używania", a "udostępnić", wynika, że zakresy znaczeniowe tych pojęć mogą się pokrywać. "Udostępnić" to bowiem m.in. "czynić dostępnym", "umożliwić odbiór", zaś "oddać" to m.in. "przekazać coś komuś gdzieś w jakimś celu do dyspozycji, do eksploatacji" (vide Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją prof. S. D. tom III str. 90, tom IV str. 954). Co więcej "czynić dostępnym" jest pojęciem szeroko rozumianym, gdyż nie ogranicza się wyłącznie do formy "korzystania". Dlatego niejasne jest, zresztą nieuzasadnione przez organ, rozróżnienie słów" "udostępniać’ oraz "oddać do używania" oraz wynikające z tego skutki. Po drugie, niezrozumiałe są twierdzenia jakoby właściciele stron internetowych po umieszczeniu na stronach reklam nadal tymi stronami dysponowali w częściach zajętych przez reklamy, skoro Spółka wyraźnie podkreśliła, że osoby te nie mają po "wydaniu stron internetowych" żadnych możliwości ani osobistego z nich korzystania ani oddania ich innemu podmiotu do korzystania. Fakt, że osoby te nadal pozostawały właścicielami stron internetowych i w tym sensie nimi dysponowały, nie wyłącza możliwości oddania ich innemu podmiotowi w tzw. posiadanie zależne. Wreszcie trzeba zauważyć, że podnoszone w niniejszej sprawie przygotowanie strony internetowej poprzez ingerencje jej właściciela w kod komputerowy samej strony nie jest żadnym świadczeniem usług, gdyż to system (używany do zamieszczania reklam na stronie) używany przez Spółkę wymusza niejako podjęcie takich czynności. Poza tym omawianą czynność można porównać np. do wydania dzierżawcy kluczy przez wydzierżawiającego. Nikt w takim przypadku nie twierdzi przecież, że mamy do czynienia z jakąś odrębną usługą przekazania kluczy świadczoną przez właściciela dzierżawionego domu (lokalu) na rzecz jego dzierżawcy. Jest to po prostu jeden z obowiązków wydzierżawiającego, który umożliwia dzierżawcy korzystanie z przedmiotu dzierżawy.

Przyjęcie przez Sąd, że zawierane umowy przez Spółkę z właścicielami stron internetowych są umowami nienazwanymi, podobnymi do umów dzierżawy nie ma znaczenia dla prawno podatkowej ich kwalifikacji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof źródłami przychodu są "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (podkr. Sądu), w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Rozpatrując skargę w trybie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) tj. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy zauważyć, że strona internetowa jest wprawdzie utworem podlegającym ochronie prawno autorskiej w rozumieniu ww. art.1 ust.1 cyt. ustawy – Prawo autorskie ale umowy "dzierżawy" stron internetowych nie są również umowami z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 updof, który to przepis zalicza do przychodu z praw majątkowych w szczególności przychody z praw autorskich.

Wprowadzenie do aplikacji kodu umożliwiającego zamieszczenie na stronie internetowej reklam, jest w rzeczywistości naruszeniem integralności utworu – strony internetowej. Należy więc do sfery osobistych ( a nie majątkowych) praw autorskich w rozumieniu art. 16 pkt 3 cyt. ustawy – Prawo autorskie. Wprawdzie są to niezbywalne prawa, niemniej jednak zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem przy zachowaniu zasady niezbywalności autorskich praw osobistych dopuszczalne jest zrzeczenie się przez twórcę wykonywania części tych praw na rzecz osób trzecich, w tym przedsiębiorców (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2007r. sygn. ACa 668/06, publ. OSA 2008/12/39). Doktryna (por. J.Barta Janusz, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple Elżbieta, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz 2001) wskazuje również, że autor może skutecznie bądź zobowiązać się do niewykonywania wobec określonej osoby danego prawa osobistego, bądź nawet zezwolić jej na wykonywanie tego prawa w jego imieniu. Dochodzi bowiem wówczas do wykonywania, a nie do zrzeczenia się, autorskich praw osobistych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, umowa "dzierżawy" ( a właściwie nienazwana umowa podobna do umowy dzierżawy) mogła skutecznie, co do zasady, doprowadzić do zobowiązania się właścicieli stron internetowych do niewykonywania praw osobistych autorskich związanych z prawem do zachowania integralności utworu. Powyższe byłoby możliwe zarówno w przypadku gdyby właściciel był jednocześnie twórcą jak też w przypadku dysponowania przez niego stosownymi zezwoleniami właściwego twórcy na tego typu wykonywanie osobistych praw autorskich. W konsekwencji powiązanie oddania do używania części stron internetowych w celu zamieszczania na nich reklam z koniecznością zobowiązania się do niewykonywania w tym zakresie osobistych praw autorskich dotyczących zachowania integralności utworu, w ocenie Sądu, nie zmienia możliwości zaszeregowania umów zawieranych przez Spółkę do umów nienazwanych podobnych do umów dzierżawy. Istotą umów, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, było okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części cudzych stron internetowych w sposób pozwalający na pobieranie pożytków.

Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje dodatkowo, że związek uzyskiwanych przychodów z faktem korzystania jednocześnie przez podatników z praw autorskich nie rozstrzyga o rodzaju uzyskiwanych przychodów. W literaturze (por. A. Bartosieweicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) powołuje się często przy tym poglądy Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 16 sierpnia 1995r. nr PO 5/8pp7371-01609/95, Serwis Podatkowy 1996, nr 9, s. 79), które to pismo wprawdzie dotyczyło bezpośrednio możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w wynagrodzeniach z tytułu stosunku pracy, ale z uzasadnienia wynikało, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia i nie wyłącza możliwości przyjęcia, że ochrona prawno autorska twórcy występuje w innych typach źródeł przychodu.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów potwierdza jedynie, że element ochrony prawno autorskiej konkretnego stosunku prawnego nie może powodować automatycznego zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła wymienionego w art.18 updof.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu, organ błędnie zinterpretował stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji naruszając tym samym ww. art.14c §1 w zw. z art.14b §2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, a także dokonał błędnej oceny prawnej, ponieważ wiążące stronę sporne umowy należy zakwalifikować jako umowy podobne do umów dzierżawy. W konsekwencji organ podatkowy w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez osoby współpracujące ze Spółką należało zaliczyć do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Przepis ten, zdaniem Sądu, nie miał w ogóle zastosowania. Podobnie, organ błędnie przyjął, że Spółka zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadzie art. 41 ust.1 updof.

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał.

Tym samym, Sąd na podstawie art. 146 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe uwagi.

O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art.200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Spółka reprezentowana była przez adwokatów, stąd Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 474zł stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200zl), opłat skarbowych od pełnomocnictwa i pełnomocnictwa substytucyjnego (2x17zł) oraz wynagrodzenie za zastępstwo prawne (240zł) określonego na podstawie §18 ust.1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348).