Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 586/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 2a ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, a rt. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3c ,  art. 27 ust. 9, art. 27g,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3, art. 22, art. 3 ust. 1 lit. g,
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
journal: Dz.U. 2013 poz 680
law: Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,sporządzoną  w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. T. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] czerwca 2022 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2022 r.

nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: "O.p."; art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9

oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."; art. 3 ust. 1 lit. c, f i g,

art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu

się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9.09.2009 roku

(Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) - dalej: "Konwencja", zmienionej Protokołem

z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z [...] marca 2022 r. Strona złożyła do organu wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę w związku z zatrudnieniem na podstawie kontraktu na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedziba w A. w Norwegii.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Strona wykonywał pracę na stanowisku marynarza (pierwszego mechanika) od [...] stycznia 2022 r. do [...] lutego 2022 r. i uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] USD w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę, ma pokładzie statku morskiego S. , eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Strona podkreśliła, że statek przewoził ładunki na platformy wiertnicze i inne jednostki pracujące na polach naftowych i gazowych, takie jak: paliwo, wodę, mud, brine; produkty sypkie: cement, bentonite; ładunki stałe: rury, kontenery z ładunkiem.

Strona wskazała, że posiada centrum interesów życiowych w Polsce, nie planuje w dalszej części roku wykonywać pracy na tym samym statku z powodu komplikacji w branży związanej z wybuchem wojny na Ukrainie. W dalszej części roku będzie uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce i nie będzie uzyskiwał innych dochodów do opodatkowania w Polsce.

Strona stwierdziła, że ze względu na przysługującą jej z ustawy ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego od dochodów osiągniętych poza terytorium RP, wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym zero), a wielkością zaliczek na poczet tego podatku, które musiałaby ona odprowadzić przy uwzględnieniu metody zaliczenia proporcjonalnego.

Strona zwróciła uwagę, że decyzją z [...] marca 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S., po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] marca 2021 r., opartego na niemal identycznych okolicznościach faktycznych i tym samym stanie prawnym, ograniczył pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny w 2021 r. z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Norwegii z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym

do 0,00 zł.

Do wniosku Strona przedłożyła: poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię tłumaczenia przysięgłego kontraktu; poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię kontraktu.

W piśmie z [...] marca 2022 r. Strona zamieściła uzupełnienie argumentacji dotyczącej ww. wniosku. Dodatkowo przesłała, także zaświadczenie o wykonywaniu pracy w transporcie międzynarodowym; Log book wskazujący port, do których zawijał statek wraz z datami. Strona wyjaśniła, że statek zawija zarówno do portów brytyjskich, niemieckich, rosyjskich, jak i norweskich.

Zdaniem Strony w sprawie spełniona została okoliczność, o której mowa

w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji.

W oparciu o złożoną w toku postępowania dokumentację, organ I instancji wydał [...] kwietnia 2022 r. decyzję odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Organ I instancji w pierwszej kolejności powołał przepisy, tj. art. 22 § 2a O.p.,

art. 27g ust. 1 , ust. 2, ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 Konwencji.

W dalszej kolejności organ I instancji ustalił, że Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii i powinna obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Podkreślił, że w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału, Strona przedłożyła kserokopie: potwierdzenia zatrudnienia z [...] marca 2022 r., oficjalnego dziennika statków maltańskich (w języku angielskim). Natomiast z oświadczenia

Strony z [...] marca 2022 r. wynika, że statek S. przewoził ładunki na platformy wiertnicze i inne jednostki pracujące na polach naftowych i gazowych,

tj: paliwo, wodę, mud, brine, produkty sypkie: cement, bentonite, ładunki stałe: rury, kontenery z ładunkiem.

Organ zauważył, że z potwierdzenia zatrudnienia wynika, że Strona była zatrudniona na statku S. przez O. , a O. P. Sp. z o.o. pośredniczy w tym zatrudnieniu. Ponadto ww. statek pracował w transporcie międzynarodowym, przewoził następujące ww. ładunki i produkty ciekłe i stałe.

Organ odwołał się do informacji zamieszczonych na stronie internetowej [...] i podkreślił, że jednostka jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/ statek dostawczy na morzu. Natomiast z informacji umieszczonych na stronie internetowej [...] wynika, że jest statkiem typu Offshore Supply Vessel, tj. morskim statkiem dostawczym. W ocenie organu podatkowego analiza tych informacji nie potwierdza, że wymienione typy statków świadczą transport międzynarodowy. Tym samym jednostka nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29) – dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE.

Organ podkreślił, że statek, na którym Strona pracuje nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest przeprowadzanie różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych, a nie cele transportowe; źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego, ich źródłem przychodów nie jest transport morski.

Organ I instancji uznał, że w okolicznościach sprawy nie było możliwe przyjęcie, że spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji. W szczególności nie została spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony, statek S. , jako jednostka typu Supply Ship/Offshore Supply Vessel jest w istocie statkiem dostawczym, a zatem przeznaczonym do przewozu towarów. W tym zakresie Strona powołała się na wyjaśnienia zamieszczone w słowniku języka polskiego {www.sjp.pl), w zakresie pojęć: "dostawa" i "transport".

W opinii Strony, organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, że typ statku morskiego S. nie wyklucza wykonywania transportu międzynarodowego. Transport ten, bowiem nie obejmuje wykonywania tylko samego przewozu, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, jak rozładunek, załadunek itp. Zdaniem Strony, jeśli statek wykorzystywany jest w transporcie towarów, narzędzi, sprzętu i personelu

na i z morskich platform wiertniczych, to towary te musiały być załadowane, a osoby musiały wsiąść i zostać przetransportowane do miejsca przeznaczenia. Zatem statek S. wykonuje wprost typowy przewóz rzeczy i ludzi, na rzecz podmiotów trzecich.

Strona podkreśliła, że w sprawie zastosowanie ma treść Konwencji, która definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się Państwie. Skoro, zgodnie z powyższą definicją pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje "wszelki transport" to, z uwagi na wykładnię celowościową, musi to oznaczać, że chodzi zarówno o transport, który jest bezpośrednio źródłem przychodu, jak i transport, który jest tylko pośrednio związany z przychodem. Odnośnie tego ostatniego nie można w sposób racjonalny uznać, że nie jest on wykonywany z tego tylko powodu, że jego podstawowym celem i związanym z tym źródłem przychodu, nie jest wyłącznie przewóz towarów lub osób.

Strona odniosła się, także do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, na której wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, wskazując na definicję "transportu międzynarodowego". W tym zakresie wskazał na art. 8 tej Konwencji, czyli przepis dotyczący opodatkowania zysków z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego. W opinii Strony, zawężenie ww. definicji wyłącznie do transportu, w którym przedsiębiorstwo osiąga bezpośrednio zyski z transportu towarów i osób, jest nieuzasadnione. W kontekście definicji transportu Strona odwołała się również do literatury przedmiotu.

Decyzją z [...] czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję

organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że aby wypełnić normę art. 14 ust. 3 Konwencji, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

i po trzecie - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zdaniem organu odwoławczego definicji "transportu międzynarodowego"

nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie i nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Pogląd ten

wg organu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ wskazał, że co prawda - komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Tu organ powołał jeszcze art. 3 pkt 5 i art. 8 Modelowej Konwencji OECD.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie również do przepisów prawa międzynarodowego. Stanowią one punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji OECD. Dlatego wbrew opinii Strony, na potrzeby niniejszej sprawy można przywoływać dyrektywę nr 2009/42/WE. W opinii organu poprzez "transport"

(w tym "transport międzynarodowy") należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich

środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza,

więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (tak, też orzecznictwo).

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, w tym w przedłożonych przez Stronę dokumentach: umowie o pracę, potwierdzeniu zatrudnienia oraz dzienniku pokładowym (log book’u). Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje, iż przedmiotowy statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione w sprawie dowody. Nie oznacza to jednak, zdaniem Organu odwoławczego, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem, w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Okoliczność, że na statku były przewożone ładunki czy osoby, zgodnie z umowami, które wiążą armatora z osobami trzecimi, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, ponieważ ładunki te i osoby były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku było zaopatrzenie platform naftowych/gazowych.

Organ odwoławczy zwrócił, też uwagę na informacje pochodzące ze stron internetowych. Uznał w tym zakresie, że jednostka S. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do uznania, iż organ I instancji naruszył art. 27g u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania

z tej ulgi.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także, zarzuty odwołania

dotyczące naruszenia określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. zasad postępowania podatkowego oraz zasad gromadzenia i oceny dowodów, które wynikają

z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto za chybiony uznaje, także zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że trudno zgodzić się, także z zarzutem odwołania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Słusznie organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

Wystąpiły w niej bowiem okoliczności, które skutkują koniecznością uznania,

że nie uprawdopodobniła Strona, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2022.

Końcowo organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko zawarte w kwestionowanej przez Stronę decyzji, że do uzyskanych dochodów,

nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Strona nie uprawdopodobnił, żeby jednostka, na której wykonuje ona pracę, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji. Strona nie spełniła zatem jednej z trzech obowiązkowych przesłanek, które warunkują możliwość jej zastosowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję organ odwoławczego w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy w postaci naruszenia:

1) art.120 Ordynacji podatkowej (dalej: Op.), art. 121 Op. i art. 122 Op. w zw. z art. 2a Op.- poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem, jak również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, że typ statku morskiego S. , na którym pracuje Skarżący, nie wyklucza wykonywania transportu międzynarodowego, może i czerpie zyski również z transportu, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, co w całości w swych rozważaniach pominął organ; transport to przewóz, jaki i rozładunek, załadunek itp.;

b) dokonanie przez organ ustaleń w oderwaniu od logicznego myślenia niezbędnego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz pominięciu oczywistych faktów będących skutkiem logicznego wnioskowania; jeśli bowiem statek wykorzystywany jest w transporcie towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych, to przecież towary te,

czy też osoby musiały być załadowane (osoby musiały wsiąść), przetransportowane do miejsca przeznaczenia, zatem więc statek S. wykonuje wprost typowy przewóz rzeczy i ludzi, na rzecz podmiotów trzecich;

c) odmówienie mocy dowodowej złożonemu w poczet materiału zaświadczeniu o zatrudnieniu, z którego wynika wprost, że statek S. wykonuje transport międzynarodowy;

2) art. 180 O.p., 187-188 O.p.oraz 191 O.p. - poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia o informacje pochodzące ze stron internetowych, których wydruki nie zostały włączone do materiału dowodowego, podczas gdy ze złożonych do sprawy dokumentów wynika, że statek wykonuje transport oraz przemieszcza się na wodach międzynarodowych; organ bezpodstawnie odmówił ww. dokumentom wiarygodności oraz mocy dowodowej, opierając jednocześnie swoje ustalenia na danych z Internetu;

b) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów

oraz pominięcie, iż podstawową funkcją statku S. jest wykonywanie dostaw oraz transport ładunków, co wynika wprost z klasyfikacji statku;

3) art. 2a O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

4) art, 2 w z w, z art. 7 w zw. z art, 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji RP

- przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) błędnego zastosowania dyrektywy nr 2009/42/WE zamiast art. 14 ust.3 Konwencji w zw. z art. 3 ust.1 lit. g); Konwencja definiuje pojęcie transportu międzynarodowego jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się Państwie, która to definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

b) art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w zw. z art. 14 Konwencji oraz art. 22 § 2a Op. - poprzez nieuznanie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej stanowi nadrzędną przyczynę wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, skutkiem czego kwestia operowania statku w transporcie międzynarodowym w postępowaniu o ograniczenie zaliczek nie powinna być badana; w świetle potencjalnego skorzystania z ulgi abolicyjnej w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., mającej zastosowanie w każdym przypadku uzyskiwania dochodu z pracy za granica świadczona poza terytorium lądowym, organ podatkowy winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek, gdyż jest wysoce prawdopodobne, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, co uprawdopodobnił dokumentami skarżący;

c) art. 22 § 2a Op, - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie,

mimo że Skarżący wykazał spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie; skarżący niewątpliwie uprawdopodobnił, że osiąga dochód z pracy świadczonej za granicą poza terytorium lądowym, co uprawnia go do skorzystania

z ulgi abolicyjnej, oraz że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, zatem organ winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek;

d) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 Konwencji - poprzez uznanie, że art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania, ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

- organ mylnie przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma definicja "transportu międzynarodowego" w znaczeniu podanym przez Słownik Języka Polskiego PWN, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie definicja transportu międzynarodowego w ujęciu wskazanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, które wskazuje, że definicja określenia "transport międzynarodowy jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte, znaczenie językowe, jak również bezpodstawnie założył, że przewożenie ładunków, osób, związane z realizacją umów wiążących armatora z osobami trzecimi, musi być zasadniczą usługą wykonywaną przez statek.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania - według norm przepisanych.

Skarżący zawnioskował, także o dopuszczenie i przeprowadzenie

dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."):

a) lista ładunkowa statku S. z dnia 4 stycznia 2022 r.

wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski;

b) specyfikacja statku S. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski - na wykazanie faktu, iż statek S. wykonuje

\transport międzynarodowy na rzecz podmiotów trzecich oraz przystosowania statku do wykonywania transportu osób i towarów, tym samym wykonywania transportu międzynarodowego oraz czerpania z tego tytułu zysków.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art. 44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie tym przepisem, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W ocenie Sądu, prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g p.d.o.f.

W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku ani że ten statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, który stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami, wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, zarówno dostarczonych przez Skarżącego (w tym umowy o pracę, potwierdzenia zatrudnienia z dnia 23 marca 2022 r., maltese ships official log book, oświadczenia Skarżącego z dnia 20 marca 2022 r.), jak i pozyskanych przez organy podatkowe, w tym danych z ogólnodostępnych rejestrów m.in. na stronach vesselregister.com, [...], [...], balticshipping.com oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. To, że organy korzystały z ogólnodostępnych rejestrów i stron internetowych nie stanowiło naruszenia prawa, ale dowodzi – wbrew zarzutom skargi - rzetelności i wszechstronności prowadzonego postepowania. Informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący w żaden sposób nie podważył zresztą ustaleń organu. Okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie oznacza, że ocena organu była nielogiczna a interpretacja przepisów prawa, z którą nie godzi się Skarżący, stanowi o naruszeniu przepisów postepowania wskazanych w skardze.

W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu i wbrew szeroko przedstawionym stanowisku prezentowanym przez Skarżącego - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22). Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim np. wsparcie, holowanie, zaopatrzenie/dostawa na platformy wiertnicze. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD. Przy czym według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 (art. 5 czy art. 8) Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Stąd dla wsparcia argumentacji można sięgnąć np. do załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) czy do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29) jest zasadne.

Należy zatem rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich. Nie można też utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Sąd nie podzielił zatem wniosku o braku podstaw do kwestionowania okoliczności eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym zawartych w dokumentach przedłożonych przez Skarżącego czy z analizy rozmaitych typów statków w kontekście polskich i międzynarodowych przepisów.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że morskie statki pomocnicze, a do takich należy statku S. , służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Statki pomocnicze można podzielić na kilka typów w zależności od wykonywanych operacji: statki do badań sejsmicznych, statki dostawcze platform (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), statki konstrukcyjne offshore (OCV), ROV statki pomocnicze, statki pomocnicze do nurkowania, statki rezerwowe, statki inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR) oraz różne ich kombinacje. Zasadniczym zadaniem tego typu obiektów są działania pomocnicze i wsparcie platform, a nie transport osób i dóbr jako taki. Pomimo, że tego typu jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że źródłem przychodów statku jest przewóz towarów lub osób. (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2022 r. I SA/Gd 292/22). Z informacji pozyskanych przez organ wynika, że głównym celem statku S. jest zaopatrzenie platform.

Zatem charakterystyka statku przedstawiona jako jednostka typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. holownik/przybrzeżny, statek dostawczy, jako offshore supply vessel czyli jednostka typu morskie statki pomocnicze (OSV), które służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Ta szeroka kategoria statków (OSV) obejmuje m.in. jednostki typu platform supply vessel (PSV). Statek S. należy do tej kategorii supply vessel czyli specjalnie zaprojektowana do zaopatrywania morskich platform wiertniczych i gazowych. Podstawową funkcją tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich.

Tych okoliczności nie zwalczył skutecznie Skarżący, który wskazał wręcz, że podstawową funkcją statku supply ship (PSV), jakim jest S. , jest transportowanie dostaw na platformę wiertniczą i zwracanie innych ładunków na brzeg. Większą część przestrzeni ładunkowych takiego statku stanowią zbiorniki ładunkowe na płuczkę wiertniczą, sproszkowany cement, olej napędowy, wodę pitną i niezdatną do picia oraz chemikalia wykorzystywane w procesie wiercenia.

Stąd według sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił że statek, na którym Skarżący będzie świadczył pracę najemną w 2022 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Wątpliwości tych na potrzeby rozpoznawanej sprawy, (dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) nie rozwiewa – wbrew twierdzeniom Skarżącego – potwierdzenie zatrudnienia, oświadczenie Skarżącego czy book log, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zebrany przez organ materiał rzuca bowiem bardziej szczegółowe światło na możliwą naturę tej eksploatacji. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. To czy z takim transportem międzynarodowym mamy do czynienia winien uprawdopodobnić Skarżący występujący z wnioskiem, o jakim mowa w art. 22 ust. 2 a O.p.

W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowe są wnioski organu, że źródłem przychodów statku S. nie jest transport morski. Wprawdzie statek S. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. To specjalistyczne przeznaczenie konstrukcyjne statku S. , który zaprojektowany został w celu zaspokojenia potrzeb platform wskazuje na to, że nie jest on przeznaczony do wykonywania transportu ludzi i towarów we wskazanym znaczeniu. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które by wskazywały na to, że statek ten pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim, wykonywał transport morski w czasie, w którym Skarżący wykonywał na nim pracę. Wobec tego zasadne było stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności świadczącej o tym, że nabędzie prawo do ulgi abolicyjnej, co mogło stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zatem przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie naruszając wskazanych przepisów prawa. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.f., wyjaśnić należy, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji będzie możliwe zastosowania ulgi z art. 27 g u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe wskazać także należy, że postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Pierwsze z

tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Na etapie ograniczenia poboru zaliczek mamy do czynienia z określonym stanem faktycznym tj. brakiem uprawdopodobnienia przez podatnika spełnienia przesłanki do zastosowania wnioskowanego ograniczenia. Na tym etapie zatem organ nie przesądza o prawie do ulgi ale czy wnioskodawca uprawdopodobnił spełnienie przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku.

Wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powołuje się Skarżący, w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach (której to okoliczności organ podatkowy nie kwestionował), w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły o ich udzielenie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje. Stąd nie sposób na powyższej podstawie stwierdzić naruszenia w rozpoznawanej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego.

Także bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostawał załączona do skargi lista ładunkowa statku S. z dnia [...] stycznia 2022r. czy specyfikacja statku S. . Wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na konsekwencje wynikające z art. 106 § 3 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Stąd wniosek dowodowy Skarżącego nie może odnieść zamierzonego skutku.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.