Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2500/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2011 roku Skarżąca, Spółka pod firmą G. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan taktyczny :

Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu oraz akcesoriów sportowych. W toku swojej działalności podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne, zmierzające do zwiększenia sprzedaży, a w konsekwencji również przychodów. Jedną z form wspomnianych działań stanowią rabaty cenowe udzielane różnym grupom klientów. Dla przykładu, na koniec sezonu ceny na wybrany asortyment, obniżane są np. o 30-40%. Skarżąca wdrożyła również program promocyjny adresowany do jej pracowników, który to program umożliwia uzyskanie przez tych pracowników rabatu na zakup określonych towarów w sklepach Skarżącej (obecnie rabat ten wynosi 25%). Programem objęci są ci pracownicy, którzy zgłosili chęć uczestnictwa w programie. Każdy pracownik otrzymał specjalną przypisaną do niego kartę rabatową (tzw. Indywidualną Kartę Zakupów Pracownika), po okazaniu której może nabyć określone towary z rabatem, przy czym wartość towarów zakupionych po obniżonych cenach przez każdego pracownika objętego programem nie będzie mogła przekroczyć w roku kalendarzowym określonej kwoty (obecnie kwota ta wynosi 3.000 zł, po rabacie). Rabaty nie są udzielane na towary objęte promocją lub wyprzedażą.

Celem programu lojalnościowego jest przede wszystkim (podobnie jak w przypadku pozostałych akcji promocyjnych), zwiększenie sprzedaży towarów Skarżącej, rozszerzenie kręgu jej potencjalnych nabywców, przyzwyczajenie tychże nabywców do towarów oferowanych przez Skarżącą, ale także poprawa relacji Skarżącej z pracownikami - w konsekwencji zwiększenie efektywności ich pracy, co w ocenie Skarżącej będzie skutkowało zwiększeniem sprzedaży i zysku Skarżącej w przyszłości.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z realizacją opisanego w stanie faktycznym programu rabatowego, adresowanego do jej pracowników, udzielane w ramach tego programu rabaty będą stanowiły dla pracownika przychód, od którego Skarżąca powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej przyznanie pracownikom rabatów nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się na art. 9 ust. 1, 12 ust. 1 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazała, że w jej ocenie, rabat udzielany pracownikom nie wiąże się z powstaniem u tych osób przychodu ze stosunku pracy. W wyniku udzielenia rabatu pracownikom, podobnie jak ma to miejsce w przypadku rabatów udzielanych innym klientom (nie będących jej pracownikami), obniżeniu ulega cena nabywanych towarów, a zapłacona kwota stanowi dla nabywcy rzeczywistą cenę zakupu.

Skarżąca zauważyła, że taki mechanizm udzielania rabatów jest powszechną formą stymulowania sprzedaży, stosowaną coraz częściej przez podmioty gospodarcze na rynku. Skierowane są one do określonych grup społecznych, aby w sposób szczególny zachęcić te osoby do dokonywania zakupów (np. rabaty. z okazji urodzin po okazaniu dowodu osobistego, rabaty na Dzień Kobiet, itp. Nie ulega wątpliwości, iż przyznanie takiego rabatu nie wiąże się z koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu przez osobę dokonującą zakupu. Podkreśliła, że rabaty udzielane jej pracownikom nie będą odbiegały w sposób istotny od rabatów udzielanych pozostałym klientom. Wskazała, że skierowanie tego programu dla pracowników, ma na celu uzyskanie przez Skarżącą (a nie pracownika) konkretnej korzyści. Pracownik, korzystając z Indywidualnej Karty Zakupów, dokona nabycia określonych towarów właśnie od Skarżącej, a nie innego, konkurencyjnego sprzedawcy. Ponadto, program ten, w ocenie Skarżącej, może wpłynąć korzystnie na relacje danego pracownika z pracodawcą, co może przełożyć się na jakość wykonywanej przez niego pracy.

Powyższe pozwala zdaniem Skarżącej przyjąć, iż pracownicy, którzy skorzystają z programu, nie osiągną przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma bowiem w tym przypadku mowy o świadczeniu w naturze, świadczeniu pieniężnym ponoszonym za pracownika ani żadnym innym świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Jest to natomiast standardowa sprzedaż z rabatem realizowana przez Skarżącą, jako podmiot gospodarczy nastawiony na zysk.

Skarżąca powołała się również na wyrok tutejszego sądu z 14 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1683/09.

Interpretacją indywidualną z [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 9 ust. 1, 11 ust. 1, 12 ust. 1 i 4 oraz 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że rabat zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia oznacza: "zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie, upust" (Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996). W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów. Następnie przytoczył definicję pojęcia ceny wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U z 2001 r., Nr 97 poz. 1050 ze zm.)

Wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedmiotowy program promocyjny adresowany jest wyłącznie do pracowników Skarżącej. Ponadto, tak jak w przypadku pozostałych akcji promocyjnych celem programu lojalnościowego jest zwiększenie sprzedaży towarów Skarżącej, rozszerzenie kręgu jej potencjalnych nabywców, ale także poprawa relacji Skarżącej z pracownikami, zwiększenie efektywności ich pracy, co również ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przedmiotowy program rabatowy, mimo że nie odbiega w sposób istotny od rabatów, które Skarżąca, co do zasady udziela pozostałym klientom, nie dotyczy szerokiego grona klientów Skarżącej, ponieważ niewątpliwie krąg osób uprawnionych do uczestnictwa w programie jest ograniczony - uczestnikami programu są wyłącznie pracownicy Skarżącej. W momencie dokonywania zakupów w sklepach Skarżącej, pracownik występuje w podwójnej roli, tj. jako pracownik i jako klient (dokonując zakupów na podstawie cywilnoprawnej umowy sprzedaży)..Dokonując zakupów osoba taka cały czas pozostaje w stosunku służbowym z podmiotem, u którego ich dokonuje, a ponadto jak wynika ze stanu faktycznego program rabatowy służy poprawie relacji pracodawcy z pracownikami, zwiększeniu efektywności pracy pracowników, co faktycznie pośrednio skutkować może zwiększeniem sprzedaży. W konsekwencji przysporzenie od takiego podmiotu nawet wynikające z realizacji umowy cywilnoprawnej przyznane jest z racji istniejącego stosunku pracy.

Minister Finansów podkreślił, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy także inna osoba nie związana z pracodawcą.

Zatem udzielone pracownikom rabaty stanowią dla pracowników Skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Na Skarżącej ciążą w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego wynikające z treści art. 31 ww. ustawy, tj. Skarżąca zobowiązana jest w stosunku do osób objętych akcją rabatową do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, łącznie z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez pracownika w danym miesiącu.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła :

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż rabaty uzyskiwane przez pracowników w ramach realizowanego przez Skarżącą programu premiowego stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy i art. 31 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż z tytułu przyznawanych pracownikom rabatów, Skarżąca, jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 121 §1 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz.U. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 14h O.p.

Z uwago na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, Skarżąca wskazała, że dokonując oceny konsekwencji opisanego przez Skarżącą programu premiowego, organ oparł się wyłącznie na jego aspektach formalnych, przyjmując za decydujące kryterium przyjęty przez Skarżącą sposób zaadresowania programu. Zdaniem Skarżącej zasadnicze znaczenie w analizowanej sprawie ma natomiast fakt, że analogiczne programy rabatowe są organizowane często, jako handlowe narzędzie zwiększenia obrotu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zarzuciła organowi nie ustosunkowanie się do przywołanego przez nią we wniosku wyroku tutejszego Sądu i wskazała, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika koncentrując się wyłącznie na argumentach mających na celu wykazanie wadliwości przedstawionego przez stronę stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności rozważyć należało w ocenie sądu, czy w stanie faktycznym sprawy dochodzi do powstania po stronie pracowników przysporzenia, które można by uznać za przychód.

W przytoczonym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wyroku tutejszego Sądu z 14 stycznia 2010 r., wyrażony został pogląd, że w przypadku udzielenia pracownikom rabatu na towary sprzedawane przez pracodawcę nie powstaje przysporzenie, które mogłoby zostać uznane za przychód. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku brak takiego przysporzenia wynikała właśnie z tego faktu, że "korzyść", jaką nabywca odniesie z nabycia określonej ilości towaru za mniejszą cenę albo większej ilości towaru za cenę stosowaną poza programem rabatowym, będzie pozorna, bowiem analogiczne programy rabatowe są organizowane stale jako handlowe narzędzie zwiększenia obrotu.

Sąd rozpoznający sprawę powyższego poglądu nie podziela. W przypadku udzielenia rabatu, osoba z niego korzystająca może nabyć określony towar po cenie niższej, niż początkowo wskazana przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towaru osiąga korzyść odpowiadającą różnicy w cenie produktu nabytego z określonym rabatem – zmniejszenie ceny finansowane jest przez podmiot udzielający rabatu, który rezygnuje z części ustalonej pierwotnie marży/zysku.

Skarżąca podnosiła, że kieruje swoje programy rabatowe zarówno do klientów jak i do pracowników. W przytaczanym przez nią wyroku tutejszego sądu postawiono tezę, że skoro programy rabatowe kierowane są do klientów i do pracowników to w rzeczywistości nie są to żadne rabaty. W tym miejscu wskazać należy, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że programy rabatowe skierowane do ogółu klientów różnią się od programu skierowanego do pracowników. Klienci Skarżącej mogą korzystać z obniżenia ceny na wybrany asortyment o 30-40% na koniec sezonu, pracownicy korzystają z rabatu w wysokości 25%, przy czym ograniczona jest wartość towarów, jakie mogą w ramach tej promocji nabyć,. Oznacza to, że programy skierowane do pracowników różnią się od programów rabatowych kierowanych do ogółu klientów Skarżącej.

Rozważyć więc należało, czy w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu rabat uzyskiwany przez pracowników Skarżącej można uznać za odpowiadający definicji przychodu ze stosunku pracy.

.Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.), a także dla ewentualnych obowiązków płatnika tego podatku.

Wśród źródeł przychodu ustawodawca wymienia przychody ze stosunku pracy( art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie definiuje przy tym pojęcia "stosunek pracy" w ustawie podatkowej. W art. 12 ust. 4 ustawy nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy(art.12 ust.4 u.p.d.o.f.). W celu ustalenia znaczenia pojęcia "stosunek pracy" należy zatem, w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21,poz.94 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca –do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy (art.11 Kodeksu pracy). Stosunek pracy nawiązywany jest zatem między dwoma podmiotami- pracownikiem i pracodawcą. Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.).

Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011r., II FSK 1665/10, opubl. LEX nr 897840, z 24 czerwca 2009r., II FSK 251/08, opubl. LEX nr 513314, z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, opublikowane https://cbois.nsa.gov.pl).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pracownicy Skarżącej mogą korzystać z programu, w ramach którego uzyskując rabat na zakup określonych towarów, po obniżonych cenach, przy czym wartość nabytych przez nich towarów nie może przekroczyć określonej kwoty, zaś celem programu jest m.in. innymi poprawa relacji Skarżącej z pracownikami, a w konsekwencji zwiększenie efektywności ich pracy.

Uznać więc należy, że w ramach programu rabatowego skierowanego do pracowników, Skarżąca rezygnuje z części pierwotnie skalkulowanej ceny, co oznacza, że częściowo finansuje dokonanie zakupu określonego towaru przez pracownika. Nabycie przez pracownika towaru po obniżonej cenie, w ramach programu skierowanego do pracowników. uznać więc należy za świadczenie częściowo odpłatne, finansowane przez pracodawcę w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że ten konkretny program rabatowy skierowany jest do pracowników spółki uznać należy że osiągany w jego wyniku przez pracownika przychód pozostaje w związku faktycznym i prawnym ze stosunkiem pracy, czego konsekwencją jest konieczność pobrania przez Skarżącą, jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd uznaje za nieuzasadnione.

Sąd podziela wyrażone w skardze stanowisko dotyczące naruszenia art. art. 121 §1 w zw. z art. 14c i art. 14h O.p., wynikające z nie ustosunkowania się przez organ do przywołanego we wniosku wyroku tutejszego sądu. Jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu a w konsekwencji brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.