Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 485/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ze skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w K. – uprzednio S. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 887/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 887/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: ,,Skarżąca/Spółka’’ lub ,,Wnioskodawca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: Skarżąca spółka w dniu 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki, zaciągniętej od spółki zagranicznej, do kosztów podatkowych.

Spółka podała, iż w celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zapewnienia rozwoju swojej działalności, korzysta z możliwości finansowania - w formie pożyczek udzielonych przez bezpośredniego udziałowca Spółki (Spółkę-Pożyczkodawcę). Zgodnie z treścią zawartych umów pożyczek "odsetki będą naliczane codziennie i kapitalizowane raz w miesiącu z dołu". Kwoty uzyskane w ramach zaciągniętych pożyczek przeznaczone zostały/są na finansowanie bieżącej działalności prowadzonej przez Spółkę oraz w niewielkim zakresie na sfinansowanie inwestycji, przy czym odsetki od tej części pożyczek zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej jako: ,,u.p.d.o.p.’’) powiększyły wartość początkową inwestycji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, wykorzystywanej na działalność bieżącą Spółki kwota skapitalizowanych odsetek stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki skapitalizowane zgodnie z treścią zawartych przez spółkę umów pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w momencie faktycznej spłaty tych odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie do kwestii możliwości oraz momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów odnoszą się w szczególności przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. W opinii Wnioskodawcy, analiza regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Wskazuje na to literalne brzmienie tego przepisu. Istotą przepisu jest ustanowienie zasady, iż w momencie dokonania spłaty takiej pożyczki (kredytu) wydatek poniesiony przez podatnika odpowiadający kwocie pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wyłączeniu z wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów podlega jednak ta wartość spłacanej pożyczki, która stanowi skapitalizowane odsetki.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy na podstawie wspomnianego przepisu za koszt uzyskania przychodów uznać można wyłącznie wydatek na spłatę skapitalizowanych odsetek. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "wydatków" oznacza, iż konieczne dla celów uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu tych odsetek, a zatem wyłączone odsetki, które zostały zapłacone nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów. Tym samym do momentu faktycznego poniesienia kosztu/dokonania zapłaty z tytułu skapitalizowanych odsetek (poniesienia wydatku) nie można mówić o koszcie uzyskania przychodów w postaci skapitalizowanych odsetek.

Dla poparcia swego stanowiska Strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w literaturze.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, iż żaden inny przepis powołanej ustawy w żaden sposób nie wskazuje, iż skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie innym niż moment ich faktycznej spłaty (w tym np. w momencie kapitalizacji). Konkludując Spółka stwierdziła, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p należy traktować jako kompletną normę prawną dającą podstawę do uznania tego typu odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

W dniu 14 czerwca 2010 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację Minister Finansów stwierdził, że skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 16ust 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p przez ich niewłaściwą interpretację. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga jest niezasadna.

Sąd stwierdził, że organ przyjął, iż art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p lub art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p należy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p). Wskazano również, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p).

WSA w ramach uzasadniania swojego stanowiska wyjaśniło, że pojęcie kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość należnych odsetek. Polega więc w praktyce na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu.

WSA wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p nie ustanawia literalnie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów, ale jedynie wskazuje, co "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Taka jest rola tego przepisu, co jasno wynika ze zdania przewodniego ust. 1 oraz z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii Spółki, z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika wprost, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p odwołuje się do pojęcia "wydatków" (w tym m.in. "wydatków na spłatę (...) skapitalizowanych odsetek"). Jednak odczytanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p, jako przypisujące wyrażenie "wydatek na spłatę" do skapitalizowanych odsetek, nie jest takie pewne. Stosując się do reguł językowych można odczytać ten przepis, że skapitalizowane odsetki same w sobie stanowią koszt uzyskania przychodu. W takim wypadku, chcąc przyznać rację Skarżącej należałoby sięgnąć do innego rodzaju wykładni.

Sąd uznał, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa podatkowego (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) wręcz nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Wynika to z tego, że konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009r., II FSK 263/08).

Mając to na względzie, WSA zbadał kontekst interpretowanej normy i nie znalazł w systemie podstaw by to faktyczną spłatę skapitalizowanych odsetek uznać za koszt uzyskania przychodów, a nie same skapitalizowane odsetki.

WSA także nie zgodził się ze Skarżącym, co do tego, iż o tym, że sama kapitalizacja nie rodzi kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy, świadczy art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. To, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również: od pożyczek (kredytów), nie implikuje takich twierdzeń. Pkt 11, nie definiuje momentu uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodów, ale odsetki jako koszt uzyskania przychodu. To, że w tym przypadku można przyjąć moment, w jakim odsetki stają się kosztem, nie przekłada się jeszcze na to by uznać, kiedy kosztem staje się kapitalizacja odsetek.

Również Sąd rozważając kwestię w kontekście równowagi kosztów i przychodów, co odpowiada z argumentów skargi - neutralności, nie podzielił stanowiska Skarżącego. WSA wskazał, że celem regulacji zawartej w tym przepisie jest, aby dokładnie ta sama kwota (nominalnie), która została uzyskana przez pożyczkobiorcę, nie będąc jego przychodem, w momencie spłaty nie była kosztem uzyskania przychodów, gdyż byłaby to nieuzasadniona korzyść. Niemniej ważnym jest, by koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy, powstawał w momencie powstania przychodu z tego tytułu, po stronie pożyczkodawcy. Na poparcie powyższego przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r., II FSK 359/09.

W ocenie WSA istotnym było to czym jest kapitalizacja. Organ dał odpowiedź w tym względzie i uznał, że kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego; a po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Przyjął, że w ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Jest to stanowisko poprawne w świetle prawa. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’), orzeczono jak w sentencji.

S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki w dacie ich kapitalizacji (a nie faktycznej zapłaty).

II. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2p.p.s.a., tj.;

- naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji Dyrektora IS, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w wyniku ich błędnej wykładni, mającym wpływ na wynik sprawy i skutkującym uznaniem, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki w dacie ich kapitalizacji;

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy;

2) alternatywnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku gdyby sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego- wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej skargi;

3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tego środka zaskarżenia, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej (również w jej uzasadnieniu), jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna oparta została wprawdzie na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (wskazuje się w niej na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego), to jednak w punkcie wyjścia rozpatrzenia wymaga postawiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przytoczone przez skarżącą Spółkę zarzuty obrazy regulacji prawa procesowego (art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a.) stanowią bowiem konsekwencję wytknięcia naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

Spór, jaki zawisł przed sądem na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy odsetek od zaciągniętej pożyczki pieniężnej, podlegających okresowej kapitalizacji.

Strona skarżąca konsekwentnie utrzymuje stanowisko, że odsetki skapitalizowane zgodnie z treścią zawartych przez nią umów pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki (pożyczkobiorcy) w momencie faktycznej spłaty tych odsetek.

Przeciwnego zdania są organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, w ocenie których odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zaliczone winny być do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (a nie faktycznej zapłaty).

Dla rozstrzygnięcia tego sporu niezbędne jest odniesienie podanego we wniosku stanu faktycznego do norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Z tego powodu należy sięgnąć do treści przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 analizowanej ustawy podatkowej. W drodze wykładni językowej z pierwszego przepisu wywieść można normę wskazującą, że do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek.

Natomiast z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że odsetki od udzielonych pożyczek "naliczane będą codziennie i kapitalizowane raz w miesiącu z dołu".

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uzasadniono faktem błędnej interpretacji ustawowego zwrotu "wydatków na spłatę [...] skapitalizowanych odsetek". Zdaniem Spółki zwrot "wydatek" powinien być rozumiany jako równoważnik rzeczywistego wydatkowania tych odsetek, tzn. wydatkowania określonej sumy środków pieniężnych. Kapitalizacja odsetek nie stanowiłaby w tym ujęciu wypłaty, ponieważ w momencie kapitalizacji odsetki są tylko dopisywane do kwoty kapitału głównego udzielonej pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego punktu widzenia, uznając tym samym za trafne stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji.

Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania istoty czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). Uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości skapitalizowanych wcześniej odsetek? W takim wypadku to podatnik decydowałby jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym momentem powstania obowiązku/uprawnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać bowiem należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów).

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku nie naruszył norm prawa materialnego zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji za niezasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz 151 tej ustawy, albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku oddalił skargę Spółki.

Wobec tych konstatacji, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.