Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 365/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska,, Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku’ 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § l pkt l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. z późn. zm.), art. 5 ust.7 pkt 4 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z 2004 r.) oraz przepisy ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. Nr 54, poz.654 z 2000 r. z późn. zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w spółce z o.o. "A" w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała koszty uzyskania przychodów, tj. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, a tym samym wykazała zaniżony dochód będący podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji wyłącznie w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki poniesione przez Spółkę na cele reprezentacji związane z najmem budynku mieszkalnego w M. przy ul. [...], bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, a zaliczonych do kosztów reprezentacji i reklamy, co stanowi naruszenie art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, iż koronnym argumentem organów podatkowych na niedopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu mieszkalnego, było niezgodne z umową oddawanie przyjmowanym przez spółkę gościom, ww. lokalu w nieodpłatne użytkowanie. Takie stwierdzenie - zdaniem odwołującej się Spółki - jest sprzeczne z literalnym brzmieniem umowy, jak również ze zgodnym zamiarem stron oraz celem umowy. Ponadto podważono stwierdzenie organów podatkowych dowodzących o niedopuszczalności ponoszenia przez Skarżącego kosztów pobytu przedstawicieli handlowych Spółki, w sytuacji braku stosownych zobowiązań kontraktowych - co zdaniem podatnika - stanowi nadinterpretację przepisów. Ponadto zakwestionowano rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynajem przedmiotowego lokalu w czasie, gdy korzystał z niego także Prezes Zarządu Skarżącego. Zdaniem odwołującej się Spółki, uchwała podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki obligowała Spółkę do pokrywania wszelkich kosztów związanych z Zarządem Spółką. Zdaniem odwołującej się bezspornym jest, że do kosztów związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki należą także wydatki na wynajem lokalu w Polsce z uwagi na fakt, iż ośrodek aktywności życiowej Prezesa Zarządu znajduje się w miejscu zamieszkania, na terenie Republiki Włoskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w Spółka zawarła z panem J. D. w dniu [...] 1999 r. umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w M. przy ul [...]. W treści § 2 pkt 2 ustalono, że najemca ("A" Spółka z o.o.) zobowiązał się do wykorzystywania przedmiotu najmu w celach mieszkaniowych. Strony ustaliły stosowny czynsz, przy czym § 5 ww. umowy zobowiązywał najemcę dodatkowo do regulowania wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu od momentu protokolarnego przejęcia przedmiotowej nieruchomości. Wszelkie poniesione w związku z ww. umową koszty w kwocie ogółem [...] zł poniesione w 2002 r. podatnik zakwalifikował jako wydatki na niepubliczną reprezentację i reklamę - stosownie do art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie stwierdzono, że w myśl art. 15 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54 poz.654 z 2000 r., z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki spełniające równocześnie dwa warunki: są poniesione w celu uzyskania przychodów, jak również nie są wymienione w art. 16 ust. l ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16 ust. l pkt 28 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu. Zauważono, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wydatki poniesione na reprezentację mieszczą się w granicach ww. wskaźnika, zatem powstaje pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli wydatki na reprezentację były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, tj. przyczyniły się lub mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez Spółkę.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie w pierwszej kolejności stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o przedstawienie dowodów potwierdzających oświadczenia strony, iż ww. lokal był użytkowany przez gości-klientów Spółki przyjeżdżających w celach audytowych, bądź pilotujących przeniesienie produkcji wyrobów do Polski, pomagających montować linie produkcyjne i uruchomić produkcję.

Dodano, że kontrolująca wystąpiła również do Urzędu Miasta w M. o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w części dotyczącej sposobu wykorzystania lokalu mieszkalnego w M. przy ul. [...]. W odpowiedzi na ww. zapytanie Urząd Miasta M. stwierdził, iż pan D. został zameldowany na pobyt czasowy, tj. od [...] 2002 do [...] 2002 r. pod wskazanym na wniosku adresie. Podatnik w toku kontroli przestawił zestawienie audytów dokonanych przez klientów Spółki w 2002 r., z którego wynika iż przeprowadzone w 2002 r. audyty obejmowały łącznie 11 dni. Dodatkowo pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...] 2004 r. stwierdził, iż spółka nie prowadziła ewidencji audytów, gdyż nie miała takiego obowiązku. Jednocześnie przedstawił część korespondencji (3 przykłady- pomimo wniosku kontrolującego o przedstawienie wszystkich posiadanych dokumentów), z których wynika, że łączny czas pobytu kontrahentów zagranicznych wynosił 8 dni.

W związku z powyższymi ustaleniami, ze względu na brak dowodów na wykorzystywanie przez Spółkę ww. w celu reprezentacji oraz na fakt, że wynajmowany lokal nie był użytkowany przez przedstawicieli kontrahentów (poza kilkunastoma dniami) organy podatkowe uznały, iż ww. wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że odmowa uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu leży zatem po stronie dowodowej.

Dodano, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań aby umożliwić Spółce dostarczenie wszelkich dowodów umożliwiających uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Oprócz bowiem dokumentów świadczących o odbytych audytach, czy o fakcie przebywania niektórych kontrahentów na terenie RP, nie stwierdzono czy ww. w ogóle użytkowali przedmiotowy lokal. Zauważono, iż Spółka wprawdzie podnosi, że nie jest zobligowana do sporządzania dodatkowych dokumentów w celu "zadośćuczynienia żądaniom organów podatkowych", tym niemniej, skoro obciąża koszty działalności wydatkami winna je w sposób dostatecznie wiarygodny udokumentować. Takim dokumentem - w ocenie organów podatkowych -byłaby np. księga gości przebywających w ww. lokalu, bądź jakiekolwiek inne dokumenty świadczące o prowadzonych w lokalu spotkaniach biznesowych.

W kwestii odmowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pełnieniem przez pana D. funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A", w związku z uchwałą nr 2 podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki stwierdzono, że z treści Uchwały nr l podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] 2002 r. wynika, iż wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki w osobie pana U. D. będzie wynosić [...] EUR brutto miesięcznie. Natomiast Uchwała nr 2 obligowała Spółkę do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z pełnieniem przez pana D. funkcji Prezesa Zarządu. Tym niemniej, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nie można uznać poglądu pełnomocnika Spółki, iż ww. sformułowanie odnosi się również do ponoszenia przez Spółkę wydatków związanych z zakwaterowaniem Prezesa Zarządu. Zdaniem organu odwoławczego, słuszne jest zatem twierdzenie, iż wydatki te mają charakter osobisty i pozostają bez wpływu na wysokość osiągniętego przychód przez Spółkę (art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wprawdzie, Spółka po otrzymaniu protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r. opodatkowała dodatkowy przychód Prezesa Zarządu w kwocie [...] zł i dokonała korekty deklaracji PIT-8A za [...] i [...] 2002 r. oraz wpłaciła należny podatek od osób fizycznych wraz z odsetkami, tym samym potwierdziła słuszność twierdzeń organów podatkowych, iż było to dodatkowe wynagrodzenie Prezesa Zarządu (poza uchwalonym przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników), ale pozostające bez wpływu na ustalenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast zastosowanie rozszerzającej interpretacji ww. uchwały nr 2 jest błędne, ponieważ uchwała ta służyła ponoszeniu kosztów związanych ze sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu a nie zaspokajaniu jego potrzeb życiowych.

W zakończeniu zaakcentowano, że w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszelkie oświadczenia podatnika jednakże zauważono, że same oświadczenia nie mogą być jedynym dowodem w sprawie. Wielokrotnie organy podatkowe - w toku prowadzonego postępowania - wnosiły o przedstawienie dowodów umożliwiających pozytywne rozstrzygnięcie spornej kwestii, tj. uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów utrzymania i wynajmu budynku przy w M. przy ul. [...].

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi streszczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organu odwoławczego i w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty dotyczące oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co do tego zarzutu nie zgodzono się z twierdzeniem, że oświadczenia skarżącej spółki nie mogą być jedynym dowodem potwierdzającym sposób wykorzystywania spornej nieruchomości. Stwierdzono, że powyższe narusza naruszenie przepisów postępowania określone w art. 180 § 1, 187 i 190 Ordynacji podatkowej. Wyeksponowano fakt, iż żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sporządzania szczegółowego szczególnego rodzaju dowodów na okoliczność podejmowania i goszczenia przedstawicieli kontrahentów. W szczególności nie zobowiązuje podatnika do prowadzenia ewidencji gości lub temu podobnego dokumentu wzorowanego na dokumentacji hotelowej. Powołując się na orzecznictwo NSA i SN stwierdzono, że w niniejszej przedstawiciele Spółki składali oświadczenia, co do których nie wykazano żadnym dowodem, iż były one niezgodne ze stanem faktycznym. Zadem – zdaniem strony skarżącej – przedmiotowe oświadczenia były prawnie dopuszczalnymi dowodami i korzystały z domniemania prawdziwości, wobec czego powinny być przez organ podatkowy uwzględnione. Zwrócono także uwagę na fakt, że Spółka przedstawiła także przykładowe dowody pośrednie w postaci elektronicznej korespondencji z kontrahentami. Według strony skarżącej, analiza tych dowodów przeprowadzona została z przekroczeniem zasady swobodnej o oceny dowodów. Stwierdzono, że organy podatkowe uznały za dowód złożony w postępowaniu "wykaz ważniejszych dowodów" jedynie na okoliczność realizacji audytów w datach w nim określonych, ale nie uznały, że dowodem tym potwierdzono okoliczność stałej praktyki wyrywkowego kontrolowania jakości produkcji spółki przez odbiorców towarów.

Zarzucono, że skoro organy podatkowe uznały za fakt wykorzystywania spornej nieruchomości na cele reprezentacyjne w odniesieniu do kilkunastu dni, przy braku dowodów na inne niż reprezentacyjne wykorzystywanie nieruchomości, to brak było podstaw do odmowy uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do oceny ekonomicznej racjonalności ponoszonego wydatku a jedynie do oceny jego związku z przychodami spółki. W najgorszym dla spółki przypadku, organ podatkowy kwestionując częściowo związek przychodu z wydatkami, a częściowo uznając ten związek, powinien – zdaniem strony skarżącej – był ustalić w jakiej części wydatek ten mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Ponowiono zarzut, podnoszony w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem lokalu za okres, kiedy równolegle z realizacją celu reprezentacyjnego (organizacją spotkań biznesowych i przyjmowania gości) lokal był wykorzystywany na cele związane z zarządem spółki, a w lokalu zameldowany był Prezes Zarządu, była uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia [...] 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest częściowo uzasadniona. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, iż organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki poniesione przez Spółkę na cele reprezentacji związane z najmem budynku mieszkalnego w M. przy ul. [...].

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje wydatki na reprezentację i reklamę za koszt uzyskania przychodów tylko do wysokości przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowe wydatki mieściły się w granicach ww. wskaźnika. Tym niemniej nie oznacza to, że całość tych wydatków można automatycznie zaliczyć za koszt uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć reprezentacji i reklamy albowiem przejawiają się one w bardzo różnych formach. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (B. Brzeziński, M. Kalinowski "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 1997, s. 159). W wyroku z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W tym kontekście nie ulega żadnych wątpliwości, że koszty zapewnienia locum delegacji kontrahentów podatnika będą stanowić koszty reprezentacji. Odnośnie sposobu wykorzystywania wynajmowanej nieruchomości organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o przedstawienie dowodów potwierdzających oświadczenia strony, iż ww. lokal był użytkowany przez gości-klientów Spółki przyjeżdżających w celach audytowych, bądź pilotujących przeniesienie produkcji wyrobów do Polski, pomagających montować linie produkcyjne i uruchomić produkcję. Kontrolująca wystąpiła również do Urzędu Miasta w M. o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w części dotyczącej sposobu wykorzystania lokalu mieszkalnego w M. przy ul. [...]. W odpowiedzi na ww. zapytanie Urząd Miasta M. stwierdził, iż pan D. został zameldowany na pobyt czasowy, tj. od [...]2002 do [...] 2002 r. pod wskazanym na wniosku adresie. Podatnik w toku kontroli przestawił zestawienie audytów dokonanych przez klientów Spółki w 2002 r., z którego wynika iż przeprowadzone w 2002 r. audyty obejmowały łącznie 11 dni. Dodatkowo pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...] 2004 r. stwierdził, iż spółka nie prowadziła ewidencji audytów, gdyż nie miała takiego obowiązku. Jednocześnie przedstawił część korespondencji, z których wynikało, że łączny czas pobytu kontrahentów zagranicznych wynosił 8 dni.

Pomimo tych ustaleń organy podatkowe zakwestionowały całość wydatków na wynajmowaną nieruchomość. W tych okolicznościach za prawidłowe należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki zawarte w skardze, że organ podatkowy kwestionując częściowo związek przychodu z wydatkami, a częściowo uznając ten związek, powinien był ustalić w jakiej części wydatek ten mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Chybione są natomiast pozostałe zrzuty skargi. W szczególności prawidłowo uznały organy podatkowe, że nie stanowiły wydatków na reprezentację wydatki na wynajem nieruchomości za okres, kiedy zamieszkiwał w niej Prezes Zarządu Spółki. Prawdą jest, że Uchwała nr 2 Zgromadzenia Wspólników (na którą powoływała się strona skarżąca) obligowała Spółkę do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z pełnieniem przez pana D. funkcji Prezesa Zarządu. Tym niemniej słusznie stwierdziły organy podatkowe, że wydatki na zakwaterowanie Prezesa Zarządu miały mają charakter osobisty, stanowiły jego dodatkowe wynagrodzenie i zaspokajały jego potrzeby życiowe. W konsekwencji wydatki w tej części pozostają bez wpływu na wysokość osiągniętego przychód przez Spółkę (art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakończeniu ustosunkować się trzeba do zarzutów skargi związanych z oceną zgromadzonych w sprawie dowodów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów Sąd stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.