Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1804/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 321/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz za II, III i IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. L. kwotę 13900 (trzynaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 321/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę M.L. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz II, III i IV kwartał 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 11 kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz za II, III i IV kwartał 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że Strona, podejmując szereg działań w zakresie nabywania i sprzedaży działek oraz towarzyszących im czynności, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonywanych czynności opodatkowanych (dostawy nieruchomości) nie dokumentowała jednakże fakturami VAT, ani nie rozliczała z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę od powyższej decyzji odwołania organ odwoławczy, decyzją z 16 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że Strona dokonywała zakupu niezabudowanych nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia gospodarstwa rolnego lub agroturystycznego). Ogół podejmowanych przez nią i współwłaściciela nieruchomości - Z.M. - działań, w szczególności dozbrajanie gruntów, działania marketingowe (m. in. utworzenie specjalnej domeny internetowej i zamieszczenie na niej oferty sprzedaży gruntów), ilość transakcji w połączeniu z krótkim okresem czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości, wskazują na zaangażowanie Strony świadczące o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Zauważono również, że Strona występowała o wydanie interpretacji indywidualnych z zapytaniem, czy przy dokonywaniu obrotu nieruchomościami analogicznego, jak ustalony w sprawie, będzie ona występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że wnioskodawca będzie w opisanej sytuacji podatnikiem VAT zostało potwierdzone przez sądy administracyjne obu instancji w wydanych wobec Skarżącego wyrokach.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej "O.p.", przez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; (2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przez jego zastosowanie, mimo że nie mógł być on zastosowany, ponieważ Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie takiego postępowania dla niniejszego zobowiązania podatkowego; (3) art. 145 O.p., poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w stosunku do Skarżącego oraz zawiadomienia o skutkach, jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie takiego postępowania; (4) art. 148 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie Skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; (5) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112"), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że Strona działała w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób ciągły, a nie okazjonalny; (6) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że transakcji zrealizowanych w okresie od 30 października 2009 r. do 18 listopada 2010 r. nie należy rozpatrywać na moment ich zawarcia, a przez pryzmat przyszłych działań współwłaścicieli.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją z 16 stycznia 2017 r. organ wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem 4 listopada 2015 r. przez [...] Urząd Skarbowy w B. postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz II, III i IV kwartał 2010 r. O powyższym skutku Skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2015 r., doręczonym mu 12 listopada 2015 r.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wskazując w tym zakresie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została prawidłowo zawiadomiona we właściwym terminie, poprzez doręczenie bezpośrednio jej (a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu na potrzeby postępowania podatkowego) zawiadomienia z art. 70c O.p.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów podatkowych, stwierdził, że ogół ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wskazuje, że dokonując w kontrolowanym okresie zbycia uprzednio nabytych nieruchomości, Strona nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jako profesjonalny uczestnik obrotu nieruchomościami. Jej działania wpisują się tym samym w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżącego należało uznać za podatnika tego podatku.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie, mimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego,

3) art. 70c oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane podatnikowi, a nie ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony,

4) art. 145 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez przyjęcie za prawidłowe niedoręczenia pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w stosunku do Skarżącego oraz zawiadomienia o skutkach, jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

5) art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez uznanie za skuteczne doręczenia Skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, w przypadku kiedy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik.

Z ostrożności procesowej Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z niezastosowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., a tym samym art. 121 i art. 191 tej ustawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego przypisującego Stronie zawodowy charakter jej działań w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu sprzedaży (jednej) nieruchomości w 2009 i 2010 r. na podstawie transakcji Strony zrealizowanych w latach 2003-2007, których Sąd ani organ odwoławczy nie analizował, ograniczając się do osnowy aktów notarialnych z tego okresu i ich łącznej ilości, które to transakcje są jednoznacznie i bezpośrednio powiązane z zaspokajaniem przez Stronę jej celów osobistych (mieszkaniowych i rekreacyjnych) oraz działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi A., a nie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wskutek czego decyzja organu drugiej instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., a tym samym art. 121 i art. 191 tej ustawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi oraz uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego przypisującego Stronie zawodowy charakter w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu sprzedaży (jednej) nieruchomości w IV kwartale 2008 r., pomijając kluczowe okoliczności stanu faktycznego tj.:

– zeznania Z.M., potwierdzające, że została podjęta jedna decyzja o sprzedaży działek nr [...] oraz [...] (posadowionych po drugiej stronie drogi [...]), która została rozłożona w czasie z uwagi na brak znalezienia kupca na całą nieruchomość, ostatecznie skutkująca sprzedażą działki nr [...] jednemu nabywcy w 2008 r. oraz podzieleniem działki nr [...] (ponad rok po nabyciu) na mniejsze działki i ich sprzedażą w latach 2009-2010;

– brak uwzględnienia dynamiki w zakresie działań podejmowanych przez współwłaścicieli, którzy dopiero w 2010 r. podejmowali bardziej aktywne działania: (1) w 2008 r. zbyli pierwszą nieruchomość (działkę nr [...]) w stanie zupełnie niezmienionym po cenie oscylującej wokół ceny zakupu, a faktycznie z niewielką stratą, która to transakcja nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, (2) w 2009 r., z uwagi na brak znalezienia jednego nabywcy na działkę nr [...], dokonali jej podziału na mniejsze i dokonali ich sprzedaży na rzecz członków rodziny, znajomych i sąsiadów (również ze stratą), (3) w 2010 r. podjęli dodatkowe działania w celu znalezienia nabywców (spoza kręgu bliskich i dalszych znajomych) na pozostałe działki powstałe z podziału działki nr [...], tj. utworzyli stronę internetową i zapewnili dostęp do mediów dla zbywanych działek,

– wystawienia na sprzedaż działek stanowiących tylko ułamek zakupionych w latach 2008 i 2009 r. nieruchomości, tj. 15 lutego 2008 r. zakupiono gospodarstwo rolne o powierzchni 8,7819 ha, a na sprzedaż wystawiono jego część stanowiącą ok. 2 ha działki nr [...] oraz [...] (posadowionych po drugiej stronie drogi [...]), jednocześnie w miejsce zbywanych działek dokupiono 22 kwietnia 2008 r. działki o powierzchni 1,05 ha, 26 marca 2009 r. o powierzchni 1,07 ha oraz 29 kwietnia 2009 r., o powierzchni 2,05 ha - co jest charakterystyczne dla osób lokujących kapitał (akumulujących majątek), a nie handlowców angażujących w pełni dostępne środki,

– brak kompleksowej analizy wszystkich zeznań nabywców i zbywców nieruchomości w latach 2008-2010 pod względem podejmowanych działań reklamowych, dostarczenia do nieruchomości mediów, sposobu powzięcia informacji o możliwości nabycia nieruchomości, wcześniejszej znajomości ze współwłaścicielami, ponieważ transakcje te miały w zdecydowanej większości (lata 2008, 2009 oraz wybrane w 2010 r.) charakter wewnętrzny, tj. na rzecz znajomych, sąsiadów, rodziny, przy minimalnym zaangażowaniu własnych środków w działania reklamowe, zatem w sposób odmienny niż profesjonalnych handlowców,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. materialnoprawną wadliwość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w związku z niezastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przez naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112"), poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że Strona działała w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób ciągły, a nie okazjonalny, w sytuacji, gdy współwłaściciele dokonywali szeregu nabyć nieruchomości (akumulując majątek), jednocześnie podjęli jedną decyzję o sprzedaży dwóch działek (położonych po drugiej stronie planowanej drogi [...]), którą to sprzedaż zrealizowali łącznie w latach 2008-2010 na rzecz kilku nabywców (w tym w zdecydowanej większości na rzecz rodziny, znajomych, sąsiadów), podczas gdy przez ciągłość powinno się rozumieć powtarzanie całego cyklu nabywania oraz zbywania nieruchomości, tj. przesłankę tę należy rozumieć jako ciągłość nie tylko w zakresie sprzedaży, jak to uczynił Sąd, ale również w kontekście równoczesnego nabywania nowych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż (a nie jako akumulację kapitału), zatem nie spełnia przesłanki ciągłości podjęcie jednorazowej decyzji o zbyciu części posiadanych w tej okolicy nieruchomości (ok. 20%) przy sprzedaży rozciągniętej w latach 2008-2010 z uwagi na brak możliwości znalezienia jednego nabywcy (nie byłoby wątpliwości co do charakteru działań Strony, gdyby znalazł jednego nabywcę na działkę nr [...], podobnie jak znalazł na działkę nr [...]);

c) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że transakcji zrealizowanej 30 grudnia 2008 r. nie należy rozpatrywać na moment zawarcia transakcji, a tylko przez pryzmat przyszłych działań współwłaścicieli, w szczególności poprzez brak analizy, czy na moment transakcji zrealizowanej w 2009 r. współwłaściciele podejmowali aktywne i powtarzalne działania, mające na celu obrót

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w części zasadne, co powoduje, że rozpoznawany środek odwoławczy zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Skarga kasacyjna Strony została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor zarzuca bowiem naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Zważywszy jednak na treść i charakter zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, które koncentrują się na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, w rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest odstąpienie od wskazanej powyżej kolejności i dokonanie jako pierwszej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ich zasadność może bowiem odnieść skutek na tyle istotny, że stanowić będzie wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

6.3. Na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W powyższej uchwale wskazano po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Punkt 2 tezy przywołanej uchwały stanowi natomiast, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.4. Uzasadniając powyższe wnioski poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym.

Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

6.5. Przywołana uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Ww. przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę zobligowany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę składu 7 sędziów o sygn. I FPS 3/18 oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd.

6.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej o konieczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. z poszanowaniem sposobu działania podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, jest uzasadnione. Skoro bowiem - jak wynika z akt sprawy - Skarżący w prowadzonym wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, a skuteczność tego umocowania nie była przez organy obu instancji kwestionowana, dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., jak przyjęto w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należało doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym. W związku z tym doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 6 listopada 2015 r.), dokonane 12 listopada 2015 r. bezpośrednio Skarżącemu, jest bezskuteczne w aspekcie wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powoduje zatem brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie nieregulowania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego).

6.7. Konsekwencją powyższego jest również zasadność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów o doręczaniu pism przez organy podatkowe (art. 145 i art. 148 § 1 O.p.).

6.8. Z uwagi zatem na fakt uwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ich doniosłość, powodującą, że stanowią one wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, dotyczących meritum sprawy. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, Strona podniosła je "z ostrożności procesowej", tj. na wypadek nieuwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Celem uzupełnienia dodać jedynie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał już działalność Skarżącego w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości. Wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1767/17, Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług analogicznej jego działalności za IV kwartał 2008 r. Analiza akt rozpoznawanej obecnie sprawy prowadzi zaś do wniosku, że dotyczy ona kontynuacji tej działalności w latach 2009-2010. Sądowi kasacyjnemu wiadome jest ponadto z urzędu, że aktywności Skarżącego w zakresie obrotu działkami dotyczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1772/15, wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej przez współwłaściciela części zbywanych działek – Z.M.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej obecnie sprawie w pełni podziela przedstawioną w przywołanych orzeczeniach ocenę działalności Strony w zakresie obrotu spornymi działkami. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym aspekcie nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

6.9. Mając jednakże na uwadze zasadność zarzutów dotyczących wadliwego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz doniosłość stwierdzonego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz – rozpoznając skargę – uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

11