Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1030/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art.14c par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1030/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r., sprawy ze skarg M.D., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 14 lutego 2011r. nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Skarżący M.D. złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia oraz w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej: "Spółka"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka przekształcana") na zasadach określonych w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Posiadane przez wnioskodawcę akcje w spółce akcyjnej zostały pokryte w następujący sposób:

▪ majątkiem Spółki przekształcanej ("Akcje A"). Dla potrzeb objęcia Akcji A dokonano wyceny majątku Spółki przekształcanej. W związku z faktem, iż zgodnie z wyceną wartość majątku Spółki przekształcanej przekraczała wartość jej kapitału zakładowego, łączna wartość nominalna objętych przez wnioskodawcę akcji pokrytych majątkiem Spółki przekształcanej była wyższa niż łączna wartość posiadanych przez niego udziałów w Spółce przekształcanej;

▪ wkładem pieniężnym ("Akcje B").

W przyszłości planowane jest umorzenie akcji (zarówno Akcji A jak i Akcji B) w drodze umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 § 1 k.s.h., tj. w drodze ich odpłatnego zbycia przez Spółkę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, jak prawidłowo ustalić dochód z tytułu umorzenia akcji w Spółce?

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem z tytułu odpłatnego umorzenia akcji w Spółce będzie wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie bez względu na rynkową wartość akcji, zaś kosztem uzyskania przychodu będą:

- w odniesieniu do Akcji A (akcji pokrytych majątkiem Spółki przekształcanej) - wartość nominalna Akcji A z dnia przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę;

- w odniesieniu do akcji B (akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny) – wydatki poniesione na objęcie akcji, tj. wartość wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie akcji B.

Skarżący uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przychodu podatkowego przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zwana dalej: "u.p.d.o.f.". Na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, iż przepis ten odwołuje się do "ceny", czyli pojęcia, które w przypadku nabycia akcji celem ich umorzenia nie występuje. Termin "wynagrodzenie", którym posługuje się art. 359 § 2 k.s.h., nie może być utożsamiany z "ceną" sprzedaży. Zbycie akcji w tym celu nie może być bowiem utożsamiane z ich sprzedażą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2, i 4 oraz ust 5a i 5d u.p.d.o.f. (art. 30a ust. 6 ustawy). Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki będzie faktycznie uzyskane od Spółki wynagrodzenie, bez względu na jego relację do rynkowej wartości akcji.

W zakresie kosztów przywołano art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., z którego wynika, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zdaniem wnioskodawcy, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu ustalania dochodu z umorzenia akcji spółki kapitałowej od trybu, w jakim to umorzenie zostało przeprowadzone. Powyższe uregulowania odnoszą się zatem także do umorzenia dobrowolnego, realizowanego w drodze nabycia akcji przez spółkę za wynagrodzeniem.

Akcje A pokryte zostały wartością majątku Spółki przekształcanej, przy czym wartość majątku Spółki przekształcanej według wyceny przyjętej na potrzeby pokrycia kapitału zakładowego Spółki była wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki przekształcanej.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia, w ramach którego majątek na pokrycie akcji zastępujących dotychczasowe udziały jest wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej w związku z czym dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, brak jest regulacji w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z umorzenia akcji spółki przekształconej. Tym samym wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt uzyskania przychodu z umorzenia akcji powinien zostać ustalony z uwzględnieniem ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym oraz uregulowań prawa handlowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przepis ten wskazuje na to, że wszelkie przysporzenia majątkowe związane z udziałem w zysku osób prawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W jego świetle przekształcenie, w wyniku którego kapitał zakładowy spółki przekształconej w części pokrytej majątkiem Spółki przekształcanej jest wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej powoduje przysporzenie po stronie akcjonariuszy, a co za tym idzie powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle powyższych uwag, jeżeli umorzenie dotyczy akcji spółki, której przekształcenie wiązało się dla akcjonariusza z koniecznością zapłaty podatku dochodowego w związku ze wzrostem wartości kapitału zakładowego, koszt umorzenia akcji nie może odpowiadać kosztom nabycia udziałów w spółce przekształcanej. Takie rozwiązanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania, przychód, który już podlegał opodatkowaniu nie może zostać pominięty w ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego umorzenia akcji. Kosztem umorzenia akcji spółki przekształconej powinna być w takim przypadku ich wartość nominalna z dnia objęcia (wartość nominalna uwzględniająca wzrost kapitału zakładowego), a nie historyczna wartość, za którą objęto udziały w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za powyższym podejściem przemawia również systemowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f.w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. Powyższa regulacja dotyczy zatem sytuacji gdy:

▪ doszło do podwyższenia kapitału zakładowego od dnia ich objęcia udziałów/akcji;

▪ podwyższenie kapitału zakładowego wiązało się z opodatkowaniem zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, zachodzi pełna analogia pomiędzy sytuacją wskazaną w art. 22 ust. 1g a rozważaną przez niego transakcją. Powyższe wynika z faktu, iż:

▪ od momentu objęcia udziałów w Spółce przekształcanej doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego, oraz

▪ podwyższenie kapitału zakładowego wiązało się z opodatkowaniem zgodnie z art. 24 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

W konsekwencji wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku rozważanego przez niego umorzenia Akcji A per analogiam do art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. wnioskodawca powinien rozpoznać koszty podatkowe w wysokości ich wartości nominalnej z dnia przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę.

Reasumując, ze względu na fakt, że wzrost kapitału zakładowego w części pokrytej majątkiem Spółki przekształcanej podlegał już u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia Akcji A za wynagrodzeniem powinna być w jego ocenie wartość nominalna Akcji A z dnia ich objęcia w wyniku przekształcenia.

Natomiast jak wynika z powyższych uregulowań, kosztem dobrowolnego umorzenia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny są wydatki poniesione na ich nabycie. W konsekwencji, kosztem umorzenia akcji B, objętych przez skarżącego w zamian za wkład pieniężny będzie wartość dokonanego wkładu pieniężnego (wydatku poniesionego na objęcie akcji).

Minister Finansów wydał dwie interpretacje indywidualne.

Pismem z dnia 14 lutego 2011r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwana dalej: "O.p.". Stosownie do art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

▪ innej spółki niemającej osobowości prawnej,

▪ spółki kapitałowej;

2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast udziałowiec spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia akcjonariuszem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle powyższego organ stwierdził, że proces przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną dokonany zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych nie powoduje, że dochodzi do objęcia akcji spółki akcyjnej przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki z o.o. Przekształcenie ze swojej definicji dotyczy bowiem jednego podmiotu prawnego - jest to jedynie zmiana formy prawnej tego samego przedsiębiorcy, natomiast wniesienie aportu zakłada istnienie dwóch oddzielnych podmiotów – wnoszącego aport i spółki, która ten aport przyjmuje. W przypadku przekształcenia, udziałowiec spółki z o.o. nie wnosi żadnego aportu, a przepisy o objęciu akcji spółki przekształconej w zamian za aport nie mają zastosowania, gdyż wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia z mocy prawa wspólnikami spółki przekształconej.

Z tej przyczyny organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych, czyli posiadanych przez wnioskodawcę akcji przekształconej spółki akcyjnej należy ustalać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1fu.p.d.o.f. Powołany przepis dotyczy bowiem wyłącznie odpłatnego zbycia akcji w przypadku, kiedy akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku przekształcenia nie mamy natomiast do czynienia z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe akcje nie zostały objęte w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 k.s.h. przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości akcji wspólników. Stosownie do art. 302 k.s.h. kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a w świetle art. 309 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej. Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie się składał na kapitał zakładowy spółki akcyjnej a tym samym pokryje wartość nominalną akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W takim przypadku istotnie bowiem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, które to podwyższenie będzie podlegało opodatkowaniu w myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro zaś dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, to oprócz zwykłego przekształcenia spółek, które jest podatkowo obojętne będziemy mieli do czynienia z objęciem akcji (podwyższenie akcji) w spółce akcyjnej. Skoro tak, to wydatki na to objęcie, które przekraczały dotychczasowy kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej też będą kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia.

Innymi słowy, w wypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość akcji w spółce akcyjnej. Wniosek taki nie wynika jednak z art. 22 ust. 1fu.p.d.o.f. jak chce wnioskodawca, lecz z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów alb akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem w myśl powołanego przepisu w razie zbycia akcji, do kosztów uzyskania przychodów można w momencie zbycia zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji.

Za błędne należy uznać również zakwalifikowanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 k.s.h.

W myśl art. 359 § 1 k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 362 § 1 k.s.h. spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h.).

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy(art. 359 § 2 k.s.h.).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Spółka nabywa akcje w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między akcjonariuszem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Jeśli zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010r., to wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2u.p.d.o.f.).

Natomiast w drugim piśmie z dnia 14 lutego 2011r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce kapitałowej objętych za wkład pieniężny jest nieprawidłowe.

Także tu organ przywołał przepisy k.s.h. (art. 359, 362) oraz wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.

Jednakże z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Jeśli zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010r., to wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. l pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W razie sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodów, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Tak więc w momencie odpłatnego zbycia akcji przez wnioskodawcę, wydatki poniesione na nabycie tychże akcji będą stanowiły koszty odpłatnego zbycia tychże akcji. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu będzie faktyczne ich poniesienie.

Organ także tu powtórzył, iż dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Końcowo organ stwierdził, iż w związku z faktem, iż przedmiotem wniosku było zdarzenie przyszłe, a z dniem 1 stycznia 2011r. wprowadzono nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekając według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Pismami z dnia 4 marca 2011r. skarżący działając na podstawie art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismami z dnia 6 kwietnia 2011r., stanowiącymi odpowiedź na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na interpretacje indywidulane skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uzasadnienie interpretacji w sposób nieodpowiadający wymogom obowiązującego prawa.

Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do tego, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia akcji organ pomimo uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w uzasadnieniu interpretacji w zasadzie potwierdził prawidłowość stanowiska w części dotyczącej sposobu kalkulacji kosztów. Dodatkowo w zakresie przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji organ nie podał treści wszystkich mających zastosowanie przepisów i nie odniósł ich do opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego. Nadto udzielona interpretacja nie daje jasnej odpowiedzi na postawione pytanie, nie spełnia wymogów co do spójnego i zrozumiałego uzasadnienia.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 28 października 2011r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1030/11 oraz sygn. akt I SA/Kr 1013/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1030/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślić należy, że przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Ordynacja podatkowa zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany i jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Zatem obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, a wbrew zarzutom skarg, udzielone przez organ interpretacje spełniają wymogi określone powyżej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pytanie skarżącego dotyczyło zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce. Co oczywiste, w podatku dochodowym na wysokość dochodu wpływa relacja pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Dlatego też w zakresie złożonego pytania udzielona interpretacja dotyczyć powinna wskazania na zasady związane z ustaleniem przychodów (w tym przede wszystkim na ich źródło) oraz określaniem zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Dalej podnieść należy, iż – jak wskazano powyżej – rolą organu jest ustosunkowanie się w udzielonej interpretacji do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, bowiem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dlatego też należy stwierdzić, iż wobec przedstawionego przez skarżącego stanowiska (przywołanego szczegółowo na wstępie niniejszego uzasadnienia) nie jest uprawnionym czynienie organowi zarzutu, iż uzasadnienie interpretacji nie jest spójne i zrozumiałe, skoro stanowi ono odniesienie się do wykładni i stanowiska przedstawionego przez skarżącego i to zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew zarzutowi skarżącego, organ stwierdzając w sentencji interpretacji indywidualnych, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe nie potwierdził tego stanowiska w uzasadnieniu interpretacji. Taki zarzut stanowi niedopuszczalne uproszczenie. Otóż organ wyłącznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wskazał na znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy i oceniając przedstawione przez skarżącego stanowisko stwierdził, iż"w wypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość akcji w spółce akcyjnej. Wniosek taki nie wynika jednak z art. 22 ust. 1f ustawy jak chce wnioskodawca, lecz z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy" (str. 7 interpretacji indywidualnej Nr[...]).

Zdaniem Sądu organ wypełnił tu dyspozycję zawartą w treści art. 14c § 1 O.p. dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli w sprawie organ kwalifikuje wydatek jako koszt uzyskania przychodu (tak jak skarżący) to wyłącznie ta okoliczność nie przesądza o prawidłowości zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy, skoro znajdujący zastosowanie przepis prawa jest inny niż powołany przez skarżącego. Przy tym organ zobowiązany do oceny stanowiska przedstawionego we wnioskach wskazał właściwą podstawę prawną, w oparciu o którą należało ustalić koszty zbycia akcji.

Także w zakresie uzasadnienia przez organ w treści interpretacji zasad rozliczania przychodów zarzuty nie są zasadne. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, już sam fakt nieprawidłowego zakwalifikowania przez skarżącego źródła przychodów (jako przychodu z tytułu udziału w zyskach, zamiast z kapitałów pieniężnych) powoduje, iż uprawnionym jest stwierdzenie nieprawidłowości przedstawionego stanowiska.

Należy podkreślić, iż rzeczywiście w dacie udzielania interpretacji, czyli po 1 stycznia 2011r. obowiązywały znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie merytorycznym objętym treścią wniosku. Skarżący wyraźnie wskazał we wniosku, iż prezentuje zdarzenie przyszłe, zatem organy prawidłowo i wyczerpująco przywołały przepisy prawa w zakresie zasad ustalania dochodu obowiązujące zarówno do dnia 31 grudnia 2010r., jak i po tej dacie. W skardze nie sformułowano zarzutu, iż skarżący oczekiwał wykładni wyłącznie przepisów obowiązujących do końca 2010r. (byłoby to o tyle nieracjonalne, że pytano pod koniec 2010r. o zdarzenie przyszłe). Sformułowano natomiast zarzut, iż organ nie podał treści wszystkich mających zastosowanie przepisów i nie odniósł ich do opisanego przez skarżącego konkretnego zdarzenia przyszłego. Analiza treści udzielonych interpretacji prowadzi, zdaniem Sądu do odmiennych konkluzji, a w skardze nie sprecyzowano, jakie "wszystkie" przepisy miałby powołać organ. Tymczasem organ w interpretacji przywołał nie tylko przepisy dotyczące zasad ustalania przychodów i rozliczenia kosztów, ale dokonał ich wykładni w kontekście poglądów zaprezentowanych przez skarżącego. Nadto wyjaśniono zasady związane z umorzeniem akcji na podstawie k.s.h. oraz z przekształceniem spółki na podstawie k.s.h. (tu wskazano na różne możliwości związane z przekształceniem spółki) i O.p. (str. 5-6 interpretacji indywidualnej Nr[...]). Organ dokonując wykładni przepisów k.s.h. i O.p. oraz stwierdzając, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe wskazał równocześnie, iż wbrew tezom skarżącego na ustalenie dochodu ma wpływ sposób umorzenia akcji.

Sąd wskazuje nadto, iż przywołane w treści skarg orzeczenia sądów administracyjnych nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie mamy tu do czynienia ze sprzecznością pomiędzy rozstrzygnięciem interpretacji indywidualnej, a jej uzasadnieniem. Skoro stan sprawy był złożony (kilka czynności prawnych dokonywanych na podstawie k.s.h. – co wynika z treści wniosku; zmiana stanu prawnego, konieczność kwalifikowania kosztów i przychodów w związku z regulacjami zawartymi także w k.s.h. i O.p.) to nie można – w sytuacji szczegółowego odniesienia się do stanu sprawy - czynić organowi zarzutów, iż interpretacja była niespójna i niezrozumiała.

Podsumowując, brak uzasadnienia prawnego może polegać zarówno na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. W niniejszej sprawie nie można zarzucić organowi, iż w obu spornych interpretacjach nie przedstawił argumentacji prawnej oraz toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Sąd rozpoznając skargi na podstawie art. art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdza, iż nie dopatrzył się innych, poza zarzucanymi, naruszeń prawa, zarówno materialnego (w zakresie wykładni u.p.d.o.f.), jak i przepisów postępowania.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.