Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 472/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art 134 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 86 ust 1 i ust 2, art 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

M.M., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec M.M., postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą - E M.M. od dnia [...] grudnia 2014r. Na podstawie wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej organ stwierdził, że przeważająca działalność to sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego -PKD 46.52.Z. Działalność wpisana była do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej pod numerem REGON [...]. Wskazany rodzaj przeważającej działalności PKD 46.52.Z - sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

W dniu [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego - NIP [...] oraz jako podatnika VAT UE-NIP [...]. Działalność gospodarczą skarżący zawiesił z dniem [...] maja 2015 r.

W deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015r., złożonej w Urzędzie Skarbowym, skarżący wykazał: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 2.156.879,00 zł; podstawę opodatkowania 2.156.879,00 zł; podatek należny 0 zł; nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 1.928.083,00 zł; nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony 443.459,00 zł; razem kwota podatku do odliczenia 443.459,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 443.459,00 zł; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 443.459,00 zł w tym kwotę do zwrotu w terminie 25 dni 443.459,00 zł.

W informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za miesiąc marzec 2015 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do dwóch kontrahentów: 1) kod kraju LT, numer identyfikacyjny VAT kontrahenta: [...], kwota transakcji: 1.458.829.0 zł, 2) kod kraju LV, numer identyfikacyjny VAT kontrahenta: [...], kwota transakcji: 698.050.0zł.

Organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2016 r., w którym stwierdził nierzetelność ewidencji VAT za marzec 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w marcu 2015 r. skarżący: uczestniczył w łańcuchach transakcji w zakresie obrotu iPhonami marki Apple - określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 443.459.01 zł (443.421,61 zł dotyczące iPhonów oraz 37,40 zł dotyczące nabycia usług rachunkowych) z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), albowiem nabyte przez skarżącego usługi nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Natomiast faktury dotyczące nabycia iPhonów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów usług, lecz stanowiły element "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe, służące wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Nadto skarżący wystawił faktury VAT w łącznej kwocie 2.156.879,00 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką podatku od towarów i usług 0% wykazana przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach związana była z obrotem iPhonami, od których na początkowym etapie wprowadzania na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% przez podmioty pełniące role "znikających podatników". Działania podjęte przez skarżącego w tym zakresie nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były to czynności stanowiące element "karuzeli podatkowej".

W zakresie podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej stwierdził w dokumentacji skarżącego cztery faktury VAT dotyczące nabyć i Phonów od firm:

1. D M.B., tj. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 r., nazwa towaru iPhone 5s 16 GB EU spec Grey, ilość 300, cena jednostkowa w EUR 394,00, wartość netto w EUR 118 200,00, podatek VAT w EUR 27.186,00, wartość brutto w EUR 145.386,00, wartość netto w PLN 491.203,74, podatek VAT w PLN 112.976.86;

2. T Sp. z o. o., tj.: fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 r., nazwa towaru iPhone 5sl6 GB EU GREY, ilość 350, cena jednostkowa w EUR 391,00, wartość netto w EUR 136.850,00, podatek VAT w EUR 31.475,50, wartość brutto w EUR 168.325,50; Iphone 5s 16 GB EU Silver, ilość 150, cena jednostkowa w EUR 391.00, wartość netto w EUR 58.650,00, podatek VAT w EUR 13.489,50, wartość brutto w EUR 72.139,50; łącznie wartość netto w PLN 815.684,65, łącznie podatek VAT w PLN 187.607,47; fakturę nr [...] z dnia [...].03.2015 r., nazwa towaru iPhone 6 64 GB EU Silver, ilość 200, cena jednostkowa w EUR 557,00, wartość netto w EUR 111.400,00, podatek VAT w EUR 25.622,00, wartość brutto w EUR 137.022,00, wartość netto w PLN 459.992,88, podatek VAT w PLN 105.798,36;

3. I K.J., tj. fakturę nr [...] z dnia [...].03.2015 r., nazwa towaru iPhone 5s 16 GB Gold EU, ilość 100, cena jednostkowa w EUR 390,00, wartość netto w EUR 390.00, podatek VAT w EUR 8.970,00, wartość brutto w EUR 47.970,00, wartość netto w PLN 161.038,80, podatek VAT w PLN 37.038,92.

Organ ustalił, że ww. transakcje zakupu zostały rozliczone w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę.

Ponadto organ stwierdził w dokumentacji skarżącego faktury dotyczące nabycia usług tj.:

1. od U sp. z o.o., faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 r., za usługi spedycyjne wewnątrzwspólnotowe, na kwotę netto w 7.607,43 zł, podatek VAT 1.749,71 zł,

2. od Biura P.T., faktura VAT nr [...] z [...].03.2015 r., na kwotę netto w 162,60 zł, podatek VAT w 37,40 zł, za usługę rachunkową.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że wszystkie ww. faktury VAT, dotyczące zakupu iPhonów oraz faktura za usługę rachunkową zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT za marzec 2015 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W ewidencji zakupu za marzec 2015 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie została ujęta faktura dotycząca usługi spedycji wewnątrzwspólnotowej.

W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej stwierdził w dokumentacji strony faktury, w których wykazano wewnątrzwspólnotowe dostawy iPhonów do:

1. U V.A., tj. fakturę nr [...] z dnia [...].03.2015 r, nazwa towaru iPhone 5s 16 GB EU spec Grey, ilość 300, cena jednostkowa w EUR 443.00, wartość netto w EUR 132.900,00, wartość netto w PLN 550.405,35; fakturę nr [...] z dnia [...].03.2015 r., nazwa towaru iPhone 5s 16 GB EU Grey, ilość 350, cena jednostkowa w EUR 440,00, wartość netto w EUR 154.000,00 oraz iPhone 5s 16 GB EU Silver, ilość 150, cena jednostkowa w EUR 440.00, wartość netto w EUR 66.000,00, łącznie wartość netto w PLN 908.424,00.

2. S, tj. fakturę nr [...] z dnia [...].03.2015 r., nazwa towaru: iPhone 6 64 GB EU spec Silver, ilość 200, cena jednostkowa w EUR 624,00, wartość netto w EUR 124.800,00, wartość netto w PLN 514.587,84; fakturę nr [...] z dnia [...].03.2015 r., nazwa towaru: iPhone 5s 16 GB Gold EU spec, ilość 100, cena jednostkowa w EUR443,00, wartość netto w EUR 44.300,00, wartość netto w PLN 183.461,81.

Organ ustalił, że wszystkie wskazane faktury VAT zostały ujęte w ewidencji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za marzec 2015 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Ponadto zapłata za ww. faktury została rozliczona w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego, co przedstawiono w tabeli nr 6, na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji. Przy czym daty zapłaty były wcześniejsze niż daty wystawienia faktur.

Nadto organ ustalił łańcuchy firm biorących udział w rzekomych transakcjach obrotu iPhonami:

1. D Sp. z o.o. > T Sp. z o.o. > A Sp. z o.o. > S T.Ł. > D M.B. > M.M. > U > P;

2. V Sp. z o.o. > A Sp. z o.o. > K Sp. z o.o. > T Sp. z o.o. > M.M. > U > P;

3. V Sp. z o.o. A Sp. z o.o. > K Sp. z o.o. > T Sp. z o.o. > M.M. > S > P GmbH > B CO.LLC;

4. B Sp. z o.o. > K Sp. z o.o. > I K.J. > M.M. > S -> G (GB) > L Ltd.

W toku postępowania kontrolnego organ poczynił także obszerne ustalenie odnośnie kontrahentów skarżącego, pozyskując informacje od właściwych miejscowo organów skarbowych, dokonał także przesłuchań świadków oraz skarżącego.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia postępowania kontrolnego. Następnie stwierdził, że transakcje, w których uczestniczył skarżący, były elementem oszustwa karuzelowego. Zaznaczył, że w przedłożonych przez skarżącego fakturach sprzedaży i zakupu iPhonów wykazano asortyment towarów, który krążył pomiędzy podmiotami wykazanymi w łańcuchach oraz, że transakcje nabycia iPhonów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, miały na celu "odzyskanie" podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu pierwszej instancji firmy wskazane w łańcuchach, zostały wykorzystane do transakcji mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści podatkowej w łańcuchu podmiotów gospodarczych.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił mechanizm działania tzw. transakcji karuzelowych, po czym stwierdził, że brokerem w sprawie jest M.M. nabywający towary od buforów, dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zwracający się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że istotną rolę w transakcjach karuzelowych odgrywają centra logistyczne. Realizują one bowiem usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem wydawaniem towarów. Na podstawie sporządzanej przez te podmioty dokumentacji można ustalić przemieszczanie towarów oraz wykonywanie na nich operacji w czasie, w którym przemieszczanie faktycznie nie następuje. Przy czym w centrach logistycznych nie następuje fizyczne przemieszczanie towaru, jak wynikałoby to z faktur VAT. Następuje ono w momencie wystawienia faktur na brokera.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że towary zakupione od T Sp. z o. o., I K.J. oraz D M.B., zanim zostały przetransportowane do M.M. za pośrednictwem firm kurierskich, znajdowały się w magazynach centrum logistycznego D Sp. z o.o. Wyjaśnił, że na podstawie dowodów przyjęć, wydań, maili i dokumentów transportowych znajdujących się w ww. firmach ustalono, że towar był dostarczany do ww. magazynów przeważnie przez podmioty zagraniczne. Następnie następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów - krajowych, uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przeważnie było to dokonywane w ciągu kilku dni. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Organ podkreślił, że z dokumentów magazynowych wynika, iż towar w krótkim czasie, zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. W niektórych przypadkach towar wracał do tego samego magazynu już cztery dni po wysyłce przez skarżącego na Litwę. W ocenie organu pierwszej instancji czas, w którym w magazynach towar "zmieniał właścicieli" jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym, tak krótkie okresy mogą występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie".

Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący zamawiał iPhony dopiero wówczas, jeżeli miał już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. Powyższe zdaniem organu kontroli skarbowej świadczy o z góry ustalonym łańcuchu transakcji, przez który powinien w zaplanowany z góry sposób "przejść" towar.

Nadto organ pierwszej instancji podkreślił, że podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. Przesyłały sobie między innymi dokumentację fotograficzną pudeł w magazynach. Skarżący przywiązywał szczególną dbałość o weryfikację numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru, aby uniknąć sytuacji, że pojawią się towary o numerach IMEI, które już wcześniej u niego wystąpiły. Takie działania, zdaniem organu pierwszej instancji sprowadzały się wyłącznie do jednego celu - uwiarygodnienia "istnienia" w obrocie ciągle nowych iPhonów, a nie do dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie skarżącego nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku od towarów i usług.

Ostatecznie organ kontroli skarbowej stwierdził, że M.M. nie nabył iPhonów na podstawie przedstawionych faktur zakupu od T Sp. z o.o., I K.J. oraz D M.B., a w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przenieść prawa do rozporządzania nim, gdyż sam tego prawa nie nabył, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanych określonych na fakturach, nie powstał i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu, w przypadku skarżącego, nie można mówić o niezbędnym elemencie dostawy towarów, jakim jest dysponowanie towarem, aby móc nim swobodnie władać i przenieść prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Skarżący w dokumentach posiada bowiem faktury zakupu iPhonów, które zostały wystawione w sztucznie wykreowanym łańcuchu firm uczestniczących w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikających podatników". Skoro firmy D Sp. z o. o., V Sp. z o. o., B Sp. z o. o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie mogły przenieść na następne podmioty pełniące rolę "buforów" prawa do rozporządzania iPhonami, a następnie podmioty te nie mogły przenieść tego prawa na M.M., a ten z kolei na firmy: S oraz U.

Zdaniem organu pierwszej instancji z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez skarżącego czynności nie spełniają norm określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania pustych faktur sprzedaży mających na celu oszustwa podatkowe i nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarami i usługami. Zatem wykazane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy iPhonów, nie stanowiły czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działalność firmy E M.M. posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie sztucznie wykreowanego łańcucha podmiotów biorących udział w mechanizmie oszustwa podatkowego.

W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły: dostawa iPhonów, a następnie ich nabycie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wystąpił podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu co powoduje, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje T Sp. z o. o., I K.J. oraz D M.B.. Nie przysługuje także prawdo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej nabycia usługi rachunkowej, ujętej w rejestrze zakupu, wyszczególnionej w tabeli numer 4 zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżący nie dokonał w kontrolowanym okresie, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu kontroli skarbowej działanie Strony ukierunkowane zostało na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, na co wskazuje całość zebranego materiału dowodowego. Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, że pozostałe koszty wynikające z tej faktury nie służyły sprzedaży opodatkowanej, tj. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z omawianej faktury.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżący uczestniczył w oszustwie z pełną świadomością. Skarżący mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed oszustwem, ale tego nie uczyniła. Zdaniem organu posiadanie przez skarżącego dokumentów rejestrowych kontrahentów nie może świadczyć o zachowaniu należytej staranności w niniejszej sprawie.

Organ stwierdził, że skarżący wiedział, a przynajmniej w ustalonych okolicznościach powinien był przypuszczać, że wskazane transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W ocenie organu kontroli skarbowej świadczą o tym zeznania skarżącego, brak zainteresowania z jego strony dlaczego ceny oferowane przez kontrahentów odbiegają od cen autoryzowanych dystrybutorów marki Apple w Polsce oraz brak zainteresowania ofertami handlowymi innych firm niż dotychczasowi kontrahenci M s.c. (spółki, której wspólnikiem był skarżący), sposób przeprowadzania transakcji, oraz prowadzona przez Stronę dokumentacja.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonał ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 42 pkt. 3 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżący uczestniczył w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie "oszustwa podatkowego" w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu iPhonami marki Apple;

- art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez M.M. czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 3 a w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3,§ 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie złożył prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2015r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez M.M. księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tegoż art., poprzez dowolną a nie swobodna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grapie przestępczej, mającej na cel uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działał, jako właściciel w rozumienia przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o podatku VAT i Ordynacji podatkowej;

- art. 42 § 1 ustawy o podatku VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, nie miał prawa zastosować w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku VAT w’ wysokości "0%";

- art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 litera a, art.87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży iPhonów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w miesiącu marzec 2015r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

" 1. zwrócenie się do Prokuratora Ł.S. z Prokuratury Rejonowej o podanie, w jaki sposób zakończyło się śledztwo prowadzone w sprawie sygn.akt: [...], czy w ramach tego śledztwa przedstawiono zarzuty lub wniesiono akt oskarżenia w stosunku do osób fizycznych lub osób zarządzających firmami, wymienionymi w zaskarżonej decyzji, a w szczególności do:

- M.B. jako właściciela firmy D;

- K.K. jako Prezesa Zarządu T sp. z o.o.;

- K.J.;

2. zwrócenie się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych, o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w niniejszej decyzji prowadzone jest w stosunku do:

- M.B. jako właściciela firmy D;

- K.K. jako Prezesa Zarządu T sp. z o.o.;

- K.J.

postępowanie kontrolne i postępowanie karno-skarbowe, w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym- "karuzeli podatkowej", związanymi z krajową dostawą iPhonów do skarżącego a jeżeli tak, to na jakim etapie w chwili obecnej one się znajdują (postępowanie kontrolne, decyzja podatkowa nieprawomocna, decyzja podatkowa prawomocna, przedstawienie zarzutów, złożenie aktu oskarżenia);

3. Zwrócenie się do właściwych Prokuratur i Dyrektorów UKS, czy w stosunku do osób i firm wymienionych w zaskarżonej decyzji, jako uczestniczące w wyłudzeniu VAT, zostało wszczęte w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych lub przedstawicieli ustawowych osób prawnych postępowanie karne lub karno-skarbowe w zakresie uczestnictwa w wyłudzeniu w podatku VAT, a jeżeli tak to na jakim stadium się one znajdują.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu. Organ odwołując sie do treści art. 188 i 180 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w kontekście istotnych elementów dla rozpatrzenia sprawy nie jest niezbędne dodatkowe uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty poświadczające ewentualnie ponoszone konsekwencje prawnokarne przez podmioty (osoby fizyczne, tj. właścicieli firm oraz prezesa zarządu) uczestniczące w łańcuchu dostaw Iphonów do M.M. w marcu 2015r. Wskazał również, że w aktach sprawy znajdują się materiały dotyczące podmiotów, odnośnie których wnioskowała Strona tj.: dokumenty przesłane przez T sp. z o.o., pozyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: protokół prze-słuchania z dnia [...].07.2015 r. świadka K.J., protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonego w "I" K.J., a także pozyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokół ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych w D M.B.. Ponadto m.in. postanowieniami z dnia [...] lipca 2016r. i z dnia [...] sierpnia 2016r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego kserokopie dokumentów dotyczące T sp. z o.o. oraz D M.B..

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. organ odwoławczy włączył jako dowód do akt sprawy m.in. kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2016 r. nr [...] wydaną wobec M s.c. A.F., M.M..

Następnie decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu Strona nie zakwestionowała żadnych ustaleń dokonanych w zakresie obrotu iPhonami w ustalonych łańcuchach dostaw oraz nie zakwestionowała, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Podniosła jedynie, że: "z powyższej dokumentacji jednoznacznie wynika, że wszyscy dostawcy i odbiorcy towarów, które były kupowane i sprzedawane przez skarżącego byli czynnymi podatnikami podatku VAT w krajach Unii Europejskiej". Podatnik nie podniósł żadnych nowych argumentów, ani nie przedstawił innych niż znajdujące się w aktach sprawy dowodów świadczących o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, wskazał jedynie, że bezpośredni jego kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych. Podniósł także, że pozostawał w tzw. dobrej wierze.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący brała udział w nadużyciu podatkowym zwanym "karuzelą podatkową". W przedłożonych przez skarżącego fakturach sprzedaży i zakupu iPhonów wykazano asortyment towarów, który krążył pomiędzy podmiotami wykazanymi w łańcuchach wskazanych w skarżonej decyzji, natomiast transakcje nabycia iPhonów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, miały na celu "odzyskanie" podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza natomiast, aby strona w toku transakcji pozostawała w tzw. "dobrej wierze" i nie była świadomym uczestnikiem ww. procederu.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Wskazał, że wziął pod uwagę również okoliczność nie zawierania przez skarżącego umów w zakresie nabycia iPhonów. Zwrócił również uwagę na charakterystyczny sposób prowadzenia transakcji - brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży, brak reklamacji czy zwrotu towarów, tempo realizowania transakcji, w których wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie. Wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze.

Organ odwoławczy stwierdził, że już na etapie zakupów od wskazanych podmiotów skarżący wiedział, że nie są one przedstawicielami producenta, zatem, że telefony zostały przez ww. firmy zakupione od innego dostawcy, ale nie interesowała się od kogo, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest jej znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki produkowane są zagranicą, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha. W ocenie organu odwoławczego skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutora, a następnie ich sprzedaż wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe nie istnieje, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie telefonów konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że opisane przez organ kontroli skarbowej okoliczności faktyczne poparte zgromadzonymi dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcucha ustalonego przez organ pierwszej instancji, pozwalają na stwierdzenie, że transakcje, w tym strony charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", o których strona powinna wiedzieć.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż skarżący prowadził wcześniej działalność gospodarczą w tożsamym zakresie w formie M S.C., której działalność w tym zakresie została zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej oraz fakt, że nawiązał współpracę z kontrahentami, którzy wcześniej byli kontrahentami ww. spółki, okoliczność, że działalność gospodarcza skarżącego została podjęta w związku z zablokowaniem spółce cywilnej M środków, potwierdza że M.M. wiedział, a przynajmniej w świetle całokształtu okoliczności sprawy powinien był przypuszczać, że wskazane transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Na szczególną uwagę zdaniem organu odwoławczego zasługuje fakt, że branża obrotu elektroniką, w szczególności telefonów komórkowych, jest branżą szczególnie narażoną na wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub unikania zapłaty należności budżetowych.

Towar pomimo przeprowadzania dużej ilości poszczególnych transakcji sprzedaży w łańcuchu dostaw, przeważnie cały czas znajdował się w centrum logistycznym i przekazywany był tylko w dokumentach. Wskazane okoliczności są cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy zauważył, że strona nie była ani osobą dopiero rozpoczynającą działalność gospodarczą, ani też branża iPhonów nie była jej obca. Z akt sprawy wynika, że działała już poprzednio w branży handlu hurtowego iPhonami - zeznania strony z dnia [...] maja 2015 r. i z [...] czerwca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wiedział, a przynajmniej w ustalonych okolicznościach powinna była przypuszczać, że wskazane transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W ocenie organu odwoławczego skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz świadomie przystąpiła do procederu obrotu iPhonami w ramach karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do argumentów strony w zakresie rzetelności firm będących jej kontrahentami organ odwoławczy zauważa, że nie wszystkie były wiarygodnymi kontrahentami. Powyższe wynika zarówno z całokształtu materiału dowodowego sprawy, tj. informacji z organów kontroli skarbowej dotyczące "znikających podatników": D Sp. z o.o., V Sp. z o.o., B Sp. z o.o, z ustaleń organów podatkowych przedstawionych w decyzjach wydanych wobec: D Sp. z o.o., K Sp. z o.o., z odpowiedzi administracji podatkowej państw obcych.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 42 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, że domniemanie niewinności określone w tym przepisie nie oddziałuje na sytuację prawną uczestników postępowania podatkowego, w którym wina nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Skoro bowiem ze swej istoty gwarancja domniemania niewinności odnosi się do postępowania, w którym wina jest przedmiotem rozstrzygnięcia, to nie znajduje ona zastosowania do tych postępowań, które oparte są na innych podstawach. Z tego powodu nie ma zastosowania do postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz.720 ze zm.) kończył postępowanie kontrolne o charakterze administracyjnym, prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu.

Na powyższą decyzję M.M., reprezentowany przez adwokata wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenia od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W ocenie skarżącego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wszyscy jego dostawcy, tj. firmy: D M.B., T Sp z o.o. oraz jego odbiorcy tj. firmy: U, byli czynnymi podatnikami VAT w Polsce i krajach Unii Europejskiej.

Skarżący zaznaczył, iż nie mógł się zorientować, albo powziąć przypuszczenia, że powyższe firmy uczestniczą w wyłudzaniu podatku VAT, w ramach Polski i Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego wszelkie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są jedynie przypuszczeniami i dowolnymi interpretacjami faktów, które zostały stwierdzone w toku postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek dowodu, że strona skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" oraz miała lub mogła mieć świadomość, że w poprzednim lub następnym obrocie handlowym przed otrzymaniem przez nią towarów występowały tzw. "słupy", oraz, że w następnym obrocie handlowym występowały również tzw. "słupy", lub "brokerzy", itp. W związku z powyższym skarżący, który otrzymał sprzedawany przez niego towar faktycznie i przekazał go faktycznie swojemu "kontrahentowi", jest ofiarą zorganizowanej grupy przestępczej, a nie jej uczestnikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżone decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2015 r. w wysokości 0 zł.

Podstawę materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2015r.

Stosownie do treści z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Po myśli art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje T Sp. z o. o., I K.J. oraz D M.B..

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego uznały bowiem, że skarżący świadomie brał udział w nadużyciu podatkowym określanym mianem "karuzeli podatkowej", a dotyczącym obrotu iPhonami.

W tym miejscu należy wskazać, że choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 835/17 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły, że skarżący nie nabył iPhonów na podstawie przedstawionych faktur zakupu od T Sp. z o.o., I K.J. oraz D M.B., a w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przenieść prawa do rozporządzania nim, gdyż sam tego prawa nie nabył, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego.

Z wnioskami organu podatkowego nie godzi się skarżący. Nie kwestionuje on jednakże ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu iPhonami w określonych łańcuchach dostaw oraz, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godzi się natomiast z twierdzeniem organu podatkowego, że świadomie uczestniczył tym procederze. Skarżący twierdzi, że wszyscy jego dostawcy tj. firmy: D M.B., T Sp. z o.o. oraz jego odbiorcy tj. firmy U i S byli czynnymi podatnikami VAT w Polsce i krajach Unii Europejskiej, a on sam nie mógł się nigdy zorientować, albo powziąć przypuszczenia, że powyższe firmy uczestniczą w wyłudzaniu podatku VAT, w ramach Polski i Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych było prawidłowe.

Wyjaśnić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwie podstawowym prawem podatnika. Podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 380/16 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. Z kolei orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15 dostępny na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Z kolei w orzeczeniach TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9.10.2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i (C‑440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy dyrektywy VAT, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji [zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13, C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i powołane tam orzecznictwo).

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Wobec powyższego można wysnuć wniosek, iż przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę na kontrahentów z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich uczciwości, rzetelności, legalności działania a w przypadku powzięcia istotnych wątpliwości w tym zakresie kończący współpracę z wątpliwym kontrahentem. To także przedsiębiorca, który nie jest nastawiony wyłącznie na zysk, ale który prowadzi działalność tak by dokonywane przez niego transakcje były przejrzyste i nie wzbudzały podejrzeń co do ich legalności.

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest fakt, że skarżący nie był nowicjuszem na rynku związanym z obrotem iPhonami, bowiem wcześniej prowadził działalność gospodarczą w tożsamym zakresie w firmie M S.C., której działalność także została zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej i w której także stwierdzono udział w transakcjach karuzelowych.

Kluczową jest także okoliczność, że skarżący nawiązał współpracę z kontrahentami, którzy wcześniej byli kontrahentami ww. spółki oraz, że podjął działalność gospodarczą w związku z zablokowaniem spółce cywilnej M środków.

Z zeznań skarżącego złożonych podczas przesłuchań w dniach [...] maja 2015r. i [...] czerwca 2015 r. wynika bowiem, że przed grudniem 2014 r. prowadził działalność w spółce cywilnej M s.c. A.F., M.M., założonej [...] lipca 2011 r., której przedmiotem był import telefonów komórkowych. Sprzedaż była prowadzona detalicznie na stronie [...] i do hurtowych odbiorców. W odpowiedzi na pytanie: "Dlaczego prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu iPhonami w ramach spółki cywilnej M otworzył dodatkowo indywidualną działalność gospodarczą skarżący wyjaśnił, że w związku z faktem, iż UKS rozpoczął kontrolę na miesiąc sierpień i wrzesień 2014 r. a Naczelniku US zablokował spółce ponad 3,5 min złotych. W związku z tym, że posiada kredyty założyłem działalność na siebie.

Nadto, w związku z transakcjami zawartymi z D M.B. skarżący zeznał, że jest to związane ze spółką cywilną, stąd znam tę firmę. Handlowcem tam jest P.K., która pierwsza nawiązała kontakt ze spółką M w sierpniu 2014 r. Podobnie w związku z zawartymi transakcjami z T Sp. z o.o. Sskarżacy zeznał, że "Współpraca została nawiązana przez spółkę cywilną M. W firmie I K.J. handlowcem był K.K., z którym współpracowali, i który odszedł od ww. firmy i został prezesem T Sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z firmą S, skarżący zeznał, że: "Ponownie wracamy do spółki cywilnej", zatem i w tym przypadku są to podmioty powiązane z uprzednią działalnością skarżącego, tj. M s.c.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, ocenione w związku z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie pozwalają stwierdzić, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był przypuszczać, że wskazane transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący oparł prowadzenie działalności gospodarczej na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec dostawców. Zaś brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru świadczy o braku należytej staranności kupieckiej, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy. Skarżący w szczególności w kontekście kontroli organów dotyczącej poprzedniej działalności gospodarczej winien sobie zdawać sprawę, że to w jego interesie leży, by weryfikacja kontrahentów była jak najbardziej szczegółowa. Nadto winien zachować szczególną ostrożność w obrocie iPhonami mając świadomość postępowania wszczętego wobec jego spółki cywilnej M.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zasadnie stwierdził, że nie można uznać, iż do należytej staranności skarżącego w celu zabezpieczenia się przed oszustwem należały podejmowane przez niego działania tj.: ewidencjonowanie (gromadzenie) numerów IMEI, "dokumentacja fotograficzna"; gromadzenie wszystkich e-maili od kontrahentów; wycinanie i przechowywanie z opakowań otrzymanych przesyłek kurierskich listów nadawczych; wydruki z monitoringu śledzenia wysłanych przesyłek. Zgodzić się należy z wnioskiem organu, że ww. działania nie stanowiły weryfikacji drugiej strony transakcji, ale "zabezpieczenie" strony na wypadek potencjalnej kontroli organów. Podkreślić należy, że te nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania skarżącego mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji) świadczą raczej o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Skarżący nie podejmował bowiem czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w tego typu kontaktach handlowych (jak np. brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez skarżącego i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (tak też NSA w cytowanym wyroku z 9 stycznia 2018r sygn. akt I FSK 835/17).

O tym, że skarżący powinien był wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w obrocie karuzelowym świadczy także fakt, że nabywał on towar w cenie odbiegającej od cen autoryzowanych dystrybutorów marki Apple w Polsce. Nie przejawiał zainteresowania ofertami handlowymi innych firm niż dotychczasowi kontrahenci M s.c., nie wykazywał także zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Zamawiał towar wówczas gdy miał juz ustalonego nabywcę. Na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. Przesyłały sobie między innymi dokumentację fotograficzną pudeł w magazynach. Stworzono także program do kontroli nr IMEI. Skarżący przywiązywał szczególną dbałość o weryfikację numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru, aby uniknąć sytuacji, że pojawią się towary o numerach IMEI, które już wcześniej u niego wystąpiły. Wszystkie strony transakcji korzystały także z usług jednego centrum logistycznego. Z dokumentów magazynowych wynika, iż towar w krótkim czasie, zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, w szczególności: w zeznania świadków, strony, decyzje i wyjaśnienia organów podatkowych dotyczące uczestników obrotu iPhnami i dokumentacji księgowej skarżącego. Następnie dokonały wnikliwej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nienoszącej znamion dowolności.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123, art. 125), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo też organy zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Ustalenia organów podatkowych organów podatkowych pozwalały przyjąć, że obowiązek podatkowy, z faktur wystawionych w ramach stwierdzonych łańcuchów, nie powstał i tym samym M.M. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje T Sp. z o. o., I K.J. oraz D M.B. podobnie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej nabycia usługi rachunkowej, ujętej w rejestrze zakupu, wyszczególnionej w tabeli numer 4 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania za kontrolowany okres, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.