Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4830/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6, art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) października 2015 r., nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "skarżąca" "strona" lub "Spółka") była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC" lub "organ II instancji") z [...] października 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy Wiążącą Informację Akcyzową zawartą w decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej jako: "organ I instancji") z [...] lipca 2015 r. nr [...] wydaną dla wyrobu "[...]".

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2015 r. (data nadania) skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we W. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej: "[...]".

Decyzją z [...] lipca 2015 r. organ I instancji określił, iż przedmiotowy wyrób, opisany jako: "Napój otrzymywany w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przygotowanej m.in. z jęczmienia browarnego, słodu jęczmiennego, syropu glukozowego oraz chmielu, o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7 % obj. zapach wyraźnie chmielowy, bez zapachów obcych, smak wyraźnie gorzki, lekko alkoholowy bez obcych posmaków. Rozlewany do puszek lub butelek. Udział surowców słodowanych w produkcji napoju wynosi 20 % ", jest napojem fermentowanym.

Organ I instancji wskazał m.in., że: "Klasyfikacja wyrobu do pozycji CN 2206 obejmującej Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej Wspólnej Taryfy Celnej oraz komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji CN 2206 (...)". W ocenie organu I instancji zaklasyfikowanie wyrobu do sugerowanego przez stronę pozycji CN 2203, stanowiłoby naruszenie zasad klasyfikacji wynikających z postanowień ww. reguły 1. ORINS, "z uwagi na zapis tej pozycji o brzmieniu Piwo otrzymywane ze słodu, który wyklucza możliwość zaklasyfikowania tego wyrobu do tej pozycji ze względu na niewielką zawartość składników słodowanych użytych do jego produkcji. Przedmiotowy wyrób spełnia kryteria ww. postanowień i zgodny jest z treścią pozycji 2206. Biorąc pod uwagę cechy wyrobu wypełnia on definicję napoju fermentowanego, o którym mowa w art. 96 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym".

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor IC stwierdził, iż wyrób o nazwie handlowej: "[...]", o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7 % obj., posiadający właściwości fizyczne charakterystyczne dla piwa jasnego filtrowanego, nie jest piwem w rozumieniu pozycji CN 2203.

W ocenie organu II instancji najistotniejsze znaczenie w sprawie ma fakt, że podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki niesłodowane. Wyjaśnił, iż z przedstawionej receptury brzeczki nastawnej wynika, że dominującym składnikiem są surowce niesłodowane, których udział w brzeczce nastawnej wynosi 79,3% (wg wyliczeń strony - 80%), tj. jęczmień browarny - w ilości trzy i półkrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego oraz syrop glukozowy - w ilości połowy zawartości ekstraktu słodowego. Zatem udział ekstraktu słodowego w brzeczce nastawnej jest znacząco mniejszy, wynosi bowiem 20,7% (wg strony - 20%). Dodał, że w składzie nastawu zawartość dodanych surowców niesłodowanych przewyższa około czterokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę). W ocenie organu nie odpowiada to zatem składowi brzeczki, która powinna stanowić podstawę do wytwarzania piwa otrzymywanego ze słodu.

Zdaniem Dyrektora IC tytuł pozycji CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe. Wprawdzie w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym, jednakże udział tych składników nie może powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym z surowców niesłodowanych, do którego dodano pewną ilość słodu.

Organ odwoławczy dodał, że wyrób będący przedmiotem zaskarżonej WIA, mimo cech fizycznych charakterystycznych dla piwa (smak, zapach, itp.), nie jest typowym piwem, tj. piwem otrzymywanym ze słodu, bowiem nie wypełnia definicji piwa z pozycji 2203. W ocenie organu II instancji, dla tego typu wyrobu, o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7% obj., właściwa jest pozycja CN 2206, obejmującą "pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), peny i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Pismem z [...] listopada 2015 r. strona wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora IC wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych (w tym zasad postępowania), tj.:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów w postaci m.in. dodatkowych badań opinii konsumenckich na temat klasyfikacji przedmiotowego wyrobu oraz opinii eksperckich na okoliczność potwierdzenia, czy produkt zawierający wszystkie cechy charakterystyczne dla piwa, wytwarzany ze składników, w których udział słodu wynosi ok. 20%, może być piwem w rozumieniu przepisów akcyzowych, klasyfikowanym do kodu CN 2203;

- pominięcie/zbagatelizowanie wniosków wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym wyników badań laboratoryjnych Centralnego Laboratorium Celnego (sygn. [...]) oraz opisu technologii produkcji (załącznik nr 7 do wniosku o wydanie WIA), z których wyraźnie wynikało, że Piwo posiada cechy piwa jasnego filtrowanego i jest wytwarzane w czterech fazach produkcji, a nie jak napój fermentowany w dwóch fazach;

b) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w oparciu o własne subiektywne rozumienie pojęcia "piwa otrzymywanego ze słodu";

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. UE.L.1992r. nr 316 s. 21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83/EWG) oraz art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że Piwo otrzymywane w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przygotowanej m.in. z jęczmienia browarnego, słodu jęczmiennego, syropu glukozowego oraz chmielu, o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7 % obj. jest napojem fermentowanym określonym w art. 96 ust. 1 u.p.a.

b) obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 4 grudnia 2006 r. Nr 86, poz. 880) poprzez wadliwą interpretację definicji "piwa" zawartej w tym dokumencie, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że inne składniki (m.in. syrop glukozowy) nie może być dominującym składnikiem przy produkcji piwa.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca zwróciła m.in. uwagę na fakt, że organy nie przeprowadziły dowodu z żadnej opinii eksperckiej, która potwierdziłaby, że piwo wytwarzane w większości ze składników niesłodowych nie może być piwem ani w rozumieniu przepisów akcyzowych, ani branżowych. Dodała, że organ II instancji powołał się na publikowane w internecie źródła wiedzy, w tym "wyrwane z kontekstu" wypowiedzi przedstawicieli nauki przyjmując, jakby faktem notoryjnym było, że piwo wytwarzane w większości ze składników niesłodowych nie może być klasyfikowane do kodu CN 2203. Tymczasem, w krajach Unii Europejskiej (np. Francji, Danii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii) produkowane są także piwa z 0% udziałem słodu, wyłącznie z jęczmienia.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie Dyrektor IC, mimo braku przepisu, z którego wyraźnie wynikałoby, że udział słodu poniżej 50% oznacza brak możliwości uznania produktu za piwo, dokonał takiej właśnie wykładni art. 94 ust. 1 u.p.a. definiującego piwo dla potrzeb akcyzy.

W ocenie skarżącej, Dyrektor IC dokonał samowolnej interpretacji pojęcia "piwa otrzymywanego ze słodu". Co więcej, organ II instancji, bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii innego instytutu naukowego lub naukowo-badawczego zawierającej wyniki badań konsumenckich porównujących wynik załączonego do akt raportu TNS.

Spółka podkreśliła, że wyniki badań laboratoryjnych analizujących próbkę przedmiotowego produktu w żadnym razie nie potwierdzają, że jest napojem fermentowanym w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a. Zauważyła ponadto, że w podsumowaniu badania nie zaznaczono, że próbka jest niezgodna z deklaracją Spółki, podkreślając, że "wykazuje cechy fizykochemiczne charakterystyczne dla piwa jasnego filtrowanego". W ocenie skarżącej należy więc stwierdzić, że wyniki badań Laboratorium nie są podstawą do przyjęcia, że klasyfikacja Spółki występującej o wydanie WIA jest nieprawidłowa.

Skarżąca podniosła również, że w przypadku piwa występują zazwyczaj cztery fazy produkcji, tj. warzelnie, fermentacja, leżakownie oraz rozlew. Z opisu technologii produkcji przedłożonego do akt przez Spółkę wynika, że przedmiotowy produkt wytwarzany jest w czterech fazach produkcji, a nie jak napój fermentowany w dwóch fazach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z [...] listopada 2016 r. skarżąca zwróciła się do Sądu o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: "Czy art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG definiujący piwo w rozumieniu tej dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że piwem oznaczonym kodem taryfowym CN 2206 nie jest napój piwny, co prawda spełniający cechy organoleptyczne właściwe dla piwa, lecz wytwarzany ze składników słodowych nieprzekraczających 50% składu surowcowego w brzeczce nastawnej?".

Wskazany wniosek o zadanie pytań prejudycjalnych został oddalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Do wydawania wiążących informacji akcyzowych uprawiony jest wyłącznie Dyrektor Izby Celnej we W. (art. 14 ust. 1a u.p.a. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie wyznaczenia dyrektorów izb celnych właściwych do prowadzenia spraw w zakresie wiążącej informacji akcyzowej - Dz. U. poz. 1880), a odwołanie od tej decyzji rozpoznaje Dyrektor Izby Celnej w W. (§ 1 pkt 2 ww. rozporządzenia).

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że tylko ww. organy uprawnione są do wydania wiążących informacji akcyzowych, a nie sąd administracyjny. Jeżeli zaskarżona wiążąca informacja akcyzowa narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych informacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej.

Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Z opisanego powyżej szczegółowo stanu faktycznego sprawy wynika, że spór między Spółką a Dyrektorem IC dotyczy kwestii, czy organy podatkowe wydając wiążącą informację akcyzową w dniu [...] lipca 2015 r. prawidłowo uznały za napój fermentowany napój otrzymywany w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przygotowanej m.in. z jęczmienia browarnego, słodu jęczmiennego, syropu glukozowego oraz chmielu, o zawartości alkoholu etylowego ok. 5,7 % obj. zapach wyraźnie chmielowy, bez zapachów obcych, smak wyraźnie gorzki, lekko alkoholowy bez obcych posmaków. Rozlewany do puszek lub butelek. Udział surowców słodowanych w produkcji napoju wynosi 20 %.

Zdaniem Dyrektora IC za piwo nie można uznać napoju z przewagą w brzeczce glukozy i jęczmienia browarnego nad słodem jęczmiennym. Sprzeciwia się temu brzmienie pozycji HS 2203. Skarżąca natomiast twierdzi, że skoro napój ma wszystkie cechy piwa, a przepisy nie określają proporcji składników słodowych i niesłodowych (wg strony udział słodu może być poniżej 50%), to taki napój winien być uznany za piwo i zaklasyfikowany do pozycji 2203, a nie 2206 obejmującego napoje fermentowane.

W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi. Sądownictwo administracyjne jednakże w sposób jednolity stanęło na stanowisku wskazującym, że piwem jest napój wytwarzany ze składników, których zasadniczym komponentem jest słód jęczmienny (lub pszeniczny), a nie składniki niesłodowe (por. prawomocne wyroki NSA z 16 września 2015 r., I GSK 1630/14, z 12 listopada 2015 r., I GSK 978/14, WSA w Kielcach z 28 września 2014 r., I SA/Ke 285/14, z 24 kwietnia 2014 r., I SA/Ke 127/14, WSA w Warszawie z 2 grudnia 2014 r., V SA/Wa 1418/14, WSA w Gliwicach z 3 marca 2014 r., III SA/Gl 1875/13 oraz WSA w Łodzi z 6 lutego 2014 r., III SA/Łd 847/13 (i inne dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach.

Zgodnie z treścią art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podkreślić należy przy tym, że w ustawie tej definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy 92/83/EWG.

Zatem piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa (a więc napojów objętych pozycja 2203 00) z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, ustawodawca uznał produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanej przez podatnika mieszaniny w tzw. formie drugiej piwa (mieszaniny), jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Ww. przepisy przywołują kody CN Taryfy Celnej, która w myśl art. 3 u.p.a. właściwa jest dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, kod 2203 00 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Natomiast kod 2206 00 obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C z 4 marca 2015r. (Dz. U. UE. C z 2015, nr 76 s.1). Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880).

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) nie zawierają odnośnika do kodu CN 2203, natomiast odnośnie pozycji 2206 (podpozycje 2206 00 31 do 2206 00 89) Noty Wyjaśniające do CN odsyłają wprost do Not Wyjaśniających do HS. Należy jednocześnie wyjaśnić, że Noty Wyjaśniające do CN w przedmowie wskazują wyraźnie, że mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS – piwo otrzymywane ze słodu (objęte poz. 2203 CN) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Na marginesie należy wyjaśnić, że wymieniony w drugim akapicie Not Wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE. L z 2005, nr 316 s. 7).

Natomiast poz. 2206 CN, dotycząca pozostałych napojów fermentowanych (np. cydru, perry i miodu pitnego), mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte poz. od 2203 do 2205.

Zauważono również w Nocie Wyjaśniającej do HS, że wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycone ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja CN 2206 obejmuje też mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% objętości.

Zgodnie z pkt 10 komentarza do not wyjaśniających pozycja 2206 obejmuje "Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane zużyciem drożdży". Co więcej katalog wyrobów wymienionych w tych notach jest katalogiem otwartym. Zatem wszelkie wyroby mające cechy piwa, ale nie będące piwem otrzymanym ze słodu (z pozycji CN 2203) prawidłowo zostały zaklasyfikowane do pozycji 2206. Zasadnie także Dyrektor IC wyjaśnił, że pozycja 2206 jest pozycją alternatywną także dla innych niż piwo fermentowanych napojów alkoholowych, tj. dla win i wermutów, które nie spełniają przesłanek warunkujących ich klasyfikację do pozycji 2204 i 2205. Jest to zatem zbiorcza pozycja ("Pozostałe napoje fermentowane ...") dla tych napojów fermentowanych z działu 22, które nie mieszczą się w definicji standardowych napojów z pozycji 2203, 2004 i 2205, np. z uwagi na odmienność użytego surowca, z którego zostały otrzymane, ze względu na sposób ich przetworzenia, użyte składniki, obiektywne właściwości lub parametry czy inne cechy wykluczające ich klasyfikację do tych pozycji.

Dlatego też organy orzekające prawidłowo zastosowały przy klasyfikacji taryfowej reguły 1. i 6., pomijając reguły 2., 3., 4. i 5., gdyż ich zastosowanie było niezasadne z uwagi na rodzaj wyrobu będący przedmiotem postępowania. Dokonana na podstawie reguły 1. ORTNS klasyfikacja spornego wyrobu wskazuje jednoznacznie, że właściwą pozycją dla niego jest pozycja 2206.

W kontekście zarzutów skargi, przyznać należy, że w ustawie o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach Wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym. Niemniej jednak zgodnie z definicją piwa, zamieszczoną w Notach Wyjaśniających do HS, powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. Aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu z pozycji CN 2203, surowce słodowane (skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż, najczęściej jęczmienia lub pszenicy) muszą stanowić składnik zasadniczy brzeczki, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazano w notach wyjaśniających, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. ekstrakt z jęczmienia browarnego i syrop glukozowy. Słusznie Dyrektor IC wskazał, że noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik. W procesie wytwarzania takiego wyrobu, tj. piwa ze słodu objętego pozycją CN 2203, powinna zachodzić fermentacja roztworu (brzeczki), którego zasadniczym składnikiem jest słód, a nie jego dodatek.

Przeciwna interpretacja, dopuszczająca przeważający udziału procentowy składników niesłodowych w piwie słodowym, powodowałaby, że powstały wyrób straci charakter piwa otrzymywanego ze słodu (CN 2203) i stanie się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu. Z tego punktu widzenia decydujące znaczenie mają surowce, z których piwo jest produkowane (por. wyrok NSA z 16 września 2015 r., I GSK 1630/14, w którym sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną jako podstawowy surowiec w produkcji piwa powinien być użyty słód, za pomocą którego jest nadawana właściwość produkowanemu piwu, a nie syrop glukozowy). W sprawie natomiast zgodnie z przekazaną recepturą w składzie nastawu zawartość dodanych surowców niesłodowanych przewyższa około czterokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę). Zatem nie odpowiada to składowi brzeczki, która powinna stanowić podstawę do wytwarzania piwa otrzymywanego ze słodu.

W powyżej wskazywanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, już z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza to, że słód powinien być jego podstawowym składnikiem. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni zgadza się z tak zaprezentowanymi stanowiskami i uznaje je za własne. Za własne także Sąd uznaje rozważania organu odwołujące się do nieobowiązującej już normy PN-A-79098:1905 Piwo, a także poglądów praktyków browarnictwa zamieszczonych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Sąd wyjaśnia, że mimo, iż ta norma nie ma już mocy obowiązującej, to nie wyklucza powoływania się na tę normę, jako okoliczność wskazującą jak określone pojęcia są interpretowane na gruncie praktycznego podejścia do spornego zagadnienia, tj. na gruncie piwowarstwa. Tym samym, mimo, że sporny produkt posiada cechy fizyczne charakterystyczne dla piwa (smak, zapach, itp. – patrz sprawozdanie z badań), to nie jest typowym piwem, tj. piwem otrzymywanym ze słodu, gdyż nie wypełnia definicji piwa z pozycji 2203.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut strony wskazujący, że sporny produkt produkowany jest w czterech fazach produkcji (a nie jak napój fermentowany w dwóch fazach). Wyjaśnienia bowiem wymaga, że przepisy dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego towaru nie odwołują się do procesów technologicznych (produkcyjnych). Zatem ilość faz zastosowanych w technologii produkcji tego wyrobu jest kwestią drugorzędną, która nie może przesądzać o jego klasyfikacji do pozycji 2203 czy 2206 Taryfy celnej. Słusznie w tym zakresie zauważył organ odwoławczy, że w podobnym procesie technologicznym może powstać zarówno piwo ze słodu, jak również napój fermentowany uzyskany z fermentacji surowca niesłodowanego (np. z jęczmienia browarnego), do którego dodano 1% słodu, który posiadać będzie cechy charakterystyczne dla piwa.

Wyjaśnienia wymaga także, że w kontekście cytowanego wyżej art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy akcyzowej są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa (objętego pozycją 2203 00) z napojami bezalkoholowymi. Tym samym prawodawca nie wymaga, aby dla klasyfikacji akcyzowej danego wyrobu jako piwo faktycznie miał on określone parametry dotyczące słodu. Jednakże produkt taki powstaje z mieszaniny piwa ze słodu oraz napojów bezalkoholowych i klasyfikowany jest do pozycji CN 2206. Przykładem tego jest wskazywana przez stronę Wiążąca Informacja Akcyzowa z 31 lipca 2015 r., nr WIA-2015-00029, wydana dla wyrobu "radler cytrynowy". Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej bazę produkt wskazanego w WIA z 31 lipca 2015 r. stanowiło piwo powstałe w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przygotowanej z przeważającej ilości surowców słodowanych nad niesłodowanymi (w ww. WIA wskazano, że skład surowcowy wytworzony w większości z surowców słodowych) i dopiero następnie zmieszano to piwo z napojem bezalkoholowym. Dyrektor Izby Celnej we W. ww. WIA zaklasyfikował ten produkt do pozycji CN 2206 (napoje fermentowane).

Mając powyższe na względzie organ, powołując się na noty wyjaśniające do pozycji CN 2206, zaklasyfikował sporny produkt do tej pozycji, gdyż pozycja ta obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205. Prawidłowo w konsekwencji uznał przedmiotowy wyrób za napój fermentowany, o którym mowa w przepisie art. 96 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.a. (napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji).

W związku z powyższym zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo wskazaną i omówioną w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną i brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w oparciu o własne subiektywne rozumienie pojęcia "piwa otrzymywanego ze słodu".

Sąd również nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez:

- pominięcie/zbagatelizowanie wniosków wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z wyników badań laboratoryjnych Centralnego Laboratorium Celnego oraz opisu technologii produkcji, z których wynikało, że produkt posiada cechy piwa jasnego filtrowanego;

- nieprzeprowadzenie dowodów w postaci m.in. dodatkowych badań opinii konsumenckich na temat klasyfikacji przedmiotowego wyrobu oraz opinii eksperckich na okoliczność potwierdzenia, czy produkt zawierający wszystkie cechy charakterystyczne dla piwa, wytwarzany ze składników, w których udział słodu wynosi ok. 20%, może być piwem w rozumieniu przepisów akcyzowych, klasyfikowanym do kodu CN 2203.

Bezzasadnie bowiem strona wskazuje, że organy pominęły sprawozdanie z badań oraz proces technologiczny, gdyż dowodów tych nie pominęły i dokonały ich szczegółowej oceny. Wyjaśniły m.in., że mimo posiadania cech piwa, to skoro sporny produkt nie jest piwem otrzymywanym ze słodu w rozumieniu poz. 2203, to do tej pozycji nie może zostać zaklasyfikowany. Nie zmienią tego faktu również wnioskowane przez skarżącą dowody w postaci opinii eksperckich, gdyż treść pozycji CN 2203 oraz noty wyjaśniający w tym zakresie są jasne. Co więcej wbrew twierdzeniom strony fakt, że produkt posiada określone cechy np. piwa nie powoduje, że automatycznie winien być on klasyfikowany jako piwo. Powołane przez skarżącą wyroki TSUE z 7 maja 2009 r., C-150/08 oraz z 14 lipca 2011 r., C-196/10 odnoszą się do zupełnie innych problemów i nie mogą być w sprawie pomocne przy klasyfikacji taryfowej. Tak samo jak powołane na stronie 17 skargi WITy, które również nie odnoszą się do towarów będących przedmiotem sporu. Wbrew bowiem stanowisku strony nie zawsze smak, zapach i cechy wizualne konkretnego napoju będą decydowały o jego klasyfikacji. Przykładem tego jest przedmiotowa sprawa wskazująca, że sporny napój, ze względu na swoje obiektywne cechy i właściwości nie jest piwem otrzymywanym ze słodu, gdyż produkt ten wyraźnie objęty jest pozycją CN 2206.

W podobny sposób w odniesieniu do produktu określanego przez podmiot "czerwone wino deserowe Kagor VK" (wina deserowe klasyfikuje się do pozycji 2204 – dopisek Sądu) rozstrzygał TSUE w wyroku z 1 grudnia 2010 r., C-339/09. W orzeczeniu tym TSUE odnosząc się do twierdzeń strony zgodnie z którymi skoro czerwone wino deserowe Kagor VK jest przeznaczone do spożycia jako wino, i w konsekwencji powinno być klasyfikowane do pozycji CN 2204 (a więc ma cechy wina – dopisek Sądu), zauważył w motywie 47 wyroku, że przeznaczenie produktu rzeczywiście może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. s. I-1559, pkt 36; ww. wyrok w sprawie Roeckl Sporthandschuhe, pkt 28). Niemniej jednak przeznaczenie produktu jest kryterium znaczącym, jedynie jeśli klasyfikacji nie można dokonać na samej tylko podstawie obiektywnych cech i właściwości produktu (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 38/76 Industriemetall LUMA, Rec. s. 2027, pkt 7). Z ogółu powyższych uwag wynika natomiast, że sporny napój, ze względu na jego obiektywne cechy i właściwości, wyraźnie i w sposób wyłączny objęty jest pozycją CN 2206.

W konsekwencji TSUE wskazał (motyw 48), że wykładni rozporządzenia nr 2658/87, zmienionego rozporządzeniem nr 1719/2005, należy dokonywać w ten sposób, iż fermentowany napój na bazie świeżych winogron sprzedawany w butelkach o pojemności 0,75 l, o objętościowej mocy alkoholu od 15,8% do 16,1%, do którego w trakcie produkcji dodany został cukier buraczany oraz alkohol kukurydziany, należy klasyfikować do pozycji CN 2206.

W podobny sposób należy odnieść się do opinii konsumenckich. Opinie te bowiem opierają się na subiektywnych wrażeniach, a nie na obiektywnych przesłankach wskazujących na produkty z których sporny produkt był wytworzony. Zatem aspekt postrzegania spornego wyrobu przez konsumentów nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawa akcyzowa bowiem jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. To, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, gdyż powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Organy orzekające przeprowadziły w sprawie wszystkie wymagane dowody, które pozwoliły na dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana przez Dyrektora IC jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Co więcej klasyfikacja tego produktu była zgodna z obecnie obowiązującą linią orzeczniczą. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz 197 § 1 O.p. Słusznie Dyrektor IC zauważył w odpowiedzi na skargę, że nie kwestionuje, iż obok piw otrzymywanych ze słodu produkowane są również inne rodzaje piw, w tym również wskazane przez stronę piwa niesłodowe (z dodatkiem niewielkiej ilości słodu), które wytworzone w procesie produkcji stosowanym w browarnictwie, posiadają właściwości fizyczne charakterystyczne dla piwa jasnego filtrowanego. Jednakże ze względu na fakt, że wyroby te, nie są piwem otrzymywanym za słodu, winem i wermutem, należało zaklasyfikować je do pozycji 2206.

Zasadnie również organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę odnosząc się do brytyjskich wiążących informacji podatkowych, że wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., ze zm.) oraz art. od 5 do 14 rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 r.). Ze wskazanych przepisów jasno wynika, że wskazane przez stronę WITy nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż zostały wystawione przez państwo członkowskie dla innego podmiotu niż skarżącą i co równie istotne dla innych towarów niż sporny produkt. Ponadto i już na marginesie z odpowiedzi na skargę wynika, że strona polska podjęła już odpowiednie kroki w celu wyeliminowania wskazanych brytyjskich WITów.

Z uwagi na powyżej zaprezentowane rozważania Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez skarżącą, że orzeczenie zapadło z uchybieniem wskazywanego art. 2 dyrektywy 92/83/EWG, jak również z naruszeniem przepisu art. 94 ust. 1 u.p.a. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, o czym już wspomniał Sąd powyżej, że definicja piwa zawarta w art. 94 ust. 1 u.p.a. jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy 92/83/EWG zgodnie z którą do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5 % obj. A więc aby uznać produkty za piwo z pozycji 2206 CN, to produkt ten musi składać się z mieszaniny piwa objętego pozycją 2203 oraz napoju bezalkoholowego. W sprawie natomiast po pierwsze produkt gotowy nie jest mieszaniną, a po drugie nie jest wytworzony z piwa otrzymanego ze słodu.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dokonanie oceny legalności zaskarżonych decyzji nie wymagało uzyskania stanowiska Trybunału. Niezależnie od tego sąd, orzekając jako sąd I instancji, nie był zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku, co wynika z brzmienia art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Reasumując – zdaniem Sądu – wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a Sąd nie stwierdził też innych uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organ w sposób prawidłowy odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów i dokumentów, w tym m.in. do pisma Komisji Europejskiej. Tym samym biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.