Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 491/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8b,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3042/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 3042/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 29 marca 2010 r. E. S.A. wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka, będąc polską spółką kapitałową, ma zamiar zakupić udziały w spółce niemieckiej. Na zapłatę ceny transakcji sprzedający wyznaczają kupującemu miesiąc czasu, w związku z czym mogą powstać pomiędzy momentem zawarcia aktu notarialnego a momentem zapłaty dodatnie lub ujemne różnice kursowe. W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 9 czerwca 2010 r. doprecyzowano w ten sposób, że skarżąca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych według metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", w akcie notarialnym cena nabycia przedmiotowych udziałów wyrażona jest zarówno w walucie obcej, jak i w PLN, zapłata za przedmiotowe udziały nastąpi w walucie obcej. Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wartość dodatnich różnic kursowych stanowić będzie wartość zmniejszającą podatkowy koszt nabycia udziałów, a ujemne różnice kursowe zwiększać będą wartość kosztu nabycia udziałów spółki niemieckiej i w związku z tym tak powstałe różnice kursowe będą miały wpływ na ustalenie dochodu ze zbycia udziałów ustalanego na moment ich sprzedaży, czy stanowić będą przychód lub koszt z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej?

2. Czy przysporzenie powstałe na skutek wystąpienia dodatniej różnicy kursowej w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego dokumentującego zakup udziałów spółki niemieckiej a zapłatą ceny transakcji, należy uznać za powstałe w momencie zapłaty za tę transakcję, czy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów?

3. Czy ujemna różnica kursowa powstała na skutek zawarcia w przyszłości wyżej opisanej transakcji spowoduje powstanie kosztu podatkowego w momencie zapłaty ceny transakcji, czy w momencie odpłatnego zbycia nabytych udziałów?

Odnośnie do tak sformułowanych pytań skarżąca zajęła stanowisko, że zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe są bezpośrednio związane z ceną, za jaką Spółka nabędzie udziały spółki niemieckiej, w związku z tym dodatnie różnice kursowe stanowić będą element zmniejszający faktyczny koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej. Dodatnia różnica powinna pomniejszać podatkowy koszt nabycia prawa majątkowego przez spółkę w momencie odpłatnego zbycia udziałów jako dodatnia różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy. Spółka wyraziła pogląd, że z powyższego względu dodatnia różnica kursowa bezpośrednio związana z zapłatą ceny transakcji, a zatem z nabyciem prawa majątkowego nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej spółki. Podobnie ujemne różnice kursowe nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w dniu zrealizowania wyżej opisanej transakcji, a będą zwiększać koszt nabycia prawa majątkowego rozpoznawany przy zbyciu tych praw.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że dodatnie bądź ujemne różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment zapłaty, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie sprzedaży udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne - jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem organu różnice kursowe stanowią samodzielną pozycję przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny. Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty, to wbrew stanowisku Spółki należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. W ocenie organu wyrażenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, które nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne jako koszt uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, jednak dnia 13 września 2010 r. w odpowiedzi na to wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia 20 października 2010 r. skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 7, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie kosztu poniesionego, o którym mowa w powołanym przepisie obejmuje koszty bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy, art. 15 a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że różnice kursowe związane z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów powinny być uwzględnione przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że powstałe różnice kursowe bezpośrednio dotyczą nabycia prawa majątkowego, a jakichkolwiek kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem prawa majątkowego nie kwalifikuje się do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Zasada ta dotyczy również powstałych różnic kursowych, w związku z zapłatą ceny nabycia udziałów. Zdaniem skarżącej bez zapłacenia ceny za udziały w wartości prawidłowo przeliczonej w dniu zapłaty na złote polskie mogłoby nie dojść do nabycia udziałów, dlatego całą zapłaconą kwotę należy przyporządkować do wartości nabywanych udziałów. Z tego powodu, w ocenie skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wydatkiem na nabycie udziałów jest kwota określona w akcie notarialnym, a nie kwota faktycznie uiszczona w dniu zapłaty. Ponadto skarżąca wskazała, że z literalnej wykładni art. 15a ust. 7 ustawy nie wynika, jaki koszt ustawodawca miał na myśli stanowiąc o koszcie wynikającym z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury: czy koszt w rozumieniu potocznym, koszt bilansowy, czy też koszt uzyskania przychodów wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca argumentowała, że skoro literalne brzmienie powyższego przepisu nie jest jednoznaczne, to prawidłowa jego wykładnia powinna uwzględniać również reguły systemowej i celowościowej wykładni prawa. Zgodnie z regułą a maiori ad minus interpretacja art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. powinna być oparta o zasadę, że jeżeli dany rodzaj wydatku nie stanowi przychodu ani kosztu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to tym bardziej różnice kursowe mające wpływ na rzeczywistą wyrażoną w walucie polskiej wysokość tego wydatku, nie powinny stanowić przychodu ani kosztu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku nabycia prawa majątkowego rzeczone różnice stanowią koszt bądź przychód odroczony w czasie, gdyż ich rozliczenie nastąpi przy zbyciu udziałów, tak jak ustawodawca wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zdaniem skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że na podstawę opodatkowania mają wpływ różnice kursowe związane z kosztami i przychodami wyłączonymi przez ustawodawcę z podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek taki jest niezgodny z celem ustawodawcy, który założył, że różnice kursowe mające wpływ na rzeczywistą wysokość przychodów i kosztów podatkowych podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w wyniku wydania interpretacji o treści sprzecznej z interpretacją wydaną w innej sprawie, a dotyczącej analogicznego stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów. Do takich wydatków należy m.in. cena udziałów wynikająca z aktu notarialnego, natomiast różnice kursowe nie są kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie tych udziałów, a jedynie kosztem związanym ze sposobem płatności. Organ podkreślił, że z dniem 2 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter. W ocenie organu istotny jest również kasowy charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania łączy z elementem zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd wskazał, że sporną kwestią między stronami jest odpowiedź na pytanie czy różnice kursowe - w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy - mogą funkcjonować samodzielnie w relacji do przychodu bądź kosztu, z którymi są związane.

Zgodnie z wymogami statuowanymi przez Ordynację podatkową, a w szczególności przez art. 14c, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że ocena ta, aby spełniona została funkcja interpretacji nie może być oceną niespójną czy niepełną. Biorąc pod uwagę te kryteria weryfikacji zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie spełnia ona tych wymogów. Organ wyraził bowiem stanowisko, że różnice kursowe są autonomiczne, stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów, jednocześnie jednak odwołał się do treści art. 16 ustawy. Na stronie 4 zaskarżonej interpretacji zostało zawarte stwierdzenie, że art. 15a u.p.d.o.p. kompleksowo reguluje zagadnienia związane z ustalaniem różnic kursowych według metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, z czego można wnosić, że organ uznał, iż nie ma konieczności odwołania się do innych przepisów. Jednak jednocześnie organ posiłkował się przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważał czy można kwalifikować różnice kursowe przez pryzmat tego właśnie przepisu, tj. uzależniał charakter różnic kursowych w aspekcie momentu ich rozliczenia od ich bezpośredniego lub pośredniego związku z wydatkiem, stojąc na stanowisku, że zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasada ta dotyczy również kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków, wymienionych w ust. 1a art. 15 ustawy. Przepis tego artykułu nie stwarza innej, odrębnej kategorii kosztów; reguluje jedynie zasadę rachunkową ich ustalania w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych. Koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w aspekcie podatkowym powstają wówczas, gdy posiadane przez podatnika środki pieniężne w walutach obcych wydatkowane są w celu osiągnięcia przychodów, a więc np. na zakupy surowców, maszyn, urządzeń lub usług służących temu celowi. Koszty z tego tytułu nie powstają więc wskutek samego posiadania walut i zmiany ich kursu. W ocenie Sądu z uzasadnienia interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ uznał, że samodzielność różnic kursowych wyraża się w możliwości ich odrębnego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bądź do przychodów. Organ na stronie 5 i 6 zaskarżonej interpretacji wskazał (po przytoczeniu treści m.in. art. 9b, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 a ustawy), że wyodrębnienie różnic kursowych w przychodach i kosztach podatkowych oznacza, że różnice kursowe związane z poniesionym kosztem od 1 stycznia 2007 r., jednak są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne). Nie tylko ze względu na zachowanie procesowych wymogów dotyczących instytucji interpretacji organ winien był rozszerzyć uzasadnienie dotyczące źródła stanowiska o samodzielności różnic kursowych. O ile bowiem dodatnie różnice kursowe ustawodawca potraktował jako przychody, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, to podobnego uregulowania ustawodawca nie przewidział w stosunku do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy), co może rodzić wątpliwości. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej koryguje się o "różnice kursowe". W tym ujęciu różnice kursowe stanowią samodzielną kategorię przysporzeń lub uszczupleń w majątku podatnika, które kształtują wynik podatkowy (dochód/stratę podatkową). Istotnie w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe dzieliły "los podatkowy" kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus. Obecnie, zgodnie z art. 15 a ust. 1 ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. To stwierdzenie implikuje kolejne – różnice kursowe zwiększają, a nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje na to literalne brzmienie przytaczanego przez organ art. 15 a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3". Do tego stwierdzenia nie stoją w opozycji kolejne przepisy art. 15a ustawy, które określają, kiedy powstają dodatnie różnice kursowe, bez dookreślenia jak należy je traktować.

Ponadto Sąd zauważył, że samo przytoczenie wskazanych przepisów nie wystarcza do uzasadnienia tezy organu, wobec czego organ powinien twierdzenie o odrębności różnic kursowych opatrzyć komentarzem, zwłaszcza że z poglądu o samodzielności różnic kursowych jako przychodów lub kosztów podatkowych organ wywodził, jaki jest właściwy moment ich uwzględnienia w rachunku podatkowym. Zdaniem składu orzekającego w sprawie poza wyżej wskazanym brakiem konsekwencji rzutującym na nieczytelność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zbytnią jego lakonicznością wątpliwości wzbudza dokonana przez organ interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ uznał, że różnice kursowe nie są wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego właśnie przepisu, z uwagi na brak bezpośredniego związku z wydatkiem.

Reasumując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, by dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i przekonujący pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska. Wymóg ten ma znaczenie nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (art. 121 O.p.), ale również ze względu na prawne znaczenie interpretacji. Argumentacja ta nie może zostać uzupełniona w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. W szczególności interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy dotyczy wymóg konkretności stanowiska organu, co wynika z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Wyrok ten Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania Sądowi Wojewódzkiemu Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 14 b i art. 14 c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz uznanie, że nie dokonał on wyczerpującego uzasadnienia prawnego i poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa i w konsekwencji uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Uwzględniając skargę na interpretację sąd pierwszej instancji uchyla ją na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Przepis art.146 § 1 p.p.s.a. został zresztą prawidłowo wskazany jako podstawa uchylenia zaskarżonej w tej sprawie interpretacji. Sąd nie stosuje w takim przypadku art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., ten bowiem przepis określa treść rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję bądź postanowienie. Z tych względów zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Nie doszło także do uchybienia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14b O.p. Zarzut ten przede wszystkim został sformułowany w sposób nieprecyzyjny. Zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury w ramach postawy kasacyjnej należy wskazać przepis, który został naruszony poprzez wskazanie nie tylko aktu prawnego, w którym został on zamieszczony, ale także- w przypadku złożonej struktury przepisu- poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej. Przytoczony przepis art.14b O.p. składa się z siedmiu jednostek redakcyjnych, z których dwie zawierają umocowanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do upoważnienia podległych organów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu (§ 6 art.14b) oraz do określenia w drodze rozporządzenia wzoru wniosku o wydanie interpretacji i sposobu uiszczenia opłaty za jej wydanie (§ 7 art. 4b). Dwa kolejne paragrafy dotyczą obowiązkowej treści wniosku i oświadczenia zainteresowanego (art.14b § 3 i 4). W art.14b § 1 O.p. wskazano ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organ właściwy do wydawania interpretacji w indywidualnych sprawach, w kolejnym paragrafie wskazano, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzeń przyszłych. W § 5 wskazano przypadki, w jakich nie wydaje się interpretacji. Porównanie treści powołanych przepisów z opisem naruszenia przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie pozwala na uznanie, że Sąd przepis ten mógł w sposób wskazany przez stronę naruszyć. Wątpliwości co do intencji skarżącego organu w zakresie tego zarzutu nie rozwiewa także uzasadnienie skargi kasacyjnej, które –choć obszerne- w znacznej części skupia się na przedstawieniu argumentacji dotyczącej oceny stanowiska zainteresowanego oraz – w niewielkiej części- uzasadnienia dotyczącego naruszenia art.14c § 1 i § 2 O.p. Z tych względów wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14b O.p.

Zasadnie natomiast zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i § 2 O.p. Słusznie podnosi skarżący organ, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje w uzasadnieniem interpretacji. W uzasadnieniu tym organ wskazał również- jego zdaniem- prawidłowe stanowisko. Na stronach 6 i 7 interpretacji odpowiedziano na każde z pytań spółki, a odpowiedzi te są jednoznaczne, nie zostały udzielone wariantowo, a ich treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne. Organ wyjaśnił w nim pojęcie różnic kursowych, wskazał warunki, od których ustawodawca uzależnił powstanie różnic kursowych i wyraził stanowisko, że od 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe, jego zdaniem, są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) i kosztów uzyskania przychodów (ujemne). Wniosek ten wysnuł, analizując wcześniej regulacje ustawowe dotyczące różnic kursowych. Wskazał również na moment powstania kosztów i przychodów z tytułu różnic kursowych. Wbrew zarzutom Sądu pierwszej instancji odniesienie się do treści art.16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie stanowiło o braku konsekwencji organu i nie świadczyło o niespójności uzasadnienia prawnego. Organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego obowiązany był wyjaśnić, dlaczego w przypadku różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów nie ma podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Analizował, czy różnice te nie mogą być uznane za wydatki związane z nabyciem udziałów. Przywołanie art.16 ust.1 pkt 8b u.p.d.o.p. i ocena możliwości jego zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym było zresztą konieczne z uwagi na treść wniosku o interpretację. Nie można nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zrozumiał stanowisko organów, a z wywodów zawartych na stronie 8 uzasadnienia wynika jedynie, że go nie podzielił. Czym innym jednak jest niewskazanie przez organ w interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe prawidłowego – zdaniem organu - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a czym innym wadliwość dokonanej wykładni i subsumcji przepisów prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W pierwszym przypadku organ naruszy art.14c § 2 O.p., w drugim- prawo materialne, które będzie interpretował i stosował. W tym przypadku organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem, o czym zresztą świadczą wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiące polemikę z argumentacją organu.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznający sprawę ponownie oceni zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz.490).