Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1320/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 2201-IOD-1.4101.58.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., określił panu B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 113.849 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy, ustosunkowując się do kwestii związanej z możliwością przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, przywołując treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wskazał, ze decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona podatnikowi w dniu 21 lipca 2021 r., a zatem w terminie wskazanym w tym przepisie. Z uwagi na wniesienie odwołania, które nie zostało rozpatrzone do końca 2021 r., to przedmiotowa decyzja nie stała się ostateczna do końca upływu "podstawowego" terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

W dalszej kolejności, przywołując treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej a także uchwałę NSA z 2 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim w piśmie z 20 kwietnia 2021 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika, że z dniem 13 sierpnia 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe pismo zostało pełnomocnikowi podatnika skutecznie doręczone w 26 kwietnia 2021 r. Przedstawiając szczegółowo przebieg i chronologię działań organów podatkowych oraz Prokuratury Rejonowej w Tczewie a także Prokuratury Okręgowej w Gdańsku Dyrektor wskazał, że w jego ocenie wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie podatnika w związku z podejrzeniem niewykonania przez niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie miało charakteru instrumentalnego - nie zostało wszczęte w celu przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów wynika bowiem, że celem nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku śledztwa było (jest) wyłącznie ustalenie osób winnych popełnienia szeregu przestępstw skarbowych. Skoro zatem wszczęcie w sprawie podatnika postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, to zawieszenie z dniem 13 sierpnia 2020 r. - z uwagi na to postępowanie - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. było i jest skuteczne. Dyrektor podniósł jednocześnie, że skoro do chwili wydania przedmiotowej decyzji prowadzone w sprawie strony postępowanie karno-skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nadal obowiązuje.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. B. S. w zakresie usług montażu wentylacji na statkach i wykonywał usługi na rzecz jednego zleceniodawcy - Stoczni "S." Sp. z o. o. z siedzibą w G. W 2015 r. podatnik wystawił na rzecz Stoczni Sp. z o. o. - tytułem wykonanych w tym roku usług - faktury na łączną kwotę 725.167,24 zł netto (891.955,70 zł brutto). Jakkolwiek podatnik zatrudniał w badanym okresie własnych pracowników, to wykonanie części usług pozlecał innym podmiotom - w 2015 r. wartość faktur wystawionych na rzecz podatnika przez inne podmioty wyniosła łącznie 896.421,10 zł netto (1.304.270,46 zł brutto). Wydatki odpowiadające wskazanej wartości netto podatnik zaliczył do kosztów podatkowych badanego roku. Ponieważ w 2015 r. wartość netto sprzedanych przez podatnika usług okazała się o 171.253,86 zł netto niższa od wartości zakupionych przez niego usług od podwykonawców, organ I instancji postanowił dokonać weryfikacji wydatków podatnika w tym zakresie.

Jak wynika z akt sprawy, w 2015 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, na których jako wystawcy figurowały następujące podmioty: I. s.c, I.2 Sp. z o. o., M. F., Usługi Ogólnobudowlane P. C. oraz Firma Budowlana J. L. Łączna wartość tych wydatków wynosiła 371.502,00 zł netto. Przedmiotowe wydatki podatnik udokumentował fakturami, umowami zawartymi z podwykonawcami, protokołami zdawczo-odbiorczymi oraz dowodami KW.

Zdaniem organu I instancji faktury wystawione na rzecz podatnika w 2015 r., na których jako wystawcy figurowały wskazane podmioty, nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu przedmiotowe faktury, a także umowy (zawarte z podwykonawcami), protokoły zdawczo-odbiorcze oraz dowody KW, zostały sporządzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia przez podatnika wydatków jako kosztów podatkowych. Dyrektor, przytaczając obszernie ustalenia dokonane przez Naczelnika w oparciu o materiału pozyskane w toku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego uznał, że organ I instancji zasadnie nie uznał spornych wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty, za koszty uzyskania przychodów badanego 2015 r. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz ustalonych okoliczności wynika bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Przywołując m. in. treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014r., poz. 1037) a także art. 193 § 1 -3 i § 6, art. 290 oraz art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że podatnik utrzymuje, że w badanym 2015r. świadczone na rzecz Stoczni usługi podzlecał do wykonania m.in. następującym podmiotom: I. s.c, I.2 Sp. z o. o., panu M. F., panu P. C. prowadzącemu firmę Usługi Ogólnobudowlane P. C. oraz Firmie Budowlanej J. L. Zdaniem podatnika wskazane podmioty zlecone usługi wykonały, a ich wartość odpowiada cenie netto wynikającej z wystawionych przez te podmioty faktur, a same faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatnika nie znajdują jednak oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazani wyżej podwykonawcy podatnika nie mieli odpowiedniego zaplecza kadrowego, technicznego, a często również finansowego, niezbędnego do wykonania spornych usług.

Nie podzielając stanowiska podatnika, że wskazani powyżej kontrahenci mieli zaplecze kadrowe do świadczenia spornych usług, ponieważ pracowników zatrudniali "na czarno" (poza ewidencją), Dyrektor podniósł, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na uznanie, że sytuacja taka faktycznie miała miejsce. Jedynymi dowodami z których wynika, że podwykonawcy podatnika mogli zatrudniać pracowników na czarno, są zeznania niektórych podwykonawców lub osób z nimi związanych. Zdaniem Dyrektora zeznania te są jednak zbyt ogólne, by na ich podstawie dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń. W oparciu o te zeznania nie sposób ustalić, ile osób i w jakim okresie pracowało u danego podwykonawcy "na czarno" oraz jaki był ich zakres zadań. Z zeznań takich co najwyżej wynika, że poszczególni przesłuchani w sprawie świadkowie kojarzą niektóre nazwiska, czy też nazwy podwykonawców podatnika.

Dyrektor wyjaśnił jednocześnie, że zeznania świadków nie mogą zastępować dowodów z dokumentów, a jedynie uzupełniać wynikające z nich nieścisłości. Tymczasem w aktach sprawy brak jest dokumentów, które choćby w pośredni sposób potwierdzałyby fakt zatrudniania przez podwykonawców podatnika pracowników "na czarno" (np. imienne przepustki wydawane w celu ich wejścia na teren Stoczni, dowody na przekazanie takim pracownikom ubrań roboczych, narzędzi, czy też dowody potwierdzające uczestnictwo takich pracowników w niezbędnych szkoleniach itp.). Co więcej, podatnik twierdząc, że podwykonawcy zatrudniali pracowników, nie dysponował ich listami, mimo iż zawarte z tymi podwykonawcami umowy przewidywały sporządzanie takich list. Niezależnie od faktu braku w aktach tego rodzaju dowodów Dyrektor zauważył, że podatnik nie miał żadnej wiedzy odnośnie ilości osób, jakie poszczególni podwykonawcy mieli delegować do wykonywania usług na jego rzecz. W ocenie organu niewiedza podatnika w tym zakresie budzi uzasadnione wątpliwości. Przede wszystkim jedną z kluczowych kwestii przy wyborze podwykonawcy są jego możliwości kadrowe. Dzięki wiedzy o zapleczu kadrowym potencjalnego podwykonawcy można bowiem chociaż w przybliżeniu ustalić, w jakim okresie będzie on w stanie wykonać daną usługę. Ponadto, jak wynika z ustaleń Naczelnika, część podwykonawców podatnika stanowili jego znajomi oraz członkowie rodziny. Zdaniem Dyrektora, w takiej sytuacji jeszcze trudniej dać wiarę, że podatnik nic nie wiedział o zatrudnianym przez podwykonawców personelu.

W kontekście braku wiedzy podatnika o zapleczu kadrowym swoich podwykonawców całkowicie niezrozumiałym jest – w opinii Dyrektora - iż podatnik przez zleceniem im usług nie badał ich wiarygodności w powszechnie dostępny, obiektywny sposób - np. w rejestrze CEIDG, czy we właściwych organach podatkowych. Z akt sprawy wynika, ze podatnik dokonał sprawdzenia wskazanych podmiotów dopiero w trakcie trwającej u niego kontroli podatkowej.

Z powyższego wynika, że na moment zlecania podwykonawcom spornych usług podatnik nie dysponował rzetelną wiedzą odnośnie tego, czy mają oni zarejestrowaną działalność gospodarczą, są czynnymi podatnikami VAT, jaki jest ich zgłoszony profil działalności, gdzie mają siedzibę itp. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te w powiązaniu z faktem, że podatnik ani razu nie był w siedzibach tych podwykonawców, a spotkania z nimi odbywały się wyłącznie na terenie Stoczni (lub przed jej wejściem), przemawia za tym, że podatnik miał świadomość, że:

- podmioty te nie prowadziły w badanym roku działalności w rozmiarach, które umożliwiałyby realizację podzlecanych im usług,

- cała lub znaczna część kadry nie była w tych podmiotach oficjalnie zatrudniona.

Z akt sprawy wynika również, że wiedza poszczególnych podwykonawców podatnika odnośnie świadczonych na jego rzecz usług była znikoma. Przede wszystkim wszyscy podwykonawcy, których zeznania/wyjaśnienia znajdują się w aktach sprawy, zgodnie stwierdzili, że nie brali udziału w kalkulacji spornych usług - ich cena była kalkulowana wyłącznie przez podatnika. W ocenie organu wskazana okoliczność również przemawia za tym, że sporne usługi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Zdaniem Dyrektora uzasadnione wątpliwości budzi także kwestia zapłaty przez podatnika za usługi udokumentowane spornymi fakturami. Jak wynika z akt sprawy, płatność ta miała co do zasady gotówkowy charakter - podatnik w celu udokumentowania faktu tej zapłaty przedłożył szereg dokumentów KW. W oparciu o te dokumenty nie sposób jednak wiarygodnie ustalić, czy i kiedy faktycznie doszło do przekazania środków pieniężnych. Z okazanych przez podatnika w toku kontroli wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby w terminach płatności wskazanych w spornych fakturach (lub krótko przed) podatnik dokonywał wypłaty gotówki w ilości odpowiadającej kwotom brutto z zakwestionowanych faktur (celem zapłaty za te faktury).

Dyrektor podkreślił, że nie bez znaczenia w sprawie jest także bagatelizowana przez stronę okoliczność, że ze względów bezpieczeństwa Stocznia wymagała od swoich kontrahentów (podwykonawców) przekazywania danych osób, które z ich ramienia będą pracować na jej terenie - w celu przeszkolenia takich osób w zakresie przepisów bhp i ppoż, a także w celu wystawienia takim osobom imiennych przepustek. Tymczasem z informacji udzielonych przez Stocznię nie wynika, aby dla pracowników podwykonawców podatnika były wystawiane imienne przepustki. Brak jest w aktach także informacji, aby pracownicy podwykonawców podatnika brali udział organizowanych w Stoczni szkoleniach bhp i ppoż. Dyrektor zwrócił także uwagę, że z pisma Stoczni z 27 lipca 2020 r. wynika, że podatnik nie miał zgody na podzlecanie świadczonych usług innym podmiotom. Okoliczność ta, w połączeniu z brakiem przepustek na wejście na teren Stoczni pracowników podwykonawców, zdaniem organu również przemawia za tym, że sporne usługi nie były faktycznie wykonane. Kierując się doświadczeniem życiowym trudno jest bowiem uznać, że przez okres kilku miesięcy na terenie Stoczni przebywało - bez jej wiedzy i zgody - kilkadziesiąt osób zatrudnionych przez podwykonawców podatnika.

Ustosunkowując się do prezentowanego przez podatnika stanowiska, że za tym, że wskazani powyżej podwykonawcy faktycznie wykonali usługi udokumentowane spornymi fakturami, świadczą zeznania pani D. M. (pracownicy biurowej podatnika) Dyrektor wskazał, że zeznania świadka odnośnie przygotowywanych dla podwykonawców wypłat gotówkowych są - w kontekście innych zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ustalonych okoliczności - niewystarczające do uznania spornych wydatków za koszty podatkowe. Pani D. M. nie posiadała bowiem wiedzy o istotnych aspektach sprawy - przykładowo, nie wiedziała jacy konkretnie pracownicy pracowali dla poszczególnych wykonawców, kto, gdzie i kiedy uczestniczył w odbiorze usług z ramienia firm podwykonawczych, czy firmy podwykonawcze przedstawiały kosztorysy swoich usług itp. Dyrektor zwrócił uwagę, że w badanym roku podatnik pozlecał także usługi podmiotom, których faktur wystawionych na rzecz strony organy obu instancji nie kwestionują. Nie można więc wykluczyć, że bardzo ogólne informacje pani D. M. o gotówkowych wypłatach dla podwykonawców dotyczą właśnie tych podmiotów.

Odnośnie zarzutu, iż podatnik nie mógł wiedzieć o zawieszeniu działalności przez I. s.c. , ponieważ na znajdującym się w aktach sprawy wydruku z rejestru CEIDG dot. tego podmiotu brak jest wpisów w pozycji "data zawieszenia działalności" – Dyrektor wyjaśnił, że z informacji zawartych w rejestrze wynika jednocześnie, że firma została z dniem 30 grudnia 2015 r. wykreślona z tego rejestru z uwagi na to, iż nie złożyła wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że firma I. już w 2013 r. zawiesiła działalność i nie prowadziła jej także w badanym 2015 r. Bez znaczenia w sprawie jest więc podnoszona w odwołaniu okoliczność, że w 2015 r. firma była czynnym podatnikiem VAT. Zawieszenie działalności, zgłoszone przez w/w firmę do CEIDG, w powiązaniu z całkowitym brakiem kontaktu z tą firmą, niewątpliwie bowiem świadczy o tym, że nie wykonała ona usług wykazanych na wystawionych na rzecz podatnika fakturach.

W dalszej kolejności Dyrektor podniósł, że zdaniem podatnika nie stanowi podstawy do nie uznania za koszty podatkowe wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę I. okoliczność, że faktury te zostały opłacone gotówką, że podatnik nie był w siedzibie firmy, że firma ta nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4R za 2015 r. oraz że nie odbierała korespondencji organu I instancji. Tymczasem okoliczności te ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie świadczą o tym, że usługi opisane w fakturach nie zostały przez tę firmę wykonane. Dyrektor wyjaśnił, że w badanym roku firma I. nie zatrudniała pracowników (nie wiadomo więc, kto miałby wykonać sporne usługi), miała w 2015 r. zawieszoną działalność, a zapłata za świadczone przez nią o usługi miała gotówkowy charakter. Także pisemne wyjaśnienia pana P. A. (byłego wspólnika firmy) nie mogą w ocenie Dyrektora stanowić podstawy do uznania spornych wydatków za koszty podatkowe. Wiedza pana P. A. odnośnie działalności tej firmy była bowiem znikoma - nie pamiętał, czy i ilu pracowników zatrudniała ta firma, jakie prace wykonywała ("jakieś prace zlecone"). Z kolei z zeznań pana P. A. złożonych przed Komendą Wojewódzką Policji w Gdańsku wynika, że w 2015 zatrudniał ludzi, nie był jednak pewien, czy zatrudnienie to było legalne. Okoliczność wynikająca z zeznań pana l. P., z których wynika, że w 2015 r. pracował przez okres ok. 1,5 miesiąca u pana P. A., nie została natomiast potwierdzona jakimikolwiek dokumentem źródłowym, co więcej, z zeznań tych nie wynika nawet, w jakich miesiącach świadek miał pracować u pana P. A. (czy były to miesiące poprzedzające wystawienie faktur).

W odniesieniu natomiast do wydatków udokumentowanych przez podatnika fakturami, na których jako wystawca figuruje I.2 Sp. z o. o. organ odwoławczy przyznał, że okoliczności takie jak: ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 15 grudnia 2017 r. o rozwiązaniu I.2 Sp. z o. o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreśleniu tej spółki z rejestru KRS, częste zmiany w w/w spółce na stanowiskach prezesów i prokurentów w latach 2012-2015 r., czy też wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT już po wystawieniu spornych faktur, nie mogą stanowić samodzielnych przesłanek do zakwestionowania spornych wydatków jako kosztów podatkowych. Jednakże okoliczności te oceniane łącznie, w powiązaniu z innymi dokonanymi w sprawie ustaleniami -tj. brakiem kontaktu z tą spółką, nie prowadzeniem przez nią od 2014 r. działalności pod wskazanym w KRS adresem siedziby, nie zatrudnianiem przez tę spółkę jakichkolwiek pracowników - świadczą za tym, że Spółka w badanym 2015 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co z kolei oznacza, że przedłożone przez podatnika faktury kosztowe, na których Spółka widnieje jako wystawca, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w zeznaniach/wyjaśnieniach samego podatnika - jak wynika z akt sprawy, nie potrafił on przedstawić jakichkolwiek szczegółów dotyczących świadczonych przez tę spółkę usług. Co więcej jest to kolejny kontrahent, w którego siedzibie podatnik nie był (spotkanie podatnika z przedstawicielem tej Spółki odbyło się na terenie Stoczni).

Odnosząc się do zakwestionowanych przez podatnika ustaleń organu pierwszej instancji, że pracownicy pana M. F. w badanym okresie pracowali w Danii Dyrektor wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej u tego podwykonawcy wynika, że usługę świadczoną dla podatnika miał on podzlecić innemu podmiotowi - firmie "B." R. M., która w badanym okresie w ogóle nie prowadziła działalności (nie miała statusu podatnika podatku VAT). Co więcej, jak wynika z akt sprawy, podpisy znajdujące się na fakturach wystawionych jakoby przez tę firmę na rzecz pana M. F. okazały się być sfałszowane.

Ustosunkowując się do zarzutów podatnika dotyczących nie uznania za koszty podatkowe wydatków udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje pan P. C., Dyrektor zauważył, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podwykonawca nie tylko nie miał możliwości kadrowych, czy sprzętowych do zrealizowania usług wykazanych w fakturach, ale także finansowych (co wprost wynika z jego zeznań). Zdaniem organu brak jest także podstaw do uznania, że pan P. C. dysponował kadrą do wykonania spornych usług, ponieważ zatrudniał pracowników "na czarno". Żadne dokumenty nie potwierdzają takiej okoliczności, z kolei ogólnikowe w tym zakresie zeznania pana P. C. (ewentualnie innych przesłuchanych w sprawie osób) wskazujące, że taki proceder mógł mieć miejsce, są niewystarczające do uznania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszty podatkowe.

Zdaniem Dyrektora brak jest także podstaw do uznania, że faktura wystawiona przez kolejnego podwykonawcę podatnika - pana J. L. - charakteryzowała się "wadliwością mniejszej wagi", skutkiem czego wydatek udokumentowany tą fakturą powinien zostać uznany za koszty podatkowe podatnika w badanym roku. Kierując się doświadczeniem życiowym trudno jest – w ocenie organu - uznać, że w treści tej faktury "omyłkowo" zamiast usługi dowozu materiałów wpisana została usługa montażu wentylacji na jednostce B. Z zeznań pana J. L. - złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Gdańsku – wynika natomiast, że opis usługi w fakturze nie był pomyłką, przeciwnie był zabiegiem celowym. Zdaniem pana J. L. miało to związek z tym, że jego działalność zgodnie z PKD nie obejmowała usługi transportu (dowozu materiałów), czyli usługi jaką miał on wykonać na rzecz podatnika. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby pan J. L. świadczył na rzecz podatnika usługi dowozu materiałów. Złożone w tym zakresie zeznania przez pana J. L. uznać należy za niewiarygodne. Pan J. L. twierdząc, że na rzecz podatnika świadczył usługę dowodu nie był nawet w stanie stwierdzić, ile razy to miało miejsce i kiedy (dowóz ten miał być wykonywany na przestrzeni kilku miesięcy, a sporna faktura ma zdaniem pana J. L. zbiorczy charakter). W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest podnoszona w odwołaniu argumentacja, że skoro zakwestionowana faktura zawiera inne błędy, niż dotyczące pozycji faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, to tym samym podatnik miał prawo do zaliczenia wydatku udokumentowanego tą fakturą do kosztów podatkowych.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z 2 czerwca 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów dotyczących przesłuchania w sprawie świadków oraz przeprowadzenia dowodów z wyciągów bankowych wskazanych w protokole kontroli, tj. wszystkich rachunków bankowych podatnika posiadanych przez niego w 2015 r., w tym w Banku [...]. Zdaniem organu zeznania wskazanych przez stroną osób, z uwagi na obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Wszystkie wyciągi bankowe okazane przez podatnika organowi pierwszej instancji zostały poddane ocenie. Odnośnie natomiast rachunku prowadzonego na rzecz strony przez bank [...] Dyrektor wskazał, że wyciągu z takiego rachunku podatnik nie przedłożył ani na etapie kontroli podatkowej, jak również na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego. W ocenie organu ewentualna wypłata przez podatnika gotówki z konta niepowiązanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mogłaby zostać uznana za dowód potwierdzający zapłatę przez stronę za usługi udokumentowane spornymi fakturami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan B. S. wniósł o stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim II Wydział Karny z dnia 17 maja 2022 r- sygn. akt II K 1254/19 w zakresie uniewinnienia prezesa zarządu A.2 spółka z o.o. w osobie B. S. od czynów zarzucanych mu w punktach 1 i 2 aktu oskarżenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

art. 9 ust 1, art. 10, ust. 1 pkt 3, ust. 1c, art. 22 ust 1, art. 24 ust 2, art. 24a ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia roszczenia, gdyż wydana decyzja pierwszej instancji została doręczona w dniu 21 lipca 2021, jednak w wyniku złożonego odwołania przez podatnika, druga instancja rozpatrzyła i doręczyła ponowną decyzję dopiero 6 czerwca 2022 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia

b) art. 210 § 1 pkt. 4, 5, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołanie podstawy prawnej uznania, że faktury nie przedstawiają faktycznych zdarzeń, w powiązaniu z zebranym całym materiałem dowodowym, oraz brakiem przywołania podstawy prawnej, braku rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego

c) art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na braku faktycznego przeprowadzenia postępowania dwuinstancyjnego, gdyż pomimo istotnych błędów w procedurze organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wyeliminował z obiegu wadliwej decyzji wydanej faktycznie bez podstaw prawnych

d) art. 120,121,122,123 §1 i 124,125,180,187,191,210 § 1 ust 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez:

* naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej, w zakresie w jakim organ podatkowy nie może pominąć wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w zakresie dowodów z wyciągów bankowych, gdy decyzja wskazuje, na brak udokumentowania dysponowania gotówką, co dowodzi braku logiki ze strony organu odwoławczego. Nadto organ II instancji założył coś "z góry" co świadczy, że ocena dowodów przybrała charakter tzw. oceny dowolnej. Organ nie może też poprzestawać wyłącznie na uprawdopodobnieniu, winien natomiast daną okoliczność udowodnić, a tego decyzja nie wskazuje;

* naruszenia zasady dwuinstancyjności w oparciu o powyższy zarzut, gdyż zasada ta oznacza, że organ odwoławczy ponownie w całości ma dokonać pełnej analizy danej sprawy podatkowej. Analiza taka to nie polega tylko na zwykłym zestawieniu zaskarżonej decyzji i odwołania tak jak dokonał tego Organ II instancji w niniejszej sprawie;

* poprzez naruszenie zasady praworządności, która oznacza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie mogą więc przy wydawaniu decyzji kierować się jakimiś bliżej nieokreślonymi pozaprawnymi kryteriami, zaś tryb działania organu w konkretnym przypadku musi wynikać wprost z przepisów. Wykładnia przepisów prawnych, w tym podatkowych musu być dokonywana w zgodzie z Konstytucją. Konstytucja wprost stanowi, że jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że sama Konstytucja stanowi inaczej;

* poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona może czynnie uczestniczyć w postępowaniu, co wiąże się np. z możliwością składania pism, przeglądania akt, uprawnieniem w zakresie inicjatywy dowodowej czy udziałem w wielu czynnościach procesowych (np. możliwość zadawania pytań świadkom) co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

* poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie bez jego uzasadnienia. Organ II instancji zrekonstruował stan faktyczny na zasadzie "dopasowania" obowiązującego stanu prawnego, z pominięciem wykładni przepisów oraz zamieszczenia oceny dowodów, w tym wykazania, dlaczego dany dowód był wiarygodny, a innemu tej wiarygodności odmówiono, a także wskazania wprost na konkretne naruszenia prawa;

* poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania i informowania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej która wiąże się z koniecznością działania w sposób profesjonalny, bezstronny i kulturalny wobec podatnika. Takich działań zarówno organ I i II instancji nie wykazały się, skoro stosują pozaprawne normy oceny zdarzeń wykorzystując nawet zarzut braku sprawdzania przez podatnika, czy sprawdzał on swoich kontrahentów czy zatrudniali pracowników, czy opłacali podatek od płac, czy był w miejscu siedziby kontrahentów. Taki tok pozaprawnych zarzutów dowodzi jak nieprofesjonalne są zarzuty organów podatkowych i wprost bezprawne, nie wynikające z żadnych norm prawnych;

e) art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pomijając pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach zabezpieczających, co skutkowało niekorzystnym rozstrzygnięciem dla strony zajęciem rachunku bankowego oraz wierzytelności u kontrahentów;

f) art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, oraz pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkom, co skutkowało pozbawieniem możliwości brania czynnego udziału przez stronę w postępowaniu podatkowym naruszając tym samym art. 122 oraz 123 § i Ordynacji podatkowej;

g) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie dowodów z przesłuchania świadków i dokumentów w postaci wyciągów bankowych na podstawie postanowienia z dnia 2 czerwca 2022 UNP-2201-22-054868 przez Dyrektora IAS, w sytuacji, w której wbrew temu co stwierdził organ podatkowy przedmiotem zgłoszonego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

h) art. 193 § 6 i 8 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy zakwestionował rzetelność i niewadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika, podczas gdy treść ujawnionego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała na poczynienie takich ustaleń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne wykluczenie jako kosztów uzyskania przychodu w działalności prowadzonej przez skarżącego wcześniej uwzględnionych wydatków dokumentowanych wystawioną przez S. sp. z o.o. oraz fakturą uzyskaną z tytułu rejestracji podmiotu odrębnego. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy uzasadniał ocenę dokonaną przez organy podatkowe.

Spór w sprawie dotyczy wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. spółkę cywilną, I.2 Spółkę z o.o., M. F., P. C. i J. L.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym zgodne z prawem jest korzystanie z dowodów pośrednich, zgromadzonych w innych postępowaniach. Możliwość odstąpienia od zasady bezpośredniości organy podatkowe prawidłowo dostrzegają w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Powołane przez organy orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że w postępowaniu podatkowym nie jest konieczne powtórne przesłuchanie świadków, którzy zeznania złożyli w innych postępowaniach, w których podatnik nie uczestniczył. Gwarancje procesowe strony ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego i udziału w sprawie są realizowane przez dostęp do dokumentów zawartych w aktach spawy podatkowej. Nie stanowią naruszenia gwarancji procesowych strony ograniczenia dostępu do części zeznań objętych tajemnicą prawnie chronioną.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd prawny dotyczący zasad dowodowych prezentowany m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 144/22.

Zgłaszany przez skarżącego zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie zapewniony został dostęp do protokołu, zeznań świadków złożonych w odrębnych postepowaniach, zapewniona została możliwość ustosunkowania się do dowodów, z czego skarżący korzystał.

Z tej przyczyny nie narusza prawa poprzestanie przez organy podatkowe na materiale zgromadzonym, a podjęta próba przesłuchania świadków i odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w sytuacji niestawiennictwa wezwanych osób nie potwierdzają, aby w sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności budzące wątpliwości. Wbrew oczekiwaniom skarżącego sytuacja ustalenia istotnych okoliczności na podstawie innych dowodów znanych organowi, uzasadniała nieuwzględnienie wniosku o przymusowe doprowadzenie świadków.

W skardze kierowanej do sądu administracyjnego skarżący eksponuje ustalenia poczynione w postępowaniu karnym w zakresie rozliczeń spółki, której był członkiem zarządu, a wskazanymi kontrahentami, których faktury są przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu zarówno podnoszona odrębność spraw, jak i odrębność postępowania karnego oraz postępowania podatkowego skutkują brakiem podstaw, aby z tej przyczyny uznać ustalenia organów podatkowych za wadliwe. Należy dostrzec, że wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń prezentowanych w uzasadnieniu decyzji, od której zostało złożone odwołanie nie stanowi wady zarzucanej przez skarżącego, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji zaprezentował również własną ocenę dowodów oraz ustalenia.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny kompletnej w zakresie sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z wystawcą faktur, możliwości wykonania czynności dokumentowanych fakturami przez ich wystawcę, relacje skarżącego i wystawców faktur. W odniesieniu do faktur wystawionych przez I Spółkę cywilną uwzględniono brak dokumentacji dotyczącej zakresu prac zlecanych podwykonawcy, brak prawnej możliwości powierzenia prac podwykonawcom, brak potwierdzenia wystawienia przez pracowników podwykonawcy przepustek na teren dozorowany, brak możliwości sprzętowych.

Wbrew zarzutom skarżącego świadek P. A. nie potwierdził, aby prace zlecone wykonywał w rozpoznawanym okresie rozliczeniowym.

Należy stwierdzić, że w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych faktur organy podjęły próbę weryfikacji oświadczenia podatnika o dysponowaniu wypłacanymi z rachunku bankowego środkami finansowymi. Organy prawidłowo czyniły ustalenia na podstawie dyspozycji dotyczącej rachunku bankowego przypisanego działalności gospodarczej. Nie stanowi uzasadnionego zarzutu pominięcie dyspozycji dotyczącej rachunku prywatnego, albowiem dysponowanie środkami z tego rachunku nie dotyczy rozliczeń ocenianych w niniejszej sprawie.

Z tej przyczyny uwzględniając również wątpliwości dotyczące podpisów na dokumentach dotyczących faktur wystawianych przez I.2 sp. z o.o. oraz okoliczności nawiązania współpracy podane przez skarżącego, organ uzasadnił dokonaną w sprawie ocenę. Wystawcy faktur – panowie P. C. i J. L., kuzyni skarżącego, nie potwierdzili wykonywania prac dokumentowanych wystawionymi fakturami, wyjaśniając, że umowy zawarte ze skarżącym nie były wykonywane z uwagi na brak możliwości osobowych, sprzętowych i finansowych.

W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organu dotyczące faktur wystawionych przez pana M. F. Brak kalkulacji wartości usług, brak potwierdzenia oraz wykonania prac przez podmiot będący podwykonawcą - B. wobec złożenia zeznań przez pana R. M. zostały prawidłowo ocenione. Należy stwierdzić, że ilustracja dotycząca prawnego bytu podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur w okresach innych niż okres rozliczeniowy nie stanowiła podstawy ustaleń istotnych w sprawie. Ocena dokonana przez organy jest prawidłowa, nie narusza zasad dozwolonej swobody, logiki i doświadczenia.

Dołączony do skargi wyrok Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim z 17 maja 2022 r., sygn. akt II K 1254/19 nie stanowi dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że wyrok ten nie dotyczy sprawy rozpoznawanej, której przedmiotem są koszty działalności A. prowadzonej przez skarżącego, jako osobę fizyczną. Wyrok dotyczy osoby skarżącego, z tym że nie odnosi się do przedmiotu sprawy, lecz do rozliczeń skarżącego jako prezesa zarządu A.2 Sp. z o.o. Z tej przyczyny wskazany wyrok nie może być skutecznie wskazany jako istotny dla oceny zakwestionowanych w sprawie wydatków uwzględnionych przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodu oraz jako istotny dla ustalenia biegu terminu przedawnienia.

W sprawie nie jest sporne, że decyzja ostateczna nie została wydana przed upływem "podstawowego" okresu przedawnienia. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że bieg przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Prawidłowo uznano, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało wszczęcie w dniu 13 sierpnia 2020 r. wobec skarżącego postępowania w związku z podejrzeniem przestępstwa skarbowego w okresie tożsamym z objętym w niniejszym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r., doręczonym 26 kwietnia 2021 r., skarżący został zawiadomiony o dacie i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ prawidłowo wskazał prawną podstawę zawieszenia biegu przedawnienia – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgłoszone zarzuty wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji i naruszenia zasady praworządności wskutek pominięcia przez organ podatkowy obowiązku wskazania prawnej podstawy wydanej decyzji nie znajdują potwierdzenia w odniesieniu do zaskarżenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Postępowanie było prowadzone z zachowaniem gwarancji określonych w art. 120-125 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania dowodowego oraz sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej – art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, który w toku postępowania aktywnie korzystał z wszystkich możliwości procesowych, nie wykazał aby zostały naruszone jego uprawnienia udziału w postępowaniu.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), skargę oddalił.