Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 652/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a, art. 28b ust. 4 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.470.2019.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w L. dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm.; dalej: "UPO Polska-Malta") lub art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.: dalej: "UPO Polska-Słowacja") oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc polskim rezydentem podatkowym podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydenci, od których Spółka zamierza nabywać usługi reklamowe, mają siedziby na Malcie lub na Słowacji i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

Przedmiotowe usługi reklamowe będą więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe (dalej: "Usługi") podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionych nierezydentów (dalej jako "Nierezydenci"), Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego, w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe danego państwa obcego w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Stronę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Spółka zauważyła, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez nią na rzecz Nierezydentów w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2020 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonych nierezydentów.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat takich jak wyżej określone Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

1) posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

2) przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiednio z UPO Polska-Malta oraz z UPO Polska-Słowacja,

zaś po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

– w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

– Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

– Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

– Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

Spółka w uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2019 r. podała dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1) nazwa: H. Limited,

adres:[...]; państwo: Malta,

numer identyfikacyjny podatnika VAT[...],

numer podmiotu w rejestrze krajowym:[...];

2) nazwa: Z. s.r.o.,

adres: [...], państwo: Słowacja,

numer identyfikacyjny podatnika VAT[...],

numer podmiotu w rejestrze krajowym: [...].

Ponadto wyjaśniła, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., są wyżej wymienione podmioty, tj. odpowiednio:

1) H. Limited,

2) Z. s.r.o.

Spółka w związku z powyższym zapytała:

1) Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług, Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego - tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko, odpowiednio, na Malcie lub na Słowacji.

W konsekwencji uznała, że będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio, UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

Skarżąca odnosząc się do pytania pierwszego przechodząc na grunt przepisów przywołanych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, w pierwszej kolejności wskazała, że Wynagrodzenie, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi "należności licencyjnych" w rozumieniu art. 12 tychże umów (mogących na ich gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła).

Analogicznie, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług nie stanowi na gruncie UPO Polska-Malta i UPO Poiska-Słowacja przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które - odpowiednio - zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2, odpowiednio, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.

W konsekwencji uznała, że przedmiotowe przychody z tytułu Wynagrodzenia stanowią na gruncie UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja tzw. "zyski przedsiębiorstwa", stosownie do art. 7 ust. 1 każdej z tych umów opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik-rezydent podatkowy, odpowiednio, Malty i Słowacji, który na terytorium Polski uzyska przychód/dochód z tego rodzaju Usług (usług reklamowych), nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży obowiązek poboru tegoż podatku.

Spółka mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu "zysków przedsiębiorstwa" występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 odpowiednio, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja.

Strona zauważyła, że zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak i UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja nie przewidują - poza wskazanymi powyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta, odpowiednio, Malty i Słowacji. W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

1) spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.);

2) przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Słowacji - zob. na przykład art. 11 ust. 2 UPO Polska-Słowacja posługujący się sformułowaniem "właściciel odsetek");

3) przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek - jak wskazano powyżej - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa");

4) przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Spółka reasumując uznała, zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi stanowi "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1, odpowiednio, UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

Natomiast odnosząc się do pytania drugiego zwróciła uwagę, że warunkami niepobrania podatku wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja, są wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 danej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., winna zatem odnosić się do tego warunku.

Według Spółki skoro zatem z przepisów u.p.d.o.p. oraz UPO Polska-Malta i UPO Polska-Słowacja wynika, że dla niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, to Spółka - dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 u.p.d.o.p. oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy - nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.), tj. czy:

– w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

– Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

– Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

– Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

Reasumując doszła do przekonania, że w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, jeśli Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko na Malcie lub na Słowacji, to Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów, odpowiednio UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 9 stycznia 2020 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Malta lub art. 7 UPO Polska-Słowacja, natomiast za nieprawidłowe w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku.

W uzasadnieniu analizując zapisy ww. umów, zgodził się ze Skarżącą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 obu umów, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 UPO Polska-Malta i art. 10 UPO Polska-Słowacja) jak i odsetkowym (art. 11 UPO Polska-Malta i art. 11 UPO Polska-Słowacja). W świetle powyższego stwierdził, że powołane powyżej art. 7 ust. 8 UPO Polska-Malta i art. 7 ust. 7 UPO Polska-Słowacja przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi maltańskiemu lub słowackiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 UPO Polska-Malta i odpowiednio art. 10, 11, 12 oraz 13 UPO Polska-Słowacja należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Podkreślił przy tym, iż art. 7 obu umów ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Malta i tego samego przepisu UPO Polska-Słowacja. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie na Malcie lub na Słowacji, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Dyrektor zwrócił uwagę, że na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Skarżąca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p.). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Spółkę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślił przy tym, iż w tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy: płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia. Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Natomiast drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia). Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym uznał, iż w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana.

Dyrektor stanął na stanowisku, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczył zarazem, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie za zasadne uznał twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy.

Zdaniem Dyrektora płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta lub art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych maltańska lub słowacka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja. Tym samym organ poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika za konieczną uznał weryfikację okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Według organu płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Nie wykluczył przy tym, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja.

Dyrektor końcowo zwrócił uwagę, iż nie odniósł się do kwestii formy certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych gdyż nie była ona przedmiotem niniejszego wniosku.

Zaznaczył przy tym, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach u.p.d.o.p. wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, Strona wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja, art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Słowacji lub Malty z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Malta lub UPO Polska-Słowacja warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to jest m.in. czy rezydent podatkowy Słowacji lub Malty jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, w świetle których owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej na Słowacji lub na Malcie, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Według Spółki naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 26 ust. 7a ww. ustawy, doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, a w ostatecznym rozrachunku, do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta mających pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem których u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie których warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym m.in. ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego aktu w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnej, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Skarżącą aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa" - co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz Nierezydentów w podanym we Wniosku stanie faktycznym, a w szczególności czy Skarżąca winna spełnić inne przesłanki, poza wymienionymi w art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Zdaniem Organu Skarżąca winna w ramach weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. winna dochować należytej staranności i to niezależnie od tego czy suma wpłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, przy czym weryfikacja warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, tylko wtedy dokonana jest z dochowaniem należytej staranności - wymaganej w art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - gdy obejmuje zarówno warunki niepobrania podatku wynikające z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, jak i (łącznie) sprawdzenie istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Przy tak zakreślonym sporze, Sąd w punkcie wyjścia rozważań wskazuje, że zgodnie z art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. weryfikacji podejmowanej w celu niepobrania podatku u źródła, podlegają warunki niepobrania podatku wynikające z UPO, w realiach sprawy z UPO Polska-Słowacja lub UPO Polska-Malta, tj.:

1) kwalifikacja dokonywanych przez Skarżącą wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" - zgodnie z tym, co stanowi art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska- Malta oraz

2) fakt posiadania przez kontrahentów, którym wypłacane są zyski przedsiębiorstwa, rezydencji podatkowej na Słowacji lub na Malcie, co Skarżąca jako płatnik powinna sprawdzić za pomocą certyfikatu rezydencji.

Dalej, zauważyć należy, że pojęcie "należytej staranności", którym ustawodawca posłużył się w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. a także również na gruncie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. (w związku z zawartym w nim odesłaniem do ust. 1), nie zostało w komentowanej ustawie w żaden sposób zdefiniowane. Nie oznacza to jednak, że pojęciu temu można nadawać dowolne znaczenie, a w szczególności modyfikować wynikający z przepisów art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. "zasięg jego oddziaływania".

Jak bowiem słusznie zauważyła Skarżąca, pojęcie "należytej staranności" odnosi się do ściśle określonego kontekstu, tj:

"weryfikacji (przez płatnika) warunków zastosowania stawki podatku innej, niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (...)." - (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.)

"wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (...)." - (art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Brak definicji legalnej pojęcia "należytej staranności", przy równoczesnym odniesieniu tego pojęcia do ściśle określonego kontekstu w przepisach art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i (pośrednio) w art. 26 ust. 7au.p.d.o.p., oznacza, zdaniem Sądu, iż normatywne znaczenie tego pojęcia, należy rekonstruować z uwzględnieniem tegoż kontekstu, w którym owego pojęcia użyto (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 21).

Jak bowiem trafnie podnosi się w doktrynie, w przypadku definicji kontekstowych, znaczenie danego pojęcia prawnego nie jest bezpośrednio określone w jednym przepisie prawa, ale wynika ono ze sposobu jego użycia w kilku różnych przepisach, z których każdy może służyć do rekonstrukcji znaczenia definiowanego wyrażenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 104-105).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, prawnie niedopuszczalnym jest, aby rezultatem ustalania znaczenia pojęcia "należytej staranności", było rozszerzenie zasięgu oddziaływania tego pojęcia na okoliczności, które w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 Polska-Malta nie są przesłankami niepobrania podatku u źródła. Ustalanie znaczenia pojęcia należytej staranności nie może być bowiem instrumentem prawotwórczego "dopowiadania" przesłanek niepobrania podatku u źródła, niewynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać też należy, że w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że przesłanki inne, niż zawarte w art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, a więc takie jak m.in. przesłanka rzeczywistego właściciela należności, w żadnym razie nie są warunkiem niepobrania podatku u źródła od wypłat dokonywanych tytułem zysków przedsiębiorstwa. Podnosi się również, że rola płatnika musi ograniczać się tylko i wyłącznie do badania przesłanek materialnoprawnych zakresu obowiązku podatkowego określonego przez przepisy skierowane do podatnika.

W odniesieniu do poboru podatku przez płatnika od podatnika będącego nierezydentem są to natomiast wyłącznie przepisy art. 3 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 21 lub art. 22 tejże ustawy, zmodyfikowane przez mające zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. K. Knawa, M. Wilk, Nowy system poboru podatku u źródła: suma wszystkich błędów, czyli o "uszczelnianiu" systemu podatkowego "dziurawymi" przepisami, Przegląd Podatkowy 2020, nr 1, s. 26 i 27).

Co jednak szczególnie istotne dla prawidłowej wykładni komentowanych przepisów, w świetle treści art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. nie ma podstaw prawnych do przeciwstawiania sobie warunków niepobrania podatku u źródła oraz obowiązków nałożonych na płatnika podatku u źródła. To bowiem warunki niepobrania podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyznaczają zakres obowiązków spoczywających na płatniku.

Warunki pobrania (niepobrania) podatku są tożsame z warunkami jakich wystąpienie (w ramach realizacji swoich obowiązków) stwierdzić musi płatnik, aby móc nie pobrać podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Taki wniosek potwierdza art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż działania podejmowane przez płatnika w odniesieniu do zobowiązania podatkowego obciążającego przecież podatnika i mają bezpośredni wpływ na byt prawny tegoż zobowiązania. Inaczej mówiąc, płatnik przy wykonywaniu swoich obowiązków jest zatem zdeterminowany warunkami wynikającymi z przepisów skierowanych do podatnika, w tym zwłaszcza - jak w niniejszej sprawie - z przepisów art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta.

Dlatego też, w ocenie Sądu, rację ma Skarżąca, że zmiany w przepisach art. 26 ust. 1 i n. u.p.d.o.p. polegające m.in. na wprowadzeniu pojęcia "należytej staranności" przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w żaden sposób nie zmodyfikowały tych warunków. W szczególności zmianie nie uległy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO Polska-Słowacja i UPO Polska-Malta. Umowy te są natomiast częścią krajowego porządku prawnego (zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP) i mają pierwszeństwo w razie ich kolizji z ustawami (por. art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), jak również muszą być uwzględniane przy stosowaniu przepisów takich, jak art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym pojęcie "należytej staranności", które zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczy "weryfikacji" warunków niepobrania podatku wynikających z UPO Polska-Słowacja lub UPO Polska-Malta, nie może samo przez się ustanawiać dla Skarżącej (jako płatnika) obowiązków w zakresie badania okoliczności niestanowiących umownych warunków niepobrania podatku u źródła od dochodów z tytułu zysków przedsiębiorstwa. Takie obowiązki mogłyby wynikać tylko i wyłącznie z dokonanej w odpowiednim trybie zmiany przepisów UPO Polska-Słowacja lub UPO Polska-Malta.

Reasumując dotychczasowe rozważania, skoro więc w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, warunkiem niepobrania podatku u źródła od zysków przedsiębiorstwa jest kwalifikacja danego rodzaju dochodów wypłacanych nierezydentom niemającym zakładu w Polsce do zysków przedsiębiorstwa, to wymóg weryfikacji przez Skarżącą (jako płatnika) warunków niepobrania podatku z dochowaniem należytej staranności, obejmować winien tylko i wyłącznie sprawdzenie ziszczenia się tych warunków. Nie ma bowiem innych warunków niepobrania podatku niż te, które zostały wprost zawarte w art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja lub art. 7 ust. 1 UPO Polska- Malta, a w szczególności wśród tych nie ma mowy o przesłankach, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym, ani o przesłance rzeczywistego właściciela należności, ani o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez nierezydenta, któremu wypłacono należność.

Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta poprzez przyjęcie, że doszło nieuprawnionego "rozciągnięcia" obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta, a w konsekwencji także do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska-Słowacja i art. 7 ust. 1 UPO Polska-Malta mających pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem których u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie których warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., w tym m.in. ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozpoznając ponownie sprawę, Organ przyjmie wykładnię wskazanych przepisów zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w pkt 1 wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł pkt 2 wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.