Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 710/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200, art. 209, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 37 ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 31 stycznia 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B.-B. wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1221, ze zm. dalej- u.p.t.u.) sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2018r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym na rzecz osoby fizycznej, o której stanowi art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2147). Z wnioskiem o nabycie nieruchomości stanowiącej część działki o nr ewidencyjnym [...] w obrębie [...] jednostka-[...]tj. działka oznaczona nr [...] wystąpiła właścicielka działki sąsiedniej. Nieruchomość zabudowana jest częścią betonowej zatoki parkingowej, wchodzącej w skład drogi dojazdowej zrealizowanej na podstawie decyzji o lokalizacji szczegółowej Nr [...] z 9 maja 1964r. Prezydium Rady Narodowej m. K. Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury na budowę oczyszczalni ścieków dla Specjalnego Zakładu Poprawczego w [...] zatoka parkingowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U z 2017r., poz. 1332 ze zm.). Gmina nabyła nieodpłatnie prawo własności do wspomnianej działki z mocy prawa w drodze komunalizacji. Gmina nabywając nieruchomość we wskazanym wyżej trybie nie dokonuje ich wyboru oraz nie nabywa ich z zamiarem odprzedaży, dokonując ich zbycia realizuje jedynie zadania właścicielskie. Działka nr [...] objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego obszaru "W. .", zgodnie z którym znajduje się w terenach rolniczych- zadrzewienia i zakrzewienia śródpolne oraz trwałe użytki zielone. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków w celu ulepszenia danego obiektu. Zarówno grunt jak i znajdująca się na nim część betonowej zatoki parkingowej nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT-nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość w 2018r., Gmina nabyła udział [...] części przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1996r. na podstawie decyzji Wojewody K. nr [...] z 9 grudnia 1998r., oraz udział [...] części z dniem 27 maja 1990r. na podstawie decyzji Wojewody M. nr [...] z 24 czerwca 2014r. Betonowa zatoka nosi symbol-[...]Ulice i drogi pozostałe.

Wnioskodawca nabył działkę wraz z betonową zatoką parkingową, znajdującą się już wówczas na działce. Betonowa zatoka parkingowa została wybudowana zanim Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę. Wnioskodawca nie dokonał wytworzenia/wybudowania przedmiotowej betonowej zatoki parkingowej. Według najlepszej wiedzy, Gmina nie ponosiła żadnych wydatków w celu ulepszenia przedmiotowego obiektu budowlanego. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zostało opisane w stanie faktycznym. Betonowa zatoka nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak ustalono w trakcie wizji terenowej przedmiotowa zatoka parkingowa w chwili obecnej nie jest używana.

Wskazano również, że w czerwcu 2016r. została zakończona budowa kanału sanitarnego i od tego momentu zabudowania Ośrodka Placówek Resocjalizacyjno-Socjoterapeutycznych zostały podłączone do centralnego systemu kanalizacyjnego. Oczyszczalnia ścieków po ww. dacie jest nieczynna i została zgłoszona do likwidacji, co spowodowało również zbędność infrastruktury dojazdowej do tej oczyszczalni, w tym części przedmiotowej zatoki parkingowej. Wnioskodawca wskazał, że droga, w skład której wchodzi zatoka parkingowa od momentu realizacji inwestycji oczyszczalni ścieków w 1964r. była wykorzystywana i użytkowana przez samochody Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w K. w związku z obsługą oczyszczalni (wywożeniem nieczystości). Obecnie stała się zbędna do wskazanego powyżej celu. Wnioskodawca wskazał, że na drodze dojazdowej do oczyszczalni odbywał się ruch pojazdów spółki miejskiej do momentu podłączenia ośrodka resocjalizacyjnego do centralnego systemu kanalizacyjnego w czerwcu 2016r. Po tej dacie zgłoszona do likwidacji oczyszczalnia nie była obsługiwana przez samochody MPWiK.

Jak wynika z informacji przekazanych przez Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. przedmiotowy teren nie stanowi pasa drogowego drogi publicznej i nie pozostaje w zarządzie ani w utrzymaniu tamtejszej Jednostki. Część przedmiotowej betonowej zatoki parkingowej wchodząca w skład byłej drogi wewnętrznej (dojazdowej) do przeznaczonej do likwidacji oczyszczalni ścieków, stanowi teren otwarty ogólnodostępny.

Przedmiotowa część betonowej zatoki parkingowej będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży razem z działką nr [...] o pow. 0,0178 ha, wchodząca w skład drogi dojazdowej do obecnie niewykorzystywanej oczyszczalni ścieków była używana zgodnie z jej przeznaczeniem do ruchu pojazdów do czerwca 2016r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle u.p.t.u. przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku gdyby uznać, że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości Gminie przysługiwać będzie zwolnienie od tego podatku?

W ocenie Wnioskodawcy ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniem od towarów i usług. Gdyby jednak organ uznał, że transakcja podlega opodatkowaniu, rozważyć należy zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej-Dyrektywą 112). W szczególności zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Punktem wyjścia w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest postanowienie TSUE z 20 marca 2014r. C-72/13, w którym Trybunał przypomniał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb. Orz. s. 1-8461, pkt 36, 39).TSUE wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19).

Nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej-należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE, Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy w sprawie jest działalność gospodarcza czy czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dopiero w sytuacji uznania Gminy za podatnika VAT należałoby ocenić czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (por. wyrok w sprawie National Roads Authority, C 344/15, EU:C:2017:28, wyroki WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017r., sygn. akt: I SA/Wr 1206/16 i z 7 sierpnia 2015r., sygn. akt: I SA/Wr 1062/15. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 5 grudnia 2014r. sygn. akt: I FSK 15447/14). Ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z 5 listopada 2015r., sygn. akt: I FSK 1077/14 oraz z 29 stycznia 2016r., sygn. akt: I FSK 1944/14).

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach sprawy, Gmina działa jako właściciel a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. W zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, orzekały już wojewódzkie sądy administracyjne, które nie podzielały stanowiska organów podatkowych wyrażanych w podobnych sprawach (wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016r., sygn. akt: III SA/Gl 2483/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2015r., sygn. akt: I SA/Wr 1062/15).

W przedmiotowej sprawie nieruchomość nabyta została z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i nie służyła prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomość ta nie została oddana w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Gmina nie pozyskała mienia celem jego dalszej odprzedaży, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto Miasto nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonania ich zbycia na korzystnych warunkach. Ponadto, nabycie to miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy.

Gmina realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tej nieruchomości odbywa się na podstawie umowy sprzedaży. Działanie to nie jest podejmowane przez Gminę celem uzyskania stałego dochodu, a wynika z występowania obiektywnych przesłanek-braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób. Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 37 i 38).

W opinii Gminy, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto, albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej w stanie faktycznym w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Zbywanie nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38). Nie można stwierdzić, że zawarcie przez Gminę umowy sprzedaży nieruchomości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT. Przypomnieć należy, że w świetle obowiązujących takie stanowisko byłoby sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT. Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że czynność ta podlega opodatkowaniu, rozważyć trzeba możliwość zwolnienia od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki. I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.-zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy-ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu-rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub,

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

Z kolei przepisy Dyrektywy 112 posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2015r. sygn. akt: I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. "Pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku-zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE-musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ustawodawca umożliwia podatnikom-po spełnieniu określonych warunków-skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a u.p.t.u.). Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stanie się bezzasadne. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 u.p.t.u. który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 u.p.t.u. o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wszystkich towarów-zarówno nieruchomości, jak i ruchomości-przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych-niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat)-wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Gdyby Organ uznał, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, zastosowanie znalazłby art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. gdyż:

-w stosunku do przedmiotowej Budowli nie doszło nigdy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy 112 oraz u.p.t.u. zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

-nieruchomość została przejęta nieodpłatnie z mocy prawa i Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z jej nabyciem.

-nieruchomość nie była nigdy modernizowana ani używana do działalności zwolnionej od podatku.

W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2018r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za

-nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej,

-nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary-na mocy art. 2 pkt 6 u.p.t.u.-rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą-powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

-dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

-odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1. na podstawie ustawy-Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;

2. przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia-decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3. w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;

4. w wyniku własnej działalności gospodarczej;

5. przez inne czynności prawne;

6. w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (w drodze komunalizacji mienia państwowego) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Planowana przez Gminę transakcja, tj. sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości-niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego. Sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia, w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. komunalizacji mienia państwowego. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a tym samym realizuje uprawnienia właścicielskie. Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Ponadto, Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia na tablicy ogłoszeń, stronie internetowej oraz w lokalnej prasie, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Dokonując odpłatnego zbycia opisanej w stanie faktycznym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy, że ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku zbycia przedmiotowej nieruchomości. Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest-co do zasady-zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie-wg art. 2 pkt 14 u.p.t.u.-rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ustawodawca umożliwia podatnikom-po spełnieniu określonych warunków-skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.stanie się bezzasadne. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wszystkich towarów-zarówno nieruchomości, jak i ruchomości-przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych- niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat)- wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową-art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budowli posadowionej na działce [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należało rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanej budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2014r. o sygn. akt: I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług". W wyroku z 16 listopada 2017r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku,o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budowli-betonowej zatoki parkingowej nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy-Gmina nabyła udział 92/100 części przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1996r. na podstawie decyzji Wojewody z 9 grudnia 1998r., oraz udział [...] części z dniem 27 maja 1990r. na podstawie decyzji Wojewody z 24 czerwca 2014r. Betonowa zatoka parkingowa została wybudowana zanim Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków w celu ulepszenia przedmiotowego obiektu budowlanego. Droga, w skład której wchodzi zatoka parkingowa od momentu realizacji inwestycji oczyszczalni ścieków w 1964r. była wykorzystywana i użytkowana przez samochody Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w związku z obsługą oczyszczalni (wywożeniem nieczystości). Nieruchomość zabudowana jest częścią betonowej zatoki parkingowej wchodzącej w skład drogi dojazdowej, a droga ta od momentu realizacji inwestycji oczyszczalni ścieków w 1964r. była wykorzystywana i użytkowana przez samochody Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w związku z obsługą oczyszczalni (wywożeniem nieczystości) należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania jej do używania przez samochody Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w związku z obsługą oczyszczalni. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym planowana sprzedaż działki nr [...] (zabudowanej budowlą – betonową zatoką parkingową), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. W związku z tym, że sprzedaż działki nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jest bezprzedmiotowa. Stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z usytuowaną na niej budowlą będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

II.

Gmina Miejska K. zaskarżyła do Sądu powyższą interpretację indywidualną w części w której uznano, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, zarzucając naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego poprzez:

-błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, ze dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

-niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służy prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy oceniać czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej, przepisów postępowania w szczególności art. 121§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez działania naruszając zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznano, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, iż Gmina w okolicznościach sprawy nie działała jako podatnik VAT i na tę okoliczność przytoczył stosowne orzecznictwo TSUE i Sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, która jest osobą prawną mają status podatnika VAT. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez organ interpretacyjny.

Jak podkreśla się w ugruntowanym już orzecznictwie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r.). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 z 11 grudnia 2006r.) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie o którym mowa jest to wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa-czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa-czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, pojęcie "organu władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Przy czym analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że pojęcie to na gruncie prawa podatkowego traktowane jest szeroko. Za organ władzy publicznej uznaje się nie tylko organy administracji publicznej, czyli organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej, ale również same jednostki samorządu terytorialnego (w tym i gminę). Powyższe wywodzi się z zapisów postanowień Konstytucji RP. Podnosi się, że art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej.

W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (wyroki NSA z 25 maja 2010r., sygn. akt: I FSK 852/09; z 27 listopada 2013r. sygn. akt: I FSK 1781/12; z 20 marca 2013r., sygn. akt: I FSK 687/12; wyroki WSA w Kielcach z 24 października 2013r., sygn. akt: I SA/Ke 511/13; w Bydgoszczy z 22 maja 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 231/13, w Białymstoku z 4 grudnia 2013r., sygn. akt: I SA/Bk 393/13; we Wrocławiu z 5 marca 2009r., sygn. akt: I SA/Wr 1045/08-wszystkie dostępne w CBOSA)

Zatem wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego definicję organów władzy państwowej potraktowano w sposób szeroki, wychodząc z założenia, że generalnie chodzi o podmioty, które sprawują władzę publiczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (TSUE).Trybunał w wyroku z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Rec. 1994, s. I-743) zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W wyroku z 5 lutego 1981r., w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats" (GA, EU:C:1981:38;) ETS stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym płatność nie następuje w zamian za świadczenie, gdyż w sytuacji, gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości, zainteresowany nabyciem nie otrzymuje żadnego świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. akt: I FSK 1644/13-CBOSA).

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym mogą być opodatkowane podatkiem.

W sprawie poddanej osądowi, Gmina Miejska K. , jako podmiot publicznoprawny zdecydowała się zbyć mienie komunalne uprzednio nabyte w drodze komunalizacji. Co istotne, w wyroku z 25 lipca 2018r. w sprawie Gminy R. (C-140/17) w pkt 41,42 orzeczenia, Trybunał zwrócił uwagę na kwestię czy Gmina jako organ władzy publicznej nabywając nieruchomość korzystała z prerogatyw władzy publicznej a w rezultacie nie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy przypomnieć, że chcąc zbyć mienie komunalne (a przedmiotowa działka, którą zamierza zbyć Gmina jest takim mieniem), zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, rada gminy musi wyrazić na to zgodę w formie uchwały. Uchwała podejmowana jest m.in. na podstawie art. 37 ust. 2 pkt. 6 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz.121) i dotyczy wyrażenia zgody przez radę gminy na zbycie nieruchomości bez zachowania formy przetargu, czyli na odstępstwo od reguły jaką jest zbycie nieruchomości gminnej w drodze przetargu. Tego rodzaju uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego zmierzają wprawdzie do wywołania skutków cywilnoprawnych i wiążą się z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność tych jednostek, ale co ważne- równocześnie gospodarowanie nieruchomościami jest obwarowane szczególnym reżimem przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Akt ten wywołujący skutki cywilnoprawne (czy też zmierzający do ich wywołania w przyszłości) może równocześnie być aktem z zakresu administracji publicznej. Obie te okoliczności wzajemnie się nie wykluczają. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt: I OPS 1/09 stwierdzono między innymi, że: " unormowania ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami w zakresie dotyczącym obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, regulują czynności cywilnoprawne w sposób szczególny w stosunku do ogólnych zasad określonych w Kodeksie cywilnym. Wynika to stąd, że działalność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do mienia stanowiącego ich własność (mienia komunalnego) nie opiera się wyłącznie na przepisach prawa cywilnego, ale ze względu na publicznoprawny status Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz przysługującego im mienia, obrót ten regulowany jest także przepisami prawa publicznego. Publicznoprawny charakter tych podmiotów oraz przeznaczenie mienia, którym dysponują na zaspokojenie potrzeb wspólnoty stanowi uzasadnienie wprowadzenia ograniczeń w zakresie swobody dysponowania mieniem i swobody zawierania umów oraz samodzielności jednostek samorządu terytorialnego. Szczególne unormowania ustawy dotyczące obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego podyktowane są tym, iż mienie to ma służyć przede wszystkim celom publicznym. Dlatego też przyjęta w Kodeksie cywilnym fundamentalna zasada swobody umów oraz swoboda właściciela rozporządzania jego rzeczą doznaje określonych ograniczeń. Takim ograniczeniem jest wprowadzenie w ustawie jako zasady sprzedawania lub oddawania w użytkowanie wieczyste tych nieruchomości w drodze przetargu".

Z powyższych względów, Sąd rozpoznający skargę, uznał zawarte w interpretacji stanowisko organu w części w której ją zaskarżono jest wadliwe.

Gmina Miejska K. chcąc zbyć przedmiotową nieruchomość w trybie bezprzetargowym nie może tego zrobić samodzielnie gdyż musi uprzednio uzyskać zgodę Rady Miasta K. a co ważne krąg nabywców tej nieruchomości jest określony w art. 37 ust. 2 pkt. 6 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, zatem nabywcą nie może potencjalnie być każdy, kto zaoferuje najwyższą cenę rynkową.

Reasumując, przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami współkształtują stosunek prawny powodując, że swoboda kontraktowania ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W tych okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Godzi się nadmienić, że Gmina sama wskazała we wniosku, iż zbycie nieruchomości nastąpi w reżimie prawnym wynikającym z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302) uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw z art.205§1, art. 209 uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł (na podstawie art. 220§1 p.p.s.a.), koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł (na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.