Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 886/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 3a
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Burmistrz G. W. decyzją z [...].02.2013r., nr [...] , działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z [...].08.1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p." ), art. 2-7, ustawy z [...].01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. , dalej: "u.p.o.l.") , działając z urzędu, określił "W. S. G." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dawniej "W. S. G." Sp. z o.o. [...] w P., dalej: "spółka") , wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w grudniu 2012 r. "W. S. G." Sp. z o.o. [...] w P. wystąpiła do Burmistrza G. W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty załączając do wniosku korekty deklaracji za poszczególne lata.

Spółka uzasadniła swój wniosek tym, że posiada urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowi wyłącznie ich część, takie jak: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno- pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, a które spółka wykazywała w pozycji budowle do opodatkowania w poszczególnych latach. W związku z powyższym wyłączyła z opodatkowania za rok 2010 urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej i telemetrii. Urządzenia te nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 wykazała wartość budowli na kwotę [...]zł (różnica w wysokości podatku za rok 2010 wynosi [...] zł).

Jednakże Burmistrz G. W. wartość tę poddał w wątpliwość. Wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowi całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać ją za budowlę. Ocenił, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych elementów wchodzących w skład sieci gazowej.

W odwołaniu spółka wniosła uchylenie powyższej decyzji oraz o orzeczenie, zgodnie z wnioskiem , nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r.

Decyzji spółka zarzuciła naruszenie :

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez błędną wykładnię definicji określenia "budowla" prowadzącą do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z [...].07.1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz.U. Nr 243 poz. 1623), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową.

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również przytoczenie na poparcie swoich tez orzecznictwa bez całościowej jej analizy, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym nie wyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 29.02. 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania , na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...].

W powodach decyzji podniosło, że w myśl przepisu art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą podlegająca opodatkowaniu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Nie ulega wątpliwości, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria zapewniają właściwe użytkowanie budowli zgodnie z przeznaczeniem. Dopiero ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno- użytkową i bez znaczenia jest to, że mogą być one zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Kategorią obiektu budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową.

Do budowli zalicza się obiekty liniowe, a tym jest gazociąg. Doprecyzowanie tego pojęcia obrazuje rozporządzenie Ministra Gospodarki z 30.07.2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe ( DZ. U. Nr 97, poz. 1055 ) , które w § 2 pkt 1 wskazuje, że sieć gazowa to: gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw płynnych należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. W rezultacie tego można stwierdzić, że sieć gazowa to gazociąg wraz z zespołem różnych urządzeń ( zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z 13.09.2011 r. sygn. akt P33/09 ).

Należy zgodzić się z organem podatkowym pierwszej instancji, że wbrew stanowisku spółki demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Definicja ta, jak również dalsze przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001r. opisanego wyżej wskazują , że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w tym przepisie elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Słusznie więc organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego ( art. 3 pkt 3 i 9 ustawy ) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy byłoby zabiegiem sztucznym

Spółka w skardze domagała się uchylenia przez sąd decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.a) , art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego , poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

-art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ odwoławczy nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym nie wyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. , poprzez wydanie decyzji wymiarowej za rok 2010 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedno rozstrzygnięcie tj. określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Sąd w pierwszej kolejności ocenił podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki j w podatku od nieruchomości za 2010r. , którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi, uległo przedawnieniu z dniem 31 .12. 2015 r.. Nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W kontekście powyższego sąd stwierdza, że organ odwoławczy wydając decyzję [...].02.2016r., wydał ją po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Regulacja ta nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od [...].09.2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ odwoławczy nie mógł orzekać j w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Odnośnie pozostałych zarzutów.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawa wskazuje na to, że wymienione w niej rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury.

Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawo budowlanym definiuje budowlę w sposób niepełny , nie wskazując wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności". W wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, ale nie definiuje tych pojęć. Z uwagi na techniczny charakter pojęć nieprzydatne jest odwołanie się do ich potocznego rozumienia, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Prawo budowlane do obiektów budowlanych zalicza , m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy podatkowej (u.p.o.l.). Prawo budowlane nie rozstrzyga , jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, sieć gazowa stanowi obiekt liniowy. Jednakże definicja obiektu liniowego, jest bez wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością.

Budowlę określono w prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, także poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Ponadto w § 2 (słownik) rozporządzenia Ministra Gospodarki brak definicji spornych "punktów kontrolnych". Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

Powyższa wykładnia prawa materialnego nawiązuje do powodów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.11.2016r. sygn. akt II FSK 3078/14, II FSK 3079/14, dostępne: orzeczenia@nsa.gov.pl).

Sąd uznaje w tym kontekście za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), spowodowała wadliwość postępowania dowodowego organów podatkowych. W rezultacie ustalenia faktyczne poczynione przez te organy nie są zupełne, a ocena prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest także wadliwa. Organy podatkowe przyjęły, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe , to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co w istocie składa się na sieć gazową , w rezultacie dla określenia jej wartości. Spółka wyjaśniała cechy urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, wskazujące na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem ( w tym na tle funkcji kontenera względem zainstalowanych w nim urządzeń).

Dlatego sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.