Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 695/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust.1, art. 23 ust.1, art. 45 ust.6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191, art. 121, art. 180, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 471, art. 415
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w sprawie określenia J.C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł.

W decyzji przedstawiony został stan faktyczny z którego wynika, że J. C. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "A. " J. C. w K. w zakresie sprzedaży węgla drzewnego, brykietu węgla drzewnego, grilli jednorazowych oraz podpałek. Firma "A. " dokonywała w 2007 r. sprzedaży zarówno dla kontrahentów krajowych jak i zagranicznych. Podatnik opodatkowany był podatkiem dochodowym według stawki 19% stosownie do przepisu art. 30c ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej zwana "u.p.d.o.f" i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził księgi rachunkowe oraz był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. zaliczył poniesione wydatki z tytułu obciążeń za wadliwy towar w łącznej kwocie 78 807,26 zł na podstawie

5 rachunków wystawionych przez dwie firmy: B. S.p. A. z Włoch oraz C. z Niemiec.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez firmę B. S.p.A z Włoch oraz firmę C. z Niemiec podczas gdy wydatki te stanowią odszkodowanie w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., co skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy powołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w którym określono definicję kosztów uzyskania przychodów oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że poniesienie przez podatnika wydatku kwalifikowanego do jakiejkolwiek kategorii wyliczonej w art. 23 ust. 1, pozbawia go prawa do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Przywołał także treść art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót

i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W decyzji wyjaśniono, że pojęcie "odszkodowania" o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym dlatego organ odwoławczy posłużył się definicją wynikającą z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U., Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwany "K.c." W związku z tym powołał treść art. 471, art. 363 § 1, art. 556 § 1 K.c. oraz stwierdził, że przypadki wymienione w przepisie

art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. klasyfikowane są w prawie cywilnym, jako nienależyte wykonanie umowy.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podatnik do firmy C. z Niemiec dostarczył wadliwy towar, ponieważ folia, którą owinięte były palety była uszkodzona. W tym zakresie powołał się na wyjaśnienia podatnika z dnia 17 maja 2012 r. oraz na zdjęcia uszkodzonego towaru wykonane przez niemieckiego odbiorcę. Zagraniczny kontrahent zmuszony był więc do ponownego foliowania towaru po rozładunku w związku z czym wystawił podatnikowi rachunek nr [...]. na kwotę 1174,28 zł stanowiącą odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów.

Z kolei na rzecz firmy B. S.p.A. z Włoch podatnik dokonał sprzedaży towarów w związku z którą otrzymał 4 rachunki wystawione przez tę firmę tj.:

- nr [...]z dnia 29 czerwca 2007 r. na kwotę 9210,30 EURO (34.787,30 zł) dotyczący faktury nr 13 12/02/07, tytułem obciążenia za towar niezgodny;

- nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r. na kwotę 3666,64 EURO (13.353,54 zł) tytułem odszkodowania według uzgodnień;

- nr [...] z dnia 19 października 2007 r. na kwotę 3977,04 EURO (14 746,07 zł) dotyczący faktury 222 za towar zniszczony 198 pak x 12 sztuk wartość 2114,64 EURO, praca przy pakowaniu zniszczonego towaru godziny 97 wartość 1552 EURO;

- nr [...]z dnia 19 października 2007 r. na kwotę 3977,04 EURO (14 746,07 zł) dotyczący faktury 222 z dnia 19 września 2007 r. za towar zniszczony 198 pak x 12 sztuk wartość 2114,64 EURO, praca przy pakowaniu zniszczonego towaru godziny 97 wartość 1552 00EURO.

W ocenie organu odwoławczego dostarczony przez podatnika do firmy B. S.p.A. towar był wadliwy. Potwierdzają to załączone do wyjaśnień z dnia

17 maja 2012 r. zdjęcia wadliwego towaru oraz korespondencja e-mail dotycząca głównie uszkodzeń towaru spowodowanych wadliwością toreb, w które był pakowany. W związku z tym zapłata kwoty 77 632,98 zł firmie B. S.p.A. stanowi odszkodowania za wady dostarczonego towaru.

Organ odwoławczy przyjął, że podatnik dobrowolnie uznał za zasadne wypłatę kwot z rachunków wystawionych przez zagranicznych kontrahentów czyli w konsekwencji uznał za swój obowiązek poniesienie wydatków z tytułu wad w zakresie dostarczonego towaru, a w konsekwencji wypłatę odszkodowania nabywcom. Skoro jak utrzymuje podatnik dostarczył on towar wolny od wad, to nie miał obowiązku pokrycia kosztów wynikających z rachunków wystawionych przez zagranicznych kontrahentów. Stąd zapłacone kwoty stanowią niewątpliwie odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów i podatnik nie miał żadnych podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 17 maja 2012 r. podatnik wskazał, że reklamacja do faktury

z dnia 12 lutego 2007 r. wystawiona została ze względu na niską wagę sprzedanych podpałek, podczas gdy w specyfikacji towaru występowały jedynie wymiary, sposób napięcia i rodzaj środka zapalającego, a nie waga. Powodem natomiast reklamacji wystawionej do faktury z dnia 17 lipca 2007 r. była różna wysokość palet dostarczonego towaru. Reklamacja sprzedanego towaru na podstawie faktury z dnia 19 września 2007 r. dotyczyła uszkodzonych toreb w które był zapakowany.

Według podatnika organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. gdyż kwota [...]zł jest kwotą podatku naliczonego za ten rok. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił natomiast złożonej w dniu 8 czerwca 2012 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36L, w której zostały przez niego uwzględnione nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214), uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012 r., poz. 749) dalej zwana "Ordynacja podatkowa", ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego

w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do przepisu art. 14c ust. 2 kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie

z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W myśl przepisu art. 14c ust. 4 tej ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2.

W stosunku do J. C. toczyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w K., w toku którego stosownie do przepisu art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawieszone były uprawnienia do skorygowania deklaracji przewidziane w art. 81 Ordynacji podatkowej. Po jego zakończeniu podatnik uprawniony na podstawie przepisu art. 14c ust. 2 ustawy

o kontroli skarbowej złożył w dniu 8 czerwca 2012 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r. W złożonej korekcie podatnik nie uwzględnił w całości ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego, nie pomniejszył bowiem kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej wydatki

z tytułu obciążeń za dostawy wadliwego towaru.

Wbrew twierdzeniom strony organ kontroli skarbowej przyjął, że złożona przez niego korekta deklaracji wywołuje skutki prawne zawarte w przepisie art. 81 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie zgodził się jednak z prawidłowością zawartego w niej rozliczenia. Nie uznał bowiem za koszty uzyskania przychodu wydatków

z tytułu obciążeń za dostawy wadliwego towaru.

J. C. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do okoliczności powstania roszczenia kupujących: C. t i B. SPA w stosunku do skarżącego oraz przyjęcie zasadności żądań kontrahentów, wypłaty od skarżącego odszkodowania za dostarczenie wadliwego towaru na zasadach ogólnych

(art. 471 i 363 § 3 K.c), podczas gdy roszczenie kupujących należy wiązać

z uprawnieniami z tytułu rękojmi wynikającymi z umowy sprzedaży węgla drzewnego - art. 560 i 566 § 1 K.c., co doprowadziło do nieuwzględnienia przez organy

w kosztach uzyskania przychodu należności wynikających z rachunków wystawionych przez ww. firmy, a które to koszty były współzależne od zachowania źródła przychodu i były zabezpieczeniem przed jego zmniejszeniem;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w związku

z art. 559 i art. 560 K.c. poprzez błędną wykładnię wynikającą z braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a polegającą na przyjęciu, że kwoty wskazane w rachunkach wystawionych przez zagranicznych kontrahentów stanowią odszkodowanie z tytułu wad dostarczonego towaru, przy całkowitym pominięciu przez organ II instancji zarzutów skarżącego w zakresie wadliwie zrealizowanych uprawnień kupujących z umów sprzedaży, tj. braku formalnie zgłoszonych reklamacji i uznania przez skarżącego tych reklamacji i zasadności odszkodowania;

3. art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pominięcie zgłaszanych przez skarżącego wyjaśnień

i dowodów dokumentujących celowość poniesienia kosztów zawartych w rachunkach obciążających skarżącego, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu,

w sytuacji gdy strony nie łączyła formalnie umowa kupna-sprzedaży, a kontrahenci opóźniali się z zapłatą za dostarczony towar i jednocześnie składali w firmie skarżącego dalsze zamówienia;

4. art. 121 w związku z art. 122 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie zarzutów odwołania, w tym postępowania Dyrektora UKS poprzez odmowę zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy braku formalnie zgłoszonych reklamacji a przede wszystkim ustalenia czy wady towaru wymienione w rachunkach powstały rzeczywiście

z winy firmy skarżącego i stanowią dla kupujących uzasadnioną przesłankę żądania odszkodowania; a także nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom zgłaszanym przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym uzasadniającym dążenie skarżącego do utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodu poprzez niedomaganie się zwrotu potrąconych kwot przez kontrahentów odmówił wiarygodności.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący w uzasadnieniu skargi dodatkowo podniósł, że nieadekwatna do stanu faktycznego jest przytoczona przez organ odwoławczy podstawa odszkodowania, tj. art. 363 § 1 i art. 471 K.c. albowiem firma skarżącego dostarczała węgiel drzewny do kontrahentów na podstawie każdorazowych ustnych bądź pisemnych jednorazowych zamówień i nie łączyła go z żadnym z wyżej wymienionym kontrahentem pisemna umowa kupna-sprzedaży, a dla zaistnienia odpowiedzialności kontraktowej muszą zaistnieć przesłanki i powstanie szkody. Szkoda musi być spowodowana nienależytym wykonaniem zobowiązania przez dłużnika, musi zaistnieć związek przyczynowy pomiędzy faktem nienależytego wykonania zobowiązania, a szkodą. Organ II instancji nie udowodnił takiego stanu faktycznego. Na żadnym liście przewozowym CMR nie zamieszczono adnotacji o wadach towaru. Skarżący podniósł, że palety to nie towar lecz forma transportu. Towarem są worki z węglem drzewnym. Towar na paletach nadawał się redystrybucji pomimo uszkodzenia folii.

W przypadku uszkodzeń niektórych worków/toreb z węglem objawiających się pęknięciami (dotyczących j towaru dla B. S.P.A.) znajdujący się w nich węgiel nie stracił na swojej wadze. Zachował on swoją użyteczność. Okoliczności w jakich mogło dojść do uszkodzenia folii i worków budzą poważne wątpliwości, ponieważ wady powstały

u kolejnych nabywców towaru, których to reklamacji kupujący też skarżącemu nie dostarczyli. Nie ma dowodów stwierdzających, że firma skarżącego nie dołożyła należytej staranności przy pakowaniu i dostawie przedmiotowego towaru, jak dowolnie stwierdził organ odwoławczy.

Skarżący wskazał, że wykonanie każdego zamówienia, dostawy partii towaru, następowało z chwilą wydania towaru przewoźnikowi. Przejście na kupującego (firmę B. i C.) niebezpieczeństwa przypadkowego uszkodzenia rzeczy nastąpiło z chwilą wydania towaru przez przewoźnika kontrahentowi. Kupujący przy odbiorze towaru nie wnosili żadnych zastrzeżeń co do jakości, jak i opakowania. Nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej jest sytuacja kiedy sprzedawca nie otrzymał żadnej formalnej reklamacji jakościowej, ani też nie uznawał wobec kupujących zgłaszanych przez nich roszczeń a organ ustalił, że podatnik dostarczył wadliwy towar.

W ocenie skarżącego poniesione koszty mieściły się w pojęciu kosztów uzyskania przychodu, tj. w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie stanowiły odszkodowania w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Organ nie uwzględnił faktu, że dostarczenie towaru nastąpiło wcześniej niż zapłata za towar

i skarżący musiał wziąć pod uwagę fakt, że odwlekanie z zapłatą ceny przez kontrahentów zagranicznych wiąże się z podwójnym ryzykiem: wywiązaniem się z zobowiązań wobec bezpośrednich dostawców węgla drzewnego oraz wobec podmiotów przy pomocy, których wykonywano umowę sprzedaży, tj. zapłata za konfekcjonowanie i przewóz towaru (przewoźnikowi), a także obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Treść rachunków obciążających skarżącego nie stanowiły dowodu wystąpienia wad w dostarczonej przez skarżącego partii towaru i nie mogły być jak to uczyniły organy podstawą do wywiedzenia wniosku, że wymienione w przedmiotowych rachunkach kwoty są odszkodowaniem za dostarczony wadliwy towar.

Skarżący ponadto podniósł, że strony nie umawiały się co do rodzaju opakowania towaru zatem jego dostarczenie odbywało się w workach papierowych o pojemności 2,5 kg stosowanych powszechnie przy tego rodzaju towarze. Węgiel drzewny z uwagi na przeznaczenie jako paliwo do grilla ma charakter sezonowy, stąd zastrzeżenia kontrahentów pojawiły się na początku lub pod koniec okresu wakacyjnego, ponadto przy kolejnych odsprzedażach towaru też nie zwracano uwagi na sposób przemieszczania towaru, który nie był tak wartościowym towarem handlowym. Dlatego istotne dla ustalenia i oceny w niniejszej sprawie były okoliczności powstania wad, której to wyjaśnienia czynności zaniechały organy.

W ocenie skarżącego korekta deklaracji zeznania podatkowego za 2007 r. została złożona skutecznie. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych za 2007 r. wskutek zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wydatków z tytułu obciążeń za dostawy wadliwego towaru w łącznej kwocie 78 807,26 zł udokumentowane rachunkami wystawionymi przez firmy: włoską B. S.p.A oraz niemiecką C. Supermarkt GmbH.

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że zakwestionowanie przez organ podatkowy spornego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest wynikiem prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, który Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własny.

Wobec powyższego ocenę prawnych aspektów niniejszej sprawy należy rozpocząć od analizy pozostających ze sobą w merytorycznym związku przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W przepisie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że poniesienie przez podatnika wydatku kwalifikowanego do jakiejkolwiek kategorii wyliczonej w

art. 23 ust. 1, pozbawia go prawa do odliczenia takiego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet wówczas, gdyby był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy podatnik ponosi pewne wydatki na rzecz osób trzecich w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Kosztem uzyskania przychodu nie będą mogły być między innymi odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanych umów. Przypadki których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. klasyfikowane są w prawie cywilnym, jako nienależyte wykonanie umowy (art. 471 w związku z art. 354 K. c.). Zgodnie z art. 471 K. c. należy rozumieć sytuację, kiedy podatnik nie spełnia świadczenia w sposób prawidłowy, w następstwie czego powstaje szkoda.

W orzecznictwie oraz piśmiennictwie akcentuje się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt: III SA 528/03, także W. Czachórski: Zobowiązania, Warszawa 1978, s. 157), że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie:

1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 K.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 K.c.),

2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,

3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy.

W niniejszej sprawie wypłacona przez skarżącego kwota 78 807,26 zł na rzecz firm: włoskiej B. S.p.A oraz niemieckiej C. Supermarkt GmbH spełnia wszystkie wymienione kryteria, gdyż wynikała z nienależycie wykonanego zobowiązania (art. 471 w związku z art. 354 K. c.). Na taką kwalifikację spornych wydatków wskazuje prawidłowe ustalenie organu, że podatnik do firmy C. z Niemiec dostarczył wadliwy towar, ponieważ folia, którą owinięte były palety była uszkodzona. Spowodowało to konieczność przepakowania towaru przez niemieckiego kontrahenta. Podobnie w dostarczaniu towaru do firmy włoskiej B. S.p.A wystąpiły nieprawidłowości świadczące o nienależytym wykonaniu przez skarżącego umowy gdyż spowodowały one konieczność pakowania zniszczonego towaru przez kontrahenta oraz dotyczyły niezgodności towaru. Fakty świadczące o nienależytym wykonaniu umowy przez skarżącego wobec kontrahentów zagranicznych potwierdzają dowody zebrane i ocenione przez organ podatkowy stosownie do wymogów art. 122 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa, a mianowicie zdjęcia wadliwego towaru, obszerna korespondencja e-mail dotycząca głównie uszkodzeń towaru spowodowanych wadliwością toreb, w które był pakowany oraz treść rachunków wystawionych przez zagranicznych kontrahentów stanowiących podstawę wypłatę spornej kwoty. Jednocześnie zauważyć należy, że skarżący miał nieograniczony wpływ na gromadzenie materiału procesowego. Korzystając z tego uprawnienia złożył wyjaśnienie z dnia 17 maja 2012 r., korespondencję e-mail prowadzoną z kontrahentem włoskim. Podatnik mimo prezentowania odmiennego stanowiska poprzez wypłacenie spornej kwoty potwierdził przyjęcie odpowiedzialności za szkody związane z przepakowaniem uszkodzonego towaru

i niezgodnością towaru, czyli odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy. Działanie takie zwalniało organ podatkowy z obowiązku dokonywania w niniejszym postępowaniu oceny zawinienia lub braku winy skarżącego w realizacji zamówień, okoliczności powstania uszkodzeń folii, jakości dostarczonego towaru czy też oceny realizowanych uprawnień kupujących tj. braku formalnie zgłoszonych reklamacji przez kontrahentów odnośnie zakupionego towaru i uznania przez skarżącego tych reklamacji i zasadności odszkodowania. Zbędne było także ustalanie w sprawie czy kontrahenci skarżącego opóźniali się z zapłatą należności za dostarczony towar oraz faktu jednoczesnego lokowania w jego firmie dalszych zamówień. Dobrowolne uznanie długu i wypłata równowartości wyliczonej przez kontrahentów szkody świadczy jednoznacznie o tym, że skarżący przyjął odpowiedzialność za szkodę powstałą na skutek niewłaściwego wykonania umowy uregulowana w art. 471 K. c. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie dochodził odszkodowania za wyrządzoną szkodę od kontrahentów niemieckiego oraz w zakresie żądania wypłaty odszkodowania. Powyższa okoliczność dodatkowo potwierdza trafność oceny organu podatkowego, że sporną kwotę, należy traktować jako odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. tj. wydatek na rzecz osoby trzeciej, będący konsekwencją nienależytego wykonania umowy. W takim stanie faktycznym wskazać należy, że skarżący wypłacając kontrahentom niemieckiemu oraz włoskiemu należne im kwoty, nie mógł ich kwalifikować jako wydatku ponoszonego w innym celu niż zapłata odszkodowania stanowiące formę realizacji odpowiedzialności wynikającej z zawartej przez podatnika ustnej umowy, niezależnie od tego jak sam interpretował tę wypłatę.

W ocenie Sądu, zarzut skargi, że wydatek w postaci zapłaty odszkodowania został poniesiony dla zabezpieczenia źródła przychodu nie znajduje także uzasadnienia w materiale procesowym sprawy. Skarżący twierdzi, że skoro kupujący z powodu wady towaru nie odstąpili od zamówień i nie żądali obniżenia ceny, a także zapłaty odszkodowania z art. 566 § 1 zdanie drugie K. c., to kwoty wymienione w rachunkach wystawionych przez C. Supermarkt, B. S.p.A. są innymi kosztami obciążającymi sprzedawcę Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "A. " związanymi z zachowaniem i utrzymaniem źródła przychodu ze sprzedaży węgla drzewnego. Z analizy korespondencji e-mail poprzedzającej wystawienie przez kontrahentów włoskiego

i niemieckiego rachunków obciążających skarżącego sporną kwotą wyprowadzić należy wręcz przeciwny wniosek. Mianowicie taki, że przedstawiciel firmy włoskiej nie zapowiadał jak też nie podejmował faktycznie żadnych działań zmierzających do rozwiązania ze skarżącym umowy o dostawę węgla drzewnego. Przeciwnie z korespondencji e-mail wynika, że mimo kłopotów z realizacją zamówień w terminie i jakością towaru kontrahent włoski wykazał wolę utrzymania dalszej współpracy. Kontrahent niemiecki także nie podejmował działań zmierzających do zerwania ze skarżącym współpracy gospodarczej. Brak jest zatem dowodów dla potwierdzenia tezy podatnika, że finansowe obciążenie Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "A. " ma charakter należności potrąconej w rozliczeniu stron związanej z podtrzymaniem kontaktów handlowych, z których istnieniem wiązało się osiągnięcie w danej chwili i w przyszłości przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Wbrew zarzutom skargi, co wyżej wykazano, organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, przeprowadził analizę całego materiału dowodowego w celu sprawdzenia poprawności zakwalifikowania przez skarżącego należności z rachunków: C. Supermarkt nr [...], oraz B. S.P.A., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] do kosztów uzyskania przychodu, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poniesienie przez skarżącego wydatku kwalifikowanego do kategorii wyliczonej w

art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., pozbawia go prawa do odliczenia takiego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 121, art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa oraz

przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Z treści skargi wynika także, że istnieje spór co do poprawności stosowania przepisu art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.: ,,Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym."

Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Skarżący w dniu 8.06.2012r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r., w której nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej wydatki z tytułu obciążeń za dostawy wadliwego towaru w łącznej kwocie [...]zł. Wykazał w korekcie zeznania podatkowego za 2007 r. należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, korekta deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych, złożona przez skarżącego w warunkach

art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej skutecznie zastąpiła pierwotną deklarację. W takiej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do zakwestionowania rozliczenia zawartego w skutecznej korekcie deklaracji za okres objęty postępowaniem kontrolnym czyli ocenić rozmiar zaniżenia podstawy opodatkowania, zaniżenia kwot podatku należnego, zawyżenia kosztów w stosunku do rozliczenia zawartego w skutecznie złożonej korekcie. Stanowisko organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wyrażone w decyzji jest wynikiem prawidłowej interpretacji art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonanej w sposób co prawda niekorzystny dla podatnika, ale zgodnej z ustalonym stanem faktycznym i prawnym. Przy czym zauważyć należy, że skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia komentowanych przepisów.

W konsekwencji Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.