Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1281/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 10, 10 ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: straszy sekretarz sądowy Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof) w zakresie obowiązków płatnika w związku z funkcjonowaniem programu motywacyjnego.

Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że strona jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność w zakresie usług środowiskowych, utrzymania infrastruktury, kompleksowej obsługi nieruchomości, której celem jest widoczna poprawa jakości usług oraz znacząca oszczędność kosztów i efektywność energetyczna. Spółka planuje zmianę modelu premiowania osób zaangażowanych u strony, poprzez wprowadzenie nowej formuły programu motywacyjnego (dalej: Program). Program będzie skierowany do kadry kierowniczej (np. członkowie zarządu lub kadra menedżerska) oraz innych określonych pracowników Spółki. W swoim założeniu Program ma na celu umożliwienie wysoce wykwalifikowanym osobom partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości spółki i poprzez to trwałe, związanie osób objętych Programem ze spółką. W tym zakresie, Program ma motywować uczestników Programu do podejmowania osobistych starań, mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych spółki lub Grupy Kapitałowej, do której strona należy poprzez zwiększenie u uczestników Programu zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój spółki oraz jednoczesne zapewnienie silniejszego związania uczestników Programu ze spółką. Wskazała strona, że Program polega na potencjalnej możliwości przyznania premii finansowej uczestnikowi Programu w związku z osiągnięciem w przyszłości przez spółkę, podmioty z Grupy Kapitałowej określonych celów finansowych (ustalonych wskaźników finansowych). Szczegółowe warunki przyznania premii określane są każdorazowo w ramach zawieranej z uczestnikiem umowy tzw. Kontraktu Terminowego.

Wyjaśniła strona, omawiając warunki, na jakich organizowany będzie Program oraz jego możliwe rozwiązania, że należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: - przystąpienie do Programu nie jest obowiązkowe oraz nie jest odpłatne; - stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu w przypadku, gdy przed zakończeniem roku obrotowego spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika). W takim wypadku uczestnik traci prawo do premii; - uczestnik Programu nie może zbyć ani przenieść praw wynikających z uczestnictwa w Programie (np. dokonać cesji, sprzedaży, zastawu etc.); - prawo do premii finansowej nabywają jedynie uczestnicy pozostający w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego (lub ewentualnie w innym wskazanym dniu), za który przyznawana jest premia, przy czym okres zatrudnienia w tym roku obrotowym nie może być krótszy niż określony czas, np. sześć miesięcy.

Zaznaczyła strona, że prawo uczestnika do objęcia Programem nie wynika z treści aktów prawnych regulujących jego zaangażowanie w spółce na określonym stanowisku, np. umowy o pracę, regulaminu wynagradzania, itp. Regulamin Programu jest aktem prawnym niezależnym od innych wewnątrzzakładowych aktów prawnych, takich jak regulamin wynagradzania, regulamin premiowania, regulaminy pracy, co oznacza, że uczestnicy na ich podstawie nie mają roszczeń z tytułu Programu.

Opisała strona, że Program daje możliwość uzyskania rocznej premii pieniężnej, a szczegóły otrzymania premii zawarte są w umowie zawieranej z uczestnikiem, tzw. Kontrakcie Terminowym. Przedmiotowy Kontrakt Terminowy dotyczy udziału w Programie organizowanym za rok obrotowy spółki. Tym niemniej, kontrakt może być zawierany okresowo (np. na jeden rok), jak również może po upływie danego okresu (np. roku obrotowego) być automatycznie przedłużany. W rezultacie, okres na jaki jest zawierany Kontrakt Terminowy może ulegać modyfikacjom w zależności od ustaleń pomiędzy spółką i uczestnikiem. Premia wypłacana jest za osiągnięcie przez spółkę, podmioty z Grupy Kapitałowej określonej wysokości wskaźników finansowych. W rezultacie, przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę nabycia prawa do wypłaty premii pieniężnej, jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe. Jako wskaźniki finansowe, za osiągnięcie których udzielona może zostać premia wskazała strona w szczególności osiągnięcie odpowiedniej wysokości: - nieuregulowanych zobowiązań, - wskaźnika EBIT na określonym poziomie (np. spółki, Grupy, regionu, kontraktu, wykonanych projektów, linii biznesowej etc.), - wskaźnika przepływów pieniężnych (cash flow), -wskaźników dotyczących wysokości/wartości zamówień oraz kosztów ogólnego zarządu (overhead), - jak również innych wskaźników finansowych takich jak określona redukcja cen zakupu, określony przychód z dodatkowych prac na danym kontrakcie etc.

Wyjaśniła strona, że maksymalna wysokość premii ustalana jest jako określony procent rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika w spółce, osiągniętego w roku obrotowym spółki, w którym organizowany jest Program. Od tej kwoty wyliczana jest premia za osiągnięcie przez spółkę poszczególnych wskaźników finansowych. Tym niemniej, osiągnięcie wskaźnika finansowego na poziomie wyższym niż ustalony nie uprawnia do wyższej premii. Rozliczenie i wypłata premii następuje po zakończeniu roku, w którym organizowany jest Program.

W ocenie strony, analiza zasad organizacji planowego programu motywacyjnego wskazuje, że przyznane uczestnikom warunkowe prawa majątkowe, polegające na możliwości uzyskania w przyszłości premii pieniężnej, stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j.Dz.U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm., dalej: uoif).

W związku z powyższym zadała strona pytania:

1. Czy przysporzenie majątkowe po stronie uczestników Programu, w formie realizacji prawa do otrzymania premii pieniężnej wypłacanej przez Spółkę, na gruncie updof, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, dla którego momentem powstania przychodu podatkowego będzie moment wypłaty premii pieniężnej przez spółkę na rzecz uczestnika?

2. Czy strona z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będzie pełniła funkcji płatnika, a będzie jedynie zobowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie?

Zdaniem strony przysporzenie majątkowe po stronie uczestników Programu, w formie realizacji prawa do otrzymania premii pieniężnej wypłacanej przez spółkę, na gruncie updof powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, dla którego momentem powstania przychodu podatkowego będzie moment wypłaty premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz uczestnika. Jak również z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będzie strona pełniła funkcji płatnika, a będzie jedynie zobowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego, polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie. Z tytułu otrzymanej premii, uczestnik będzie bowiem zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku według stawki 19% i zapłaty podatku z tego tytułu wykazanego w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym premia zostanie wypłacona.

W uzasadnieniu stanowiska omówiła strona kwalifikację przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Powołała strona art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5a pkt 13 updof oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 2 lit.c) uoif oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 277 ze zm. dalej rozp. MF w sprawie if). Stwierdziła strona, że analiza ww. przepisów wskazuje, że aby przychód został uznany na gruncie updof za przychód z pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym za przychód z kapitałów pieniężnych, powinny zostać spełnione następujące warunki: - przychód powinien wynikać z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych; - pochodny instrument finansowy powinien stanowić tego rodzaju instrument (np. kontrakt), którego cena zależy od innego instrumentu bazowego; - instrumentem bazowym może być m.in.: rentowność/wskaźnik rentowności, indeksy finansowe, wskaźniki finansowe; -wykonanie (realizacja) pochodnego instrumentu finansowego (np. kontraktu) jest dokonywana przez rozliczenie pieniężne (tj. wypłatę środków).

Według strony za pochodny instrument finansowy można uznać tego rodzaju kontrakt, z którego wypłata uzależniona jest od instrumentu bazowego (np. rentowności/wskaźnika rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych).

Argumentowała strona, że zasady organizacji Programu, spełniają warunki do kwalifikacji wypłacanych w ramach Programu premii do źródła przychodów, stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych w formie przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. Przemawiają za tym m.in. okoliczności: - przychód będzie wynikać z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, gdyż uprawnienie do otrzymania premii pieniężnej może wystąpić jedynie na podstawie realizacji uprawnienia wynikającego z Kontraktu Terminowego (instrument pochodny); - instrument pochodny w formie Kontraktu Terminowego stanowi tego rodzaju instrument, którego cena zależy od innego instrumentu bazowego, tj. odpowiedniej wysokości wskaźników, tj. nieuregulowanych zobowiązań, wskaźnika EBIT na określonym poziomie (np. spółki, Grupy, regionu, kontraktu, wykonanych projektów, linii biznesowej etc.), wskaźnika przepływów pieniężnych (cash flow), - wskaźników dotyczących wysokości/wartości zamówień oraz kosztów ogólnego zarządu (overhead), - jak również innych wskaźników finansowych, takie jak: określona redukcja cen zakupu, określony przychód z dodatkowych prac na danym kontrakcie, etc., - wykonanie (realizacja) pochodnego instrumentu finansowego w formie Kontraktu Terminowego będzie dokonywane przez rozliczenie pieniężne - wypłatę środków.

Podkreśliła strona, że wartość premii wypłacanej w oparciu o Kontrakt Terminowy jest zależna od określonych opisanych w stanie faktycznym instrumentów bazowych (wskaźników). Dodatkowo zawarcie Kontraktu Terminowego nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych po stronie uczestnika, a samo rozliczenie premii w oparciu o zawarty kontrakt terminowy nastąpi w przyszłości.

Wskazała strona, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego pytania nr 1 strona podała, że ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie uczestników, z tytułu uczestnictwa w Programie i związanego z tym prawa do otrzymania premii pieniężnej wypłacanej przez spółkę, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Tym samym na gruncie updof przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty premii pieniężnej. Zaznaczyła strona, że w momencie nawiązania z uczestnikiem Kontraktu Terminowego nie powstaje po Jego stronie jakikolwiek przychód, ponieważ na mocy zawieranego kontraktu uczestnik zyskuje jedynie uprawnienie (ekspekatatywę) do otrzymania premii, które jest uzależnione od wystąpienia odpowiednich wskaźników bazowych, tj. dopiero w przypadku zaistnienia w przyszłości określonych warunków. Tym samym, uczestnik nie uzyskuje uprawnienia żądania i nie uzyskuje gwarancji, że zostanie mu wypłacona jakakolwiek premia, jeżeli określone wskaźniki nie zostaną osiągnięte. Gdyby wskaźniki finansowe spółki nie były wystarczająco wysokie, żadne kwoty pieniężne nie zostaną bowiem wypłacone uczestnikowi. Dopiero, po zakończeniu roku obrotowego, spółka przeanalizuje wyniki według ustalonych wskaźników finansowych i w przypadku ich odpowiedniej wartości obliczy i wypłaci uczestnikom premie. Zdaniem strona, z jej stanowiskiem przemawia literalne brzmienie z art. 17 ust. 1b updof, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Skoro zatem, przychód uczestnika z tytułu udziału w Programie powinien być uznany za przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, to dopiero w momencie realizacji praw z zawartego Kontraktu Terminowego, tj. w momencie wypłaty premii na rzecz uczestnika, powstanie przychód uczestnika opodatkowany podatkiem dochodowym. Czyli przychód uczestnika z tytułu udziału w Programie, powstanie dopiero w momencie wypłaty premii, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT oraz na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego. Zatem wypłata premii rocznej na opisanych we wniosku zasadach, będzie stanowić po stronie uczestnika przychód z kapitałów pieniężnych i podlegać będzie 19% stawce podatku.

Na poparcie stanowiska strona powołała interpretacje indywidualne.

Odnosząc się pytania nr 2 strona stwierdziła, że z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będą ciążyły na niej obowiązki płatnika, a będzie jedynie zobowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie. Wynika to z faktu, że z tytułu otrzymanej premii, uczestnik będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku według stawki 19% i zapłaty podatku z tego tytułu wykazanego w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym premia zostanie wypłacona. Wynika to z przewidzianych w updof zasad opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – art. 30 b ust. 1, art. 30b ust. 6 updof. W rezultacie, w stosunku do wypłacanych premii pieniężnych spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika. Ich opodatkowanie, jako kapitałów pieniężnych, nastąpi samodzielnie przez uczestników programu, którym premie zostaną wypłacone. Zwróciła jeszcze strona uwagę na art. 39 ust. 3 updof i obowiązek związany z PIT-8C.

Odwołała się strona do interpretacji indywidualnych potwierdzających jej pogląd.

W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zacytował i omówił przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 13 pkt 7 i 9, art. 41 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 39 ust. 3, art. 5a pkt 13 updof oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif. Stwierdził organ podatkowy, że wobec okoliczności, przedstawionych we wniosku samo przyznanie prawa do premii finansowej uczestnikom Programu, dzięki którym uzyskują potencjalną tylko możliwość otrzymania środków pieniężnych (w wyniku realizacji uprawnienia wynikającego z Kontraktu Terminowego), nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie uczestników.

Jednocześnie jednak, warunkowe prawa majątkowe, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla kadry kierowniczej (np. członków zarządu lub kadry menedżerskiej) oraz innych określonych pracowników spółki na podstawie Kontraktów Terminowych, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) uoif, a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof.

Podkreślił organ podatkowy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a realizacja praw majątkowych została uzależniona od kryteriów, zarówno o charakterze finansowym, jak i niefinansowym. Warunkiem jest m.in. osiągnięcie określonej wysokości wskaźników finansowych przez spółkę, ale również spełnienie przez daną osobę na dzień realizacji prawa kryteriów do uznania jej za uczestnika. Ponadto prawo do premii finansowej nabywają jedynie uczestnicy pozostający w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego (lub ewentualnie w innym wskazanym dniu), za który przyznawana jest premia, przy czym okres zatrudnienia w tym roku obrotowym nie może być krótszy niż określony czas, np. sześć miesięcy, a w przypadku, gdy przed zakończeniem roku obrotowego spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika) czyli stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu - uczestnik traci prawo do premii. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy "klasycznych" pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym uznał organ podatkowy, że wprowadzenie do konstrukcji programu motywacyjnego niepowiązanych z instrumentem bazowym kryteriów niefinansowych jako warunków wykonania praw majątkowych inkorporowanych w Kontraktach Terminowych przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) uoif.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma uczestnik Programu, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania premii finansowej z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym wynika nie tylko z umowy zawieranej przez spółkę z uczestnikami Programu, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń Programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w spółce oraz ma motywować uczestników Programu do podejmowania osobistych starań, mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych spółki lub Grupy Kapitałowej poprzez zwiększenie u uczestników Programu zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój spółki oraz jednoczesne zapewnienie silniejszego związania uczestników Programu ze spółką.

Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że w rzeczywistości warunkowe prawa majątkowe, których warunki przyznania określane są w ramach zawieranych z uczestnikami umów, tzw. Kontraktów Terminowych, otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Powołał się organ podatkowy na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że np. samo uzależnienie ceny prawa od ceny akcji nie czyni jeszcze z niego pochodnego instrumentu finansowego.

Zaznaczył organ podatkowy, że z art. 3 pkt 28 uoif, aby uznać Kontrakt Terminowy za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazała strona: uczestnik Programu nie może zbyć ani przenieść praw wynikających z uczestnictwa w Programie (np. dokonać cesji, sprzedaży, zastawu etc.). Z treści opisu nie wynika także, aby Kontrakty Terminowe charakteryzowała jakakolwiek cena.

Następnie zacytował organ podatkowy komentarz do art. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (red. prof. dr hab. Marek Wierzbowski, dr Ludwik Sobolewski, dr hab. Paweł Wajda, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.): komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, który to obrót ma miejsce w ramach zorganizowanego rynku (w obrębie rynku regulowanego albo też w ASO - alternatywnym systemie obrotu). Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub tzw. subemitenta usługowego, zwanego też underwriterem, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie B,C, podmiotów w grupie D tworzących system depozytowo rozliczeniowy – D i E. Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych). Normy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dotyczą zatem, stosownie do postanowień poszczególnych dyrektyw UE regulujących funkcjonowanie rynku wtórnego instrumentów finansowych, w szczególności dyrektywy MIFID (dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21.4.2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG, Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1), będącej w trakcie nowelizacji, kwestii funkcjonowania rynku papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, w tym zasad funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność maklerską, jak również trybu sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi podmiotami i ich działalnością (...). Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem. Zdaniem organu podatkowego nie można się zatem zgodzić ze stroną, że wykreowany przez spółkę Kontrakt Terminowy wpisuje się w zakres uoif i tym samym wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 13 updof.

W konsekwencji według organu podatkowego przychód uzyskany przez uczestnika Programu motywacyjnego związany z realizacją prawa, wynikającego z Kontraktu Terminowego do uzyskania od Spółki rocznej premii pieniężnej nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Ze względu na charakter przedstawionego Programu motywacyjnego, w szczególności uzależnienie realizacji praw do świadczenia od spełnienia warunków stanowiących kryterium niefinansowe stwierdzić należy, że wartość premii, wypłacanej w oparciu o Kontrakt Terminowy jest elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji prawa, wynikającego z Kontraktu Terminowego powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego spółkę z uczestnikiem Programu). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi Programu środków z realizacji tego prawa.

Reasumując wskazał organ podatkowy, że przychód z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 updof) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 ustawy). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi Programu premii pieniężnej, wynikającej z realizacji Kontraktów Terminowych, o których mowa we wniosku. W konsekwencji, na stronie (Spółce) będą ciążyły obowiązki płatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania:

1. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. Z art. 5a pkt 13 updof oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. C i art. 3 pkt 28a uoif przez przyjęcie, że o braku możliwości kwalifikacji przychodów, jako przychodów z kapitałów pieniężnych przesądzają pozaustawowe kryteria, w tym - brak ceny wykonania, - konieczność spełniania warunków dotyczących klasycznych instrumentów finansowych, - zastosowanie dodatkowych kryteriów niefinansowych, - brak zbywalności prawa majątkowego oraz motywacyjny charakter programu;

2. niewłaściwą ocenę związaną z brakiem zastosowania do zdarzenia art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a pkt 13 updof przez przyjęcie, że przychód uzyskany przez uczestnika programu nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych i nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tj. kapitały pieniężne;

3. niewłaściwą ocenę co zastosowania do zdarzenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 pkt 7 i 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof przez przyjęcie, że przychód uzyskany przez uczestnika programu winien być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście;

4. niewłaściwą ocenę związaną z brakiem zastosowania do zdarzenia art. 30 b ust. 1, ust. 6, art. 39 ust. 3, art. 45 ust. 1a updof przez przyjęcie, że na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika i że spółka nie będzie zobowiązana do obowiązku informacyjnego dotyczącego PIT-8C oraz że z tytułu otrzymanej premii uczestnik nie będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku wg stawki 19% i zapłaty podatku w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym premia zostanie wypłacona

2) naruszenie przepisów postępowania z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Op), tj. art. 14c § 2 i § 1 w zw. z art. 120 i 121 przez brak uwzględnienia stanowiska organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację z wniosku. Podkreśliła strona, że organ podatkowy nie wyjaśnił co należy rozmieć przez "cenę wykonania". A w ocenie strony, zakładając, że organ pojęcie to wywodzi z art. 3 pkt 28a uoif, to nie można się zgodzić, że cena ta nie występuje. W ramach programu przyznawane jest warunkowe prawo majątkowe, a cena, wartość tego prawa odpowiada premii pieniężnej możliwej do uzyskania w przyszłości. To premia stanowi cenę wykonania, spółka płaci cenę z tytułu realizacji określonych wskaźników finansowych, przy czym cena ta zależy od wskaźników, które odpowiadają wskaźnikom z art. 3 pkt 28a uoif. Zauważyła również strona, że żaden przepis uoif nie określa czym są klasyczne instrumenty finansowe, a organ tego nie wyjaśnił. Ponadto organ nie wskazał, z których dokładnie przepisów updof lub uoif wywodzi konkluzje zawarte w interpretacji, a zdaniem strony organ wprowadził dodatkowe poza ustawowe kryteria. Powołała się przy tym strona na zasady techniki prawodawczej. Nie zgodziła się również strona z argumentacją organu wskazującą na poza finansowe warunki zawarte w programie motywacyjnym, zdaniem strony stanowią one tylko dodatkowe warunki, a główne to finansowe.

Na poparcie swojego stanowiska powołała strona wyroki sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe. A brak ich uwzględnienia powiązała strona z zarzutem naruszenia prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie naruszył ani przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazywanych w skardze.

Istota sporu związana jest z kwestią, czy przychód – przysporzenie po stronie uczestników Programu, do których należą niektórzy pracownicy oraz kadra kierownicza zaangażowana w spółce - z tytułu zawarcia kontraktów terminowych o wskazanej treści powinien być kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof, który powinien zostać rozliczony na zasadzie tzw. samoopodatkowania w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 updof. Z powyższym zagadnieniem związany jest status strony jako płatnika czy też zobowiązanego do dopełnienia obowiązku informacyjnego sporządzenia i złożenia do właściwego urzędu informacji o wysokości uzyskanego dochodu przez uczestników programu oraz równoczesnego przesłania im tej informacji.

Zdaniem spółki, prawo do otrzymania premii (przysporzenie majątkowe) w związku z realizacją uprawnień wynikających z kontraktu terminowego wypełnia przesłanki kwalifikowania ich jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, dla którego momentem powstania przychodu będzie moment wypłaty premii przez wnioskodawcę na rzecz uczestnika.

Natomiast zdaniem organu kontrakt terminowy wraz z wynikającymi z niego prawami nie wpisuje się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif i nie wypełnia dyspozycji art. 5a pkt 13 updof. W konsekwencji, przychód uzyskany przez uczestnika programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z kontraktu terminowego nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof i przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne. Organ podatkowy wskazał, że wartość premii, wypłacanej w oparciu o kontrakt terminowy jest elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji prawa, wynikającego z kontraktu powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego spółkę z uczestnikiem Programu).

Sąd w zaistniałym sporze podzielił stanowisko organu podatkowego.

Podziela Sąd stanowisko, że opisany we wniosku program motywacyjny i wypłacane na jego zasadach premie nie kwalifikują się do zaliczenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, jako wynikające z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie Sądu zasadnie stwierdził organ podatkowy, że przychód, który potencjalnie mogą uzyskać uczestnicy programu motywacyjnego jest rodzajem wynagrodzenia należnego uczestnikom programu, a nie pochodnym instrumentem finansowym opartym na wskaźniku finansowym.

Analiza problemu objętego interpretacją wymaga uwzględnienia przepisów ustawy podatkowej, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, do których odwoływała się również strona.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Po myśli natomiast ust. 1b cyt. przepisu za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się momenty realizacji tych praw. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 updof. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Strona wskazuje, że kontrakt terminowy z wniosku należy do instrumentu finansowego z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c uoif, który stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych w § 3 pkt 4 wskazano, że instrument pochodny to taki, którego: a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Zdaniem skarżącej zasady organizacji opisanego we wniosku Programu, spełniają warunki do kwalifikacji wypłacanych premii w ramach zawartych kontraktów terminowych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w formie przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, ponieważ kontrakt terminowy należy klasyfikować jako instrument pochodny, gdzie spodziewany przychód będzie wynikać z jego realizacji, w którym zawarte jest uprawnienie do otrzymania premii, cena tego instrumentu zależy od innego instrumentu bazowego (wskazanych wskaźników finansowych), a wykonanie (realizacja) będzie dokonywane przez wypłatę środków przez spółkę, przy czym wartość premii wypłacanej w oparciu o kontrakt zależy od określonych, opisanych we wniosku instrumentów bazowych – wskaźników finansowych.

W ocenie Sądu, stanowisko strony nie jest prawidłowe i strona nie uwzględniła wszystkich istotnych elementów, które sama opisała we wniosku, a które składają się na Program motywacyjny i związany z nim kontrakt terminowy jako całość. Zdaniem Sądu, strona całą swoją argumentację, że stworzony przez nią Program – kontrakt terminowy stanowi pochodny instrument finansowy, zdaje się opierać na dwóch elementach, tj. na rozliczeniu pieniężnym i posłużeniu się w programie/kontrakcie wskaźnikami finansowymi, które co do zasady zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, mogą stanowić instrumenty bazowe. W ocenie Sądu samo wprowadzenie do umowy przewidującej określone rozliczenie finansowe wskaźników finansowych, które mogą stanowić instrumenty bazowe - nie oznacza jeszcze, że umowa taka (kontrakt) stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu uoif.

Zwraca Sąd uwagę, że z opisu zdarzenia wynika, że stworzony Program skierowany jest do określonej grupy osób - członków kadry zarządzającej, a także wybranych pracowników; celem Programu jest związanie osób nim objętym ze spółką poprzez umożliwienie partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości spółki; Program ma zmotywować uczestników do podejmowania działań zmierzających do maksymalizacji zysków poprzez zwiększenie zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój spółki. Nadto Program polega na potencjalnej możliwości przyznania premii finansowej uczestnikowi w następstwie osiągnięcia w przyszłości przez spółkę określonych celów finansowych. Szczegółowe warunki przyznania premii określane są w zawartej z uczestnikiem umowie tzw. kontrakcie terminowym. Dodać należy, co szczególnie podkreśla strona, że przystąpienie do Programu nie jest obowiązkowe i nie jest odpłatne, a do utraty premii dojdzie kiedy ulegnie rozwiązaniu stosunek uczestnictwa, m.in. w wyniku rozwiązania umowy o pracę, zwolnienia dyscyplinarnego...; nie można zbyć ani przenieść praw wynikających z uczestnictwa (dokonać cesji, sprzedaży, zastawu); ażeby nabyć prawo do premii należy pozostawać w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego pod warunkiem posiadania okresu zatrudnienia w tym okresie nie krótszego niż 6 miesięcy. Z uwagi na to, że premia wypłacana jest za osiągnięcie przez spółkę określonych wskaźników finansowych, przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę nabycia do niej prawa. Przy czym, na co zwraca Sąd uwagę, maksymalna wysokość premii ustalana jest jako określony procent rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika, osiągniętego w roku obrotowym w spółce. Od tej kwoty wyliczona jest premia za osiągnięcie przez spółkę poszczególnych wskaźników finansowych i osiągnięcie wskaźnika na poziomie wyższym nie uprawnia do wyższej premii.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności zauważa Sąd, na co słusznie wskazywał organ podatkowy, że w świetle przepisów art. 5a pkt 13 updof, art. 1 ust. 1 uoif uzasadnione jest stwierdzenie, że uoif reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, a zatem zawarcie kontraktu terminowego oraz realizacja praw z niego wynikających, powinno wpisywać się w cel tej ustawy i spełniać istotny z perspektywy tej ustawy, rzeczywisty obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Natomiast w opisie zdarzenia nie występują elementy, które wskazywałyby na obrót, uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne. Trudno przyjąć, że zbywalność realizuje się poprzez wypłatę premii w założonych warunkach, a zatem, że niezbywalność jest odłożona w czasie do tego właśnie momentu. Podzielić należy pogląd judykatury, że obrót charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy, na warunkach i w terminie wynikających z parametru instrumentu pochodnego. Tymczasem, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem przy założeniu, że Spółka osiągnie zakładane w programie motywacyjnym wskaźniki, a ponadto spełnione zostaną dodatkowe, ustalone warunki, uczestnik, biorący udział w programie motywacyjnym, może jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego (kwoty rozliczenia), a nie zawarcia umówionej transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy.

Dalej wskazać należy, że z art. 3 pkt 28a uoif wynika, że aby uznać powoływane kontrakty terminowe za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników. Zdaniem Sądu uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej istotnej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej albowiem ani w momencie przystępowania do programu, ani w trakcie jego trwania nie sposób określić, czy spełnione zostaną wskaźniki, według których ma nastąpić rozliczenie. Nabycie przez uczestników warunkowego uprawnienia do premii (prawa majątkowego) w następstwie zawarcia kontraktu w momencie jego wykreowania nie posiada wartości majątkowej, a więc cechy charakterystycznej dla instrumentu pochodnego. Przysporzenie, które otrzymuje uczestnik w chwili zawarcia kontraktu jest więc jedynie potencjalne. Określoną wartość, będzie miało dopiero, gdy będzie wiadome, że spółka zrealizowała określone wskaźniki finansowe. Powyższe wskazuje ,że nie jest to prawo majątkowe, ale ekspektatywa nabycia prawa do premii. W chwili zwarcia kontraktu prawo to nie przedstawia żadnej realnej wartości.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, przy ocenie sprawy znaczenie mają również wszystkie pozafinansowe aspekty, na których oparte jest funkcjonowanie Programu i kontraktu terminowego. Przede wszystkim w sprawie kontrakty terminowe są skierowane/dedykowane wybranym osobom, nie funkcjonują na rynku instrumentów finansowych, mają charakter zamknięty, a realizacja praw z nich wynikających, nie jest uwarunkowana realiami rynkowymi skutkującymi wzrostem lub spadkiem ich wartości. Stworzony Program i wykreowany kontrakt terminowy nie tworzy zatem pochodnego instrumentu finansowego, ale określoną podstawę do wypłaty środków pieniężnych i formułuje sposób obliczenia świadczenia o charakterze premii, za uzyskanie przez spółkę określonych parametrów ekonomicznych przy dochowaniu przez uczestników Programu warunków stricte związanych ze stosunkiem pracy/zaangażowania w spółce.

Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że w świetle definicji instrumentów pochodnych jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w zakresie realizacji praw z nich wynikających ustawodawca, odwołując się do wskaźników je konstytuujących jako instrumentu bazowego, pozostawił poza ich zakresem kryteria niefinansowe, które w ramach opisanego Programu mają istotną rolę. Wśród elementów, składających się na sporny kontrakt terminowy, znajdują się całkowicie pozaekonomiczne aspekty dotyczące stosunku pracy/zaangażowania uczestnika, w tym: konieczność pozostawania w zatrudnieniu, czas zatrudnienia, niemożność zwolnienia, itd. W ocenie Sądu przyjęta w programie/kontrakcie konstrukcja nie wypełnia uzależnienia stworzonego "instrumentu" od wskaźników finansowych – instrumentów bazowych, o jakiej mowa w uoif.

Zwraca Sąd uwagę, że wypłata premii z kontraktu i jej wartość (czyli ten element, który organ ujmuje jako cenę wykonania) nie jest uzależniona od zmiany wartości wskaźników finansowych. Z opisu zdarzenia wynika, że osiągnięcie określonych wskaźników finansowych przewidzianych w umowie, skutkuje jedynie nabyciem prawa do premii, przy spełnieniu innych warunków związanych ze stosunkiem pracy/zaangażowania (co opisano wyżej). Wskaźniki finansowe stanowiące instrumenty bazowe, nie mają natomiast wpływu na wartość/cenę kontraktu czyli na wysokość premii. Jak podała sama strona, wysokość premii stanowi określony % rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika Programu z danego roku obrotowego. Na wysokość premii nie ma wpływu wysokość wskaźnika finansowego, ponieważ jak wskazano we wniosku zmiana wskaźnika na wyższy, niż dający uzyskanie prawa do premii, nie powoduje zmiany wartości samego kontraktu – premii. Innymi słowy umowa w ramach Programu motywacyjnego wprowadza pewien mechanizm rozliczenia, w którym na jej ostateczną wartość wpływa wielkość rocznego wynagrodzenia uczestnika Programu, a nie zmiana wskaźnika finansowego. Określony poziom wskaźników finansowych jest tylko jednym z warunków nabycia prawa do premii, a inne warunki, które zdaniem Sądu są równorzędne ze wskaźnikami, są natomiast ściśle związane ze stosunkiem pracy/zaangażowania w spółce. Ani sam stosunek pracy/zaangażowania w spółce nie generuje prawa do premii, ani samej premii, ani podobnie same wskaźniki finansowe bez dochowania warunków m.in. czasu zatrudnienia, także nie decydują ani o prawie do premii, ani o wielkości premii (wartości kontraktu). Dopiero określony wskaźnik finansowy plus inne warunki z Programu/kontraktu dają prawo do premii, a na jej ostateczną wielkość wpływa wielkość rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika. Czyli wartość kontraktu terminowego nie zależy wprost od zmian wartości instrumentu bazowego, stąd też nie można w sprawie mówić o pochodnym instrumencie finansowym i realizacji praw z tegoż.

Jak już Sąd powiedział dla uznania, że dany kontrakt stanowi pochodny instrument finansowy, nie jest wystarczające posłużenie się w jego ramach wskaźnikami finansowymi, które co do zasady mogą stanowić instrumenty bazowe, zgodnie uoif.

Odnosząc się do zarzutu odwołania się przez organ do pozaustawowych kryteriów takich jak "cena wykonania" oraz "klasyczne instrumenty finansowe" stwierdzić należy, że powyższe nie daje podstaw do zakwestionowania interpretacji. Kwestia ceny wykonania do jakiej nawiązał organ podatkowy winna być na gruncie tej sprawy rozumiana tak, jak wyżej wskazał Sąd i co również przyznała strona w skardze, tj., że dotyczy to wartości kontraktu - premii. Natomiast klasyczne instrumenty finansowe, w ocenie Sądu stanowią instrumenty wypełniające wprost warunki z uoif.

W świetle powyższych rozważań, prawo do otrzymania premii pieniężnej w związku z realizacją praw wynikających z kontraktu terminowego przez uczestnika programu motywacyjnego nie posiada cech pochodnego instrumentu finansowego, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a uoif. Wobec powyższego, otrzymane przez uczestnika rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Odnośnie kwalifikacji przychodu z tytułu otrzymanej premii do określonego źródła, to w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego stanowi rodzaj wynagrodzenia za wykonywaną na rzecz spółki pracę i kwota świadczenia otrzymana z realizacji prawa z kontraktu powinna być kwalifikowana do źródła takiego, jak przychody uzyskiwane ze spółki, w zależności od stosunku prawnego łączącego uczestnika ze spółką. Czyli przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym Programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 updof) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 updof). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi Programu premii pieniężnej, wynikającej z realizacji kontraktów, o których mowa we wniosku. W konsekwencji, na stronie będą ciążyły obowiązki płatnika (art. 31 oraz art. 38 ust. 1 a updof).

W świetle powyższego Sąd zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze ocenia jako nieuzasadnione.

Podobnie, jako niezasadne ocenia Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia. Odmienność poglądu organu podatkowego na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.