Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 811/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 par. 1, art. 42 par. 1, art. 42 par. 3, art. 42 par. 5, art. 42 par. 6, art. 42a  par. 1, art. 44 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 811/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010r., sprawy ze skargi D. G. i P. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą D. G. i P. G. należny podatek (zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 23.991,20 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 45 ust. 6, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit "b", art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 2 lit "b", art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami - ostatnia zmiana obowiązująca w 2003 r. - Dz. U. z 2003 r. Nr 135 poz. 1268).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w roku 2003 D. G. pełniła funkcję członka zarządu firmy A. Sp. z o. o. Z tego tytułu nie pobierała wynagrodzenia, natomiast otrzymała prawo do zamieszkiwania wraz z synem w jednym z lokali znajdującym się w budynku przy ul. K.[...] w Z., będącym własnością spółki. Właściciel spółki i D. G. zgodnie uznali, że oba te świadczenia są ekwiwalentne i wzajemnie się znoszą. Organ I instancji ustalił, że poprzez prawo do zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu D. G. uzyskała przychód z działalności wykonywanej osobiście z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu firmy A. Sp. z o. o. Wysokość przychodu z tego tytułu w 2003 roku określono na kwotę 27.276,00 zł. Jest to równowartość czynszu, jaki dotyczyłby zajmowanego przez D. G. lokalu, gdyby została zawarta umowa najmu.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez P.G. i D. G. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołano się na art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja - zdaniem organu odwoławczego - zachodzi w niniejszej sprawie.

Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż udostępnienie D. G. lokalu w budynku znajdującym się w Z. przy ul. K. [...] nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym - wzajemnym w rozumieniu art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego. Z jednej strony jest wartość wynagrodzenia za wykonywanie przez D. G. funkcji członka zarządu firmy A. Sp. z o. o., z drugiej zaś - wartość najmu użytkowanej części nieruchomości, będącej własnością spółki A.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Chodzi tu o przychody otrzymywane między innymi przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem organu odwoławczego spółka A. i D. G. w związku z wymienionymi wzajemnymi świadczeniami powinni dokonać wyceny świadczonych usług i dokonać rozliczenia z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego. Ponieważ strony nie dokonały takiej wyceny, organ I instancji do określenia wysokości przychodu z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu przyjął wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu innego lokalu znajdującego się w budynku należącym do firmy A. Sp. z o. o. w Z. przy ul. K. [...] o łącznej powierzchni 66 m2, zgodnie z umową najmu z dnia 31 grudnia 2002 roku zawartą pomiędzy wynajmującym - spółką A., a firmą P. jako najemcą. Zgodnie z umową najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości 1.500,00 zł miesięcznie. Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. od 1 stycznia 2003 roku do 30 czerwca 2004 roku.

W odwołaniu podniesiono, iż organ I instancji winien był określić wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez D. G. zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. określić wartość najmu lokalu mieszkalnego według cen rynkowych stosowanych w Z. w roku 2003, a nie według cen wynajmu lokali biurowych. Stawki za wynajem metra kwadratowego powierzchni lokali biurowych są zwykle znacznie wyższe, niż stawki za najem lokali mieszkalnych. Związany z tym był zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe.

Organ odwoławczy podzielił te zarzuty stwierdzając, że na aktualnym etapie postępowania odwoławczego brak podstaw, aby w sposób nie budzący wątpliwości uznać, iż zastosowana przez organ I instancji stawka czynszu przy określeniu przychodu D. G. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu jest miarodajna.

Istotą sporu jest prawidłowe ustalenie wartości czynszu jaki kształtował się w roku 2003 przy wynajmie lokalu mieszkalnego w budynku tego samego rodzaju (w podobnym stanie i o podobnym stopniu zużycia) co przy ul. K. [...]w Z. Organ I instancji nie przeprowadził w wystarczającym zakresie postępowania dowodowego i wyjaśniającego i nie zgromadził niepodważalnych dowodów, na podstawie których mógłby prawidłowo i wiarygodne określić wartość czynszu za użytkowaną przez stronę część nieruchomości.

Uznając, że niezbędne jest wnikliwe zbadanie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym zakresie (mającego na celu ustalenie powyższej kwestii). Zgodnie z postanowieniami art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Powołano się także na zasadę dwuinstancyjności, która byłaby naruszona w razie wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wskazaną wyżej decyzję zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. G. i P. G. zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. w związku z art. 70 § 1, § 4 i § 6 oraz w związku z art. 44 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego niezastosowanie,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez ich niezastosowanie.

Na podstawie tych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że przedawnienie zobowiązania podatkowego osób fizycznych za rok 2003 następowało z upływem dnia 31.12.2009r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stron nie nastąpiłby tylko w sytuacji, gdyby przed dniem 31.12.2009r. doszło do skutecznego przerwania albo zawieszenia biegu przedawnienia. Pomijając sytuacje przewidziane przepisem art. 70 O.p., które w oczywisty sposób nie mogłyby zrealizować się w niniejszej sprawie, możliwość przerwania biegu przedawnienia albo jego zawieszenia wystąpiłaby w następujących przypadkach:

- wskazanym w art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny;

- wskazanym w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Według wiedzy stron, w odniesieniu do nich nie zaistniała żadna z tych okoliczności. Co więcej nawet gdyby organ egzekucyjny zastosował wobec stron jakikolwiek środek egzekucyjny, to i tak ze względu na skutecznego doręczenia stronom postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności musiałby zostać on uznany za niebyły, ponieważ decyzja nieostateczna była niewykonalna, a w końcu została uchylona w drodze odwołania stron.

Podobnie nie zaistniała żadna z przyczyn wskazanych przepisami Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie doszło do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 10.12.2009r. ani w trybie art. 33d § 2, ani w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jedyną czynnością podjętą przez organ podatkowy I instancji było wpisanie do rejestru zastawów skarbowych w dniu 30.12.2009r. zastawu na samochodzie osobowym stanowiącym własność P. G., o czym właściciel został powiadomiony zawiadomieniem z dnia 30.12.2009r. Nr[...].

Wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów ma to doniosłe znaczenie, że zobowiązanie podatkowe nim zabezpieczone nie ulega przedawnieniu, lecz w przypadku upływu terminu przedawnienia może być zaspokojone wyłącznie z przedmiotu zastawu. Gdyby zatem przyjąć istnienie zastawu skarbowego na składnikach majątku stron, wówczas zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia 15.12.2009 r. nie ulegałoby przedawnieniu. Jednakże jak stanowi art. 44 § 1 pkt 2 O.p. wpis zastawu skarbowego do rejestru dokonywany jest w szczególności na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem decyzja określająca takie zobowiązanie zostanie następnie uchylona, wówczas odpada także podstawa istnienia takiego zastawu, co w ocenie skarżących powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa i obowiązek wykreślenia tego zastawu z urzędu przez organ podatkowy I instancji z rejestru zastawów skarbowych. Nie może bowiem prawo akcesoryjne istnieć bez istnienia jego podstawy, w tym przypadku bez istnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Innymi słowy skoro wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej wysokości nie zadeklarowana przez strony, to nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które mogłoby być zabezpieczone takim zastawem skarbowym. Powyższy skutek ewentualnego uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji nie został wzięty pod uwagę przez organ odwoławczy.

Brak skutecznego doręczenia stronom postanowienia o nadaniu decyzji z dnia 10.12.2009r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uchylenie tej decyzji i związane z tym wygaśnięcie z mocy prawa zastawu skarbowego spowodowało, że z upływem dnia 31.12.2009r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

Skoro takie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło, to uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze strony organu odwoławczego było błędne. Organ podatkowy I instancji nie może już bowiem wydać skutecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stron w podatku dochodowym o osób za rok 2003. Prawidłowym orzeczeniem organu odwoławczego byłoby zatem uchylenie wadliwej decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dalsze bowiem prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe ze względu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazali, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie przeprowadził analizy przepisów Ordynacji podatkowej pod kątem możliwości zaistnienia w przedmiotowej sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego stron, nie wskazał także dlaczego jego zdaniem do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie doszło. Uzasadnia to zatem zarzut naruszenia przez powołanych wyżej przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 2 O.p. Zasadny jest w takiej sytuacji również zarzut braków w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż nie wskazuje ona na przepisy, z których organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego stron nie doszło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając zarzuty skarżących jako bezzasadne. Jego zdaniem uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i tym samym wygaśnięcia zastawu skarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestię wygaśnięcia zastawu skarbowego (art. 42 § 5 O.p.) oraz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.). Żadna z wymienionych w tych przepisach przesłanek w niniejszej sprawie nie nastąpiła.

Organ podatkowy wskazał również na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie w dniu 30.12.2009r. przeciwko skarżącym dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a dotyczące czynu objętego niniejszym postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę zakwestionowano również twierdzenie skarżących, iż brak skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności spowodował przedawnienie zobowiązania z dniem 31.12.2009r. Wpis rejestru skarbowego dokonywany jest bowiem na podstawie doręczonej stronom decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie na podstawie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając najdalej idący zarzut, a to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy stwierdzić, iż nie można stawiać zarzutów organom, iż zastosowały (próbowały zastosować) wszelkie dopuszczalne przepisami prawa instytucje, celem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie doszło jednak do skutecznego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przez to nie przerwano biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało umorzone, nie wystąpiła zatem sytuacja, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast zobowiązanie podatkowe za 2003r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie zastawu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. (także w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Nie zasługuje na aprobatę pogląd pełnomocników skarżących, iż skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zostanie następnie uchylona (co miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia), wówczas odpada także podstawa istnienia takiego zastawu, co w ocenie skarżących powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa i obowiązek wykreślenia tego zastawu z urzędu przez organ podatkowy I instancji z rejestru zastawów skarbowych.

Na podstawie art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku.

Stanowisko skarżących nie uwzględnia istoty powstawania zobowiązań z mocy prawa (a w ten sposób powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten przesądza o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskazując, że w przepisie prawa określone są wszystkie elementy takiego zobowiązania podatkowego, a wobec tego zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej. Na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 O.p.

W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, s. 138; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki: tamże, s. 257).

Zatem, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. istnieje z mocy prawa i okoliczność, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nie wpływa na istnienie zobowiązania podatkowego.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w powiązaniu z przepisami dotyczącymi zastawu skarbowego. Zastaw skarbowy nie wiąże się z wydaniem organowi podatkowemu rzeczy obciążonej, która może być nadal wykorzystywana przez jej właściciela. Służy on zabezpieczeniu wierzytelności o charakterze administracyjnoprawnym i przysługuje Skarbowi Państwa w zakresie podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz jednostce samorządu terytorialnego z tytułu podatków stanowiących jej dochód oraz zabezpiecza zobowiązania podatkowe powstające w drodze doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość oraz zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także należności przypadające od płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich (art. 41 § 1 O.p.).

Zastaw skarbowy powstaje z dniem dokonania wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, bez względu na wolę właściciela rzeczy (art. 42 § 1 O.p.) i jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu; ma także pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi, z zastrzeżeniem § 4 (art. 42 § 3 O.p.).

W przedmiotowej sprawie zastaw na samochodzie osobowym został wpisany w dniu 30 grudnia 2009r., o czym właściciel został powiadomiony. Zatem - w świetle art. 42 § 1 O.p. - zastaw skarbowy został skutecznie ustanowiony.

W art. 42 § 5 O.p. wskazano, że zastaw skarbowy wygasa:

1) z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo

2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo

3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu.

Na podstawie art. 42 § 6 O.p. o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2.

Zgodnie z art. 42a § 1 O.p. wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. W sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję (§ 2).

Na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 O.p. wpis zastawu skarbowego do rejestru dokonywany jest na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zastawów (wskutek jej uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności) nie powoduje z mocy prawa wygaśnięcia zastawu skarbowego. W tym wypadku właściwy organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do dokonania wszelkich czynności powodujących wykreślenie zastawu z rejestru. Stosowny wniosek przysługuje też zainteresowanemu podmiotowi (por. komentarz do art. 44 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.)

Wykładnia tych przepisów, zwłaszcza w zakresie procedury wykreślania wpisu z rejestru, podstaw prawnych wykreślenia, a także środków prawnych, przysługujących zastawcy, domagającego się wykreślenia, budzi istotne wątpliwości. Wątpliwości te znajdują wyraz w szeregu wypowiedzi w literaturze przedmiotu.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Op 210/06, gdzie wskazano na poglądy doktryny i piśmiennictwa dotyczące niniejszego zagadnienia. Sąd wskazał w tym wyroku, iż "A. Huchla stwierdza, że chociaż art. 42a O.p. reguluje tylko jeden przypadek wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych, należy przyjąć, że analogiczny tryb powinien mieć zastosowanie do wniosków o wykreślenie z rejestru uzasadnionych innymi naruszeniami zasad ustanawiania zastawu, na przykład zbyt małą wartością przedmiotu zastawu (por. A. Uchla, w: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 42a). Analogiczne przekonanie wyraża H. Dzwonkowski (por. H. Dzwonkowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. c.H. Beck 2006, teza 5 do art. 42a, s. 301). Zdaniem R. Mastalskiego w przypadkach ustanowienia zastawu skarbowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami podmiotowi obciążonemu zastawem powinny służyć środki ochrony prawnej. Ponieważ podstawą prawną wykreślenia wpisu z rejestru jest decyzja podatkowa, w sprawie wykreślenia powinno się toczyć postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, wszczynane na wniosek zastawcy, złożony w ciągu 7 dni od powzięcia wiadomości o naruszeniu prawa, z możliwością przywrócenia tego terminu (jako terminu mającego charakter procesowy) w przypadku jego usprawiedliwionego uchybienia (por. R. Mastalski, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Unimex, teza 2 do art. 42 i teza 2-3 do art. 42a, s. 234-235). .Według P. Czerskiego ustawodawca z niezrozumiałych powodów nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego przez samego zastawcę skarbowego, ale organ podatkowy może zawsze z urzędu wykreślić błędnie wpisany zastaw skarbowy i to bez wszczynania postępowania podatkowego, to jest w drodze czynności technicznej, zwłaszcza, że art. 42 § 5 O.p., wbrew swemu literalnemu brzmieniu, nie wymienia wszystkich przypadków wygaśnięcia zastawu skarbowego (P. Czerski Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2004, s. 124 i 174). Podobne zapatrywanie przedstawia W. Morawski, który analizując przepisy art. 42 i art. 42a O.p. w powiązaniu z § 2 cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych dochodzi do wniosku, że występują dwa rodzaje wykreśleń z rejestru zastawów skarbowych: po pierwsze – wykreślenie materialnoprawne, skutkujące wygaśnięciem zastawu skarbowego i po drugie – wykreślenie "porządkujące", które jest następstwem wcześniejszego wygaśnięcia zastawu skarbowego (por. W. Morawski Wygasanie zastawu skarbowego, "Monitor Podatkowy" Nr 11/2004, s.24). Wreszcie zdaniem M. Niezgódki-Medek jedynym ustawowo uregulowanym przypadkiem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów w drodze decyzji organu podatkowego jest sytuacja, gdy zastaw został ustanowiony na rzeczy lub prawie, stanowiącym własność innego podmiotu, niż osoba odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wydanie takiej decyzji skutkuje wygaśnięciem zastawu, przy czym art. 42 § 5 O.p. nie został zharmonizowany z § 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego. W ustawie nie uregulowano, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 42a § 1 O.p., innych przypadków, w których może powstać spór pomiędzy zastawcą a organem dokonującym wpisu. Zawiadomienie zastawcy o wpisie lub wykreśleniu z rejestru zastawów, o jakim mowa w art. 42 § 6 O.p., służy jedynie zapewnieniu przepływu informacji i ponieważ nie określono formy prawnej, w jakiej zawiadomienia takiego należy dokonać, forma ta może być dowolna, przy czym - ponieważ nie jest to czynność procesowa, nie ma zastosowania art. 216 O.p., umożliwiający wydanie postanowienia. Autorka dochodzi do wniosku, że optymalnym rozwiązaniem byłoby wydawanie w sytuacjach spornych decyzji, ale ustawodawca nie stworzył do tego podstawy prawnej, ani nie przewidział możliwości działania naczelnika urzędu skarbowego z urzędu. Opowiada się zatem za rozważeniem możliwości przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 tego P.p.s.a. (por. M. Niezgódka-Medek, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, teza 1-4 do art. 42 i teza 1 do art. 42a, s. 230-233).

W konkluzji Sąd stwierdził, iż analiza art. 41 § 1, § 5 i § 6 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosków co do charakteru prawnego wpisów i wykreśleń z rejestru zastawów skarbowych, a w konsekwencji pozwala także określić środki prawne, jakimi dysponuje zastawca do zwalczania wpisu niezgodnego z prawem. Nie budzi wątpliwości, że ustanowienie zastawu skarbowego następuje wskutek wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Wpis ten ma charakter czynności materialno-technicznej. Wykreślenie wpisu może natomiast nastąpić albo wskutek materialno-technicznej czynności wykreślenia, albo na podstawie decyzji o wykreśleniu, w warunkach określonych w art. 42a § 1 i 2 O.p., a więc, gdy zastawem skarbowym obciążono rzecz lub prawo nie będące własnością osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Materialno-techniczna czynność wykreślenia może mieć nie tylko charakter "porządkujący" – by posłużyć się określeniem zaproponowanym przez W. Morawskiego – a więc prowadzący do usunięcia wpisu w sytuacji, gdy zastaw wygasł wskutek innych zdarzeń prawnych, ale także materialnoprawny, skutkujący wygaśnięciem zastawu. Wniosek taki Sąd wyprowadza z uregulowań zawartych w art. 41 § 5 pkt 2 i art. 41 § 6 O.p. Pierwszy z tych przepisów przewiduje sytuację, gdy zastaw skarbowy wygasa wskutek wykreślenia wpisu ("z dniem wykreślenia wpisu", jak ujął to ustawodawca). Wykreślenie wpisu jest zatem samoistną przyczyną wygaśnięcia zastawu skarbowego. Z kolei przepis art. 41 § 6 O.p. nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zawiadamiania zastawcy o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu, z zastrzeżeniem art. 42a § 2. Łącznik "oraz" wskazuje, że ustawodawca przewidział sytuację, w której organ podatkowy obligowany będzie do powiadomienia zastawcy o wykreśleniu wpisu, mimo, że w sprawie wykreślenia nie wydano decyzji – gdyż w takim wypadku odsyła do uregulowania zawartego w art. 42a § 2 O.p. ("z zastrzeżeniem art. 42a § 2"). Skoro zatem ustawa przewiduje dokonanie wykreślenia wpisu do rejestru zastawów, powodujące wygaśnięcie zastawu, bez wydawania w tej sprawie decyzji, prowadzi to do wniosku, że także takie wykreślenie wpisu następuje w drodze czynności materialno-technicznej naczelnika urzędu skarbowego, o której to czynności jest on obowiązany powiadomić osobę odpowiadającą za zaległości podatkowe.

Jeżeli natomiast organ podatkowy nie zgodzi się z poglądem osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe co do sprzeczności z prawem ustanowienia zastawu skarbowego, osoba ta może poszukiwać ochrony prawnej w trybie i na zasadach określonych w p.p.s.a. Podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym sprzecznie z prawem, może - po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa - skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a.

W dacie orzekania przez Sąd pełnomocnicy skarżących nie wskazali na okoliczność zawiśnięcia przed Sądem takiej sprawy, nie wskazali także na inne działania zmierzające do wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych.

Sąd w niniejszej sprawie tak szczegółowo wskazał na okoliczności związane z możliwością wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, by wykazać, iż w rozpatrywanym stanie sprawy, sama bezsporna okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie stanowi samoistnej przesłanki wygaśnięcia zastawu skarbowego. Zobowiązanie podatkowe nie wygasło, bowiem nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie zastawu skarbowego, a samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy – jak wskazano wyżej – nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem. Skoro nie zaistniała żadna z okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 42 § 5 O.p. to nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r., bowiem nadal jest ono zabezpieczone zastawem skarbowym.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdza, iż organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 O.p. oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona postępowania powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu pierwszej instancji oraz może zgłaszać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy.

Na podstawie art. 191 O.p. to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdza braki i uchybienia, których nie da się usunąć w toku postępowania przed organem drugiej instancji to uchyla zaskarżoną decyzję, wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nadto, wbrew zarzutom skargi, decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.).

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.