Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3443/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 165 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzję Izby skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]Nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.396,90 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt sześć złotych 90/100) zł tytułem kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje opisane w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Skarżący A. L. w 1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie prac ślusarskich, spawalniczych, antykorozyjnych i ogólnobudowlanych oraz wypożyczania sprzętu budowlanego i transportowego opodatkowując uzyskane z tego tytułu przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Postanowieniem z dnia [...]Urząd Skarbowy w L. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. W wyniku przeprowadzonego postępowania zapadły następujące decyzje ostateczne, a to decyzja z dnia [...] Nr [...]którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowany podatku dochodowym za 1998r. oraz decyzja Izby Skarbowej we W/ O/Z w L/ z dnia [...]Nr [...]określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998r., którą objęto przychody opodatkowane na zasadach ogólnych a określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Decyzją tą objęto opodatkowanie uzyskiwanych przez podatnika dochodów z najmu sprzętu budowlanego i transportowego. Decyzję, którą objęto opodatkowanie uzyskiwanych dochodów na zasadach ogólnych podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dokonując ponownej oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy Izba Skarbowa we W. O/Z w L. stwierdziła, że uzyskiwane przez podatnika przychody z najmu sprzętu budowlanego i transportowego nie stanowią odrębnego źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym lecz są przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystając z uprawnień zawartych w art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Izba Skarbowa we W. O/Z w L. z dnia [...]Nr [...]uchyliła w całości decyzję własną oraz decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 września 2001r. sygn. akt I SA/Wr 1122/01 umorzył postępowanie sądowe.

Postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w L. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...]. W wyniku wznowieniowego postępowania podatkowego w tym zakresie wydana została decyzja z dnia [...] Nr [...] na mocy której uchylono w całości w/w decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998r.

Urząd Skarbowy w L. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...]podając iż zapadła ona w wyniku wszczętego postanowieniem z dnia [...] postępowania podatkowego na mocy której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymała decyzję organu I-szej instancji w mocy.

Z ustaleń organów podatkowych wynika iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą wystawił dla PPHiU A spółki z o.o. trzy faktury: Nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...], Nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...] i Nr [...] z dnia [...]na kwotę netto [...]w związku z wykonaniem i montażem konstrukcji stalowych oraz jedną fakturę Nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...] w związku z wykonanymi pracami remontowo-ogólnobudowlanymi.

Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. kontrole działalności skarżącego, w firmie PPHiU A spółki z o.o. w L. w zakresie transakcji zawartych na usługi budowlane z firmą skarżącego i C S.A. Oddział C w P. w zakresie świadczonych usług przez A w L. świadczy zdaniem organów o pozorności wykonania tych usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego usługi polegające na wykonaniu i montażu konstrukcji stalowych potwierdzone fakturami VAT nr [...],[...] i [...] miały dotyczyć usługi wykonywanej przez firmę "A sp. z o.o. na rzecz C SA Oddział C na podstawie umowy nr [...]zawartej w dniu [...]. W ramach tej umowy firma A sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania modernizacji 200 mb nitki Nr 3 rurociągu odpadowego w [...] na terenie O/ZG "R." w P. w okresie od [...]do [...]. W załącznikach stanowiących integralną część przedmiotowej umowy zawartych jest szereg obowiązków, których wykonawca tych prac zobowiązał się spełniać. W załączniku nr 1 do umowy A" sp. z o.o. została zobowiązana do sporządzenia i dostarczenia przed przystąpieniem do realizacji umowy imiennego wykazu osób dozoru i pracowników wykonujących roboty. Wykaz ten został przekazany przez Spółkę w dniu [...]. Wśród wykazanych pracowników znajduje się m.in. A. L. Prace objęte tą umową wykonywane były z materiału zamawiającego i z materiału dostarczonego przez wykonawcę. W załączniku nr 4 do umowy zawarta jest "Instrukcja organizacji systemu przepustkowego dla ruchu materiałów obcych". Zgodnie z tą instrukcją wwożenie (wnoszenie) i wywożenie (wynoszenie) składników majątkowych stanowiących własność firm obcych wykonujących roboty, remonty i innych działających na terenie Oddziału [...] może odbywać się tylko na podstawie przepustek. Podstawę wystawienia takiej przepustki stanowią dowody źródłowe tych jednostek jak również ich dostawców, np. dowody magazynowe i specyfikacje jednostek działających na terenie Oddziału lub faktury i inne dowody wystawione przez dostawców tych jednostek. Dowody stanowiące podstawę do wystawienia przepustek przekazywane są przez Biuro Przepustek do Kontroli Finansowej. Tego rodzaju dokumenty (ich kserokopie) na wwóz materiałów wykonawcy zostały przedłożone przez zleceniodawcę. W piśmie z dnia [...]skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. C S.A. Oddział C w P. wskazała, że firma PPHiU A sp. z o.o. posiadała od roku 1994 na jej terenie miejsce na składowanie materiałów własnych niezbędnych do realizacji inwestycji. Od [...]firma "A w tym samym miejscu składuje materiały własne oraz przygotowuje roboty realizowane dla Oddziału C w P. Przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji kontrola krzyżowa w C S.A. Oddział C w P. wykazała, że żaden materiał zakupiony przez Zakład B nie został wwieziony na teren realizacji inwestycji. Zleceniodawca potwierdził, że materiały wykorzystane podczas realizacji inwestycji zostały zakupione przez firmę "A sp. z o.o.

W załączniku nr 5 do umowy znajduje się "Harmonogram Rzeczowo -Finansowy Robót Modernizacyjnych 200 m nitki nr 3 rurociągu tłocznego odpadów w [...] na terenie O/ZG R. w P." w którym określono m.in. terminy wykonania robót polegających na:

|- |wykonaniu stalowej konstrukcji nośnej według dokumentacji projektowej i uzgodnień; |

| |Termin realizacji: [...].-[...].; wartość kosztów wykonania wg cen netto - [...], |

| |wykonaniu stalowej konstrukcji wsporczej wraz z fundamentami według dokumentacji projektowej i uzgodnień; |

| |Termin realizacji: [...].-[...].; wartość kosztów wykonania wg cen netto - [...]. |

|- | |

| | |

Zakres tych prac jest zbieżny z zakresem prac zafakturowanych przez A. L. (faktura VAT nr [...], nr [...] i [...]). Zdaniem organów podatkowych podatnik nie mógł wykonać prac wymienionych w pierwszej pozycji harmonogramu, ponieważ w okresie przeznaczonym na wykonanie tych prac nie zatrudniał pracowników. Natomiast prace wymienione w drugiej pozycji harmonogramu zostały wykonane w okresie kiedy podatnik zatrudniał trzech pracowników na podstawie umów zlecenia zawartych na okres [...].-[...] (w okresie tym pracownicy ci byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w PPHiU "A sp. z o.o.). Wartość przedmiotowych prac została wyceniona w harmonogramie na kwotę [...] netto, podczas gdy faktury sprzedaży zostały wystawione na łączną kwotę [...]netto.

Za pozorne zostały uznane również prace remontowo ogólnobudowlane, na okoliczność wykonania których została wystawiona na rzecz PPHiU "A" sp. z o.o. faktura VAT nr [...]z dnia [...]na wartość netto [...]. Na okoliczność wykonania tych prac została zawarta umowa pomiędzy A. L. a firmą "A" sp. z o.o. która wskazuje termin rozpoczęcia prac na [...] i termin zakończenia tych prac na [...]. Rzekome usługi, które miały zostać wykonane przez A. L. miały stanowić część usługi wykonywanej przez firmę A sp. z o.o. na rzecz C S.A. Oddział C "R." na podstawie umowy nr [...]zawartej w dniu [...]. Przedmiotem tej umowy było wykonanie prac remontowych budynków GST R-VIII, rozdzielni NN, SN i AS na terenie O/ZG "R." w P., których termin realizacji został wyznaczony na okres [...]-[...]. Jak wynika z akt sprawy materiały służące do wykonania przedmiotowych prac stanowiły własność wykonawcy tj. firmy A" sp. z o.o. Zgodnie z kosztorysem powykonawczym wartość wykorzystanych materiałów wynosiła ogółem [...], zaś ilość roboczogodzin wynosiła [...]. W świetle powyższych ustaleń oraz mając na uwadze pismo C S.A. Oddział C "R." z dnia [...]stwierdzić zdaniem organów podatkowych należy że:

- A. L. nie został wymieniony w wykazie osób przewidzianych do realizacji przedmiotowego zadania,

- wszystkie materiały wwiezione na teren realizowanej inwestycji (po uprzednim uzyskaniu przepustek materiałowych) zostały zakupione przez firmę A" sp. z o.o., czego dowodem są kserokopie faktur dotyczących zakupu materiałów,

- nazwisko A. L. - jako osoby zatrudnionej w firmie A" - pojawia się na przepustkach materiałowych wystawianych w dniach [...] i [...]. W tych dniach wwoził on na teren realizacji inwestycji materiały zakupione przez A sp. z o.o.

Istotnym w sprawie jest fakt, iż skarżący w okresie od [...]do [...] zatrudniał na podstawie umowy zlecenia tylko jednego pracownika, a zatem nie mógł on wykonać prac, na wykonanie których potrzeba było 4.422,23 roboczogodzin. Ponadto, we wskazanym w umowie, zawartej pomiędzy PPHiU "A sp. z o.o. a Zakładem B, terminie realizacji przedmiotowych prac podatnik wykonywał dwie inne inwestycje tj.:

- w okresie [...].-[...]prowadził prace budowlane w budynku jednorodzinnym u R. R. zam. L., ul. K. [...],

- w okresie [...]-[...] prowadził roboty ogólnobudowlane i roboty dekarskie w Aptece U. należącej do B. J., zam. L. ul. G. [...].

Wskazać również należy, że do dnia zafakturowania robót ogólnobudowlanych (faktura VAT nr [...]z dnia [...]) skarżący zakupił wyłącznie w dniu [...]108 szt. betonu komórkowego na kwotę [...]natomiast - co podkreślono wyżej - na realizację inwestycji w C S.A. Oddział C "R." został zużyty materiał na ogólną wartość [...].

Zebrany w sprawie materiał dowodowy niezbicie dowodzi o fikcyjności prac wykonanych przez A. L. na rzecz firmy A" sp. z o.o. Kwoty uzyskane z powyższego tytułu nie stanowią zatem przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Niewątpliwym w sprawie jest natomiast fakt, że w roku 1998 firma "A sp. z o.o. dokonała na rzecz Zakładu B zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Tym samym przychód uzyskany z powyższego tytułu jest zdaniem organów podatkowych przychodem uzyskanym z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Za chybiony uznała Izba Skarbowa zarzut naruszenia ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na skutek przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, że usługa wynajmu sprzętu budowlanego mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Stwierdził bowiem organ odwoławczy iż w 1998r. nie obowiązywała ustawa z 20 listopada 1998r. lecz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.). Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e cyt. rozporządzenia stanowi, że przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem nr 1 z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni są podatnicy, którzy świadczą usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej (symbol KWiU - sekcja K) z wyjątkiem m.in. usług wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń sklasyfikowanych w grupie 71.3. Bezspornym w sprawie jest, że usługa wynajmu samochodu "Nysa" sklasyfikowana jest w grupie KWiU: 71.21.11 "Usługi dzierżawy lub wynajmu pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, bez kierowcy". Potwierdzeniem tego jest przedłożona przez A. L. opinia Urzędu Statystycznego we W. Natomiast usługę polegającą na wynajmie samochodu specjalnego [...] z zamontowanym urządzeniem podnoszącym (bez kierowcy). Urząd Statystyczny we W. w piśmie z dnia [...]skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. - zalicza się do grupy: 71.21.15 KWiU "Usługi w zakresie dzierżawy lub wynajmu pozostałego lądowego sprzętu transportowego, bez obsługi" (k.19). Podkreślić przy tym należy, że pojazd ten w dowodzie rejestracyjnym opisany jest jako FSC S., [...], samochód specjalny podnośnik. Bez naruszenia prawa zatem organy podatkowe uznały, że świadcząc usługi wynajmu tych samochodów A. L. utracił prawo do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za cały rok 1998, gdyż tego rodzaju usługi świadczone były również w roku 1997.

Z tych względów od całości uzyskiwanych przychodów w roku 1998 skarżący powinien opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Z uwagi na to, że skarżący prowadząc ewidencję przychodów ewidencjonował tylko przychody urząd skarbowy ustalił poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania do ustalenia dochodu przyjęto wszystkie wydatki, które zostały udokumentowane. Uwzględniono wydatki w wysokości [...], które obejmują: odpisy amortyzacyjne, zakup materiałów, ubezpieczenie samochodów (OC) i wynagrodzenia pracowników.

Do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przyjęto zatem dochód w wysokości [...] jako różnicę pomiędzy przychodem w wysokości [...] a ustalonymi kosztami uzyskania przychodów w wysokości [...].

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 7 ustawy ordynacja podatkowa; naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane z PPHiU A spółki z o.o. z tytułu usług budowlanych nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej; - naruszenie ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że usługa wynajmu sprzętu budowlanego mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 1 do wyżej wymienionej ustawy. Skarżący podniósł nadto zarzut naruszenia art. 237 ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie służy zaskarżenie postanowienia o wznowieniu postępowania w niniejszej sprawy. Podkreślił również iż wszelkie zafakturowane prace budowlane zostały przez niego wykonane.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych powodów niż zarzuty skargi.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej nie dotyczy przedmiotowej sprawy, albowiem na podstawie postanowienia z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w L. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]Nr [...]i w wyniku toczącego się postępowania wznowieniowego zapadła decyzja wydana w dniu [...]Nr [...]. Podatnik zatem jedynie zgodnie z art. 237 ordynacji podatkowej mógł podnieść zarzuty kwestionujące podstawę wznowienia postępowania w tymże wznowieniowym postępowaniu.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 165 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Takie rozwiązanie w zakresie wszczęcia postępowania nie oznacza dowolności organu podatkowego we wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie strony. Artykuł 165 § 1 musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwiania określonych rodzajów spraw. I tak zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) "Podatek dochodowy, wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zatem aby określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego.

Zagadnienie zaś formy wszczęcia postępowania ma dla strony kapitalne znaczenie. Wyodrębnienie osobnego aktu wszczęcia postępowania otwiera jednostce możliwość obrony przez uruchomienie jego weryfikacji za pomocą określonych środków zaskarżenia.

Ordynacja podatkowa wprowadza między innymi formę wszczęcia postępowania z urzędu. Tak jak powiedziano wyżej wprowadzenie formy postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. Zgodnie bowiem z art. 165 § 2 ustawy powołanej wyżej o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego (poza przypadkami o których mowa w art. 165 § 4), można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy - postanowienia i doręczenia go stronie. Znaczenia prawnego zaś wydania postanowienia o wszczęciu postępowania nie można bowiem ograniczać tylko do ustalenia daty wszczęcia z urzędu postępowania ale należy odnieść do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i dokonanych w nim czynności (patrz M. Szuliakowski "Strona w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2000, Nr 11 str. 36). Powołać należy się w tym miejscu na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 4 kwietnia 2001r. w sprawie III SA 262/00 publ. Serwis Podatkowy 2003, Nr 7[91] gdzie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "Czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ordynacji podatkowej".

Z regulacji powyższej wynika, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest regułą. Odstąpienie od formy postanowienia jest wyjątkiem od zasady, dlatego też przewidziane w art. 165 § 5 ordynacji podatkowej wyjątki od tej zasady mogą być stosowane tylko w razie gdy spełnione zostały przesłanki w nim wymienione, bez dopuszczalności interpretacji rozszerzającej. Wyjątki zaś o których mowa w art. 165 § 5 w przedmiotowej sprawie nie zachodzą.

Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie jest jednym z aspektów realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika zaś iż decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w L. stanowiące przedmiot skargi zostały wydane wskutek wszczętego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]. Z takim zaś stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W wyniku bowiem wszczętego postanowieniem z dnia [...] postępowania podatkowego zostały wydane decyzje przez organ I instancji w dniu [...] Nr [...] i przez organ odwoławczy w dniu [...]o Nr [...]. Decyzje te z kolei w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) zostały uchylone przez Izbę Skarbową we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]o Nr [...] i postępowanie w sprawie zostało umorzone. Skoro postępowanie w sprawie wszczętej postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone to tym samym nie sposób przyjąć jak to powołują stanowiące przedmiot skargi decyzje iż zostały wydane w wyniku wszczętego postępowania podatkowego właśnie postanowieniem z dnia [...].

Skoro zatem stanowiąca przedmiot skargi decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane pomimo nie wszczętego postępowania podatkowego to tym samym należało zdaniem Sądu uznać, iż podjęte przez organy podatkowe czynności nie wywołują żadnych skutków prawnych. Powyższe zaś zwalnia Sąd od oceny merytorycznej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.