Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 21/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 7 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "J." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 4/18 w sprawie ze skargi "J." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2017 r. nr 0401.IOA.4105.36.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "J." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 12 500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

J.Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie zaskarżyła skargą kasacyjna wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 4/18. Wyrokiem tym została oddalona skarga J. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 28 października 2017 r.

Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie sprawy:

Decyzją z 10 czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (dalej Organ I instancji lub Dyrektor UKS) określił spółce z o.o. J. (działającej w 2012 r. pod firmą A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2012 roku do grudnia 2012 roku. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, w którym ustalono, że dokonała ona czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.). Organ I instancji wyjaśnił, że spółka, zmieniając przeznaczenie nabytego oleju smarowego na olej napędowy, weszła w posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 26 października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności spółki była sprzedaż paliwa (benzyny oraz oleju napędowego). Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwami napędowymi w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. oraz nie złożyła żadnej deklaracji rozliczeniowej w podatku akcyzowym AKC-4 oraz informacji o opłatach paliwowych. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka dokonała nabycia oleju napędowego (według faktur VAT) napędowego od spółek z o.o.: (...). Ponadto ustalono m.in., że Spółka dokonała w okresie od stycznia do grudnia 2012r. sprzedaży spółce z o.o. (...)paliwa, głównie oleju smarowego - a według faktur VAT oleju napędowego - w łącznej ilości 5.021.276,52 litrów, o wartości netto 22.832.694,29 zł, VAT 5.251.519,64 zł. Ilość oleju sprzedanego przez Spółkę na rzecz spółki (...)w badanym okresie, według faktur VAT ujętych przez spółkę (...)w rejestrach prowadzonych dla celów VAT, stanowiła 85% ilości oleju sprzedanego ogółem. Ustalono ponadto, że nabyte od Skarżącej paliwo napędowe spółka (...)zużyła do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wykonywania usług transportowych. Na podstawie informacji wynikających z Rejestru Przedsiębiorców KRS stwierdzono, że pomiędzy spółkami (...)występowały w 2012r. powiązania osobowe, rodzinne. W związku z przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi w spółkach: (...) ujawniono okoliczności, z których wynika, że w kontrolowanym okresie podmioty te nie dokonywały żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie dostaw i nabyć oleju napędowego. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w tych podmiotach oraz opisane fakty i okoliczności świadczą o fikcyjności wykazywanych przez te podmioty operacji gospodarczych, których przedmiotem miał być - według faktur VAT - obrót olejem napędowym. Przebieg transakcji (szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego), potwierdza fikcyjność obrotu paliwem z ww. podmiotami oraz uczestnictwo spółki (...) jako współorganizatora i czynnego uczestnika w tym procederze. Spółki te w badanym okresie w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. W konsekwencji nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wskazanym na fakturach, wystawionych na rzecz spółki (...) przez spółki: (...). W związku z tymi działaniami, poprzez sieć spółek działających w tym procederze, wprowadzony został do obrotu olej smarowy jako pełnowartościowe paliwo. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że osoby zarządzające lub prowadzące sprawy, lub też wykonujące czynności w imieniu spółek (...)przyznały się do udziału wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność miała na celu przeklasyfikowanie i zalegalizowanie obrotu produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawców ww. spółki. W ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca posiadała wiedzę, że podatek akcyzowy od oleju napędowego, nabytego – Wed lug faktur- od spółek(...) nie został zapłacony, ponieważ rzeczywistości przedmiotem obrotu był olej smarowy, którego przeznaczenie zostało zmienione przez Skarżącą na cele napędowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa). Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. WSA zauważył, że wskazani dostawcy oleju do Skarżącej nie przedłożyli w toku prowadzonych postępowań kontrolnych żadnej dokumentacji finansowo-księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Utrudniony był kontakt z przedstawicielami tych podmiotów. Spółka (...)w badanym okresie nie posiadała koncesji na obrót paliwami napędowymi, a w przypadku spółki (...)została wydana decyzja o cofnięciu koncesji na obrót paliwami, z uwagi na naruszenie przez tego przedsiębiorcę warunków koncesji. Działania spółek mających dostarczać paliwo Skarżącej ograniczyły się jedynie do zgłoszenia działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika VAT i składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, że z decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej wobec spółek: (...)wynika, iż w 2012 r. transakcje, w których uczestniczyły ww. podmioty, w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT wystawione na rzecz spółki A. w tym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółki: (...) faktycznie nie dokonywały zakupu i sprzedaży paliw, a ich jedynym zadaniem było wystawianie faktur VAT mających na celu legalizowanie oleju smarowego wprowadzonego do obrotu jako pełnowartościowego paliwa napędowego. Celem działania spółki (...) było nabycie oleju smarowego, a następnie sprzedaż tego produktu do celów napędowych na rzecz spółki (...)do prowadzonej przez tę firmę działalności transportowej. W ocenie WSA przedsięwzięcie było realizowane wspólnie przez spółki (...), a kluczową rolę w tym procederze odgrywał A.M. pełniący funkcję dyrektora w obu spółkach - (...). Spółka (...)– według jej stanowiska- decyzję o współpracy z powyższymi dostawcami podjęła m.in. z uwagi na niższą cenę oferowaną przez te podmioty, niż cena oferowana przez firmę (...). Skarżąca nie zainteresowała się jednak przyczynami niższej ceny nabywanego paliwa. WSA zauważył, że Skarżąca nigdy nie sprawdzała jakości paliwa w specjalistycznych instytucjach i laboratoriach. Sąd i instancji zwrócił uwagę, że ustalenia te znajdują też potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 686/17 oddalającego skargę Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W wyroku tym stwierdzono, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem napędowym, a skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi" fakturami. WSA opisał zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych złożone w postępowaniu przygotowawczym - karnym przedstawiające mechanizm oszukańczego działania. Sąd I instancji podkreślił, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że na wcześniejszym etapie obrotu został uregulowany podatek akcyzowy, nie zadeklarowała również i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w związku z wykorzystaniem oleju smarowego do celów napędowych. Wobec prawidłowości tych ustaleń, WSA stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie uznał, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził, że nie są trafne zarzuty, iż dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prawnie doniosłe znaczenie mają takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w dobrej wierze czy z zachowaniem należytej staranności. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W sytuacji gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

J. Sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) i uznanie, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy organy podatkowe dysponowały wiedzą co do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu obowiązanych do zapłaty podatku, a analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Skarżąca spełniała przesłanki dobrej wiary (dostawcy paliwa byli weryfikowani — spółki te musiały dostarczyć dokumenty założycielskie, numery NIP, REGON oraz koncesje na obrót paliwami);

- niewłaściwe zastosowanie art. 4 oraz 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa lub op) oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędnym i bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka jest podatnikiem tego podatku;

- a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie na podatnika podatku akcyzowego obowiązków, których nie jest on w stanie przewidzieć, co do zaistnienia których nie ma on żadnej wiedzy, co prowadzi do sytuacji w której podatnik podatku akcyzowego nie jest w stanie należycie wypełnić ciążących na nim obowiązków, pomimo że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. nie stworzyła żadnych instrumentów pozwalających na weryfikację, czy podatek akcyzowy został przez kontrahenta podatnika podatku akcyzowego w rzeczywistości zapłacony łub rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji::

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub pomijaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organy podatkowe co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań do załatwienia sprawy;

c) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny oraz całkowite pominięcie kwestii ewentualnej dobrej wiary Skarżącej;

d) przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania w I instancji czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem;

e) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów;

- naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów wskazanych przez Skarżącą w skardze tj. postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt (...)r. oraz wezwania p. A. M. na rozprawę z dnia 31 października 2017 r. w sprawie (...)na okoliczność nie pociągnięcia p. A. M. - Prezesa Zarządu Skarżącej do odpowiedzialności karnej z tytułu transakcji z (...);

- naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do złożonego przez Skarżącą w skardze do Sądu wniosku o przeprowadzenie na rozprawie uzupełniającego dowodu z dokumentów, wskazania rozstrzygnięcia Sądu I instancji co do tego wniosku oraz jego podstaw.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie..

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ppsa. Zwykle w pierwszej kolejności należ odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Treść normy prawa materialnego Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te dotyczą przede wszystkim błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4, u.p.a. w powiązaniu z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą praworządności.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Należy podkreślić, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji jest właśnie Skarżąca Spółka. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to znaczy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych art. 8 ust. 1 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Z przytoczonych przepisów wynika więc, że przesłanką powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym nabywca czy posiadacz takiego wyroku akcyzowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 7 § 1 op. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. W doktrynie prawa zwraca się uwagę, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.). Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych lub obrotu wyrobami, które miały początkowo charakter "nie akcyzowy" (jak np. niektóre oleje smarowe o przeważającym pochodzeniu ropopochodnym). Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych, które nie oddając rzeczywistego przebiegu transakcji, lub że zmienił we wcześniejszych fazach obrotu nadany mu w dokumentach charakter z nie objętego akcyzą – jak olej smarowy – na wyrób akcyzowy taki jak olej napędowy) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014 r., s. 337 i n.).

Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, iż przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości..., s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10, z 22 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2799/18 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości..., Warszawa 2014, s. 339).

Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników.

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985 r., s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika. Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z eryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17, z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2799/18). Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym wskazano, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014 r., s. 79). Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006 r., s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014 r., s. 79). Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę. W świetle zaś powyższych wywodów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 8 ust. 2 pkt 4, w związku z art. 4 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano regulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, obciążającego posiadacza wynika z kompetencji stanowienia prawa przez prawodawcę, które nie narusza Konstytucji – co stwierdził w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, zatem też nietrafny jast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji. Nie można przy tym uznać, że nabywca wyrobów akcyzowych zajmujący się profesjonalnie ich obrotem w znacznym rozmiarze, jakim była Skarżąca, nie ma możliwości uzyskania informacji o zapłacie podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Może po prostu zażądać dowodów zapłaty akcyzy od swojego dostawcy. Tymczasem przedstawiciel skarżącej stwierdził na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że o takie dowody Spółka nie występowała ze względu na renomę dostawców i brak zaufania co do tego, że takie dowody mogą być uzyskane, uznając, ze mogłaby tylko uzyska c deklaracje podatku akcyzowego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie wskazać, że zarzut naruszenia tych przepisów zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt. 2 ppsa może być tylko wtedy skuteczny, gdy Skarżący kasacyjnie wskaże, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazywane naruszenia, to jest uzasadni to przedstawiając projekcję możliwych ustaleń faktycznych istotnych dla wyniku sprawy, odmienny od tych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przy tym zauważyć, że z wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego mających zasadnicze zastosowanie w sprawie wynika to, jakie istotne okoliczność sprawy przesądziły o wydaniu decyzji, których zgodność z prawem stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku.

Uwzględniając powyższe uwagi należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej obszernie analizuje treść powołanych przepisów postępowania, wskazując na uchybienia procesowe, nie wskazuje jednak jaki istotny wpływ na wynik spray miały podnoszone przezeń uchybienia, to jest w szczególności na ustalenie, że Skarżąca była w posiadaniu wyrobów akcyzowych, które sprzedawała, a od których nie została zapłacona akcyza. Skarżąca nie kwestionuje posiadania wyrobów akcyzowych. Nie kwestionuje też w istocie, że od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, a przynajmniej nie wskazuje, jak brak podnoszonych przez nią uchybień procesowych (niezależnie od ich zasadności) mógłby doprowadzić do ustalenia, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą nie dostrzeżenia przez WSA, że organy uchybiły w szczególności: zasadzie działania organów w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych, (art. 121 § 1 op), o zasadzie prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 op, obowiązkowi zgromadzenie i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz obowiązkowi oceny okoliczności faktycznych na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 op). Skarżąca podnosząc te zarzuty uważa, że nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, czy transakcje dokonywane w poprzedzających posiadanie (i sprzedaż przez Skarżącą) wyrobów akcyzowych były fikcyjne, czy była ona w dobrej wierze nabywając wyroby akcyzowe, od których wcześniej nie była zapłacona akcyza. Również zarzuty naruszenia art. 188 op i art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 do tyczyły tychże ustaleń, które Skarżąca uważa za istotne w sprawie. Odnosząc się do tych zarzutów należy też zauważyć, że zgodnie z art. 122 op w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 op, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 op zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 op. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto treść art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczności zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje przywołana zasada z art. 122 op nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki. Niewątpliwie to jednak w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. ww. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

W świetle powyższego, z jednej strony, dla uznania Skarżącą za podatnika podatku akcyzowego potrzebne było wykazanie przez organy podatkowe, że był w posiadaniu wyrobu akcyzowego (tu: oleju napędowego), a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, a z drugiej strony, konieczne było odniesienie się do ewentualnych twierdzeń i wniosków dowodów skarżącego dotyczących zapłaty tego podatku. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama Sskarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Przy czym – jak wynika z uprzedniej interpretacji przepisów prawa materialnego – dla powstania obowiązku podatkowego wobec Skarżącej (jako posiadacza wyrobów akcyzowych od których nie została pobrana akcyza), nie było konieczne identyfikowanie innych podmiotów dysponujących wcześniej czy później tym wyrobem akcyzowym. Dla ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony nie mogły być pomocne ani wyjaśnienia A. M., ani postanowienie Prokuratury Okręgowej w O., dlatego też niedopuszczenie, czy też nieuwzględnienie na korzyść Skarżącej dowodów wnioskowanych przez nią, nie stanowiło naruszenia art. 188 op czy art. 196 § 3 op mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie został też naruszony art. 133 § 1 ppsa, gdyż niewątpliwie Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy, a Skarżąca nie próbuje nawet wskazać, że nie uczynił tego na podstawie akt sprawy.

Nietrafne też było podnoszenie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przpeisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania WSA są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione zarzuty za niezasadne i na podstawie 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Organu, będącego radcą prawnym działającym w sprawie już przed WSA w Bydgoszczy, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 ppsa. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.