Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 623/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą "P." - Spółka z o.o. z siedzibą w S. - na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i wysokość tego zobowiązania określił na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadzona została kontrola skarbową w "P." Spółka z o.o. z siedzibą w S., której zakresem objęto prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W wyniku postępowania, przeprowadzonego ponownie na skutek decyzji organu odwoławczego uchylającej wcześniejszą decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., organ ten wydał decyzję z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy ustalono, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r., wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. W ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej ustalił, iż Spółka prowadząca usługi w zakresie hotelarstwa:

- zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w wyniku nie zaewidencjonowania części przychodów z tytułu świadczenia usług hotelarskich w ośrodku w J., czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o kwotę [...] zł poprzez nie wykazanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. otrzymanych nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udziałowców, czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, a nadto

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2002 o wydatki w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w J. za lata 2000 i 2001 poniesione na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Z. z siedzibą w W. i otrzymanej przez Spółkę w dniu [...] r., co niezgodne było z art. 15 ust. 4 ustawy oraz wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup okien na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez F. Spółkę z o.o., które - jak wskazuje na to adnotacja na fakturze - zamontowane zostały w ośrodku w K., co dokonane zostało z naruszeniem art. 15 ustawy podatkowej.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu stwierdzono, iż ustalenie zaniżenia przez Spółkę wysokości przychodu o kwotę [...] zł pozbawiony jest faktycznego i prawnego uzasadnienia. Podkreślono, że w przypadku otrzymania zaliczki na pobyt wczasowy wystawiono fakturę na kwotę otrzymanej zaliczki i na osobę dokumentująca wpłaty. Odnosząc się do składanych w toku postępowania wyjaśnień ze strony klientów Spółki, podniesiono, iż żadna z tych osób nie przedstawiła dowodów świadczących jednoznacznie, iż kontrolowany podmiot zaniżał przychody.

W odwołaniu tym Spółka zakwestionowała również podwyższenie przez organ kontroli skarbowej przychodów z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek. Stwierdziła ona, iż pożyczki były oprocentowane, a odsetki były potrącone w czasie udzielania tych pożyczek, o czym świadczą umowy pożyczek. Za nieuzasadnione uważa ona stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że pożyczki nie były oprocentowane z powodu nieważności umów, gdyż ważność weksla nie jest uwarunkowana istnieniem dodatkowych umów. Postawiła też zarzut, iż kontrolujący nie próbowali wyjaśnić, czy pożyczki wekslowe były oprocentowane, w jakiej wysokości, kiedy naliczano i potrącano odsetki. Wskazała, iż bezpodstawną jest również odmowa uznania mocy dowodowej uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] r. dotyczącej wniesienia dopłat na poczet kapitału zapasowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o sposób ujęcia w ewidencji księgowej. Podkreśliła także, iż dodatkowym dowodem na to, że wpłaty dokonywane w 2002 były dopłatami, a nie pożyczkami, jest treść § 3 umów pożyczek z tego okresu, a mianowicie zapis, iż "niniejsza pożyczka jest nieoprocentowana - stanowi dopłatę do kapitału zapasowego firmy P.".

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji Spółka nie zgodziła się również z jego rozstrzygnięciem w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów uiszczonych opłat z tytułu wieczystego użytkowania za 2000 r. i 2001 r. w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozbawionym podstawy prawnej jest również, według odwołującej się Spółki, stwierdzenie organu kontroli skarbowej, iż naruszyła ona art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na wymianę okien w kwocie [...] zł.

Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika dalej, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ ten za uzasadniony uznał jego zarzuty w części odnoszącej się do zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2002 łącznej kwoty [...] wydatkowanej tytułem należnych za lata 200 i 2001 opłat za wieczyste użytkowanie gruntu w J. Wskazując na okoliczności faktyczne dotyczące poniesienia tego wydatku, w tym na to, że wobec występujących wątpliwości co do prawidłowości określenia przez dzierżawcę wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oddanego w dzierżawę Spółka sporny wydatek poniosła dopiero w roku 2002, a także odwołując się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym było zaliczenie w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2002.

Za nieuzasadnione uznał natomiast organ odwoławczy zarzuty odwołania w zakresie dotyczącym odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na wymianę okien w kwocie [...] zł oraz w zakresie dotyczącym podwyższenia przez organ kontroli skarbowej przychodów Spółki o kwotę [...] zł z tytułu niezaewidencjonowanych wpływów za świadczone usługi hotelowe oraz o kwotę [...] zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

W zakresie dotyczącym zaniżenia przez Spółkę przychodów roku 2002 uzyskanych z tytułu świadczenia usług hotelowych organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ ten w sposób szczegółowy przedstawił czynności procesowe, jakie przez organ kontroli skarbowej przeprowadzone zostały dla wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie przychody ze świadczonych usług zostały przez podatnika zaniżone, a także materiały dowodowe, jakie w wyniku tych czynności zostały zebrane. Dokonując oceny tego materiału, jego wartości poznawczej, w szczególności materiału w postaci wyjaśnień osób korzystających z usług hotelowych, organ odwoławczy stwierdził, iż materiał ten potwierdza, że pobyty wskazanych przez organ pierwszej instancji osób trwały przez okresy w rzeczywistości dłuższe od przedstawionych przez Spółkę i że w konsekwencji przychody z tytułu świadczenia usług hotelarskich nie zostały przez podatnika wykazane w kwocie odzwierciedlającej wysokość otrzymanej zapłaty. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki dotyczących tego, iż u źródeł stwierdzonych przez organ pierwszej instancji rozbieżności leżą sytuacje, w których jedna osoba wpłacała zaliczkę na pobyt hotelowy, a kto inny wpłacał wyrównanie, co może oznaczać, iż brakujące kwoty wpłaconego wyrównania mogą być ujęte w fakturach wystawionych na inne osoby, na kopiach paragonów fiskalnych bądź w ogóle nie występować w przypadku skrócenia pobytu, organ odwoławczy wskazał na wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy, a w konkluzji stwierdził, iż podatnik powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby możliwe było powiązanie ze sobą wpłat i dokumentów dotyczących konkretnej transakcji. Zauważył też, iż wątpliwości organu kontroli skarbowej dotyczyły pobytu zaledwie kilku gości Hotelu R., zatem w toku prowadzonego postępowania Spółka miała możliwość wykazania, iż stan faktyczny jest inny niż ustalony przez organ kontroli skarbowej i potwierdzenia stawianej przez siebie tezy, że przychód został zaewidencjonowany w pełni, jednakże dokumenty zapłaty zostały wystawione na osoby różne od tych, które dokonywały wpłaty zaliczki.

Za nieuzasadnione również uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania w zakresie dotyczącym podwyższenia przez organ kontroli skarbowej przychodów Spółki o kwotę [...] zł z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Uzasadniając swoje stanowisko w tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedstawiona argumentacja podatnika nie ma oparcia w przepisach prawnych ani stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania. Przytaczając tę argumentację i podkreślając odwoływanie się Spółki do zapisów w umowach pożyczki o braku jej oprocentowania i o tym, że iż stanowią one dopłatę do jej kapitału zapasowego, organ ten stwierdził, iż jest w sprawie bezspornym fakt, że przekazanie Spółce przez jej udziałowców środków pieniężnych nastąpiło nieodpłatnie, spór natomiast dotyczy charakteru tychże wpłat, a w konsekwencji ich prawnopodatkowej kwalifikacji.

Wskazując na taki przedmiot sporu w omawianym zakresie organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że warunkiem uznania za dopłaty do Spółki wpłat dokonanych przez jej udziałowców jest to, aby zgodne były one z przepisami prawa handlowego. I tak, zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Tymczasem zapisu takiego nie zawiera ani umowa Spółki z dnia [...] r., ani nie wprowadzają go do niej kolejne zmiany podjęte uchwałami z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r.. Dopiero zmiana dokonana uchwałą nr [...] - protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie zmiany umowy spółki sporządzony w formie akt notarialnego z dnia [...] r., wprowadza w § [...] umowy zapis stanowiący w pkt. 1, że wspólnicy mogą być zobowiązani na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników do dokonania dopłat w granicach 200 % wartości objętych udziałów oraz ustanawiający w pkt. 2, że zasady i termin wniesienia dopłat oraz warunki i termin zwrotu dopłat określa uchwała tego Zgromadzenia.

W związku z powyższym należy uznać, zdaniem organu odwoławczego, iż dopiero dopłaty do Spółki wpłacone przez wspólników po dniu, gdy zmiana umowy spółki uchwalona przez Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] r. mogła rodzić skutki prawne, stanowią zasilenie kapitału zapasowego Spółki zgodne z unormowaniami kodeksowymi. Zgodnie z treścią § 7 umowy Spółki dla skuteczności takiej wpłaty na poczet kapitału zapasowego konieczne jest jeszcze podjęcie stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, tymczasem z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż uchwała taka nie została podjęta.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż Kodeks spółek handlowych wprowadza określone formalne ramy dla czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę i jej udziałowców, które kształtują prawa i obowiązki wspólników i Spółki. Formalizm ten zabezpiecza zarówno interesy Spółki jak i udziałowców, jak i osób trzecich, dlatego tylko czynności dokonywane zgodnie z treścią konkretnego przepisu Kodeksu spółek handlowych może wywoływać skutki w nim przewidziane. Reguła ta ma też zastosowanie do procedury dopłat do kapitału Spółki. Wcześniejsze, tj. dokonane przez cytowaną zmianą umowy Spółki z dnia [...] r. wpłaty dokonane przez udziałowców na rzecz Spółki stanowią zatem nie oprocentowane pożyczki, co w konsekwencji rodzi skutki podatkowe w postaci otrzymania przysporzenia zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, iż przychodami jest "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". Stawiając taką tezę organ odwoławczy odwołał się przy tym do dorobku dotychczasowego orzecznictwa, podkreślając, iż utrwalony w nim został dostatecznie pogląd co do tego, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanego przepisu obejmuje korzystanie z cudzych praw w ogóle. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika oczywista korzyść Spółki z otrzymania nieodpłatnego świadczenia, skoro uzyskując nieodpłatnie od udziałowców środki pieniężne nie musiała ona zaciągnąć pożyczki od innych podmiotów na prowadzenie działalności bieżącej i dokonywanie inwestycji i prac remontowanych w wykorzystywanych do działalności gospodarczej ośrodkach wczasowych, zaciągnięcie zaś nieodpłatnej pożyczki od udziałowców pozwoliło jej uniknąć kosztów w postaci odsetek. Równowartość takich właśnie kosztów, ustalona przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jest wartością nieodpłatnego świadczenia zwiększającego przychody Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przyjęcie zatem przez organ kontroli skarbowej za podstawę obliczenia odsetek oprocentowania stosowanego przez bank, z usług którego korzystała Spółka było uprawione i uzasadnione ustalonym stanem faktycznym sprawy.

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego dysponowania przez Spółkę kwotą [...] zł, tj. sumą pożyczek udzielonych w latach [...] przez udziałowców i zabezpieczonych poprzez wystawienie przez Spółkę weksli własnych na zlecenie E.P. i J.P., w których nie podano terminu zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w tym zakresie. Wskazując na unormowania Prawa wekslowego, z których wynika, że weksel zawiera m.in. wskazanie terminu i miejsca płatności oraz że brak wskazania w nim terminu płatności oznacza, że jest on płatny a każdym czasie za okazaniem, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenie Spółki, iż zabezpieczone wekslami pożyczki były oprocentowane, a odsetki naliczane i potrącane były w momencie udzielania pożyczki i podpisywania weksli. Odwołał się przy tym do art. 5 prawa wekslowego, według którego w wekslu płatnym za okazaniem można zastrzec oprocentowanie sumy wekslowej, gdy zaś zastrzeżenia takiego na spornych wekslach nie zrobiono, to należy je uznać za nie zawierające wskazania oprocentowania sumy wekslowej, a suma wekslowa wykazana jest jako zobowiązanie główne. Stwierdził ponadto, że skoro weksle wystawione przez Spółkę były płatne za okazaniem, to nieznany był zobowiązanej z tego tytułu Spółce termin spłaty sumy wekslowej a zatem i okres za jaki naliczane mogłyby być odsetki, więc nieprawdziwe jest twierdzenie Spółki, iż odsetki były potrącane każdorazowo z kwoty pożyczki w chwili jej udzielenia. Nie można bowiem było w chwili wystawienia weksla przewidzieć tego, kiedy zostanie on zapłacony. Oceny takiej nie zmienia, według organu odwoławczego treść umów pożyczek z [...] r., gdyż wskazując na to, że ich przedmiotem jest udzielenie pożyczek do końca [...] r. potwierdzonym wystawieniem weksla własnego i że pożyczka zostanie spłacona do [...] r., żadna z tych umów nie określa wysokości sumy pieniężnej będącej przedmiotem pożyczki, wskazanie której należy essentialia negotii umowy, jak to wynika z regulacji art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Uznać zatem należy, iż przedstawione przez Spółkę umowy nie są w istocie umowami pożyczek.

Za chybione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na rzecz F. - Spółka z o.o. w S. na postawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. z tytułu zakupu okien do ośrodka w K. Podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej, iż niezgodnie z prawem podatkowym wydatkiem tym w stanie faktycznym sprawy obciążono koszty uzyskania przychodów roku 2002, organ odwoławczy wskazał na to, iż pierwotnie Spółka dzierżawiła od swych udziałowców nieruchomości, na które składały się budynki mieszkalno-użytkowe (kasyno i przedszkole) położone w K., a następnie na podstawie umowy z dnia [...] r. stała się ich właścicielem. Ponoszone wydatki związane z pracami budowlanymi Spółka ewidencjonowała i odnosiła w koszty uzyskania przychodów. Poleceniem księgowania z dnia [...] r. Spółka zmieniła kwalifikację wydatków w łącznej kwocie [...] zł, odnosząc je na zwiększenie wartości środka trwałego. Spółka w piśmie z [...] r., skierowanym do Urzędu Skarbowego, wyjaśniła, iż działanie to podyktowane było tym, że początkowo miał być przeprowadzony remont odtworzeniowy, jednakże po analizie zakresu przeprowadzonych prac zdecydowano przeksięgować koszty związane z remontem na konto "środki trwałe w budowie (ulepszenie środka trwałego)". Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w ramach tej sumy znajdowały się m.in. wydatki na zakup okien od F. Spółka z o.o. w S., jednak wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony również na zakup okien do ośrodka w K. na koniec 2002 r., obciążał koszty uzyskania przychodów, dlatego też organ ten stwierdził, iż zakwestionowany wydatek powinien, jak i pozostałe wydatki o tym charakterze, zwiększać wartość środków trwałych w budowie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza w tym zakresie, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wyłącznie wydatków na ulepszenie środków trwałych. Chociaż wymiana okien bez zmiany ich wymiarów traktowana jest zazwyczaj jako remont, to jednakże kwalifikując wymianę innych okien w tym samym budynku jako ulepszenie środka trwałego, realizując w sposób jednolity politykę rachunkowości podatnik winien również o kwotę [...] zł zwiększyć wartość środka trwałego. Działanie przeciwne świadczy o nieprawidłowościach przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i podatkowych Spółki i naruszeniu zasad rządzących prawem bilansowym i podatkowym, które to zasady nie pozwalają na dowolność przy klasyfikowaniu wydatków i przychodów.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że obiekt położony w K. na nieruchomości przy ul. [...] był w roku 2002 częściowo eksploatowany w drodze wynajmu pomieszczeń i że dlatego też uznała, iż część wydatków na remontu tego obiektu, odpowiadających w przybliżeniu udziałowi części wynajmowanej do całkowitej, zostanie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy argumentacje taką uznał za nieuzasadnioną, wskazując, iż budynek w całości miał być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego bezpodstawnym było rozgraniczanie wydatków na odnoszące się do części składowych budynków i powiązanie ich z przychodem uzyskiwanym z konkretnych pomieszczeń. Dzięki prowadzonym pracom budowlanym w 2002 r. budynek ten jako środek trwały został ulepszony, w związku z czym uznać należało, iż kwestionowany wydatek wpływać będzie na zwiększenie jego wartości.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 151 § 3, art. 177 § 1 i art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez zaliczenie do przychodów roku 2002 r. należności nie uzyskanych oraz naliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których w rzeczywistości nie otrzymała, a także naruszenie art. 15, art. 16d i art. 16g ust. 13 w/w ustawy podatkowej przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2002 wydatków na zakup okien w kwocie [...] zł, skarżąca domaga się, jak to wynika z treści jej pisma, uchylenia zaskarżonej decyzji jako w istocie opartej na błędnych ustaleniach faktycznych w kwestii wysokości uzyskanego przez nią przychodu oraz błędnie kwalifikującej poniesione przez nią wydatki jako nakłady na zwiększenie wartości środka trwałego. W uzasadnieniu zarzutów skarga polemizuje z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przez nią przychodów z tytułu świadczonych usług hotelowych, stwierdzając, iż ustalenia te nie mają żadnego uzasadnienia. Kwestionuje ona wartość poznawczą zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w szczególności w postaci oświadczeń osób korzystających z jej usług. Podtrzymuje ona swoją tezę, stawianą już wcześniej w odwołaniu, iż na podstawie informacji o długości pobytu hotelowego określonej osoby nie jest możliwym stwierdzenie braku zaewidencjonowania części przychodu, skoro niejednokrotnie zdarzało się, że zaliczkę wpłacała osoba inna od tej, która następnie z usługi hotelowej korzystała i która uiszczała pozostałą część należności za usługę.

Bezzasadnym jest też, według skarżącej ustalenie, że uzyskała ona przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Nie kwestionując faktu otrzymania określonych środków pieniężnych od swych udziałowców, skarżąca wywodzi, iż środki te wnoszone były tytułem dopłat, o jakich stanowi przepis art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Nie przecząc, iż umowa spółki nie przewidywała możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat, wywodzi ona, iż z treści powyższego przepisu nie wynika, aby udziałowcy pozbawienie byli prawa do podjęcia uchwały o wniesieniu przez siebie takich dopłat. Uważa ona, że wspólnicy dysponują pełną swobodą w podejmowaniu uchwał, które nie są sprzeczne z prawem lub postanowieniami umowy spółki. Odwołuje się też do treści uchwały z dnia [...] r. oraz umów pożyczek, wskazując, iż wynika z nich, że wnoszone przez wspólników środki pieniężne nie stanowiły pożyczek lecz dopłaty do jej kapitału zapasowego i to niezależnie od tego, że umowy nazwano umowami pożyczek, że wpłaty ewidencjonowano na koncie "pożyczki" i że na deklaracjach PCC-1 jako przedmiot opodatkowania wskazywano pożyczkę udzieloną przez udziałowca. W konkluzji stwierdza, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych co do tego, że wniesienie w roku 2002 spornych dopłat niezgodne było z przepisami prawa handlowego.

Za bezpodstawne również uznaje skarżąca ustalenie zaskarżonej decyzji, że korzystała ona z nie oprocentowanych pożyczek uzyskanych w latach [...] od swych udziałowców, zabezpieczonych wystawionymi przez nią wekslami własnymi. Podtrzymuje ona w tym zakresie nadal tezę, stawianą już w toku postępowania podatkowego, że zabezpieczone wekslowo pożyczki były oprocentowane i że odsetki od określonej kwoty pożyczki naliczano i potrącano z sumy wekslowej w momencie wystawienia weksla.

Za pozbawione podstawy prawnej uważa też skarżąca Spółka wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania jej przychodów roku 2002 wydatku na zakup okien w kwocie [...] zł. Zarzuca ona, że w decyzji nie wskazano żadnego aktu prawnego potwierdzającego to stanowisko, a jedynie powołano się na ogólne zasady rachunkowości, które, jej zdaniem, zostały przez nią zachowane. Wskazując na bezsporny fakt, że budynek kasyna był eksploatowany i na to, że wymiana okien bez zmiany ich wymiarów nie jest traktowana jako zwiększenie wartości środka trwałego, uważa ona, że wydatek na taką wymianę może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku obrotowego, odwołując się przy tym to treści art. 16d ustawy podatkowej, z którego wyprowadza wniosek, iż ustawodawca podatnikowi pozostawia wybór tego, czy amortyzować składniki majątku, których amortyzacja nie jest obowiązkowa, czy też zaliczyć wydatek jednorazowo do kosztów danego roku. Odwołuje się też do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy, wskazujących, jakie prace wpływają na zwiększenie wartości budynku jako środka trwałego i tym samym nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, stawiając zarazem tezę, iż nie jest wykluczonym, aby równocześnie z pracami wpływającymi na wartość środka trwałego prowadzone były w budynku prace nie wpływające na wzrost tej wartości, a do takich należy zaliczyć właśnie wymianę okien bez zmiany ich wymiarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, iż zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu spółek handlowych, skarżąca wskazuje wprawdzie, jak wynika to z samego uzasadnienia skarg, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie zarzuca natomiast wprost naruszenia przepisów postępowania, które do ustalenia tego stanu faktycznego doprowadziły. W istocie rzeczy, z uzasadnienia skargi wynika, iż zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania samych ustaleń faktycznych dotyczących zarówno wyższego aniżeli zaewidencjonowany przez Spółkę przychodu roku podatkowego 2002, jak i dotyczących charakteru wydatków poniesionych przez nią zakup okien wymienionych w budynku zaliczonym do środków trwałych.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, jakie legły u jej podstaw, prowadzić musi do stwierdzenia, że ustalenia te w pełni znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Gromadząc ten materiał i wyjaśniając okoliczności sprawy organy obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, podjęły bowiem wszelkie działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zebrał i wyczerpującą rozpatrzył cały materiał dowodowy, czemu sama skarżąca Spółka w istocie nie przeczy. Dokonując oceny, czy dane okoliczności faktyczne zostały udowodnione, oceny tej organ ten dokonał na podstawie całego, jak to wynika z tegoż uzasadnienia, zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyprowadzając z tej oceny wnioski zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, kwestionując trafność dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń skarżąca Spółka nie wskazuje w istocie na to, jakim zasadom swobodnej oceny dowodów ustalenia te uchybiają, a zarzuty jej sprowadzają się w samej rzeczy do polemiki z tymi ustaleniami i będącą tego konsekwencją prawnopodatkową ich oceną. Wbrew wywodom skargi, ustalenia faktyczne dotyczące zaniżenia przez Spółkę wysokości przychodów znajdują stosowne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym zarówno w zakresie dotyczącym braku prawidłowego ewidencjonowania przychodów z usług hotelowych, jak i przychodów z tytułu wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będących konsekwencją nieodpłatnego uzyskania pożyczek od swych udziałowców. Podkreślenia wymaga, iż argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że otrzymane od udziałowców w roku 2002 środki pieniężne stanowiły dopłaty na kapitał zapasowy w sytuacji, gdy sama umowa spółki nie przewidywała możliwości nałożenia obowiązku wnoszenia takich dopłat, oparte jest na błędnym założeniu, sprzecznym z brzmieniem przepisu art. 177 Kodeksu spółek handlowych, że mimo braku takiego zapisu w umowie spółki jedynie od woli wspólników zależy podjęcie skutecznej uchwały o zobowiązaniu się dobrowolnie do wniesienia takich dopłat. Jak to przyjmuje się w literaturze przedmiotu (por.: S. Sołtysiński i inni - Kodeks spółek handlowych - Komentarz - Tom II - Wydaw. C. H. Beck. W-wa 2002 - str. 240) podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały nakładającej obowiązek wniesienia dopłat do spółki, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy możliwość taka przewidziana została w umowie spółki, a środki pieniężne wnoszone do spółki przez jej udziałowców mogą być uznane za dopłaty jedynie wówczas, gdy wniesione zostały zgodnie z postanowieniami ustawy i samej umowy spółki.

Uznając za odpowiadające zgromadzonemu materiałowi dowodowemu ustalenie, że wniesione przez wspólników w roku podatkowym 2002 środki pieniężne nie miały charakteru dopłat, lecz stanowiły nieodpłatne pożyczki, za trafne też uznać należało ustalenia dotyczące nieodpłatnego charakteru pożyczek otrzymanych w latach [...], zabezpieczonych wystawionymi przez Spółkę wekslami własnymi płatnymi za okazaniem.

Chybionymi są również zarzuty skargi odnoszące się do leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia, że poniesiony przez Spółkę wydatek na zakup okien od F. Spółka z o.o. w S. był wydatkiem zwiększającym wartość początkową środka trwałego w postaci budynku mieszkalno-użytkowego w sytuacji, gdy zakres pozostałych prac budowlanych prowadzonych w tym budynku za takim charakterem tego wydatku przemawiał. Jest oczywistym, iż okoliczność, że część wspomnianego budynku była w roku 2002 użytkowana, nie może być okolicznością decydującą o prawnopodatkowym charakterze wydatków na wymianę okien w sytuacji, gdy sama wymiana okien nie miała charakteru odtworzeniowego, lecz stanowiła element modernizacji środka trwałego.

Nie znajdując zatem w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.