Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 326/00
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2001-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Pojęcie warunków rażąco korzystniejszych jest pojęciem ocennym. Jednak dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami.

TEZY

Pojęcie warunków rażąco korzystniejszych jest pojęciem ocennym. Jednak dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 sierpnia 1998 r. określił Spółce z o.o. "E." w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1995 w kwocie 746.558 zł w miejsce zeznanego w kwocie 68.086 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 678.472 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 844.147,50 zł.

U podstaw decyzji legło stwierdzenie, że dokonane przez Spółkę czynności prawne polegające na podzlecaniu szeroko rozumianych usług remontowo-naprawczych /w Elektrociepłowni B./ Przedsiębiorstwu Usługowo-Wdrożeniowemu "D." Spółka z o.o. w G. miały na celu obejście przepisów art. 7 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ Łącznie wydatki poniesione w 1995 r. przez Spółkę "E." w związku z podzlecaniem usług remontowo-naprawczych wykonywanych na terenie "Elektrociepłowni B." Spółce "D." wyniosły 1.696.180 zł. Roboty zlecane Spółce "D." faktycznie zostały zrealizowane przez współpracujące ze Spółką "E." Spółki:

- Przedsiębiorstwo Usługowo-Wdrożeniowe "P." Sp. z o.o. w G.,

- Przedsiębiorstwo Usługowo-Wdrożeniowe "P." Sp. z o.o. - Spółka komandytowa w G.

- Przedsiębiorstwo Usługowo-Wdrożeniowe "P." Sp. z o.o. i Wspólnicy, Spółka komandytowa w G.

Wymienione Spółki komandytowe zatrudniały do wykonania robót pracowników Spółki "E." w ramach tzw. Zespołów Wykonawców. Nadzór nad pracami również w ramach umów zleceń sprawowały osoby zajmujące kierownicze stanowiska w Dziale Technicznym w Spółce "E."

Stwierdzono, że kwoty uiszczone przez "E." Sp. z o.o. na rzecz P.U.-W. "D." Spółka z o.o. w związku z podzleceniem do wykonania robót na terenie EC B. pozwoliły na:

- osiągnięcie dochodu przez 4 podmioty gospodarcze, których działalność podstawowa była ściśle związana z działalnością Spółki "E.", a polegała w szczególności na podzleceniu wykonania robót kolejnym podmiotom,

- przysporzenie korzyści majątkowych osobom fizycznym, mającym prawo do udziału w dochodach spółek komandytowych, które to spółki osiągnęły najwyższe dochody spośród wspomnianych podmiotów.

Analiza i ocena dokonanych czynności cywilnoprawnych przez "E." Sp. z o.o. i cztery pozostałe Spółki wskazuje, że doszło do obejścia przepisów ustawy tj. realizowane były w celu uszczuplenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku "E." Sp. z o.o. obejście przepisów ustawy polegało na takim ukształtowaniu kosztów uzyskania przychodów, które doprowadziło do przeniesienia części dochodu Spółki na innego podatnika i w skutek tego braku wykazania dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. W oparciu o przepis art. 58 par. 1 Kc uznano czynność prawną za nieważną, a tym samym wydatki w kwocie 1.696.180 zł poniesione przez "E." Sp. z o.o. na rzecz "D." Sp. z o.o. w G. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 7 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc to pod uwagę wyliczony został podatek w innej niż zeznana wysokości.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania podatnika uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa stwierdziła m.in., że umowy zwane "podzleceniem" czy "podwykonawstwem" są w praktyce często zawierane i chociaż mogą one służyć do omijania obowiązków publicznoprawnych to jednak należało poddać dogłębnej analizie zarówno przychody uzyskane przez "E." Sp. z o.o. w B. jak i koszty uzyskania przychodu w związku z zawartymi umowami ze Spółką z o.o. "D." w G. na wykonanie usług na rzecz "Elektrociepłowni B." Organy podatkowe obowiązane są udowodnić, że podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu jakiego "należałoby oczekiwać" gdyby wymienione świadczenia nie zostały w ten sposób wykonane.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wydał dnia 30 marca 1999 r. decyzję (...) którą określił Spółce z o.o. "E." w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 509.915 zł w miejsce zeznanego 68.086 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 441.829 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 654.184,10 zł.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, Inspektor uznał za udowodnione powiązania organizacyjno-kapitałowe pomiędzy:

- "E." Sp. z o.o. w B.,

- P.U.-W. "D." Sp. z o.o. w G.,

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. w G.,

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. Sp. komandytowa w G.,

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. komandytowa w G.

O powiązaniach świadczą fakty, tj.:

A. W.A. R. pełnił jednocześnie funkcje Prezesa Zarządu w Spółkach "E." Sp. z o.o. w B., P.U.-W. "D." Sp. z o.o. w G. /do czerwca 1996 r./, posiadał większościowe udziały w ww. Spółkach i wkłady w Spółkach komandytowych.

B. I. Ś. posiadała udziały w P.U.-W. "P." Sp. z o.o. w G. i wkłady w Spółkach komandytowych, a jednocześnie w 1996 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu w P.U.-W. "D." Sp. z o.o. /od lipca 1996 r./ oraz członka Rady Nadzorczej Spółki "E." do dnia 30 czerwca 1996 r.

C. Od dnia 15 lipca 1996 r. jedynym udziałowcem w P.U.-W. "D." Sp. z o.o. jest P.U.-W. "P." Sp. z o.o. w G.

W efekcie podzlecania robót dotyczących obiektów "EC B." Spółka "E." poniosła wydatki w wysokości 1.696.180 zł, natomiast wydatki poniesione przez Spółkę z o.o. "D." i "P." oraz Spółki komandytowe "P." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o. i Wspólnicy wyodrębnione jako koszty związane z wykonaniem prac na terenie "EC B." zlecanych Spółce "D." przez Spółkę "E." /bez wydatków ponoszonych w związku z kolejnym podzleceniem robót oraz kosztów związanych z ogólną działalnością Spółek/ wynoszą 591.605,79 zł. Ceny stosowane przez Spółkę "E." były cenami umownymi. Kwoty wydatkowane przez Spółkę pozwoliły pozostałym podmiotom /kolejnym podwykonawcom/ osiągnąć na tej działalności dochody wyższe, a w przypadku Spółek komandytowych kilkakrotnie wyższe od dochodu Spółki "E." Podstawowa działalność Spółek z o.o. "D." i "P." oraz Spółek komandytowych "P." z o.o. i "P." z o.o. i Wspólnicy ograniczała się przede wszystkim do kolejnego podzlecania przedmiotowych usług, które w końcowym wyniku wykonywali pracownicy Spółki "E." Wymienione Spółki nie ponosiły kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników /fachowców/, o czym świadczy przeciętny poziom zatrudnienia w tych Spółkach w 1996 r.:

- w P.U.-W. "D." Sp. z o.o. - 4,91 osoby,

- w P.U.-W. "P." Sp. z o.o. - 2,66 osoby,

- w P.U.-W. "P." Sp. z o.o. Sp. komandytowa - 1 osoba,

- w P.U.-W. "P." Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa - 1,25 osoby.

Po przeprowadzeniu analizy powiązań wszystkich wymienionych podmiotów gospodarczych, podzleceń usług w ostateczności wykonanych przez wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych w Spółce "E." Inspektor stwierdził, że racjonalnym wytłumaczeniem tej działalności było przerzucanie dochodu Spółki "E." na pozostałe podmioty. Zastosowanie ma więc przepis art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że "E." Sp. z o.o. w B. dokonała zakupu usług na ogólną wartość 1.696.180 zł, podczas gdy wartość tych usług równa wartości wydatków poniesionych na faktyczne ich wykonanie przez pozostałe podmioty wyniosła 591.605,79 zł. Wobec tego różnica w wysokości 1.104.574,21 zł stanowi kwotę utraconego przez Spółkę "E." dochodu.

Mając powyższe na względzie Inspektor Kontroli Skarbowej wyliczył przychody Spółki, dochód i podatek należny oraz podatek do zapłaty i odsetki.

W odwołaniu "E." Sp. z o.o. w B. zarzuciła naruszenie zasad postępowania w tym również art. 210 Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka przedstawiła przebieg postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i udzielane przez stronę wyjaśnienia, a także zarzuty co do tego postępowania dotyczące:

- naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez tajemniczość przeprowadzonej kontroli, niedoinformowanie podatnika, unikanie kontaktów z podatnikiem, brak poinformowania Zarządu Spółki, że już w kwietniu 1998 r. wszczęte zostały kontrole w Spółkach "D." i "P.", wypaczanie wyjaśnień i stwierdzeń strony;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie wszelkich wyjaśnień podatnika, ustosunkowanie się do nich w sposób ogólnikowy i w większości pozbawiony logicznego związku z wyjaśnieniami;

- naruszenie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zapewnienie stronie jedynie formalnie udziału w postępowaniu bez informowania o rzeczywistym zamiarze i celu słuchania świadków czy badania dokumentów;

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, brak rozpatrywania i odniesienia się do kwestii podnoszonych przez przedstawicieli Spółki, sporządzanie dokumentów w sposób lakoniczny i zawsze taki sam;

- naruszenie art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania.

W części dotyczącej zarzutów wobec decyzji Spółka zarzuciła przesłuchanie tylko części świadków - osób wykonujących pracę w ramach tzw. Zespołów Wykonawców, błędne wnioski wyciągnięte z faktu że pracownicy Spółki "E." wykonywali usługi poza godzinami pracy, dziwne stwierdzenie, że wyższe dochody podwykonawców doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania w kontrolowanej jednostce w sytuacji, gdy podmioty te wykazywały dochody do opodatkowania.

Zdaniem Spółki, w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnych elementów analizy, są tylko fakty wybrane tendencyjnie, bez uwzględnienia wniosków i wyjaśnień Spółki.

Uzasadnienie nie zawiera również wskazania cen rynkowych stosowanych w dacie wykonania świadczenia, ani też żadnego dowodu na okoliczność jaki powinien być dochód Spółki "E."

W odwołaniu podniesiono, że Spółka "D." powstała w 1989 r. i od 1990 r. świadczyła nieprzerwanie usługi remontowe na rzecz "EC B." i innych elektrociepłowni. Koszty Spółki "E." z tytułu podwykonawstwa usług przez Spółkę "D." stały się przychodami tej ostatniej i zostały w niej opodatkowane. Podobnie w przypadku pozostałych Spółek. Spółki te nie korzystały z żadnych ulg, zwolnień od podatku, kontaktów z podmiotami zagranicznymi itp. Wszystko to wskazuje, że do sytuacji "E." art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie ma zastosowania.

Izba Skarbowa w B. po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jedną z przesłanek zastosowania instytucji przypisania dochodu jest wykonanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podatnika krajowego na warunkach "rażąco korzystniejszych". Szczegółową próbę wykładni tego terminu znaleźć można w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 maja 1996 r., SA/Łd 916/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 74, w którym stwierdzono, że dla oceny czy określone okoliczności świadczą o /rażąco/ korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń w rozumieniu art. 11 należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. W ocenie Izby Skarbowej z całokształtu materiału dowodowego wynika istnienie powiązań mających charakter "związku gospodarczego" o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia dokonywana przez sądy wskazuje, że "związek gospodarczy" należy interpretować szeroko z uwzględnieniem powiązań organizacyjnych, majątkowych, kapitałowych. Tak m.in. orzekł NSA w wyroku z dnia 16 lutego 1995 r. SA/Po 3000/94 - nie publ.

Do wypełnienia wszystkich znamion istnienia związku gospodarczego należy także "niewykazywanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać", co jest w swej treści tożsame z pojęciem "przerzucenia dochodu".

W niniejszej sprawie udowodniono, że podstawowa działalność wszystkich Spółek poza Spółką "E." ograniczała się w zasadzie do kolejnego podzlecenia omawianych w sprawie usług. Potwierdzeniem tej tezy jest:

1/ analiza porównawcza przychodów Spółek /będących przychodami z tytułu podzlecenia usług do ogólnych przychodów Spółki/,

2/ statystyka stanu zatrudnienia w poszczególnych Spółkach.

Dochody kolejnych podwykonawców są znacząco wyższe od Spółki "E.", a w przypadku Spółek komandytowych kilkakrotnie wyższe.

Kontrolowana Spółka w żadnym momencie nie wykazała i nie poparła jakimkolwiek dowodem konieczności, racjonalności i celowości owego podzlecania, stanowiącego jednocześnie najsilniejszy i jedyny przeciwdowód wnioskowania, na którym opiera się cały materiał dowodowy. Istotne znaczenie w sprawie ma wywód organu I instancji odnoszący się do kształtowania się dochodów w zależności od źródła uzyskania tj. w Spółkach komandytowych i w Spółkach z o.o.

Izba Skarbowa w konkluzji swoich rozważań podkreśliła, że "ostatecznie usługi te wykonane zostały przez wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych w Spółce "E."

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Izba Skarbowa uznała je za bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z art. 121-125 Ordynacji podatkowej. Skarżona decyzja - wbrew zarzutom - zawiera wskazanie podstawy prawnej.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła "E." Spółka z o.o. w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa.

Uzasadnienie skargi /i jej uzupełnienie/ jest w zasadzie polemiką skarżącej Spółki z poszczególnymi zdaniami zamieszczonymi w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji jak też obszerną analizą treści przepisów art. 11 ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy nie ma zastosowania w sprawie gdyż Spółki komandytowe nie są "osobą" ani "podatnikiem", o których mówi ten przepis. Natomiast wysoki udział przychodów z tytułu podzlecania usług do przychodów ogółem w Spółce z o.o. "D." nie świadczy o niczym, co miałoby związek z art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy.

Spółka podkreśliła, że już na początku kontroli w obszernym piśmie wyjaśniła, że konieczność, racjonalność i celowość podzlecania części zakresu wykonywanych prac wynikała ze zbyt dużej ilości robót do wykonania siłami własnymi Spółki z o.o. "E." Ponadto wchodziły w grę i inne aspekty sprawy, jak choćby to, że Spółka z o.o. "D." była jednym z trzech wspólników założycieli Spółki z o.o. "E.", a udział jej w kapitale Spółki "E." od początku był większościowy.

Skarżąca podkreśliła także, że żaden organ podatkowy ani też kontrolny nie ma prawa ingerować w decyzje, czy Spółka ma przyjąć do wykonania więcej, czy też mniej zleceń, jaką ilość umów ma zawrzeć i z kim. Tylko przy zapewnieniu sobie współpracy - w tym przypadku Spółki z o.o. "D." - Spółka z o.o. "E." mogła przyjmować do realizacji zakres prac w rozmiarach jakie miały miejsce w 1995 r. Przepis art. 11 ustawy może być stosowany wyłącznie wobec podatników, którym organ podatkowy udowodnił konkretne nadużycia. W sprawie nie dowiedziono, że w wyniku współpracy Spółki z o.o. "E." doszło do konkretnych nadużyć.

W końcowej części uzasadnienia Spółka przytoczyła kilka tez wyroków Sądu Najwyższego i NSA i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Autor skargi zamieścił w niej /i w uzupełnieniu/ mnóstwo cytatów z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i z decyzji Izby Skarbowej w B., polemik i rozważań, przytoczył w dosłownym brzmieniu treść kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, treść kilku tez orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wiele zdań z uzasadnień różnych wyroków SN i NSA.

Zgodzić się należy z wywodami skargi w tych częściach, w których zamieszczone zostały fragmenty ustawy, tez wyroków sądów czy uzasadnień. Na stronie drugiej uzupełnienia skargi przytoczony został obszerny fragment uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r. FPS 8/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 48/. Fragment ten dotyczy analizy art. 11 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewątpliwie jest przydatny w niniejszej sprawie.

Jednak wszelkie rozważania i zarzuty muszą mieć ścisłe odniesienia do konkretnej sprawy i konkretnego stanu faktycznego. Dopiero w nawiązaniu do dokonanych ustaleń faktycznych można ocenić zasadność zarzutów z materialnoprawnego oraz procesowego punktu widzenia.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest zbyt skomplikowany i wydaje się, że jest on niesporny. Sporna jest ocena tego stanu faktycznego. Spółka o pierwotnej nazwie "E." Sp. z o.o. utworzona została aktem notarialnym sporządzonym w dniu 20 października 1992 r. w Kancelarii Notarialnej w G. W. Siedzibą Spółki jest miasto B. Udziały objęły: Przedsiębiorstwo Państwowe "Elektrociepłownia B." w ilości 40 udziałów wartości 40.000.000 starych zł, Wielobranżowa Wytwórczo-Usługowa Spółdzielnia Pracy "L." w G. w ilości 9 udziałów wartości 9.000.000 starych zł oraz Przedsiębiorstwo Usługowo-Wdrożeniowe "D." Spółka z o.o. w G. w ilości 51 udziałów wartości 51.000.000 starych zł. Kapitał zakładowy Spółki na dzień 31 grudnia 1995 r. wynosił 25.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 250 zł każdy, objętych następująco:

- 16 udziałów - Elektrociepłownia B.,

- 84 udziały - W.A. R., zamieszkały w G.

Do zakresu działania "E." Sp. z o.o. w B. należało m.in. wykonywanie usług remontowo-naprawczych, diagnostycznych oraz robót inwestycyjnych dotyczących maszyn, urządzeń, instalacji i obiektów "Elektrociepłowni B." SA.

Usługi powyższe w 1995 r. realizowane były bezpośrednio przez pracowników Spółki "E." a także w wyniku zlecenia wykonania prac Przedsiębiorstwu Usługowo-Wdrożeniowym "D." w G. (...). Łącznie w 1996 r. wydatki poniesione przez Spółkę "E." w związku z podzleceniem różnych usług remontowo-naprawczych wykonywanych na terenie "EC B." Spółce "D." wyniosły kwotę 1.696.180 zł. Zlecane Spółce z o.o. "D." przez Spółkę z o.o. "E." roboty faktycznie zostały zrealizowane w sposób następujący:

1. Przyjęte do wykonania na terenie "EC B." roboty były przez Spółkę "D." podzlecane:

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. w G.,

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. Spółka komandytowa w G.,

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa w G.

2. Przedsiębiorstwo Usługowo-Wdrożeniowe "P." Sp. z o.o. w G. wykonanie prac w dalszej kolejności zlecała:

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. Sp. komandytowa w G.,

- P.U.-W. "P." Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa w G.

3. Wymienione Spółki komandytowe zatrudniały do wykonania robót osoby fizyczne na podstawie umów zleceń w ramach tzw. Zespołów Wykonawców. Druga z wymienionych Spółek komandytowych w pewnym stopniu zlecała wykonanie prac Agencji "V." C. L. z G.

Pomiędzy powyższymi pięcioma Spółkami istniały powiązania organizacyjne, kapitałowe i osobowe szczegółowo opisane na str. 5 i 6 decyzji organu I instancji.

Spółki komandytowe w ramach tzw. Zespołów Wykonawców zatrudniały osoby pozostające w stosunku pracy ze Spółką "E.", a nadzór nad pracami w ramach umów zleceń sprawowały osoby zajmujące kierownicze stanowiska w Dziale Technicznym w Spółce "E."

Udział przychodów z tytułu podzlecania do przychodów ogółem wyniósł w poszczególnych Spółkach odpowiednio 96, 84 procent, 85, 98 procent, 98, 84 procent i 79, 26 procent.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wydatki poniesione przez Spółki z o.o. "D." i "P." oraz Spółki komandytowe "P." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o. i Wspólnicy wyodrębnione jako koszty związane z wykonaniem prac na terenie "EC B." zlecanych Spółce "D." przez Spółkę "E." wynoszą 591.605,79 zł.

Wszystkie wyliczenia przedstawione w decyzji organu I instancji są zgodne z wyliczeniami przedstawionymi Inspektorowi Kontroli Skarbowej przez Pana W. R. w piśmie z dnia 22 sierpnia 1998 r. Z wyliczeń wynika, że "E." Sp. z o.o. w B. dokonała zakupu usług na ogólną wartość 1.696.180 zł podczas gdy wartość tych usług równa wartości wydatków poniesionych na faktyczne ich wykonanie przez pozostałe podmioty wyniosła 591.605,79 zł.

Różnica w wysokości 1.104.574,21 zł stanowi kwotę utraconego przez skarżącą Spółkę dochodu. Dochód ten osiągnęły Spółki z o.o. "D." i "P." oraz Spółki komandytowe, przy czym te ostatnie osiągnęły dochody kilkakrotnie wyższe od dochodu Spółki "E."

W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem skarżąca Spółka wykonywała świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia przez co przerzucała na innego podatnika część swego dochodu i wskutek tego nie wykazała dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 maja 1996 r., SA/Ł 916/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 74, że "pojęcie warunków rażąco korzystniejszych jest niewątpliwie pojęciem ocennym. Jednakże dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń, należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami". Powyższy pogląd zaakceptowany został również w literaturze /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz; wyd. C.H. Beck Warszawa 1995 r., str. 70/.

Identyczne stanowisko zajmuje również skarżąca Spółka pisząc, że dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami /np. sposób ustalania cen/. Innymi słowy /stwierdza dalej Spółka/, warunki sprzedaży to wszelkie okoliczności decydujące o wyborze kontrahenta i postanowieniach umowy, jak i jej wykonaniu (...).

Te właśnie wszystkie okoliczności zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe i należycie ocenione.

Materiał dowodowy świadczy też niezbicie o istnieniu między Spółkami powiązań mających charakter "związku gospodarczego", o którym mowa w art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy. Wprawdzie - jak nadmienił NSA we wspomnianej wyżej uchwale z 15 listopada 1999 r. FPS 8/99 - art. 11 ust. 2 w części dotyczącej stosowania korzystniejszych warunków wykonania świadczenia nie wymaga, aby pomiędzy podatnikami zachodził jakikolwiek związek /czy to gospodarczy, czy określony w ust. 4/ to jednak istnienie takiego związku dodatkowo świadczy o zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 11 ust. 2. Związek gospodarczy to różnego rodzaju powiązania ekonomiczne, organizacyjne, organizacyjno-kapitałowe.

W przedmiotowej sprawie istniał cały szereg różnorakich powiązań pomiędzy wszystkimi Spółkami, które w efekcie doprowadziły do takiej realizacji umów, że część dochodów skarżącej Spółki została przerzucona na inne podmioty /w szczególności na osoby mające wkłady w Spółkach komandytowych (...)/.

Nadmienić też należy, że ustalona przez "E." Sp. z o.o. stawka za roboczogodzinę dla podzleceniobiorców była około dwukrotnie wyższa od stawki, za którą bezpośrednio "E." wykonywał prace dla "EC B." Analiza faktur wystawianych przez "D." Sp. z o.o. dla "E." Sp. z o.o., w których wykazywano rodzaj i czas wykonania prac /ilość dni/ budzi poważne wątpliwości co do fizycznych możliwości wykonania prac przez tzw. Zespoły Wykonawców poza normalnymi godzinami pracy. Z wyjaśnień skarżącej Spółki wynika bowiem, że zlecane usługi wykonane zostały na podstawie umów zleceń przez pracowników Spółki "E." wyłącznie poza ich normalnymi godzinami pracy.

W swoich rozważaniach skarżąca Spółka stara się sprowadzić interpretację przepisu art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy wyłącznie do stosunku Spółki "E." a "D." Sp. z o.o. Taka interpretacja jest jednak całkowicie oderwana od stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego, pomija porozumienia wszystkich Spółek co wynika m.in. z akceptacji przez nie istniejącego stanu rzeczy. Bez zgody Spółki "E." ani jeden jej pracownik nie mógłby wykonywać innym podmiotom tych wszystkich prac, za które skarżąca Spółka w 1995 r. zapłaciła kwotę 1.696.180 zł. Nie ma tu żadnej "suwerennej decyzji podmiotu gospodarczego" a jest ściśle uzgodniona między poszczególnymi Spółkami metoda działania z konkretnie założonym celem, który został szczegółowo wykazany w decyzjach organów podatkowych.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Postępowanie zostało przeprowadzone stosownie do przepisów art. 121-125 Ordynacji podatkowej, strona była informowana o toczącym się postępowaniu, zapoznawana z wynikami postępowania, obecna przy słuchaniu świadków, składała obszerne wyjaśnienia w toku całego postępowania.

Nie stanowi naruszenia prawa odmienny od skarżącej pogląd w zakresie poszczególnych zagadnień występujących w sprawie. Zarzuty skargi nie mogą zmienić ewidentnych faktów wynikających z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.