Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2858/98
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1999-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. W demokratycznym państwie prawa zasadą jest, iż przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie człowieka, gdyż dotyczą zachowań dawniejszych. Tym samym podatnicy pozbawieni zostają możliwości dostosowania swojego postępowania do wymogów prawa.

2. Wydanie w 1998 r. przez organy podatkowe decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. na podstawie art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. stanowi naruszenie zasady lex retro non agit podczas stosowania prawa.

TEZY

1. W demokratycznym państwie prawa zasadą jest, iż przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie człowieka, gdyż dotyczą zachowań dawniejszych. Tym samym podatnicy pozbawieni zostają możliwości dostosowania swojego postępowania do wymogów prawa.

2. Wydanie w 1998 r. przez organy podatkowe decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. na podstawie art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. stanowi naruszenie zasady lex retro non agit podczas stosowania prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Violetty P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 9 czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylił zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w P. decyzją (...) z dnia 9 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 6 lutego 1998 r. określającą Violecie P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., odsetki na dzień wydania decyzji oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu powołuje się na treść art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wyjaśnia, że stawkę zerową tego podatku stosuje się do sprzedaży w kraju wydawnictw dziełowych /SWW 2712/ oznaczonych stosownymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Prowadzone przez odwołującą się Wydawnictwo "I." nie uzyskało stosownego numeru ISBN, uprawniającego do stosowania stawki "0" procent. Drukowanie numeru ISBN nadanego innemu wydawnictwu jest niedopuszczalne i nie uprawnia do stosowania przy sprzedaży książek preferencyjnej stawki VAT.

W dalszej części swego uzasadnienia izba stwierdza, iż z cytowanych powyżej przez nią przepisów wynika ponadto, że stawka "0" procent jest stosowana wyłącznie przy sprzedaży wydawnictw oznaczonych symbolem SWW 2712. Ponieważ taśmy magnetofonowe mieszczą się w grupie 2814 - nawet jeżeli posiadają nadany numer ISBN - ich sprzedaż winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 22 procent.

W odwołaniu podatniczka powołuje się na opinię GUS wydaną w 1994 r. z której wynika, że zestawy do nauki języków obcych /książka + kaseta/ traktowane są jako całość i opodatkowane jedną stawką podatku VAT. Jednakże ta opinia statystyczna skierowana jest do innego podmiotu gospodarczego. Podatniczka rozpoczynając w 1996 r. działalność gospodarczą nie sprawdziła, czy ta opinia statystyczna jest nadal aktualna, co należało do podstawowych obowiązków producenta towarów, jeśli chce on korzystać z innej niż podstawowa stawki podatku VAT. Nie wyodrębniając przy sprzedaży wartości książek i kaset podatniczka naruszyła przepisy dotyczące ewidencji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Violetta P. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 1 i art. 50 ust. 5 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, art. 2 Konstytucji RP, art. 121 par. 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż pierwotny wydawca kursów językowych udzielając podatniczce sublicencji na nagrania, przedłożył jej opinię klasyfikacyjną GUS, z której wynikało, iż zaleca się klasyfikować całość zestawu tj. książki i kasety do grupy objętej stawką "0" procent VAT. Natomiast organ kontrolujący powołał się na opinię WUS w Poznaniu z której wynika, iż osobno należy klasyfikować książkę ze stawką "0" procent VAT i osobno kasetę z 22 procent stawką, ustalając zobowiązanie w zakresie całości sprzedawanych kursów według stawki 22 procent. Podatniczka podnosi następnie, iż w dobrej wierze stosowała stawkę "0" procent podatku opierając się na klasyfikacji SWW dokonanej przez GUS, tym bardziej iż nie uległy zmianie zasady klasyfikacji wyrobów. Skoro w niniejszej sprawie istnieją sprzeczne ze sobą opinie klasyfikacyjne tego samego wyrobu, to skorzystanie z opinii wyłącznie korzystnej dla urzędu skarbowego - jest zdaniem skarżącej rażącym naruszeniem prawa.

W dodatkowym piśmie procesowym, skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 16 listopada 1998 r. I SA/Wr 836/98 dotyczący miesięczników z dołączonymi płytami CD.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Sąd administracyjny - zgodnie z postanowieniami art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - nie jest związany granicami skargi. Obowiązany jest brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w toczącym się postępowaniu podatkowym i to niezależnie od tego, czy zostały one wyartykułowane w skardze. I tak było w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach dokonywały Violecie P. wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Oznacza to zatem, iż organy podatkowe dla oceny zaistniałych podatkowych stanów faktycznych mogą stosować, tylko 7 i wyłącznie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 1996 r. W demokratycznym państwie prawa zasadą jest, iż przepisy prawą, w tym i prawa podatkowego nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika bowiem z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka - tzn. ma wpływać na jego teraźniejsze lub przyszłe zachowania Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowania człowieka, gdyż dotyczą zachowań już dokonanych. Tym samym podatnicy pozbawieni zostają możliwości dostosowania swojego postępowania do wymagań prawa.

Izba Skarbowa w P. swe rozstrzygnięcie w sprawie określenia Violecie P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., określenia odsetek na dzieci wydania decyzji oraz ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego oparła m.in. na treści art. 50 ust 5 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym który w 1996 r. nie istniał. Art. 50 ust. 5 przepisów przejściowych ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ dodany został dopiero postanowieniami ustawy nowelizacyjnej z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. Organy podatkowe zastosowały, zatem dla oceny podatkowego stanu faktycznego podatniczki z 1996 r. przepisy podatkowe w tych okresach nieobowiązujące. Bez podstawy prawnej ku temu, powołały się dla oceny poszczególnych okresów roku 1996 na przepisy ustawowe wchodzące w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. Podczas zatem stosowania prawa podatkowego dla oceny sytuacji faktycznej podatniczki - organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady lex retro non agit.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Violetta P. podnosi m.in., iż działała w 1996 r. w zaufaniu do poprawności wydanej opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego, iż sprzedawane przez nią zestawy do nauki języków obcych tj. książki i kasety są objęte stawką "0" procent VAT. Z niewiadomych powodów - powyższa opinia klasyfikacyjna GUS nie znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Również tej opinii - mimo że organy powołują się na nią w swych rozstrzygnięciach - nie posiadał na rozprawie pełnomocnik izby skarbowej. W tej sytuacji, sąd administracyjny pozbawiony został możliwości oceny i porównania opinii klasyfikacyjnych WUS z P. i Głównego Urzędu Statystycznego odnośnie klasyfikacji statystycznej tego samego towaru. Z decyzji organów podatkowych nie wynika ponadto, który z organów administracji statystycznych zmienił i dlaczego zmienił swoją opinię, ani która z tych opinii jest wiążąca.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1995 r., SA/Po /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 308/ m.in. wskazano, że ponieważ jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce wszelki porządek prawny, jest wyrażona m.in. w art. 8 Kpa zasada zaufania do organów państwa - uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej jakimi są organy statystyczne - nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii klasyfikacyjnej SWW. W państwie prawa niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie na podatnika skutków błędów popełnionych przez organ administracji państwowej, szczególnie w sferze danin publicznych, mających ponadto cenotwórczy charakter.

Także i w rozpatrywanej sprawie powyższe uwagi sądu mają pełne zastosowanie. Organy podatkowe całkowicie w swych rozstrzygnięciach pominęły bowiem powyższy aspekt sprawy, obarczając w pełni skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne wadliwe działanie państwowej administracji statystycznej.

Z tych zatem powodów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.