Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 594/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 7l
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2017 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (znak [...]).

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A S.A. (dalej: "Bank, Wnioskodawca"), jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996, dalej: "nowa ustawa o BFG"). W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm., dalej: "dotychczasowa ustawa o BFG"). Bank, zgodnie z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest zobowiązany do 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy dotychczasowej ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "Fundusz").

Dalej wskazano we wniosku, iż zgodnie z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 dotychczasowej ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank za IV kwartał 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r., tj. 3 listopada 2016 r., stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

Podkreślono, iż w stanie prawnym do 8 października 2016 r., obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: updop), zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r., Nr 84, poz. 711, z późn. zm.)". Zgodnie zaś z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji, art. 16 ust. 1 updop, od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 9 października 2016 r., ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

Następnie we wniosku dokonano analizy opłaty ostrożnościowej z punktu widzenia art. 15 ust. 1 updop wskazując, iż uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 dotychczasowej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku). Podniesiono także, iż opłata ostrożnościowa pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty ostrożnościowej jest dla Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów Banku.

Mając na uwadze powyższe argumenty, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank za IV kwartał 2016 r., powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku.

W Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2017 r. znak [...] w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zmian do updop, wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71, nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w związku z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, został uchylony z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji powyższych zmian art. 16 ust. 1 updop, od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Na mocy art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1 a tej ustawy.

Dalej wskazał organ, iż z wpłat z tytułu opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a starej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.).

W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Powołując się na powyższe regulacje organ wskazał, iż opłaty ostrożnościowe naliczane za IV kwartał 2016 r., zgodnie z wymogami określonymi w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, wnoszone po dniu wejścia w życie nowej ustawy o BFG, nie mogą zasilać nieistniejącego w BFG funduszu stabilizacyjnego. Zatem, opłaty ostrożnościowe wnoszone za 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych, w tym po wejściu w życie nowej ustawy o BFG, w tym dotyczące IV kwartału 2016 r. powinny zasilać fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Organ podkreślił, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 updop, nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie, bankom zaliczenia opłaty za okres IV kwartału do kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, wynikało bezpośrednio z faktu likwidacji funduszu stabilizacyjnego z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG (9 października 2016 r.).

Organ wywodził, iż to właśnie w celu umożliwienia podmiotom dostosowania się do nowych zasad dotyczących wnoszenia wpłat na rzecz BFG wynikających z wdrożenia przepisów dyrektyw unijnych, w projekcie nowej ustawy o BFG wprowadzono przepisy, zgodnie z którymi składki na nowo utworzone fundusze BFG pod rządami nowej ustawy o BFG po raz pierwszy miałyby zostać pobrane za rok 2017. Jednocześnie wprowadzono przy tym przepisy przewidujące utrzymanie do końca 2016 r. w mocy odpowiednich przepisów dotychczasowej ustawy o BFG i w związku z tym - dotychczasowych zasad wnoszenia obowiązkowych opłat na rzecz Funduszu. Dotyczyło to także opłat ostrożnościowych. Celem tych przepisów zatem – zdaniem organu - było płynne zlikwidowanie nieuznawanej za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Natomiast – w ocenie organu - regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania przepisów art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG do dnia 31 grudnia 2016 r., ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Organ zauważył, iż wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop odnosi się do składek, które zostaną pobrane za 2017 r., jednakże jednocześnie podkreślił, że w przepisie tym również jest mowa o funduszach gwarancyjnych i funduszach przymusowej restrukturyzacji, które z kolei powstały z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG. Wskazał bowiem organ, iż jak wynika z przepisów nowej ustawy o BFG, w okresie od momentu wejścia w życie tej ustawy do końca roku 2016, ww. fundusze nie mogłyby zostać zasilone środkami innymi niż środki z tytułu opłat, o których mowa w art. 383 ust. 4-6 nowej ustawy o BFG.

Wobec powyższego organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata ostrożnościową wpłacona przez bank w IV kwartale 2016 r., tj. 3 listopada 2016 r., stanowi koszt uzyskania przychodów Banku, jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono pismem z 14 marca 2017 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 19 kwietnia 2017 r. znak [...]

W skardze z dnia 15 maja 2017 r., wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na czwarty kwartał 2016 r., gdy tymczasem przepis ten dotyczy innych wydatków ściśle w nim określonych,

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 updop, poprzez uznanie, że opłata ostrożnościowa uiszczana przez Bank na czwarty kwartał 2016 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem opłata ta spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i taki koszt stanowi.

W uzasadnieniu przytoczono argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu prawidłowe jest bowiem stanowisko Banku, że art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG.

Przede wszystkim należy wskazać, iż wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie budzi żadnych wątpliwości. Zgodnie z powyższym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Przepis ten jest jasny w swojej treści, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma na gruncie obowiązujących przepisów żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG (a są to składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (a są to składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. To z kolei wskazuje, że na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop.

W ocenie Sądu prawidłowe zatem jest stanowisko Banku, iż dokonane już w 2017 r. "techniczne" przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że ostatecznie środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościową, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, "przeistoczyła się" w składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków.

Nie można się również zgodzić z organem, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 updop, nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Przede wniosek taki nie jest prawnie uzasadniony. Przeciwnie - gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 updop w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a (dot. spornych opłat ostrożnościowych), również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 (dotychczasowej ustawy o BFG) ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu updop. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym (przywołanym powyżej art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG właśnie) zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania – a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. A zatem, skoro analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenia tego od 9 października 2016 r. w updoip po prostu brak.

Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 updop – historyczną, prowadzi zatem do wniosku, iż od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Organ dokonał zaś wykładni powyższego przepisu odwołując się do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (wyrok NSA z dnia 21.10.2004 r., sygn. akt FSK 571/04; publ. ONSAiWSA 2005/3/52). Należy przy tym zauważyć, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu jest wieloznaczny. Zaś sens przepisu jest wątpliwy tylko wtedy, gdy nie da się bezspornie określić, do jakich stanów faktycznych, zdarzeń lub podmiotów się odnosi, a przy tym nie można powiedzieć, by wątpliwość, co do znaczenia przepisu została jednoznacznie wyjaśniona w orzecznictwie lub doktrynie. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy sformułowanie przepisu jest niejasne, nieostre lub niepełne, gdy między przepisami istnieją sprzeczności lub przepis jest wieloznaczny (orzeczenie SN z 07.04.2004 r., sygn. akt V KK 337/03, publ. Prokuratura i Prawo 2004-11-12/5). Należy, w ocenie Sądu, podkreślić, iż wykładnia, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu może być tolerowana tylko w wyjątkowych okolicznościach, albowiem, jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010r., s. 86). Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych – skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA; por. też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z. 4, str. 17-18).

Zwrócić należy uwagę również na to, iż wyjątkowy charakter przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 updop nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ, mogłyby uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich organ w żaden sposób nie wykazał.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Konsekwencją zaś dopuszczenia się powyższego błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 updop – było nierozważenie przez organ, w zaskarżonej interpretacji, możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop (Bank, w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej wskazywał, że opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank za czwarty kwartał 2016 r. spełnia – w jego ocenie - przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 updop).

Ponownie zatem rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska Banku, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i także rozważyć, czy stan faktyczny opisany we wniosku umożliwia uznanie opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop.

Naruszenie zarzucanych w skardze przepisów musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200.00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240.00 zł, ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej.