Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2971/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt ISA/Sz 318/19 w sprawie ze skargi V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. [...] 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 1 120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 318/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Wyrok (podobnie, jak

i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów

w księgach podatkowych w formie elektronicznej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w oparciu o dowody przechowywane w formie elektronicznej.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych zarówno w Polsce jak i zagranicą. W ograniczonym zakresie spółka prowadzi również sprzedaż do spółek z grupy kapitałowej (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są

w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych). W toku prowadzonej działalności spółka nabywa towary i usługi od kontrahentów polskich

i zagranicznych, w tym zarówno od podmiotów powiązanych jak i podmiotów trzecich. Zakupy spółki dokumentowane są fakturami, w tym w zależności od sytuacji, zarówno fakturami elektronicznymi jak i fakturami w formie papierowej. Spółka szczegółowo opisała dotychczasowy obieg faktur od momentu ich otrzymania do zarchiwizowania

i sposób ich przechowywania, wskazując, że otrzymane faktury elektroniczne, po ich weryfikacji i opisaniu, zapisywane są w formacie pdf i wysyłane do centrum wsparcia obsługującego procesy wewnętrzne, w tym również księgowe spółki, jak również w całej grupie kapitałowej (dalej: Centrum wsparcia). Centrum wsparcia to spółka z grupy kapitałowej, do której należy spółka, z siedzibą poza granicami Polski. Odnośnie faktur papierowych, spółka wskazała, że po ich otrzymaniu, faktury są opieczętowywane

z adnotacją "wpłynęło" oraz uzupełniane o datę wpływu, a następnie skanowane

i przesyłane, podobnie jak w przypadku faktur elektronicznych, do weryfikacji i opisu. Zeskanowana faktura stanowi obraz zapisany w nieedytowalnym formacie pdf. Również analogicznie jak w przypadku faktur elektronicznych, zeskanowane faktury opatrzone ww. informacjami wysyłane są do Centrum wsparcia celem ich zaksięgowania. Centrum wsparcia po otrzymaniu danej faktury zarówno elektronicznej jak i skanu wersji papierowej, dokonuje jej księgowania i archiwizacji w systemie informatycznym SAP.

Spółka opisała szczegółowo sposób archiwizowania faktur, możliwości ich wyszukania

w systemie oraz kwestie dostępu do faktur przez uprawnione upoważnionych pracowników Centrum wsparcia oraz spółki. Wskazała, przy tym, że dokumenty podłączone do danych księgowań w systemie informatycznym SAP w każdej chwili mogą zostać wyeksportowane do formatu PDF i wyświetlone na ekranie komputera bądź wydrukowane. Jakość wyświetlonych bądź wydrukowanych dokumentów jest porównywalna do jakości oryginalnych dokumentów, wszystkie dane są wyraźne

i czytelne. Dane zapisywane w systemie są duplikowane (back-up), co zapewnić ma m.in. trwałość i kompletność systemu archiwizacji. Nie ma więc ryzyka że zostaną uszkodzone bądź zniszczone.

Ponadto, wskazała, że oprócz faktur archiwizuje w systemie elektronicznym również inne dokumenty, w tym dotyczące (i) podróży służbowych pracowników, tj. m.in. potwierdzenia nabycia biletów lotniczych, biletów kolejowych, faktury i paragony potwierdzające wydatki poniesione podczas delegacji oraz (ii) wydatków na drobne zakupy (tzw. business expenses), które zasadniczo w przypadku wydatków krajowych dokumentowane są fakturami, a w przypadku wydatków zagranicznych zarówno fakturami jak i innymi dokumentami. Dokumenty dotyczące podróży służbowych i innych wydatków zapisywane są podobnie jak faktury zakupowe w systemie informatycznym SAP, ale w innym module niż moduł księgowy. W razie potrzeby zarówno Centrum wsparcia jak i spółka ma do dokumentów podróży służbowych i innych wydatków stały dostęp. Zaznaczyła, że obecnie niezależnie od opisanego powyżej elektronicznego obiegu dokumentów, faktury które otrzymuje w formie papierowej, archiwizowane są

w formie, w której zostały otrzymane (tj. w formie papierowej) w przeznaczonych do tego celu segregatorach. Zeskanowane i wysłane do Centrum wsparcia faktury zapisywane są również w odrębnym folderze na dysku sieciowym spółki po numerze faktury bez znaków specjalnych. Podobnie, w formie papierowej archiwizowana jest także cała dokumentacja podróży służbowych i innych wydatków. Nadto, spółka archiwizuje i przechowuje w formie papierowej oraz w formie skanów zapisanych

w folderze na dysku sieciowym również inne dokumenty istotne dla spółki

z perspektywy podatkowej, w tym m.in. noty księgowe, umowy, polisy i inne. W celu minimalizacji kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem spółki, usprawnienia procesu dostępu do dokumentów oraz dostosowania się do wymogów globalnych zasad i procedur obowiązujących w Grupie kapitałowej, spółka planuje modyfikację metodologii archiwizacji i przechowywania dokumentów. W ramach nowej metodologii spółka planuje zrezygnować z przechowywania dokumentów w formie papierowej. Otrzymane w formie papierowej faktury i inne dokumenty, po ich zeskanowaniu, zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią, wysłaniu do Centrum wsparcia, zaksięgowaniu oraz zarchiwizowaniu będą niszczone. Po wdrożeniu modyfikacji systemu, dokumenty będą dostępne w systemie informatycznym SAP w formie elektronicznej odpowiednio w module księgowym bądź innym, do którego spółka będzie miała w każdym czasie i miejscu dostęp. W zakresie w jakim dokumenty są dostępne elektronicznie, spółka rozważa również zniszczenie dokumentów zgromadzonych odpowiednio w wersji papierowej za okresy przeszłe. Jednocześnie spółka wskazała, że w przypadku potencjalnej kontroli podatkowej będzie ona w stanie zapewnić pełny, bezzwłoczny dostęp do dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej, które będą jednocześnie w pełni czytelne i łatwe do odszukania. Otrzymane dokumenty będą archiwizowane i przechowywane w systemie informatycznym SAP w formie elektronicznej przez okres wymagany przepisami prawa podatkowego, tj. do czasu upływu terminu przedawnienia. Serwery, na których archiwizowane i przechowywane będą dokumenty znajdują się na terytorium Danii. Dostęp do nich możliwy jest jednak

z każdego miejsca, w tym z siedziby spółki w Polsce.

W związku z powyższym opisem strona m.in. zapytała: 1. Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, dokumenty otrzymane w formie papierowej mogą być archiwizowane i przechowywane przez spółkę jedynie w formie elektronicznej

w systemie informatycznym SAP, w kontekście obowiązku przechowywania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych na podstawie Ordynacji podatkowej? 2. Czy ma/będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki jeżeli dokumenty otrzymane w formie papierowej, stanowiące dowody ich poniesienia będą przechowywane przez spółkę jedynie w formie elektronicznej w systemie informatycznym SAP, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?

W ramach własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że z uwagi na brak przepisów szczególnych w kontekście metodologii przechowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, spółka może przechowywać dokumenty jedynie w formie elektronicznej, w systemie informatycznym SAP. Zgodnie

z metodologią archiwizacji wskazaną w opisie stanu faktycznego. Jednocześnie udokumentowanie poniesionych wydatków w sposób przewidziany w rozważanym przez spółkę modelu archiwizacji stanowi/będzie stanowiło podstawę zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów – przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych

w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Po analizie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Strona wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego DKIS, podzielił stanowisko wydane w pierwszej instancji. W motywach wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych. Przedmiotowa ustawa

w zakresie wymogów stawianych dokumentom księgowym w przepisach art. 16a-16m, odwołuje się natomiast do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.

U. z 2018 r. poz. 395 ze zm. - dalej: ustawa o rachunkowości). Organ wskazał więc, że fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. prawa bilansowego) nie oznacza jednak, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy o rachunkowości nie mieści się zatem w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p.

Organ zauważył nadto, że kwestie dotyczące właściwej formy dokumentowania wydatków, przechowywania i archiwizowania dokumentów nie są ujęte także

w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 86 § 1 O.p. stanowi jedynie, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi

i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

W konsekwencji, treścią wniosku, nie jest zagadnienie sensu stricte związane

z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez spółkę dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli.

Organ uznał, że przedstawiona w pytaniach kwestia nie jest zagadnieniem które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki. Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla skarżącej spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy Ordynacja podatkowa, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym

lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, DKIS stwierdził, że skoro złożony wniosek dotyczy interpretacji również innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, tj. przepisów ustawy

o rachunkowości i ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to wbrew zarzutom spółki, brak jest możliwości rozstrzygnięcia powyższych w drodze interpretacji indywidualnej. Tym samym, w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 o.p.

W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zarzuciła rażące naruszenie: 1. art. 3 pkt 1 i 2 O.p., art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p., art. 14k - 14n O.p., art. 165a w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA oddalił skargę. W motywach wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość podjętego przez DKIS w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia powstępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd przypomniał stanowiska stron. Następnie wyjaśnił, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów O.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Sąd omówił tryb i zasady dotyczące instytucję wydawania indywidualnych interpretacji

i przepisy je regulujące (art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 1 O.p., art.14 § 2a O.p., art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1-2 O.p., art. 14g § 1 i § 3 O.p., art. 14k O.p., art. 14 § 1 oraz art. 14k

§ 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., art. 14b § 4 O.p. Wskazał też, że zgodnie

z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Następnie odnosząc się do rozpoznawanej sprawy zaznaczył, że poza sporem pozostaje, że Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazała, że wprowadzenie procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów

w formie elektronicznej nie będzie miało wpływu na jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej.

W postawionym pytaniu nr 2 wprost wskazała na założenie, że spełnione zostaną warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Również z przedstawionego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie w sposób oczywisty wynika, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna

i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, a nie kwestia, która wynika z zadanego pytania, czyli czy dokumentowanie (archiwizowanie i przechowywanie dokumentów)

w formie elektronicznej nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Zatem to nie kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowiła istotę problemu, lecz prawidłowość sposobu dokumentowania (archiwizowania i przechowywania dokumentów) w formie elektronicznej.

Według WSA, analiza wniosku skarżącej dowodzi, że to nie kwestia interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla skarżącej istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Słusznie zatem zauważył organ, że treścią zagadnienia przedstawionego we wniosku, nie jest zagadnienie sensu stricte związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez spółkę dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Przedstawione zatem

w pytaniach zagadnienie nie może być uznane za takie, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawowym bowiem celem interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Natomiast interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla skarżącej spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy Ordynacja podatkowa,

lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego, jak słusznie zauważono

w zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji, także analiza przepisów ustawy o rachunkowości jako części sytemu prawa podatkowego przeprowadzona w skardze nie miała wpływu na ocenę wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przestawione powyżej okoliczności, WSA stwierdził, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowo procesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów

(w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.), czyli takiej jakiej oczekuje skarżąca w tej sprawie

o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego, nie zapewni jej realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. WSA uznał, że trafnie więc organ wskazał, że przed wydaniem interpretacji indywidualnej musiałby ocenić opisane przez skarżącą dowody, co jest niedopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym.

W konsekwencji stwierdził, że DKIS prawidłowo zastosował w sprawie art. 165a § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h i art. 180 ust. 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z norm tych nie można wywodzić zasad dokumentowania poniesionych wydatków w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie

w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania w związku

z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, podczas gdy zostało ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia (utrzymującego w mocy postanowienie

pierwszej instancji), przy wydaniu którego organ dopuścił się naruszenia art. 3 O.p.

z art. 14b § 1 i § 2 O.p., 14c § 1 O.p. oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji w zakresie sformułowanym w złożonym wniosku jako wykraczającym poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej

w trybie art. 14b § 1 O.p.; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez jego niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego postanowienia, względnie na podstawie art. 185

§ 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca w piśmie z 25 maja 2022 r. podtrzymała wnioski i argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej usprawiedliwiają wniosek o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia prawidłowości wydania przez DKIS postanowienia utrzymującego w mocy orzeczenie pierwszej instancji wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie

z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości przechowywania

i archiwizowania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych w formie elektronicznej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dokumentowane są dowodami przechowywanymi

w formie elektronicznej.

Przystępując do oceny podniesionych zarzutów odnotować w pierwszej kolejności należy, że w odniesieniu do problemu prawnego, który w niniejszej sprawie

został poruszony wypowiadał się już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładem są wyroki NSA z: z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 4008/17;

14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2859/18; 19 października 2021 r., sygn. akt

II FSK 783/21, 13 stycznia 2022 r. II FSK 1158/19 (jak też w wymienionych tamże).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumenty zawarte w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi po części powtórzenie wywodów zawartych w cytowanych wyrokach.

Wskazać zatem należy, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych

i indywidualnych, nie jest jednolita. I w literaturze przedmiotu, i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b,

s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że od dnia 1 stycznia

2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok NSA

z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych - nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" - wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku NSA z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odnotowuje się szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Tak chociażby wyroki: z 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12 i z 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 549/13, w których wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałaby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA

w wyroku z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11 uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać należy na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p.

W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się

w wyrokach: z 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 i z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12. W pierwszym z w/w orzeczeń wskazano, że nie tylko

w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim ze wskazanych uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów,

z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z ww. wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji

jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie w czwartym wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ostatni z poglądów prawnych. Należy bowiem zauważyć, a na co wskazuje również Spółka, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytania czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, dokumenty otrzymane w formie papierowej mogą być archiwizowane

i przechowywane przez spółkę jedynie w formie elektronicznej w systemie informatycznym SAP, w kontekście obowiązku przechowywania dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych na podstawie Ordynacji podatkowej? Oraz czy ma/będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki jeżeli dokumenty otrzymane w formie papierowej, stanowiące dowody ich poniesienia będą przechowywane przez spółkę jedynie w formie elektronicznej w systemie informatycznym SAP, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w szczególności wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą stanowić kosztów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?

Z tak postawionych pytań wynika, że odpowiedź udzielona przez organ w formie interpretacji indywidualnej nie miałaby zastosowania do wydatku, lecz tylko co do formy jego udokumentowania i tylko w tym zakresie byłaby wiążąca dla organu. Gdyby organ odpowiedział, że zaproponowana przez skarżącą forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest prawidłowa, to w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącej organ mógłby badać związek wydatku udokumentowanego w sposób zaproponowany przez skarżącą z uzyskaniem przychodów, utrzymaniem lub zachowaniem źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w celu ustalenia, czy wydatek nie zalicza się do wydatków wskazanych

w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie interpretacja nie wywierałaby skutku. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Wbrew stanowisku organu, potrzeba analizy przepisów ustawy o rachunkowości

w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Niezasadne było więc zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ocena, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają

wymogi dokumentacji podatkowej rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako

wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia

i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby

w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości,

w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca

pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze, że pytania Spółki generalnie sprowadzały się do usunięcia wątpliwości w zakresie możliwości archiwizowania

i przechowywania oraz posługiwania się elektroniczną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej) jako sposobu dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie, wykazanych nimi wydatków, do kosztów uzyskania przychodu

z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest wskazanie przez spółkę we wniosku ustawy o rachunkowości. Przy czym istotne jest założenie strony, że wydatek, którego dotyczy dokument źródłowy jest kosztem uzyskania przychodów

w rozumieniu u.p.d.o.p, a zatem, że warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez nią zagadnienia prawnego. Taki zakres przedmiotowy zagadnienia prawnego wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytania, jak i stanowiska skarżącej.

Co istotne, Spółka we wniosku nie domagała się oceny sposobu udokumentowania konkretnych operacji związanych z działalnością. Treść wniosku nie zawierała

też nawet przykładowych wydatków skarżącej. Strona nie przedstawiła również

w załączeniu jakiegokolwiek materiału dowodowego. Nie wnioskowała o dokonanie przez organ "postępowania dowodowego", lecz o przedstawienie poglądu w zakresie prawidłowej wykładni wskazanych przez nią przepisów O.p. oraz u.p.d.o.p.

Strona oczekiwała potwierdzenia prawidłowości opisanej metodologii, ale przede wszystkim w kontekście możliwość zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów podatkowych, które wprost wpływają na sytuację prawnopodatkową Spółki, tj. decydują o wysokości osiągniętego przez Spółkę dochodu bądź straty.

W przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów źródłowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w tak zakreślonym zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki

jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji

o te okoliczności.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji opisała okoliczności dotyczące sposobu przechowywania dowodów mających dokumentować poniesienie wydatków. W tym stanie rzeczy możliwe było wypowiedzenie się przez organ, czy sposób ten jest zgodny z prawem.

Mając na uwadze tę okoliczność, jak i przedstawione powyżej uwagi, trafne jest stanowisko skarżącej, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania

w przedmiocie interpretacji indywidualnej z powodu konieczności przeprowadzenia

w sprawie postępowania dowodowego. W warunkach tej sprawy nie sposób było podzielić stanowiska organu a w konsekwencji i WSA, według którego przepisy ustawy

o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego

i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Jak wywiedziono powyżej, ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie

jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne,

w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania

i wyliczenia podatków.

Wątpliwość Strony sprowadzała się głównie do formy dokumentowania wydatków

w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia, to jest u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji – ustawy o rachunkowości - w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też za bezzasadne uznać należało twierdzenia organu, że przepisy ustawy

o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy ponownie podkreślić, że ustawodawcy

w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę spółki, uchylając postanowienia

DKIS - na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz

art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 § 4 p.p.s.a.