Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2023/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 24/19 w sprawie ze skargi F[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.397.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.397.2018.1.MS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 24/19 oddalił skargę F. sp. z o.o. w B.na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:

F. sp. z o.o. w B. (skarżąca spółka) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (grupa) działającej w branży motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest produkcja i sprzedaż silników Diesla i benzynowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka produkuje strategiczne dla całej grupy silniki. Celem Grupy jest dążenie do zapewnienia funkcjonowania wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład w sposób sprawny i efektywny przy ponoszeniu minimalnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że spółka nie posiada pełnozakresowego działu zakupów, zawarła ze spółką z o.o. będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów dotyczących materiałów niezbędnych do produkcji (takich jak m.in. korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne). W związku z tym spółka nabywa do podmiotu powiązanego usługi zakupowe obejmujące ww. czynności. Usługi te obejmują:

1) wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi spółki, a także selekcjonowanie, ocenę i wybór dostawców;

2) negocjowanie warunków transakcji z dostawcami;

3) zawieranie kontraktów zakupowych i bieżącą współpracę z dostawcami w celu realizacji dostawy zgodnie z zapotrzebowaniem spółki;

4) wystawianie zamówień.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

- czy koszty usług zakupowych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym koszty usług zakupowych nabywanych przez skarżącą od podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez spółkę towarów (produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań skarżąca spółka stwierdziła, że zakupy ww. usług od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż czynności objęte tymi usługami nie są wymienione w tym przepisie. Usługi zakupowe, których przedmiotem jest koordynowanie procesu zakupowego, w ramach których następuje wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców, a następnie negocjowanie warunków transakcji z dostawcami, zawieranie kontraktów zakupowych, bieżąca współpraca z dostawcami a także wystawianie zamówień nie stanowią żadnej z czynności, które są wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazany przez skarżącą przedmiot usług zakupowych nie pozwala na uznanie ich za wymienione w ww. przepisie: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Zdaniem skarżącej, usługi zakupowe nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. W odniesieniu do drugiego z zadanych organowi pytań, skarżąca spółka stwierdziła, że nabywanie przez nią usług zakupowych stanowi ponoszenie kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez spółkę produktów, których sprzedaż stanowi podstawowy przedmiot działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę. Do kosztów tych, stosownie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów ustanowione w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego koszty usług zakupowych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 października 2018 r. stanowisko skarżącej spółki odnośnie przedstawionych organowi pytań uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że – wbrew stwierdzeniu wnioskodawcy – zakres znaczeniowy pojęcia usług zakupowych jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług doradczych, które są wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził też, że do wskazanych przez skarżącą usług zakupowych nie będzie miało zastosowanie wyłącznie określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że przepis ten swym zakresem obejmuje usługi, których koszt bezpośrednio wliczany jest do ceny towaru, którego wytworzeniu usługi te służą. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, koszty usług wskazanych przez skarżącą należy zakwalifikować jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Nie można uznać, że obiektywnie kształtują one cenę wyrobów produkowanych przez skarżącą. Zatem nie można uznać tych kosztów za "inkorporowane" w kosztach wytworzenia konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Gl 24/19 zawarł ocenę prawną według, której organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji usługi zakupowe mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dlatego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. W ocenie sądu usługi zakupowe nie stanowią też kosztów objętych zakresem przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła wydanie ww. wyroku naruszeniem:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że koszty usług zakupowych ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, usługi zakupowe nie są usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani usługami o charakterze podobnym do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że koszty usług zakupowych ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej do usług zakupowych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem zasady legalności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 t.j. z późn. zm.) dalej powoływanej jako O.p., przez niezastosowanie przez organ podczas wydawania zaskarżonej interpretacji właściwych przepisów u.p.d.o.p.;

- art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. przez sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki w sposób wadliwy;

- zasady wyrażonej w art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie przez organ postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. przez brak wyczerpującego przedstawienia spójnych motywów, którymi kierował się sąd podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie został złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

Zaskarżony wyrok dotyczy oceny możliwości zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usług zakupowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, według której usługi zakupowe są świadczeniami podobnymi do usług doradczych, które są wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis usług zakupowych wskazuje na to, że przy ich wykonaniu dochodzi do przekazania skarżącej spółce przez spółkę powiązaną wiedzy z zakresu nabywania towarów niezbędnych do produkcji wyrobów. Dotyczy to sposobu organizowania zakupów towarów potrzebnych do prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę. Dokonywanie zakupów towarów stanowiących materiały i podzespoły niezbędne do produkcji wyrobów wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element zarządzania skarżącą spółką jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji silników spalinowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis usług zakupowych wskazuje w sposób wyraźny, że są to czynności, które wchodzą w skład procesów zarządzania podmiotem gospodarczym. Dokonywanie zakupów podstawowych dla produkcji materiałów i podzespołów, organizowanie dostaw, tworzenie powiązań handlowych z dostawcami stanowi zarządzanie procesem produkcji na etapie przygotowania i zabezpieczenia produkcji. Niewątpliwe tego rodzaju działania służące bezpośrednio zabezpieczeniu wykonywania podstawowej działalności podmiotu zajmującego się produkcją stanowią zadanie osób zarządzających takim podmiotem. Art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustanowione w tym przepisie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odnosi się do usług, które są podobne m.in. do wskazanych w tym przepisie usług doradczych i usług zarządzania. W tym stanie rzeczy opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi zakupowe jako usługi złożone z elementów właściwych dla usług doradczych i usług zarządzania stanowią usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że koszt usług zakupowych nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi zakupowe dotyczą nabywania podzespołów i części do produkcji silników takich jak m.in.: korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne. Nie ulega wątpliwości, że nabywanie wymienionych podzespołów i części na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie produkcji i sprzedaży silników stanowi element procesu produkcyjnego. Dzianie to ma bezpośredni związek z produkcją i sprzedażą wyrobów produkowanych przez skarżącą spółkę, gdyż służy zapewnieniu zaopatrzenia w części i podzespoły niezbędne przy produkcji silników, które stanowią ich części składowe silników. Koszt usług zakupowych ma bezpośredni wpływ na koszt i cenę wytwarzanych silników, gdyż zakupy tych usług stanowią wydatek na sfinansowanie zabezpieczenia procesu produkcyjnego prowadzonego przez skarżącą spółkę. Wartość tych usług ma bezpośredni związek z kosztem wytworzenia silników, gdyż dotyczy kosztów zaopatrzenia skarżącej spółki w podzespoły i części, z których te silnik są wytwarzane przez skarżącą spółkę. Koszt usług zakupowych jest proporcjonalny w stosunku do wartości zakupowych w ramach tych usług części i podzespołów. W tej sytuacji niezasadne jest twierdzenie przez organ i sąd pierwszej instancji, że koszt usług zakupowych zaliczany powinien być do kosztów ogólnych funkcjonowania skarżącej spółki. Do kosztów ogólnych powinny być zaliczane koszty zarządzania podmiotem gospodarczym, które nie mają ścisłego związku z podstawową działalności tego podmiotu. Za tego rodzaju koszty należy uznawać wydatki, które są ponoszone przez podmiot gospodarczy niezależnie od rodzaju i rozmiarów działalności podstawowej tego podmiotu np. wynagrodzenie zarządu, koszty obsługi zarządu, koszty personelu biurowego niezwiązanego z wydziałami produkcyjnymi i działalnością handlową lub usługową, utrzymanie budynków biurowych, koszty reprezentacji. Koszty te charakteryzują się tym, że są ponoszone niezależnie od tego czy jednostka gospodarcza prowadzi działalność podstawową (produkcyjną, handlową, usługową) oraz jaką wielkość ta działalność przyjmuje. Wobec tych wniosków oczywistym się staje, że koszt organizacji dostaw części i podzespołów do produkcji wyrobów wytwarzanych i sprzedawanych w ramach podstawowej działalności podmiotu gospodarczego nie zaliczają się do kosztów ogólnych, lecz do kosztów produkcji. Koszty te stanowi czynnik kształtujący w sposób bezpośredni cenę wytwarzanych wyrobów gotowych, gdyż cena wyrobu powinna w pierwszej kolejności pokryć koszty jego wytworzenia a w dalszej kolejności zapewnić sfinansowanie pozostałych kosztów w tym kosztów ogólnego zarządu. W świetle powyższych wniosków błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji i organu interpretacyjnego, że występujące w rozpoznanej sprawie koszty usług zakupowych stanowią koszt ogólny funkcjonowania skarżącej spółki, który nie kształtuje w sposób bezpośredni ceny wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą spółkę. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd art.146 § 1 P.p.s.a. w zw. Z art. 120 i 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że została ona wydana naruszeniem zasad legalności i zaufania do organów podatkowych. Określona w art. 120 O.p. zasada legalizmu wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie do tego przepisu organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. Mianowicie Trybunał zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza już wynikającymi z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można do interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone – w odniesieniu do organów władzy publicznej (wyrok TK z 27.05.2002 r., K 20/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 34). Podobnie zasadę tę interpretuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00, z 10 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2409/01, z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 663/16, CBOSA; R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, komentarz, LEX El.2021). W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny działał w ramach kompetencji przyznanych mu przez przepisy prawa. W sprawie nie doszło do przekroczenia tych kompetencji. Zatem zarzut naruszenia przez organ art. 120 O.p. jest niezasadny. Wydanie interpretacji indywidualnej, która zawiera błędną ocenę możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie stanowi naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (zob. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05,CBOSA). Zasada zaufania wyklucza możliwość wywoływania przez uchybienia organu prowadzącego postępowanie ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 9.11.1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Z omawianej zasady wywodzony jest zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja – wyrok NSA z 17 czerwca1988 r., sygn. akt III SA 118/88, "Gazeta Prawnicza" 1988, nr 20). Zgodnie z tą zasadą wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5–6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka). W świetle powyższych stwierdzeń nieprawidłowa ocena przez organ możliwości zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., który budzi liczne wątpliwości w zakresie interpretacji i zastosowania, co ma potwierdzanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie daje podstaw do uznania, że organ w sposób świadomy dopuścił się uchybień uzasadniających zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że została na wydana z naruszeniem art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera obszerne uzasadnienie, w którym organ zawarł jednoznaczną ocenę możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ dokonał wykładni tych przepisów oraz oceny możliwości ich zastosowania do okoliczności występujących w prawie. Oznacza to, że zostały spełnione odnoszące się do uzasadnienia interpretacji wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p. Wymogi te mają charakter wyłącznie formalny. Formalny charakter tych przepisów powduje, że zawarcie w interpretacji prawa podatkowego oceny prawnej, która jest niezgodna z prawem podatkowym materialnym nie stanowi naruszenia ww. przepisów.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki: z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16; z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane powyżej wymogi. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji a także dokonał kwalifikacji tych okoliczności według przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko zajęte w sprawie przez sąd poparte jest obszerną argumentacją a także jest jasne i zrozumiałe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 188, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.