Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2303/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. P. kwotę 5.067 (pięć tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2534/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. (dalej Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r., Nr [...] uchylającą do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. W dniu 8 października 2007 r. Skarżący wraz ze swoja żoną A. C., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. Z. za cenę 720.000 zł. Wskazana nieruchomość została wcześniej nabyta na podstawie umowy sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 3 marca 2006 r. Z uwagi na fakt, iż powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., sprzedaż ta stanowi źródło przychodów i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie pismem z dnia 17 października 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie, iż uzyskany przychód w kwocie 720.000 zł, wydatkuje w całości na własne cele mieszkaniowe.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.000 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie przeznaczył środków na cele mieszkaniowe.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się na wstępie do podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując że w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem w dniu 13 grudnia 2012 r. postępowania karnoskarbowego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o czym organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącego pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. doręczonym mu w dniu 3 stycznia 2013 r. Z kolei odnosząc się do powołanego w odwołaniu Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy zauważył, że z treści powyższego wyroku wynika, że dotyczy on tylko przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję zarzucając przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA w Warszawie skarga okazała niezasadna bowiem podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia jest bezzasadny. Zdaniem WSA termin płatności podatku przez podatników, którzy złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. i nie spełnili warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku ustanowionego w tych przepisach, określał przepis art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi w sposób wskazany w pkt 1 i 2 tego przepisu.

W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że Skarżący złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. zatem miał zastosowanie do niego termin płatności podatku wynikający z przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie termin ten upływał 17 października 2009r. W tym stanie rzeczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało liczyć od końca 2009 r. W dniu wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z treści art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji błędne są natomiast twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji, według, których wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 ma zastosowanie wyłącznie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego). Sformułował również wniosek o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie :

1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1270) dalej: "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego wydłużenia terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego,

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 28 ust. 2a i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te ustanawiają nowy termin płatności podatku w rozumieniu art. 70 ust. 1 O.p., a w konsekwencji kreują nowy początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, tj. źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., powstaje z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej upływał w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Wśród przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., nie wymieniono okresu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Z tego też względu zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 oraz w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2008 r. II FSK 1294/07, z dnia 23 czerwca 2015 r. II FSK 1439/13, z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11, z dnia 4 kwietnia 2014 II FSK 1110/12, z dnia 23 stycznia 2014 r. II FSK 786/12, z dnia 28 czerwca 2011 r. II FSK 31/10.

6.3. Z powyższych orzeczeń wynika, że zarówno wykładnia językowa przepisów art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. oraz art. 70 i art. 70a O.p. jak też wykładnia systemowa, uzasadnia konkluzję, że termin, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stanowi nowego, w stosunku do określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. terminu płatności, że termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższy termin określa początek biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie sądowoadministaracyjnym zaprezentowany został też pogląd odmienny od wyższej przedstawionego, jakoby zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., najpóźniejszym terminem płatności podatku był dzień następny po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 O.p., należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności.

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, bowiem pomija klarowną wykładnię art. 70 i 70a O.p., w których to przepisach nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego jako przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, na gruncie wykładni systemowej, nie zauważono, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreował zwolnienia podatkowego, bo to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy, ani nie określał szczególnego – dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Rozliczenie podatku mogło nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodów na wskazany cel. Od niewykorzystanej "reszty" środków pieniężnych podatnik płacił podatek z odsetkami liczonymi od następnego dnia po upływie czternastodniowego terminu płatności. Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równoległe" z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.