Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2043/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, yst. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 567/14 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2043/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 567/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A.I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienie się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2013 r., określającą A.I. (podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. A.I. prowadził w tym okresie działalność gospodarczą pod firmą G., której przedmiotem było wykonywanie usług związanych z dostarczaniem Internetu. Analiza materiału dowodowego w sprawie doprowadziły organy do wniosku, że:

1. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 22.000,00 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez jego syna M.I. prowadzącego działalność w W. przy ul. [...], a dotyczących "Budowy sieci komputerowej P." o kwoty: faktura nr [...] z 31 stycznia 2008 r. na kwotę netto 29.435,68 zł (VAT 6.475,85 zł); faktura nr [...] z 29 lutego 2008 r. na kwotę netto 32.567,18 zł (VAT 7.164,78 zł); faktura nr [...] z 31 marca 2008 r. na kwotę netto 37.997,14 zł (VAT 8.359,37 zł). Organy podatkowe pierwszej instancji wskazały, że w ślad za tymi fakturami nie było sprzedaży towaru/usługi. 2. podatnik zawyżył podatek naliczony nad należnym poprzez odliczenie podatku VAT z 39 faktur na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" wystawionych przez M.I. w sytuacji, gdy usługa ta (wykonana), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że zarządzanie przedsiębiorstwem jest działalnością wykonywaną osobiście i nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego w ocenie organów podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie podatku VAT 69.771,70 zł. 3. podatnik zawyżył podatek naliczony nad należnym poprzez odliczenie podatku VAT z faktur, które nie zostały wystawione na rzecz A.I. lub odliczenie kwoty innej niż widnieje na fakturze. Wobec powyższego organy podatkowe uznały księgi podatkowe za nierzetelne i stwierdziły brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawa o VAT). 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii rzetelności 3 faktur wystawionych przez M.I., dotyczących sprzedaży środków trwałych. W ocenie Sądu wymieniona w fakturach sieć internetowa nie została wykonana przez M.I., gdyż wystawiając w 2008 r. sporne faktury na rzecz skarżącego sam nie deklarował należnego podatku VAT. Deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2008 r. za okresy miesięczne złożył w dniu 18 stycznia 2011 r. (w ramach czynnego żalu). Ponadto nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej, tj. kosztów zakupu materiałów oraz kosztów zatrudnienia osób pracujących przy wykonaniu sieci. Sąd dodał, że ani skarżący ani M.I. nie potrafili dokładnie wskazać, jakie budynki objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur, wymieniając jedynie szereg ulic i adresów w W. Nie przedłożyli żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem przez syna podatnika sieci, tj. projektów, kosztorysów, protokołów odbioru. W ocenie Sądu zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że czynności sprzedaży sieci internetowej, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M.I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd odnosząc się do pozostałych spornych w sprawie kwestii, tj. odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w łącznej kwocie podatku VAT 69.771,70 zł z 39 faktur wystawionych przez M.I. z tytułu usług określanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że M. I. nie wykonał opisanych w fakturach usług. Sąd argumentował, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. Nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą, wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego. Ponadto Sąd zarzucił, że organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając jednak bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu. Sąd argumentował, że z ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez organy wynika, M.I. na rzecz firmy skarżącego wykonywał usługi w zakresie opracowania, wdrożenia i obsługi (zarządzania) programu komputerowego, służącego do obsługi klientów firmy, tj. osób korzystających z dostarczanego przez tę firmę Internetu. Ponadto M.I. w firmie skarżącego koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, wskazywał też kierunki rozwoju firmy. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów, z faktu, że pracownicy skarżącego nie wiedzieli, że M. I. prowadził samodzielną działalność gospodarczą i myśleli, że rozlicza się z ojcem na podstawie umowy zlecania lub umowy o pracę (świadek: J.B. i A.M.) nie można wyprowadzić wniosku, że usługi nie zostały faktycznie wykonane i brak jest możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z 39 faktur wystawionych przez M.I. Sąd podniósł, że podstawą do zakwestionowania wykonania usług nie może być też brak pisemnej umowy między ojcem i synem na wykonanie usług, a także podnoszony przez organy obu instancji brak zapłaty za usługi i spóźnione zgłoszenie do opodatkowania przez M.I. kwot wskazanych w spornych 39 fakturach. Sąd zarzucił w dalszej kolejności organom, że te nie dokonały też oceny czy opisane przez pracowników skarżącego czynności, wykonywane przez M.I., można uznać za realizację usługi opisanej w 39 fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". Nie wyjaśniły jakie czynności miałby wykonać M.I., aby można było przyjąć, że świadczył usługi w zakresie "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", w szczególności czy wystarczające jest opracowanie, wdrożenie i zarządzanie programem obsługującym klientów firmy oraz zarządzanie pracownikami technicznymi i terenowymi oraz wytyczanie kierunków rozwoju firmy. Fakt, że skarżący, a nie M.I. podpisywał umowy z klientami, w ocenie Sądu, nie wyklucza, opisanej przez pracowników skarżącego, aktywności M.I. w firmie podatnika. Sąd zalecił organom, by te ponownie rozpoznając sprawę wyjaśniły, co rozumieją i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" a następnie oceniły czy M.I. wykonał opisane przez siebie, przez A.I. oraz przez pracowników skarżącego usługi i czy usługi te można uznać za usługę nazwaną "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", czyli czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa podatnika. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy skarga winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania obowiązujących organ, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy przepis ten daje sądowi administracyjnemu prawo do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenia postępowania, wyłącznie w przypadkach, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy, a brak takiego wpływu w realiach sprawy weryfikowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem,

3) art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: zastosowaniu błędnej podstawy prawnej, mające postać:

a) zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zamiast art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienia skargi w wyniku naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., zamiast jej oddalenia z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa, b) nierozważenia (pominięcia okoliczności), iż to strony umowy na tzw. "obsługę: przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie": M.I. (wystawca faktur) oraz A.I. (odbiorca faktur): - nie posiadają żadnego materialnego dowodu na wykonanie "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" (w tym nie dysponują nawet pisemną umową), a dowodu takiego nie udało się również pozyskać mimo inicjatywy dowodowej organu, - przesłuchani na okoliczność czynności mieszczących się w fakturach na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" wskazali: półautomatyczne księgowanie wpływów, rozliczanie klientów, usuwanie usterek, zarządzanie siecią przy pomocy stworzonego, obsługiwanego i udoskonalonego przez M.I. specjalistycznego oprogramowania, c) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż organ w swoim, rozstrzygnięciu nie wyjaśnił z jakich przyczyn przyjął, iż czynności z faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" nie zostały wykonane, w tym powodów dla których odmiennie niż organ I instancji ocenił kwestię zaistnienia w rzeczywistości wspomnianych czynności, nie dokonał oceny (nie odniósł się) do niekwestionowanych zeznań świadków, d) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż organ w swoim rozstrzygnięciu nie zawarł uzasadnienia faktycznego odnośnie kwestionowanych faktur na "obsługę przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie", gdy takie stanowisko znajduje się w decyzji (np.: na str. 12-18) i zostało również zaprezentowane w zaskarżonym wyroku (np. na str. 3-5, 16-17), e) nie dającej się pogodzić sprzeczności poglądów Sądu, który wskazuje na brak możliwości oceny, czy stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji niewykonaniu usług "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" jest prawidłowe (str. 19 góra zaskarżonego wyroku), a równocześnie stanowisko organu w tym zakresie kwestionuje (str. 18 zaskarżonego wyroku), f) stwierdzenia, iż organ skupił się wyłącznie na drugim członie czynności "obsługi przedsiębiorstwa - kontraktu na zarządzanie" i ocenił wyłącznie czynności w postaci tworzenia oprogramowania informatycznego i jego modernizacji, gdy organ odniósł się do wszystkich dostępnych środków dowodów, które mogły być związane z czynnościami "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w tym pozyskane od stron umowy na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie": M.I.; (wystawca faktury) i A.I., zeznania świadków oraz wziął pod uwagę inne ujawnione w toku postępowania okoliczności (brak pisemnej umowy w kontekście wysokości i częstotliwości wystawianych faktur, brak zapłaty kwot ze spornych faktur), g) stwierdzenia niezgodnego z rzeczywistością, iż w obrocie prawnym skutki wywołuje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 sierpnia 2013 r. nr [...] dot. określenia wystawcy faktur M.I. rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w którym usługi z kwestionowanych faktur na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" uznano za wykonane, gdy w następstwie wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu II instancyjnym z 12.12.2013 r., uznał odmiennie niż organ I instancji zakwestionowane faktury za fikcyjne; h) nakazu wyjaśnienia przez organ co rozumie i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" oraz oceny przez organ, czy czynności wskazywane przez świadków, M.I. i Stronę skarżącą były wykonywane przez M.I. oraz czy można je kwalifikować jako szeroko rozumiane zarządzanie, związane z obsługą przedsiębiorstwa ("obsługa przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie"), gdy zeznania świadków, Strony skarżącej i wystawcy faktur zostały już ocenione - co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a ponadto bez dowodów materialnych (których w rozpatrywanej sprawie brak) nie jest możliwe potwierdzenie wykonywania "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", 5) art. 133 p.p.s.a. przez pominięcie informacji, iż również w rozstrzygnięciu II instancji dot. i rozliczenia przez M.I. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wskazano, iż faktury na "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" nie dokumentują realnych czynności. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kasator bowiem nie akceptuje dokonanej w tym zakresie kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem, uwzględniając skargę, uznał, że organ odwoławczy dopuścił się szeregu uchybień procesowych. Przede wszystkim zaś zakwestionował zmianę oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

4.3. W niniejszej sprawie aktualnie spór dotyczy faktur odnoszących się do usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że usługi te zostały wykonane, ale wykonujący je nie zrealizował ich w ramach działalności gospodarczej, gdyż były to usługi wykonywane osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.). Z kolei organ odwoławczy, w oparciu o ten sam materiał dowodowy przyjął, że faktury przedmiotowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach samodzielnie prowadzonej przez M.I. działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne organów obu instancji, oparte przecież na tych samych dowodach, nie odbiegają od siebie w sposób rażący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie uznali, że M.I. nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako samodzielny i odrębny od podatnika przedsiębiorca. Ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają ten wniosek. Skoro więc M.I., wystawiając sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast to w ramach jakiego stosunku prawnego syn podatnika wykonywał czynności, czy była to umowa o pracę, stosunek prawny zlecenia, czy też umowa o dzieło, nie ma w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w zakwestionowanych fakturach żadnego znaczenia. Z ustaleń faktycznych bowiem organów obu instancji wynika, że M.I. nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą.

4.4. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Powyższe nie zwalnia jednak stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14, CBOSA oraz orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w skardze kasacyjnej).

4.5. W niniejszej sprawie, na potwierdzenie świadczonych usług o charakterze niematerialnym podatnik posiadał jedynie sporne faktury. Brak było zawartej w formie pisemnej umowy dotyczącej świadczonych usług, która by precyzyjnie określała wzajemne prawa i obowiązki. Wskazywałaby również na strony tej umowy. Pozwoliłoby to określić charakter stosunku prawnego łączącego strony oraz pozycję prawną M.I. Oczywiście brak pisemnej umowy, jak trafnie zauważył pełnomocnik podatnika, nie powoduje nieważności umowy. Niewątpliwie jednak rzutuje na kwestie dowodowe. Strona skarżąca nie dysponuje również innymi dowodami wykonania usług.

4.6. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 605/14, CBOSA). Wbrew tezie zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył powyższych zasad. Ogół okoliczności sprawy, które nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, potwierdzają ocenę organu odwoławczego. Bezspornym jest bowiem to, że wystawca spornych faktur nie posługiwał się swoim numer NIP. Pomimo wystawiania tych faktur nie składał deklaracji na potrzeb podatku od towarów i usług. Uczynił to dopiero po wszczęciu postępowania w stosunku do podatnika w ramach tzw. czynnego żalu. Nastąpiło to niemal trzy lata później. Również osoba ta nie składała w tym zakresie deklaracji w podatku dochodowym. Nie wykazywał żadnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizacja spornych usług. Ponadto M.I. sam przyznał, że pomimo systematycznego wystawiania faktur nie były one opłacane. Podatnik wskazał, że zapłacił za te usługi gotówką dopiero w 2013 r. Nie przedłożono jednak na tą okoliczność żadnych dokumentów. Dodatkowo należy podkreślić, że z zeznań większości świadków, będących pracownikami podatnika wynika, że M.I. nie był odbierany jako właściciel odrębnego podmiotu gospodarczego. Ponadto większość z nich wskazywało na fakt przekazywania przez tą osobę poleceń podatnika – swojego ojca.

4.7. Uwzględniając powyższe okoliczności należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zasadne. Trafnie bowiem kasator wskazuje, że błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).