Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1092/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4, art.145 par.1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.21 ust.1 pkt 20
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/08 w sprawie ze skargi V. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

A. i V.K. złożyli wniosek z 2 marca 2007 r. (uzupełniony pismem z tego samego dnia oraz pismem z 27 kwietnia 2007 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., kwestionując zasadność pobrania przez płatnika podatku od dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju w związku z decyzją Ministra Obrony Narodowej z 11 czerwca 2002 r. Objęcie stanowiska i fakt pełnienia na nim służby potwierdzał rozkaz Szefa Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Dowództwie Połączonych Sił Zbrojnych NATO Regiony Europy Północnej z 17 lipca 2002 r. Kadencja zakończyła się 31 lipca 2005 r. Zdaniem skarżących powyższe dochody podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Decyzją z 11 czerwca 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ skarżący nie przedłożyli wymaganych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 24 września 2007 r. uchylił tę decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zalecił, aby po wszczęciu z urzędu postępowania, określić wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z 31 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 3.135 zł. Zdaniem organu I instancji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane było do osób fizycznych, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Wskazano, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy strukturach NATO oraz bezpośrednio w tych strukturach, pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, a do tych dochodów wskazany przepis nie ma zastosowania.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i zarzucili naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) przez przyjęcie, że skoro żołnierze uzyskują dochody ze stosunku służbowego, do ich dochodów nie ma zastosowania art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Decyzją z 18 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze złożonej na powyższą decyzję wniesiono o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., ze względu na brak odniesienia się organu do zarzutów odwołania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skarżący nie spełnia przesłanek wskazanych w tym przepisie i nie może dokonać odliczenia; a także wskazano naruszenie art. 122 Ord. pod., art. 120 Ord. pod., art. 121 § 1 i § 2 Ord.pod., oraz art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy przez nieokreślenie wysokości nadpłaty przez organ Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 2015/08, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy I instancji wszcząwszy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie ustalił stanu faktycznego w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie, a także dla oceny zasadności wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał jedynie, że skarżący przez część 2002 r. pełnił służbę poza granicami kraju, skierowany do niej stosowną decyzją, za którą uzyskiwał dochody wynikające ze stosunku służbowego. Sąd wskazał, że nie ustalono, z jakich konkretnych elementów składało się wynagrodzenie skarżącego oraz od których z tych elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienia podatkowe stosowano do dochodów skarżącego. Wyjaśniono, że brak jest danych o wynagrodzeniach wypłaconych w 2002 r. Pismo płatnika w tym zakresie ma charakter ogólny, a z jego treści wynika, że płatnik nie stosował zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., jednakże w 2002 r. stosował zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20a tej ustawy.

Sąd wskazał, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może ograniczać się do zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanej przez podatnika przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a uzasadnienie decyzji - do konkluzji, że zwolnienie, na które podatnik się powołał nie dotyczy określonej kategorii dochodów. Podkreślono, że organy podatkowe nie wyjaśniły w jakim zakresie zasady opisane w piśmie płatnika zastosowano do wynagrodzenia skarżącego uzyskanego w 2002 r. mimo tego, że jest to okoliczność istotna w świetle stwierdzenia płatnika, iż w roku tym stosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadziło też do istotnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zasadność odliczenia przez skarżących części wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, jednak wskazał jedynie niektóre z zakwestionowanych wydatków, co należy wnosić z użycia zwrotu "między innymi". Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się co do zasadności stanowiska organu I instancji, co zdaniem Sądu stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2. art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez uznanie, że decyzja organu drugiej instancji zawiera ogólnikowe uzasadnienie faktyczne co nie pozwala na ocenę zasadności stanowiska organu,

3. art. 122 Ord.pod., art.187 § 1 Ord.pod., art. 191 Ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż koncentrują się one wokół domniemanych naruszeń przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, oraz określonych przepisów Odr. pod., bez powiązania ich wszakże z odpowiednimi uregulowaniami pierwszej z wymienionych ustaw.

Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie rozstrzygniętej zakwestionowaną decyzją materiał dowodowy "był kompletny i umożliwiał organom podatkowym podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia". Stwierdzenie to uzupełniono spostrzeżeniem, iż z akt sprawy ewidentnie wynikał fakt uzyskiwania przez wnioskodawcę dochodów nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów. Nie mógł on zatem – jak zaznaczono – "skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f." (s. 6 skargi kasacyjnej).

Konfrontacja tych i innych, zamieszczonych w skardze kasacyjnej uwag, z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza zasadności wysuniętych pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutów. Wypada przede wszystkim zauważyć, iż sąd obszernie wypowiedział się na temat braków i wadliwości przeprowadzonego przed organami podatkowymi pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego. Poddał on weryfikacji ustalenia tych organów, dochodząc do następujących konkluzji: "Nie ustalono [...] z jakich konkretnie elementów składało się wynagrodzenie Skarżącego oraz od których z tych elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienia podatkowe stosował do dochodów Skarżącego" (s. 7). Sąd wskazał też na pismo z dnia 28 maja 2007 r. Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, o którym mowa w skardze kasacyjnej, akcentując iż zawiera ono dane dotyczące roku 2004. Sąd nie omieszkał także dodać, że pismo to ma charakter ogólny i brak w nim jednoznacznego stwierdzenia, że zasady przyjęte przez płatnika przy potrącaniu podatku od wypłacanych żołnierzom wynagrodzeń odnoszą się do wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu. Na s. 7 – 9 uzasadnienia wyroku wyszczególniono braki i uchybienia postępowania wyjaśniającego, wskazując tym samym powody uchylenia zakażonej decyzji. Nie może być najmniejszych wątpliwości co do tego, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, potwierdzony weryfikowalnym i kompletnym materiałem dowodowym, stwarza podstawę dla wydania jakiejkolwiek decyzji podatkowej. Sąd przeprowadził wszechstronną i wnikliwą ocenę przeprowadzonych w tym względzie poczynań organów podatkowych, wskazał błędy, których się one dopuściły oraz wysnuł – z dokonanej oceny – logiczne wnioski, uruchamiając stosowną sankcję wobec zaskarżonej decyzji . Zakładając nawet, że niewyjaśnił on podstawy prawnej wydanego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – s. 11 uzasadnienia), trzeba uznać, że uchybienie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również ten zarzut jest niezasadny, bowiem szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku zawierają rozważania sądu zawarte na s. 7 i następnych jego pisemnych motywów.

Niezależnie od tego trzeba zwrócić uwagę na pominięty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakt rozstrzygnięcia w prowadzonym z urzędu postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

W tym stanie rzeczy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopuścił się przypisywanych mu naruszeń przepisów postępowania, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.