Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1552/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. sprawy ze skargi O. S.A. (obecnie C. S.A.) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S.A. (obecnie C. S.A.) z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2010 r. O. Sp. z o.o. w W. (obecnie C.S.A. w W.), zwana też dalej "Skarżącą" lub "Spółką", złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż 21 listopada 2007 r. cztery osoby fizyczne utworzyły spółkę komandytową C., i wniosły do niej aportem 100% udziałów czterech spółek z o.o. W związku z powyższym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 grudnia 2008 r. spółka komandytowa została przekształcona w O. sp. z o.o., która stała się następcą prawnym spółki komandytowej.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w wyniku wniesienia aportu udziałów do spółki komandytowej powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W jej ocenie takie zobowiązanie nie powstało ani na gruncie prawa krajowego, ani unijnego. Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, a Skarżąca jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany. Spółka przytoczyła przepis art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249 z 3.10.1969, str. 25 -29) i stwierdziła, że państwo członkowskie może traktować jako spółkę kapitałową oraz opodatkowywać podatkiem kapitałowym każdy podmiot prowadzący działalność nastawioną na zyski. Jeśli zaś zdecyduje się na takie traktowanie danego podmiotu, to staje się on spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Polski ustawodawca w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej nie skorzystał z tego prawa, przez co tego typu spółki zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego (tj. podatku od czynności cywilnoprawnych) za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę cel dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2, należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w jej art. 4. Oznacza to, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować.

Skarżąca uznała, że od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie więc Spółki czynność wniesienia aportu, jako zwolniona z podatku VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy). Dopiero do 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 ustawy, polegającą na wskazaniu, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Jej wprowadzenie ma, według Spółki, istotne znaczenie, gdyż brak takiego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu.

W ocenie Spółki, skoro w latach 2004-2006 zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa unijnego. Dlatego też od 1 stycznia 2007 r. ustawa jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 dyrektywy w zakresie, w jakim zwalniał on z podatku od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki osobowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka podkreśliła znaczenie zasady stand - still i przytoczyła wyrok ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas). Jej zdaniem przepisy ustawy obowiązujące na dzień 21 listopada 2007 r. w zakresie opodatkowania zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego są sprzeczne z dyrektywą.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Spółka uznała, że w wyniku wniesienia wkładów do spółki komandytowej nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym podatek pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, a Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, z brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie zaś z art. 3 Kodeksu spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z powyższym, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Sam zaś moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki i jest on z punktu widzenia ustawy obojętny.

Minister Finansów zwrócił uwagę na relacje przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów regulujących podatek VAT. Wskazał, iż wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, nawet, jeśli jest zwolniona z tego podatku. Tymczasem zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy również z tego powodu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w badanym stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu.

Zdaniem Organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy spółki komandytowej. Czynność przeniesienia praw majątkowych na nowotworzoną spółkę komandytową jako aport była obojętna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, iż to zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała umowa spółki postrzegana jako wniesienie wkładu powodującego zwiększenie majątku spółki, a nie czysto techniczna czynność związana z wniesieniem aportu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu Spółki o naruszeniu przez ustawę dyrektywy, Minister stwierdził, że organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast dyrektywa europejska jest aktem prawnym wyznaczającym cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawia im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie obywatela, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w dyrektywie. Jego zdaniem postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji.

W skardze na niniejszą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy w zw. z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła argumenty, które wcześniej przedstawiła we wniosku o interpretację. Podkreśliła znaczenie zasady stand – still. Jej zdaniem przepisy ustawy obowiązujące na dzień 21 listopada 2007 r. w zakresie opodatkowania zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego są sprzeczne z dyrektywą. W rezultacie biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego i unijnego Skarżąca uznała, że przy okazji wniesienia wkładów do spółki komandytowej nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatek pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, przez co Skarżąca jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Spółka ponownie zwróciła uwagę na obowiązek organów podatkowych stosowania prawa wspólnotowego przed sprzecznym z nim prawem krajowym, o ile zajdą warunki dotyczące dostatecznej precyzyjności prawa wspólnotowego i jego bezwarunkowości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 29 lutego 2012 r. Skarżąca przytoczyła szereg argumentów mających potwierdzić prawidłowość jej stanowiska w sprawie. Powołała się przy tym szeroko na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uznała, że istotą sporu jest ustalenie, czy spółka komandytowa powinna być kwalifikowana jako spółka kapitałowa dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. wskazała, że skoro przepisy polskiego prawa krajowego opodatkowują taką spółkę, to niewątpliwie czynią z niej spółkę kapitałową, czego nie zmienia zdefiniowanie spółki komandytowej jako spółki osobowej. Na dzień 1 lipca 1984 r. w prawie polskim nie istniała spółka komandytowa, zatem wniesienie do niej wkładów nie mogło być opodatkowane, a ponadto klauzula stand – still nie pozwalała na opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienia wkładów, skoro w prawie krajowym przez określony czas taki podatek nie istniał w odniesieniu do tych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Ze stanowiska Ministra zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać pogląd dwojakiego rodzaju. Po pierwsze Minister wyraził najpierw pogląd o charakterze wprost polemicznym względem stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. Uznał mianowicie, że wniesienie przez wspólników, w roku 2007, wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, skutkowało dla spółki obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a to z tego względu, że opodatkowaniu podlegało "...zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki..." (str. 7 zaskarżonej interpretacji). Po drugie jednak, natychmiast w następnym akapicie interpretacji, Organ zdystansował się od zajęcia jakiegokolwiek stanowiska merytorycznego co do zarzucanej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z zasadą stand-still. Uznał, że w zakres pojęcia "prawo podatkowe", które może być przedmiotem interpretacji, nie wchodzą dyrektywy jako źródło prawa wspólnotowego.

W tej sytuacji należy najpierw ocenić, czy pomiędzy prawem krajowym, a wspólnotowym, zachodziła w dacie zdarzenia będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, nieusuwalna sprzeczność, która nie powinna zachodzić z uwagi na członkostwo Polski w Unii w dniu tego zdarzenia. Na tak postawione pytanie Spółka, w ocenie Sądu, prawidłowo udzielała odpowiedzi twierdzącej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przystępując do Unii Europejskiej Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335. Zatem spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa musi bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych). W omawianym kontekście wspólnotowym (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335) o charakterze danego związku kapitałowego nie świadczy definicja krajowa danego podmiotu (zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy, spółką kapitałową jest tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), lecz każdy inna, umowna forma organizacyjna, która prowadzi działalność nastawioną na zysk. Jeśli więc czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej podlegała opodatkowaniu, to był to podatek kapitałowy w rozumieniu dyrektywy 69/335. Kwestią zasadniczą staje się w efekcie nie to, czy polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową, lecz czy nałożony na nią podatek jest podatkiem kapitałowym. Art. 10 dyrektywy każe na to ostatnie pytanie odpowiedzieć twierdząco.

Podatki kapitałowe stanowiły zawsze przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału w ramach wspólnego rynku. Jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitałów i łączeniu tych kapitałów w ramach wspólnego rynku wewnętrznego, istniały one w prawie krajowym wyłącznie ze względów fiskalnych (budżetowych). Poszczególne nowelizacje dyrektywy wskazują jednak na niewątpliwą tendencję do ograniczania wysokości tych podatków, a w odniesieniu do niektórych operacji – do ich eliminowania. Z tego też względu w art. 4 ust. 2 dyrektywa ustanowiła zasadę stand – still, która polega na zagwarantowaniu, że w prawie krajowym (m.in. w zakresie operacji występującej w niniejszej sprawie) ewolucja opodatkowania podatkiem kapitałowym polegać może tylko na jego eliminowaniu lub zmniejszaniu (analogiczna zasada występuje zresztą w zakresie podatku od wartości dodanej, na co prawidłowo zwróciła uwagę Spółka odwołując się do wyroku ETS w sprawie Magoora). Otóż na poprawne rozumienie zasady stand – still wskazał ETS w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., słusznie przywołanym w piśmie Spółki z dnia 29 lutego 2012 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym jej przydatności dla niniejszej sprawy w niczym nie umniejsza fakt, że wyrok dotyczył podatku od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, a nie wniesienia aportu niepieniężnego. Wyrok ten ma bowiem walor ogólny i wskazuje na rozumienie zasady stand – still w odniesieniu do każdego zdarzenia podatkowego.

Wspomniana zasada stand – still została wyraźnie powtórzona w obowiązującej obecnie dyrektywie kapitałowej 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., a choć obowiązywanie tej zasady w literaturze przedmiotu nazywane jest jako "domyślne", to jednak normatywną podstawę znajduje ona w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, zaś poparta została też orzecznictwem ETS (Skarżąca zasadnie wskazała na przykład wyroku C-350/98). Powszechna jest ocena, że "...już sam cel dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand – still. Tak więc rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeśli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie." (tak w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 4 grudnia 2006 r. zamieszczonym na stronie www.europarl.europa.eu/meetdocs/2004_2009). Stand - still można zatem sprowadzić do reguły, że dany podatek kapitałowy (od danej czynności) raz zniesiony nie może już nigdy zostać wprowadzony ponownie. Z kolei zmniejszenie stawki podatku nie pozwala na powrót do stawki zwiększonej. Mając na względzie wspomnianą wyżej ocenę charakteru podatków kapitałowych jako istotnej przeszkody w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju gospodarczym, istnienie zasady stałości w prawie wspólnotowym jest w pełni zrozumiałe.

Jest poza racjonalnym sporem fakt, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zawarcie umowy spółki komandytowej, w tym też ustanawiającej obowiązek wspólników do wniesienia wkładów niepieniężnych, było zwolnione z podatku kapitałowego. Zwolnienie takie wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten stanowił w dniu 1 maja 2004 r., że "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne [...], jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona...", z wyjątkiem, który w niniejszej sprawie można pominąć. Z kolei zwolnienie z podatku od towarów i usług wniesienia wkładu do spółki m.in. komandytowej wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), który stanowił, że "Zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego;", czyli także do spółki komandytowej.

Niezrozumiałe jest wyróżnianie przez Ministra zawarcia umowy spółki komandytowej od czynności wniesienia wkładów. Oczywiście w sensie technicznym i faktycznym są to dwie różne czynności, różne także kategorialnie (pierwsza jest czynnością prawną, druga faktyczną), ale w sensie prawnym wniesienie wkładu do spółki następuje z chwilą zobowiązania się wspólnika, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki. Zawierając umowę spółki i zobowiązując się do wniesienia wkładów wspólnicy dokonują jednej czynności prawnej. Późniejsze wykonanie umowy jest kwestią odrębną i podatkowo obojętną. Tak samo np. odrębną kwestią jest wykonanie umowy pożyczki, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zawarcia i nie zależy od jej wykonania. O tożsamości i jedności prawnej zawarcia umowy spółki i wniesienia wkładu świadczy ostatecznie art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy, który za podstawę opodatkowania przy umowie spółki przyjmował wartość wniesionych do niej wkładów kapitałowych.

Jak wyżej Sąd wyjaśnił, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej opisana we wniosku operacja wniesienia aportu do spółki komandytowej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand – still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku. W tej sytuacji traci na znaczeniu argument Spółki polegający na odwołaniu się do daty 1 lipca 1984 r. i na konstatacji, że w dacie tej w Polsce umowa spółki komandytowej nie była opodatkowana opłatą skarbową, gdyż nie istniała wówczas instytucja prawna spółki komandytowej. Nie przewidywał jej bowiem obowiązujący wówczas w okrojonym zakresie Kodeks handlowy. Argument ten jest jednak o tyle zasadny, że świadczyłby on o słuszności stanowiska Spółki nawet wówczas, gdyby w polskim prawie krajowym od początku członkostwa Polski w Unii Europejskiej, i to nieprzerwanie, funkcjonował podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej. Ten argument ma zatem jedynie znaczenie wtórne.

W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała na szereg dalszych argumentów potwierdzających – w jej ocenie – prawidłowość oceny co do niepodlegania umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym w roku 2007, a nadto powtórzyła i nieco zmodyfikowała argumenty zawarte w samej skardze. Jakkolwiek Sąd stanowisko wyrażone w tym piśmie uznaje za w większości słuszne, to w świetle powyższych uwag trzeba je też uznać za sformułowane ponad potrzeby procesowe niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej wyżej, podniesionej przez Ministra kwestii braku uprawnienia organów administracji podatkowej do korygowania prawa krajowego przez pryzmat prawa wspólnotowego, to uznać należy, że w istocie, wobec takiej argumentacji Organu, spór w niniejszej sprawie został sprowadzony do pytania o zakres prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Chodzi w szczególności o pytanie, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Wobec tego za błędną uznać należy sugestię Ministra, że dyrektywa stanowi jedynie pewien modelowy wzór dla prawodawcy krajowego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nierespektowanie niekwestionowanej zasady stand – still, to obowiązkiem Ministra było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Spółki z uwzględnieniem wymogów tej dyrektywy. Konieczne było jej zastosowanie w sprawie wprost.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.