Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 264/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, 121§1, 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 23 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.

TEZY

Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Z. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-c sierpień 2001 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. S. M. kwotę 3.054,00 złotych (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Nr [...] z dnia [...].06.2003 r. w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu i podatku dochodowego za rok 2001, wydano decyzję Nr [...] z dnia [...].06.2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Na decyzję Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].09.2003r. Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę Spółki za zasadną w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty stanowiące poniesione wydatki na nabycie środków trwałych wyszczególnionych w umowach leasingu zawartych z:

- firmą B Sp. z o.o. z siedziba w O., w dniu 19.03.1999 r., której przedmiotem był ciągnik siodłowy I. z naczepą V.,

- firmą C Sp. z o.o. z siedzibą w L., w dniu 20.07.1999 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy L.,

- D w P., w dniu 03.02.2000 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy F.

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe uznając, iż powyższe umowy nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz nosiły cechy umów sprzedaży ratalnej samochodów oraz naczepy. Nie ustaliły jednak jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie. Nie dokonały analizy pozwalającej na stwierdzenie, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze postanowienia § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. nr 6, póz. 35 ze zm.) w przypadku, gdyby zawarte umowy były rzeczywiście umowami sprzedaży a nie umowami leasingu operacyjnego, a tym samym czy działanie Skarżącego nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż wynosiłby jego okres amortyzacji. Sąd wskazał również, iż w celu ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2001 r. w kwocie 22 928,30 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z zaleceniem Sądu przeprowadzono analizę mającą na celu ustalenie, jaką korzyść odniósł Skarżący w wyniku zawarcia powyższych umów określonych jako umowy leasingu operacyjnego, oraz czy poprzez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek, mając na względzie zapis § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ ustalił, że w przypadku pojazdów I. z naczepą V. oraz L., z uwagi, iż umowy leasingu były zawarte w 1999 r. Spółka miała obowiązek zastosować stawki odpisów amortyzacyjnych zgodnie z §9 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 6 1997r., póz. 35 z zm.). W roku 2000, kiedy to zawarto umowę leasingu której przedmiotem był samochód ciężarowy F., Spółka po przyjęciu do używania tego środka trwałego miała możliwość skorzystania z zapisu §9 ust. 8 w/w rozporządzenia, tj. podwyższenia stawki podanej w wykazie stawek amortyzacyjnych z zastosowaniem współczynnika nie wyższego niż 3,0. Po dokonaniu stosownych wyliczeń organ stwierdził, że w odniesieniu do środków trwałych: ciągnika siodłowego I. z naczepą V. oraz samochodu ciężarowego L. znacznie korzystniejszym było zawarcie umów leasingu operacyjnego i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości tych środków poprzez raty leasingowe, aniżeli naliczenie w tym samym okresie odpisów amortyzacyjnych. W przypadku F. podatnik miał możliwość dokonać amortyzacji tego środka trwałego w sposób przyśpieszony, zatem okres amortyzacji byłby zbliżony do okresu trwania umowy leasingowej.

Natomiast w zakresie sugestii Sądu dotyczącej rozszerzenia postępowania dowodowego o przesłuchanie ewentualnych świadków - osób reprezentujących leasingodawców, organ I instancji uznał, iż przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne, gdyż nic istotnego do sprawy wnieść nie mogło. Wskazał, iż trudno byłoby oczekiwać od tych osób odmiennego rozumienia treści zawartych umów ponad zapisane w nich postanowienia.

W konsekwencji uznano, iż należne raty leasingowe zgodnie z art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., póz. 416 z późn. zm.) jako poniesione wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku 2001.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Decyzją Nr [...] z dnia [...].02.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby stwierdził, iż przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji wynikało z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, bowiem w ocenie Sądu nie wyjaśniono w sposób wystarczający stanu faktycznego, co nie pozwoliło organom na prawidłową ocenę materiału dowodowego i wydanie właściwego rozstrzygnięcia. Niewystarczające było, w sytuacji postawienia przez Sąd zarzutu o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponowne przeanalizowanie zebranych wcześniej dowodów, w tym przeprowadzenie analizy mającej na celu ustalenie jaką korzyść odniósł skarżący w wyniku zawarcia umów leasingu operacyjnego poprzez wyliczenie odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotów leasingu, ustalenie okresu amortyzowania i porównania go z okresem trwania umowy leasingowej.

Po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów w sprawie, a w szczególności po dokonaniu analizy pod kątem korzyści wynikających z umów leasingu operacyjnego w stosunku do umów sprzedaży, polegającej na ustaleniu czy działanie strony nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż okres jego amortyzacji i określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie 266 599,90 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].04.2005 r. wydał nową decyzję Nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 22 178,40 zł.

Organ I instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając, że celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w odniesieniu do środków trwałych: ciągnika siodłowego I. z naczepą V. oraz samochodu ciężarowego L. znacznie korzystniejszym dla Spółki było zawarcie umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości tych środków w sposób ratalny poprzez raty leasingowe, aniżeli poprzez naliczenie w tym samym okresie odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie zarzutów pełnomocnika strony dotyczących faktu, iż przedmioty umów leasingu były pojazdami używanymi wskazał, że samochód ciężarowy L. był samochodem nowym w momencie podpisywania umowy leasingowej (po raz pierwszy zarejestrowanym — rok produkcji 1999). Natomiast odnośnie naczepy i ciągnika siodłowego podatnik nie przedłożył dokumentów świadczących o ich faktycznym używaniu przez okres co najmniej 6 pełnych miesięcy, miesięcy zatem nie mógłby skorzystać ze skróconego okresu amortyzacji tego środka.

Również od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił decyzji naruszenie:

- art. art. 9-14, 20, 22, 23, 24 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. art. 24a, 120, 121, 123, 124,125, 187, 188 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę zaleceń dotyczących prowadzonej sprawy zawartych w wyroku Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Bk 1322/03 oraz wcześniejszych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazdy samochodowe, zarówno ciągnik siodłowy I., naczepa V. jak i samochód ciężarowy L. w chwilach zawarcia umów leasingu były pojazdami używanymi zatem ewentualny okres amortyzacji tych środków trwałych powinien wynosić 30 miesięcy. W świetle powyższego zawarcie umów leasingu nie miało na celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, lecz spowodowane było brakiem własnych środków i trudnością uzyskania kredytu. Jednocześnie wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił przesłuchanie w sprawie osób reprezentujących leasingodawców, ale Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie wniesie to nic nowego, gdyż treść umów jest już znana. Skarżący kwestionował również zasadność decyzji dotyczącej opłaty wstępnej i manipulacyjnej dotyczącej linii produkcyjnej do produkcji chipsów. Zdaniem skarżącego opłaty te stanowią koszt uzyskania przychodów w 2001 r. jako opłaty związane z inicjowaniem leasingu, nie mające nic wspólnego z okresem jego trwania. Dlatego też dokonane przez organ podatkowy wyliczenie odsetek za zwłokę, z uwagi na błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowe i decyzja je określająca powinna zostać uchylona.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonej wypłaty zaliczki za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 21 294,77 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko pełnomocnika skarżącego w sprawie uznania ciągnika siodłowego I. oraz naczepy V. za środki trwałe używane zasługuje na uwzględnienie. Wskazane w odwołaniu dowody w postaci faktury VAT [...] oraz wydanego przez Urząd Rejonowy w I. dowodu rejestracyjnego, znajdujące się w aktach sprawy dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., potwierdzają zasadność zakwalifikowania ich do środków używanych. Organ podkreślił, że wprawdzie obowiązkiem podatnika, dla uznania środków trwałych za używane, jest wykazanie - stosownie do § 9 ust. 5 pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy, to jednak uwzględnić należy tu fakt, iż to organ zaliczył przedmiotowe środki do składników majątku podatnika, podczas gdy według zawartych umów leasingu wchodziły one w skład majątku leasingodawcy. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wymienionych powyżej środków trwałych, nie miał więc obowiązku posiadania dowodu na okoliczność ich wcześniejszego używania. Zgodnie z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, okres ich amortyzacji wynosi co najmniej 30 miesięcy, a więc byłby krótszy niż okres trwania umów leasingu, dlatego w tym zakresie organ odwoławczy zmienił zaskarżoną decyzję zmniejszając wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki za miesiąc sierpień 2001 r. .

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że umowa leasingu samochodu L. posiada cechy umowy zakupu na raty, a zatem samochód ten, winien być zaliczony do składników majątku Spółki, która była uprawniona do dokonywania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie brak jest dowodów na poparcie argumentacji strony, że zawarcie umów leasingu operacyjnego było spowodowane brakiem środków finansowych

i trudnością z uzyskaniem kredytu bankowego. Organ odwoławczy zgodził się również z organem kontroli skarbowej, że przesłuchanie leasingodawcy, w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron, byłoby jedynie potwierdzeniem treści zawartych umów. Analizy w tym zakresie dokonano pod kątem późniejszych zdarzeń, które przesądziły o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę sprzedaży. Natomiast

w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty opłaty wstępnej i manipulacyjnej związanej z umową leasingu operacyjnego linii technologicznej do produkcji chipsów, organ odwoławczy wskazał, że w tej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03 nie podzielając argumentacji skarżącego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko prezentowane w odwołaniach od wcześniejszych decyzji zarzucając, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi, iż zaskarżona decyzja jest następstwem wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych względem Z. S. M. za 2001 r. wniósł o włączenie uzasadnienia jego skargi ze sprawy I SA/Bk 263/05. W powyższej skardze pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wziął pod uwagę wytycznych Sądu

z wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03 dotyczącego zobowiązania za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również niektórych poleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartych w wyroku I SA/Bk 60/04 dotyczącego co prawda roku 1999 ale mającego wpływ na lata następne, ponieważ leasing samochodu ciężarowego L. rozpoczął się w 1999 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia jaki był zgodny zamiar stron umów leasingu, a nie ustalenia ich treści.

W tym celu wskazał na możliwe przesłuchanie stron zawartych umów leasingu, czego organy podatkowe nie uczyniły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić w całości słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustosunkował się i nie rozważył wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt SA/Bk 1322/03. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazania Sądu, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten organ, zatem organ odwoławczy nie mógł pominąć ich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd zalecił zbadanie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów a nie ich treści, jak uczynił to organ odwoławczy. Sąd nie nakazał organowi podatkowemu przesłuchania osób reprezentujących leasingodawców, tym niemniej trudnym jest a w zasadzie niemożliwym ustalenie zgodnego zamiaru stron zawartych umów bez przeprowadzenia tegoż dowodu. Sama treść zawartych umów, bez przesłuchania ich stron w charakterze świadków nie pozwala na jednoznaczne wypowiedzenie się w tej kwestii.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów:

• art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów),

• art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i

• art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej),

a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów

i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi:

1. zgodność oceny z prawidłami logiki,

2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia,

3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych,

4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy,

5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wykonano zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03 wskazujących kierunki przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., które powinny być realizowane

z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy

w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń.

Podkreślić należy, że do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art.4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych,

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe

w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem Skarżącego, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. Tymczasem organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do warunków jakie stawia powyższe rozporządzenie aby określoną umowę móc zakwalifikować jako umowę leasingu. Jedynie ogólnikowo organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe rozporządzenie nie ma w sprawie zastosowania.

Ponadto organ odwoławczy dowolnie przyjął, iż okres amortyzacji środka trwałego w postaci samochodu L. powinien wynosić 60 miesięcy. Brak jest

w zaskarżonej decyzji merytorycznego uzasadnienia, dlaczego w zakresie tego pojazdu organ nie przyjął, iż jest to pojazd używany jak twierdził to skarżący, przy założeniu, że na podatniku w przedmiotowej kwestii nie spoczywał ciężar dowodu tego faktu.

O dowolności a nie swobodzie oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym można mówić również w odniesieniu do ewentualnej stawki amortyzacji, przyjętej przez organ podatkowy do wyliczenia korzyści jakie osiągnął Skarżący rozliczając raty leasingowe od użytkowanego pojazdu w koszty uzyskania przychodów a nie w formie amortyzacji środka trwałego. Organ podatkowy przyjął, że Skarżący rozliczając przedmiotowy pojazd w formie amortyzacji mógłby skorzystać w latach 1999-2000 ze współczynnika 2,0 stawki amortyzacyjnej (40%). Tym niemniej w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących możliwości podwyższenia tej stawki

o współczynnik 3,0, z uwagi na objęcie gminy G. wykazem gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 110, poz. 1264) gmina G. została uwzględniona, a zatem już od 2000 r. Skarżący mógłby podwyższyć stawkę amortyzacyjną o współczynnik 3,0. Również w 2001 r. gmina G. była zamieszczona w tymże wykazie. Uznanie gminy G. za zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym już w 2000 r. spowodowało, iż względem samochodu ciężarowego L. nabytego w 1999 r. podatnik mógłby stosować stawkę amortyzacyjną powiększoną o współczynnik 3,0. Podkreślić należy, że zgodnie z §9 ust. 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Wydaje się więc, że również w tym zakresie organ podatkowy błędnie dokonał wyliczenia ewentualnych korzyści jakie mógłby odnieść Skarżący rozliczając raty leasingowe od użytkowanego pojazdu jako koszty uzyskania przychodów a nie jako raty nabytego na własność środka trwałego.

W zakresie opłaty wstępnej i manipulacyjnej linii technologicznej Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane w wyroku sygn. akt SA/Bk 1322/03. Przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony

o dochody wolne od podatku zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy podatnicy prowadzący księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącają tylko w tym roku, którego dotyczą. Biorąc pod uwagę powyższe kwota opłaty wstępnej i manipulacyjnej dotycząca umowy zawartej z D S.A. Nr [...], na okres 5 lat powinna być podzielona proporcjonalnie do ilości rat czynszu i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu umowy.

Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz naruszył art. 153 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia wspólnego zamiaru stron zawartych umów leasingu operacyjnego. Organ dowolnie wyliczył także ewentualne korzyści finansowe, jakie miałby odnieść Skarżący w wyniku celowego obejścia przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.