Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 685/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 176, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1,  art. 6 ust. 1 pkt 2-8, art. 6 ust 2 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 363 par. 1, art. 364 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 734/08 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 734/08, zapadłym w sprawie ze skargi W. G. (dalej jako Skarżąca), oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca wnioskiem z 14 kwietnia 2008 r. wystąpiła do Ministra Finansów w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 9 lutego 2007 r. zmarła jej matka, sąd rejonowy postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007 r. stwierdził nabycie przez stronę spadku po zmarłej, orzeczenie to uprawomocniło się w dniu 4 maja 2008 r., wnioskodawczyni odebrała je 8 maja 2007 r. W dniu 6 czerwca 2007 r. strona zgłosiła się z postanowieniem Sądu do właściwego dla swojego miejsca zamieszkania urzędu skarbowego i zapytała pracownika, czy to prawda, że ciążą na niej jakieś obowiązki. Otrzymała druk SD-Z1 do wypełnienia, który złożyła w dniu 8 czerwca 2007 r. uzyskując zapewnienie, że powyższa czynność została dokonana w terminie. W lipcu 2007 r. strona otrzymała do wiadomości pismo urzędu skarbowego, kierowane do właściwego dla miejsca położenia masy spadkowej urzędu skarbowego, przy którym przekazano druk SD-Z1. Następnie, 28 marca 2008 r. otrzymała pismo urzędu skarbowego z 25 marca 2008 r. z prośbą o uzupełnienie zeznania o informację na temat materiałów, z których został wykonany odziedziczony budynek oraz jego wieku. W momencie składania w urzędzie skarbowym wymaganych informacji poinformowano podatniczkę, że będzie musiała zmienić druk złożonego zeznania.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Dlaczego ma nastąpić zmiana druku zeznania, pomimo złożenia zeznania na właściwym druku i w terminie, co potwierdził w dniu 8 czerwca 2007 r. pracownik urzędu skarbowego; jaka jest tego podstawa prawna ?

2. Jakie są konsekwencje podważanego stanowiska pracownika jednego urzędu przez pracownika drugiego urzędu

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, przedmiotowe nabycie spadku winno korzystać ze zwolnienia od spadku i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wprowadzony został nowelizacją z 16 listopada 2006 r., zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku braku takiego zgłoszenia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aby uzyskać zwolnienie z opodatkowania, należało zgłosić fakt nabycia spadku najpóźniej w dniu 4 czerwca 2007 r.; ww. zgłoszenia podatniczka dokonała w dniu 8 czerwca 2007 r. Przekroczenie tego terminu skutkuje, zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy, opodatkowaniem na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnośnie składanych druków zeznań organ wyjaśnił, że w sytuacji utraty prawa do zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na niezachowanie terminu do zgłoszenia nabycia spadku, wymaganego ww. przepisem urząd skarbowy ma prawo żądać od strony zmiany druku zeznania (zamiast druku SD-Z1 strona powinna złożyć druk SD-3). Końcowo organ wyjaśnił, iż kwestia poruszona w pytaniu drugim nie może stanowić przedmiotu wydawanych interpretacji indywidualnych.

Pismem z 10 sierpnia 2008 r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy i wniosła o stwierdzenie, że jej stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wyrażone we wniosku z dnia 13 kwietnia 2008 r. jest prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów w piśmie z dnia 14 sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem oraz uznanie, że jej stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wyrażone we wniosku z dnia 13 kwietnia 2008 r. jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej, skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 4 maja 2007 r. (piątek w ramach tzw. długiego weekendu), a w dniu 8 maja 2007 r. (wtorek) Sąd Rejonowy w Toruniu stwierdził prawomocność orzeczenia i tego dnia postanowienie to otrzymała, to termin miesięczny z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy nie mógł rozpocząć biegu wcześniej niż od dnia 8 maja 2007 r. Od tego dnia bowiem mogła podjąć jakiekolwiek czynności wobec organu administracji publicznej, warunkowane stwierdzeniem prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w analizowanym na potrzeby sprawy zakresie, nie stwarza większych wątpliwości interpretacyjnych. Istotne elementy stanu faktycznego, pozwalające na ocenę stanowiska wnioskodawczyni sprowadzają się do ustalenia, że: spadkodawczyni (matka skarżącej) zmarła 9 lutego 2007 r. Postanowieniem z 13 kwietnia 2007 r. Sąd Rejonowy w Toruniu w sprawie [...] orzekł o stwierdzeniu przez skarżącą nabycia spadku po matce. Postanowienie uprawomocniło się z upływem dnia 4 maja 2007 r. a skarżąca obowiązek z art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy zrealizowała w dniu 8 czerwca 2007 r. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, że skarżąca uchybiła ustawowemu terminowi do zawiadomienia organu, który upływał 4 czerwca 2007 r. Zarzut skargi, że miesięczny termin dla skarżącej do dokonania zgłoszenia powinien rozpocząć bieg od dnia stwierdzenia przez Sąd prawomocności orzeczenia, tj. od dnia 8 maja 2007 r. nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Ustawodawca w analizowanym przepisie wskazał bowiem, że do dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych termin biegnie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Kwestię prawomocności regulują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i są one jednoznaczne wiążąc moment uprawomocnienia się orzeczenia z upływem terminów do zaskarżenia orzeczenia apelacją. Nie pozwalają one na dowolność w uznaniu, że zamiennie może to być dzień uprawomocnienia, bądź dzień stwierdzenia prawomocności (ten ostatni jest nieprzewidywalny i zależy od tak nieobiektywnych warunków, jak organizacja pracy w wydziale sądu).

W. G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zaskarżyła skargą kasacyjną zarzucając mu na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez błędną wykładnię oraz, 2) naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania i obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nastąpiło poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że początek biegu terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego nie jest związany ze stwierdzeniem prawomocności a z datą uprawomocnienia.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym W. G. stając osobiście wywodziła, że skoro uzyskała od pracownika organu podatkowego informację, że zwolnienie od podatku jej przysługuje to nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, iż informacja ta okazała się błędna.

Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynika sprawy.

Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto o naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) polegające na przyjęciu, że termin do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powinien być liczony od dnia uprawomocnienia się orzeczenia podczas gdy prawidłowo, zdaniem Skarżącej, powinien być liczony od dnia, w którym Sąd stwierdził prawomocność.

Należy więc zauważyć, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku od spadków i darowizn wymienione w przepisie osoby, ale zwolnienie zostało uzależnione od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, spadkobierca jest zobowiązany zgłosić nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a po drugie, powinien dokonać tego zgłoszenia w terminie określonym w przepisie. Termin na dokonanie zgłoszenia został określony zwrotem "w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku".

Miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter materialnoprawny, bowiem zachowanie tego terminu jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia, a samo zwolnienie jest instytucją prawa materialnego. Niezgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w przewidzianym przez ustawodawcę terminie powoduje, że podatnik nie może ze zwolnienia skorzystać, co ma wpływ na wymiar podatku, a więc jest to skutek w sferze prawa materialnego.

Oceniając zasadność podniesionego w skardze zarzutu należy odwołać się do kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 363 § 1 Kpc orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Z kolei, stosownie do treści art. 364 § 1 prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w sądzie drugiej instancji - ten sąd. Stwierdzenia dokonuje sąd jednoosobowo. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnia sytuację, kiedy orzeczenie sądu staje się prawomocne (następuje jego uprawomocnienie) od stwierdzenia prawomocności. Dodać też należy, za Sądem Najwyższym, że z uwagi na charakter samego postanowienia o stwierdzeniu prawomocności nie prowadzi ono do uprawomocnienia się orzeczenia w sytuacji, gdy brak ku temu podstaw prawnych (wyrok z dnia 4.03.2008 r. Sygn. akt IV CSK 465/07, LEX nr 376399). Powyższe uwagi prowadzą m. in. do wniosku, iż nie jest dopuszczalne zamienne stosowanie zwrotów "orzeczenie staje się prawomocne" i "prawomocność orzeczenia stwierdza się" niezależnie od stylizacji językowej w jakiej są one użyte.

Ustawodawca podatkowy wskazał w sposób jasny, że początek biegu terminu do zgłoszenia nabycia spadku w celu możliwości skorzystania z ulgi podatkowej opisanej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn biegnie od daty uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku. Treść tego przepisu, ustalona w oparciu o dyrektywy wykładni językowej jest jasna stąd też nie zachodzi potrzeba sięgania do innych jeszcze reguł wykładni.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn miesięczny termin, w którym podatnik ma obowiązek złożyć oświadczenie o nabyciu spadku, o ile oczywiście chce skorzystać ze zwolnienia w tym przepisie statuowanego, rozpoczyna swój bieg od daty uprawomocnienia się tego orzeczenia tj. od daty, w której nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia ani środek odwoławczy. Z datą stwierdzenia prawomocności ustawa podatkowa nie wiąże żadnych skutków prawnych. Powoływane zatem w skardze kasacyjnej argumenty mające przemawiać za przyjęciem, iż początek biegu terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy liczyć od daty stwierdzenia przez Sąd prawomocności orzeczenia uznać należy za bezprzedmiotowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego nie dostrzegając zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego. Sąd nie mógł w sprawie niniejszej dopuścić się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Skoro, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zaskarżoną interpretację i w konsekwencji nieprawidłowo skargę oddalił to należało postawić sądowi zarzut naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W dalszej kolejności odnieść należy się do twierdzeń Skarżącej podniesionych na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W jej ocenie przesłanką uzasadniającą żądanie uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miało być nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji błędnego pouczenia Skarżącej przez pracownika organu podatkowego, iż spełnia warunki konieczne dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja, niezależnie od treści obowiązujących przepisów powinna skutkować tym, że mogła ona skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Przedstawione na rozprawie okoliczności, które co należy podkreślić były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nie mogły przynieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Po pierwsze zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej musi czynić zadość określonym wymaganiom, a więc należy wskazać uchybienia jakich konkretnie przepisów dopuścił się sąd pierwszej instancji, przy czym należy określić czy chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego, na czym to naruszenie polegało i dodatkowo, w przypadku naruszenia przepisów postępowania należy wskazać jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało stwierdzone naruszenie (art. 176 p.p.s.a.). Tymczasem przedstawiony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywód sprowadzał się do polemiki z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej może przytaczać nowe podstawy kasacyjne, powołując nowe przepisy; np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSA 2004, nr 1, poz. 14), z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 (LEX nr 158815). W związku z powyższym ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut tylko naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. tylko one mogły być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na marginesie już tylko wyjaśnić należy, że zwolnienie od podatku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną warunki określone w ustawie. Brak spełnienia tych warunków, niezależnie od przyczyn które to spowodowały, powoduje, że podatnik ze zwolnienia skorzystać nie może. Ustawa nie dopuszcza jakichkolwiek możliwości usunięcia braków, w szczególności możliwości przywrócenia terminu do złożenia zawiadomienia o nabyciu spadku. Na uwagę zasługuje także i ta okoliczność, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, już w dacie, w której skarżąca zgłosiła się do urzędu skarbowego (8 czerwca 2007 r.) upłynął termin do skutecznego zgłoszenia nabycia spadku. Zatem nie można twierdzić w oparciu o okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że to określone działanie pracownika organu podatkowego było przyczyną braku możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.