Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 450/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2022 r., nr 1801-I E W.4253.51.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, kwiecień, czerwiec, październik 2018 roku i jej zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. S. (dalej: skarżąca/podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], którą:

1. określono przybliżoną kwotę:

- podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie [...] zł,

- należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań w podatku od towarów usług w łącznej kwocie [...] zł naliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji w tym za okres od grudnia 2017 r. – [...] zł, od kwietnia 2018 r. – [...] zł, od czerwca 2018 r. – [...] zł, od października 2018 r. – [...] zł.

2. zabezpieczono ww. należności na majątku podatniczki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z uwagi na uzasadnioną obawa, że nie zostaną one wykonane.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że decyzję o zabezpieczeniu wydano w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej dotyczącej zbadania prawidłowości rozliczania przez podatniczkę podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2018 r. Podatniczka w okresach tych prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu sprzętu budowlanego, usług sprzętowych, usługi naprawy dachu oraz sprzedaży kruszywa. W rejestrach sprzedaży wykazała m.in. dostawy na rzecz E. B. Spółka z o.o., E. U. K. Spółki z o.o., M. S. w O., "M." Spółka z o.o. w Z. W okresie tym w rejestrze zakupów zarejestrowano nabycia towarów - kruszywa oraz pozostałych towarów i usług (m.in. paliwo, czynsz leasingowy, usługi księgowe, usługi warsztatowej). Odnośnie do nabyć od P.P.H.U. G.-T., M. B., D. L. w Ł. oraz M-P. sp. z o. o. z/s w M., stwierdzono nieprawidłowości. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do rzeczywistych transakcji. Wystawione faktury były elementem oszustwa podatkowego i miały posłużyć tylko do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę podatniczki, czego dowodzą m.in. zeznania księgowej Podatniczki. P.P.H.U. G.-T. M. B. w swoich rejestrach nie zarejestrował żadnych wartości w zakresie dostawy kruszywa i podatku należnego wynikających z faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Faktury te były zatem nierzetelne. Pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach nie doszło do rzeczywistych transakcji. Wskazano też, że od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. podatniczka nie figurowała w ewidencji jako właściciel lub współwłaściciel żadnego pojazdu. Z ewidencji środków trwałych za lipiec 2016 r. wynikało, że posiadała koparkę BOBCATTR50210, przez co nabycie znacznych ilości paliwa od M. podano w wątpliwość. Powyższe spowodowało nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Ponieważ podatniczka nie realizowała odpłatnych dostaw towarów wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach, w których jako towary dostaw wskazano kruszywo na rzecz E. B., nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatniczka obowiązana natomiast będzie do zapłacenia podatku, który w tych fakturach został określony, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakwestionowanym zakresie podatniczki nie można uznać za podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego organ skonstatował, że zaistniały podstawy do zabezpieczenia ww. zobowiązań na majątku podatniczki, ponieważ istnieją obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter zawieranych transakcji, mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku VAT. Sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy dokonujące "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Wykazany na spornych fakturach towar (kruszywo) został jedynie zafakturowany, a wystawiając "puste faktury" dokumentowała zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Okoliczność ta w ocenie organu może stanowić przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza przychodów i dochodów z lat 2018-2021 wykazała spadek dochodowości prowadzonego przedsiębiorstwa. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, wynoszącego łącznie [...] zł i odsetki w kwocie łącznej 14.660 zł, przekraczają średnie miesięczne dochody Podatniczki z 2020 r. w kwocie [...],80 zł. Ponadto postanowiono o przedłużeniu terminu wnioskowanego zwrotu podatku VAT, wykazanego przez podatniczkę w deklaracjach za wrzesień i październik 2016 r. w kwotach [...] zł i [...] zł oraz [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ponieważ znaczna część towarów wykorzystana została w transakcjach stanowiących element oszustwa. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2020 r. kwoty zwrotów zostały określone w niższej wysokości. Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że podatniczka w sposób ciągły i w znacznych kwotach zaniżała zobowiązania podatkowe. Fakt ten nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, ponieważ nie deklarowano rzeczywistego obrotu i nie rozliczano prawidłowo podatku od towarów i usług. Fikcyjność zawieranych transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Zwrócono też uwagę, że podatniczka, pomimo wezwania, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Ustalono jednak, że jest właścicielem nieruchomości, posiada otwarty rachunek bankowy, udziały w spółce E. U. K., środki trwałe w postaci BOBCAT TR20210, chłodziarko-zamrażalki, koparko-ładowarki CATERPILLAR. W świetle powyższego, mając na uwadze dyspozycję art. 33 Ordynacji podatkowej, postanowiono określić przybliżoną kwotę zobowiązań i orzec o ich zabezpieczeniu na majątku podatniczki.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła brak wykazania przez organ przesłanek stanowiących podstawę zabezpieczenia i błędne przyjęcie, że w jej sytuacji okoliczności takie zachodzą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podtrzymując stanowisko co do istnienia obawy niewykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań. Źródłem tej obawy był udział podatniczki w "łańcuchu dostawców", który umożliwiał wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji oraz sytuacja finansowa i majątkowa podatniczki. Okoliczności te ustalono w czasie kontroli podatkowej, jaką u niej przeprowadzono, a kwota należności, o jakich mowa, wynosząca łącznie [...] zł, okazała się wyższa, niż średni miesięczny dochód Podatniczki z 2020 r. w kwocie [...],80 zł, a w roku 2021 odnotowała stratę podatkową. Uzyskiwane dochody nie dają gwarancji spłaty powyższych zobowiązań wraz z odsetkami. Gwarancji takiej nie stanowią też ustalone składniki majątku podatniczki. Określone transakcje z P.P.H.U. G.-T. M. B. oraz M. zostały zakwestionowane jako nierzetelne, m.in. na podstawie zeznań księgowej podatniczki oraz właścicieli P.P.H.U. G.-T. M. B., a także danych pozyskanych z wydziału komunikacji o braku zarejestrowania na jej nazwisko pojazdów w analizowanym okresie. Stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczyły "zwykłych" błędów w prowadzonej działalności, lecz przeprowadzanych transakcji, których istotą nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na zaniżanie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku podatniczki było zasadne, ponieważ istniała uzasadniona obawa nieuregulowania wskazanych w sentencji kwot zaległości podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma charakter informacyjny. Nie wskazuje ona kwoty rzeczywistego obciążenia podatnika, ponieważ kwotę tę określi decyzja wymiarowa, względnie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej. W decyzji organu I instancji nie podano, aby podatniczka trwale nie regulowała wymagalnych zobowiązań, lecz oparto ją na jej udziale w obrocie udokumentowanym fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ale ponieważ podatniczka rozliczała podatek od towarów i usług na podstawie nierzetelnych faktur, to de facto od momentu ujęcia tych faktur w rejestrze i deklaracji zaniżała swoje zobowiązania, przez co nie uiszczała zobowiązań podatkowych w należytej wysokości. Przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia, jest również charakter naruszeń prawa podatkowego opisany w decyzji, znajdujący odzwierciedlenie w protokole z kontroli.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zachodziła przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatniczkę zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy przesłanka "uzasadnionej obawy" nie została spełniona, a ponadto brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe podatniczki w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe,

2. art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatniczki, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej,

3. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną była podatniczka, nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT,

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść podatniczki.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W przekonaniu skarżącej, w sprawie błędnie oceniono jej sytuację majątkową. Na gruncie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi o jakąkolwiek obawę, lecz obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Uzasadniona obawa zachodzi w przypadku trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego lub gdy podatnik wyzbywa się majątku. Funkcją zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Organ powinien wykazać, w czym upatruje źródło obawy. Nawet "drastyczne" pogorszenie stanu majątkowego podatnika nie musi przesądzać o istnieniu stanu uzasadnionej obawy. Także istnienie ustawowo określonych okoliczności nie oznacza ich automatycznego zastosowania, lecz wymaga odpowiedniego działania organu podatkowego. Do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Dokonane zabezpieczenie jest w ocenie skarżącej bezprawne. Trudno uznać za zasadne powoływanie się przez organy podatkowe na wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur i uznawać to za przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Zarzucanie podatnikowi nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez ewidencjonowanie pustych faktur i domaganie się na ich podstawie zwrotu podatku VAT nie stanowi przesłanki zabezpieczenia. Posiada majątek nieruchomy, środki trwałe dużej wartości, jest wspólnikiem w spółce z o.o. E. U. K., z działalności gospodarczej uzyskiwała przychody: [...],50 zł w 2018 r. (dochód [...],19 zł), [...],89 zł w 2019 r. (dochód [...],89 zł), [...] zł w 2020 r. (dochód [...],51 zł), [...], 11 zł w 2021 r. (strata [...],60 zł). Posiadany majątek umożliwia jej zapłatę spornej kwoty. Strata z roku 2021 r. to wynik pandemii. Organ podatkowy nie wykazał natomiast, że stale zaprzestała uiszczania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, albo że zbywa majątek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że podatniczka nie zakwestionowała argumentu, na którym oparto rozstrzygnięcie, że brała udział w obrocie dokumentowanym fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano też jej trudną sytuację finansową i majątkową. Uzasadniona obawa, o jakiej mowa, oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Nieprawidłowości w działalności gospodarczej podatniczki ustalone podczas kontroli podatkowej, które wiązały się z uczestnictwem w przyjmowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji umożliwiających wyłudzenie zwrotu podatku VAT, stanowiły podstawę określenia przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, która łącznie z odsetkami została określona na 60.940 zł, co znacznie przekracza średni miesięczny dochód skarżącej z 2020 r. wyliczony na [...],80 zł. Nieprawidłowości związane z przyjmowaniem nierzetelnych faktur, które następnie rejestrowano i rozliczano w deklaracjach podatkowych, zostały dostatecznie uprawdopodobnione. O istnieniu uzasadnionej obawy nieuregulowania ww. kwoty przesądza charakter stwierdzonych nieprawidłowości, tj. pozorność czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącej oraz wysokością przewidywanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zwrócił organ również uwagę na to, że skarżąca nie wskazała majątku, na którym można byłoby dokonać zabezpieczenia. Pomimo dwukrotnego wezwania nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności organy nie dopuściły się zarzucanych naruszeń.

Z okoliczności sprawy, której dotyczyły kontrolowane decyzje, wynikało, że u skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa dotycząca zbadania prawidłowości rozliczania przez nią podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2018 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że mogła niewłaściwie rozliczyć podatek od towarów i usług, ponieważ zakwestionowane faktury miały dokumentować nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec tego określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych podatniczki i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz postanowiono o jej zabezpieczeniu na jej majątku, wydając decyzje w oparciu o regulację określoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka uważała natomiast, że organy nie wykazały przesłanek ustanowienia na jej majątku zabezpieczenia, złożone przez nią rozliczenia podatkowe były prawidłowe, a istniejących wątpliwości nie rozstrzygnięto na jej korzyść. Miano nie zgromadzić wystarczających dowodów, a te pozyskane ocenić wybiórczo, wadliwie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Wykładnia ww. przepisu została zaprezentowana w uzasadnieniach decyzji i nie budziła wątpliwości Sądu; uznano ją za prawidłową. Wbrew zarzutom skargi, decyzje nie zostały sporządzone z uchybieniem wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zawarto w nich rozważania prawne, a także przedstawiono okoliczności faktyczne, które oceniono pod kątem obawy niewykonania zaległości podatkowych. Przedstawiona argumentacja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest przekonująca, logiczna, odwołuje się do szeregu zdarzeń, które oceniane łącznie stwarzają podstawę do sformułowania obawy, o jakiej mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można skutecznie zarzucić organom wybiórczości ani w gromadzeniu, ani w ocenie materiału dowodowego, a skarżąca nie dostarczyła argumentów i dowodów, które podważyłyby dotychczasowe stanowisko organów.

Zabezpieczenia, o jakim mowa, można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w czasie kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak obrazowo wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, zabezpieczenie polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (np. podatnika) w celu zagwarantowania, że ewentualne zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie zastępują decyzji wymiarowych i same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika. Zabezpieczenie nie służy bowiem wyegzekwowaniu należności podatkowej. Ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Wobec tego podatnik nie ma obowiązku ujawniania organowi podatkowemu swojego majątku (art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej), ale odmowa złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, stwarza organowi możliwość nałożenia zabezpieczenia na zasadach określonych w art. 154 § 1 tiret 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić dobrowolnie (art. 33d § 2 i 3, art. 33f § 1 Ordynacji podatkowej), albo przymusowo, w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 33d § 1 i 3 Ordynacji podatkowej).

Zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem nieostrym i ocennym stanowi dla organów podatkowych podstawę swobodnej oceny okoliczności faktycznych, które mogą wyczerpać znaczenie tego wyrażenia. Konieczne jest przedstawienie w decyzji rzeczowej, przekonującej argumentacji, opartej na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach. Niemniej, przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości. Rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r. I FSK 2133/17), a stopień luzu decyzyjnego, jakim posłużył się ustawodawca, nie narusza zasady dostatecznej określoności przepisów prawa (wyrok TK o sygn. SK 40/12). Ponieważ stosowanie tej instytucji oparte jest na kryteriach ocennych, zrozumiałe jest posłużenie się przez w przepisie pojęciami nieostrymi i ogólnymi, które wymagają oceny wielu okoliczności.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organy argumentacja stanowiła dostateczne uzasadnienie wydanych decyzji. W sposób przekonujący przedstawiono w nich powody obawy niewykonania przez podatniczkę zobowiązań podatkowych. W szczególności zreferowano ustalenia z kontroli podatkowej, według których podatniczka mogła brać przez pewien czas udział w obrocie dokumentowanym fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co poparto zeznaniami świadków, w tym zatrudnianej przez podatniczkę księgowej. Nieprawidłowości związane z przyjmowaniem nierzetelnych faktur, zwłaszcza jeżeli uwzględnić wskazane przez organ wartości, w orzecznictwie sądów administracyjnych uznawane jest zaś za dostateczne uzasadnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r. I FSK 909/17). Okoliczność ta może bowiem świadczyć o tym, że dochodzi do uchybień w zakresie prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych, w szczególności obniżania kwoty podatku należnego, która powinna być wpłacona do budżetu państwa o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych ("pustych") faktur, a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Okoliczności takie uzasadniają przyjęcie założenia o trwałym nieregulowaniu zobowiązań podatkowych, skoro miały one być przez pewien czas zaniżane. Zwłaszcza, że zobowiązania odnoszą się do roku 2018, odnośnie do którego termin płatności już upłynął (stąd w decyzji określono także kwotę odsetek), zaś ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstało z mocy prawa, podobnie jak ewentualny obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie mógł poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy podatniczka faktycznie uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z dnia 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a podatniczka zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym, a później sądowoadministracyjnej.

Podstawą obawy może być także znaczna łączna wysokość przewidywanego zobowiązania w porównaniu z dochodami podatnika. W decyzjach przedstawiono wynik analizy stanu dochodów podatniczki z kilku minionych lat, w tym najbardziej aktualnego z roku 2021, w którym zanotowała stratę podatkową. Przyczyny tego stanu rzeczy w roku 2021 nie mają istotnego znaczenia, ponieważ dokonanie zabezpieczenia odnosić należy do kwestii aktualnego stanu finansowego i bieżących zdolności płatniczych, które decydują o możliwości zapłaty zobowiązania, a skarżąca nie wykazała, pomimo sugestii w skardze o możliwości poczynienia oszczędności w latach wcześniejszych, że takimi oszczędnościami faktycznie dysponuje. Nie można przy tym więc pominąć, że decyzja o zabezpieczeniu może być wykonana w sposób określony przez podatnika, na warunkach określonych w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, przez co skarżąca ma zapewnioną prawnie możliwość wykorzystania majątku, który miała na myśli. Stanowisko to jest jednak o tyle niekonsekwentne, że podatniczka nie zdecydowała się złożyć organowi podatkowemu oświadczenia o stanie majątkowym, czym niewątpliwie mogła by przekonać organ o rzeczywistym stanie swoich zasobów majątkowych. Nie ulegało natomiast wątpliwości, że średni miesięczny dochód podatniczki z roku 2020 r. wynosił [...],80 zł, w roku 2021 r. poniosła stratę, a należności określone w decyzjach wynoszą 60.940 zł. Organy oparły rozstrzygnięcia decyzji na pogarszającej się sytuacji finansowej skarżącej, łączącej się ze spadkiem dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2021 r. w stosunku do roku 2018, kiedy brała (miała brać) udział w "łańcuchu dostawców", umożliwiającym wyłudzenie zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Okoliczności te stanowią dostateczne uzasadnienie obawy, że ewentualna zapłata takiej należności wynikającej z decyzji może nie być możliwa w przepisanym terminie i dobrowolnie. Samo ustalenie powyższej kwoty przewidywanego zobowiązania wynika z rzetelnej analizy okoliczności i ma oparcie (podstawę) w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Końcowo w argumentacji organów wskazane zostało także to, że podatniczka ubiegała się o zwrot podatku VAT, ale żądanie to poddano weryfikacji, przedłużając termin zwrotu, zaś kwoty zwrotów, które określono w decyzjach, okazały się niższe od wnioskowanych. Okoliczność ta niewątpliwie łączy się z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, ze skutkiem, jaki opisano wyżej.

W przekonaniu Sądu organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenionego łącznie, prawidłowo wywiodły przesłanki umożliwiające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych, jaką stwarza art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje zostały należycie uzasadnione, a zaprezentowana argumentacja jest przekonująca i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.