Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 945/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej też: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za czerwiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 86.062,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 86.062,00 zł. Takie rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 roku oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ przyjął, mając na względzie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", uznał że J. J. nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dotyczący sprzedaży iPhonów, wystawionych przez:

1. P.H.U. "A":

- z dnia 05.06.2013 r. na kwotę netto 105.050,00 zł, VAT 24.161,50 zł,

- dnia 10.06.2013 r., na kwotę netto 114.600,00 zł, VAT 26.358,00 zł,

- dnia 10.06.2013 r. na kwotę netto 96.000,00 zł, VAT 22.080,00 zł;

2. P.H.U. “B":

• z dnia 12.06.2013 r. na kwotę netto 76.000,00 zł, VAT 17.480,00 zł,

• z dnia 17.06.2013 r. na kwotę netto 94.000,00 zł, VAT 21.620,00 zł,

• z dnia 18.06.2013 r. na kwotę netto 188.450,00 zł, VAT 43.343,50 zł,

• z dnia 19.06.2013 r. na kwotę netto 132.230,00 zł, VAT 30.412,90 zł,

z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przeprowadzone były jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT.

W ocenie organu zakwestionowane transakcje sprzedaży iPhonów 5 nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych, zatem nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm. w brzmieniu na rok 2013) – dalej: "ustawa o VAT", bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności w ramach łańcucha dostaw dokonanych w celu oszustwa podatkowego.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art.86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie, ponieważ prowadzona przez podatnika "C" J. J. nie była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, konsekwencją czego było zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika w postępowaniu podatkowym nie udowodniono, aby wystawione przez "A" i "B" faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Firm wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji ("D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I", "J", "K", "L"

i inne) nie zna i nie była ich kontrahentem. Zarzucił, że działanie organu podatkowego jest ukierunkowane na uprawdopodobnienie z góry postawionej tezy świadomego uczestnictwa FIRMY "C" w oszustwie podatkowym. Ponadto, organ pierwszej instancji naruszył prawo strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, włączając do prowadzonego postępowania dowody w postaci przesłuchań świadków uzyskane z prowadzonych przez inne organy postępowań, w których Firma "C" nie była i nie jest stroną.

W ocenie podatnika organ naruszył przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania, powołując się na decyzje wydane wobec firmy "A", "B" i innych podmiotów, bez wskazania czy rozstrzygnięcia te są ostateczne. Powołano się też na zasadę neutralności podatku VAT oraz wyrażono wątpliwość co do przedstawionej przez organ analizy porównawczej cen telefonów komórkowych, która nie uwzględnia choćby stosowanych powszechnie upustów cenowych.

Ponadto- w ocenie strony- organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku sporządzenia protokołu badania ksiąg oraz nie załatwił sprawy w terminie a kontrolę i postępowanie podatkowe prowadził w sposób przewlekły.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności podał, że J.J. od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: FIRMA "C" J.J., prowadząc sprzedaż hurtową i detaliczną art. spożywczych, chemicznych, przemysłowych w tym art. do wykończenia wnętrz i art. elektrycznych. Od czerwca 2013 r. zajmował się również sprzedażą telefonów komórkowych.

Za czerwiec 2013 r. podatnik wykazał i odliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych wystawionych przez P.H.U. "A" (na łączną wartość netto 315.650,00 zł podatek VAT 72.599,50 zł) i P.H.U. "B" (na łączną wartość netto 490.680,00 zł, podatek VAT 112.856,40 zł). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu świadczy o tym, że podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalono następujący łańcuch wystawiania faktur z udziałem poniższych podmiotów:

> "G" Sp. z o. o.

> "E" Sp. z o. o.

> "D" Sp. z o. o.

> "B" lub PHU "A"

> FIRMA "C".

W toku postępowania organ ustalił w stosunku do każdego z poszczególnych kontrahentów na poszczególnych etapach łańcucha dostaw okoliczności faktyczne:

I. w stosunku do P.H.U. "A", bezpośredniego kontrahenta podatnika zakup telefonów iPhone 5 16GB black i white UK potwierdziły m.in. czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu 27 sierpnia 2013 r. (udokumentowane protokołem): faktury zostały ujęte w rejestrze dostaw, E. S. przedłożyła organowi również dokumenty wydania towaru dla FIRMY "C" J.J., przy czym na dokumentach tych nie ma wskazanego wystawcy dokumentu ani odbiorcy towaru.

Należności wynikające z wystawionych przez PHU "A" faktur VAT zostały uiszczone przez podatnika przelewami z rachunku bankowego.

Przedmiotowe telefony komórkowe wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika zostały zakupione w firmie "D" Sp. z o.o.

Organ podatkowy ustalił ponadto, że w dniu [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec PH.U. "A" decyzję w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2013 r. do października 2013 r. Powyższa decyzja nie jest ostateczna. W decyzji tej stwierdzono, że P.H.U. "A" w okresie od maja 2012 r. do października 2013 r. zawierając transakcje handlowe telefonami komórkowymi świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", uzyskując korzyści podatkowe, zaś wykazana przez P.H.U. "A" sprzedaż telefonów komórkowych nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych czyli czynności opodatkowanych, które rodzą obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o VAT.

II. w stosunku do P.H.U. "B", bezpośredniego kontrahenta podatnika, organ ustalił, że sporne faktury zostały w całości ujęte w rejestrze dostaw, dostawom telefonów przypisane były stosowne dokumenty wydania towaru dla "C" J.J. (dokumenty WZ). Należności wynikające z wystawionych faktur zostały uiszczone przez nabywcę przelewami z rachunku bankowego.

Ustalono przy tym, że telefony komórkowe wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika zostały zakupione w firmie "D" Sp. z o.o.

Postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. prowadzone u tego podmiotu zakończone zostało wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2015 r., w której określono kwotę zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2013 r. w prawidłowej wysokości oraz określono kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Podzielił tym samym stanowisko, że firma "B" w czerwcu 2013 r. świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", jedynym celem "transakcji" zawieranych z dostawcami: m.in. "D" sp. z o.o. i odbiorcami było uzyskanie korzyści podatkowej - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. P. N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności. Faktury zakupu telefonów komórkowych uczestniczyły w łańcuchach oszukańczych transakcji, a P. N. pełnił rolę bufora. Szczegółowe ustalenia organu potwierdzały brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot.

III. w stosunku do "D" Sp. z o.o., dostawcy firmy P.H.U. "A" E. S. i "B" P. N. organ ustalił, że współpracę handlową z tą firma E. S. nawiązała internetowo (później twierdziła, że współpracę nawiązał K. M.), nigdy nie była w siedzibie tej Spółki, nie wiedziała kto jest Prezesem jej Zarządu. Z firmą "D" nie miała podpisanej żadnej umowy handlowej, przy czym od tego podmiotu kupowała wyłącznie telefony komórkowe, nie potrafiła wskazać jak odbywały się rozliczenia finansowe ze "D", nie miała żadnej wiedzy o numerach IMEI kupowanych telefonów.

Zeznając w późniejszym czasie E. S. powoływała się na kontakt z "panią A.", która wysyłała oferty asortymentowe, cenowe, nadzorowała płatności kontaktowała się w zakresie sprzedaży towaru - w propozycjach określała model, ilość sztuk i cenę. Przyznała przy tym, że nie miała pewności, czy dostawca towaru nie będzie chciał oszukać jej jako kontrahenta. Majątku firmy nie sprawdzała. W tamtym czasie miała zapewnienie swoich pracowników, że jest to uczciwa firma i zapewnienie "pani A." ze strony "D".

"D" wystawiła na rzecz firmy E. S. faktury na łączną wartość prawie 3 mln złotych.

P. N. również nie podejmował w stosunku do swojego kontrahenta ("D") odpowiednich czynności, aby rzetelnie zweryfikować wiarygodność kontrahentów. Nie miał wiedzy, kto sprowadzał te telefony do Polski, nie zwracał się do Urzędu Skarbowego w W. o zweryfikowanie firmy "D". Z właścicielem firmy spotkał się w W. i omówił warunki współpracy: alokację towaru, płatność, zwolnienie i odbiór z magazynu "H". Firmy nawiązały współpracę przez internet.

Pracownik podatnika B. S. zeznał, że pierwszy kontakt ze "D" Sp. z o.o. miał w styczniu 2013 r., natomiast prezes Spółki "D" M. G. wyjaśnił w toku czynności przeprowadzonych przez brytyjską administracje podatkową, że handel prowadził pomiędzy styczniem i wrześniem 2013 r., co oznacza, że firma "B" P. N. współpracowała z głównym dostawcą towaru od pierwszego miesiąca, w którym ten rozpoczął swoją działalność. B. S. zeznał też, że pod koniec 2012 r. kupował telefony w firmie "Ł" Sp. z o.o. w W. i tam pracowała A. M., która w 2013 r. pracowała w "D" Sp. o.o. Kontakt ze "D" Sp. z o.o. nawiązany został głównie dzięki wcześniejszym kontaktom z A. M. zatrudnioną w Spółce "Ł", natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do FIRMY "B" P. N. wynika, że Spółka "Ł" także jest podmiotem uczestniczącym w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w stosunku do Spółki "Ł" zakończyło się wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

"D" wystawiła na rzecz firmy P. N. faktury na łączną wartość około półtora miliona złotych.

W dniu 22 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję wobec "D" Sp. z o.o., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. stwierdzając, że Spółka brała udział w łańcuchu dostaw, który został stworzony w celu wyłudzenia VAT. "D" Sp. z o.o. w tym łańcuchu pełniła rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Faktury wystawione dla P.H.U. "A" E. S. i PHU "B" P. N. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

M. G. (jedyny udziałowiec spółki od maja 2012 r. i Prezes Zarządu "D") został przesłuchany przez Administrację podatkową Wielkiej Brytanii. zeznał, że kupił firmę gotową do sprzedaży za bardzo niski wkład inwestycyjny, handlował laptopami i telefonami komórkowymi, a po rozeznaniu tej dziedziny zajął się ich handlem w Polsce. Najpierw otrzymywał płatność od swojego klienta, a następnie płacił swojemu dostawcy. Pracował we wszystkich rodzajach handlu i rozpoczął to po przeprowadzeniu wielu badań oraz rozmów z rodziną oraz z przyjaciółmi. Zawsze kontaktował się z klientami oraz dostawcami za pośrednictwem e-maili. Wszystkie kontakty były nieformalne, natomiast wszystkie warunki były ustalane na fakturach, nie było umów. Nie był w stanie udostępnić organom żadnej dokumentacji. Na okoliczność obrotu towarami przez "D" zeznał, że dostawca wydawał towary na jego rzecz, a poprzez przesyłane noty informował "H" o wydaniu towaru na rzecz swojego klienta, podczas gdy towary stale były przechowywane w "H".

W toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaną [...] grudnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją w zakresie zmiany rozliczenia podatku VAT oraz określenia kwot podatku do zapłaty za miesiące: styczeń - październik 2013 r. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, M. G. wezwany na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się.

IV. dostawcą towarów dla "D", które były następnie przedmiotem fakturowania na rzecz P.H.U. "A" E. S. oraz P.H.U. "B" P. N. była "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W., zarejestrowana w dniu w kwietniu 2013 r. Wszystkie udziały w spółce o łącznej wartości 5.000 zł objęła "M" Sp. z o.o. a G. M. został upoważniony do reprezentowania spółki jako Prezes Zarządu, następnie w maju 2013 r. udziały w spółce objął S. S. upoważniony do reprezentowania spółki jako Prezes Zarządu.

Organ podał, że w stosunku do "E" Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do września 2013 r., związanego z wystawieniem przez spółkę "pustych" faktur. W toku postępowania ustalono, że spółka została wpisana do rejestru podatników VAT w kwietniu 2013 r., a w grudniu 2013 r. została wykreślona, brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, pod zgłoszonym w KRS adresem spółka nie prowadziła działalności, korzystała jedynie z usług mającego tam swoją siedzibę wirtualnego biura, księgi rachunkowe spółki "E" prowadziło Biuro Rachunkowe, lecz umowę rozwiązano z dniem 16.01.2014r. z powodu braku kontaktu ze spółką "E". Podmiot ten korzystał z usług firmy logistycznej "H" Sp. z o.o., w której dzierżawił powierzchnie magazynowe wg dyspozycji wydanych mailem, bez zawierania pisemnych umów. Z dokumentów magazynowych PZ i WZ wynikają wielokrotne transakcje pomiędzy wieloma podmiotami, często w tym samym dniu bez faktycznego przemieszczania się towarów. Z faktur VAT wynikało, że spółka "E" w II kwartale nabyła towary od spółki "G". Faktury wykazała w rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r., jednak z analizy rachunków bankowych spółki "E" wynikał brak płatności na rzecz "G". Organ zwrócił też uwagę, że spółka "E" wpłaciła zobowiązanie podatkowe z odsetkami wynikające z korekty VAT-7K za II kwartał 2013 r., natomiast nie wpłaciła kwoty zobowiązania wynikającej z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. oraz nie złożyła zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. "E" nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności - pełniła rolę "bufora", wystawiając faktury krajowe umożliwiające kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw - w tym spółce "D", odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego.

V. w odniesieniu do "G" Sp. z o.o. w W., dostawcy "fakturowego" telefonów komórkowych do "E" Sp. z o.o. organ ustalił, że firma ta została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 31 stycznia 2013 r., przy czym wszystkie udziały w spółce o łącznej wysokości 50.000 zł objął D. A. H.(obywatel brytyjski), który został upoważniony do reprezentowania spółki jako Prezes Zarządu. Spółka korzystała z usług wirtualnego biura na podstawie umowy.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 1 czerwca 2015 r. określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., związanego z wystawieniem przez spółkę "pustych" faktur, wydanej wobec "G" Sp. z o.o. wynikało, że w toku postępowania nie było żadnego kontaktu ze spółką, nie wskazano osoby do udzielania informacji i reprezentowania spółki, korespondencja nie była odbierana. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało ponadto, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, a gospodarka magazynowa związana z przyjmowaniem i wydawaniem towaru prowadzona była przez firmę logistyczną "H" przy czym kontakt w sprawie alokacji towarów w magazynie "H" był wyłącznie mailowy. Towar tego samego dnia wchodził do magazynu i przechodził na rzecz kilku podmiotów w łańcuchu faktur sprzedaży wystawionych przez "G" Sp. z o.o.

Faktury wystawione na rzecz "E" Sp. z o.o. nie zostały uwzględnione w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2013 r., natomiast nie jest znany podmiot, od którego "G" Sp. z o.o. nabyła towary, które następnie wykazała w fakturach wystawionych na rzecz m.in. "E" Sp. z o.o.

Wyciągi bankowe "G" wynika że płatności dokonano na rzecz podmiotów zagranicznych: "N" i "O" z Czech oraz "P", "R" LTD, "S" z Cypru, a na rzecz "G" Sp. z o.o. faktury zostały wystawione przez "F" Sp. z o.o. Według dokumentacji magazynowej towar pochodził od podmiotów: "O" s.r.o., "J" Ltd. Z polskiej aplikacji VIES wynika, że "G" Sp. z o.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć, a administracje podatkowe państw unijnych nie potwierdziły transakcji pomiędzy ww. podmiotami i wskazały, że większość z nich jest podejrzana o uczestnictwo w karuzeli podatkowej i pranie pieniędzy.

Co do "F" Sp. z o. o., ul. - dostawcy "fakturowego" telefonów do "G" Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] lutego 2015 r. wydał decyzję, z której wynikało, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmiot na rzecz "G" Sp. z o.o. uznano za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono, że "F" Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Dokumentacja magazynowa PZ i WZ przekazana przez "H" Sp. z o.o. świadczyła o tym, że Spółka "F" korzystała z usług tego parku logistycznego, natomiast w okresie I-VI 2013 r. podmiot ten nie wydawał towarów na rzecz "G" Sp. z o.o., pomimo wystawiania faktur VAT,

Organ ustalił ponadto, że Spółka "G" Sp. z o.o. nie przekazała żadnych środków pieniężnych na rzecz spółki "F" Sp. z o.o. w związku z otrzymanymi fakturami. Natomiast na rachunek bankowy "F" Sp. z o.o. wpływały środki pieniężne m.in. od "D" Sp. z o.o. Z kolei "F" Sp. z o.o. przekazywał środki pieniężne na rzecz podmiotów zagranicznych.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że spółka "F" wystawiła w okresie od 25.02.2013 r. - 29.05.2013 r. 247 sztuk faktur VAT na rzecz "G" Sp. z o.o. W czerwcu 2013 r. Spółka nie wystawiała faktur. Obie spółki zostały założone przez obywateli Wielkiej Brytanii i zarejestrowane w wirtualnym biurze, faktycznie nie prowadząc tam działalności, przy czym z osobami je reprezentującymi brak kontaktu. "F" Sp. z o.o. za I kwartał 2013 r. złożyła "deklarację zerową", natomiast za II kw. nie złożyła deklaracji VAT. Z dokumentacji magazynowej prowadzonej przez "H" Sp. z o.o. nie wynika, aby w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. "F" Sp. z o.o. wydawała/zwalniała jakiekolwiek towary na rzecz "G" Sp. z o.o. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2015 r. stwierdzono, że "F" Sp. z o.o. została zawiązana nie w celu prowadzenia racjonalnej, ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, lecz dla dokonania oszustwa podatkowego.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym "F" Sp. z o.o. nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie deklarowała obrotów wynikających z wystawionych faktur VAT, nie składała informacji podsumowujących. W toku postępowania nie pozyskano dowodów potwierdzających nabycie przez Spółkę telefonów komórkowych.

Organ podatkowy dokonał też ustaleń, uzyskując informacje od zagranicznych (cypryjskich, czeskich) organów skarbowych w zakresie podmiotów na rzecz których "E" Sp. z o.o. dokonywała płatności: "J" LTD, "T", "O" S.R.O. Z ustaleń tych wynikało, że ani "E" ani "T" nie wystawiały żadnych faktur sprzedażowych na rzecz "E". Administracja podatkowa Cypru potwierdziła fakt wystąpienia transakcji spółki "E" z "J" LTD oraz "T", jednocześnie informując, że podmioty te nie są już czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług: "T" od dnia 30.11.2013r., a "J" LTD od dnia 31.08.2013r. Spółka "E" w dokumentacji podatkowej nie posiada faktur wystawionych przez ww. podmioty cypryjskie, jednak dokonywała płatności na rzecz "J" LTD w wysokościach przekraczających kwoty z wystawionych na jej rzecz faktur.

Co do podmiotu o nazwie "O" S.R.O., to z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynikało, że podatnik ten był firmą zaangażowaną w międzynarodowy łańcuch w handlu elektronika, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w Czechach, nie miał posesji do magazynowania, towary zawsze były dostarczane i przekazywane na terytorium magazynów logistycznych, zakupione towary zostały sprzedane zwrotnie. Transakcje handlowe ukazują oznaki transakcji łańcuchowych z miejscem dostawy i zakończeniem transportu w większości w magazynach logistycznych na terytorium Polski. Tutaj dokonywano sprzedaży towarów i zmiany właściciela bez fizycznego przemieszczenia towarów i w ten sposób nadano pozory rzeczywistego przemieszczenia towarów i zbycia ostatecznemu klientowi. W okresie od 4 czerwca 2013 r. do 4 września 2013 r. na rzecz podmiotu "O" S.R.O Spółka "E" dokonała płatności w wysokości 17.527.488,40 zł. Z otrzymanych od firmy logistycznej "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W. dokumentów Pz wynika, iż w okresie od 4 czerwca 2013 r. do 4 września 2013 r. spółka "E" miała przyjąć na stan magazynowy od firmy "O" S.R.O 29.135 sztuk telefonów iPhone 5 16GB Black/White UK.

Opisane wyżej podmioty biorące w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych "H" sp. z o.o. Pracownicy tej firmy, przesłuchani w charakterze świadków, szczegółowo opisali procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu oraz obowiązujące w tym zakresie procedury. Z ich zeznań wynika, m.in. że firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila, nie były z nimi zawierane umowy pisemne o świadczenie usług. Towary w trakcie pobytu w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była niemiecka czekolada lub zamiast konsol do gry – były materiały budowlane. Większość świadków potwierdzała fakt powtórnego przyjmowania towarów, które były już wcześniej w magazynie oraz zrywania wcześniej umieszczonych na towarze taśm "H" i naklejania w ich miejsce przezroczystych. W oparciu o powyższe informacje organy podatkowe uznały, że dokumentacja transportowa nie potwierdzała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Wszystkie iPhony, zakupione od P.H.U. "A" oraz "B" podatnik zadeklarował następnie jako sprzedaż w systemie TAX FREE osobom fizycznym w czerwcu 2013 r., co oznaczało, że w tym miesiącu sprzedał wszystkie nabyte telefony w liczbie 425 sztuk. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że pracownicy FIRMY "C" J.J.: M. S., P. Z., A. D., M. T., D. O. w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży telefonów iPhone 5 firmy Apple na rzecz "podróżnych zagranicznych" lecz tylko wypisywali na ich rzecz dokumenty TAX FREE (np. na podstawie danych wypisywanych na kartkach) – nie widzieli żadnych telefonów, w sklepie ani na magazynie, nie były one wystawiane na sprzedaż, nie wydawali telefonów ani też nie pobierali za nie pieniędzy, nie przypuszczali skąd podróżni mieliby mieć wiedzę o jakichkolwiek oferowanych telefonach.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dat wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za czerwiec 2013 r., dat i czasu wystawienia dołączonych do nich paragonów, dat dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, dat i czasu przyjazdów i wyjazdów podróżnych - nabywców iPhonów po zakup telefonów i po zwrot VAT organ ustalił, że większości podróżnych, którzy wg dokumentu TAX FREE nabyli telefony komórkowe nie było w Polsce w datach zakupu telefonów i zwrotu podatku VAT. Wystąpiły przypadki, w których podróżny był w Polsce w dacie dokonania zwrotu z wystawionego na jego nazwisko dokumentu TAX FREE, ale jego pobyt miał miejsce w późnych godzinach nocnych. Stwierdzono również przypadki wystawienia paragonów dokumentujących sprzedaż iPhonów podróżnym (na podstawie tych paragonów wystawiono dokumenty TAX FREE) w godzinach wcześniejszych, niż nastąpiło w danym dniu przekroczenie przez podróżnego białorusko - polskiej granicy. Podróżnych tych nie było w Polsce w datach zwrotu VAT, widniejących przy pokwitowaniach zwrotu na wystawionych na ich nazwiska dokumentach TAX FREE, jak również w dacie wywozu towaru poza terytorium Rzeczpospolitej. Z kolei podróżni, którzy byli w Polsce zarówno w datach wywozu towarów (iPhonów) i przekraczali granice polsko - białoruską o czasie zbliżonym do czasu wywozu towarów, widniejącym w rejestrze R-30 prowadzonym przez Urząd Celny to m.in.: R. V., Z. Y., C. A., czyli osoby, które wg zeznań pracowników organizowały cały proceder handlu telefonami.

Powyższe okoliczności w połączeniu ze spójnymi zeznaniami pracowników FIRMY "C" w zakresie sprzedaży telefonów iPhone 5 w systemie TAX FREE świadczą o tym, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dotyczących sprzedaży iPhonów nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych i przewiozły towar przez granicę.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania 17 świadków - obywateli Republiki Białorusi, którzy mieli rzekomo nabywać na terenie Białej Podlaskiej telefony marki iPhone 5 (w tym od skarżącego) wynika, że wszyscy przesłuchani świadkowie zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych.

W ocenie organu powyższe świadczy to o tym, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli Białorusi wpisanych w ich treści, którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. W konsekwencji podatnik w czerwcu 2013 r. nie dokonywał dostawy iPhonów 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały.

Następnie organ odwołał się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego. Czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w myśl tej ustawy, tzn. dokumentujące je faktury nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie organu przytoczone przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą.

Organ odwoławczy, odwołując się szeroko do charakterystyki przestępstw karuzelowych, stwierdził, że zakupy urządzeń iPhone nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy transakcji sprzedaży objętych nimi telefonów w systemie TAX FREE. Sposób działania podatnika pozwala, w ocenie organu, na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że włączone do materiału dowodowego sprawy decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów miały na celu ustalenie tzw. łańcucha dostaw, w którym podatnik brał udział, co w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych jest obowiązkiem organu. Odnośnie zaś braku bezpośredniego przesłuchania świadków, a jedynie włączenia do akt sprawy ich zeznań z innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że jest to działanie zgodne z prawem. Dodał, że w świetle art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej też "O.p." nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie za niezasadny organ uznał zarzut braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotów trzecich. Podkreślił, że strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do każdego włączonego do sprawy dowodu. Zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg.

Konkludując organ o odwoławczy stwierdził, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oraz podatku naliczonego, zgodnie z art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji uprawniony był do zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J.J., wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucają naruszenie:

- art. 99 ust .12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit .a i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie przez co z kolei został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i neutralnością podatku od towarów i usług, niesłusznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 103 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby wystawione przez "A" faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT,

- art. 87 ust. 2 i art. 87 ust.7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7 co wpływa na neutralność VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego,

- art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT,

- naruszenie art. 129 ustawy o VAT w zw. z art. 127 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki,

- naruszenie art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, który niezasadnie pozbawia podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę,

- art. 109 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt.4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, to jest nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej to jest zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak też przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innych postępowaniach kontrolnych, automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samej skarżącej Spółki,

- art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci przesłuchań świadków powołanych w tych postępowaniach, pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia dowodów w niniejszym postępowaniu i oparcie się na dowodach pośrednich zebranych w innych sprawach w zastępstwie dowodów bezpośrednich oraz na nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu dostawy towarów przez firmę "A" i o złej wierze skarżącego,

- art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. 121 i art. 125 tej ustawy, poprzez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy.

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, że w przedmiotowych postępowaniach organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywający, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez jego kontrahentów, a jego działanie miało na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że skarżący w sposób świadomy brał czynny udział w karuzelowym wyłudzeniu podatku VAT. Podatnik nie znał i nie zna wymienionych w decyzji firm (uczestników łańcucha karuzelowego) – tym bardziej nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. Nie znają, nie kojarzą firmy podatnika również pracownicy "H", przy czym, co istotne według skarżącego, potwierdzili oni istnienie towaru na magazynie.

Organy tymczasem wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Dołączając zaś materiały z innych postępowań, ograniczyły w sposób znaczący udział skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Niezrozumiałym dla skarżącego jest też przesłuchanie tylko kilkorga z 15 pracowników jego firmy, poza tym niektórzy świadkowie to byli pracownicy. Według niego, już sam sposób prowadzenia przesłuchania sugerował odpowiedzi świadków. Mimo wszystko z zeznań wynikało, że niektórzy z nich widzieli telefony.

Skarżący podnosił też, że P.H.U. "A" jest podmiotem znanym na rynku lokalnym, prowadzącym działalność gospodarczą od 2002 roku, był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, co nie wzbudzało podejrzeń skarżącego co do wiarygodności podmiotu. Podobnie "B" jest podmiotem znanym podatnikowi, prowadzi działalność od 2011 roku, a zakup towaru od tego podmiotu został potwierdzony w dokumentach źródłowych sprzedawcy.

Zdaniem skarżącego organy dowolnie pominęły też okoliczność, że białoruska administracja celna potwierdziła nabycie telefonów, a część kontrolowanych podróżnych potwierdzała zakup telefonów – m.in. od skarżącego.

Skarżący zwracał też uwagę, że organy podatkowe nie załatwiły sprawy bez zbędnej zwłoki, działały przewlekle a działanie podejmowane przez organy były pozorne, nieefektywne. Dodatkowo, przedłużając termin zwrotu VAT za czerwiec 2013 r. błędnie pouczył o możliwości wniesienia skargi do sądu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie skarżący wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stosowany w przypadku czynności dokonywanych w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w której ani podatnik, ani organ podatkowy nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, nie sprzeciwia się art. 167 i art. 168 lit. a, art. 220, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadzie neutralności i proporcjonalności i czy czynności takie winny być uznane za dostawę towarów?

Sąd oddalił wyżej przywołane wnioski uznając, że pozostają one bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Co do zgłoszonego pytania prawnego do TSUE stwierdził, że treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie pozostawia prezentowanych przez skarżącą wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności też nie sposób uznać, jak chce skarżąca, że przepis ten pozostaje w sprzeczności z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz zasadą neutralności VAT. Był on wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, który nie stwierdził wadliwości w implementacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży za czerwiec 2013 r. faktury VAT (wskazane przez organ, o których mowa wyżej) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zmieniły skarżącemu rozliczenie za czerwiec 2013 r. poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego zadeklarowanych z tytułu nabycia oraz sprzedaży iPhonów 5.

Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia m.in. norm prawa procesowego unormowanych w art. 121 § 1 , 122, art. 180, , art., 187 §1, art. 190, art. 191 i art. 192 poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, gromadzone na znacznej przestrzeni czasu, poprzez sięganie również do postępowań toczących się z udziałem innych podatników, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.H.U. "A" E. S. i "B" P. N., które miały dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko strony pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec P.H.U. "A", "B" jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku opisywanych decyzji organ każdorazowo odnosił się do ich prawomocności), ale też materiały mające charakter obiektywny, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań).

W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Podatnik, jakkolwiek nie obciążony bezpośrednio obowiązkiem dowodzenia w sprawie podatkowej, jest zobowiązany do czynnej współpracy z organem prowadzącym postępowanie, ma też obowiązek wykazania tych faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie, a stojące w opozycji do ustaleń organu, fakty. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało stronie zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem że nie udowodnił on, w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury od P.H.U. "A" i "B" nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści, poza tym nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których firma podatnika nie uczestniczyła i o których nie wiedziała (pomimo, iż sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów w dostępny sposób), nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Niewątpliwie oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Zauważyć zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez P.H.U. "A" i PHU. "B" nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na skarżącą.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników strony skarżącej) i strony oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionym przez organ łańcuchu dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: P.H.U. "A" i PHU. "B" oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu (czyli dostawców P.H.U. "A" i PHU. "B"): z 22 grudnia 2015 r. wobec "D", z 17 grudnia 2014 r. wobec "E", z 1 czerwca 2015 r. wobec "G", z 6 lutego 2015 r. wobec "F". W ocenie Sądu dokumenty te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz natychmiastową ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT i niekompletnymi dokumentami WZ skarżący nie był w stanie wylegitymować się jakimikolwiek innymi dowodami księgowymi potwierdzającymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej: Spółka nie okazała jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Nie była w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie jego transportu, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób, czym się kierując, negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w imieniu firmy odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych. Organ ustalił też, że żadne dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych dostaw z "F" (pierwszej w łańcuchu firm) do "G", przy czym wobec tego podmiotu ustalono, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury sprzedażowe wystawione przez tą firmę organy podatkowe uznały jako wystawione w trybie 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT podmiot ten pełnił funkcje "znikającego podatnika" nie prowadząc ksiąg podatkowych, nie deklarując obrotów. W realnym obrocie gospodarczym nie uczestniczyła też "G" (kolejne ogniwo łańcucha) wprowadzając do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (składając za II kwartał 2013 r. deklaracje z zerowymi wartościami). Podobnie spółka "E" – podmiot pełniący role "bufora", odnotowując jedynie na koncie wielomilionowe tranfsery środków pieniężnych na rzecz podmiotów cypryjskich i czeskich (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z działalnością). Podobna sytuacja dotyczyła spółki "D", pełniącej role "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw – firma z łączną wartością udziałów 5 tys., wystawiająca na rzecz obydwu dostawców skarżącego faktury VAT o wartości łącznej kilku milionów złotych i prowadząca handel pomiędzy styczniem a wrześniem 2013 r. Spółka ta nie zatrudniała przy tym żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako wirtualne biuro. Z okoliczności powyższych słusznie organy wyprowadziły wniosek, że podmioty te powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Zatem jedyni dostawcy tych ekskluzywnych telefonów dla podatnika w sposób oczywisty zawierali transakcje ze "D" celem uzyskania korzyści podatkowej – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanych faktur P.H.U. "A" i "B" P. N. nabyła od "D" sp. z o.o. Przeprowadzone w stosunku do P.H.U. "A" postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała ona telefonów Apple. P. N. nie prowadził również rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi – organy ustaliły, że jest to firma zajmująca lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadająca własnej strony internetowej, nie reklamująca się, osoby pracujące tym budynku nic nie wiedziały o istnieniu takiej firmy.

Zasadnie przy tym organ, wspierając tym swoje stanowisko, zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były natychmiast płatności. Charakterystyczne jest też w tym przypadku, że wszystkie te podmioty miały rachunki w tym samym banku (bank A.), minimalizując w ten sposób koszty przelewów.

Ustaleń powyższych dokonały organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz w oparciu o materiał z decyzji włączony do postępowania, a dotyczący podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego.

Wobec rzetelnych, obszernych i szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy w zakresie faktycznej działalności firm opisanych przez organ i biorących udział w oszustwie karuzelowym (o czym mowa wyżej), trudno byłoby ogólnikowe, gołosłowne stwierdzenia skarżącego, polegające jedynie na negowaniu ustaleń, przeciwstawić wywodom organu.

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co pełnomocnik zarzuca w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

W ocenie organu skarżący mógł i wiedział, że transakcja stanowi nadużycie: dokonał zakupu ekskluzywnego, drogiego sprzętu elektronicznego nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od spółek handlujących zupełnie innym asortymentem towarów, a zatem oczywistym dla strony powinno być to, że iPhony zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że skarżący nabył drogi sprzęt mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami czy też komputerami, a tym samym godząc się z tym, że źródło ich pochodzenia nie jest im znane. Skarżący, pomimo wiedzy, że te sprzęty są produkowane za granicą, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotów, od których kupili telefony jego dostawcy. Skarżący zdawał zatem sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów, a także podzespołów komputerowych i ich jakości.

W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przed organami przyjęto, że działania strony były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, że spółkę nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości (towaru elektronicznego), spółka nie weryfikowała nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów.

Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąc wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i podzespołów komputerowych były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych, czy podzespołów komputerowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W tym momencie dodać trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy w ocenie Sądu o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Z akt ani argumentacji skarżącego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczył się przed zawarciem ramowych kontraktów o współpracy, czy też badał pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że – jak już wskazano - przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu.

Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie "H" zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu.

W ocenie Sądu zatem w przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Organ wykazał, że spółka "G" (znikający podatnik) nie mogła realnie dokonać dostawy towaru spółce "E" (bufor), a ta – dostawy na rzecz "D" (bufor), która z kolei nie mogła faktycznie dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz P.H.U. "A" oraz "B" (jednocześnie jako bufor i broker), by te dokonały dostawy na rzecz skarżącego (broker), który jako ostatni odbiorca krajowy dokonał ostatecznej sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. Spółki działające w łańcuchu dostawców nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele – najczęściej cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Spółki te składały szczątkowe deklaracje podatkowe, w wykonaniu których zwykle nie rozliczały podatku. Posiadana dokumentacja księgowa nie pozwalała na odtworzenie historii transakcji. Fakturom VAT nie towarzyszyły związane z nimi dokumenty zapłaty, które nierzadko dotyczyły zupełnie nie związanych z opisanymi działaniami podmiotów zagranicznych. Nadto zeznania pracowników "H" sp. z o.o. (podmiot magazynujący) jednoznacznie wskazują, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami (towar przechodził przez magazyn wielokrotnie), ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia. Taki sposób działania skarżącej w pełni wpisuje się w przedstawiony przez organy schemat karuzeli podatkowej.

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA). Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które - w stosunku do części podmiotów - zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji.

Brak negocjacji warunków handlowych dostaw, obrót z udziałem kilku podmiotów, mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnim ogniwem) dokonany w czasie kilku dni– zasadnie został uznany za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej – w celu nadania wystawianym fakturom formalnych pozorów rzetelności (por. wyrok WSA W Olsztynie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16 r.).

W ocenie Sądu skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości.

W takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla dostawy - nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. (por. wyrok WSA w W. z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2411/15).

Zasadnie też, powołując się na zeznania świadków organ przyjął też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli Białorusi wpisanych w ich treści, którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. Wskazani w dokumentach obywatele Białorusi nie byli faktycznymi nabywcami tych towarów, lecz ich dane osobowe zostały udostępnione podmiotom uczestniczącym w czynnościach zmierzających do obejścia prawa – w zeznania pracowników skarżącego pojawiały się w zasadzie jednakowe nazwiska osób, organizujących – według tych pracowników – cały proceder handlu telefonami.

Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze i tak podkreślanego przez podatnika naruszenia przez organu zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem VAT. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie państwa a nie przedsiębiorcy.

Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezrozumiałym nadto jest podniesiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT oraz art. 183 Dyrektywy 112, bowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT lub przewlekłość postępowania tym przedmiocie nie były przedmiotem niniejszego postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem skarżącego.

Końcowo dodania wymaga, że sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził potrzeby uruchomienia procedury z art. 267 TFUE. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że taka sytuacja nie miała miejsca, w związku z tym wniosek o wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało oddalić.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm).