Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1344/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 157, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt. 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt. 3, art. 82 ust. 3, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 66
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt. 1, art. 2 pkt. 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 2, art. 80 ust. 3 pkt. 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. stwierdził wobec podatnika K. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X, powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] października 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym – [...] zł, stawka podatku akcyzowego – 13,6%, wysokość podatku akcyzowego – [...] zł. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał ją w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 247/12, uchylił powyższe decyzje. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał przy tym, że istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej pojazdu sprowadzonego przez skarżącego z Francji, momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu i w konsekwencji momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Sąd podniósł, że organy - uchybiając wymogom wynikającym z art. 121 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej - uznały przedmiotowy samochód za wyrób akcyzowy na podstawie kryteriów wynikających z Not wyjaśniających, nie dokonując nawet jego oględzin. Tymczasem organ powinien ustalić ogólny wygląd i ogół cech konkretnego samochodu istotnych dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia i dopiero ten materiał skonfrontować z danymi wynikającymi z opisu pojazdu w katalogu EurotaxGlass oraz ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w Notach wyjaśniających, jak też z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Takich ustaleń nie zawierała ani zaskarżona decyzja, ani decyzja organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu nie było zatem wiadomo na podstawie jakich dowodów organ ustalił, że w momencie przywiezienia do kraju samochód był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń i punkty mocowania pasów, gdy jednocześnie w decyzji nie ustalono nawet rzeczywistej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do tej drugiej kwestii Sąd stwierdził, że organy - naruszając art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – przyjęły, jako dzień powstania obowiązku podatkowego, niekorzystną dla skarżącego datę [...] października 2008 r. (obowiązywał już wówczas art. 82a u.p.a., pozwalający na weryfikację podstawy opodatkowania), przyjmując że przedmiotowy samochód musiał się znajdować w kraju w dacie jego sprzedaży K. F. Nie zostało natomiast ustalone w jakiej dacie samochód został sprowadzony do Polski. Z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynika, na co w dalszej kolejności zwrócił uwagę Sąd, że został on wydany skarżącemu jako właścicielowi w dniu [...] kwietnia 2008 r. i obowiązywał do dnia [...] maja 2008 r., co oznacza że do tego dnia pojazd powinien być wywieziony z Francji. Ta okoliczność uprawdopodabnia twierdzenie skarżącego o sprowadzeniu pojazdu do kraju w kwietniu 2008 r., względem którego to okresu organ zobowiązany byłby zastosować przepis art. 82 ust. 3 u.p.a., wskazujący jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że organy nie uwzględniły obniżenia wartości samochodu z uwagi na jego uszkodzenia powypadkowe. Na koniec uzasadnienia Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawione uwagi i wskazówki co do dalszego postępowania, w szczególności co do przeprowadzenia oględzin samochodu, przesłuchania strony i ewentualnie wskazanego przez nią świadka M. G., a także rozważą i ocenią wszelkie przedstawione przez stronę dowody dotyczące stanu samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], stwierdził wobec podatnika K. P. powstanie w dniu [...] kwietnia 2008 r. obowiązku podatkowego i określił wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym – [...] zł, stawka podatku akcyzowego – 13,6%, wysokość podatku akcyzowego – [...] zł. Organ wskazał przy tym, że z dniem [...] maja 2008 r. kwota [...] zł stała się zaległością podatkową, którą wraz z wyliczonymi przez podatnika odsetkami za zwłokę należy wpłacić na podane konto Izby Celnej w P.

W wyniku odwołania złożonego przez K. P., Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2013 r.

W toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły, że K. P. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...], od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy.

W ocenie organów samochód ten mieści się w pozycji CN 8703. Dokonując takiej oceny organy wskazały, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, co zostało potwierdzone przez autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz z dnia [...] października 2012 r. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2012 r. oględzin spornego samochodu, stwierdzono natomiast, że pojazd ten posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, a także, że jest on w całości przeszklony. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu znajdują się stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa - pięć miejsc. Pojazd posiada okna w bocznych panelach. Wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów. Już takie cechy, zdaniem organów, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na potwierdzenie powyższych faktów organy podatkowe skorzystał z pomocniczego narzędzia w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2005, nr VIN [....] (organ II instancji omyłkowo wskazuje na numer VIN [...] – przyp. Sądu), pojemność silnika 2.461 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w sześć sztuk poduszek powietrznych, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe, klimatyzację climatronic, lampki do czytania z przodu oraz z tyłu, osłonę przestrzeni bagażowej, składane oraz dzielone tylne oparcie, barwione szyby, a także w wycieraczkę tylnej szyby.

Organy wskazały również, że przedmiotowy samochód we francuskim dowodzie rejestracyjnym wystawionym na rzecz K. P. opisany został jako ciężarówka, pochodna od samochodu osobowego, z homologacją M1 (pojazdu osobowego) nr [...], z dwoma siedzeniami. W takim stanie na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. został sprzedany stronie. Po sprowadzeniu do Polski, dnia [...] października 2008 r. samochód ten został sprzedany K. F. na podstawie faktury VAT nr [...], a także przeszedł badania techniczne zgodnie z zaświadczeniem nr [...], z którego to zaświadczenia wynika, że jest on samochodem ciężarowym, typu van, czteromiejscowym. Jako taki został on także zarejestrowany w dniu [...] listopada 2008 r. Także karta pojazdu wystawiona przez Starosto Powiatowe w O. dotyczy pojazdu posiadającego cztery miejsca siedzące.

Organy podkreśliły przy tym, że Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów stwierdzając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) potwierdziła między innymi obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa. Zdaniem organów tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji, umożliwiają zainstalowanie siedzisk i systemu zabezpieczenia. Rola diagnosty sprowadza się w tym przypadku jedynie do kontroli montażu/demontażu powyższych elementów zgodnie z warunkami homologacji oraz przepisami ustawy o ruchu drogowym.

Ostatecznie, dnia [...] października 2009 r., właścicielem spornego pojazdu stała się S. W. W dniu [...] października 2009 r. został on czasowo zarejestrowany jako samochód ciężarowy, czteromiejscowy. Następnie dnia [...] października 2009 r. przeszedł formalną zmianę rodzaju pojazdu, która polegała na wyposażeniu go w tylną kanapę posiadającą trzy sztuki, trzypunktowych pasów bezpieczeństwa oraz trzy sztuki zagłówków tylnych. Zmianę tę udokumentowała stacja diagnostyczna (zaświadczenie nr [...] z dnia [...] października 2009 r.) wskazując, że tylne miejsca do siedzenia wyposażone są w fabryczną kanapę z oparciem o trzech zagłówkach oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. W dniu [...] stycznia 2010 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany na stałe jako samochód osobowy, pięciomiejscowy.

Powyższe okoliczności, w ocenie organów, wskazują jednoznacznie, że ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny (niestały) i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez zmianę ilości miejsc siedzących. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób, nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zdaniem organu o uznaniu, że sporny pojazd marki Volkswagen Touareg służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, świadczą następujące cechy: 1) jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz trzyosobowa tylna kanapa; 2) pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania; 3) sposób wykończenia wnętrza: wykładzina podłogowa i sufitowa, elektrycznie podnoszone szyby, uchwyty do trzymania się pasażerów, popielniczki; 4) automatyczna klimatyzacja climatronic; 5) poduszki dla pasażerów z tyłu pojazdu; 6) przeszklone tylne, boczne szyby, jak również przeszklona szyba w tylnych drzwiach; 7) szyby w bocznych tylnych drzwiach sterowane elektrycznie.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, w ocenie tych organów, o tym, że główną funkcją użytkową tegoż samochodu jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowiła jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ocena czy dany samochód jest samochodem osobowym przeprowadzana jest natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie cech uzupełniających funkcję podstawową. Istotnym zdaniem organów jest, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego Volkswagen Touareg na co wskazuje pismo autoryzowanego dealera pojazdu oraz fotografie pojazdu, a to oznacza, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarów, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704.

Podatnik podnosząc, że przedmiotowy samochód posiada homologację ciężarową – N1 nie przedłożył dowodu w postaci świadectwa homologacji, za który nie może być uznana wskazywana przez niego tabliczka znamionowa. Co więcej z ustaleń organów podatkowych wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy z homologacją dla samochodów osobowych. Natomiast okoliczność zamontowania w suficie odtwarzacza DVD i nawigacji przez kolejnego właściciela nie ma żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż zamontowanie tych elementów nie przesądza o jego klasyfikacji do kategorii samochodów osobowych bądź ciężarowych. Znaczenie dla klasyfikacji pojazdu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną ma jedynie trwała zmiana konstrukcyjna powodująca jej nieodwracalność. W ocenie organu II instancji także przesłuchanie w charakterze świadka M. G., pod kątem ewentualnej naprawy powypadkowej przedmiotowego samochodu i stwierdzenia czy pojazd ten miał na stałe wydzieloną przestrzeń ładunkową, nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Stan techniczny tego pojazdu nie miał w sprawie znaczenia, a jego wyposażenie zostało już ustalone na podstawie oględzin oraz danych z systemu komputerowego i na podstawie danych uzyskanych od producenta.

K. P. pomimo dwukrotnego wezwania nie wskazał daty przywozu przedmiotowego samochodu. Jednakże ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż strona sprowadziła go na terytorium kraju w kwietniu 2008 r. W związku z tym organy przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego - dzień [...] kwietnia 2008 r. Z kolei jako podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a., przyjęły kwotę wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniesionej przez K. P., podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) postanowień art. 2 pkt. 1 oraz art. 80 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stosunku do samochodu Volkswagen Touareg powstał obowiązek podatkowy, 2) dyspozycji art. 82 ust. 3 oraz art. 82a u.p.a., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, a także naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) polegające na uchybieniu zasadom praworządności opisanym w art. 120 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej; 3) obrazę art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy; 4) naruszenie zasady wnikliwości wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej prowadzące do niewykonania dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia K. P. wskazał na ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu, który wynika zarówno z dokumentów tego pojazdu, w tym z jego dowodu rejestracyjnego, jak i z przeprowadzonych badań technicznych. Podniósł, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, niezgodnie z zaleceniami tutejszego Sądu zawartymi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., określiły wysokość należnego podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie skarżącego najistotniejsze znaczenie dla opodatkowania pojazdu ma jego wykorzystanie. Badanie przeznaczenia auta nie podlega przy tym reżimowi klasyfikacyjnemu wynikającemu z taryfy celnej, lecz opiera się na ogólnych zasadach dowodowych, dotyczących na przykład cech pojazdu, jego ładowności oraz konstrukcji. O przeznaczeniu danego pojazdu przesądzają zapisy świadectwa homologacji oraz dowodu rejestracyjnego, a także ogólne cechy tegoż pojazdu. Skarżący wskazał przy tym, ze przedmiotowy samochód został zaaranżowany do przewozu towarów. Przesądza o tym zarówno jego konstrukcja, jak i homologacja zezwalająca na takie wykorzystanie. Trwałe wyodrębnienie kabiny dla dwóch osób, brak dodatkowych rzędów siedzeń w części ładunkowej, a także osobna przestrzeń ładunkowa pozbawiona jakichkolwiek atrybutów kojarzonych z przewozem osób, zdaniem skarżącego wyraźnie podkreśla jego towarowy charakter, co notabene odpowiada wymogom klasyfikacyjnym do pozycji CN 8704. Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę na ładowność tego pojazdu, brak wytłumienia hałasu zewnętrznego, brak szyberdachu, a także brak klimatyzacji oraz standardowe zawieszenie. Zaskarżona decyzja nawiązała wyłącznie do niektórych elementów przedmiotowego samochodu, opierając nadto wyrażone w tym względzie stanowisko między innymi na istnieniu okien w bocznych panelach pojazdu. Tymczasem, jak podniósł skarżący, istnienie takich okien nie wyklucza przewozu ładunku. Boczne szyby stanowią także atrybut aut z homologacją ciężarową. Istotną wadą zaskarżonej decyzji jest w ocenie skarżącego także to, że zawartą w niej analizę przeprowadzono na podstawie oględzin dokonanych ponad dwa lata od jego sprowadzenia i to w dodatku, gdy był on w posiadaniu nowego właściciela. Organ nie ustalił czy stan pojazdu stwierdzony w czasie tych oględzin odpowiadał stanowi w chwili powstania obowiązku podatkowego i czy pojazd ten posiadał wówczas te wszystkie elementy, na które powołuje się organ. Skarżący podkreślił, że samochód ten został sprzedany na terenie Polski jako pojazd ciężarowy i dopiero kolejni jego właściciele zaczęli wykorzystywać go jako samochód osobowy. W konsekwencji w ich interesie było doposażenie samochodu we wspomniane elementy. Niezależnie od powyższego skarżący zauważył, że wyposażenie auta, o którym mowa w skarżonej decyzji, obejmowało wyłącznie część pasażerską samochodu, stanowiąc typowe wyposażenie dla zabezpieczenia godnych warunków dla kierowcy i pasażerów.

W dalszej kolejności skarżący stwierdził, iż przedmiotowy samochód posiada pierwotną i oryginalną homologację N1, co oznacza, że został on zaprojektowany i wykonany do przewozu ładunków.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej: "P.p.s.a."), naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, stosownie do zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2013 r. stwierdzającą wobec skarżącego powstanie w dniu [...] kwietnia 2008 r. obowiązku podatkowego i określającą wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg.

Dokonując powyższej kontroli Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że organy podatkowe w myśl art. 153 P.p.s.a. zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 247/12, oraz wypełniły zawarte w nim wskazania, co do dalszego postępowania.

Przede wszystkim organy podatkowe czyniąc zadość dyspozycji art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poszerzyły zgromadzony materiał dowodowy w zakresie koniecznym do podjęcia ustaleń co do ogólnego wyglądu oraz ogółu cech przedmiotowego samochodu, istotnych dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając następnie, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenę całości tak zgromadzonego materiał dowodowego i konfrontując go z danymi wynikającymi z EurotaxGlass i wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w Notach wyjaśniających. Pod tym względem organy w szczególności przeprowadziły w dniu [...] grudnia 2012 r., korzystając z instytucji pomocy prawnej ustanowionej w art. 157 Ordynacji podatkowej, oględziny przedmiotowego samochodu (k. 185 i n. akt administracyjnych), poczyniły ustalenia odnośnie rodzaju homologacji typu wskazanej we francuskim dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu [...] kwietnia 2008 r. (k. 138 i n. akt administracyjnych), a także pozyskały dokumenty związane z rejestracją tegoż samochodu dokonaną na rzecz S. W. (k. 248 i n. akt administracyjnych), w tym zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2009 r. (k. 245 akt administracyjnych). Organ I instancji kilkukrotnie podjął także próbę przesłuchania w charakterze świadka K. F., na okoliczność stanu oraz wyposażenia pojazdu w dniu jego sprzedaży przez skarżącego. Pomimo odbioru przez K. F. wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Celnym w K., co nastąpiło dopiero przy próbie jego doręczenia za pośrednictwem Komendy Powiatowej Policji w O. (k. 198 akt administracyjnych), wezwany bez uzasadnionej przyczyny nie stawił się na przesłuchanie. W ocenie Sądu organ I instancji ostatecznie - w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - prawidłowo uznał, iż przesłuchanie powyższego świadka nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy, jako że pozostały zgromadzony w niej materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń mających istotne znaczenie, zaniechując dalszych prób zmierzających do jego przesłuchania.

Wreszcie należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły kroki zmierzające do wyjaśnienia dokładnej daty sprowadzenia przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski, kierując do skarżącego wezwanie z dnia [...] sierpnia 2012 r. (k. 139 akt administracyjnych). Skarżący na to wezwanie jednakże nie odpowiedział, co uprawniało organy do przyjęcia przybliżonej daty jego sprowadzenia przypadającej na dzień [...] kwietnia 2008 r., pozostającej w zgodzie z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza z wyjaśnieniami samego skarżącego złożonymi na etapie poprzedniego postępowania sądowego przed tutejszym Sądem, z których wynika, że przedmiotowy samochód został sprowadzony na terytorium kraju w kwietniu 2008 r. Co istotne przyjęcie tej daty jest dla skarżącego korzystne, bowiem – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – nie obowiązywał jeszcze wówczas art. 82a u.p.a., przez co organy podatkowe nie mając prawnej podstawy do weryfikacji podstawy opodatkowania, jako podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a., zobowiązane były przyjąć kwotę, jaką skarżący był obowiązany zapłacić – co też na gruncie kontrolowanej sprawy uczyniły. Powyższe spowodowało, że na organach nie spoczywał obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu z uwagi na jego uszkodzenia powypadkowe. Tych kwestii natomiast dotyczyły dalsze wskazania tutejszego Sądu, odnoszące się między innymi do "ewentualnego" przesłuchania w charakterze świadka M. G. Jednakże z uwagi na brak podstaw do weryfikacji wartości samochodu nie zaistniała konieczność realizacji tych wskazań.

Jak już zauważył tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 247/12, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a., w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt. 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, a więc pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (definicja ustawowa).

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, a więc jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. Seria L. z 2007 r. Nr 286, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Analiza argumentacji zawartej w skardze wskazuje na to, że skarżący swoje stanowisko, co do niedopuszczalności kwalifikacji przedmiotowego samochodu marki Volkswagen Touareg do pozycji CN 8703, opiera na sposobie faktycznego jego użytkowania istniejącym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Świadczy o tym nie tylko podnoszenie przez skarżącego konieczności badania tegoż samochodu "w kierunku jego wykorzystania", lecz także wskazywanie na to, że samochód ten "został zaaranżowany do przewozu towaru", a także że przedmiotem kontrolowanej sprawy "jest pojazd ciężarowy niekompletny, zbudowany na bazie samochodu osobowego i pozbawiony niektórych podzespołów służących do przewozu osób". Tymczasem, na co zwrócił już uwagę tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., przy określeniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego jego użytkowania, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie znaczenie w tym względzie ma niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, wbrew zarzutom skargi, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów - pozycja 8704. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z okoliczności ustalonych przez organy celne wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z homologacją dla samochodów osobowych (vide: pismo Y z dnia [...] stycznia 2010 r., k. 44 akt administracyjnych, oraz pismo Z z dnia [...] października 2012 r.), a więc już z założenia producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był kwalifikowany do kategorii M1, a więc jako pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy, posiadający homologację samochodu osobowego (vide: francuski dowód rejestracyjny wydany w dniu [...] kwietnia 2008 r. na rzecz skarżącego w celu jego przewiezienia na terytorium Polski, k. 15 oraz k. 11 akt administracyjnych, a także wiadomość e-mail od Z z dnia [...] października 2012 r., k. 136 akt administracyjnych).

Ponadto jak ustaliły organy w wyniku oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzonych przez funkcjonariusza Urzędu Celnego we W., posiada on jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów oraz jest on w całości przeszklony. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu znajdują się stałe siedzenia - z pięcioma miejscami oraz z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiada okna w bocznych panelach. Wnętrze pojazdu wyposażone jest między innymi w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów (vide: protokół z oględzin z dnia [...] grudnia 2012 r., k. 183 akt administracyjnych). Wbrew zarzutom skarżącego należy stwierdzić, że przeprowadzanie oględzin cztery lata po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie jest bezcelowe, bowiem oględziny te mają za zadanie wykazanie - nie aktualnego sposobu użytkowania danego samochodu, które w zależności od preferencji jego użytkownika może być zmienne - lecz jego zasadniczego przeznaczenia, zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech.

Pomocniczo organy podatkowe odwołały się także do licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2005, nr VIN [...], pojemność silnika 2.461 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...], według której samochód ten w wersji standardowej jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w sześć sztuk poduszek powietrznych, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe, klimatyzację climatronic, lampki do czytania z przodu oraz z tyłu, osłonę przestrzeni bagażowej, składane oraz dzielone tylne oparcie, barwione szyby, a także w wycieraczkę tylnej szyby.

Powyższe okoliczności - wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu - świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26 stycznia 2008 r. str. 12). Orzeczenie ETS wskazuje, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

W tym miejscu wypada zauważyć, że chybiona jest argumentacja skarżącego wskazująca na to, że powyższe wyposażenie stanowi jedynie standardowe (podstawowe) wyposażeń, mające na celu zapewnienie godnych warunków pracy kierowców i pasażerów. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest bowiem konieczne jego luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Co prawda poszczególne elementy takiego wyposażenia mogą występować także w pojazdach nie będącymi samochodami osobowymi (np. klimatyzacja, poduszki powietrzne, czy pasy bezpieczeństwa, w które mogą być wyposażone nawet przywoływane przez skarżącego ciągniki rolnicze), jednakże wbrew stanowisku skarżącego o kwalifikacji danego pojazdu nie świadczą pojedyncze elementy jego wyposażenia, lecz w szczególności jego charakterystyka konstrukcyjna, całość jego wyposażenia oraz wygląd – jako świadczące o jego ogólnym wyglądzie i ogółu cech. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu posiadał on dwa miejsca siedzące, w tym miejsce kierowcy (vide: wspomniany już powyżej francuski dowód rejestracyjny z dnia [...] kwietnia 2008 r.). Ponadto jak podnosił jeszcze w toku postępowania podatkowego skarżący samochód ten posiadał płytę podłogową, przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, a jego wydzielona przestrzeń ładunkowa ogólnie rzecz ujmując pozbawiona była jakichkolwiek atrybutów kojarzonych z przewozem osób. W ocenie Sądu powyższe świadczy jedynie o czasowym dostosowaniu przedmiotowego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego posiadacza, co zresztą wynika także z wyjaśnień samego skarżącego – na co została już zwrócona uwaga powyżej. Zmiany te miały charakter wyłącznie krótkotrwały, były one odwracalne, o czym świadczy jego ponowne dostosowanie do korzystania z niego jako samochodu osobowego – zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym przez producenta i tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, to jest wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. W tym kontekście chybione są twierdzenia skarżącego, w których wskazuje on na trwały charakter płyty podłogowej oraz przegrody dzielącej część pasażerską od towarowej.

Trafnie przy tym organy zwracają uwagę na zaświadczenie Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów Q sp. j. z dnia [...] października 2008 r., nr [...], w którym wskazano na zakres dokonanych zmian w pojeździe (k. 24 akt administracyjnych). Z zaświadczenia tego wynika, że ów zmiany polegały na zamontowaniu oryginalnych tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, a także na przystosowaniu do przewozu czterech osób. Nie bez znaczenia pozostaje także zaświadczenie Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów W sp. j. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], w którym wskazano że tylne miejsca do siedzenia wyposażone są w fabryczną kanapę z oparciem o trzech zagłówkach oraz trzy trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Biorąc pod uwagę powyższe organy zasadnie uznały, że stwierdzona przez uprawnionego diagnostę zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym potwierdziła między innymi obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń początkowo dla czterech, a następnie dla pięciu osób, oraz pasów bezpieczeństwa, co z kolei przesądza o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób.

W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo również stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. G. na okoliczność stałego wydzielenia przestrzeni ładunkowej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w tym – jak wskazał organ – za pomocą oględzin oraz danych uzyskanych od przedstawiciela producenta, a także danych ze wspomnianego powyżej systemu komputerowego. Nie umknęło uwadze Sądu, iż w protokole oględzin z dnia [...] grudnia 2012 r. wskazano, że samochód posiada stały panel lub przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów a przestrzenią towarową (pkt 6 wyników oględzin). Jednakże analiza pozostałej części tego protokołu, w którym wskazano, że pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów (pkt 2 wyników), a także same zarzuty skarżącego podniesione w toku oględzin, w których podnosi on, iż auto "posiadało" przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, prowadzi do wniosku, że organ omyłkowo wskazał na jej istnienie. Jej istnienia nie potwierdza zresztą pozostały materiał dowodowy, w tym w szczególności wykonana w czasie oględzin dokumentacja fotograficzna, czy przywołane już powyżej zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2009 r. - w którym jednoznacznie wskazano, że pojazd nie posiada stałej przegrody wydzielającej część ładunkową od pasażerskiej. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływany przez skarżącego dowód był zbędny z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływany przez skarżącego dokument rejestracji pojazdu, w tym zwłaszcza francuski dowód rejestracyjny, również został wzięty pod uwagę przez organy podatkowe, jednakże uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu - istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia – zawarty w tym dokumencie zapis dotyczący określenia rodzaju pojazdu jako ciężarowego nie mógł mieć decydującego znaczenia, tym bardziej że został on dokonany na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Mało tego, z francuskiego dowodu rejestracyjnego, który przypomnijmy został wydany na rzecz skarżącego w celu przetransportowania przedmiotowego samochodu na terytorium Polski – o czym w ocenie Sądu świadczy nie tylko data jego wydania lecz także dokonany w nim zapis "EKSPORT", wynika osobowy charakter tegoż samochodu. Oprócz określenia rodzaju samochodu jako ciężarówka (zapis: "CTTE"), w dowodzie tym zaznaczono bowiem - oznaczając karoserię – iż stanowi on pochodną od samochodu osobowego (zapis: "DERIV VP"). Żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje natomiast to, aby – jak twierdzi skarżący – przedmiotowy samochód posiadał pierwotną i oryginalną homologację ciężarową – N1. Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dowodami, w tym w szczególności ze wskazaniami Z oraz zapisami we francuskim dowodzie rejestracyjnym. O jej istnieniu, w ocenie Sądu, nie świadczy również przywoływana przez skarżącego tabliczka znamionowa (k. 166 akt administracyjnych), w której nota bene obok określenia rodzaju samochodu jako ciężarowy (zapis: "CTTE"), wskazuje się na jego pochodny charakter od samochodu osobowego (zapis: "DERIV VP").

Skoro zatem prawidłowo ustalone przez organy cechy przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności cechy konstrukcyjne, potwierdzają że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, winien on być klasyfikowany do kategorii CN 8703. Również dokonana w przedmiotowej sprawie analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany), do których prawidłowo odwołały się organy w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, pozwala jednoznacznie na ustalenie przeznaczenia przedmiotowego samochodu raczej do przewozu osób niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Świadczą o tym następujące cechy: 1) cały samochód jest przeszklony, 2) posiada pięć drzwi, 3) posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania dwóch rzędów siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego - obecnie posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, 4) jego charakterystyka oraz wyposażenie wnętrza kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 5) brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Z powyższych względów dla kontrolowanej sprawy nie mają znaczenia kryteria pomocnicze, takie jak kryterium ładowności – na które powołuje się skarżący. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w kontrolowanej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.