Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 518/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1985 nr 31 poz 137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: art. 3 par 1 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par 1 i 3, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 8 lit a-c i ust. 3, art. 14 ust 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 12, art. 22a ust 1 pkt 1, art. 22c pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] uznał, że stanowisko K. L. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości:

- w części dotyczącej zbycia działki nr [...], [...] oraz budynku handlowo-usługowego - jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zbycia działki nr [...]/ 2- jest prawidłowe.

Przestawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że 24 listopada 2020 r. sprzedał jednemu nabywcy nieruchomość położoną w miejscowości K., woj. świętokrzyskie składającą się z trzech przylegających do siebie działek nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 589 m2 i 636 m2 (łącznie 1.225 m2) oraz nr [...] o powierzchni 512 m2. Sprzedaż nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przez strony 5 grudnia 2019 r. zmienionej aneksem z dnia 30 października 2020 r.

Działki były zabudowane budynkiem handlowo-usługowym, jednokondygnacyjnym, murowanym o powierzchni zabudowy 330 m2. Budynek był posadowiony na działkach [...], [...] i [...]. Budynek stanowił jedną całość.

Wnioskodawca wskazał, że jest żonaty, pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej, zaś działki wchodziły do jego majątku odrębnego.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG w okresie od 1 czerwca 2000 r. do 30 sierpnia 2019 r. Działalność była zawieszona od 14 marca 2017 r. do 30 sierpnia 2019 r. W okresie zawieszenia nie dokonywał wyprzedaży zapasów i środków trwałych.

Budynek, o którym mowa wyżej, był wykazany w ewidencji środków trwałych prowadzonej w związku z tą działalnością i Wnioskodawca dokonywał jego amortyzacji. Wnioskodawca nie wiedział, że budynek wykracza poza obręb działek nr [...] i nr [...]. W związku z prowadzoną działalnością prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczał opłat związanych z wieczystym użytkowaniem działek nr [...] i nr [...]. Prawo wieczystego użytkowania działek [...] i [...] nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotem jego działalności gospodarczej było prowadzenie restauracji i nie była nim dostawa lub zagospodarowanie nieruchomości.

W okresie od 1 czerwca 2000 r. do dnia 14 marca 2017 r. budynek i przylegające do niego grunty, w tym znajdujące się w wieczystym użytkowaniu, były wykorzystywane na prowadzenie restauracji, dojście do budynku, parking przed budynkiem (restauracją). Wnioskodawca wykorzystywał do tego samego celu również część budynku znajdującą się na działce nr [...]. Czynił tak jako posiadacz samoistny i nabywca budynku (nakładów), albowiem nie wiedział, iż budynek wychodzi poza obrys jego nieruchomości.

Wnioskodawca nie był najemcą, dzierżawcą lub użytkownikiem wieczystym dziatki nr [...]. Prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] oraz nr [...] oraz budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności Wnioskodawca nabył w drodze kupna w dniu 15 maja 2000 r. Obejmując budynek w posiadanie nie wiedział, iż jego obrys wychodzi poza granice nabywanego gruntu. Własność działek nr [...] oraz nr [...] nabył jako ich użytkownik wieczysty w drodze kupna od Gminy W. w dniu 12 listopada 2020 r.

Wnioskodawca nabył własność działki nr [...] w drodze kupna w dniu 27 listopada 2019 r. Wcześniej nieruchomość była własnością gminy. Budynek na działce nr [...] nie był wprowadzony odrębnie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie był użytkownikiem wieczystym działki nr [...]. Wnioskodawca po nabyciu działki nr [...] nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych. Działka nr [...] została zakupiona przez Wnioskodawcę jako osobę prywatną na majątek odrębny. Opłaty za użytkowanie działki nr [...] nie były ponoszone i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działka nr [...] po zakupie przez nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Symbol PKOB budynku handlowo-usługowego określony zgodnie z [...] Klasyfikacją Obiektów Budowlanych to 1230 - Budynki handlowo- usługowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości K., woj. świętokrzyskie składającej się z trzech przylegających do siebie działek:

1) nr [...] o powierzchni 589 m2, dla której Sąd Rejonowy we W. prowadzi księgę wieczystą [...] (łącznie z ujętą w niej działką [...]),

2) nr [...] o powierzchni 636 m2, dla której Sąd Rejonowy we W. prowadzi księgę wieczystą KI [...] (łącznie z ujętą w niej działką [...]),

3) nr [...] o powierzchni 512 m2, dla której Sąd Rejonowy we W. prowadzi księgę wieczystą [...],

podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wg jakich przepisów ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działki [...] wraz ze znajdującą się na nich częścią budynku nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f". Wobec tego Wnioskodawca uważa, że osiągnięty przez niego przychód, nie stanowi przychodu ze źródła przychodów wskazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż działek nr [...] i [...] nastąpiła nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ani grunt, ani budynek nie były ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca zakupił prawo wieczystego użytkowania działki [...] i [...] ponad 5 lat przed dokonaną sprzedażą, przy czym uważa, że dokonana czynność zakupu prawa własności tych działek przez niego jako wieczystego użytkownika nie wpływa na ocenę podatkowych skutków zaistniałej sprzedaży w zakresie ustalenia roku zakupu. Chodzi bowiem o realizację innego prawa do tego samego gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działki nr [...] wraz ze znajdującą się na niej częścią budynku stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. Od nabycia tej działki upłynął stosunkowo krótki okres, nie przekroczył on 5 lat. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i jest opodatkowana na zasadach zawartych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 30a u.p.d.o.f. Źródłem przychodów w rozumieniu Ustawy jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości:

- w części dotyczącej zbycia działki nr [...], [...] oraz budynku handlowo-usługowego - jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej zbycia działki nr [...] - jest prawidłowe.

Wskazał, że w świetle art, 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku. Następnie organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3, 8 lit. a-c, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 12 lit. a, 17 lit. a u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które pozostały po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Stwierdził, że o tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c u.p.d.o.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Organ przytoczył treść ww. przepisów.

Zdaniem organu przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.f. nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., również tych, które pozostały po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, do dnia ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Organ interpretacyjny wskazał nadto, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu wobec wskazanych przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, zdaniem organu w odniesieniu do działki nr [...] - z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył własność działki nr [...] w drodze kupna 27 listopada 2019 r., tj. już po zakończeniu działalności gospodarczej, to sprzedaż działki nr [...], nie stanowi przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części dotyczącej zbycia działki nr [...] stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, w części dotyczącej zbycia działki nr [...] oraz [...], a także budynku handlowo-usługowego należy stwierdzić, że w związku z tym, że budynek był wykazany w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz - jak wskazał Wnioskodawca - w okresie od 1 czerwca 2000 r. do dnia 14 marca 2017 r. budynek i przylegające do niego grunty, w tym znajdujące się w wieczystym użytkowaniu, były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej {prowadzenie restauracji, dojście do budynku, parking przed budynkiem- restauracją) powstał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie ma w tej sytuacji znaczenia.

W konsekwencji stwierdził, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości składającej się z trzech przylegających do siebie działek nr [...], nr [...] i nr [...] oraz budynku handlowo-usługowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej działki nr [...] oraz działki nr [...], a także budynku handlowo-usługowego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej działki nr [...] stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Na powyższą interpretację K. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Strona zaskarżyła interpretację w zakresie, w jakim uznaje stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretacje za nieprawidłowe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie.

Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu.

Jego zdaniem aby uznać dany składnik za składnik majątku pozostały na dzień likwidacji działalności gospodarczej, musiałby on być wcześniej wykazany jako składnik związany z tą dzielnością poprzez ujęcie go w ewidencji podatkowej prowadzonej dla tej działalności, w szczególności w ewidencji środków trwałych. W szczególności składnik ten musiałby być nabyty w związku z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego skarżący własność działek nr [...] oraz nr [...] Wnioskodawca nabył jako ich użytkownik wieczysty w drodze kupna od Gminy W. w dniu 12 listopada 2020 r., a działalności gospodarczą zlikwidował dnia 30 sierpnia 2019 r. Działalność była zawieszona od dnia 14 marca 2017 r. do dnia 30 sierpnia 2019 r. W okresie zawieszenia Wnioskodawca nie dokonywał wyprzedaży zapasów i środków trwałych. Z kolei prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] oraz nr [...] oraz budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności Wnioskodawca nabył w drodze kupna w dniu 15 maja 2000 r. Działalność była prowadzona od 1 czerwca 2000 r. i jedynie budynek, jako odrębny od gruntu przedmiot prawa własności był wykazany w ewidencji środków trwałych i amortyzowany w ramach prowadzonej działalności.

Zatem ani prawo wieczystego użytkowania ani prawo własności gruntu nie były nabyte w ramach prowadzonej działalności, a nawet w jej trakcie.

W tej sytuacji argumentacja użyta przez organ nie przy staje do stanu faktycznego i nie może prowadzić do przyjęcia wyciągniętych w interpretacji wniosków.

Sprzedaż gruntu nabytego poza działalnością gospodarczą nie stanowi przychodu z takiej działalności. Wnioskodawca uważa też, iż jako użytkownik wieczysty działek, których własność nabył następnie w drodze kupna od gminy może zaliczyć do okresu posiadania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres wieczystego użytkowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2019, poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do istoty spornego zagadaniania odnotowania wymaga, że ramy materialnoprawne dla rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 10 u.p.d.o.f., w którym to ustawodawca wyszczególnił źródła przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ww. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji należało uznać za trafną konstatację organu wyrażającą się w stwierdzeniu, że z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które pozostały po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Nadto odnotowania również wymaga, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji.

W konsekwencji regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Nadto odnosząc się do stanowiska przedstawionego w skardze wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że sporne działki (nr ewid. [...] i [...], której skarżący jest obecnie właścicielem od 12 listopada 2020 r., przed tą datą (do 30 sierpnia 2019 r.) były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Na spornych działkach posadowiony był budynek, który stanowił jedną całość. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (restaurację) wpisaną do CEIDG w okresie od 1 czerwca 2000 r. do dnia 30 sierpnia 2019 r. Działalność była zawieszona od dnia 14 marca 2017 r. do dnia 30 sierpnia 2019 r. Budynek był wykazany w ewidencji środków trwałych prowadzonej w związku z tą działalnością i Wnioskodawca dokonywał jego amortyzacji. Wnioskodawca nie wiedział, że budynek wykracza poza obręb działek nr [...] i nr [...]. Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczał opłat związanych z wieczystym użytkowaniem działek nr [...] i nr [...]. Prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] i nr [...] nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W okresie od 1 czerwca 2000 r. do dnia 14 marca 2017 r. budynek i przylegające do niego grunty, w tym znajdujące się w wieczystym użytkowaniu, były przez wykorzystywane na prowadzenie restauracji, dojście do budynku, parking przed budynkiem (restauracją). Wnioskodawca wykorzystywał do tego samego celu również część budynku znajdującą się na działce nr [...]. Czynił tak jako posiadacz samoistny i nabywca budynku (nakładów), albowiem nie wiedział, iż budynek wychodzi poza obrys jego nieruchomości. Wnioskodawca nie był najemcą, dzierżawcą lub użytkownikiem wieczystym działki [...]. Prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] oraz nr [...] oraz budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności Wnioskodawca nabył w drodze kupna w dniu 15 maja 2000 r. Własność działek nr [...] oraz nr [...] Wnioskodawca nabył jako ich użytkownik wieczysty w drodze kupna od Gminy W. 12 listopada 2020 r.

Z powyższego wynika wprost, że sporne nieruchomości stanowiły całość gospodarczą, na której posadowiony były budynek wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Na ocenę tego związku, wbrew sugestiom skargi, nie może mieć wpływu podnoszona kwestia tego, że ani prawo wieczystego użytkowania ani prawo własności gruntu nie były nabyte w ramach tej działalności, a nawet w jej trakcie. Nadto skarżący wskazał, że działalność była prowadzona od 1 czerwca 2000 r. i jedynie budynek, jako odrębny od gruntu przedmiot własności był wykazany w ewidencji środków trwałych i amortyzowany w ramach prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu dla oceny skutków podatkowych znaczenie ma to, czy na konkretnie wskazanej nieruchomości była, czy też nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. W tym przypadku, bez wątpienia taka działalność na ww. nieruchomości była prowadzona.

Jak już wyżej wskazano w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość skarżącego stanowiła środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym stanie faktycznym, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości składającej się z trzech przylegających do siebie działek nr [...], nr [...] i nr [...] oraz budynku handlowo-usługowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej działki nr [...] oraz działki nr [...], a także budynku handlowo-usługowego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Sądu, organ interpretacyjny dokładnie przeanalizował stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy wskazując na odpowiednie regulacje prawne i orzecznictwo sądowe. Odmienna niż skarżącego wykładnia określonych przepisów prawa nie może być przesłanką do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa. Organ wydający interpretację przeanalizował dokładnie stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa w zakresie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i w sposób jasny przedstawione zostało uzasadnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.