Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3361/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 3-5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 479/16 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 479/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. [...] S.A. w J. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Kolegium") z 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości.

1.2. Sąd wskazał, że 3 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 904.852 zł oraz za 2004 r. w wysokości 900.744 zł, tj. w kwotach wyższych niż zadeklarowane. W dniu 9 grudnia 2008 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 872.397,09 zł stanowiącej zaległość podatkową wynikającą z tych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 15 grudnia 2008 r. Spółka odwołała się od decyzji, a Kolegium postanowieniem z 2 lipca 2009 r. zawiesiło, na wniosek Spółki, postępowanie odwoławcze. Po podjęciu zawieszonego postępowania Kolegium decyzją z 11 lutego 2013 r. nr [...] i nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie decyzji miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09; postępowanie w tej sprawie wymagało ustalenia w pierwszej kolejności przedmiotu opodatkowania w sposób zgodny z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, a następnie określenie podstawy opodatkowania, czyli ustalenie wartości poszczególnych budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Kolegium wskazało, że określone decyzją zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 wygasło wskutek zapłaty (dokonanej 9 grudnia 2008 r.), w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może już wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

1.3. Decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 548/13 ją uchylił. Prawomocny wyrok został doręczony Kolegium 29 maja 2015 r. Powodem uchylenia decyzji przez Sąd był upływ terminu przedawnienia. Kolegium decyzją z 1 lipca 2015 r., nr [...], rozpatrując ponownie odwołanie Spółki z 15 grudnia 2008 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 3 grudnia 2008 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

1.4. Organ odwoławczy stwierdził, że świetle art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, przy czym - stosownie do § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. Z kolei zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W przypadku zatem, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego, a zwrotu dokonano w terminie, oprocentowanie nie przysługuje. Rozwiązanie to ma uchronić organ podatkowy od konieczności oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. Oprocentowanie przysługuje więc w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu. W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania.

1.5. Terminy zwrotu nadpłaty określone są w art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do treści art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zaliczenie nadpłaty i jej zwrot miały miejsce 20 lipca 2015 r., a więc przed upływem 30-dniowego terminu. Obowiązek zaliczenia nadpłaty lub jej zwrotu powstał dopiero z dniem wydania decyzji Kolegium z 1 lipca 2015 r., a nie z dniem wydania przez Kolegium decyzji kasacyjnej z 11 lutego 2013 r. nr [...] i nr [...]. Ta ostatnia decyzja została bowiem zaskarżona do Sądu, a zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do ponownego rozpatrywania sprawy do czasu rozpatrzenia skargi przez Sąd i zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem.

1.6. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji w sposób pierwotny, oczywisty oraz najbardziej znaczący przyczynił się swoimi czynami - zarówno działaniem, jak i zaniechaniem, do uchylenia decyzji, a w rezultacie do powstania nadpłaty. Uchylenie decyzji miało bowiem związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który był kluczowy dla przedmiotowej sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie Kolegium rozpatrując po raz pierwszy odwołanie Spółki stanęło na stanowisku, że pomimo upływu terminu przedawnienia nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, gdyż zobowiązanie wygasło przez zapłatę i nie może wygasnąć po raz drugi wskutek upływu terminu przedawnienia. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 548/13, uchylił decyzję Kolegium, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1214/14. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się szeroko do podjętej 29 września 2014 r. przez całą Izbę Finansową Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały o sygn. akt II FPS 4/13, w związku z czym zaszła konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1/ art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. w wysokości wyższej niż należna, w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o obowiązkach lub uprawnieniach podatnika,

2/ art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do 31 grudnia 2015 r., a także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 3 grudnia 2008 r., a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. od dnia jej powstania,

3/ naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji nie podzielił pierwszego z zarzutów skargi – naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wyraził stanowisko, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Ponadto w sytuacji, gdy toczy się już postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w trybie opisanym w art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej, bezzasadne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie oprocentowania takiej nadpłaty - zgodnie z regułami określonymi w art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie dotyczącej jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.

Obowiązek zaliczenia nadpłaty lub jej zwrotu w rozpoznawanej sprawie powstał dopiero z dniem wydania decyzji Kolegium z 1 lipca 2015 r., a nie z dniem wydania przez Kolegium decyzji kasacyjnej z 11 lutego 2013 r. nr [...] i nr [...]. Decyzja Kolegium z 11 lutego 2013 r. została bowiem zaskarżona do Sądu, a zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do ponownego rozpatrywania sprawy do czasu rozpatrzenia skargi przez Sąd i zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem. Zaliczenie nadpłaty i jej zwrot miały miejsce 20 lipca 2015 r., a więc przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zatem oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpi w terminie. Z przepisu tego wynika bowiem, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie.

3.3. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji inicjując postępowanie podatkowe na niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz 2004 r. przyczynił się do uchylenia decyzji przez Kolegium. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004 zostało wszczęte 25 sierpnia 2008 r., więc do upływu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania za 2004 r. pozostawał okres ponad 1 roku i 4 miesięcy. Ponadto termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika trudno przyjąć, że organ ten miał na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji.

3.4. Przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają także żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje.

Zatem jeśli organ pierwszej instancji zwrócił Spółce nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej jego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jednocześnie nie przyczynił się do powstania przesłanki tego uchylenia, w tym przypadku do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji nie ma podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty zgodnie z oczekiwaniami skarżącej Spółki.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o merytorycznie rozpoznanie skargi. Zarzuciła:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo, że zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to w warunkach braku analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do uchylenia decyzji wymiarowej, a w szczególności co do przyczynienia się organu podatkowego do bezskutecznego upływu terminowi przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Kolegium uprawnione jest wydać konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2003 rok i 2004 rok w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o materialnoprawnych obowiązkach lub uprawnieniach podatnika;

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie może być mowy o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji, w której decyzja została uchylona, a postępowanie umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia;

- art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 77 § 3 w zw. z art. 77 § 4 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co pociągało za sobą skutek w postaci zignorowania faktu zaniechania niezwłocznego zwrotu nadpłaty przez organ I instancji, a w konsekwencji także odmowy jej oprocentowania, w sytuacji, gdy w sprawie nie wydano ponownej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok i 2004 rok.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w postanowieniu z 2 lutego 2016 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący formy procesowej w jakiej organ winien rozstrzygnąć kwestię odsetek od nadpłaty w przypadku sporu z podatnikiem w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym jednolicie ukształtowane poglądy w dotychczasowym orzecznictwie tegoż sądu i przyjmuje je za własne (por. wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z 20 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15; z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1479/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie budzi wątpliwości na tle rozpoznawanej sprawy, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty.

Powołany przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5 Ordynacji podatkowej, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należało, iż zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy.

Zasadności tej oceny nie podważa argumentacja Sądu pierwszej instancji odwołująca się do regulacji art. art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

5.3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4.1. ppkt 1 oraz 2 tiret 2 i 3) dotyczą prawidłowości ustalenia wysokości oprocentowania nadpłaty i skoro jak wskazano powyżej kwestia wysokości odsetek od nadpłaty powinna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku merytorycznego ustosunkowania się do tychże zarzutów.

5.4. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31, poz. 153).