Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 728/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 6 ust. 1, art, 7 ust. 2 pkt 2, art. 8 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4a pkt 3, i pkt 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 października 2007r. "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT".

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy, planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h.". Podział nastąpi poprzez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, obejmującej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w W. oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku. Zdaniem Spółki, wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Wskazała również, że majątek otrzymany przez nowo powstałą spółkę wskutek podziału, ma posłużyć w przyszłości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wyjaśniła, że zakłada dalsze istnienie spółki dzielonej, której działalność zostanie ograniczona do świadczenia usług polegających na zarządzaniu nieruchomościami oraz, że na skutek podziału przez wydzielenie, jedyny wspólnik spółki dzielonej otrzyma nowe udziały w nowo zawiązanej spółce, na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. Tym samym, w ramach omawianego podziału wnioskodawca nie otrzyma od nowo zawiązanej spółki żadnego wynagrodzenia w zamian za wydzielony i przeniesiony majątek. Ponadto Spółka, wyjaśniła, że wydzielona nieruchomość została przez nią nabyta w drodze umowy z dnia 24 lutego 2005r. oraz, że przy nabyciu stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zaś poniesione nakłady na modernizację i ulepszenie budynku biurowego wyniosły 30,68% w stosunku do wartości początkowej budynku. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wspomnianych wydatków na ulepszenie i modernizację.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się o potwierdzenie, czy niezależnie od oceny jej stanowiska o zastosowaniu do czynności wydzielenia i następnie wniesienia majątku do nowo powstałej spółki uregulowań przepisów art. 15 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzenie, że czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienia część majątku do nowo zawiązanej spółki nie stanowi przekazania towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ani nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W opinii Spółki wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Wskazała, że majątek otrzymany przez nowo powstałą spółkę wskutek podziału, ma posłużyć w przyszłości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wyjaśniła, że zakłada się dalsze istnienie spółki dzielonej, której działalność zostanie ograniczona do świadczenia usług polegających na zarządzaniu nieruchomościami. Wnioskodawczyni uważa, że podział spółki przez wydzielenie nie jest również czynnością nieodpłatną opodatkowaną, o której mowa w art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się również "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Spółki wymienione przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w tej sprawie. Podział spółki przez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę składników majątku jest czynnością o charakterze odpłatnym, choć ekwiwalentu tego nie otrzymuje spółka dzielona, ale jej wspólnik w formie udziałów nowo zawiązanej spółki.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art.7 w ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast według art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy wyjaśnił, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy ograniczyło zakres przedmiotowych czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. W przepisie tym wnioskodawca sformułował warunek odnoszący się do prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W rezultacie nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jeżeli przy nabyciu towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Ponadto, Minister Finansów wskazał, że ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdził, iż przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Wyjaśnił, że czynność ta dla Spółki dzielonej jest nieodpłatna, ponieważ nie otrzymuje ona od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Podkreślił, że ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej. W związku z powyższym stwierdził, iż podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, że czynność polegająca na przeniesieniu części majątku Wnioskodawczyni na nowoutworzoną spółkę, mogłaby być wyłączona z opodatkowania, gdyby wyłączenie takie wynikało wprost z ustawy. W konsekwencji stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu - jako objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pismem z dnia 17 stycznia 2008r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "Ordynacja", art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu stwierdziła, że w jej ocenie wydzielona i przeniesiona na nową spółkę W. sp. z o.o. część jej majątku, stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna (samodzielna) działalność gospodarcza. Wskazała, że majątek otrzymany przez W. sp. z o.o. wskutek podziału, posłuży w przyszłości Spółce nowo zawiązanej do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wyjaśniła, że wspólnik zakłada dalsze istnienie Spółki dzielonej, której działalność zostanie ograniczona do świadczenia usług polegających na zarządzaniu nieruchomościami. Na skutek podziału przez wydzielenie jedyny wspólnik Spółki otrzyma nowe udziały w spółce nowo zawiązanej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku Spółki. Wyjaśniła, że w ramach podziału Spółka nie otrzyma od spółki nowo zawiązanej W. sp. z o.o. - żadnego wynagrodzenia w zamian za wydzielony i przeniesiony majątek. Powyższa nieruchomość została przez nią nabyta w drodze umowy z dnia 24 lutego 2005r. Spółka wskazała, że przy nabyciu wyżej wymienionej nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniosła, że poniosła nakłady na modernizację i ulepszenie budynku biurowego znajdującego się na tej nieruchomości, a stosunek procentowy nakładów poniesionych na modernizację do wartości początkowej budynku biurowego wyniósł 30,68%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT od wspomnianych wydatków na ulepszenie i modernizację.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 120, art.121 § 1 i § 2, art.122, art.187 § 1 iart.191 w związku z art. 14b § 1, art.14c § 1 i § 2 Ordynacji, poprzez udzielenie w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi co do zdarzenia przyszłego różnego od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie całej argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku,

2. art. 15 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347. 1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa VAT", poprzez uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a w rezultacie błędne przyjęcie, że z tytułu czynności polegającej na podziale E. sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. przez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, Spółka dzielona będzie podatnikiem podatku od towarów i usług,

4. przepisu art. 19 Dyrektywy VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) - dalej "TWE" poprzez uznanie, iż czynność polegająca na przeniesieniu części majątku Spółki na nowoutworzoną spółkę mogłaby być wyłączona z opodatkowania, gdyby wyłączenie takie wynikało wprost z ustawy,

5. przepisów art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 lub świadczenie usług, o którym mowa a art. 8 ust 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W sprawie tej jest niesporne, że występująca o interpretację Spółka zamierza skorzystać z przepisu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez utworzenie nowej Spółki, na rzecz której przeniesie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na niej budynku biurowego wraz z powiązanymi z nim środkami trwałymi jak też prawami i zobowiązaniami, mającymi źródło w prowadzonej działalności w tymże budynku. Przepis art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. dopuszcza podział Spółki kapitałowej poprzez wydzielenie i przeniesienie na nową zawiązaną Spółkę części majątku Spółki dzielonej. Podział taki odbywa się stosownie do obligatoryjnie sporządzanego planu podziału, przewidzianego w art. 534 k.s.h. Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. z dniem podziału lub wydzielenia majątku Spółka nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału, a wspólnicy spółki dzielonej z dniem wydzielenia stają się wspólnikami spółki przejmującej w sposób również wskazany w planie podziału. Należy też przywołać art. 93c § 1 Ordynacji, wskazujący, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem dzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednakże podział lub wydzielenie będzie skuteczne tylko w przypadku § 2 tego przepisu to jest wówczas gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że plan Spółki E. polegający na podziale udziałów pomiędzy tą Spółką, a nowo utworzoną, z przeniesieniem na nią prawa wieczystego użytkowania nieruchomości z prawem własności budynku, traktowanego jako podmiot praw i obowiązków, jest prawnie dopuszczalne i skuteczne. Nowo utworzona spółka będzie następcą prawnym spółki E.. Stanowi o tym Kodeks spółek handlowych i Ordynacja podatkowa. Natomiast zachodzi pytanie czy inne obowiązujące przepisy w tym podatkowe w taki sam sposób czyli jako pełną sukcesję traktują przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującą samodzielnie funkcjonujący obiekt, wyodrębniony strukturalnie, organizacyjnie i finansowo, generujący zyski, koszty i straty. Przepis art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 nr 155poz.1045 ze zmianami), definiuje przedsiębiorcę i oddział przedsiębiorstwa jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ustawa ta nie zawiera pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz analiza obu zapisów mogłaby prowadzić do wniosku, że mogą to być pojęcia tożsame. A więc definicja jest bliska stanowi faktycznemu tej sprawy, chociaż należy stwierdzić, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby przedmiotowy budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz zawartymi umowami najmu jego lokali został strukturalnie i administracyjnie wyodrębniony ze Spółki dzielonej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika też aby Spółka dzielona, wcześniej organizacyjnie wyodrębniła fragment działalności, związanej z tym budynkiem, ze swojej działalności podstawowej. Istotnym dowodem na tę okoliczność prawną jest wypis z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący Spółki, w którym w rubryce wskazującej na istnienie oddziałów – brak jest wpisów. Wskazuje to dobitnie na to, że budynek stanowił środek trwały, używany w celu uzyskania przychodów Spółki.

Przenosząc analizę na grunt dalszych ustaw prawa podatkowego bo tylko takie może być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, przywołać należy przepis art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowiący, że "przedsiębiorstwo - oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Jak już wskazano w uzasadnieniu w podobny sposób definiuje przekazanie kapitału zakładowego spółki prawa handlowego w wyniku jego podziału lub wydzielenia majątku art. 93c Ordynacji, powołując jako następcę prawnego podmiot, który otrzymał ze spółki dzielonej majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W inny sposób ocenia sukcesję prawną ustawa o podatku od towarów i usług, a więc ustawa której przepisy interpretowane są w tej sprawie. Stwierdzić należy, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zawiera istotną klauzulę, a mianowicie, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu, oddziału, samodzielnie sporządzającego bilans. Aby więc skorzystać z ustawowego wyłączenia obowiązku podatkowego na gruncie tej ustawy, należy wykazać, że miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa lub oddziału sporządzającego samodzielnie bilans. Termin "zbycie" w Małym Słowniku Języka Polskiego PWN Warszawa 1969 str. 994 oznacza "odstąpienie rzeczy lub praw innej osobie, sprzedaż". Ustawa o VAT nietypowo przyjęła to pojęcie za powstałym na gruncie prawa cywilnego jako przekazanie rzeczy lub praw pod tytułem darmym jak też odpłatnie. Natomiast pojęcie bilansu bierze swoje źródło w ustawie z dnia 23 września 1994 r. o rachunkowości( Dz. U. z 2002r.Nr 76 poz.94). Bilans to element sprawozdania finansowego do którego należy jeszcze rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa – art. 45 ustawy. Bilans, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy wskazuje stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, zawierając nadto informacje dla banków, ZUS i innych jednostek. Natomiast art. 51 tej ustawy wskazuje, że sprawozdania finansowe poszczególnych oddziałów, zakładów składają się na sprawozdanie oznaczonej jednostki organizacyjnej. Przepis art. 6 pkt 1ustawy o VAT nie wymaga istnienia sprawozdania finansowego lecz jego fragmentu jakim jest bilans.

Po semantycznej analizie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma on zastosowania w tej sprawie, gdyż budynek należący do Spółki, z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie był użytkowany przez oddział Spółki, gdyż taki nie istniał, ani też nie był dla niego sporządzany odrębny bilans roczny.

Zasadnie więc Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że czynność prawna Spółki polegająca nabyciu przedmiotowego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego oraz prawami i zobowiązaniami mającymi swą podstawę w działalności gospodarczej umiejscowionej w tym budynku, nie będzie stanowiła zbycia oddziału Spółki samodzielnie sporządzającego bilans.

Spółka we wniosku o interpretację zawarła stanowisko, że przekazanie majątku do drugiej Spółki, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., powinno być ocenione i rozstrzygnięte zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/12/WE . Przepis ten brzmi "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Przepis ten ma identyczne brzmienie jak art. 5 pkt 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, obowiązujący w dacie tworzenia ustawy o VAT z 2004 r. i implementowania do niej poszczególnych rozwiązań Dyrektywy. Każdy z tych przepisów pozostawia państwu członkowskiemu prawo do uznania aportu wnoszonego do Spółki jako czynności wyłączonej z ustawy dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT, używając zwrotu " dostaw towarów nie miała miejsca".

W ocenie Sądu implementacja została dokonana poprzez przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznający, że zbycie przedsiębiorstwa i oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie jest dostawą towarów w rozumieniu tej ustawy.

Natomiast w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest możliwe zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia cytowanego art.19 Dyrektywy bowiem jego treść ma charakter blankietowy nie zaś stanowiący prawa podmiotowe dla podatnika. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1041/07. Teza wyroku to "1. Wyłączenie stosowania regulacji VAT do transakcji zbycia części majątku jest możliwe, jeżeli przekazywane środki trwałe mieszczą się w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 k.c. lub w definicji zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. 2. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego, nie jest na tyle precyzyjna, aby nadawała się do bezpośredniego stosowania" LEX 329505. Ponadto można też powołać się na artykuł w Rzeczpospolitej z dnia 5 lutego 2008 r. Romana Namysłowskiego, w którym stwierdza: "Art. 6 ust. 1 ustawy z 2004 r. o VAT nie odpowiada treścią art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Zakres wyłączenia zawarty w polskiej ustawie jest znacznie zawężony. Aby mógł znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zakład (oddział) musi samodzielnie sporządzać bilans. Warunku tego nie spełnia w praktyce wiele wydzielonych funkcjonalnie zakładów, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jako "zorganizowane części przedsiębiorstwa" i które z całą pewnością stanowią "część majątku" w rozumieniu dyrektywy." Za autorem cytatu można tylko stwierdzić, że nie pierwszy już raz nasz ustawodawca dopuścił istnienie różnych pojęć prawnych, umieszczonych w różnych ustawach podatkowych, a obejmujących zjawiska tożsame gospodarczo. Nie upoważnia to jednak Sądu do stosowania tych pojęć zamiennie czy wymiennie gdyż byłoby to nadużyciem prawa.

Skoro więc budynek z prawem użytkowania wieczystego gruntu z zobowiązaniami i prawami, nie stanowi oddziału w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc transakcja przekazania opisanego przedmiotu nie może być wyłączona spod przepisów ustawy to pozostaje rozważenie – czy przeniesienie majtku ze spółki dzielonej na inną spółkę zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. pod tytułem darmym, a więc bez wynagrodzenia stanowi czynność opodatkowaną czy też zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki czynność jest wolna z opodatkowania, zdaniem Ministra Finansów jest opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 2 i 8 ust.2 ustawy o VAT. Przepisy te zostały w całości zacytowane w części opisowej uzasadniania, co zwalnia Sąd z ich przytaczania.

Co do art. 7 ust.2 ustawy o VAT, to jak wiadomo przedmiotem dostawy jest towar i tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać opodatkowaniu. Chociaż przepis nie stanowi o tym wprost, to opodatkowaniu, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów. Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania. Istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu wskazuje, że dotyczy tego rodzaju czynności, które dają otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel, a więc w sposób faktyczny dysponowania rzeczą. Analiza przedstawionego zagadnienia nie kończy się jednak na tym przepisie skoro omawiania czynność Spółki dotyczy budynku, a więc rzeczy, którą można zakwalifikować jako towar, ale posadowionego na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania. Same grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem. W przypadku jednak prawa wieczystego użytkowania gruntów - jego ustanowienie na rzecz innego podmiotu, jak i późniejszy nim obrót - w zasadzie nie stanowi dostawy towarów. Przedmiotem czynności jest bowiem nie sam grunt, lecz prawo do jego użytkowania w określony sposób. Sam grunt w sensie formalnoprawnym jest przedmiotem czynności, chociaż oczywiście strony faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad samym gruntem. Dla pogłębienia zagadnienia, można przytoczyć, że w prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów - prawa na nieruchomościach i prawa rzeczowe, z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości, udziały lub inne prawo o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości. Na tej podstawie polski ustawodawca mógł uznać prawo wieczystego użytkowania gruntów za towar. Nie skorzystał jednak z tej możliwości i wyraził wolę traktowania czynności mających za przedmiot wieczyste użytkowania gruntów jako świadczenia usług - inne świadczenie niebędące dostawą towarów. (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o VAT, Lex, 2007r., wydanie II)

Świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej czy prawnej, które nie stanowi dostawy towarów – tak definiuje to pojecie art. 8 ust. 1 przyjmując jednak w art. 8 ust. 2, że nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów, na rzecz udziałowców osób prawnych, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Mamy więc w tym przepisie do czynienia z czynnością prawną zrównaną w skutkach ze świadczeniem usług. Zaznaczyć należy za komentarzem Adama Bartosiewicza, Lex 2007, wyd. II, że: "Regulacje VI dyrektywy uznają za odpłatne świadczenie usług także przypadki użycia (wykorzystania) towarów na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, a także każde inne użycie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Powyższa regulacja zawarta w art. 6(2)(a) VI dyrektywy (art. 26 ust. 1 lit. "a" dyrektywy VAT z 2006 r.) jest analogiczna do regulacji czynności zrównanej z dostawą towarów, o której mowa w art. 5(6) VI dyrektywy (art. 16 dyrektywy VAT z 2006r.). Jak się wydaje, na gruncie VI dyrektywy z odpłatnym świadczeniem usług zrównane jest takie wykorzystanie towarów, w przypadku których nie następuje ich zużycie lub wyzbycie się ich własności. Natomiast z odpłatną dostawą towarów zrównuje się te czynności użycia towarów, w toku których następuje ich zużycie".

Przenosząc cytowane komentarze na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że polski ustawodawca mógł uznać, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu, jest usługą, a w ten sposób jego nieodpłatne przeniesienie wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego, w tej sprawie, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu ze spółki dzielonej na istniejącą lub nowoutworzoną wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zaś przeniesienie własności budynku dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, ze czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkami wskazanymi w tych przepisach. Zauważyć bowiem należy, ze oba przepisy przyjmując opodatkowanie podatkiem "towaru" lub "świadczenia" nacisk kładą na czynność i przedmiot, pomijając stronę podmiotową czynności, a więc osobę fizyczną, prawną lub nie posiadającą osobowości prawnej wykonującą tę czynność. Wobec tego, skoro wyłączenie spod regulacji ustawy o VAT dotyczy jedynie przedsiębiorstwa lub jego oddziału, sporządzającego samodzielnie bilans, a dzieląca się spółka nie została zwolniona z obowiązku podatkowego od takiej czynności - to przekazanie towaru lub świadczenie usługi w ramach wydzielenia majątku Spółki i przekazania go do innego podmiotu gospodarczego, będzie stanowiło podstawę do opodatkowania. Naturalnie opodatkowanie będzie skuteczne o ile nabyciu ich towarzyszyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z podanych przyczyn Sąd uznał stanowisko Spółki zajęte we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, a zasadną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudni 2007 r.

Co do zarzutów skargi należy podkreślić, że w sprawach interpretacji podatkowych poza przepisami podstawowymi określonymi w art. 14a – 14p Ordynacji stosowane są również zgodnie z art. 14h, art. 120 – 121 § 1 i §1a, art. 170 i art. 171 oraz rozdziału 5, 6,10 i 23 działu IV Ordynacji. Nie są więc stosowane przepisy art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji przytoczone w skardze. Przepis art. 120 Ordynacji nie został naruszony – Minister Finansów działał na podstawie przepisów art. 14a – 14p oraz przytoczonych i uznanych przez Sąd, przepisów prawa materialnego. Nie został też naruszony przepis art. 121 § 1 Ordynacji gdyż nawet ze strony Spółki brak jest zarzutu, że postępowanie interpretacyjne w jego przebiegu, nie budziło zaufania do interpretatora. Zarzuty skargi dotyczące różnicy pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, a opisanym przez Ministra Finansów są niezrozumiałe i nieuzasadnione. Sąd nie znalazł takich rozbieżności, a na pewno takich, które mogłyby rzutować na ocenę stanu faktycznego wniosku przez Ministra Finansów.

W świetle przedstawionych argumentów Sąd nie podzielił zarzutów skargi i wobec tego na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami) skargę oddalił.