Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 455/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 517/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 517/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 217, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 stycznia 2015 r., działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług , zwolnionymi od tego podatku i nie podlegającymi temu podatkowi, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

We wniosku Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy z uwagi na fakt, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi (opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług), może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. poprzez złożenie korekt deklaracji?

4. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa wart. 90 ust. 4 u.p.t.u.) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna od razu zastosować proporcję właściwą dla danego roku?

5. Czy Gmina, znając już proporcję właściwą dla danego roku podatkowego, może dokonać korekty deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czy też powinna złożyć korekty za poszczególne (miesięczne) okresy rozliczeniowe roku podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 1 Gmina stanęła na stanowisku, że w stosunku do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponoszone wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami nieobjętymi zakresem podatku od towarów i usług.

W kwestii pytania nr 2 Gmina wskazała, że powinna uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Wyrażając pogląd odnośnie pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że może dokonać korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

Co do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 4 Gmina przyjęła, że w przypadku dokonywania korekt za lata wcześniejsze, podatnik powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku. W momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. W związku z tym nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej.

W odniesieniu do pytania nr 5 Gmina podała, że zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest do wyliczenia proporcji na podstawie obrotów w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego, tj. w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r.; winna zatem dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe 2013 r.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Po dokonaniu analizy art. 15, w szczególności ust. 6, art. 86, 88 i 90 u.p.t.u., a także odpowiednich przepisów dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006, L 347), zwanej dalej "dyrektywą 112" i orzecznictwa TSUE (wyrok z 26 września 2012, C – 496/11 w sprawie Portugal Telecom) organ przyjął, że wykorzystywanie przez podatnika zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania u.p.t.u. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Przy czym to obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, czyli dokonanie tzw. alokacji podatku. To bowiem wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć ponadto charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Organ podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) organ wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy - jak wynika to z okoliczności sprawy - czynności w zakresie dostawy tych nieruchomości wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jeden ze zwykłych rodzajów działalności gospodarczej Gminy), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem organu w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - powinna dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego (poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r.), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a nie - jak wskazano we wniosku - zbiorczej korekty rozliczeń za poszczególne okresy 2013 r. w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych (tj. styczeń 2014 r.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie:

a) art. 14a § 1, art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego przez Nią stanowiska judykatury i piśmiennictwa, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia stanowiska podatnika, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów państwa,

b) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w stosunku do wydatków tzw. mieszanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną z VAT i czynnościami niepodlegającymi tej daninie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jedynie do tej części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku oraz że tylko do tej ostatniej części należy stosować kalkulację proporcji określoną w art. 90 ust. 3, gdy tymczasem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzonego uchwałą NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wynika, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy, co w konsekwencji oznacza, że wbrew orzecznictwu organ nieprawidłowo przyjął, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości od tzw. wydatków mieszanych związanych również z czynnościami niepodlegającymi i czynnościami podlegającymi w całości lub w części (na zasadzie art. 90 ust. 2 i 3) w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT, czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę Gminy za zasadną.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu brzmienia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. , będących implementacją art. 173 i 174 dyrektywy 112, podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W uchwale tej NSA zwrócił uwagę, że w momencie jej podejmowania brak było w u.p.t.u. unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, że NSA w uchwale sygn. akt I FPS 9/10 nie uwzględnił wypowiedzi TSUE zawartych w orzeczeniach, na które organ powołał się w interpretacji. Zauważył przy tym, że Szósta dyrektywa, poprzedzająca dyrektywę 112, nie zawierała przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona swobodnemu uznaniu poszczególnych państw członkowskich, które to zagadnienie powinny unormować z poszanowaniem zasad stanowiących podstawę wspólnego systemu VAT, przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział. W związku z tym Skarżąca ma rację, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował również stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżąca we wskazanym przez nią we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że Gmina dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku. Korekta podatku naliczonego powinna natomiast nastąpić, poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, Skarżąca nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne; Sąd błędnie przyjął, że Skarżąca nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą w sytuacji gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków ciąży na Skarżącej;

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego i nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur, w sytuacji w której Gmina powinna dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat poprzednich), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego;

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie analizy i oceny stanu faktycznego z pominięciem regulacji prawnej zawartej w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., określającej termin skorzystania z prawa do dokonania przez skarżącą Gminę korekty nieodliczonego podatku naliczonego i w konsekwencji sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

- oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę radca prawny, uznając wywiedziony przez przeciwną Stronę środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej.

Postanowieniem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 455/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-566/17 w związku z wnioskiem WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2017 r. Po wydaniu przez TSUE wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17 NSA postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 455/16, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte w zaskarżonym wyroku w kwestii wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania interpretacji, i uznanie, że w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem tej daniny, oparte było na wykładni wskazanych przepisów zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W motywach zaskarżonego orzeczenia WSA zaaprobował tezy i argumentację przedstawioną w uchwale i szeroko odwołał się do jej uzasadnienia, a także nawiązujących do niej wyroków sądów administracyjnych.

Stanowisko to zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r., C - 566/17 w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z przedstawionego orzeczenia TSUE wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym po wydaniu przedstawionego wyżej wyroku TSUE utrwalił się pogląd, który podziela także skład orzekający w tej sprawie, że z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w tym orzeczeniu, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). W związku z powyższym przy dokonywaniu wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. należy pominąć ocenę prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 9/10 pozostającą w sprzeczności z wykładnią dokonaną w wyroku TSUE sygn. akt C – 566/17.

Wobec powyższego, mając również na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdzie w grę mogłaby wchodzić ochrona uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, opubl. CBOSA) ale odnosi się do interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika stanu faktycznego za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C – 566/17 TSUE dokonał wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 przy założeniu, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa." (pkt 46 uzasadnienia). W związku z powyższym NSA uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy z uwagi na błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. zobowiązuje ten Sąd do dokonania ponownej oceny zaskarżonej interpretacji z całościowym uwzględnieniem stanowiska zawartego w tym wyroku TSUE.

Za zasadne należy uznać także pozostałe zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące momentu w jakim Skarżąca ma prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Formułując stanowisko, że "Korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności nie powinna ona nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur" (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) WSA nie wyjaśnił podstawy prawnej, z której wywiódł ten pogląd. Tymczasem z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a." Z podstawowej regulacji, zawartej w ust. 10 tego artykułu wynika przy tym, że "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy".

W związku z tym zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz dokonanie analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z jego pominięciem jest usprawiedliwiony. W świetle tego przepisu Gmina powinna dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat poprzednich) nie później jednak niż w ciągu 5 lata, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Innymi słowy, dokonanie odliczenia według ostatecznej proporcji powinno nastąpić w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie tak jak błędnie przyjął to WSA poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie w powyższym zakresie błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określone według norm przepisanych.