Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 952/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 134 par. 1, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/, art. 12 pkt 5 lit. e/, art. 17 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: par. 14 ust. 2, par. 6 pkt 5.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 23/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. I SA/Bk 23/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.).

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r. Dyrektor IS w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 września 2007 r. i określił Skarżącemu: (a) należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie 11.354 zł, (b) wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 610 zł oraz (c) zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych od niezewidencjonowanego w 2004 r. przychodu w kwocie 115 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej powoływana: ustawa o podatku zryczałtowanym).

U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne i prawne:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej M. B. uzyskiwał w 2004 r. m. in. przychody z tytułu świadczenia usług przewozowych samochodem ciężarowym dla firmy transportowej H. z siedzibą w H.. Firma H. była właścicielem samochodu ciężarowego, którym Skarżący świadczył swoje usługi, pokrywała też wszystkie koszty związanej z eksploatacją samochodu, m.in. koszty zakupu paliwa do samochodu, koszty ubezpieczenia pojazdu, koszty napraw oraz koszty przeglądów technicznych samochodu, podejmowała również wszystkie decyzje dotyczące przedmiotowych usług - decydowała o ich miejscu, czasie i wyborze. Z tytułu świadczenia tych usług Skarżący uzyskał w 2004 r. przychód w wysokości 69.038,91 zł, ponadto uzyskał przychód w wysokości 2.784,82 z tytułu braku zlecenia w danym dniu - tzw. postojowe oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - H. do siedziby firmy H., z czego w prowadzonej ewidencji przychodów nie zewidencjonował kwoty 763,80 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, do przychodów z wykonywania usług przewozowych samochodem ciężarowym dla firmy transportowej H. Skarżący zastosował nieprawidłową stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tj. 5,5 % przychodów, ponieważ przychody te na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ ustawy o podatku zryczałtowanym, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 17 % przychodów. Zgodnie bowiem z opinią Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 listopada 2005 r., nr [...] usługa polegająca na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu świadczona przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, bez ponoszenia kosztów związanych z jej wykonywaniem (np. kosztów zakupu paliwa, przeglądów technicznych, ubezpieczenia, itp.) mieści się w grupowaniu 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Organ uznał także, że przychody uzyskiwane z tytułu tzw. postojowego oraz zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - H. podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3 % przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e/ ustawy o podatku zryczałtowanym).

W związku z tym, że Skarżący w prowadzonej ewidencji przychodów nie zewidencjonował kwoty 763,80 zł stanowiącej przychód z tytułu braku zlecenia w danym dniu (tzw. postojowe) oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - H. uznano, że ewidencja ta prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji organ określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie dokumentów i określił od niego ryczałt na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku zryczałtowanym, tj. w wysokości pięciokrotności stawki która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, tj. 3 % przychodu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 6 września 2007 r. określił Skarżącemu należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie 11.469 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 623 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e/, art. 17, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym poprzez ich błędną interpretację. Skarżący stwierdził, że zgodnie z poz. 18 załącznika nr 2 do powołanej ustawy przychody uzyskiwane przez podatnika z wykonywanych przez niego w 2004 r. usług na rzecz jednego podmiotu nie mogły być opodatkowywane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Skarżącego, z opinii GUS z dnia 10 listopada 2005 r. nie wynika, że prowadził on działalność polegającą na pozyskiwaniu personelu, a tylko osoby prowadzące ten rodzaj działalności, zgodnie ze wskazaną poz. 18 załącznika, mogły opodatkowywać przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor IS w B. po zapoznaniu się z odwołaniem stwierdził, że w załączniku nr 2 do ustawy o podatku zryczałtowanym ustawodawca z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie wyłączył wszystkich podatników wykonujących usługi z grupy 74.5 PKWiU "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu". Z tej formy opodatkowania mogą korzystać podatnicy, którzy wykonują usługi z kategorii 74.50.2 PKWiU "usługi pozyskiwania personelu". Zgodnie zaś z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., do kategorii 74.50.2 należy tzw. dziesięciocyfrówka 74.50.23-00.20 PKWiU "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Tym samym więc podatnicy wykonujący usługi mieszczące się w grupowaniu 74.50.23-00.20, które zgodnie z opinią GUS z dnia 10 listopada 2005 r. wykonywał Skarżący w 2004 r., mogą korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e/ ustawy o podatku zryczałtowanym. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3 % przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy z ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. przychodów z tytułu m.in. nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których, zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f., dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Uzyskiwane przez podatnika przychody z tytułu braku zlecenia w danym dniu (tzw. postojowe) oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - H. do siedziby firmy H. należą zatem do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e/ ustawy o podatku zryczałtowanym.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 17 ustawy o podatku zryczałtowanym. W związku z tym, że Skarżący w 2004 r. w prowadzonej ewidencji przychodów nie zewidencjonował kwoty 763,80 zł uzyskanej z tytułu braku zlecenia w danym dniu (tzw. postojowe) oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - H. ewidencja ta była prowadzona nierzetelnie i w konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), nie mogła zostać uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie dokumentów i określił od niego ryczałt na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku zryczałtowanym.

Organ odwoławczy zauważył natomiast, że organ pierwszej instancji niezasadnie naliczył w tym zakresie odsetki za zwłokę. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku zryczałtowanym powstaje tylko na skutek władczej ingerencji organu podatkowego, to decyzja wydana przez organ podatkowy, wymierzająca ten podatek ma charakter konstytutywny, zatem zobowiązanie takie zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 47 § 1 O.p., wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Wnosząc skargę do WSA w Białymstoku Skarżący (działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) podtrzymał przedstawione wcześniej w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ i pkt 5 lit. e/, art. 17, art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym poprzez błędną interpretację jego zapisów i uznanie, że usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 17 %.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że usługi świadczone przez podatnika mieściły się w podklasie 74.50.B sklasyfikowane jako "działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu". Zgodnie z obowiązującą w 2004 r. ustawą o podatku zryczałtowanym w załączniku Nr 2 działalność wykonywana przez podatnika wymieniona jest pod pozycją 18. Oznacza to, że Skarżący w 2004 r. nie mógł opodatkowywać prowadzonej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu drugiej instancji oparta jest na błędnej interpretacji opinii GUS z dnia 10 listopada 2005 r., która nie przesądza o dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji usług podatnika. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi PKWiU, podstawowym jej przeznaczeniem jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON. W świetle powyższego nadany przez urząd statystyczny numer nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, że prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna bądź niezgodna. O tym, czy przychody osiągane przez podatnika podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, decyduje nie numer Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), ale faktycznie wykonywana działalność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, WSA w Białymstoku stwierdził, że w skardze zarzucono skarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów, jednakże Skarżący wskazał jedynie, że naruszenie to polegało na uznaniu przez organ podatkowy, iż usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 17 %. Również w uzasadnieniu skargi ograniczono się do wykazania zasadności powyższego zarzutu. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadniczą kwestią sporną w sprawie była możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2004 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Rozstrzygnięcia zatem wymagało, czy świadczenie wskazanych usług skutkowało brakiem uprawnienia Skarżącego do skorzystania z opodatkowania "ryczałtowego" uzyskanych z tego tytułu przychodów. W art. 8 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym wymieniono podatników, do których nie stosuje się przepisów rozdziału 2 zatytułowanego "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". W ust. 1 pkt 3 lit. e/ tego artykułu postanowiono, że zasad "ryczałtowego" opodatkowania nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku zryczałtowanym. WSA w Białymstoku zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. we wskazanym załączniku w poz. 18 (stanowiącym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg PKWiU) z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyłączono podatników wykonujących usługi oznaczone według PKWiU symbolem 74.5 "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu". Sąd pierwszej instancji jednak zauważył, że w poz. 18 załącznika przewidziano wyjątek, pozwalający na korzystanie z tej formy opodatkowania przez podatników, którzy wykonują usługi z kategorii 74.50.2 PKWiU "usługi pozyskiwania personelu". Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), do celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej stosuje się PKWiU wprowadzoną w.w. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Biorąc pod uwagę tę klasyfikację Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do kategorii 74.50.2 PKWiU "usługi pozyskiwania personelu" należy tzw. dziesięciocyfrówka 74.50.23-00.20 PKWiU "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych".

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ ustawy o podatku zryczałtowanym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi w opisywanym przypadku 17 % przychodów ze świadczenia przedmiotowych usług (usług pozyskiwania personelu PKWiU 74.50.2). W związku z tym w ocenie WSA w Białymstoku, skoro ustalono, że usługi świadczone przez Skarżącego w 2004 r. mieściły się w grupowaniu 74.50.23-00.20 PKWiU, uzyskiwane z nich przychody mogły podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut Skarżącego, że organy podatkowe rozstrzygając o tym, czy przychody osiągane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych kierowały się nadanym przez urząd statystyczny numerem PKD, a nie faktycznie wykonywaną działalnością. Bowiem organy podatkowe ustaliły rzeczywisty charakter usług wykonywanych przez podatnika w 2004 r. opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności na wyjaśnieniach Skarżącego. Dopiero te ustalenia pozwoliły na sklasyfikowanie tych usług w grupowaniu 74.50.23-00.20 PKWiU.

3. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku, Skarżący (działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ oraz pkt 5 lit. e/, art. 17 ust. 1 i 4 ustawy o podatku zryczałtowanym, polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 17 %.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, że oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IS oparte było na błędnej interpretacji opinii GUS oraz błędnej interpretacji klasyfikacji PKWiU. Rozwinięcie klasyfikacji do tzw. dziesięciocyfrówki informuje tylko, że działalność podatnika mieści się w grupowaniu 74.50.23-00.20 czyli "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Nie oznacza to wcale, że działalność podatnika może być opodatkowana jak usługi pozyskiwania personelu, gdyż w dalszym ciągu jest to działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wyłączonych z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Podatnik nie zajmuje się bowiem pozyskiwaniem personelu (PKWiU 74.50.2), a osobistym wykonywaniem usług przewozowych samochodem ciężarowym dla firmy transportowej H.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Przy ustaleniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego bądź innego zakwalifikowania produktu. Każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w krajowym rejestrze podmiotów gospodarki narodowej REGON. W świetle powyższego nadany przez Urząd Statystyczny numer nie stwarza - zdaniem Skarżącego - dla organów podatkowych domniemania, że prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna bądź niezgodna. Tak więc o tym, czy przychody osiągane przez podatnika podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje nie klasyfikacja działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii i pozycja nadana przez urząd statystyczny, ale faktyczna działalność wykonywana przez podatnika.

Skarżący podniósł, że praktyka polegająca na stosowaniu PKWiU dla celów podatkowych jest niezgodna z prawem Unii Europejskiej i była przedmiotem zarzutów skierowanych wobec naszego kraju przez Komisję Europejską, która zakwestionowała stosowanie PKWiU przy ustalaniu zasad opodatkowania. Komisja Europejska krytycznie ocenia odwoływanie się do klasyfikacji statystycznej, nie stosowanej w żadnym innym państwie członkowskim. Problem w tym, że o wysokości podatku decyduje często numer w PKWiU, a nie np. rodzaj towaru czy usługi. Zdaniem Komisji Europejskiej, w pierwszej kolejności należy opierać się na wykładni językowej przepisu, a jedynie pomocniczo odwoływać się do klasyfikacji (por. Komisja Europejska znów ściga Polskę; Grażyna J. Leśniak; Rzeczpospolita z 10 kwietnia 2008 r.).

Ścisłe trzymanie się klasyfikacji w przedmiotowej sprawie - zdaniem Skarżącego - prowadziłoby, do wykładni ad absurdum, że podatnik, który zajmuje się osobistym wykonywaniem usług przewozowych samochodem ciężarowym dla firmy transportowej powinien być opodatkowany z tytułu zajmowania się pozyskiwaniem personelu. Podatnik natomiast ma prawo oczekiwać od organów opodatkowania jego rzeczywistej działalności, nie natomiast działalności wynikającej z przypisania do takiej czy innej klasyfikacji.

Na poparcie swojego poglądu Skarżący powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. (II FPS 3/06), w którym NSA wskazał, że interpretacje statystyczne nie powodują żadnych bezpośrednich obowiązków dla przedsiębiorców i organów podatkowych. Mają tylko pośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Powołując się na wyżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł (1) o jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniana i wymieniona powyżej podstawa kasacyjna została postawiona bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

Należy zwrócić uwagę, że wnoszący skargę kasacyjną, powołując się na błędną wykładnię art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ oraz pkt 5 lit. e/, art. 17 ust. 1 i 4 ustawy o podatku zryczałtowanym, wskazał, że polegała ona "na uznaniu, że usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 17 %".

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 815/06 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów, tj. art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e/ oraz art. 17 ust. 1 i 4 ustawy o podatku zryczałtowanym, Sąd pierwszej instancji nie zawarł wskazanej w tej podstawie wypowiedzi, zatem brak jest podstaw żeby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał zarzut w tej części. Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem rzeczą tegoż Sądu, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), domyślanie się, jakie były rzeczywiste intencje strony wnoszącej skargę kasacyjną i na czym w istocie rzeczy polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa. Samo zaś ogólnikowe powołanie się na naruszenie wymienionych norm nie może być uważane jako uzasadniona podstawa skargi kasacyjnej, która mogłaby doprowadzić do zamierzonego przez stronę rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Na powyższe mankamenty zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji rozpatrując zarzuty skargi, jednakże w przeciwieństwie do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

6. Tak sformułowany zarzut jest adekwatny jedynie do treści powołanego w nim przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ ustawy o podatku zryczałtowanym. Powołując właśnie ten przepis Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustalono, że usługi świadczone przez podatnika w 2004 r. mieściły się w grupowaniu 74.50.23-00.20 PKWiU, uzyskiwane z nich przychody mogły podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ ustawy o podatku zryczałtowanym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi w opisywanym przypadku 17 % przychodów ze świadczenia przedmiotowych usług (usług pozyskiwania personelu PKWiU 74.50.2).

Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wymieniony pogląd podziela. Wymaga podkreślenia, że ocena ustaleń faktycznych nie była przez Skarżącego kwestionowana. Usługi wykonywane przez Skarżącego podatnika mieszczą się w grupowaniu 74.50.23-00.20 PKWiU "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i/ ustawy o podatku zryczałtowanym w wysokości 17 % przychodów. Należy zaakcentować że pozycja 74.50.23-00.20 PKWiU jest rozwinięciem kodu PKWiU 74.50.2 " usługi pozyskiwania personelu" i usługi te, zgodnie z załącznikiem nr 2, poz. 18 do ustawy o podatku zryczałtowanym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU.

Znajdująca się w aktach sprawy opinia GUS, potwierdzająca w swojej treści powyżej przytoczony pogląd, była oceniana przez organy podatkowe jako dowód w niniejszej sprawie podatkowej, co w pełni koreluje z tezą trzecią w.w. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. II FPS 3/06).

7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).