Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 677/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] Spółka Akcyjna w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1584/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółka Akcyjna w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] Spółka Akcyjna w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1584/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] Spółka Akcyjna w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Przedsiębiorstwo [...] S.A. (dalej: spółka) zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku spółka podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskiem objęte są stanowiące jej własność lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1- jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2- jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. W toku prowadzonej działalności spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez spółkę zakresie ww. samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u.

Na chwilę obecną spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Od 1 kwietnia 2014 r. spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

Zdaniem spółki, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę do celów działalności mieszanej. W uzasadnieniu wskazała, że decyzja derogacyjna została przez polskiego ustawodawcę nieprawidłowo implementowana – w szczególności art.12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji. Po drugie klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym decyzja derogacyjną.

1.3 Organ w wydanej 10 czerwca 2015 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że już od 1 kwietnia 2014 r. może odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), dalej: ustawy nowelizującej. W obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoja konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z tego powodu podstawą prawną działań państw członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy VAT oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej dyrektywy ( klauzula stand still).

Minister Finansów podkreślił, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu włączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń. Odstępstwo od prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywy VAT. W odniesieniu do argumentacji wnioskodawcy dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51), dalej: decyzji derogacyjnej, organ wskazał, że decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Z racji tego, że dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń, o których mowa w art. 176 dyrektywy, zachowuje moc klauzula stand still w przypadku pojazdów samochodowych.

1.4 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

- art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

- naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi wniesiono ponadto o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie możliwości wprowadzenia dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych.

1.5 Oddalając skargę sąd pierwszej instancji na wstępie przypomniał, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie VAT mogą wynikać z dwóch podstaw tj. art. 176 oraz 393 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Sąd odniósł się do treści art. 176 dyrektywy VAT (ustanawiającego zasadę stand still) i wyjaśnił, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych nigdy w prawie krajowym nie funkcjonowało prawo do pełnego ich odliczenia. Przywołał na tę okoliczność art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 88a u.p.t.u. dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2012 r. uchylony następnie z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej, oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy, który wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Sąd podniósł, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy p.t.u. podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Przechodząc do drugiej z wymienionych podstaw stosowania możliwych odstępstw od reguł dyrektywy VAT przypomniał, że decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.353.51) upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust.1 lit.a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do art. 1 i punktu 6 preambuły decyzji derogacyjnej, wyjaśnił, że Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w treści art. 1, co wskazuje, że uznała, że ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zostały wprowadzone na podstawie art. 176 akapit 2 dyrektywy i zawartej w nim klauzuli stand still. Zatem ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie i nie stanowi to nieprawidłowej implementacji decyzji wykonawczej, nie narusza prawa unijnego, ani nie skutkuje niezgodnością przepisów krajowych z dyrektywą VAT.

Sąd podniósł, że nie dopatrzył się jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by kwestionować legalność wprowadzonych ograniczeń w prawie do odliczania podatku VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów z decyzją derogacyjną.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegające na nie uwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 dyrektywy VAT, (który również tym samym został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie), a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy jest dopuszczalna na podstawie art. 176 dyrektywy;

2. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), tj. zastosowanie pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

3. naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy skutkującej nie dopełnieniem obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia i brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na interpretację indywidualną wydaną przez organ, tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia szczególnego charakteru przepisu art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej w stosunku do art. 176 dyrektywy VAT, i braku uzasadnienia, dlaczego przepis szczególny nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną w skardze.

3.1 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przywołując orzecznictwo wspierające jego argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie zaszły.

4.2 Tożsamy problem prawny, jak objęty tą sprawą i zarzutami skargi kasacyjnej o materialnym charakterze był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach wydanych w sprawach sygn. akt I FSK 1841/1, I FSK 1820/15, I FSK 1935/15 (dostępnych w bazie LEX). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał.

4.3 Oceniając wskazane zarzuty kasacyjne przypomnieć zatem należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo (swoistych odrębności narodowych co do odliczeń), mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty. Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie stanu przedakcesyjnego.

4.4 Przywołując powyższą regulację prawa unijnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wywiódł - na podstawie kolejno wchodzących w życie przepisów dotyczących badanej tu materii (art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a u.p.t.u.) - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, która objęta została art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tym samym uprawniony był wniosek, że polski ustawodawca mógł utrzymać ograniczenia dotyczące odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą i że na takie ograniczenia pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112.

4.5 Przedstawionej oceny nie podważała treść decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r., którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

4.6 Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 dyrektywy 112.

Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ustawy nowelizującej zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych wyżej pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w zgodzie z tą klauzulą. To na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to zatem wdrożenie decyzji wykonawczej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń przedakcesyjnych, decyzja wykonawcza była generalnie obojętna. Nadto korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112, co prawidłowo wskazał sąd I instancji.

4.7 W ustawie nowelizującej, która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały więc konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych. Dawało to między innymi możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez wprowadzenie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., której działanie odsunięto w czasie na skutek jednoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a u.p.t.u., ale w gruncie rzeczy z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (danie prawa do 50% odliczenia - art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

4.8 Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 395 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 XII 2013 r., art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4.9 Niezasadny okazał się również wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, w świetle którego uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron oraz wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (dostępną w bazie LEX) przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjna, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższa wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomija kwestię zależności pomiędzy art. 395 ust. a art. 176 dyrektywy 112. Zarzut ten nie mógł odnieść skutku bowiem sporządzone przez sąd I instancji uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom ustawowym. W szczególności sąd ten przywołał i omówił wskazane wyżej przepisy dyrektywy i wyjaśnił, że odstępstwa prawa krajowego w stosunku do unijnych regulacji podatku od wartości dodanej mogą wynikać z obu tych regulacji, zaś w przedstawionym stanie faktycznym odstępstwo to wynika z jej art. 176. Natomiast okoliczność dokonania innej niż oczekiwanej przez stronę wykładni przepisów nie może stanowić o wadliwości sporządzonego uzasadnienia.

4.10 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. Tymczasem już z samej propozycji treści pytania o możliwość wprowadzenia sprzecznych z decyzją derogacyjną przepisów krajowych rodzi się wątpliwość, co do obiektywnych problemów z interpretacją unijnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji, które jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych np. tych przywołanych w pkt 5.1 uzasadnienia.

5.11 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.