Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1137/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u E.D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A", [...], w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Kontrola zakończona została protokołem spisanym w dniu [...] 2003 r., w którym organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości mających wpływ na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu, na wysokość kosztów uzyskania przychodu oraz podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na wnioski sformułowane w protokole pokontrolnym, skarżąca złożyła wyjaśnienia do protokołu, pismem z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustosunkował się do uwag do protokołu pismem z dnia [...] 2003 rok.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2003 r. decyzję nr [...], w której określił dla E.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w wyniku czynności kontrolnych na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono stratę ze sprzedaży towarów handlowych (piwa wina, napojów) w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że w związku z tym, że wartość sprzedaży była niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu zwrócono się do skarżącej o wskazanie przyczyn i dowodów dokumentujących wysokość poniesionej straty z działalności gospodarczej oraz określenie wysokości marż stosowanych w 2000 r. do cen zakupu na poszczególne grupy towarów. W piśmie z dnia [...] 2003 r. skarżąca oświadczyła, że w 2000 r. stosowała średnią marżę handlową na poziomie ok. 5% (bez podziału na poszczególne grupy towarów). Ponadto skarżąca oświadczyła, że w 2000 r. nie zostały rozliczone zdarzenia, jak np. kradzież towaru i radia oraz zniszczenie towaru, którego dopuścił pracownik przedsiębiorstwa skarżącej. Nie sporządzono jednak remanentu w dniu, w którym kradzież i zniszczenie stwierdzono. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych dokumentów stwierdzających, w jakiej wysokości poniosła stratę z tytułu kradzieży i zniszczenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł także w uzasadnieniu decyzji, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, na podstawie porównania cen wynikających ze wszystkich przedstawionych do kontroli faktur sprzedaży oraz faktur zakupu, że skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa realizował marżę przy sprzedaży towarów handlowych. Analizy marż dokonano w oparciu o faktury dokumentujące sprzedaż i zakup najczęściej występującego asortymentu, z których losowo dokonano wyboru transakcji. W toku kontroli uwzględniono zmiany cen sprzedaży i zakupu danego towaru występujące w 2000 r. Jeżeli cena na dany towar zmieniała się wyliczono średnią cenę zakupu i sprzedaży na dany towar. Na podstawie tak ustalonych cen wyliczono średnią marżę stosowaną dla danego towaru. Uwzględniając powyższe okoliczności, organ kontroli skarbowej obliczył średnią marżę dla poszczególnych grup asortymentowych, która wyniosła 6,82% dla piwa, 10,53% dla wina i 13,25% dla napojów. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że skarżąca nie wyjaśniła przyczyn i nie wskazała dowodów na to, że wystąpiły przypadki, które mogły mieć wpływ na tak znaczne obniżenie marży rocznej, że sprzedaż towarów handlowych nastąpiłaby ze stratą.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej podniósł w uzasadnieniu decyzji, że wynikająca z księgi podatkowej marża nie została uzasadniona przez podatnika. Skarżącą realizowała natomiast marżę w wysokości znacznie odbiegającej od marż dla poszczególnych grup towarowych i stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu w zakresie wysokości realizowanych faktycznie przychodów. Wobec tego zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu kontroli skarbowej, stanowił podstawę do tego, by uznać, że prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne w części wykazanego przychodu z tytułu działalności gospodarczej, co powoduje nie uznanie jej za dowód w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na podstawie art. 193 §4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w wyższej wysokości niż wynika to z ksiąg. W tym celu do wartości sprzedawanego piwa w cenach zakupu zastosowano marżę w wysokości 5,91%, do wina w wysokości 7,76%, do napojów w wysokości 9,12%, zaś przychody z tytułu sprzedaży towarów, po uwzględnieniu kradzieży towarów na kwotę [...] zł, określone zostały w łącznej wysokości [...] zł. Wobec wykazania przez stronę dochodów z tytułu sprzedaży opakowań na poziomie [...] zł. sprzedaży usług transportowych w kwocie [...] oraz innych przychodów w wysokości [...] zł – przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę został określony w wysokości [...] zł. Przy obliczeniu wysokości marży brano pod uwagę marżę ustaloną przez organ kontroli w toku postępowania oraz wysokość marży deklarowanej przez podatnika (średnia marże plus marża określona przez skarżącą podzielone przez 2).

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podniósł również, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano kwotę [...] zł wynikająca z faktur za usługi telekomunikacyjne, wystawione na inny podmiot – firmę "B". Jednocześnie nie uwzględniono w remanencie końcowym kwoty [...] zł. dot. opakowań oraz zwiększono koszty o [...] zł dot. zakupu opakowań. Po powyższych korektach wysokość kosztów została określona na poziomie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, natomiast należny podatek dochodowy za 2000 rok [...] zł.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustosunkował się wyjaśnień do protokołu kontroli wniesionych przez skarżącą, która oświadczyła w roku 2000 poniosła straty i miała ubytki w środkach obrotowych w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano ubytki i straty jedynie w kwocie [...] zł. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w wyniku analizy protokołów ubytków i strat od [...] do [...] 2000 r. stwierdzono, że średnio co dwa, trzy lub cztery dni w każdym miesiącu ulegały zniszczeniu dziesiątki, setki, a nawet tysiące sztuk piwa, wina i napojów. Przykładowo organ kontroli skarbowej wskazał, że w styczniu uległo zniszczeniu [...] szt. piwa, [...] szt. napojów, [...] szt. wina, w [...] - [...] szt. piwa, [...] szt. napojów, [...] szt. wina i denaturatu, w [...] – [...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina. Nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów potwierdzających przewóz i składowanie tak dużej ilości zniszczonego towaru na wysypisku śmieci.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z użyczonego telefonu komórkowego, ze względu na umowy użyczenia i refaktur z tytułu poniesionych wydatków.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] 2003 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej niezasadnie uznał księgi podatkowe za nierzetelne, gdyż sprzedaż towarów dokumentowana była fakturami VAT, a obrót gotówkowy prowadzony był użyciu kasy fiskalnej. Ponadto skarżąca wskazała, że organ kontroli skarbowej przy rozstrzygnięciu sprawy nie wziął pod uwagę protokołów ubytków i strat za okres od [...] do [...] 2000 r., które zostały przedłożone przez skarżącą w czasie składania wyjaśnień do protokołu wraz z oświadczeniem pracownika odpowiedzialnego za sporządzanie protokołów. Z dokumentów tych wynika, że straty z tytułu ubytków i zniszczenia wyniosły [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po przeanalizowaniu w toku postępowania kontrolnego dokumentacji podatkowo-księgowej, dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i sprzedaży) ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez skarżącą, nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych, co oznacza, że nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał księgi za nierzetelne i postępując zgodnie z art. 196 §6-8 Ordynacji podatkowej, sporządził w dniu [...] 2003 r. protokół z badania ksiąg. Zasadnie również organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ możliwe było określenie podstawy opodatkowania w oparciu dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Odwoławczy organ podatkowy podkreślił także, że organ pierwszej instancji właściwie określił wysokość marż, uwzględniając wysokość deklarowaną przez podatnika.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mogą zostać uwzględnione jako dowód protokoły strat przedstawione przez stronę. Kwestionowane protokoły ubytków i strat na łączną kwotę [...] zł zostały przedłożone dopiero w dniu [...] 2003 r., po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia [...] 2003 r., w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Nie były one ujęte w księgach podatkowych oraz w dokumentacji rejestrującej straty magazynowe. Nie zostały również przedłożone wraz z dokumentacją podatkową organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z protokołów strat wynika, że zniszczeniu w 2000 r. uległo:

- piwo o wartości [...] zł w cenach zakupu,

- wino o wartości [...] zł w cenach zakupu,

- napoje o wartości [...] zł w cenach zakupu.

Łącznie zatem zniszczeniu uległ towar o wartości [...] zł. Różnica pomiędzy wysokością łącznej kwoty strat wymienioną powyżej, a wskazaną przez skarżącą ([...] zł) wynika z błędnego opisu protokołu z dnia [...] 2000 r. W protokole tym wskazano poniesienie strat w wysokości [...] zł, podczas gdy suma wymienionych towarów równa była [...] zł. Zważywszy na przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie organu podatkowego, przedłożone protokoły strat nie mogą zostać uwzględnione jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił również, że przeprowadzony w dniu [...] 2004 r. dowód z przesłuchania świadka K.K., nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu podatkowego złożone przez świadka oświadczenie, że przez przeoczenie nie przekazała ona do biura rachunkowego protokołów strat celem ich ujęcia w dokumentacji podatkowej jest niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak inne okoliczności wynikające z oświadczenia z dnia [...] 2003 r., które miały wpływ na obniżenie przychodu. Organ podatkowy uwzględnił zniszczenie ośmiu palet wody grodziskiej, dziesięciu palet wody owocowej i palety piwa w puszkach "Lech – Mocny". Wartość strat oświadczonych w piśmie wyniosła łącznie [...] zł , w tym [...] zł dotyczyło napojów, natomiast [...] zł piwa.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł, jak w sentencji decyzji.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę z dnia [...] 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z naruszeniem art. 172§1 i §2 pkt 2, art. 174§1, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z §11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199) i ar 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez niewłaściwe ustalenie wielkości przychodu z prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej przez jego zawyżenie, wynikające z nieuwzględnienia przez organ podatkowy strat i ubytków objętych przedłożonymi przez skarżącą protokołami strat na kwotę [...] zł w cenach zakupu oraz naliczenie przez organ do całości sprzedaży towarów marż arytmetycznych, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła, że nieokazanie spornych protokołów było spowodowane wyłącznie przekonaniem podatnika, że protokoły są załączone do dokumentacji księgowej. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi podatkowemu, że nie uwzględnił jej wyjaśnień co do faktycznych przyczyn postępowania występowania tak znacznych strat.

Ponadto skarżąca zakwestionowała marże handlowe przyjęte przez organ podatkowy dla ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r. W ocenie skarżącej są to marże ustalone metodą arytmetyczną z dowolnie wybranych miesięcy roku podatkowego i dowolnie wybranych pozycji księgowych. W szczególności organ podatkowy nie uwzględnił sprzedaży w miesiącach letnich, kiedy sprzedaż jest największa, i w związku z tym marża jest najniższa.

Skarżąca stwierdziła również, że organ podatkowy bezpodstawnie naliczył i uznał za udowodniony przychód ze sprzedaży opakowań w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej ustalenie przychodu ze sprzedaży opakowań jest bezpodstawne i nieuzasadnione, gdyż nie uwzględnia opakowań zwróconych w trakcie roku obrachunkowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznała zarzuty podniesione przez skarżącą za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Następnie skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę i pismem procesowym z dnia [...] 2006 r. podtrzymała w pełnym zakresie zarzuty podniesione w skardze.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] 2006 r., ustosunkował się do pisma procesowego skarżącej i ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i uznał zarzuty podniesione przez skarżąca na bezpodstawne. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

W analizowanej sprawie spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym sprowadza się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i tym samym nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, co do określenia wysokości przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 193§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 §2 i §3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 §4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Na mocy art. 193 §6 i §7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu organ podatkowy doręcza stronie.

W sprawie niesporne jest, że organ kontroli skarbowej dopełnił obowiązków wynikających z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących określenia w protokole badania ksiąg zakresu, w jakim nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał tego wymogu w protokole z dnia [...] 2003 r. i tego samego dnia protokół został skarżącej doręczony, o czym świadczy podpis skarżącej na ostatniej stronie protokołu wraz ze wskazaniem daty.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych, za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to w szczególności z wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r., w których skarżąca oświadczyła, że szereg zdarzeń nie zostało odzwierciedlonych w prowadzonej ewidencji podatkowej. Do pisma skarżąca załączyła protokoły spisane w związku z powstaniem braków, stłuczek z tytułu prowadzenia hurtowni napojów. Wartości strat i zniszczeń wynikające z treści protokołów, nie zostały wcześniej uwzględnione w księgach podatkowych, co przesądza o tym, że księgi te były nierzetelne w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Należy przy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie są istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie postąpiły nie uznając ksiąg podatkowych, jako dowód w postępowaniu w zakresie wysokości osiągniętego przez skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej zasadnie zastosował w takiej sytuacji art. 23 §2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wynika to z faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował bowiem wszystkich zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz za nierzetelne uznał wyłącznie zapisy dotyczące określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie jest zasadny zarzut skarżącej dotyczący błędnego zastosowania §11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199). Zgodnie z powyższym przepisem księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż kwoty niewykazanego w księdze podatkowej przychodu znacznie przekraczają limit określony w tym przepisie. Ustalona w zaskarżonej decyzji kwota niewpisanego przychodu wynosi [...] zł, co stanowi ok. 7,03% przychodu wykazanego w księdze podatkowej i zeznaniu podatkowym za 2000 r. Uznanie księgi podatkowej za rzetelną, na podstawie powołanego powyżej przepisu, było wobec tego niemożliwe i zasadnie organ podatkowy nie zastosował w analizowanej sprawie powyższego przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organy obu instancji protokołów strat przedłożonych przez skarżącą po doręczeniu protokołu kontroli, należy stwierdzić, że nie mogą one zostać uwzględnione jako dowód w postępowaniu, gdyż budzą wątpliwości co do wiarygodności danych w nich stwierdzonych. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania wynika bowiem, że w trakcie postępowania organ kontroli skarbowej zwracał się do skarżącej o wyjaśnienie przyczyn powodujących obniżenie deklarowanej marży na sprzedawane towary do wartości ujemnych. W odpowiedzi skarżąca oświadczyła w piśmie z dnia [...] 2003 r., że w 2000 r. nie zostały rozliczone następujące zdarzenia: kradzież towaru i radia z odtwarzaczem z samochodu na placu hurtowni (wartość [...] zł), kradzież towaru na kwotę [...] zł, zniszczenie 8 palet wody grodziskiej, zniszczenie 10 palet wody owocowej, zniszczenie palety piwa – Lech Mocny w puszkach. Protokoły ubytków i strat na kwotę [...] zł zostały natomiast przez skarżącą przedłożone dopiero w dniu [...] 2003 r., a więc już po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia [...] 2003 r. Zatem sporne protokoły nie zostały odzwierciedlone w żadnej ewidencji prowadzonej przez skarżącą. Nie były one bowiem ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. oraz w dokumentacji rejestrującej stany magazynowe. Uzasadnione wątpliwości mogą budzić także wartości wskazane w protokołach. Wynika z nich, że w 2000 r. wartość ubytków i strat wyniosła [...] zł. Oznacza to, że miesięcznie ulegało zniszczeniu setki, a nawet tysiące sztuk napojów. Z przedłożonych protokołów wynika, że zniszczeniu uległo w:

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów i [...] szt. wina,

- [...][...] szt. piwa, [...] szt. napojów.

Takie ilości ubytków i strat trudno uzasadniać brakiem staranności pracowników, nawet przy założeniu, że pracownicy uzyskiwali niewysokie wynagrodzenie i w związku z tym następowała częsta rotacja na stanowiskach pracy. Trudno sobie bowiem wyobrazić, by osoba prowadząca własne przedsiębiorstwo tolerowała stary w wysokości dziesiątek tysięcy złotych miesięcznie.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut dotyczący niewłaściwego obliczenia marż przez organy obu instancji. Należy podkreślić, że po dokonaniu analizy dokumentacji źródłowej, organ kontroli skarbowej obliczył marże w wysokości 6,82% na piwo, 10,53% na wino i 10,53% na napoje. Następnie, uwzględniając 5% marżę wynikającą z oświadczenia skarżącej z dnia [...] 2003 r., wysokość marż została skorygowana odpowiednio do wysokości 5,91%, 7,76% i 9,12%. Powyższe postępowanie organu pierwszej i drugiej instancji oznaczało w istocie działanie na korzyść skarżącej, choć wysokość deklarowanej przez nią marży nie znalazła uzasadnienia w treści dokumentów źródłowych oraz ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą. Wobec powyższego zaskarżone decyzje nie naruszyły art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.)

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/J. Małecki