Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 934/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 2, 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 20 (dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - S. M. nr [...]z dnia [...], którą orzeczono o odpowiedzialności płatnika E. S., prowadzącej Kancelarię Adwokacką we W., z tytułu pobranych od podatników, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2001 r. oraz określono ich wysokość w kwocie [...]oraz odsetki - [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż Urząd Skarbowy W. - S. M. wobec nie dokonania przez płatnika wpłaty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2001 r., wszczął postępowanie podatkowe w dniu [...], w trakcie którego płatnik uiścił brakującą kwotę wraz z odsetkami. Tym niemniej z uwagi na uiszczenie kwoty po ustawowym terminie, określonym przez art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) organ I instancji wydał w tym zakresie wskazaną powyżej decyzję.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji I-instancyjnej i umorzenia postępowania. Podniosła, iż nie było podstaw do wydania decyzji, albowiem w toku postępowania zobowiązanie podatkowe na skutek zapłaty wygasło. Strona w ustawowym terminie dokonała wpłaty pobranego podatku, jednakże omyłkowo wpisała numer subkonta "[...]" zamiast "[...]". Z treści wyciągu rachunku bankowego wynikało, iż organ podatkowy zwrócił wpłatę. W jej ocenie organ powinien powiadomić wpłacającego o zwrocie kwoty, czego zaniedbał wszczynając następnie bezzasadnie postępowanie.

Izba Skarbowa wskazaną powyżej decyzją utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdził organ, że zgodnie z art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie nie dopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 lub 9 ustawy, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego lecz nie wpłaconego podatku. Przepis ten nakłada na organy obowiązek wydania decyzji w każdym przypadku, gdy płatnik w terminie nie wywiąże się z ustawowych obowiązków. Z tego też względu, dokonana w trakcie

Sygn. akt I SA/Wr 934/02

postępowania wpłata nie zwolniła organu z konieczności wydania decyzji.

Nie podzielił organ odwoławczy również zapatrywania Strony, iż zapłata w toku postępowania zaległej zaliczki z odsetkami spowodowała wygaśnięcie zobowiązania i przesądzała umorzenie postępowania. Art. 59 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem wyłącznie dwie sytuacje, gdy zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub części, to jest: zapłatę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, oraz przedawnienie. Tak więc wygaśnięcie zobowiązania powoduje taka zapłata dokonana przez płatnika, która wynika z decyzji o jego odpowiedzialności.

W odniesieniu do wpłaty w dniu [...]z wadliwym oznaczeniem subkonta organ odwoławczy wskazał, że wszelkie konsekwencje niewykonania bądź wadliwego wykonania obowiązków, w tym pomyłki winny obciążać płatnika a nie organ. Na płatniku bowiem spoczywa obowiązek pobrania podatku i wpłacenia go na właściwe konto urzędu skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. S. zarzuciła naruszenie art. 30 § 1, art. 51 § 2, art. 59 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznała Izba za prawidłową decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Dalej zarzuciła Strona naruszenie art. 8, art. 60 § 1 pkt 2 i § 2, oraz art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokonana przez płatnika wpłata na niewłaściwe subkonto organu skutkuje uchybienie obowiązkowi płatnika. Podniesiono również naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji.

W uzasadnieniu Skarżąca kwestionując pogląd organu odwoławczego, iż tylko zapłata przez płatnika należności określonej decyzją o jego odpowiedzialności powoduje wygaśnięcie zobowiązania wskazała, że zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością traktuje się nie wpłaconą w terminie zaliczkę na podatek, zaś stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 zobowiązanie podatkowe, a w przypadkach jak w niniejszej sprawi - zaległość podatkowa, wygasa wskutek zapłaty podatku. Z wykładni systematycznej i konstrukcji art. 59 Ordynacji wynika, że wyrażona zasada dotyczy również płatników. Przepis art. 59 § 2, jako umieszczony na drugiej pozycji należy traktować jako lex specialis w stosunku do § 1.

Obok tego podniosła Strona, że wpłata została dokonana na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu [...], to jest w ustawowym terminie, zaś zwrot tej kwoty z powodu niewłaściwego numeru subkonta nie może obciążać płatnika. Do jego obowiązków, w myśl art. 8 Ordynacji należy bowiem obliczenie, pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Również z treści art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji wynika, że za termin dokonania zapłaty w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego płatnika na podstawie polecenia przelewu.. Z tego wynika, że numer subkonta, jak i data, w której środki faktycznie wpłyną na konto organu, nie ma znaczenia. O nieprawidłowości postępowania Urzędu Skarbowego świadczy również to, że otrzymując wpłatę z tytułu podatku księgowanego na subkoncie "[...]", winien organ - z uwzględnieniem brzmienia art. 62 § 2 Ordynacji - powinien sprawdzić, czy podatnik nie posiada innych zobowiązań wobec budżetu i dokonać stosownego zaliczenia. Domagała się Skarżąca uchylenia decyzji obu instancji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w uzasadnieniu decyzji, a nadto podniósł, iż przyjmując zaprezentowany w skardze pogląd, że art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji jest lex specialis w stosunku do art. 59 § 1 pkt 1, należałoby dać pierwszeństwo pierwszej normie, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, a zatem tak jak postąpiły organy podatkowe.

Izba wskazała dalej, że obciążenie rachunku Skarżącej kwotą zaliczki w dniu [...]nie mogło wywołać skutku w postaci zapłaty, gdyż wpłata ta, na skutek podania niewłaściwego numeru konta nie wpłynęła do organu podatkowego, a zatem ten nie mógł dokonać jej zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga okazała się uzasadniona w części.

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż Skarżąca dokonała w dniu [...] zapłaty należności z tytułu pobranego podatku. Wprawdzie Bank B, z którego usług korzystała, obciążył jej rachunek kwotą [...]na rzecz Urzędu Skarbowego W. - S.M., to na skutek podania błędnego numeru rachunku bankowego środki pieniężne nie dotarły do organu podatkowego, ale z powrotem zostały Stronie zarachowane na rachunku bankowym. Z treści art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (według § 2 również płatnika) na podstawie polecenia przelewu lub na podstawie zlecenia pokrycia należności wystawionego przez organ podatkowy, to jednakże nie może budzić wątpliwości, iż odnosi się to jedynie do takich przypadków, w których polecenie przelewu umożliwia bezgotówkowe dokonanie zapłaty, a zatem wskazuje prawidłowo wierzyciela, jak i jego rachunek bankowy. W tych okolicznościach przyjąć zatem należało, że płatnik dokonał zapłaty dopiero w dniu [...].

Podstawowym przeto problemem w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii, czy dokonanie wpłaty należności w toku postępowania, prowadzonego w celu orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku, czyni to postępowanie bezprzedmiotowym, a w konsekwencji prowadzi do jego umorzenia po myśli art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak twierdziła strona skarżąca, czy też niezależnie od uregulowania należności organ winien orzec o odpowiedzialności płatnika, jak uważała strona przeciwna.

Stosownie do art. 8 Ordynacji, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wynika stąd, iż płatnik zobowiązany do dokonania określonych czynności, jak obliczenie podatku, pobór od podatnika oraz wpłacenie pobranego podatku, nie ponosi ciężaru podatkowego, który zasadniczo obciąża podatnika. W

tym układzie płatnik niejako pośredniczy w realizacji obowiązku zapłaty podatku przez podatnika.

Według art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, płatnik, w zakresie przewidzianym w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem: za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej (pkt

Sygn. akt I SA/Wr 934/02

1), oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków (pkt 2). Stosownie do brzmienia tego przepisu można wyróżnić zasadniczo dwie sytuacje, w jakich płatnik ponosi odpowiedzialność. Pierwsza dotyczy przypadków, w których płatnik podatku nie pobrał albo też nie pobrał w wysokości, w jakiej należało (pobrał w wysokości niższej od należnej). Druga sytuacja obejmuje przypadki niewpłacenia w terminie pobranego podatku.

Jakkolwiek w obu wymienionych sytuacjach podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności płatnika stanowić będzie ten sam przepis prawa materialnego, mianowicie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, to doniosłość prawna wydanych w tym zakresie decyzji będzie po części odmienna. Stosownie zaś do tego różny będzie zakres prowadzonego postępowania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec płatnika, który nie pobrał podatku albo pobrał go w wysokości mniejszej aniżeli należało, organ podatkowy ma obowiązek po pierwsze zbadać, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przesłanka ta bowiem stosownie do treści art. 30 § 2 wyłącza odpowiedzialności płatnika. Orzeczenie w takiej sytuacji o odpowiedzialności płatnika eliminuje odpowiedzialność podatnika. Wynika stąd zatem, ze wydana w tym względzie decyzja (orzekająca o odpowiedzialności płatnika) rozstrzyga nie tylko kwestę odpowiedzialności płatnika, ale też przesądza brak odpowiedzialności podatnika. Dodatkowo, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie (aż do dnia [...]) płatnikowi, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za podatek nie pobrany lub pobrany w mniejszej wysokości, przysługiwało roszczenie w stosunku do podatnika o zapłatę równowartości uiszczonej przez niego należności z tytułu podatku (art. 30 § 3), które, w terminie rocznym, mogło być dochodzone przed sądem powszechnym (§ 4). Z treści art. 30 § 3 można wywnioskować, że przesłanką dochodzenia roszczenia było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej (według § 3, płatnikowi, w terminie roku od dnia dokonania wpłaty na podstawie decyzji, o której mowa w § 1, przysługuje w stosunku do podatnika roszczenie o zapłatę równowartości nie pobranego podatku). Z przytoczonych uwag wynika, że wydana w postępowaniu podatkowym decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek nie pobrany (w całości lub w części), nie tylko stanowi prawną podstawę domagania się od niego zapłaty, ale też rozstrzyga w istocie o braku odpowiedzialności w tym zakresie podatnika, jak również stanowi przesłankę wystąpienia przez płatnika do podatnika z roszczeniem regresowym. Znaczenie wydanej decyzji wyraża się jeszcze w prawnie wiążącym określeniu

Sygn. akt I SA/Wr 934/02

kwoty nie pobranego podatku, w sytuacji braku deklaracji podatkowej.

Wskazać bowiem trzeba, ze przepisy podatkowe z reguły, z obowiązkiem pobrania przez płatnika podatku, łączą obowiązek złożenia przez niego deklaracji podatkowej. Ograniczając się do okoliczności sprawy przywołać należy art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru, która zawiera łączną sumę wypłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych w art. 31, art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym i kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczonej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 2, a także kwotę podatku wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego; jeśli pomiędzy kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Płatnik, który nie pobrał podatku, w praktyce nie składa również deklaracji podatkowej, w której miałby określić właśnie kwotę podatku pobranego. W tych okolicznościach decyzja o jego odpowiedzialności określa w sposób prawnie wiążący rozmiar ciążącego na nim zobowiązania. Podobnie będzie w przypadku pobrania podatku w wysokości mniejszej od należnej, gdyż tu deklaracją nie jest objęta brakująca część. Wówczas orzeczenie o odpowiedzialności płatnika jest konieczne, nawet jeżeli wpłaci, tak jak w przedmiotowym przypadku - w toku postępowania, kwotę należności z tytułu podatku.

Inaczej rzecz się przedstawia, jak w niniejszej sprawie, gdy chodzi o niewpłacenie przez płatnika w terminie pobranego podatku, wynikającego ze złożonej deklaracji. Wydana w tym zakresie decyzja rozstrzyga jedynie o jego (płatnika) odpowiedzialności. Orzeczenie w tym zakresie umożliwia wierzycielowi podatkowemu zaspokojenie z majątku płatnika. Jeżeli zatem płatnik wpłacił całą należność (także z odsetkami, jeżeli wpłaca po terminie), to nie ma podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności i określenia kwoty należności zgodnie z treścią złożonej przez niego deklaracji podatkowej, albowiem rozmiar zobowiązania wynika właśnie z tej deklaracji. Z kolei wierzyciel podatkowy nie ma również powodu dochodzenia zapłaty z majątku płatnika, gdyż ten należność uiścił.

Sygn. akt I SA/Wr 934/02

Odnosząc się do kwestii spornej, jaką było wygaśnięcie zobowiązania płatnika na skutek dokonanej zapłaty, jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji trzeba wskazać, że wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, na skutek dokonanej przez Skarżącą w dniu [...]zapłaty, zobowiązanie płatnika wygasło. Wprawdzie art. 59 § 2 wskazując na sposoby wygaśnięcia zobowiązania płatnika, wymienia obok przedawnienia - zapłatę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, to nie można uznać, że do wygaśnięcia zobowiązania prowadzi jedynie taka zapłata, która realizowana jest

na podstawie decyzji organu podatkowego. W ten sposób nie mogłoby również wygasnąć zobowiązanie płatnika, który dokonał wpłaty w terminie na podstawie złożonej deklaracji.

Brak w treści art. 59 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. przypadku wygaśnięcia zobowiązania płatnika na skutek samego dokonania wpłaty (nie na podstawie decyzji organu), jednoznacznie traktowano w literaturze jako niedoskonałość legislacyjną (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe. Toruń 1999, s. 210). Ustawodawca podatkowy nowelizując Ordynację podatkową (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ową nieprawidłowość usunął wskazując w nowej treści art. 59 § 2, iż zobowiązanie płatnika wygasa wskutek (ogólnie) wpłaty.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku gdy płatnik po terminie ustawowym, w tym także w toku wszczętego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności postępowania, wpłaca wynikającą z deklaracji kwotę pobranego podatku wraz z odsetkami, to nie ma podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności i określania kwoty należności z tytułu podatku w wysokości zgodnej z treścią tej deklaracji. Postępowanie podatkowe w tych warunkach powinno zostać umorzone na podstawie art. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w takich okolicznościach organy obu instancji podatkowych orzekły o odpowiedzialności Skarżącej, wydane przez nie decyzje należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200. Nadto na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.