Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 837/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122b ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 153, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2019 r., znak: [...], którą ustalono podatnikowi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniach 21 września 2018 r., 1 października 2018 r., 23 października 2018 r., 25 października 2018 r., 26 października 2018 r., 31 października 2018 r. i 16 listopada 2018 r. - na podstawie upoważnienia z dnia 20 września 2018 r. - pracownicy organu I instancji przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., w tym zasadność zwrotu, w powiązaniu z nabyciami za okres od 1 kwietnia do 31 maja 2018 r.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 listopada 2018 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2018 r.

Wartości netto oraz kwoty podatku naliczonego ujęte w podsumowaniach Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK) za ww. okresy 2018 r. były zgodne z wartościami zawartymi w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te miesiące.

Wśród przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych znajdowały się faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Spółki, tj. faktura:

1. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT 23 % w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł;

2. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł;

3. nr [...] z dnia [...] maja 2018 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Na podstawie dokumentów źródłowych (ww. faktury, akty notarialne) ustalono, że na podstawie ww. faktur Skarżąca nabyła prawo własności m.in. działek gruntów niezabudowanych, położonych w N. , gmina S., oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne o nr [...], [...] (faktura [...]), [...], [...] (faktura [...], przy czym wartość działek [...] i [...] wynosiła łącznie brutto [...] zł) i [...] (faktura [...]). Wskazane działki nie były przy tym objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S.. Spółka nie posiadała również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla powyższych działek. Pomimo odległych terminów płatności wskazanych na ww. fakturach Spółka, tj. 1 grudnia 2020 r., Spółka w dniu 7 sierpnia 2018 r. dokonała płatności za ww. faktury, tj. w przypadku faktury [...] - w kwocie [...]zł, zaś faktury [...] - w kwocie [...]zł i w kwocie [...]zł.

Mając powyższe na uwadze, organ ustalił, że Spółka dokonała zakupu przedmiotowych działek stanowiących nieruchomości niezabudowane, oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty orne, czy też jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oraz jako zurbanizowane tereny niezabudowane nie objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w tym jak wskazano Spółka nie posiada decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działek - jako opodatkowane podstawową stawką podatku VAT 23 %, podczas gdy zakup ich korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej "u.p.t.u.").

Tym samym, organ uznał, że Spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. działek o łączną kwotę [...]zł, w tym w kwietniu 2018 r. o łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT 23% w kwocie [...]zł, tj. wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (działki nr [...] i [...]), wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (działki nr [...] i [...]), a w czerwcu 2018 r. o wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł (działka nr [...]). Wobec powyższego organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2018 r.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych działek gruntu, nie stanowi u nabywcy (tj. H. Sp. z o.o.) podstawy do obniżenia podatku należnego za kwiecień 2018 r.

Spółka, uznając ustalenia kontroli za zasadne, w dniu 7 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT- 7 za kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. w całości uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2019 r.(doręczonym Spółce w dniu 18.04.2019 r.), organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2019 r. włączył do materiału dowodowego ww. protokół kontroli wraz z załącznikami.

Postępowanie zostało zakończone wskazaną na wstępie decyzją organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji powołał się na przepis art. 112b u.p.t.u., zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno- skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. przepisu). Natomiast, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania wynosi 20 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 2 pkt 1 cytowanego artykułu).

Mając zatem na uwadze przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości 20 % od kwoty [...]zł, tj. kwoty stwierdzonego w toku kontroli podatkowej zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenia ww. decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania, Spółka podniosła, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wskazano, iż celem projektowanych regulacji jest uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji w celu zapewnienia prawidłowego poboru tego podatku.

Spółka zauważyła, że w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby dokonała ona nierzetelnego czy niestarannego sporządzenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj oraz czerwiec 2018 r. Deklaracje te zostały sporządzone w oparciu o przekazane faktury VAT ze wskazaną błędna stawką podatku. Okoliczności, które spowodowały zawyżenie kwoty podatku do zwrotu były obiektywne i niezależne od Spółki. Ponadto, Spółka zapłaciła sprzedawcy cenę, zawierającą podatek od towarów i usług, zaś sprzedawca odprowadził należny podatek do Skarbu Państwa. Zatem, zdaniem Spółki, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wywiązała się w sposób prawidłowy z obowiązków wobec Skarbu Państwa.

W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza zasadę proporcjonalności zawartą w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zastosowanie bowiem sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w sytuacji gdzie Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia wpływów podatkowych jest jaskrawym naruszeniem tej zasady. Ponadto także zawarta w ww. Dyrektywie 2006/112/WE zasada neutralności podatku VAT stoi w sprzeczności z wydaną przez organ decyzją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał w sprawie za bezsporne, że w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od kwoty należnej, co zostało stwierdzone w toku kontroli podatkowej, po zakończeniu której Spółka złożył korektę tej deklaracji w całości uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości.

Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że Spółka nie kwestionuje ustaleń organu kontrolującego w zakresie stwierdzenia zawyżenia wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł wynikającą z odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] z i nr [...] wystawionych przez T. Sp. z o.o., Skarżąca złożyła bowiem korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres uwzględniającą w całości ustalenia kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, stanowiącej 20 % obliczone od kwoty [...]zł - tj. ustalonej w toku kontroli podatkowej kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. jednoznacznie nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaistnienia opisanych w nim okoliczności - tj. stwierdzenia przez ten organ, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej niż należna - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji w zaistniałej sytuacji, wobec stwierdzonych wtoku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w świetle ww. przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u., obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uprawniają organu podatkowego do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Natomiast stosownie do art. 112b ust. 2 tej ustawy okoliczność taka stanowi podstawę do obniżenia tej sankcji z 30 % do 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał, zarzut naruszenia przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy zauważył, że przepis ten nie znajduje zastosowania jedynie w sytuacji umyślnego działania podatnika zmierzającego do celowego popełnienia oszustwa w rozliczeniu w podatku od towarów i usług, ale każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w nim nieprawidłowości. Okoliczności zaś, które obligują organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 tej ustawy, gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości.

Ponadto, powołując się na treść przepisu art. 112c u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do podatników dokonujących oszustwa w podatku od towarów i usług przewidują sankcje w wysokości 100 % (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie), natomiast w stosunku do pozostałych podatników - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - w wysokości 30 %, a w sytuacji złożenia deklaracji lub korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej ustalenia kontroli - w wysokości 20 %.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że zgodnie z orzecznictwem wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął kwoty podatku naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego (wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r., I SA/Bd 758/18, w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Gd 1770/17).

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do poszanowania prawa unijnego i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności i zasady neutralności, organ odwoławczy zauważył, że instytucja sankcji, w podobnym jak obecnie kształcie, funkcjonowała już w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do 30 listopada 2008 r. (art. 109 ust. 4-8 u.pt.u.) i była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zgodności z prawem unijnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., C- 502/07, orzekł, iż zasada wspólnego systemu VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy VAT oraz art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust.2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, aby państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od towarów i usług, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku od towarów i usług - przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku.

Organ zauważył przy tym, że powołany wyrok dotyczy wprawdzie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jednak z uwagi na tożsamość przesłanek ustalania sankcji i analogiczny sposób ich nakładania określone w aktualnie obowiązujących przepisach przyjąć należy, iż znajduje zastosowanie również w stosunku do aktualnych regulacji prawnych w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20 % zawyżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wykazanej przez Spółki w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2019 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, naruszenie art. 122 O.p. nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego;

2. zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.;

3. nie zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2, lit. a) u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powołując uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroki z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 i z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie C-56/86, Spółka zauważyła, że celem wprowadzenia sankcji jest zapobieżenie unikania opodatkowania, zatem sankcją winny być objęte przypadki unikania czy uchylania się od opodatkowania, co w przypadku Skarżącej absolutnie nie miało miejsca.

W ocenie Skarżącej, sankcjonowanie sytuacji, w której podatnik, często błędnie, wykazał kwotę do zwrotu wyższą od należnej, ale nie otrzymał tego zwrotu, jest bowiem bezzasadne, gdyż nie wiąże się z żadnym realnym uszczupleniem majątku Skarbu Państwa. Czym innym jest bowiem sytuacja, w której podatnik zawyżył kwotę zwrotu i otrzymał ją, czym naraził Skarb Państwa na straty - czym innym natomiast przypadek, w którym taki zwrot, a przez to i uszczuplenie majątku, nie miały miejsca. Nie da się bowiem pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji, karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w przypadku gdy Skarb Państwa nie poniósłby w żadnym przypadku uszczerbku. W sytuacji Skarżącej obie strony transakcji zachowały się rzetelnie i starannie poprzez wykazanie i zapłatę kwoty podatku należnego i naliczonego, a co za tym idzie strona uważa, że jej działanie było prawidłowe, rzetelne i staranne. W oparciu o otrzymaną fakturę dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kontrahent Spółki zgodnie z wystawioną przez siebie fakturą odprowadził do Skarbu Państwa wykazany na fakturze podatek VAT. Obie strony transakcji działały zgodnie z najwyższa starannością i swoją najlepszą wiedzą.

Spółka podkreśliła, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego brała czynny udział we wszelkich czynnościach, udzielała wyjaśnień oraz złożyła korektę uwzględniającą ustalenia kontroli w zakresie faktury z błędnie określoną stawką podatku VAT. Była w ciągłym kontakcie z wystawcą błędnej faktury, skutkiem czego doszło do wystawienia prawidłowej faktury i w efekcie do prawidłowego rozliczenia transakcji. Na żadnym z etapów postępowania nie doszło do uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa.

W ocenie Skarżącej, w zaistniałej sytuacji, uzasadnione jest zatem zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Wskazała przy tym, że deklaracja stanowi podsumowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających miejsce w danym okresie, w tym również dokumentów z błędami czy omyłkami. Ustawodawca nie wskazuje, wskutek czego wystąpi efekt popełnienia w deklaracji oczywistych pomyłek, nie zawarł też definicji oczywistej omyłki i nie określił żadnych przesłanek oczywistości omyłek, zatem - według Spółki - należy domniemać, że jest to każda omyłka, pomyłka skutkująca błędami czy omyłkami popełnionymi w deklaracji. Zapis jest bardzo nieprecyzyjny i budzi wiele pytań. Nie wskazuje np. czy niezgodność rejestrów z deklaracją to błąd rachunkowy czy oczywista pomyłka czy może podstawa do zastosowania art. 112b ust. 1 lub ust. 2 u.p.t.u.

Wskazując na językową wykładnię prawa oraz wyjaśnienie pojęcia "omyłka", "pomyłka", "błąd" według Słownika Języka Polskiego PWN, Skarżąca stwierdziła, że w sprawie zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% jest ewidentną pomyłką jej kontrahenta, który nie zastosował zwolnienia z tego podatku i działając w dalszym ciągu w omyłce zadeklarował i zapłacił należny podatek VAT w stawce 23% do Skarbu Państwa. Jak wyjaśnia, po stwierdzeniu w trakcie prowadzonej kontroli, że błędnie zastosowano stawkę podatku w wysokości 23%, dokonano korekty faktury, gdzie zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług. Powyższe zdarzenia dobitnie świadczą o zaistniałej pomyłce. Następstwem pomyłki popełnionej przez kontrahenta było ujęcie przedmiotowej błędnej faktury w rejestrach i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r.

W zaistniałym stanie faktycznym - w ocenie Skarżącej - organ dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwie ustalonych okoliczności sprawy doszło do błędnej kwalifikacji prawnej i wydania kwestionowanej decyzji. Zła ocena zebranego materiału natomiast spowodowała niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

Sumując, w ocenie Skarżącej, naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121 oraz art. 122 O.p., gdyż wszystkie fakty i okoliczności, które miały miejsce i zostały opisane w zaskarżonej decyzji absolutnie nie uzasadniają zastosowania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a zebrany materiał został oceniony wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, w przedstawionej sytuacji, uzasadnione jest zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") wobec stwierdzenia, że przepis art. 112b u.p.t.u. jest obecnie przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19. Sąd stwierdził, że na gruncie niespornego w sprawie stanu faktycznego – podobnego do stanu faktycznego występującego w sprawie I SA/Wr 448/19 – zaistniały wątpliwości prawne, które sprowadzają się do istoty wątpliwości WSA we Wrocławiu w kontekście możliwości naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a także zasady proporcjonalności. Z uwagi na fakt, że podobne okoliczności faktyczne i prawne wystąpiły w niniejszej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania sądowego, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Odpis ww. postanowienia doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 13 lutego 2020 r., zaś pełnomocnikowi Organowi odwoławczemu - w dniu 12 lutego 2020 r.

W dniu 15 kwietnia 2021 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA we W. (sygn. akt C-935/19), tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie i w związku z tym tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Odpis postanowienia został doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 27 kwietnia 2021 r., zaś pełnomocnikowi Organu odwoławczego - w dniu 22 kwietnia 2021 r.

W wyniku rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2019 r., którą ustalono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20104 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. – zwanej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawą VAT"), który był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności ?".

Istota zarzutów skargi sprowadza się zatem, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2018 r. Skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.

Natomiast Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Skarżącej i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 121b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości.

W ocenie Organu, stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości przez ujęcie w deklaracjach VAT-7 zawyżonych kwot podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostawy ww. nieruchomości, udokumentowane ww. fakturami VAT, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zaś Skarżąca opodatkowała je podstawową stawką podatku VAT 23 %, co doprowadziło do zawyżenia wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które Skarżąca uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji, mimo że należny podatek VAT został odprowadzony w całości i nie doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa - nie stanowiły przesłanek wyłączających zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji Organu I instancji co do bezzasadności zarzutu odwołania odnośnie naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT przez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

Przytaczając przepisy art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., Organ odwoławczy stwierdził, że niekwestionowany stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania tego przepisu i nie uprawnia do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w ww. przepisach, a jedynie stanowi podstawę do obniżenia sankcji z 30 % do 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy obliczeniowe. Organ ten uznał, że przepis ten znajduje zastosowanie każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ wymienionych w nim nieprawidłowości.

W świetle zapadłego w sprawie C-935/19 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, powyższa teza Organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE.

W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że:

"Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

W myśl zaś art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE:

"Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.".

Natomiast przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi, że:

"1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.".

Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika.

Zatem, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że:

"art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20 % tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów.

W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie.

Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT.

Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście tego wyroku TSUE (C- 935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Odmienne stanowisko, które prezentuje Organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.:

"Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Wyrok ten, według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a O.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).

Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15.04.2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie Organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej Spółki, nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Skarżąca uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2018 r., i co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT - należny podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa, organ zaś nie wykazał, że zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. działek wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w przypadku, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. W sytuacji Skarżącej, obie strony transakcji zachowały się rzetelnie i starannie, wykazano bowiem i zapłacono kwoty podatku należnego i naliczonego. Ta konstytucyjna zasada - zdaniem Sądu - koresponduje z ogólną zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 O.p.

Z powyższych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie - w aspekcie celowości regulacji unijnej - niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7.

Mając zatem na uwadze skuteczność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) przez brak obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, jak również co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ podatkowy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a - ponownie dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od w sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją Organu odwoławczego, nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu.

Na podstawie zaś art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, obejmującej uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie (na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).

Niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl