Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 798/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Sławomir Kozik asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant - Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2002 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 798/02

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w tym zaległość podatkową oraz naliczył odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli ujawnione zostały okoliczności świadczące o tym, iż podatek dochodowy od osób prawnych zadeklarowany został przez podatnika w nieprawidłowej wysokości bowiem do kosztów uzyskania przychodu zaliczone zostały wydatki poniesione z tytułu zwrotu kosztów podróży A. N. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że pomiędzy A Sp. z o.o. a A. N. zawarta została "umowa przedstawicielska". Przedmiotem umowy było stałe pośrednictwo zleceniobiorcy na rzecz zleceniodawcy w zakresie usług technologicznych na terenie Francji. Za wszystkie transakcje zawarte za pośrednictwem przedstawiciela spółka miała płacić przedstawicielowi prowizję liczoną od wartości faktur netto. W umowie nie określono wysokości prowizji należnej zleceniobiorcy. Były to jedyne koszty jakie miała ponosić kontrolowana spółka z tytułu realizacji powyższej umowy. W roku 1999 w wyniku realizacji "umowy przedstawicielskiej" nie został zawarty żaden kontrakt. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że spółka bezpodstawnie zaliczała w koszty uzyskania przychodu kwotę 19.773,15 zł wynikającą z 5 faktur dokumentujących podróże A. N. do T.

W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji do Izby Skarbowej A Sp. z o.o. zarzuciła obrazę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nietrafne ustalenie, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można tylko te wydatki, które pozostają w związku przyczynowym z uzyskanym konkretnym przychodem. Ponadto odwołująca zarzuciła obrazę przepisów postępowania a to art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka oraz obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego w części dotyczącej realizacji § 1 umowy przedstawicielskiej. Stawiając powyższe zarzuty wniosła spółka o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 marca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa zauważyła, że przedmiotem sporu jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów w 1999 r. przez spółkę odwołującą wydatków z tytułu zwrotu kosztów podróży A. N. Tak opisane na fakturze zdarzenie gospodarcze ma charakter ogólny nie pozwalający na powiązanie tych wydatków z osiągniętymi przez spółkę przychodami lub chociażby z realną możliwością ich zwiększenia, nie przedłożyła bowiem spółka żadnych dowodów uzasadniających przyjazdy A. N. do Polski oraz dowodów potwierdzających zakres wykonanych usług i ich związków z przychodem spółki. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że celem "umowy przedstawicielskiej" było stałe pośrednictwo na rzecz spółki w zakresie usług technologicznych na terenie Francji (§1) oraz prowadzenie rokowań i doprowadzenie do zawarcia kontraktów (§2). Za wszystkie transakcje zawarte przy udziale przedstawiciela, zgodnie z postanowieniami § 5 umowy, spółka zobowiązała się płacić prowizje - w kwocie bliżej nie określonej - od wartości faktur netto. Prowizja była jedyną formą wynagrodzenia jaką miała ponosić spółka w wyniku realizacji przedmiotowej umowy.

Izba Skarbowa stwierdziła, że dla oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie realizacji § 1 umowy dotyczącego stałego pośrednictwa istotny w sprawie jest fakt, że A. N. był w 1999 r. pracownikiem francuskiej firmy (...), do której w 1999 r. A Sp. z o. o. dokonywała prawie 100% sprzedaży swoich wyrobów. Wymieniona firma francuska zakupione od A wyroby sprzedawała na rynku francuskim zgodnie z konkretnymi zamówieniami zawierającymi dokumentację produkcyjną i technologiczną. Oznacza to, że A występowała jako właściciel tych wyrobów na rynku francuskim, osiągając z tego tytułu przychody natomiast A Sp. z o. o. była wyłącznie producentem ściśle określonych co do ilości, asortymentu i ceny wyrobów w całości zamówionych przez firmę (...). Konkludując powyższe ustalenia faktyczne stwierdziła Izba Skarbowa, że działania A. N. miały na celu pozyskanie klientów dla A. Podniósł także organ odwoławczy, że ponoszenie przez kontrolowaną spółkę wydatków na pokrycie kosztów podróży służbowych A. N. nie było warunkiem uzyskiwania zamówień od firmy (...). Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkami skarżącej na rzecz A. N. a uzyskanym przez nią przychodem a zatem prawidłowo na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały te wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy są podnoszone w odwołaniu argumenty dotyczące efektów czynności podejmowanych przez A. N. Nie uznał również organ odwoławczy zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. N. - ponieważ jako dowód w zakresie realizacji umowy przedstawicielskiej przyjął wyjaśnienia prezesa A Sp. z o. o. z dnia 14 grudnia 2001 r.

Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka oraz naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nietrafne ustalenie braku związku przyczynowego między poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że wnioski organu podatkowego II instancji odnośnie zadań wykonywanych przez A. N. są nieuprawnione i w całości pomijają wyjaśnienia prezesa Spółki A co do roli jaką odgrywał A. N. Według bowiem tych wyjaśnień A. N. wyszukiwał kontrahentów dla takich wyrobów, w których produkcji mogłaby uczestniczyć skarżąca spółka, a także na uzyskiwaniu najlepszych możliwych warunków cenowych dla współpracy. Zarzuciła spółka, że organ podatkowy nie zamierzał uwzględnić powszechnie znanych faktów, że zamówienia, w szczególności zamówienia zagraniczne, nie spływają do wykonawców bez szczególnych zabiegów dla ich pozyskania. W tym też celu zawarła spółka skarżąca umowę z A. N., który mógł bezpośrednio wpływać na lokowanie zamówień firmy (...) w Spółce (...) a nie w jakiejkolwiek innej polskiej spółce oferującej podobne usługi. Podniosła skarżąca również, że jej problem polega na tym, że bieżące czuwanie nad przebiegiem współpracy oznacza wiele drobnych zabiegów niezwykle trudnych do udokumentowania przed organami skarbowymi, dla których jedynym dowodem są dokumenty. Wymiernym efektem pracy A. N. był bezkolizyjny przebieg współpracy, bezkosztowe załatwianie reklamacji, ponawianie i zwiększanie zamówień, wzrost zaufania do spółki jako partnera handlowego. Mimo stale wzrastających obrotów spółki, ponosiła ona minimalne koszty obsługi zleceń z firmy (...), w szczególności zaś nie ponosiła kosztów wyjazdów i pobytu we Francji swoich pracowników, nie zatrudniała tłumacza pomimo, że zarząd spółki ani żaden jej pracownik nie włada językiem francuskim. Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organu podatkowego drugiej instancji, że brak jest związku pomiędzy czynnościami wykonanymi przez A. N. a przychodem spółki. Związek ten jest oczywisty a działania przedstawiciela w sposób wydatny przyczyniły się do zmniejszenia kosztów spółki. Organ podatkowy nie uznając dowodu w postaci oświadczenia prezesa spółki i odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka uniemożliwił wykazanie, że wydatki z tytułu zwrotu kosztów podróży były zasadne a ich poniesienie przyczyniło się do uniknięcia innych wydatków. Strona skarżąca stwierdziła również, że związek wydatku z uzyskanym przychodem nie musi być ścisły. Nie chodzi bowiem wyłącznie o związek bezpośredni, ale także o związek pośredni, a ten w przedmiotowej sprawie był nader oczywisty choć trudny do wykazania na zasadzie przyczyna - skutek. Spółka skarżąca powtórzyła także, że odmowa przesłuchania wskazanego świadka była nieuzasadniona szczególnie wówczas, gdy nie wymagało to żadnych dodatkowych zabiegów, gdyż świadek przebywał w Polsce. Natomiast uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest gołosłowne, organ podatkowy nie wskazał, które twierdzenia podatnika są niezgodne z ustaleniami organu a zaprezentowany w uzasadnieniu proces wnioskowania nie odpowiada normom przyjętym w tym zakresie.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą z tytułu zwrotu kosztów podróży A. N. Nie budzi natomiast wątpliwości, że wydatki te zostały faktycznie poniesione. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że A. N. dokonywał czynności dla A Sp. z o. o. na podstawie umowy przedstawicielskiej zawartej w dniu 28 grudnia 1998 r. Zgodnie z § 1 tej umowy przedmiotem umowy jest stałe pośrednictwo zleceniobiorcy na rzecz zleceniodawcy w zakresie usług technologicznych na terenie Francji. Z kolei § 2 umowy stanowi, że przedstawiciel-zleceniobiorca upoważniony jest do prowadzenia rokowań i doprowadzenia do zawarcia kontraktów. Negocjowanie warunków kontraktu będzie prowadzone przez przedstawiciela wg uzgodnień dokonanych ze zleceniodawcą, dotyczących istotnych postanowień kontraktu takich jak: ceny terminy dostaw, rodzaj opakowań itp. Wśród istotnych okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, iż strona skarżąca nie zawarła w 1999 r. żadnego kontraktu za pośrednictwem A. N. Nie jest także sporne między stronami, że A. N. nie otrzymał w 1999 r. żadnego wynagrodzenia z tytułu zawartej "umowy przedstawicielskiej". Jak wnioskować można z wyjaśnień strony składanych w toku postępowania celem przyjazdów A. N. do Polski było uzgadnianie i wyjaśnianie spraw związanych z bieżącą współpracą strony skarżącej z jej francuskim kontrahentem. Zdarzenia te w opinii skarżącej nie poddawały się rejestracji przynosiły natomiast wymierny efekt w postaci bezkolizyjnego przebiegu współpracy, bezkosztowego załatwiania reklamacji, ponawiania i zwiększania zamówień, wzrostu zaufania do spółki jako partnera handlowego.

Zgodnie z treścią art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1999 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

W rozpoznawanej sprawie jak wyżej wskazano nie jest okolicznością sporną fakt poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Wątpliwości budzi natomiast zasadność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z powodu niedostatecznego wykazania przez stronę skarżącą ich związku z uzyskiwanymi przychodami. Wydatki faktycznie poniesione a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób udokumentowania tych wydatków (Wyrok NSA z 06.04.2000 r. III SA 672/99 ONSA 2001/3/110). Trafnie podniósł organ podatkowy drugiej instancji, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trafnie również organ odwoławczy zauważył, że zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że organ jest obowiązany poszukiwać dowodów w sytuacji gdy dowodów tych nie dostarcza sam podatnik. Jednakże w rozpoznawanej sprawie twierdzenie to jest chybione, albowiem podatnik wskazał dowód, który należało przeprowadzić. Przyjmuje się wprawdzie, że zaszłości gospodarcze mające znaczenie dla obliczenia podatku winny być dokumentowane za pomocą określonych dokumentów jednakże, jak stanowi art.180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 167, poz. 926 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd rozpoznając sprawę niniejszą zwraca przede wszystkim uwagę, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 188 cytowanej wyżej ustawy stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.01.2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) - jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą uchybienie procesowe jakie miało miejsce w toku postępowania polegające na tym, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wszechstronna ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie od uwag powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż organ podatkowy powinien odnieść się do podniesionego w piśmie z dnia 19 grudnia 2001 r. twierdzenia strony skarżącej, że wprawdzie w umowie przedstawicielskiej nie zapisano wprost, że spółka skarżąca była zobowiązana zwrócić zleceniobiorcy koszty jakie poniósł on przy wykonywaniu zlecenia jednakże obowiązek taki wynika wprost z treści art. 742 kc. Zbadanie tej okoliczności jest istotne albowiem art. 56 kc stanowi, że czynność prawna wywołuje skutki nie tylko w niej wyrażone lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Ponadto "umowa przedstawicielska" jaką zawarła spółka skarżąca wykazuje cechy istotne zbliżone do umowy zlecenia. Rozważyć zatem należy, w kontekście art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że umowa zlecenia wymaga od przyjmującego zlecenie podjęcia starań w celu osiągnięcia wyniku, nie jest natomiast elementem wyróżniającym ten rodzaj umowy to aby działania te doprowadziły do konkretnego w przyszłości indywidualnie oznaczonego rezultatu.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania, albowiem strona nie złożyła stosownego wniosku (art. 210 cyt. wyżej ustawy).

MK