Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 122/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji za luty do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 122/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji za okres od lutego do grudnia 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie było to, czy skarżącej przysługują odsetki w sytuacji, gdy w korektach deklaracji VAT-7 dokonała ona – z uwagi na orzeczenie ETS z 22 grudnia 2008 r., C-414/07 – zwiększenia kwot podatku naliczonego i w konsekwencji zwiększenia zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Zdaniem spółki odsetki te są należne, jako odsetki od nadpłat, natomiast organ – odmawiając wypłaty tych odsetek – stwierdził, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który przysługuje podatnikowi na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a jedynie w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca uznał, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy wskazany termin 60 dni (od złożenia korekt deklaracji) został zachowany, zatem przesłanka z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., skutkująca oprocentowaniem różnic podatku, nie zaistniała. Nadto zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., gdyż w przepisie tym wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim tryb zwrotu nadpłaty dotyczy przypadku, w którym uprzednio złożona była deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego - skoro zatem w sprawie pierwotnie wykazana była różnica podatku przypadająca do zwrotu, to art. 74 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania. W takiej sytuacji realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji i uzyskania zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom. Dopiero zatem od złożenia przez stronę korekt deklaracji za miesiące od lutego do grudnia 2006 r., w których ujęto nowe (wyższe) kwoty podatku naliczonego, możliwe stało się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowozadeklarowanej, wyższej kwocie. Termin zwrotu zadeklarowanych kwot nie mógł rozpocząć biegu wcześniej, niż została wyrażona w prawem przewidziany sposób ich wysokość - wyższa od pierwotnie zadeklarowanej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, nie podzielając stanowiska organów o braku uprawnienia strony do uzyskania oprocentowania od wykazanych w korektach zwiększonych kwot zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy korekty te były rezultatem stwierdzenia przez ETS w wyroku C-414/07 wadliwej implementacji w polskich przepisach postanowień VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") w zakresie uprawnienia do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu m.in. nabycia paliwa do niektórych typów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że choć odliczenie podatku naliczonego jest wyrazem woli skorzystania przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa, to w niniejszej sprawie, ze względu na wadliwość polskiej ustawy, spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa w rozliczeniach za sporne miesiące. Sąd zaznaczył, że do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie C-414/07 spółka nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karnoskarbową, stąd niewykazania kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego przy zakupie paliwa w pierwotnych deklaracjach VAT nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika, lecz jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., tj. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa, a więc jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego z powodu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania. Sąd zaznaczył, że Ordynacja podatkowa wymienia wśród źródeł powstawania nadpłat orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i określa jednocześnie tryb ich zwrotu i uprawnienia w zakresie oprocentowania, a strona, zgodnie z wymogiem z art. 74 pkt 1 O.p., złożyła skorygowaną deklarację.

Podkreślając, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (gdyż wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości), Sąd uznał jednak, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości znajdzie zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. - zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko prezentowane w wyrokach NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 485/11 i I FSK 481/11, stwierdzając, że wyrażają one jednolitą linię orzecznictwa. Wskazując, że odmienny pogląd wyraził NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że nieprawidłowe jest przyjęcie, iż do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajdzie zastosowania art. 74 O.p., gdyż akceptacja takiego poglądu skutkowałaby naruszeniem zasady równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu nadto, z uwagi na wadliwość polskiej ustawy podatkowej, uchybiającej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przez co podatnicy nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej, doszło do naruszenia – w sposób pośredni, poprzez uchybienie klauzuli stałości – zasady neutralności VAT przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości. Według Sądu brak jest powodów do przyjęcia, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku - odmienna kwota zobowiązania) decyduje o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy wyrok Trybunału Sprawiedliwości, gdyż również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że to, iż z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości (nie sposób takiej normy wywodzić z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie dotyczy takiego zwrotu także – prima facie – art. 74 pkt 1 O.p., skoro przepis ten odnosi się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podczas gdy zwrot różnicy podatku nadpłatą nie jest), oznacza, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. Luka ta ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie również do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., jak również uznanie przez Sąd, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach;

2) postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy prowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i nie zaszły przesłanki do jej uchylenia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł o dwa orzeczenia NSA z 20 grudnia 2012 r., I FSK 481/11 i I FSK 485/11, jednak wyroki te nie ustanawiają ogólnie obowiązujących zasad prawnych, które miałyby wpływ na sposób postępowania we wszystkich sprawach tego typu. Organ podkreślił przy tym, że w stosunku do skarżącej spółki w tożsamych sprawach zapadły orzeczenia odmienne od zaskarżonego – wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2011 r., I SA/Gd 957/11, a stanowiska zawartego w wyrokach NSA, na których oparł się Sąd pierwszej instancji, nie sposób uznać za utrwaloną linię orzecznictwa.

2.4. W ocenie organu trudno w okolicznościach sprawy mówić o spełniającym wymogi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 74 pkt 1 O.p., skoro sam Sąd pierwszej instancji przyznał, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a art. 74 pkt 1 O.p. odnosi się właśnie do nadpłaty. Sąd odwołał się w swym rozstrzygnięciu do istnienia luki w przepisach i naruszenia zasady równości wobec prawa, wobec czego nie można zarzucić organowi naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji nie można uchylić decyzji z powołaniem na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

2.5. Organ podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko co do tego, że realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy podatku z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego, w tym również z uwagi na wyrok ETS, następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji (art. 81 O.p.) i uzyskania zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom (art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u.). Zdaniem organu Sąd błędnie przyjął, że w takim wypadku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., gdyż w przepisie tym wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim tryb zwrotu nadpłaty dotyczy przypadku, w którym uprzednio złożona była deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego.

2.6. Organ nie podzielił także stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości odwołania się do zasad konstytucyjnych i stwierdzenia luki aksjologicznej. Organ zauważył, że przepisy wyraźnie odróżniają zobowiązanie podatkowe od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, a różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została ona zwrócona w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. Okoliczność, że w sprawie spółka nie mogła dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle – jak się następnie okazało – prawidłowo zastosowanego prawa mogła pierwotnie uzyskać, nie uprawniała Sądu pierwszej instancji do zanegowania istniejących rozwiązań prawnych dotyczących zwrotu różnicy podatku i nadpłaty w celu osiągnięcia efektu oprocentowania zwrotu różnicy. Prawodawca wskazał, kiedy dochodzi do oprocentowania zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłat, a powody podwyższenia kwoty zwrotu nie zostały uznane za mające znaczenie. Organ podkreślił, że należy założyć racjonalne działanie ustawodawcy, a zatem nie sposób zgodzić się z Sądem co do istnienia luki w przepisach. Ustawodawca rozróżnił kwestie nadpłaty i zwrotu różnicy podatku i przewidział sytuację, w której różnica ta może być traktowana jako podlegająca oprocentowaniu nadpłata (niedokonanie zwrotu w terminie) – sytuacja ta nie miała miejsca w sprawie, a zatem nie można uznać, że podatnikowi należy się oprocentowanie od zwróconych w terminie kwot.

2.7. Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że w sprawie organy działały zgodnie z przepisami prawa zawartymi w ustawach podatkowych (u.p.t.u. i O.p.), wypełniając swój obowiązek z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem organu Konstytucja RP nie może być powoływana jako samoistne źródło praw jednostki, a jej przepis nie może sam w sobie stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej, tymczasem takie dalsze wskazanie wynika z zaskarżonego orzeczenia. Nadto organ wskazał, że różnorodność uwarunkowań podmiotów deklarujących zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) i podmiotów deklarujących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) – zwłaszcza w sytuacji dochodzenia ex post prawa do zwrotu podatku – jest skutkiem odmienności prawnej położenia podmiotu, który zapłacił zobowiązanie w wysokości wyższej od należnej, od sytuacji prawnej podmiotu niezobowiązanego pierwotnie do zapłaty zobowiązania.

2.8. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie wykładni o charakterze prawotwórczym, w oparciu wyłącznie o zasady konstytucyjne, które są na tyle ogólne, że nie mogą być stosowane bezpośrednio. Nadto organ zwrócił uwagę, że w innej, analogicznej sprawie spółki, sądy administracyjne obu instancji nie dopatrzyły się naruszenia zasady równości wobec prawa i nie stwierdziły istnienia luki aksjologicznej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc, że zarzuty kasacyjne są bezpodstawne.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Kwestią sporną pomiędzy spółką a organem było zagadnienie, czy skarżącej przysługują odsetki w sytuacji, gdy w korektach deklaracji VAT-7 dokonała ona - z uwagi na orzeczenie ETS z 22 grudnia 2008 r., C-414/07 Magoora - zwiększenia kwot podatku naliczonego i w konsekwencji zwiększenia zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję organu, przyznał rację spółce i stwierdził, że do zwrotu podatku wykazanego przez spółkę w okolicznościach występujących w sprawie winien mieć zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., bowiem zwrot ten należy traktować jak nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którą to wielkość podatnik wykazał w złożonej korekcie pierwotnej deklaracji.

4.2. W petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie również do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podstaw, na których można oprzeć zarzuty skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego winien wskazywać naruszenie tych przepisów przez błędną ich interpretację lub niewłaściwe zastosowanie. Jeśli chodzi o błędne rozumienie art. 74 pkt 1 O.p., to organ w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie przedstawił, na czym polegała wadliwość interpretacji WSA, ani też nie wskazywał na własną, odmienną od zawartej w wyroku, wykładnię tego przepisu.

Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnosić, że jej autorowi chodzi o zastosowanie tego przepisu w sprawie. Wywodząc, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że sporne pozostaje, czy zwrot różnicy podatku należy traktować jak nadpłatę, a tym samym czy znajdzie do niego zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie organu zastosowania do stanu faktycznego sprawy przedmiotowy przepis mieć nie może. Uzasadniając swoje stanowisko, pozostające w opozycji do stanowiska z zaskarżonego wyroku, organ stwierdził, że prawodawca określił przypadki, gdy oprocentowanie występuje na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłat, wobec tego wskazana przez WSA luka w przepisach nie występuje.

Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko uzasadnił odwołując się do dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty, tj. 20 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11. Konieczne jest, z powodu sposobu sformułowania zarzutów przez organ, ponowne przedstawienie toku myślowego zawartego w tych orzeczeniach. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, zauważając i nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. Sąd zauważył, że w przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot.

Dalej NSA stwierdził, że ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS, to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 O.p.

Wobec tego nie mogło odnieść pożądanego przez organ skutku przedstawianie na kanwie obowiązujących przepisów i wywodzenie, że czym innym jest nadpłata, a czym innym zwrot różnicy podatku, jak również wskazywanie, na różne uregulowania proceduralne dotyczące kwestii zwrotu, wypłaty, oprocentowania, tych dwóch należności. Te kwestie sporne nie są. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że wystąpiło nieuprawnione różnicowanie dwóch grup podatników, którym zwracane kwoty wynikają z tej samej podstawy faktycznej i prawnej, u których – obydwu – wystąpiło uszczuplenie majątkowe, z tym że tylko w odniesieniu do jednej z nich, tj. otrzymujących nadpłatę, ustawa przewiduje oprocentowanie. Natomiast drugiej z tych grup, domagającej się zwrotu różnicy podatku, w zakresie odsetek przepisy nie normują. Nie można zaprzeczyć, że u obydwu grup występuje uszczuplenie majątkowe i w związku z tym prawo do naprawienia przez Państwo wynikłej z tego powodu szkody w postaci wypłaty oprocentowania. W tym rozpoznawanym zakresie, mającym na względzie kwestię oprocentowania, stany faktyczne są podobne, wobec tego uzasadnione jest, wobec braku regulacji dotyczącej odsetek w przypadku zwrotu różnicy podatku, wywiedzenie podobnych skutków prawnych dla sytuacji jej zwrotu z przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa jako skutków prawnych przewidzianych dla zwrotu nadpłaty.

Organ głównie kładzie nacisk na różnice w charakterze i unormowaniach dotyczących nadpłaty i zwrotu różnicy podatku, pomijając to, że koncepcja luki w prawie oparta została na wskazaniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, a cechą istotną (relewantną) wyróżniającą daną grupę podatników, którzy winni być traktowani równo, jest wystąpienie uszczerbku majątkowego w sytuacji, kiedy po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości okazuje się, że wcześniej nadpłacili oni podatek, albo że nie otrzymali zwrotu różnicy podatku w należytej wysokości. Organ nie podważył skutecznie ani powodów, dla których WSA uznał, że występuje luka w prawie, ani też nie podważył stwierdzenia, że przepisem, który reguluje pod istotnymi dla niniejszej sprawy względami kwestię odsetek, jest art. 74 ust. 1 O.p., który należy stosować odpowiednio, tak jakby zwrot różnicy podatku stanowił zwrot nadpłaty.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, na których oparł się także WSA, podziela. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1085/10, z dnia 1 czerwca 2011 r., odnoszącym się do skarżącej spółki, zostało wyrażone stanowisko akceptujące stanowisko organu. Do tegoż wyroku, wydanego wcześniej, niż ww. dwa wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., w odniesieniu do okresów rozliczeniowych w VAT za 2004 r., odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 i I FSK 485/11, stwierdzając, że pogląd w nim wyrażony jest nie do przyjęcia z powodów, które zostały zawarte w uzasadnieniu. Należy także podać, że w ślad za tymi dwoma orzeczeniami, zapoczątkowującymi nowy pogląd prawny na sporną kwestię oprocentowania, w dalszym ciągu Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wyrażoną w nich tezę i jej uzasadnienie (patrz wyroki NSA: I FSK 199/12 z dnia 11 grudnia 2012 r., I FSK 67/12 z dnia 18 grudnia 2012 r.).

4.4. Nie można zgodzić się też z wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądem wskazującym, że wykładnia dokonana w zaskarżonym orzeczeniu ma charakter prawotwórczy, oparty wyłącznie o zasady konstytucyjne na tyle ogólne, że nie mogą być stosowane bezpośrednio. Należy zauważyć, że żaden przepis Konstytucji RP nie był stosowany wprost, a tylko jedna z zasad, tj. zasada równości, dała podstawy do oceny sytuacji prawnej dwóch grup podmiotów, co doprowadziło Sąd do wniosku wystąpienia luki prawnej przy użyciu ocen wartościujących wywiedzionych z tejże zasady konstytucyjnej. Jeśli chodzi o możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym, to nie jest ona kwestionowana, ale ograniczana, jeśli chodzi o kwestie np. ustanawiania obowiązków podatkowych, ulg, zwolnień, czy przepisów kompetencyjnych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 453/13 i powołane tam orzeczenia, wyrok z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 457/12, z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10). Nie można się też zgodzić z tym, że możliwość posłużenia się analogią, oczywiście uzasadniona, zastosowania w procesie stosowania prawa istniejącej w obrębie danej ustawy konkretnej normy prawnej, ma charakter prawotwórczy.

Zatem odnosząc się do zarzutów organu naruszenia prawa materialnego w konkluzji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do posłużenia się metodą analogia legis w celu wypełnienia luki w przepisach prawa w zakresie możliwości oprocentowania zwrotu różnicy podatku, tak jak i nadpłaty, na podstawie wydanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wskazać jako stosowany, co wymaga podkreślenia, odpowiednio przepis art. 74 ust. 1 O.p.

4.5. Zauważając, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., którego WSA nie zastosował.

4.6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).