Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 821/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r., [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania.

2. Stan sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta L. (dalej: Burmistrz) postanowieniem z [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że podatek od nieruchomości został zapłacony przez A S.A. w K., która przestała istnieć w dniu [...] r. A S.A. była właścicielką budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Budowle te stanowiły wówczas przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Burmistrz prowadził postępowania dotyczące opodatkowania tych budowli, gdyż A S.A. nie deklarowała ich dobrowolnie do opodatkowania. Kwoty podatku określone w wydawanych decyzjach podatkowych (ostatecznych lub nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności) były egzekwowane od A S.A. lub dobrowolnie przez nią płacone.

W pierwszej połowie 2017 r. A S.A. uległa podziałowi w oparciu o art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 505). Majątek A S.A. został przeniesiony na B S.A. w B. (dalej: spółka B) oraz na dwie nowo zawiązane spółki: C Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.

Burmistrz powziął wątpliwość, czy spółka B ma jakiegokolwiek prawa, jako spółka przejmująca, do składników majątku A S.A., jako spółki dzielonej, w oparciu o plan podziału z [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości, zapłaconym na rzecz organu podatkowego.

Zatem pismem z [...] r. Burmistrz wystąpił, na podstawie art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm. – dalej: k.p.c.), z pozwem do Sądu Okręgowego w K., w którym wniósł o:

1) ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej spółki B jako spółki przejmującej, do składników majątku A S.A. jako spółki dzielonej, przysługujących spółce dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o plan podziału z [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, zapłaconym na rzecz powoda, jako organu podatkowego, ewentualnie

2) ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej spółki B wobec Miasta L.

o zapłatę kwoty [...] zł jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2008 zapłaconego przez A S.A. na podstawie decyzji z [...] r. oraz decyzji z [...] r.

Dalej Burmistrz wskazał, że ustalenie ww. kwestii ma zasadnicze znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego. Wątpliwości organu podatkowego mają tym samym ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć tej kwestii i stoi na stanowisku, że leży to w kompetencji sądu powszechnego. W doktrynie nie wzbudza jakichkolwiek wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - tak: P. Pietrasz, Art. 199(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019; B. Dauter, Art. 199(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

2.2. Spółka B w zażaleniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i wniosła o uchylenie postanowienia Burmistrza.

Wskazała, że niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Rozpatrzenie przez Burmistrza sprawy głównej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania przez "inny organ lub sąd" (tutaj: sąd powszechny) rozstrzygnięcia w sprawie powództwa o ustalenie wniesionego przez organ pierwszej instancji.

Stwierdzono, że kwestia ustalenia istnienia po stronie spółki B prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A S.A. leży w wyłącznej kompetencji organu podatkowego, natomiast pozostaje całkowicie poza kompetencją sądów powszechnych. Ta sprawa nie mieści się w pojęciu "sprawy cywilnej" w rozumieniu art. 1 k.p.c. Jest bowiem sprawą z zakresu prawa podatkowego, a stosunki z tego zakresu są wyczerpująco uregulowane w Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także kwestii następstwa prawnego w sprawie nadpłaty. Wszelkie kwestie związane z następstwem w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (w tym prawa do nadpłaty) w związku z podziałem spółki są w sposób wyczerpujący w przepisach szczególnych Działu III Rozdziału 14 o.p. "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych".

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu treść art. 199a § 3 o.p., który uprawnia organ podatkowy do wystąpienia w wyjątkowych przypadkach z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Całokształt regulacji tego przepisu jednoznacznie świadczy o tym, że pozew ten może dotyczyć ustalenia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa o charakterze cywilnoprawnym.

Art. 199a o.p. nie jest więc przepisem, który rozszerzałby właściwość przedmiotową sądów powszechnych poza ramy zakreślone przez art. 1 k.p.c., a jedynie dopuszcza skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego w trybie k.p.c., pod warunkiem, że sprawa w ogóle należy do właściwości sądu powszechnego.

W szczególności art. 199a § 3 o.p. nie stanowi podstawy do występowania przez organ do sądu o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku publiczno-prawnego pomiędzy organem a podatnikiem - a do ustalenia nieistnienia takiego właśnie stosunku (zobowiązania do zwrotu nadpłaty) zmierza organ pierwszej instancji w pozwie, który wniósł do Sądu Okręgowego w K.

Z powyższych względów, zdaniem spółki B, bezpodstawne jest stwierdzenie organu, że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest zwrot nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 zapłaconym przez

A S.A., miałoby być uzależnione od wydania przez sąd powszechny rozstrzygnięcia w sprawie powództwa o ustalenie wniesionego przez organ pierwszej instancji. Kwestia, której rozstrzygnięcia żąda od sądu powszechnego organ - istnienia/nieistnienia prawa spółki B, jako spółki przejmującej do składników majątku A S.A., jako spółki dzielonej, przysługującej spółce dzielonej w dniu jej podziału dokonanego w oparciu o plan podziału z [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004-2008 r. zapłaconym na rzecz powoda, jako organu podatkowego - nie należy bowiem do właściwości sądu powszechnego, lecz do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który powinien rozstrzygnąć ją samodzielnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie to (pozytywne lub negatywne dla podatnika) podlega kontroli instancyjnej organu wyższego stopnia to jest Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, w trybie przewidzianym w przepisach o.p., natomiast pozostaje poza właściwością sądów powszechnych i poza zakresem zastosowania przepisów k.p.c.

Z tych względów, zdaniem spółki B, w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Rzekome zagadnienie wstępne (kwestia następstwa prawnopodatkowego spółki B w zakresie prawa do nadpłaty) powinno być samodzielnie rozstrzygnięte przez organ podatkowy, a nie przez inny sąd lub organ.

W zażaleniu podniesiono także, że kwestia istnienia po stronie spółki B prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 uiszczonym na rzecz Miasta L. przez A nie może stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i z tego względu, że została ona już jednoznacznie rozstrzygnięta przez Kolegium. W zażaleniu powołano w tej mierze numery konkretnych decyzji wydanych przez Kolegium.

2.3. Kolegium postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. uchyliło postanowienie Burmistrza.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynikający z uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za dany rok i umorzenia postępowania w tym zakresie, nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia, lecz czynnością materialno-techniczną, która nie jest podejmowana w postępowaniu podatkowym. Stąd brak podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania. W świetle jednolicie ukształtowanych poglądów NSA (wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 20 lipca 2014 r., II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1479/16) tylko w sytuacji sporu co do samego istnienia nadpłaty, jej wysokości oraz prawa do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 o.p.

Kolegium wskazało dalej, że z postanowienia Burmistrza nie wynika, aby prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ani prawa do jej oprocentowania. Postanowienie to zawiesza bowiem postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania".

Dodatkowym pismem z [...] r. Burmistrz wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy pismami z 25 stycznia 2019 r. oraz z 27 lutego 2019 r. spółka B złożyła wniosek o zwrot nadpłat z tytułu podatku od nieruchomości za 2004, 2005, 2006 oraz 2008 zapłaconego przez A S.A., wraz z należnym oprocentowaniem. Organ I instancji wyjaśnił, że zwrotu nadpłaty nie dokonuje się poza postępowaniem podatkowym, gdyż organ jest zobowiązany zbadać z urzędu czy istnieją zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których nadpłata jest zaliczana oraz czy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Zdaniem Kolegium powyższa okoliczność nie ma znaczenia, gdyż postanowienie o zarachowaniu nadpłaty ma charakter czysto informacyjny o wszystkich podjętych przez organ podatkowy czynnościach z zakresu rachunkowości księgowej i rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W szczególności zaś ma informować podatnika w jakim stopniu jego zobowiązanie zostało wygaszone.

Z powyższych względów, zdaniem Kolegium, postanowienie Burmistrza należy uchylić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., stosowanego odpowiednio do zażalenia na postanowienie na podstawie art. 239 o.p. Odpowiednie stosowanie w tym przypadku polega na tym, że rozstrzygnięcie ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

3.1. Skargę na postanowienie Kolegium z [...] r. wniósł Prokurator.

Zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na uzależnienie jej rozstrzygnięcia od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - in casu - przez Sąd Okręgowy w K. (sygn. akt [...]), w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie samodzielnie rozstrzygnąć o prawach strony w toku przedmiotowego postępowania, zaś rozstrzygnięcie kwestii i okoliczności faktycznych objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym leży w gestii sądu;

b) rażące naruszenia prawa procesowego tj. art. 207 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z postępowaniem podatkowym lecz z czynnością materialno-techniczną, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sporem dotyczącym prawa do nadpłaty, organ powinien ten spór rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości postanowienia Kolegium.

W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że Kolegium błędnie uznało, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe i na skutek swojej takiej oceny pominęło w rozważaniach kwestię zasadności zawieszenia postępowania w świetle przesłanki przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Zgodnie z art. 207 § 1 o.p. organ orzeka w sprawie decyzją, chyba że przepisy o.p. stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. W doktrynie nie zostało wyjaśnione pojęcie sprawy podatkowej. Zgodnie z utrwalonymi w doktrynie prawa poglądami sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany temu organowi (T. Woś, Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., s. 176).

Do kategorii sprawy podatkowej należy zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania. Prokurator zauważył, że niewątpliwie należy uznać, iż samo dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem należy uznać za czynność materialno-techniczną. Jednakże w sytuacji sporu dotyczącego prawa do nadpłaty, organ powinien ten spór rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p.

W tym miejscu skarżący przypomniał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy spółka B ma jakiekolwiek prawo, jako spółka przejmująca do składników majątku A S.A., jako spółki dzielonej, w oparciu o plan podziału z [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości, zapłaconym na rzecz organu podatkowego. W przypadku sporu to właśnie decyzja administracyjna wydana w wyniku postępowania stanowi formę rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1479/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1673/11).

W związku z powyższym, zdaniem Prokuratora, w przedmiotowej sprawie niewątpliwie toczy się postępowanie podatkowe.

Skarżący podkreślił, że spółka B w zażaleniu na postanowienie Burmistrza nie kwestionowała faktu toczącego się postępowania.

Wskazał dalej, że w myśl art. 201 § 1 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy w związku z tym rozumieć sytuacje, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postepowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jego treścią może być wypowiedź dotycząca uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innej jeszcze okoliczności mającej znaczenie prawne, która nie była wcześniej prawomocnie przesądzona.

Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone. Zawieszenia postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 o.p. (wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., II FSK 3316/16). NSA w wyrokach z 10 maja 2018 r., II FSK 1231 i 1232/16 oraz z 20 marca 2019 r., II FSK 572/17 wyraził pogląd, że zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. możliwe jest tylko wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe, jako organ czynnie legitymowany, występuje o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego do innego organu lub sądu. Nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu, stanowi zagadnienie wstępne takim zagadnieniem jest w istocie oraz obliguje organ do zawieszenia postępowania. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku (wyrok NSA z 2 października 2019 r., II GSK 503/19)

Następnie Prokurator stwierdził, że w toku przedmiotowej sprawy po zebraniu materiału organ podatkowy powziął wątpliwości czy spółka B ma jakiekolwiek prawa, jako spółka przejmująca, do składników majątku A S.A., jako spółki dzielonej, w oparciu o plan podziału. Organ złożył pozew do Sądu Okręgowego w K. na podstawie art. 199a § 3 o.p. art. 1891 k.p.c.

Zdaniem Prokuratora niewątpliwie w toku przedmiotowej sprawy zaistniało zagadnienie wstępne mające ścisły i bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. W przedmiotowej sprawie istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy sprawą cywilną a sprawą podatkową. Brak rozstrzygnięcia sprawy w sądzie uniemożliwia rozpatrzenie przedmiotowej sprawy przez organ w jakikolwiek sposób, czy to korzystny czy też niekorzystny dla podatnika.

Zauważył również, że w doktrynie brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, a co za tym idzie jest to przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (P. Pietrasz, Art. 199(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Lex 2019).

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, powielając argumentację zawartą w swoim postanowieniu z [...] r.

Podkreśliło, że z uwagi na to, że nadpłata w rozpatrywanej sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji bez konieczności wydania kolejnej decyzji w sprawie, to taka nadpłata powinna być zwrócona zgodnie z art. 77 o.p. w terminie 30 dni od wydania decyzji. Obowiązek zwrotu nadpłaty wynika więc z mocy prawa i nie ma podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie. Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie, że przed zwrotem nadpłaty należy zweryfikować, czy podatnik nie posiada zaległości podatkowej, na poczet której należałoby nadpłatę zarachować (art. 76 § 1 o.p.). Nie uzależnia natomiast zwrotu nadpłaty od żadnego rozstrzygnięcia.

Kolegium zwróciło uwagę, że nadużyciem jest powoływanie się na domniemanie załatwiania sprawy administracyjnej w drodze decyzji. Przyjęcie bowiem takiego domniemania ma zwiększać sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom (zob. Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II, Warszawa 2010, s. 17-21). Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystuje to domniemanie przeciwko podatnikowi, by odwlec w czasie wykonanie swojego powstałego z mocy prawa obowiązku.

Z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby Sąd uznał, że w sprawie było prowadzone postępowanie przedmiotowe (tj. takie które mogło zakończyć się inną decyzją niż umorzenie postępowania), to w ocenie Kolegium postanowienie Burmistrza nadal podlegałoby uchyleniu, ponieważ nie wystąpiły przesłanki zagadnienia wstępnego. Rozliczanie podatków A S.A. przez spółkę B nie jest zagadnieniem wstępnym rozstrzyganym przez sąd powszechny. W tym zakresie właściwe są organy podatkowe i kontrolujące je sądy administracyjne. Kolegium w przedmiocie następstwa prawnego po A zajmowało stanowisko wielokrotnie, konsekwentnie przyjmując, że spółka B jest następcą prawnym A S.A., zarówno w zakresie obowiązków podatkowych, jak i nadpłaty. Stanowiska tego nie kwestionował WSA w Gliwicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2019 r., I SA/GI 277/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo, jednakże zasadniczo nastąpiło to z przyczyn niewskazanych w skardze.

Sąd zauważa, że tożsama sytuacja prawna była już przedmiotem analizy w wyroku z 27 maja 2020 r., I SA/Gl 350/20. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację. Niniejsze uzasadnienie zostanie więc oparte na motywach wyrażonych w sprawie I SA/Gl 350/20.

5.1. Wyjściowym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest problem, czy zakresem rozpoznania organu drugiej instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia incydentalnego, czy też organ drugiej instancji może w ramach tego incydentalnego postępowania zająć się innymi problemami procesowymi, które ujawniły się w sprawie, a dotyczą prawidłowości (bezprzedmiotowości) postępowania głównego (tutaj: dotyczącego zwrotu nadpłaty i oprocentowania).

W ocenie Kolegium postępowanie główne "o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem" było wadliwie wszczęte, zatem brak było podstaw stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania.

5.2. Sąd wskazuje, że nie budzi wątpliwości podział postępowań administracyjnych, w tym podatkowych, na postępowanie główne oraz postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne). Celem postępowania głównego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym sprawy administracyjnej. W każdym postępowaniu głównym mogą występować postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne), które mają na celu rozstrzygnięcie kwestii proceduralnej, warunkującej częstokroć możliwość przeprowadzenia postępowania głównego, albo mniej doniosłej, związanej tylko z postępowaniem głównym (por. A. Matan, System prawa administracyjnego procesowego. Zagadnienia ogólne. Tom I, red. G. Łaszczyca, Warszawa 2017, s. 256-257).

W ramach sporu rozpoznawanego przez Sąd, nie budzi wątpliwości, że postępowaniem głównym jest postępowanie zainicjowane przez Burmistrza w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, zaś postępowaniem incydentalnym, jest postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż zakresem rozpoznania organu drugiej instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania albo odmowie jego podjęcia, objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia. Przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ drugiej instancji nie może zajmować się innymi problemami procesowymi i materialnymi, nawet gdyby ujawniły się w sprawie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94; z 10 maja 1993 r., I SA 1548/92, ONSA 1994/2, poz. 81; z 2 czerwca 1993 r., SA/Wr 1744/92, LEX nr 10840; z 8 sierpnia 1995 r., SA/Wr 96/95, OSP 1997/11, poz. 201; z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94).

Przy rozpatrywaniu zażalenia organ ten jest ograniczony zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Oznacza to, że może on kontrolować i odnieść się tylko do tego, co było przedmiotem postanowienia organu pierwszej instancji, na które zostało wniesione zażalenie.

Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest tzw. postępowaniem wpadkowym, zaś kontrola organu odwoławczego, a w następnej kolejności sądu administracyjnego, powinna polegać na zbadaniu przesłanek obligujących albo zezwalających organowi administracji na zawieszenie postępowania (wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2011 r., II SA/Kr 14/11).

W sprawie kontrolowanej przez organ drugiej instancji, na skutek zażalenia, Kolegium powinno zatem rozpatrywać wyłącznie istnienie albo brak istnienia przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p. – zastosowanego przez organ pierwszej instancji.

Ewentualna bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania głównego nie powinna być wystarczającą przesłanką do uchylenia postanowienia incydentalnego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania głównego (podatkowego – dotyczącego zwrotu nadpłaty i oprocentowania) na mocy art. 165 o.p., wobec wydania w tymże przedmiocie stosownego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Ocena z kolei czy postępowanie to zostało wszczęte zasadnie czy też nie, nie mogła zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym zawieszenia postępowania.

W dalszej kolejności wskazać należy, że załatwienie sprawy podatkowej (zakończenie postępowania głównego) następuje poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończącej sprawę w danej instancji (art. 207 § 1 i 2 o.p.). Inny sposób zakończenia sprawy w danej instancji to także jej umorzenie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania w takim przypadku następuje poprzez wydanie decyzji w tym przedmiocie (art. 208 § 1 o.p). Odnosi się to także do przypadku błędnego wszczęcia postępowania w sprawie, która nie jest rozstrzygana decyzją o charakterze merytorycznym. Może to być np. sytuacja błędnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie cywilnej, albo w sprawie, która co prawda jest sprawą podatkową, ale jest załatwiana w drodze czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji. W takim wypadku organ administracji obowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, kończąc w ten sposób sprawę (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Kr 95/95). W ten sposób, prawidłowość wszczęcia (przedmiotowość zainicjowanego przez organ) postępowania głównego powinna zostać poddana kontroli, ale na skutek środków zaskarżenia uruchomionych w następstwie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji kończącej postępowanie główne (odwołanie, skarga do sądu administracyjnego), niezależnie czy decyzji merytorycznej, czy formalnej (umarzającej postępowanie główne). Na tej drodze strona może kwestionować zasadność wszczęcia postępowania w odwołaniu od decyzji na mocy art. 237 o.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z kolei opieszałość organu w wydaniu takiej decyzji mogłaby zostać przez stronę zwalczana poprzez wykorzystanie skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Zasadnie więc podnosi Prokurator w skardze, że Kolegium wadliwe uznało, iż nie toczy się postępowanie podatkowe, które można by było zawiesić. Nawet jeśli jego wszczęcie było błędne, to rozpoczęty ciąg czynności procesowych powinien zostać sfinalizowany decyzją umarzającą to postępowanie. W tym sensie można więc podzielić zarzut skargi, że Kolegium naruszyło art. 207 § 1 o.p.

Do badania zasadności wszczęcia postępowania głównego nie jest jednak uprawniony organ drugiej instancji rozpoznający zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego. W szczególności, jeśli – wbrew sugestii Kolegium – bezprzedmiotowość postępowania "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania" nie jest oczywista, choć tej kwestii Sąd nie przesądza. Nie może przecież umknąć uwadze, że oprócz tego, iż postępowanie główne dotyczy zwrotu nadpłaty, to obejmuje ono także zwrot oprocentowania, a w tym aspekcie, samo Kolegium zauważa w zaskarżonym postanowieniu, że w razie sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania od nadpłaty, a nawet co do jego wysokości, organ powinien rozstrzygnąć spór poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 207 § 1 o.p.

Przy rozpatrywaniu zażalenia organ jest ograniczony zakresem przedmiotowym postanowienia organu pierwszej instancji, na które zostało wniesione zażalenie. Zatem organ drugiej instancji w kontrolowanym postępowaniu zażaleniowym powinien ograniczyć się do zbadania zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, zastosowanej przez organ pierwszej instancji.

W tym miejscu należy zaakcentować, że także sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia, a więc w sprawie incydentalnej, nie może poddać kontroli prawidłowość postępowania głównego i ewentualnie legalność wydanej w nim decyzji (por. uzasadnienie wyroku NSA z 18 listopada 2016 r., I FSK 672/15).

5.3. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 216 § 1 i 2 o.p. (w związku z art. 239 i 235 o.p.) poprzez przekroczenie przedmiotowego zakresu sprawy, która rozstrzygana jest postanowieniem. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania i dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. W tym przypadku, postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło kwestii incydentalnej – zawieszenia postępowania, wynikłej w toku postępowania głównego, a zatem organ drugiej instancji powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości tylko tejże kwestii zawieszenia postępowania, a nie dokonywać oceny prawidłowości wszczęcia i istnienia przedmiotu postępowania głównego.

To naruszenie przepisu prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wynika to z tego, że organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do zastosowanej przez organ pierwszej instancji przesłanki zawieszenia – o czym jeszcze poniżej. Zatem, nie można z góry zakładać, że argumentacja Burmistrza jest oczywiście niezasadna. W tejże sprawie incydentalnej należy mieć na uwadze, z jednej strony stanowisko doktryny zaprezentowane w skardze przez prokuratora, że wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. jest podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego (str. 6 skargi) – przy uwzględnieniu, że to wystąpienie nastąpiło przez ten sam organ i w ramach tego samego postępowania. Z drugiej strony, należy odnotować wypowiedź NSA w wyroku z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19. NSA stwierdził, że instytucja nadpłaty została uregulowana w o.p. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w o.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania. Dlatego też, to sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą. W tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. NSA wskazał w tym kontekście, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy podatkowej.

Zatem, już te powody uwidaczniają, że kwestia zasadności zawieszenia postępowania głównego powinna być przez Kolegium przeanalizowana i nie można a priori zakładać, że wskazany wyżej błąd organu drugiej instancji, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie zawieszenia postępowania głównego.

6.1. Z zagadnieniem przekroczenia przez organ drugiej instancji granic sprawy zażaleniowej wiąże się kolejne zagadnienie, którego nieprawidłowość należy dostrzec rozpoznając niniejszą skargę.

Skoro istotą rozpoznawanego przez Kolegium zażalenia było zaistnienie albo brak zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, to Kolegium rozpoznając to zażalenie powinno wyjaśnić czy Burmistrz prawidłowo zastosował w tej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., czy też rację na składająca zażalenie, kwestionująca stanowisko Burmistrza.

Zdaniem Sądu, Kolegium nie odnosząc się do tego zagadnienia, nie rozpoznało istoty zawisłej przed nim sprawy incydentalnej. Z tego powodu, Sąd nie może rozpoznać zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Skoro Kolegium nie zajęło w tej materii stanowiska, to Sąd nie ma czego kontrolować.

Sąd dostrzega, że nieprawidłowość w postaci nierozpoznania przez Kolegium istoty sprawy jest konsekwencją wadliwego założenia, że jeśli postępowanie główne jest bezprzedmiotowe – bo dotyczy sprawy, która nie wymaga wydania decyzji (zdaniem Kolegium, co należy podkreślić), to w takim postępowaniu głównym w ogóle nie stosuje się przepisów o zawieszeniu postępowania. Niemniej, skoro z obiektywnego punktu widzenia, kontrolowane przez Sąd postanowienie taką wadę zawiera, należy ją stwierdzić.

Zdaniem Sadu doszło do naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p.

Z powołanych przepisów wynika, że postanowienie Kolegium powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że już z istoty samego uzasadnienia wynika, iż powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi pierwszej instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 217 § 2 o.p. ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie aktu, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat konieczności zasadności zastosowania przesłanki zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji wskazuje, że Kolegium nie dokonało kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzyło i oceniło sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała.

6.2. Równocześnie Sąd wskazuje, że organ drugiej instancji nie może zastąpić argumentacji, która powinna się znaleźć w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia w innym dokumencie, np. w odpowiedzi na skargę.

Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (...). Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (odpowiednio postanowienia) - wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10. Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia rozstrzygnięcia, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata rozstrzygnięcia o jego słuszności; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad rozstrzygnięcia, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki zagadnienia wstępnego wpływającego na zawieszenie postępowania, nie zostały zawarte w uzasadnieniu postanowienia i zasadniczo nie mogą decydować o jego zgodności z prawem. To decyzja czy postanowienie stanowi przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07).

Dlatego uwagi zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące tego, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiła przesłanka zagadnienia wstępnego, nie mogą sanować wyżej wskazanego błędu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

6.3. Także i to naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy incydentalnej (co do zawieszenia postępowania). Decydują o tym te same względy, które Sąd przedstawił w punkcie 5.3. niniejszego uzasadnienia.

7. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p. także z innego powodu.

Z jego uzasadnienia wynika, że wszczęcie postępowania głównego przez Burmistrza w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania było wadliwe. Kolegium szerzej nie uzasadniło tego poglądu, ale wydaje się, że stwierdziło jego bezprzedmiotowość, wobec tego, iż zdaniem organu drugiej instancji, rozstrzygana w nim kwestia zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania od niej (chociaż problemy te są objęte sporem) nie wymagają rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane przez Kolegium w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia może generować wątpliwości dotyczące tego czy postępowanie główne (w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania) się w ogóle toczy i wobec tego konieczne jest jego zakończenie decyzją, choćby umarzającą to postępowanie, czy też podjęte dotychczas w tych ramach czynności procesowe należy traktować w istocie per non est, to jest jako nieistniejące, a zatem wobec braku istnienia postępowania podatkowego nie ma potrzeby finalizowania go jakimkolwiek aktem administracyjnym. W ocenie Sądu uzasadnienie kontrolowanego postanowienia powinno być na tyle jasne, aby tego rodzaju wątpliwości rozwiewać, podczas gdy w tym przypadku, nie tylko tego nie robi, ale wręcz je tworzy.

8. Sąd zauważa, że Prokurator w skardze zarzucił "rażące" naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 207 § 1 o.p. Choć sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia, to zarzut, iż doszło do "rażącej" obrazy prawa otwiera drogę do rozważań nad wyeliminowaniem rozstrzygnięcia Kolegium poprzez stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 o.p. Art. 247 § 1 pkt 3 o.p. stanowi bowiem, że decyzja (tu: postanowienie) jest dotknięta wadą nieważności jeśli została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Jednak zdaniem Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 27 maja 2020 r., I SA/Gl 350/20.

Do naruszenia przepisów prawa doszło, ale nie miało ono charakteru uzasadniającego tak radykalny skutek, jak nieważność zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisów proceduralnych a nie materialnoprawnych. Ma to takie znaczenie, że przypisanie aktowi administracyjnemu wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący (a więc oczywisty, bijący w oczy), ale ponadto, gdy pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. NSA w wyroku z 13 stycznia 2016 r., II GSK 847/14, podniósł, że jakkolwiek – co do zasady – nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, to jednak naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu, innymi słowy – musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji i w niej tkwić. W odniesieniu do przepisów procesowych można by zatem mówić o rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, ich nie zastosowano oraz jednocześnie przełożyło się to na treść rozstrzygnięcia.

W tej sprawie, po pierwsze naruszenie prawa przez Kolegium nie jest oczywiste, bijące w oczy - w tym sensie, że nie wystarczy tu proste zestawienie rozstrzygnięcia organu z przepisami procesowymi, które naruszono. Po drugie, na obecnym etapie sprawy nie można definitywnie przesądzić, że naruszenie tychże przepisów procesowych przełożyło się na treść rozstrzygnięcia Kolegium. Taki wniosek byłby zasadny gdyby Kolegium np. nie tylko uchyliło postanowienie Burmistrza (w sprawie incydentalnej), ale ponadto umorzyło postępowanie główne.

Błąd organu drugiej instancji nie pociąga też za sobą istotnych konsekwencji społeczno-gospodarczych, ani nie podważa zasad praworządności.

Skarżący nie uzasadnił - w analizowanym obecnie obszarze - swojego stanowiska, stąd dalsza argumentacja Sądu w tym punkcie nie jest konieczna.

9. Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji ograniczy się tylko i wyłącznie do rozstrzygnięcia w przedmiocie zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie przekraczając granic sprawy incydentalnej. W tym kontekście odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania.

W tym miejscu Sąd wyraźnie zaznacza, że w wydanym wyroku nie przesądził zaistnienia albo braku tejże przesłanki, to jest czy wniesienie pozwu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa i wierzytelności spółki B do składników majątku A S.A. stanowi wystarczającą postawę do zawieszenia postępowania głównego dotyczącego zwrotu nadpłat i oprocentowania. Uchylenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z innych przyczyn, wyżej opisanych.

Postanowienie Kolegium powinno spełniać wymagania z art. 217 § 2 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p.

10. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ wnoszący skargę prokurator, jest z mocy prawa zwolniony od obowiązku ich uiszczenia (art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).