Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3000/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 170, art. 280, art. 282, art. 275 par. 1, art. 293 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 115 par. 1, art. 165a par. 1, art. 133 par. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 179 ust. 1, art. 180, art. 183, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że A. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") działając jako likwidator spółki P. sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwana "Spółką") pismem z dnia 31 maja 2012 r. złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 246.045 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., wykazana została nadwyżka podatku przeniesiona do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. w wysokości 246.045 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto Strona zwróciła uwagę, że do chwili wykreślenia jej z KRS zwrot nie został dokonany.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. działając na podstawie art. 165a w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "ustawą Ord. pod."), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania wniesionego wnioskiem z dnia 31 maja 2012 r. o zwrot nadwyżki VAT. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu uznał, że Skarżący jako wnioskodawca nie jest upoważniony do reprezentowania wykreślonej z KRS i rozwiązanej Spółki, jak również do działania w jej imieniu i na jej rzecz. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy Ord. pod.

3. Skarżący zażaleniem z dnia 9 lipca 2012 r. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 133 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że likwidator Spółki nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i w związku z powyższym nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT; 2) art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego z powodu tego, iż żądanie wszczęcia postępowania zostało złożone przez osobę niebędącą stroną. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT wobec Spółki. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy dla W. na mocy postanowienia sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2012 r. ustanowił likwidatora spółki P. Spółka z o.o. w likwidacji w osobie Skarżącego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. Spółka z o.o. Wskazał ponadto, że w uzasadnieniu tego postanowienia Sąd podkreślił, iż podstawą powołania likwidatora w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego jest uchwala Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III CZP 143/06. Zdaniem Strony powołana uchwała posiada moc prawną i stanowi uzupełnienie luki. W związku z powyższym Skarżący doszedł do przekonania, że na mocy powołanej uchwały i postanowienia Sądu Rejonowego ustanowienie likwidatora w jego osobie jest prawidłowe i daje możliwość przeprowadzenia przez niego uzupełniającego postępowania likwidacyjnego, pomimo że spółka P. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W jego ocenie oznacza to, iż w świetle art. 133 § 1 ustawy Ord. pod. likwidator jest stroną postępowania podatkowego i posiada legitymację do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego o zwrot nadwyżki VAT. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do sytuacji spółki P. sprzed wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS wskazał, że Spółka po zakończonym postępowaniu kontrolnym złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 246.045 zł zgodnie z ustaleniami organu zawartymi w protokole z 19 października 2011 r. Jednocześnie z uwagi na fakt obowiązywania w tym czasie okresu limitu zwrotu podatku VAT, Spółka ponownie złożyła w dniu 30 grudnia 2011 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres, a w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 246.045 zł. Końcowo Skarżący zwrócił uwagę, że Spółka złożyła do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT- 7 po złożeniu wniosku do KRS o wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców, tj. w dniu 8 grudnia 2011 r., ale przed uprawomocnieniem się wykreślenia, tj. w dniu 6 stycznia 2012 r. Jego zdaniem organ podatkowy powinien dokonać zwrotu podatku na rzecz Spółki przed jej wykreśleniem i uprawomocnieniem się postanowienia o wykreśleniu, w sytuacji, gdy powstały majątek Spółki w postaci nadwyżki podatku VAT znany był wspólnikom oraz organowi przed wykreśleniem Spółki z rejestru to jest przed ustaniem jej bytu prawnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie zwracając uwagę na kluczowe zagadnienie przy rozpatrywaniu przedmiotowego zażalenia czyli rozstrzygnięcie czy wnioskodawca spełnia wymogi formalno-prawne do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, podkreślił, że postępowanie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług winno toczyć się wobec strony - podatnika, którym również może być spółka z o.o., zaś wydana decyzja będzie rozstrzygała o jej prawach i obowiązkach. Zauważył przy tym, że postępowanie może się toczyć jeżeli istnieje adresat praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa, jeśli podmiot nie istnieje prowadzenie postępowania staje się bezprzedmiotowe - traci rację bytu. Organ wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 262/05, gdzie Sąd podniósł, że w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ord. pod. Zdaniem Sądu likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Skoro Spółka przestała istnieć, tym samym przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Organ odwoławczy stojąc na stanowisku, że w przypadku rozwiązania spółki z o.o. i wykreślenia jej z rejestru handlowego przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT zaznaczył, że z tą też datą do Spółki nie może zostać skierowana decyzja podatkowa, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 ustawy Ord. pod. Tym samym organ doszedł do przekonania, że skoro Sąd Rejonowy dla m. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu o wykreśleniu spółki P. z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 8 grudnia 2011 r., to P. Spółka z o.o. w likwidacji utraciła swój byt prawny z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w dniu [...] stycznia 2012 r. W związku z powyższym likwidator Spółki składając wniosek z dnia 31 maja 2012 r. po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu o wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, nie mógł dokonać skutecznej czynności w imieniu Spółki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zawartych w zażaleniu zarzutów, że Skarżący nie jest upoważniony do reprezentowania wykreślonej z KRS i rozwiązanej Spółki, jak również do działania w jej imieniu i na jej rzecz, zauważył, iż w dniu 31 maja 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot nadwyżki VAT w kwocie 246.045 zł na konto bankowe jego pełnomocnika. Zwrócił przy tym uwagę, że do ww. wniosku załączone zostało postanowienie Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy KRS sygn. sprawy: [...] z dnia [...] maja 2012 r. ustanawiające likwidatora w osobie Skarżącego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. Spółka z o.o. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że były likwidator spółki P. Sp. z o.o. wystąpił, po jej wykreśleniu z rejestru, o wyznaczenie go ponownie likwidatorem z uwagi na fakt, iż nie cały majątek spółki uległ likwidacji. Zdaniem Sądu, w drodze analogii do przepisów dotyczących spółki w organizacji, są podstawy do wyznaczenia takiego likwidatora, którego zadaniem jest zlikwidowanie pozostałego majątku spółki. Likwidator ten nie jest likwidatorem spółki, która utraciła byt, jest jedynie wyznaczony jako osoba do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku. W związku z powyższym organ zwrócił uwagę, że treść powołanego postanowienia nie przesądza o legitymacji Skarżącego do reprezentowania nieistniejącego podmiotu w postępowaniu podatkowym. Postanowienie to nie wpływa bowiem na byt prawny Spółki, która z dniem 6 stycznia 2012 r. przestała istnieć. Tym samym uznając za zasadne zastosowanie w zaskarżonym postanowieniu art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie nie mogło być wszczęte z uwagi na brak przymiotu strony u wnoszącego podanie, tj. likwidatora wyznaczonego jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku P. Sp. z o.o., która utraciła byt prawny.

5. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 25 sierpnia 2014 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił przy tym naruszenie: 1) art. 133 § 1 ustawy Ord. pod. polegające na przyjęciu przez organ, iż powołany postanowieniem Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy KRS sygn. akt [...] likwidator spółki P. Sp. z o.o. A. K. nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i w związku z powyższym nie jest uprawniony do występowania do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT; 2) art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. polegające na odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z powodu tego, iż żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT zostało złożone przez osobę niebędącą stroną. W uzasadnieniu Strona zwróciła uwagę, że na mocy uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III CZP 143/06 i ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla W. ustanowienie likwidatora w osobie Skarżącego było prawidłowe i dawało możliwość przeprowadzenia przez niego uzupełniającego postępowania likwidacyjnego, pomimo że spółka P. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Skarżącego oznacza to, iż w świetle art. 133 § 1 ustawy Ord. pod. jako likwidator jest stroną postępowania podatkowego i posiada legitymację do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego o zwrot nadwyżki VAT. Końcowo zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji pomimo wykrycia nadwyżki podatku VAT odmówił jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki do czego był zobowiązany.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż - badając legalność zaskarżonego postanowienia - Sąd ocenia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji podatkowej.

8. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w ostatecznym postanowieniu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

9. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji odmówiły wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług uznając, że ustanowiony przez Sąd cywilny zlikwidowanej spółki z o. o. likwidator jej majątku nie posiada uprawnienia do występowania o zwrot nadwyżki podatku VAT.

10. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim zauważyć, iż zwrot nadwyżki podatku VAT jest fundamentalną zasadą zapewniającą zachowanie zasady neutralności systemu VAT. Ustalenie warunków zwrotu nie może doprowadzać do podważenia tej zasady poprzez przenoszenie na podatnika całości lub części ciężaru tego podatku. Ponadto, w ocenie Sądu, nie można interpretować postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w oderwaniu od treści art. 87 ust 1 tejże ustawy. To art. 87 ust 1 ustanawia prawo do zwrotu podatku przy wystąpieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa między innymi techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego wskazując rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Należy odróżniać prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, od materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy. W stanie faktycznym sprawy występują szczególne okoliczności, bowiem z wnioskiem o zwrot podatku VAT wystąpił likwidator spółki, po wykreśleniu spółki z rejestru.

11. Z akt sprawy wynikało, że Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2012 r. ustanowił likwidatora w osobie A. K. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. sp z o.o. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że były likwidator spółki wystąpił, po wykreśleniu spółki z rejestru o wyznaczenie do ponownie likwidatorem z uwagi na fakt, iż nie cały majątek spółki uległ likwidacji. Zdaniem Sądu cywilnego w drodze analogii do przepisów dotyczących spółki w organizacji zaistniały podstawy do wyznaczenia takiego likwidatora. Podkreślono, że Skarżący nie jest likwidatorem spółki, która utraciła byt; jest jedynie wyznaczony jako osoba do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku. W uzasadnieniu przywołano orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2007 r. III CZP 143/06. W przedmiotowej uchwale Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majątku nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. W uchwale Sąd uzasadniał m.i.n, "że jednym z podstawowych celów obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego jest ochrona interesów wierzycieli likwidowanej spółki przez zaspokojenie ich wierzytelności. Pierwszeństwo to zostało wyrażone w art. 275 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysku ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Wyraźną intencją ustawodawcy jest więc zaspokojenie w postępowaniu likwidacyjnym najpierw pretensji wierzycieli, a dopiero potem podział pozostałego majątku spółki między wspólników stosownie do ich udziałów. Nieobjęcie części majątku spółki postępowaniem likwidacyjnym oznacza, że formalne jego zakończenie było przedwczesne i wymaga kontynuacji przez ponowne powołanie likwidatora. Podstawę prawną dla takiej decyzji sądu rejestrowego jest stosowany w drodze analogii art. 170 k.s.h., przewidujący możliwość wszczęcia postępowania wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji. Należy przyjąć, że skoro ustawa dopuszcza prowadzenie postępowania likwidacyjnego wobec takiej spółki w organizacji, a więc wobec tworu prawnego, który nie zdołał uzyskać osobowości prawnej, to możliwe jest również wszczęcie takiego postępowania w celu dokończenia likwidacji majątku spółki zarejestrowanej, pozostałego po formalnie zakończonym postępowaniu likwidacyjnym i wykreśleniu jej z rejestru, mimo że w trakcie likwidacji pominięto część majątku tej spółki."

12. Zatem przyjąć należy, iż judykaturze istnieje stanowisko wskazujące na możliwość działania na rzecz Spółki byłego jej likwidatora powołanego do dokończenia jej likwidacji. Stwierdzić przy tym należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami wejście spółki w fazę likwidacji nie powoduje utraty przez nią osobowości prawnej. Organ wykonawczy, zarząd danego podmiotu zostaje zastąpiony przez likwidatora. Zgodnie z art. 280 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; - dalej KSH), do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Likwidatorzy powinni wykonywać wszelkie obowiązku dotychczasowego zarządu spółki i podobnie jak członkowie organów spółki powinni przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (art. 293 § 2 KSH). Co istotne odpowiadają oni ponadto za szkody wyrządzone spółce zawinionym działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki (art. 293 § 1 KSH). Po myśli art. 282 KSH likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności. Jak wynika z tego przepisu likwidatorzy nie mogą wykonywać swoich funkcji w celu innym, niż określony w art. 282 § 1. Mają oni ściągnąć należności spółki i przekazać do dyspozycji wspólników pozostałą nadwyżkę (kwotę likwidacyjną). Podział majątku między wspólników kończy likwidację spółki sensu stricte. Sprawozdanie likwidacyjne jest sporządzane na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego (Kidyba Kodeks Spółek Handlowych Tom I Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. W-wa 2008, str. 1181). W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że likwidator występuje w istocie w imieniu podatnika, czyli spółki w likwidacji. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że likwidator powołany do dokończenia czynności likwidacyjnych posiadał legitymację prawną do występowania o ewentualny zwrot podatku naliczonego, czy też nadpłatę podatkową.

13. Sąd dokonując wykładni przepisów dotyczących zwrotu podatku naliczonego nie może pominąć treści przepisów unijnych, jak i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do danego zagadnienia. Jak już zostało wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65). Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski B. P. G., M. W. spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. (dotychczas niepublikowany w zbiorze), Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W innym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV przeciwko Valstybine mokesčų inspekcja prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Zb.Orz. I-10385-10412 Trybunał orzekł w kontekście systemu odwrotnego obciążenia, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i uprawienie na izpalnenieto» Plovdiv (dotychczas niepublikowany w zbiorze) podkreślono, że utrudnienia ze zwrotem podatku nie mogą rodzić dodatkowych skutków finansowych a takie by zaistniały gdyby pozwolić na przerzucenie sprawy na drogę cywilnoprawną. W wyroku tym wskazano, że art. 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347, s.1) powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

14. Odnośnie zaś kwestii samego zwrotu podatku VAT wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Director ‘’Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’’ NAP, Zb.Orz. I-3873-3902 Trybunał wskazał, że jeżeli chodzi o ustanowioną w dyrektywie VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. Z kolei w wyroku z dnia z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valsts ienemumu dienests (dotychczas niepublikowany w zbiorze) Trybunał podkreślił, że art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika. Wskazał także, że powyższe zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar podatku VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. Warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, iż zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195). Także w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 A.S. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Zb.Orz. s. I-5129) Trybunał podkreślił, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które - celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym - wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że wniosą oni kaucję w wysokiej kwocie. Przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy.

15. Na uwagę zasługuje zwłaszcza zaakcentowanie fundamentalnego znaczenia zasady neutralności VAT dla podatników i wynikającego z niej prawa do odliczenia VAT naliczonego, które może być ograniczane jedynie w przypadkach sporadycznych i uzasadnionych szczególnymi okolicznościami. Należy zwrócić uwagę, że również w polskim orzecznictwie sądowym przełamano regułę zwrotu podatku tylko na rachunek podatnika, dokonując wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Przykładowo w wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 2790/06, LEX nr 254977) WSA w Warszawie zaakcentował potrzebę interpretowania nowych przepisów z zastosowaniem metod celowościowych. W rezultacie, wskazując dodatkowo na domniemywany przymiot racjonalności prawodawcy, sformułowano pogląd, iż "przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. określa jedynie techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym) i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik byłby zmuszony ponosić koszty utrzymania rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, także po jej zakończeniu, jedynie z obawy, iż zamknięcie tego rachunku narazi go na utratę prawa do zwrotu różnicy podatku. Natomiast w wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/06 skład orzekający słusznie zauważył, że "Należy odróżnić prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, od materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy. Należy bowiem wskazać, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług wykazujące kwotę zwrotu różnicy podatku zostało dokonane z podatnikiem, któremu nie odmówiono prawa do zwrotu na podstawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym należy przyjąć, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, późniejsze zaś wykreślenie podatnika z rejestru i zmiana rachunku bankowego nie pozbawia go dobrze nabytego prawa. Na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym zmiana rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na rachunek osobisty. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony ponosić koszty z utrzymaniem rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą pomimo jej zakończenia tylko z obawy, że zaniechanie utrzymania rachunku bankowego związanego z tą działalnością narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku" (Jurysdykcja podatkowa Nr 1/2008 str.13).

16. Tym samym organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie oceny zasadności zwrotu podatku naliczonego naruszyły przepisy dotyczące legitymacji procesowej likwidatora w postepowaniu "uzupełniającym", a także naruszyły przy tym generalne zasady podatku od towarów i usług – zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności.

17. Odnosząc się do kwestii konta bankowego Sąd uznał, iż kwestia ta walor wyłącznie techniczny. Z uwagi na posiadanie przez likwidatora postanowienia potwierdzającego jego czynności jako dokonane w imieniu i na rzecz spółki zlikwidowanej a także istniejących wierzycieli przyjąć należy, że w sytuacji potwierdzenia zasadności zwrotu podatku naliczonego właściwy organ może przekazać należną kwotę na wskazany przez likwidatora rachunek bankowy. Stanowisko organów, iż ustanowiony przez Sąd likwidator nie ma przymiotu strony w postępowaniu o zwrot podatku jest zatem nie tylko sprzeczne jest z zasadą neutralności VAT lecz także z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

18. Sąd zauważa, iż zgodnie z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu (art. 165 § 1 ustawy Ord. pod.). O tym, czy postępowanie faktycznie może być wszczęte decydują jednak przepisy prawa materialnego. Przyjmuje się, iż art. 165 ustawy jest przepisem procesowym, który nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania - uprawnienie to musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, LexPolonica 390336). Regulacje zawarte w art. 133 § 1 - § 2a ustawy Ord. pod. stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym - w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT - może być podatnik (zdefiniowany w art. 7 ustawy Ord. pod.) oraz wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 ustawy Ord. pod., tzn: cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawniony na podstawie przepisów VAT do otrzymania zwrotu podatku. Z treści art. 133 w związku z art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku VAT jest zamknięty.

19. Zatem uznać należy, że likwidator, w postępowaniu uzupełniającym będzie miał takie same uprawnienia jak członek zarządu spółki reprezentujący spółkę i z tych powodów przysługuje mu do czasu zakończenia dodatkowych czynności likwidacyjnych status strony uprawnionej do działania w imieniu i na rzecz podatnika w postępowaniu podatkowym.

20. Przepis art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. stanowi, iż w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ustawy (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści tego przepisu wynika, że przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, iż zostało ono wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy - w formie postanowienia - orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie powołana regulacja nie została prawidłowo zastosowana gdyż likwidator, do momentu ustania dodatkowych czynności likwidacyjnych, posiadał legitymację do występowania w imieniu spółki jako strona postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT.

21. Reasumując, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy likwidator w imieniu spółki w likwidacji złożył wniosek o zwrot podatku VAT i po przeprowadzeniu oceny jego zasadności zwrot będzie należny, pomimo że zlikwidował rachunek bankowy spółki i wskazał w związku z zakończonym procesem likwidacyjnym inny rachunek bankowy – organ podatkowy będzie zobowiązany do zwrotu środków. Skoro likwidator podał inny rachunek bankowy to organ winien mu na wskazany rachunek bankowy należność z tytułu podatku VAT przekazać.

22. Taki sposób wykładni jak już Sąd akcentował powyżej należy wywieść z zasady neutralności VAT, jak i wskazanego orzecznictwa TSUE albowiem organy podatkowe swoim działaniem doprowadziły do sytuacji, w której bez przeprowadzenia stosownego postępowania co do zasadności zwrotu uniemożliwiły podatnikowi reprezentowanemu przez likwidatora odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego.

23. Przeprowadzając ponownie postępowanie w zakresie objętym wnioskiem strony Skarżącej organ podatkowy powinien uwzględnić poczynione wyżej rozważania. Organ podatkowy powinien ocenić zasadność wniosku likwidatora spółki w sprawie zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu także odesłanie Skarżącego do trybu dochodzenia zwrotu podatku naliczonego w postępowaniu cywilnym należało uznać za nieproporcjonalne.

24. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należy, że zaskarżone postanowienie odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie oceny wniosku o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze względu na brak przymiotu strony postępowania podatkowego narusza, a to przepis art. 133 § 1, art. 165a ustawy Ord. pod. zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, a o wykonalności art. 152 p.p.s.a.