Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 467/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 151a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.7.2022.HSO UNP: 2401-22-016496 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 2401-10V3.4103.7.2022.HSO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 listopada 2020 r., znak: [...], wydanej w sprawie A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 25 listopada 2020 r., Naczelnik US orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Z pisma Naczelnika US z dnia 18 listopada 2021 r., wynika że w toku postępowania prowadzonego przez ten organ, zakończonego ww. decyzją ustalono, że spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami. Wobec powyższego, zgodnie, zdaniem organu, z art. 151a § 1 o.p., organ doręczał korespondencję, w tym także ww. decyzję z dnia 25 listopada 2020 r., na adres prezesa zarządu J. J..

Z powodu niemożności doręczenia ww. decyzji, wysłanej na podany powyżej adres, w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p., przesyłka z dnia 27 listopada 2020 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym, stosownie do art. 150 § 2 o.p., zawiadomiono adresata. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 7 grudnia 2020 r., a w dniu 14 grudnia 2020 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie, została zwrócona do Naczelnika US. Organ wskazał dalej, że stosownie do art. 150 § 4 o.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis art. 12 § 1 o.p. stanowi natomiast, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni, uważa się za koniec terminu. Skoro zatem pierwsze awizo ww. przesyłki miało miejsce w 27 listopada 2020 r., to czternastodniowy termin, o którym stanowi art. 150 § 1 i § 4 o.p. upłynął 11 grudnia 2020 r. i ten dzień należy uznać za datę doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzję Naczelnika US z dnia 25 listopada 2020 r. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. natomiast, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skoro zatem ww. decyzja została doręczona w dniu 11 grudnia 2020 r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 28 grudnia 2020 r.

Pismem z dnia 29 października 2021 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 25 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Analizując złożony wniosek, organ stwierdził, iż zawiera on braki formalne, ponieważ do wniosku nie zostało załączone pełnomocnictwo, które uprawniałoby składającego, do wniesienia wskazanego powyżej wniosku w imieniu skarżącej oraz do reprezentowania tej spółki w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zainicjowanym ww. wnioskiem z dnia 29 października 2021 r. oraz nie załączył odwołania od decyzji, dla którego ww. wniosek został wniesiony. W związku z powyższym, DIAS pismem z dnia 29 listopada 2021 r., wezwał składającego, do uzupełnienia wskazanych powyżej braków formalnych w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia ww. wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 o.p. Wezwanie to przesłane zostało także do wiadomości spółce. Z potwierdzenia odbioru wynika, że spółce zostało doręczone 1 grudnia 2021 r., a składającemu w dniu 17 grudnia 2021 r. Zatem 7-dniowy termin do uzupełnienia braków formalnych wniesionego wniosku upływał 24 grudnia 2021 r.

Do pisma z dnia 23 grudnia 2021 r., nadanego na poczcie w tym samym dniu, składający załączył:

-pełnomocnictwo szczególne PPS-1, udzielone w dniu 29 października 2021 r. w imieniu skarżącej przez P. K., występującego jako prezes zarządu tej spółki, adwokatowi B. Z. do reprezentowania skarżącej w przedmiocie: "sprawa podatkowa prowadzona przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r."

-uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z dnia 29 października 2021 r., powołującą na prezesa zarządu tej spółki P. K.,

-wniosek skierowany do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę danych skarżącej w Rejestrze Przedsiębiorców, poprzez wpisanie jako członka zarządu P. K. na podstawie ww. uchwały z dnia 29 października 2021 r.,

-odwołanie skarżącej z dnia 29 października 2021 r., wniesione w imieniu tej spółki przez adwokata B. Z. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.

Oceniając złożony wniosek, uzupełniony dokumentami załączonymi do pisma z dnia 23 grudnia 2021 r., DIAS stwierdził, iż w nadal nie spełnia on wszystkich niezbędnych elementów, określonych w art. 168 § 2 o.p., ponieważ załączone pełnomocnictwo nie upoważnia adwokata B. Z. do złożenia wniosku z dnia 29 października 2021 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz do reprezentowania ww. spółki w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zainicjowanym ww. wnioskiem z dnia 29 października 2021 r. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2022 r. DIAS pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 o.p. A zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 25 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., nie został przywrócony.

Mając na uwadze powyższe, DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 228 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1. niedopuszczalność odwołania;

2. uchybienie terminu do wniesienia odwołania;

3. pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 o.p.

Jeżeli w sprawie zachodzi którakolwiek z przeszkód formalnych, czy też w zakresie dopuszczalności, organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania odwołania. Brak jest bowiem wówczas dostatecznej podstawy prawnej do rozpoznania odwołania. W takiej sytuacji organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1-3 o.p., ostatecznym postanowieniem stwierdza niedopuszczalność odwołania (jeśli jest niedopuszczalne), uchybienie terminu do wniesienia odwołania (jeżeli strona uchybiła terminowi), albo pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia (jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 o.p.). Przytoczony przepis określa zatem — spoczywający na organie odwoławczym we wstępnej fazie postępowania — obowiązek badania przesłanek prowadzenia postępowania odwoławczego.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 o.p., wniesienie odwołania obliguje organ odwoławczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Jednak warunkiem skuteczności czynności procesowej, jaką jest wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, jest spełnienie przez wnoszącego odwołanie wymogów formalnych, określonych w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz w art. 222 o.p. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek zbadać, w fazie wstępnej postępowania odwoławczego, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 o.p., oraz czy zostało ono wniesione w 14-dniowym terminie, wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. W tej fazie postępowania organ odwoławczy nie może oceniać zgodności z prawem decyzji, od której wniesiono odwołanie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, DIAS stwierdził, iż rozpatrzenie wniesionego odwołania byłoby możliwe (przy spełnieniu także innych przesłanek określonych w przepisach prawa) jedynie wówczas, gdyby czynność, od której zależy wszczęcie postępowania odwoławczego, była skuteczna.

Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika US z dnia 25 listopada 2020 r., doręczona została w dniu 11 grudnia 2020 r., zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 28 grudnia 2020 r. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało nadane na poczcie w dniu 23 grudnia 2021 r., a zatem już po upływie ustawowego terminu, co zdaniem organu oznacza, że nie jest możliwe jego merytoryczne rozpatrzenie, a jedynie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p., organ odwoławczy ogranicza się bowiem wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną, i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony, zawartych w odwołaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1/ art. 120 o.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez stwierdzenie, że odwołanie z dnia 29 października 2021 r., wniesione w imieniu skarżącej od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2020 r., zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie została nigdy doręczona skarżącej, albowiem decyzja była wysłana wyłącznie na adres byłego prezesa zarządu spółki, a nie na adres spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, pod którym cały czas odbiera ona kierowaną do niej korespondencję, zaś takie działanie nie miało żadnego uzasadnienia w świetle stanu faktycznego sprawy oraz treści art. 151a § 1 o.p., wskutek czego nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia z 25 listopada 2020 r. oraz otwarcia terminu do złożenia w sprawie odwołania;

2/ art. 120 o.p. w zw. z art. 151a § 1 o.p. w zw. z art. 150 § 1 o.p. w zw. z art. 150 § 4 o.p. w zw. z art. 211 o.p., poprzez błędne uznanie, iż do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2020 r. doszło w dniu 11 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy decyzja ta nie została nigdy doręczona skarżącej na jej adres rejestrowy, lecz została przesłana wyłącznie na adres osoby fizycznej, która nie była uprawniona do jej reprezentowania, zaś do jej doręczenia miało dojść wyłącznie w wyniku doręczenia zastępczego dla tej osoby (nieuprawnionej do obioru korespondencji w imieniu skarżącej), w rezultacie czego odwołanie z dnia 29 października 2021 r. nie zostało złożone po terminie do jego wniesienia, i w związku z tym powinien zostać mu nadany dalszy bieg.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przedmiotowa decyzja nie została wysłana na adres jej siedziby rejestrowej zgodnie z art. 151 § 1 o.p. Organ błędnie przyjął, że "spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami". Wobec powyższego, organ bezskutecznie próbował doręczyć korespondencje, w tym także ww. decyzję z dnia 25 listopada 2020 r., na adres byłego prezesa zarządu J. J.. Tymczasem organ posiadał pełną wiedzę o rezygnacji J. J. z funkcji Prezesa Zarządu skarżącej. Skarżąca podniosła, że skuteczną rezygnację z pełnienia tej funkcji J. J. złożył w dniu 17 kwietnia 2018, r. o czym poinformował osoby prowadzące postępowanie kontrolne.

Decyzja z dnia 25 listopada 2020 r. nie została nigdy odebrana przez J. J., który nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania skarżącej, w tym do odbioru korespondencji adresowanej do spółki w placówce pocztowej.

W dniu 22 października 2021 r., jedyny wspólnik skarżącej dowiedział się o fakcie wydania przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym w dniu 29 października 2022 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 25 listopada 2020 r. oraz odwołanie.

Skarżąca podniosła, że Naczelnik US naruszył art. 151 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe skierowanie korespondencji zawierającej zaskarżoną decyzję na adres byłego Prezesa Zarządu skarżącej J. J., w sytuacji, gdy korespondencja ta powinna zostać doręczona na adres siedziby skarżącej widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższe skutkowało brakiem doręczenia skarżącej decyzji z dnia 25 listopada 2020 r., a zatem niepoinformowaniem strony o niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciu. Spowodowało również, że termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, zwłaszcza że strona była pozbawiona możliwości kontestowania niedoręczonej jej decyzji oraz nie posiadała wiedzy o jej wydaniu.

W sprawie nie zaktualizowały się przesłanki wskazane w art. 151a § 1 o.p. Skarżąca zaznaczyła, że dokonanie doręczenia osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Tymczasem adres siedziby spółki uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym istnieje, a spółka cały czas odbiera pod tym adresem korespondencję, co potwierdza fakt doręczenia spółce pod tym adresem, zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, dopiero potwierdzona informacja, że dany adres nie istnieje lub spółka z niego nie korzysta, może uprawniać do odstąpienia od ogólnej zasady dokonywania doręczeń osobom prawnym na adres ich siedzib.

Okoliczność, iż w dniu 29 sierpnia 2019 r. pracownik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie zastał nikogo na nieruchomości, w której spółka posiadała siedzibę, nie przesądzał automatycznie o niezgodności danych dotyczących siedziby z Krajowym Rejestrem Sądowym, gdyż adres ten nie tylko istniał, ale właśnie pod tym adres skarżąca odbierała (i nadal odbiera) wszelką kierowaną do niej korespondencję. O niezgodności podanego adresu z rejestrem, nie może świadczyć fakt, że latem plac wokół domu porośnięty był "wysoką trawą" czy brak dostrzeżonych przez pracownika Urzędu "śladów obecności ludzi". Skarżąca właśnie pod tym adresem (rejestrowym) oczekiwała korespondencji urzędowej i na ten adres powinna ona zostać doręczona. Okoliczności, mające wynikać z oświadczenia pracownika Urzędu, nie uprawniały do stwierdzenia, że wskazany w KRS adres spółki, jest adresem nieprawidłowym To właśnie na adres osoby prawnej, wskazany we właściwym rejestrze, powinno zostać dokonane doręczenie decyzji podatkowej.

Użycie do dokonania doręczenia adresu J. J., było dla skarżącej tym bardziej niezrozumiale, że osoba ta, w chwili wysłania do niej decyzji, nie pełniła żadnych funkcji w spółce skarżącej, czego pełną świadomość miał organ I instancji. Znany temu organowi był bowiem fakt skutecznego złożenia przez J. J., oświadczenia o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu spółki, które zostało złożone jedynemu jej wspólnikowi P. K.. Skarżąca zaznaczyła, że do złożenia tego oświadczenia doszło przed uchwaleniem ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244), która zmodyfikowała zasady składania oświadczeń o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu sp. z o.o. Dopiero w świetle zmiany kodeksu spółek handlowych, dokonanej tą ustawą, wymagane stało się zwołanie zgromadzenia wspólników spółki, celem złożenia stosownej rezygnacji (art. 202 § 6 k.s.h.). Do czasu tej zmiany k.s.h., w pełni dopuszczalne i wystarczające było złożenie takiego oświadczenia jedynemu wspólnikowi spółki, co wynikało wprost z orzecznictwa sądowego. Do takiej, w pełni skutecznej rezygnacji, doszło w niniejszej sprawie. Stąd w chwili podjęcia próby doręczenia decyzji z dnia 25 listopada 20202 r. na adres J. J., nie był on osobą upoważnioną do reprezentowania adresata.

Wobec powyższego, skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w sposób błędny stwierdził, że odwołanie z dnia 29 października 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego złożenia. Obowiązkiem organu odwoławczego była bowiem skrupulatna analiza kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji i jego skuteczności. Tymczasem - w niniejszej sprawie - doszło do błędnej próby doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej do jej odbioru. Jednocześnie decyzji nie doręczono osobie prawnej na adres jej siedziby, uwidoczniony we właściwym rejestrze i wykorzystywany przez nią do odbioru korespondencji, w tym przede wszystkim korespondencji urzędowej. Powyższe działanie nie tylko pozbawiło podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do obrony, ale również nie mogło wywołać skutku w postaci otwarcia terminu do złożenia odwołania od takiej niedoręczonej decyzji.

Wobec zaistniałej sytuacji procesowej, obowiązkiem organu odwoławczego było nadanie biegu złożonemu w sprawie odwołaniu z dnia 29 października 2021 r., zwłaszcza wobec rażącej nieprawidłowości decyzji z dnia 25 listopada 2020 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zauważyć należy, że podstawą jego wydania było założenie organu, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2020 r., znak: [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że decyzję tę wysłano na adres prezesa zarządu skarżącej, a decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego.

W ocenie Sądu, DIAS nie dokonał wystarczająco wnikliwej oceny skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 listopada 2020 r., znak: [...], w kontekście całej regulacji zawartej w rozdziale 5, dziale IV Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 151 § 1 o.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a o.p. stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 151 § 2 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby, pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

W myśl natomiast art. 151a o.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Skarżąca jest osobą prawną, zatem wszelkie pisma, do których zalicza się również decyzja, powinny zostać w pierwszej kolejności doręczone w trybie art. 151 o.p., na adres ujawniony we właściwym rejestrze. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu art. 151 o.p., jest Krajowy Rejestr Sądowy - Rejestr Przedsiębiorców, stosownie do art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 112 z późn. zm.). Z akt sprawy wynika, że skarżąca ujawniła adres: ul. Lipnicka 17, 42-253 Żuraw w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców. Natomiast okoliczność, iż w dniu 29 sierpnia 2019 r. pracownik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nie zastał nikogo na nieruchomości, w której spółka posiadała siedzibę, w świetle art. 151a o.p., nie jest okolicznością przesądzającą, że adres spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Organ mógłby doręczyć decyzję w trybie art. 151a o.p., jedynie w sytuacji kiedy obiektywnie można stwierdzić, że spółka podała adres, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Aby organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu, winien w pierwszej kolejności ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. I SA/Gl 351/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. I SA/Sz 82/17, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Spełnienie tej przesłanki w praktyce powinno być udokumentowane przede wszystkim zwrotnymi potwierdzeniami odbioru korespondencji i stosowną informacją doręczyciela na potwierdzeniu odbioru pisma, z którego powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem (por. B. Dauter w: S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, komentarz do art. 151a).

W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji nie doręczył decyzji na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców, bezpodstawnie przyjmując, że dane adresowe wskazane w rejestrze nie są prawidłowe.

Zgodnie z art. 212 o.p. decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 10/00 (opubl. w CBOSA), NSA wskazał, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 3336/16, opubl. w CBOSA).

Decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2020 r., znak: [...], nie została doręczona skarżącej i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji skarżącej, otworzy jej drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona skarżącej, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Organ odwoławczy powinien, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 o.p., wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez spółkę odwołania z uwagi na niedoręczenie skarżącej decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2020 r., znak: [...] przed wniesieniem tego odwołania.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko DIAS w przedmiocie braku prawidłowego pełnomocnictwa w aktach sprawy, udzielonego przez skarżącą do jej reprezentowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jest nieprawidłowe. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. II FPS 1/22 (opubl. w CBOSA) "jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji", a tym samym obejmuje umocowanie do podejmowania imieniem mocodawcy wszelkich czynności związanych z tokiem tego postępowania, nie wyłączając wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który jednakże w niniejszej sprawie był zbędny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.