Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 137/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 i ust. 6; ust. 6a ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 157 poz 1053
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych
article: art. 122; art. 187 par 1 i 3; art. 191; art. 194 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 1 i 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem; oddala skargę.


UZASADNIENIE

U. z siedzibą w A. (zwany dalej: Skarżącą lub Spółką) wnioskiem z [...] listopada 2011 r. (data wpływu do organu – 8 listopada 2011 r.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 234.881,00 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z [...] lutego 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W.(zwany dalej: Dyrektorem IC lub organem odwoławczym) w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W następstwie wniesionej skargi Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: - p.p.s.a., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego II instancji z dnia [...] maja 2012 r. wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2012 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zbadać, czy w krajowym systemie prawnym istnieją przepisy realizujące cele dyrektywy wyrażone w konkretnych przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r., ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą Horyzontalną"), jak i jej motywach zawartych w preambule, a następnie zbadać, czy Spółka spełnia warunki do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych na podstawie przedstawionych dokumentów. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ pierwszej instancji winien rozważyć, czy w sprawie zastosowanie znajduje bezpośrednio przepis art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, a także czy Spółka spełnia pozostałe przesłanki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053, zwanym dalej: "rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy").

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z [...] maja 2013 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 234.881,00 zł z tytułu dokonanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Od decyzji tej skarżąca nie złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W.

Wnioskiem z [...] maja 2013 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2013r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie czynności materialno-technicznej zwrotu pełnej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z należnym oprocentowaniem od dnia jej powstania tj. od dnia 9 grudnia 2011 r. (pierwszy dzień po upływie 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu) do dnia zwrotu nadpłaty, w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r. ewentualnie, w przypadku kwestionowania przez organ zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem lub jej wysokości o określenie w formie decyzji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z przekroczeniem 30-dniowego terminu na zwrot akcyzy, według wniosku spółki z dnia 1 listopada 2011 r., w tym o wysokości oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku spółki wskazano, że w dniu 13 maja 2013 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wniosku o zwrot akcyzy wpłynęła kwota 2.901.671,00zł, tytułem zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą, w tym kwota 234.881,00 zł zwrócona na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r. nie obejmująca należnego, zdaniem skarżącej, oprocentowania z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. W opinii skarżącej termin na dokonanie w/w zwrotu upłynął w 30 dniu po otrzymaniu wniosku o zwrot akcyzy tj. w dniu 9 grudnia 2011 r. Zdaniem skarżącej ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w tym jej art. 82 ust. 6a znajdują zastosowanie do nieterminowego zwrotu akcyzy, dokonanego w przedmiotowej sprawie w dniu 17 maja 2013 r. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu, kwota tego zwrotu stała się nadpłatą z wszelkimi tego konsekwencjami. Przy czym konsekwencje te dotyczą nie tylko samej konieczności zwrotu odsetek, ale także – w pierwszej kolejności - rozliczenia dokonanego już w dniu 13 maja 2013 r. zwrotu według reguł określonych w art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa). Roszczenie o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy powstaje bowiem z mocy prawa, tym samym istniało ono także w dniu dokonywania przez tut. Organ zwrotu kwoty 2.901.671,00 zł.tj. [...] maja 2013 r.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...]

- uznał kwotę 34.414,00 zł jako niezwrócony w terminie zwrot podatku akcyzowego traktowany jako nadpłatę powstałą w dniu 7 lutego 2012 r.;

- uznał oprocentowanie od kwoty 34.414,00 zł, jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu [...] lutego 2012 r. liczone od dnia [...] lutego 2012 r. do dnia jej zwrotu;

- odmówił uznania kwoty 38.276,00 zł jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu 9 grudnia 2011 r. i oprocentowania w/w kwoty, liczonego od dnia 9 grudnia 2011 r. do dnia jej zwrotu.

Uzasadniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w P. (mając na uwadze treść przepisu art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 7 pkt 1 u.p.a.), nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej (dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości oprocentowania nadpłaty), iż termin na dokonanie zwrotu akcyzy w związku z wnioskiem strony z dnia 1 listopada 2011 r., o zwrot akcyzy wynosi 30 dni. W ocenie organu, z uwagi na czynności sprawdzające w sprawie wniosku skarżącej z dnia 1 listopada 2011 r. o zwrot akcyzy w kwocie z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, termin na dokonanie zwrotu akcyzy wynosi 90 dni i upłynął z dniem 6 lutego 2012 r., tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053).

Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. (data wpływu do organu) Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się od ww. decyzji, zarzucając:

1. Naruszenie art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. (,,nowa Dyrektywa Horyzontalna’’), w świetle motywu 5 i 18 a także art. 22 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (,,stara Dyrektywa Horyzontalna’’) oraz motywu 10, 26, 28 nowej Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym wnioskująca spółka spełniła wszystkie warunki prawa do zwrotu akcyzy, wynikające w pierwszej kolejności z przepisów wspólnotowych nadających się do bezpośredniego stosowania, w kontekście nieprawidłowego implementowania tych przepisów do polskiego porządku prawnego.

2. Alternatywnie – naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, jak również niezgodną z celami i tekstem starej i nowej Dyrektywy Horyzontalnej, sprowadzającą się do uznania, iż na gruncie tego przepisu, uprawnionym do zwrotu będzie wyłącznie podmiot nabywający wyrób z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, tym samym niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, w którym wnioskująca spółka nabyła paliwo podatnika od pośrednika sprzedażowego znajdującego się w tej samej co podatnik strukturze organizacyjnej.

3. naruszenie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej , a także § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych poprzez ich zastosowanie dla przeprowadzenia czynności, które nie znajdowały żadnego uzasadnienia i jawiły się jako bezprzedmiotowe w świetle okoliczności sprawy

Decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając przyjęte stanowisko w sprawie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia daty, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego, tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przytaczając treść przepisu art. 81 ust. 1 - 3 wyjaśnił, iż stosownie do art. 82 ust.6 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a u.p.a.

Dalej wyjaśnił, iż zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspóinotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym. Jeżeli zaś zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że w każdej sytuacji, w której przed dokonaniem przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej kwoty zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia, o którym mowa w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, termin tego zwrotu wynosi 90 dni. W tym kontekście organ wyjaśnił, iż skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego, spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca nie nałożył w art. 82 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku akcyzowego a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o jego zwrot. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach.

Zwracając uwagę na treść przepisu art. 14 ust. 9 u.p.a. określającego właściwość organu do zwrotu akcyzy oraz mając na uwadze załączone przez spółkę do wniosku z 1 listopada 2011 r. faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy, wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., organ odwoławczy wyjaśnił, iż rozpatrując złożony przez skarżącą wniosek w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy w sprawie jest Naczelnik Urzędu Celnego w P., do którego wpłynął wniosek Spółki, czy też Naczelnik Urzędu Celnego w R., właściwy miejscowo dla O. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można było również stwierdzić, za jaki okres i z jakiego tytułu P. S.A. z siedzibą w P. złożył deklaracje podatkowe i czy obejmowały one należną (zapłaconą) akcyzę od wyrobów będących przedmiotem dostawy.

Z uwagi na fakt, iż jako dowód zapłaty akcyzy w kraju skarżąca przedstawiła faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy, wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. niezbędnym było ustalenie czy ww. Spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku, a w przeciwnym przypadku - ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji na podstawie ww. faktur VAT. Ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez O. Sp. z o.o. jest elementem niezbędnym do przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających u kontrahenta, który powinien od tych wyrobów akcyzowych zapłacić akcyzę w kraju. Powyższe faktury nie mogły bowiem potwierdzać zapłaty akcyzy, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Okoliczność ta stanowi, zdaniem Dyrektora IC, potwierdzenie konieczności przeprowadzenia w sprawie czynności sprawdzających, niezbędnych przed dokonaniem zwrotu wnioskowanej kwoty akcyzy przez organ podatkowy I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 234.881,00 zł dokonano dopiero w dniu 13 maja 2013 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r., tj. po dniu 1 stycznia 2013 r., co zasadnie doprowadziło organ I instancji do zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 82 ust. 6a u.p.a. Także zasadnie, w ocenie Dyrektora IC, organ I instancji zastosował przepis § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych wyjaśniając, w oparciu o stan faktyczny przedmiotowej sprawy, iż zwrot podatku akcyzowego winien nastąpić do dnia 6 lutego 2012 r. Po tym zaś terminie niezwrócony podatek akcyzowy traktowany jest jako nadpłata powstała w dniu 7 lutego 2011 r. (art. 82 ust. 6a u.p.a.).

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 274c 1 OP gdyż organ podatkowy , w związku z prowadzonym postepowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Podkreślił, że w dokumentach wszystkich transakcji, dotyczących przedmiotowej sprawy, również tych załączonych do wniosku z dnia 1 listopada 2011r., zawarto informację, ze cena sprzedawanych wyrobów akcyzowych zawiera podatek akcyzowy, co , w jego ocenie, nie jest równoznaczne z tym, ze w dniu wystawienia faktury podatek akcyzowy został zapłacony w kraju przez podmiot zobowiązany, tj. P. S.A. z siedzibą w P. lub jakikolwiek inny podmiot.

Z zestawienia faktur wynika, ze akcyza została zapłacona w kraju po upływie ponad 20 dni od daty wystawienia przez P. S.A. faktur sprzedaży (faktury z dnia: 4, 7, 10 października 2011r.), zatem około miesiąc później niż data wystawienia przez O. sp. z o.o. faktur załączonych do wniosku z dnia 1 listopada 2011r., tj. 9, 12, 13, i 14 września 2011r.

W ocenie organu odwoławczego faktury wystawienia przez O. sp. z o.o. nie mogły zatem potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju.

Dyrektor zauważył, że w związku z powyższym, nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i § 3 , 191 i 194 § 1 OP. Wskazał także, iż wśród dokumentów załączonych do wniosku z dnia 1 listopada 2011r. brak było kopii umów na które powołuje się Spółka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 OP w zw. z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWR oraz w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez organ I instancji - do 90 dni – terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części w jakiej organ I instancji odmówił uznania kwoty 38.276,00 zł tj. w części w jakiej decyzja została zaskarżona odwołaniem. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem autora skargi organ administracji niewłaściwie przyjął, iż w postępowaniu dotyczącym zwrotu akcyzy doszło do zasadnego przedłużenia do 90 dni terminu na zwrot należnej stronie akcyzy. Okoliczność bowiem stanowiąca podstawę do przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających dotyczyła pośrednika sprzedażowego – O. W wyniku tych czynności stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie strona nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu O. z zapłaconym podatkiem akcyzowym, natomiast podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty akcyzy był podatnik tj. spółka P. S.A. W ocenie skarżącej okoliczność ta od początku była niesporna i wynikała z wyjaśnień strony.

W konsekwencji oznacza to tyle, że okoliczność ta w ogóle nie podlegała dowodzeniu w świetle art. 187 § 3 OP jako objęta notoryjnością urzędową Naczelnika UC w P. – organu podatkowego właściwego do rozliczenia P. S.A.

W ramach swojej właściwości organ ten musiał posiadać wiedzę o tym, że podmiot ten posiada status podatnika, jak również wiedzę o stosowanym przez O. systemie sprzedażowym. Przeprowadzone zatem przez organ czynności kontrolne u pośrednika sprzedażowego w realiach powiązanej sprawy jawiły się jako bezprzedmiotowe, niezależnie od okoliczności, iż organ podatkowy jako właściwy do poboru należności od P. winien posiadać z urzędu wiedzę co do faktu odprowadzenia przez ten podmiot podatku na konto Skarbu Państwa. Powyższe prowadzi do wniosku, że czynności sprawdzające dokonane w realiach tej sprawy u pośrednika sprzedażowego nie służyły realizacji celów, które wywodzi w skarżonej decyzji organ odwoławczy, także te cele – same w sobie – nie mogły uzasadniać przedłużenia terminu na zwrot akcyzy w świetle przepisów Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem skarżącej kilkakrotnie wskazany przez organ odwoławczy cel przeprowadzenia czynności sprawdzających tj. sprawdzenie czy i w jakiej wysokości zapłacona została akcyza krajowa od nabywanych przez skarżącą wyrobów – nie jest znany przepisom wspólnotowym regulującym procedurę zwrotu akcyzy od wyrobów dopuszczonych do konsumpcji na terytorium kraju, przewożonych następnie do innego państwa członkowskiego UE. Wprawdzie art. 82 ust. 1 u.p.a. posługuje się sformułowaniem "wyroby akcyzowe, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju", niemniej jednak sformułowanie to (inkorporujące, jak się wydaje, dodatkowy warunek materialnoprawny zwrotu na gruncie przepisów krajowych) nie znajduje swojego odpowiednika w przepisach dyrektywy horyzontalnej, gdzie mowa jest jedynie o wyrobach "dopuszczonych do konsumpcji".

Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż wprawdzie Minister Finansów na podstawie ustawowej delegacji przyznał organom kompetencje do przedłużenia terminów na zwrot akcyzy, niemniej jednak przedłużenie to mogło nastąpić wyłącznie z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności wniosku o zwrot.

Tym samym niezasadne są argumenty organu odwoławczego dotyczące konieczności przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności sprawdzających, które miały zweryfikować właściwość organu skoro żadna okoliczność towarzysząca wystąpieniu przez skarżącą z wnioskiem o zwrot akcyzy, jak również związana z samą treścią wniosku i poszczególnych załączników do tego wniosku, nie dawała podstaw do powzięcia przez organ, do którego profesjonalny pełnomocnik skarżącej w pełni świadomie ten wniosek zaadresował, jakichkolwiek wątpliwości odnośnie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Analizując przedstawioną sprawę Sąd zauważa, iż jej istotą jest spór w zakresie ustalenia daty, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 powyżej cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym. Innymi słowy chodzi o to, czy termin dokonania zwrotu akcyzy z wniosku skarżącej z 1 listopada 2011 r., wynosił 90 dni i upłynął z dniem 6 lutego 2012 r., czy tak jak wnosi skarżąca – 30 dni i upłynął z dniem 8 grudnia 2011 r.

W pierwszej jednak kolejności Sąd zwraca uwagę, iż zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych reguluje powyżej przytoczone rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r., którego postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy podmiotom, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 1 tego artykułu, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Artykuł 82 ust. 3 u.p.a. stanowi natomiast, iż podmioty występujące z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a, które to dokumenty, w myśl art. 82 ust. 6 u.p.a. podlegają weryfikacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżącej dokonującej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku zaś gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Przeprowadzenie jednak dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala organowi podatkowemu, przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia, na zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku.

Z akt sprawy wynika, że do wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data złożenia wniosku do Naczelnika Urzędu Celnego w P.), jako dowód zapłaty akcyzy w kraju skarżąca przedstawiła faktury VAT z dnia 9, 12,, 13, 14 września 2011 r. (wraz z korektą) wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy, nie kwestionował faktu, iż akcyza zawarta w cenie wyrobów sprzedawanych według faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. załączonych do wniosku przenoszona była na nabywcę tych wyrobów, jednak z uwagi na fakt, iż na w/w fakturach zawarta została kwota akcyzy zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy przyjął, iż niezbędnym było przeprowadzenie w trybie art. 274c OP czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy w/w spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku.

Z protokołu czynności sprawdzających z dnia 7 grudnia 2011 r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. w O. sp. z o.o. oraz dokumentów do niego załączonych wynikało, że wyroby będące przedmiotem sprzedaży dla skarżącej (według załączonych do wniosku z dnia 1 listopada 2011 r. faktur) O. zakupiła od P. S.A. z siedzibą w P.

W tym też kontekście zasadnie organ administracji przyjął, iż ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez O. Sp. z o.o. było niezbędne do ustalenia tożsamości towarów i podmiotu zobowiązanego do zapłaty za nie podatku akcyzowego w kraju. Na podstawie złożonych wyjaśnień spółki oraz dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy nie można było stwierdzić, za jaki okres i z jakiego tytułu P. S.A. złożył deklaracje podatkowe i czy obejmowały one należną akcyzę od wyrobów będących przedmiotem dostawy. Także z załączonych do wniosku skarżącej z dnia 1 listopada 2011 r. dokumentów wszystkich transakcji nie wynikało, że w dniu wystawienia faktury podatek akcyzowy został zapłacony w kraju przez podmiot zobowiązany tj. P. S.A. z siedzibą w P. lub jakikolwiek inny podmiot. Samo zawarcie informacji w załączonych do wniosku dokumentach transakcji, że cena sprzedawanych wyrobów akcyzowych zawiera podatek akcyzowy nie jest równoznaczne z tym, że w dniu wystawienia faktury podatek ten został zapłacony. Pamiętać bowiem należy, że warunkiem zwrotu akcyzy jest ustalenie, czy i przez kogo został zapłacony podatek akcyzowy, którego zwrotu żąda skarżąca, a w konsekwencji ustalenie organu podatkowego właściwego do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy, którą to właściwość organy podatkowe przestrzegają z urzędu, na mocy art. 15 § 1 OP.

Także z zestawienia wynika, ze akcyza została zapłacona w kraju po upływie ponad 20 dni od daty wystawienia przez P. S.A. faktur sprzedaży (faktury z dnia: 4, 7, 10 października 2011r.), zatem około miesiąc później niż data wystawienia przez O. sp. z o.o. faktur załączonych do wniosku z dnia 1 listopada 2011r.

Okoliczność ta zasadnie, w ocenie Sądu, doprowadziła organ odwoławczy do konstatacji, iż faktury wystawione przez O. sp. z o.o. nie mogły potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Zasadnym zatem było dokonanie sprawdzenia okoliczności w ramach czynności sprawdzających u sprzedawcy bioestru tj. O.

W ocenie Sądu, mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, słusznie organy administracji I i II instancji przyjęły i uzasadniły konieczność zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Celem przewidzianego w tym przepisie "dodatkowego sprawdzenia" jest wyłącznie zweryfikowanie zasadności zwrotu akcyzy tj. sprawdzenie autentyczności przedłożonych przez stronę dokumentów lub wiarygodności (prawdziwości) zawartych w nich danych. Dodatkowe zatem sprawdzenie oznacza tyle, że w dodatkowym terminie, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia, organ powinien dodatkowo zbadać "zasadność zwrotu akcyzy". Rozwiązanie to jest słuszne bowiem każda sprawa podatkowa dotycząca zwrotu podatku akcyzowego podlega każdorazowo odrębnej analizie materiału dowodowego wobec czego ustalenia dokonane w jednej sprawie nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej. Zasadnie w tym, kontekście Dyrektor Izby Celnej (w odpowiedzi na skargę) stwierdził, iż każda transakcja dokumentująca obrót gospodarczy traktowana jest w indywidualny sposób (str. 10 odpowiedzi).

Nie można tym samym, w przedmiotowej sprawie, zgodzić się ze stroną skarżącą, że powyżej przedstawione okoliczności podlegają weryfikacji bez konieczności sprawdzenia, czy i w jakiej wysokości podatek zapłacony został przez podatnika akcyzy tj. P. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem skarżącej wskazującym jako niesporną od samego początku okoliczność, iż podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty na terenie kraju był P. bowiem bez dokonania czynności sprawdzających nie można ustalić jakie transakcje i związane z nimi kwoty podatku akcyzowego zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych i płatnościach deklarowanego przez P. podatku. Informacje te nie są bowiem znane organom z urzędu, co wynika z faktu nie załączania do deklaracji podatkowych dokumentów transakcyjnych.

Z powyższych względów nie można czynić skutecznego zarzutu naruszenia przez organy administracji art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 OP w zw. z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym bowiem poczynione przez Dyrektora Izby Celnej, jak też Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalenia stanu faktycznego sprawy słusznie doprowadziły do uznania, iż przedłużenie - do 90 dni – terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez te organy czynnościach sprawdzających.

Także zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nie zasługuje na uwzględnienie bowiem z istoty dyrektywy wynika pozostawienie państwom członkowskim swobody w realizacji celu dyrektywy. Dobór środków prawnych służących osiągnięciu celu dyrektywy należy do każdego krajowego ustawodawcy, do którego jest ona skierowana. Zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i nie stwierdzono ich niezgodności z przepisami unijnymi w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji potwierdzające słuszność przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. czynności sprawdzających i zebranych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wobec zasadnie zastosowanego w sprawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych Sąd podziela ustalenia dokonane przez organy I i II instancji, iż w przedmiotowej sprawie zwrot podatku akcyzowego winien nastąpić w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi.