Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3253/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr IPPP1/443-132/12-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. sp. z o. o. z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie handlu samochodami nowymi oraz używanymi, serwisu samochodów oraz wynajmu samochodów. Wszystkie samochody zakupione przez Skarżącą podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią jakąś dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Skarżącej, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów jest ich odprzedaż.

Skarżąca jako autoryzowany dealer kilku marek samochodów jest szczególnie zainteresowana osiągnięciem najwyższego wolumenu sprzedaży, ponieważ nie tylko realizuje swoją marżę handlową, ale jest również dodatkowo premiowany rabatami do importera za zrealizowaną wyższą sprzedaż. Skarżąca ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody osobowe nabywane przez Skarżącą można w sposób przybliżony podzielić na trzy umowne kategorie ze względu na czas, po jakim następuje odprzedaż danego samochodu.

Pierwsza kategoria samochodów osobowych to samochody przeznaczone bezpośrednio na sprzedaż. Samochody te są przyjmowane do magazynu jako towar. W tej kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na pełne odliczenie podatku naliczonego.

Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są wystawiane przed salonem i – jako, że są one wykorzystywane do krótkich jazd demonstracyjnych przez klientów - są one zarejestrowane na Skarżącą. W związku z tym Skarżąca przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż polityka Skarżącej jest taka, że samochody te podlegają sprzedaży po 6 miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia. Jest to związane z funkcją demonstracyjną tych samochodów.

Trzecia kategoria samochodów to samochody, które z początku są wykorzystywane przez Skarżącą w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na Skarżącą oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody zastępcze w serwisie. W tej kategorii mieszczą się też samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Skarżącej np. wykorzystywane przez jej pracowników, będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska - wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Skarżącej. Te samochody są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat, a następnie sprzedawane.

Podział na powyższe umowne kategorie jest przybliżony, ze względu na fakt, że nierzadko dochodzi do przemieszczenia samochodów pomiędzy powyższymi kategoriami, co jest wymuszone względami ekonomicznymi lub praktycznymi. Niezależnie od kategorii, wszystkie samochody nadal stanowią towar przeznaczony do sprzedaży.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy ma (zachowuje) prawo do odliczenia naliczonego VAT-u w pełnej wysokości w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym?

2) Czy ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży, a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii?

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1 ma ona (lub zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku dochodowym, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - dalej "ustawa zmieniająca", ograniczenie wyrażone w art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Według Skarżącej zaimek wskazujący "tych" odnosi się po prostu do gramatycznego podmiotu zdania, a więc wymienionych na wstępie artykułu 3 ust. 1 ustawy zmieniającej "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony", a nie do jakiś konkretnych pojazdów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, jak utrzymują autorzy niektórych interpretacji.

Oznacza to, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym bowiem warunkiem, określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tychże pojazdów. W odróżnieniu od art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, przepis ten nie określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Wyłączenie zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej jest wyłączeniem podmiotowym. Zatem jeżeli tylko dany podmiot spełnia zawarte w tym przepisie warunki, to nie dotyczy go ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jako, że Skarżąca spełnia warunek wykonywania działalności w zakresie odsprzedaży samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma ona prawo do odliczania VAT-u na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności podatnika i okres, po jakim zostaje sprzedany.

Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży, a następnie użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii.

Jeśli, jak uważa Skarżąca, przy zakupie samochodów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony niezależnie od ich księgowego zaszeregowania, nie ma zastosowania ograniczenie z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej, to Skarżąca ma nie tylko prawo lecz i obowiązek zastosowania stawki podstawowej przy sprzedaży tych samochodów, a więc "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony". Skarżąca nie może w szczególności korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż nie spełnia warunków tego zwolnienia.

Sytuacji tej nie zmienia fakt, że pewna część samochodów, z uwagi na przepisy podatku dochodowego od osób prawnych zaliczona będzie do jej majątku trwałego. Wprawdzie przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik najpierw miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a następnie zmianie uległo to prawo tj. podatnik ma prawo do odliczenia tylko części podatku naliczonego bądź nie ma takiego prawa w ogóle, zobowiązany będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Jednakże, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą takie przesłanki.

Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pojazdów samochodowych dokonała odliczenia VAT-u w pełnej wysokości od zakupionych samochodów, zgodnie z art. 3 ustęp 2 punkt 7a ustawy zmieniającej. Następnie, niektóre pojazdy są wykorzystywane do jazdy testowej bądź jako samochody zastępcze, zatem zmianie ulega przeznaczenie powyższych pojazdów. Z towarów handlowych stają się pojazdami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu VAT-em, zatem powyższe pojazdy wykorzystywane są w działalności opodatkowanej Skarżącej. Tym samym zmianie ulega podstawa prawna umożliwiająca jej dokonanie pełnego odliczenia VAT-u. W chwili nabycia Skarżąca uprawniona była do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 punkt 7a ustawy zmieniającej z uwagi, iż nabyte pojazdy były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a przedmiotem działalności Skarżącej jest odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Następnie po zmianie przeznaczenia pojazdów z towaru handlowego na towar wykorzystywany w działalności opodatkowanej Skarżąca nadal ma prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego VAT-u, jednakże już na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to, z faktu, że ograniczenia w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie mają zastosowania do pojazdów nabywanych w przypadkach wskazanych w ust. 2 pkt 7a tego artykułu, który odwołuje się jedynie do przedmiotu działalności podatnika.

Zatem w stosunku do podatników uprawnionych do odliczenia VAT-u na podstawie art. 3 ustęp 2 punkt 7a ustawy zmieniającej nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dlatego też Skarżąca nie będzie zobligowana do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT-u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zarówno w zakresie pytania nr 1 jak pytania nr 2.

Odnosząc się do pytania nr 1 Minister odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i podkreślił, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT-u od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u. Na mocy ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u. zostały uchylone. Dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u. (wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.), w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z nabyciem samochodów normowały art. 3 ustawy zmieniającej.

Minister odwołał się następnie do art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej i stwierdził, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraezającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach gdy nabywane samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Według Ministra sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest zatem wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazywanych samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się więc na przedmiocie, a nie podmiocie.

Zdaniem Ministra art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych (na potrzeby pracowników), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w celach demonstracyjnych lub w charakterze samochodu zastępczego czy administracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W konkluzji według Ministra Skarżącej - w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, jako pojazdy zastępcze lub samochody wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Zakwalifikowanie lub nie przedmiotowych pojazdów do środków trwałych Skarżącej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostaje przy tym bez znaczenia.

Odnosząc się do pytania nr 2 Minister odwołał się do art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej "rozporządzenie". Stwierdził, że Skarżącej w odniesieniu do samochodów osobowych nabytych w celu dalszej odsprzedaży, a następnie użytkowanych w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii opisanej powyżej lub nabytych jako samochody przeznaczone dla drugiej i/lub trzeciej kategorii - nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającego z faktury zakupu tego samochodu.

W konsekwencji zdaniem Ministra przy sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych przez Skarżącą w powyższy sposób w okresie przekraczającym pół roku od nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Nieprawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, iż sprzedaż samochodu osobowego, wykorzystywanego do jazd testowych, jako samochód zastępczy bądź samochód wykorzystywany w bieżącej działalności przez pracowników Skarżącej przez okres dłuższy niż pół roku, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Organ interpretacyjny odwołał się następnie do art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 7a i wskazał, że gdy Skarżąca dokona sprzedaży samochodu użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii opisanej w stanie faktycznym wniosku, zobowiązana będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od nabytych samochodów, zgodnie z regulacją art. 91 u.p.t.u.

Końcowo Minister podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej kwestii nie jest jednolite i o ile Skarżąca wskazała przykłady korzystnego dla niej orzecznictwa, to wydawane były także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko organu.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) naruszenie, poprzez błąd wykładni, art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit a ustawy zmieniającej,

2) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez zastosowanie innych niż wynikających z u.p.t.u. warunków dla odliczenia całości VAT-u przy zakupie samochodów osobowych przez podatników których przedmiotem działalności jest odprzedaż tych samochodów;

3) naruszenie art. 121 O.p., poprzez dokonywanie wadliwych interpretacji tekstu u.p.t.u. w sposób wypaczający jej sens;

4) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 91 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów ograniczył się jedynie do wykładni literalnej art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej i uznał za udowodnione, że Skarżącej przysługuje jedynie częściowe prawo do odliczenia. Następnie, bez dalszych argumentów merytorycznych stwierdził niepodważalny skądinąd fakt, że jeśli przy zakupie stosuje się częściowe odliczenie, to przy sprzedaży po upływie minimum 6 miesięcy zastosowanie ma zwolnienie z podatku, a nie opodatkowanie stawką podstawową, czy inną.

Według Skarżącej jej skarga dotyczy przede wszystkim zarzutu błędu wykładni art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit a ustawy zmieniającej. Zdaniem Skarżącej rozumowanie Ministra było nieprawidłowe i w istocie sprowadzało się nie nielogicznego stwierdzenia, że przedmiot działalności nie oznacza przedmiotu działalności. Wykładanie prostego przepisu prawnego przez organ podatkowy, poprzez nadawanie słowom innego znaczenia niż zapisane nie powinna mieć miejsca. Także doszukiwanie się intencji ustawodawcy, gdy w przepisie nie ma żadnej dwuznaczności jest błędem.

W ocenie Skarżącej wykładnia systemowa art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy zmieniającej w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7b tej ustawy prowadzi do jednoznacznych wniosków. Skoro w sąsiadującym przepisie ustawodawca wprowadził zapisy wskazujące jakie konkretne samochody mogą korzystać z pełnego odliczenia, przez co skutecznie wyeliminował pełne odliczenie VAT przy zakupie samochodów osobowych na własne potrzeby firm leasingowych lub trudniących się wynajmem samochodów, a nic dokonał takiego zabiegu w art. 3 ust. 2 pkt 7a omawianej ustawy, w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w zakresie odprzedaży samochodów, to znaczy, że ograniczenia dla tych ostatnich podmiotów po prostu nie wprowadzono.

Skarżąca zauważyła ponadto, że Minister uzasadniając swoje stanowisko, co do nieprawidłowości opodatkowania sprzedaży przez Spółkę samochodu osobowego wykorzystywanego do jazd testowych lub jako samochód zastępczy przez okres ponad pół roku, przytacza art. 91 u.p.t.u., podczas gdy stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą zastosowanie się do tego przepisu byłoby skutkiem zastosowania się do stanowiska organu, a nie jego uzasadnieniem. Zdaniem Skarżącej Minister pomylił skutek z przyczyną, a art. 91 u.p.t.u. został niewłaściwie zastosowany.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2252/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu wadliwość stanowiska Ministra wynikała z przyjęcia, że wykorzystanie samochodów do celów demonstracyjnych (testowych) powoduje, że przestają być one towarami handlowymi. Tymczasem takie wykorzystanie pojazdów nie wpływa na sam zamiar odsprzedaży towarzyszący ich nabyciu i nie podważa tym samym celu wprowadzenia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, jakim było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pewnych tylko kategorii towarów, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo poza działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą taka sytuacja nie miała miejsca. W związku z tym kwestionując stanowisko Skarżącej, co do możliwości odliczenia przez nią całej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych nabytych z przeznaczeniem do odsprzedaży, a czasowo wykorzystywanych na cele demonstracyjne (testowe), Minister naruszył art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej.

W skardze kasacyjnej Minister wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku, zarzucając obrazę art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów jazd służbowych pracowników oraz wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Minister zgodził się natomiast z Sądem pierwszej instancji, że Skarżąca miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tzw. samochodów demonstracyjnych.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1226/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

NSA zauważył, że rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszą się tylko do pojazdów demonstracyjnych. Natomiast jeśli chodzi o pojazdy zastępcze i służbowe (administracyjne) kryterium tego, podawanego przez WSA jako pozwalające na pełne odliczenie, nie odniesiono zupełnie do pozostałych sposobów wykorzystywania pojazdów przez Skarżącą. NSA podkreślił, że kontroli sądowo-administracyjnej pod względem zgodności z prawem podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. W ocenie NSA zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA zobowiązany będzie przedstawić rozumienie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej i odnieść je do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej, z którego wynikają trzy rodzaje wykorzystywania samochodów - jako pojazdy demonstracyjne, zastępcze, służbowe - w warunkach i okolicznościach podanych przez Skarżącą.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów od powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie .Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając część zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Powołany wyżej przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1226/13.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego (o którą można pomniejszyć podatek należny) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast art. 3 ust. 2 pkt 7 tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów istotne znaczenie ma sformułowanie "odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" z podkreśleniem słów "odsprzedaż" i "tych". Ze sformułowania tego wynika, że odsprzedaż tych zakupionych samochodów odnosi się do faktycznej, rzeczywistej dalszej ich sprzedaży, a nie jest powiązana jedynie z faktem, że dany podmiot w ogóle zarejestrował i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.

Wyłączenie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy ono nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Podmiot prowadzi działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów, a wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy tych pojazdów, które są przedmiotem tejże działalności podstawowej, a więc niesporadycznej podmiotu.

Analiza przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7 – zarówno lit. a) jak i b) – uprawnia do wniosku, że jeśli nabywane pojazdy służą działalności takiej jak handel, odsprzedaż czy oddanie ich innym podmiotom do używania na podstawie stosownych umów, to wówczas – z przyczyn oczywistych – wykluczona jest możliwość używania ich przez podmiot do innych celów, jak dostawa czy usługa. Podmiot tych czynności, co do zasady, z założenia, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych czynności, nie dysponuje pojazdem dla innych celów (np. prywatnych). O prawidłowości takiego spojrzenia na problem świadczy też przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 – 6 ustawy zmieniającej, który wyłącza omawiane ograniczenie w stosunku do samochodów, których warunki techniczne wskazują, że są to pojazdy samochodowe do przewozu ładunków, przewozu, ale co najmniej 10 osób, czy że są to pojazdy specjalne o określonym przez przepisy przeznaczeniu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny można by jeszcze zastanowić się nad sytuacją, gdyby ustawodawca nie przewidział regulacji z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. W skuteczny sposób można by wywodzić, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów zakupionych do dalszej odsprzedaży, czyli towarów handlowych, jeśliby doszło do postawienia w taki sposób problemu prawa do odliczenia przy zakupie towarów handlowych. Wobec tego zasadne jest odwoływanie się do charakteru zakupionych, a następnie sprzedanych pojazdów, które stanowią towar handlowy, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, wyniki wykładni językowej omawianego przepisu potwierdza także jego wykładnia celowościowa, należy bowiem wziąć pod uwagę, że celem wprowadzanego ograniczenia prawa do odliczenia było zapobieżenie odliczaniu całości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj, ich funkcjonalność, nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając także korzystanie i poza nią (por. wyroki NSA: z 29 października 2010r., I FSK 1875/09, z 28 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1014/10, z 11 lipca 2013r., I FSK 1305/12, I FSK 1268/12). Z tego ograniczenia wyłączono czynności, które z istoty swojej nie umożliwiają wykorzystywania samochodu np. do celów prywatnych.

W konsekwencji uznać należy co do zasady, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy tych pojazdów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a). Zatem, generalnie rzecz ujmując, dopóki nie zostanie zmienione przeznaczenie samochodów, dopóki będą one traktowane jak towar handlowy, nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT. W przypadku zerwania tej więzi z czynnościami odsprzedaży, kiedy to nie będą mogły być jako towar handlowy oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Tak więc, w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, w kwestii spornej w niniejszej sprawie rozstrzygający jest charakter, sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) – samochody demonstracyjne, mimo że czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie.

Nie ma zatem podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych (np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy). Samochody te przecież nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko ze względu na konieczne typowe w handlu działania marketingowe, nie zostają one od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest bowiem, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 317/12; dostępny baza internetowa CBOIS).

Samochody demonstracyjne, to samochody, które stanowiąc towar handlowy jednocześnie, dodatkowo, służą demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży. Sam fakt możliwości sprawdzenia np. możliwości technicznych pojazdu, osiągów, wyposażenia, komfortu jazdy itp., nie powoduje, że zmieniło się podstawowe jego przeznaczenie bycia towarem handlowym, czyli przedmiotem do dalszej odsprzedaży w ramach działalności podmiotu prowadzącego handel samochodami.

Tak więc nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników (samochody administracyjne, służbowe). Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Skarżącej, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jej działalności jest handel samochodami przysługuje jej, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak już powyżej wskazano przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest bez znaczenia.

Trudno uznać, aby samochody służbowe (administracyjne), sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s.605 -606). Przeznaczenie pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych) i wykorzystywanie ich do celów służbowych oznacza, że przestają one być oferowane jako towar handlowy do sprzedaży i następuje zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży. Samochody służbowe (administracyjne) nie zachowują ścisłego związku z działalnością polegającą na ich odsprzedaży.

Zauważyć przy tym należy, że przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Skarżącą skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyli na cele służbowe, a później sprzedali, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego byliby pozbawieni. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. W rezultacie, zaproponowana przez Spółkę interpretacja narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne. W ocenie Sądu, trudno byłoby przyjąć, iż legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów. Ich sytuacja w tym zakresie jest bowiem identyczna jak innych podatników (por. wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 625/13, CBOSA).

Zatem w przypadku nabycia przez podatników (których przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych) samochodów przeznaczonych po ich zakupie dla celów służbowych prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Pełne odliczenie podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych po ich zakupie jako samochody zastępcze. W przypadku bowiem, gdy podatnik obok działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych (czyli w zakresie przeglądów i napraw samochodów), w związku z czym wykorzystuje samochody zastępcze, które oferuje (wypożycza) klientowi na czas obsługi (naprawy) samochodu tego klienta, w odniesieniu do tych samochodów zastępczych zastosowanie będzie miało ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przypadku bowiem prowadzenia działalności polegającej na serwisowaniu samochodów nie można przyjąć, aby samochody zastępcze wykorzystywane w związku z tą działalnością, zachowały ścisły związek z działalnością polegającą na odsprzedaży samochodów (por. wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 625/13; CBOSA). Przeznaczenie samochodów do wykorzystywania jako samochody zastępcze w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług serwisowych oznacza, że nie są one towarem handlowym oferowanym do sprzedaży, a tym samym następuje zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży.

W ocenie Sądu, samochody zastępcze, sprzedawane po zakończeniu ich używania w związku ze świadczeniem usług serwisowych, nie zachowują waloru towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane jako samochody zastępcze w związku ze świadczeniem przez podatnika usług serwisowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odsprzedaży. Jak już podkreślano, tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem działalności podatnika jest również sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej.

Z zawartego we wniosku Skarżącej opisu stanu faktycznego wynika, że samochody zastępcze wykorzystywane są w ramach "globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej". W ocenie Sądu z powyższego wynika, że Spółka poza działalnością polegającą na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych, prowadzi również działalność w zakresie świadczenia usług serwisowych (przeglądy i naprawy samochodów). Jednocześnie z opisu stanu faktycznego, jak również stanowiska Spółki, nie wynika, że do tych samochodów zastępczych ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej. W związku z tym, nie zachodziła potrzeba wzywania Skarżącej – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. – do uzupełnienia (sprecyzowania) stanu faktycznego, poprzez wskazanie czy Spółka świadczy usługi serwisowe, jak również czy do tych samochodów zastępczych ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej.

Zauważyć jednocześnie należy, że z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podobnie bez znaczenia jest okres w jakim samochody są wykorzystywane w określonym charakterze (demonstracyjne, służbowe, zastępcze).

W sytuacji zatem, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, nie będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT. Samo wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nie oznacza bowiem zmiany przeznaczenia i sposobu wykorzystywania samochodów demonstracyjnych.

Natomiast w przypadku, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochód służbowy lub zastępczy – będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT.

Przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego na samochód służbowy lub zastępczy, oznacza bowiem, że zmieni się jego przeznaczenie i sposób wykorzystywania w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie mógł być jako towar handlowy oferowany do sprzedaży. Innymi słowy nastąpi zerwanie więzi z czynnościami odsprzedaży. W przypadku zerwania więzi z czynnościami odsprzedaży, kiedy to samochody nie będą mogły być jako towar handlowy oferowane do sprzedaży, czyli zostaną wykorzystane do innych celów, wystąpi ograniczenie odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Samochody demonstracyjne przekwalifikowane w samochody służbowe (administracyjne) lub w samochody zastępcze, sprzedawane po zakończeniu ich używania w tym charakterze (jako samochody służbowe lub zastępcze), nie zachowują nadal waloru towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych lub jako samochody zastępcze w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług serwisowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży.

W świetle powyższych wywodów, podzielić należy pogląd Skarżącej, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, oceniając stanowisko Spółki w zakresie wykorzystywania w prowadzonej przez nią działalności pojazdów demonstracyjnych, naruszył art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Organ błędnie bowiem przyjął, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych – nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne (testowe) nie daje prawa, w odniesieniu do tych pojazdów demonstracyjnych, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji błędnie ocenił stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem jeden. Organ błędnie ocenił również stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem dwa, a odnoszącego się do sytuacji, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, a następnie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ale ani jego przeznaczenie, ani też sposób wykorzystywania nie zostanie zmieniony (dalej będzie przeznaczony do sprzedaży i wykorzystywany jedynie jako samochód demonstracyjny). W tym przypadku Spółka nie utraci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu, a więc nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku VAT.

Prawidłowo natomiast organ podatkowy stwierdził, że w opisanych przypadkach dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych jako samochody zastępcze lub administracyjne będzie miało zastosowanie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej uznać należało za niezasadny. Zarzut ten należało uznać za niezasadny również w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych, które nie zostaną sprzedane w ciągu 12 miesięcy i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowane na samochody służbowe lub zastępcze. Wtedy bowiem powstanie obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT, w związku z utratą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Organ upoważniony do wydania interpretacji dokonując ponownej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.