Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1416/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i  pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. M.Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") - mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - stwierdził, że stanowisko M. M. (dalej w skrócie: "wnioskodawczyni", "skarżąca") – przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionego pismem z dnia 17 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych na podstawie wyroku sądowego - jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r. Sąd [...] w B. zasądził na rzecz wnioskodawczyni od A. S.A. (dalej: "ubezpieczyciel") kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 14 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty. Na kwotę tą składa się zadośćuczynienie w wysokości [...] zł oraz odszkodowanie w wysokości [...] zł. Kwota ta została zasądzona z tytułu wypadku jakiemu uległa wnioskodawczyni, w wyniku którego poniosła znaczny uszczerbek na zdrowiu. Orzeczeniem z dnia [...] r. Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności zaliczył wnioskodawczynię do grupy inwalidów z niepełnosprawnością w stopniu znacznym i uznał ją za osobę niezdolną do samodzielnej egzystencji, wskazując, że niezdolność ta istnieje od daty wypadku, któremu uległa.

Ubezpieczyciel wypłacił wnioskodawczyni zasądzone odszkodowanie i zadośćuczynienie wraz z ustawowymi odsetkami. Ubezpieczyciel uznał przy tym, że kwota odsetek od zasądzonych na rzecz wnioskodawczyni kwot podlega opodatkowaniu, choć sama należność główna jest od podatku zwolniona i wystawił wnioskodawczyni informację PIT-8C, na której wykazał kwotę odsetek jako uzyskaną przez wnioskodawczynię kwotę przychodu do opodatkowania.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 18 grudnia 2008 r. uległa nieszczęśliwemu wypadkowi, w ten sposób, że po wyjściu z autobusu, chcąc przejść chodnikiem w kierunku przejścia dla pieszych do swojego domu, wpadła do wykopu w miejscu usuniętych płyt chodnikowych i się przewróciła na swoją prawą stronę. W postępowaniu sądowym wszczętym z powództwa wnioskodawczyni o zapłatę odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, Sąd [...] w B., wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r. uznał winę wykonawcy robót drogowych, a w konsekwencji odpowiedzialność ubezpieczyciela.

Sąd zasądził wówczas kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami. Na należność tą składają się następujące kwoty:

• [...] zł tytułem zadośćuczynienia,

• [...] zł tytułem odszkodowania za poniesione koszty leczenia,

• [...] zł tytułem odszkodowania za utracony dochód,

• [...] zł tytułem odszkodowania za zwiększone koszty egzystencji w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 listopada 2011 r.,

• kwotę [...] zł miesięcznie od dnia 1 grudnia 2011 r. wraz z odsetkami, na co składa się kwota: [...] zł tytułem renty z tytułu niezdolności do pracy zarobkowej, [...] zł tytułem renty z tytułu zwiększonych potrzeb.

Podstawą zasądzenia powyższych należności był art. 444 § 1 i § 2 oraz art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Odsetki zasądzono od dnia wniesienia pozwu. Powyższy wyrok zaskarżył w części pozwany ubezpieczyciel, a to ponad kwotę [...] zł tytułem zadośćuczynienia. Dnia 13 kwietnia 2015 r. ubezpieczyciel wypłacił wnioskodawczyni kwotę [...] zł oraz kwotę [...] tytułem odsetek o ww. należności.

Sąd [...] w B. wyrokiem z dnia [...] r. oddalił apelację pozwanego ubezpieczyciela. Dnia 27 października 2015 r. ubezpieczyciel wypłacił wnioskodawczyni kwotę [...] zł, tj. pozostałą należność tytułem odszkodowania zasadzoną przez Sąd pierwszej instancji, o której mowa wyżej. Wypłacił również odsetki od tej należności w kwocie [...] zł.

W dniu 29 października 2015 r. ubezpieczyciel wypłacił kwotę [...] zł tytułem zaległej renty z tytułu niezdolności do pracy zarobkowej, odsetki w kwocie [...] zł oraz [...] zł tytułem zaległej renty z tytułu zwiększonych potrzeb. Ponadto wypłacił kwotę [...] zł tytułem odsetek od realizacji wyroku.

Powyższe odszkodowanie i zadośćuczynienie stanowiło jednorazowe świadczenie. Zostało wypłacone w dwóch ratach z uwagi na zaskarżenie w części wyroku przez pozwanego. Renta zasądzona została miesięcznie.

Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

- Czy kwota odsetek zasądzonych tytułem nieterminowej zapłaty odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonego na rzecz podatniczki (zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro zasądzona na jej rzecz kwota odszkodowania, zadośćuczynienia i renty podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), to odsetki, jako immanentnie związane z ww. należnościami, należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W opisywanej we wniosku sprawie, konieczność uiszczenia odsetek wynikała z przepisów Kodeksu cywilnego, a odsetki przysługiwały za okres trwania postępowania (od wezwania do zapłaty), które doprowadziło do zasądzenia na rzecz wnioskodawczyni odszkodowania i zadośćuczynienia. Związek odsetek z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem jest zatem oczywisty, albowiem kwota odsetek nie ma samodzielnego bytu i nie byłaby należna, gdyby wnioskodawczyni nie zasądzono należności głównej.

Jeśli więc odsetki stanowią integralny element przychodu jaki uzyskała wnioskodawczyni z tytułu zasądzonego na jej rzecz odszkodowania i zadośćuczynienia (a zwolnionego od podatku), ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, to należy przypisać je do tego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one klasyfikacji do zwolnienia w ten sam sposób jak należność główna. Kwota wypłaconych wnioskodawczyni odsetek będzie zatem zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyroki w sprawach: II FSK 289/12, I SA/Łd 1414/14, III SA/Wa 746/11.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślił, że skoro ustawodawca wyraźnie określa, iż w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. Analizując treść tych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Dyrektor zauważył dalej, że powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, dodał, że "w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie."

W tym stanie rzeczy organ skonstatował, że uzyskane przez wnioskodawczynię, na podstawie wyroku sądowego w 2015 r., odsetki zasądzone tytułem nieterminowej zapłaty odszkodowania i zadośćuczynienia, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego przez wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy podatkowej. Tym samym odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiąc jednocześnie przychód z innych źródeł, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 20 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten wnioskodawczyni winna wykazać w rozliczeniu rocznym za 2015 r., tj. w roku, w którym otrzymała zasądzone odsetki i zapłacić należny z tego tytułu podatek.

Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. pełnomocnik wnioskodawczyni zwrócił się do organu interpretacyjnego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając, że Dyrektor naruszył art. 2a O.p.

Odpowiadając na przywołane wyżej wezwanie, organ stwierdził (patrz pismo z dnia 17 sierpnia 2016 r.) brak podstaw do zmiany własnej interpretacji, nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

W skardze z dnia 29 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W tych ramach zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Podkreślił nadto, że Dyrektor nie ustosunkował się do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które podzielały stanowisko strony skarżącej.

Kolejnym zarzutem pod adresem organu jest naruszenie art. 2a O.p. Zdaniem pełnomocnika, skoro w sprawie występują rozbieżne stanowiska w przedmiotowej materii, w tym również na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych, to oznacza, że istnieją wątpliwości co do interpretacji ww. przepisu prawa materialnego. Z kolei taki stan rzeczy powinien prowadzić do uwzględnienia stanowiska skarżącej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na jej korzyść.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W drodze repliki do zarzutów skargi, organ stanął na stanowisku, że nie doszło w tym przypadku do naruszenia art. 2a O.p., wszak normy prawne wyrażone w tych przepisach brzmią jednoznacznie. Z kolei orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołała się strona skarżąca zostały wydane w indywidulanych przypadkach i nie są wiążące w innych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych.

Wyprzedzając rozważania prawne, należy w punkcie wyjścia zidentyfikować spór, jaki zaistniał między stronami postępowania. W niniejszym przypadku sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki, zasądzone wraz z odszkodowaniem, prawomocnym wyrokiem sądu korzystają ze zwolnienia podatkowego?

Odpowiedź na tak postawione wyżej pytanie jest przecząca.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że otrzymane przez skarżącą odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wypada w tym miejscu wspomnieć, że spór zaistniały na gruncie tej sprawy był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, co oczywiście dostrzegły strony tego postępowania. Nad postawionym tutaj zagadnieniem pochylił się również niniejszy Sąd w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Gl 145/13. Obecnie Sąd podziela stanowisko w nim wyrażone i z tego też powodu w dalszej części uzasadnienia obszernie do niego nawiąże.

Sąd zauważył wówczas, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona była zasada, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004, z. 2, nr 45). Przyjmowano również, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 K.c., stanowiące swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3. Przepis ten nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 394/04)

W ww. wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. poczyniono jednakże zastrzeżenie, iż przedstawiona linia orzecznicza ukształtowała się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem do art. 21 ust. 1 powołanej ustawy został dodany pkt 3b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a/ otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b/ dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sąd stwierdził, że powszechnie przyjmowana w judykaturze i doktrynie fikcja racjonalności prawodawczej nie dozwala na pominięcie wyraźnie przez ustawodawcę wprowadzonego ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego sformułowanego w postaci dwóch wyjątków zamieszczonych w jednostkach redakcyjnych wskazanego przepisu, oznaczonych literami a oraz b. W konsekwencji zaistniała konieczność dostosowania linii orzeczniczej sądów administracyjnych do nowej regulacji prawnej, w sposób mający na celu uwzględnienie zmian wprowadzonych w katalogu zwolnień podatkowych.

W wyniku poczynionych wyżej rozważań stwierdzono, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 2a O.p., wszak sygnalizowane przez stronę skarżącą rozbieżności na gruncie judykatury są wynikiem zmiany stanu prawnego.

12. Co znamienne, - zdaniem Sądu - sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu lub ugody sądowej – i to zwolnienie podatkowe nie jest między stronami sporne. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.

W ślad za uzasadnieniem wyroku w sprawie I SA/Gl 145/13 należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06: "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) ( ... ) W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd w całej rozciągłości. Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek (ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130). Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej.

Wypada też zauważyć, że powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014r. w sprawie II FSK 289/12 dotyczył nieco innego stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem analizy sądu było ustalenie czy kwoty uzyskane w wyniku wydania wyroku zobowiązujące pozwanego do złożenia oświadczenia woli o wykupie nieruchomości (cena i odsetki) podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. i czy skarżący zobowiązany będzie zapłacić podatek od zasądzonej kwot. Wydany w tym zakresie wyrok dotyczący interpretacji prawa podatkowego i nie ma bezpośredniego przełożenia na rozpoznanie niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się sygnalizowanych przez stronę naruszeń prawa. Co więcej, mając na uwadze art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), nie stwierdzono także innych wadliwości zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 ww. ustawy.