Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 549/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G. i M. G. następców prawnych L. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 549/04

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1996 roku PIT-32 pani L. G. wykazała łączny dochód w wysokości 22.430,63 zł, na który złożyły

się dochody:

- z działalności gospodarczej na poziomie 19.492,98 zł,

- z renty krajowej w kwocie 2.937,65 zł.

Wyliczony w zeznaniu podatek dochodowy wyniósł 5.218,20 zł.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] (k nr 212-215) Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej dokonała, w celu ustalenia dochodu L. G. z prowadzonej działalności gospodarczej, oszacowania wartości towarów przekazanych nieodpłatnie na cele charytatywne. O wyliczoną w drodze szacunku kwotę 329.302,40 zł pomniejszono koszty uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Ustalony przez Inspektora Kontroli Skarbowej dochód z działalności wyniósł 348.795,38 zł. Po skumulowaniu z dochodem z emerytury w kwocie 2.937,65 zł dochód L. G. wyniósł 351.733,03 zł, zaś należny podatek dochodowy określony został na poziomie 136.336,80 zł.

W odwołaniu z dnia 20 czerwca 1997 r. L. G. wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] podnosząc zarzut niezgodności z treścią zebranego materiału dowodowego ustaleń faktycznych w zakresie przyjęcia, że istnieją podstawy do podwyższenia kwoty dochodu, a także nieprawidłowego wyliczenia wartości przekazanych owoców i warzyw. Zdaniem podatniczki w sytuacji, gdy nie wykazano nierzetelności dokumentacji źródłowej i prowadzonych ksiąg, nie istniały podstawy do szacunkowego podwyższenia dochodu. Ponadto warzywa i owoce przekazane na cele charytatywne nie stanowiły towarów handlowych. Była to wyselekcjonowana część ubytków wyłączonych z obrotu towarowego, które utraciły wartość handlową, a zachowały w części wartość użytkową.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej uchyliła w całości powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Podatkowa Komisja Odwoławcza uznała, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zarówno księga podatkowa przychodów i rozchodów nie zawiera w kosztach uzyskania przychodów zapisów określających wysokość udzielonej darowizny, jak również w zeznaniu o dochodzie nie odliczono darowizny pomniejszającej dochód przed opodatkowaniem. W odwołaniu strona także zaprzeczyła udzielaniu darowizn towarów handlowych. Zatem przypisywanie stronie darowizny o wartości przekraczającej wskaźnik dopuszczający pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem

(art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) było dowolne.

Ponadto Podatkowa Komisja Odwoławcza zwróciła uwagę na ustalenia dotyczące znacznych ubytków w przydatności do sprzedaży towarów handlowych, co spowodowało zeznanie przez stronę marży handlowej w wysokości zaledwie 1,9% do kosztu własnego sprzedanych towarów. W związku z tym Komisja mając na względzie obowiązek dążenia do ustalenia stanu rzeczywistego uchyliła zaskarżoną decyzję i zwróciła akta sprawy celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w znacznej części wraz z wyjaśnieniem przyczyn ubytków (zniszczeń) towaru sięgających 35%.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła L. G. wysokość:

- zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 511.872,20 zł,

- zaległości podatkowej w kwocie 506.654,00 zł,

- odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 425.360,30 zł.

Podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym stanowił dochód łączny podatniczki w wysokości 1.184.224,51 zł, w tym dochód z prowadzonej przez L. G. działalności gospodarczej na poziomie 1.181.286,86 zł, pomniejszony o odliczenie darowizny w wysokości 33.141,80 zł. Dochód z działalności gospodarczej wyliczony został wynikowo od ustalonego w drodze szacunku przychodu na poziomie 7.574.495,90 zł, przy nie uznaniu za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na stwierdzenie różnicy pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych opakowań warzyw i owoców (tj. pomidorów, jabłek, ogórków, winogron i papryki) na poziomie 18-44,2% wykazanych zakupów. Inspektor Kontroli Skarbowej pomniejszyła ponadto koszty zakupu towarów o wartość owoców i warzyw przekazanych na cele charytatywne – wyliczoną na poziomie 331.417,99 zł przy zastosowaniu cen zakupu poszczególnych partii towarów.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając:

- niezgodność poczynionych ustaleń ze stanem faktycznym, w szczególności przyjęcie nieuzasadnionej podstawy do dodatkowego wymiaru zobowiązania podatkowego,

- błędną kwalifikację prawną stanu faktycznego dotyczącą ubytków przekazanych na cele charytatywne, powodującą określenie dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym,

- tendencyjne dobieranie faktów w postępowaniu podatkowym i tendencyjną ich interpretację.

Strona podniosła, że w toku postępowania nie zakwestionowano dokumentów źródłowych operacji gospodarczych ani sposobu ich ewidencji w księdze podatkowej, jak również nie wykazano sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, co uzasadniałoby uznanie księgi za wadliwą i nierzetelną. Jako podstawę szacunku Inspektor Kontroli Skarbowej przyjęła wyliczone – przy przyjęciu opakowań za jednostkę rozliczeniową – różnice zakupionych i sprzedanych pięciu rodzajów towarów.

Zdaniem strony zastosowanie jednostki miary jaką jest opakowanie prowadzi do błędnych wniosków, ponieważ:

1. warzywa i owoce będące towarem łatwo psującym się wymagają przeglądów i przepakowań oraz niszczenia zepsutych towarów, przy paleniu których wykorzystywano zabrudzone kartony do podsycania ognia, ok. 70% masy towarowej dostarczano w opakowaniach kartonowych,

2. przy przeglądach część towarów przepakowywano do większych pojemników plastikowych, stąd sprzedana masa pozornie wydaje się niższa,

3. część towaru pakowano we własne pojemniki odbiorców o innych pojemnościach.

Dalej strona podniosła zarzuty mylnej kwalifikacji do darowizn przekazywania ubytków na cele charytatywne, co stanowiło jedynie sposób zagospodarowania powstałych ubytków nie mających wartości handlowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]

[...] i obniżyła:

- podatek dochodowy z kwoty 511.872,20 zł do kwoty 499.531,00 zł,

- zaległość podatkową z kwoty 506.654,00 zł do kwoty 494.312,80 zł,

- odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, tj. [...] kwoty 425.360,30 zł do kwoty 414.999,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała co następuje:

Niezasadne są zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sztucznego podwyższenia dochodu poprzez nieuznanie darowizn po stronie kosztów i odliczeń od dochodu.

Zasadne natomiast są zarzuty dotyczące mylnej kwalifikacji darowizn polegających na przekazywaniu ubytków na cele charytatywne, albowiem przekazanie na cele charytatywne stanowiło jedynie sposób zagospodarowania powstałych ubytków nie mających wartości handlowej.

Izba wyjaśniła, że o przekazaną na cele charytatywne ilość towarów, które tym samym nie zostały sprzedane przez podatniczkę, pomniejszyła zakupy jedynie dla celów wyliczenia sprzedanej przez podatniczkę ilości owoców i warzyw i ustalenia przychodu ze sprzedaży pięciu rodzajów towarów handlowych.

Wyliczając dochód z działalności gospodarczej Izba pomniejszyła przychód o koszty uzyskania przychodów na zeznanym przez L. G. poziomie 6.393.209,04 zł, w tym zeznane koszty zakupu towarów handlowych.

Dalej Izba stwierdziła, że prowadzona przez L. G. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, albowiem zgodnie z art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 1 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Księga jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W myśl § 10 ust. 2 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów tylko pewne uchybienia w prowadzeniu księgi nie powodują stwierdzenia jej nierzetelności. Księgę uznaje się za rzetelną w szczególności, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdziła, że w przypadku pięciu rodzajów towarów zakupiona ilość opakowań towarów przekraczała ilość wykazaną w dokumentacji źródłowej jako sprzedana, a tym samym zaniżono przychód ze sprzedaży towarów. Stwierdzone w toku analizy dokumentacji źródłowej różnice dotyczyły:

| |Zakup |Sprzedaż |Różnica |% zakupu |

|Pomidorów |270.528 |162.874 |107.654 |39,8 |

|Jabłek |48.927 |28.774 |20.153 |41,2 |

|Ogórków |47.238 |27.331 |19.907 |42,1 |

|Winogron |107.821 |88.403 |19.418 |18,0 |

|Papryki |33.039 |18.436 |14.603 |44,2 |

Po uwzględnieniu wynikającej z dokumentacji zgromadzonej w sprawie ilości towarów przekazanych na cele charytatywne, na rzecz Stowarzyszenia A ilość nie sprzedanych towarów wyliczono na poziomie:

| |Różnica zak. i sprz. |Ilość przekazana |Różnica |% zakupu |

| |ssssprz. | | | |

|Pomidory |107.654 |15.700 |91.954 |33,99 |

|Jabłka |20.153 |7,400 |12.753 |26,07 |

|Ogórki |19.907 |4.150 |15,757 |33,36 |

|Winogrona |19.418 |8.600 |10.818 |10,03 |

|Papryka |14.603 |4.220 |10.383 |31,43 |

Wyliczenia dokonane przez Inspektora Kontroli – w ocenie Izby – są zasadne i mają oparcie w dokumentacji źródłowej.

Argumenty pełnomocników L. G. dotyczące bezzasadnego wyliczenia różnic w jednostce miary jaką jest opakowanie i pozornego zaniżenia sprzedanej masy towarowej są nietrafne, ponieważ:

1. podatniczka w ogóle nie wykazywała masy sprzedanych towarów w kilogramach a jedynie w opakowaniach, nie było zatem możliwości innego wyliczenia ilości zakupionego i sprzedanego towaru,

2. krajowy zakup towarów również nie został wykazany w kilogramach, a jedynie w opakowaniach,

3. tylko w przypadku towarów pochodzących z importu z dokumentacji (dowody SAD) wynika wielkość masy towarowej,

4. analiza zestawień zakupu i sprzedaży prowadzi do stwierdzenia, że zarówno w zakupie jak i w sprzedaży towarów występowały opakowania standardowe o kilku pojemnościach,

5. z dokumentacji wynika, że towar nabywany był wraz z opakowaniami

(w opakowaniach) i w takiej samej formie dokonywano sprzedaży, (co potwierdza również fakt nie wykazywania masy towarów w dowodach zakupu krajowego i dowodach sprzedaży, a jedynie określanie ilości towaru w opakowaniach),

6. z dokumentacji nie wynika, że podatniczka dokonywała zwrotu opakowań plastikowych kontrahentowi zagranicznemu, brak jest bowiem dowodów zwrotu opakowań, czy też odpraw celnych opakowań, jak również jakichkolwiek adnotacji dotyczących obrotu opakowaniami na dowodach zakupu lub sprzedaży,

7. w trakcie roku podatkowego L. G. nie dokonywała zakupu samych opakowań, puste opakowania nie występowały również w remanencie na dzień

31 grudnia 1995 r.,

8. organ podatkowy nie kwestionował składanych w toku postępowania wyjaśnień dotyczących sortowania towarów i odrzucania zepsutych nie nadających się do sprzedaży owoców i warzyw, bowiem przyjęto, że część ilości wyliczonej jako nie sprzedana stanowiły ubytki,

9. zdaniem Izby Skarbowej wobec nie wykazania zakupu opakowań, uznać należy, że wskazane przez pełnomocników przepakowywanie następowało w ramach wolnego miejsca powstałego w pojemnikach po usunięciu części towarów nie nadającej się do sprzedaży z powodu zepsucia,

10. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej zarzut dokonywania pakowania towarów przy sprzedaży we własne pojemniki odbiorców, bowiem we wszystkich dowodach sprzedaży wykazano sprzedaż opakowań towarów (towar wraz z opakowaniem), nie wykazywano zaś sprzedaży masy towarowej w kilogramach (luzem) na rzecz odbiorców dysponujących własnymi opakowaniami.

Prawidłowo – zdaniem Izby – wyliczyła Inspektor poziom ubytków stosując metodę porównawczą, ponieważ:

- podatniczka nie sporządzała protokołów zniszczeń towarów handlowych, które uległy zepsuciu, w księdze podatkowej nie zaewidencjonowano strat z tego tytułu, bowiem całość wydatków ujęta została po stronie zakupu towarów handlowych,

- w toku prowadzonego postępowania pełnomocnicy L. G., jak również świadkowie – zatrudnieni przez podatniczkę pracownicy hurtowni, nie określili wielkości powstałych ubytków, czy też ilości warzyw i owoców przeznaczonych do spalenia.

Przyjęty poziom ubytków – 10% jest, zdaniem Izby Skarbowej, stosunkowo wysoki w porównaniu do ubytków wykazanych przez inne podmioty prowadzące działalność w porównywalnych warunkach, tj.

| |B |C |D |E |

|Pomidory |0,08% |8% |2,9% |0,4-21% |

|Jabłka |0,70% |8% |1,9% |1-8% |

|Ogórki |0,20% |8% |8,4% |2-8% |

|Winogrona |0,20% |8% |6,9% |4,5-20% |

|Papryka |0,40% |8% |4,5% |4-10% |

W związku ze stwierdzeniem ewidentnego zaniżenia przychodu zasadnym było, zdaniem Izby Skarbowej, nie uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzonej przez L. G. księgi podatkowej.

W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W tym konkretnym przypadku wobec niepełnego ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej zasadnym było szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania. Jednakże zastosowana przez Inspektora Kontroli Skarbowej metoda szacowania nie była, zdaniem Izby Skarbowej odpowiednia, ponieważ Inspektor pomniejszyła koszty zakupu o wartość darowizn przekazanych na cele charytatywne.

W związku z powyższym Izba Skarbowa przyjęła dla celów szacowania metodę opartą na:

- wartości zakupu pięciu rodzajów towarów handlowych pomniejszonej (jedynie dla wyliczenia przychodu) o wartość towaru przekazaną na cele charytatywne oraz o ubytki na poziomie 10%,

- średnich cenach sprzedaży stosowanych przez L. G.

- zeznanych kosztach uzyskania przychodu.

Przedmiotową metodę szacowania tut. Izba Skarbowa uznała za odpowiednią, ponieważ:

- nie opiera się na pomniejszeniu kosztów zakupu o wartość towaru przekazanego na cele charytatywne,

- nie opiera się na założeniu, że wyliczone różnice zakupu i sprzedaży stanowią towary nie sprzedane.

Jest ona najkorzystniejsza dla podatniczki i daje wyniki najbardziej zbliżone do rzeczywistych efektów prowadzonej działalności.

Przychód ze sprzedaży wyliczony został w następujący sposób:

| |Zakup |Ilość przekazana |Sprzedaż |Średnia cena |

|Pomidory |270,528 |15.700 |254.828 |11,08 zł |

|Jabłka |48.927 |7.400 |41.527 |17,40 zł |

|Ogórki |47.238 |4.150 |43.088 |13,31 zł |

|Winogrona |107.821 |8.600 |99.221 |11,16 zł |

|Papryka |33.039 |4.220 |28.819 |14,87 zł |

Przychód ze sprzedaży pięciu rodzajów towarów handlowych Izba Skarbowa wyliczyła na poziomie 5.089.869,19 zł tj., który pomniejszono o przychód ze sprzedaży przedmiotowych towarów w kwocie 3.929.828,68 zł wynikający z dowodów sprzedaży oraz o kwotę przychodu na poziomie 59.212,96 zł zawartą w sprzedaży bezrachunkowej w miesiącu czerwcu 1996 r.

Nie wykazany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży pięciu rodzajów towarów handlowych wyniósł zatem 1.100.827,55 zł (5.089.869,19 zł – 3.929.828,68 zł – 59.212,96 zł). Łączny dochód wyniósł kwotę 1.123.258,18 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy L. G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją Izby Skarbowej

3) naruszenie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia podstawy wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok.

Strona skarżąca uważa, że zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części ubytków przekazanych na cele charytatywne stanowi naruszenie prawa. Przedmiotem obrotu były owoce i warzywa tj. towary, które szybko się psują i w związku z tym wymagają przeglądów, selekcji, przepakowań i w części wycofania z obrotu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 11 powinien być stosowany łącznie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b, który wprowadza ograniczenie odliczenia darowizn do wysokości 10% dochodu. Wynika z tego, że darowizny na cele charytatywne, których wartość przekracza 10% dochodu nie mogą być odliczone i w związku z tym pozostała wartość darowizn nie może być traktowana jako koszty uzyskania przychodu, a więc sztucznie zwiększa podstawę opodatkowania.

Fakt, że część ubytków przekazywana była na cele charytatywne – stwierdza strona – nie jest dostateczną przesłanką do zakwalifikowania tych ubytków do darowizn, ponieważ jest to w istocie jedynie racjonalne zagospodarowanie ubytków.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem nie dokonały rzetelnej analizy, lecz uprościły sprawę i wypaczyły jej sens oraz prawdziwy charakter.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja dotyczy sprawy, która była już rozstrzygnięta decyzją Nr [...] z dnia [...] podjętą przez Podatkową Komisję Odwoławczą przy Izbie Skarbowej uchylającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem strony skarżącej wyłączeniu ze sprawy podlegał Inspektor Kontroli Skarbowej, albowiem był stroną w sprawie i brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Kolejny zarzut strony skarżącej dotyczy braku postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca kwestionuje również prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, którą wyliczono opierając się na różnicach pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów (pięć rodzajów), gdyż przyjęto nieobiektywny miernik tj. opakowanie. Strona podnosi, że w toku postępowania wyjaśniano, że opakowania mają różną pojemność, stosowano różne rodzaje opakowań. W wyniku przeglądów dokonywano przepakowań towarów, około 70% towarów zakupowano w kartonowych opakowaniach o małej pojemności, nie dokonywano zakupu pustych opakowań, opakowania ulegały zniszczeniu.

Celem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania należało powołać biegłego. Niepowołanie go stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na zarzuty przedstawione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych dopiero na etapie skargi Izba podała, że mające zastosowanie do spraw podatkowych do dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie zobowiązywały organu podatkowego do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego można wywieść, że za datę wszczęcia postępowania z urzędu można uznać dzień pierwszej czynności urzędowej w sprawie, której postępowania dotyczy, przez organ do tego uprawniony, działający w granicach przysługujących mu kompetencji, pod warunkiem, że o czynności tej powiadomiono stronę (postanowienie NSA z dnia 4 stycznia 1981 r. sygn. akt SA 654/81).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty mówiące, że po uchyleniu przez Podatkową Komisję Odwoławczą decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Inspektor podlegała wyłączeniu od załatwienia sprawy, w której była stroną i brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Odwołanie z dnia 20 czerwca 1997 r. od decyzji Inspektora z dnia [...] podlegało rozpatrzeniu przez Podatkową Komisję Odwoławczą przy Izbie Skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej, która wydała tą decyzję, nie brała udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji.

Inspektor nie podlegała również wyłączeniu po uchyleniu decyzji z dnia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzją PKO z dnia [...] ), ponieważ nie była stroną w sprawie określenia L. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996.

W myśl bowiem art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie była stroną lecz organem, który wydał kwestionowaną decyzję.

W związku z zarzutem, iż po uchyleniu decyzji z dnia [...] przez Podatkową Komisję Odwoławczą dalsze postępowanie w sprawie było prowadzone przez tego samego Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa nadmienia, iż podstawę prawną wyłączenia Inspektora stanowi, w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 z późn zm.), art. 130 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści obowiązujących w tym zakresie przepisów o wyłączeniu Inspektora Kontroli Skarbowej decyduje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W tym konkretnym przypadku w toku całego postępowania ani podatniczka, ani jej pełnomocnicy nie zgłaszali wniosku o wyłączenie Inspektora. Wniosek ten został zawarty dopiero w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 1999 r., a zatem już po zakończeniu postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa zauważyła, że akta sprawy L. G. za rok podatkowy 1996 zawierają obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] oraz zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego w tej decyzji.

W dniu 9 lipca 2000 r. skarżąca L. G. zmarła.

W związku z tym NSA postanowieniem z dnia 21 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 878/99 zawiesił w sprawie postępowanie do czasu ustanowienia spadkobierców strony skarżącej.

Następcami prawnymi zmarłej L. G. – na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. Akt [...] – zostali K. G.– syn i M. G.– córka.

W następstwie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 września 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 878/99 podjął zawieszone postępowanie nadając sprawie nowe oznaczenie I SA/Gd 549/04.

Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżących cofnął podniesiony w skardze zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako całkowicie nieuzasadniony. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze podtrzymał, stwierdzając przy tym, że wynik przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest wypaczony, albowiem należało ustalić procentowy udział poszczególnych opakowań tak w zakupie towarów, jak i w ich sprzedaży. W ten sposób ustalonoby w miarę rzeczywisty przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa przez organ upoważnia Sąd – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części.

Sąd uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy – przy biernej postawie strony skarżącej i braku w związku z tym dowodów przeciwnych – był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Ocenie zaś tego materiału i wyciągniętym z niej wnioskom – w okolicznościach niniejszej sprawy – nie można zarzucić dowolności.

Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z wywodów strony skarżącej, w szczególności z ostatnich przedstawionych na rozprawie można wnioskować, iż skarżący w istocie nie tyle kwestionują fakt zaniżenia przychodu osiągniętego w roku 1996 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a sporną jest przede wszystkim wartość tego zaniżenia ustalona przez Izbę Skarbową na poziomie 1.100.827,55 zł, z uwagi na przyjęcie za jednostkę obliczeniową "opakowania" z zawartym w nim towarem. Zdaniem strony "opakowanie" jest nieobiektywnym miernikiem ilościowym. Ten miernik – jak podniósł pełnomocnik na rozprawie – pozwoliłby ustalić w miarę rzeczywisty przychód, gdyby ustalono procentowy udział poszczególnych opakowań w zakupie i sprzedaży towarów. Brak takich obliczeń oczywiście musi dyskwalifikować – zdaniem skarżących – wyliczenia przychodu przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu wskazany przez pełnomocnika skarżących sposób ustalenia przychodu nie zmieniłby wyliczeń na korzyść skarżących. Przeciwnie wyliczony w ten sposób przychód mógłby okazać się wyższy od ustalonego przez Izbę, uwzględniając – podkreślony przez stronę – fakt przepakowywania towaru z pojemników mniejszych do większych, których było znacznie mniej, bo tylko 30%. Większość (70%) stanowiły kartony o pojemności od 2,5 kg

do 6 kg.

Prawidłowo postąpiły organy orzekające w sprawie dokonując wyliczenia przychodu uzyskanego przez stronę w 1996 roku z prowadzonej działalności gospodarczej (F) przyjmując za jednostkę miary "opakowanie".

Organy zastosowały tę samą jednostkę miary, którą stosowała podatniczka dokonując zakupów i sprzedaży towarów handlowych. Skoro podatniczka nie sprzedała towarów w kilogramach, a w opakowaniach to nie można było dla ustalenia spornego przychodu, przyjąć innego miernika ilościowego. Zarzuty podniesione w tej kwestii Sąd uznał za nieuzasadnione.

Prawidłowo uznała Izba Skarbowa, iż wobec stwierdzenia znacznego zaniżenia przez stronę przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynikało z danych dotyczących zakupu ilości opakowań pięciu rodzajów towarów i danych określających sprzedaż tych towarów a wynikających z dowodów źródłowych, prowadzona dla tej działalności podatkowa księga przychodów i rozchodów, jest nierzetelna i w związku z tym – stosownie do treści

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej – nie może stanowić dowodu w rozumieniu § 1 art. 193.

W sytuacji więc, gdy nie można było przyjąć za dowód tego co wynika z zawartych w księdze zapisów, koniecznym było zastosowanie dla określenia podstawy opodatkowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego o określeniu tej podstawy w drodze oszacowania.

Sąd zaaprobował przyjętą przez Izbę Skarbową metodę szacowania opisaną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznając tak jak organ – że jest to metoda najkorzystniejsza dla strony i pozwala ustalić wyniki najbardziej zbliżone do rzeczywiście uzyskanych.

Uwzględniając ustalenia dokonane w innych podmiotach gospodarczych, prowadzących przedmiotowo tę samą działalność gospodarczą, co strona skarżąca, a wskazanych w uzasadnieniu badanej decyzji, należy stwierdzić, iż uznanie przez organ ubytków naturalnych w wysokości 10% było korzystne dla strony i Sąd nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych, aby przyjęty poziom ubytków zakwestionować.

Za chybiony należało uznać zarzut w sprawie, którą ostatecznie rozstrzygnęła decyzja [...] z dnia [...] Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej. Decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej była rozstrzygnięciem kasacyjnym, a więc nie załatwiała sprawy merytorycznie, a przekazała ją do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W takiej sytuacji nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej.

Podobnie chybiony jest wywód co do konieczności wydania w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania. Do końca roku 1997, w którym to Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził czynności kontrolne zakończone wydaniem decyzji wymiarowej i do którego obowiązywały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, nie było wymogu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Dla wszczęcia postępowania wystarczającym było dokonanie przez właściwy organ pierwszej czynności procesowej w sprawie, o której powiadomiono stronę.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu strony skarżącej należy zauważyć, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie był stroną w niniejszej sprawie, a organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania w pierwszej instancji decyzji podatkowej w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572). Inspektor Kontroli Skarbowej nie brał również udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 (obecnie pkt 6) Ordynacji podatkowej dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Uwzględniając brzmienie przywołanego przepisu należy wnioskować, że wskazana w nim przyczyna wyłączenia dotyczy postępowania odwoławczego (zob. wyrok SN z 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 15/01 – OSNP 2002/18/23, czy wyrok NSA z 21 lutego 2001 r.

sygn. akt SA/Sz 1908/99 – LEX nr 49809).

Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.