Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 409/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art.3 ust.1 i 2, art. 4 ust. 1,art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 409/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Ranger w wysokości 9.325 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 września 2009r. podatnik dokonał w Niemczech zakupu samochodu marki Ford Ranger o pojemności silnika 2500 cm3, za kwotę 12.000 EUR. Następnie podatnik dokonał przemieszczenia w/w pojazdu na terytorium kraju, po czym

w dniu 1 października 2009r. zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w U. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego

wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger.

W dniu 20 grudnia 2011 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu oraz przesłuchano podatnika w charakterze strony. W toku tych czynności ustalono, że nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem typu pick-up, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwarta powierzchnię do transportu towarowego. W części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada klimatyzację, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe

i odwrotnie napęd na cztery koła, dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy

i pasażera), system hamulcowy ABS, felgi wykonane z lekkiego stopu, odtwarzacz CD, popielniczkę, oświetlenie, wentylację oraz głośniki. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na podłodze na całej długości znajduje się wykładzina, natomiast na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu.

W części tej znajdują się urządzenia zabezpieczające ładunek przed przesuwaniem się podczas transportu oraz plastikowy panel do ochrony sl-crzyni. Pojazd ten posiada ponadto stałą kratę do której można mocować ładunek oraz resory piórowe. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów

i stwierdzono, że wynosi ona 151 cm. Zmierzono także odległość pomiędzy osiami pojazdu, która wyniosła 300 cm. Podatnik oświadczył, że długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 153 cm, ponieważ w trakcie oględzin została ona zmierzona razem z plastikowym panelem, a panel nie wchodzi w skład konstrukcyjny samochodu oraz że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, a został on wyprodukowany jako samochód z przeznaczaniem do przewozu ładunków, na potwierdzenie czego podatnik przedłożył pismo Ford Polska Sp. z o.o. oraz trzy fotografie spornego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703 CN i w konsekwencji w decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 9.325 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym)

Natomiast stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust.2 pkt 1 cyt.ustawy).

W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 12 ustawy

o podatku akcyzowym).

Organ odwoławczy wskazał, że stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi: 18,6 % podstawy opodatkowania, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 106 ust 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu ego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1,

z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382,

z późn. zm.).

Organ wskazał również, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS oraz noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż przedmiotowego pojazdu nie można było zaklasyfikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Zdaniem organów, przedmiotowy pojazd nie może zostać zakwalifikowany do ww. pozycji CN 8704, nie służy on bowiem wyłącznie do transportu towarowego.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, że ww. pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W pozycji tej określenie samochody "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów.

Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był i jest obecnie zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji, w ocenie organów, świadczy przede wszystkim fakt, że

w przedmiotowym pojeździe w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są

w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada klimatyzację, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie napęd na cztery koła, dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), system hamulcowy ABS, felgi wykonane z lekkiego stopu, odtwarzacz CD, popielniczkę, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń, wentylację oraz głośniki. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są

z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na podłodze na całej długości znajduje się wykładzina, natomiast na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu. W części tej znajdują się urządzenia zabezpieczające ładunek przed przesuwaniem się podczas transportu (tj. kotwy do przymocowania towaru) oraz plastikowy panel do ochrony skrzyni. Pojazd ten posiada ponadto stałą kratę do której można mocować ładunek oraz resory piórowe.

Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji do kodu CN 8703, jest

w ocenie organu Ii instancji, treść not wyjaśniających Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń

i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ II instancji stwierdził, iż zestawienie cech przedmiotowego samochodu do w/w cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, wskazuje, że cechy spornego pojazdu odpowiadają w/w cechom zawartym w notach wyjaśniających. Przede wszystkim niniejszy pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwieranych wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych.

Ustosunkowując się do zarzutów podatnika, organ II instancji podniósł, że dokumenty na które powołuje się podatnik tj. niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinia techniczna, ekspertyza dopuszczająca pojazd do ruchu, informacja pochodząca od producenta pojazdu z których wynika, że sporny samochód jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

Organ II instancji podkreślił również, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako "samochód osobowy zamknięty", a dopiero po przemieszczeniu w dniu 28 września 2009r. dokonano zamiany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w zapisie typu pojazdu na "samochód ciężarowy otwarty skrzynia". Przy czym z twierdzeń podatnika wynika, że zmiana typu pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy nie wiązała się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi.

Odnosząc się do zarzutów podatnika wskazującego na cechy pojazdu mające świadczyć o jego ciężarowym charakterze, organ odwoławczy podniósł, że elementy te występują również w samochodach osobowych. Z kolei wskazywana przez podatnika odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosząca 300 cm oraz długość skrzyni ładunkowej wynosząca 153 cm tj. więcej niż 50 % rozstawu osi, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego takiego pojazdu.

Na decyzję organu odwoławczego Z. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego Starosty powiatowego w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem ww. postępowań podatkowych. Wymienione uchybienie, w powiązaniu

z niejednoznacznymi przepisami prawa materialnego sprawiło, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP- poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony,

w sytuacji, gdy przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym w związku z ustawą o podatku akcyzowym, obligowały organ rejestracyjny do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w razie wątpliwości co do przedmiotu rejestracji,

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie (niedostateczną analizę) materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny tego typu pojazdów, tj.: właściwości pojazdu przesądzające łącznie

o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów,

4) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704).

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że pozytywna decyzja starosty

o rejestracji pojazdu oznacza, iż strona dostarczyła wszelkie dokumenty, wymagane przepisami prawa, by pojazd mógł być zarejestrowany. Jednym z dokumentów był dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, brak takiego obowiązku lub zwolnienie z niego. Jeśli organ rejestrujący w momencie rejestracji nie postawił przed stroną wymogu dostarczenia owego dowodu, ani nie podjął się wyjaśnienia zagadnienia wstępnego - o którym mowa w art. 97 ust. 1 pkt 4 i art. 100 kodeksu postępowania administracyjnego - należało uznać, iż jest przekonany o braku obowiązku opodatkowania pojazdu akcyzą. Zaś to przekonanie, ujawnione w decyzji administracyjnej, nie mogło pozostawać bez wpływu na świadomość strony postępowania rejestracyjnego w zakresie obowiązków prawno-podatkowych. Działając w pełnym zaufaniu do organów władzy publicznej, strona była przekonana, iż jej postępowanie odpowiada również wymogom prawa, w tym prawa podatkowego (ustawy o podatku akcyzowym), skoro organ władzy publicznej winien był zweryfikować to postępowanie. Decyzja organu podatkowego, uznającego, że powinien być zapłacony podatek akcyzowy stała w jawnej sprzeczności z treścią decyzji organu rejestracyjnego. W ocenie skarżącego, istnienie decyzji różnych organów administracyjnych, których treść jest częściowo lub całkowicie ze sobą sprzeczna, w sposób oczywisty godzi w zasadę zaufania do organów administracji publicznej.

Zdaniem skarżącego, postępowanie wyjaśniające w zakresie istnienia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego powinno było sprowadzać się do rozstrzygnięcia tzw. zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 97 § 1 pkt 4 i art. 100 kodeksu postępowania administracyjnego. Organ rejestracyjny nie mógł prowadzić postępowania w tym zakresie, gdyż nie leżało to w jego kompetencji. Jeśli miał wątpliwości co do obowiązku zapłaty akcyzy, był zobowiązany zwrócić się o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez organy podatkowe.

Skarżący podniósł również, iż w przypadku stosowania odpowiednich kodów CN w celu określenia właściwego sposobu opodatkowania np. podatkiem akcyzowym możliwość wykorzystania instytucji interpretacji indywidualnych w skarżonym stanie faktycznym pozostawała wyłącznie teoretyczna. Choć zainteresowany ma prawo złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu uzyskania wiążącej odpowiedzi na pytanie, do jakiego grupowania Nomenklatury Scalonej winno się klasyfikować dany pojazd samochodowy, to jednak organ dokonujący interpretacji nie udzieli mu jednoznacznej odpowiedzi, powołując się na pogląd, iż to podatnik ma obowiązek samodzielnego dokonania klasyfikacji, zaś organ nie może go w tym wyręczać.

Skarżący podkreślił, że prawidłowość subsumcji przez organy podatkowe do kodów Nomenklatury Scalonej Forda Rangera wcale nie była taka oczywista, jak wynikałoby z wywodów Dyrektora Izby Celnej. Wszak w Wiążących informacjach Taryfowych, pojazdy typu pick-up, bardzo podobne do siebie kwalifikowano raz do CN 8703, innym razem do CN 8704. W ocenie skarżącego, brak instrumentów prawnych lub niemożliwość skutecznego ich wykorzystania w okolicznościach, gdy klasyfikacja może sprawiać spore trudności, jest stanem sprzecznym z Konstytucją i z przepisami Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący zarzucił, że nie da się pogodzić w porządku konstytucyjnym RP istnienia w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą decyzji, jednej zakładającej, iż nie było przedmiotu opodatkowania (decyzja rejestracyjna) oraz drugiej stwierdzającej, iż wystąpił przedmiot opodatkowania (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe).

Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy rozstrzygał wątpliwości

w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącego, w sytuacji gdy brak jest decydujących przesłanek, które by przesądzały o dyskwalifikacji danego pojazdu jako samochodu ciężarowego, niedopuszczalne jest kwalifikowanie pojazdu do grupowania odmiennego niż uczynił to podatnik oraz organ właściwy do spraw rejestracji.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo uwzględniły nieistotne cechy pojazdu takie jak wyposażenie kabiny pojazdu w radioodbiornik, odtwarzacz CD, elektrycznie otwierane szyby, system ABS, poduszki powietrzne, jednolite obicia tapicerskie, oświetlenie, wentylacja, itp., które w żaden sposób nie odróżniają go od pojazdów, które nie mogą być porównane do samochodów osobowych. Cechy te są właściwe obu kategoriom pojazdów - do przewozu towarów i przeznaczonych do przewozu głównie osób i mogą mieć wyłącznie znaczenie pomocnicze, a nie decydujące.

Organy podatkowe winny za to wziąć pod uwagę koniunkcję wymiernych cech, które obiektywnie oddają wagę priorytetów danego pojazdu, tj. długość części ładunkowej, dopuszczalną ładowność i uciąg, gdyż właśnie te cechy przesądzają o dominującym przeznaczeniu pojazdu - do przewozu towarów.

Skarżący podkreślił, iż przedmiotowy samochód jest w powszechnej dystrybucji przedstawiany jako pojazd przeznaczony głównie do przewozu towarów. W ofercie handlowej podkreśla się jego nadzwyczajną ładowność, uciąg, przystosowanie do trudnych terenów. Dopiero w drugiej kolejności jest mowa o komforcie jazdy. Ponadto podjazd posiada homologację "N1", co zdaniem skarżącego, również wskazuje na jego przeznaczenie ciężarowe.

W ocenie skarżącego, również cechy pojazdów z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 przemawiają za koniecznością klasyfikacji przedmiotowego samochodu do tej właśnie kategorii. Ford Ranger XLT posiada bowiem oddzielną kabinę dla kierowcy oraz pasażerów oraz oddzielną otwartą platformę z bocznymi, dosyć wysokimi burtami i opuszczaną tylną klapą; natomiast

w części towarowej brak jest jakichkolwiek elementów choćby w najmniejszy sposób wskazujących na możliwość przewożenia osób. Niewykluczone jest jednak, iż tylna przestrzeń kabiny (przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń, po złożeniu kanapy) zostanie wykorzystana do przewozu towarów.

W ocenie skarżącego, kumulacja powyższych cech jednoznacznie przeczy tezom stawianym przez organy podatkowe i jednocześnie przemawia za tym, że pojazd powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie trafnie uznały, że w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu Ford Ranger skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego.

W sprawie niniejszej – w związku ze złożoną skargą rysują się do rozstrzygnięcia dwie grupy zagadnień, którym w skardze poświęcona została przedstawiona w sposób bardzo szeroki argumentacja.

Pierwsza z nich dotyczy zaufania obywatela do państwa w związku z zarejestrowaniem pojazdu Ford Ranger przez stosowny urząd jako samochodu ciężarowego, druga zaś obejmuje kwestie prawidłowości uznania samochodu występującego w niniejszej sprawie jako przynależnego do kodu CN 8703.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnień związanych z kwestią rejestracji pojazdu przez starostwo powiatowe jako samochodu ciężarowego. Należy wskazać, że w stanie prawnym występują obok siebie dwa reżimy prawne, z których jeden dotyczy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb związanych z wymiarem podatków w tym podatku akcyzowego, zaś drugi opiera się na założeniach zawartych w prawie o ruchu drogowym i dotyczy ściśle kwestii związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu. W tym zakresie obowiązuje ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108 poz.908 ze zm., dalej: ustawa Prawo o ruchu drogowym). Stanowi ona w art. 71 ust. 1, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe.

Rejestracja pojazdu odbywała się w oparciu o przepisy z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. (Dz.U. z 2007r. Nr 137 poz.968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Przepisy tego rozporządzenia zawierają kompletną regulację dotyczącą trybu i sposobu rejestracji pojazdów, w tym określania ich przeznaczenia w rozumieniu pojęcia : osobowy, ciężarowy czy też specjalny. W § 7ust. 1 stanowi ono, że ustala się klasyfikacje pojazdów zawierającą określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów. Klasyfikacje poszczególnych pojazdów zawiera załącznik numer 4 do tego rozporządzenia, w którym w poszczególnych tabelach (1-4) przedstawiono wszystkie rodzaje pojazdów jakie mogą występować przy określaniu ich w dokumentach dotyczących dopuszczenia pojazdu do ruchu a w szczególności wskazano jakie pojazdy uważane są za ciężarowe, jakie są uważane za osobowe i jakie typy homologacji muszą być przedstawione dla rejestracji pojazdu do danego rodzaju. Określone zostały podrodzaje pojazdów jak też końcu ich przeznaczenie, jak też przeznaczenie pojazdów specjalnych. Ta regulacja ma podstawowe znaczenie dla wydania przez stosowny organ decyzji w zakresie rejestracji pojazdu w zakresie oznaczania rodzaju pojazdu. Przepisy te są całkowicie autonomiczne względem przepisów stosowanych w postępowaniach podatkowych z zakresu wymiaru podatku akcyzowego.

Uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria.

Trzeba przy tym mieć na względzie, że starosta lub inny organ prowadząc postępowanie administracyjne w zakresie rejestracji pojazdu nie ma żadnych uprawnień w zakresie badania zgodności z prawem podjętych decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z przedmiotem rejestracji.

Jedynym odniesieniem jakie wiązało to postępowanie z postępowaniem podatkowym była konieczność przedłożenia w myśl obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego (§ 3 ust.1 pkt 4). Przepis ten wymagał przy tym jedynie (inaczej niż obecnie obowiązujący w tym zakresie) przestawienia dowodu zapłaty akcyzy podczas gdy obecnie wymagane jest przedłożenie dowodu opłacenia akcyzy bądź informacji, że akcyza nie jest od danego pojazdu należna.

Nie przeprowadzanie przez organ rejestracyjny postępowania w zakresie wyjaśnienia zagadnienia wstępnego w zakresie podlegania rejestrowanego pojazdu obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Powyższa kwestia mogłaby mieć ewentualne następstwa w zakresie prawidłowości dokonania rejestracji pojazdu i zgodności tego aktu z prawem, Natomiast dla postępowania podatkowego nie ma ona znaczenia.

Z uwagi na powyższe, skarżący nie może powoływać się na tę okoliczność jako zwalniająca go z obowiązku zapłaty akcyzy. Jak bowiem wynika z przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowgo nabycia tego pojazdu przez co należy rozumieć sprowadzenie (przemieszczenie) go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z chwilą takiego przemieszczenia można mówić o powstaniu obowiązku podatku akcyzowym. Podatek powinien być uiszczony przed pierwszą rejestracja pojazdu w kraju. Dokonanie zatem rejestracji pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju bez opłacenia akcyzy nie ma znaczenia, bowiem obowiązek podatkowy już powstał, zaś rejestracja nie powoduje wygaśnięcia tegoż obowiązku.

Powołując się na rejestrację pojazdu jako okoliczność wyłączającą obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy od WNT zarejestrowanego pojazdu, skarżący niejako dokonuje odwrócenia pojęć. To nie rejestracja bowiem poprzedza obowiązek zapłaty podatku, ale obowiązek ten poprzedza rejestrację. W pierwszej kolejności rejestrujący powinien opłacić podatek, a dopiero następnie zarejestrować pojazd. Gdy w niniejszej sprawie doszło do rejestracji pojazdu to obowiązek podatkowy już istniał, a tylko na skutek nie złożenia stosownych deklaracji w urzędzie celnym nie został zrealizowany.

Skarżący nie może powoływać się na fakt, że rejestracja sprawiła, iż działając w zaufaniu do decyzji organów państwa był w przekonaniu, iż podatek akcyzowy jest nienależny, skoro był zobowiązany do jego zapłaty wcześniej. Ponadto, swoje przekonanie o braku obowiązku podatkowego skarżący wywodzi z decyzji organu nie będącego organem podatkowym. Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że obywatel nie może ponosić ujemnych skutków wniosków wyciągniętych z działań organów państwa, ale tylko w takiej sytuacji, gdy dotyczą one skutków wyciągniętych co do praw i obowiązków znajdujących się w zakresie działania tych organów. Z taką zaś sytuacją w niniejszej sprawie do czynienia nie mamy. Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe z działalności organu niepodatkowego, a takie wnioskowanie na akceptację zasługiwać nie może. Należy przy tym podkreślić po raz kolejny, że obowiązek podatkowy powstał zanim doszło do rejestracji pojazdu i w czasie gdy skarżący rejestrował pojazd, był on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Brak świadomości podatnika co do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie uchyla obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że podatnik w żaden sposób nie zwrócił się do właściwych organów skarbowych o wyjaśnienie, czy od pojazdu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Nie można się w tym zakresie zgodzić z twierdzeniami skargi, że podatnik nie miał możliwości prawnej uzyskania stosownej wypowiedzi organu podatkowego w zakresie taryfikacji danego pojazdu pod kątem obowiązku podatkowego w akcyzie. Skarżący podaje w tym względzie odmowne decyzje dyrektorów izb celnych, jednak już w kolejnych częściach skargi podaje pozytywne przykłady, gdzie organy te dokonywały wiążącej interpretacji taryfowej. Z przykładów wymienionych w samej skardze wynika, że podatnik miał możliwość uzyskania interpretacji prawa. Nie skorzystanie z tej instytucji wskazuje, że argumenty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odrębną od powyższego systemu określania rodzaju pojazdu instytucją prawną jest zawarty w przepisach ustawy o podatku akcyzowym model określania przeznaczenia pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego.

Art.3 ust.1 i 2 tej ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że: do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zaś do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Jeżeli zatem dany towar podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym jest przedmiotem obrotu na rynku krajowym do jego klasyfikacji stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, jeżeli natomiast jest przedmiotem obrotu pomiędzy państwami członkowskimi lub państwami trzecimi, a terytorium kraju jest klasyfikowany według nomenklatury scalonej.

Obydwie klasyfikacje (oparta na przepisach prawa o ruchu drogowym i dotycząca podatku akcyzowego) są względem siebie w pełni autonomiczne i posiadają własne kryteria oceny. Powoływanie się zatem na fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy w oparciu o tę pierwszą grupę przepisów nie może prowadzić do zmiany oceny trafności decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Przechodząc do oceny zasadności uznania na gruncie przepisów o podatku akcyzowym samochodu Ford Ranger jako należącego do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, co powoduje konieczność zapłaty tego podatku należy wskazać, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów. Pojęcie zaś towarów podlegających podatkowi zostało określone w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei załącznik ten w pkt 59 wymienia jako towar podlegający temu podatkowi samochody osobowe podlegające klasyfikacji do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej i 34.10.2 PKWiU.

Nomenklatura Scalona została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej i w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1) Klasyfikacja towarowa stanowi załącznik do tego rozporządzenia i jest na jego mocy rokrocznie nowelizowana.

W myśl art. 1 ust. 2 lit. a nomenklatura ta oparta jest na systemie zharmonizowanym (HS) i nie może być z nim sprzeczna. System Zharmonizowany został ustanowiony Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. ( Dz. U. 1997 r. Nr 11 poz.62).

W załączniku do tej konwencji tworzy ona nomenklaturę używaną przy obrocie towarami składającą się z pozycji i podpozycji z przyporządkowanymi kodami cyfrowymi dla klasyfikowania poszczególnych towarów będących przedmiotem obrotu pomiędzy Państwami – członkami Konwencji. Polska jest związana jej postanowieniami od przystąpienia w 1997 roku. Konwencja zawiera również ogólne reguły interpretacji systemu zharmonizowanego.

Podmiotem właściwym dla dokonywania zmian i uzupełnień w taryfie jak i regułach interpretacji jest Światowa Organizacja Celna.

Jednocześnie na mocy art. 9 ust.1 rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 Komisja Europejska jest uprawniona do wydawania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Sama Nomenklatura Scalona zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) w art. 12 wprowadziła upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880) dokonał ogłoszenia not wyjaśniających do taryfy celnej.

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do kodu 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy kodzie 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu.

Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających opublikowanych w powyżej przedstawionym obwieszczeniu, jak też notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską, a opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE. Noty te nie mają jednak charakteru wiążącego, a jedynie przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikacyjna pojazdu powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie pojazdu, a w szczególności powinny one dokonać oceny, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a następnie zakwalifikować go do kodu 8703 lub 8704 – jeżeli jest przeznaczony do przewozu towarów. Dopiero spełnienie takiego warunku uprawnia do stosowania dalszej procedury w oparciu o noty klasyfikacyjne (wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r. I GSK 903/09, wyrok NSA z 20.05.2010 sygn. akt I GSK 770/09, wyrok NSA z 10.05.2012 I GSK 370/12 wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stanął na stanowisku, że decydującego kryterium przeznaczenia towaru należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN. Obiektywnym kryterium klasyfikacji towaru jest jego przeznaczenie. Natomiast noty wyjaśniające do interpretacji poszczególnych pozycji nie są prawnie wiążące.

W takiej sytuacji nie będą miały prawnie wiążącej mocy Noty Wyjaśniające Komisji Europejskiej do Nomenklatury scalonej opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/367 w których umieszczono pojazdy typu pickup w klasyfikacji pojazdów objętych kodem 8703 stwierdzając, że tego typu pojazdy posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy te miały być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % rozstawu osi pojazdu lub posiadają one więcej niż dwie osie.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały klasyfikację towaru w postaci samochodu Ford Ranger opierając się przede wszystkim na funkcji tego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc zgodnie z zasadami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

W tym zakresie organy podatkowe wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na to, że podstawową funkcją tego pojazdu jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również zabieranie ładunku. Fakt bowiem, iż pojazd ten może przewozić również dość znaczną ilość ładunku i jest do tego konstrukcyjnie przystosowany nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Wskazuje na to ogólny wygląd pojazdu, który posiada pięcioosobową kabinę pasażerską z dwoma rzędami stałych siedzeń. Posiada odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń. Posiada pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu jak i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji manualnej, uchwytów w części tylnej. Również elementy estetyczne wyposażenia pojazdu, jak felgi aluminiowe czy wykończenie wnętrza świadczą o jego zasadniczo pasażerskim charakterze.

Nie sprzeciwiają się takiej klasyfikacji cechy wskazane w skardze, a mianowicie większy udźwig pojazdu, długość skrzyni ładunkowej w stosunku do rozstawu osi, czy budowa konstrukcyjna tylnego mostu umożliwiająca przewóz ciężkich towarów. Cechy te uzupełniają jedynie osobową funkcję pojazdu. Może być przecież tak, że oprócz zasadniczej funkcji pojazdu, posiada on jeszcze funkcję dodatkową jaką w przedmiotowej sprawie jest przewóz towarów. Nie wyklucza to możliwość tego, że pojazd zostanie zakwalifikowany jako należący do kodu 8703. Jak bowiem wynika z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej w brzmieniu ustalonym 31 marca 2007r. ( Dz.U. UE C 74/01 pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne mogące przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną w myśl art. 151 p.p.s.a.