Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1205/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Joanna Brzezińska, Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant sekr. sąd Monika Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz RP Spółki z o.o. kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] ustalającą "RP " spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów marki "R" w kwocie 27. 855, 10 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych marki " R" w kwocie 272. 568, 30 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust.4, art. 18 ust. 1, art. 36 ust. 1 i2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (DZ.U. Nr 169, poz. 1387) oraz z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (DZ.U. Nr 137 poz. 1302).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji nr [...] - [...] zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R" model "[...]" z kodu PCN 8704 31 91 na kod PCN 8703 22 19 0 (co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na osobowo towarowy) i podwyższających wartość celną, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów osobowych marki "R " w kwocie 27. 855, 10 zł oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów marki "R" w kwocie 272.568, 30 zł.

Sprawę rozpatrywał jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej , któremu przekazano ją w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (DZ.U. Nr 137, poz. 1302).

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów oraz podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku importu towarów, na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną. Obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwaną dalej Ordynacją podatkową). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie więc podatku od towarów i usług decyzją, o której mowa w art. 11c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , okres przedawnienia w omawianym przypadku wynosi 5 lat.

Odpierając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji zasady prawdy obiektywnej, zapewnił też o przestrzeganiu w postępowaniu wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez stronę, nie przekraczając przy jego ocenie granic swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniósł importer - RP Spółka z o.o. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

-art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania samochodów oznaczonych kodem SWW 1024 takim podatkiem, oraz przez wskazanie jako podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zamiast art. 34 ustawy o VAT,

-art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

-art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

-art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

-§1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

-art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

-art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie naruszonych przepisów prawa materialnego,

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej powołując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie akcyzy nie wskazał właściwej podstawy prawnej czym naruszył art. 120 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, na który powołał się Dyrektor Izby Celnej, określa jedynie podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w imporcie, nie odnosząc się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, co w jej ocenie stanowi istotę sporu. Jeśli zatem dana transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania nie maja do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Dalej skarżąca zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 0 jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o VAT klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy podatku VAT. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN, a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT.

Samochody, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków, pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Taki jednoznaczny wniosek wynika bezpośrednio z brzmienia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP. Reasumując skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja celna towaru ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej. Dla celów podatkowych podstawowe znaczenie ma klasyfikacja SWW. W tym kontekście skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 29 września 1997r. (sygn. akt I SA/Ka 244/96), wyrok z dnia 7 kwietnia 2003r. (sygn. akt FSA 2/02).

Skarżąca stwierdziła, że zaklasyfikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez Spółkę jako "pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji PCN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (kod PCN 8703) nie przesądza o tym, że dany samochód należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW, symbol 1021-1022. Tym samym, samochód oclony jako osobowo – towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a jakiekolwiek czynności w zakresie zmiany kodu PCN samochodu pozostają bez wpływu na właściwą dla niego klasyfikację statystyczną SWW.

Skarżąca podniosła ponadto, że samochody importowane przez R były samochodami ciężarowymi, gdyż spółka posiadała świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu Samochodowego Zakład Badań i Homologacji Pojazdów.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 1995r. nr [...] "decydującym kryterium zaliczania samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów". Stanowisko to Minister podtrzymał w piśmie z dnia [...] listopada 1995r. nr [...], w którym dodał, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów ciężarowych jest symbol SWW (1021). "Jeżeli w takim samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające na np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to zmiany te powodują również zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociąga to za sobą zmianę klasyfikacji przedmiotowych samochodów (podbranża 1021 SWW) na samochody ciężarowe (podbranża 1024 SWW).

Zgodnie z przepisami wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, każdy producent i importer pojazdów samochodowych obowiązany jest uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu ( § 55 rozporządzenia). Świadectwo homologacji stanowi podstawę wydania przez organ rejestrujący dowodu rejestracyjnego.

W 1998r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (MTiGM) z dnia 14 kwietnia 1993r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów (DZ.U. Nr 37, poz. 164 ze zm.). W wyniku nowelizacji tego rozporządzenia, rozporządzeniem z dnia 10 pażdziernika 1997r. (DZ.U. Nr 130 poz. 870) zmienione zostało brzmienie § 3 wymienionego powyżej rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 1993r., na skutek dodania ust. 7 o następującym brzmieniu: " W przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji nowego pojazdu zakupionego na terenie Polski, właściciel pojazdu jest obowiązany przedstawić wyciąg ze świadectwa homologacji, wydany przez producenta lub importera, albo kopię decyzji zwalniającej dany typ pojazdu z homologacji, uwierzytelnioną przez producenta lub importera (...)".

W samochodach importowanych przez R dokonane były znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowe. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie - " samochód ciężarowy". Takie świadectwo homologacji, jako jeden z podstawowych dokumentów dostarczanych organowi rejestrującemu przy pierwszej rejestracji, stawało się podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce dotyczącej rodzaju i przeznaczenia pojazdu, organ rejestrujący wpisywał " samochód ciężarowy".

Dalej spółka wywodziła, opierając się na stanowisku Ministerstwa Finansów (pismo – [...] opublikowane w Biuletynie Skarbowym Nr 3 z 1996r., poz. 22), że miała podstawy, by importowane samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone symbolem SWW 1024, a nie pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako osobowe, gdyż byłoby do sprzeczne z treścią świadectwa homologacyjnego.

Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem skarżącej słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] maja 2003r. W obydwu tych dokumentach zostało stwierdzone, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1021 –"Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia", SWW 1022 –"Samochody osobowe specjalizowane" oraz pod pozycją PCN 8703 -" Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 –"Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe oraz pod pozycją PCN 8704 –"Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tym samym, importowane samochody nie mogły być sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021, 1022), tylko jako ciężarowe.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz podatku VAT zostało ustalone przez Urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1999, zaś sama decyzja ustalająca została skarżącej doręczona dopiero w roku 2003, tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, "iż obecnie obowiązującą linią orzeczniczą NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania".

Zgłoszenie celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżoną decyzją, zostały dokonane w roku 1999. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1999 roku i upłynął z końcem roku 2002.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżąca wskazała na fakt powołania przez organ II instancji błędnej podstawy prawnej decyzji ostatecznej, tj. art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz § 1 1 rozporządzenia MF w sprawie akcyzy , zamiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, który w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w obrębie którego nie mieszczą się samochody przez nią importowane.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 92 oraz 217 ustawy zasadniczej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma kompetencji do kontroli obowiązującego ustawodawstwa, co na mocy art. 188 Konstytucji zostało zastrzeżone do zakresu orzekania Trybunału Konstytucyjnego, a skarżąca nie wskazała istnienia takiego orzeczenia tegoż Trybunału, w którym stwierdzono by niezgodność z ustawą zasadniczą przepisów ustaw, które miał naruszyć organ celny i podatkowy.

Odnośnie podatku akcyzowego organ II instancji podał, że wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy VAT i towarem akcyzowym staje się z mocy prawa niezależnie od tego czy podatek został przez importera zapłacony, czy nie. Odnośnie klasyfikacji SWW obowiązującej w 1999r. organ wskazał, że symbol 1021 SWW obejmuje samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, natomiast symbol SWW 1021 - 1 dotyczył samochodów osobowych czterokołowych z napędem na jedną oś. Z dalszego podziału takich środków transportu wynika, że symbolem SWW 1021 -15 objęto samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi) 3-drzwiowe, a identyczne pojazdy, tyle że 5-drzwiowe oznaczono symbolem SWW 1021-16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. Nr 153 poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą.

Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz podatku VAT zostało ustalone przez organ I instancji w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1999r., zaś sama decyzja ustalająca została skarżącej doręczona dopiero w 2003 roku, a zatem ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza iż maja one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku tym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W niniejszej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 c ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. Zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tejże ustawy, obowiązującą w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowania - "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od naleznej" oraz - " wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąc, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14 – dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem, iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji wydana została przed upływem tego terminu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej ustalając zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, przyjął - na podstawie decyzji ostatecznych, zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, iż importowany towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc że są to samochody osobowo-towarowe.

Organy obydwu instancji przyjęły, że obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do ustawy o VAT w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022. Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 – 6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN.

W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (DZ.U. Nr 154 poz. 798 ze zm.), w którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzemieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia.

Wspomniany powyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W pozycji 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację PCN.

Pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), gdzie § 1 pkt 3 tego rozporządzenia stanowił, że stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 3. W załączniku tym w pozycji 28 podano, że spośród towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, stosuje się obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 15 %.

Organ odwoławczy uznał, iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celna pojazdów powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005r. w sprawie sygn. akt FSK 618/04, iż w świetle art. 217 Konstytucji RP należy przyjąć , że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Zdaniem NSA transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r., o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podstawowego przy podejmowaniu

rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie, a ustalonym przez organy podatkowe. Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć -" samochód osobowy" i "samochód osobowo – towarowy". Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego, pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT określono, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkować towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako osobowo-towarowy, nie może być uznawany za samochód osobowy, w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Tafnie skarżąca zwróciła uwagę, że kod PCN 8703, do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 -1022, zwiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo-towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021-1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zakwalifikowanie ich pod kodem SWW 1021 – 1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc, bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021 i 1022 dokonać automatycznej klasyfikacji z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez skarżącą nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy - w rozumieniu SWW 1021 -1022. Tym samym samochód oclony jako osobowo – towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, stanowi naruszenie przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go więc pomijać lub kwestionować bez przeprowadzenia, na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w takim dokumencie (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004r. , GSK 370/04, 370/04). Organ II instancji pominął w postępowaniu kwestię świadectw homologacyjnych, w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił za jakich względów nie czuł się związany treścią świadectw homologacyjnych.

W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy winien rozważyć możliwość zastosowania art. 299 Ordynacji podatkowej. Powyżej wskazane uchybienia proceduralne pozwalają na uznanie, że naruszone zostały przepisy art. 122, 187, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zakazie wykonywania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (DZ.U,. z 2002r. nr 163 poz. 1348).

Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA

J. Brzezińska G. Staniszewska A. Juszczyk- Wiśniewska

Str. 16.