Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 40/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2009 r. sprawy ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "V." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2006r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia [...].05.2006r. stwierdzającego, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących opodatkowania należności wypłacanych przez podmioty polskie osobom prawnym mającym siedziby na terytorium: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Czech, Danii, Finlandii. Francji, Hiszpanii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Norwegii, Rosji, Kanady, Słowacji, Izraela, Włoch, Łotwy, USA z tytułu zakupu licencji do oprogramowania komputerowego.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu 7.11.2005r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek firmy V. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a: Wielką Brytanią i Irlandią Północną, Czechami, Danią, Finlandią, Francją, Hiszpanią, Królestwem Niderlandów, Republiką Federalną Niemiec, Norwegią, Rosją, Kanadą, Słowacją, Izraelem, Włochami, Łotwą, USA. Spółka wyjaśniła, że w zakresie swojej działalności gospodarczej nabywa sprzęt wraz z licencjonowanym oprogramowaniem. Sprzęt ten wraz z oprogramowaniem jest następnie odsprzedawany kolejnym podmiotom, którym jednocześnie za zapłatą należności licencyjnych przekazywana jest licencja. Licencja udzielona jest przez producenta sprzętu (autora oprogramowania) bezpośrednio użytkownikowi końcowemu - klientowi spółki. Jednocześnie Spółka nie kopiuje programów komputerowych, a jedynie odsprzedaje nośniki z programem lub przekazuje swoim klientom kod umożliwiający ściągnięcie programu na dysk twardy ich komputera. Sprzęt wraz z licencją jest w większości kupowany od podmiotów, które nie mają na terytorium Polski ani siedziby ani zarządu. Siedziby podmiotów, którym wypłacane są lub wypłacane będą należności licencyjne, znajdują się na terytorium: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Czech, Danii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Norwegii, Rosji, Kanady, Słowacji, Izraela, Włoch, Łotwy oraz USA.

W związku z zaistniałą sytuacją Spółka zwróciła się z prośbą o wydanie interpretacji w następujących kwestiach:

• Czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu nie mającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać 20% podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego?

• Czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać mu 20% podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego, ale wymieniającą utwór literacki lub naukowy?

• Czy w razie wypłaty wynagrodzenia za uzyskanie pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego lub udzielenie licencji do programu komputerowego nabywanego na użytek własny podatnika w celu prowadzenia za pomocą niego działalności gospodarczej, należność taka uznawana jest również za "należność licencyjną" w rozumieniu wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie, powinien zostać potrącony przez Spółkę podatek w wysokości 20%?

Zdaniem podatnika, zasady opodatkowania należności licencyjnych wynikające z art. 12 właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 13 umowy z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki; art. 11 umowy z Rządem Federacji Rosyjskiej) nie dotyczą należności z tytułu udzielenia licencji do programów komputerowych, gdyż nie można uznać, iż program komputerowy stanowi odmianę dzieła literackiego bądź naukowego. Rozbieżność między zakresem definicji należności licencyjnych w Konwencji Modelowej OECD oraz w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może, zdaniem Spółki, być interpretowana w kierunku uznania za należności licencyjne określone tymi umowami wszystkich opłat za korzystanie z praw autorskich także tych dotyczących dzieł nie wymienionych w umowach. W konsekwencji dochody uzyskane za udzielenie licencji do programów komputerowych winny być uznane za dochody pozostałe lub inne i opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dla takich kategorii dochodów.

2. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki dotyczącego interpretacji postanowień wymienionych we wniosku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych. Stwierdził, że zaliczenie należności wynikających z umów użytkowania oprogramowania wypłacanych przez Spółkę na rzecz podmiotów mających siedzibę w państwach wskazanych we wniosku do odpowiedniej kategorii dochodów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach tych umów. Minister Finansów uznał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Polski, ciąży na niej obowiązek potrącenia podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.p."), w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. W zażaleniu Spółka zarzuciła błędną interpretację postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym należności licencyjnych. Podkreśliła, że nie korzysta z oprogramowania w żaden sposób, w szczególności na płaszczyźnie autorskich praw majątkowych, a jedynie wprowadza je do obrotu posiadając status dystrybutora producenta oprogramowania. Dlatego nie jest zobowiązana do zapłaty należności licencyjnych.

4. Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Powołując się na definicję określenia "należności licencyjne" zamieszczoną w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD oraz pkt 13 Komentarza do tej Konwencji stwierdził, że o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Podniósł, że w polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904, ze zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast według postanowień art. 74 ust. 1 tejże ustawy programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Minister Finansów zauważył też, że Polska zobowiązała się w Układzie Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi (załącznik do Dz. U. z 1994r. Nr 11, poz. 38) do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do istniejącego we Wspólnotach, zwłaszcza w zakresie podatków i własności intelektualnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady Europejskiej z 14 maja 1991r. w sprawie prawnej ochrony programów komputerowych (nr 95/250/EEC) kraje członkowskie są zobowiązane do ochrony programów komputerowych jako dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej. Zdaniem organu, w świetle przepisów Dyrektywy Rady Europejskiej, Polska jest zobowiązana do traktowania programów komputerowych jako dzieł literackich. Minister wskazał, że podobny pogląd wyrażony został także w doktrynie prawa (por. Janusz Barta, Ryszard Markiewicz, glosa do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001r., sygnatura III SA 163/00 i w Łodzi z dnia 5 lipca 2001r. sygnatura I SA/Łd 758/99, opublikowana w OSP nr 2002/5/74).

W podsumowaniu wywodu Minister Finansów stwierdził, że skoro zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego umożliwia S. odsprzedawanie go innym podmiotom wraz z udzieloną licencją lub udzielanie klientom Spółki kodu dostępu umożliwiającego ściągnięcie programu na dysk twardy komputera, podczas których to czynności dochodzi do udzielania przez wnioskodawcę prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych, wówczas należność za użytkowanie takiego oprogramowania jest należnością licencyjną w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku więc wypłaty przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego należności za oprogramowanie komputerowe, kiedy dochodzi do sprzedaży przez podmiot zagraniczny praw i do nabycia takich praw przez podmiot krajowy, jak również do korzystania z praw autorskich należących do podmiotu zagranicznego, zobowiązanym do potrącenia podatku dochodowego i przekazania go do urzędu skarbowego jest podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności. Oznacza to, iż na S., przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Polski, ciąży obowiązek potrącenia podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

4. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie :

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 91 i art. 217 Konstytucji RP,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 4 Traktatu Organizacji Własności Intelektualnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 334 i art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.,

- art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi Spółka utrzymywała, że nie ma potrzeby sięgania do definicji "programu komputerowego", jaką posługuje się polskie prawo podatkowe, ponieważ każda z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera właściwą sobie definicję należności licencyjnych. Jej zdaniem, korzystanie przez organy podatkowe z definicji innej niż zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa podatkowego, szczególnie, że narusza zakres upoważnienia do sięgania po definicje spoza tego aktu prawnego i prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów Skarżąca podniosła, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 2 wymienia program komputerowy obok dzieł literackich i naukowych, dlatego jako nieracjonalne działanie ocenia ona kwalifikowanie programu komputerowego jako odmiany dzieła literackiego lub naukowego. Zaznaczyła też, że art. 74 ust. 2 tej ustawy nie definiuje programu komputerowego, a jedynie wskazuje na rodzaj ochrony, jakiej on podlega. Podkreśliła, że również dyrektywa nr 91/250/WE, Konwencja berneńska oraz Traktat Organizacji Własności Intelektualnej stanowią o traktowaniu programów komputerowych w zakresie udzielanej ochrony nie "jako dzieł literackich", tylko "jak dzieła literackie". Zdaniem Spółki rozszerzenie obowiązków podatkowych w oparciu o postanowienia Komentarza do Modelowej Konwencji OCED, przy jednoczesnym niewykonaniu zaleceń z niego płynących, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do organów władzy. Skarżąca podniosła, iż stosując wykładnię umów międzynarodowych nie można pomijać zasad określonych w art. 217 Konstytucji RP, należy też mieć na względzie jej art. 91.

Podkreśliła ponadto, że umowy z dostawcami upoważniają ją jedynie do prowadzenia działalności handlowej w zakresie sprzedaży sprzętu wraz z oprogramowaniem. W związku z tym jej uprawnienie do dalszej odsprzedaży egzemplarzy utworu nie stanowiło ani korzystania przez nią z licencji, ani nie prowadziło do udzielenia przez nią prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych - w konsekwencji brak jest przesłanek do sformułowania wniosku przez Ministra Finansów o zaliczeniu takich czynności jako uzależnionych od uiszczenia należności i zakwalifikowania ich jako należności licencyjnych. Zakwalifikowanie należności za korzystanie z programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania doprowadziło do stwierdzenia przez Ministra Finansów, iż Spółka jest płatnikiem w rozumieniu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, czym organ naruszył prawidłowy sposób zastosowania tego przepisu. Spółka zarzuciła organowi, że charakter dokonywanych przez nią czynności ustalił arbitralnie, nie zapoznając się z treścią umów przykładowych licencji przekazywanych przez nią klientom, ani z treścią umów dystrybucyjnych wskazujących na zakres upoważnienia jej do dokonywania obrotu egzemplarzem oprogramowania, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

5. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3274/06 uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w myśl postanowień ust. 2 tego artykułu nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem na terytorium, którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. Sąd I instancji stwierdził, że u podstaw sporu legło zakwalifikowanie przez Ministra Finansów do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, należności uzyskanych za udzielenie licencji do programów komputerowych; chociaż w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji nie wymieniono programów komputerowych obok dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Oceniając dopuszczalność kwalifikacji zastosowanej przez Ministra Finansów, Sąd wskazał na art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, w myśl którego użyte pojęcia należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich (w polskich przepisach prawa podatkowego pojęcia użyte w art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD nie zostały zdefiniowane). Sąd powołał art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazując, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennych wniosków nie może doprowadzić, zdaniem Sądu, analiza art. 74 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych; stąd w rozpatrywanej sprawie niezasadne było wspieranie się Komentarzem do Modelowej Konwencji, gdyż przez wzgląd na ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych możliwość taka jest wyłączona.

Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, gdyż obowiązku podatkowego nie można domniemywać.

Zdaniem Sądu zarówno interpretacja Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechnej Konwencji o Prawie Autorskim, nie przesądza o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi także dla potrzeb prawa podatkowego. Ponadto, kwestię opodatkowania należy rozstrzygać w oparciu o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; tym bardziej, że w niektórych z nich w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Co dowodzi według Sądu, że uznanie za należności licencyjne wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Sądu dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np.: programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych innych wniosków.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na specyfikę regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która wyklucza stosowanie niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Nie uwzględnił także zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta została wydana na podstawie przepisów prawa, natomiast Minister Finansów błędnie wykorzystał zalecenia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Finansów, zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1, art. 145 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w tekście "P.p.s.a.") poprzez:

(1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.,

(2) błędną wykładnię art. 12 następujących umów międzynarodowych:

(a) umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych - Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20 (dalej: umowa polsko-brytyjska);

(b) umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189 (dalej: umowa polsko-czeska);

(c) konwencji z dnia 6 grudnia 2001r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 (dalej: umowa polsko-duńska);

(d) umowy z dnia 26 października 1977 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm. (dalej: umowa polsko-fińska);

(e) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 (dalej: umowa polsko-francuska);

(f) umowy z dnia 15 listopada 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: umowa polsko-hiszpańska);

(g) konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 (dalej: umowa polsko-holenderska);

(h) umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 (dalej: umowa polsko-niemiecka);

(i) umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm. (dalej: umowa polsko-norweska);

(j) umowy z dnia 22 maja 1992r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 (dalej: umowa polsko-rosyjska);

(j) umowy z dnia 4 maja 1987r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1990 Nr 38, poz. 216 (dalej: umowa polsko-kanadyjska);

(k) umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 (dalej: umowa polsko-słowacka);

(l) umowy z dnia 22 maja 1991r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124 (dalej: umowa polsko- izraelska);

(ł) umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania - Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 (dalej: umowa polsko-włoska);

(m) umowy z dnia 17 listopada 1993 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285 (dalej: umowa polsko- łotewska);

(3) poprzez błędną wykładnię art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 (dalej: umowa polsko-amerykańska).

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podniesiono, że podstawowym źródłem prawa w Polsce jest Konstytucja RP, w tym art. 217. Dodano, że wyłączność uregulowania obowiązku podatkowego w ustawie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Zauważono, że Ordynacja podatkowa w art. 3 odróżnia ustawy podatkowe od przepisów prawa podatkowego, do których zalicza m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicja obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), wskazuje, że nie może on wynikać wyłącznie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, za stanowiskiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązków podatkowych, a tylko modyfikować poszczególne ich elementy, przemawia także wykładnia celowościowa. Umowy te są zawierane w celu eliminacji podwójnego opodatkowania danego dochodu przez dwie jurysdykcje. Wskazano, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Stwierdzenie, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji.

Według autora kasacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody z praw autorskich lub pokrewnych osiągane przez nierezydentów podlegają opodatkowaniu w Polsce, o ile umowy w sprawie podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. W wyniku dokonanej wykładni prawa Minister Finansów wskazał, że należności z tytułu opłat za licencje do programów komputerowych mieszczą się w pojęciu "należności licencyjne" użytym w w/w umowach i w związku z tym umowy te mają w tym zakresie zastosowanie.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni w/w umów wskazano, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma określenie zakresu pojęcia "praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego". Ze względu na różnice w brzmieniu definicji "należności licencyjnych" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest możliwe zastosowanie wykładni literalnej. Dokonując wykładni historycznej definicji "należności licencyjnych" zawartej w umowach zauważono, że większość z wymienionych umów została zawarta, gdy obowiązywała ustawa z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz. U. Nr 34, poz. 234, ze zm.). Na jej gruncie nie było wątpliwości, że program komputerowy jest chroniony jako "utwór literacki, naukowy i artystyczny". Na gruncie przedmiotowych umów programy komputerowe podlegałyby opodatkowaniu jako należności licencyjne. Wejście w życie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i wymienienie w jej art. 1 ust. 2 pkt 1 programu komputerowego obok utworu literackiego spowodowało trudności interpretacyjne. Jednakże wyliczenie w art. 1 ust. 2 w/w ustawy ma charakter egzemplifikujący. Dodano, że skoro art. 74 ust. 1 tej ustawy przewiduje dla programów komputerowych ochronę taką jak dla dzieł literackich, to na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie oprogramowania także powinno być zrównane z opodatkowaniem dzieł literackich. Zdaniem Ministra analiza art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. potwierdza przyjęcie jednakowych zasad opodatkowania programu komputerowego i dzieł literackich. Także wykładnia systemowa potwierdza konieczność włączenia programów komputerowych do pojęcia należności licencyjnych użytego w w/w umowach.

Autor kasacji powołał także art. 2 lit. b/ Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 157, str. 49 ze zm.; dalej: Dyrektywa 49), wskazując, że wszelkie prawa autorskie w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych obejmują oprogramowanie. W myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Pomimo braku implementacji Dyrektywy 49 zauważono, że na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 236, s. 33 ze zm.) Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Ponadto art. 6 ust. 1 Dyrektywy 49 wprowadzający okresy przejściowe stanowi, że dotyczą one jedynie postanowień art. 1 tejże dyrektywy, natomiast pojęcie twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej obejmującej oprogramowanie jest zawarte w art. 2 Dyrektywy 49.

W kasacji zarzucono także, że Sąd błędnie wyłączył możliwość stosowania Komentarza do Konwencji Modelowej OECD przez wzgląd na polski porządek prawny. Na mocy art. 3 lit. c/ Konwencji z dnia 14 grudnia 1960r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju wraz z protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490; dalej: Konwencja) Polska zobowiązała się do "ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań". Zgodnie z art. 5 lit. b) Konwencji OECD, może przedkładać członkom zalecenia. Zgodnie z ustępem 3 Wstępu do Komentarza, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Konwencji Modelowej i do interpretacji zawartej w Komentarzu, z uwzględnieniem zastrzeżeń. Dodano, że Polska zgłosiła do Komentarza zastrzeżenie do prawa opodatkowania oprogramowania jako należności licencyjnych. W/w zastrzeżenie nie musi zostać wykonane poprzez renegocjacje umów ratyfikowanych, a skutkuje podczas ich stosowania i interpretacji.

7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2008r. sygn. akt IIFSK 1171/07 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże wyłącznie ze względu na zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w związku art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd I instancji błędnie przyjął, że: " (...) skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać". Według Naczelnego Sadu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie takiego zarzutu organom podatkowym nie można postawić. W myśl bowiem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy definiuje art. 4, stanowiąc, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Sąd kasacyjny podkreślił, że sama Ordynacja podatkowa odróżnia w art. 3 pojęcie "ustaw podatkowych" (pkt 1) od pojęcia "przepisów prawa podatkowego" (pkt 2), do tego ostatniego zaliczając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu II instancji, że unormowany w Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą jedynie z ustaw podatkowych, natomiast nie może wynikać wyłącznie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. NSA zwrócił uwagę, że co prawda przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (a do takich umów stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jednakże przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym naszego państwa (por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 O.p. [w:] B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w sytuacji przeciwnej, tj. w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie.

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych dla podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. W/w przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W opinii Sądu II instancji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. niewątpliwie dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007r., sygn. IIFSK 745/06; niepubl.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 wskazuje bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 w/w ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także program komputerowy. Sąd kasacyjny podkreślił, że skoro obowiązek podatkowy nie stanowi powinności wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w sytuacji, w której obowiązek ten został unormowany w przepisach u.p.d.o.p., nie można zarzucać organom podatkowym domniemania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd uznał, że nie poddają się one kontroli kasacyjnej, gdyż zostały sformułowane nieprecyzyjnie. Art. 12 każdej z przywołanych w punkcie drugim skargi kasacyjnej umów oraz art. 13 umowy polsko-amerykańskiej składa się z kilku ustępów. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, który z ustępów art. 12 umów z punktu drugiego skargi kasacyjnej i który z ustępów art. 13 umowy polsko-amerykańskiej został naruszony przez Sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

10. Stosownie do postanowień art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w cytowanym przepisie rozumiane jest jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu I instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się NSA do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r., II CKN 860/00, Lex nr 75274). Zaznaczyć należy, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie wyłącznie ze względu na zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w związku art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Nie można bowiem było zdaniem Sądu kasacyjnego, zarzucić Ministrowi Finansów domniemania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy wynika z ustawy, a nie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał natomiast wykładni postanowień wskazanych przez Stronę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 umów polsko: -brytyjskiej, -czeskiej, -duńskiej, -fińskiej, -francuskiej, -hiszpańskiej, -holenderskiej, -niemieckiej, -norweskiej, -kanadyjskiej, -słowackiej, -izraelskiej, -włoskiej, -łotewskiej oraz art. 13 umowy polsko-amerykańskiej i art. 11 umowy polsko-rosyjskiej). W tym zakresie skład orzekający nie jest zatem związany jakimikolwiek wskazaniami co do sposobu ich interpretowania.

11. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była interpretacja postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dokonana przez Ministra Finansów w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zaznaczyć należy, że w ramach tego postępowania Minister Finansów wydając interpretację odnosi się wyłącznie do okoliczności opisanych przez wnioskodawcę. Nie może prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Art. 14a § 2 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej - "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie". Zatem za kompletność i wszelkie nieścisłości stanu faktycznego odpowiada wnioskodawca. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, tj. niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Z tego względu za całkowicie nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

12. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie zdefiniowania w świetle wymienionych przez Skarżącą spółkę konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania charakteru płatności z tytułu licencji udzielonych dla bezpośrednich użytkowników oprogramowania komputerowego lub pozwoleń na dzierżawę programu komputerowego dokonywanych na rzecz podatników nie mających siedziby ani zarządu w Polsce; jak również obowiązków Spółki przekazującej w/w należności w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze postanowienia art. 190 P.p.s.a. za sądem kasacyjnym powtórzyć należy, że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych (podkreślenie Sądu), z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007r., sygn. IIFSK 745/06; niepubl.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 w/w ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %.

13. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi bowiem, ust.1 tego artykułu stosuje się stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

14. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła; wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach podatkowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesadzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997r.), czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych; czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu nie niezależnie od zapisów właściwych umów.

15. Biorąc pod uwagę powyższe ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała analizy postanowień wskazanych przez Skarżącą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego podanego przez Spółkę nie wynika, czy odbiorcy należności posiadają w Polsce zakłady, bądź wykonują wolny zawód za pomocą stałych placówek, z których działalnością związane byłyby przedmiotowe licencje; nie wiadomo także czy Skarżąca nie prowadzi działalności poprzez zakłady położone w którymkolwiek z państw będących rezydencjami odbiorców świadczeń. Informacje te byłyby istotne dla rozstrzygnięcia, albowiem w takich przypadkach do wypłacanych należności nie stosuje się postanowień umów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych lecz przepisy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw lub dochodów wolnych zawodów. Milczenie wnioskodawcy w tym względzie Minister Finansów przyjął za wykluczenie istnienia w/w okoliczności na co wskazuje treść udzielonej wykładni. Sąd oceniając legalność wydanej interpretacji także przyjął niniejsze założenie.

Wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przedmiocie należności licencyjnych zawierają następujące unormowania:

a) art. 12 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej przewiduje, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże (ust. 2) takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 3. Według tego przepisu określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Jednocześnie art. 3 ust. 2 umowy stanowi, że przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

(b) art. 12 ust. 1 umowy polsko-czeskiej - Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2 należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 3. Według tego przepisu określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Także w tym przypadku art. 3 ust. 2 umowy stanowi, że przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

(c) art. 12 ust. 1 umowy polsko—duńskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z ust. 2 należności te mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 3. Według tego przepisu określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

(d) art. 12 ust. 1 umowy polsko-fińskiej - Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności licencyjne określone w ustępie 3 litera b) mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności. Właściwe władze Umawiających się Państw, w drodze wzajemnego porozumienia, ustalą sposób stosowania tego ograniczenia (ust. 2).

Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 3. Według tego przepisu określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania:

a) każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji;

b) każdego patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, jeśli nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

(e) art. 12 ust. 1 umowy polsko-francuskiej - Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Ust. 2 - W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności. Ust. 3 - Bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

Definicję należności licencyjnych zawiera ust. 4. Według tego przepisu określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści umowy nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

(f) art. 12 ust. 1 umowy polsko-hiszpańskiej - Należności licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Ust. 2 - Należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10% kwoty tych należności. W ust. 3 umowy zdecydowano, że niezależnie od postanowień ustępu 2 należności licencyjne z tytułu prawa autorskiego i podobne płatności związane z tworzeniem lub reprodukcją dzieła literackiego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając należności związanych z limitami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji), powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Według definicji zawartej w ust. 4 użyte w niniejszym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Według art. 3 ust. 2 umowy przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej każde określenie, o ile nie zostało w inny sposób zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

(g) art. 12 ust. 1 umowy polsko -holenderskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust.2). Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.

Według definicji zawartej w ust. 4 określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Według art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

(h) art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 - Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Ust. 3 Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

(i) art. 12 ust. 1 umowy polsko-norweskiej - Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek ten w sposób ustalony nie przekroczy 10% kwoty tych należności (ust. 2). Niezależnie od postanowień ustępu 2 należności licencyjne wypłacane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (ust.3).

Według definicji zawartej w ust. 4 określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Także w przypadku tej umowy art. 3 ust. 2 stanowi, iż przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało w inny sposób zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy

(j) art. 11 ust. 1 umowy polsko-rosyjskiej - Należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

Ust. 2 - Określenie "należności autorskie i licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kim oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub praw do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Postanowienia tego artykułu mają zastosowanie również do należności uzyskiwanych za usługi techniczne, świadczone w wyniku sprzedaży, wykorzystania lub udostępnienia do wykorzystania, jak również przekazania informacji, o czym mowa w ustępie 2 niniejszego artykułu (ust.3).

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej lub jeżeli właściwe władze nie uzgodnią inaczej zgodnie z procedurą przewidzianą w artykule 24, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według ustawodawstwa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

(j) art. 12 ust. 1 umowy polsko-kanadyjskiej - Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności (ust. 2). Bez względu na postanowienia ustępu 2 należności licencyjne, przypadające z tytułu praw autorskich, oraz inne podobne należności mające związek z produkcją lub reprodukcją każdego dzieła literackiego, dramatycznego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając jednak należności licencyjnych mających związek z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub taśmie w celu wykorzystania ich w telewizji), które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, która podlega tam obowiązkowi podatkowemu, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (ust.3).

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub produkcji, lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego bądź za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to obejmuje należności wszelkiego rodzaju mające związek z filmami dla kin oraz z dziełami zarejestrowanymi na filmie lub taśmie w celu wykorzystywania ich w telewizji lub w radio.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane w inny sposób, ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy niniejsza umowa.

(k) art. 12 ust. 1 umowy polsko-słowackiej - Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2. - Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

(l) art. 12 ust. 1 umowy polsko- izraelskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 - Jednakże należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć: a) 5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; b) 10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach.

Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, nie zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę.

(ł) art. 12 ust. 1 umowy polsko-włoskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2. - Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.

Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę.

(m) art. 12 ust. 1 umowy polsko- łotewskiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 - Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygać sposób stosowania tego ograniczenia.

Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

(n) art. 13 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej - Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Ust. 2 - W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Art. 3 ust. 2 - Każde określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z w/w zestawienia wynika, że postanowienia analizowanych umów dotyczące należności licencyjnych mimo, że podobne nie są tożsame. Np. umowy polsko- francuska, - hiszpańska, - norweska i - kanadyjska wykluczają możliwość opodatkowania w państwie źródła należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, oraz innych podobnych należności mających związek z produkcją lub reprodukcją każdego dzieła literackiego, dramatycznego, muzycznego lub artystycznego.

Także definicja "należności licencyjnych" jest różnie sformułowana; najczęściej rozumie się przez nie wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

W umowie polsko – kanadyjskiej "należności licencyjne" zdefiniowano odmiennie - jako wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub produkcji, lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego bądź za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to obejmuje należności wszelkiego rodzaju mające związek z filmami dla kin oraz z dziełami zarejestrowanymi na filmie lub taśmie w celu wykorzystywania ich w telewizji lub w radio. W definicji tej nie ma zatem odniesienia do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Także w umowie polsko – amerykańskiej definicja należności licencyjnych jest szersza. Obejmuje nie tylko wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich, ale także zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Ponadto w definicji należności licencyjnych w umowie polsko – amerykańskiej prawa autorskie dotyczą twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a nie dzieł literackich, artystycznych czy naukowych jak w pozostałych umowach.

Wynikające z postanowień w/w konwencji zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są zatem węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych; te bowiem z reguły dotyczą należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, zdaniem Sądu, ani że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową i ustalić, czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach.

16. Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez Spółkę osobom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu udzielenia licencji do korzystania z programów komputerowych, stwierdzić należy, że Spółka w stanowisku zamieszczonym we wniosku nie analizuje właściwych regulacji umownych. Spółka przedstawia stanowisko odnosząc się do znanych jej interpretacji organów podatkowych, orzecznictwa sądowego i Konwencji Modelowej OECD. Także Minister Finansów, choć w wydanym postanowieniu przytacza regulacje poszczególnych umów dotyczące uprawnienia do opodatkowania należności licencyjnych w państwie "źródła", to już ustalając znaczenie pojęcia "należności licencyjnych" nie posługuje się definicjami z poszczególnych umów, lecz operuje wyjaśnieniami z komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Abstrahując od poprawności tych ustaleń stwierdzić należy, że Minister nie jest konsekwentny. Z jednej strony uznaje programy komputerowe za rodzaj utworu literackiego, artystycznego lub naukowego, z drugiej strony jednakże zupełnie pomija fakt, że niektóre z umów pozwalają należności licencyjne dotyczące takich utworów opodatkować wyłącznie w kraju rezydencji odbiorcy płatności (p. umowy: polsko-francuska,-hiszpańska,-norweska,-kanadyjska).

W żadnej z definicji należności licencyjnych zawartych we wskazanych przez Spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mającą być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (p. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006r. Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.).

Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałma Acie w dniu 21 września 1995r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304).

W zaskarżonym orzeczeniu Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy należy na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 wymienionych umów, zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy – w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów. Z wyjątkiem umowy polsko-kanadyjskiej, bo w przypadku tej umowy definicja należności licencyjnych nie wiąże się z opłatami za korzystanie z praw autorskich do określonych rodzajów utworów (literackich, publicystycznych, naukowych, kartograficznych), lecz ogólnie z należnościami uzyskiwanymi z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego. Nie ulega wątpliwości, że w tak określonym zbiorze mieszczą się także opłaty za licencje do programów komputerowych.

Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą, jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001r. III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 oraz z dnia 29 sierpnia 2006r. III SA/Wa 1400/06), III SA/Wa 2906/06).

Skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać (z jednym wyjątkiem), iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności wypłacone przez skarżącą Spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów z wyjątkiem umowy z Kanadą. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii.

Przyjęcie odmiennego założenia spowodowało, że Minister nie rozważył możliwości zaliczenia przedmiotowych płatności do innych grup dochodów wymienionych w powyższych umowach. Nie zbadał, czy nie należało zakwalifikować przedmiotowych należności jako zyski przedsiębiorstwa osiągane przez zagranicznego kontrahenta skarżącej Spółki (art. 7 większości wymienionych umów, art.5 umowy z Rosją, art. 8 umowy z USA), dochody z wolnego zawodu (z reguły art. 14) lub inne dochody (z reguły art. 21).

W efekcie błędnie uznano, że przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt i postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., a na skarżącej Spółce ciążą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy.

Zarówno Konwencja Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel w/w Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażony w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez skarżącą, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzygniętej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencje do programów komputerowych, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

Dodać trzeba, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa nie może dokonać sąd, lecz organ podatkowy, po wyeliminowaniu stwierdzonych przez sąd nieprawidłowości.

W świetle powyższego zarzuty skargi należy uznać w za trafne. Jednak nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych, będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Także Sąd administracyjny badając zgodność z prawem wydanej interpretacji bierze pod uwagę okoliczności podane we wniosku. W konsekwencji Sąd nie rozważał danych dotyczących charakteru świadczeń wykonywanych przez Skarżącą, które pojawiły się dopiero w trakcie postępowania sądowego.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o zakresie wykonalności uchylonej decyzji na podstawie jej art. 152.