Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1619/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2,  art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka "A") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. w kwocie 0, 00 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- za lipiec 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z wystawionych w tym miesiącu 9 faktur VAT,

- za sierpień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z wystawionych w tym miesiącu 10 faktur VAT,

- za wrzesień 2013r. w kwocie [...] zł, wynikającego z wystawionych w tym miesiącu 13 faktur VAT,

- za październik 2013 r. w kwocie [...] zł, wynikającego z wystawionych w tym miesiącu 4 faktur VAT,

- za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł, wynikającego z wystawionej w tym miesiącu faktury VAT,

- za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, wynikającego z wystawionej w tym miesiącu faktury VAT.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (poprzednio - w okresie objętym decyzją z/s w R.) została założona w czerwcu 2013 r. i zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w dniu [...] r. W deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w P., wykazała – za lipiec 2013 r zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł a za listopad i grudzień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu [...] r. wobec Spółki "A" (aktualny adres siedziby w C.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że dane wykazane przez Spółkę w ww. deklaracjach podatkowych od lipca do grudnia 2013r. są nieprawdziwe, gdyż w okresie tym Spółka nie nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek towarów i usług, ani nie dokonywała ich dostaw. Nie realizowała również żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie dokumentów i ksiąg podatkowych ustalono, że Spółka "A" realizowała dostawy towarów w postaci katod miedzi i niklu na terytorium kraju. Dostawy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. "B" Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w K. (w skrócie: Sp. "B"). Stwierdzono 35 faktur sprzedaży, w tym 1 fakturę korygującą o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Podatek należny wynikający z ww. faktur Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których te faktury zostały wystawione, tj. od lipca do października 2013 r. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "B" ustalono, iż ww. faktury weszły do obrotu prawnego, zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za miesiące od lipca do października 2013 r., a podatek naliczony wynikający z tych faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7 za te miesiące i obniżył podatek należny.

Ponadto Spółka "A" w okresie od października do grudnia 2013 r. wystawiła, zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 4 faktury sprzedaży o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentujące świadczenie w okresie od września do grudnia 2013 r. usług wynajmu pomieszczeń i środków trwałych na rzecz "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, z siedzibą w R.. Przedmiotowe faktury weszły do obrotu prawnego, zostały ujęte w ewidencjach zakupu ww. podmiotu, a wynikający z nich podatek naliczony obniżył podatek należny tej Spółki w deklaracjach VAT-7.

W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że Spółka "A" zaewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2013 r. 35 faktur zakupu katod miedzi i niklu, w tym 1 fakturę korygującą, o łącznej wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł, będącej przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wspomnianymi wcześniej 35 fakturami wystawionymi na rzecz Spółki "B". W przedmiotowych fakturach zakupu - jako wystawcy wskazane zostały dwa podmioty: "C" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (w skrócie: Sp. "C") oraz "D" Sp. z o,o. z siedzibą w P. (w skrócie: Sp. "D").

Dokonując oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych w kwestii prawidłowości dokonanych przez Spółkę w badanych miesiącach transakcji kupna-sprzedaży katod miedzi i niklu organ stwierdził, że nie zostały one dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu towarami, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Uczestnicząc w mechanizmie oszustwa karuzelowego - pełniła w nim rolę jednego z przedsiębiorstw buforowych, które pośredniczyło pomiędzy "znikającymi podatnikami" (do jakich zaliczono ww. Spółki "C" i "D") a brokerem, którym w okolicznościach niniejszej sprawy była ww. Spółka "B". Poszczególne podmioty tego łańcucha wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, przy czym, jak wykazało postępowanie dowodowe, działanie Spółki w tym wspólnym procederze było działaniem zaplanowanym i świadomym. Powyższe doprowadziło do zakwestionowania rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego i podatku należnego w badanym okresie.

Mając na uwadze regulacje dotyczące przedmiotu, podmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego, określone w podstawie prawnej decyzji organ nie uznał, jakoby Spółka "A" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym stwierdził, że nie była zobowiązana do wykazywania w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez nią w tym okresie, niedokumentujących faktycznych dostaw towarów i świadczenia usług. Wobec uznania, że Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych oraz nabycia środków trwałych, w szczególności wynajmu pomieszczeń wraz z opłatami mediów związanych z utrzymaniem miejsca działalności w R., materiałów i usług związanych z bieżącą działalnością Spółki, drukarki, tonera i skanera, mebli biurowych, usług pośrednictwa w pozyskaniu dostawców i odbiorców oraz usług wynajmu wózka widłowego - wykazany w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące od lipca do grudnia 2013 r. - stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując ponownego rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., określił za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł za każdy miesiąc. Jednocześnie organ stwierdził, że na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2013 r. na rzecz Spółki "B" oraz na rzecz "A" Sp. z o.o. Sp. Komandytowa.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...]r. nr [...].

Spółka "A" reprezentowana przez fachowego pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że wbrew treści decyzji - ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Sp. "C" oraz Sp. "D" nie realizowały faktycznych dostaw do Spółki "A", a faktury wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ bezpodstawnie zarzucił Spółce brak wiedzy na temat transportu, skoro obowiązek transportu towaru nie ciążył na Spółce. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii "neutralizacji dokumentów" jako niezgodnego z prawem sposobu postępowania - przywołując dla poparcia tej tezy wyrok Sądu Okręgowego w R. sygn. akt [...].

Potwierdzeniem faktu prowadzenia przez Spółkę normalnej działalności gospodarczej są również zeznania właściciela hali i jego synów, którzy potwierdzili przyjazdy samochodów ciężarowych z towarem i po towar, o czym organ w zaskarżonej decyzji nie napisał.

Zarzucono, że organ kontroli skarbowej wydał zaskarżoną decyzję bez dokładnej analizy akt sprawy, nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów jak również dowodów, o które sam wnioskował (brak odpowiedzi na pisma organu do K. B. z dnia [...] r., do prokuratora B. S. z dnia [...] r.). Powyższe narusza zasadę zupełności postępowania.

Dalej zarzucono, że dokonana ocena przeprowadzonych czynności w sprawie pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, a przyczyną negatywnej dla Spółki decyzji jest stwierdzenie organu o postawieniu Prezesowi Zarządu oraz udziałowcom Spółki zarzutu działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT co dowodzi, że zostały sporządzone na zamówienie organów ścigania, których celem jest skierowanie przeciwko ww. osobom aktu oskarżenia w tym zakresie. Strona wyraziła pogląd, że w zaskarżonej decyzji nie udowodniono, aby Spółka dokonując zakupu towaru miała świadomość niedochowania należytej staranności bądź uczestniczenia w przestępstwie.

Podniesiono, że wiedzę co do fikcyjności transakcji dokonanych przez Spółkę organ czerpał m.in. z materiałów przesłanych przez inne organy podatkowe i skarbowe dotyczących firm, z którymi Spółka "A" bezpośrednio nie współpracowała, a które dopuściły się - jak to wynika z tych materiałów - czynów zabronionych przy pozyskaniu i sprzedaży towarów (brak rozliczenia z fiskusem, nieprowadzenie działalności). Pełnomocnik podkreślił, że Spółka sprawdziła swoich kontrahentów.

Podsumowując podniesiono, iż organ złamał zasadę prawdy obiektywnej, a w szczególności nie uwzględnił prawa strony do wzięcia czynnego udziału w czynnościach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, pozbawiając ją jednocześnie możliwości obrony przysługujących jej praw (w przeprowadzaniu dowodów, w tym prawa do zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień, brak możliwości udziału Spółki w postępowaniach wobec podmiotu drugiego, trzeciego dostawcy towaru i brak możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach - art. 123, art. 190, art. 192 Op).

Następnie zwrócił uwagę, że ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie kontroli, co wynika z zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w ww. art. 122 Op. Zaznaczył, że współdziałanie podatnika z organem w tym względzie winno uwzględniać zasadę proporcjonalności, tj. wymagania dowodowe stawiane podatnikowi nie mogą go obciążać dostarczeniem dowodów, których zdobycie byłoby uciążliwe lub niemożliwe. Wyraził też pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o zasadę braku zaufania, w kontaktach z każdym nawet najmniejszym kontrahentem czyniłoby obrót gospodarczy nieracjonalnym. W tym kontekście zwrócił uwagę na art. 7 kodeksu cywilnego nakazujący domniemywać istnienie dobrej wiary u uczestników obrotu prawnego.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony uzupełnił treść odwołania, przez złożenie ponownego wniosku o przesłuchanie i okazanie zdjęć właścicielowi firmy "E" K. B. oraz trzem jego kierowcom, tj. M. S., A. N. i K. S., a także o przesłuchanie właściciela Firmy Transportowej "F" A. T. i jego kierowcy Z. K. - na okoliczność czynnego uczestniczenia w rozładunkach towarów z samochodów ciężarowych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu z dnia [...] r., powtórzonych w jego uzupełnieniu z dnia [...] r. oraz w piśmie z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., stosownie do art. 200 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie.

W dniu [...] r. pełnomocnik strony złożył kolejne wnioski dowodowe strony, w postaci wydrukowanych i opisanych zdjęć z płyty CD, która została załączona do akt sprawy w toku postępowania kontrolnego wraz z zestawieniem wszystkich transakcji przyjęcia towaru. Ponadto załączono zdjęcia kierowców A. N., K. S., M. S. oraz Z. K.., którzy złożyli oświadczenia, że nigdy nie byli z towarem w R.. Mając na uwadze powyższe, zażądał ponownie przeprowadzenia przesłuchania ww. kierowców, którzy złożyli nieprawdziwe oświadczenia o niedokonywaniu dostaw do magazynu w R. oraz okazania im zdjęć, z których wynika ich udział w rozładunku towarów, przeprowadzenia przesłuchania K. B. na okoliczności co do których nie był jeszcze przesłuchiwany, tj.: potwierdzenia swojego autorstwa zdjęć znajdujących się na przedmiotowej płycie CD będącej w aktach sprawy i tych samych zdjęć, które pismem z dnia [...] r. załącza do akt sprawy strona postępowania, potwierdzenia, że zdjęcia były robione w magazynie Spółki w R., aparatem fotograficznym, a następnie zostały zgrane na płytę znajdującą się w aktach sprawy, przeprowadzenia przesłuchania właściciela firmy transportowej "E" K. B. na okoliczność dokonywania transportów do R., co wynika ze zdjęć nr 8, 20, 40, 41, 42 oraz z uwagi na brak odpowiedzi K. B. na pytania organu skierowane do niego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, przeprowadzenia przesłuchania właściciela firmy transportowej "F" A. T. na okoliczność złożenia przez jego pracownika Z. K.. nieprawdziwego oświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest:

- zasadność stwierdzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że Spółka "A" była jednym z ogniw w łańcuchu firm działających dla potrzeb oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę "bufora", którego działanie było zaplanowane i świadome,

- zasadność zakwestionowania przez ten organ rozliczenia przez Spółkę "A" kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. - jako dotyczących nabycia katod miedzi i niklu przy jednoczesnym zakwestionowaniu wykazania przez tę Spółkę dostawy tych towarów na terytorium kraju na rzecz jedynego odbiorcy "B" Sp. z o.o. Sp. kom.,

- zasadność zakwestionowania przez ten organ prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący nabycia środków trwałych oraz nabycia towarów i usług pozostałych w związku z faktem nie wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- zasadność obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. Sp. kom. oraz "A" Sp. z o.o. Sp. kom.

- a także ocena czy organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe.

Rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury zakupu i sprzedaży katody miedzi i niklu odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami - jak wywodzi strona, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ pierwszej instancji i w związku z tym, czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że wyniku przeprowadzonego w Spółce "A" postępowania kontrolnego zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie okoliczności stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie oraz ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Następnie przedstawił ustalenia faktyczne i obszerną analizę prawną. Organ przyjął, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zostały ustalone przez organ pierwszej instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, zgromadzony w przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy, w pełni uzasadniał przyjęte stanowisko, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz oraz przez Spółkę "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności. Podkreślono, że zebrany materiał dowodowy obejmował:

- dokumenty źródłowe oraz ewidencja w księgach rachunkowych przedstawione przez Spółkę (za listopad i grudzień 2013r.) oraz zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. akt [...] (za pozostałe miesiące badanego okresu),

- wyjaśnienia, faktury i inne dowody pozyskane od kontrahentów Spółki,

- wyjaśnienia i dowody przedłożone przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego,

- materiały i informacje pozyskane od organów podatkowych i kontrolnych, tj. Naczelników Urzędów Skarbowych P.- [...], P.- [...], P. [...], w P., Pierwszego i Drugiego w C., w T., Trzeciego W. [...] oraz Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w B.,

- materiały i informacje pozyskane od Prokuratury Okręgowej w G. w ramach prowadzonego śledztwa [...] oraz Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K., w tym postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom podejrzanym oraz protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków przeprowadzonych w tym śledztwie.

Organ ustalił, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w czerwcu 2013r. (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z [...]r. na podstawie umowy Spółki z [...] r.). W badanym okresie Prezesem Zarządu był K. B. będący jednocześnie wspólnikiem posiadającym [...] % udziałów o wartości [...] zł. Pozostałymi wspólnikami byli: K. B. posiadający [...]% udziałów o wartości [...] zł oraz M. W. posiadający [...]% udziałów o wartości [...] zł. Kapitał zakładowy Spółki stanowił zatem kwotę [...] zł. W 2014r. nastąpiła zmiana w składzie udziałowców i zarządzie Spółki. Prezesem zarządu oraz wspólnikiem Spółki, który objął udziały K. B. o wartości [...] zł został R. K. (uprzednio Prezes Zarządu "G" Sp. z o.o. w R., której wspólnikiem był również M. W. ).

Dalej organ ustalił, że faktycznym przedmiotem działalności Spółki był obrót katodami miedzi i katodami niklu. Spółka w okresie od [...] do [...] r. zatrudniała 3 pracowników na podstawie umów o pracę, tj. K. B. na stanowisku dyrektora, E. J. jako koordynatora ds. administracyjno-biurowych i T. B. jako kierownika magazynu. Na potrzeby prowadzonej działalności wynajmowała od W. L. na podstawie umowy z [...] r. halę magazynową z zaadaptowanymi pomieszczeniami biurowymi wewnątrz hali oraz placem manewrowym, zlokalizowaną w R.. Spółka posiadała wagę najazdową 15 ton, zakupioną w dniu [...] r. od spółki "H" z/s w T., a od dnia [...] r. wynajmowała wózek widłowy typu [...] od firmy PHU "I" A. D..

Spółka realizowała dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% na rzecz wyłącznie jednego podmiotu, tj. "B" Sp. z o.o. Sp. kom. w K. W ewidencjach sprzedaży za miesiące od lipca do grudnia 2013r. ujęto łącznie z tego tytułu 35 faktur (w tym jedna faktura korygująca) o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce "B" ustalono, że przedmiotowe faktury weszły do obrotu prawnego, zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za miesiące od lipca do października 2013r., a podatek naliczony wynikający z tych faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7 za te miesiące i obniżył podatek należny.

Na podstawie analizy rachunku bankowego Spółki "A" w "J" przyjęto, że płatności w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki z ww. tytułu dokonywane były w dniu wystawienia faktury sprzedaży, w dniu następnym lub w dniu poprzedzającym wystawienie faktury. Z dokumentów bankowych wynika, iż wpłaty były dokonywane w kwocie większej lub mniejszej od należności określonej w fakturze VAT. Powstałe różnice były zaliczane na poczet kolejnych transakcji, na dzień zawarcia ostatniej transakcji wszystkie zobowiązania pomiędzy Spółkami zostały rozliczone.

Organ zauważył, że pierwsze środki pieniężne jakimi Spółka dysponowała na tym rachunku (otwartym w dniu [...] r.) pochodziły z zasilenia go wpłatą w dniu [...] r. przez Spółkę "B" w wysokości [...] zł, tytułem zapłaty faktury pro forma nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej pierwszej transakcji w ramach współpracy między tymi podmiotami (faktura nr [...] z [...] r. za katodę miedzi o wartości brutto [...] zł). Wpłata ta została dokonana przez "B" przed dostawą towaru, która według ww. faktury nr [...] r. miała nastąpić w dniu [...]r.

Sposób dysponowania środkami pieniężnymi wskazuje, że działalność Spółki "A" nie dotyczyła rzeczywistego obrotu katodami miedzi i niklu (jako nabywca i dostawca), lecz polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur, dokonywaniu fikcyjnego obrotu finansowego, gdy Spółka - jako jeden z kilku uczestników obrotu karuzelowego - miała za cel, jedynie uprawdopodobnić i uwiarygodnić te transakcje.

Organ podkreślił, że pomimo realizacji transakcji o wielkiej wartości - kilkuset tysięcy zł każda, dostawcy Spółki "A" na sprzedaży katod miedzi i niklu osiągnęły bardzo niski poziomi zysku: "C" do [...] %, "D" [...] %, a średnia marża na sprzedaży uzyskana przez "A" to tylko [...] %. Również i z tych względów nie można uznać, iż działalność prowadzona przez te podmioty miała cel gospodarczy. Okoliczności te również wskazują, że działalność Spółki "A" nie dotyczyła rzeczywistego obrotu katodami miedzi i niklu, gdyż celem jej było pozorowanie działalności gospodarczej.

W okolicznościach sprawy, brak jest w ocenie organu, ekonomicznego uzasadnienia poniesienia przez Spółkę "A" wysokiego kosztu pozyskania ww. trzech kontrahentów (dostawców i odbiorcy) w łącznej kwocie netto [...] zł, wynikającego z wystawionych przez firmę "K" J. W. w okresie od [...] do [...] r. faktur VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, nr [...] o wartości netto [...] zł i nr [...] o wartości netto [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "A" nie ponosiła żadnych kosztów transportu. Żaden kierowca czy też firmy transportowe wezwane do udzielenia wyjaśnień nie wskazały, że Spółka "A" była zleceniodawcą takich usług. Część kierowców potwierdziła wykonywanie transportu do R., wymieniali również inne miejscowości.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji (k. 35-40) szczegółowe ustalenia odnośnie transportu katod miedzi i niklu, w szczególności omówił zebrany materiał dowodowy, wymienił liczne firmy transportowe i kierowców, którzy wykonywali te usługi ze wskazaniem zleceniodawców transportu i odbiorców towaru, drogi transportu, która rozpoczynała się załadunkiem w R. lub w H., po czym towar był przewożony do Polski m.in. do R.. Organ wskazał, że praktyką było dokonywanie przez kierowców na polecenie zleceniodawców zmiany dokumentów CMR, której celem było niedopuszczenie poznania przez klienta końcowego źródła pochodzenia towaru co określono mianem "neutralizacji dokumentów".

Do każdej faktury VAT dokumentującej dostawę towarów handlowych Spółka "A" sporządzała dokument magazynowy WZ z datą wystawienia faktury, z których wynikają dane kierowców, marki i numery rejestracyjne pojazdów wykorzystywanych w dostawie towarów do Spółki "B". Dowody te były sygnowane pieczątką firmową Spółki i podpisane przez K. B. jako osobę upoważnioną do ich wystawienia. Jako osoba uprawniona do odebrania WZ - podpis składał kierowca wymieniony w tym dowodzie jako odbierający dostawę.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "B" ustalono, ze posiada ona kwity wagowe i dokumenty PZ, w których wskazano numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców realizujących transport takie same jak w ww. dokumentach WZ. Z wyjaśnień członków zarządu Spółki "B" wynika, że Spółka ta pokrywała koszty transportu z R. do K.- zlecenia przewozu odbywały się za pośrednictwem wynajętych firm transportowych w formie zleceń telefonicznych bądź poprzez giełdę "L". Załadunek następował w R., a towar dostarczono bezpośrednio do magazynu głównego Spółki w K..

Dokumenty zgromadzone i przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazywały, że katody miedzi i niklu określone w fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę "A" były w Spółce "B" przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji do podmiotów z terytorium Unii Europejskiej. Ustalono, że towar był wydawany do dalszego obrotu w dniu następnym lub kolejnych od daty przyjęcia na magazyn od Spółki "A".

Z kolei, nabycie towarów przez Spółkę "A", zafakturowanych następnie na rzecz Spółki "B" zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez dwa podmioty krajowe "C" Sp. z o.o. z/s w P. oraz "D" Sp. z o.o. z/s w P.. W ewidencji nabyć towarów za miesiące od lipca do października 2013 r. ujęto 35 faktur (w tym 1 korygująca) o łącznej wartości netto [...]zł i podatku VAT [...]zł.

Z analizy rachunku bankowego Spółki "A" w "J" wynika, że:

- płatności w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki na rachunek Spółki "C" dokonywane były w dniu wystawienia faktury na rzecz Spółki "A" bądź w dniu następnym - w formie jednorazowego przelewu o wartości wynikającej z faktury zakupu, z wyjątkiem jednej płatności dokonanej w trzecim dniu po wystawieniu faktury,

- płatności w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki na rachunek Spółki "D" dokonywane były w dniu wystawienia faktury na rzecz Spółki "A" bądź w dniu następnym lub po upływie dwóch, trzech dni - w formie jednorazowego przelewu o wartości wynikającej z faktury zakupu, z wyjątkiem jednej płatności dokonanej w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury (faktura nr [...]z dnia [...]r.).

Do każdej faktury VAT dokumentującej zakup katody Spółka "A" sporządzała dokument magazynowy PZ z datą odpowiadającą dacie wystawienia faktury zakupu, z których wynikają dane kierowców, marki i numery rejestracyjne pojazdów wykorzystywanych w zakupie towarów od Spółek "C" i "D" Dowody te były stemplowane pieczątką firmową Spółki i podpisane przez K. B. jako osobę upoważnioną do ich wystawienia. Jako osoba uprawniona w imieniu Spółki "C" do odebrania PZ - był podpisany na dokumencie wraz z pieczątką firmową D.M.. Natomiast na dokumentach PZ dotyczących zakupu katod od Spółki "D" - widnieją nieczytelne podpisy z pieczątką firmową Spółki "D".

Organ dokonał szczegółowych ustaleń odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców występujących w łańcuchu powiązanych podmiotów, w którym ogniwem była Spółka "A", a których okoliczności powstania i funkcjonowania są charakterystyczne dla podmiotów działających w karuzeli podatkowej (k. 32-34 decyzji).

W toku postępowania kontrolnego ustalono podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie katodami na wcześniejszych etapach obrotu, w tym fakturowych dostawców tych towarów do Spółek "C" i "D", które następnie wystawiły faktury na rzecz Spółki "A". Ustalono zatem, że faktury na rzecz Spółki "C" wystawiały dwa podmioty, tj. Spółki z o.o. "M" oraz "N", posiadające siedziby wirtualne pod tym samym adresem w W., a na rzecz Spółki "D" wystawiała "O" Sp. z o.o. z/s również pod tym samym adresem w W..

Organ ustalił, że firma "D" nie dokonała zakupu katod miedzi od Spółki "O", a firma "C" nie dokonała zakupu katod miedzi i niklu od Spółek "M" i "N". Spółki "O", "M" i "N" miały ten sam wirtualny adres biura w W., organ kontroli skarbowej przedstawił okoliczności powstania i funkcjonowania tych podmiotów (str. 31-35 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.). Organ zwrócił uwagę na zbieżność dat powstania, wspólników i członków zarządu ww. spółek i brak kontaktu z tymi podmiotami, brak rozliczenia z budżetem w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Spółka "D" jako dostawca katod miedzianych do Spółki "A" nie posiadała żadnych środków trwałych. Prezes Zarządu tej Spółki korzystał z prywatnego telefonu komórkowego na kartę oraz z prywatnego laptopa, a wiedzę o handlu miedzią posiadał z Internetu. Transportem katody miedzi zajmowała się Spółka "O" (jego dostawca). Środki na zapłatę pochodziły od nabywcy towaru.

Spółka "C" również działała bez żadnego zaplecza, nie posiadała magazynów, placów przeładunkowych, nie zatrudniała żadnych pracowników. Od [...] r. wynajmowała jedno pomieszczenie biurowe o pow, [...] m2 , a wcześniej korzystała z adresu wirtualnego. Prezes Zarządu tej Spółki D. M. ze swoimi dostawcami Spółkami "M" i "N" zawarł pisemne umowy o współpracy z karami umownymi za bezpośrednią sprzedaż z pominięciem zakupów od tych Spółek.

Na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych organ kontroli skarbowej sporządził wykaz faktur, w którym przyporządkował i porównał dane wynikające z faktur VAT (data wystawienia faktury, ilość i przedmiot towaru, wartość towaru, zapłata) wystawionych przez ww. podmioty "M", "N" i "O" na rzecz "C" i "D" do ilości katody wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez "C" i "D" na rzecz Spółki "A". Dokonując ich analizy, stwierdził , że:

- wszystkie ww. podmioty wystawiały faktury na rzecz kolejnych podmiotów w tych samych dniach,

- wszystkie faktury dotyczącą tego samego przedmiotu dostawy, tj. katod miedzi i niklu, co potwierdza ilość (waga) towaru wyszczególniona zarówno na fakturach jak i na dokumentach magazynowych,

- płatności za faktury wystawione na rzecz dostawcy Spółki "A", tj. na rzecz "D" odbywały się w dacie wystawienia faktury, bądź 2-3 dni po ich wystawieniu przez "O", tj. po uzyskaniu środków pieniężnych od Spółki "A",

- Spółki "C" i "D" dokonując sprzedaży katod miedzi i niklu na rzecz Spółki "A" osiągnęły znikomy poziom zysku, który w przypadku sprzedaży katody miedzi wyniósł [...]% ("D") i [...]% ("C"), a w wyniku sprzedaży katody niklu zysk ten wahał się w przedziale od [...] % do [...]% ("C").

W toku postępowania kontrolnego organ dokonał ustaleń co do transportu katod miedzi i niklu, stwierdzając, że Spółka "A" nie ponosiła żadnych kosztów transportu związanych z zakupem katod od Spółek "C" i "D" jak i ich dostawą do Spółki "B".

W wyniku wystąpienia do wszystkich kierowców wskazanych w dokumentach PZ i WZ oraz do firm transportowych zatrudniających tych kierowców z zapytaniem - o drogę towarów i okoliczności dostawy od momentu nabycia towarów do dnia ich dostawy do siedziby Spółki w R. - organ uzyskał informacje, z których wynika, że żaden z tych kierowców ani żadna z firm przewozowych, realizujących usługi transportowe, nie wskazali, że Spółka "A" była zleceniodawcą tych usług. Niektórzy z kierowców w złożonych wyjaśnieniach potwierdzili, że dostarczali towar do miejscowości R., ale odbiorcą tych towarów nie była Spółka "A" lecz Spółki "M" lub "O".

W toku postępowania organ ustalił również na podstawie włączonych do akt sprawy zeznań świadków, przeprowadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] - kierowców K. S., A. N., M. S. oraz właściciela firmy transportowej "E" K. B., zatrudniającego ww. kierowców jak również ich wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego, że kierowcy ci wskazani w dokumentach PZ jako realizujący transport do Spółki "A" - nie potwierdzili wykonania tych czynności. Organ stwierdził zatem, iż zebrany materiał dowodowy przeczy informacjom wynikającym z dowodów PZ, że kierowcy ci wykonywali przewozy katod do R. i do Spółki "A". Na podstawie dokumentów odwołującej się Spółki ustalono, że transportu towarów dokonywała również Firma Handlowa "F" A.T. z/s w U.. W toku postępowania kontrolnego A.T. złożył pismo z [...] r., w którym przedstawił obszerne wyjaśnienia dotyczące transportu towarów i kontaktów ze Spółką "A". Na podstawie wyjaśnień A. T., organ podatkowy stwierdził, że potwierdzają one, iż dostawy towarów do R. były realizowane, jednakże nie na rzecz Spółki "A", tylko na rzecz innych podmiotów. Jednym z tych podmiotów była Spółka "O", o czym świadczą pieczęcie firmowe na dokumentach przewozowych CMR w miejscu odbierającego towar. Wobec powyższego wyjaśnienia te potwierdzają fikcyjność wystawionych faktur VAT, zaewidencjonowanych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie realizacji dostaw zafakturowanych na rzecz Spółki "B", w toku postępowania kontrolnego Spółka "A" przedłożyła na płycie CD dokumentację zdjęciową mającą obrazować obrót towarami w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Dokonując odczytu danych znajdujących się na płycie, organ stwierdził, że zdjęcia przedstawiają: samochody ciężarowe z przyczepami z widocznymi numerami rejestracyjnymi, na których znajdują się arkusze metalowe zabezpieczone taśmami z widocznymi (na niektórych zdjęciach) etykietami zawierającymi takie dane jak: waga, kod, numer partii, producenta towaru, dwuliterowy kod kraju; skany dowodów osobistych kierowców dostawców i odbiorców wraz z ich podpisami; zdjęcia zostały skatalogowane według dat, pod którymi według Spółki, miała miejsce dostawa lub odbiór towaru a z funkcji "właściwości" pliku, w którym zostały zapisane zdjęcia można odczytać datę i godzinę wykonania zdjęcia - tożsamą - z datą wpisaną w konkretnym katalogu, w którym dane zdjęcie się znajduje. Analiza przedmiotowych zdjęć pozwoliła organowi na zestawienie konkretnej faktury VAT zakupu/sprzedaży ze zdjęciem opatrzonym na płycie CD datą dostawy/odbioru towaru. Jak stwierdził organ, odczytane zdjęcia z płyty CD z uwzględnieniem czasu ich wykonania wskazują, że średni czas trwania rozładunku od dostawcy do zakończenia załadunku dla odbiorcy wynosił od 40 do 50 minut.

Organ podkreślił, iż zestawienie wyżej opisanego dowodu z zeznaniami pracowników Spółki T.B. kierownika magazynu i E. J. koordynatora ds. administracyjno-biurowych (przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] r. m.in. w kwestii organizacji rozładunku i załadunku katod miedzi i niklu) wskazywało na rozbieżności w kontekście czasu wymaganego, by sprostać wszystkim czynnościom niezbędnym od momentu zdjęcia towaru z samochodu dostawcy do momentu ich ponownego załadunku na samochód odbiorcy. Dokonując w tych okolicznościach oceny czasu niezbędnego dla wykonania wszystkich czynności o których zeznali świadkowie - organ stwierdził, iż nie jest możliwa ich realizacja w czasie 40-50 minut jak to wynika z dowodu przedstawionego przez stronę, tj. zdjęć na płycie CD. W tym stanie rzeczy organ uznał, że powyższe dowody nie uwiarygodniają dostaw towarów wykazanych w fakturach VAT, ujętych w ewidencji zakupu Spółki "A", w ewidencji sprzedaży oraz wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2013r. Organ stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą o stworzeniu pozorów istnienia zorganizowanej struktury firmy Spółki "A" działającej w ułożonym łańcuchu dostaw towarów, m.in. w aspekcie zatrudnienia pracowników, którzy pomimo przydzielonego zakresu obowiązków i pobierania wysokiego comiesięcznego wynagrodzenia (ponad [...]tys. zł) - w rzeczywistości wykonywali jedynie zlecone pojedyncze proste czynności, nieadekwatne do przydzielonych im formalnie zakresów odpowiedzialności, wykonywane w czasie dostaw towaru (kilka razy w miesiącu)

Okolicznością wskazującą na pozorne działanie Spółki "A" jako przedsiębiorcy było również, w ocenie organu, wynajęcie ogromnej hali magazynowej, która ze względu na specyfikę działania Spółki nigdy nie była w pełni wykorzystana, bowiem towar nie był składany w hali po godzinach pracy Spółki. Powyższe świadczy o tym, że jej wynajęcie miało jedynie na celu uwiarygodnić potrzeby i zdolność Spółki co do zaplecza technicznego w obrocie katodami miedzi i niklu. Ponadto nawiązując do przedstawionej dokumentacji zdjęciowej mającej uwiarygodnić obrót towarami przez Spółkę organ zauważył, że nie znajduje ona potwierdzenia w zeznaniach świadków co do poszczególnych etapów przyjęcia/wydania towarów bezwzględnie przestrzeganych przez Spółkę, a mianowicie ważenia poszczególnych partii towaru - każdej palety z osobna na wadze przemysłowej znajdującej się przed halą magazynową. W przedstawionej dokumentacji zdjęciowej brak jest dowodu potwierdzającego wykonywanie tej czynności.

W ocenie organu, sporne faktury zostały wystawione przez Spółki "C" i "D" w celu uwiarygodnienia transakcji w tzw. łańcuchu dostaw, na co wskazuje tożsamy schemat działania w zakresie założenia tych Spółek, sposobu płatności, organizacji transakcji handlowych, brak zatrudnionych pracowników (poza jednoosobowym zarządem), brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności przez dostawców na tak szeroką skalę, obrót towarami o dużej wartości przy minimalnym kapitale udziałowym i braku kredytów, niewielkie doświadczenie w branży handlu metalami kolorowymi przez osoby zarządzające tymi spółkami i ich młody wiek oraz fakt, że w siedzibach tych Spółek nigdy nie byli przedstawiciele Spółki "A", jak również kierowcy realizujący dostawy towarów, służyły one bowiem wyłącznie dopełnieniu formalnego obowiązku rejestracji w KRS i uwiarygodnieniu funkcjonowania tych spółek jako podmiotów gospodarczych.

Organ ustalił, że Spółki "C" i "D" - mimo formalnej rejestracji - w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały obrotu katodami miedzi i niklu. Ich działania ograniczały się do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie tymi towarami. Ocenę tę, potwierdza charakterystyka dostawców ww. Spółek, tj. "M", "N" i "O" jako podmiotów gospodarczych. Ponadto co istotne, wszystkie te Spółki w krótkim okresie po zarejestrowaniu osiągnęły wysokie obroty, a następnie niedługo po ich powstaniu, nagle i bez uzasadnienia zaprzestały prowadzenia rentownej działalności.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółki "C" i "D" na rzecz Spółki "A" z tytułu dostaw katod miedzi i niklu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 20lir. nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatek określony w tych fakturach nie stanowi podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Natomiast księgi podatkowe Spółki "A" w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym nie mogą być uznane za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i z mocy art. 193 § 4 tej ustawy nie mogą być uznane za dowód w sprawie, Spółka "A" uczestnicząc wraz z grupą innych podmiotów w okresie od lipca do października 2013r. w fikcyjnym obrocie towarami wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz kolejnego uczestnika fakturowego obrotu katodami miedzi i niklu, którym była Spółka "B".

Wobec Spółki "A" toczy się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...], w toku którego K.B. jako Prezesowi Zarządu oraz M. W. i K.B. jako wspólnikom Spółki zostały postawione zarzuty, iż w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brali udział wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w fikcyjnym karuzelowym obrocie towarem w postaci katod miedzi i niklu, wystawianiu nieprawdziwych, poświadczających nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem faktycznym faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dokonanie fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju i za granicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - towarów w postaci katod miedzi i niklu, czemu towarzyszyło wystawianie nieprawdziwych faktur, dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawili lub przyjęli, a następnie wprowadzili w błąd pracowników urzędu skarbowego posługując się tymi nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach podatkowych, w których podali nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego organ za udowodniony uznał fakt, że Spółka "A" jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości uczestniczyła w fikcyjnym obrocie katodami miedzi i niklu, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, o czym świadczą opisane wcześniej okoliczności dotyczące osiągnięcia przez Spółkę wysokich obrotów w krótkim czasie od momentu utworzenia, sposobu realizacji płatności za towar, które następowały po otrzymaniu środków od nabywcy towaru czyli Spółki "B", struktury i organizacji pracy w Spółce, wynajmu magazynu oraz zakupu wagi i wózka widłowego w celu zachowania pozorów działalności, tworzenia dokumentacji dostaw i nabyć towarów w celu uprawdopodobnienia ich realizacji. Organ podkreślił jednocześnie, że mimo rentowności działalności Spółka zaprzestała nagle dokonywania obrotu katodami miedzi i niklu, a w tym samym czasie został utworzony drugi podmiot "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w której funkcje zarządcze sprawowały te same osoby i która kontynuowała działalność na tych samych zasadach. Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. wynajmowała "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa pomieszczenia w R., [...]. [...], które nie dokumentują faktycznych usług, lecz miały służyć pozorowaniu działalności nowej Spółki.

Organ podniósł, że w realnym obrocie niemożliwe byłoby fizyczne zorganizowanie transportu, aby towar który przekroczył granicę Polski w danym dniu był dowożony do siedzib poszczególnych firm-kolejnych nabywców, a ponadto byłoby to ekonomicznie nieuzasadnione.

Organ zaakcentował, że z informacji pozyskanych od kierowców wskazanych w dowodach PZ wynika, że część towaru przewożonego przez nich była co prawda dostarczana do R., jednakże jako odbiorcę towaru wymieniali oni Spółki "O" lub "M", na co wskazywały pieczątki firmowe tych Spółek przystawiane na dokumentach CMR przez osoby działające w imieniu tych podmiotów, a nie Spółki "A".

Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "A" świadomie uczestniczyła w grupie podmiotów, której celem było osiągnięcie zysków majątkowych i podatkowych. Świadczą o tym m.in.:

- zorganizowana logistyka dostaw - w tym samym dniu następowały i zakup i sprzedaż, charakteryzujące się skrupulatnym zsynchronizowaniem przywozu i nowego załadunku towaru na inny samochód bez oczekiwania przez kierowcę,

- pozorne magazynowanie towaru, bowiem - jak wynika z przedłożonej przez stronę dokumentacji zdjęciowej - Spółka rozładowywała dostarczony towar, który był każdorazowo przewożony wózkiem widłowym do dużego magazynu, aby po krótkim czasie z powrotem te same palety towarów ponownie wywozić i ładować na inny samochód ciężarowy,

- odbiór towarów na terenie siedziby Spółki "A" przez bliżej nieokreślonych przedstawicieli innych firm, zgoda Spółki na potwierdzanie na terenie jej siedziby listów przewozowych CMR dostarczanych przez kierowców - przez nieustalone osoby, będące w posiadaniu pieczęci firmowych (np. "O", "M"),

- nabycia towarów wyłącznie od dwóch firm wytypowanych przez pośrednika, tj. firmę "K" J. W. z/s w C., w której faktycznie usługi pośrednictwa wykonywał M. W. (mąż właścicielki tej firmy), będący jednocześnie wspólnikiem Spółki "A" i przedstawicielem handlowym jedynego odbiorcy, tj. Spółki "B" - przy uwzględnieniu okoliczności, że "pozyskani" dostawcy i jedyny odbiorca byli znani M. W., który faktycznie decydował o kierunkach działania Spółki "A", a "pozyskane" firmy były również wyłącznymi kontrahentami Spółki "P", w której M. W. w 2013r. był wspólnikiem,

- fakt, iż działając w branży obrotu towarami wrażliwymi o dużej wartości, Spółka sprawdzając wiarygodność swoich kontrahentów ograniczyła się do żądania od nich dokumentów potwierdzających spełnienie formalnego wymogu legalności ich działania jako podatników podatku VAT, nie była w ich siedzibach, nie sprawdzała wiarygodności osób zarządzających tymi firmami, a zamówienia towarów nigdy nie odbywały się osobiście.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka "A", pomimo dopełnienia obowiązku rejestracji i składania deklaracji podatkowych prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą tj. uczestniczyła w pozornym obrocie katodami miedzi i niklu. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że Spółka występowała w tzw. "karuzeli podatkowej" jako pośrednik "bufor" pomiędzy "znikającymi podatnikami" a "brokerem" wnioskującym o zwrot podatku VAT. Transakcje, w których uczestniczyła zostały stworzone dla pozorowania działań gospodarczych, nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego. Powołując się na okoliczności sprawy i w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, organ stwierdził, że przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT.

Podkreślono, że strona dokonując przedmiotowych transakcji zakupu od Spółek "D" i "C" świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, o czym świadczy całość okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom. Świadomie brała udział w mechanizmie służącym wyłudzeniu kwot podatku naliczonego, poprzez bezpodstawne odliczanie kwot tego podatku, a także bezzasadne wykazanie dostaw na rzecz Spółki "B".

Organ przedstawił także, w ślad za organem kontroli skarbowej, schemat "fakturowego przepływu towaru" dokonanego w powiązaniu z zebranymi dokumentami oraz podmiotami wystawiającymi faktury sprzedaży na poszczególnych etapach obrotu (k.773 akt).

Wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi strona w rzeczywistości nie dokonała nabyć katod miedzi i niklu, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży na rzecz jedynego kontrahenta "B" Sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie ocenił, że również wystawione przez Stronę faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz ww. Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, które podlegają opodatkowaniu.

Ponadto organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych pełnomocnika, zawartych w piśmie z dnia [...]r., o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków wskazanych kierowców i okazanie im załączonych do pisma kolorowych wydruków 653 zdjęć z będącej w aktach sprawy płyty CD, stwierdzając, że wnioski te nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, że okoliczności na które wnioski te miałyby być przeprowadzone, stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Ustosunkowując się natomiast do zawartego również w tym piśmie wniosku o przeprowadzenie przesłuchania byłego Prezesa Zarządu Spółki "A" K. B. na okoliczności, co do których nie był jeszcze przesłuchiwany, a mianowicie: potwierdzenia swojego autorstwa zdjęć znajdujących się na będącej w aktach sprawy ww. płycie CD i tych samych zdjęć załączonych do pisma pełnomocnika z dnia [...]r. oraz potwierdzenia, że zdjęcia były robione w magazynie Spółki w R., aparatem fotograficznym, następnie zgrane na ww. płytę znajdującą się w aktach sprawy, organ wskazał na brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie tego dowodu, gdyż zarówno potwierdzenie autorstwa tych zdjęć, jak i stwierdzenie ich wykonania aparatem fotograficznym oraz zgrania na płytę CD znajdującą się w aktach jak również sama w sobie okoliczność, iż wykonane zostały w R. nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym niniejszej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Następnie przedstawił schemat karuzeli charakteryzujący się występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu; uczestniczeniem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw; szybkimi transakcjami na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowanymi w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczącymi się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT; powtórnym przepływem towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie; bardzo szybkimi płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi; brakiem możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; nieznanym odbiorcą końcowym, bez jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu; cenami poniżej cen rynkowych (często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych); brakiem kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; brakiem zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu; brakiem problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów; brakiem infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR; często brakiem żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo"; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Organ w konsekwencji stwierdził, mając na uwadze przepisy art. 5, art. 15, art. 19 i art. 29 ustawy o VAT, że nie można uznać Spółki "A" za podatnika podatku VAT, w związku z czym nie była zobowiązana do wykazywania w złożonych deklaracjach VAT-7 za badany okres podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT niedokumentujących faktycznych dostaw towarów (sprzedaży katod miedzi niklu) i świadczenia usług (podnajmu nieruchomości). W związku z faktem, iż kontrolowana Spółka w badanym okresie od lipca do grudnia 2013r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący nabycia środków trwałych oraz nabycia towarów i usług pozostałych, wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Podatek zawarty w ww. fakturach VAT wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego przez Spółkę "A" w okresie od lipca do grudnia 2013r., dokumentujących czynności niemające miejsca w rzeczywistości (Spółka nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej polegającej na nabyciu i dostawie towarów oraz świadczeniu usług) - podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zarzucanego przez stronę naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w omawianej sprawie. Podkreślono, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 O.p., występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na jego podstawie, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie do art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Pełnomocnik Spółki nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej:

naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego,

- art. 191 - oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie niezgodnie z treścią całego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że nabywając katody miedzi i niklu od swoich dostawców uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT, do czego doszło na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. całego materiału dowodowego, w tym m.in. pominięcia załączonej dokumentacji fotograficznej wszystkich odbiorów towarów i dostaw towarów, uznanie za dowód przez organ odwoławczy oświadczeń kierowców, gdy tymczasem reguły postępowania administracyjnego wyraźnie stwierdzają, że oświadczenie świadka nie może zastępować treści jego zeznań, oraz celowego dobierania tylko takich okoliczności, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. miały przemawiać na niekorzyść strony, z równoczesnym przemilczaniem okoliczności przemawiających na jej korzyść.

- które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie doszło do naruszenia:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, pomimo że strona przedstawiła dowody, w tym pełną dokumentację zdjęciową, że dostawy towarów do niej w rzeczywistości odbyły się oraz że podjęła wszystkie działania, jakich w okolicznościach transakcji z jej dostawcami można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu zweryfikowania ich rzetelności,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji niesamodzielnie, sprzecznie z zasadami praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz dwuinstancyjności postępowania, ponieważ wydano ją realizując wiernie wytyczne i polecenia z Prokuratury Okręgowej w G., która w tej sprawie wszczęła śledztwo, jednak do dnia dzisiejszego nie wniosła do Sądu nawet aktu oskarżenia.

Naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku doszło do pozbawienia strony prawa do odliczenia w sytuacji, gdy faktycznie doszło do transakcji zakupu katod, a w wyniku dostosowania się do zaleceń z Prokuratury w G. organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy dokonały tendencyjnej i arbitralnej oceny zgromadzonych dowodów w celu udowodnienia odgórnie przyjętej tezy o świadomym udziale Spółki w transakcjach, których zdaniem organów nie było.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego, strona skarżąca dodatkowo złożyła pismo procesowe z dnia [...] r. stanowiące jej odpowiedź na odpowiedź na skargę, ponadto w dniu [...] r. załącznik do protokołu rozprawy oraz pismo procesowe z dnia [...] r.

Z kolei, pełnomocnik organu złożył pismo procesowe z dnia [...] r.

W powyższych pismach strony pozostały przy swoich stanowiskach i ich argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności uznania, że Spółka "A" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. od czerwca do grudnia 2013 r. nie była podatnikiem od podatku od towarów i usług, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym nie była zobowiązana do wykazywania w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nią w tym okresie oraz nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący nabycia środków trwałych oraz nabycia towarów i usług, wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest przy tym od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i czy w związku z tym skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, podziela stanowisko organów podatkowych, że Spółka "A" niezasadnie wykazała w złożonych za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego, podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia.

Obszerny materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwala bowiem stwierdzić, że Spółka "A" została założona wyłącznie na użytek dokonania zakwestionowanych transakcji jako jedno z ogniw łańcucha podmiotów dokonujących wyłącznie fakturowego obrotu towarem w postaci katod miedzi i niklu.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2013 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci katod miedzi i niklu przez skarżącą Spółkę uznając, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a w szczególności Spółka "A" jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca była jednym z ogniw w transakcjach dostawy tym samym towarem, zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami w krótkich odstępach czasu. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. W tym przypadku w swojej zaledwie kilkumiesięcznej działalności w R., Spółka "A" nie ponosiła żadnego ryzyka. W szczególności w dokonywanych kilkusettysięcznych transakcjach nie musiała w warunkach wolnego rynku być konkurencyjna, zabiegać o kontrahentów, ryzykować swoim majątkiem, nie musiała również angażować własnych środków, których zresztą nie posiadała. Każdorazowo towar w postaci katod miedzi lub niklu był zamawiany przez jedynego odbiorcę tj. Spółkę "B" (będącą ostatnim krajowym odbiorcą dokonującym następnie transakcji w ramach WDT), która na podstawie faktury pro forma od razu dokonywała płatności przed nabyciem towaru. W okresie od [...] r. do [...] r. rachunek bankowy Spółki "A" został zasilony przez Spółkę "B" środkami w kwocie [...] zł (k. 96 t. XIV-XV akt administracyjnych). Dysponując środkami pieniężnymi na koncie skarżąca Spółka zamawiała towar od wyłącznie dwóch dostawców z P. tj. Spółek "C" i "D", przy czym Spółki te dokonywały jedynie fakturowego obrotu towarem, którym nie dysponowały, którego faktycznie nie posiadały ani nawet nie widziały, bowiem z umów o współpracy tych firm z ich dostawcami wynikało, że to te firmy "N", "M", "O") z Warszawy są organizatorami transportu towaru m.in. do R., gdzie jednocześnie potwierdzano wykonanie transportu pieczątkami i podpisami na międzynarodowych dokumentach przewozu CMR. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca Spółka prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą i świadomie uczestniczyła w tych fakturowych transakcjach. W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia ma czas rozładunku i załadunku towaru w R., bowiem jak wynika z akt sprawy towar w postaci katod miedzi i niklu był przywożony z R. lub z H. bezpośrednio do Polski, mi.in. do R. gdzie niezwłocznie po jego rozładowaniu był z powrotem załadowywany do innych środków transportu i wywożony do Spółki "B" w K.. Poza sporem pozostaje, że ani przywozem towaru do R. ani jego wywozem do K. nie zajmowała się skarżąca. Skarżąca Spółka nie organizowała transportu, nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, jego ubezpieczeniem, listy przewozowe tzw. CMR-y były podpisywane w R. przez inne osoby, o czym musiała wiedzieć. Pracownicy Spółki w osobach T. B. i E. J., którzy codziennie zgodnie z zawartymi umowami o pracę pracowali w R. nie znali żadnych szczegółów transakcji, chociaż do obowiązków E. J. należało prowadzenie dokumentacji magazynowej i robienie fotografii. Z akt sprawy wynika, że organizatorem transportu do R. były firmy z W. "M", "O", a nie figurujące na fakturach wystawianych na rzecz Spółki "A", Spółki z P."C" i "D", co tłumaczy fakt podpisywania dokumentów przewozowych CMR właśnie przez te firmy, a nie przez skarżącą jak również zeznania kierowców wożących towar do R., którzy nie kojarzyli Spółki "A" jako zamawiającego odbiorcy towaru.

Za nieracjonalne i niewiarygodne należy uznać zarzuty skarżącej, że nie była ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Należy zauważyć, że skarżąca była nowo powstałym przedsiębiorcą, który [...] r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, by od razu rozpocząć transakcje o dużych wartościach pomiędzy tymi samymi kontrahentami. Skarżącej nie interesowało źródło pochodzenia towaru, jego ubezpieczenie, nie była organizatorem transportu ani do R. ani z R. nie była również przy nawiązaniu współpracy co do tak dużych i wartościowych dostaw w siedzibach Spółek "C" I "D". Nieprzypadkowy jest fakt, że wspólnik skarżącej Spółki i jednocześnie inicjator jej założenia M. W. był jednocześnie nieformalnym przedstawicielem handlowym Spółki "B" a zarazem zleceniobiorcą w firmie jedoosobowej "K" swojej żony J. W., której zlecono pozyskanie kontrahentów, co też uczyniła dokumentując ten fakt fakturami VAT opiewającymi na kwotę netto [...]zł. Ponadto nie jest przypadkiem, że M. W. był w tym samym czasie wspólnikiem Spółki z o.o. "P" z/s w R., która była obok skarżącej Spółki drugim dostawcą katod miedzi i niklu do Spółki "B" działającym w analogicznych warunkach.

Co do Spółek "C" i "D" organ przedstawił bardzo obszerne ustalenia, podobnie jak co do Spółek "O", "M" i "N", z których ponad wszelką wątpliwość wynika ich pozorna działalność. Spółki te cechował krótki okres działalności, brak faktycznej siedziby firmy, brak jakiejkolwiek bazy logistycznej, bardzo wysokie obroty deklarowane do Urzędów Skarbowych. Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Organ wykazał, że Spółki "M", "N" i "O" nie mogły realnie dokonać dostawy towaru Spółkom "C" I "D", które z kolei nie mogły faktycznie dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz Spółki "A", a ta z kolei nie mogła wykonywała dostawy na rzecz Spółki "B" by ta jako ostatni krajowy odbiorca dokonała dalszego obrotu w ramach WDT. Obrót miał miejsce tyle, że wyłącznie fakturowy zapewniony środkami pieniężnymi z góry zapłaconymi przez "B" co uwalniało poszczególne Spółki z obawy braku płynności finansowej. Transakcje przebiegały bardzo szybko i sprawnie, w ciągu jednego dnia towar kilkakrotnie zmieniał nabywcę i z reguły w ciągu jednego dnia dokonywano przelewów.

Trudno logicznie i ekonomicznie wytłumaczyć celowość wynajęcia przez skarżącą Spółkę bardzo dużej hali magazynowej, które była jedynie w znikomej części przeznaczona wyłącznie do tego aby towar został w R. rozładowany, szybko sfotografowany i niezwłocznie załadowany na czekający już transport z R. do K. do "B". Było to wyłącznie miejsce rozładunku i niezwłocznego załadunku towaru bez wykorzystywania wynajętej hali do przechowywania towaru. Organ nie kwestionuje przy tym wynajęcia hali w R. ani faktu przeładowywania towaru w R. ale słusznie podważa celowość tych działań. Trudno dopatrzyć się ekonomicznego uzasadnienia wynajmu hali i magazynów w R., które nie służyły magazynowaniu towaru, a jedynie jego szybkiemu przeładowaniu i zrobieniu zdjęć. W ocenie Sądu gromadzenie dokumentacji fotograficznej w okolicznościach sprawy nie przemawia za ale przeciw argumentom skarżącej. W rzeczywistej dostawie towaru nie jest wymagane i potrzebne jego fotografowanie. Zdjęcia czy film nie mogą zastąpić rzetelnie prowadzonej dokumentacji, mogą ją najwyżej potwierdzić. Nie mogą też uwiarygodnić działalności gospodarczej, która w rzeczywistości nie była prowadzona lecz pozorowana. Co do wniosku skarżącej Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców K. S., A. N., Z. K.. i M. S., należy wskazać, że wbrew sugestiom skarżącej osoby te wprawdzie wskazywały inne miejsce dostawy towaru (R.), ale to jednocześnie nie oznacza, że zaprzeczyły jakoby woziły katody także do R.. Ponadto należy mieć na uwadze, że dokumentów przewozowych w R. nie podpisywała skarżąca Spółka co mogło mieć wpływ na oświadczenia kierowców, że zamawiającym nie była Spółka "A". Ponadto należy podkreślić, że opieranie i wywodzenie rzetelności dostaw na dokumentacji fotograficznej nie koresponduje z ustaleniami organu co do działalności Spółek "C" I "D", które nie rozporządzały tym towarem jak właściciel i z tego względu nie mogły go sprzedać skarżącej Spółce. Należy przy tym zauważyć, że organ nie sporządzał żadnych wzorów oświadczeń dla kierowców jak podnosi skarżąca, ale zadawał kierowcom konkretne pytania, na które kierowcy w swoich, a nie organu oświadczeniach odpowiadali.

Jak już stwierdzono obrót towarem odbywał się pomiędzy tymi samymi podmiotami. Sposób działania skarżącej w pełni wpisuje się w przedstawiony przez organy schemat karuzeli podatkowej.

Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności skarżącej i jej kontrahentów, którzy prowadząc firmę nie dysponowali żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami bez rzeczywistego obrotu towarem. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia towaru. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Skarżąca, brała czynny udziału w postępowaniu, a w szczególności zgłaszała zastrzeżenia i wnioski dowodowe.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem skarżącej Spółki..

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że strona jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu katodami miedzi i niklu, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego, o czym świadczą obiektywne okoliczności ustalone na podstawie zebranego materiału, takie jak:

- uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie lub towarzysko, gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie podatnika, który nie płaci podatku VAT wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, jak również międzynarodowy charakter oparty na WDT pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT; celem tej grupy podmiotów było osiągnięcie zysków majątkowych i podatkowych;

- charakter transakcji - w przedmiotowej sprawie katody wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot niemiecki, ten dalej do podmiotów polskich, następnie udokumentowano transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi, w tym do Spółki, na końcu odbiorca Spółki dokonał dostawy do podmiotów zarejestrowanych w Niemczech i w Czechach oraz wystąpił o zwrot podatku VAT;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności -Spółka uczestnicząc w oszustwie podatkowym nie musiała zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywca; Spółka nabywała towar wyłącznie od dwóch firm wskazanych przez pośrednika firmę "K" J. W., w której faktyczne usługi wykonywał mąż właścicielki tej firmy M. W. będący jednocześnie wspólnikiem Spółki "A" i zarazem przedstawicielem handlowym jedynego odbiorcy Spółki "B" Sp. z o.o. Sp. kom.;

- kapitał zakładowy Spółki to jedynie kwota [...] zł, a jej pozostały majątek to tylko waga przemysłowa i wózek widłowy; wynajęty magazyn o powierzchni niewspółmiernej do jej potrzeb, faktycznie nigdy nie był zapełniony, zaś gdy zaszła potrzeba zmagazynowania towaru - odbywało się to na zasadzie przeładunku, tj. wwiezienia towaru do magazynu, by następnie wywieźć go niezwłocznie celem załadowania na następny samochód;

- działając w branży obrotu towarami wrażliwymi o dużej wartości, Spółka sprawdzając wiarygodność swoich kontrahentów ograniczyła się do żądania od nich dokumentów potwierdzających spełnienie formalnego wymogu legalności ich działania jako podatników podatku VAT, nie była w ich siedzibach, nie sprawdzała wiarygodności osób zarządzających tymi firmami, a zamówienia towarów nigdy nie odbywały się osobiście;

- zatrudnieni pracownicy Spółki to członkowie rodziny pobierający wynagrodzenie nieadekwatne do faktycznie wykonywanych obowiązków, polegających na czynnym - jak sami stwierdzili - udziale w dostawach towaru, tj. na fizycznym jego rozładunku, ważeniu, wjeździe na magazyn, sporządzeniu dokumentacji fotograficznej i wypełnianiu dokumentacji magazynowej, co odbywało się jedynie kilkakrotnie w ciągu miesiąca, a według przedłożonej dokumentacji oraz zeznań świadków trwało kilkadziesiąt minut, w pozostałym czasie faktycznie nie wykonywali żadnych innych czynności służbowych, mimo dokumentowania dostaw w ww. sposób, nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie kontrahentów (dwóch dostawców i jednego odbiorcy) czy też towaru będącego przedmiotem dostaw;

- bardzo szybkie płatności, pieniądze na kontach uczestników transakcji były bardzo krótko, niezwłocznie, często tego samego dnia a nawet wcześniej, następował przelew na rachunek kontrahenta;

- szybki przepływ towaru - w przedmiotowej sprawie transakcje zakupu i sprzedaży były dokonywane niezwykle szybko, logistyka dostaw była precyzyjnie zorganizowana, towar w ciągu jednego dnia zmieniał fakturowo właściciela kilkakrotnie, co wynika z wystawionych w tym samym dniu wszystkich faktur VAT, dokumentów WZ, PZ;

- przyzwolenie Spółki na udział w odbiorze towarów na terenie jej siedziby przez bliżej nieokreślonych przedstawicieli innych firm,

- zgoda Spółki na potwierdzenie na terenie jej siedziby listów przewozowych CMR dostarczanych przez kierowców - przez nieustalone osoby, będące w posiadaniu pieczęci firmowych;

- każdorazowo Spółka sporządzała dokumentację fotograficzną mającą dokumentować realizację poszczególnych dostaw i nabyć w celu gromadzenia kompletności dowodów na okoliczność wiarygodności dostaw;

Organ szczegółowo analizował uzyskane w toku postępowania kontrolnego oświadczenia kierowców oraz właścicieli firm transportowych czemu dał wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Organ dokonał również analizy dokumentacji zdjęciowej zaoferowanej przez skarżącą Spółkę. Skoro skarżąca Spółka nie zamawiała transportu do R. to nie dziwią zeznania kierowców, którzy potwierdzali wykonywanie transportu do R., ale oświadczali przy tym, że zamawiającym nie była Spółka "A". Dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie było jak słusznie stwierdził organ konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy wobec stwierdzenia spornych okoliczności innymi dowodami. W ocenie Sądu, dokumentacja zdjęciowa, której walory dowodowe eksponuje skarżąca nie jest miarodajna dla ustaleń faktycznych, bez znaczenia w sprawie miałoby potwierdzenie autorstwa zdjęć przez K. B.. Słusznie stwierdził organ, że przesłuchanie K. B. na okoliczność potwierdzenia autorstwa zdjęć, wskazania aparatu fotograficznego i miejsca wykonania nie wniosłoby do sprawy nic nowego.

Argumentacja skarżącej o potrzebie tzw. neutralizacji dokumentów nie znajduje żadnego uzasadnienia w tej sprawie. Obrotowi fakturami nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, którego transportem zajmowały się Spółki "M" i "O" z pominięciem Spółek "C" I "D" jako dostawców do Spółki "A". Umowy skarżącej z tymi podmiotami są tak ogólne, że nic konkretnego z nich nie wynika.

Spółka po upływie niespełna czterech miesięcy zaprzestała dokonywania obrotu katodami, ale w tym samym czasie został utworzony nowy podmiot "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w której funkcje zarządcze sprawowały te same osoby, która w tym samym miejscu w R. (na podstawie umowy podnajmu od "A" Sp. z o.o. nieruchomości przy [...]), kontynuowała działalność Spółki w zakresie obrotu katodami mając za kontrahentów te same podmioty, tj. Spółki "C", "D" i "B".

Powyższe okoliczności pozwalały organowi podatkowemu jednoznacznie stwierdzić, iż przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT.

Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazuje że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie stwierdził, że skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora’ oraz miał świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji dostaw.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por wyrok NSA z 30 maja 2017 r.. sygn.. I FSK 251/17 CBOSA).

Należy przy tym wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w przepisach o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów (wyroki WSA w Gliwicach. Z 23 listopada , sygn.. III SA/Gl 775/16, z 16 marca 2017 r., sygn.. III SA/Gl 1571/16 CBOSA).

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.). Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. np. wyrok TS w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: Stadeco BV, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; Stroy trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). Mając na względzie powyższe, zasadnie organy podatkowe wykluczyły ww. transakcje dostawy i świadczenia usług z rozliczenia podatkowego skarżącej albowiem nie stanowiły one dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na to, że faktury VAT wystawione przez skarżącą Spółkę weszły do obrotu gospodarczego prawidłowo określono podatek do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA I FSK 1834/13 z 3 grudnia 2014r., CBOSA).

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy i co więcej ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn.. I FSK 229/13, LEX nr 1451973).

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca powinna mieć tego świadomość, chociażby z uwagi na doświadczenie M. W. prowadzącego analogiczną działalność z tymi samymi podmiotami w ramach Spółki z o.o. "P" w R...

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 120 O.p., art. 121§ 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., 187 § 1 O.p., oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Wnioski dowodowe skarżącej jak słusznie wskazał organ nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle obszernie zebranego i omówionego przez organ materiału dowodowego. Sąd podziela niecelowość dopuszczenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki K. B. na wskazane okoliczności, przesłuchania wskazanych przez skarżącą kierowców K. S., A. N., Z. K.., M. S. czy eksperymentu mającego ustalić czas rozładunku i załadunku towaru.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotny sposób oznaczenia siedziby Spółki w R., a w szczególności czy był to szyld czy baner.

Sąd w pełni podziela stanowisko oraz argumentację organu w przedmiocie zgłoszonych wniosków dowodowych oraz zarzutów skarżącej Spółki zawartych w skardze i podnoszonych w kolejnych pismach procesowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów mogących podważyć ustalenia organu, co do jej pozornej działalności i pełnej świadomości w jakich transakcjach uczestniczy.

Sąd nie uznał zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy przy tym wskazać, że powołany przez skarżącą Spółkę wyrok NSA w sprawie sygn.. I FSK 1565/15 uchylający wyrok WSA w Gliwicach oddalający skargę "B" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nie dotyczy skarżącej Spółki i zakwestionowanych transakcji i z tego względu nie ma żadnego odniesienia do rozpoznawanej sprawy.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.