Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 329/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art.8 ust.1, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Referent Karolina Zielińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 lipca 2020r. określającą P.K. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 207.955 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A s.c. (dalej: spółka A), w której posiadał udział w wysokości 50%.

W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2012 r. złożonym przez małżonków P. i M.K., wykazano przychód z działalności gospodarczej w wysokości 3.261.295,04 zł, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 3.183.637,70 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 77.657,34 zł, dochód z najmu w wysokości 1200 zł, podatek należny w wysokości 7.917 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami oraz zawyżenie przychodów z działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów na potwierdzających faktyczną sprzedaż towarów. W wydanej w dniu 23 lipca 2020r. decyzji organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2012r. w wysokości 207.955 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatnika, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), dalej też jako O.p., stwierdził, że z dniem 10 lipca 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o czym podatnik został zawiadomiony.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B L.W., [...] P.M., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. s.k. uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanej dostawy towarów i świadczenia usług. Uznał również, że skoro A S.C. nie nabyła towaru od B L.W. ani od żadnego innego podmiotu, to nie mogła również dokonać jego sprzedaży, co skutkowało skorygowaniem wysokości przychodów spółki z działalności gospodarczej za 2012 rok.

Przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B L.W. było nabycie tworzyw sztucznych, jak również związane z tym usługi transportowe, wspomagające transport, magazynowe, załadunkowo-rozładunkowe. Spółka A s.c. zaewidencjonowała w 2012 r. faktury wystawione przez ww. podmiot na łączną kwotę 1.241.584,50 zł netto.

Z ustaleń dotyczących B L.W. wynikało, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń. Podmioty E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. wskazane na fakturach jako dostawcy towaru dla B L.W. nie prowadziły działalności, nie składały deklaracji podatkowych, posiadały fikcyjne adresy. Na podstawie dokumentów źródłowych firmy B stwierdzono przypadki sprzedaży towaru, którego firma jeszcze nie posiadała, tj. przed jego zakupem. Nie przedłożono dokumentów przewozowych dotyczących usług transportowych. M.W., syn L.W., zeznał, że korzystając z udzielonego mu pełnomocnictwa wystawiał w imieniu B L.W. tzw. puste faktury VAT na rzecz różnych firm, otrzymując w zamian procent wartości brutto wystawionej faktury VAT, wystawiał również puste faktury zakupu, co potwierdziły czynności weryfikacyjne przeprowadzone u ich wystawców. W odniesieniu do transakcji ze spółką A zeznał, że wszystkie faktury wystawione na jej rzecz są nierzetelne. Kontakt z tą spółką M.W. nawiązał przez jej wspólnika M.N. i z nim ustalał warunki wystawiania faktur. Faktycznie B nie sprzedała granulatu spółce cywilnej A.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że spółka A nie mogła zakupić spornego towaru od B, nie wykazała też żadnego innego źródła nabycia towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez B L.W.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B L.W. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Skoro spółka A nie nabyła towaru od B L.W. ani od żadnego innego podmiotu, to nie mogła również dokonać jego sprzedaży na rzecz dalszych odbiorców, tj. [...] M.G., [...] M.B., [...] P.B., [...] N.S., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., [...] Ł.K., K SA, L s.c., Ł Sp. z .o., M sp.j.

[...] M.G. został z dniem 30 stycznia 2013r. wykreślony z ewidencji z uwagi na śmierć przedsiębiorcy. A.G. złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że po śmierci męża kontynuowała współpracę z firmą [...] P.K.. Wskazała, że zamówienia składane były ustnie, nie sprawdzała cen na rynku, cena została ustalona jeszcze przez męża. Przeważnie sama odbierała towar od P.K.. Potwierdziła, że była w K., jednakże nie była w stanie opisać siedziby swojego kontrahenta.

Odnośnie sprzedaży na rzecz [...] M.B., [...] P.B., [...] N.S. organ wskazał, że firmy te są powiązane rodzinnie, wszystkie te firmy prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem (biuro) - W. przy ul. C, jak również wskazywały, że towar nabyty od [...] P.K. trafiał pod ten sam adres w Kole, gdzie mieściły się magazyny i produkcja. Wszystkie wymienione firmy miały taki sam podstawowy zakres działalności, to jest produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych. Ustaleń dotyczących spornych transakcji w imieniu trzech firm dokonywać miał P.B..

Podsumowując organ wskazał, że ww. kontrahenci potwierdzali współpracę w latach 2014-2015 z P.K. w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą [...]. Zakończenie współpracy zbiegało się ze wszczęciem kontroli w firmie B L.W.. Żaden z kontrahentów nie sporządzał dodatkowych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką A. Wskazywali, że mieli również innych dostawców tworzywa. Firmy M.B., P.B. i N.S. w odpowiedzi na skierowane do nich wezwania odnośnie współpracy ze spółką A zawierały ogólne odpowiedzi na zadane pytania.

Ponadto z akt sprawy wynika że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u P.B., M.B. oraz N.S. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz aktualizacji danych rejestracyjnych za poszczególne miesiące 2014 roku. W następstwie dokonanych ustaleń zakwestionowano prawo wyżej wymienionych podmiotów do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez P.K. ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pozostali odbiorcy tworzyw sztucznych wskazali, że kontakt ze wspólnikami A s.c. był jedynie telefoniczny, przy wyborze tego dostawcy kierowali się ceną towarów. Żaden z nabywców tworzyw sztucznych nie sprawdzał spółki cywilnej A. Worki z tworzywem sztucznym miały być nieoznakowane. Były pracownik spółki M.S. zeznał, że nie zna firm [...], B, nie kojarzy M.W..

Towar zakupiony od B L.W. miał być transportowany przez firmy: [...] P.M., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. s.k. Usługi te nie mogły jednak zostać wykonane z uwagi na brak istnienia towaru – P.K. nie przedstawił żadnych dowodów na zakup towaru, który miałby być przedmiotem transportu.

Z uwagi na fakt, że ww. faktury wystawione przez B L.W., [...] P.M., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. s.k. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032), dalej u.p.d.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w roku 2012 przez P.K. wspólnika spółki cywilnej A działalności gospodarczej.

W zakresie przychodów organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółka wykazała przychody w kwocie 6.522.590,08 zł. Organ zakwestionował rzetelność wystawionych przez spółkę cywilną A faktur dokumentujących odsprzedaż towarów, który miał pochodzić z dostaw od B L.W., na łączną kwotę 985.321,80 zł (wartość netto). Kwota ta nie może zatem stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. W związku z tym przychody podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły w 2012 r. 2.768.634,14 zł, tj. połowę różnicy między kwotą 6.522.590,08 zł a 985.321,80 zł.

Kwoty wynikające z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez spółkę cywilną A, zostały spółce wypłacone i miały charakter definitywny, albowiem wspólnicy nimi dysponowali. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. kwoty te stanowią dochód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wartości brutto. Do przychodów tych nie zostały zaliczone kwoty wynikające z wystawionych faktur, które nie zostały otrzymane lub zostały zapłacone w 2013 roku. Z tego względu łączną wartość ww. faktur w kwocie brutto 1.211.945,82 zł pomniejszono o kwotę 135.451,29 zł. Wyliczony przez organ przychód P.K. w 2012 roku z innych źródeł wyniósł 538.247,27 zł (połowa kwoty 1.076.494,53 zł).

Organ skorygował również wartość przychodu P.K. z tytułu dzierżawy samochodu na rzecz spółki A, uznając, że 50% tej usługi P.K. jako wspólnik spółki A świadczył na rzecz samego siebie. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.f. wartość świadczonych przez P.K. usług w kwocie 600 zł (połowa czynszu dzierżawnego wynoszącego 1200 zł) nie stanowi dla niego przychodu z tytułu dzierżawy, jak również nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w części przypadającej na niego jako wspólnika, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.

Ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozliczenie przychodów P.K. z tytułu prowadzonej w 2012 roku działalności gospodarczej jest następujące: przychód 2.768.634,14 zł, koszty uzyskania przychodów 2.559.573,32 zł, dochód 209.060,82 zł. Ponadto P.K. w roku 2012 uzyskał dochód z innych źródeł w kwocie 538.247,27 zł oraz dochód z najmu w kwocie 600 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i składek zdrowotnych, zobowiązanie podatkowe małżonków K. za 2012 rok wynosi 207.955 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok przedawniło się z końcem 2018 roku. Skarżącemu nie została skutecznie doręczona informacja o ewentualnych zawieszeniach lub przerwach w biegu terminu przedawnienia. W aktach znajduje się koperta z rzekomym zawiadomieniem oraz zwrotki. Z dokumentów tych wynika, że pismo nie było podwójnie awizowane, nie zostało więc skutecznie doręczone. W aktach nie ma też oryginału dokumentów. W decyzji pominięto koszty, które zostały realnie poniesione, ze względu na zeznania osób, które nie był wiarygodne. Organy powinny kierować się zasadami równości oraz doświadczenia życiowego i powinny założyć, że nie da się czego sprzedać bez poniesienia kosztów m.in. nabycia lub związanych z nabyciem.

W piśmie procesowym z 13 września 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodu z dokumentu - wydruku z książki przychodów i rozchodów za 2012 rok, na okoliczność wykazania błędnych wyliczeń rachunkowych.

Ponadto pełnomocnik podtrzymał zarzut przedawnienia. Podniósł, że ewentualne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało skutecznego zawiadomienia podatnika o takim zawieszeniu i jego przyczynie, zgodnie z art.70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18.03.2019 r., I FPS 3/18 stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku

wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym

przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu

kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W przedmiotowej sprawie organ I instancji próbował doręczyć stronie zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia i jego przyczynie, jednakże doręczenie zastępcze było nieskuteczne. Wynika to z tego, że nie doszło do dwukrotnego awizowania przesyłki, na co wskazują wprost dokumenty pocztowe związane z doręczeniem, znajdujące się w aktach sprawy. Przepisy art. 150 § 2 i § 3 O.p. wprost wskazują na obligatoryjne podwójne awizowanie przesyłek pocztowych wysyłanych przez organy podatkowe. Tymczasem w aktach sprawy jest

dowód na tylko jednokrotne awizowanie. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie obciążają organ podatkowy lub operatora pocztowego, co w zasadzie jednolicie podkreślane jest w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.02.2021 sygn. I SA/Sz 87/21, czy też wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002 r. sygn. SK 6/02, z 28 lutego 2006 r. sygn. P 13/05 oraz z 17 września 2002 r. sygn. SK 35/01). Dodatkowo należy podnieść, że zawiadomień takich (o zawieszeniu biegu przedawnienia) organy obydwu instancji nie próbowały też doręczać pełnomocnikowi. Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji sam miał wątpliwości co do skuteczności doręczenia zastępczego, na co wprost wskazuje korespondencja z operatorem pocztowym (w aktach sprawy).

Dalej pełnomocnik podniósł zarzut niewłaściwego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że strona skarżąca ujęła w księdze przychodów i rozchodów (w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej) tzw. puste faktury dotyczące tworzyw sztucznych oraz regranulatów. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że rzekoma fikcyjność tychże zakupów nie została udowodniona. Wynika to z tego, że przesłuchanie kluczowego świadka M.W. odbyło się bez udziału strony. Zauważyć należy, że świadek ten był przesłuchiwany w województwie [...] dnia 19.04.2018 (vide: s.15 decyzji), co tym bardziej uzasadniało zapewnienie udziału w takim przesłuchaniu stronie. Proceder, w którym przesłuchuje się świadków niejako w innych postępowaniach (a de facto na okoliczności, które dotyczą stron innych postępowań) i później przepisuje się zeznania do akt innych spraw należy oceniać jako obejście art.190 §1 i §2 O.p. Instrumentalne wykorzystywanie prawa proceduralnego jest coraz częściej piętnowane przez sądy administracyjne (okoliczność notoryjna)-choćby w kontekście instrumentalnego wszczynania postępowań karnych lub karnych skarbowych na krótko przed okresem przedawnienia. Przeprowadzenie przesłuchania kluczowego świadka bez udziału strony (poprzez bezrefleksyjne przepisanie zeznań z innych postępowań) miało olbrzymi wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wskazał również, że zeznania tego świadka nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Przytoczył również przykładowe pytania, które prawdopodobnie zdemaskowałyby nieprawdziwość zeznań świadka, a których storna nie miała okazji zadać. Zdaniem pełnomocnika, z zeznań świadka wynika, że firma B nie sprzedawała granulatu, a organ bezzasadnie rozszerzył tę wypowiedź na inne rodzaje towaru sprzedawanego przez tę firmę oraz usługi transportowe.

Organy obydwu instancji były w posiadaniu kwestionowanych faktur zarówno zakupowych jak i sprzedażowych. Łatwo więc mogły stwierdzić, że granulat był odsprzedawany z zyskiem (czyli z dodatnią marżą). Jeśli więc organy zakwestionowały zakupy granulatów to tym samym wartość zakwestionowanej sprzedaży powinna być większa, a nie mniejsza. W takiej zaś sytuacji "wyrzucenie" faktur zakupowych i odpowiadających im faktur sprzedażowych z wartości służących do wyliczenia podstawy opodatkowania, powinno zmniejszyć podstawę opodatkowania - a nie jak przyjęły organy podatkowe – ją powiększać.

Organy podatkowe obydwu instancji dokonały też nieprawidłowych obliczeń wartości sprzedaży, czego dowodzą zapisy w księdze przychodów i rozchodów. Spośród wszystkich miesięcy błędy rachunkowe po stronie organów podatkowych nie wystąpiły jedynie w odniesieniu do lutego, marca i lipca 2012 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 października 2021r. pełnomocnik dodatkowo podniósł, że po stronie L.W. mamy do czynienia z firmanctwem, z drugiej strony organy nie kierują decyzji do M.W. a zatem nie uwzględniają okoliczności świadczących o firmanctwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustalenia organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie są prawidłowe.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.f., upływał z dniem 30 kwietnia 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Uznając zarzut przedawnienia za niezasadny, organ wskazał, że w sprawie doszło z dniem 10 lipca 2017r. do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko organu należy podzielić.

Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty skarżącego kwestionującego skuteczność doręczenia mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Zawiadomienie to (datowane na dzień 4 grudnia 2017 r., uznane za doręczone w dniu 21 grudnia 2017r.) prawidłowo zostało skierowane na adres podatnika, który w tym czasie nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i skierowanie do skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało miejsce jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania (co miało miejsce na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 25 kwietnia 2018 r.). W tej sytuacji, skoro podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, organ prawidłowo powyższe zawiadomienie skierował bezpośrednio do podatnika.

Nietrafne są także zarzuty co do braku prawidłowego awizowania przesyłki zawierającej powyższe postanowienie. Rzeczywiście, koperta zawierająca tę przesyłkę nie została prawidłowo opisana, brak było informacji co do daty drugiego awizowania przesyłki. Z tego względu Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego nr [...] w G. o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi Poczta Polska poinformowała, że przedmiotowa przesyłka była dwukrotnie awizowana: w dniach 7 i 15 grudnia 2017r., po czym w dniu 28 grudnia 2017 r. została zwrócona do nadawcy. W ocenie Sądu pismo to, jako pochodzące od doręczyciela, ma walor dowodowy zbliżony do zwrotnego potwierdzenia odbioru i wystarczająco wyjaśnia okoliczności związane z awizowaniem spornej przesyłki.

Natomiast sam fakt braku na kopercie odnotowania daty drugiego awizowania przesyłki, skoro data ta została potwierdzona przez doręczyciela w odrębnym piśmie, nie oznacza bezskuteczności doręczenia. Zgodnie z art. 150 O.p.:

§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a.(uchylony)

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

§ 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

§ 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Dla oceny prawidłowości dokonanego doręczenia ma wynikająca z § 3 tego przepisu okoliczność prawna związana z liczeniem terminu odbioru powtórnie awizowanej przesyłki. Na gruncie tego przepisu czternastodniowy termin odbioru przesyłki liczony jest od daty pierwszego awizowania. Oznacza to, że dla czternastodniowego okresu przechowywania awizowanej przesyłki i daty jej zwrotu do adresata nie ma znaczenia okres, jaki upłynął między datą powtórnego awiza a datą zwrotu przesyłki do adresata, gdyż nie musi to być okres kolejnych 7 dni (przechowywania przesyłki) jak w przypadku pierwszego awiza. Ustawodawca nie uzależnia też – jak podnosi judykatura - skuteczności doręczenia przesyłki od umieszczenia na niej jakichkolwiek adnotacji, a jedynie od zachowania trybu przewidzianego w tym przepisie, w tym podwójnego awizowania przesyłki pod prawidłowym adresem (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. I OSK 2181/17, LEX nr 2699947). Złożenie przez doręczającego pisma w placówce pocztowej oraz umieszczenie zawiadomienia o złożeniu tego pisma w tym miejscu, jak również przechowanie pisma przez okres wskazany w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. pozwala uznać doręczenie za prawidłowe i skutecznie dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastu dni liczonego od następnego dnia od dnia złożenia pisma w placówce pocztowej (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. II OSK 244/16, LEX nr 2400058). Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki stanowi dokument urzędowy o zwiększonej mocy dowodowej. Nie jest jednak jedynym dowodem na dochowanie warunków pozwalających na uznanie przesyłki za doręczoną skutecznie, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 150 O.p. W razie wątpliwości co do treści dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru dopuszczalne jest dopuszczenie innych dowodów, jak choćby pisma Poczty Polskiej, o ile w sposób wiarygodny udokumentuje ono spełnienie przez doręczyciela warunków, o których mowa.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w tej sprawie zostały spełnione przesłanki uznania doręczenia zastępczego za skuteczne. Z akt sprawy bezspornie wynika, że przysyłka zawierająca zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2017 r. została prawidłowo zaadresowana i wysłana do skarżącego, a pierwsze awizowanie nastąpiło w dniu 7 grudnia 2017 r., co w sposób niewątpliwy potwierdzają adnotacje na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru. To właśnie ta data wyznacza początek biegu terminu, po upływie którego możliwe było zastosowanie fikcji doręczenia. Nieodnotowanie na kopercie daty drugiego awizowania nie mogło mieć wpływu na bieg terminu do uznania przesyłki za doręczoną, który to termin upływa 14 dni po pierwszej awizacji. W okolicznościach niniejszej sprawy termin ten został zachowany, gdyż zwrot do nadawcy został dokonany w dniu 28 grudnia 2017 r. o czym świadczą pieczęcie na kopertach. Rzeczywistą datę drugiej awizacji potwierdza pismo Poczty Polskiej z dnia 17 lipca 2018 r.

Niezależnie od zarzutów skargi Sąd wskazuje, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego stan faktyczny sprawy jest odmienny od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych. W niniejszej sprawie bowiem organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej. Postępowanie karnoskarbowe (śledztwo) wszczęte zostało przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. następnie powierzone do prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego [...]. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem który wszczął postępowanie przygotowawcze. Sąd zauważa również, że tezie o instrumentalnym wszczęciu śledztwa przeczy to, że zostało ono wszczęte na ponad rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, jak również to, że miało ono dowodowe podstawy, co wprost wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa (tom X, k. 4305).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącego w powyższym zakresie, przypomnieć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Prawidłowy jest w szczególności wniosek organów, że transakcje związane z nabyciem przez A S.C. tworzyw sztucznych (PP, PS, HDPE, regranulatu HDPE) od B L.W. (tj. ich nabycie, załadunek, rozładunek, sprzedaż, transport), nie miały miejsca. Faktury dokumentujące te transakcje na poszczególnych etapach obrotu są fakturami pustymi, tj. niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawieniu tych faktur nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że dostawcą tworzyw sztucznych dla spółki A nie była firma B L.W.. L.W. nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń, nie zatrudniała pracowników. Nie dysponowała ona wiarygodnymi dowodami nabycia tworzywa – faktury mające dokumentować nabycie były nierzetelne, zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności. Charakter działalności B potwierdziły zeznania M.W., który oświadczył, że jego matka (L.W.) założyła firmę na jego prośbę, on zaś posługując się pełnomocnictwem do reprezentowania firmy wystawiał "puste faktury" za wynagrodzeniem. Wystawiał również dla B faktury zakupowe.

Zdaniem skarżącego zeznania M.W. nie mogą być dowodem w sprawie, strona bowiem nie brała udziału w jego przesłuchaniu. Sąd stanowiska tego nie podziela. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Reguły te statuują niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją powyższych zasad jest także brak możliwości uznania - jak tego oczekuje skarżący - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową niż dowody pochodzące z innych postępowań. Ordynacja podatkowa, co wprost wynika z art. 181, nie wprowadza zasady bezpośredniości. Przeciwnie, dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Skoro ustawodawca dopuszcza tego rodzaju dowody jako równoprawne z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio przed organami podatkowymi prowadzącymi daną sprawę, to nie można uznać istnienia w każdym wypadku obowiązku powtórnego przeprowadzenia dowodów z innych postępowań (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1267/16). Tym samym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, skoro strona mogła się z tymi dowodami zapoznać i wypowiedzieć co do nich.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się braku logiki w ocenie zeznań M.W., który precyzyjnie opisał jaki był charakter działalności firmy B. Zeznania te wpisywały się zresztą w ogólny obraz tego podmiotu, nieposiadającego żadnego potencjału ani zaplecza, przyjmującego faktury kosztowe od firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zeznań tych wynikało, że B L.W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale że działalność ta sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur za wynagrodzeniem.

Argumenty skarżącego zmierzające do podważenia wiarygodności tych zeznań okazały się nieskuteczne. Skarżący wskazywał, że niewiarygodne jest, aby M.W. wrzucał wystawiane przez siebie faktury do skrzynki pocztowej odbiorcy. Z protokołu zeznań M.W. (tom X, k.4230) wynika, że co do niektórych firm, których dane w protokole zostały zanonimizowane, świadek fakturę zapakowaną w kopertę wrzucał do skrzynki pocztowej w B. Sąd nie dostrzega jednak, dlaczego ten fragment zeznań świadka miałby być niewiarygodny, nie było też podstaw do dalszego wyjaśniania tej kwestii, skoro fragment ten nie odnosił się do faktur wystawianych na rzecz A s.c.

Bezzasadny jest też zarzut skarżącego, że M.W. zaprzeczył wyłącznie dokonywaniu na rzecz spółki A dostawy granulatu, nie zaprzeczył natomiast dostawom innych tworzyw (HDPE, P, PS oraz usług transportowych). Rzeczywiście, świadek zeznał, że "moje faktury dotyczyły sprzedaży granulatu (...) żadnego granulatu nie sprzedałem (...)". Jest to jednak tylko fragment tych zeznań, wyjęty z kontekstu. W dalszej części bowiem w odniesieniu konkretnie do spółki A świadek dodał, że "wszystkie faktury są nierzetelne". Nadto jego zeznania czytane w całości są jednoznaczne, M.W. w ramach B nie dokonywał żadnych dostaw ani nie świadczył usług, zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur za wynagrodzeniem. Z zeznań tych wynika, że wszystkie faktury wystawione przez B L.W. są puste, w tym faktury wystawione na rzecz A s.c.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podważania wiarygodności zeznań świadka M.W.. M.W. nie miał powodu, aby obciążać siebie a także swoją matkę wystawianiem pustych faktur, gdyby faktycznie rozporządzał fakturowanym towarem. Świadek ten zeznając w ten sposób, narażał się nie tylko na odpowiedzialność podatkową, ale też odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Ponadto, co też istotne, zeznania te zostały przez organ skonfrontowane z pozostałym materiałem sprawy i były z nim spójne. Należy tu wskazać skrótowo na brak dowodów zakupu towarów przez B L.W., brak dowodów zapłaty, brak umów, brak dowodów transportu towaru. W tych okolicznościach Sąd dokonaną przez organy ocenę zeznań ww. świadka uznaje za prawidłową.

Nie dziwi okoliczność, że P.K. zaprzeczał zeznaniom M.W., zeznania te bowiem potwierdzały, że P.K. przyjmował do rozliczenia tzw. puste faktury, a zatem faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Skarżący poza ogólnikowym powtarzaniem, że faktury były rzetelne, nie potrafił wykazać dowodowo, że spółka A rzeczywiście otrzymywała towar (jak też związane z dostawami usługi transportowe i załadunkowo/rozładunkowe) od M.W., a więc wbrew temu co zeznał świadek M.W.. Wskazać też należy na zeznania pracownika spółki M.S., który zeznał, że spółka A s.c. zajmowała się segregowaniem odpadów tworzyw sztucznych (materiał powierzony), który następnie odbierany był przez zleceniodawcę. Wszystkie te okoliczności przemawiają za uznaniem zeznań P.K. za niewiarygodne.

Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec B czy też informacje pozyskane przez organ o rzekomych dostawcach tego podmiotu nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności transakcji z udziałem tych podmiotów. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu wskazują natomiast, że także A s.c. uczestniczyła w łańcuchu dostaw jako odbiorca i wystawca tzw. "pustych faktur", gdyż nie posiadała towaru w postaci tworzyw sztucznych – towaru takiego nie nabyła i nie mogła go dalej odsprzedać.

Pełnomocnik skarżącego stara się dowieść, że L.W. była firmującym, a mimo to organy nie kierują decyzji do M.W. będącego firmantem, a zatem nie uwzględniają okoliczności świadczących o firmanctwie. Po pierwsze należy wskazać, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w B L.W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli i złożeniem przez L.W. korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2012 roku. Nie została zatem wydana decyzja określająca L.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku, wobec złożenia przez nią korekt deklaracji uwzgledniających ustalenia kontroli. Po drugie, z materiału dowodowego wynika, że M.W. działał jako pełnomocnik L.W.. Po trzecie, nie jest jasne, jakie znaczenie w tej sprawie ma mieć to, czy M.W. działał jako pełnomocnik czy jako firmant. Istotne jest, że jak wynika z materiału dowodowego, B L.W. nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać skarżącemu i że wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot dla A s.c. są puste pod względem przedmiotowym, nie dokumentują żadnej faktycznie dokonanej dostawy towarów ani świadczenia żadnych usług. To, czy zostały one wystawione przez M.W. jako pełnomocnika B L.W. czy jako firmanta, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Brak jest podstaw do podważenia wniosków, do jakich doszły organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o fikcyjności faktur wystawionych przez B L.W.. Materiał dowodowy, który posłużył do ustalenia stanu faktycznego, był wbrew zarzutom skargi zupełny, a ocena dowodów prawidłowa. Organ przeanalizował bardzo dokładnie wszystkie dowody źródłowe przedstawione przez skarżącego i okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom i doszedł do prawidłowych wniosków. W sprawie oprócz wystawionych przez tę spółkę faktur brak jest w zasadzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wykonanie opisanych na tych fakturach usług.

Prawidłowo również organy zakwestionowały faktury dotyczące usług przewozu tworzyw sztucznych zakupionych od B L.W., wystawione przez [...] P.M., C sp. z o.o., D Sp. z o.o. sp.k. Przede wszystkim z ustaleń wynikało, że nie istniał towar mający być przedmiotem przewozu. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na wykonanie powyższych usług transportowych (listów przewozowych, zleceń). Występowały również nieścisłości w dokumentacji. Przykładowo, na fakturach wpisano, że transport miał mieć miejsce na trasie D.-K. a z zeznań P.K. wynikało, że towar dostarczony został do K. Dalej, spółka D Sp. z o.o. sp.k. powiązała wystawioną przez siebie fakturę z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] z dostawą z dnia 16 października 2012r. na rzecz odbiorcy [...] sp.j., podczas gdy spółka A s.c. w dniu 16 października 2012r. nie dokonała sprzedaży towaru na rzecz [...] sp.j. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie powodują uznanie powyższych faktur dotyczących usług przewozowych za nierzetelne.

Wobec ustalenia, że spółka A s.c. nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży, słuszny i logiczny jest wniosek, że wystawione przez nią faktury dotyczące dalszego obrotu tym towarem również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dotyczy to faktur wystawionych na rzecz: [...] M.G., [...] M.B., [...] P.B., [...] N.S., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., [...] Ł.K., K SA, L s.c., Ł Sp. z .o., M sp.j. Wniosek ten wspierają pozostałe ustalenia oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. W sprawie brak było bowiem jakichkolwiek dowodów na istnienie towaru opisanego na spornych fakturach jak i na dokonanie jego transportu, o czym była mowa wyżej. Odbiorcy powyższych faktur posiadali również innych dostawców tworzyw sztucznych, mogli więc dysponować takim tworzywem, niemniej jednak nie pochodził on od A s.c.

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, CBOSA).

Art. 22 u.p.d.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u.p.d.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonujący, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące obrotu tworzywami sztucznymi, których źródłem pochodzenia miał być dostawca B L.W., nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych

Skarżący wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego pomija, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna.

Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego (wspólnika spółki cywilnej A s.c.) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B L.W., [...] P.M., C sp. z o.o., D Sp. z o.o. sp.k.

Prawidłowe jest też rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania przychodów związanych z wystawionymi przez A s.c. fakturami dokumentującymi obrót nieistniejącym towarem, mającym pochodzić od B L.W..

Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w ustawie w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz tych dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9). Zgodnie z art.11 ust.1 przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art.14 ust.1 i 1c u.p.d.f. za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Na podstawie art. 5a pkt 6 tej ustawy przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali przedstawionej w art. 27 ust.1 ustawy.

Treść ww. norm upoważniała organ do uznania przychodu otrzymanego w związku z wystawieniem "pustej" faktury do przychodów z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Zdaniem Sądu było to zasadne, gdyż w świetle przepisów tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody z wyjątkiem tych, które wymieniono w art.9 ust.1 in fine. Zatem zasada ta dotyczy także przychodu faktycznie uzyskanego z tzw. "pustej" faktury, a więc sytuacji, gdy nie było dostawy towarów, ale doszło do przekazania środków pieniężnych. Postępowanie podatkowe wykazało, że spółka A s.c. faktycznie otrzymała wpłaty gotówkowe na podstawie wystawionych przez siebie faktur, lecz wykluczono istnienie związku między otrzymaniem ww. kwot a prowadzoną przez wspólników w ramach tej spółki działalnością gospodarczą. Dlatego otrzymany przychód należało uznać za przychód z innych źródeł, rozliczany według skali podatkowej (podobnie wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r. II FSK 121/15).

Nietrafny jest zarzut błędnych ustaleń co do wartości sprzedaży, czego przykładem miał być miesiąc styczeń 2012 r. Przyjęta przez organy wartość sprzedaży za ten miesiąc w kwocie 116.641,40 zł dotyczyła wyłącznie sprzedaży udokumentowanej fakturami uznanymi za nierzetelne. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółka A s.c. zaewidencjonowała wprawdzie sprzedaż o wartości 125.521,05 zł, różnica jednak dotyczyła niekwestionowanej przez organ sprzedaży na rzecz P Spółka Jawna w łącznej kwocie 8.609,65 zł.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że z uwagi na wystawianie i przyjmowanie w ramach działalności spółki cywilnej A faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało dokonać zmniejszenia przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Przychody faktycznie otrzymane w 2012 roku z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur podlegały natomiast opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.