Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 523/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i 4, art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A Polska spółka z o.o. Wędkowy jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wydana przez Ministra Finansów w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji wskazano, że w dniu 3 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia korekty cen produktów i sposobu przeliczania kwot wyrażonych w walucie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że zakresem działalności spółki jest produkcja kontraktowa i sprzedaż stolarki okiennej kontrahentowi zagranicznemu. Spółka produkuje produkty na zamówienie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy, według specyfikacji

i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie, dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a zagranicznym odbiorcą, dostawa produktów może następować poza terytorium Polski (inne państwa członkowskie Unii Europejskiej) lub do magazynu położonego na terytorium Polski.

Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych produktów jest traktowana odpowiednio jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dostawy poza terytorium Polski) lub jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (dostawy do magazynu). Każda

z transakcji sprzedaży i dostawy produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Spółkę.

Każda z transakcji sprzedaży i dostawy dokumentowana jest wystawianą przez Spółkę fakturą VAT. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dysponuje ona odpowiednimi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki podatku 0% i stawkę taką stosuje. W przypadku transakcji sprzedaży krajowej, stosuje podstawową stawkę 22%.

Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez A Sp. z o.o. a z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży (dostawy). Ceny te są ustalane i fakturowane w walucie PLN, a w niektórych przypadkach mogą występować również w walutach obcych (np. DKK, SEK).

Dodatkowo, wspomniane dokumenty przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku

z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej.

Mechanizm korekty zakłada, iż ceny produktów w zależności od okoliczności, mogą być obniżane albo podwyższane w stosunku do cen produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym) i proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości). Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, co oznacza, że omawiana korekta powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, lub w styczniu następnego roku –"końcowa całoroczna korekta cen").

W przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane

w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, i co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Wskazana umowa oraz aneks przewidują również możliwość dokonania tzw. "śródrocznej korekty cen produktów", a jej założenia są analogiczne do przedstawionych powyżej, z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty jest uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy podmiotami okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego,

a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego.

Spółka wskazała, że w praktyce, może zdarzyć się, że w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen, a następnie, zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego. W takim przypadku, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy

powinna ująć przedmiotową korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - ze śródrocznej korekty cen) w sytuacji, w której korygowana jest sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru zbiorczej faktury korygującej przez zagranicznego odbiorcę?

Kolejne pytanie Spółki dotyczyło tego czy nie ma obowiązku ujęcia przedmiotowej korekty cen produktów w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące (i odpowiedni w przypadku korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w informacjach podsumowujących za poszczególne kwartały), w których następowały transakcje sprzedaży i dostawy produktów, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca?

Przez ujęcie korekty dla celów podatku od towarów i usług Spółka rozumie odpowiednie uwzględnienie korekty:

- w przypadku korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wyłącznie w podstawie opodatkowania, ponieważ, z uwagi na stawkę podatku 0% mającą zastosowanie do transakcji sprzedaży i dostawy produktów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przedmiotowa korekta nie będzie wpływać na kwotę podatku należnego;

w przypadku korekty transakcji sprzedaży krajowej towarów, zarówno w podstawie opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego.

Spółka zadał też pytanie czy w przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK), dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen) powinien dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących dla celów podatku od towarów i usług wg średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej, dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio śródroczną korektę cen)?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen (lub odpowiednio śródroczną korektę cen) powinna zostać ujęta w całości w ten sposób, że:

w odniesieniu do transakcji sprzedaży krajowej towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 28 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie otrzymania przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej; jednocześnie kwota zmniejszenia podatku VAT należnego, wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna zostać w całości odliczona od łącznej kwoty podatku VAT należnego, wykazanej w poz. 29 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie otrzymania przez zagranicznego odbiorcę takiej zbiorczej faktury korygującej;

- w odniesieniu do transakcji sprzedaży krajowej towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 28 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zwiększenia, wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna zostać w całości doliczona do łącznej kwoty podatku VAT należnego, wykazanej w poz. 29 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca;

- w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 30 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od łącznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej w odpowiedniej pozycji informacji podsumowującej VAT-UE (ewentualnie VAT-UE/A), za kwartał, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca;

- w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w poz. 30 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca, jednocześnie kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości odliczona od łącznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanej w odpowiedniej pozycji informacji podsumowującej VAT-UE (ewentualnie VAT-UE/A), za kwartał, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdziła, że przy dokonywaniu końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen), nie ma obowiązku ujmowania takiej korekty w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, a tym samym nie ma obowiązku:

- wykazywać kwoty zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów;

- uwzględniać kwoty zmniejszenia/zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w informacjach podsumowujących składanych za poszczególne kwartały kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów.

Odwołując się do treści art. 29 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawa o VAT") Spółka stwierdziła, iż obowiązujące przepisy odnoszą się szczegółowo do przypadku, w którym następuje zmniejszenie podstawy opodatkowania w wyniku odpowiedniego obniżenia pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży, dokonanego ex post (np. w wyniku udzielenia następczego rabatu) i udokumentowanego odpowiednią fakturą korygującą, nie zawierają natomiast analogicznych regulacji szczegółowych, które odnosiłyby się do przypadku, gdzie następuje zwiększenie podstawy opodatkowania w rezultacie odpowiedniego zwiększenia (również ex post) pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży.

Spółka stwierdziła, iż dla rozstrzygnięcia, za jaki okres rozliczeniowy należy skorygować deklarację VAT-7, istotna jest kwestia czy zdarzenia stanowiące przyczynę skorygowania przedmiotowej faktury istniały już w momencie jej wystawienia, czy też zaistniały dopiero po wystawieniu faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem Spółki w przypadku, gdy zdarzenia powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to podatnik winien skorygować deklarację za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwsp6lnotowej dostawy towarów (art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT), bowiem faktura pierwotna nie odzwierciedlała w sposób właściwy i zgodny z rzeczywistym charakterem danej czynności. Natomiast w sytuacji, gdy korekta obejmuje czynności, których dokonanie nastąpiło dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, to podatnik powinien wykazać skutki z nich wynikające w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dla danej czynności powstanie obowiązek podatkowy (w analizowanej sytuacji z chwilą zaistnienia przyczyn, okoliczności mających odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej).

Na potwierdzenie wskazanego powyżej stanowiska Spółka przywołała interpretację indywidualną z dnia [...] i decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08 i z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/07.

Minister Finansów wydał w dniu [...] indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wskazując, że przychodem należnym, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Minister Finansów pokreślił, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Ponadto zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego organ zastosował literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która jego zdaniem, prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Minister Finansów wskazał, że wnioskodawca w momencie dokonywania

sprzedaży na rzecz kontrahenta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania

w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Organ zaznaczył, że faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki w przedmiotowej sytuacji koniecznym stanie się skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach) stosownie do sposobu dokonywania przez spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym. Podobnie w przypadku śródrocznej korekty cen, która również powinna skutkować odpowiednim skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Dodatkowo organ wskazał, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Końcowo podkreślił, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii sposobu korygowania przychodów w związku z wystawianiem zbiorczych faktur korygujących, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku.

W piśmie z dnia 15 marca 2010 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik zawarł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zarzucił wydanej indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 29 ust. 4a i 4b, art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez ich niewłaściwą interpretację.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa w dniu 15 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą indywidualną interpretację, pełnomocnik A Polska wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - zwane dalej "rozporządzaniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.") w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. -zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zbiorcze faktury korygujące, dotyczące podwyższenia podstawy opodatkowania dokonanego po wystawieniu faktur pierwotnych, w związku z przewidzianą w umowie możliwością podwyższenia lub obniżenia pierwotnie zastosowanych cen w zależności od osiągniętego rzeczywistego poziomu rentowności, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały faktury pierwotne;

art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na złote dla celów podatku od towarów i usług kwot wyrażonych w walutach obcych w zbiorczych fakturach korygujących, dotyczących podwyższenia podstawy opodatkowania dokonanego po wystawieniu faktur pierwotnych, w związku z przewidzianą w umowie możliwością podwyższenia lub obniżenia pierwotnie zastosowanych cen w zależności od osiągniętego rzeczywistego poziomu rentowności, jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych;

art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione pominięcie przy wydawaniu interpretacji części zapisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i oparcie się na regulacji nie mającej zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła, że zarówno ustawa o VAT, jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie zawierają regulacji wprost odnoszącej się do kwestii, za jaki okres powinny być ujmowane faktury korygujące dotyczące zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (tzw. korekta "in plus"). Przepisy ustawy nie zawierają również szczegółowej regulacji dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do kwoty zwiększenia podatku należnego, będącej rezultatem dokonania korekty "in plus".

Zdaniem Spółki ukształtowała się jednolita, zaaprobowana w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym praktyka, zgodnie z którą okres rozliczeniowy właściwy dla ujęcia faktury korygującej "in plus" uzależniony jest od przyczyny, która spowodowała konieczność jej wystawienia.

Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie w umowie strony przewidziały możliwość podwyższenia lub obniżenia cen w związku z rzeczywiście osiągniętym poziomem rentowności, co nie może w żaden sposób przesądzić o tym, że w pierwotnych fakturach ceny te zostały określone w sposób nieprawidłowy. Tym samym nie doszło do zaniżenia przez Spółkę kwot podstaw opodatkowania i należnego podatku. W fakturach pierwotnych cena określana jest zgodnie z umową i założonym poziomem rentowności. Tylko tak określona cena jest Spółce należna w momencie wystawienia faktur pierwotnych. Podstawa opodatkowania odpowiada więc całkowitej kwocie należnej od nabywcy na moment wystawienia faktur pierwotnych, co oznacza, że podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane w sposób prawidłowy. Dopiero następczo ceny są zmieniane tak, aby uwzględnić rzeczywiście osiągnięty poziom rentowności. Powyższego nie zmienia fakt, że możliwość i mechanizm dokonywania korekt strony przewidziały w umowie. Przyczyną wystawienia zbiorczych faktur korygujących nie jest bowiem nieprawidłowe, bądź błędne określenie cen w fakturach pierwotnych.

Strona podkreśliła fakt, że pojęcia okoliczności nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury, nie można sprowadzać wyłącznie do okoliczności, której samej możliwości wystąpienia nie da się przewidzieć. Nie jest logicznie uzasadnione stwierdzenie organu, że samo przewidywanie w momencie wystawienia pierwotnej faktury, możliwości wystąpienia w przyszłości okoliczności mogącej wpłynąć na wysokość kwoty opodatkowania, przesądza o tym, że ta podstawa została określona błędnie.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu zawarte w interpretacji może prowadzić do wniosku, że ustawodawca bez wyraźnej przyczyny rozróżnia sytuacje, w których wystawienie faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania jest wynikiem błędu oraz sytuacje, w których wystawienie faktury korygującej jest wynikiem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. W zdarzeniu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, przyczyną wystawienia zbiorczych faktur korygujących nie jest nieprawidłowe czy błędne określanie cen w fakturach pierwotnych. Podstawy opodatkowania w momencie wystawiania faktur pierwotnych Są wykazywane w sposób prawidłowy, zgodnie z prawidłowo określonymi całkowitymi cenami należnymi na moment wystawiania faktur pierwotnych.

W ocenie Spółki poniesienie przez nią sankcji w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest sprzecznie z przepisami prawa podatkowego, a nadto stanowi nieuzasadnione, "mechaniczne" przedkładanie doraźnego interesu podatkowego Skarbu Państwa nad racjami wynikającymi z konstytucyjnej zasady państwa prawa. Poza tym jest nie racjonalne z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09, z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08, z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 986/09), z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08).

W odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku podwyższenia podatku należnego w fakturze korygującej, w kontekście przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych Spółka stwierdziła, że w tym zakresie brak jest wyraźnych regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu podatku należnego określonego w fakturze korygującej, uzależniony jest od przyczyny, z jakiej następuje jej wystawienie, a zatem również kurs właściwy do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych, powinien być uzależniony od przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej.

Zdaniem strony, organ wydając interpretację oparł się jedynie na części przepisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., co nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa, czyli nastąpiło z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Udzielając odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy.

Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez wskazane powyżej przepisy. Organ szczegółowo zapoznał się z treścią obszernego wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r., poddał analizie stan faktyczny sprawy i własne stanowisko Spółki oraz przedstawił i uzasadnił interpretację mających zastosowanie w sprawie przepisów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich właściwej wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa między innymi zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach ich sprzedaży i dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN), a w niektórych przypadkach w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i zagraniczny odbiorca. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty.

Spółka w swoim wniosku rozróżniła sytuację sprzedaży krajowej towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i stwierdziła, iż w przypadku sprzedaży krajowej zbiorcza faktura korygująca zwiększająca wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych powinna zostać rozliczona w ten sposób, że kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca. Również w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka uznała, że w przypadku zwiększenia w zbiorczej fakturze korygującej wartości sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych, kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna zostać w całości doliczona do kwoty podstawy opodatkowania wykazanej deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że przy dokonywaniu końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen), nie ma obowiązku ujmowania takiej korekty w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, a tym samym nie ma obowiązku wykazywać kwoty zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów oraz nie musi uwzględniać kwoty zmniejszenia/zwiększenia wartości sprzedaży/podatku należnego w informacjach podsumowujących składanych za poszczególne kwartały kalendarzowe, na przestrzeni których następowały poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów.

Powstały pomiędzy stronami spór powstał na tle określenia terminu, w jakim należy rozliczać fakturę korygującą i winien być rozpoznany na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 listopada 2008 r., zatem na wstępie należy przytoczyć właściwe w tym zakresie przepisy.

Zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z § 13 ust. 1 i 3 wskazanego rozporządzenia wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Z kolei § 14 ust.

rozporządzenia przewiduje, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury, lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższe przepisy zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej, nie regulują jednak kwestii terminu rozliczenia faktury korygującej. Jak Spółka słusznie wskazała jedynie w odniesieniu do przypadków wystawienia faktur zmniejszających podstawę opodatkowania (korekta "in minus") stosowna regulacja znalazła się w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę; uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT). W myśl art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. można wyprowadzić wniosek, że faktura korygująca pozostaje w ścisłym związku z fakturą pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia). Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej zawsze jest faktura pierwotna.

Na gruncie ustawy o VAT faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca zawsze winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży.

Powyższych przepisów nie można jednak odczytywać w oderwaniu od przepisów regulujących kwestie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających (tak: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92). Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu ani umowa cywilnoprawna, ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika.

W art. 19 ustawy o VAT ustawodawca w szczegółowy sposób określił moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów czynności. Przy czym w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanowiono ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Podkreślić jednak należy, iż faktura stanowi potwierdzenie dokonania czynności w obrocie gospodarczym, wykazując niezbędne dla opodatkowania elementy, jednak jej byt jest ściśle związany z tą czynnością.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów art. 20 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zdaniem Sądu, skoro w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma dokonanie czynności rodzącej taki obowiązek, a zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy faktura jedynie potwierdza ten fakt i konkretyzuje datę zobowiązania podatkowego, to bez względu na okoliczności z jakimi związane są zmiany w dokumencie potwierdzającym taką czynność (fakturze VAT), muszą one wywoływać skutek "ex tunc", chyba, że ustawodawca uregulował tę kwestię w sposób odmienny. Z treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że tylko w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej pierwotnie fakturze, podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Skoro brak analogicznej regulacji dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania, to należy przyjąć, że w takim przypadku każdorazowo należy odnieść fakturę korygującą do faktury pierwotnie wystawionej, a zatem nie można jej rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla określenia prawidłowego momentu rozliczenia faktury korygującej są powoływane przez stronę skarżącą okoliczności uzasadniające obowiązek wystawienia faktury korygującej. Treść powoływanej umowy łączącej stronę z zagranicznym kontrahentem, nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego i kształtować go odmiennie niż przewidują to obowiązujące w tym zakresie przywołane powyżej przepisy. Podkreślić przy tym należy, iż ani z treści § 13 ani § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie da się wywieść wniosku, iż przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty faktury decyduje o terminie, w jakim ta korekta powinna być rozliczona. Wprost przeciwnie Sąd stwierdza, że niezależnie od tego czy korekta jest wynikiem błędu czy cenę podwyższono po wystawieniu faktury, fakturę korygującą należy rozliczyć w odniesieniu do okresu wystawienia faktury pierwotnej.

Celem wystawienia faktury korygującej zawsze jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem obrotu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Skoro - jak wskazano wcześniej - ustawodawca w ustawie o VAT nie określił reguł dotyczących rozliczania korekty powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości obrotu i związanego z tym podatku należnego powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty pierwotny obrót należny z danej transakcji, niezależnie czy dotyczy sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 479/09 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tym samym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki o istnieniu jednolitej, zaaprobowanej w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym praktyki, zgodnie z którą okres rozliczeniowy właściwy dla ujęcia faktury korygującej "in plus" uzależniony jest od przyczyny, która spowodowała konieczność jej wystawienia. Sąd nie podziela też argumentacji zawartej w powołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych.

Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży lub dostawy towaru. Każdorazowo korekta obrotu i podatku należnego wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego obrotu i podatku należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego obrotu ani daty powstania obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest nie uznanie zarzutu skargi o naruszeniu art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W sytuacji, gdy na Spółce będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów, kwota wykazana w walucie obcej na zbiorczej fakturze korygującej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu, co kwota z faktury pierwotnej, tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki A, że faktura korygująca w której zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania, powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.