Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3637/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2, Art. 187 § 1 w zw. z art. 191,  Art. 180 , art. 181 , art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2486/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 2486/19, oddalił skargę A.K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 9 września 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez zaaprobowanie błędnej wykładni i błędnego stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji, w świetle którego zostało wykazane, że doszło do stwierdzenia przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego, a w szczególności poprzez ustalenie, że nie zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy niezwłocznie po objęciu przez niego funkcji Prezesa Zarządu P. sp. z o.o. (przy czym organ błędnie ustalił datę, w jakiej winny zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. 3 czerwca 2013 roku, natomiast sąd zmienił tą datę na koniec sierpnia 2013 roku) podczas gdy:

a) w tej dacie skarżący dysponował obiektywnymi dokumentami w postaci:

- sporządzonej wyceny spółki przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw Doktora D.S. wyceną spółki sporządzoną na zlecenie Gminy B., z treści której wynikało, iż wartość spółki przyjęta metodą odtworzeniową wynosi 13 milionów złotych, a metodą dochodową 10 milionów złotych co oznacza iż średnio wynosiła ona 11 milionów złotych i nie sygnalizował żadnych zagrożeń niewypłacalnością spółki,

- sprawozdania finansowego B.W. sporządzonego w marcu 2012, a dotyczącego okresu za 2011 rok, jak również za 2012 r., która nie stwierdziła zastrzeżeń, co do kondycji finansowej spółki.

- dokumentu potwierdzającego odnowienie kredytu bankowego w rachunku bieżącym w lipcu 2012 r.

- raportem poprzedniego zarządu spółki w osobie R.S. na dzień 26 kwietnia 2013 roku oraz inwentaryzacją magazynu, surowców i wyrobów gotowych na ten dzień.

- sprawozdania zarządu za 2012 rok podpisanego 19 kwietnia 2013 r. przez prezesa zarządu R.S.

Które to dokumenty świadczyły o dobrej kondycji finansowej spółki i nie sygnalizowały żadnych przesłanek przemawiąjących za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże późniejsze okoliczności ujawnione w toku analizy dokumentacji stanów magazynowych doprowadziły do ponownej weryfikacji sprawozdania finansowego za 2012 r. przez biegłych rewidentów z Grupy G. sp. z o.o. w K. na zlecenie skarżącego, który sporządzono w lipcu 2014 r., a wnioski z raportu dopiero wykazały, że nastąpiło pogorszenie sytuacji finansowej, oraz wykazały również usunięcie przez poprzedni zarząd (w osobie R.S.) zastawu rejestrowego na kwotę 1 miliona złotych ustanowionego na rzez spółki Z. S.A. w T.;

b) w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w B. z 14 sierpnia 2017 r. w sprawie [...], jako termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd Rejonowy przyjął okres od 25 kwietnia 2012 roku do 9 maja 2012 r., a więc przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, przy czym cytowany wyrok uprawomocnił się z dnia 19 stycznia 2018 roku (sygn. [...] Sądu Okręgowego w B.), co oznacza, że przesądzenie pojęcia "właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości" nastąpiło dopiero na skutek uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w B. w styczniu 2018 r., a więc po zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa zarządu;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie strawy i skutkowało błędnym zaaprobowaniem stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji i nie uwzględnieniem zarzutów skargi, a to naruszenia:

a) Art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez stronę skarżącą dowody w postaci dokumentów nie pozwalają na przyjęcie, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło bez jego winy;

b) Art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie ustalenia "terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki" w szczególności sprzecznie z:

- ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z 14 sierpnia 2017 roku [...] popartymi ustaleniami opinii biegłego D.K., zgodnie z którymi termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres od 25 kwietnia 2012 do 9 maja 2012 r., a więc okres zanim skarżący objął funkcję prezesa zarządu, przy czym ustalenia te mogły być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w postępowaniu karnym, a wyrok uprawomocnił się 19 stycznia 2018 r. (sygn. [...] Sąd Okręgowy w B.) co oznacza, że przesądzenie pojęcia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło dopiero na skutek uprawomocnienia się cytowanego wyroku Sądu Rejonowego w B. w styczniu 2018 r.

c) Art. 180 i 181 w zw. ze 187, 188 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i nie przeprowadzenie istotnych z punktu widzenia ustalenia podstaw braku odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2013 roku do listopada 2014 roku wniosków dowodowych skarżącego w postaci:

A. wypisu zupełnego z rejestru spółki;

B. sprawozdania finansowego spółki za 2014 r., sporządzone 18 września 2015 r., potwierdzające datę doręczenia sprawozdania do siedziby spółki w dniu 21 października 2015 roku;

C. akt sprawy sygn. akt: [...] oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...] Sądu Rejonowego w B. Wydziału IX Karnego, a w tym: aktu oskarżenia; opinii biegłego Sądowego D.K.; opinii biegłego sądowego H.M.; opinii specjalisty z zakresu wyceny przedsiębiorstw D.S. wyceną spółki sporządzoną na zlecenie Gminy B., z treści której wynikało, iż wartość spółki przyjęta metodą odtworzeniową wynosi 13 milionów złotych, a metodą dochodową 10 milionów złotych co oznacza iż średnio wynosiła ona 11 milionów złotych i nie sygnalizował żadnych zagrożeń niewypłacalnością spółki; prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z 14 sierpnia 2017 r. wraz z uzasadnieniem oraz wyroku z 19 stycznia 2018 r. Sądu Okręgowego w B., [...], utrzymującego w mocy zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem,

D. opinii biegłych rewidentów: dotyczących oceny sytuacji finansowej spółki P.: za 2012 r. - sporządzonej przez B.W.; za 2013 r. -sporządzonej przez Grupę G.; za 2014 r. - sporządzonej przez Grupę G.; prawomocnego postanowienia z 28 czerwca 2016 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu wraz z uzasadnieniem wobec stwierdzenia, że czyny z art. 57 § 1 kks w zw. z 6 § 2 kks w zw. z 9 § 3 kks oraz 77 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw z art. 9 § 3 kks nie zawierają znamion czynów zabronionych;

E. korespondencji prowadzonej w latach 2013, 2014 z inicjatywy spółki P., a zawierających propozycję rozłożenia na raty wierzytelności przysługujących urzędowi skarbowemu;

F. przesłuchania A.K.

G. wniosku o ogłoszenie upadłości układowej;

H. postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydziału VI Gospodarczego z 23 maja 2016 r. wydane w sprawie o sygn. akt: [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości układowej wraz z uzasadnieniem postanowienia;

I. wyceny spółki sporządzonej przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw Doktora D.S. wyceną spółki sporządzoną na zlecenie Gminy B., z treści której wynikało, iż wartość spółki przyjęta metodą odtworzeniową wynosi 13 milionów złotych, a metodą dochodową 10 milionów złotych co oznacza iż średnio wynosiła ona 11 milionów złotych i nie sygnalizował żadnych zagrożeń niewypłacalnością spółki,

J. sprawozdania finansowego B.W. sporządzonego w marcu 2012 r., a dotyczącego okresu za 2011 r., która nie stwierdziła zastrzeżeń, co do kondycji finansowej spółki.

K. dokumentu potwierdzającego odnowienie kredytu bankowego w rachunku bieżącym w lipcu 2012 r.

L. raportu poprzedniego zarządu spółki w osobie R.S. na dzień 26 kwietnia 2013 r. wraz z inwentaryzacją magazynu, surowców na ten dzień.

M. sprawozdania zarządu za 2012 r. podpisanego 19 kwietnia 2013 r. przez prezesa zarządu R.S.

N. bilansu wstępnego za 2014 r., który stanowił załącznik do protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania spółki pomiędzy skarżącym, a P. sp. z o.o. wskazywał na dodatnie kapitały spółki, które wynosiły na dzień odejścia skarżacego 1,5 miliona złotych;

O. odpisu [...] Sądu Rejonowego w B.,

Na okoliczności wskazane w tych wnioskach:

d) Art. 120 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w postaci zebrania całego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

2. Art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został właściwie rozpatrzony, zaś ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 o.p.;

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do pierwszego ze stawianych zarzutów opisanych w punkcie I.1. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie z przyczyn formalnych.

Po pierwsze w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 o.p. możliwe jest przy zastosowaniu art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm.), który stanowi, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji zasadnie podnosząc, że podstawę prawną orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III o.p., które znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Po wtóre w postawionym zarzucie naruszenia prawa materialnego nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 o.p., przy przyjęciu, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do prawidłowości dokonanej wykładni wskazanych przepisów przez sąd pierwszej instancji. To samo dotyczy niewłaściwego zastosowania tych przepisów, bo tak należałoby odczytywać stwierdzenie zawarte w zarzucie, że sąd pierwszej instancji zaaprobował "błędne stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji, w świetle którego zostało wykazane, że doszło do stwierdzenia przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego".

Zacytowane zdanie, jak i cała treść sformułowanego zarzutu sprowadzają się do kwestionowania aspektów faktycznych, w szczególności w celu dowodzenia braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o czym w dalszej części uzasadnienia (zob. wyroki NSA z 6 lipca 2004 r., FSK 192/04, ONSAiWSA 2004/3/68 i z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005/5/96).

Na marginesie poczynionych uwag podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty procesowe. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów naruszenia art. 187 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Skarżący na wszystkich etapach postępowania podnosił wiele okoliczności związanych z sytuacją finansową i kondycją spółki w czasie, gdy nią zarządzał, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii sporządzonych przez biegłych z zakresu rachunkowości, zeznania strony, sprawozdania zarządów, pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej, wyroki sądów, czy akta postępowań prowadzonych przed sądami powszechnymi (dowody wymienione pod literami od A do O petitu skargi kasacyjnej i powtórzone w jej uzasadnieniu). Wnioski dowodowe skarżącego ewentualnie można byłoby rozważać jako uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u., których to przepisów strona skarżąca nie kwestionowała w skardze kasacyjnej. Zauważyć należy, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania

Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka nie regulowała należności z tytułu wpłat na PFRON za okresy od kwietnia 2013 r. do listopada 2014 r., mimo deklarowania ich co miesiąc na drukach DEK-I-0. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia, niewpłacone należności dotyczyły kolejnych 20 miesięcy. Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. przykładowo wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Skarżący niewątpliwie wiedział o narastających zaległościach spółki we wpłatach na PFRON, a co najmniej powinien był to wiedzieć pełniąc funkcję członka zarządu spółki, która sama deklarowała co miesiąc wpłaty w kwotach przewyższających każdorazowo 5 tyś zł. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie miało więc wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne, co w sprawie niniejszej niewątpliwie miało miejsce.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań spółki we wpłatach na PFRON oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania spółką przez skarżącego. Jednocześnie strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z treści skargi kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnienia nie wynika, aby skarżący skutecznie zakwestionował powyższą ocenę, ani tym bardziej wskazał na okoliczności, z których by wynikało, że dokonana ocena jest sprzeczna z wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego, prawami logiki oraz wnioskami jakie wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Przechodząc do oceny wyroku pod kątem wskazania w nim właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość spółki wskazać należy, że sąd pierwszej instancji modyfikując ustalenia organów przyjął w tym względzie moment najbardziej dla skarżącego korzystny, a jednocześnie uwzględniający wszystkie okoliczności przemawiające za datą, która nie powinna budzić żadnych wątpliwości. W uzasadnionym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekonaniu sądu pierwszej instancji właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało powiązać z istnieniem zaległości za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, co przybierało już charakteru trwałości, czyli po upływie terminów płatności należności za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., czyli w sierpniu 2013 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skoro więc podstawą do ogłoszenia upadłości będzie nieuiszczenie trzech kolejnych należności z tytułu PFRON, a termin ostatniej z trzech wpłat (za czerwiec 2013 r.) przypada dnia 20 lipca 2013 r. to sierpień 2013 r. będzie tym miesiącem kiedy wniosek należało zgłosić, a więc wówczas gdy spółka miała już znaczące i regularne zaległości we wpłatach na PFRON. Przypomnieć należy w tym miejscu, że należności na rzecz PFRON nie były płacone nadal, co świadczy o pogłębianiu się zaległości spółki, zauważalne są więc ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, aż do listopad 2014 r., którym można przypisać status trwałości, wobec czego zaległości wzrastały.

Z przyczyn wskazanych wyżej nie zostały również naruszone pozostałe przepisy postępowania, a mianowicie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 197 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Marek Kraus

-----------------------

III FSK 3637/21

III FSK 3637/21

10

11