Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2982/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi H. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna w części określonej w pkt 1) nie może być wykonana, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. H. G. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

W niniejszym wniosku oraz piśmie uzupełniającym jego braki formalne Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Z uwagi na zatrudnienie w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej jako: "PARP"), która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.), realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, Skarżąca otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy od agencji rządowej.

PARP jest agencją rządową, powstałą na mocy ww. ustawy, podlegającą Ministrowi właściwemu do spraw gospodarki. Jej zadaniem jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich. Zgodnie ze statutem PARP, stanowiącym załącznik do zarządzenia Nr 36 Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r., § 4 ust. 1, PARP jest jednostką sektora finansów publicznych, a od dnia 1 stycznia 2012 r. - agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Środki na wynagrodzenie Skarżącej w latach 2008-2009 pochodziły ze środków dotacji rozwojowej, przekazywanej do PARP w ramach podpisanych umów o dofinansowanie z pomocy technicznej, której celem jest zapewnienie sprawnego systemu zarządzania, wdrażania, monitorowania, informowania oraz kontroli oceny pomocy strukturalnej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka dalej jako: "PO IG".

Umowy o dofinansowanie projektu pomocy technicznej, zawarte są pomiędzy PARP (tj. agencja rządowa), a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także pomiędzy PARP (tj. agencją rządową), a Ministrem Gospodarki. PARP składa do Instytucji Pośredniczących wnioski o płatność, do których zaliczone są dokumenty księgowe potwierdzające należne jej kwoty z tytułu świadczenia pracy na rzecz Agencji i na podstawie weryfikacji tych dowodów księgowych Instytucja Pośrednicząca rekomenduje płatność na rzecz PARP. Oznacza to, że kwoty wynagrodzenia Skarżącej są zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą, kwalifikują się do objęcia wsparciem ze środków pomocy technicznej, a w związku z tym PARP otrzymuje je na określony w umowie oraz poszczególnych wnioskach o płatność konkretny cel, jakim jest wypłata świadczenia z tytułu umowy o pracę.

Wynagrodzenie otrzymywane z PARP w 2008 r. było finansowane ze środków otrzymanych przez PARP z tytułu następujących umów:

- umowy Nr 1/MG-PARP/9.1/2008 pomiędzy Ministrem Gospodarki a PARP;

- umowy Nr 1/PARP/POIG/9.1/2008 pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a PARP.

Natomiast wynagrodzenie otrzymywane z PARP w 2009 r. było finansowane ze środków otrzymanych przez PARP z tytułu następujących umów:

- umowy Nr 2/MG-PARP/9.1/2009 pomiędzy Ministrem Gospodarki a PARP;

- umowy Nr 1/PARP/POIG/9.1/2009 pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a PARP.

Zgodnie z zapisami umowy Nr 1/MG-PARP/9.1/2008 jej przedmiotem jest przyznanie PARP dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania, na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania Instytucji Wdrażających poprzez finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników, a także finansowanie szkoleń pracowników Instytucji Pośredniczącej oraz Instytucji Wdrażających PO IG w 2007 i 2008 r., kosztów posiedzeń komisji konkursowych. Okres rzeczowej realizacji Projektu trwa od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Finansowe zakończenie realizacji Projektu trwa do 25 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisami umowy Nr 1/PARP/POIG/9.1/2008 jej przedmiotem jest przyznanie PARP dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania, na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania IP i IP2. Okres rzeczowej realizacji Projektu trwa od 1 maja 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Finansowe zakończenie realizacji Projektu trwa do 18 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisami umowy Nr 2/MG-PARP/9.1/2009 jej przedmiotem jest przyznanie PARP dofinansowania w ramach IX Os Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania, na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania Instytucji Wdrażających poprzez finansowanie kosztów zatrudnienia, a także finansowanie szkoleń pracowników Instytucji Pośredniczącej i Instytucji Wdrażających oraz innych kosztów związanych z wdrażaniem PO IG. Okres rzeczowej realizacji Projektu trwa od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Finansowe zakończenie realizacji Projektu trwa do 25 marca 2010 r.

Zgodnie z zapisami umowy Nr 1/PARP/POIG/9.1/2009 jej przedmiotem jest przyznanie PARP dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania, na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania IP i P2 w 2009 r. Okres rzeczowej realizacji Projektu trwa od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Finansowe zakończenie realizacji Projektu trwa do 30 stycznia 2010 r.

Z postanowień Szczegółowego opisu priorytetów PO IG, 2007-2013 wynikającego z Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia na lata 2007-2013, wynika, iż do Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc Techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania, nie są wyznaczone Instytucje Wdrażające. Instytucją Zarządzają tym Działaniem jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Departament Zarządzania Programami Konkurencyjności i Innowacyjności. Instytucjami odpowiedzialnymi za zatwierdzenie wydatków wynikających z wniosków beneficjenta a płatność:

- dla umów Nr 1/MG-PARP/9.1/2008 oraz Nr 2/MG-PARP/9.1/2009 - Minister właściwy ds. gospodarki, Ministerstwo Gospodarki,

- dla umów Nr 1/PARP/POIG/9.1/2008 oraz Nr 1/PARP/POIG/9.1/2009 - Minister właściwy ds. nauki, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż system wdrażania ww. Działania nie przewiduje Instytucji Wdrażającej obsługującej realizowane projekty. Beneficjentem Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania są m. in. Instytucje Wdrażające Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka (Instytucje Pośredniczce II stopnia). Beneficjentem Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej PO IG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania są m.in. Instytucje Wdrażające Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka (Instytucje Pośredniczące II stopnia).

Beneficjentem ww. czterech umów o dofinansowanie jest PARP. PARP jest Beneficjentem Projektów finansowanych z Działania 9.1 PO IG Wsparcie zarządzania, z tytułu pełnienia funkcji Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II stopnia dla niektórych Działań i realizowanych w ramach PO IG, lata 2007-2013.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez podatnika od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak również współfinansowanie krajowe.

Zgodnie z obowiązującą w tym okresie ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) – dalej jako: "u.f.p." środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków tych, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego, Funduszu Rybołówstwa. Zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje i subwencje. Dotacjami są, podlegającym szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (dotacje rozwojowe). Oznacza to, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 tej u.f.p. stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy PARP, jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji rozwojowej na finansowanie kosztów zatrudnienia Skarżącej i bezpośrednio przekazała na jej konto bankowe to wynagrodzenie, zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f.?

Pytanie dotyczy wynagrodzeń otrzymywanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy PARP, jako agencja rządowa otrzymuje na jej wynagrodzenie środki w formie dotacji rozwojowej, zasadnym jest zwolnienie tych środków z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej uznał za nieprawidłowe, a w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa za prawidłowe. W jego ocenie, kwoty otrzymane przez Skarżącą od PARP w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś w części finansowanej z budżetu państwa z tego zwolnienia korzystają.

Minister Finansów w uzasadnieniu przytoczył treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Odnosząc się następnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że opisana dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane z funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej. Zatem wynagrodzenie Skarżącej jest finansowane z dwóch źródeł, tj. ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa.

Zdaniem Ministra Finansów, zwolnienie od podatku dochodowego kwot przyznanych Skarżącej przez PARP na realizację projektów z pomocy technicznej w ramach PO IG 2007-2013, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uzależnione jest od ich charakteru i źródła pochodzenia. Zwolnienie to będzie obejmowało wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, w tym ze stosunku pracy, które agencja otrzymała na ten cel z budżetu państwa. Dlatego też, jeśli agencja rządowa (PARP), jako Instytucja Wdrażająca bądź beneficjent pomocy współfinansowanej z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, wypłaca osobie fizycznej środki, które otrzymała na ten cel z budżetu państwa, to korzystają one ze zwolnienia od podatku. Istotą jest bowiem bezpośrednie otrzymanie przez osobę fizyczną środków od agencji.

Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 18 lipca 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 sierpnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 22 września 2011 r. Skarżąca wniosła na niniejszą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła:

1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty wynagrodzenia otrzymane przez Skarżącą od PARP częściowo nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

2) nieuwzględnienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przepisów:

- u.f.p., w tym jej art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3; art. 96 pkt 16; art. 97 ust. 1 pkt 10; art. 103 ust. 2 pkt 5; art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a;

- rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 2007 r. w sprawie decyzji dotyczących zapewnienia finansowania z budżetu państwa projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (dalej jako: "rozporządzenie z 18 czerwca 2007 r."), a w szczególności jego § 1 pkt 2;

3) art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.".

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi po analizie ww. przepisów u.f.p. i rozporządzenia z 18 czerwca 2007 r. stwierdziła, iż wskazują one, że dochodami budżetu państwa są środki pochodzące z funduszy strukturalnych, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Do wydatków zaś budżetu państwa, na gruncie przepisów u.f.p., zaliczono wydatki przeznaczone na finansowanie programów i projektów, na których realizację uzyskano środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki z funduszy strukturalnych). Ponadto, na gruncie tej ustawy jednoznacznie wskazano, iż dotacje rozwojowe są wydatkami budżetu państwa.

Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje pochodzenia 75% środków wypłaconych w ramach jej wynagrodzenia ze środków Unii Europejskiej. Zwraca jednak uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., który nie uzależnia zwolnienia przedmiotowego od pochodzenia środków, lecz od źródła, z którego agencja rządowa je otrzymuje. Skoro więc, zgodnie z ww. aktami prawnymi, środki własne Unii Europejskiej stanowią składową środków budżetu państwa, to pierwotne pochodzenie tych środków nie zmienia faktu, iż PARP otrzymała wszystkie środki z dotacji rozwojowej z budżetu państwa.

Wynagrodzenie Skarżącej w całości finansowane jest z dotacji rozwojowej, przekazanej na ten cel agencji rządowej, w której jest ona zatrudniona, z budżetu państwa. Tym samym wynagrodzenie to mieści się w całości w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., i jako spełniające warunki wskazane w tym przepisie, winno być zwolnione w całości z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 10 września 2012 r. Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że otrzymane przez nią środki spełniają wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W szczególności, środki jakie PARP otrzymała na wynagrodzenie ze środków Pomocy Technicznej PO IG są środkami z budżetu państwa, co znajduje potwierdzenie w u.f.p., rozporządzeniu z 18 czerwca 2007 r. oraz ustawach budżetowych na 2008 i 2009 r.

W związku z tym wynagrodzenie Skarżącej powinno być zwolnione w całości z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 14c i art. 121 poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 14c Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca, po wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, w będącym przedmiotem analizy pytaniu wskazała, czy w sytuacji, gdy PARP, jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji rozwojowej na finansowanie kosztów zatrudnienia Skarżącej i bezpośrednio przekazała na jej konto bankowe to wynagrodzenie, zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f, a następnie, prezentując swoje stanowisko, wskazała, iż środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak również współfinansowanie krajowe. Powołała się przy tym na art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) – dalej jako: "u.f.p.", w myśl którego środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków tych, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego, Funduszu Rybołówstwa. Zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje i subwencje. Dotacjami są, podlegającym szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (dotacje rozwojowe). Oznacza to, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 tej u.f.p. stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że wynagrodzenie Skarżącej finansowane jest z dwóch źródeł, tj. ze środków Unii Europejskiej oraz pochodzących z budżetu państwa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez Skarżącą od agencji pochodzące z budżetu państwa. Tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia znaczenia kluczowego dla tej sprawy a budzącego spory między stronami czy środki unijne, które na podstawie powołanych przez Skarżącą przepisów u.f.p stanowią środki budżetowe, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c u.p.d.o.f.

W istocie więc uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie pozwala (a powinno było pozwalać) na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Przyjmując zaś tezę, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej niepochodzące z budżetu państwa, nie wskazał nawet przepisów przeczących stanowisku Skarżącej w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje, że organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej części zagadnienia zakreślonego we wniosku, a dotyczącego faktu, że środki dotacji rozwojowej także w części finansowanej ze środków funduszy strukturalnych, stanowią środki budżetowe. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego. Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia prawnego, nie odnosi się do tej części wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym Skarżąca nie została poinformowana o powodach, z których jej stanowisko w tym zakresie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nie odniósł się nadto do prezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku argumentów. Tymczasem argumentacja wniosku stanowi nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy. Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Orzeczenie tej treści jest bowiem orzeczeniem na niekorzyść Skarżącej. Pogarsza sytuację Skarżącej w stosunku do tej, jaką miała ona przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponowała także interpretacją w części potwierdzającą jej stanowisko i mogła z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art.14k-14m Op.

Zasada oficjalności i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej mają zastosowanie w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Art.134 p.p.s.a. ani żaden inny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art.3 § 2 p.p.s.a. Ma on w związku z tym zastosowanie także do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008r., I FSK 1389/07, LEX nr 516366).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił w części odnoszącej się do oceny Ministra Finansów, uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.