Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 603/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi R. O. i P. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących R. O. i P.O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, decyzją – nakazem płatniczym Nr [...] z dnia 24.01.2017 r. – wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p."), art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz.716 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l."), art. 1, 3, 4, 6 i 6a ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.r."), art. 3, 4, 5 i 6 ust. 1, 2, 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 374 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.l."), uchwały Nr [...] Rady Gminy Ś. z 28 października 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego z 7 listopada 2016 r., poz. 4217), Komunikatu Prezesa GUS z 18 października 2016 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2017 (M.P., poz. 993) oraz Komunikatu Prezesa GUS z 20 października 2016 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna, obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2016 r. (M.P., poz. 996) - Wójt Gminy Ś. ustalił podatnikom R. O. i P. O. (dalej "Podatnicy") łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości, podatku leśnego i podatku rolnego należnego za rok 2017 w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej według następującego wyliczenia:

- na przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym składają się grunty rolne (użytki rolne i nieużytki) o łącznej powierzchni [...] ha fizycznych, w tym użytki rolne o powierzchni łącznej [...] ha fizycznych - łączna kwota podatku rolnego wynosi [...] zł

- na przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym składają się lasy o łącznej powierzchni [...] ha fizycznych - łączna kwota podatku leśnego wynosi [...] zł,

- na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości składają się grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m² oraz grunty pod jeziorami o powierzchni [...] ha - łączna kwota podatku od nieruchomości wynosi [...] zł.

Nadto, organ podatkowy I instancji końcowo poinformował, że aktualnie na dzień 01.01.2017 r. Podatnicy posiadają zaległość ubiegłoroczną w kwocie [...] zł, którą Podatnicy powinni uwzględnić przy dokonywaniu wpłat.

Od powyższej decyzji organu podatkowego i instancji Podatnicy złożyli, w którym wnieśli o uchylenie tej decyzji i nakazanie wydania decyzji zgodnej z prawem, w szczególności określającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym w sposób zgodny z rzeczywistym przeznaczeniem nieruchomości, zarzucając tej decyzji:

- rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 200 O.p. przez niezawiadomienie strony zamiarze wydania decyzji i o uprawnieniu do zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję;

- rażące naruszenie przepisów postępowania – wobec nie wskazani w treści decyzji podstaw dla zmiany sposobu naliczenia obowiązku podatkowego przez dokonanie naliczenia podatku od nieruchomości bez wskazania przyczyny takiego stanu rzeczy i bez wykazania, że nieruchomość rolna, i tak wykorzystywana, nie podlega podatkowi rolnemu, lecz istnieją przyczyny dla wykazania zmiany podstawy opodatkowania, jak w treści decyzji;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na bezkrytycznym uznaniu, że treści zawarte w operacie i wykazie zmian polegają na prawdzie w sytuacji, gdy zmiany wprowadzono błędnie, a organ I instancji dysponował wiedzą umożliwiającą weryfikację tego stanu rzeczy, czym organ naruszył prawa strony;

- wydanie decyzji, mimo uprawomocnienia się decyzji SKO sygn.. [...] dotyczącej tej samej materii, z tym że odnoszącej się do odwołania strony w zakresie zmiany w zobowiązaniach podatkowych za 2016 r. i przed zakończeniem postępowania podatkowego ustalającego zobowiązanie podatkowe za 2016 r., które stanowi - z przeniesienia danych – podstawę wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 16.03.2017 r., znak: [...], organ podatkowy I instancji przekazał do Kolegium powyższe odwołanie, i wnosząc o utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, przedstawił w tym piśmie szczegółowo swoje stanowisko w sprawie, w tym opisał przedmiot opodatkowania, podmiot, którego dotyczy obowiązek podatkowy oraz inne ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną w oparciu o powołane przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Nadto, do pisma organ podatkowy I instancji załączył, oprócz odwołania, także zaskarżony nakaz płatniczy wraz informacją danych ewidencji gruntów i budynków wg stanu na 22.09.2016 r. i na 13.03.2017 r. oraz wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej.

Decyzją z dnia 19.04.2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji wskazując przy tym, że odwołanie jest niezasadne, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Na wstępie Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji, przekazując odwołanie, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy wskazując przy tym, że Podatnicy posiadają użytki rolne, lasy oraz działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w miejscowości B., sklasyfikowane jako "K". P. O. jest przedsiębiorcą, tak więc grunt który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien być opodatkowany stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 19.05.2004 r. P. O. dokonał bowiem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza Firmy A. P. O. polega m.in. na wydobywaniu żwiru i piasku, wydobywaniu gliny i kaolinu, wydobywaniu torfu.

Wskazano także, że do chwili obecnej P. O. figuruje w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako aktywny przedsiębiorca, dlatego użytki kopalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek.

Nadto wskazano, że grunt sklasyfikowany jako "K" nie jest gruntem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne, podstawę planowania przestrzennego, wymiaru podatków, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, co do zasady podstawą zastosowania i wymiaru podatków jest stan prawny i faktyczny gruntów i budynków, wynikający z ewidencji. Skutkiem tego organy podatkowe ustalając podatki nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w tym operacie ewidencyjnym.

Kolegium, powołując dalej stanowisko organu I instancji przedstawione w ww. piśmie z dnia 16.03.2017 r. (przesyłające odwołanie) wskazało również, skoro grunty oznaczone jako działki [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w miejscowości B., zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w Ś., stanową łąki trwałe oraz użytki kopalne, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej, uzasadniając swoją decyzję, Kolegium wskazało, że postępowanie wyjaśniające prowadzone w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 rok wykazało, iż z dniem 06.04.2016 r. dokonano zmiany w ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie klasyfikacji gruntów będących w posiadaniu podatników. W konsekwencji, od tej daty (i stan ten trwa do chwili obecnej), z zapisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że prócz gruntów rolnych (użytki i nieużytki) i lasów, podatnicy posiadają działki nr [...] (klasyfikacja K dot. [...] ha), [...] (klasyfikacja K dot. [...] ha), [...] (klasyfikacja K dot. [...] ha), [...] (klasyfikacja K dot. [...] ha), [...] (klasyfikacja K dot. [...] ha), [...] (klasyfikacja K dot. [...] ha) i [...] (klasyfikacja K dot. [...] ha), położone w miejscowości B., sklasyfikowane jako K.

Następnie przytoczono przepis art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 z późń.zm.) - dalej w skrócie "Prawo geodezyjne", wskazując, że podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, po czym powołano orzecznictwo sądów administracyjnych wyrażające pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27.04.2009 r., (sygn. akt II FPS 1/09).

Zwrócono także uwagę na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18.11.2013 r., (sygn. akt II FPS 2/13), w której wskazano na możliwość odstępstw od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które mogą wystąpić w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Wskazano przy tym także na wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12.

W świetle poczynionych uwag, Kolegium wskazało, że przy wymiarze podatku od nieruchomości organ podatkowy związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art, 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Następnie Kolegium przytoczyło przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Prawa geodezyjnego oraz § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wyjaśniając zasady dokonywania zmian danych ewidencyjnych i daty ich obowiązywania.

Kolegium wskazało przy tym stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, wskazując, że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Uzupełniająco zwrócono uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych przyjęte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Wskazano, że zgodnie z art. 1 u.p.r., o podatku rolnym opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 u.p.l. stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).

Innymi słowy – jak dalej wskazało Kolegium - skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości.

Sumując, Kolegium wskazało, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu), mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do odmiennego ustalenia wymiaru podatku dla podatników, przy czym winni oni w tym celu podjąć odpowiednie działania przed właściwym starostą, na potwierdzenie czego powołano wyrok WSA w Szczecinie z 06.01.2009 r., I SA/Sz 374/08) - w trybie odwołania od decyzji o dokonanej zmianie w ewidencji czy nowego wniosku o zmianę ewidencji.

Nadto, Kolegium zauważyło, że pełnomocnik Podatników w sposób nieuprawniony powołał się na ustalenia poczynione przez Kolegium w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego podatników za 2016 rok. Kolegium wyjaśniło, że jedynie przypomniało, iż decyzja Wójta Gminy Ś. z dnia 14.10.2016 r. została uchylona z przyczyn proceduralnych (nieprawidłowo zastosowany tryb z art. 254 O.p.). Wyjaśniono przy tym, że jakkolwiek Kolegium przy rozpoznawaniu tej sprawy uzyskało wiedzę, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy - przy ustalaniu Podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. decyzją nr [...] z 10.10.2016 r. grunty sklasyfikowane od 06.04.2016 r. jako "K" - obciążył podatkiem rolnym i leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Ostatecznie Kolegium stwierdziło więc nieważność tej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ podatkowy I instancji sporny grunt (K) opodatkował podatkiem rolnym i leśnym, pomimo wiążących go na podstawie powołanych przepisów prawa danych z ewidencji, która wykazuje, że ten grunt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Aktualnie zaś organ podatkowy przy ustalaniu wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok decyzję swoją wydał prawidłowo - zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji oraz w oparciu o prawidłowo przytoczone przepisy prawa.

Kolegium końcowo uznało, że przy dokonywaniu Podatnikom wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017, organ podatkowy I instancji prawidłowo uwzględnił sporny grunt na podstawie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako "K" i w tym zakresie obciążył Podatników podatkiem od nieruchomości. Z racji zaś, że podatnik jest przedsiębiorcą, zastosowano stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło zatem, że decyzja organu podatkowego I instancji zgodna jest z obowiązującym stanem faktycznym i nie narusza prawa.

Podatnicy nie zgodzili się z ww. decyzją Kolegium i złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wnieśli o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Ś. Nr [...] z dnia 24.01.2017 r. wydanej w formie nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r., zmieniającej dotychczas obowiązujące na podstawie nakazu płatniczego za 2016 r. zasady uiszczania podatków z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za ten rok przez zastąpienie kwoty [...]zł kwotą [...]zł, wobec uznania, że należności podatkowe winny być naliczone od nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "K".

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 19 ust. 1 ustawy o sko i art. 136 k.p.a. polegające na nie rozstrzygnięciu w treści decyzji zarzutu formułowanego przez stronę mającego postać naruszenia art. 200 O.p. polegające na nie powiadomieniu strony o zamiarze wydania decyzji i o uprawnieniu do zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ I instancji decyzję wydał w skarżonej postaci, przez co uniemożliwiono stronie wykazanie dowodami, że nieuprawnione jest oparcie decyzji na zmianach w ewidencji gruntów w sytuacji, gdy w dacie wydania spornej decyzji nastąpiły zmiany zapisów w tej ewidencji czyniące decyzję oczywiście niezasadną; organ II instancji zaś powziąwszy wiadomość winien albo uchylić decyzję organu i instancji do ponownego rozpoznania albo dopuścić dowód z operatu i ewidencji dla wydania decyzji zgodnej z prawem;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania – wobec uznania, że decyzja organu I instancji mimo nie wskazania w jej treści podstaw dla zmiany sposobu naliczenia obowiązku podatkowego poprzez dokonanie naliczenia podatku od nieruchomości, bez wskazania przyczyny takiego stanu rzeczy i bez wykazania, że nieruchomość rolna i tak wykorzystywana nie podlega podatkowi rolnemu, lecz istnieją przyczyny dla wykazania zmiany podstawy opodatkowania jak w treści decyzji Wójta Gminy Ś.,

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na bezkrytycznym uznaniu, że treści zawarte w operacie i wykazie zmian polegają na prawdzie w sytuacji, gdy zmiany wprowadzono w sposób nieprawidłowy, zostały już skorygowane do prawdziwych, a organ I i II instancji dysponowały wiedzą umożliwiającą weryfikację tego stanu rzeczy, czego nie czyniąc, naruszały prawa strony.

Na poparcie zarzutów skargi Skarżący przedstawił swoją argumentację, załączając do skargi dokumenty dotyczące zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19.10.2017 r. pełnomocnik Skarżących poparł skargę. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Skargę uwzględniono, jednakże z przyczyn innych niż wskazanych w skardze.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (kryterium legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (tutaj decyzje) co do ich zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "p.p.s.a.".

Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19.04.2017 r., utrzymująca mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 24.01.2017 r. wydaną w formie nakazu płatniczego Nr [...], którą ustalono Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie [...] zł za rok 2017, obejmujące podatek od nieruchomości, podatek leśny i podatek rolny.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej według następującego wyliczenia:

- na przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym składają się grunty rolne (użytki rolne i nieużytki) o łącznej powierzchni [...] ha fizycznych, w tym użytki rolne o powierzchni łącznej [...] ha fizycznych - łączna kwota podatku rolnego wynosi [...] zł,

- na przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym składają się lasy o łącznej powierzchni [...] ha fizycznych - łączna kwota podatku leśnego wynosi [...] zł,

- na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości składają się grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m² oraz grunty pod jeziorami o powierzchni [...] ha - łączna kwota podatku od nieruchomości wynosi [...] zł.

Nadto, organ podatkowy I instancji końcowo poinformował, że aktualnie na dzień 01.01.2017 r. Podatnicy posiadają zaległość ubiegłoroczną w kwocie [...] zł, którą Podatnicy powinni uwzględnić przy dokonywaniu wpłat.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że ww. decyzja organu podatkowego I instancji narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w skardze podniesiono zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania przez wskazanie m.in. na przepisów ustawy – Kodeks postepowania administracyjnego, które jednak nie znajdują zastosowania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie podatkowej, lecz jak prawidłowo wskazał organ podatkowy - przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (zwanej w skrócie "O.p."), których naruszenia organ się dopuścił nie dochowując zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji jednak, gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż do kontroli subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy nie budzi wątpliwości, że organ przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami postępowania, w tym wydał decyzję z zachowaniem warunków wymaganych przez ustawodawcę, w konsekwencji czego dopiero wówczas będzie można przejść do etapu merytorycznego rozpoznania skargi i odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego rozważając, czy ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone. Wskazać przy tym należy, że w kompetencjach sądu administracyjnego nie mieści się uprawnienie do dokonywania ustaleń za organ, a jedynie ocena ustaleń dokonanych przez organ na podstawie kryterium zgodności z prawem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy I instancji sporządził decyzję wbrew wymogom przewidzianym w art. 210 O.p., a więc wadliwie, bowiem w sposób uniemożliwiający poddanie orzeczenia skutecznej kontroli instancyjnej oraz nie pozwalający na ustalenie faktów i dowodów, na których organ się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, brak wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa na istotne okoliczności prawne, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem również decyzji organu odwoławczego, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przeprowadziło kontrolę instancyjną naruszając zasady i obowiązki określone ustawą – Ordynacja podatkowa, a dotyczące dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych, należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Kolegium nie zrealizowało obowiązków przypisanych organowi odwoławczemu, gdyż - mimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji i oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych z powołaniem zastosowanych przepisów prawa, a więc braku przedstawienia merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia - zaakceptowało te istotne uchybienia, jakich dopuścił się organ podatkowy I instancji. Wbrew wymogom, jakie decyzja administracyjna musi spełniać, a przewidzianych w art. 210 O.p. (norma prawna o charakterze ius cogens – bezwzględnie wiąże organ w zakresie zawarcia w treści wydawanej decyzji administracyjnej ściśle określonych elementów), organ podatkowy I instancji nie przedstawił ani uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego, nie wyjaśnił wyczerpująco ani przedmiotu opodatkowania, ani dlaczego Skarżący są podatnikami, nie wskazał przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie, a poza tym akta sprawy nie zawierają kompletnej dokumentacji w kontekście powstania lub wygaśnięcia obowiązków podatkowych po stronie Skarżących, w szczególności w zakresie kwestionowanego podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu, analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jak i decyzji organu podatkowego I instancji wskazuje na istotne naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Argumentacja zawarta w tej decyzji jest lapidarna, w szczególności nie określa dokładnie przedmiotu opodatkowania, z czego wynika obowiązek podatkowy Podatników (brak udokumentowania i opisania tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania), a w związku z tym nie spełnia funkcji przekonywania strony o swoich racjach, nie przedstawia procesu rozumowania organu w dochodzeniu do wyniku rozstrzygnięcia przez wskazywanie stwierdzonych i udokumentowanych w toku postępowania ustaleń, które winny znajdować oparcie w zastosowanych przepisach prawa, co w konsekwencji nie pozwoliło Sądowi zweryfikować prawidłowości przyjętej kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego za rok podatkowy 2017. Nadto, argumentacja ta nie zawiera w ogóle odniesienia do zarzutu odwołania co do braku zawiadomienia strony w trybie art. 200 O.p., natomiast zawiera informację o okolicznościach nie mających znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. (dotyczy końcowej informacji zawartej w decyzji organu I instancji w sprawie zaległości ubiegłorocznej). Uchybienia te stanowiły podstawę uchylenia obu decyzji organów podatkowych I i II instancji.

W zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy Skarżący spełnili wszystkie warunki wymagane przez prawodawcę niezbędne do obciążenia danym podatkiem (czy posiadali i od kiedy status podatnika, a więc jaki jest tytuł prawny do przedmiotu opodatkowania), jaki był przedmiot opodatkowania (w przypadku gruntów, wskazać należy dokładnie konkretne działki ewidencyjne, powierzchnię każdej działki odrębnie, ich położenie oraz kwalifikację/oznakowanie przyjętą w ewidencji gruntów. Każda ustalona przez organ okoliczność winna znajdować oparcie w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy oraz w mających zastosowanie przepisach prawa, co z kolei musi znaleźć pełne oparcie w argumentacji organu zawartej w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy (decyzji) , a więc obejmującej zarówno okoliczności faktyczne sprawy jak i prawne.

To na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 O.p.).

Nadto, co istotne w niniejszej sprawie, jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest określona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istotą tej zasady jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie, zarówno pod kątem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, i w związku z tym organ odwoławczy ma obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy, jak również odnieść się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, co - jak wyżej już wskazano - powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wbrew tym obowiązkom, organ odwoławczy nie rozpoznał całokształtu okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie w kontekście mających zastosowanie doń przepisów prawa materialnego, w tym nie ustosunkował się do zarzutu odwołania co do braku zawiadomienia strony w trybie art. 200 O.p., co skutkowało naruszeniem wskazanej zasady dwuinstancyjności.

W myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe uzasadnienie aktu administracyjnego związane jest ściśle z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., zgodnie z którą, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwieniu sprawy.

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji jak i decyzji organu odwoławczego dowodzi, że organy obu instancji nie dochowały powyższym obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Po pierwsze – organ I instancji w ogóle nie przedstawił ani uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego, zaś w takim stanie organ odwoławczy zaakceptował zaskarżoną decyzję. Brak wskazania i wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ rozstrzygając sprawę przez ustalenie Skarżącym łącznego zobowiązani pieniężnego za rok 2017 spowodowało, że nie tylko Skarżący, ale i Sąd nie był w stanie zweryfikować zasadności ustalonego zobowiązania.

Po drugie - organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, a mianowicie, w ogóle nie odniósł się do zarzutu co do braku zawiadomienia strony w trybie art. 200 O.p.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do treści art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. To decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p., decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

A zatem, pełna argumentacja organu musi znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, tylko bowiem decyzja - a nie odrębne pismo, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie podczas przekazywania odwołania wraz z pismem z dnia 16.03.2017 r. sporządzonym przez organ I instancji w trybie art. 227 O.p. - podlega zaskarżeniu, stosownie do art. 220 O.p., zgodnie z którym od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do organu podatkowego wyższego stopnia.

Nadto, podkreślić należy, że wydanie przez organ podatkowy decyzji wiąże się

z zebraniem materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście przepisów materialnych mających zastosowanie w sprawie. Na podstawie bowiem zgromadzonych dowodów organ dokonuje ustaleń, a następnie ich pełnej oceny na podstawie zastosowanych przepisów prawa. A zatem, zarówno stan faktyczny jak i jego ocena prawna muszą być wskazane w uzasadnieniu decyzji, gdyż decyzja musi bezwzględnie spełniać wymogi określone w art. 210 O.p. Organ musi wyjaśnić także stronie, dlaczego prowadził postępowanie w określonym trybie, tutaj na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czego także zaniechał w niniejszej sprawie.

W aktach administracyjnych sprawy brak jest również pełnej dokumentacji rozpoznawanej sprawy, w szczególności brak jest informacji podatkowej, o jakiej mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., art. 6a ust. 5 u.p.r., art. 6 ust. 2 u.p.l.

Zwrócić także należy uwagę, że akta administracyjne sprawy powinny być prowadzone w sposób przewidziany w art. 171a O.p. Z treści metryki sprawy winny wynikać m. in. wszystkie czynności podejmowane chronologicznie w sprawie, które winny być udokumentowane i na bieżąco aktualizowane. Akta administracyjne rozpoznawanej sprawy nie spełniają tych wymogów, nie zawierają bowiem pełnej dokumentacji dotyczącej zobowiązania pieniężnego za 2017 r., co także uniemożliwia zbadanie rozpoznawanej sprawy w kontekście zarzutów skargi, a tym samym utrudnia jej prawidłowe rozstrzygnięcie, wywołując tym samym negatywne skutki dla strony.

Odnosząc się natomiast do oddalonego wniosku dowodowego Skarżących wskazać należy, że wobec uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji z przyczyn formalnych, okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia, nie miały wpływu na wynik sprawy. Przedwczesne bowiem było ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy sprawa wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania, w toku którego strona będzie uprawniona do składania m. in. wniosków dowodowych w sprawie.

Sumując, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów warunkujących ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, organ podatkowy I instancji wydał decyzję z niezgodnie z zasadami wymaganymi przepisami O.p., a więc niezgodnie z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu, organ nie zbadał wszechstronnie sprawy, nie wykazał bowiem w sposób nie budzący wątpliwości,

że zasadnie ustalił Skarżącym zobowiązanie pieniężne za rok podatkowy 2017. Sposób uzasadnienia decyzji ma charakter autorytatywnego rozstrzygnięcia, czym naruszono przepisy art. 120, 121, 122, 124 i art. 210 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone uchybienia polegające na braku rozważenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak ustosunkowania się do zarzutu odwołania, w pełni uzasadniają wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonej takimi wadami decyzji, gdyż Sąd nie może zastępować organu administracji publicznej i poszukiwać argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez niego stanowiska, czy też udzielać odpowiedzi na zarzuty podniesione w toku postępowania odwoławczego, skutkowałoby to bowiem naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o jakiej mowa art. 127 O.p.

W wyroku z dnia 28 września 2016 r., I SA/Gd 775/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: "(...) właściwe uzasadnienie prawne

i faktyczne stanowi ważny element każdej decyzji administracyjnej, jest jej integralną częścią i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Motywy decyzji powinny więc odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Ponadto, obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania, określonej w art. 11 k.p.a. W końcu, prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Wprawdzie wyrok tej odnosi się do przepisów k.p.a., to jednak przez analogię ma zastosowanie do naruszonych w niniejszej sprawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, dokonać jego wnikliwej analizy z uwzględnieniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który musi znajdować oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, z powołaniem konkretnego dowodu dla danej okoliczności istotnej w kontekście zastosowanego przepisu prawa, w tym w kontekście argumentacji podnoszonej przez Skarżących co do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków. Następnie organ w zależności od dokonanych ustaleń, wyda w sprawie stosowną decyzję z zachowaniem zasad przewidzianych przepisami O.p., mając na uwadze, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi bezwzględnie spełniać wymogi przewidziane przez ustawodawcę w art. 210 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na wniosek pełnomocnika Skarżącego, na podstawie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., które obejmują uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (adwokata) tytułem zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł - stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 z późn zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).

Przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.