Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1263/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania Z W, reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego A. K, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy N. ustalił podatnikowi Z. W. wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 42.721 zł wskazując, że wymiaru podatku dokonał w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz posiadane informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stosując przy tym stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych.

Z. W. odwołał się od wyżej wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy, organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie:

art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 191 tej ustawy, poprzez wybiórcze zebranie i rozważenie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że przedmiotowe nieruchomości mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

art. 2 ust. 1 pkt 1) – 3) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, iż wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet, gdy nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej. A także na przyjęciu, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości. Nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składniki majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą. Według skarżącego, błędna wykładnia przepisów polegała również na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości, jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowaniu jej wyższą stawką podatkową. A także na przyjęciu, że zasadna jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą opodatkowuje się de facto osoby fizyczne, prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą a będące zarazem posiadaczami nieruchomości, zamiast opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czyli odnoszenie się wyłącznie do kwestii podmiotowej (posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii przedmiotowej (związania nieruchomości z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem).

Organ odwoławczy wskazał, że Z. W. był i nadal jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowe, zajmujące się konsultingiem w zakresie produkcji urządzeń wentylacyjnych. Przeważający rodzaj prowadzonej działalności dotyczy sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (kod PKD 46.90.Z). Oprócz tego zajmuje się on pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.Z) oraz wynajmem i dzierżawą pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (kod PKD 77.39.Z).

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza, że nieruchomość gruntowa położona w N., złożona z działek o nr 2664/1, 2664/2, 2664/16 i 2664/20 o łącznej powierzchni 1,3647 ha oraz posadowione na niej budynki inne niż mieszkalne o łącznej powierzchni 1.334 m2 stanowią własność Z. W. Wymienione działki zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" [(tereny przemysłowe - § 67 pkt 3 i § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454 z późn. zm.)].

Organ dodatkowo ustalił, że podstawowym przeznaczeniem dla przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy N. na terenie N. Strefy Przemysłowej, zatwierdzony uchwałą Nr V/37/07 Rady Miejskiej w Niepołomicach z dnia 16 stycznia 2007 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2007 r., nr 196, poz. 1430 z późn. zm.), oraz zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Niepołomice na terenie Niepołomickiej Strefy Przemysłowej, zatwierdzona uchwałą nr XVI/231/12 Rady Miejskiej w Niepołomicach z dnia 22 marca 2012 r. (dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2012 r., poz. 1753), przewiduje, że działki ewidencyjne o nr 2664/1, 2664/2 i 2664/20 są objęte symbolem PT1, co oznacza, że podstawowym przeznaczeniem tego terenu jest zabudowa produkcyjno – techniczna. W granicach tych terenów dopuszcza się m.in. lokalizacje obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno – socjalnego i obiektów związanych z eksploatacją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami: komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. Zgodnie z założeniami wyżej wskazanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalono zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej na ww. działkach.

Jak wynika z akt sprawy, stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres (2014 r.), nie uległ żadnej zmianie, stąd organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego na 2015 r. oceniał ustalenia, co do stanu faktycznego poczynione w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu. Jak organ dookreślił, wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych, strona odwołująca nie kwestionuje, odmienna jest tylko jej ocena prawna oraz ocena kwestii zasadności prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego, co do okoliczności wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, w tym wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy obciążania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, wydatkami na utrzymanie lub modernizację nieruchomości.

Przechodząc do kolejnego punktu rozważań, organ przywołał treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 2 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy poprzez stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z mocy art. 4 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia (pkt 1), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (pkt 2), a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (pkt 3).

Przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy upoważnia radę gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, m.in. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy) i od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy), z zastrzeżeniem ich górnej granicy. Ogłoszone w uchwale rady gminy stawki podatku od nieruchomości obowiązują powszechnie na danym obszarze gminy.

Dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, ustawodawca w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nałożył na podatników podatku od nieruchomości obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego oraz informowania tego organu o zaistniałych zmianach mających wpływ na wymiar podatku. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r., poz. 520) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (por. art. 6 ust. 7 cytowanej ustawy).

Zgodnie zaś z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w §1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Dalej organ wyjaśnił, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z definicji, którą wyżej przytoczono (art. 1a ust. 1 pkt 3) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wobec tego różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Wyjątkiem od powyżej zasady są budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (przykładowo organ wskazał na wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/13 i z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1608/14), wskazuje się bowiem, że z przytoczonej definicji wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać – wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), w tym miejscu organ porównuje wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatkowej, definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym nie ma tutaj znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle wykorzystywane są do działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym – od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Należy jednak wskazać, że zasada przedstawiona powyżej, w przypadku przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą – w świetle prezentowanych w orzecznictwie sądowym i doktrynie poglądów – doznaje ograniczenia w przypadku nabycia przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nieruchomości przeznaczonych na realizację niegospodarczych celów życiowych podatnika lub jego rodziny. Organ powołuje się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1650/14 dotyczącym opodatkowania nieruchomości podatnika za 2014 r., "słusznie podnosi skarżący, że podmiot taki występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Związane to jest z faktem, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych osobistych potrzeb życiowych podatnika (np. rekreacyjnych, wypoczynkowych itp.), a często również jego rodziny.

Organ wskazał ponadto, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b tej ustawy nie uzależnia zastosowania stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą od wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy też od obciążania kosztów uzyskania przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem nieruchomości.

Organ zaznaczył, że w realiach niniejszego przypadku powyższe okoliczności jakkolwiek mogą wskazywać na gospodarcze przeznaczenie nieruchomości, to jednak nie są wyłącznymi dowodami na związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie z uwagi na specyficzne cechy opodatkowania nieruchomości, które wykluczają inne, niż gospodarcze przeznaczenie przedmiotów opodatkowania nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej kierunku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 i pkt. 3 ustawy – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Powyższe oznacza również, że złożony przez Podatnika, wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wskazywane, jako przedmiot rozprawy okoliczności, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z powyższym organ ustalił na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Niepołomicach nr XXXV/487/13 z dnia 3 grudnia 2013 r., w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2013 r., poz. 7273), iż należny w sprawie podatek od nieruchomości za 2015 r. wynosi 42.721 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Z.W., działającego przez pełnomocnika radcę prawnego A. K., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo że zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i pierwszoinstancyjnym podatnik podnosił, że nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozważenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, w efekcie czego organ odwoławczy za organem podatkowym wadliwie uznał, że przedmiotowe nieruchomości mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, pomimo że zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i pierwszoinstancyjnym podatnik podnosił, że nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 2 ust. 1 pkt 1) – 3) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, iż wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet, gdy nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej. A także na przyjęciu, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości. Nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składniki majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą. Według skarżącego, błędna wykładnia przepisów polegała również na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości, jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowaniu jej wyższą stawkę podatkową. A także na przyjęciu, że zasadna jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą opodatkowuje się de facto osoby fizyczne, prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą a będące zarazem posiadaczami nieruchomości, zamiast opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czyli odnoszenie się wyłącznie do kwestii podmiotowej (posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii przedmiotowej (związania nieruchomości z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem).

Rozwijając zarzuty skargi Z.W. podniósł, że aby grunt, budynek lub budowla – na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości – mógł zostać zakwalifikowany, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ustalić, czy nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wskazuje, że o ile w przypadku przedsiębiorców będącymi osobami prawnymi lub jednostkami niebędącymi osobami prawnymi, nie ma większych problemów z ustaleniem, czy posiadają nieruchomości, jako przedsiębiorcy, o tyle w przypadku osób fizycznych prowadzących jednocześnie działalność gospodarczą, takie problemy powstają, ponieważ osoby fizyczne działają w obrocie prawnym w dwojakiej roli. Wobec takich okoliczności, organy podatkowe powinny rozpocząć ustalenie stanu faktycznego od ustalenia, czy osoba fizyczna posiada nieruchomość, jako przedsiębiorca, czy też posiada nieruchomość, jako osoba "prywatna" w ramach majątku osobistego. Zdaniem skarżącego, w wbrew ustaleniom organu odwoławczego lub organu podatkowego, skarżący nie posiada przedmiotowych nieruchomości, jako przedsiębiorca, a nabył i utrzymuje nieruchomości w ramach majątku osobistego. Skarżący odwołuje się do przepisów prawa cywilnego i wskazuje, że od początku miał zamiar i manifestuje swoje władztwo nad nieruchomościami, jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca. Wskazuje, że nabywając nieruchomość działał, jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca, następnie nie wprowadził przedmiotowych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie wliczał wydatków na nabycie nieruchomości w poczet kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, nie wliczył wydatków na nakłady na nieruchomości w poczet kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Podstawowy zarzut skarżącego jest stawiany wobec rozumowania przez organ podatkowy i organ odwoławczy kwestii posiadania nieruchomości przez skarżącego, jako przedsiębiorca, a nie osoba fizyczna. Skarżący podnosi, że okoliczność, iż nieruchomości znajdują się na terenie określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako grunty P1, czyli zabudowa produkcyjno – techniczna, nie wyłącza możliwości ich nabycia przez podmiot niebedący przedsiębiorcą, a cele mieszkaniowe, na które wskazuje organ odwoławczy nie są jedynymi celami niegospodarczymi posiadania nieruchomości przez osoby fizyczne. Skarżący uważa, że to, jak wykorzystuje nabyte nieruchomości jest uzależnione od jego woli, w granicach oczywiście obowiązującego prawa i zasad współżycia społecznego, a nie od koncepcji przyjętych przez organy podatkowe na potrzeby postępowania podatkowego. Skarżący jest zdania, że organy podatkowe przyjęły zbyt daleko idący automatyzm w przyjmowaniu, że każda nieruchomość posiadana przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wskazuje, że dopiero ustalenie przez organy podatkowe, że nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę, daje możliwość rozstrzygania odnośnie tego, czy nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący podaje, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie wskazał PKD 68.10 (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), czy PKD 68.20 (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi), nie wykonuje takiej działalności. Konkludując skarżący wskazuje na podstawowy zarzut: "Że skoro nieruchomość jest posiadana przez podatnika rozumianego jako osobę fizyczną, a nie przedsiębiorcę, to organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny i nieprawidłowo zastosowały stawkę podatkową, a dokonana przez nich wykładnia prawa materialnego jest błędna".

Wobec treści zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres (2014 r.), nie uległ żadnej zmianie, stąd zasadnie organ podatkowy, nie mając co do niego wątpliwości, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2015 r. oceniając ustalenia, co do stanu faktycznego poczynione w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu.

Jak wynika z wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wobec tego różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym – od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Przechodząc dalej do wykładni spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przypomnieć należy, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca rozumie, co do zasady grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Na gruncie tak brzmiącego przepisu wykształciła się linia orzecznicza, którą przywołało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana (por.: wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. II FSK 581/12).

O ile jednak w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi, wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi - jak ma to miejsce w odniesieniu do skarżącego Z.W.- sprawa się komplikuje. Słusznie podnosi skarżący, że podmiot taki występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Związane jest to z faktem, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych, osobistych potrzeb życiowych podatnika, a często również i jego rodziny. Zdaniem Sądu, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Jak podnosi się w orzecznictwie, z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1846/13). Należy zatem powtórzyć za NSA: "(...)nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel." – tak: cytowany wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1846/13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, podobnie jak to argumentował skarżący, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże NSA zaznaczył, że – wbrew przekonaniu skarżącego - nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu, czy budynku.

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Odnosząc powołane wyżej orzecznictwo do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako "Ba" – tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe).

Z miejscowego panu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno – techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie Niepołomickiej Strefy Przemysłowej. Specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r., poz. 282), jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą.

W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez podatnika jakichkolwiek celów niegospodarczych.

Skoro zatem sporne nieruchomości mogą jedynie służyć celom przemysłowo – gospodarczym, to można przyjąć, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania ich przez podatnika do działalności gospodarczej, a przy całości przedstawionych okoliczności, nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie skarżący działalności nie wykonuje, czy też to, że sporne nieruchomości nie są wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Z uwagi na ich charakter i cechy przemawiające za tym, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości wyłącznie do celów przemysłowo – gospodarczych, to już sam fakt posiadania przedmiotowych nieruchomości przez podatnika, implikuje konieczność zapłaty podatku w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów, stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną, jednocześnie prowadzącą działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd zarzuty skarżącego w kwestii naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Prawidłowo zatem została wydana decyzja opierająca się na konkluzji o konieczności opodatkowania spornych działek i znajdujących się na nich budynków, stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem odwołując się do wyżej przedstawionej argumentacji, obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Ponadto w realiach niniejszej sprawy, wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako tereny przemysłowe, natomiast posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe), a podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno – techniczna, w granicach którego znajdują się lokalizacje obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno – socjalnego i obiektów związanych z eksploatacją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej oraz niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).