Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 730/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 75, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 26 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 184 (sto osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 730/09

UZASADNIENIE

M. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. zeznania podatkowe za 2006 rok, w których wykazała:

- na formularzu PIT-36L dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (działalność księgowa) w kwocie 104.861,71 zł i podatek należny po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 16.979,00zł,

- na formularzu PIT-36 dochody z "innych źródeł" w kwocie 27.000,00zł, i podatek należny w kwocie 4.600,00zł.

W dniu 8 maja 2008 r. skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.600, 00zł, wynikającej z korekty zeznania. Zdaniem skarżącej w złożonej wcześniej deklaracji PIT-36 wymienione zostały dochody w wysokości 27.000, 00 zł, które jako osiągnięte z tytułu sprawowania funkcji koordynatora projektów dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - realizowanych w ramach: Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (tytuł projektu "A") oraz Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (tytuł projektu "B"). korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c oraz 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nienależnym jest zapłacony podatek w kwocie 4.600,00zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Organ podatkowy uznał, iż wykazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36 (przed korektą) dochody nie są wolne od podatku dochodowego, tym samym zakwestionował prawidłowość skorygowanego zeznania, przyjmując za prawidłowe dane wykazane w zeznaniu podatkowym przez korektą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]uchylił w całości zaskarżona decyzją i przekazał sprawą do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie dokonane zostało przedwcześnie, bowiem dochody uznane przez skarżącą za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym realizowane były w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług podatkowych - Kancelaria Podatkowa, Biuro Rachunkowe "A". Wobec powyższego, zalecono przeprowadzenie kontroli dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 20.526,00 zł i odrębną decyzja z tego samego dnia stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4. 600, 00 zł określonym na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osiągniętych przez skarżącą z tytułu sprawowania funkcji koordynatora projektów dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego stwierdzono, iż finansowanie wydatków ponoszonych w ramach EFS dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażających środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot tych wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. W związku z tym, zdaniem organu, nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskane przez skarżącą z tytułu realizowanych projektów podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Środki otrzymane na realizację projektów stanowią przychód podatkowy w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów, analogicznie jak wydatki ponoszone ze środków własnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano następnie, iż za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych obok środków współfinansowanych z budżetu państwa nie mogą być również uznane środki pochodzące z funduszy strukturalnych przeznaczone na szkolenia w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, iż nadpłata stwierdzona decyzją I instancji wynika z błędnej kwalifikacji przez podatniczkę dochodu pod względem zasad opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stwierdzenie, że nie korzystała w sposób bezpośredni ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

U źródła postępowania będącego przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie leży wniosek o zwrot nadpłaconego przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a więc w istocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Instytucja nadpłaty została szczegółowo uregulowana w rozdziale 9 (art. 72 - art. 80) ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 o. p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a w art. 75 o.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 79 § 1 o.p. wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, str. 350-351; M. Ślirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, str. 271-273). W efekcie więc wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 o.p., którego celem jest, odpowiedz na pytanie czy powstała nadpłata a jeżeli tak to w jakiej wysokości.

Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Jednak w przypadku stwierdzenia, ze wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 o.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości ( por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 358). Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 o.p. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dla jasności sprawy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej.

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu kontrole podatkową, dotyczącą tego samego podatku (upoważnienie z dnia 10 grudnia 2009 r.), którego stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie). Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. na podstawie art. 165 § 2 o.p. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą opodatkowana na zasadach ogólnych – podatek liniowy za 2006 r. W tej sytuacji organ podatkowy prowadząc postępowanie wymiarowe z przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. powinien jednocześnie rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 3 ust. 1. art. 9 ust 1 i art. 45 ust 6. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że organ podatkowy rozstrzygając w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok nie może ograniczyć się jedynie do niektórych tylko źródeł przychodów.

Nie jest dopuszczalna sytuacja, kiedy organ podatkowy na tej samej podstawie prawnej (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za ten sam rok podatkowy (2006) jednocześnie stwierdza nadpłatę w podatku od osób fizycznych i kolejną decyzja z tej samej daty określa zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika.

W świetle powyższych rozważań kluczowa dla niniejszej sprawy jest konstatacja, iż tutejszy Sąd wyrokiem z dni [...] w sprawie o sygn. [...]uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2006 r. z powodu dokonania błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wysokość nadpłaty nastąpi dopiero po ustaleniu zobowiązania podatkowego zgodnie z wytycznymi sądu. Rozstrzygnięcie obu tych kwestii, nastąpi zgodnie z powyższymi rozważaniami, w formie jednej decyzji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy określono, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.

TF