Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 715/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 228 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Op 260/12 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 260/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. L. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu stanowi kwestia, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 grudnia 2011 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, czy też wymagany 14-dniowy termin liczony od dnia doręczenia decyzji został zachowany.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, iż skierowana do skarżącego przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana w dniach 27 grudnia 2011 r. i 3 stycznia 2012 r., a następnie zwrócona organowi 12 stycznia 2012 r. Wskazany w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") czternastodniowy okres przechowywania pisma przez pocztę zakończył się 10 stycznia 2012 r. Skoro więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 listopada 2011 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 10 stycznia 2012 r., to 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 24 stycznia 2012 r. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez stronę w dniu 27 lutego 2012 r. Uchybienie terminu jest zatem oczywiste i nie wymaga szerszego uzasadnienia, skoro wynika z porównania daty doręczenia zaskarżonej decyzji i daty wniesienia odwołania.

W ocenie sądu, istotną okolicznością było to, że skarżący wraz z odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Organ w pierwszej kolejności przystąpił do rozpatrzenia tego właśnie wniosku, analizując w tamtym postępowaniu, po pierwsze, prawidłowość doręczenia zaskarżonej decyzji (z uwzględnieniem art. 150 O.p.), po wtóre, opisane w art. 162 O.p. przesłanki przywrócenia terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało zakończone wydaniem postanowienia z 8 maja 2011 r. o odmowie przywrócenia terminu, które nie zostało zaskarżone. Było to postępowanie odrębne od niniejszego. W powołanym postanowieniu organ odwoławczy w sposób obszerny odniósł się do kwestii skutecznego doręczenia decyzji jako jednej z zasadniczych przesłanek rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu.

Jak wynika z treści ww. postanowienia, na które organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, 16 grudnia 2011 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo skarżącego, w którym poinformował organ o planowanej nieobecności w kraju w dniach 17 grudnia 2011 r. – 25 stycznia 2012 r. oraz, że z dniem 16 grudnia 20112 r. wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi do reprezentowania go w toku wszelkich postępowań podatkowych i kontrolnych, w tym przedmiotowego postępowania. Pomimo tej informacji organ wydał decyzję i wyekspediował ją na adres skarżącego, gdzie była ona dwukrotnie awizowana 27 grudnia 2011 r. i 3 stycznia 2012 r., po czym, wobec niepodjęcia jej w terminie, zwrócona nadawcy.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, tj. 10 stycznia 2012 r. Zdaniem sądu, wbrew wywodom strony skarżącej, w świetle materiałów niniejszej sprawy, uzasadnionym było przyjęcie przez organ odwoławczy, że w dacie, gdy przepisy pozwalają uznać pismo za doręczone, tj. po upływie 14 dni od jego złożenia w urzędzie pocztowym (a więc 10 stycznia 2012 r.) nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji.

1.4. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organ wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wprawdzie powyższe postanowienia zostały wydane w tym samym dniu, jednak z numerów, którymi oznaczono te akty oraz treści uzasadnień wynika, że organ zachował właściwą kolejność, rozpoznając w pierwszej kolejności wniosek o przywrócenie terminu. Zaskarżone postanowienie jest więc konsekwencją wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 8 maja 2012 r., mocą którego organ ten odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 listopada 2011 r., obszernie uzasadniając swoje stanowisko, w tym odnosząc się do faktu złożenia pisma z 16 grudnia 2011 r.

1.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a nie kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym, za bezzasadny uznał zarzut skargi o naruszeniu art. 162 O.p., gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ przepisu tego nie stosował. W związku z powyższym, konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, był obowiązek organu wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody ustalając stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zasadnie stwierdził, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia tego środka odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ ustalił prawidłowo datę doręczenia decyzji stronie postępowania oraz datę wniesienia odwołania. Skoro zostało ono wniesione 34 dni po terminie, przez co doszło do przekroczenia ustawowego terminu do wniesienia środka odwoławczego, to obowiązkiem organu było wydanie postanowienia w trybie art. 228 § pkt 2 O.p.

W ocenie sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Organ w treści uzasadnienia odniósł się do kwestii doręczenia decyzji, ustalenia te nie wymagały przeprowadzenia dodatkowego postępowania, stąd, zdaniem sądu, nie można uznać, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowym postanowieniu organ zasadnie nie odniósł się do wskazywanych powodów uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazywanych przez podatnika, bowiem kwestię tę rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu z dnia 8 maja 2012r. nr PTWM2/4491-0003/12/MAI, w którym odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazując w sposób obszerny motywy swojego rozstrzygnięcia.

Badając legalność wydanego postanowienia, sąd nie znalazł podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono:

(1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 163 § 2 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., tj. postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania zostało przesłane do skarżącego wcześniej, niż postanowienie o odmowie przywrócenia terminu,

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy do zaskarżonego postanowienia wystąpiła przesłana wyrażona w art. 247 § 1 pkt 3, gdyż postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 288 § 1 pkt 2 O.p., tj. przed wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu,

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem przepisów art. 120 i 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie całokształtu postępowania oraz sposobu wprowadzania do obiegu prawnego przez organ pierwszej instancji postanowień w sprawie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w ocenie skarżącego, do omyłki przyczyniła się okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej dwóch różnych postanowień, dotyczących tego samego postępowania, w tej samej dacie, tj. 08 maja 2012 r. W efekcie, skarżący potraktował oba postanowienia jako jedność.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy uznać za całkowicie bezzasadny zarzut naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 288 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem autora środka odwoławczego doszło do rażącego naruszenia tego ostatniego przepisu, albowiem postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania wydano przed postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu. Należy jednak podkreślić, że wskazywany w tym zarzucie przepis art. 288 § 1 pkt 2 O.p. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Stanowi on bowiem, że kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku, gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał wyraźnie ten przepis. W późniejszym okresie nie sprostował ewentualnej swojej omyłki pisarskiej. Jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się, jaki przepis zdaniem kasatora ma być poddany kontroli instancyjnej. Przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono przecież tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA).

4.4. Nie jest trafny również zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 163 § 2 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem kasatora błędnie sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie w sytuacji, gdy postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania zostało przesłane do skarżącego wcześniej, niż postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. Jak wyżej wskazano skarga kasacyjna musi zawierać uzasadnienie zarzutu, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania także wskazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Niewątpliwie przesłanie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu po doręczeniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie miało żadnego wpływu na treść tego ostatniego rozstrzygnięcia.

4.5. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść wniosek, że zdaniem kasatora w przypadku łącznego złożenia spóźnionego odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany ten ostatni wniosek. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał w tym samym dniu dwa postanowienia. Jedno z nich dotyczyło odmowy przywrócenia terminu, zaś drugie stwierdzenia uchybienia terminu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej postępowanie powyższe nie narusza prawa. Zatem chybiony jest ostatni z podniesionych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem przepisów art. 120 i 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie całokształtu postępowania oraz sposobu wprowadzania do obiegu prawnego przez organ pierwszej instancji postanowień w sprawie.

Trzeba bowiem podkreślić, że przywrócenie terminu jest aktualne wówczas, gdy nastąpiło uchybienie terminu procesowego. Fakt ten zaś jest stwierdzany postanowieniem organu odwoławczego wydawanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania uwzględnia stan faktyczny i prawny obowiązujący w momencie podjęcia tego aktu. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym nawet nie kwestionuje, że istniały podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia. Decyzja bowiem zostało doręczone w sposób zastępczy w dniu 10 stycznia 2012 r., zaś odwołanie wniesiono 27 lutego 2012 r. Zatem nie było żadnych przeszkód prawnych do wstrzymania się z wydaniem tego postanowienia. W szczególności taką przeszkodą nie może być wniosek o przywrócenie terminu złożony wraz z odwołaniem. Postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu może się toczyć niezależnie od wydanego postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W przypadku, gdyby organ odwoławczy przywrócił termin do wniesienia odwołania powyższe postanowienie nie stanowiłoby przecież przeszkody do nadania biegu odwołaniu. Postanowienie to wówczas byłoby bezprzedmiotowe.

Ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 O.p.) nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10, CBOSA). Ponadto należy podkreślić, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, w tym zawarte w rozdz. 7 i 15 Działu IV, nie dostarcza podstawy do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 112/08, CBOSA). W judykaturze podkreśla się, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony ( wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 78/12, CBOSA). Należy bowiem jeszcze raz przypomnieć, że o ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).