Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2479/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  4  pkt 3,  art. 15  ust. 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121  par. 1,  art. 123  par. 1,  art. 210  par. 4,  art. 70  par. 1,  art. 233  par. 1 i  par. 2,  art. 59  par. 1  pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 38  ust. 2,  art. 33  ust. 2,  art. 2  pkt 7,  art. 33,  art. 34,  art. 38  ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...] [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonymi sześcioma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. i [...] czerwca 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w tym:

- trzy decyzje z dnia [...] lutego 2007 r.:

- Nr [...],

- Nr [...],

- Nr [...],

- jedną decyzję z dnia z [...] lipca 2007 r. Nr [...],

- oraz dwie decyzje z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] i Nr [...].

Utrzymane w mocy decyzje zostały wydane w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania B. Sp. z o. o. w W. (zwanej też dalej "Skarżącą" lub "Spółką") w podatku od towarów i usług.

Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych z 2001 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty, wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też, po wszczęciu postępowań w sprawach, Naczelnik Urzędu Celnego wydał sześć decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.

W odwołaniach od decyzji Organu I instancji Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwotach przez nią wskazanych w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie decyzje Organu I instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; termin płatności podatku upłynął w 2001 r., a termin przedawnienia z końcem 2006 r. Decyzje I instancji doręczono w 2007 r.,

- art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej też dalej "ustawą o VAT z 1993 r."). przez bezpodstawne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej,

- art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzjach - art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne. Strona wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniach celnych, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie

może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Uzasadniając odwołania Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencjach powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również, iż decyzje organu I instancji zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniach celnych kwot.

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje Organu I instancji powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień.

Organ odwoławczy wskazał, że zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, wyjaśnił, że w sprawach okoliczności przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Ponadto w wyroku z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Za bezzasadne Organ uznał twierdzenie Spółki, iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego jest, według Organu, bezzasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, zobowiązanie wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W sześciu skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje z [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła Organowi niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji organu II instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom, jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio.

Spółka powtórzyła również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002, i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1). Prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 punkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 punkt 1 lit. "a").

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

II. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne w związku z art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego, a także na podstawie art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług.

Z motywów decyzji Organu I instancji wynika, że istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych. Brak było możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 65 Kodeksu celnego z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia prawa wydania decyzji. W związku z tym Organ celny mając na uwadze udzielone Skarżącej upusty określił prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych w stosunku do zaimportowanych towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym

z 2002 r.

W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwocie wskazanej w zgłoszeniu celnym. W jej ocenie decyzja Organu I instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wymienionych wyżej Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony,

- art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Układu Europejskiego,

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. przepisów art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji niezgodnej z:

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i ust. 2 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Uzasadniając odwołanie Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencjach powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy.

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Skarżąca do zgłoszenia celnego załączyła stosowne faktury. Jednocześnie w związku z wystawieniem przez sprzedawcę zaimportowanych towarów not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się zobowiązania Skarżącej wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej towarów. Z okoliczności spraw i z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało więc, że wartość towarów podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu Celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art.121 Ordynacji podatkowej obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne. Wskutek zmiany wartości celnej towarów zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowo powołany przez Organ I instancji jako proceduralna podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia.

Dyrektor wskazał, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r.) Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła Organowi niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż oparcie decyzji Organu odwoławczego na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom, jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio.

Spółka powtórzyła również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002, i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zaskarżone decyzje (dwie decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz pięć decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r.) są bowiem zgodne z prawem. Wyjaśnić przy tym należy, że na łączne rozpoznanie i rozstrzyganie przez Sąd w tych wszystkich sprawach zezwalał art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd wskazuje poza tym, iż nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze skargą kasacyjną od wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 657/07, o co wnosiła Spółka. Podstawy zawieszenia postępowania nie stanowił art. 125 § 1 punkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

III. Argumentacja Skarżącej Spółki, zaprezentowana we wszystkich siedmiu odwołaniach i skargach, w znacznym stopniu powtarza się. Dlatego wyjaśniając motywy, którymi Sąd się kierował oddalając skargi, odnieść się należy do tych wspólnych zarzutów dotyczących wszystkich decyzji, a także do zarzutów dotyczących wyłącznie decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...], która o tyle różni się od pozostałych zaskarżonych decyzji, że w tym jednym postępowaniu zastosowano art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z upływem trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Otóż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Słusznie wskazuje Spółka, że zasada nieretroaktywności prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r.

Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach o VAT (z 1993 r. i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA, dlatego zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego obowiązywaniem. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje akcentowana przez Organ, wypracowana w nauce prawa i orzecznictwie, zasada tempus regit actum.

Wobec powyższego niezasadny jest argument Spółki odwołujący się do różnic w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się przez Organ do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określającego podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu.

Nie jest ponadto zasadny zarzut Spółki zawarty w odwołaniach od decyzji Organu I instancji, że systematyka przepisów art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. zakłada możliwość zastosowania art. 33 ust. 2 tej ustawy tylko w tej sytuacji, gdy organy celne stwierdzą, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Otóż w ocenie Sądu w tych przepisach nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy, jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa.

Z okoliczności sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] wynika, że nie istniała możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, z uwagi na upływ 3-letniego okresu określonego w § 5 tego przepisu. Po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego decyzja uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe "nie może zostać wydana". Stosowanie Kodeksu celnego w tych sprawach, jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, konieczne było w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne. Podstawą decyzji ustalającej elementy kalkulacyjne podatku od towarów i usług jest wówczas, tzn. po upływie tego trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. jest w pełni prawidłowe. Zgodnie z kolei z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe dane lub dokumenty, organ celny podejmie właściwe działania w celu zastosowania prawa celnego biorąc pod uwagę nowe dane. Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeśli istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego jako organ podatkowy określi elementy kalkulacyjne "według zasad określonych w przepisach celnych" na potrzeby podatku od towarów i usług.

Prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej w W., że zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności, w tym podatku od towarów i usług. Z kolei, jak stanowi art. 23 § 1 Kodeksu, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna. Jak ustalono podczas dopuszczalnej kontroli zgłoszenia celnego, wartość importowanych towarów została podana w sposób nieprawidłowy – została zawyżona. Choć zawyżenie takiej wartości uznać można za wyjątkowe, to nie zmieniało to w niczym uprawnienia organów do określenia prawidłowej wartości towarów, a następnie do określenia podatku z tytułu ich importu.

Organy nie naruszyły art. 91 Konstytucji "poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Traktatu Europejskiego", gdyż – jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Celnej w W. – bezprzedmiotowe byłoby analizowanie wpływu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na ocenę prawną zdarzeń zaistniałych przed przystąpieniem. Przywołane przez Organ orzecznictwo ETS jest tu w pełni przydatne. Jak zasadnie wywiódł Organ – wydane w sprawie decyzje nie naruszały prawa wspólnotowego (z uwagi na jego nieobowiązywanie w Polsce w dacie powstania długu celnego i obowiązku podatkowego), a także nie naruszały zobowiązań Polski wynikających z Traktatu Europejskiego. Obowiązujące wówczas Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu zostało na gruncie prawa krajowego zaadoptowane w Kodeksie celnym, w tym w art. 23 § 1 tego Kodeksu. Jak zasadnie wskazuje Organ – prawidłowość określenia wartości celnej w takich przypadkach, jak w niniejszej sprawie, potwierdziło orzecznictwo tutejszego Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 21 października 2005 r., sygn. V SA/Wa 3746/04 lub wyrok z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. I GSK 3398/05).

Nie można ponadto podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanych decyzji. Podstawy te, w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu, natomiast odrębną kwestią jest fakt, że stanowisko Organu nie zostało przez Spółkę podzielone. Nie oznacza to jednak, że zaskarżone decyzje nie zawierają wymaganego uzasadnienia prawnego. Z akt postępowania nie wynika ponadto, aby Spółka była pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska, aby nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniach, lub aby Organy prowadziły je w sposób nie budzący zaufania Spółki. Spółka była powiadomiona o wszczęciu postępowań i brała w nich aktywny udział.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd w pełni podziela argumentację Organu odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. Zobowiązania Skarżącej nie wygasły z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżonymi decyzjami nie określono więc przedawnionych zobowiązań, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. O ile jednak zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, to organ nie może wydać decyzji określającej wysokość podatku, nie może też wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło (w całości lub w niezapłaconej części) właśnie na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie w wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego.

Warto ponadto zauważyć, iż z art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji nie wynika, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w wysokości większej niż należna, to w całości wygasły one z chwilą zapłaty. Nie mogły więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Zachowana jest jednocześnie funkcja ochronna przepisów o przedawnieniu, gdyż – jak to wyżej podkreślono – specyfiką niniejszej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż zapłacona. Zaskarżone decyzje nie zwiększały obowiązków podatkowych Spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.