Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 475/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Spółdzielni A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji odnośnie stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług remontu dróg leśnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 455 złotych (czterysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" r., którą działając jako organ I instancji zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie dokonanej na wniosek Spółdzielni A interpretacji przepisów prawa.

Z akt sprawy wynika, że o udzielenie interpretacji odnośnie stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług remontu dróg leśnych, Spółdzielnia A zwróciła się do organu pismem z dnia 26 września 2005 roku W piśmie tym wskazała, iż w zakres wykonywanych przez Nią usług wchodzą między innymi transport i rozplantowanie żwiru na drogach leśnych, ułożenie przepustów, profilowanie drogi równiarką i wykonywanie rowów odprowadzających wodę.

Do wniosku o interpretację dołączono m.in.:

- pismo Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia 24 sierpnia 2004 roku, skierowane do nadzorowanych przez Dyrekcję jednostek organizacyjnych informujące, że wykonywane prace w zakresie remontu dróg leśnych zakwalifikowane są przez Urząd Statystyczny do usług związanych z leśnictwem PKWiU 02.02,10- 00.90, w związku z czym stawka podatku VAT wynosi 3%.

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2004 roku, do Nadleśnictwa "[...]" w "[...]", w którym również stwierdzono, iż wymienione wyżej usługi objęte są stawką VAT 3% oraz

- pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 16 czerwca

2003 roku, adresowane do Nadleśnictwa "[...]", w którym wyrażono opinię, iż remonty dróg leśnych, służących wyłącznie celom gospodarki leśnej, mieszczą się w

grupowaniu PKWiU 02.02.10-00.90 "Usługi związane z leśnictwem, pozostałe".

Wnosząc zapytanie Spółdzielnia uznała, iż realizowane przez Nią usługi są opodatkowane stawką VAT 3%, o której mowa w art. 146 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT). Stanowisko to potwierdził zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wymienionym wyżej postanowieniu z "[...]" r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania usług remontu dróg leśnych jest nieprawidłowe powołał opinię Głównego Urzędu Statystycznego z 24 lutego 2006 roku, w świetle której usługi remontu dróg leśnych wykonywane na zlecenie, a polegające na równaniu dróg leśnych włącznie z drogami publicznymi, remoncie dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, co wiąże się z opodatkowaniem powyższych usług podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 22 %, zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy VAT.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, w złożonym odwołaniu Spółdzielnia nie podzieliła argumentacji, iż w przypadku, gdy usługa jest realizowana na zlecenie jednostki lasów państwowych, to remont drogi leśnej mieści się w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00, natomiast w przypadku, gdy remont tej drogi wykonuje pracownik nadleśnictwa usługę zalicza się do grupowania PKWiU 02.02.10 "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna".

W jej ocenie, odrębne klasyfikowanie tych samych usług w zależności od ich wykonawcy jest nieuzasadnione.

Nie uwzględniając tych zarzutów, w decyzji z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że klasyfikacja statystyczna wyrobów i usług spełnia na gruncie ustawy o VAT funkcję techniczną i pomocniczą, pozwalającą na identyfikowanie wykonywanych czynności dla celów ich opodatkowania, bądź zastosowania przewidzianego przepisami ustawy zwolnienia od podatku lub obniżenia stawki podstawowej.

W rozpatrywanej sprawie Główny Urząd Statystyczny, w piśmie z dnia 24 lutego 2006 roku wskazał, iż wykonywane na zlecenie usługi polegające na remoncie dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45,23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, z wyłączeniem autostrad nadziemnych". Poinformował jednocześnie, że usługi remontu dróg leśnych wykonywane przez pracowników nadleśnictwa nie są odrębnie klasyfikowane i mieszczą się w, zakresie grupowania PKWiU 02.02.10 "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna".

Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, powyższa klasyfikacja jest zgodna z adresowanymi do strony pismami organów statystycznych z dnia 8 grudnia 2005 i

23 lutego 2006 roku. Stanowiąca uzupełnienie pisma z 8 grudnia 2005 r. wypowiedź Głównego Urzędu Statystycznego (adresowana do Spółdzielni A) z 23 lutego 2006 roku, wskazuje, iż do zakresu usług objętych grupowaniem PKWiU 02.02.10 zaliczyć należy: inwentaryzacje leśne, oceny i aktualizację stanu lasów, zakładanie i utrzymywanie szkółek leśnych, hodowle lasu (w tym zakładanie i pielęgnowanie upraw leśnych), ochronę lasu (włączając przeciwpożarową i przed szkodnikami), pozyskiwanie drewna, zrywki oraz transport drewna na terenie lasu i utrzymanie w należytym stanie szlaków zrywkowych przeznaczonych do transportu drewna, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Organ statystyczny określił bowiem jedynie rodzaj usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 02.02.10

Zdaniem Dyrektora Izby , cytowane wypowiedzi organu statystycznego w każdym przypadku informowały adresatów, iż remont dróg leśnych wykonywany na zlecenie mieści się w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00.

W złożonej skardze Spółdzielnia A wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła organowi naruszenie art. 146 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonanie na Jej niekorzyść błędnej interpretacji przepisów prawa. W ocenie strony skarżącej, podnoszony przez organ argument, że na gruncie postępowania podatkowego, wykładnia i stosowanie reguł klasyfikacji towarów i usług muszą być dokonywane z uwzględnieniem ich technicznego charakteru, nie znalazł odzwierciedlenia w treści wydanej decyzji.

Drogi remontowane przez skarżącą stanowią w istocie rzeczy tzw. szlaki zrywkowe umożliwiające zrywkę drewna i jego transport. Służą bowiem tylko tym celom i są niedostępne dla innych osób nie wykonujących prac tego rodzaju bądź leśników. Remont takiej drogi - szlaku służy więc niewątpliwie jedynie celom prawidłowej gospodarki leśnej. Dlatego też, usługę powyższą należy kwalifikować jedynie w ramach grupowania 02.02.10. -00. 90. Zdaniem Spółdzielni remont takich dróg nie wyłączonych z lasu, jako element gospodarki leśnej stanowi usługę związaną z leśnictwem, wymienioną w poz. 65 załącznika nr. 6 ustawy o podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest zaś stanowisko urzędu statystycznego z 16.06.2003r., zmienione później bez podania uzasadnienia. Jak podano w skardze, organ wydający decyzję nie dokonał wykładni celowościowej przepisów prawa. Przyjął natomiast zmienione stanowisko urzędu statystycznego i nie dokonał własnej oceny okoliczności sprawy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi,.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji Sąd stwierdził, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa, co przesądziło o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami, co wynika z treści skargi i decyzji, pozostawała kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez skarżącego usługami w zakresie remontu dróg leśnych służących wyłącznie celom gospodarki leśnej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii uzależnione jest z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez Spółdzielnię czynności są "usługami związanymi z leśnictwem, pozostałymi", sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 02.02.10-00.90 i opodatkowanymi na podstawie art. 146 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy cyt. wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004r. i załącznika nr 6 do tej ustawy (poz.65), 3 % stawką podatku od towarów i usług - czy też, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, jest to działalność w zakresie "Robót ogólnobudowlanych związanych z nawierzchnią przy budowie autostrad, (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych", zakwalifikowana w grupowaniu 45.23.12-00.00 i podlegająca opodatkowaniu 22 % stawką VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej podnieść należy, iż rozwiązywanie sporów związanych z interpretacją standardowych klasyfikacji i zaliczaniem wyrobów do określonych grupowań należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust.1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Pisma organów statystycznych, zawierające opinie w sprawie zakwalifikowania danej usługi wykonywanej przez podatnika, nie stanowiąc źródła obowiązku czy uprawnienia, nie mają waloru decyzji administracyjnej, ani nie są wiążące dla podatnika ani organu podatkowego. Stanowią jednak dowód w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód podlegają ocenie tego organu. Z tych względów opinia statystyczna powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące daną usługę do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej, ale również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między podatnikiem a urzędem. Wydanie opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnej usługi lub wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu konkretne przeznaczenie (indywidualne lub ogólne) oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i niemającą waloru wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność organu podatkowego (p. wyrok NSA w Szczecinie z 08.05. 2002r. o sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130)

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należało stwierdzić, że dołączone do akt opinie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 lutego 2006r., 8 grudnia 2005r. jak też 23.02.2006r., nie stanowią w pełni wiarygodnego i przekonującego dowodu, wskazującego na przyporządkowanie świadczonych przez Spółdzielnię usług do określonego grupowania SWW. Przyjęcie zaś w oparciu o opinię z 24 lutego 2006r., że elementem decydującym o zastosowaniu właściwej stawki podatku jest w omawianym przypadku to, iż usługi remontu dróg leśnych wykonywane są nie przez jednostkę lasów państwowych, a jedynie na zlecenie tej jednostki, jest zbyt daleko idące. W świetle zasad PKWiU zakwalifikowanie usług do danego grupowania nie jest zależne od rodzaju podmiotu będącego ich wykonawcą. Przeczy też zasadzie jednolitego pod

względem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów i usług w różnych fazach obrotu.

Kwestionowanie przez organ przyporządkowania statystycznego świadczonych przez Spółdzielnię usług i wskazanej przez Nią 3% stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe należało tym samym uznać za nieprawidłowe. Organ dokonując zaś takiej oceny praktycznie nie ustosunkował się do powoływanych w odwołaniu z dnia 26 sierpnia 2006r. rozbieżności w zajmowanych wcześniej stanowiskach organów statystycznych.

Zauważyć należy, iż w poz. 65 załącznika nr 6 do ustawy o VAT zaliczono do usług opodatkowanych stawką 3% "usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna z wyłączeniem patrolowania lasów" , sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 02.02.10. W grupowaniu pochodnym o symbolu 02.02.10-00.30 tej klasyfikacji, do wymienionych usług zaliczono usługi związane z transportem drewna na terenie lasu", natomiast pod symbolem 02.02.10-00.90 "usługi związane z leśnictwem, pozostałe". Analiza Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w omawianym zakresie pozwala więc, zdaniem Sądu przyjąć, że wskazane w niej usługi związane z leśnictwem, należy rozumieć w sposób szeroki, obejmujący różnorodne rodzaje prac i czynności na rzecz utrzymania dróg leśnych. Wyznaczenie przez ustawodawcę podatkowego listy towarów i usług opodatkowanych preferencyjnie przez wskazanie symbolu grupowania PKWiU oraz użytej w tym wykazie nazwy tego grupowania oznacza bowiem nic innego, jak objęcie tą stawką wszystkich towarów i usług podlegających zaliczeniu do tego grupowania, z wyjątkiem tych spośród nich, które z woli ustawodawcy podatkowego z zakresu tego zostały wyłączone.

W tych okolicznościach, poparta opinią Urzędu Statystycznego z dnia 16.06.2003r. argumentacja strony podważająca zakwalifikowanie świadczonych przez nią usług do grupowania 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych", wymagała szerszego rozważenia. Tym bardziej w sytuacji, gdy z wyjaśnień strony wynika, że wykonywane usługi remontu dróg leśnych służyły wyłącznie celom gospodarki leśnej.

W dotychczasowym orzecznictwie wskazywano już, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja, zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20.). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być bowiem rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251).

Wykorzystanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wymienionych wyżej, dołączonych do akt opinii statystycznych, bez zweryfikowania zawartych w nich rozbieżności z faktycznie pominiętą przez organ, a znajdującą się w aktach opinią z dnia 16 czerwca 2003r., a ponadto oparcie się przy kwalifikowaniu usług na kryteriach podmiotowych, bez dokonania wszechstronnej oceny charakteru i rodzaju świadczonych usług, nie pozwala zdaniem Sądu, uznać wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej za odpowiadającą prawu. Organ naruszył tym samym zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadami ujętymi w art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej.

W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny zatem zwrócić się do organów statystycznych o jednoznaczne wyjaśnienie rozbieżności w przedstawianych opiniach, mając na uwadze, że decydujące znaczenie dla prawidłowego przyporządkowania statystycznego świadczonych usług mają kryteria przedmiotowe odnoszące się do charakteru i rodzaju świadczonych usług, jak również to, że wykonywane przez Spółdzielnię usługi przeznaczone są wyłącznie działalności związanej z gospodarką leśną, co potwierdza pismo Nadleśnictwa "[...]" z dnia 21.12.2005r..

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu z przyczyn wyżej wskazanych, należało orzec o jej uchyleniu na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji - art.152 tej ustawy.