Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 543/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 730/08 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca do października 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 730/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. Spółka Komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca do października 2007 r., uchylił decyzje organów obu instancji, zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego i orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka oparła swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na argumencie, że podatek ten został zadeklarowany i wpłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), które nakładają obowiązek podatkowy na sprzedawców energii elektrycznej, podczas gdy analiza prawa unijnego wskazuje, że wykonywane przez spółkę czynności w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem skarżącej ze względu na niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym należy przedmiotową sprawę rozstrzygać na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm., dalej Dyrektywa 2003/96/WE). Z uwagi na treść art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy skarżąca nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora, a uiszczony dotychczas podatek stanowi nadpłatę.

Organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie wskazuje precyzyjnie i bezwarunkowo, iż producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie upoważnia więc skarżącej do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy przed sądem krajowym, a skoro skarżąca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wykonała ciążący na niej obowiązek, brak jest podstaw do uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę spółki uznając, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przywołując istotne w sprawie regulacje prawne, w tym m.in. art. 6 ust. 5 u.p.a. i art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, jak i wskazując na istotę podatku akcyzowego i zasady stosowania prawa wspólnotowego w przypadku braku implementacji dyrektywy do porządku krajowego Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w sprawie dotyczy w istocie nie tyle momentu powstania obowiązku podatkowego, ale tego, kto w stanie sprawy powinien zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem organów mimo powstałej rozbieżności w tym zakresie między przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, stosując prowspólnotową wykładnię prawa krajowego należy przyjąć, iż moment powstania obowiązku w akcyzie jest związany z wydaniem przez producenta energii elektrycznej odbiorcy, którym nie musi być odbiorca końcowy, czyli konsument. Odmiennego zdania jest natomiast skarżąca, która powołując się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE uważa, iż nie powinna być uważana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dystrybutorom.

1.4. Rozpatrując w pierwszym rzędzie, czy skarżąca była uprawniona do powołania się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nie ulega wątpliwości, iż mimo upływu z dniem 1 stycznia 2006 r. okresu przejściowego przyznanego Polsce, brak jest właściwej implementacji Dyrektywy 2003/96/WE do prawa krajowego (według przepisów u.p.a. energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym; nie są stosowane minimalne stawki opodatkowania, w inny sposób określono moment powstania obowiązku podatkowego oraz nie wprowadzono szeregu innych rozwiązań przewidzianych w tej Dyrektywie), co oznacza, iż został spełniony pierwszy z warunków pozwalających jednostkom bezpośrednio powołać się w wewnętrznych stosunkach wertykalnych na uregulowania tej dyrektywy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji został spełniony również kolejny niezbędny warunek, umożliwiający podatnikom powoływanie się na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE - z jej przepisów wynika bowiem w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest związany z momentem dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 5), co niewątpliwie wskazuje również na podatnika tego podatku. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że uznanie z jednej strony za podatnika podatku akcyzowego producenta energii elektrycznej, a z drugiej strony przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora energii elektrycznej odbiorcy ostatecznemu, czyli konsumentowi, byłoby nieracjonalne ze względu na wymogi organizacyjnoprawne, jakim powinien odpowiadać rynek energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zdanie strony, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna jedynie w ilościach dostarczonych ostatecznemu odbiorcy.

Zdaniem Sądu pogląd ten znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (dalej Dyrektywa 2003/54/WE), w myśl których odbiorca końcowy – konsument, podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej (umowę sprzedaży) zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Natomiast podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej – operator systemu dystrybucyjnego (OSD) zajmuje się tylko przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. Z zawartych w powołanej Dyrektywie definicji określonych pojęć ("producent" – art. 2 pkt 2; "przesyłanie" – art. 2 pkt 3; "dystrybucja" – art. 2 pkt 5 oraz "sprzedaż" – art. 2 pkt 19) wynika także, iż znaczeniowo odpowiadają one przyjętemu przez Radę schematowi obrotu energią elektryczną.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył dodatkowo, że kwestia definicji legalnych była przedmiotem rozważań ETS, który w wyroku z 9 września 2004 r. w sprawie C-292/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, przy rozpatrywaniu zakresu zwolnień z akcyzy poszczególnych wyrobów, wskazał, iż państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania własnych definicji w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe również nie definiują danego pojęcia. Zdaniem Trybunału przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby doprowadzić do rozbieżności polegających na różnym definiowaniu pojęć przez poszczególne państwa członkowskie. Praktyka ta mogłaby w rezultacie stanowić przeszkodę w harmonizacji przepisów państw członkowskich.

Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, błędne jest przyjęcie przez organ w wyniku wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. i art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, że zakresy znaczeniowe terminów "wydanie" i "dystrybucja" wzajemnie pokrywają się, gdyż definicje zawarte w Dyrektywie 2003/54/WE wyraźnie rozróżniają pojęcie dystrybucji w stosunku do terminu wytwarzanie (wydanie/przesłanie), jak również rozróżniają dystrybutora i producenta. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia art. 10 i art. 249 TWE w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE.

1.5. Odnosząc się do argumentacji organu odwołującej się do pozbawienia Skarbu Państwa należnych mu wpływów z tytułu akcyzy Sąd pierwszej instancji zauważył, że w konsekwencji zaniechania przez państwo transpozycji Dyrektywy 2003/96/WE skarżąca, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. W tej sytuacji organ powinien był dokonać oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty dodatkowo w aspekcie orzeczeń ETS na temat odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa wspólnotowego przez organy krajowe. Zaznaczono, że ETS, opowiadając się za pełną implementacją i efektywnością prawa wspólnotowego (wyrok z 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 van Gend & Loos), zajął stanowisko w zakresie ochrony praw jednostek (wyrok z 15 maja 1986 r. w sprawie 222/84 Marguerite Johnson v. Chief Konstable of the Rogal Ulster Constabulary; wyrok z 29 czerwca 1988 w sprawie 240/87 C. Deville v. Administration des impost), wywodząc odpowiedzialność państw członkowskich przede wszystkim z zasady efektywności prawa wspólnotowego, mającej podstawy w art. 10 TWE (orzeczenie w sprawie Francovich), a także z ogólnych zasad prawnych, powołanych w art. 288 TWE. Na tle orzecznictwa ETS można sformułować kilka tez wyznaczających kierunek orzekania w sprawie zwrotu opłat: jednostki są uprawnione do żądania zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, a państwa zobowiązane do ich zwrotu (Comateb, C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft, Marks & Spencer), z wyjątkiem sytuacji, gdy władze krajowe ustalą, że opłata w całości zastała poniesiona przez osobę trzecią, a jej zwrot zainteresowanemu prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia; samo przerzucenie opłat na osoby trzecie (klientów, konsumentów), nie oznacza jeszcze, że zwrot opłaty prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia (Comateb, C-441/98), bowiem wzrost ceny może prowadzić do spadku ilości sprzedaży. Stąd prawo wspólnotowe zakazuje państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży. Z samego faktu przerzucenia opłat na osoby trzecie nie można wywodzić domniemania, że ciężar ekonomiczny opłaty ponoszony przez podatnika został zneutralizowany, a tym samym automatycznie zwrot opłat prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Zabronione jest też domniemanie, że przerzucenie opłat prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku zwrotu opłat. Do kompetencji państw członkowskich, wywodzącej się z zasady efektywności prawa wspólnotowego (zasady ekwiwalentności), należy stworzenie właściwych procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowe (orzeczenie w sprawie 45/76, Comet p. Productschap voor Siergewassen).

W konkluzji tych rozważań Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w szerszym aspekcie niż zostało to dokonane w dotychczasowym postępowaniu. Sąd wskazał, że organ powinien ponownie rozważyć prawo podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za badany okres, uwzględniając przy tym prawo skarżącej do bezpośredniego powołania się na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE i orzecznictwo ETS w zakresie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym. W tym celu organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm., dalej P.e.), gdyż należy ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania szkody po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Innymi słowy, zaspokojenie roszczeń skarżącej związanych z naruszeniem prawa wspólnotowego będzie wymagało ustalenia, czy w związku ze sprzeczną z prawem wspólnotowym regulacją krajową skarżąca poniosła określoną szkodę, na przykład w związku z obowiązkiem zwrotu konsumentom pobranej akcyzy. W konsekwencji Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

1.6. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że ze względu na treść art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00.

1.7. Za trafny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 72 § 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a O.p. przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego i nakazanie ustalenia, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania szkody po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie.

Nadto organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że przepisy Dyrektywy 2003/96/WE nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, podczas gdy potrzeba taka nie występowała, gdyż art. 6 ust. 5 u.p.a. nie był sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE;

2) błędną wykładnię art. 6 ust. 5 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że przepis ten odmiennie niż art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE reguluje moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego wniosku, że art. 6 ust. 5 u.p.a. jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE;

3) błędną wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, polegającą na przyjęciu, że producent energii elektrycznej będzie podatnikiem podatku akcyzowego (poza przypadkiem zużycia energii na własne potrzeby) tylko w sytuacji, gdy dokona sprzedaży energii elektrycznej ostatecznemu odbiorcy, podczas gdy z przepisów Dyrektywy 2003/54/WE wykładanych systemowo i celowościowo w powiązaniu z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE wynika, że podatnikiem jest podmiot będący właścicielem energii, którym jest producent lub uprawniony podmiot dokonujący obrotu energią, a producent energii jest podatnikiem nie tylko w sytuacji, gdy zużywa energię na własne potrzeby bądź dostarcza ją odbiorcy końcowemu, lecz także wówczas, gdy energię odbiorcy końcowemu dostarcza dystrybutor lub redystrybutor;

4) błędną wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, polegającą na przyjęciu, że przepis ten podlega bezpośredniemu stosowaniu, mimo że nie jest jasny i precyzyjny na tyle, by można było mu przyznać moc bezpośredniej skuteczności.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że producenci energii elektrycznej, w tym skarżąca, nie ponieśli faktycznego ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyli cenę sprzedawanej dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Na potwierdzenie tego stanowiska organ wskazał na art. 47 P.e. i opracowane przez Urząd Regulacji Energetyki wytyczne do przygotowania wniosków o zatwierdzenie taryf dla energii elektrycznej na okres od 1 lipca 2002 r. do 30 czerwca 2003 r. (początkowy okres obowiązywania akcyzy na energię elektryczną). Dokonując analizy wzrostu cen energii w latach 2002 – 2005 organ skonstatował, że cała kwota akcyzy – 20 zł/MWh została przeniesiona na odbiorców końcowych. Także porównanie wyników sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w latach 2001 – 2007, w tym przede wszystkim powrót – począwszy od 2003 r. – wyniku sprzedaży do poziomu notowanego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego prowadzi w ocenie organu do wniosku, że w praktyce już od 2003 r. odbiorcy ponosili w całości skutki tego podatku, gdyż cena sprzedaży energii zawierała w sobie podatek akcyzowy w pełnej wysokości. Zdaniem organu podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie od 1 stycznia 2006 r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych. W konsekwencji należy przyjąć, że zwrot podatku akcyzowego skarżącej spowodowałby powstanie bezpodstawnego wzbogacenia i nie jest w tym zakresie konieczne czynienie dodatkowych ustaleń, na które wskazał Sąd pierwszej instancji.

2.4. Organ wskazał, że upływ okresu przejściowego z art. 18 ust. 9 Dyrektywy 2003/96/WE nie oznacza automatycznie, że polskie ustawodawstwo jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Podkreślono, że nie ma potrzeby implementowania dyrektywy, jeśli prawo krajowe już wcześniej odpowiada jej wymaganiom. Zdaniem organu rezultat założony przez Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie powstania obowiązku podatkowego i określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej został osiągnięty w ramach art. 6 ust. 5 u.p.a. W ocenie organu z brzmienia art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG, jak i przepisów Dyrektywy 2003/54/WE wynika jedynie to, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu. Przepisy te nie wskazują natomiast podatnika podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że przepisy Dyrektywy 2003/96/WE nie definiują takich pojęć jak "dystrybutor", "redystrybutor", "podatnik" czy "dostawa", konieczne jest więc odwołanie się w tym zakresie poprzez wykładnię systemową do Dyrektywy 2003/54/WE. Z definicji pojęcia "dystrybucja" oraz "dostawa", zawartych w art. 2 tej Dyrektywy, wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać dostawy energii elektrycznej. Dostawa bowiem to sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom, zaś dystrybucja to transport energii systemami dystrybucyjnymi w celu dostarczenia jej do odbiorców i nie obejmuje ona dostaw. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami podatku akcyzowego w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE. Zdaniem organu w takiej sytuacji przyjąć należy, że podatnikiem jest podmiot będący właścicielem energii, czyli producent lub uprawniony podmiot dokonujący obrotu energią. Pozwala to przyjąć, że uregulowanie z art. 6 ust. 5 u.p.a. jest zgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ w powiązaniu z zasadami dotyczącymi funkcjonowania wspólnego rynku energii przepis ten prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy faktycznie powstaje w momencie dostawy/sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym przez jej producenta. Zatem nie występowała potrzeba implementacji przepisów Dyrektywy 2003/96/WE do krajowego porządku prawnego, a zajmując odmienne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

2.5. Organ nie podzielił również stanowiska WSA w zakresie wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. i jego sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ podkreślił, że oba przepisy regulują moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej – w pierwszym przypadku jest to dzień wydania energii elektrycznej, w drugim, moment jej dostawy (sprzedaży) odbiorcy końcowemu. Wskazując na specyfikę towaru, jakim jest energia elektryczna, a zwłaszcza na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowania i dostarczania energii w późniejszym terminie, organ zauważył, iż trudno wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii do sieci przez producenta, a momentem odbioru energii przez użytkownika końcowego. Należy więc przyjąć, że moment wydania energii elektrycznej przez producenta i moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.a. zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego i jest to stan zgody z prawem wspólnotowym. Zasadne jest zatem przyjęcie, że dzień wydania energii elektrycznej należy uznać za dzień dostawy energii do użytkownika końcowego. Tożsamość momentu powstania obowiązku podatkowego czyni niezasadnym pogląd Sądu pierwszej instancji o sprzeczności art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 25 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE.

2.6. W ocenie organu błędna jest również dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 25 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Skoro moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z tego przepisu pokrywa się z momentem wydania energii przez producenta, to producent zostanie uznany za podatnika także w sytuacji, gdy do odbiorcy końcowego energię dostarczy dystrybutor/redystrybutor.

2.7. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że Dyrektywa 2003/96/WE nie wyklucza obciążenia energii elektrycznej podatkami pośrednimi (prócz podatku VAT) także na etapie wcześniejszym niż moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom, stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.a. Pogląd taki wypowiedział WSA w Poznaniu, który w wyroku z 13 czerwca 2008 r., I SA/Po 433/08, stwierdził, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 czerwca 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi odbiorcami.

2.8. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji błędnie uznał również, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE podlega bezpośredniemu stosowaniu, mimo że przepis ten nie jest na tyle jasny i precyzyjny, by mógł wywołać bezpośredni skutek. Organ wskazał, że ani ten przepis, ani inne przepisy Dyrektywy 2003/96/WE, nie definiują takich pojęć jak "dystrybutor", "redystrybutor", "podatnik" czy "dostawa", co wymaga odwołania się poprzez wykładnię systemową do Dyrektywy 2003/54/WE. Używając niezdefiniowanych pojęć prawodawca wspólnotowy pozostawia ich interpretację państwu członkowskiemu. Skoro badany przepis nie spełniał wymogów bezpośredniej skuteczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie przyjął, że skarżąca może się na niego powołać z pominięciem przepisów krajowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Tok postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Uwzględniając wniosek organu Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie kasacyjnej 10 listopada 2009 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przekazanego Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozpoznania w sprawie I FSK 240/08.

4.2. Postanowieniem z 15 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie ze względu na to, że 29 listopada 2009 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie P 45/09 ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, a tym samym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.

4.3. Postanowieniem z 29 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, że postanowieniem z 3 lutego 2010 r. w sprawie I GSK 262/10 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na to zagadnienie prawne będzie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd należało na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie.

4.4. Postanowieniem z 10 sierpnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie wskazując, że 22 czerwca 2011 r. cały skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w odpowiedzi na przedstawione wyżej zagadnienie prawne podjął uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11, w związku z czym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania w sprawie.

4.5. Na rozprawie 31 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił połączyć sprawy I FSK 332/11 i I FSK 543/11 do wspólnego rozpoznania ale odrębnego wyrokowania.

4.6. Występujący w imieniu spółki na rozprawie 31 stycznia 2012 r. pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i o podjęcie nowej uchwały w zakresie nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i 2 pkt 1a O.p. przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego i nakaz ustalenia, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania szkody po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska organu co do naruszenia powyższych przepisów nie można podzielić.

Argumentacja przywołana w skardze kasacyjnej w tym zakresie opiera się na twierdzeniu, popartym wytycznymi do przygotowywania wniosków o zatwierdzenie taryf dla energii elektrycznej, a także analizą wzrostu cen energii od momentu wprowadzenia podatku akcyzowego i analizą wyniku sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001-2007, że producenci energii elektrycznej, w tym skarżąca, nie ponieśli faktycznego ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyli cenę sprzedawanej dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywców przez zwiększenie ceny sprzedaży. Organ podkreślił, że od 1 stycznia 2006 r. podatek akcyzowy w omawianym zakresie – formalnie ponoszony przez wytwórców energii – w całości finansowany jest przez odbiorców końcowych. Powyższe prowadzi w ocenie organu do konstatacji, że zwrot podatku akcyzowego skarżącej spowodowałby powstanie bezpodstawnego wzbogacenia i nie jest konieczne czynienie w tym zakresie dalszych ustaleń.

Zaznaczyć w związku z tym należy przede wszystkim, że organ nie wskazał w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny miał naruszyć art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Argumentacja przywołana przez organ na uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie nawiązuje do treści tej normy prawnej – nie stwierdzono np., że zaskarżone orzeczenie wydane zostało nie na podstawie akt sprawy. Brak jest też np. argumentu, z którego miałoby wynikać, że ustalenia, których domaga się od organu Sąd pierwszej instancji, zostały już poczynione, a ich nieuwzględnienie świadczy o pominięciu części akt sprawy. Stąd też niezrozumiałe jest powołanie tej normy wśród przepisów, których naruszenie organ zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro art. 176 P.p.s.a. przewiduje, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie, a nadto wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia temu Sądowi domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej w powołaniu danego zarzutu czy konkretyzowanie argumentacji przedstawionej na jego uzasadnienie, postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może zostać uznany za skuteczny, gdyż nie został on uzasadniony w sposób spełniający wymagania ustawowe w tym zakresie.

5.2. Analiza uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i 2 pkt 1a O.p. prowadzi do wniosku, że w ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbędne wskazania co do dalszego postępowania. Mimo wskazania w petitum skargi również na "wadliwe przyjęcie stanu faktycznego" omawiany zarzut nie został w tym zakresie uzasadniony co, ze względu na przywołaną już wyżej zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, skutkuje niemożnością rozpoznania tej kwestii pod względem merytorycznym.

Ocenę zasadności wskazań co do dalszego postępowania należy rozpocząć od ich przypomnienia. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji nakazał organowi dokonanie oceny wniosku spółki w szerszym aspekcie niż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Zwrócono uwagę, że ponowne rozważenie prawa podatnika do zwrotu nadpłaty powinno zostać dokonane przy uznaniu prawa spółki do bezpośredniego powołania się na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE i orzecznictwa ETS w zakresie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, a w tym celu organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania szkody po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Za istotne uznano zatem ustalenie, czy w związku ze sprzeczną z prawem wspólnotowym regulacją krajową skarżąca poniosła określoną szkodę, np. w związku z obowiązkiem zwrotu konsumentom pobranej akcyzy.

Przedstawiona w rozpatrywanej skardze argumentacja mająca świadczyć o braku konieczności ustalenia kwestii wskazanych w zaskarżonym wyroku nie przemawia za uwzględnieniem omawianego zarzutu kasacyjnego. Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że uzasadnienie stanowiska organu w zakresie powstania po stronie spółki bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku zwrotu podatku akcyzowego za badane okresy rozliczeniowe stanowi w znacznej części wypełnienie wskazań wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rozważania organu mają co prawda charakter generalny (dotyczą wszystkich producentów energii), a o tym, że przedstawione dane dotyczą też spółki wspomniano niejako na marginesie ("W podniesione uwarunkowania wpisuje się żądanie skarżącej..."), stąd też nie sposób uznać, że w pełni dokonano nakazanej przez Sąd pierwszej instancji analizy stanu faktycznego sprawy w szerszym niż dotychczas zakresie, niemniej argumentacja skargi kasacyjnej zmierza nie tyle do wykazania, że zalecenia zaskarżonego wyroku były niezasadne, lecz do przedstawienia toku rozumowania skutkującego wnioskami, które miały zostać osiągnięte po wypełnieniu wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tymczasem treść zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odpowiednia analiza kwestii ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia po stronie spółki na tym etapie postępowania nie została przeprowadzona. Fragment decyzji organu odwoławczego dotyczący tego zagadnienia oparty został jedynie na właściwościach podatku akcyzowego jako podatku zawartego w cenie towaru i finalnie zapłaconego przez konsumenta, a nie podatnika. Niewątpliwie argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej poszerza analizę tej kwestii, jednak należy podkreślić, że nie jest to etap postępowania, na którym można sanować ewentualne uchybienia rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Innymi słowy, nie jest możliwe uzupełnianie argumentacji, która powinna być przedstawiona w decyzji, poprzez zaprezentowanie uzasadnienia na rzecz danego stanowiska w skardze kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę podatnika. Działanie takie nie świadczy ani o niejako "następczej" prawidłowości zaskarżonej decyzji, ani o bezpodstawności wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym zakresie w wyroku sądu administracyjnego. Wręcz przeciwnie, przedstawiona w skardze kasacyjnej pogłębiona analiza zagadnienia zajścia przesłanek bezpodstawnego wzbogacenia wskazuje na to, że – choćby pośrednio – organ przyznaje, iż w zaskarżonej decyzji kwestii tej poświęcono zbyt mało uwagi. Ze względu na powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i 2 pkt 1a O.p.

5.3. W kwestii przesłanek stwierdzenia nadpłaty należy dodatkowo wskazać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii zyskało potwierdzenie w uchwale całego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, zgodnie z którą "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów regulujących nadpłatę m.in. w kontekście konstytucyjnym i unijnym. Rozważania przedstawione w tej uchwale powinny być wzięte pod uwagę również przez organ przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy.

5.4. Odnosząc się do złożonego na rozprawie kasacyjnej wniosku pełnomocnika spółki, zmierzającego do przedstawienia zagadnienia prawnego mającego skutkować nową uchwałą w zakresie nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że kwestia istotności dla rozstrzygnięcia o zasadności zwrotu podatku akcyzowego tego, czy doszło do powstania szkody po stronie spółki, jak też tego, czy ewentualny zwrot podatku spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie skarżącej, została przesądzona w zaskarżonym wyroku, a pogląd ten zyskał jedynie potwierdzenie w powołanej uchwale całego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ nie kwestionował tego, że powstanie szkody jest istotne dla stwierdzenia istnienia przesłanek stwierdzenia nadpłaty (podnosząc jedynie, że nie jest konieczne ustalanie tej okoliczności w niniejszej sprawie, a wskazania co do dalszego postępowania w tym względzie są bezzasadne), a zatem w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji nie zostało podważone. Jeśli zdaniem spółki pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był w tej kwestii niezgodny z prawem, np. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., strona mogła skorzystać z możliwości złożenia skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, podkreślić bowiem należy, że nie jest dopuszczalne kwestionowanie poglądów przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w innym trybie, w tym w drodze wystąpienia ustnego na rozprawie kasacyjnej. Skoro niewątpliwie spółka wyroku Sądu pierwszej instancji nie zaskarżyła, jej stanowisko w zakresie konieczności ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego w kwestii istotności poniesienia szkody dla stwierdzenia nadpłaty do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA nie może zostać uwzględnione. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie utrwalona jest już wykładnia art. 267 P.p.s.a., zgodnie z którą wyłączona jest możliwość wyjaśniania zagadnienia prawnego, które nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy (por. np. postanowienia NSA z: 11 czerwca 2008 r., II GPS 2/08; 19 listopada 2007 r., II FPS 4/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 7; 28 maja 2007 r., II FPS 7/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 113; 16 stycznia 2006 r., I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72; 18 lipca 2005 r., II OPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 2), a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, skoro podniesiona na rozprawie przez pełnomocnika spółki kwestia została przesądzona na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a jako taka, pozostaje poza strefą rozważań Sądu kasacyjnego.

5.5. Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi wykładnia art. 6 ust. 5 u.p.a. i art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE oraz wzajemna relacja tych przepisów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji organ podniósł, że nie było potrzeby implementacji przepisów wskazanej Dyrektywy, gdyż art. 6 ust. 5 nie jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, stwierdzając nadto, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy nie podlega bezpośredniemu stosowaniu, gdyż nie jest jasny i precyzyjny na tyle, by można było mu przyznać moc bezpośredniej skuteczności.

Stanowisko organu w powyższym zakresie jest błędne.

5.6. Kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. została przesądzona w wyroku ETS z 12 lutego 2009 r., C-475/07. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE. ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy. W świetle orzeczenia ETS z 12 lutego 2009 r. kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została zatem przesądzona, co w konsekwencji skutkuje uznaniem niezasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących braku konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE i niesprzeczności z tą normą art. 6 ust. 5 u.p.a., a więc zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten odmiennie niż art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE reguluje moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej.

5.7. Odrębnego rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE przez uznanie za nieprawidłowy poglądu organów, że podatnikiem jest podmiot będący właścicielem energii, którym jest producent lub uprawniony podmiot dokonujący obrotu energią, także wówczas, gdy energię odbiorcy końcowemu dostarcza dystrybutor lub redystrybutor - w powołanym wyżej wyroku ETS jednoznacznie wskazał bowiem, że kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej leży poza zakresem rozważań Trybunału (p. 57 uzasadnienia), zajmującego się jedynie prawidłowością dostosowania polskich unormowań do unijnych w zakresie określenia momentu, w którym podatek ten staje się wymagalny.

Należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że w art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie określono podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem tym bowiem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Stąd też podzielić należy stanowisko organu, że norma unijna nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Rzecz jednak w tym, że we wskazanym przepisie Dyrektywy określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Argumentacja organu odwołująca się do definicji pojęć takich jak "dystrybucja" czy "dostawa" nie zmienia tego, że z brzmienia art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG wnioskować należy, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zaznaczyć też warto, że definicje zawarte w art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE, na które wskazuje organ, nie mogą być uznane za czynnik decydujący w omawianym zakresie, gdyż, po pierwsze, Dyrektywa ta nie dotyczy opodatkowania energii elektrycznej i gazu ziemnego, lecz przede wszystkim dostępu do sieci przesyłowej, a po drugie, definicje te mają znaczenie tylko dla celów tej Dyrektywy (por. p. 57 uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-475/07). Stąd też wywodzenie znaczenia pojęcia "dostawa" z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE z definicji zawartej w art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE nie może zostać uznane za przemawiające za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Podsumowując powyższe za trafny uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba przy tym, że pogląd taki zaprezentowany w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i można go już uznać za ugruntowany w orzecznictwie tego Sądu (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., I GSK 97/10; 4 listopada 2011 r., I GSK 688/10). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to podziela w pełni, w konsekwencji za bezzasadny uznając zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE w zakresie określenia podatnika podatku akcyzowego.

Zaznaczyć również warto, że pogląd w omawianej kwestii zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2008 r., I SA/Po 433/08, na który powołuje się organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną od tegoż orzeczenia. W wyroku z 8 grudnia 2011 r., I FSK 73/11, Sąd ten stwierdził, że WSA w Poznaniu dokonał błędnej oceny prawnej w zakresie obciążenia obowiązkiem podatkowym producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym (por. pkt 16.4 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 73/11). Wskazane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE we wskazanym zakresie.

5.8. Niezasadny jest również zarzut błędnego przyjęcia, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE podlega bezpośredniemu stosowaniu. Zdaniem organu przepis ten nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentu tego nie można podzielić. Zaznaczyć należy, że wskazany przepis Dyrektywy przewiduje wprost moment, w którym podatek staje się wymagalny - z normy tej wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Powyższe skutkuje przyjęciem, że – jak już wskazano wyżej – określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku akcyzowego umożliwia określenie w sposób niebudzący wątpliwości podatnika tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska organu, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie jest wystarczająco precyzyjny, by można było się na jego brzmienie powoływać bezpośrednio.

5.9. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok jest słuszny i odpowiada prawu, a skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).