Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 609/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 786/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2012 r., I SA/Po 786/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2010 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "Ppsa").

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, decyzją z 7 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2010 r. Natomiast sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawę ww. rozstrzygnięć stanowiło w szczególności ustalenie, że skarżący wykorzystując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą oraz prowadząc nierzetelnie księgi handlowe uchylał się od obowiązku opodatkowania sprowadzanego rzekomo za pośrednictwem spółki B. C. Ltd impregnatu ropopochodnego o nazwie handlowej a., wprowadzanego na polski obszar celny przez spółkę A. z siedzibą w Czechach. Ustalono, że skarżący przyjmował ten produkt na teren posiadanej przez siebie bazy paliwowej w N. pod pozorem, że należy on do spółki B. C. Ltd. Analiza dowodów wykazała, że w istocie skarżący nabywał a., którym następnie dysponował jako właściciel; po uprzednim wymieszaniu tego produktu z innymi wyrobami ropopochodnymi wprowadzał go do obrotu, jako pełnowartościowy olej napędowy. W zakresie powyższych ustaleń wskazano na dowody w postaci dokumentów "HURT-STAN na dzień" zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w P., w których odnotowywano przyjęcia i wydania paliw z poszczególnych zbiorników znajdujących się na terenie bazy w N., protokołów przyjęcia PZ oleju napędowego oraz produktu B-30, które nie zostały ujęte w ewidencji kontrolowanego oraz protokołów przesłuchań pracowników przedsiębiorstwa skarżącego.

W wyniku pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej w bazie paliw w N. komponentu ropopochodnego a., uprzednio zmieszanego z olejem napędowym, skarżący naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 4 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), tj. zaniżył podatek należny za wskazane okresy.

3. Oddalając skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd podzielił ustalenia organów, że skarżący uchylał się od obowiązku opodatkowania sprowadzanego rzekomo za pośrednictwem B. C. Ltd impregnatu ropopochodnego o nazwie handlowej a., wprowadzanego na polski obszar celny przez spółkę A. Skarżący przyjmował ten produkt na teren posiadanej przez siebie bazy paliwowej w N. pod pozorem, że należy on do spółki B. C. De facto skarżący nabywał a., a następnie – po uprzednim wymieszaniu tego produktu z innymi wyrobami ropopochodnymi – wprowadzał go do obrotu, jako pełnowartościowy olej napędowy.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że spółka B. C. nie wykonała żadnych czynności, do których zobowiązywały ją postanowienia umowy najmu powierzchni magazynowej z 20 lipca 2010 r., zawartej pomiędzy skarżącym a ww. spółką (dotyczącej zbiornika nr 7). Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów obu instancji, że umowa ta nie została wykonana; wynajęcie zbiornika ww. spółce faktycznie nie miało miejsca. O wskazanej umowie nie wiedzieli pracownicy skarżącego, co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniach H. B.(kierownika biura przedsiębiorstwa skarżącego w G.), S. L. oraz J. W. (magazynierów bazy paliw w N.).

Ponadto, wbrew postanowieniom powołanej umowy, praktyką na terenie bazy paliwowej w N. było przelewanie paliwa pomiędzy zbiornikami. Wniosek taki potwierdzają zeznania R. G. (kierownika bazy paliw w N.). Z zeznaniami tego świadka korespondują zeznania innych osób przesłuchanych w sprawie, tj. ww. S. L., J. W., czy H. B., a także R. K. oraz W. M. (kierowców cystern zatrudnionych przez skarżącego); wynika z nich, że nie było ograniczeń w dysponowaniu zawartością zbiornika nr 7; dokonywano przelewania produktu a. oraz jego mieszania z paliwem znajdującym się w innych zbiornikach; ilość domieszki, według zaleceń skarżącego, nie mogła przekroczyć 7%.

Zasadna w ocenie Sądu jest wobec tego konkluzja organu podatkowego, że w rzeczywistości produktem, który miał stanowić własność spółki B. C. skarżący dysponował jak właściciel, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia przedsiębiorstwa oraz czynnościach wykonywanych przez jego pracowników. Trafnie w tym kontekście uznały organy obu instancji, że w rzeczywistości umowa najmu powierzchni magazynowej zawarta pomiędzy skarżącym a ww. spółką nie wywoływała skutków w niej określonych. Produkt ropopochodny a. był więc nabywany de facto w ramach działalności gospodarczej skarżącego, choć poza ewidencją. Sąd podkreślił przy tym, w odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentacji dostawcy wewnątrzwspólnotowego (spółki A. z siedzibą w Czechach) oraz nabywcy wewnątrzwspólnotowego (B. C. Ltd), że organy nie kwestionowały faktu formalnego wykazywania określonych dostaw; dowiodły natomiast, że to skarżący był faktycznym odbiorcą a. i osobą, która nim rozporządzała jak właściciel.

Wniosek odnośnie do rozporządzania ww. produktem przez skarżącego potwierdza również dokumentacja prowadzona w jego przedsiębiorstwie, obrazująca obrót paliwami na terenie bazy paliwowej w N., w postaci protokołów przyjęcia PZ nieujętych w księgowości skarżącego oraz dziennych raportów magazynierów dla zbiornika nr 7 ("HURT-STAN na dzień"), które dokumentowały przyjęcie i wyprowadzenie paliwa z tego z zbiornika, zawierając przy tym krótkie adnotacje o dostawcach i odbiorcach paliw. Na podstawie analizy ww. dokumentacji ustalono, że ilość paliwa zlewanego do zbiornika nr 7 znacznie przekraczała jego pojemność, co również przeczy twierdzeniu skarżącego, że produkt magazynowany w tym zbiorniku stanowił własność spółki B. C. i był tylko przez niego przechowywany na podstawie ww. umowy najmu.

Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w ww. zakresie są również okoliczności dokonywanych transakcji. Z zeznań J. W. wynika, że "od lata 2010 roku do bazy paliw zaczęły przyjeżdżać cysterny na czeskich numerach rejestracyjnych z oznaczeniem B-30 tzn., z dokumentów przewozowych wynikało, że jest to olej napędowy, ale oznakowano, że jest to BIO paliwo". Cysterny przyjeżdżały w piątki wieczorem. Świadek ten podkreślił, że zgodnie z procedurą obowiązującą w przedsiębiorstwie skarżącego każda przyjeżdżająca cysterna przed opróżnieniem była badana; polegało to na pobraniu próbki około 1 litra paliwa i badaniu temperatury i gęstości. Natomiast procedura ta nie była przestrzegana w odniesieniu do paliwa przywożonego przez cysterny na czeskich numerach rejestracyjnych.

Konsekwencją ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanego nabycia produktów ropopochodnych było uznanie, że skarżący dokonywał również sprzedaży paliwa poza ewidencją. Potwierdza to w szczególności fakt, że z dokumentacji skarżącego wynika, że stan zapasów paliwa (2.104,41 m3) znacznie przekraczał pojemność wszystkich zbiorników, którymi dysponował w ramach prowadzonej działalności (978,3 m3). Ponadto, na podstawie inwentaryzacji rocznej przeprowadzonej w bazie paliw w N., według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., stwierdzono znaczną ilość niedoborów, których przyczyn skarżący w toku postępowania nie potrafił wyjaśnić (374.756 litrów, co stanowiło 38,72% całego stanu paliwa). Dodatkowo organ ustalił, że w okresie od lipca do listopada 2010 r. pracownicy skarżącego zostali ukarani mandatami karnymi skarbowymi z tytułu nieewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych (sprzedaż "bezparagonowa").

W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy jest kompletny i spójny, a dowody zebrane w trakcie postępowania uzupełniają się wzajemnie, uzasadniając przyjęcie omówionych wyżej ustaleń; decyzja nie narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. We wskazanym stanie faktycznym nie nasuwa zastrzeżeń zastosowanie przez organy (w szczególności) art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił przy tym, że skarżący nie może skutecznie wywodzić, że organy uchybiły obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia rzeczywistego nabywcy paliwa, jeżeli sam nie wywiązał się obowiązku prawidłowego dokumentowania transakcji prowadząc sprzedaż poza ewidencją (tj. czyniąc ustalenia w ww. zakresie niemożliwymi). Wskazano ponadto, że konsekwencją nieewidencjonowanej sprzedaży paliwa było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do ostatniego udokumentowanego rozporządzenia towarem (przelania produktu ze zbiornika nr 7 do innego i zmieszania go z olejem napędowym, bądź zlania go bezpośrednio do zbiornika z olejem napędowym).

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zgłosił wnioski o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznały za udowodniony fakt mieszania a. z olejem napędowym, wbrew wynikom badań laboratoryjnych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, zasady swobodnej oceny dowodów i logiki dowodzenia, m.in. w zakresie dania wiary zeznaniom świadków jedynie w odniesieniu do okoliczności świadczących na niekorzyść strony oraz wyciągania z "dowodu" w postaci mandatu za "bezparagonową" sprzedaż benzyny PB 95 lub gazu LPG w ilości kilku litrów wraz z "całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" wniosku o niezaewidencjonowaniu sprzedaży a. w ilości kilkuset tysięcy litrów, a także w zakresie uznania strony za nabywcę i właściciela a.,

4) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej przyjęcia za udowodnioną tezy, na której oparto stan faktyczny a następnie rozstrzygnięcie decyzji i zaskarżonego wyroku, polegającej na uznaniu, że 596.384 litrów a. można było zmieszać w 374.756 litrów oleju napędowego, tak żeby ilość a. w ON nie przekroczyła 7%,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że w toku całego postępowania nie udowodniono czy nawet nie uprawdopodobniono żadnego nawet pojedynczego istotnego przypadku zbywania oleju napędowego (czy oleju napędowego zmieszanego z a.) poza ewidencją na rzecz jakiegokolwiek, nawet potencjalnego nabywcy,

6) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

7) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, tj. brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę w piśmie z 11 czerwca 2012 r.,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 oraz art. 29 ustawy o VAT w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem zarzutów kasacyjnych są następujące kwestie sporne:

1) nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów z dokumentacji spółki A. z siedzibą w Czechach oraz B. C. Ltd na okoliczność, że skarżący nie był nabywcą produktu ropopochodnego a. (zarzut nr 1, s. 6-9 skargi kasacyjnej);

2) niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji niespójności poczynionych przez organy ustaleń odnośnie do procederu mieszania ww. produktu z innymi wyrobami ropopochodnymi i wprowadzania go do obrotu jako olej napędowy z laboratoryjną specyfikacją produktu a. z jednej strony (jako wyrobu, który nie spełnia norm właściwych dla paliwa napędowego oraz opałowego) oraz prób oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach w N. z drugiej (które spełniały wymagania jakościowe wynikajace z właściwych przepisów) (zarzut nr 2, s. 10-13 skargi kasacyjnej);

3) selektywne gromadzenie i ocena dowodów, przejawiająca się w:

- uznaniu, że z okoliczności nałożenia na pracowników skarżącego mandatów za sprzedaż "bezparagonową", dotyczącą benzyny PB 95 lub gazu LPG w niewielkich ilościach, można wyciągać wniosek o nieewidencjonowanej sprzedaży produktu a. w ilości kilkuset tysięcy litrów,

- oparciu się na wątpliwych i sprzecznych zeznaniach świadków przy jednoczesnym pominięciu wskazanych badań laboratoryjnych,

- niespójności przyjętych ustaleń w zakresie proporcji mieszanych wyrobów oraz ich ilości wprowadzonej do obrotu (zarzuty nr 3-4, s. 13-15 skargi kasacyjnej);

4) nieodniesienie się w wyroku do wszystkich zarzutów strony, w szczególności odnośnie do nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z 11 czerwca 2012 r. (zarzut nr 7, s. 16 skargi kasacyjnej);

5) utożsamienie faktu przelania paliwa z jego pozaewidencyjną sprzedażą wobec braku ustalenia nabywców towaru, a w związku z tym ustalenie o powstaniu obowiązku podatkowego z ww. tytułu (zarzuty nr 5 i 8, s. 15-19 skargi kasacyjnej);

6) zarzut nr 6 stanowi konsekwencję pozostałych ww. zarzutów.

Ad 1. W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii wskazać należy, że według Sądu pierwszej instancji analiza dokumentacji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez spółkę A. na rzecz B. C. Ltd nie podważyłaby ustalenia, że to skarżący faktycznie dysponował produktem a. (s. 13 i n.). Opodatkowaniu VAT podlega bowiem faktyczne rozporządzanie towarem ("jak właściciel" – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), ta zaś okoliczność nie budzi w odniesieniu do skarżącego wątpliwości. Stąd też formalne potwierdzenie określonych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie prowadziłoby do zanegowania ustalenia znajdującego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, że w istocie to skarżący dokonywał obrotu produktem a.

Ww. ocena, sformułowana w motywach orzeczenia Sądu pierwszej instancji, koresponduje z wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE. Sądy te podkreślają, że w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 6/112/WE) chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności; zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości pojawił się nawet w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (szerzej por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., I FSK 1999/11; czy wyrok z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10, CBOSA; zob. także wyrok TS w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V., pkt 10-12).

Zasadne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że domagając się analizy dokumentacji transakcji wewnątrzwspólnotowych strona usiłuje w istocie wykazać okoliczność prawnego władztwa nad towarem przez B. C. Ltd, podczas gdy przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. W konsekwencji ustalenia, których domaga się skarżący, nie miałyby wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej), ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to skarżący de facto nabywał (i sprzedawał) poza ewidencją produkt a. Ustalenie to potwierdzają dowody omówione szczegółowo przez Sąd pierwszej instancji na s. 7-12 uzasadnienia wyroku, a w szczególności zeznania świadków: kierownika bazy paliw w N., magazynierów zatrudnionych w tejże bazie, kierowców cystern zatrudnionych przez skarżącego, kierownika biura przedsiębiorstwa skarżącego w G., jak również dokumentacja zabezpieczona w przedsiębiorstwie skarżącego w postaci protokołów przyjęcia PZ oraz dziennych raportów dla zbiornika nr 7 "HURT-STAN na dzień".

Niezrozumiałe w tym kotnekście, jak i w świetle treści art. 180 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz jednoznacznych wypowiedzi świadków (R. G., H. B., J. W.) są sugestie strony, jakoby sporządzane przez magazynierów bazy paliw w N. raporty dzienne obrotu paliwem stanowiły "zapiski pracowników" i nie miały związku z działalnością skarżącego, podobnie jak zarzut oparcia się na zeznaniach "jednej osoby, bez konfrontacji (...) dowodów" (s. 9 skargi kasacyjnej). Nadużyciem jest również domaganie się przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, co się stało z dokumentacją magazynową, którą miała prowadzić spółka B. C. Nawiasem mówiąc zaś, skarżący nie kwestionuje w środku odwoławczym ustalenia o niewykonaniu umowy najmu zbiornika nr 7, tj. w istocie o niewykorzystywaniu go przez B. C. Ltd, co również podaje w wątpliwość forsowaną przez stronę tezę, że nie dysponowała zawartością tegoż zbiornika, a to z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa.

Ad 2. Z kolei wywód strony odnośnie do specyfikacji laboratoryjnej produktu a. oraz prób oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach w N. nawiązuje do kwestii, której Sąd pierwszej instancji nie poświęcił żadnej konkretnej wypowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sam skarżący jako przyczynek swojej argumentacji w tym zakresie traktuje ogólną ocenę Sądu o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy przez organy (s. 10 skargi kasacyjnej). W związku z tym przypomnieć należy, że w orzecznictwie Sądu kasacyjnego wielokrotnie formułowano tezę (podzielaną przez skład orzekający), że nie sposób ocenić co do meritum argumentacji strony nawiązującej do braku wypowiedzi wojewódzkiego sądu administracyjnego w danej kwestii (zdaniem strony) relewantnej w sprawie, bez przytoczenia w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 Ppsa (zob. np. wyrok NSA z 27 lutego 8 r., II FSK 41/07, CBOSA). W odniesieniu do omawianego aspektu sprawy skarżący poprzestał natomiast na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy mogłyby stanowić podstawę oceny argumentów strony tylko wówczas, gdyby Sąd omówił w uzasadnieniu wyroku podnoszoną w tym zakresie kwestię i wyraził w odniesieniu do niej stosowną ocenę. Jako że nie miało to miejsca, a zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa strona wiąże wyraźnie z innymi zagadnieniami wskazanymi poniżej (zob. s. 3, 14-16 skargi kasacyjnej), to mając na względzie związanie granicami środka odwoławczego (art. 183 § 1 Ppsa) Sąd kasacyjny (wobec niewłaściwie sformułowanego zarzutu) nie mógł zająć stanowiska we wskazanym zakresie.

Ad 3. Nie można zgodzić się również ze stroną skarżącą, że dowody w przedmiotowej sprawie przedstawione zostały przez organy w sposób tendencyjny, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, trudno oprzeć się wrażeniu, że to skarżącemu umyka treść art. 191 Ordynacji podatkowej, a ściślej wynikający z tego przepisu nakaz uwzględniania całokształtu okoliczności faktycznych (dowodów), tj. że ocena dowodów ma być wszechstronna i obiektywna (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA). Wskazując na poszczególne (w jego ocenie) nieścisłości w wywiedzionej przez Sąd pierwszej instancji ocenie prawnej, skarżący nie podważa skutecznie kompleksowej oceny poczynionych przez organy ustaleń.

Argumenty strony mają w tym zakresie w dużej mierze charakter perswazyjny, w szczególności w odniesieniu do sugestii, że to ustalenie o ukaraniu pracowników skarżącego mandatami za sprzedaż "bezparagonową" legło u podstaw twierdzenia o pozaewidencyjnej sprzedaży produktu a. (s. 13 skargi kasacyjnej). Sąd wyraźnie podkreślił bowiem, że okoliczność ta ma charakter akcesoryjny, a kluczowe były ustalenia poczynione w oparciu o dokumentację skarżącego, a dotyczące stanu zapasów paliwa znacznie przekraczającego ogólną pojemność wszystkich zbiorników oraz niedoborów wynikających z inwentaryzacji rocznej (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku).

Analogicznie perswazyjny charakter mają twierdzenia o wątpliwej wartości dowodowej zeznań świadków, czego upatruje strona w ich wzajemnej sprzeczności (nie precyzując jednak tego stanowiska), a także w niespójności z wynikami badań laboratoryjnych oraz z przyjętymi proporcjami mieszanych wyrobów (s. 14 skargi kasacyjnej). Odnieść tu można ponadto co do zasady odpowiednio uwagi poczynione wyżej do pkt 2; osobnego komentarza wymaga jednak ostatnia z ww. kwestii, gdyż odniesiono do niej również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Przepis ten naruszono, zdaniem skarżącego, poprzez niewyjaśnienie powodów przyjęcia ustalenia, że "596.384 litrów a. można było zmieszać w ilości 374.756 litrów ON, tak żeby ilość a. w ON nie przekroczyła 7%" (s. 14-15 skargi kasacyjnej). Należy zauważyć, że takie ustalenie nie wynika ani z zaskarżonego wyroku, ani z poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a zostało w istocie "założone" przez stronę skarżącą w związku z wypowiedzią świadka R. G., z której wynika, że według zaleceń skarżacego ilość domieszki nie mogła przekroczyć 7%; temu założeniu dano zresztą wprost wyraz na s. 14 skargi kasacyjnej. Tymczasem z okoliczności, że zeznania ww. świadka uznano za wiarygodne potwierdzenie tezy o mieszaniu a. z olejem napędowym nie wynika, że Sąd, czy organy przyjęły, że proporcja owa miała taką właśnie wartość, jak ww. (na wadliwość takiego rozumowania wskazał także pośrednio organ odwoławczy na s. 41 decyzji). Z informacji uzyskanej przez organy wynikało, że produkt ten można mieszać z olejem napędowym "w dowolnym stosunku", a ponadto, że a. może podlegać nielegalnemu mieszaniu lub komponowaniu w celu wprowadzenia do obrotu jako pełnowartościowe paliwo ciekłe (s. 27 i n. decyzji organu drugiej instancji). Należy więc brać pod uwagę, że ilość produktu wprowadzoną do obrotu i skalę niedoborów paliwa ustalono na podstawie dostępnej dokumentacji; nie jest wykluczone, że wartości te były inne, organ oparł się jednak na dostępnych dowodach (s. 41 in fine i n. decyzji). Tym samym dostrzeżona przez stronę skarżącą sprzeczność ma charakter pozorny. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżący nie może wyciągać korzystnych dla siebie skutków procesowych (dowodowych), a w rezultacie i materialnoprawnych (podatkowych) z własnych zaniedbań w zakresie dokumentowania dokonywanego obrotu (s. 16 uzasadnienia wyroku). Nieodniesienie się w motywach orzeczenia (explicite) do wskazanej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie miało tym samym wpływu na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania (tu art. 141 § 4 Ppsa) daje podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 24 maja 5 r. sygn. akt FSK 2321/04, CBOSA).

Ad 4. Istotnie ponadto, jak zarzuca strona, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z 11 czerwca 2012 r., jakkolwiek nawiązał częściowo do tezy dowodowej zgłoszonej w tym zakresie przy okazji omawiania zarzutów skargi (por. s. 13 i n. uzasadnienia wyroku, a ponadto s. 34 i n. decyzji drugiej instancji). Tym niemniej w środku odwoławczym (s. 16) nie wskazano tezy dowodowej, która miałaby podlegać uwzględnieniu w związku z wnioskowanymi dowodami i jej wpływu na przyjętą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ograniczając się do stwierdzenia braku stosownego wywodu w motywach zaskarżonego orzeczenia. W rezultacie skarżący nie wykazał wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy w rozumieniu ww. art. 174 pkt 2 Ppsa.

Ad 5. Zasadnie uznał także Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy sprawy daje podstawę do przyjęcia, że doszło do pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa. Trafnie w szczególności wskazano, że nie wyklucza przyjęcia takiego stanu faktycznego nieustalenie przez organy ostatecznych odbiorców paliwa. Jak podkreślono w wyroku, ustalenie o sprzedaży pozaewidencyjnej potwierdzała zwłaszcza dokumentacja skarżącego dotycząca stanu zapasów paliwa znacznie przekraczającego ogólną pojemność wszystkich zbiorników oraz niedoborów wynikających z inwentaryzacji rocznej na dzień 31 grudnia 2010 r. (s. 12 uzasadnienia wyroku). Wydanie towarów (paliwa) potwierdzają również dokumenty "HURT-STAN na dzień" oraz przytoczone w uzasadnieniu wyroku zeznania świadków (s. 10 i n. uzasadnienia), co nawiasem mówiąc dostrzega sama strona powołując się na bliżej niesprecyzowane sprzeczności w tych zeznaniach co do dokumentowania faktu wydania towaru (s. 19 skargi kasacyjnej). Nie sposób więc przyjąć, że w sprawie nie udowodniono pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, jak wywodzi skarżący (s. 17 skargi kasacyjnej).

Przypomnieć ponadto należy w tym kontekście trafną uwagę organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji, że "niemożność ustalenia faktycznego momentu wydania towaru nie stoi na przeszkodzie do ustalenia momentu najbardziej (zbliżonego do – uwaga Sądu) rzeczywistego" (s. 43). Wobec niemożności ustalenia (z uwagi na brak dokumentacji) ostatecznych odbiorców pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa Sąd trafnie uznał w ślad za organem za moment powstania obowiązku podatkowego ostatni odnotowany "w zabezpieczonej dokumentacji (...) moment, w którym ujmuje się sposób i datę rozporządzenia towarem" (s. 16 uzasadnienia wyroku), tj. "moment przelania towaru ze zbiornika nr 7 do innego i zmieszania go z olejem napędowym, bądź w dniu zlania paliwa bezpośrednio do zbiornika z olejem napędowym" (s. 43 decyzji drugiej instancji).

Jak słusznie przy tym zauważono, skarżący nie może wyprowadzać korzyści podatkowych z własnej praktyki uchylania się od rzetelnego dokumentowania dokonywanego obrotu (s. 15-16 uzasadnienia wyroku). Do tego prowadzi zaś w istocie interpretacja art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT proponowana w środku odwoławczym, w świetle której brak ustalenia ostatecznego odbiorcy towaru uniemożliwia uznanie, że doszło do pozaewidencyjnej sprzedaży, a w tym zakresie również ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd odwoławczy zauważa w tym kontekście, że takie odczytanie ww. unormowań czyniłoby je dysfunkcjonalnymi, uniemożliwiając organom określenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do nieuczciwych podatników. Tymczasem zwalczanie nadużyć w dziedzinie podatku od wartości dodanej (w tym uchylania się od opodatkowania) jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 6/112/WE, którą wskazane przepisy implementują (zob. np. wyrok TS w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o. oraz powołane tam orzecznictwo, pkt 50). W związku z tym mnożenie przez stronę hipotetycznych stanów faktycznych co do dalszych losów nabytego produktu a. (s. 18 skargi kasacyjnej) nie może skutecznie podważyć wniosków trafnie zaaprobowanych przez Sąd, a wyprowadzonych w sprawie przez organy w granicach zakreślonych przez art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów powołane w środku odwoławczym zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie są zasadne, a skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.