Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 275/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178 lit a, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia del. WSA Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. określił Skarżącemu (Stronie) – G. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie postanowienia z [...] maja 2010 r. wszczął [...] czerwca 2010 r. wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2007 r.

Skarżący w okresie objętym postępowaniem świadczył usługi monterskie, spawalnicze i instalacyjne.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Strona:

- naruszyła przepis art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. ze zm.), dalej "u.p.t.u.". poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT zawierających oznaczenie sprzedawcy P. Sp. z o.o.

- naruszyła przepis art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT zawierających oznaczenie sprzedawcy W. Sp. z o.o.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firmy P. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. nie świadczyły usług spawalniczych na rzecz firmy F. G. F.. Powyższe ustalenia wynikały ze zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego.

Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania przesłuchał w charakterze świadków osoby pełniące funkcję prezesa zarządu Spółki P. w 2007 r., tj.: J. S. i I. O.. Z zeznań ww. osób wynikało, że P. Sp. z o.o. w 2007 r. miała siedzibę w W. przy ul. S.. Wynajmowany lokal stanowił małe pomieszczenie umeblowane w dwa lub trzy biurka, faks. drukarkę, dwa komputery, które później zniknęły. Spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność spółki polegała na wyszukiwaniu pracowników głównie z branży budowlanej. Przesłuchiwani nie zajmowali się wyszukiwaniem pracowników, mieli się tym zajmować w przyszłości. Zgodnie z ich zeznaniami współpracę z firmą F. G. F. nawiązał Pan W..

Do obowiązków świadków należały kontakty z klientami, odbieranie zamówień, dokumentów. Faktury VAT były przekazywane zazwyczaj po uprzednim umówieniu telefonicznym, gdzieś w centrum. Kalkulację cenową przeprowadzał Pan W. i to on wskazywał na jakie kwoty miały być wystawiane faktury VAT. Zarówno Pan S. jak i Pan O. otrzymywali gotowe faktury VAT od Pana W., na których stawiali pieczątkę i podpisywali się.

A. W. przesłuchiwany na okoliczność działalności Spółki P. wprost wskazywał, że spółka P. to firma "krzak". W momencie, gdy się dowiedział, że faktury VAT są wystawiane za czynności fikcyjne wycofał się ze Spółki. Odchodząc ze spółki zabrał jedyną oryginalną pieczątkę spółki. Zeznał również, że nie znał żadnych spawaczy, nie zatrudniał żadnych spawaczy i nic nie wie o pracach wykonywanych przez Spółkę P. na rzecz firmy F., nie zna G. F. i nie nawiązał z nim żadnej współpracy. A. Wł. będący jedyną osobą wskazywaną przez J. S. oraz I. O., która mogła podać dane spawaczy pracujących na rzecz firmy F. G. F. oraz nazwy firm, z których mieli być podnajmowani zaprzeczył, aby miał w tym zakresie jakąkolwiek wiedzę, gdyż żadne usługi nie były świadczone. Pan W. zeznał, że organizatorem był W.. Na jego polecenie wraz z J. S. założył w czterech bankach rachunki bankowe. Razem z A. wynajął lokal przy ul. S., w którym był dwa razy, tj. przy przejęciu lokalu i przy podłączeniu telefonu. Uważał, że lokal stoi pusty. W okolicach ulicy P. W. posiadał siedzibę swojej firmy, gdzie wraz z J. S. jeździł, by przekazać pieniądze podjęte z banków i wyciągi - pieniądze były wypłacane codziennie lub co drugi dzień. Nie wiedział skąd wpływały pieniądze na rachunki bankowe spółki P.. Po miesiącu zorientował się, że coś jest nie tak, ponieważ spółka P. nie świadczyła żadnych usług, zaś na rachunki bankowe wpływały pieniądze, które wraz z Jarkiem Słowińskim pobierał i oddawał W.. Od marca 2007 r. przestał współpracować z ww. osobami, w wyniku czego W. mu telefonicznie groził. Ponadto Pan W. zeznał, że nie powołał nigdy na Prezesa Spółki J. S., ponieważ od początku kwietnia 2007 r. do Świąt Bożego Narodzenia 2007 r. był we Włoszech i na pewno nie robił nic w spółce P. w tym czasie. Kłamstwem jest również jak zeznał, że zajmował się jakimikolwiek sprawami spółki w okresie po marcu kiedy przestał utrzymywać jakiekolwiek kontakty z osobami związanymi z tą spółką.

Pan F. w trakcie przesłuchania zeznał, że zazwyczaj przenosił pracowników z jednej budowy na drugą, i to z nimi wszystko było uzgadniane, czasami doszedł ktoś nowy. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 stycznia 2012 r. zeznał, że w 2007r. była duża rotacja pracowników.

Ponadto G. F. wskazywał w trakcie przesłuchania, że spółka P. wykonała gotowce konstrukcje pod konkretną budowę, które dostarczyła własnym transportem. Organ kontroli skarbowej zauważył, iż powyższe nie było możliwe z uwagi na fakt, iż spółka nie dysponowała miejscem w którym mogłaby ją wykonać, nie posiadała sprzętu, a także środka transportu.

W loku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby ustalić osoby, które zgodnie z zeznaniem G. F. świadczyły usługi spawalnicze z ramienia spółki P.. Z informacji uzyskanych w toku czynności sprawdzających, a także otrzymanych pisemnych wyjaśnień ustalono, że przy niektórych inwestycjach pracowali również inni podwykonawcy, tj. w firmie:

• R. S.A. pracował G. M. (dotyczy:. M. G. M.) oraz P. D. (dotyczy: Usługi Ślusarsko - Spawalnicze E. D.).

• H. Sp. z o.o. pracowała firma E. D..

• T. Sp. z o.o. pracował pracownik Pani E. D. oraz pracownik Pana F.,

• A. Sp. z o.o. pracował G. M., a także i pracownicy Pana F.,

• T. Sp. z o.o. pracowali pracownicy Pana F., pracownik Pani E. D. oraz G. M.,

• E. S.A. pracował P. D. wraz z jedną osobą.

Natomiast dla firmy K. Sp. z o.o. została wykonana gotowa konstrukcja do przeładunku big - bagów do kontenera, która z uwagi na fakt, że spółka P. jak i firma F. nie miały zaplecza do jej wykonania musiała zostać nabyta od innego podmiotu. Ponadto pojawiły się nazwiska osób: A. D., K. S.. T. W., M. S., T. G., które nie były pracownikami Pana F.. Być może świadczyli usługi z ramienia, któregoś z podwykonawców, jednakże nie udało się tego ustalić w toku kontroli.

Organ kontroli skarbowej w oparciu o faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz przez F. G. F. na rzecz podmiotów, przy inwestycjach których mieli rzekomo pracować spawacze z ramienia spółki P. ustalił, że poniesione koszty z tytułu usług spawalniczych przewyższyły przychód osiągnięty z tego tytułu o kwotę 148.934,55 zł (otrzymano 865.044,05 zł. poniesiono 1.013.978.60 zł - kwoty brutto). Organ pierwszej instancji zauważył, że w osiągniętym przychodzie udział mieli również pracownicy firmy F. G. F., a także i inni podwykonawcy.

G. F. korzystał z usług innych podwykonawców, tj.: Usługi Ślusarsko - Spawalnicze E. D., Montaż Aparatury Mleczarskiej G. M., INSTALATORSTWO SANITARNE Z. G., T. D. G., B. R. B..

W przeciągu całego 2007 r. usługi świadczyła firma E. D. oraz G. M.. Z informacji pozyskanych od E. D. i G. M. wynikało, że z ramienia firmy E. D. usługi świadczył P. D. wraz z R. P. (do dnia 15.05.2007r.) lub K. T. (od dnia 03.12.2007r.), natomiast G. M. świadczył usługi samodzielnie.

Z analizy informacji pozyskanych z hoteli wynika, że w konkretnych miejscowościach pracowały dane grupy osób, tj. przewijały się łącznie te same nazwiska, np. w N.: G., M., S., w B.: W.. P., C., D.. L., a w P.: P.. T., W., P.. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że w okresie gdy P. D. świadczył sam usługi spawalnicze na rzecz firmy F. E. D. wystawiała faktury VAT za miesiące: czerwiec - wrzesień na kwoty brutto w przedziale: 10.156.50 zł - 12.736,80 zł, zaś w październiku nawet na kwotę 16.866,50 zł. Natomiast w listopadzie i w grudniu E. D. wystawiła faktury VAT na kwotę brutto ponad 22.000,00 zł i ponad 24.000,00 zł, przy czym w listopadzie jedynie mąż E. D. świadczył usługi, zaś w grudniu tylko z jednym pracownikiem. Zarówno E. D. jak i G. M. nie ponosili wydatków na materiały, wystawiali faktury VAT za robociznę.

W złożonych pisemnych wyjaśnieniach E. D. oraz G. M. nie potrafili wskazać danych żadnych osób pracujących na rzecz firmy F. G. F. zarówno zatrudnionych w firmie F. jak i ze strony podwykonawców.

Przesłuchiwani w charakterze świadka pracownicy G. F., tj. T. S. oraz Pan M. S. nie znali spółki P. oraz osób w niej zatrudnionych.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w wyniku analizy historii rachunku bankowego założonego na dane firmy F. G. F. ustalono, że dokonano dwukrotnej płatności za część faktury, za niektóre zaś w ogóle nie zapłacono. G. F. wyjaśnił, że podwójne płatności wynikają z pomyłki zlecającego przelew i były księgowane przez P. Sp. z o.o. tytułem innych płatności wobec tego podmiotu. W toku kontroli ustalono, że firma F. G. F. nie dokonała płatności dla Spółki P. w łącznej wysokości 15.896,60 zł.

G. F. wniósł także o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka R. G. i L. A., a także R. F.. Ww. przesłuchania świadków przeprowadzone na wniosek Strony nie ujawniły danych osobowych ani ilości osób. które miałyby pracować z ramienia spółki P..

W dniu 5 lipca 2012 r. za pośrednictwem faksu wpłynął do organu kontroli skarbowej wniosek dowodowy wraz z załączonym zdjęciem "z którego wynika, iż na urządzeniu dostarczonym firmie F. umieszczona jest tabliczka producenta, którym w 2007 r. była firma P."' (cytat z otrzymanego faksu). Odnosząc się do powyższego organ kontroli skarbowej zauważył, że na otrzymanym zdjęciu nie widać żadnego oznaczenia spółki P. i stwierdził, że spółka P. nie była firmą produkcyjną i nie miała jakichkolwiek możliwości, aby móc produkować urządzenia, co zostało jednoznacznie wykazane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Organ włączył także do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 marca 2012 r. wydanej w stosunku do P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r.

Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. G. F. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane fakturami VAT z oznaczeniem spółki P. faktycznie zostały przez nią wykonane. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma W. Sp. z o.o. nie świadczyła usług spawalniczych na rzecz firmy F. G. F.. Powyższe ustalenia wynikały ze zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. M. T. zeznał, że uprawnienia spawaczy sprawdzał w biurze lub w restauracji. Nie potrafił więcej powiedzieć na temat współpracy z firmą G. F., jak i działalności spółki W.. M. T. albo nie pamiętał okoliczności, o które pytano w toku przesłuchania albo odpowiadał bardzo ogólnie. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zeznania M. T. jednoznacznie ujawniły nieznajomość podstawowych mechanizmów prowadzenia działalności gospodarczej. Również rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w odstępie roku nie pozwalają dać wiary, że działalność gospodarcza była w rzeczywistości prowadzona. Natomiast wypowiedź M. T. w kwestii ustalania ceny usługi spawalniczej potwierdziła brak znajomości tematu. G. F. nie potrafił wskazać osób pracujących z ramienia spółki W.. Udzielane odpowiedzi były ogólne, podpierane praktyką stosowaną przy współpracy z innymi podmiotami. G. F. miał jednak pewność, co do czasu "współpracy" ze spółką W. tj. wiedział, że miało to miejsce przed "współpracą" ze spółką P..

L. A. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka złożył sprzeczne zeznania w kwestii współpracy ze spółką W.. Na pytanie pełnomocnika Skarżącego, czy zna fakty związane z zatrudnieniem pracowników z polecenia firmy W. odpowiedział, że zna. Ponadto, odpowiadając na pytania pełnomocnika, zeznał że słyszał o pracownikach z firmy W., że pracowali na innych budowach, jednak nie potrafił określić czy to było w 2007 r. 2008 r., czy 2009 r. Natomiast pytany przez inspektora kontroli skarbowej czy zna spółkę W. świadek odpowiedział, że nie zna. Również nie wiedział, czy któryś ze spawaczy był zatrudniony w 2007 r. w spółce W., nie znał również nazwisk tych osób oraz nie był w stanie powiedzieć, przy których inwestycjach pracował z osobami z ramienia spółki W.. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że L. A. pracował w firmie F. G. F. od września 2007 r.

R. G. zeznał, że korzystał z pracowników spółki W. nie pamiętał jednak kiedy i ile było osób - stwierdził, że było to kilka osób, nie pamiętał ich nazwisk, jak również, czy na budowach pracował razem z pracownikami z ramienia spółki W. O pracownikach z firmy W. wiedział z rozmów prowadzonych przez pracowników.

Jedyną osobą, która potrafiła opowiedzieć o pracownikach spółki W. był ojciec G. F. – R. F., który zeznał, że osoby te pracowały w F. w J., w G. i w N.. Opowiedział również o wydawaniu odzieży dla pracowników z firmy W.. Przesłuchania ww. osób nie pozwoliły ustalić ilości pracowników z ramienia W., jak również ich danych osobowych.

Spółka W. wskazała w Krajowym Rejestrze Sądowym adres: ul. Z. [...], [...] W.. B.G. - kierownik ds. Nieruchomości z B. S.A. (zarządca budynku przy ul. Z. [...] w W.) oświadczyła, że Spółka W. w 2007 r. nie wynajmowała powierzchni biurowej. Ponadto, zmieniając siedzibę na ww. adres spółka nie załączyła do zgłoszenia aktualizującego NIP-2 składanego do [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu prawnego do lokalu. Urząd Skarbowy wyjaśniając zaistniałą sytuację w dniu 30 maja 2010 r. otrzymał od M. T. oświadczenie informujące o sprzedaży udziałów spółki R. R.. Rafał R. wyjaśnił natomiast, że nie nabył udziałów spółki W., a na umowie sprzedaży udziałów Spółki figuruje numer jego starego dowodu osobistego skradzionego w 2001 r.

Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez W. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe stwierdzenie potwierdziły m.in. zeznania M. T., który nie potrafił wypowiedzieć się na temat prowadzonej działalności gospodarczej. O fikcyjności działalności spółki świadczyła również fikcyjna siedziba W., mieszcząca się rzekomo w W. przy ul. Z., jak również, nieznajomość danych osobowych osób, które świadczyłyby usługi z ramienia spółki.

Ponadto w trakcie kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, które dotyczyły zakupu odzieży, a także okularów korekcyjnych i komputerów oraz ekskluzywnego sprzętu biurowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącego ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. oraz faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okres za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 21 § 3 i 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p." w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn.zm.), dalej “u.p.t.u." poprzez:

- niezastosowanie obowiązującej zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Podatnika;

- pominięcia szeregu okoliczności istotnych dla sprawy, np. tabliczki znamionowej firmy P. na jednym z urządzeń dostarczonych podatnikowi przez tą firmę;

- brak wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oceny czy Strona korzystając z usług firmy P. i firmy W. miała obowiązek kontrolowania tych firm w zakresie ich merytorycznej działalności i pominięcie przez organ pierwszej instancji tezy z wyroku NSA w Warszawie z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt IFSK 1201/11;

- niekierowanie się zasadą prawdy obiektywnej, lecz interpretowanie faktów wyłącznie na niekorzyść Podatnika do z góry przyjętego założenia, że należy ukarać Pana G. F.. Na powyższe wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, np. dokonanie wybiórczych ustaleń odnośnie pamięci Podatnika tylko w zakresie nazwisk pracowników finny P. i W. z pominięciem nazwisk pozostałych pracowników z innych firm. których nazwisk G. F. również nie pamięta,

2. art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT za 2007 r. nie spełnia wymogów ww. przepisu i nie może być uznana za dowód w postępowaniu;

3. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów korzystnych dla Podatnika, np. z zeznań świadków lub dowodów rzeczowych w postaci plakietki firmy P., które dotyczą konkretnych faktów, a oparcie się na zeznaniach świadków, którzy nawet nie mieli żadnej wiedzy o firmach i ich działalności, w których do tego sprawowali np. funkcję Prezesa Zarządu spółki. Osoby te przedstawiły się jako figuranci niemający pojęcia o działalności firmy P. i W.. zaś uznanie ich zeznań za prawdziwe, iż podatnik nie kontaktował się z nimi powoduje, że nie mógł uzgadniać z tymi firmami wystawienia rzekomo pustej faktury, gdyż to ci świadkowie (prezesi zarządu) decydowali o wystawieniu faktury. Ich ponowne przesłuchanie pozwoliłoby wykazać falszywość ich zeznań;

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez: nie merytoryczne a "sankcyjno - dyscyplinujące" wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów pominięcia przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z uzupełniającego przesłuchania świadków i z ostatecznego przesłuchania samego Podatnika, z opinii biegłego:

5. art. 181 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji uzyskanych w innych postępowaniach bez merytorycznej możliwości ich kontroli w niniejszym postępowaniu. Ustalanie stanu faktycznego w oparciu o przesłuchanie np. właścicielki Biura Księgowego poprzez zadawanie pytań zawierających niekorzystne dla Podatnika twierdzenia, np. ..puste faktury":

6. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, iż materiał zgromadzony w sprawie odzwierciedla rzeczywistą działalność gospodarczą skarżącego i równocześnie na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę P. i W. obejmują roboty, które nie zostały przez nie wykonane, chociaż w rzeczywistości zostały wykonane. W ocenie Strony w przypadku gdy organ pierwszej instancji kwestionuje księgę podatkową i faktury VAT wystawione przez firmę P. i W. winien wykazać kto w rzeczywistości wykonał roboty. Organ pierwszej instancji musi obalić domniemanie rzetelności księgi podatkowej i to zgodnie z prawem, a więc pozytywnymi dowodami, a nie tylko poglądem organu podatkowego;

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez:

- błędne i bezpodstawne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług w zakresie realizacji spawania, które w rzeczywistości zostały faktycznie wykonane, a wszystkie faktury dokumentują owo faktyczne wykonanie robót,

- nieuwzględnienie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006r. ze zm.. str. 1), a w szczególności art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 273 tejże Dyrektywy stosownie do którego państwa członkowskie nie mogą podważać neutralności podatku VAT, a w konsekwencji identyfikacja o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla utrudniania podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia podatku VAT tylko z tego względu, że kontrahent został zdeprecjonowany dla celów podatku VAT,

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wobec Skarżącego, gdyż nie udowodniono, że świadomie w uzgodnieniu zarówno z firmą P. jak i W. wystawiał zakwestionowane faktury, by oszukać Skarb Państwa w zakresie podatku VAT,

- niesłuszne zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakupionych kurtek męskich, zestawu grającego. 4 materacy. 4 poduszek. 3 kołder. 5 prześcieradeł i 4 poszewek na poduszki, laptopa oraz dwóch zestawów długopisów i ołówków;

8. art. 106 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie faktur wystawionych przez firmę P. i W., chociaż istnieje obowiązek wystawienia faktur za roboty faktycznie wykonane, którego to wykonania organ podatkowy nie kwestionuje;

9. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT za 2007 r. nie spełnia wymogów ww. przepisu i nie może być uznana za dowód w postępowaniu w odniesieniu do firmy P. i W. chociaż te firmy są prawnie zarejestrowane i objęte przepisami u.p.t.u. zaś roboty zostały wykonane przez pracowników skierowanych do pracy w firmie F. przez te firmy;

10. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie prawa stanowiącego, że w Polsce nie można krzywdzić podmiotu gospodarczego, który sam rzetelnie zrealizował swój obowiązek podatkowy przewidziany przepisami u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r. w wysokości: 10 611 zł., listopad 2007 r. w wysokości: 13 419 zł., grudzień 2007 r. w wysokości: 33 498 zł., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 września 2012 r.

Powołał się na art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, iż w sprawie istnieją przesłanki do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją finny: P. Sp. z o.o i W., Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgadza się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej zawartym w tej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy: P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., a Skarżącą nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT przez tego wystawcę nie jest podatkiem należnym, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zauważyć należy, iż w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Reasumując, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy (co miało miejsce w niniejszej sprawie) stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy - nie jest możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ocena materiału dowodowego oparta została na wszystkich dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, które zostały uznane za dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie były zgodne z prawem. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ocenie tej podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody ze sobą łącznie. Na podstawie wyciągniętych wniosków, został przedstawiony logiczny i spójny wewnętrznie stan faktyczny.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania zakupu laptopa za wydatek związany z działalnością Skarżącego. Z akt sprawy wynika, iż laptop ten był wykorzystywany przez pracownika firmy G. F., co potwierdzają zeznania Strony i jej pracowników. Na marginesie organ odwoławczy zauważa, iż jest rzeczą normalną i powszechnie przyjętą, iż tego rodzaju sprzęt jest narzędziem powszechnie wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego również za związany z działalnością gospodarczą należy uznać zakup dwóch zestawów: ołówek i długopis. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, iż Skarżący wykonując działalność działalność, bez względu na jej charakter, potrzebuje tego rodzaju narzędzi biurowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz wyjaśnienia Strony dotyczące zakupu pościeli na potrzeby swoich pracowników, którzy wykonywali prace w G. w firmie U. postanowił uznać ten zakup za służący do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko organu I instancji, że zakup odzieży ochronnej nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zeznań pracowników jednoznacznie wynika, że takie kurtki od swojego pracodawcy otrzymali i użytkowali, jako odzież ochronną.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Stronie przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie kurtek, laptopa, wieży, dwóch zestawów: ołówek i długopis oraz pościeli.

W konsekwencji zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w tej części ze skutkiem prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których ujęto faktury dokumentujące te zakupy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisów postępowania, co Skarzący zarzucał w odwołaniu. Bowiem Skarżący powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt. to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

W odwołaniu oraz w piśmie z 26 listopada 2012 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów w drugiej instancji, które zostały oddalone przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. Rozpatrując wnioski dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostatecznie został ujawniony stan faktyczny.

Reasumując organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, przy czym ustalenia te są dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżący miał zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz miał również zapewniony wgląd do akt sprawy. Skarżący korzystał z przysługującego jej prawa, co zostało utrwalone w znajdującym się w aktach sprawy protokole.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na uznaniu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych faktury VAT nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a. ust. 10 pkt 1; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a oraz pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

2. Obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

3. Obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 122 i 180 O.p.w zw. a art. 188 O.p., art. 191 i 192 w zw. z art. 122 i 121 § 1 O.p..

4. Obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1; art. 155 § I, art. 172 § 1, art. 173 § 1 i § 2 i art. 286 § 2; art. 139 § lw zw. z art. 120 O.p.

W skardze Skarżący zawarł te same zarzuty i argumenty przeciwko zaskarżonej decyzji, które przedstawił w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto powołał obszerne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, które w jego ocenie pozwalają na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy P. i W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, wystawionych przez spółki P. i W. wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE).

Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są bezpodstawne. Oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków M. K., M. W., B. S., G. B., T. P., G. F. i D. K. i powołanie biegłego, a także wniosku o ponowne przesłuchanie T. P. i właścicieli firm, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi znajdowało oparcie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wobec powyższego ustalenie na podstawie zeznań wnioskowanych świadków, ilości osób zatrudnionych przy pracach wykonywanych przez firmę G. F., nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której istotą jest stwierdzenie, że spornych usług nie wykonała spółka P. i W.. Nie jest kwestionowane, że Skarżący był wykonawcą usług na rzecz takich podmiotów jak R. S.A, A. i in., jak również to, że korzystał z usług podwykonawców, istotne jest natomiast to, że nie korzystał z usług spawaczy kierowanych do prac przez spółki P. i W..

Ustalenie, że spółki P. i W. nie mogły wykonać i nie wykonały opisanych w spornych fakturach usług, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to już w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań świadków A. W., J. S., I. O., M. T..

Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że wystawca faktur na rzecz Skarżącego spółka P. z siedzibą w W. przy ul. S. to podmiot, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność gospodarcza spółki miała polegać na wyszukiwaniu pracowników z branży budowlanej. Prezesi spółki osobiście nie zajmowali się wyszukiwaniem i kojarzeniem pracowników. Ich zajęcie polegało na podpisywaniu faktur. Według ich zeznań współpracę ze Skarżącym nawiązał Pan W., ten jednak zeznał, że nie zna G. F. i nie nawiązywał z nim żadnej współpracy. Wskazał, że spółka nie zatrudniała żadnych spawaczy i nic nie wie o pracach świadczonych na rzecz firmy F.. Sam Skarżący też nie był w stanie wskazać osób świadczących usługi z ramienia spółki P.. Natomiast jego pracownicy, choć zeznają, że współpracowali ze spawaczami kierowanymi przez P., to jednak nie potrafili wskazać ich nazwisk, ani też miejsc wykonywania z nimi pracy.

Skarżący praktycznie poza stwierdzeniem, że korzystał z usług spółki P. nie wskazał na żadne fakty, które potwierdzałyby współpracę z tym podmiotem. Bez wątpienia potwierdzeniem takim nie jest zdjęcie urządzenia z tabliczką, na którym miałaby widnieć nazwa P.. Po pierwsze spółka P. nie była producentem żadnych urządzeń, a po wtóre z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie posiadała ona żadnych urządzeń i maszyn. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że przeprowadzone czynności u podmiotów, wskazanych przez Skarżącego na rzecz, których prace wykonywała jego firma nie potwierdziły aby świadczone usługi wykonywali spawacze z ramienia spółki P..

Natomiast w zakresie faktur VAT wystawionych przez spółkę W. należy podnieść, że podmiot ten w dokumentach rejestrowych oraz zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazał fikcyjną siedzibę. Natomiast w trakcie postępowania prezes spółki M. T. oświadczył, że udziały spółki zbył na rzecz R. K.. Przesłuchiwany R. K. zeznał, iż nie jest udziałowcem spółki W., a w umowie sprzedaży tych udziałów posłużono się skradzionym mu w 2001 r. dowodem osobistym. Z zeznań prezesa zarządu W. – M. T. - wynika, że nie pamięta on jak nawiązał współpracę ze Skarżącym, na czym polegały wykonywane prace spawalnicze, czy przygotowywano kosztorysy, komu i gdzie przekazywał faktury, jak długo trwały pracy udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT, czy jego podwykonawcami były firmy, czy też osoby fizyczne.

O fikcyjnym charakterze działalności spółek P. i W. świadczy to, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców.

Fakt niewykonania usług przez spółkę P. znajduje również oparcie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynika, że P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zatem ostateczną decyzją przesądzono, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy przyznał wcześniej wskazanej decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. W ocenie Sądu przypisanie takiej mocy dowodowej ww. decyzji było i zasadne, i uprawnione.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę również inne okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącego wykluczono możliwość wykonania zakwestionowanych usług przez spawaczy kierowanych przez spółkę P.. Przykładowo można wskazać, że prace w R. S.A. wykonał G. M. (Montaż Aparatury Mleczarskiej G. M.) oraz P. D. (Usługi Ślusarsko – Spawalnicze E. D.), w H. sp. z o.o. – firma E. D., w T. sp. z o.o. pracownik E. D. oraz G. F., w A. sp. z o.o. – G. M. i pracownicy Skarżącego.

Zarzuty zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego w tym wiarygodności zeznań A. W. i M. T. są bezpodstawne. Przede wszystkim w ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut, że organy nie określiły czym zajmowały się spółki P. i W.. Z materiału dowodowego (zeznania prezesów zarządów tych spółek) wynika, że ich działalność polegała na pośrednictwie i kojarzeniu spawaczy z firmą Skarżącego. Nie mniej jednak, co znamienne, ani J. S., ani I. O. (spółka P.) nie zajmowali się wyszukiwaniem pracowników dla Skarżącego. Wynika to z tych samych protokołów przesłuchań, na które w skardze powołuje się Skarżący.

Pełnomocnik Skarżącego, zarzucając organom podatkowym, że nie spytały świadków ze spółki P., czy ich firma wykonywała i dostarczała na inwestycje F. jakieś elementy pomija fakt, że świadkowie ci (J. S., I. O.), jak sami wskazali, "stawiali pieczątki i podpisywali gotowe faktury".

Nie ma też racji Skarżący twierdząc, że zeznania J. S., I. O. i A. W. wykorzystane zostały w sposób wybiórczy i tendencyjny. To sam Skarżący, chcąc zakwestionować ustalony stan faktyczny posługuje się wyrwanymi z kontekstu fragmentami zeznań, próbując zdyskredytować wyjaśnienia A. W.. Skoro z zeznań A. W. wynika, że P. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług, a przedmiotem jej działalności było wystawianie fikcyjnych faktur, a J. S. i I. O. zeznali, że nie wyszukiwali żadnych pracowników to wyprowadzony z tych zeznań wniosek, iż spółka ta nie wykonała żadnych usług dla Skarżącego, jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Dowodem potwierdzającym wykonanie zakwestionowanych usług nie jest fakt posiadania faktur i zapłata za nie, nawet jeśli następowała przelewami bankowymi. Zapłata należności za usługi nie zmienia bowiem faktu, że nie zostały one wykonane przez wystawcę spornych faktur, tj. P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji w postaci faktur przedstawionej przez Skarżącego, a także zeznaniom G. F. i R. F. w części dotyczącej wykonania przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy, które obejmują 7 tomów, wynika bowiem, że w toku postępowania organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty uzyskane od Skarżącego, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów Skarżącego, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków i samego Skarżącego. Nadto do materiału dowodowego włączono wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. wydanej w stosunku do P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynika, że P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wykazano fikcyjną działalność spółek P. i W. - kontrahentów Skarżącego.

Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że P. i W. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wykazano fikcyjną działalność spółek P. i W. - kontrahentów Skarżącego.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1369/08, LEX nr 570187, z dnia 10 lutego 2011 r., II FSK 1748/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazywała bowiem na odmowę udostępnienia jej akt sprawy przed przesłuchaniem świadków. Nie można zatem uznać, że niewskazanie w powiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu personaliów świadka stanowi naruszenie art. 123 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (sygn. akt I FSK 1128/07, publ. LEX nr 969631). W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727), z dnia 18.05. 2006 r. (sygn. akt I FSK 831/05, publ. LEX nr 283665), z dnia 29.01. 2009 r. (sygn. akt I FSK 1916/07, publ. LEX nr 508231), z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1975/07, publ. LEX nr 519229), z dnia 29.06. 2010 r. (sygn. akt I FSK 586/09, publ. LEX nr 647763), z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 121/09, publ. LEX nr 593547), z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 2045/08, publ. LEX nr 593801), z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/09, niepubl.), z dnia 11.01. 2011 r. (sygn. akt I FSK 323/10, publ LEX nr 951812) oraz z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1994/10, niepubl.). Wymienione, liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają dominującą linię orzeczniczą, dopuszczającą w postępowaniu podatkowym dowody z protokołów przesłuchania świadków pochodzące z innych postępowań.

Ze względu na przedstawioną ocenę za nieuzasadnione należało uznać zarzuty (sformułowane dość ogólnie) uchybienia przepisowi art. 181 oraz art. 123 § 1 O.p., ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której to zasady naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań.

Stosownie do treści art. 155 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonywania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z literalnej wykładni art. 155 § 1 wynika, iż wezwanie, o którym mowa w przepisie, to czynność procesowa, cechująca się nałożeniem na określony podmiot obowiązku, którego niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe (art. 262 Ordynacji podatkowej).

Dążenie organu do wręczenia Skarżącemu pism w siedzibie organu nie może być realizowane poprzez nakładanie na stronę obowiązku osobistego stawiennictwa. Przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania w ocenie Sądu nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, także Skarżący nie wykazał jego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nadużycia prawa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez pobranie od Skarżącego dokumentacji księgowej przed wszczęciem kontroli podatkowej, Sąd wskazuje na konieczność rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne".

Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej.

Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c O.p., jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Ponadto, ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. jednoznacznie wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, tj. jako samodzielnej kontroli nie związanej z już toczącym się postępowaniem kontrolnym.

Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych.

W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując - ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. O.p. To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 O.p. zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez Skarżącego czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie było kilkakrotnie przedłużane. Przyczyną tego były m.in. składanego przez Skarżącego wnioski dowodowe. Za każdym razem Skarżący był informowany o przyczynach niedotrzymania terminu i o nowym terminie załatwienia sprawy. Z przepisu art. 140 O.p. wynika, że organ podatkowy może wielokrotnie przedłużyć termin załatwienia sprawy, jeżeli jest to konieczne dla właściwego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przedłużanie tych terminów, czy nawet ich przekroczenie, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Strona przekonana o nieuzasadnionym opieszałym działaniu organów podatkowych ma jednak możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłość postępowania administracyjnego.

Jednakże wniosek o stwierdzenie przewlekłości postępowania zawarty w treści skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie z przyczyn formalnych nie może być rozpoznany.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosi się on zatem wyłącznie do merytorycznego już etapu badania skargi. W konsekwencji ma on zastosowanie przy rozpoznaniu skarg, których wniesienie do sądu administracyjnego było dopuszczalne. Powyższe oznacza, że ww. przepis nie mógł odnaleźć zastosowania w stosunku do wniesionej przez stronę, w ramach skargi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT, skargi na przewlekłość postępowania.

Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne zostały powołane do tego, aby sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Prawidłowe stosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ww. ustawy wymaga od sądu administracyjnego orzekającego w pierwszej instancji, aby bez względu na treść skargi kasacyjnej (jej zarzuty i wnioski) oraz powoływaną w sprawie podstawę prawną (przez organ administracji, lub przez stronę wnoszącą skargę) dokonał z pełną odpowiedzialnością i wnikliwością kontroli legalności zaskarżonego aktu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2010 r., II OSK 499/09, LEX nr 597645). Wymóg ten zrealizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, gdyż przeprowadził kontrolę kwestionowanego przez Skarżącego aktu w granicach przedmiotu zaskarżenia, którym była decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i swoją oceną prawną nie wkroczył w inną sprawę, w stosunku do tej, która była przedmiotem rozstrzygania przez organ.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów Skarżącego – może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd organów, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.), Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Natomiast w nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyrokach wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, iż okoliczności transakcji wskazują, że Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżący poza wydrukiem z KRS swych kontrahentów i wystawionymi przez nich fakturami, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt współpracy z P. i W. oraz zamawiania i wykonania przez te podmioty na jego rzecz usług. Istotne jest także i to, że Skarżący za część faktur dokonał zapłaty dwukrotnie, a za niektóre w ogóle. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, miejsca ich zawarcia wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W ocenie Sądu twierdzenie Skarżącego, że korzystał z usług spółek P. i W., że podmioty te wyszukiwały dla niego pracowników, nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym i przedstawionym wyżej materiałem dowodowym, wskazującym jednoznacznie, że spółki te nie świadczyły żadnych usług, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób też dać wiarę temu, iż Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku".

W tych okolicznościach – wobec uznania, że Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany.

W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że G. F., prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą i osobiście kontaktujący się z prezesami spółek P. i W. w celu odbioru faktur VAT, miał świadomość, iż kontrahenci ci nie wykonują na jego rzecz żadnych usług.

Sąd uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Sprawdzenie jedynie w rejestrze sądowym, czy podmioty takie jak P. i W. istnieją nie jest okolicznością, która usprawiedliwiałaby działania Skarżącego i pozawalała na posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez tych kontrahentów. W ocenie Sądu zeznania świadków, okoliczności realizacji transakcji oraz dokumenty przemawiają za uznaniem, że spółki, z którymi Skarżący współpracował nie świadczyły na jego rzecz żadnych usług.

W świetle powołanych regulacji stwierdzić należy, że prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały, że zarówno faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę P., jak i faktury VAT wystawione przez spółkę W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że kontrahenci Skarżącego to podmioty fikcyjne, bądź, które nie prowadziły w roku 2007 działalności gospodarczej, zatem wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.