Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 597/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 200, art. 185 par. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 151art. 152 par. 1, 2, art. 123 par. 1art. 136, art. 145 par. 2art. 137 par. 2, 3, art. 146, art. 148 par. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. n156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 860,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian,, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S., W. S. (obecnie S. Spółki z o.o. z siedzibą w D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K.na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2978 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [..] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą S. K. i W.S zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 18.695 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC70.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że firma S. K. i W.S dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC70. Organ wszczął postępowanie mające na celu ustalenie, czy pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji 8703, do której przyporządkowuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

1.3. Organ wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1. z późn. zm.).

1.4. Na podstawie wskazanych przepisów, sugerując się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynikających z Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 4 grudnia 2006 r. nr 86 poz. 880) i dostępnych w przeglądarce taryfowej ISZTAR, organ uznał, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu podziały wskazane w przepisach prawa ruchu drogowego, do których odnosi się strona. Wynika to wprost z brzmienia u.p.a., która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje.

1.5. Okolicznościami, które zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazywały na osobowy charakter samochodu były m.in. krótki okres czasu między dwukrotnie przeprowadzanymi zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Organ ustalił, że firma S. K. i W.S kupiła samochód w Niemczech 11 lipca 2008 r. Z ekspertyzy do uzyskania świadectwa homologacji z 22 lipca 2008 r., czyli wystawionej jedenaście dni po zakupie samochodu wynika, że w pojeździe dokonano zmian polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń i zamontowaniu ścianki działowej za przestrzenią pasażerską. Wykonane zmiany spowodowały, że tylne zamocowania pasów bezpieczeństwa stały się nieużyteczne. Powyższe stało się podstawą do rejestracji pojazdu jako ciężarowy, 2- miejscowy, której zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym dokonano 23 lipca 2008 r. Zarejestrowany 23 lipca 2008 r. pojazd został wyłączony z ruchu już 24 lipca 2008 r. Następnie 29 lipca 2008 r. samochód został poddany badaniu technicznemu i zarejestrowany 6 sierpnia 2008 r. na firmę S.. W dniu 14 sierpnia 2008 r. w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Przebudowa została udokumentowana zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z 14 sierpnia 2008 r. oraz oświadczeniem z tego samego dnia wystawionym przez firmę S. K. i W.S. W tym dniu też został odsprzedany kolejnemu nabywcy.

1.6. Z protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu oraz załączonych do niego zdjęć wynika, że pojazd posiada wyposażone w pasy bezpieczeństwa siedzenia w jasnej skórze. Fakt jednolitości siedzeń przedniego i tylnego rzędu może wskazywać na to, że siedzenia tylne pochodzą z czasowego demontażu części pojazdu, dokonanego dla potrzeb przeprowadzonej ekspertyzy do uzyskania świadectwa homologacji. Pojazd na całej długości jest oszklony, posiada oświetlenie za pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz obicia tapicerskie boczne i sufitowe charakterystyczne dla wyposażenia osobowego. Pozostałe elementy w postaci elektrycznie regulowanych drzwi tylnych oraz klimatyzacji z nawiewem również dla tylnego rzędu siedzeń wskazują na osobowy charakter tej części pojazdu. Elementy te nie były przedmiotem zmian konstrukcyjnych dokonanych w okresie dysponowania pojazdem przez firmę S., ani przez kolejnych właścicieli pojazdu. Pozwala to określić ich dostępność od momentu wydania pojazdu przez producenta.

1.7. Odnosząc się do oceny technicznej z 27 września 2012 r. organ podniósł, że już z pobieżnej analizy warunków technicznych przytoczonych przez inżyniera R.S. wynika, że różnią się one w znaczącym stopniu z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Wskazując na zeznania D. O. będącego kierowca w firmie S., organ wskazał, że w momencie odkręcenia przymocowanej śrubami przegrody, punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń zostały udostępnione.

Z kolei opinia techniczna pojazdu nr 011/2011 z 8 października 2011 r. wskazuje na fakty znane organowi i niekwestionowane przez organ.

1.8. Podsumowując organ wskazał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy potwierdziły, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienił przeznaczenia pojazdu, pojazd taki nadal był samochodem osobowym, w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego jedynie niekompletnym. Oznacza to, że pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą.

Organ odniósł się również do błędów uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał że omyłkowe określenie marki pojazdu z jednoczesnym wskazaniem prawidłowej treści zeznania nie uniemożliwiało stronie ustosunkowania się do treści decyzji. Nie jest to bowiem błąd istotny. Co do braku zgodności kwot z sentencji decyzji z kwota ujętą w uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w sentencji decyzji wskazano prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Jest to oczywista omyłka nie dyskwalifikująca decyzji organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K. S i W. S złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

a) nieważność decyzji - w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - wynikającą z niewłaściwego doręczenia wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego; w nawiązaniu do tego zarzutu strona wniosła o rozstrzygnięcie zgodne z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako ustawa p.p.s.a.);

b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą (w tym dowodu z oceny technicznej biegłego w zakresie techniki samochodowej i dowodu z przesłuchania pracownika TÜV SÜD);

c) naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, zinterpretowanie na niekorzyść strony spornych okoliczności, brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., zawierającej ewidentne błędy merytoryczne i rachunkowe (polegające na podaniu w sentencji decyzji innej kwoty zobowiązania podatkowego niż w uzasadnieniu tej decyzji, powoływanie się w uzasadnieniu na zeznania świadka dotyczące innego pojazdu, wyliczenie należności podatkowej dla innego pojazdu), istnienie w decyzji błędów rachunkowych, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji;

d) naruszenie prawa materialnego - błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów (m.in. opinią biegłego) i z zeznań świadków, nie był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym tylko osobowym, co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także poprzez oparcie spornego rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo, że dokument ten nie ma charakteru źródła obowiązującego prawa.

W związku z powyższymi zarzutami K. S i W. S wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja jest aktem tylko z pozoru będącym decyzją, ponieważ została wydana poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Decyzja ta z ww. powodów jest nieważna. W niniejszej sprawie stroną dokonującą zakupu wewnątrzwspólnotowego byli K. S i W. S - prowadzący odrębną działalność gospodarczą, zarejestrowaną przez Wójta Gminy M. oraz używający nazwy S. K. i W.S s.c. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich, tj. w przypadku Polski, przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym, zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej, a nie "podmiotowi" nieposiadającemu osobowości prawnej, tj. spółce cywilnej.

Skarżący podnieśli ponadto, że mimo prawidłowego umocowania pełnomocnika, pisma z urzędu celnego były doręczane przypadkowym osobom znajdującym się w siedzibie spółki, które nie miały upoważnienia do odbioru korespondencji.

2.3. Odnosząc się do opisanych w zarzutach błędów decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnieśli, że nie zostały one poddane sprostowaniu. Wskazali na wynikającą z przedłożonych przez nich dowodów okoliczność potwierdzającą, że w dacie nabycia sporny samochód był ciężarowy. Świadczą o tym niemiecki dowód rejestracyjny, pismo niemieckiego dealera Volvo, badanie techniczne z niemieckiej stacji kontroli pojazdów, opinia nr 011/2011 wystawiona przez inż. J. W., ocena techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę R. S., pismo Komisji Europejskiej. Organ pominął te dowody. Nie ustalił proporcji ładowności samochodu, gdy tymczasem dopuszczalna waga 150 kg dla dwóch pasażerów i 320 kg na przewóz towarów potwierdzają ciężarowe przeznaczenie pojazdu. Nie odniósł się do przedłożonej przez stronę wiążącej informacji taryfowej. Nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, pozwalającej na kategoryczną weryfikacje przedłożonych do sprawy dokumentów. Zdaniem skarżących, organ nie jest uprawniony do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN. Należy to do obowiązków zainteresowanego podmiotu – producenta, importera, sprzedawcy. Pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia dalszych siedzeń, co oznacza, że według not wyjaśniających nie mógł być przypisany do pozycji 8703.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia prawa stwierdził, że wszczynając postępowanie wziął pod uwagę brzmienie art. 11 u.p.a. oraz dokument zakupu z 21 listopada

2007 r., z którego wynika, że nabywcą pojazdu była "firma S. K. i W.S". Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu i doręczania pism przypadkowym osobom w siedzibie spółki, organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru, które są opatrzone pieczęciami firmowymi strony postępowania, co oznacza, że doręczenie było skuteczne i zrodziło określone konsekwencje procesowe. W dniu 15 listopada 2011 r. strona złożyła pełnomocnictwo dla radcy prawnego E. T. i po tej dacie Urząd Celny w K. wszelkie pisma kierował na adres pełnomocnika.

Odnosząc się do dowodów powoływanych przez skarżących organ podniósł, że poddał je analizie, nie kwestionował ich treści, ale jednocześnie wskazał, że wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. Wiążąca Informacja Taryfowa dotyczy natomiast innego stanu faktycznego.

2.5. W piśmie procesowym z 15 lutego 2013 r. skarżący podkreślili, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, lecz umową osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zaznaczyli również, że nie ma znaczenia jakiego nazewnictwa używa wobec siebie podmiot, względem którego toczy się postępowanie podatkowe. To organ jest zobowiązany prawidłowo zidentyfikować podmiot postępowania podatkowego.

Skarżący załączyli odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K. S, W. S S.C. w Dąbrowie została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano 12 lutego 2013 r.

2.6. Wyrokiem z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 8/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K. S i W. S jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. K. i W.S, czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Sąd uznał tym samym, że organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne.

2.7. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 332/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w K.. Sąd drugiej instancji wskazał, że nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Stroną postępowania była spółka cywilna, a postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. K. i W.S. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie do spółek prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Dodatkowo, przy rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić treść uchwały NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Wyrażony w tej uchwale pogląd jest aktualny również do stanów faktycznych ukształtowanych w dacie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

2.8. W piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. S. spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) podniosła dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 133 § 1 oraz art. 135 tej ustawy poprzez niepowiadomienie przez organy podatkowe o toczącym się postępowaniu wspólników spółki cywilnej S. K. i W.S spółka cywilna (której następcą prawnym jest skarżąca), a tym samym pozbawienie ich możliwości czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym i obrony swoich praw,

- art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism w toczącym się postępowaniu podatkowym wspólnikom spółki cywilnej S. K. i W.S spółka cywilna.

W uzasadnieniu pisma spółka podniosła, że organy podatkowe w toku toczącego się postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej "S." K. i W.S spółka cywilna powinny kierować pisma nie tylko do spółki cywilnej ale również do każdego ze wspólników spółki cywilnej, czyli odrębnie do W. S i do K. S. Wskazała na pogląd zgodnie z którym jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników. Umowa spółki cywilnej S. nie upoważniała do reprezentacji przez pojedynczego wspólnika (W. lub K. S) w sprawach przekraczających zwykły zakres czynności spółki.

Z umowy spółki wynika również, że do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki, które mógł wykonywać każdy ze wspólników należy kwalifikować czynności prawne, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 50.000 zł. Do czynności tych nie należą czynności procesowe w rozumieniu prawa podatkowego.

Spółka zarzuciła również, że korespondencja nie była doręczana wspólnikom spółki cywilnej zgodnie z treścią art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 czy art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w mieszkaniu, miejscu pracy czy w każdym miejscu, w którym adresat zostanie zastany.

2.9. W piśmie procesowym z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do pisma skarżącej z 30 listopada 2016 r. podniósł, że zgodnie z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", przy ponownym rozpoznaniu sprawy granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał sprawę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie. Z ostrożności procesowej organ podatkowy zawarł stanowisko, że spółka była należycie reprezentowana, a wszystkie pisma były kierowane do spółki cywilnej i doręczone zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej pod adresem siedziby spółki S. D. 364b w M..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 332/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K. i W.S) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

3.3. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej (pkt 2.8.), skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art.151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych (postanowienia z 26 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia z 20 września 2011 r. o przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego, postanowienia z 30 września 2011 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy oraz postanowień z 18 października 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (siostra wspólnika), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S bądź W. S). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona. Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA. Obecnie strona zaś wskazuje jako prawidłowe doręczanie wszelkich pism procesowych jednocześnie spółce oraz obu reprezentującym ją wspólnikom.

Sąd stwierdza, że w świetle jednoznacznej treści przepisu art.151 Ordynacji podatkowej również to stanowisko skarżącej, nie znajduje podstaw prawnych. Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Co do zasady, przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08). Trudno też nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada.

Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Hipotetycznie – jeśli zaś takiego umocowania nie byłoby, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Zatem fakt, że dana osoba (tu: siostra wspólnika) podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane, nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości opisanych wyżej doręczeń pism w postępowaniu przed organem I instancji. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, a organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki. Okoliczności sprawy świadczą bowiem o istnieniu takiego upoważnienia. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazywanych w tym zakresie przez skarżącą.

3.4. Procesową podstawę dla uchylenia decyzji organu odwoławczego stanowi natomiast stwierdzenie przez Sąd wady kwalifikowanej postępowania, dającej podstawę do jego wznowienia, której dopuścił się organ II instancji, a to poprzez pozbawienie prawa udziału w postępowaniu odwoławczym ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, w szczególności poprzez niedoręczenie mu podjętego rozstrzygnięcia; nie doręczono również wezwania z 19 lipca 2012 r., postanowienia z 30 sierpnia 2012 r., postanowienia z 30 sierpnia 2012 r. - wszystkie pisma spod nr 340000-IAGW-9116-120/12, co w konsekwencji wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji przedłożyła dokument pełnomocnictwa udzielonego 15 listopada 2011 r. przez spółkę radcy prawnemu E. T.. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował również postępowanie przed organem II instancji i wskazywał na adres pełnomocnika jako adres dla doręczeń.

W kontekście tego faktu procesowego należy stwierdzić, że art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jest jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona takiego pełnomocnika ustanowi, winien on być traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca. Winien być więc zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ, jemu też należy doręczać wszelkie pisma, o czym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. W myśl art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy wówczas, gdy pełnomocnictwo zostało udzielone poza postępowaniem (tzn. nie w trybie zgłoszenia do protokołu). Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu tak samo jak strona, pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje takie same skutki prawne. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony. W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 50/12 wyrażono stanowisko, że "pominięcie przy doręczaniu decyzji pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania (...)".

Skoro w niniejszej sprawie odwoławczy organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazywała, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pominięcie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyło skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów. Tym samym, doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów postępowania.

3.5. Powyższe okoliczności (pkt 3.4.) stanowiły podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego, ponieważ wadliwość reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym wystąpiła w postępowaniu przed tym organem. Zaistnienie podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie przed organem odwoławczym winno być powtórzone. Jednocześnie uwzględnienie skargi wyłącznie z powodów omówionych wyżej naruszeń procesowych, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do prawidłowego kodu CN.

3.6. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.