Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 949/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą W. K. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" , zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z rachunkiem z 11 kwietnia 2014r. nr [...] .

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej W. K. pod nazwą K. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. , w zakresie zbadania prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.), której ustalenia opisano w protokole z 29 sierpnia 2014 r., stwierdzono, że kontrolowany w kwietniu 2014 r. nabywał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe - silnikowe oleje smarowe - od firmy "A" z Niemiec. Wyrobami tymi były oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, w których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Niemiecki dostawca zaliczył oleje do kodów CN 27101981 i CN 27101987, natomiast kontrolowany oświadczył, że prawidłowa klasyfikacja nabytych olejów powinna je zaliczyć do kodu CN 34031991.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z rachunkiem z 11 kwietnia 2014 r. nr [...] . W toku postępowania organ zgromadził m.in. informacje od przedstawicieli producentów olejów smarowych potwierdzające klasyfikację nabytych wyrobów akcyzowych do kodów CN 27101981, CN 27101987. Ponadto organ stwierdził, że Waldemar Klejnocki, mimo takiego obowiązku, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego ani zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Nie złożył też właściwemu organowi deklaracji uproszczonej, nie dokonał obliczenia należnej akcyzy ani nie zaprowadził ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych. Z kolei na okoliczność klasyfikacji olejów do kodu CN 34031991 nie zaoferował żadnych dowodów uzasadniających taką ocenę ich składu chemicznego.

W efekcie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych stał się podatnikiem podatku akcyzowego, był zobowiązany do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do złożenia deklaracji uproszczonej według ustalonego wzoru, a także do prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, czego nie dopełnił. Skoro zatem skarżący za rachunkiem z 11 kwietnia 2014 r. nabył wewnątrzwspólnotowo 24.740 litrów olejów smarowych o kodzie CN 27101981, to podlegają one opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 31 sierpnia 2015 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z w/w tytułu w wysokości 29.193 zł.

W odwołaniu Strona, działając przez pełnomocnika, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana: O.p.) poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zebranych dowodów oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jasnych i przekonywujących powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej niektórym środkom dowodowym, które zostały zgłoszone przez stronę w toku postępowania (pismo z [...] r. wraz z prywatną ekspertyzą);

2) art. 2 ust. 1 i 4b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast. ze zm. – dalej zwana: dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13, art. 78 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z prawem unijnym;

3) art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyroby o kodzie CN 27101981, wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z dyrektywy horyzontalnej;

4) art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U.UE.L.92.76.1) oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) w zw. z art. 32 ust. 3 i ust. 5-13, art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

5) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1, w sytuacji kiedy przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz zasadę równości opodatkowania, prowadząc do sytuacji w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami.

Uzasadniając zarzuty odwołania strona wskazała, że organ I instancji nie wykazał aby nabyty przez podatnika olej smarowy odpowiadał parametrom olejów smarowych o kodzie CN 2710. W sprawie winien zostać powołany biegły odpowiedniej specjalności, bowiem nie są znane parametry destylacji oleju (w temp. 250 i 350°C) podlegającego klasyfikacji, co wymaga wiadomości specjalnych i co dopiero pozwalałoby na przypisanie oleju do właściwego kodu CN (podlegającego opodatkowaniu lub nie). Organ nadto nie poddał należytej ocenie przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów świadczących o kwalifikacji wyrobów do zupełnego zwolnienia z akcyzy. Jak twierdzi skarżący, pismem z [...] r. przedłożył uwierzytelnioną opinię prywatną dotyczącą klasyfikacji olejów sprzedawanych komercyjnie. Ekspertyza ta daje odpowiedź na pytanie czy wyroby te należą do kodu CN 27101981 czy też należą do kodu CN 3403199, a zatem podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego. W tej sytuacji, dla ustalenia zobowiązania podatkowego konieczne jest prawidłowe zaklasyfikowanie sprowadzonego przez skarżącego oleju silnikowego - czego organ w sposób prawidłowy nie uczynił.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż przewidziane w związku z wewnątrz- wspólnotowym nabyciem olejów smarowych formalności są większe niż w przypadku nabycia ich z kraju spoza Unii Europejskiej. Po analizie warunków formalnych przewidzianych w przepisach u.p.a. dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, stanowią one znaczne utrudnienie w sprowadzeniu tego rodzaju produktów z kraju Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2016 r. Dyrektor izby Celnej w K. , m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wyrobami akcyzowymi, stosownie art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 w/w załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w myśl art. 8 ust.1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, przy czym przez nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych, niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Jednakże, stosownie do art. 78 ust. 1 u.p.a., w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101990, CN 27101999), jest obowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; 3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w zał. nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ), stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - wynosi 1.180 zł za 1.000 litrów.

Powołując się na ustalenia faktyczne w sprawie organ stwierdził, że skarżący 11 kwietnia 2014 r. nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby smarowe od niemieckiego dostawcy ""A" , które zgodnie z przekazaną specyfikacją zostały przez tego kontrahenta zaklasyfikowane do kodów CN 27101981 oraz CN 21101987, tj. do olejów ropy naftowej zawierających w swojej masie 70% lub więcej olejów mineralnych. Również skarżący w deklaracjach INTRASTAT wymaganych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, zgłaszał nabywane oleje kwalifikując je do pozycji CN 27101981. Nie posiadał przy tym świadectw jakości, analiz chemicznych bądź kart charakterystyki dotyczących nabywanych wyrobów smarowych.

W toku postępowania organ II instancji poddał analizie włączone do akt pisma od przedstawicieli producentów, tj. "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. (Mobil), dotyczące przyporządkowania przez te firmy do odpowiednich kodów CN sprzedawanych olejów smarowych o takich samych parametrach jak nabywane przez skarżącego.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że nabywane przez skarżącego za rachunkiem z 11 kwietnia 2014 r. oleje smarowe podlegają klasyfikacji do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych i stanowią wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo, przywołując przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L.09.9.12- zwana dalej, dyrektywą 2008/118/WE lub dyrektywą horyzontalną), a także Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51- zwana dalej dyrektywą energetyczną) organ wskazał, że oleje smarowe są to wyroby energetyczne objęte zakresem Dyrektywy 2008/118/WE. W myśl art. 2 ust. 4 lit.b tej dyrektywy, nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodami CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101990, CN 27101999, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe. Dyrektywa energetyczna nie stanowi jednak przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit.a Dyrektywy 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W tym zakresie organ wskazał, że w realiach krajowych opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami, polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszania poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym; nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Nie występują też szczególne warunki lub procedury związane z dokonywaniem czynności na granicy. Przedmiotowe wyroby przekraczają granicę na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami. W ocenie Dyrektora Izby Celnej warunek dotyczący formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami, czyli z procedurą przekraczania granic, np. niedozwolone stosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W tej sytuacji objęcie produktów o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Nie podzielając zasadności zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie brak było podstaw do powołania biegłego. Organ dał wiarę informacjom przesłanym przez "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., tj. spółki będące oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji olejów będących przedmiotem postępowania. Uznał bowiem, że producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach. Strona, mimo wezwań, nie przedstawiła informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych, nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania bądź zakwestionowania informacji podanych przez producentów, nie przeprowadziła też badań we własnym zakresie, mimo że dysponowała tymi wyrobami. Natomiast przesłana wraz z pismem z dnia [...] r. Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w K. z [...] r. nr [...] , zgodnie z wnioskiem strony, dotyczyła spraw prowadzonych pod nr od [...] i została dołączenia do akt tych spraw.

Nie podzielając także pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

1. art. 137 § 2, 3 i 4 O.p. przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism (np. pismo organu I instancji z 3.11.2014 r. - wezwanie do przesłania dokumentacji dotyczącej składu surowcowego nabywanych wyrobów), co jest jednoznaczne z pominięciem strony, a jednocześnie staje się podstawą do wznowienia postępowania, bowiem strona (jej pełnomocnik) nie z własnej winy nie brała udziału w części postępowania;

2. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zebranych dowodów jak i niewskazanie w uzasadnieniu jasnych i przekonywujących powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej niektórym środkom dowodowym, które zostały zgłoszone przez stronę w toku postępowania (pismo z 15.12.2014 r. wraz z prywatną ekspertyzą);

3. art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust 3 i 5-13, art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad, jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest sprzeczne z prawem unijnym;

4. art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wyroby o kodzie CN 2710 19 81, wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z dyrektywy horyzontalnej;

5. art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U.UE.L.92.76.1) oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. art. 32 ust. 3 i ust. 5-13, art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a., przez błędna wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 91 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

6. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez ich nieuwzględnienie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a., w sytuacji, kiedy przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić - w zaistniałym stanie faktycznym - czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, prowadząc do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent), działający na tym samym rynku co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, niebędący producentami.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Nie stwierdził bowiem Sąd naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że winny być one przypisane do kodu CN 3403 i opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł ?

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W pozycji 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Obejmuje ona: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81 (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe, co dookreśla rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 1001/2013 zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Dz. Urz. UE z 31.10.2013 r. L 290).

Zdaniem skarżącego przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 - "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", i objęte kodem 3403 19 90 (oświadczenie z 12 sierpnia 2014 r.).

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji, decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są bowiem wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1.000 l (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), natomiast wyroby objęte pozycją CN 3403 i kodem 3403 19 90 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego (art. 89 ust. 2 u.p.a.).

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji skarżący podniósł zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są bezzasadne. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana na jego podstawie ocena i wyprowadzone wnioski w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, winny jednak za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały dostatecznie wykazane i uzasadnione według określonych, rozsądnych kryteriów. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por.: wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy przypomnieć trzeba, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów smarowych od niemieckiego dostawcy ""A" , które zgodnie z przekazaną specyfikacją zostały przez kontrahenta/sprzedawcę zaklasyfikowane do kodów CN 27101981 oraz CN 27101987, tj. do olejów ropy naftowej zawierających w swojej masie 70% lub więcej olejów mineralnych. Były to produkty nabyte za rachunkiem z 11 kwietnia 2014 r. nr 80215408, tj. oleje: [...] Skarżący w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawił świadectw jakości, analiz chemicznych bądź kart charakterystyki nabywanych wyrobów smarowych, oświadczając, że takowych nie posiada. Składał przy tym deklaracje INTRASTAT wymagane w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, w których zgłaszał nabywane wyroby jako "oleje" i deklarował je do kodu CN 27101981.

Pismem z [...] r. organ wezwał stronę do doręczenia dokumentacji wskazującej na skład surowcowy nabywanych wyrobów. Strona nie przedstawiła jednak dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie składu nabywanych wyrobów, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych w sposób przyjęty przez organ. Organ natomiast postanowieniem z 2[...] r. włączył do akt materiały z postępowania podatkowego nr [...], które dotyczyły klasyfikacji wyrobów o nazwach handlowych identycznych z nazwami handlowymi wyrobów nabywanych przez stronę od ""A" z Niemiec, a mianowicie pisma przedstawicieli producentów: "B" Sp. z o.o. z [...] r., "C" Sp. z o.o. z [...] r., "D" Sp. z o.o. z [...] r. (dot. produktów marki Mobil) - w których w/w firmy przyporządkowały swoje produkty (oleje smarowe identyczne z tymi, które nabył skarżący) do odpowiednich kodów CN, ze wskazaniem podstawy takiej ich klasyfikacji.

Zdaniem Sądu organ słusznie dał wiarę w/w informacjom przesłanym przez "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., tj. spółki będące oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych nabywanych przez podatnika. Firma "D" to autoryzowany dystrybutor środków smarnych Mobil, która zajmuje się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów Mobil dla przemysłu i motoryzacji. Podobnie firmy [...]. Wszyscy Ci przedstawiciele zaklasyfikowali wyroby: [...] - do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych.

Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od udziału w gromadzeniu dowodów oznaczają narażenie samego siebie na niebezpieczeństwo niekorzystnych następstw takiego zaniechania. Strona mimo wezwań do przedstawienia informacji na temat składu chemicznego nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych, nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można byłoby dokonać klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem postępowania, bądź zakwestionować informację przedstawicieli producentów. Strona nie przeprowadziła też stosownych badań we własnym zakresie, mimo że dysponowała tymi wyrobami.

Zdaniem Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy posłużenie się przez organy informacjami od przedstawicieli producentów miało na celu ustalenie obiektywnych cech wyrobów, decydujących o przypisaniu tych wyrobów do konkretnego kodu CN. Podmioty te posiadają bowiem pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest stwierdzenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Zdaniem Sądu, z przyczyn wyżej podanych, nie doszło w tym zakresie – wbrew zarzutom skargi - do naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W kontekście powyższego Sąd podziela pogląd organu, że nabywane przez skarżącego oleje smarowe stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99).

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji olejów będących przedmiotem postępowania, gdyż trafnie uznał, że producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (min. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala na prawidłową klasyfikację wyrobów (postanowienie z dnia 30.11.2015 r.). Trafnie zauważył organ II instancji, że trudno przeprowadzić badania wyrobów, które zostały w tym samym miesiącu co nabycie wewnątrzwspólnotowe, odsprzedane kolejnemu kontrahentowi.

Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oceniając nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego w kontekście powołanych regulacji, zdaniem Sądu, trafnie organ uznał za zbędne, gdyż istotne dla sprawy okoliczności (klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów do doku CN) zostały wyjaśnione. Nie można zatem przyjąć, że prawo strony do czynnego udziału w sprawie zostało naruszone (art. 123 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny, jak i nie wskazanie w uzasadnieniu jasnych i przekonywujących powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej niektórym środkom dowodowym, które zostały zgłoszone. W tym zakresie skarżący wskazywał na prywatną ekspertyzę.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że ekspertyza na którą powołuje się, to dokument prywatny (ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w K. z [...] r. nr [...] ) przesłany przez pełnomocnika wraz z pismem z [...] r. Zgodnie z tymże pismem, zawierającym konkretny wniosek strony, ekspertyza ta miała zostać dołączona do spraw prowadzonych pod nr od [...] do [...] . Żądanie to nie obejmuje przedmiotowej sprawy o nr [...] . Niezależnie od powyższego, gdyby nawet uznać, że powołana Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu z 2008 r. była znana organowi z urzędu, a zatem organ powinien się do ekspertyzy tej ustosunkować, to uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając bowiem na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, istotne dla sprawy okoliczności, tj. kod CN dla olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w 2014r., organ ustalił na podstawie aktualnych składów produktów. Zatem nieustosunkowanie się do ekspertyzy opracowanej jeszcze przed wejściem w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, stąd zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 6 O.p. W ocenie Sądu, organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco, z powołaniem przepisów prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego, dlaczego wydał rozstrzygnięcie o takiej, a nie innej treści. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 137 § 2, § 3 i § 4 O.p. przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism uznać należy, że jest on bezzasadny. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji pismo z dnia 3 listopada 2014 r. (wezwanie do przesłania dokumentacji dotyczącej składu surowcowego nabywanych wyrobów) skierował na adres strony. Z art. 137 § 3 O.p. (według stanu prawnego obowiązującego do [...] r.) wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, że dopiero w dniu 13 maja 2015 r. skarżący, zgodnie z art. 137 § 2 O.p., udzielił ustnie do protokołu, pełnomocnictwa adwokatowi M. Z., a protokół został załączony do akt sprawy. W prawdzie w aktach znajdują się dokumenty pełnomocnictwa z 1 sierpnia 2014 r. oraz 5 września 2014 r. udzielonego przez skarżącego w/w adwokatowi, jednak udzielone one zostały jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie w tej sprawie doręczono stronie 30 października 2014 r.), a zatem nie mogły wywołać zamierzonego skutku.

W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony w nim aktywny udział, możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a skarżący nabycia tego nie zadeklarował, to organ – wbrew zarzutom skargi - zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała naruszenia powołanych w pkt 4 skargi przepisów u.p.a. w zw. z 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, co miało nastąpić przez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W tym zakresie odwołać się trzeba do uchwały NSA z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pomimo, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., teza w niej zawarta o dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Nadto przypomnieć trzeba, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Sąd powyższe stanowisko w pełni podziela.

W ocenie Sądu regulacje krajowe, wbrew zarzutom skargi, nie powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) ani nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE).

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zgodnie zaś z art. 34 TfUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TfUE zakazujących ochrony rynku wewnętrznego trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; Kalinczew, EU:C:20I0:312, pkt 27). Odnosząc się wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem art. 78 ust. 3 u.p.a., ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE.

Jak z powyższego wynika obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43). Wszystkie powinności wynikające z art. 78 u.p.a. są bowiem związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżący, stosownie do art. 78 u.p.a., nabywając towary w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, był zobowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; 3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Obowiązków tych jednak nie wypełnił.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 22 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1675/15, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.