Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 625/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 124, art., 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec A. B. – dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż powodem wszczęcia postępowania podatkowego były okoliczności związane z zawartą przez Skarżącą w dniu 1 września 2002 r. umową depozytu nieprawidłowego z synem S. B., w kwocie 100.000,00 zł oraz udzieloną na rzecz tej samej osoby w roku 2002, darowizną w kwocie 9.000,00 zł. Celem wszczętego postępowania było ustalenie możliwości finansowych poniesienia przez Stronę powyższych wydatków. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r., w którym wykazała posiadane środki pieniężne w kwocie 112.000,00 zł, stanowiące oszczędności z lat ubiegłych. Jednocześnie przedstawiła pisma Banku PEKAO S.A [...] Oddział w W. z dnia 8 grudnia 2004 r., informujące o wysokości sald na koniec każdego roku kalendarzowego od 1984 do 1994 r. na rachunkach bankowych męża, Z. B. oraz o likwidacji niektórych rachunków w 1990 i 1993 roku. W oświadczeniu z dnia 1 marca 2005 r. Skarżąca podniosła, że na mocy wyroku sądowego z dnia 9 kwietnia 1992 r. została zniesiona wspólność majątkowa małżeńska z mocą wsteczną, tj. od dnia 1 lipca 1990r. Strona wyjaśniła także, że środki na rachunkach bankowych objęte były wspólnością małżeńską. Uzasadniając odmowę złożenia formularzy o wysokości dochodów i wydatków dotyczących 2002 r. Skarżąca stwierdziła, że w 2002 r. uzyskała dochody wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym, a koszty utrzymania odpowiadały publikowanej przez Główny Urząd Statystyczny kwocie 492,00 zł miesięcznie, stanowiącej relatywną granicę ubóstwa. Dnia 21 marca 2006 r. do protokołu przesłuchania Skarżąca oświadczyła, że źródłem przechowywanych w domu oszczędności były jej dochody z lat ubiegłych oraz kwoty uzyskane od męża w wyniku likwidacji rachunków bankowych, stanowiące połowę zgromadzonych na nich środków (na podstawie zawartej w 1992 r. ustnej umowy o podział majątku dorobkowego). W piśmie z dnia 23 maja 2006 r. Strona oświadczyła, że w latach 1991-1995 była zatrudniona w spółce z o.o. "B." i w okresie tym uzyskiwała wynagrodzenie miesięczne o wartości około 15.000 zł netto "na obecne zarobki". Ponadto Strona poinformowała, że posiadała upoważnienie do dysponowania jednym z kont męża w Banku PEKAO S.A.

2. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 61.521,00 zł.

3. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie pismem z dnia 21 listopada 2006 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

5. Podczas ponownie prowadzonego postępowania Skarżąca w dniu 26 czerwca 2007 r. zeznała do protokołu przesłuchania, iż jej gospodarstwo domowe ograniczało się jedynie do jej osoby i że nie miała na utrzymaniu innych osób. Oświadczyła też, że jej wydatki ponoszone na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych związane były z czesnym syna M. B. i wynosiły w 2002 r. 2.862,00 zł, co udokumentowała przesłaną do organu podatkowego w dniu 2 lipca 2007 r. kopią dowodu wpłaty z dnia 8 kwietnia 2002 r. Strona przedstawiła też między innymi świadectwo pracy za okres od 2 listopada 1992 r. do 31 marca 1995r., z którego wynikało, że na ostatnio zajmowanym stanowisku w firmie B. Sp. z o.o. jako z-ca dyr. ds. handlowych zarabiała 22.250.000,00 starych zł miesięcznie. Ponadto organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kopie zeznań podatkowych Strony za lata 1995 - 1999 z informacją, że akta podatkowe za lata 1992 - 1994 zostały już zniszczone.

6. W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. na podstawie przepisu art. 21 § 2 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f") ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 66.361,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszy wskazał na możliwość posiadania przez Skarżącą oszczędności pochodzących z dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1995 - 2001 w kwocie 24.605,92 zł. Kwotę powyższą obliczono jako różnicę między wynikającymi z zeznań podatkowych dochodami netto i kosztami utrzymania ustalonymi na podstawie danych publikowanych przez GUS w rocznikach statystycznych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że obliczając saldo w kwocie 24.605,92 zł. nie uwzględniono roku 1995,1996 i 1997 z uwagi na ujemny wynik finansowy, który musiał zostać pokryty przychodami z lat poprzednich. Podniósł również, iż przeprowadzona analiza, przy braku innych dowodów, poddaje w wątpliwość twierdzenie Strony o możliwości posiadania oszczędności z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Strony, że źródłem zgromadzonych oszczędności na początek 2002 r. w kwocie 112.000,00 zł były też środki finansowe otrzymane od męża w wyniku zniesienia majątkowej wspólności małżeńskiej. Stwierdził, iż rachunki bankowe były założone na nazwisko współmałżonka, zaś Strona nie okazała dowodów na możliwość dysponowania nimi, ani też pisemnych dowodów potwierdzających przekazywanie kwot z likwidowanych rachunków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał także na ogólnikowość zeznań małżonków oraz ich niespójność co do procentowego udziału w dokonanym podziale. Ponadto organ pierwszej instancji ocenił jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i rachunku ekonomicznego przechowywanie na początku lat 90 - tych tak znacznej kwoty w domu.

7. Pełnomocnik Strony złożył do organu wyższego stopnia odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o przeprowadzenie na zasadzie art. 229 ustawy Ord. pod. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod., art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do okoliczności uzyskiwania przez Skarżącą w latach 1993 i 1994 wynagrodzenia ze stosunku pracy w spółce z o.o. "B." w wysokości 2.250,00 zł miesięcznie. Strona Skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organ pierwszoinstancyjny przepisu art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak otrzymania przez Stronę postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił również decyzji organu naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. poprzez zmniejszenie osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu podniesiono także nową okoliczność w postaci zbycia przez Stronę w 1996 r. za kwotę 125.000,00 zł na rzecz spółki "V." połowy udziału w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w J.. W związku z tym faktem strona Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania na zasadzie art. 229 ustawy Ord. pod. oraz przeprowadzenie dowodu z akt księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ pierwszej instancji przyjmując swoje ustalenia przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik Strony podniósł także, iż z uwagi na upływ czasu Skarżąca nie posiada wielu istotnych dokumentów oraz nie pamiętała w sposób szczegółowy okoliczności związanych ze zdarzeniami prawnymi, które miały miejsce w latach 90 - tych. Strona Skarżąca wniosła także o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga, zgodnie z zasadą współdziałania, aktywnego uczestniczenia strony w toku całego postępowania, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. wpłynęła przesłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. informacja odnośnie uzyskanych przez Skarżącą dochodów oraz dokonanych odliczeń w ramach obowiązujących ulg podatkowych za lata 1995 -1999 ze wskazaniem, że akta podatkowe za lata 1992 - 1994 zostały już zbrakowane. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Strony odnośnie otrzymywanych od 1992 r. środków pieniężnych pochodzących z kont bankowych męża Strony, p. Z. B., organ wyższego stopnia stwierdził, że brak jest dostatecznych przesłanek, aby uznać za udowodnione twierdzenie podatniczki, iż zgromadzone na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności pochodziły z przekazywanych jej przez męża p. Z. B. kwot pieniężnych w związku ze zniesieniem z dniem 1 lipca 1990 r. wspólności majątkowej małżeńskiej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z dostarczonego w toku ponownego rozpatrywania sprawy świadectwa pracy Skarżącej za okres od 2 listopada 1992 r. do 31 marca 1995 r., które zostało złożone podczas przesłuchania Strony dnia 26 czerwca 2007 r. wynikało, że na ostatnim stanowisku Strona otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 22.500.000 starych zł. Z powyższego zapisu w ocenie organu należało wnioskować, że powyższa kwota ta stanowiła miesięczne wynagrodzenie podane w starych złotych, co ma również odzwierciedlenie w wykazanych dochodach z wynagrodzenia wykazanych w zeznaniu PIT-30 za 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, iż dalsze ustalanie wielkości osiąganych w latach 1992-1994 dochodów nie było celowe z uwagi na fakt, iż przechowywane zgodnie z twierdzeniem Skarżącej poza systemem bankowym oszczędności w formie gotówki było niewiarygodne z uwagi na utratę wartości oraz ujemny bilans dochodów i wydatków za lata 1995 – 1997 oraz za 2001 r. Zdaniem organu nie pozwalało to na uznanie, że w dyspozycji Strony w roku 2002 była kwota 112.000,00 zł. Organ wyższego stopnia przyznał, iż w kwietniu 1996r. Skarżąca zbyła za kwotę 125.000,00 zł na rzecz firmy V. Spółka z o.o. połowę udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 4/2 położonej w J. przy ul. S., dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą pod nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tej kwestii stwierdził, iż analiza otrzymanego wraz z księgą wieczystą aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 13 czerwca 1996 r. wskazywała, iż twierdzenia Strony o zbyciu za kwotę 125.000,00 zł udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nie są zgodne z prawdą. Z § 4 i § 5 ww. aktu notarialnego wynikało bowiem, iż p. A. B. wraz z małżonkiem Z. B. przeniosła na spółkę V. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki tytułem wniesienia aportu na pokrycie objętych przez p. B. po 1.250 szt. udziałów na osobę o łącznej wartości 250.000,00 zł (po 125.000,00 zł na osobę). Wobec powyższego nie można uznać, jak twierdzi pełnomocnik, że Strona uzyskała w ten sposób kwotę 125.000,00 zł, ponieważ przeniesienie własności prawa użytkowanie wieczystego poprzez wniesienie aportu do spółki nie wiązało się z otrzymaniem w zamian jakichkolwiek kwot pieniężnych. Wskazano nadto, iż zarzut pełnomocnika dotyczący braku poinformowania Strony o przysługującym jej siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego był bezpodstawny, gdyż w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 4 września 2007 r. wyznaczające stosowny termin w tym zakresie i postanowienie to zostało skutecznie doręczone dnia 11 września 2007 r. na adres zamieszkania Strony, co potwierdza podpisane przez pełnoletniego domownika zwrotne potwierdzenie odbioru. W związku z powyższym należało uznać, iż Strona, pomimo prawidłowego doręczenia, nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wskazała podnoszonych przez nią w odwołaniu okoliczności. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił, iż w świetle art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. brak było podstaw do zmniejszenia osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych Rację należy przyznać pełnomocnikowi, że zgodnie z powoływanym przez niego wyrokiem NSA z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt FSK 2144/04, strata z działalności nie zawsze odzwierciedla faktyczne przychody i wydatki podatnika. Mając na uwadze ustalenia organu pierwszej instancji należało jednak stwierdzić, że brak precyzyjnego ustalenia rzeczywistych kosztów ponoszonych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyliczony ujemny bilans za lata 1995 -1997 nie miał, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wpływu na dokonane rozstrzygniecie. Wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie dysponował szczegółowymi danymi za lata 1995 -1996, więc ustalenie stanu faktycznych wydatków nie było możliwe. Warto również podkreślić, że w cytowanym wyżej wyroku nie stwierdzono, że koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą zmniejszać wartości zgromadzonego mienia, a jedynie, że aby takie odliczenie mogło zostać dokonane, koszty te muszą zostać precyzyjnie ustalone. Zatem nie można przyjąć, że żadne koszty z działalności gospodarczej w latach 1995-1996 nie obciążały Strony, a jedynie można założyć, iż nie wszystkie wykazane w zeznaniach podatkowych koszty faktycznie zostały poniesione. Zatem całkowite pominiecie strat przy rozpatrywaniu dochodów za ubiegłe lata nie byłoby zasadne ani usprawiedliwione. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalając nadwyżkę finansową za lata 1995 - 2001 nie wliczył do bilansu lat 1995 -1997 uznając, iż powstałe w tych latach niedobory, które faktycznie wystąpiły, były pokryte oszczędnościami z lat ubiegłych. W latach 1996-1997 występował u Strony niedobór środków finansowych (i to bez uwzględnienia strat z działalności gospodarczej w 1996 r.), należy zatem uznać, iż ewentualna nadwyżka z poprzednich lat została wydatkowana w latach następnych na koszty bieżącego utrzymania. W związku z powyższym podnoszone przez pełnomocnika Strony argumenty nie miały w ocenie organu wyższego stopnia wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, ponieważ wyliczona przez organ pierwszej instancji strata nie została uwzględniona przy wyliczaniu tego zobowiązania. Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika związanych z operacjami na kontach państwa B. organ odwoławczy zauważył, że z przedstawionych przez Stronę pism PEKAO S.A. wynikało, iż spośród 13 posiadanych rachunków bieżących tylko 4 zostały zlikwidowane 18 stycznia 1993 r., czyli po zawarciu w 1992 r. powoływanej przez Skarżącą umowy podziału majątku wspólnego. Pozostałe rachunki bądź zostały zlikwidowane w dniu 31 maja 1990 r. (a więc jeszcze przed zawarciem powoływanej umowy), albo też nie zostały zlikwidowane i istniały przynajmniej do 31 grudnia 1994 r. (z dostarczonych zaświadczeń wynika ich stan na 31 grudnia 1994 r., brak jest natomiast informacji o ich likwidacji). Należy zaznaczyć, że z wyliczeń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynikało, iż wartość środków pieniężnych w momencie likwidacji rachunków wynosiła 13.129.523,82 zł (1.312,95 zł po denominacji), z czego Stronie miała przypaść według jej zeznań połowa tej kwoty. Należy mieć na uwadze, iż rzekomo otrzymane kwoty były według twierdzeń Skarżącej przechowywane w domu, czyli poza systemem bankowym i utrata ich wartości na skutek inflacji była ogromna. W związku z powyższym nie można było przyjąć, iż zgromadzone w 2002r. oszczędności w kwocie 112.000,00 zł pochodziły z ujawnionego źródła, jakim były środki z likwidacji ww. rachunków bankowych męża Skarżącej. Kwoty na pozostałych 5 rachunkach, co do których Strona nie przedstawiła informacji, czy i kiedy zostały zlikwidowane, również nie były wysokie. Środki te nie mogłyby stanowić źródła pochodzenia znacznych oszczędności posiadanych w 2002 r. Podkreślono, iż przedstawione zaświadczenia z banku PEKAO S.A. nie stanowią także dostatecznego dowodu na przekazanie połowy środków z posiadanych przez p. Z. B. z należących do niego kont bankowych. Odnośnie wyjaśnień składanych przez Stronę oraz jej małżonka, którym organ pierwszej instancji nie dał wiary z uwagi na ogólnikowość i sprzeczność, należy uznać, iż rzeczywiście były one ogólnikowe, ponieważ Strona i jej małżonek nie pamiętali podstawowych szczegółów dokonanej umowy podziału majątku (data, wysokość przekazanych kwot). Jeśli natomiast chodzi o powoływaną przez organ podatkowy sprzeczność zeznań małżonków należało stwierdzić, że określenie to nie było trafne. Nie można było uznać, iż sprzeczne są zeznania Skarżącej, która zeznała, że przypadła jej połowa kwot ze zlikwidowanych kont oraz zeznania p. Z. B., który nie pamiętał, jaka część zgromadzonych środków przypadła małżonce. Należy jednak stwierdzić, zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz powoływanych przez Stronę środków z kont bankowych prowadzonych na nazwisko męża. Należało również uznać, iż chociaż faktycznie Strona nie miała obowiązku przetrzymywania oszczędności z lat 90 ubiegłego wieku na koncie bankowym, to ocena organu pierwszej instancji została przeprowadzona zgodne z zasadami wynikającymi z art. 191 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego podczas postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 180 § 2 oraz 188, art. 191 ustawy Ord. pod., art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

9. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez odmowę uznania za mienie w rozumieniu tego przepisu udziałów w spółce z o.o. W ocenie pełnomocnika nabyte przez Skarżącą w 1996 r. w zamian za prawo użytkowania wieczystego udziały w spółce V. o wartości nominalnej w wysokości 125.000,00 zł stanowi bez wątpienia mienie zgromadzone w latach poprzednich w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do podniesionego na etapie skargi zarzutu co do nieuznania przez organy podatkowe jako mienia posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółce V. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż posiadane przez Stronę udziały nie mogą być traktowane jako mienie służące pokryciu wydatków dokonanych w 2002 r. Organ stwierdził, iż ze składanych w toku postępowania pism procesowych nie wynikało, iż udziały te zostały sprzedane a środki uzyskane z tego tytułu zostały przeznaczone na dokonane wydatki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. doprowadziła Sąd do przekonania, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonych aktów administracyjnych.

12. Podnieść na wstępie należy, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 tej ustawy umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła. Przepisem rządzącym i stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. II FSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f." Podobnie WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. I SA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym." Także w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie." Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."

13. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r. sygn. SA/Gd 272/97 niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego."

14. Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 ustawy Ord. pod. Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu w ocenie Sądu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, odnoszącego się do 2002 r., poczynając od początku lat 90 - tych, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska Skarżącej w zakresie uzyskiwanych dochodów (noszących walor legalności) i zgromadzonych oszczędności poprzedzających rok 2002. W ocenie Sądu organy obu instancji chcąc dokonać oceny wskazanych, ale nie udokumentowanych przez Stronę skarżącą oszczędności, przeprowadziły dokładną analizę możliwych do uzyskania przez Skarżącą przychodów i zgromadzenia oszczędności, w uzasadnieniach zarówno decyzji organu pierwszej jak również drugiej instancji, szczegółowo wskazując powody przyjętego w decyzjach rozstrzygnięcia. Na podkreślenie zasługuje w szczególności to, iż w sprawach, w których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe mienie ma pokrycie w mieniu ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008r. sygn. akt. II FSK 944/07). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, podatnik nie może ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07). Do powyższego stosownym jest dodać, iż wynikający z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga, zgodnie z zasadą współdziałania, aktywnego uczestniczenia strony w toku całego postępowania, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy od oceny zgromadzonych dowodów zależy, czy będzie miał miejsce wymiar podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

15. W ocenie Sądu Skarżąca wyjaśniając okoliczności związane z osiąganymi przez nią przychodami w okresie poprzedzającym dokonanie czynności depozytu nieprawidłowego oraz darowizny na rzecz syna – nie przedstawiła dowodów oraz okoliczności, z których by jednoznacznie wynikało, iż przekazane synowi w 2002 r. kwoty pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przyznać bowiem należy rację organom podatkowym, iż przedstawione przez Stronę zestawienie rachunków bankowych należących do jej męża p. Z. B. oraz opis operacji na tych rachunkach nie stanowią dostatecznego dowodu, iż środki zgromadzone w walutach obcych na tych rachunkach - po pierwsze mogły stanowić źródło pochodzenia znacznych oszczędności posiadanych przez Stronę w 2002 r., a po drugie dokumenty te nie mogły stanowić dowodu na przekazanie Stronie połowy środków z posiadanych przez męża Skarżącej rachunków. Podnieść także należy, iż organy podatkowe dokładnie przeanalizowały wartości środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach zasadnie uznając, że widniejące na tych rachunkach kwoty nie były wysokie. Wskazano także, iż wartość środków pieniężnych w momencie likwidacji rachunków wynosiła w 1993 r. 1.312,95 zł po denominacji; w 1994 r.- 3.542,29 zł. Skarżąca w toku postępowania podatkowego podniosła, iż w latach 1991 - 1995 była zatrudniona w spółce "B." z siedzibą w W. i jej miesięczne wynagrodzenie miesięczne "na obecne warunki" wynosiło około 15.000,00 zł. Następnie podczas przesłuchania przedstawiła świadectwo pracy wystawione przez tą firmę, w którym zostało określone wynagrodzenie za pracę w wysokości 22.500.000 starych złotych (2.250 zł po denominacji). Oceniając wskazaną przez Skarżącą okoliczność osiągania dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy przyznać należy rację organom podatkowym, iż sama teoretyczna możliwość poczynienia oszczędności nie jest równoznaczna z możliwością posiadania środków pieniężnych w tak znacznej wysokości w 2002 r. Organy podatkowe zasadnie też wskazały, iż ewentualne oszczędności pochodzące z okresu pracy w firmie "B." mogły zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie Skarżącej a także mogły stanowić źródło pokrycia niedoboru dochodów w latach 1995-1997 oraz w 2001 r. W ocenie Sądu nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów również stanowisko organów, iż przechowywanie na początku lat 90 – tych; zgodnie z twierdzeniem Skarżącej środków finansowych w gotówce mogło być uznane za niewiarygodne z uwagi na utratę wartości oraz ujemny bilans dochodów. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, iż w latach poprzedzających dokonanie depozytu dokonywała korzystnych inwestycji finansowych lub posiadała inne wpływy, a także posiadała oszczędności z innych źródeł (spadki, darowizny itp.). Warto także podnieść, iż swoich obliczeniach organy podatkowe nie brały pod uwagę okresów, w którym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i wykazywała straty z tego tytułu. W kontekście powyższych uwag ponownie stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego przyjęta przez organy podatkowe nie wykraczała poza granice zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 190 § 1 ustawy Ord. pod.

16. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Zdaniem Sądu przyjęte i wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski są poparte logicznym i spójnym uzasadnieniem. W ocenie składu orzekającego ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych opierają się na doświadczeniu i poparte są przekonywającymi obliczeniami możliwej wysokości uzyskanych przez Skarżącą przychodów jak i potencjalnej wysokości wydatków poprzedzających zdarzenie prawne związane z ustanowieniem depozytu nieprawidłowego w 2002 r. Wskazać przy tym należy, iż przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Warto wskazać, iż zgodnie z piśmiennictwem w ramach swobodnej oceny dowodów rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod.

17. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniosła, iż w kwietniu 1996 r. Skarżąca zbyła za kwotę 125.000,00 zł na rzecz firmy V. spółka z o.o. połowę udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 4/2 położonej w J. przy ul. S., dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą pod nr [...]. Organ wyższego stopnia odnosząc się do tej kwestii stwierdził, iż analiza otrzymanego wraz z księgą wieczystą aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 13 czerwca 1996 r. wskazywała, iż twierdzenia Strony o zbyciu za kwotę 125.000,00 zł udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nie są zgodne z prawdą. Z § 4 i § 5 ww. aktu notarialnego wynikało bowiem, iż p. A. B. wraz z małżonkiem Z. B. przeniosła na spółkę V. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki tytułem wniesienia aportu na pokrycie objętych przez p. B. po 1.250 szt. udziałów na osobę o łącznej wartości 250.000,00 zł (po 125.000,00 zł na osobę). W ocenie Sądu zasadne było stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, jak twierdzi pełnomocnik, że Strona uzyskała w ten sposób kwotę 125.000,00 zł, ponieważ przeniesienie własności prawa użytkowanie wieczystego poprzez wniesienie aportu do ww. spółki nie wiązało się z otrzymaniem w zamian jakichkolwiek kwot pieniężnych. Skarżąca nie wykazała także żadnych transakcji, której przedmiotem były wskazane powyżej udziały w spółce, nie wykazała także żadnych dochodów związanych z posiadanymi przez nią udziałami w spółce V.. W kontekście powyższych okoliczności nie można było zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, iż posiadany przez Stronę udział w spółce stanowił mienie, z którego Skarżąca pokryła swoje wydatki, w tym także określone oszczędności. Wskazać należy, iż zgodnie z wykładnią gramatyczną zacytowanego na wstępie uzasadnienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wydatki Strony oraz poczynione oszczędności muszą znajdować pokrycie w mieniu (w niniejszej sprawie w udziale w spółce z o.o.). Zestawienie powyższych pojęć wskazuje na to, iż ustawodawca odnosi pojęcie "pokrycie w mieniu" do dochodów z niego uzyskanych. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w żadnym razie na podstawie zebranego w sprawie - przy współudziale Skarżącej - materiału dowodowego nie można było przyjąć, iż nabyte przez Skarżącą w 1996 r. udziały w spółce V. o wartości nominalnej 125.000,00 zł stanowiły mienie, z którego sfinansowano wydatki dokonane w 2002 r. Dla ustalenia, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej w zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie tego faktu przez podatnika, lecz koniecznym jest wykazanie tego, że dochody związane z posiadanym mieniem utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwil początku roku podatkowego, w którym poniesione określone wydatki.

18. Mając na uwadze powyższe nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego w postaci naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., a także naruszeń prawa procesowego związanych z przepisami art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.