Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1888/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 10 lit. h, art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 54, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. i
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 91 ust.1, art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") zwróciła się 10 kwietnia 2009r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") od pożyczek udzielonych 16 kwietnia i 16 maja 2008r. przez udziałowców Spółki (P. Sp. z o.o., P. S.A.R.L., C. S.A.R.L.) w łącznej wysokości 108.206zł, (plus odsetki za zwłokę). Zdaniem Spółki ww. podatek wpłaciła nienależnie, gdyż Dyrektywa 69/335 EWG nie przewiduje opodatkowania ww. pożyczek podatkiem kapitałowym. Pożyczki od udziałowców nie mogą więc podlegać p.c.c. w Polsce.

2. NUS decyzją z [...] stycznia 2010r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. wysokości w podstawie prawnej wskazując art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

W uzasadnieniu NUS wskazał, że ww. podmioty, które udzieliły Spółce pożyczek były jej wspólnikami w dniu udzielania pożyczek. NUS obliczył też wysokość p.c.c. przyjmując kwoty udzielonych pożyczek i stawkę 0,5% oraz odwołując się do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 7 ust. 1 oraz art. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Stwierdził również, na tej podstawie, że różnica stanowiąca nadpłatę wynosi 0 zł. Zgodnie z ww. przepisami pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, uważana była dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych.

NUS - po odwołaniu się także do treści art. 4 ust. 1 i 2 lit. d, art. 7 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. L 249 z 3 października 1969 ze zm.; dalej "Dyrektywa 69/335"), zmienionej Dyrektywą z 10 czerwca 1995r. (85/303/EWG) oraz Dyrektywą z 9 kwietnia 1973r. (73/79/EWG) oraz polskich unormowań obowiązujących na 1 lipca 1984r. (tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej – Dz.U. Nr 45, poz. 226, ze zm., dalej u.o.s.; § 54 ust. 3 pkt 2 ,ust. 5 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej – Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie o.s."), jak również Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. 2003 Nr 90, poz. 864; dalej "Traktat Akcesyjny") – stanął na stanowisku iż ustawodawca dostosował prawo krajowe do prawa wspólnotowego, biorąc pod uwagę unormowania prawne, obowiązujące w prawie wspólnotowym. Zdaniem NUS przepisy u.p.c.c. są zgodne z ww. Dyrektywami. Ustawą z 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) wprowadzono gruntowne zamiany w dziedzinie opodatkowania spółek. Część z tych zmian wynikała z konieczności dostosowania rozwiązań zawartych w u.p.c.c. do Dyrektywy 69/335. Opodatkowanie pożyczek udzielonych przez wspólnika było zgodne z przepisami ww. Dyrektywy, bo w dniu akcesji obowiązywała Dyrektywa 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W Polsce 1 lipca 1984r. obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego, niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W świetle natomiast art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, Polska była uprawnione w 2008r. do opodatkowania ww. czynności.

3. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła NUS naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 - przez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w p.c.c.; 3) art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335 - przez uznanie, że ww. pożyczki mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia w spawie o.s.), co prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie pożyczki p.c.c. jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335; 4) art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12.02.2008r. - przez naruszenie zasady stand-still przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca, gdy po 1 stycznia 2006r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz stwierdzenie zgodności w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2010r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał ponadto, że NUS przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzjami z [...] stycznia 2010r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w p.c.c. od ww. pożyczek w łącznej wysokości 108 206zł. DIS, oceniając decyzję NUS z [...] stycznia 2010r., wskazał ponadto, że nie stwierdził uchybień w przeprowadzonym postępowaniu.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS lub w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] stycznia 2010r. a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Spółka uznała, że zaskarżoną decyzję DIS skierował do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, w związku z tym naruszył art. 210 § 1 pkt 3 O.p.

Doszło też do naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. przez uznanie, że decyzja NUS jest zgodna z prawem, gdy naruszała ona art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonuje Strony o słuszności podjętego przez organ rozstrzygnięcia; 2) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008r. - przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.,; 3) art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 - przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. i § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie o.s., w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984r.).

W uzasadnieniu skargi Spółka w sposób zasadniczy podtrzymała stanowisko przedstawione w odwołaniu. Wyjaśniła również, że DIS, jako adresata zaskarżonej decyzji wskazał spółkę "P. Sp. z o.o.", a dopiero w uzasadnieniu wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczyło Spółki.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 25 marca 2011r. zawiesił postępowanie sądowe, gdyż wziął z urzędu pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSWE") pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zmieniony 17 czerwca 1985r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004r.?

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 29 czerwca 2011r. podjął z urzędu zawieszone postępowania sądowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego (art. 3 § 1 w związku z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

3. Sąd, badając zaskarżoną decyzję, w świetle przedstawionych kryteriów, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uwzględnione.

4. Po pierwsze na uwzględnienie nie zasługiwał najdalej idący zarzut skargi o błędnym oznaczeniu strony w zaskarżonej decyzji, zdaniem Spółki prowadzący do stwierdzenie nieważności ww. decyzji. DIS po wydaniu [...] kwietnia 2010r. zaskarżonej decyzji i doręczeniu jej pełnomocnikowi Spółki 29 kwietnia 2010r. sprostował sentencję tejże decyzji – postanowieniem z [...] maja 2010r., które również doręczył pełnomocnikowi Spółki, wyjaśniając, że pierwotnie błędne określenie strony w sentencji decyzji było oczywistą omyłką pisarską. W komparycji tejże decyzji prawidłowo wskazano Spółkę, jako stronę postępowania podatkowego i adresata decyzji. Prawidłowo wskazano też organ pierwszej instancji - NUS, który wydał wobec Spółki zaskarżoną odwołaniem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, prawidłowo podając też datę i numer decyzji NUS. DIS w zaskarżonej decyzji przedstawił ponadto stan faktyczny, który dotyczył obowiązków podatkowych Spółki płynących z decyzji NUS z [...] stycznia 2010r. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze nie można zatem stwierdzić, że doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., a w związku z tym konieczne było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na mocy art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zaskarżoną decyzję, mimo omyłkowego i następnie sprostowanego wskazania strony, prawidłowo doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Omyłka pisarska nie ograniczała więc praw Spółki, przede wszystkim do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5. Sąd nie podzielił ponadto zarzutu Spółki o naruszeniu przez DIS art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. – przez nie zwrócenie uwagi, że decyzja NUS nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego – nie wskazanie motywów rozstrzygnięcia, które przekonywałyby Spółkę. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy, jak również argumentację Spółki zawartą w odwołaniu od decyzji NUS. Ocenił czy zasadne są przesłanki podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz podał przyczyny, dla których uznał je za nieuzasadnione. Powołał również obowiązujące przepisy prawa, które uzasadniały stanowisko organu podatkowego. DIS ocenił także czy wystąpiły błędy proceduralne w decyzji NUS oraz podał przesłanki, które spowodowały, że nie uznał za zasadne zarzutów Spółki z tego zakresu.

W ocenie Sądu, ani decyzja NUS, ani DIS nie narusza ww. przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Sąd stwierdza jednak, że zarzuty skargi z zakresu przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.

6.1. Sąd administracyjny zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego, lecz również prawa Unii Europejskiej, stosownie do art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"). Stosownie do ww. przepisu ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/31), który wiąże Polskę od 1 maja 2004r. z racji podpisania w Atenach 16 kwietnia 2003r. przez Prezydenta RP, aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym (Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). W związku z tym Sądy krajowe poddano jurysdykcji TSWE, w zakresie tam wskazanym. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa dokonana przez TSWE.

6.2. Sąd stwierdza, że zasadnicze znaczenie do oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, który był przyczyną zawieszenia postępowania sądowego, wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W sprawie spór dotyczy tożsamego problemu - zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. – w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie ww. czynności od 1 stycznia 2007r.

6.3. Sąd stwierdza, że gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE, odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE, na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń TSUE przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

6.4. TSUE w powołanym wyżej wyroku z 16 czerwca 2011r. C-212/10 wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego ww. wyroku C-212/10, Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje, m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001r. a 30 kwietnia 2004r. przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu p.c.c. zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie u.p.c.c. (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ww. przepis uchylono 1 stycznia 2007r., na mocy ustawy z 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

6.5. TSUE, mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

TSUE argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

7. Sąd rozpoznając sprawę ze skargi Spółki, w związku z tym stwierdza, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2007r. i 2008r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

7.1. Sąd, mając na uwadze powyższe, stanął na stanowisku, że skoro w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i 2008r., pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców, nie podlegały opodatkowaniu p.c.c.

7.2. DIS, rozpatrując ponownie sprawę, uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

8. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty materialnoprawne skargi i uchylił zaskarżoną decyzję DIS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą być wykonane (punkt drugi sentencji).

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).