Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 605/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  187 par. 1,  191,  194  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą W.F. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 6.280 zł.

Strona zakupiła w dniu [...] w Niemczech samochód marki [...]. Organ podatkowy I instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym złożenia deklaracji podatkowej. W związku z tym organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. W toku postępowania ustalił organ celny, iż strona prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], który zarejestrowała w dniu [...] w Niemczech jako samochód ciężarowy, a po przemieszczeniu pojazdu na teren Polski sprzedała samochód przed pierwszą rejestracją, nabywca w dniu [...] również zarejestrował samochód jako ciężarowy, a następnie w dniu [...] dokonał zmiany przeznaczenia samochodu na osobowy. Wskazując na przepis art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym) stwierdził organ, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie nr 2658/87). Przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, jakie samochody uznaje się za samochody osobowe. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji Europejskiej (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 31 października 2006 r. ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie 1549/2006) klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Przejawem cech projektowych pojazdów osobowych objętych pozycją CN 8703 są wymienione cechy. W wyniku postępowania dowodowego organ I instancji otrzymał od niemieckich służb granicznych, policyjnych i celnych informację, że samochód nabyty przez stronę do dnia [...] (rejestracja pojazdu w Niemczech) rejestrowany był jako samochód osobowy.

W wyniku wszczęcia postępowania, w związku z niezłożeniem przez stronę deklaracji uproszczonej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu i zapłaty podatku akcyzowego, ustalono, iż nabyty przez stronę samochód spełnia wszystkie cechy projektowe stosowane do pojazdów objętych pozycją CN 8703, a to: pięcioro drzwi przeszklonych, posiadających elektryczne sterowanie z miejsca kierowcy oraz indywidualnie dla pasażerów, szybę tylną ogrzewaną z możliwością jej uchylania, wycieraczkę tej szyby, dywanową wykładzinę podłogi i tapicerkę na wewnętrznych panelach bocznych drzwi wykonaną ze skóry, podsufitkę welurową, pasy bezpieczeństwa (bezwładnościowe) dla pięciu osób, kanapę tylną ze skóry z zagłówkami dla trzech osób, popielniczkę z zapalniczką, uchwyty na napoje umieszczone w tylnej części podłokietnika, głośniki w panelach drzwi, oświetlenie wnętrza (nad głowami pasażerów), oświetlenie wnęki drzwi, zaczepy pasów bezpieczeństwa oraz miejsca mocowania kanapy tylnej wraz z oparciami nie noszące śladów ingerencji technicznej. Nowy nabywca samochodu oświadczył, że w dniu zakupu pojazd nie posiadał kanapy tylnej z zagłówkami oraz pasów bezpieczeństwa, które otrzymał od strony luzem oraz, że w dniu [...] dokonał montażu tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa, a w dniu [...] dokonana została zmiana przeznaczenia pojazdu.

Jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez stronę, przyjął organ dzień dokonania przeglądu technicznego w kraju – tj. dzień [...].

Przedstawiając mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym – art. 100, art. 101, art. 102, art. 105, art. 106 w zw. z art. 2 pkt 9), art. 3 ust. 1 ustawy stwierdził organ podatkowy I instancji, że nabyty przez stronę samochód był samochodem osobowym, jednakże strona, dokonując jego pierwszej rejestracji w dniu [...] zmieniła jego przeznaczenie na samochód ciężarowy, nie dokonując żadnych zmian konstrukcyjnych ani też zmiany homologacji pojazdu. Nie później niż dnia [...] strona dokonała jego przemieszczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Charakteryzując cechy samochodu stwierdził organ, że świadczą one o osobowym charakterze pojazdu. Zmiany samochodu w postaci wymontowania tylnych siedzeń i pasów oceniono jako tymczasowe. Z materiału dowodowego wynika, że samochód [...] został zakupiony jako osobowy, a zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, które pozbawiłyby samochód cech osobowego. Biorąc pod uwagę treść opisu kodu CN 8703 stwierdził organ, ze pojazd ten spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do tej pozycji np. samochodów osobowo-towarowych służących do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Wykluczył organ klasyfikację samochodu do poz. 8704 jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość właściwości pojazdu oraz jego wygląd wskazują na zamierzone wykorzystanie go do przewozu osób. Powyższe obligowało stronę do złożenia, po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, deklaracji uproszczonej, czego strona w przewidzianym terminie nie dokonała. Do ustalenia średniej wartości rynkowej przyjęto dane zawarte w elektronicznej bazie systemu Info-Ekspert Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego ustalając średnią wartość rynkową pojazdu zgodnie z ceną pojazdu, jaką uiścił kupujący (rachunek z dnia [...]) w kwocie 8.500 EUR, przyjmując tę kwotę jako podstawę opodatkowania. Po zastosowaniu kursu średniego z dnia [...] (data pierwszego przeglądu przyjęta jako data nabycia) podstawa obliczenia podatku akcyzowego wyniosła kwotę 33.761 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe kwotę 6.280 zł (33.761 zł x 18,6%).

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, w którym zarzucono naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, gdyż ustawa wskazuje, że miarodajnym dla oceny charakteru samochodu jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób i przesłanka ta ma być oceniana na chwilę przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium innego państwa na terytorium kraju; naruszenie przepisów Rozporządzenia nr 2658/87 i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 265887 (Dz. Urz. WE L 281 z dnia 30 października 2003 r. ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie nr 1789/2003) przez ich niezastosowanie i oparcie się na notach wyjaśniających i uwagach, które nie są źródłem prawa. Ponadto zarzuciła strona oparcie się na oświadczeniu nabywcy samochodu, który nie jest stroną postępowania i który dokonał zmiany przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy, jednokierunkową ocenę dowodów, oparcie się na ustaleniach stwierdzających stan faktyczny na dzień [...], nieustosunkowanie się do dokumentów nabycia samochodu jako pojazdu ciężarowego oraz dowodu rejestracji pojazdu o tym charakterze w Niemczech i w Polsce.

Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie, organ uwzględnił wszystkie dowody zaoferowane przez stronę i ocenił je w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiając przepisy regulujące opodatkowanie wyrobów akcyzowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz stanowiącą załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 Nomenklaturę Scaloną wskazał organ, iż kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Odwołał się organ do Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP nr 86 z dnia 4 grudnia 2006 r.) dla poz. CN 8703, przedstawił cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tym kodem. Zdaniem organu II instancji kluczowym dowodem w sprawie jest dowód z oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...], z których wynika, ze samochód posiada szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy. Przesądzają o tym cechy konstrukcyjne pojazdu jak i wyposażenie, a także zebrana korespondencja z Polsko Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., z której wynika, że samochód od dnia pierwszej rejestracji w Niemczech był zarejestrowany jako samochód osobowy. Przerejestrowania na samochód ciężarowy dokonano dopiero w dniu [...] tj. dzień przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym i zaledwie sześć dni po nabyciu przedmiotowego samochodu przez stronę w Niemczech (dnia [...]). W świetle powyższego budzi, w opinii organu odwoławczego, uzasadnione wątpliwości powód przerejestrowania samochodu na ciężarowy tuż przed jego przemieszczeniem do Polski - zmiana w dokumentach rejestracyjnych na samochód ciężarowy nastąpiła w dniu [...], po czym został przewieziony do Polski. Podkreślił organ odwoławczy za organem I instancji, iż zarejestrowany samochód jako ciężarowy, w którym zdemontowano tylne siedzenia, został w późniejszym terminie wyposażony w tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa, które nabywca otrzymał od strony. Zwrócił uwagę, iż wymontowanie tylnej kanapy nie wpłynęło na dopuszczalną ładowność pojazdu 564 kg. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał organ, iż strona nie uczestniczyła w oględzinach samochodu z własnego wyboru, natomiast wszelkie uwagi zgłoszone przez nabywcę samochodu zostały poddane ocenie organu. Podniósł organ, że ustalenie stanu samochodu dokonane zostało na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakupu, a nie jak twierdzi strona na dzień oględzin. Podkreślił, że dokumenty świadczące, iż sporny samochód był samochodem ciężarowym dotyczą przede wszystkim przepisów związanych z rejestracją pojazdu i nie przesądzają o jego zakwalifikowaniu do kodu CN 8704, bowiem definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wykonawczych do ustawy. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym), co znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 123, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 194 § 1, art. 201 1 pkt 6), art. 191 Ordynacji podatkowej przez odebranie oświadczenia od osoby, co do której nie wydano postanowienia o przesłuchaniu w charakterze świadka i o której to czynności nie powiadomiono strony, prowadzenie postępowania w celu poparcia tezy sformułowanej z góry przez organ, tym samym ocenę dowodów można uznać za dowolną, pominięcie dowodu zakupu i rejestracji zaświadczenia o badaniu technicznym samochodu jako ciężarowego w chwili przemieszczania go na terytorium kraju, pominięcie szeregu dowodów w uzasadnieniu i nieodniesienie się do nich, nieuwzględnienie zasady, iż wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść strony, a także naruszenie art. 120 Ordynacji w związku z art. 217, art. 87 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, niezgodnej z zasadą praworządności i ustawowej regulacji podatków przez ustalenie, mimo, iż samochód w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był przeznaczony do przewozu osób, a mimo to organ dokonał ustalenia istnienia obowiązku podatkowego na podstawie przesłanek, których ustawa nie przewiduje. Zarzuciła strona także naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2), ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9) i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że kluczowym dowodem są oględziny pojazdu przeprowadzone na dzień [...], mimo, że ustawa wskazuje dzień powstania obowiązku podatkowego – dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, naruszenia art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zw. z treścią art. 101 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu nabycia samochodu ciężarowego, naruszenie przepisów Rozporządzenia nr 2658/87 i nr 1789/2003 przez ich niezastosowanie i oparcie się wyłącznie na notach wyjaśniających i uwagach nie będących źródłem prawa. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu podatkowego I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem organu, o tym, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy przesądzają informacje uzyskane od instytucji polskich i niemieckich oraz wyniki oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa rządzącymi postępowaniem podatkowym, w tym postępowaniem dowodowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por.

B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dlatego bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do w/w wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (dokument – k. 1/12 i 1/13 akt administracyjnych), w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Poza sporem pozostaje, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zdemontowano tylne siedzenia dla pasażerów i pasy bezpieczeństwa), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Organy przyjęły, że dokonane w samochodzie, który nabyty został jako samochód osobowy, zmiany i modyfikacje, w zakresie ustalonym i podanym przez nowego nabywcę, dokonane zostały w związku z jego rejestracją przez stronę w dniu [...] na terenie Niemiec.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...]. Z protokołu tych oględzin wynika, że poddany oględzinom samochód [...] posiada szereg cech przesądzających o zaklasyfikowaniu jako samochodu osobowego. Pojazd nie posiada wewnątrz zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera, a część pasażerska od towarowej nie została oddzielona kratką charakteryzującą się możliwością jej demontażu. W pojeździe zamontowano pięcioro drzwi przeszklonych, posiadających elektryczne sterowanie z miejsca kierowcy oraz indywidualnie dla pasażerów, szybę tylną ogrzewaną z możliwością jej uchylania, wycieraczkę tej szyby, dywanową wykładzinę podłogi i tapicerkę na wewnętrznych panelach bocznych drzwi wykonaną ze skóry, podsufitkę welurową, pasy bezpieczeństwa (bezwładnościowe) dla pięciu osób, kanapę tylną ze skóry z zagłówkami dla trzech osób, popielniczkę z zapalniczką, uchwyty na napoje umieszczone w tylnej części podłokietnika, głośniki w panelach drzwi, oświetlenie wnętrza (nad głowami pasażerów), oświetlenie wnęki drzwi, zaczepy pasów bezpieczeństwa oraz miejsca mocowania kanapy tylnej wraz z oparciami nie noszące śladów ingerencji technicznej.

Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w ocenie Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Świadczy o tym choćby brak zmiany dopuszczalnej ładowności samochodu na skutek wymontowania z niego tylniej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że charakter dokonanych w samochodzie zmian jest prosty i łatwo odwracalny (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Wskazać należy, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym, jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Reasumując, sporny pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Jako podstawę opodatkowania zasadnie przyjęły kwotę ustaloną w oparciu o dane wynikające z elektronicznej bazy systemu Info-Ekspert Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, porównywalne z ceną zapłaconą przez podatnika i określiły, iż podstawa opodatkowania powinna wynosić 33.761 zł. Stosując stawkę podatku z art. 105 pkt 1) organy właściwie określiły podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 6.280 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach: zagranicznym dowodzie rejestracyjnym i badaniu technicznym pojazdu. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Nadto wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom strony nie została ona pozbawiona prawa udziału w czynności dowodowej, gdyż dowód z oględzin samochodu został przeprowadzony po uprzednim doręczeniu podatnikowi zawiadomienia o tej czynności procesowej (k. 13/1 akt administracyjnych). Podkreślić winno się również, że obserwacje dokonane przez organy podatkowe na podstawie tych oględzin nie stanowiły jedynej podstawy oceny stanu samochodu w dniu powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie służyły weryfikacji wniosków wypływających z analizy dokumentacji dotyczącej samochodu. Stwierdzić przy tym należy, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli podatnik, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.