Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 453/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 §1 pkt 1, art. 121 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 233 §1 pkt 1 i §2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19a ust. 1 i 3, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 106e ust. 1 pkt 7, 8, 9, art. 106i ust. 1, art. 112 b ust. 2, art. 112 c ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2018r. do marca 2019r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "Organ I instancji", "Naczelnik [...]") określił Spółce A (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące. Jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za [...] i [...] 2018 r. oraz za [...] 2019 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Jak wynika z przekazanych tutejszemu Sądowi akt sprawy, wymieniona decyzja wydana została w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za okres od [...] 2018 r. do [...] 2019 r. W decyzji tej Organ I instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozliczonego w deklaracji za [...] 2019 r. z duplikatu faktury VAT [...] z [...] (dalej jako: "duplikat faktury") na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującej nabycie przez Spółkę praw własności intelektualnej. Wobec zawartych w umowie z [...] ustaleń dotyczących określenia wynagrodzenia z tytułu sprzedaży ww. praw, sposobu płatności i dokonywania rozliczeń Naczelnik [...] stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy przy czynności sprzedaży praw własności intelektualnej, powinien być rozpoznawany na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń, Organ ten dokonał rozliczenia podatku VAT za [...] i [...] 2019 r. w innych wysokościach niż zadeklarowała Strona.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej jako: "Organ", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy Naczelnik [...] zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z [...] - [...] (dalej jako: "faktura VAT z [...]) dokumentującej przeniesienie praw własności intelektualnej wystawionej na podstawie umowy o współpracy (inwestycyjnej) i umowy sprzedaży praw własności intelektualnej zawartej tego samego dnia pomiędzy Skarżącą a Spółką B (dalej jako: "Spółka B", "Spółka sprzedająca").

Zdaniem Organu odwoławczego wskazana na fakturze VAT z [...] kwota nie była kwotą należną Spółce B, co wynika z zapisów przedmiotowej umowy, w której Strony nie ustaliły konkretnej ceny, za jaką prawa te są nabywane, a jedynie określiły ich wartość. Zgodnie z §3 tejże umowy wynagrodzenie za sprzedane prawa będą stanowić comiesięczne kwoty ustalane do dnia 31 marca 2021 r., a ich wysokość uzależniono od wysokości zysku operacyjnego uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa. Co istotne, w umowie podkreślono, że wynagrodzenie będzie przysługiwało wyłącznie w przypadku osiągnięcia takiego zysku.

W ocenie Organu I instancji, którą Organ II instancji uznał za prawidłową, fakt, że w umowie została określona wartość poszczególnych praw do wynalazków i wzorów użytkowych na łączną kwotę [...] zł nie oznacza, że za taką cenę Strona prawa te nabyła, zwłaszcza, że w momencie wystawienia faktury, tj. [...] nie osiągnęła ona żadnych zysków ze sprzedaży towarów, wyprodukowanych w oparciu o nabyte prawa własności intelektualnej. Zdaniem Organu odwoławczego żaden z zawartych w umowie zapisów nie dawał podstawy do wystawienia rzeczonej faktury VAT na ww. kwotę. W konsekwencji stwierdził, że sporna faktura została wystawiona przedwcześnie, zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z uzasadnienia decyzji wynika ponadto, że Organ II instancji poczynił ustalenia w zakresie wyjaśnienia okoliczności dotyczących momentu i powodu wystawienia [...] duplikatu spornej faktury VAT z [...] Doszedł w tym zakresie do przekonania, że faktura ta nie była wystawiona zgodnie z datą w niej wskazaną, a w terminie późniejszym. Spostrzeżenia te potwierdziły nie tylko wyjaśnienia samego wystawcy faktury G. C. - Prezesa zarządu Spółki, czy analiza dokumentacji pozyskanej z Urzędu Patentowego, ale również terminy ujęcia jej w rozliczeniu podatkowym zarówno po stronie sprzedającego jak i nabywcy (żadna ze Stron nie ujęła spornej faktury w pierwotnym rozliczeniu za [...] 2018 r.). W opinii Organu odwoławczego, znamienne dla skutków prawno-podatkowych zawartej umowy sprzedaży praw własności intelektualnej i prawidłowości wystawionej na tę okoliczność faktury VAT z [...] są więc zapisy przedmiotowej umowy, dotyczące ustalenia wysokości ceny (wynagrodzenia) - zawarte w jej §3.

W tym zakresie Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności występujące w wyjaśnieniach G. C., co do okoliczności wystawienia spornej faktury. W dniu 12 sierpnia 2019 r. oświadczył on, że Spółka B w związku z zawarciem w dniu [...] umowy sprzedaży własności intelektualnej, na mocy której całość wskazanych w niej praw majątkowych przeszła na Stronę, fakturę dokumentującą tę sprzedaż wystawiła w tym samym dniu. Z kolei na przesłuchaniu 14 stycznia 2020 r. stwierdził, że nie wie dlaczego Spółka sprzedająca wystawiła ww. fakturę [...], nie rozliczyła jej w deklaracji za [...] 2018 r. ani w kolejnych okresach. W dniu 11 lutego 2020 r., wyjaśnił także, że wystawienie faktury było wymagane przepisami prawa podatkowego. Odnośnie powodu zawarcia na fakturze informacji tj. termin płatności 0 dni, stwierdził, że: "tak wystawił i tyle może na ten temat powiedzieć". Z kolei na pytanie dlaczego na fakturze wskazano kwotę [...] zł netto, pomimo, iż wynagrodzenie było określone w umowie sprzedaży w §3 i taki sposób płatności wskazano również na fakturze, nie udzielił odpowiedzi. Nie potrafił też wskazać powodów wystawienia [...] duplikatu spornej faktury. Stwierdził, że księgowość Spółki była prowadzona przez firmę zewnętrzną i to ona uznała, że jest to zgodne z przepisami. Z kolei na przesłuchaniu 6 marca 2020 r. wskazał, że wystawienie faktury na taką kwotę było związane z decyzją Urzędu Patentowego, który przy zgłaszaniu zmian zażądał od Spółki dokumentu świadczącego o przeniesieniu praw. Konieczne było udowodnienie, że Spółka nabył te prawa i jest ich właścicielem. Po przesłaniu umowy do Urzędu Patentowego, Urząd ten potwierdził, że od [...] Spółka jest nabywcą i właścicielem praw, a co za tym idzie potwierdził, że skoro dokonana była transakcja, musiał więc być dokument sprzedaży. Takim dokumentem była faktura wystawiona na [...] zł. W tym samym czasie komornik sądowy w imieniu jednego z wierzycieli Spółki B chciał zająć prawa, ale Spółka tę czynność zaskarżyła. Zarówno Sąd, jak i Urząd Patentowy, uznali transakcję przeniesienia praw, co dodatkowo potwierdzało zobowiązanie prezesa Spółki B do wystawienia spornej faktury.

Organ II instancji podał też, że celem zweryfikowania twierdzeń G. C. na temat okoliczności związanych z udokumentowaniem przeniesienia praw w Urzędzie Patentowym, a także ustalenia na jakim etapie znajdują się związane z nimi postępowania w ww. urzędzie, pismem z 10 listopada 2020 r. wystąpił o udostępnienie stosownej dokumentacji oraz przekazanie korespondencji wymienionej między podmiotem zainteresowanym a Urzędem Patentowym. W odpowiedzi na powyższe, Urząd Patentowy przekazał płytę DVD z kopiami akt, z której sporządzono wydruki, celem załączenia ich do akt sprawy. W wyniku powyższego, Organ stwierdził, że żaden z nabytych wynalazków, nie był w momencie nabycia, ani w momencie wydania omawianej decyzji (dwa lata po przeniesieniu) chroniony patentem.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, że sporną fakturę rozliczono za pomocą weksli i wzajemnych kompensat, Organ II instancji wywiódł, że w aktach sprawy znajdują się kopie sześćdziesięciu weksli, każdy na kwotę [...] zł wystawionych [...] (w tym samym dniu kiedy G. C. wystawił duplikat spornej faktury). W ocenie Organu odwoławczego samo przedłożenie kopii ww. dokumentów, nie oznaczało, że zostały one ujęte w księgach prowadzonych przez Skarżącą.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że suma wynikającego z wystawionych weksli zobowiązania wekslowego ([...] zł) nie pokrywała kwoty brutto ze spornej faktury VAT z [...] Odnośnie kompensat - Skarżąca jedynie powołała się na rozliczenie kwoty około [...] zł, w tej formie, nie przedłożyła jednak na to żadnych dowodów, a na kontach rozrachunkowych za okres: [...] 2018 r. do [...] 2019 r., zarówno po stronie Kupującego jak i Sprzedającego brak jest zapisów wskazujących na zrealizowanie kompensaty.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego - 4 lutego 2021 r., pełnomocnik Spółki przekazał Organowi odwoławczemu drogą elektroniczną skan porozumienia zawartego [...] pomiędzy Skarżącą a Spółką B (dalej jako: "Porozumienie z [...]"), w którym wskazano, że łączna wartość sprzedawanych praw niematerialnych wynosi [...] zł brutto i kwota ta będzie zwana dalej "Ceną sprzedaży". Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że przedłożone Porozumienie i data jego zawarcia (tj. [...]) stanowią o tym, że sporna faktura z [...] została wystawiona najprawdopodobniej w innej dacie, niż w niej wskazana. Skoro Strony dopiero [...] postanowiły, że usługa zostanie udokumentowana fakturą, to faktura najwcześniej w tym dniu mogła być wystawiona. Powyższe, w ocenie Organu świadczy o nierzetelności Strony i Spółki sprzedającej (B), które tworzyły dokumentację celem wykreowania korzystnych dla siebie okoliczności faktycznych. Organ zwrócił również uwagę, że obie Strony przedmiotowego Porozumienia z [...] reprezentowane były przez tę samą osobę – G. C., jako Prezes zarządu w obu podmiotach (kupującym i sprzedającym).

W ocenie Organu II instancji, żaden z zapisów umowy sprzedaży praw własności intelektualnej ani z zapisów ww. Porozumienia nie wskazywał, że kwota wynagrodzenia za usługę udokumentowaną sporną fakturą będzie wynosić [...] zł.

Organ odwoławczy uznał za zasadne wskazanie na powiązania występujące między nabywcą i odbiorcą usługi zamieszczonej na spornej fakturze VAT z [...], które nie wynikają wyłącznie z zawartych między nimi umów o współpracy i sprzedaży praw własności intelektualnej. Posiadają one tożsamy adres prowadzenia działalności, profil działalności, a nawet te same podmioty świadczyły dla nich usługi (badawcze, produkcyjne i administracyjne). Na mocy zawartej umowy inwestycyjnej Skarżąca miała przejąć odbiorców towarów, z którymi współpracowała Spółka B. Ta sama osoba – G. C., sprawowała jak już wcześniej wskazano funkcję Prezesa zarządu w obu podmiotach. Tłumaczył on, że objęcie przez niego stanowiska Prezesa zarządu było warunkiem inwestorów ze Spółki A przy założeniu Spółki, a jego zadaniem miało być pilnowanie prawidłowości rozliczeń.

Reasumując Organ II instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlegają czynności odpłatne, czyli wykonywane za wynagrodzeniem, które musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Skoro na dzień wystawienia spornej faktury, nie zostały spełnione warunki określenia wysokości należnego wynagrodzenia i jego wypłaty, tj. osiągnięcia zysku operacyjnego ze sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa, to określenie podstawy opodatkowania przedmiotowej usługi było niemożliwe. W jego ocenie wystąpiła przesłanka negatywna ograniczająca prawo do dokonania odliczenia, opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury w przypadku, gdy faktura ta zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tej pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W rezultacie sporna faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia, z uwagi na fakt, że kwota wynikająca ze spornej faktury jest niezgodna ze stanem rzeczywistym.

Ponadto, Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęty przez Organ I instancji sposób określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] i [...] 2019 r. w kwocie [...] zł należy uznać za prawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa w postaci:

- art 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, zamiast wydania decyzji o jej uchyleniu i umorzeniu postępowania w całości w myśl art. 233 §1 pkt 2 O.p., z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej kwocie,

- art. 19a ust 1 ustawy o VAT poprzez odstąpienie od generalnej zasady wynikającej z tego przepisu prawa, który wprost określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,

- art. 19a ust 3 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,

- art. 112b ust. 2 oraz art. 112c ust 1 ustawy o VAT poprzez bezrefleksyjne zastosowanie sankcyjnych zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której Skarżąca Spółka nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej, a zastosowanie sankcji stanowi przejaw kary i nie ma w przedmiotowej sprawie przesłanek do jej zastosowania,

- art. 121 O.p. poprzez działanie organu celno-skarbowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 §1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

W skardze podkreślono też, że to Strony umowy ustalają z reguły, z jaką datą dochodzi do wykonania usługi/dostawy towaru, czego naturalną konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego. W opisywanej sprawie Strony precyzyjnie określiły oraz wyraziły zgodną wolę, że do transakcji dochodzi w dniu podpisania umowy czyli [...], kiedy to wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające przechodzą na Spółkę. Doszło więc do jednorazowego wykonania dostawy/świadczenia usługi. Skarżąca zaznaczyła, że Organ celno-skarbowy nie może ingerować w swobodę umów Stron przysługującej im na podstawie przepisów prawa cywilnego. W skardze stwierdzono też, że Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji tezę o okresowości obowiązku podatkowego (art. 19a pkt 3 ustawy o VAT), a także nieodpłatności stosunku pomiędzy stronami umowy, o której rzekomo świadczy brak natychmiastowej zapłaty. Strona dodatkowo zarzuciła Organowi II instancji niezrozumienie działania weksli w obrocie gospodarczym, które zgodnie z wyrokiem NSA z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1112/16 - w sytuacji, gdy wręczane są przy zakupie towarów i usług z jednoczesnym potwierdzeniem przez strony transakcji takiej formy płatności pełnią funkcję płatniczą. Jednocześnie podkreślono bezpodstawność twierdzenia Organu II instancji, że wynikająca z umowy należność uregulowana została w dacie wykupu weksli.

Ponadto Skarżąca podniosła, ze Organ odwoławczy nie tylko bezpodstawnie, ale także skrajnie formalnie i w oderwaniu od realnej oceny zarówno intencji podatników, jak i realnych zagrożeń dla interesów budżetu państwa zastosował wobec niej sankcję w trybie art. 112 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem faktura przyjęta do rozliczenia wskazywała rzeczywistą kwotę transakcji

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Istotą i płaszczyzną sporu jest to, czy zawierając jak twierdzi Spółka [...] umowę sprzedaży praw własności intelektualnej, ustalającej wartość tych prawa na kwotę [...] zł i wystawiając na jej podstawie w tym samym dniu fakturę VAT a następnie wystawiając [...] jej duplikat oraz na ww. kwotę weksle doszło do stosunku prawno-podatkowego i powstania obowiązku podatkowego, o którym jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym, czy Skarżąca miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego rozliczonego w deklaracji za [...] 2019 r. a Organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT do wyłączenia takiej możliwości na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy i czy miał on w związku z tym prawo do ustalenia Spółce, na podstawie art. 112b ust. 1 lit. c i art. 112c ust. 1 lit. c ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 19a. ust. 1 i 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jednocześnie art. 121§1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jak stwierdza art. 233 §1 pkt 1 i §2 pkt 1 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Na wstępie zważyć należy, iż pierwotna faktura z [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (transakcji zakupu praw własności intelektualnej), którą miała dokumentować, a co za tym idzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (o którym mowa w art. 15 tego aktu prawnego) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a przedmiotowej ustawy stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo niniejszego odliczenia nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT przewiduje sytuację, z której wynika, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest wyłączona w przypadku, w którym wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Warunkiem zaś dokonania odliczenia jest otrzymanie faktury przez nabywcę i powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pomimo zawarcia [...] umowy sprzedaży praw własności intelektualnej (co nie jest przez Strony sporu kwestionowane), to nie miało miejsca świadczenie wzajemne, gdzie jedna ze Stron umowy zobowiązana została do zapłaty kwoty w określonej wysokości. Strony bowiem ustaliły, że wynagrodzenie na rzecz Spółki B będzie miało miejsce w sytuacji sprzedaży przez Skarżącą produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa i osiągnięcia z tej sprzedaży zysku. Dopiero wówczas wynagrodzenie stanie się należne i będzie można określić jego faktyczną wysokość. Nie było zatem w przedmiotowej sprawie elementu odpłatności, stąd też obowiązek podatkowy, o którym jest mowa w art. 4 O.p. w zw. z art. 5 O.p. – zdaniem Sądu nie powstał. Ustawodawca uzależnił co do zasady, opodatkowanie podatkiem VAT danego świadczenia usługi od określenia w stosunku do niego odpłatności. Powinny zostać spełnione zatem dwa warunku: świadczenie musi zostać wykonane oraz musi być to świadczenie odpłatne. Oznacza to, że dla potrzeb stosowania art. 19a ustawy o VAT uznać należy, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero w stosunku do czynności, która spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem jest odpłatnym świadczeniem usług, o którym jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Uwzględniając zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy w momencie zawarcia [...] umowy sprzedaży praw własności intelektualnych i wystawienia w związku z tym spornej faktury udokumentowana nią usługa (o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie była odpłatna, z uwagi na to, że doszło do jej wykonania bez elementu wynagrodzenia. Czynność ta zatem nie mogła podlegać opodatkowaniu, gdyż obowiązek podatkowy jak wcześniej zauważono w ogóle nie powstał.

Jednocześnie, jak wynika z ustaleń poczynionych przez Organ w Urzędzie Patentowym, faktycznym przedmiotem transakcji, o której mowa w umowie z [...] i rzekomo dokumentującej ją spornej fakturze nie były prawa własności intelektualnej do patentów oraz wzoru użytkowego tylko Spółka w rzeczywistości nabyła uprawnienie do ich uzyskania. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że żaden z nabytych wynalazków, nie był w momencie ich nabycia, ani w momocie wydania zaskarżonej decyzji (dwa lata po ich przeniesieniu) chroniony patentem. W przypadku jednego odmówiono jego udzielenia, odnośnie czterech innych postępowania nie zostały jeszcze zakończone, w przypadku zaś ostatniego patent wygasł a wniosek o zmianę tego stanu rzeczy do Urzędu Patentowego nie wpłynął. To również potwierdza, że przedmiot sprzedaży wskazany w niniejszym dokumencie (fakturze pierwotnej) nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Tym bardziej, że w rubryce oznaczonej jako "Nazwa" widnieje zapis "Prawa własności intelektualnej zg. z um. z dn. [...]" a nie prawa do ich uzyskania.

Sąd zwrócił również uwagę na to, że treść faktury pierwotnej z [...] nie zawiera wielu elementów istotnych, dotyczących transakcji, którą miała w ocenie Spółki dokumentować. Przede wszystkim, nie wyszczególniono nazwy (rodzaju) poszczególnych praw jednostkowych, których sprzedaż dotyczyła. Nie wskazano ich ilości oraz ceny jednostokowej każdego z nich. Tymczasem, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7, 8 i 9 ustawy o VAT faktura powinna zawierać, m.in.: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto).

Z ustaleń Organów podatkowych wynika także to, że Skarżąca nie zewidencjonowała spornej faktury w rejestrze zakupu za [...] 2018 r. Zaś za [...] 2019 r. w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (złożonej w Urzędzie Skarbowym 25 [...] 2019 r.) dokonała ewidencji rzekomego duplikatu faktury pierwotnej (wystawionego [...]), wykazując z niej jednocześnie podatek VAT naliczony. Spółka B (sprzedająca) zaś, w tym samym dniu złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...] 2018 r., w której wykazała podatek należny wynikający z wystawionej pierwotnej faktury z [...] Wcześniej jednak, jak wykazały Organy podatkowe faktura ta nie była ujęta ani w rejestrze sprzedaży za [...] 2018 r., ani w rozliczeniu za ten i kolejne okresy. Ponadto, z konstrukcji przedmiotowego podatku wynika też, że podatnik, który wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest ją opodatkować w momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 21 §1 pkt 1 O.p.). Podstawę zaś opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT stanowi zapłata, którą dokonujący dostawy towaru lub usługi otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy, czy też osoby trzeciej. W tym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Kluczową cechą dla ustalenia granic opodatkowania podatkiem VAT jest zatem odpłatność, czyli jeden z elementów stosunku prawnopodatkowego. Bez niego niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. To zaś skutkuje brakiem możliwości powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; z 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11 (to oraz inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że pierwotna faktura z [...] nie powinna być w tej dacie wystawiona, z uwagi na to, że dokumentowała transakcję, w której, jak już wcześniej podkreślono - nie było elementu odpłatności. Wykazana zatem na niej kwota ([...] zł) nie była kwotą należną dla Spółki B (sprzedającej). A przecież cecha odpłatności uznawana jest za kluczową przy zakreśleniu granic przedmiotowych opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, brak możliwości ustalenia jednego, z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Jak zauważył też TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r (sygn. C-89) dla zaistnienia czynności opodatkowanych, dla których kwalifikatorem jest cecha odpłatności, konieczne jest, aby dokonaniu transakcji towarzyszyło wyszczególnienie ceny lub wynagrodzenia jako ekwiwalentu świadczenia podstawowego (czego w tej sprawie nie było). W przeciwieństwie zaś, jeżeli działalność danego podmiotu polega wyłącznie na określonym świadczeniu przybierającym formę dostawy towarów czy świadczenia usług bez bezpośredniego wynagrodzenia, w takim wypadku niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji takie świadczenia, dla których nie ustalono zapłaty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W konsekwencji również tego, prawidłowo Organy podatkowe stwierdziły, że sporna faktura została wystawiona przedwcześnie, zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością i w związku z tym, zgodnie z art. 66 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdzi, że Organy podatkowe prawidłowo ustaliły Spółce, w oparciu o art. 112b ust. 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie za [...] 2019 r. w wysokości 100% zawyżonej kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz zawyżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, które Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za [...] 2019 r. W ww. deklaracji Spółka rozliczyła fakturę zakupową, która jak dowiodły Organy należało uznać za fakturę zawierającą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przyjęcie jej zatem do rozliczenia doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz zawyżenia kwoty do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. To zaś spowodowało spełnienie się przesłanki, o której jest mowa w art. 112c pkt 3 ustawy o VAT wskazującej na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), bowiem zawyżona kwota zwrotu i zawyżona kwota do przeniesienia wynikała w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która podawała kwotę niezgodnie z rzeczywistością.

Uwadze Sądu nie uszła także istotna rozbieżność dotycząca spornej faktury z [...] i umowy z tego samego dnia o sprzedaży praw własności intelektualnej. Z treści przedmiotowej faktury wynika bowiem, że [...] nastąpiło: "zakończenie dostawy/usług", czyli odpłatne, jak sugerują zawarte w nich zapisy: "Pozostało do zapłaty [...] zł"; "W terminie: 0 dni = [...]" - przeniesienie ww. praw. Wskazywałoby to zatem na ziszczenie się warunków wynikających z umowy. Było to jednak fizycznie niemożliwe z uwagi na to, że Spółka nabywająca prawa nie zdążyła osiągnąć zysku operacyjnego, który jest warunkiem wypłaty wynagrodzenia Spółce sprzedającej (B). Data wskazana jako zapłata za prawa do własności intelektualnej stoi bowiem w sprzeczności do §3 ust. 1 ww. umowy, z którego wynika, że wynagrodzenie zostanie wypłacone w przyszłości (do dnia 31 grudnia 2021 r.), w wysokości uzależnionej od wysokości uzyskanego przez Stronę zysku operacyjnego z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o prawa własności przemysłowej, nie więcej jednak niż [...] zł netto. Co istotne też, wypłata wynagrodzenia stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne, gdyż uwarunkowane to zostało przez Strony umowy, jak już wcześniej podniesiono osiągnięciem w określonym wyżej terminie zysku operacyjnego. W przypadku zaś jego braku Spółce sprzedającej (B) nie będzie przysługiwało żadne wynagrodzenie. Zapisom zawartym w fakturze pierwotnej przeczy również zapis §3 ust. 3 przedmiotowej umowy, w którym stwierdzono, że: "Płatność wynagrodzenia B jest odroczona w czasie (...).", zgodnie z jej postanowieniami. W konsekwencji powyższego, treść zawartej umowy z [...] nie pozwalała Spółce B na wystawienie pierwotnej faktury, gdyż umowa zawierała jedynie określenie wartości sprzedawanych rzekomo praw, a nie zawierała konkretnej ceny ich nabycia. To zaś powodowało, że kwota ujęta w fakturze była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Ten stan rzeczy pośrednio potwierdza też sama Spółka, po pierwsze zawierając dopiero w zawartym [...] Porozumieniu zapis o tym, że cena zakupu wynosi [...] zł., po drugie wystawiając w tym samym dniu rzekomy duplikat faktury pierwotnej z [...]

W tym miejscu omówienia wymaga również kwestia zawartego [...] Porozumienia, na które powołuje się Skarżąca w kontekście ustalenia sposobu zapłaty w postaci 60 wystawionych weksli, po [...] zł każdy (na łączną kwotę [...] zł), wręczonych Spółce z terminem ich wykupu na dzień 31 grudnia 2021 r. Pozostała zaś kwota [...] zł została, jak wskazuje Skarżąca rozliczona poprzez kompensatę. W pierwszej kolejności z dokumentu tego nie wynika, aby stanowił on aneks do umowy z [...] o sprzedaży praw własności intelektualnej. Po wtóre treść §1 ust. 2 stanowi potwierdzenie zapisów umowy dotyczących płatności jako zdarzenia przyszłego i niepewnego i nie zmienia tego fakt, że w §1 ust. 3 wskazano, że łączna wartość sprzedawanych praw niematerialnych w kwocie [...] zł została określona jako "Cena Sprzedaży". W momencie wystawienia weksli nie była bowiem znana wysokość faktycznego wynagrodzenia przysługującego za wskazaną na fakturze usługę. Z jego zapisów wynika również, że wstawione weksle miały charakter jedynie zabezpieczający, a nie płatniczy (jak twierdzi Strona), gdyż nie zapewniały Spółce B uzyskania wskazanej w nich kwoty. W razie bowiem nie spełnienia się warunków zapłaty wynagrodzenia (np. w przypadku nieosiągnięcia zysku operacyjnego) nastąpi zwrot wszystkich wystawionych weksli, a w razie zobowiązania do zapłaty tylko części kwoty [...] zł – zwrot odpowiedniej ich ilości. Nie jest też jasny zapis §1 ust. 4 niniejszego Porozumienia, z którego wynika między innymi, iż "(...) faktura dokumentująca sprzedaż i zapłata ceny nastąpi przed spełnieniem się warunków zawartych w ust. 2 (...) oraz Umowy sprzedaży (...).". Przyjmując bowiem, że zapis ten dotyczy faktury pierwotnej to stoi on w jawnej sprzeczności do jej treści, z której wynika, że płatność nastąpiła [...]: "Pozostało do zapłaty [...] zł; W terminie: 0 dni = [...]". Trudno więc uznać, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że zapis o zapłacie ceny za sprzedaż praw (poprzez wręczenie Spółce sprzedającej weksli) następującej z dniem zawarcia przedmiotowego Porozumienia, tj. [...] (zgodnie z §1 ust. 4 w zw. z §2 ust. 1 i 2) spowodował rzeczywistą płatność za nabyte prawa. Jeśli zaś chodziło Stronom Porozumienia o wystawienie nowej faktury, dokumentującej sprzedaż i zapłatę ceny za nabyte prawa to z pewnością nie jest nią, wystawiony w tym samym dniu duplikat, gdyż on miał rzekomo odnosić się do faktury pierwotnej z [...] Powyższe przesądza więc o tym, że w momencie wystawienia weksli, tj. [...], które miały stanowić rozliczenie zapłaty nie mogła być znana, zgodnie z treścią umowy i nie była znana wysokość faktycznego wynagrodzenia. Wystawione zatem weksle stanowiły w ocenie Sądu jedynie zabezpieczenie transakcji, a nie regulowały jej płatność. Mogłyby one stanowić płatność, gdyby wystawiona została w tym dniu zupełnie nowa faktura a nie rzekomy duplikat faktury spornej. Na uwagę w tym miejscu zasługuje także to, że przedmiotowe Porozumienie, które miało ustalać sposób zapłaty oraz cenę sprzedaży praw własności intelektualnej wbrew zapisom umowy zostało przekazane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. w dniu 4 lutego 2021 r. Co istotne też, Strona tego faktu nie komunikowała zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i w trakcie postępowania przed Organem I instancji.

Uwagę Sądu zwróciło również to, że z protokołu sprawdzenia dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z [...] (k. 265-270 akt sprawy) oraz z protokołów przesłuchania G. C. (w charakterze Strony postępowania) z 17 stycznia 2020 r. (k. 1067-1069 akt sprawy), z 11 lutego 2020 r. (k. 1207-1210 akt sprawy) i 6 marca 2020 r. (k. 1305-1308 akt sprawy) wynikają nieścisłości odnośnie okoliczności wystawienia [...] faktury VAT mającej dokumentować przeniesienie części posiadanych przez Spółkę B wartości niematerialnych na Skarżącą oraz jej duplikatu w dniu [...] W dniu 12 sierpnia 2019 r. oświadczył On, że w związku z zawarciem [...] umowy sprzedaży własności intelektualnej Spółka B, na mocy której całość prawa przeszła na Stronę wystawiona została w tym samym dniu sporna faktura VAT, dokumentująca przedmiotową sprzedaż. Dodał jednocześnie, że faktura ta została rozliczona poprzez weksle wystawione przez Skarżącą oraz wzajemne kompensaty. W tym miejscu należy zauważyć, że opisane zdarzenie stoi w sprzeczności z zapisami wynikającym z pierwotnej faktury, gdzie wyraźnie wskazano jej rozliczenie w dniu [...] oraz z treścią §3 umowy o sprzedaży praw własności intelektualnej, który stwierdzał, że cena stanowi zdarzenie przyszłe niepewne i ziści się pod warunkiem osiągnięcia przez Skarżącą zysku operacyjnego. Ponadto, na przesłuchaniu 17 stycznia 2020 r. na pytanie dlaczego [...] Spółka B wystawiła fakturę VAT na kwotę netto [...] zł, a następnie [...] jej duplikat oraz dlaczego składając pierwotną deklarację VAT-7 za [...] 2018 r. nie została wykazana przedmiotowa transakcja - odpowiedział, że nie wie dlaczego. Następnie, w trakcie przesłuchania w dniu 11 lutego 2020 r. stwierdził lakonicznie, że wystawienie faktury [...] było wymagane przepisami prawa. Odnośnie zaś duplikatu podniósł, że prowadziła to księgowość zewnętrzna, i że jej wystawienie w tym okresie było zgodne z przepisami prawa. Na zadane zaś pytanie, dlaczego na pierwotnej fakturze ujęto kwotę [...] zł netto, mimo że wynagrodzenie zostało określone w §3 umowy o sprzedaży praw i taki sposób płatności wskazano również na tej fakturze - nie udzielił odpowiedzi. Z kolei na przesłuchaniu 6 marca 2020 r. na pytanie dlaczego na wystawionej [...] fakturze zawarto zapis dotyczący terminu płatności "W terminie 0 dni = [...]" odpowiedział, że tak wystawił i tyle może powiedzieć. Odnośnie zaś pytania o okoliczności i powód wystawienia w dniu [...] duplikatu faktury pierwotnej G. C. udzielił odpowiedzi, że nie pamięta w jakich okolicznościach doszło do jego wystawienia. Wskazał też, że wystawienie faktury na kwotę [...] zł netto było związane z decyzją Urzędu patentowego, który przy zgłaszaniu zmian miał zażądać od Strony dokumentu świadczącego o przeniesieniu praw. Ponadto, kompensata kwoty ok. [...] zł, na którą powołuj się Strona stanowi jedynie niczym nie poparte stwierdzenie. Z ustaleń Organów podatkowych wynika bowiem, że Skarżąca nie przedłożyła na to żadnych dowodów, a na kontach rozrachunkowych za okres: [...] 2018 r. do [...] 2019 r., zarówno po stronie Kupującego jak i Sprzedającego brak jest zapisów wskazujących na zrealizowanie kompensaty. Zgodzić się należy więc z Organem odwoławczym, że koincydencja zdarzeń i dat oraz nieścisłości w wyjaśnieniach G. C. uprawniają do stwierdzenia, że pierwotna faktura VAT z [...] faktycznie nie została w tej dacie wystawiona. Ponadto, broni się przyjęta przez ten Organ ocena o nierzetelności obu podmiotów (Strony oraz B), które tworzyły dokumentację celem wykreowania korzystnych dla siebie okoliczności faktycznych.

Na marginesie należy też zauważyć, że dokument oznaczony jako rzekomy duplikat spornej faktury z [...] (k. 759 akt sprawy), który miał dokumentować sprzedaż praw własności intelektualnej nie jest duplikatem w rozumieniu ustawy o VAT. Duplikat bowiem, zgodnie z art. 106l ust. 1 ustawy o VAT jest wystawiany w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto, wystawiony [...] dokument nie odpowiada treści faktury pierwotnej (k. 341 akt sprawy). Nie zawiera on bowiem: loga wystawcy, podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury, rubryki oznaczonej jako "RABAT [%]". Zgodnie zaś z przywołanym już art. 106l ust. 1 ustawy o VAT wystawiona ponownie faktura musi być zgodna z danymi zawartymi w fakturze pierwotnej. Zawiera on również elementy, których faktura ta nie zawierała. Chodzi o pieczątkę umieszczoną w miejscu zarówno na: "Podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT", jak i "Podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT". Dotyczy to również rubryki oznaczonej jako "PKWiU", której faktura pierwotna nie zawiera. Różnica dotyczy również rubryki oznaczonej w fakturze jako "Cena netto przed rabatem", której dokument oznaczony jako duplikat nie zawiera. Zawiera zaś rubrykę oznaczoną jako "Cena jednostkowa netto". Ponadto, dokument stanowiący rzekomy duplikat faktury pierwotnej zawiera zapis "Faktura VAT [...] oryginał". W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1218/13, w który Sąd ten stwierdził, że: "(...) w literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym zarówno obowiązującego poprzednio § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz obowiązującego obecnie art. 106I ustawy o VAT zgodnie przyjmuje się, że termin "duplikat" należy rozumieć jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468). "Duplikat" faktury jest powtórzonym egzemplarzem faktury pierwotnej, który jest wystawiany w sytuacji, w której egzemplarz faktury znajdujący się albo w posiadaniu nabywcy, albo w posiadaniu sprzedawcy zaginie lub ulegnie zniszczeniu. Dokument taki powinien w związku z tym zawierać dane jak na fakturze pierwotnej, z tym, że na takim ponowionym egzemplarzu faktury powinno być słowo: "duplikat" oraz data wystawienia duplikatu (a nie faktury pierwotnej)." - (też wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1220/13). Przedmiotowy dokument nie był więc duplikatem faktury pierwotnej z [...] w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz art. 19a ust. 1 ustawy VAT. Dotyczy to również naruszenia art. 112b ust. 2 ustawy o VAT i art. 112c ust. ustawy o VAT.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że Organ II instancji potwierdził fakt odmiennego od Organu I instancji stanowiska Skarżącej, co do zasadności zastosowania w sprawie ww. przepisu, który określa "umowne" zasady uznania danej usługi za wykonaną i wyjaśnił, że dla celów rozpoznania powstania obowiązku podatkowego, pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Za niesłuszny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. Analiza przedstawionych Sądowi do kontroli akt sprawy wykazała, że w toku postępowania przed Organami obu instancji zebrany został i przeanalizowany obszerny materiał dowodowy, w tym m.in.: dowody z przesłuchania świadków, dowód z przesłuchania G. C. (jako strony postępowania), złożone przez niego pisemne i ustne wyjaśnienia w trakcie kontroli celno-skarbowej, złożone wyjaśnienia przez właścicieli podmiotów współpracujących i utrzymujących kontakty handlowe ze Skarżącą oraz Spółką B, umowy dotyczące współpracy Skarżącej z kontrahentami, dokumentacja przesłana przez Urząd Patentowy w sprawie rzekomo nabytych przez Stronę praw własności intelektualnej. Organy dokonały również szczegółowego badania kluczowej dla sprawy transakcji sprzedaży ww. praw i wystawionych w związku z nią faktury oraz jej (jak twierdzi Strona) duplikatu, poprzez dwustronne sprawdzenie, nie tylko Skarżącej jako nabywcy praw, ale również Spółki B jako sprzedającej te prawa. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została zatem dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków, wyjaśnienia strony oraz zgromadzonych licznie dokumentów, a wnioski z tego wynikające są uzasadnione, logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Dodać również należy, że Organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organy te nie mają zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są już zebrane materiały, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na Organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...)."

Postępowanie Organów podatkowych, zdaniem Sądu nie naruszało również zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa. Nie stanowi takie naruszenia sytuacja, w której Organy te wykonują nałożone na nie obowiązki przez ustawodawcę. Fakt, że dokonana przez nie ocena jest niezgodna z oczekiwaniem Strony nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przedmiotowej zasady prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w sposobie prowadzenia przez Organ II instancji postępowania podatkowego, w tym wadliwości w sposobie wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszeni art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 §1 pkt 2 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, zamiast wydania decyzji o jej uchyleniu i umorzeniu postępowania w całości z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zważyć też należy, że niniejszy zarzut nie został przez Skarżącą umotywowany. Spółka nie wskazała też zaistnienia okoliczności skutkujących koniecznością umorzenia postępowania w sprawie. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów Strony, która formułuje dany zarzut w skardze.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.