Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1223/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,art. 194
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1067/18 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lipca 2018 r. nr 1201-IEW2.4123.5.2018.11 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1067/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T.S. a na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lipca 2018 r. nr 1201-IEW2.4123.5.2018.11 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z siedzibą w N. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty oraz kwiecień - październik 2012 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za wymienione okresy.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 151 i art. 151a O.p., albowiem wyrok został oparty na nieprawidłowych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, w zakresie ustalenia, iż decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz za okresy od kwietnia do października 2012 r. zostały jej doręczone, a w konsekwencji, iż postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu podatnika jako osoby trzeciej mogło zostać wszczęte i decyzja wobec niego wydana;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji mimo, iż decyzje określające spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie zostały jej doręczone na ujawniony w KRS adres (zaś dane wynikające z KRS muszą być traktowane jak dokumenty urzędowe), co za tym idzie nie mogły zostać uznane za doręczone w trybie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji, iż przedmiot odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie istniał; sąd pierwszej instancji nie mógł nad tego rodzaju nieprawidłowościami przejść do porządku jedynie na tej podstawie, iż skarżący w swoim piśmie procesowym wskazywał odmienny od rzeczywistego adres wysłania decyzji wymiarowych spółce;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, wydanej w oparciu o co najmniej niekompletny materiał dowodowy w zakresie podstawowych i relewantnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a to zwłaszcza:

a) pominięcie przez sąd pierwszej instancji okoliczności braku skutecznego doręczenia w trybie zastępczym spółce decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy, a przez to pominięcie, iż zobowiązania, za które odpowiada według zaskarżonej decyzji skarżący, w ogóle nie powstały względem pierwotnie obowiązanej spółki, gdyż adresem spółki ujawnionym w KRS od początku jej powstania był adres: N., K., a adresem, na który organ podatkowy wysłał decyzje był adres: N., ul. R. K., który to adres nigdy nie był adresem spółki, jak również nie był adresem wskazanym jako adres spółki w KRS, tym samym nie było możliwości uznania za skutecznie doręczonych w trybie zastępczym spółce decyzji skierowanych przez organ podatkowy na niewłaściwy adres; okoliczność ta, niezależnie od braku precyzyjnego zarzutu skarżącego w tym zakresie, bez większego trudu powinna była zostać dostrzeżona przez orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji, gdyż już tylko porównanie adresu, pod który skierowano decyzje, z adresami wskazanymi w tytułach wykonawczych wydanych w odniesieniu do tych decyzji wskazywało, iż adresy te są odmienne, a pod adresem, na który w rzeczywistości wysłano decyzje, tytuły oraz zawiadomienie o zajęciu, spółka działalności nie prowadzi;

b) pominięcie przez sąd pierwszej instancji okoliczności braku wszczęcia wobec spółki egzekucji zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy, a przez to pominięcie, iż nawet gdyby przyjąć, iż zobowiązania te powstały, to wygasły na skutek przedawnienia wobec braku wszczęcia egzekucji, skutkiem tego, w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie istniały zobowiązania spółki, za które skarżący mógłby odpowiadać; tytuły wykonawcze nr SM [...] nr SM [...] zostały wystawione 24 lipca 2015 r., opatrzone klauzulą 28 lipca 2015 r. i uznane za doręczone 20 sierpnia 2015 r., pomimo tego, iż w poz. 10, 12 części A, każdego z tytułów, wskazanym adresem spółki był adres: N.,K., który to adres zgodny był z ujawnionym w KRS adresem spółki; zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym, z odpisami ww. tytułów wykonawczych, zostało przez organ wysłane na adres: ul. R., K., w konsekwencji (pomijając w tym miejscu okoliczność braku doręczenia spółce decyzji) do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy, nie wystąpiła okoliczność zastosowania wobec spółki środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona, a tym samym nie doszło do przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania;

c) brak dowodów dotyczących skutecznego doręczenia spółce w trybie zastępczym decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za ww. okresy czyni bezprzedmiotową dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność skutecznego doręczenia, albowiem skierowanego na właściwy, wskazany w KRS adres spółki: N., K., zawiadomienia spółki, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu na okres prawie 8 miesięcy, w zw. z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego w sprawie, albowiem okres ten upłynął najpóźniej z dniem 20 sierpnia 2017 r., a zatem przed dniem wydania zaskarżonej decyzji;

co czyni ustalenia tak zaskarżonej decyzji jak i zaskarżonego wyroku w zakresie możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy ustaleniami arbitralnymi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 116 § 1 "cześć wstępna", art. 116 § 2 O.p. przez przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, iż spółce, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy zostały skutecznie doręczone decyzje określające te zobowiązania oraz została skutecznie wobec niej wszczęta egzekucja, skutkiem czego decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej mogła zostać wydana;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 107 § 1 i 116 § 1 "cześć wstępna" O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, podczas gdy organ odwoławczy miał obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w zw. z przedawnieniem zobowiązań podatkowych spółki;

6) nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który to przepis w świetle opisanych niżej naruszeń prawa materialnego powinien był znaleźć zastosowanie;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., będące następstwem naruszeń prawa procesowego, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji za prawidłową, pomimo nieistnienia tych zobowiązań, a to wobec doręczenia jej na inny adres niż wynikający z wpisów w KRS;

2) nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 118 § 1 O.p. i przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, podczas gdy wobec braku zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy decyzja o odpowiedzialności skarżącego wydana zostać nie mogła;

3) nieprawidłowe zastosowanie art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym polegające na faktycznym niezastosowaniu powołanych norm i uznanie za prawidłowe doręczenie zastępcze decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy na adres inny niż ujawniony w KRS, przy braku jakichkolwiek dowodów umożliwiających uznanie, iż spółka, która nie brała udziału w postępowaniu, ten inny adres wskazała;

4) nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 116 § 1 "cześć wstępna" O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji pomimo, iż decyzja ta została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań spółki, w konsekwencji czego orzekała o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, które na skutek upływu terminu przedawnienia, nie tylko nie powstały, ale powstać już nie mogły.

Skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego adresu, na jaki kierowano decyzje wymiarowe, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w piśmie procesowym z dnia 30 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący kwestionował właśnie uznawanie tego adresu za prawidłowy, podnosząc, co następuje: "Skarżący ustalił, że od 2012 roku nie istnieje adres: N.. Wszystkie decyzje dotyczące orzeczenia zaległości podatkowych Spółki oraz korespondencja do tejże Spółki kierowana była przez Organ Podatkowy na nieistniejący adres". Skarżący jako prawidłowy adres spółki wskazał: ul. R., N., przedkładając jako dowód na tę okoliczność kopię zawiadomienia Burmistrza Gminy K. z dnia 4 czerwca 2012 r. o nadaniu numeru [...] przy ulicy R. w miejscowości N.dla budynku położonego na działce nr [....]. Organ wyjaśnił, że ustalił na podstawie zawiadomienia Burmistrza Gminy K. oraz twierdzeń skarżącego, iż adres: N., ul. R., K. odpowiada adresowi uwidocznionemu w KRS spółki, tj. N., K. Wskazał, że to ten sam adres, ta sama lokalizacja siedziby spółki, a jego inne brzmienie wynika z wprowadzenia ulic we wsi N.. Organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że tej treści stwierdzenie zawarł również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w wydawanych w dniu 25 maja 2015 r. decyzjach wymiarowych. Na taki adres, który obecnie kwestionuje pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej, kierowane były: decyzje wymiarowe jak i zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Według organu, adres, na jaki kierowano decyzje wymiarowe jak również tytuły wykonawcze, był prawidłowy i nie można zasadnie argumentować o braku zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług czy też o nieprawidłowym wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Z kolei, odnośnie do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ wyjaśnił, że decyzja została wydana 6 lipca 2018 r. i doręczona 24 lipca 2018 r. Termin przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące upływał 31 grudnia 2017 r., jednak w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań poprzez wszczęcie 19 października 2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka została powiadomiona w trybie art. 70c O.p. zawiadomieniem z dnia 5 sierpnia 2018 r. doręczonym "w trybie zastępczym" (art. 151 § 1 w zw. z art. 150 § 1 O.p.). Okres zawieszenia trwał co najmniej 7 miesięcy i 13 dni, co sprawia, iż okres przedawnienia uległ "wydłużeniu" (poprzez doliczenie okresu zawieszenia) o ten czas, a tym samym upływ terminu przedawnienia przypadał na 13 sierpnia 2018 r.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, były przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości spółki wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty oraz kwiecień - październik 2012 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, które zostały określone decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 maja 2015 r.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie błędnie uznano, iż decyzje zostały skutecznie doręczone spółce. W ocenie skarżącego, nieprawidłowo uznano za skuteczne doręczenie korespondencji kierowanej przez organ podatkowy do spółki, w tym decyzji z dnia 25 maja 2015 r., na adres: ul. R, N., K., podczas gdy przedmiotowa korespondencja powinna była być kierowana na adres wskazany w KRS jako adres spółki: N., K. Dalej, powołując się na nieskuteczne z tych samych powodów doręczenie tytułów wykonawczych, skarżący zarzucił, że "nawet gdyby przyjąć iż zobowiązania powstały", to wygasły na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec braku wszczęcia egzekucji.

Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości

w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną ocenę co do skuteczności doręczenia spółce decyzji z dnia 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz tytułów wykonawczych nr [...] i [...], które zostały wystawione 24 lipca 2015 r., opatrzone klauzulą 28 lipca 2015 r. i uznane za doręczone 20 sierpnia 2015 r., gdyż, w jego ocenie, nie było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki określone decyzjami z dnia 25 maja 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że organ podatkowy prawidłowo doręczył spółce korespondencję na adres: ul. R., N., poczta K.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 151 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) - osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150.

Z kolei, zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego,

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma

w terminie 7 dni (art. 150 §1a O.p.).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Na podstawie zatem odesłania do postanowień art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 O.p., pisma skierowane do osób prawnych mogą być również doręczane zastępczo, poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Ustawodawca umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle.

Stosownie także do art. 151a O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Jak należy wywieść z powyższej regulacji prawnej, miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Miejsca wskazane w art. 151 O.p. traktowane są równorzędnie co do skuteczności doręczenia, gdyż połączono je spójnikiem "lub" (alternatywa rozłączna). Można zatem dokonywać doręczenia w siedzibie adresata, względnie w miejscu prowadzenia działalności. Art. 151 O.p. traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który nie tylko może, ale powinien wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.); dalej: "ustawa o KRS", domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z tym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pamiętać także należy, że - zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o KRS - nałożono na podmioty podlegające wpisowi do KRS obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem do KRS. Ponadto spółki, jako podatnicy, zobligowani są do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym dla celów podatkowych, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166 ze zm.); dalej: "ustawa o NIP". Poza tym, dane wpisane w KRS stanowią z mocy art. 14 ust. 3b ustawy o NIP podstawę wpisu do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Konsekwencją zmiany adresu i niepowiadomienia o tym ani KRS ani organu podatkowego, może być tzw. doręczenie zastępcze stwarzające przyjęcie prawnej fikcji doręczenia pisma. Podkreślić należy, że w przypadku zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika pismo, a więc także decyzję organu podatkowego, uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy.

Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 14 ustawy o KRS, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do KRS nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do KRS lub uległy wykreśleniu z KRS.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się pismo procesowe skarżącego z dnia 30 października 2018 r., w którym oświadczył: "od 2012 r. nie istnieje adres: N.". Skarżący do pisma dołączył kopię zawiadomienia Burmistrza Gminy K. z dnia 4 czerwca 2012 r. o nadaniu z urzędu numeru porządkowego [...] przy ul. R. w miejscowości N, dla budynku istniejącego, przeznaczonego do działalności gospodarczej, położonego na działce nr [...]/ km 1; jedn. Rej. [...] w obrębie nr [...] - N., jednostce ewidencyjnej - K.. Jak zatem wynika z akt sprawy, korespondencja do spółki kierowana była przez organ na adres: ul. R. [...], N., K., a w KRS spółki ujawniono jako siedzibę spółki adres: N., K..

Tę z pozoru oczywistą sprzeczność usunął sam skarżący w skierowanym do sądu pierwszej instancji ww. piśmie procesowym z dnia 31 października 2018 r., w którym zakwestionował skuteczność doręczenia korespondencji na adres spółki: N., twierdząc, że "od 2012 roku nie istnieje taki adres".

Z kolei, jak wynika z danych powszechnie dostępnych na stronie BIP Urzędu Miejskiego w K., w związku z podjęciem uchwały Rady Miejskiej w K. nr [...] z dnia 16 września 2004 r. oraz Nr [...] z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa Na., nastąpiła zmiana numeracji ciągłej na ulice. Zgodnie z § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 16 września 2004 r. w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa N. [...], nadano nazwy ulicom w brzmieniu zawartym w załączniku nr 1 do uchwały i o przebiegu zaznaczonym na mapie, stanowiącej załącznik nr 2 do uchwały. W pkt 28 załącznika nr 1 do uchwały nadano nazwę "R." drodze krajowej K.-K, położonej w północnej części sołectwa, od ulicy [...] w K. do granicy sołectwa w kierunku wschodnim, tj. w rejonie w którym znajduje się siedziba spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego zawarte w ww. piśmie, zawiadomienie Burmistrza Gminy K. oraz treść ww. uchwały Rady Miejskiej w K., będącej aktem prawa miejscowego, podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w miejscowości N.wprowadzono nazwy ulic, co oznacza, że prawidłowo organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji uznały za skuteczne doręczenia decyzji z dnia 25 maja 2015 r., tytułów wykonawczych i innych pism organu, kierowane prawidłowo do spółki do jej siedziby na nowy adres zmieniony z urzędu na skutek obowiązującego prawa miejscowego na terenie Gminy K.

Podkreślenia wymaga, że celem przywołanych wyżej art. 14 i art. 17 ustawy o KRS jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna organu podatkowego dokonana z uwzględnieniem danych z KRS nie może być skutecznie zakwestionowana.

Z kolei, celem przepisu art. 17 ustawy o KRS jest ochrona osób trzecich przed skutkami zmian dokonywanych przez podmioty ujęte w KRS, które nie zostały w nim jeszcze ujawnione. Wpis do KRS stwarza więc jedynie domniemanie, że dane w nim zawarte są prawdziwe. Takie domniemanie pełni funkcję ochronną wobec osób trzecich, które mogą nie mieć wiedzy o konstytutywnych działaniach podejmowanych w ramach spółki. Jednakże, jeśli takie domniemanie zostało obalone, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie (organy i sąd pierwszej instancji posiadały wiarygodną informację o zmianie oznaczenia siedziby spółki na skutek wejścia w życie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 16 września 2004 r. w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa N.), dokonanie doręczenia na adres wpisany w KRS stanowiłoby naruszenie art. 151 § 1 O.p. Przepis ten stanowi m.in., że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia ich działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć fikcji dalszego działania pod starym adresem, gdy organ posiada już wiarygodną informację o nieaktualności tego adresu i zna nowy adres (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 999/11, z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1773/17).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 14 i art. 17 ustawy o KRS nie zasługiwał na uwzględnienie.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazany adres, tj. ul. R., N., K., nadal nie znajduje odzwierciedlenia we wpisach w KRS spółki ani jako siedziba, ani jako miejsce prowadzenia działalności. Zaniechanie spółki w zakresie zgłoszenia odpowiedniej zmiany do KRS nie może oznaczać, wobec ujawnienia zmiany nazwy siedziby spółki z urzędu, że doręczenia na adres siedziby spółki, zgodny z prawem miejscowym, jest nieskuteczne.

Wobec tego nieuprawniony okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 151 i art. 151a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 107 § 1 i 116 § 1 i art. 187 § 3 O.p., gdyż prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że wymogi związane ze skutecznym doręczeniem zostały zachowane. Ponadto niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., bowiem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze wskazanych wyżej powodów nie doszło w sprawie także do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 118 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 116 §1 O.p., albowiem prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia spółce decyzji z dnia 25 maja 2015 r., co z kolei uzasadniało wszczęcie wobec skarżącego postępowania w przedmiotowej sprawie i wydanie zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego z dnia 6 lipca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego solidarnej ze spółką za jej zaległości podatkowe. Jak bowiem wynika z akt sprawy, na co zwrócił trafnie uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty oraz kwiecień-październik 2012 r. został zawieszony z dniem 19 października 2015 r. w związku z wszczęciem w tym dniu śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Okres zawieszenia trwał co najmniej 7 miesięcy i 13 dni, co oznacza, iż upływ terminu przedawnienia przypadał na 13 sierpnia 2018 r., a decyzje organów obu instancji zostały wydane przed tym terminem.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 360 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ D. Gajewski /-/ B. Dauter