Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 2/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.112, art. 187 par.1  art. 210 par.4, art. 233 par.1 pkt 3, art. 33 par.1 i par. 4, art. 33 a par.1 lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 października 2013r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku przedsiębiorcy zobowiązania w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 7 maja 2013r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 240,00zł (dwieście czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, decyzją z dnia 7 maja 2013 r., działając na podstawie m.in.: art. 207 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 i art. 53 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej – O.p., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej Nr [...] z dnia 19 kwietnia 2013 r., określił:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, związaną z uczestnictwem kontrolowanego przedsiębiorcy: M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A" M. P. w O., ul. O. [...], w obrocie paliwem silnikowym oferowanym jako olej napędowy w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2012 r. w wysokości 981.497,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 520.676,00 zł,

- przybliżoną kwotę opłaty paliwowej, związaną z uczestnictwem kontrolowanego przedsiębiorcy M. P., w obrocie paliwem silnikowym oferowanym jako olej napędowy w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2012 r. w wysokości 89.445,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę, wyliczoną od ww. kwoty opłaty paliwowej wg stanu na dzień wydania niniejszej decyzji, tj. w kwocie 47.156,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w toku kontroli przeprowadzonej w w/w firmie, zakończonej wydaniem w dniu 10.05.2013 r. protokołu kontroli, ustalono, że w okresie 1 od stycznia 2008 r. do 30 listopada 2012 r. przedsiębiorca M. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w obrocie paliwem silnikowym, określanym w dokumentach handlowych jako olej napędowy. Z materiału dowodowego wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2008r. do 28 września 2009 r. kontrolowany uczestniczył w obrocie paliwem silnikowym na zasadzie pośrednictwa handlowego, polegającego na zakupie paliwa od dwóch firm i w dalszej kolejności jego sprzedaży oraz zużycia na potrzeby własne. Firmy od których dokonywał zakupu paliwa nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Oprócz tego, jedna z firm nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT, a druga nie prowadziła działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że w kontroli podatkowej nie ustalono, że od paliwa silnikowego:

- które kontrolowany kupił od Spółek: "B" oraz "C" o/T., oraz

- którym kontrolowany dysponował jako prawny i formalny właściciel towaru, oraz

- które kontrolowany sprzedawał w okresie poddanym kontroli na rzecz podmiotów trzecich, oraz

- które w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2012 r. kontrolowany wykorzystywał na potrzeby własne,

nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa organ uznał, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej ciąży na kontrolowanym.

Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wysoka kwota uszczuplonego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz aktualna sytuacja prawno - organizacyjna kontrolowanego przedsiębiorcy stwarza uzasadnione obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz przybliżona kwota opłaty paliwowej wyliczone przez organ kontrolny mogą nie zostać wykonane przez M. P. po zakończeniu kontroli. Kontrolowany wykazuje straty z prowadzonej działalności gospodarczej, a z analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy wynika, że istnieje znaczna dysproporcja między wysokością przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, a udokumentowanymi dochodami kontrolowanego.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił decyzji m.in.: bezpodstawne naliczenie przez organ I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 01.01.2008 r. do 30.11.2012 r. w sytuacji, kiedy od dnia 01.10.2009 r. nie prowadził żadnego obrotu paliwem we własnym zakresie i jedynie pośredniczył w dostarczeniu paliwa odbiorcom na zlecenie wskazanych w decyzji firm, zatem w okresie tym nie sprzedawał paliwa na własny rachunek, czego nie uwzględniono w decyzji organu.

W trakcie trwania postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Celnej, wpłynęło pismo organu pierwszej instancji z dnia 22.10.2013 r., informujące o wydaniu dwudziestu jeden decyzji nr [...] od [...] do [...] z dnia 12.08.2013 r. i 16.09.2013 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r. oraz dwudziestu jeden decyzji nr [...] od [...] do [...] z dnia 12.08.2013 r. i 16.09.2013 r. w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za ten sam okres, skierowanych do firmy P.P.H.U. "A" M. P.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30.10.2013 r., na podstawie art. art. 207, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 a §1 pkt 2 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że organ pierwszej instancji wydał czterdzieści dwie decyzje, którymi określił zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, za okres wymieniony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7.05.2013 r. Decyzje te zostały doręczone stronie odpowiednio w dniu 29.08.2013 r. i 10.10.2013 r. i w związku z brakiem odwołania stały się ostateczne.

Następnie powołując art. 33a § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, iż decyzja ta została wyeliminowana i nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

W świetle powołanych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa sprawa, prowadzona w związku z odwołaniem podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 07.05.2013 r. jest bezprzedmiotowa i nie może zostać rozstrzygnięta merytorycznie przez organ II instancji. Zatem organ odwoławczy obowiązany jest na podstawie art. 233 §1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28.08.2008 r., I SA/Kr 550/08, wyroku NSA z dnia 14.12.2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyroku NSA z dnia 10.10.2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23, a także w komentarzu C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.

Nie godząc się z tą decyzją M. P. wniósł skargę do tut. Sądu, w której żądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz zasądzenia kosztów procesu według norm przypisanych, zarzucając przede wszystkim bezczynność organu wydającego decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Celnej zdaniem skarżącego naruszył art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 1960, nr 30, poz. 168 z późn. zm.) – zwanej dalej – k.p.a. Organ powinien wydać decyzję w ciągu miesiąca lecz nie tylko tego nie uczynił. Nie powiadomił też skarżącego o powodach przedłużenia postępowania odwoławczego i nie wykonał żadnych czynności związanych z treścią odwołania i postawionymi w nim zarzutami, lecz pozostając w bezczynności wydał zaskarżoną decyzję wyłącznie na osobistą interwencję skarżącego, ponad pół roku od złożenia odwołania. W ocenie strony bezczynność organu odebrała skarżącemu prawo do wyjaśnienia sprawy oraz obrony. Dalej zarzucił, że w decyzji o zabezpieczeniu hipotetycznie, bez udokumentowania określono kwoty zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26.03.2014 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w decyzjach nie rozstrzygnięto w całości kwestii opłaty paliwowej, zatem nie może się zgodzić z umorzeniem postępowania odwoławczego. Podniósł także, że nie ma wiedzy na temat postępowań dotyczących lat 2010 – 2012.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd nie jest przy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem tak nakreślonych kryteriów dała podstawę do jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Opolu zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji wydanej przez organ I instancji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 O.p., uznając, że decyzja zabezpieczająca na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 30 listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę wygasła z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres wymieniony w decyzji organu I instancji przed rozpoznaniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu wobec wygaśnięcia decyzji pierwszoinstancyjnej postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (publikowana ONSAiWSA 2012/1/2), z której wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Za poglądem takim przemawia, jak wskazano w uchwale, to, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa.

Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach:

a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Przepis art. 33a O.p. samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Wygaśnięcie decyzji skutkuje, zaś tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania. Tym samym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest, bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne.

Zauważyć jednak trzeba, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, jak też z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika w ocenie Sądu, że w niniejszej sprawie funkcjonowały "dwie" decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania. Decyzją z dnia 7.05.2013 r. zabezpieczono na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a jak wynika z akt sprawy, wydano i doręczono stronie decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r. Brak jest natomiast informacji, czy podobne decyzje zostały wydane i doręczone skarżącemu także za dalszy okres rozliczeniowy, tj. od października 2009 r. do listopada 2012 r. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji przedwcześnie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a tym samym, że zabezpieczenie na majątku staje się zbędne, a decyzja nie kształtuje już praw i obowiązków strony. W tej sytuacji niedopuszczalne było umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, tym bardziej, że zasadnicza część zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczyła decyzji zabezpieczającej na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej właśnie za okres od dnia 1 października 2009 r. od do dnia 30 listopada 2012 r. Zatem organ odwoławczy naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy.

W niniejszej sprawie także decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zgodnie natomiast z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi katalog otwarty, który przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania tj. poprzez trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 04.04.2013 r., VIII SA/Wa 1009/12, LEX nr 1317423, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

W niniejszej sprawie organ I instancji nie dopełnił obowiązków określonych w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania zabezpieczającego. Nie przedstawił wystarczającej argumentacji, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Lakoniczne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie wysoka kwota uszczuplonego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz aktualna sytuacja prawno - organizacyjna kontrolowanego przedsiębiorcy stwarza uzasadnione obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz przybliżona kwota opłaty paliwowej wyliczone przez organ kontrolny mogą nie zostać wykonane przez M. P. po zakończeniu kontroli, czy wskazanie, że kontrolowany wykazuje straty z prowadzonej działalności gospodarczej, a z analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy wynika, że istnieje znaczna dysproporcja między wysokością przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, a udokumentowanymi dochodami kontrolowanego, w ocenie Sądu bezsprzecznie wskazuje, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p.

Nie budzi wątpliwości, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2013 r., I FSK 763/12). Trudno zrozumieć także, co miał na myśli organ, odwołując się do "sytuacji prawno – organizacyjnej" skarżącego, stwarzającej w mniemaniu organu uzasadnione obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz przybliżona kwota opłaty paliwowej mogą nie zostać wykonane. Gołosłowne, zdawkowe motywy rozstrzygnięcia, powoływanie się na wykazywane przez podatnika straty, bez odwołania się do konkretnych dokumentów, precyzyjnie określonego okresu rozliczeniowego uprawdopodobniających powyższe okoliczności, brak jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, na którą powoływał się organ, z której miałaby wynikać "znaczna dysproporcja między wysokością przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, a udokumentowanymi dochodami kontrolowanego" nie pozwala na przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Celnego miał podstawę do przyjęcia, że w okolicznościach wymienionych w decyzji, istniało znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, wynikające z oceny całokształtu okoliczności obrazujących sytuację finansową skarżącego.

Powyższe uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania, a także zasadności umorzenia postępowania odwoławczego.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo procesowe: art. 122, art. 187 §1, art. 210 § 4 O.p., a decyzja organu odwoławczego dodatkowo przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które mogłoby prowadzić do wydania odmiennych rozstrzygnięć organów celnych. Ponadto zdaniem Sądu powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego: art. 33 § 1 i § 4 i art. 33a § 1 lit. b O.p. poprzez niedostateczne wykazanie przesłanek ich zastosowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Za bezzasadny należało natomiast uznać zarzut strony dotyczący hipotetycznego obliczenia przez organy kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, opieranie się na domysłach, pominięcie przedstawionych przez podatnika "faktur i certyfikatów", które w ocenie skarżącego świadczyły o "należytym wypełnieniu obowiązku podatkowego". Zauważyć wypada, że decyzja o zabezpieczeniu uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej zobowiązanie. Decyzje o zabezpieczeniu nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, gdyż same w sobie nie kształtują praw i obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem kontrolnym, podatkowym, prowadzącym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. To decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym wywołują skutki rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu decyzji zabezpieczającej. Od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej w pierwszej instancji przez organ, przysługuje podatnikowi odwołanie, a na decyzję organu odwoławczego skarga do sadu administracyjnego. Zatem to przede wszystkim w postępowaniu wymiarowym skarżący mógł zwalczać ustalenia organów mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, czego jednak nie uczynił, gdyż jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, podatnik nie wniósł odwołań od decyzji wymiarowych za okres od stycznia 2008 r. do września 2009 r..

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w decyzji z dnia 7.05.2013 r. uzasadnił ten element rozstrzygnięcia, w szczególności uwzględnił materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od podmiotów, które w momencie zawierania transakcji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a ustalenia w toku kontroli nie pozwoliły na przyjęcie, że od przedmiotowego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. W ocenie Sądu stan sprawy niewątpliwe pozwalał na przyjęcie, że podatnik zaniżył kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, a materiał kontroli, przepisy prawa materialnego dawały organowi podstawę do obliczenia wskazanej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego, a nie łącznie za kilka lat podatkowych (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 26.03.2014 r., I SA/Op 177/14), to jednak takie uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło skutkować uchyleniem decyzji.

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi odnoszący się do przewlekłości postępowania. Słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, że przed upływem terminu do załatwienia sprawy w dniu 2 sierpnia 2013 r. organ wystosował do skarżącego zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy oraz podając przyczyny niedotrzymania terminu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą do uwzględnienia powyższych uwag i w razie konieczności wydania stosownych rozstrzygnięć.

Na marginesie Sąd zauważa, że decyzja o zabezpieczeniu podlega kontroli sądu, nawet wówczas, gdy organ odwoławczy prawidłowo umorzy postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 24.10.2011 r., I FPS 1/11 podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 §1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 O.p.

W świetle powyższego stwierdzone przez Sąd w decyzji o zabezpieczeniu wskazane wyżej istotne naruszenia prawa procesowego, także w sytuacji nie zakwestionowania przez Sąd rozstrzygnięcia organu II instancji, skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 i 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).