Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 735/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 26010 (dwadzieścia sześć tysięcy dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A S.A. (dalej: A) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.879.228 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wcześniejszą decyzję Dyrektora UKS z [...] r., określającą A zobowiązanie w tej samej kwocie, tj. wyższej od zadeklarowanej o 1.069.950 zł.

Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] r. Dyrektor UKS uznał za zasadne ustalenia poczynione w pierwotnej decyzji, stwierdzając, że Spółka:

1) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 8.177.796,72 zł, poprzez nieujęcie w nich otrzymanej od B Sp. kom. (dalej: B) kwoty netto w zamian za podlegający zwrotowi wkład niepieniężny w postaci gruntów; zdaniem organu ww. kwota netto stanowi przychód ze zbycia na rzecz B części gruntów uprzednio wniesionych aportem, zatem zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") ;

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.546.483,32 zł poprzez niezaliczenie do nich wydatków poniesionych na zakup gruntów zbytych na rzecz B, naruszając art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Organ I instancji ustalił, że:

– aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] A jako komandytariusz C Spółka z o. o. i Wspólnicy Spółka komandytowa (dalej: C), wniosło do tej spółki wkład niepieniężny w postaci prawa rejestracji znaku towarowego słowno-graficznego [...] o wartości 340 mln zł; udział w zysku spółki C wynosił dla A w okresie I – XI 2009 r. - 10%, a XII - 30%;

– aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] A jako komandytariusz B, wniosło do tej spółki wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości (składającej się z kilku działek) położonej w R. o łącznej wartości 205.511.034,00 zł (wartość określona została w oparciu o operat szacunkowy z dnia 26 stycznia 2009 r. sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych);

– aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] przeniesiono własność nieruchomości, o której mowa powyżej, na rzecz B;

– aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] sporządzony został aneks do umowy spółki komandytowej, z którego wynika m.in. iż A jako komandytariusz B, wniosło do tej spółki wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w R. o łącznej wartości 385.971.713,00 zł; wartość określona została w oparciu o operat szacunkowy z 26 stycznia 2009 r., sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych (nieruchomość wcześniej wniesiona jako wkład do spółki komandytowej została powiększona o dodatkową działkę);

– aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] przeniesiona została własność nieruchomości, o której mowa powyżej, na rzecz B;

– na walnym zebraniu wspólników B (udokumentowanym aktem notarialnym z dnia [...] r. repertorium [...]) wspólnicy podjęli uchwałę:

• o obniżeniu wkładów i zwrocie A udziałów w postaci wniesionych wcześniej działek nieruchomości, w konsekwencji czego niepieniężny wkład A w spółce B zmniejszył się z wartości 385.971.713,00 zł do wartości 375.994.801,00 zł.;

• w miejsce powyższego zwrotu wkładu postanowiono wypłacić na rzecz A kwotę 9.976.912,00 zł (datio in solutum), zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "K.c."), co stanowi równowartość wniesionego wkładu.

Organ wskazał ponadto, że w dniu 20 marca 2009 r. A złożyło wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, stawiając pytanie czy zwrot spółce akcyjnej w całości lub w części wkładów niepieniężnych, wniesionych do spółki komandytowej, podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatnika w oparciu o wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w części odpowiadającej wartości wkładu? A podało, że jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej wniosło nieruchomość oraz prawo do znaku towarowego i w zamian za wniesione wkłady objęło udziały w spółce komandytowej. Organ zwrócił uwagę, iż we wniosku nie wskazano okoliczności, że zwrot wkładów odbędzie się z zastosowaniem zasady datio in solutum, wynikającej z art. 453 K.c., czyli że zamiast gruntu podatnik otrzyma pieniądze. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko A za prawidłowe.

Rozpoznając zarzuty odwołania wniesionego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że:

– nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych wobec spółek B i C podyktowane było realizacją zasady ekonomiki procesowej, tj. zasady szybkości i prostoty postępowania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W związku z powyższym, zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec A, tj. ustalenia: czy prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wniesionego aportami majątku w B i C, czy B osiągała przychody z tytułu własności wniesionych aportem hal, skoro boksy pozostały własnością A, zostały w pełni zrealizowane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w inny sposób, tj. poprzez pozyskanie od A informacji w tym zakresie.

– wbrew twierdzeniom strony, organ kontrolny nie miał bezwzględnego zalecenia zastosowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wiążącego się z koniecznością wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że twierdzenie strony, iż organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego - jest bezpodstawne. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczą kwestią merytoryczną w niniejszej sprawie jest ocena, czy dokonane przez Dyrektora UKS w Ł. ustalenie jest zasadne w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz czy na mocy art. 14 m Ordynacji podatkowej chroni A interpretacja indywidualna z dnia [...] r.

Organ zwrócił uwagę, że przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej, A dokonało ich wyceny według wartości rynkowej. W wyniku tej wyceny, uzyskany przez A zwrot części wkładu, będący następstwem uchwały o obniżeniu udziałów, wyniósł 9.976.912 zł (8.177.796,72 zł netto), podczas gdy koszt nabycia nieruchomości przez A (pozostawionych w spółce B) wynosił 2.546.483,32 zł.

W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z obowiązującymi przepisami byłoby uznanie za koszt podatkowy kwoty odpowiadającej wartości rynkowej prawa tego gruntu, określonej w umowie spółki komandytowej. Kwota ta stanowi punkt wyjścia dla tej spółki osobowej, natomiast dla podatnika nie jest to koszt nabycia przedmiotowych gruntów, stąd nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu strona czyni zarzuty jedynie w zakresie przychodów, nie odnosząc się w żadnej mierze do strony kosztowej, ponieważ konsekwencją wykluczenia z przychodów spornej kwoty 8.177.796,72 zł byłby brak wystąpienia jakiegokolwiek kosztu. Stąd, zdaniem organu, strona przedstawia stanowisko w zakresie tylko jednego elementu dochodu jakim jest przychód.

Tymczasem zdaniem organu odwoławczego nie da się niniejszej sprawy rozpatrzeć z pominięciem kosztów. To bowiem ich wysokość przyczynia się w głównej mierze do uwidocznienia osiągnięcia na przedmiotowej transakcji konkretnej korzyści, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby przyznać rację stronie, jakoby w zaistniałym stanie faktycznym wystarczającym było stanowisko, że wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 K.c., jest formą zaspokojenia tego zobowiązania i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika.

W ocenie organu w rozpatrywanym przypadku takie przysporzenie miało miejsce, a zastosowanie powyższej konstrukcji spowodowało, że A osiągnęło ten sam efekt co przy sprzedaży przedmiotu aportu. Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu w takim przypadku

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej jest nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do zbadania skutków gospodarczych powstałych w efekcie transakcji w aspekcie konsekwencji podatkowych zaistniałego stosunku prawnego. Nie można bowiem stracić z pola widzenia efektu ekonomicznego i gospodarczego opisanych transakcji przeprowadzonych pomiędzy A a B, czyli faktu, że spółka akcyjna zbyła swoje prawo do nieruchomości za określoną kwotę pieniędzy. Dla oceny zaistniałych zdarzeń decydującym jest zatem efekt finalny transakcji przeprowadzonych przez te podmioty.

Organ podkreślił, że A osiągnęło dochód na spornej transakcji w wysokości 7.431.372,35 zł, którą to kwotę podatnik uznał za zwolnioną z opodatkowania na podstawie indywidualnej interpretacji z [...] r.

Za zasadną organ odwoławczy uznał tezę organu I instancji, że A nie może korzystać z przywileju zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku przewidzianego w art. 14m Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak tożsamości zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. We wniosku o interpretację nie zawarto bowiem najistotniejszej kwestii, jaką było zastosowanie konstrukcji datio in solutum, dzięki której w miejsce zwrotu aportu (nieruchomości - gruntu), A otrzymało jej równowartość w pieniądzu, natomiast prawo własności nieruchomości pozostało przy spółce komandytowej.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż to, że A wykonało zgodny z prawem cywilnym i handlowym szereg prawnych manewrów, oraz że uzyskało indywidualną interpretację, ale dotyczącą innego stanu faktycznego - nie może dawać mu podstaw do uniknięcia opodatkowania uzyskanych korzyści, jeżeli tylko istnieją podstawy prawne do tego opodatkowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w rezultacie podjętych ustaleń o zapłacie kwoty pieniężnej w miejsce zwrotu części wkładu, A w rzeczywistości dokonało sprzedaży nieruchomości na rzecz B, skutkującej otrzymaniem przychodu,

b) art. 83 § 1 K.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do czynności obniżenia wkładów A w B oraz czynności zwrotu A równowartości części wkładów w pieniądzu - w miejsce zwrotu przedmiotu wkładu,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego,

b) zaniechanie przeprowadzania odrębnego postępowania kontrolnego wobec spółek B i C, mimo że istniejące w sprawie wątpliwości nie pozwalały na samodzielne ustalenie treści czynności prawnej,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez A w oparciu jedynie o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym,

d) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji arbitralnego i nieuzasadnionego ustalenia innej czynności prawnej, niż w rzeczywistości miała miejsce między A a B,

e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszaniu przez A przepisów prawa podatkowego;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych A w zakresie niewykazania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na rzecz B, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że transakcja taka miała miejsce,

b) art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie treści dokumentu urzędowego - aktu notarialnego dokumentującego obniżenie wkładu A w B i ustalenia dotyczące formy rozliczenia miedzy stronami oraz poprzez podważenie domniemania prawdziwości wynikającego z tego dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia czynności dowodowych w tym zakresie,

c) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgormadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie tezy o pozornym charakterze czynności prawnych dokonanych między A a B,

d) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży nieruchomości przez A na rzecz B i dokonanie arbitralnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, pomimo że istniejące w sprawie wątpliwości nie pozwalały na samodzielne ustalenie treści czynności prawnej,

e) art. 14 m Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, w której A zastosowało się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest dokonanie oceny w zakresie:

1) mocy wiążącej interpretacji z [...] r. nr [...] wydanej dla A przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów,

2) skutków podatkowych zwrotu skarżącej części wkładu wniesionego do spółki B w formie w formie rzeczowej (nieruchomości), w sytuacji gdy zwrot ten nastąpił w formie pieniężnej.

W pierwszej kwestii należy podzielić stanowisko organów, że pytanie zadane przez skarżącą Ministrowi Finansów nie wskazywało na to, że zwrot wkładu ma nastąpić w innej formie niż nastąpiło jego wniesienie. Również odpowiedź organu interpretującego nie jest tak jednoznaczna jak opisuje to skarżąca. Wprawdzie organ stwierdził, że udział kapitałowy wypłaca się wspólnikowi - co do zasady - w pieniądzu, jednakże odniósł tę wypowiedź do art. 65 § 1 - 5 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych i wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, które powoduje obowiązek rozliczenia się ze spółką. W konkluzji organ stwierdził jednak, że zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych w całości lub części, w kwotach nie przekraczających ich wartości wniesionych do spółki komandytowej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednakże na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., a nie w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, jak wskazał wnioskodawca.

W ocenie Sądu ani z zadanego pytania, ani z udzielonej odpowiedzi, nie wynika w sposób jednoznaczny, że dotyczą one idealnie tożsamego stanu faktycznego z zaistniałym w omawianej sprawie, w tej sytuacji nie ma ona istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Nie doszło zatem do naruszenia art. 14 m Ordynacji podatkowej.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ dopatruje się różnic pod względem skutków podatkowych między zwrotem części wkładu dokonanym w formie pieniężnej a zwrotem w formie rzeczowej, uznając jednocześnie, że zwrot w tej ostatniej postaci byłby dla A neutralny podatkowo. Natomiast otrzymanie pieniędzy zamiast wniesionej nieruchomości, spowodowało - zdaniem organu – efekt tożsamy ze sprzedażą przedmiotu aportu.

Stanowisko organu w tej kwestii nie jest jednak prawidłowe i zdaniem Sądu narusza art. 12 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Co do zasady zwrot części wkładu wniesionego w formie rzeczowej, a dokonany w formie pieniężnej, nie oznacza żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby majątek wspólnika i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W tym miejscu należy odwołać się również do cywilistycznej instytucji datio in solutum. Zgodnie z art. 453 K.c. zdanie pierwsze, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zawarcie umowy o zastąpieniu pierwotnego świadczenia innym świadczeniem nie zmienia charakteru prawnego świadczenia pierwotnego, a szczególności nie zmienia jego przyczyny, celu i podstawy prawnej.

Na gruncie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Tymczasem wypełnienie zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu, nie przewiduje odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie ma zatem charakteru wzajemnego, a więc jest nieodpłatne. Taki też charakter ma świadczenie spełniane zamiast świadczenia pierwotnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zatem w sytuacji zaistniałej w omawianej sprawie nie wystąpią dwie odrębne transakcje. Rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma tu charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną dokonaną w wyniku zmniejszenia wkładu skarżącej będącej następstwem uchwały zgromadzenia wspólników.

O ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej spółki można będzie mówić jedynie wówczas, gdyby okazało się, że wartość spełnionego zmienionego świadczenia, jest wyższa od wartości, do której uzyskania skarżąca była uprawniona z tytułu częściowego zwrotu wkładu.

W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej, A dokonało ich wyceny według wartości rynkowej. W wyniku tej wyceny, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez A do spółki B wyniosła 385.971.713 zł, a zwrot części wkładu wyniósł 9.976.912 zł, podczas gdy koszt nabycia nieruchomości przez A wynosił 2.546.483,41 zł.

Wprawdzie organ wprost nie stwierdził, że kwota otrzymana przez skarżącą nie stanowiła rzeczywistej równowartości części wkładu, wskazał jednak, że wycena dokonana przez rzeczoznawców przed wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej, znacznie odbiegała od wydatku poniesionego na nabycie tych nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez rzeczoznawców ukształtowała jednak wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej oraz wartość wierzytelności przysługujących komandytariuszowi wobec tej spółki. Istotna jest zatem ocena czy wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej została ustalona w sposób prawidłowy, co może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Brak ustaleń w tym zakresie, a także błędna ocena instytucji datio in solutum,, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organ zasadnie stwierdził natomiast, że dla oceny zdarzenia należącego do przedmiotu sprawy nie ma potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży nieruchomości przez A na rzecz B, skoro organ nie kwestionował treści aktów notarialnych. Nie doszło zatem do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie ma również potrzeby przeprowadzania postępowań kontrolnych wobec spółek B i C, gdyż nie jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych zwrotu skarżącej części wkładu wniesionego do spółki B oraz ustalenia jego rzeczywistej równowartości.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, do których odwołał się organ w zaskarżonej decyzji (WSA w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012 r. I SA/Ol 7/12 oraz WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. I SA/Po 226/11) zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 i z 8 października 2013 r. II FSK 2811/11.

Rozpoznając sprawę ponownie organ związany będzie stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.