Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1877/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącej – M.F. - o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2013 r. W przedmiotowym zeznaniu Skarżąca wykazała m.in. przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 93.524,53 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.668,72 zł oraz dochód w wysokości 91.855,81 zł. Jako podstawę obliczenia podatku Strona wskazała natomiast kwotę 134.777 zł a podatek należny w wysokości 20.486 zł.

Następnie w dniu 14 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 rok, w której zwiększyła kwotę kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności ze stosunku pracy do wysokości 32.113,59 zł (w tym koszty 50% - 30.444,87 zł), wykazując jednocześnie dochód z tego tytułu w kwocie 61.410,94 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 104.332 zł oraz podatek należny w wysokości 10.744 zł. Wraz z przedmiotową korektą zeznania Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 9.742 zł. W jego uzasadnieniu Strona podała, że w ww. korekcie zeznania PIT-37 zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów "w stosunku do uzyskanego wynagrodzenia". Jednocześnie wskazała, że zasadność skorygowania tych kosztów została potwierdzona otrzymaną na wniosek indywidualną interpretacją z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...].

W toku czynności sprawdzających ustalono, że dane wykazane przez Skarżącą w złożonej w dniu 14 lipca 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekcie zeznania PIT-37 za 2013 r. są niezgodne z danymi zawartymi w PIT-11 wystawionym dla Skarżącej przez D. Sp. z o.o. (dalej: "D.", "Płatnik" lub "Pracodawca"). Strona uznała bowiem, że jako osoba wykonująca prace twórcze, w ww. korekcie zeznania PIT-37 do przychodu uzyskanego z tytułu wykonywania pracy twórczej w kwocie 70.605,48 zł (zdaniem Strony potwierdzonego kartą czasu pracy) zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Natomiast do pozostałego przychodu w kwocie 22.919,05 zł - tzn. wynikającego z tytułu prac nie zaliczonych do twórczych - Strona uwzględniła koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż prawidłowość przedmiotowej korekty i zastosowania przez Skarżącą do wyliczenia dochodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodów budziła wątpliwości organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Organ I instancji ustalił, że w analizowanym okresie Skarżąca była zatrudniona przez D. Sp. z o.o. na stanowisku starszego projektanta zajmując się przygotowywaniem projektów w programach komputerowych - kreowaniem rozwiązań dla danego przypadku, tworzeniem rysunków przedstawiających te rozwiązania i umożliwiających ich wykonywanie w naturze. D. nie posiada jednak regulaminu, ani żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymywanie przez Skarżącą wynagrodzenia za pracą twórczą. Wobec powyższego organ I odmówił Stronie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdził jednocześnie, że w złożonym w dniu 15 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. Skarżąca wykazała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. (tj. kwotę 20.486 zł) i podatek ten został w całości zapłacony. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte ww. postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość uznając, że pierwotnie złożone przez Stronę w dniu 15 kwietnia 2014 r. zeznanie PIT-37 wykazuje prawidłową wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji powołał się m.in. na stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych wskazał, że tylko prawidłowo sporządzona umowa o pracę bądź inne postanowienia obowiązujące danego pracodawcę i jego pracowników, z których wynikać będzie zakres prac twórczych pracownika, określone jednoznacznie wynagrodzenie z tego tytułu, dokumentacja wewnętrzna pracodawcy oraz rzeczywiste tworzenie przez pracownika dzieła w rozumieniu prawa autorskiego stanowią elementy dokumentujące możliwość stosowania przez podatnika 50% koszty uzyskania ze stosunku pracy. W przypadku Skarżącej taka dokumentacja nie została przedstawiona. Organ I instancji wskazał, iż Umowa o pracę z dnia 23 grudnia 2009 r. i jej aneksy - "propozycje zmiany warunków płacy" zawarta przez Skarżącą i H. nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w ramach obowiązków służbowych przez Stronę, jak również Umowa ta nie zawiera postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na wynagrodzenie dotyczące pracy twórczej oraz pozostałej. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2015 r. wydana na wniosek Skarżącej, bowiem nie rozstrzyga o faktycznym stanie mającym miejsce w sprawie lecz powołuje się na okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Organ wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił inny stan faktyczny niż przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Umowa o pracę nie zawiera zapisu, iż wysokość wynagrodzenia, za wykonanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej ustalane jest z zastosowaniem proporcji czasu pracy wykazanej w karcie pracy lecz stanowi jedynie stałe miesięczne wynagrodzenie, bez rozróżnienia na wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej i innej. Zaś jak wyjaśnił Płatnik wynagrodzenie za pracę zostało określone w umowie na zasadach ogólnych i Skarżąca nie otrzymywała odrębnego wynagrodzenia za prace twórczą.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Skarżąca wskazała na nieuwzględnienie załączonego zestawienia czasu pracy, w którym, jej zdaniem, przedstawiono dokładnie czas pracy wykorzystywany na prace projektowe z podziałem na konkretne tytuły opracowanych projektów. Skarżąca podniosła, iż nie jest dla niej zrozumiałym powoływanie się na art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i orzecznictwo sądów administracyjnych, skoro praca Skarżącej winna być oceniona w oparciu o przedstawiony zakres prac, jako rozwiązania twórcze, które wykonywała w 2013 r. w ramach etatowego zatrudnienia. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o ponowne przeanalizowanie złożonych dokumentów i pozytywne ustosunkowanie się do wniesionego odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość zastosowania do części wynagrodzenia uzyskanego przez Skarżącą w roku 2013 podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w myśl postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy jak wskazuje Skarżąca, w ramach stosunku pracy wykonywała zarówno obowiązki pracownicze, jak również indywidualne projekty techniczne, które w jej opinii stanowią utwory, w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżącą obowiązywała umowa o pracę zawarta w dniu 23 grudnia 2009 r. z D. Przedmiotowa Umowa nie zawiera uregulowań w zakresie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych. We wskazanym dokumencie brak jest stwierdzeń, że Skarżąca na ich podstawie wykonuje prace objęte prawem autorskim oraz w szczególności jaka cześć wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, co też zresztą potwierdził D. zarówno w oświadczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. jak i w piśmie z dnia 15 października 2015 r. Kolejne aneksy do tej Umowy zmieniają jedynie wysokość miesięcznego wynagrodzenia brutto, a czego co do zasady Strona nie neguje.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, iż w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, tj. pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno jasno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również udokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wysokości wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W opinii organu odwoławczego niewystarczającym jest zatem przedłożenie przez Stronę zestawienia czasu pracy za okres styczeń - grudzień 2013 r. i zaświadczenia z dnia 8 kwietnia 2015 r., wydanego przez D., czy też kolejnych pism tej spółki, w których wskazano jedynie przy jakich pracach projektowych Skarżąca uczestniczyła w 2013 r., i ile godzin roboczych poświeciła na te prace. Organ odwoławczy wskazał, że ani z przedmiotowego zaświadczenia, ani z umowy o pracę obowiązującej strony, w oparciu o którą było wypłacane sporne wynagrodzenie ze stosunku pracy, nie wynikają uregulowania pozwalające na przyjęcie, iż na ich podstawie Skarżąca wykonuje prace objęte prawem autorskim, za których wykonanie - jak twierdzi Strona - wypłacono wynagrodzenie brutto w wysokości 70.605,48 zł. W żadnej mierze Umowa o pracę nie zawiera zapisów ustalających jaka cześć wynagrodzenia została objęta wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Zaś nie ulega wątpliwości, iż również sam pracodawca (D.) nie kwestionuje faktu braku precyzyjnego wyszczególniania wysokości takiego wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że słusznie organ podatkowy I instancji zauważył, że aby Skarżąca miała prawo zastosować podwyższoną normę kosztów uzyskania przychodu, z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część honorarium stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy też prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z typowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Nie jest natomiast wystarczające wyodrębnienie samego czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, a w szczególności w jakiej wysokości wypłacono z tego tytułu honorarium. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Ponadto wskazał, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowniczych powinno dotyczyć tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez poszczególnych pracowników rzeczywiście wykonywana. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził że nie było podstaw do zastosowania w sprawie 50% normy kosztów uzyskania przychodów do otrzymanego przez Skarżącą wynagrodzenia za 2013 r. W niniejszej sprawie pracodawca nie rozliczał takich kosztów i nie wskazał wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia jako "wynagrodzenia autorskiego". Z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 za 2013 r. wystawionej przez Płatnika wynika, że pracodawca nie zastosował zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia ze stosunku pracy. Płatnik nie wykazywał przychodów do których zastosowanie mają odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Organ odwoławczy wskazał również, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu, czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie związany z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. Tymczasem z przedłożonej do akt sprawy umowy o pracę jak również wyjaśnień pracodawcy w tym także w następstwie skierowanych przez organ I instancji wezwań nie wynika aby takie regulacje Skarżącą obowiązywały. Wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę zawartej pomiędzy Skarżącą a pracodawcą było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie, niezależnej od obowiązków faktycznie wykonanych w danym miesiącu i dotyczyło ono wszystkich prac wykonanych w ramach stosunku pracy. Obejmowało ono zatem także zapłatę z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy, czego organ nie wyklucza. Przedmiotowa umowa nie przewidywała jednak wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych, co oznacza, że było ono wliczone w łączne wynagrodzenie określone w umowie o pracę. Brak w niej również postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na dotyczące pracy twórczej oraz pozostałej. Z umowy nie wynika również jaka część wynagrodzenia otrzymywana ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie pracy twórczej. Ponadto z informacji pochodzących od Płatnika wynika, że na mocy ww. umowy o pracę nabywał prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez Stronę zaś określenie części pracy poświęconej w analizowanym okresie na wykonywanie pracy przy projektach - z których część można uznać za pracę o charakterze twórczym - jest możliwe wyłącznie na podstawie wpisów w systemie ewidencji czasu pracy. W 2013 roku Pracodawca nie posiadał innych regulacji ani też procedur dotyczących naliczania wynagrodzeń, w tym za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do stworzonego utworu w ramach stosunku pracy. Takie regulacje nie wynikają również z załączonego przez Stronę przy piśmie z dnia 17 marca 2016 r. "zobowiązania pracownika - twórcy utworu". Co się zaś tyczy dokumentów potwierdzających rozporządzanie utworami to jak wyjaśnił Płatnik są nimi protokoły przekazania lub protokoły zdawczo - odbiorcze pomiędzy D. a jej klientami oraz umowy, jednakże ze względu na klauzule poufności nie mogą być okazane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia dowodzą, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, Skarżąca nie otrzymywała odrębnie honorariów z tytułu wytworzenia i korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną w analizowanym okresie na stanowisku starszego projektanta (zgodnie z umową o pracę z dnia 23 grudnia 2009 r.), gdyż de facto Strona zobowiązała się do niewykonywania praw osobistych do utworów stworzonych w związku z wykonywaniem tej pracy oraz niewystępowania z tego tytułu z jakimikolwiek roszczeniami.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie kwestionuje twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Skarżącą w ramach jej obowiązków pracowniczych, gdyż mogą one stanowić przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełniać kryteria utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednakże przychód związany z wykonywaniem prac objętych prawami autorskimi winien być wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości czy i jaka część wynagrodzenia pracownika w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonywaniem tych prac, a jaka dotyczyła pozostałych obowiązków wynikających z czynności pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi zawierać umowa o pracę zaś określenie wielkości tego przychodu (honorarium z tytułu przejęcia przez pracodawcę utworu i związanych z nim praw majątkowych) powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników np. regulaminie wynagrodzenia lub innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. W realiach niniejszej sprawy takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną brak. Przy czym nie ma znaczenia w sprawie podnoszona przez Stronę okoliczność, iż Pracodawca w zestawieniu czasu pracy rozgraniczał go na poświęcony tworzeniu projektów technicznych oraz na pozostała aktywność pracowniczą.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że brak jest uzasadnienia do zastosowania w stosunku do otrzymywanych przez Skarżącą w 2013 r. przychodów ze stosunku pracy 50 % kosztów uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, tj. art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f., a tym samym zasadności ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się z kolei do przywołanej przez Skarżącą okoliczności otrzymania interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w której wskazany organ uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za prawidłowe, stwierdził, że interpretacja podatkowa odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnoszącą, a nie ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy (wskazanego przez Stronę), uzyskanego przez Skarżącą z tytułu zatrudnienia na czas nieokreślony w D. nie ma podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym: umowa o pracę, wyjaśnienia Pracodawcy i Skarżącej) nie daje podstawy do wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia Skarżącej konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Tym samym oparta na tej przesłance korekta złożonego zeznania podatkowego za analizowany okres nie ma podstaw. Zasadnie zatem Skarżąca w pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 15 kwietnia 2014 r. zadeklarowała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 20.486 zł.

Z uwagi na powyższe, postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wszczęte z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej "O.p." - stało się bezprzedmiotowe i w myśl art. 208 § 1 O.p. podlegało umorzeniu.

Skarżąca, pismem z dnia 12 maja 2016 r., wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, które w jej ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 2a, art. 14 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że dochowała wszelkiej należnej staranności w kwestii wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych związanych z możliwością zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi uzyskana na jej wniosek indywidualna interpretacja. Wskazała przy tym, że zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowody całkowicie odpowiada zaistniałemu stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie stosownej interpretacji. Zdaniem Skarżącej zestawienie czasu pracy (załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty a pominięte przez organy) w podziale na ilość godzin przeznaczonych na projekty techniczne stanowi wiarygodny i wystarczający dowód na skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Literalne brzmienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przewiduje w swojej hipotezie uzyskanie w określonej wysokości przychodu z tytułu korzystania przez podatnika - jako twórcy z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzenia przez nich prawami. Zdaniem Skarżącej w treści tego przepisu nie ma żadnych ograniczeń dotyczących okoliczności w ramach jakiej umowy i jak skonstruowanej powinien powstać utwór. Ponadto Skarżąca wskazała że ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych warunków dokumentujących prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów ani w ustawie podatkowej (u.p.d.o.f.) ani w przepisach ustawy o prawie autorskim. Skarżąca uważa, że całość przedmiotowej sprawy jest rażącym naruszeniem art. 2a O.p. obligującym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zwraca przy tym uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. [...], z której wynika możliwość uchylenia decyzji, np. w sytuacji nie zastosowania przez orzekający w sprawie organ podatkowy ww. przepisu jeżeli zdaniem sądu istniały ku temu ustawowe przesłanki. Zdaniem Strony w zaskarżonej decyzji taka okoliczność ma miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) - dalej "P.p.s.a.".

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust. 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi.

Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z D. Skarżąca tworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi do tych utworów.

Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie kwestionował twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Skarżącą w ramach jej obowiązków pracowniczych, gdyż jak stwierdził, mogą one stanowić przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze a zatem mogą spełniać kryteria utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie sformułować można wniosek – który podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę – że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania.

Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji, w której jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne było wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

W sprawie niesporna jest okoliczność, że Skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 23 grudnia 2009 r. w D. Umowa zawarta została na czas nieokreślony począwszy od 1 stycznia 2010 r. oraz ustaliła pomiędzy stronami następujące warunki zatrudnienia: rodzaj umówionej pracy - starszy projektant, wymiar czasu pracy - pełen etat, miejsce wykonywania pracy - siedziba Pracodawcy, wynagrodzenie - 6.000 zł brutto miesięcznie. Z kolei z wyjaśnień ww. Spółki i przedłożonego na wezwanie organu I instancji opisu stanowiska pracy wynika, iż Pracodawca powierzył Stronie m.in.: następujące obowiązki: przygotowanie i kompletowanie materiałów przedprojektowych, organizowanie i czynny udział w wizjach terenowych, pomiarach inwentaryzacyjnych obiektów, instalacji; współpraca z Zespołem Marketingu i Przygotowania Ofert (RTM) przy opracowywaniu materiałów Spółki; analiza, ocena i uzgodnienia otrzymanych założeń do projektowania danych wyjściowych oraz innych postulatów zleceniodawcy; dobór podwykonawców do wykonywania zleconych prac projektowych, ustalenie harmonogramu prac projektowych, stała kontrola jego realizacji i zapewnienie właściwej koordynacji międzybranżowej i międzyobiektowej; przygotowanie danych niezbędnych do zawierania umów, harmonogramów projektowania i porozumień dodatkowych z Inwestorem i podwykonawcami; współpraca z kierownikami pracowni i podwykonawcami w zakresie terminów dostarczania danych do projektowania i ustalanie zakresów rzeczowych, a także sposobu dostarczania opracowań; współpraca z projektantami innych specjalności, rzeczoznawcami; bieżące uzgadnianie i koordynowanie prac projektowych ze współpracującymi branżami i podwykonawcami; kierowanie pracą asystentów współpracujących przy danym projekcie; przekazywanie danych do sporządzania przedmiarów robót w układzie kosztowym oraz sprawdzanie ich zgodności z projektem; terminowe wykonywanie prac projektowych i innych opracowań; współpraca z Inwestorem i innymi partnerami oraz właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej opiniującymi dokumentację projektową; przygotowywanie materiałów i udział w posiedzeniach Rad Techniczno-Ekonomicznych Spółki; udział w posiedzeniach organizowanych przez Inwestora opiniującego prace projektowe spółki; organizowanie i pełnienie nadzoru autorskiego; udział w komisjach odbioru; inne prace zlecone przez bezpośredniego przełożonego.

Przedmiotowa Umowa nie zawiera uregulowań w zakresie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych. We wskazanym dokumencie brak jest stwierdzeń, że Skarżąca na ich podstawie wykonuje prace objęte prawem autorskim oraz w szczególności jaka cześć wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, co też zresztą potwierdził D. zarówno w oświadczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. jak i w piśmie z dnia 15 październik 2015 r. Ponadto kolejne aneksy do tej Umowy zmieniają jedynie wysokość miesięcznego wynagrodzenia brutto (w analizowanym okresie zgodnie z propozycją zmiany warunków płacy z dnia 24 kwietnia 2012 r. zaakceptowaną przez Stronę w dniu 25 kwietnia 2012 r. wynagrodzenie brutto wynosiło 7.600 zł).

Ponadto z informacji pochodzących od pracodawcy Skarżącej a także przedłożonych przez Skarżącą zestawienia czasu pracy za okres styczeń – grudzień 2013 r. oraz umowy o pracę nie wynikają uregulowania pozwalające na przyjęcie, iż na ich podstawie Skarżąca wykonuje prace objęte prawem autorskim, za których wykonanie wypłacono wynagrodzenie brutto w wysokości 70.605,48 zł. Umowa o pracę nie zawiera zapisów ustalających jaka cześć wynagrodzenia została objęta wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Również sam pracodawca (D.) nie kwestionuje faktu braku precyzyjnego wyszczególniania wysokości takiego wynagrodzenia.

W nawiązaniu do powyższych okoliczności za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wskazanej przez Skarżącą części wynagrodzenia za pracę.

W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia w taki sposób aby nie było wątpliwości czy i jaka część wynagrodzenia pracownika w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonywaniem tych prac, a jaka dotyczyła pozostałych obowiązków wynikających z czynności pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi zawierać umowa o pracę zaś określenie wielkości tego przychodu (honorarium z tytułu przejęcia przez pracodawcę utworu i związanych z nim praw majątkowych) powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników np. regulaminie wynagrodzenia lub innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane – w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami.

W niniejszej sprawie takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną brak i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Za prawidłowe należało też uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym nie ma znaczenia w sprawie podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż pracodawca w zestawieniu czasu pracy rozgraniczał go na poświęcony tworzeniu projektów technicznych oraz na pozostałą aktywność pracowniczą.

Ponadto Sąd stwierdza, że organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, a Strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

O uznaniu zasadności żądania Skarżącej o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia z 15 czerwca 2015 r. Nr [...], wydana na wniosek Strony.

Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 ustawy O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Przedstawiony przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności wykonywania przez Skarżącego czynności.

Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej (...). Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik - "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172).

Po trzecie - Skarżąca zeznanie za 2013 r. złożyła w dniu 15 kwietnia 2014 r. bez zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, natomiast ww. interpretacja została wydana w dniu 15 czerwca 2015 r. tj. po terminie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. który upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy w/w rozliczenia rocznego. Nie można zatem mówić, że Skarżącej przysługuje ochrona wynikająca z art. 14m O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.