Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1037/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 56 155 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: J. SICAV z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: "Skarżący", "Strona", "Fundusz", "Spółka", "Wnioskodawca") jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach Stronie wypłacane były dywidendy. Z tytułu tych wypłat, w latach 2012-2016 płatnicy, tj. P. S.A, P2. S.A., O. S.A., B. w W. S.A., B2. S.A., P3 S.A. (dalej: "Płatnicy") pobrali podatek w łącznej wysokości 11.172.369,13 zł.

2. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") [...] stycznia 2018 r. wpłynął wniosek Skarżącego z [...] grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 11.172.369,13 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez Płatników zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, bowiem pobór podatku miał miejsce z naruszeniem prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że choć w niektórych przypadkach podatek pobrany został z zastosowaniem stawki 19%, to w niniejszym postępowaniu Spółka dochodzi - w każdym przypadku - kwoty podatku, jaki wynika (wynikałby) z zastosowania przez Płatników art. 10 ust. 2 pkt b polsko-luksemburskiej konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. Nr 110 poz. 527 ze zm., dalej: "Konwencja"). Natomiast pozostała kwota nadpłaty będzie dochodzona przez Spółkę w toku ewentualnych odrębnych postępowań. W ocenie Strony, nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż Fundusz spełnił warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem Spółki, polskie przepisy regulujące zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku spełnienia szeregu szczegółowo określonych warunków w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów z odsetek czy dywidend, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE").

3. NUS decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 11.575.038,00 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez Płatników. NUS uznał, że Fundusz spełnił warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z żądaniem Strony wypłaty oprocentowania od nadpłaty, NUS decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...], odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z [...] września 2018 r. nr [...].

4. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS z dnia [...] września 2018 r. nr [...] i rozpatrzenie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie z wnioskiem Strony.

5. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku przepisów na poziomie prawa Unii Europejskiej, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, w tym stawek i sposobu ich obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej. Analizując przepisy ordynacji podatkowej regulujące oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania DIAS powołał się na art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. DIAS wskazując na art. 74 O.p. stwierdził, że mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.p. nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP, TSUE nie stwierdził bowiem nieważności zapisów tej ustawy. Organ odwoławczy uznał, że nie będą więc miały w tym przypadku zastosowania przepisy stanowiące, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty. Nie można bowiem uznać, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który był podstawą wydania decyzji z dnia [...] września 2018 r. nr [...] (stwierdzającej nadpłatę), jest niezgodny z prawem wspólnotowym. DIAS zauważył, że do wprowadzenia tego przepisu doszło wskutek przyjęcia zaleceń (opinii) Komisji Europejskiej. Uregulowanie to, zgodnie z zaleceniami Komisji z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolniło z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Wprowadzenie powyższego uregulowania miało na celu zrównanie w prawach polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: "EOG") oraz zapewnienia realizacji zasady swobody przepływu kapitału. Powyższe zmiany były przejawem harmonizacji ustawodawstwa krajów członkowskich UE oraz EOG, bowiem wcześniejsze uregulowanie zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwalniało z opodatkowania wyłącznie polskie fundusze inwestycyjne. DIAS podkreślił, że 24 stycznia 2013 r. Komisja Europejska zakończyła postępowanie przeciwko Polsce (IP/09/780) uznając, że wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu zakończyło dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Podstawą stwierdzenia nadpłaty były przepisy krajowe, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., które nie zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny lub przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niezgodne z prawem wspólnotowy. DIAS wskazał, że wprawdzie NUS wydał decyzję nr [...] (stwierdzającą nadpłatę) w dniu [...] września 2018 r. tj. po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama Skarżąca. Strona wraz z wnioskiem nie przedłożyła stosownych dokumentów m.in. zaświadczeń UCITS za lata 2012-2016 wraz z tłumaczeniami. Na podstawie dowodów złożonych wraz z wnioskiem nie można było ustalić, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w latach 2012-2016 podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w powyższym okresie wnioskodawca spełniał wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Stronę oraz uzyskaniu informacji od Płatników NUS mógł wydać decyzję w zakresie powstania nadpłaty.

Zdaniem DIAS, nie została również spełniona przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p., gdyż polecenie zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji zostało przekazane do realizacji [...] października 2018 r., czyli z zachowaniem terminu określonego wart. 77 § 1 pkt 2 O.p. tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na rachunek bankowy wskazany przez Stronę. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż nadpłata nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 O.p., ponieważ nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 O.p.

DIAS uznał, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, ze wskazaniem i przytoczeniem przepisów, na podstawie których została wydana. Podstawą decyzji jest zebrany rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiał dowodowy, przedstawiający w stopniu należytym zaistniały stan faktyczny.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."),w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkuje dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji,

– a w konsekwencji naruszenie art. 288 TFUE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego DIAS nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania, orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

Strona zarzuciła również zaskarżonej decyzji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

– art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe,

– art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były trafne.

8. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2018 r. w sprawie odmowy Stronie wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników – P. S.A., P2 S.A., O. S.A., B. w W. S.A. w W. S.A., B2 S.A. P3 S.A. od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 r. za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

9. Zdaniem Skarżącego, uzasadnieniem dla oprocentowania stwierdzonych nadpłat pobranego przez płatników zryczałtowanego podatku jest fakt niezgodności krajowego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne. Skarżący w dniu 2 stycznia 2018 r. złożył do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 11.172.369,13 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 r. przez ww. Płatników oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy.

10. Ocenę zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Przepis art. 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną zeznanie [deklarację], o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

11. W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny [art. 78 § 5 pkt 1 O.p.]; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt [art. 78 § 5 pkt 2 O.p.].

12. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r. w spr. o sygn. akt I FSK 323/17, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W przedmiotowej sprawie NUS decyzją z 7 września 2018 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 11.575.038,00 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez Płatników. NUS uznał, że Fundusz spełnił warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z żądaniem Strony wypłaty oprocentowania od nadpłaty, NUS decyzją z dnia [...] września 2018 r., odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z [...] września 2018 r. Organ uznał, że Skarżący prowadził działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Polsce a w związku z tym nie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem działał "na analogicznych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

13. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych [Dz. U. nr 146 poz. 1546 z późn. zm.]. Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego pkt. Dostrzeżenia zarazem wymaga, że w końcowej części decyzji organ zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych latach 2012-2016 na rzecz Skarżącej przez płatników został pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

14. W ocenie Sądu, niezgodność przepisu, na podstawie którego pobrano zryczałtowany podatek od dywidend została zatem potwierdzona w wydanej wobec Skarżącej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W tym zakresie zatem zasadne jest żądanie przez Skarżącą oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 - 2016 r. W ocenie Sądu, okoliczność, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została oparta na art. 75 § 1 O.p., nie pozbawia Skarżącej uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. Skarżąca, po otrzymaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 O.p., zasadnie postuluje wypłatę oprocentowania tej nadpłaty. Ta właśnie kwestia stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jak zaś ustalono: 1) Skarżąca nadpłaciła podatek, 2) ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, nastąpiło w następstwie refleksji organu po wydaniu wyroku C-190/12 Emerging Markets przez TSUE; 3) nadpłata podlegała oprocentowaniu, zaś podstawą ustalenia wysokości oprocentowania jest art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

15. Sąd zauważa, że jeśli przepis, na podstawie którego podatnik zapłacił podatek, naruszał prawo unijne, to nawet wówczas gdy nie ma w tym względzie orzeczenia TSUE – wówczas oprocentowanie nadpłaty powinno przysługiwać podatnikowi od dnia złożenia wniosku o jej zwrot. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu w latach 2012-2016 r. To, że pobranie podatku od Skarżącej nastąpiło z naruszeniem prawa unijnego [zasady swobody przepływu kapitału], nie budzi wątpliwości mając na względzie treść decyzji stwierdzającej nadpłatę.

16. Spór o to, czy nadpłata jest rezultatem konkretnego wyroku TSUE, czy też po prostu rezultatem tego, że pobranie podatku nastąpiło z niewątpliwym i przyznanym przez organ naruszeniem prawa unijnego – schodzi na dalszy plan w sytuacji, gdy orzecznictwo dawno ten problem przesądziło opowiadając się za oprocentowaniem nadpłaty w przypadku, gdy jest ona rezultatem niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym. Kwestia ta była przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tych rozstrzygnięciach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Punktem wyjścia w tego typu sprawach powinna być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z 13 marca 2007 r. [C-524/04], z 19 listopada 2012 r. [C-591/10], z 18 kwietnia 2013 r. [C-565/11] oraz z 15 października 2014 r. [C-331/13]. W pierwszym z nich [C-524/04] Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. W drugim z wymienionych wyroków [C-591/10] Trybunał orzekł – w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. W trzecim z wymienionych wyroków [C-565/11] Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków [C-331/13] Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 [pkt 26], to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Analiza treści powyższych wyroków TSUE, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym [unijnym], dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu [C-331/13] i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności [C-565/11]. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa [C-591/10] oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych [C-524/04]. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wskazano, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym [unijnym], która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje powyższe stanowisko, a także stanowisko i argumentację uzasadnienia zawarte w wyroku z 22 listopada 2017 r. [III SA/Wa 3008/16] i z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt 3070/16 wydanych w podobnych sprawach. Sąd podziela też i przyjmuje stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu [wyroki z 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17]. A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, nawet gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wprost wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z wyżej powołanych orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Z tych wszystkich powodów, organy winny były zastosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

18. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku [art. 75 § 1 O.p.]. Przepis art. 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości], a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie [deklarację], o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 [art. 77 § 1 pkt 4 O.p.]. Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej [art. 77 § 1 pkt 4a O.p.] Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. [w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.] w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

19. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE [odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.].

20. Brak jest natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. W orzecznictwie wypracowano zasadę, zgodnie z która wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego [unijnego], a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii [analogii legis] dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13], jak i w literaturze przedmiotu [B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130]. Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych [analogia intra legem, tamże].

21. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie istniały wszelkie podstawy do uznania, że nadpłata jest wynikiem wyroku TSUE, na który powołuje się Skarżąca. Jednak nawet gdyby tak nie było, czyli gdyby niezgodność z prawem unijnym nie wynikała wprost z wyroku TSUE, to w sytuacji gdy niezgodność ta została dostrzeżona i gdy organ stwierdził nadpłatę stwierdzając istnienie takiej niezgodności – to zdaniem Sądu istniałyby co najmniej przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej [art. 74 O.p.] byłoby w istocie niewielkie i odpowiadałoby zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym [unijnym], która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano już w literaturze przedmiotu [H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s. 27]. W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 [a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, co w niniejszej sprawie było przedmiotem sporu.

22. Skarżąca postuluje przyznanie oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku jej stwierdzenia wobec oczywistej niezgodności prawa krajowego z prawem UE, w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego z 10 kwietnia 2014 r. w spr. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. Wniosek Skarżącej obejmuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia nienależnego poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty podatku. W ocenie Sądu co do początku biegu terminu przyznać należy rację Skarżącej, natomiast co do daty końcowej naliczania oprocentowania Sąd nie podzielił stanowiska Strony.

23. Sąd uznał, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, nawet jeśli nie została ona stwierdzona orzeczeniem TSUE, jednak nie budzi wątpliwości że z orzeczenia TSUE wynika taka niezgodność, za najbardziej oddające zasadę skuteczności należy uznać przyznanie oprocentowania za okres od nienależnego poboru nadpłaty do 30 dnia od opublikowania orzeczenia TSUE potwierdzającego taką niezgodność, zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 5 O.p.

24. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie niezgodności prawa krajowego z prawem UE można dopatrywać się do 1 stycznia 2011 r. Jeśli zaś chodzi o lata 2012-2016, co do których Skarżący wyraża zapatrywanie, że zwrócona nadpłata powinna zostać oprocentowana, nie mamy do czynienia ze stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Powinność danego kraju, w którego porządku prawnym funkcjonują niezgodne z prawem UE przepisy do zrekompensowania szkody z tytułu niemożności dysponowania zatrzymanymi niesłusznie w ten sposób środkami, mimo braku odpowiedniego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy sytuacji, gdy taka niezgodność ma charakter ewidentnej i dotyczy sytuacji danego podatnika. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16, 8 lutego 2018 r. w spr. o sygn. II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17, podkreślając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że – po pierwsze – brak jest podstaw dla oprocentowania nadpłaty za okres, który pozostaje już w wyłącznej gestii podatnika. Podatnik, mając wiedzę o niezgodności przepisów, na podstawie których dokonano nienależnie poboru podatku a także fakcie tego poboru, nie powinien otrzymywać swego rodzaju "premii" nie inicjując reakcji organu w celu zwrotu na jego rzecz nadpłaty. Powyższe obejmuje, wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postulat naprawienia przez państwo członkowskie szkody wyrządzonej funkcjonowaniem w porządku prawnym niezgodnych z prawem unijnym, dyskryminujących przepisów. Dostrzeżenia wymaga, że orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywanemu obowiązkowi naprawienia szkody z tego tytułu wynikłej towarzyszy spostrzeżenie, że w celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy osoba poszkodowana zachowała należytą staranność, by uniknąć szkody lub ograniczyć jej rozmiary, w szczególności, czy we właściwym czasie wykorzystała wszystkie dostępne środki prawne (wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w spr. połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame, pkt 84, a także w spr. C-524/04). Po drugie, organ nie musi mieć wiedzy, o indywidualnej sytuacji podatnika, z której wynika nieprawidłowy pobór podatku. To dopiero od działania podatnika (wniosku o stwierdzenie nadpłaty) uzależniony jest taki zwrot. W konsekwencji Sąd ustoi na stanowisku, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej oddające zasadę skuteczności należy uznać przyznanie oprocentowania za okres od nienależnego poboru nadpłaty do 30 dnia od stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa, (30 dnia od opublikowania orzeczenia TSUE potwierdzającego taką niezgodność lub od 30 dnia daty wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność), to jest poprzez odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p.

25. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest poddać refleksji kwestię niezgodności krajowego przepisu z art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską] przez pryzmat oprocentowania nadpłaty. Stosując bowiem przepisy o oprocentowaniu nadpłaty dotyczące stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE [art. 78 § 5 O.p.] organ winien zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania podatku do 30 dnia od daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Momentu tego stwierdzenia należy upatrywać w opublikowaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w spr. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. Z uwagi na powyższe organy będą zobowiązane do zastosowania w sprawie procedury krajowej w celu zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego [unijnego] do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TSUE .

26. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.