Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 156/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 156/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 19 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, za 2004 rok., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.868 zł ( trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia "A" S.A. nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 48 360,92 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 12 marca 2008 r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek "A" S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2007. Jednocześnie złożono korektę deklaracji podatkowej za rok 2004. Przedmiotowa korekta obejmowała zmianę stawki podatku od nieruchomości zastosowaną przez Spółkę w stosunku do posiadanych gruntów i budynków. Zdaniem podatnika błędnie zastosowano stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą zamiast stawką właściwą dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych.

Prezydent Miasta K., po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z dnia 8 maja 2008r. dokonał zaliczenia podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2007 w części na poczet bieżących zaległości, a w pozostałej części dokonując zwrotu nadpłaty. Jednocześnie organ podatkowy decyzją z dnia 8 maja 2008 r. odmówił zwrotu nienależnego oprocentowania od nadpłaty.

W dniu 2 marca 2009 r. do Prezydenta Miasta K. wpłynął wniosek "A" S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wraz ze stosownymi korektami. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono w szczególności, że nadpłata powstała w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem od pasów drogowych, na których zlokalizowane są: drogi wewnętrzne, budowle dróg wewnętrznych (w tym placów, parkingów oraz składowisk przystosowanych do ruchu pojazdów), instalacje oświetleniowe ww. budowli oraz szlaban zaporowy portierni.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2009 r. Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2009r. Prezydent Miast K.określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. na kwotę 803 259,30 zł. Decyzją z dnia 10 września 2010 r. SKO uchyliło powyższe rozstrzygnięcie i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 595 152 zł. Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1885/10, WSA w Krakowie stwierdziło nieważność decyzji organu II instancji, kwestionując prawo do określenia wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego. W następstwie orzeczenia Sądu, Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Organ I instancji rozstrzygnął w związku z tym sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 48 360,92 zł. Przeprowadzone oględziny nieruchomości Spółki przy ul. Z. w K. ujawniły, że na terenie zakładu prowadzony jest najem powierzchni, a nadto znajduje się tam też szereg budynków jedynie związanych z produkcją materiałów budowlanych, a nie faktycznie zajętych na produkcję tych materiałów. Co do nich nie powinny zatem znaleźć zastosowania preferencyjne stawki podatku wynikające z Uchwały Rady Miasta K. z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Dotyczyło to np. portierni, budynku administracyjno-biurowego, sklepu firmowego, garaży, budynku zakładowej straży pożarnej, budynku stołówki, oczyszczalni ścieków. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie wystarczy sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na produkcji materiałów budowlanych, aby możliwym było objęcie ich preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, a zatem musi w nim być prowadzona produkcja materiałów budowlanych. Organ I instancji wyjaśnił, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że należy odróżnić pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, jako zakresowo szersze i wskazujące na pośredni związek z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością, od pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", które musi oznaczać związek bezpośredni. Wskazał w związku z tym, że wprowadzona uchwałą Rady Miasta K. preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy jedynie budynków lub ich części oraz gruntów lub ich części, które zostały bezpośrednio zajęte na produkcję materiałów budowlanych.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych posadowionych na terenie zakładu przy ul. Z. w K. organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to zwolnienie dotyczyło również dróg wewnętrznych. Organ I instancji zaznaczył, że ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani też do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zaakcentowano, że przy ustalaniu charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości kierowano się wyłącznie zapisami w ewidencji gruntów i budynków.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. i orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 21§2 i §3 w zw. z art. 79§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez zanegowanie treści skorygowanej przez podatnika deklaracji i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji, mimo braku podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia, a to wobec faktu, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji dopuszczalne jest wyłącznie w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 21§3 O.p., który nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowany ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- przepisów prawa materialnego, a to stosownych zapisów uchwały Rady Miasta K. z dnia 3 grudnia 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrażenie "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych" nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, które są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji materiałów budowlanych, innych niż hale produkcyjne i grunty pod nie zajęte,

- przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie ustaleń w przedmiocie sposobu korzystania przez Spółkę z nieruchomości,

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że place oraz parkingi nie powinny być uznane za części dróg wewnętrznych wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w powyższym okresie oraz uznanie, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w powyższym przepisie jest uzależnione od sklasyfikowania gruntu, na którym zlokalizowane są budowle dróg wewnętrznych jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że domniemanie zgodności deklaracji ze stanem faktycznym nie może by obalone ustaleniami organu poczynionymi w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wobec niedopuszczalności określenia podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji Spółki, organ ma obowiązek przyjąć w niniejszym postępowaniu jako zgodną ze stanem faktycznym tę kwotę, która została wymieniona przez podatnika w korekcie załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Pełnomocnik Spółki podał także, że dokonując interpretacji przepisów ww. uchwały nie można ograniczyć się do językowej wykładni pojęcia "produkcja", lecz konieczna jest wykładnia całego wyrażenia "działalność gospodarcza w zakresie produkcji materiałów budowlanych". Działalność gospodarcza produkcyjna obejmuje zaś szereg procesów powiązanych ze sobą w celu wytworzenia określonego wyrobu.

Podatnik podkreślił, że wykorzystywał wszystkie nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem wszystkie grunty i obiekty budowlane znajdujące się w jego posiadaniu były zajęte pod działalność gospodarczą. Jeżeli jednak w ocenie organu większość nieruchomości nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych, to organ powinien wskazać na jaki inny rodzaj działalności gospodarczej były one zajęte.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingów i placów postojowych należących do Spółki, pełnomocnik wskazał, że przedmiotowe obiekty należy zaliczyć do kategorii dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., co wynika ze znaczenia, jakie terminowi plac przypisywane jest przez przepisy prawa, znaczenia potocznego pojęć plac i parking oraz analizy budowy oraz funkcji jakie spełniają place oraz parkingi. Ponadto podatnik podniósł, że zgodnie z art. 8 ustawy o drogach publicznych jako przykład dróg wewnętrznych zostały wskazane place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - place postojowe będące w jej posiadaniu pełnią identyczną funkcję jak ww. obiekty, zatem należy je również zaliczyć do kategorii dróg wewnętrznych. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się między innymi na regulację rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Pełnomocnik Spółki, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywiódł, że ewidencja gruntów i budynków nie powinna być istotna dla ustalenia znaczenia pojęcia pasa drogowego, a podstawową przesłanką determinującą powstanie obowiązku podatkowego winno być faktyczne istnienie na danym gruncie pasa drogowego i budowli drogi.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki dróg, parkingów, placów postojowych oraz latarni i szlabanu, Kolegium zacytowało mające w sprawie zastosowanie przepisy i zaakcentowało, że zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem, dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Jeżeli istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a danymi w ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych parkingi i place mogą stanowić obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Jednak to od okoliczności faktycznych danej sprawy będzie zależało, czy w istocie będzie można zastosować zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Aby tak się stało z odpowiedniej ewidencji gruntów i budynków musi wynikać, że istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze. Następnie stwierdzono, że z akt sprawy wynika bezspornie, że jedynie działka nr [...] oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wyłączenie z opodatkowania znajduje więc zastosowanie wyłącznie w stosunku do ww. pasa drogowego i znajdującej się na nim budowli drogi. Pozostałe grunty należące do podatnika, na których są zlokalizowane drogi, place postojowe, parkingi i inne urządzenia budowlane związane z drogami, w tym urządzenia oświetleniowe i szlaban, nie korzystają z ustawowego wyłączenia z opodatkowania, albowiem nie posiadają oznaczenia "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Skoro powyższe budowle powinny być zlokalizowane w pasach drogowych, a nie są, to ich również nie można wyłączyć z opodatkowania. Kolegium zgodziło się z podatnikiem, że ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli. Nie oznacza to jednak, że pozostaje bez znaczenia. Skoro bowiem wyłączeniu spod opodatkowania podlega wymieniony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz (o ile takie występują w konkretnej sytuacji) innych wymienionych obiektów budowlanych, to informacji na temat tego, czy grunt stanowi pas drogowy może dostarczyć tylko ewidencja. W opinii organu można nawet uznać, że jeżeli nie istnieje taki wydzielony liniami granicznymi grunt spełniający ustawową definicję pasa drogowego, nie istnieje też droga w znaczeniu nadanym ustawą o drogach publicznych, mającym zastosowanie przy wykładni omawianego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe wiąże treść dokumentów urzędowych i nie mają one obowiązku weryfikowania potwierdzonych nimi faktów innymi środkami dowodowymi. Organ I instancji mógł poprzestać na analizie zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii podkreślono, że pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z pojęciem "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Kolegium stanęło na stanowisku, że "grunty i budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych", o których mowa w przepisach §1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Miasta K. z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości – to budynki i grunty faktycznie, bezpośrednio wykorzystywane przez przedsiębiorcę w procesie produkcji materiałów budowlanych. Kolegium zaznaczyło, że nie istnieje legalna definicja "produkcji". Biorąc pod uwagę definicję "produkcji" wyprowadzoną w wyroku z dnia 31 lipca 2006 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 930/05; Lex nr 293213) oraz definicję językową tego słowa, organ uznał, że w przypadku A. S. A. produkcja materiałów budowlanych to zespół procesów obejmujących zmiany właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych surowców i półproduktów, których końcowym efektem jest produkt w postaci np. armatury budowlanej, złącz i śrub, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych. Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji, że dla objęcia budynku preferencyjną stawką podatku nie wystarczy sam związek nieruchomości lub jej części z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji materiałów budowlanych. W pełni uzasadniony jest pogląd, że przedmiotowy warunek jest spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dany budynek lub jego część służy bezpośrednio produkcji materiałów budowlanych, co oznacza, że faktycznie prowadzone są w nim procesy składające się na produkcję materiałów budowlanych. Zaznaczono, że choć wszystkie budynki i grunty należące do podatnika, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., są związane z działalnością gospodarczą, to nie wszystkie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Wobec tego nie sposób przyjąć, by w pomieszczeniach o funkcji administracyjno-biurowej, magazynowej, socjalnej, garażowej, handlowej odbywały się działania obejmujące swym zakresem produkcję materiałów budowlanych, gdyż pomieszczenia te nie mają bezpośredniego związku z produkcją materiałów budowlanych, chociaż niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania zakładu podatnika. Produkcję wykonuje się wyłącznie w budynkach, w których zachodzą procesy obejmujące zmiany właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych surowców i półproduktów, z których powstają materiały budowlane (np. montownia, odlewnia).

Wobec powyższego Kolegium przyjęło za organem I instancji, że w rozpatrywanej sprawie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości w roku 2004 mogą zostać objęte wyłącznie: hala odlewni o nr ewid. 100-10201, hala mechaniczna o nr ewid. 100-10301, hala montażowa - magazyn zbytu o nr ewid. 100-180 oraz grunty pod tymi budynkami. Były one bowiem faktycznie w tym roku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że w sprawie nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia podatku od nieruchomości za 2004 r. (zaskarżonym rozstrzygnięciem organ I instancji nie określił wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok, odniósł się natomiast do jego wysokości z uzasadnieniu decyzji), dlatego należało ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważono, że korekta nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że nie budzi ona wątpliwości. Jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio. Organ zaznaczył, że art. 21§3 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy, w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podnosząc zasadniczo identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 21§2 i §3 O.p. w zw. z art. 81§2 O.p. poprzez zanegowanie treści skorygowanej przez podatnika deklaracji i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji, mimo braku podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia, a to wobec faktu, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji dopuszczalne jest wyłącznie w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 21§3 O.p., który nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowany ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 oraz art. 180§1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w uprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją, której nieważność została następnie stwierdzona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r., mimo że w świetle przywołanego przepisu nie można uznać za dopuszczalne opieranie się na ustaleniach poczynionych uprzednio przez orany podatkowe w toku postępowania rażąco naruszającego prawo, jak również poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie ustaleń w przedmiocie sposobu korzystania przez podatnika z nieruchomości,

- przepisów prawa materialnego, a to stosownych zapisów uchwały Rady Miasta K. z dnia 3 grudnia 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrażenie "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych" nie obejmuje swym zakresem nieruchomości, które są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji materiałów budowlanych, innych niż hale produkcyjne i grunty pod nie zajęte,

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w powyższym przepisie jest uzależnione od sklasyfikowania gruntu, na którym zlokalizowane są budowle dróg wewnętrznych jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył w szczególności, że bezkrytyczne przyjęcie wykładni art. 21§2 i §3 O.p. w zw. z art. 81§2 O.p. zaprezentowanej przez Spółkę mogłoby prowadzić do kuriozalnych sytuacji – np. gdyby podatnik w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego złożył korektę deklaracji, wykazując w niej podatek w wysokości 0 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Idąc tokiem rozumowania strony skarżącej, korekta ta byłaby wiążąca, ponieważ organ podatkowy nie miałby możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem rozstrzygnięcie SKO w części, w jakiej uznaje, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest uzależnione od sklasyfikowania gruntu, na którym zlokalizowane są budowle dróg wewnętrznych jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków, nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w badanym okresie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Choć konstrukcja przepisu zdaje się być prosta, norma ta stała się przedmiotem szerokiego orzecznictwa i wykładni, która w istotnym stopniu wpłynęła na jego rozumienie i która ma kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego zastosowania. Problem tkwił w tym, że choć powołany powyżej przepis zakreślał przedmiotowy zakres zwolnienia podatkowego, to zawierająca go ustawa nie zawierała legalnej definicji kluczowego pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji przesądza fakt, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200, poz. 1953 ze zm.), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, że jednakowe pojęcia występujące w tych ustawach powinny być rozumiane tak samo. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r., sygn. II FSK 483/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. A zatem zawartą w ustawie o drogach publicznych definicję pojęcia "pas drogowy" i "droga", należy stosować dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o drogach publicznych pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Przepisy ustawy o drogach publicznych dzielą drogi na publiczne i wewnętrzne. Skoro natomiast zwolnienie podatkowe dotyczy dróg w ogólności, są nim objęte zarówno drogi publiczne jak i te o charakterze wewnętrznym. Przemawia za tym zarówno literalna wykładnia, jak i orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., syng. akt II FSK 784/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/2006, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozumienie zakresu zwolnienia podatkowego w aspekcie omówionych powyżej definicji dodatkowo utrudnia brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), w którym zostało m.in. stwierdzone, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454). W § 68 ust. 3 pkt 7 tego rozporządzenia wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr" (pkt a). W rozpoznanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zwolnienie podatkowe obejmuje wyłącznie te obszary, którym w ewidencji gruntów i budynków nadano symbol "dr". Tutejszy Sąd uznaje taki wniosek za nieuprawnione uproszczenie, zgadzając się tym samym ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, Lex nr 785969. Należy bowiem mieć na uwadze, że drogi i pasy drogowe, podlegające zwolnieniu podatkowemu nie są tożsame z gruntami, którym w ewidencji nadawany jest symbol "dr". Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja obejmuje informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali. Jak słusznie zauważyła zatem strona skarżąca ewidencja nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Już z tej chociażby przyczyny ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Idąc dalej, w § 68 ust. 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy" oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęte tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku. Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (załącznik nr 6, ust. 3 pkt 7 lit. a) wynika, że jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych, natomiast w rozumieniu tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w ustawie o drogach publicznych nie jest tożsama z rozumieniem tego pojęcia dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Nie jest to natomiast definicja legalna drogi, gdyż ta została podana w ustawie o drogach publicznych. Nie można przy tym przyjąć, że przepisy rozporządzenia dokonały zmiany przepisów ustawy. Oznacza to z kolei, że z pojęcia drogi na gruncie ewidencji wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie jest to droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

Dla potrzeb rozporządzenia zmienione też zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartą w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców" na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy, lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr", gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępną, umożliwiającą dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzenia, w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Znaczenie takie jest uzasadnione również powszechnym rozumieniem pojęcia "publiczny" jako: powszechny, jawny, dostępny lub przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich, dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, nieprywatny. Do takiego wniosku można również dojść posiłkując się pojęciem "obiektu użyteczności publicznej" określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690), przez który rozumie się: budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz inny ogólnodostępny budynek przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji, w tym także budynek biurowy i socjalny.

Reasumując, pojęcie drogi i pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, wyznaczającym jednocześnie zakres zwolnienia podatkowego jest szersze od definicji przyjętej na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Każdy zatem obszar objęty symbolem "dr" jest drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, istnieją jednak grunty (lub budowle) będące w rozumieniu tej ustawy drogami, które nie będą w ewidencji figurowały pod symbolem "dr". Dotyczy to m.in. części dróg wewnętrznych.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że w posiadaniu strony skarżącej znajdują się drogi, place postojowe, parkingi i inne urządzenia budowlane związane z drogami, w tym urządzenia oświetleniowe i szlaban. Jedynie część z nich opatrzona jest w ewidencji symbolem "dr". Organ podatkowy winien zatem ustalić, czy pozostałe grunty i budowle stanowią przedmiot zwolniony od podatku. Sąd w niniejszym wyroku nie przesądza wyniku tego postępowania wyjaśniającego, może się bowiem okazać, że sporne nieruchomości rzeczywiście nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Odpowiednie postępowanie wyjaśniające musi jednak zostać przeprowadzone, gdyż w świetle powyższych konkluzji na temat wpływu danych w ewidencji na postępowanie podatkowe, błędem jest proste stwierdzenie organu, że skoro dane grunty nie mają w ewidencji oznaczenia "dr", podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ustalenia w powyższym zakresie (w tym na temat spornych latarni i szlabanu) organy podatkowe powinny czynić na podstawie wszelkich dowodów. Sąd nie neguje przy tym, że zapisy ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dokumentu urzędowego. Znaczenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego zostało wskazane w art. 194§1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wprowadza wobec powyższego domniemanie prawdziwości twierdzeń wypływających z takiego dokumentu. Domniemanie to nie jest jednak niepodważalne. Możliwość obalenia tego domniemania wynika z §3 tego przepisu, który nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten stwarza zatem organowi podatkowemu możliwość przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy na danym gruncie istnieje droga w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Możliwość ta istnieje tym bardziej, że przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne (oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia), nie pozwalają na wpisanie do ewidencji wszystkich dróg wewnętrznych. Nie można wobec powyższego w trybie tej ustawy dokonać stosownych zmian w zapisach ewidencji.

Orzekający w sprawie Sąd zapoznał się z powołanymi przez organ orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym orzeczeniem z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08), w których opowiedziano się za bezwzględnym związaniem danymi z ewidencji i w świetle których prowadzenie postępowania wyjaśniającego byłoby nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Pogląd ten został bowiem przełamany w późniejszym orzecznictwie NSA. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010r., sygn. akt: II FSK 1105/09, stwierdzone, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji tej nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja ta nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Zawarte w niej dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla np. droga. Na zakończenie Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, że drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Tożsame stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 2383/10; z 13 czerwca 2012,r., sygn. akt: II FSK 2354/10; z 19 września 2012,r., sygn. akt: II FSK 2094/11 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdził między innymi, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, s. 46). Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje także na brzmienie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego dla ustalenia pojęcia droga i pas drogowy należy przyjąć definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

Podsumowując powyższą część rozważań, Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p., ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien ustalić, czy sporne nieruchomości są objęte zwolnieniem podatkowym, mając jednak na względzie, że zakres przedmiotowy tego zwolnienia niekoniecznie musi pokrywać się z nieruchomościami, którym nadano symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Organy dokonały natomiast właściwej interpretacji pojęcia "gruntów, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych", warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej w uchwale Rady Miasta K. z 3 grudnia 2003 r. Nie jest prawdą, że w tym zakresie organ dopuścił się naruszeń proceduralnych skutkujących błędnymi ustaleniami faktycznymi. Kwestią bezsporną było bowiem to, że wszystkie nieruchomości znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej służą wykonywaniu przez nią statutowej działalności produkcyjnej. Istota sporu sprowadza się bowiem do interpretacji zwrotu "zajęcia" nieruchomości i ogniskuje się na problemie, czy aby dane nieruchomości były objęte stawką preferencyjną, muszą być obszarem, na którym fizycznie odbywa się produkcja, czy też wystarczy, aby były w inny sposób z tą produkcją związane.

Zdaniem Sądu, przydatne w tym zakresie będą rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 4208/06, który zapadł wprawdzie na gruncie przepisów innej ustawy, jednakże dotyczy wykładni podobnych zwrotów. Zgodnie z definicjami językowymi przez zajęcie należy rozumieć "wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911), natomiast prowadzenie to inaczej "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem" - tu: działalności gospodarczej w zakresie produkcji materiałów budowlanych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945). Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizację działalności produkcyjnej prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Nie wystarczy zatem sam związek z działalnością gospodarczą, czy ustalenie w jakim zakresie Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Budynek, grunt musi służyć wykonywaniu określonej działalności, musi zatem być w nim prowadzona produkcja. Organy prawidłowo ustaliły, że preferencyjnej stawce podatkowej podlegają wyłącznie te budynki (oraz grunty), w których faktycznie odbywa się proces produkcyjny. Zaznaczyć przy tym należy, że w toku postępowania podatnik nie kwestionował ustaleń organu w zakresie faktycznego przeznaczenia poszczególnych budynków i gruntów. A zatem pozostałe nieruchomości i grunty jako wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika winny być opodatkowane stawką podstawową. Sąd zauważa, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być interpretowane ściśle. Zatem wykładnia stosownych zapisów uchwały Rady Miasta K. prezentowana przez stronę skarżącą nie może być uznana za prawidłową, z uwagi na to, że jest wykładnią rozszerzającą i nieakceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznającego określone preferencje.

Końcowo podkreślenia wymaga także, że niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) z uwagi na upływ terminu przedawnienia powoduje, że organ powinien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy mimo zatem, że nie mógł już określić wysokości należnego zobowiązania, zobligowany był zweryfikować prawidłowość złożonej korekty deklaracji. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty musi też odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego. Działanie organów podatkowych w powyższym zakresie było więc prawidłowe.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, działając na zasadzie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, gdyż zdaniem Sądu było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, o czym mowa w art. 135 cyt. ustawy. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.