Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 256/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r. nr 0401-IOD1.4102.46.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił A. R. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 119.514,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy Skarżącego Z.U.H. "G. " A. R. za 2013 rok, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 653.199,66 zł, w tym z tytułu wydatków w kwocie netto 612.547,00 zł wynikających z faktur VAT zakupu towarów wystawionych przez firmy "V. " Sp. z o.o. oraz "G." G. Sp.k., a także z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 40.291,66 zł od środków trwałych nabytych w latach 2010-2012 na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." Sp. z o.o. oraz "V." Sp. z o.o., a także z tytułu nieudokumentowanego wydatku w kwocie netto 361,00 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. wystawionej przez T. C. S.A., organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są tzw. nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Od powołanej decyzji organu pierwszej instancji pismem z [...] sierpnia 2021 r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2019 roku.

Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie podał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upływałby z dniem [...] grudnia 2019 r., o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - pismem z [...] maja 2018 r., doręczonym mu [...] maja 2018 r., w którym zawiadomiono Skarżącego o wszczęciu z dniem [...] lipca 2013 r. postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie o popełnienie czynu zabronionego wynikającego z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W zawiadomieniu wskazano także na wystąpienie z dniem [...] lipca 2013 r. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w świetle aktualnego orzecznictwa i wytycznych płynących z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Skarżący został zawiadomiony w sposób prawidłowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, jego zeznań i zeznań świadków, informacji i dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowo ze względu na miejsce siedziby kontrahentów Skarżącego oraz Prokuraturę Okręgową w [...] organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 653.199,66 zł, w tym z tytułu wydatków w kwocie netto 612.547,00 zł wynikających z nierzetelnych faktur VAT zakupu towarów wystawionych przez firmy "V." Sp. z o.o. i "G. " G. Sp.k. oraz z tytułu nieuznanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 40.291,66 zł od środków trwałych nabytych na podstawie faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, wystawionych przez "R." Sp. z o.o. i "V." Sp. z o.o., a także z tytułu nieudokumentowanego wydatku w kwocie netto 361,00 zł wynikającego z faktury VAT z [...] kwietnia 2013 r. wystawionej przez T. C. S.A. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k., mające dokumentować zakup towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód podatkowej księgi firmy Zakład Usługowo-Handlowy "G." A. R. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty, a także w części dotyczącej nieudokumentowanych wydatków. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w podjętym rozstrzygnięciu słusznie wskazał, iż mimo nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione na rzecz Skarżącego faktury w przedmiotowym okresie to faktury fikcyjne, nierzetelne, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści faktur podmiotami. O powyższym, zdaniem organu, świadczą następujące okoliczności:

. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako wcześniejsza siedziba i miejsce prowadzenia działalności "V." Sp. z o.o., tj. ul. [...]; [...] P. - pod wskazanym wyżej adresem znajduje się nieruchomość, na której działalność prowadzi inny podmiot, brak szyldów z nazwą spółki "V.", jak również innych oznak prowadzenia przez "V." Sp. z o.o. działalności gospodarczej;

. brak zaplecza osobowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej spółek "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k.;

. brak zaplecza logistycznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, magazynów, palet, specjalistycznego sprzętu umożliwiającego przechowywanie i dystrybucję towarów;

. brak magazynów własnych, brak informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, brak informacji o posiadanym przez spółki majątku trwałym, brak informacji o posiadanym zapleczu transportowym;

. nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotów; - brak dokumentacji finansowo-księgowej w postaci ksiąg, ewidencji i wszelkiego rodzaju dokumentów nabycia towarów wykazywanych potem na fakturach jako przedmiot dostaw, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, dokumentów potwierdzających wydatki związane z zakresem i rodzajem prowadzonej działalności (wbrew obowiązkom wynikającym z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 86 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi Spółka zobowiązana jest do przechowywania ksiąg do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego);

. brak dokumentów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji, w tym umów, zamówień;

. unikanie, a następnie brak kontaktu przez "V." Sp. z o.o. z organami podatkowymi - działania podjęte w celu ustalenia adresu zamieszkania lub pobytu A. B. okazały się bezskuteczne (w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.);

. Prezes Zarządu "V." Sp. z o.o. A. B. podczas przesłuchania określił się jako "nałogowy alkoholik", który został "wykorzystany" w oszukańczym procederze i wielokrotnie podpisywał czyste kartki. Jako Prezes nie prowadził żadnej działalności, nie znał się na tym. Według niego spółka istniała, aby tylko wystawiać faktury. A. B. po okazaniu faktur VAT wystawionych przez "V." Sp. z o.o. na rzecz ZUH "G." A. R. na zakup m.in. anody cynkowej, lakieru, farby, wanny, agregatu urządzenia do galwanizacji zeznał, iż nie zna Skarżącego ani prowadzonej przez niego firmy. Na okazanych fakturach nie ma pisma Prezesa ani jego podpisów. Ponadto zeznał, że nie handlował nigdy takimi rzeczami, jakie są wskazane na fakturach, nie miał o tym pojęcia oraz nikomu nie zlecał występowania w imieniu "V." Sp. z o.o.;

. udział A. B. w podobnym procederze w latach wcześniejszych, co wynika z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wydanych wobec A. B., w których stwierdzono, że transakcje, które wykazywał A. B. w dokumentach przesłanych do organu podatkowego nie miały faktycznie miejsca (były fikcyjne);

. Numer Identyfikacji Podatkowej wskazany na fakturach wystawionych przez "G." Sp.k. należał do osoby fizycznej - G. B.;

. zgodnie z zeznaniami komplementariusza "G." G. Sp.k. - G. B. - S. ta w 2013 roku była zawieszona i nie wykonywała działalności gospodarczej oraz nie wystawiała żadnych faktur;

. dokumenty dotyczące "G." G. Sp.k., w tym dowody wpłat i faktury VAT zostały zabezpieczone w wyniku przeszukania u J. P..

W ocenie organu odwoławczego, znamienne są zeznania A. B. - P. Zarządu "V." Sp. z o.o., które bezsprzecznie wskazują, że został on wykorzystany do procederu wystawiania pustych faktur. W odniesieniu do rzekomych transakcji z firmą "G." G. Sp.k. zdaniem organu, kluczowe dla sprawy są zeznania G. B., pełniącego wówczas funkcję komplementariusza w spółce "G." G. Sp.k. oraz B. P. (wcześniej Gontar) - komandytariusza spółki. Organ wskazał, że G. B. podczas przesłuchania [...] listopada 2016 r. zeznał m.in., że "G." G. Sp.k. w 2013 r. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Skoro zatem jedyne osoby działające w imieniu Spółki nie dokonywały transakcji, a działalność Spółki w tym okresie była zawieszona, to nikt inny nie był uprawniony do działania w imieniu "G." G. Sp.k.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia jest fakt, że osoby zatrudnione w firmie ZUH G. nie znały firm "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących ww. spółki. Żaden z pracowników nie był świadkiem zakupu towarów od ww. firm. W ocenie organu odwoławczego, zeznania pracowników Skarżącego potwierdzają, że osoby te nie miały styczności z firmami "V." Sp. z o.o. oraz "G." G. Sp.k., jak również z osobami reprezentującymi te spółki. Treść zeznań pracowników Skarżącego w ocenie organu dowodzi, że wykorzystywał on w działalności m.in. anody cynkowe, farby, lakiery wodorozcieńczalne oraz wanny, ale nie dostarczały ich ww. firmy. Ponadto z zeznań pracownika Skarżącego - P. R. wynika, iż wbrew twierdzeniom odwołania, Skarżący nie zachował w zakresie przedmiotowych transakcji należytej staranności, albowiem w firmie Skarżącego nie weryfikowano kontrahentów, nie sprawdzano ich wiarygodności, nie sporządzano umów w związku z zawieranymi kontrahentami, nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych na okoliczność nabyć towarów. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że nie jest typową sytuacja, w której przedsiębiorca angażując swoje środki finansowe nie wykazuje zainteresowania firmami, od których dokonuje zakupu towarów.

Organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał wyjaśnienia i zeznania Skarżącego na okoliczność zakwestionowanych transakcji, z uwagi na to, że ograniczają się one jedynie do "kojarzenia" firm "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k. Jak sam zeznał, do rozpoczęcia współpracy doszło przez przyjazd przedstawiciela firmy "V." Sp. z o.o. do Skarżącego, nie pamiętał jednak przedstawiciela ww. firmy, nie prowadził z nim korespondencji oraz nie posiadał żadnych jego danych. Skarżący nie znał źródła pochodzenia towarów nabytych od "V." Sp. z o.o. (cyt. "nie interesowałem się tym"). Nie posiadał także żadnych umów czy przelewów w związku ze współpracą z ww. spółkami. Posiadał wyłącznie faktury VAT, a za towary o znacznej wartości płacił gotówką.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, iż Skarżący w rzeczywistości nie miał żadnej wiedzy na temat firm "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k., które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Skoro zatem "V." Sp. z o.o. oraz "G." G. Sp.k. nie nabyły przedmiotowych towarów, to nie mogły ich dalej odsprzedać m.in. na rzecz Skarżącego, w związku z czym zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego, uznać należało, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k., które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że powołane przepisy i orzeczenia nie znajdują odniesienia w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą odrębnych stanów faktycznych na płaszczyźnie przepisów o podatku od towarów i usług i zapadły w konkretnych sprawach na gruncie podatku VAT w ściśle określonych okolicznościach. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za bezzasadne uznać należało również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...].12.2019 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

. oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego;

. niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Spółkę transakcji gospodarczych;

2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

. wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

. braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając zaskarżoną decyzję,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

. braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od Spółki z o.o. "R. " i Spółki z o.o. "V." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,

. oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, - braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy świadomym udziale podatnika,

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez:

. naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika US Łódź-Polesie, Naczelnika US w P., CBS P. w [...] i inne) w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

. błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji lub ich wyciągu ([...]) i pism [...] - wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahentów ("R." Sp. z o.o., "V." Sp. z o.o.) - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

. uznanie, że dostawca podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz podatnika, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r, uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia,

6) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i orzekanie o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2019 r. i błędne przyjęcie, iż umorzenie dochodzenia przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu [...].09.2021 r. nie niweczy skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

7) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wszczęte przez Prokuraturę w [...] w dniu [...] lipca 2013 r. śledztwo przeciwko "R." Sp. z o.o. i "V." Sp. z o.o., przed wszczęciem i przeprowadzeniem jakichkolwiek czynności sprawdzających i kontrolnych przez Naczelnika US w A. K. u podatnika skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nieokreślonych i nieznanych organowi podatkowemu zobowiązań podatkowych u podatnika (ponadto śledztwo nie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych),

8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania;

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2022 r. (k. 88 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że Skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy "G." A. R., której przedmiotem była obróbka metali i nakładanie powłok na metale. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT-36L) Skarżący wykazał podatek należny w kwocie 0 zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów - prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r. działalności gospodarczej - wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "V." Sp. z o.o. w P., "G." G. Sp.k. [...] a także z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach 2010-2013 na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." Sp. z o.o. w [...] oraz "V." Sp. z o.o. Ponadto organy zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu, pozostający jednak poza sporem między stronami, nieprawidłowo udokumentowany wydatek ujęty w fakturze VAT z dnia [...] listopada 2013 r. wystawionej przez T. C. S.A.

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że faktury zakupu towarów od powyższych spółek nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżący, kwestionując ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzi, że nabywał usługi i towary od kontrahentów i dokonał rzeczywistych czynności gospodarczych. Uważa także, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległo przedawnieniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadniczej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jako objętej najdalej idącymi zarzutami skargi.

Autor skargi stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz zobowiązania podatkowe za 2013 r. uległy przedawnieniu odpowiednio z końcem roku 2019, zatem decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od [...] lipca 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego – postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...].

Rację w tym sporze należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku kwota należności na rzecz budżetu państwa konkretyzuje się z mocy prawa z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, niezależnie od wiedzy zainteresowanych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zarazem zgodzić się z organem, że do zaistnienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wystarcza wszczęcie postępowania w sprawie (in rem). Eksponowany przez Stronę brak przedstawienia zarzutów Skarżącemu na wstępnym etapie postępowania przygotowawczego pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy nadmienić, że zarzuty później zostały Skarżącemu postawione. Sąd podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie pogląd, że sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA w wyroku z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nastąpiło po wydaniu postanowienia z [...] września 2021 roku o częściowym (wobec Skarżącego) umorzeniu przedmiotowego śledztwa VI Ds. 6/14 wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego. Z treści ww. postanowienia wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Zakład Usługowo-Handlowy "G." w przedmiotowym okresie Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co najmniej pod względem podmiotowym, to jednak brak jest kategorycznych dowodów, że zrobił to ze świadomością ich nierzetelności, z zamiarem popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Postanowienie to jest prawomocne (por. t. 10, k. 128-162 akt admin.). Zatem od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się wskazanego postanowienia termin przedawnienia biegnie dalej dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Zdaniem Sądu nie ma choćby potencjalnych podstaw do przypuszczeń, że w niniejszej sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego – a to z tego przede wszystkim powodu, że to nie organy podatkowe je zainicjowały. Z pisma Prokuratury z dnia [...] lipca 2016 r. wynika, iż Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje śledztwo w sprawie o sygn. akt [...], prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w [...] Centralnego Biura Śledczego P. (CBŚP) dotyczące czynów opisanych w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s."), art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. Z natury rzeczy Prokuratura i CBŚP pozostają poza kręgiem podmiotów, które mogłyby być zainteresowane wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu Skarżącego prawidłowo zawiadomiono też o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa. Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia [...] lipca 2016 r., sygn. akt VI Ds.6/14, poinformowała organ, iż w dniu [...] lutego 2012 r. wszczęto śledztwo za 2010 r., które następnie [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową rozszerzono o 2011 r., 2012 r. i 2013 r., które dotyczy czynów z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. i obejmuje m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dotyczące m.in. spółek "R." i "V.", współpracujących m.in. z Zakładem Usługowo-Handlowym "G.", na rzecz którego ww. firmy wystawiały faktury VAT w 2010 i 2012 r. Bezpośredni impuls do skierowania do Skarżącego stosownego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiło dla organu pismo z dnia [...] września 2016 r., sygn. akt VI Ds.6/14, w którym Prokuratura Okręgowa w [...] poinformowała, iż w dniu 8 sierpnia B. .A. przekazał historię rachunku "V." Sp. z o.o., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur VAT w 2010 r. i 2012 r. był Zakład Usługowo Handlowy "G.", NIP: [...]. Dalej podano, iż "Z uwagi na uzasadnione podejrzenie, iż ujawnione przelewy dotyczą faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz mogą nosić znamiona podrobienia, z dniem [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową Zakład Usługowo-Handlowy "G." objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym I Ds. 838/12 a obecnie VI Ds. 6/14". Z powyższego pisma Prokuratury jednoznacznie wynika, iż z dniem [...] lipca 2013 r. firmę Skarżącego tj. Zakład Usługowo-Handlowy "G." objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym [...] (obecnie [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ wystosował do Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dnia [...] października 2016 r. (por. tom 11, k. 2866-2867 akt admin.). Zostało ono skutecznie doręczone. W zawiadomieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. zawiadomił Skarżącego o wszczęciu z dniem [...] lipca 2013 r. postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, wynikającego z ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W zawiadomieniu wskazano na wystąpienie z dniem [...] lipca 2013 r. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Sąd przyznaje rację organowi, że z treści art. 70c Ordynacji podatkowej nie wynika, aby niezbędnym elementem zawiadomienia, gwarantującym jego skuteczność było zawarcie kwalifikacji prawnej czynów, jakie zarzucane są podatnikowi.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia karalności czynów zabronionych, wskazać należy, iż art. 44 § 1 k.k.s. stanowi, iż karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło:

1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;

2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Zgodnie z art. 44 § 2 k.k.s. - karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Z kolei, w myśl art. 44 § 3 k.k.s. w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu, o czym stanowi art. 44 § 5 k.k.s. Wskazać także należy, że jeżeli k.k.s. nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat (art. 27 § 1 k.k.s.). W konsekwencji, przestępstwami skarbowymi zagrożonymi karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata są te spośród przestępstw skarbowych określonych przepisami art. 54-111 k.k.s., dla których ustawodawca określił zagrożenie karą pozbawienia wolności bez określenia czasowego. Dotyczy to m.in. przestępstw skarbowych wynikających z art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s., które zagrożone są karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata, gdyż ze względu na brzmienie art. 27 § 1 k.k.s. może za nie zostać orzeczona kara pozbawienia wolności w wysokości 5 lat. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przestępstw skarbowych, o których mowa w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. (tj. czynów, co do których prowadzone było postępowanie przygotowawcze) karalność ich popełnienia ustaje, co do zasady, dopiero, gdy od czasu ich popełnienia upłynie 10 lat (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.). Tym samym karalność ww. czynów zabronionych - wbrew stanowisku Skarżącego - nie ustała z dniem [...] grudnia 2018 r. Zatem Sąd za chybiony uznaje zarzut skargi o naruszeniu art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wystąpienia okoliczności skutkujących przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres został zawieszony, zaś przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż przedmiotem sporu było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2013 roku pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy "G." A. R. z tytułu zakupu towarów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach 2010-2013 na podstawie nierzetelnych faktur. Zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy miało ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu towarów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k. na rzecz Skarżącego, które przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie w rzeczywistości miały miejsce. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, stanowisko organów nie jest oparte na nieudowodnionych przypuszczeniach, lecz logicznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego.

Skarżący mimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji nie przedłożył arkusza spisu z natury na dzień [...] stycznia 2013 r. oraz na dzień [...] grudnia 2013 r, a także dowodów potwierdzających zapłacone w roku podatkowym 2013 składki na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Bez wątpienia nie miał on woli współpracy z organami podatkowymi, nie przedłożył żadnych dowodów mogących poprzeć formułowane zarzuty.

W odniesieniu do spółki "V." zasadnie przyjęto, że nie była ona dostawcą zafakturowanych towarów na rzecz Skarżącego. To, że "V." nie zbyła i nie mogła zbyć na rzecz Skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach, jest dla Sądu oczywiste w świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Organ obszernie i przekonująco uzasadnia swoje stanowisko. Wystarczy tu przywołać najważniejsze fakty, takie jak w szczególności to, że spółka nie prowadziła żadnej działalności i nie okazała żadnej dokumentacji, a pełniący funkcję Prezesa Zarządu "V." pełnił A. M. B., będący również całościowym udziałowcem tej spółki, był w istocie "słupem". Przede wszystkim, nie miał prawa pełnić funkcji członka zarządu spółki. Z załączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r. stanu sprawy z dnia [...] listopada 2017 r. wynika, iż A. B. z uwagi na karalność nie miał prawa obejmować funkcji Prezesa zarządu "V." Sp. z o.o. Zarówno w momencie złożenia wniosku o wpis – [...] marca 2011 r., jak i na dzień dokonania przedmiotowego wpisu - [...] czerwca 2011 r., A. B. nie minął 5-letni zakaz pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. Poza upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli A. B. nie odbierał żadnej korespondencji kierowanej zarówno na adres spółki, jak i na jego adres zamieszkania. Wezwanie skierowane do A. B. celem jego przesłuchania w charakterze Strony, nie zostało odebrane. Z informacji uzyskanych od rodziny A. B. wynikało, iż jest on prawdopodobnie osobą bezdomną (stan sprawy z dnia [...] listopada 2017 r., będący załącznikiem do pisma z dnia [...] października 2018 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w "V." Spółce z o.o. w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2011 r. do [...] maja 2012 r. Spółka "V." nie okazała żadnych dokumentów księgowych bądź ich duplikatów w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami, a zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy pochodził od innych organów podatkowych oraz został przekazany przez Centralne Biuro Śledcze P.. Z protokołu wskazanej kontroli podatkowej wynika, iż w dniu [...] lipca 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się do siedziby Spółki, tj. ul. [...], [...] P. celem przeprowadzenia oględzin, jednakże pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Stwierdzono brak oznak prowadzenia przez "V." działalności gospodarczej. Na dzień zakończenia kontroli Spółka posiadała siedzibę pod adresem ul. [...] lok. 10 w P., tj. lokal o powierzchni łącznej 10 m2. Z protokołu kontroli wynika również, iż z przekazanego w dniu [...] marca 2013 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. pisma z dnia [...] października 2012 r. - zarządca powyżej wskazanej nieruchomości wypowiedział Spółce umowę najmu, w związku z opóźnieniem z zapłatą czynszu za okres dłuższy niż 60 dni. Pod wskazanym wyżej adresem wynajmowane było jedynie pomieszczenie, do którego dostarczano korespondencję. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka nie posiadała własnych magazynów, nie zatrudniała pracowników, ponadto nie wskazała źródła pochodzenia rzekomych nabyć towarów, a jedynym sposobem płatności wskazywanym na fakturach była płatność gotówkowa pomiędzy rzekomymi kontrahentami.

Sąd za uzasadnioną w tej sytuacji uznaje konkluzję organów, że z kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż "V." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a działalność Spółki ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, natomiast zgłoszone adresy służyły jedynie do celów rejestracyjnych Spółki.

Wprawdzie protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie, mogąc stanowić jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak w protokole tym przedstawiono okoliczności, które jednoznacznie wskazują na nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez "V." Sp. z o.o. Jakkolwiek protokół kontroli dotyczył innych okresów rozliczeniowych, niż objęte postępowaniem w niniejszej sprawie, jednakże ustalenia w nim poczynione zwłaszcza co do funkcjonowania spółki "V." nie wykluczają wykorzystania ich w tym zakresie w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie bezzasadny jest zarzut, że organ w postępowaniu dotyczącym Skarżącego oparł się na materiałach z innych postępowań. Skoro spółka nie posiadała ani żadnej dokumentacji, ani nie było można nawiązać kontaktu z jakąkolwiek reprezentującą ją osobą, to organ zasadnie sięgnął do takich materiałów, do jakich udało mu się uzyskać dostęp. Pochodziły one od organów P. i innych organów podatkowych. Materiały te prawidłowo zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Skoro A. B. nie odebrał wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, organ pierwszej instancji zasadnie postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. włączył wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. B. przeprowadzonego w ramach pomocy prawnej przez pracowników Urzędu Skarbowego w A. K. w dniu [...] sierpnia 2017 r. na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zawierającego informację na temat pełnienia przez A. B. funkcji Prezesa w "V." Sp. z o.o. Organy w niniejszej sprawie obszernie cytują te zeznania w decyzjach, gdyż rzucają one światło na sposób funkcjonowania spółki "V." oraz rolę A. B.. A. B. zeznał, iż był Prezesem "V." Sp. z o.o., pełnienie powyższej funkcji zaproponował świadkowi Z. B. z [...]. Z zeznań A. B. wynika, iż umowa spółki została zawarta u notariusza na ul. [...] w [...], a świadek nie zapoznał się z jej treścią. Po jej podpisaniu Z. B. odwiózł świadka na dworzec i dał mu parę groszy. A. B. nie pamiętał w jakim okresie to było, w 2009 czy w 2010 roku, nie wiedział, czym zajmowała się "V." Sp. z o.o., gdyż nie posiadał dostępu do tego typu informacji, nie posiadał także informacji, czy w Spółce "V." zatrudnieni byli pracownicy, nie znał szczegółów transakcji zawieranych przez Spółkę oraz nigdy nie brał udziału w żadnym zleceniu. A. B. zeznał, iż podpisywał puste kartki papieru lub niewypełnione druki faktur, a wszystkim zajmował się Z. B.. Z zeznań wynika, iż Z. B. odbierał także pieniądze wypłacane przez A. B. z banków. Zeznał również, iż jest nałogowym alkoholikiem i został wykorzystany w oszukańczym procederze.

Z akt sprawy wynika, iż podczas przesłuchań podejrzanego, przeprowadzonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego P. w [...] w sprawie o sygnaturze VI Ds. 6/14, w dniach [...] września 2016 r. i [...] września 2016 r. A. B. zeznał, że jego zdaniem "V." Sp. z o.o. istniała tylko, aby faktury wystawiać. Świadek nie posiadał wiedzy o prowadzeniu działalności przez Spółkę. Ponadto zgodnie z oświadczeniem A. B., nie dysponował on wykonaną na jego nazwisko pieczątką, gdyż posiadał ją Z. B., który po przystawieniu tej pieczątki na czystej kartce, przedkładał ją A. B. do złożenia podpisu. Świadek do protokołu przesłuchania po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz ZUH "G." A. R. na zakup anody cynkowej, lakieru, farby, wanny, agregatu - urządzenia do galwanizacji (faktury z parafami, część z nich wypisana odręcznie) zeznał, iż nie zna Skarżącego ani jego firmy pod nazwą "G." widniejącej jako nabywca na przedstawionych mu fakturach VAT. Ponadto wskazał, że nigdy nie handlował takimi rzeczami, jakie zostały wskazane na fakturach. Zgodnie z oświadczeniem świadka nie miał on o tym pojęcia i nikomu nie zlecał występowania w imieniu podmiotu "V." Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu ustalenia organów co do nieprowadzenia rzeczywistej działalności przez spółkę "V." nie budzą wątpliwości, nie budzi też zastrzeżeń sposób pozyskania i wykorzystania materiału dowodowego.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nadaje tym samym szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, korzystającą z domniemania prawdziwości. Ponadto, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten umożliwia i jednocześnie zobowiązuje organ podatkowy do stosowania różnych środków dowodowych, z czego organ pierwszej instancji skorzystał. Podkreślić należy, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie wystosowano zarówno do Skarżącego, jak i jego pełnomocnika wezwania z dnia: [...] czerwca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] sierpnia 2018 r., [...] października 2018 r, [...] listopada 2018 r., [...] stycznia 2019 r., [...] maja 2019 r., [...] sierpnia 2019 r., [...] września 2019 r, [...] października 2019 r., [...] grudnia 2019 r., [...] września 2020 r. i [...] marca 2021 r. celem przedłożenia dokumentacji podatkowej niezbędnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Pomimo skutecznego doręczenia wystosowanych wezwań nie przedłożono żądanej dokumentacji. Skarżący natomiast wielokrotnie wskazywał termin dostarczenia dokumentów, których w efekcie nie dostarczył do organu podatkowego. Ponadto Skarżący nie stawił się na wezwania z [...] sierpnia 2018 r., [...] września 2018 r. oraz [...] października 2019 r. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w A. K. celem przesłuchania w charakterze Strony oraz nie poinformował o zamiarze skorzystania z przysługującego jemu prawa do odmowy składania zeznań. Skarżący nie odpowiedział również na pismo organu pierwszej instancji z [...] lutego 2020 r., w którym wezwano do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie prowadzonej działalności oraz m.in. kontrahentów "V." Sp. z o.o. i "G." G. Sp.k.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. do akt prowadzonego postępowania podatkowego włączono również m.in.:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] stycznia 2006 r. o wykreśleniu z urzędu A. B. z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2005 r. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z ww. osobą, pomimo podjętych udokumentowanych prób, jak również nieprowadzeniem działalności gospodarczej pod wskazanym adresem,

- decyzję z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2005 r. oraz za wrzesień 2005 r., wydaną wobec A. B., z której wynika, iż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, lecz podjęte przez niego działania sprowadziły się jedynie do dokonania zgłoszeń rejestracyjnych rzekomej działalności gospodarczej w Urzędzie M. i Urzędzie Skarbowym w A. K. oraz przesyłania do Urzędu m.in. deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do października 2005 r. Zgromadzony materiał dowodowy dowiódł, iż transakcje, które wykazywał A. B. w dokumentach przesłanych do organu podatkowego nie miały faktycznie miejsca (były fikcyjne).

Organ wyciąga prawidłowe wnioski z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania Z. B. z dnia [...] lutego 2016 r., przeprowadzonego przez pracownika Centralnego Biura Śledczego P. w [...]. Okazano mu m.in. faktury VAT, wystawione przez "V." Sp. z o.o., na których widniała pieczątka z nazwiskiem A. B.. Z. B. zeznał, iż poznał A. B. przez J. P.. J. P. wraz z A. B. przyjeżdżali do [...], między innymi do podejrzanego. Z. B. zeznał także, że faktury nie noszą używanej przez niego szaty graficznej, a podpisy wystawcy nie są jego i nie wie kto je podpisał. Z. B. nie wiedział także, kto wypisywał i podpisywał faktury wypisane pismem ręcznym. Do materiału dowodowego prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego prawidłowo włączono protokół przeszukania, sporządzony przez CBŚP na okoliczność przeszukania w dniu [...] lipca 2013 r. pomieszczeń biurowych i mieszkalnych J. P. wraz ze spisem i opisem rzeczy. W trakcie przeszukania znaleziono m.in. pieczątkę koloru fioletowego "[...]" oraz teczkę z zawartością dokumentacji. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2017 r. przeprowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze P., J. P. po okazaniu mu m.in. bilansu, rachunku zysków i strat "V." Sp. z o.o. oraz zaświadczenia o niezaleganiu "V." Sp. z o.o. zeznał, iż nie wie skąd u niego w domu były okazane dokumenty. Ponadto – jak prawidłowo cytują organy w decyzji: "Ja dałem B. B. do spółki pijaka jednego, miały być z tego wielkie pieniądze. Ja dzwoniłem do B. tylko w trosce o B. ". Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2017 r. J. P. zeznał, iż zna A. R. z firmy "G." i że nie dostarczał mu faktur VAT spółki "V.". Z ww. zeznań J. P. oraz z jego zeznań z dnia [...] września 2016 r. wynika, iż zarówno A. B., jak również on sam, to osoby nadużywające alkoholu.

Organy słusznie też przypomniały, że Skarżący już w 2007 r. posługiwał się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, w których jako wystawca figurował J. P.. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1173/13 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości straty z działalności gospodarczej w 2007 roku. W uzasadnieniu powołanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w 2007 r. Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dowodzi, że już w latach wcześniejszych Skarżący przyjmował do rozliczeń podatkowych faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych transakcji z "G." G. Sp.k. organ ustalił, że jej siedziba w 2013 r. znajdowała się w [...] przy ul. [...], jednakże z dniem [...] sierpnia 2012 r. spółka ta zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że na wniosek właściwych organów podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w powyższej spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., w ramach której w dniu [...] listopada 2016 r. przesłuchał w charakterze świadka komplementariusza G. B.. Oświadczył on, że spółka zajmowała się głównie działalnością usługową w zakresie przygotowywania wniosków o dotacje unijne, zarządzania projektami. Spółka działała od 2007 r. lub 2008 r, działalność została zawieszona w 2010 lub w 2011 roku i od tego czasu jest nadal zawieszona. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, "G." G. Sp.k. w 2013 r. nie wykonywała działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników, ewentualnie mogły być jakieś umowy zlecenia. Spółka nie posiadała środków trwałych. Do protokołu tego przesłuchania załączono wzór pieczątki oraz podpis G. B.. Wskazać należy, iż na ww. fakturach VAT wystawionych przez "G." G. Sp.k. na rzecz firmy ZUH "G." A. R. widnieje inna pieczątka spółki oraz parafa, aniżeli pieczątka przedstawiona przez ww. komplementariusza Spółki. Na powyższych pieczątkach widnieje również inny numer identyfikacji podatkowej oraz REGON. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2013 r. pracownicy CBŚP dokonali przeszukania pomieszczeń biurowych i mieszkalnych należących do J. P. położonych w A. K. przy ul. [...] i zabezpieczyli m.in. faktury VAT oraz KP - dowody wpłaty wystawione przez "G.". Jednocześnie postanowieniem z [...] marca 2020 r. do akt przedmiotowej sprawy włączono również spis i opis rzeczy znalezionych w toku przeszukania, m.in. pieczątkę "G. B. PREZES". J. P. przesłuchany przez CBŚP [...] września 2016 r. zeznał, iż nie wie, skąd ujawnione pieczątki znalazły się u niego oraz że cyt. "G. kręciła się u B. ". Na pytanie, czy dawał Skarżącemu fałszywe faktury J. P. zeznał, że nie pamięta, jednak znał Skarżącego, gdyż bierze on od żony odzież. J. P. zapytany czy używał zabezpieczonych u niego pieczątek wskazał, iż nie pamięta, gdyż wówczas nadużywał alkoholu. G. B. podczas przesłuchania w charakterze świadka przez Centralne Biuro Śledcze P. w [...] [...] października 2017 r. zeznał, że nie zna J. P., a okazana mu pieczątka "G. B. PREZES" zabezpieczona u J. P. nie jest jego i takiej pieczątki nigdy nie miał. Świadek oświadczył, że nie upoważniał J. P., ani żadnej innej osoby do reprezentowania jego lub firmy "G." G. Sp.k. oraz do wystawiania faktur czy też innych dokumentów. Po okazaniu G. B. faktur VAT rzekomo wystawionych przez "G." G. Sp.k. świadek zeznał, iż faktury te nie są wystawione przez niego ani przez wskazaną Spółkę. Na okazanych fakturach znajdują się pieczątki, jakich świadek nigdy nie posiadał, a widniejące podpisy nie są jego.

Podsumowując, z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, że Skarżący nie nabył od "V." i "G." towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach – bo spółki te nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności. Dodatkowo, osoby powiązane ze spółkami "V." i "G." nie potwierdziły żadnych dostaw ani wystawienia faktur na rzecz Skarżącego. Jeśli zaś chodzi o potencjalne istnienie i wykorzystanie przez Skarżącego takich towarów, na jakie wystawione były faktury – to kwestia ta nie może wpłynąć na ocenę, że faktury nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych transakcji.

Co do potencjalnego istnienia towaru, w toku przesłuchania w dniu [...] marca 2016 r. w Komendzie Powiatowej P. w A. K. Skarżący zeznał, że współpracował z "V." Sp. z o.o., której przedstawiciel kiedyś go odwiedził i zaoferował usługi. Zeznał, iż zamawiał - z reguły cyklicznie - te same materiały, tj. anody cynkowe, współpraca była "elastyczna", tzn., kiedy potrzebował materiał to dzwonił i podawał termin, zwykle rozliczał się gotówkowo, a przy kolejnej dostawie zamawiał następną partię, nie znał producenta anod. Nie dokonywał żadnych przelewów. Z zeznań Skarżącego wynika, że oprócz faktur VAT nie posiadał żadnych zamówień, umów czy przelewów dotyczących anod w związku ze współpracą z "V." Sp. z o.o. Na okoliczności związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą przesłuchano również w charakterze świadków pracowników, zatrudnionych w Zakładzie Usługowo - Handlowym "G." A. R. w okresie od 2010 r. do 2013 r., tj.: w dniu [...] listopada 2018 r. P. R., J. R. oraz K. R., w dniu [...] grudnia 2018 r. P. C., R. K. oraz P. P., w dniu [...] stycznia 2019 r. P. R., J. N. oraz J. S., w dniu [...] lutego 2019 r. E. C., w dniu [...] kwietnia 2019 r. A. B., V. D. oraz M. D..

Przesłuchiwani świadkowie pamiętali innych kontrahentów Skarżącego, nie wiedzieli o transakcjach Skarżącego z "V." Sp. z o.o. i "G." (potwierdził je tylko P. R.). Świadkowie nie znali przedstawicieli ani pracowników tych spółek, nie byli w ich siedzibach, nie wiedzieli, czy Skarżący nabywał od niej towary. K. R., J. R., A. B. i J. S. zeznali, iż nie kojarzą firm "V." Sp. z o.o. i "G.", E. C. nie słyszał nigdy nazwy tych firm, M. D. stwierdził: "V." - nie, ja takiej spółki nie spotkałem tam pracując przez tyle lat (...) "G." – nic mi to nie mówi", J. N. zeznał, iż nazwy firm "V." i "G." nic jemu nie mówią, P. P. odnośnie do transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a ww. spółkami stwierdził: "Pierwszy raz słyszę takie coś", R. K. pierwszy raz usłyszał nazwy "V." Sp. z o.o. i "G." podczas przesłuchania, natomiast znał A. B., stwierdzając: "(...) on nie ma raczej nic wspólnego z firmą. Mieszkał niedaleko na osiedlu koło mnie, ale on się stoczył, teraz go nie widuję. On chyba przyszedł się spytać o pracę, ale wiadomo dostał odmowę. Żadnych interesów to nie kojarzę, że on tam robił." Na temat firm "V." i "G." nic nie wiedzieli również P. R. i P. C.. Pracownicy wiedzieli natomiast, że wanny były wykorzystywane w firmie Skarżącego, nie potrafili jednak jednoznacznie stwierdzić, ile wanien zostało zakupionych i kiedy oraz ile było wykorzystywanych w 2013 r. Osoby, które potwierdziły zakupy wanien, agregatów czy kielichów wskazywały różne ilości nabyć. Pracownicy potwierdzili również fakt wykorzystywania przy wykonywanej pracy anod cynkowych, lakierów wodorozcieńczalnych, farb proszkowych, rękawic kwasoodpomych, rękawic roboczych skórzanych oraz włóknin ściernych, jednak nie wiedzieli, od jakich podmiotów towary te zostały nabyte. Pracownicy Skarżącego zatem, jak słusznie stwierdził organ, nie potwierdzili styczności z firmami "V." Sp. z o.o., "G." czy też z osobami reprezentującymi te spółki. Tylko P. R., który w latach 2010-2013 był specjalistą do spraw sprzedaży i marketingu, zeznał, iż "były nawiązane kontakty" z "V." Sp. z o.o. i "G." i zakupiono towar z tych firm. Nie kontaktował się z ich przedstawicielami, kontakt utrzymywał jego zdaniem sam Skarżący, bowiem była to branża technologiczna. Skarżący podkreśla, że w swojej działalności wykorzystał i zużył towary, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Organy nie kwestionują tego, że Skarżący tego rodzaju towary wykorzystywał. Stoją jedynie na stanowisku, że z całą pewnością nie zakupił ich od spółek "V." i "G." i to ustalenie nie budzi wątpliwości Sądu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary lub usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Faktury są nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym. Jeśli zaś chodzi o to, czy Skarżący w swojej działalności tego rodzaju towary wykorzystał, a zatem – czy faktycznie w ogóle je nabył, to należy podkreślić, że zagadnienie to jest poza zakresem niniejszej sprawy. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo Skarżący faktycznie kupił takie towary, na jakie wystawione były faktury od "V." i "G.". Istotne jest to, że faktury wystawione przez "V." i "G." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że "V." i "G." nie dokonały i nie mogły dokonać dostaw na rzecz Skarżącego. To zaś, czy Skarżący nabył towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (przy czym niemożliwe jest, aby tymi dostawcami były "V." i "G."). Podkreślić należy, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzanie wiarygodności swoich kontrahentów. Zauważyć bowiem należy, iż wybór stron transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami korzyści, podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżący w rzeczywistości nie miał żadnej wiedzy na temat firmy "V." i "G.", które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Skoro zatem nie nabyły one towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie mogły ich dalej odsprzedać m.in. na rzecz Skarżącego w związku z czym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ zasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez "V." Sp. z o.o. i "G.", które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, zgodnie z przepisami prawa udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży (dostawy) towarów bądź usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się kategorią dobrej lub złej wiary podatnika (tzw. "należytej staranności"), a jedynie skonkretyzowanymi normami, m.in. uprawniającymi do rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego. W świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do transakcji kupna-sprzedaży towaru (usługi) pomiędzy konkretnymi podmiotami, za konkretną kwotę, której poniesienie jest bezsporne i udowodnione. Podkreślić należy również, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez Skarżącego faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych) i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur w kwotach wskazanych wyżej, a więc - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, iż sporne faktury wystawione przez "V." Sp. z o.o. i "G." na rzecz Skarżącego miały być opłacone gotówką (z wyjątkiem dwóch), a Skarżący oprócz faktur ocenionych jako nierzetelne nie posiadał innych dowodów na poniesienie tego wydatku. Pomimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji nie przedłożono potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury.

Ponadto jak wynika z akt sprawy w 2013 r. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 40.291,66 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wanien galwanicznych, wanny do anodowania, wanny do trawienia, wanny do barwienia, podwójnych agregatów bębnowych oraz kielichów galwanicznych) ujętych w ewidencji środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych w latach 2010-2013 przez "R." Sp. z o.o. i "V." Sp. z o.o. Organ uwzględniając, że faktury VAT wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych i są dokumentami fikcyjnymi, to tym samym na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej ceny nabycia ani wartości, a w konsekwencji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zakupu środków trwałych rzekomo wykorzystywanych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów roku 2013 o kwotę 40.291,66 zł. Skoro brak jest dowodów w jaki faktycznie sposób Skarżący wszedł w posiadanie rzeczonych urządzeń, w tym czy poniósł on wydatek z tego tytułu, czego nie można domniemać, brak jest możliwości zgodnego z prawem ustalenia wartości początkowej środków trwałych, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec Skarżącego wskazać należy, że faktem jest, iż postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Prokuratura Okręgowa w [...] częściowo umorzyła prowadzone śledztwo w zakresie stawianego mu zarzutu posłużenia się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, tj. o czyn z art. 273 k.k. i art. 13 § 2 k.k. w zw. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Nie występuje zaś związanie ustaleniami zawartymi w postanowieniu prokuratury o częściowym umorzeniu śledztwa. Nie można również nie zauważyć, że we wskazanym postanowieniu skoncentrowano się na analizie kwestii winy Skarżącego. Stwierdzono bowiem, że ustalone w śledztwie okoliczności nie wskazują, żeby A. R. chciał lub chociażby przewidując taką możliwość godził się na dokonanie zarzucanego mu czynu. W rezultacie w powyższym postanowieniu dokonano analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i rozstrzygnięto o odpowiedzialności karnej A. R.. Należy jednak zauważyć, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zawarta w powyższym postanowieniu ocena została dokonana pod kątem zarzutów postawionych Skarżącemu w postępowaniu karnym, z uwzględnieniem reguł obowiązujących w tym postępowaniu, wyznaczonych przepisami proceduralnego i materialnego prawa karnego. Nie oznacza to jednak, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez prokuratora. Zdaniem Sądu częściowe umorzenie śledztwa w sprawie o przestępstwo formalne przeciwko dokumentom, nie podważa stanowiska organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółki "V." i "G." nie sprzedały Skarżącemu towarów ujętych w spornych fakturach.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...], CBŚ P. w [...] i inne) w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Organy podatkowe skorzystały z takich środków dowodowych, jakie były im dostępne. Brak możliwości przeprowadzenia takich dowodów, jak choćby przesłuchanie nieuchwytnego prezesa spółki "V.", zasadnie skłonił organ do wykorzystania materiałów z wcześniej przeprowadzonego przesłuchania przez inny organ. Protokół kontroli przeprowadzonej wobec "V." również nie mógł być zastąpiony innym dowodem, czynności kontrolnych wobec "V." nie można było ponowić – skoro spółkę zlikwidowano; poza tym byłoby to niecelowe wobec stwierdzenia, że spółka ta nie nabywała żadnych towarów, które następnie mogłaby odsprzedać; nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła żadnej działalności. Skarżący nie składał tego rodzaju wniosków dowodowych, których niezrealizowanie przez organ mogłoby być uznane za uchybienie. Ponadto zważywszy na fakt, że w aktach sprawy zgromadzono wszystkie dowody będące podstawą wydania decyzji przez organy podatkowe i Skarżącemu jako stronie tego postępowania zapewniono prawo do udziału w tym postępowaniu na każdym jego etapie, w tym dostęp do kompletnych akt sprawy, jak również umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, także w świetle poglądów prezentowanych przez TSUE, we wskazanych w zarzucie skargi, wyrokach z dnia: 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19.

Zdaniem Sądu organy dokonały własnych ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego zgodnie z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m.in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowej oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w tym przepisie pojęcie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego ma szerszy zakres niż pojęcie dokumentów. W tym pojęciu mieszczą się nie tylko dokumenty, lecz także wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Określone dowody, przykładowo z przesłuchań świadków czy też z oględzin, po włączeniu do prowadzonego postępowania stają się faktycznie dowodami z dokumentów. Na gruncie postępowania podatkowego w tym kontekście nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Dopuszczając możliwość wykorzystania tego rodzaju dowodów i materiałów w postępowaniu podatkowym ustawodawca upoważnił organy podatkowe do skorzystania z takich dowodów, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i tym samym dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości. Podkreślić przy tym należy za organem, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne wskazując przepisy prawa wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 i 70c Ordynacji podatkowej, Jednocześnie nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem nie stanowiły podstawy do orzekania dla organów w niniejszej sprawie, gdyż jej przedmiot dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.