Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 103/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6,  art. 10  ust. 1 pkt 2,  pkt 3 i pkt 7,  art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 81 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. U. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. U., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności polegających na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz w zakresie zasad opodatkowania tych przychodów - jest nieprawidłowe.

2.1. We wniosku skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Jest trenerem piłki nożnej, współpracującym z klubem sportowym na podstawie umowy trenerskiej oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych. Przychody osiągane z tytułu umowy trenerskiej będzie zaliczał do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z kolei w ramach drugiej umowy będzie świadczył na rzecz klubu sportowego:

a) m. in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szeroko rozumianych działaniach marketingowych podmiotu, z którym zawarł umowę (na gruncie mowy wyraża m. in. zgodę na wykorzystywanie jego wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. ventach promocyjnych;

b) usługi skautingowe tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje klubu, a także konsultowanie polityki transferowej, w tym sporządzanie analiz i opracowań w tym zakresie.

Odnośnie usług marketingowych wnioskodawca wskazał na faktu, że trenerzy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać do celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Wizerunek trenera może być wykorzystany także w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem klub sportowy lub inny podmiot może rozpowszechniać wizerunek trenera, jako osoby powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią m. in. funkcji zawodowych. Zgodnie z postanowieniem umowy zawartej przez wnioskodawcę, przekaże on odpłatnie za rzecz klubu sportowego prawa do swego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanych z wykonywaniem z obowiązków trenera (t.j. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 1 prawa autorskiego). Wizerunek trenera (jak i jego głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez klub sportowy na wszystkich znanych polach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeni terytorialnych.

Dalej wnioskodawca przedstawił, na czym polega świadczenie usług skautingowych, co można w tej części i w dalszych wywodach uzasadnienia wyroku pominąć, gdyż zaskarżona interpretacja odnosi się wyłącznie do opodatkowania opisanych wyżej usług marketingowych.

Wnioskodawca wskazał następnie, że usługi marketingowe i skautingowe zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., t.j. pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowywać je przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c tej ustawy.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane w tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym trener ma zawartą również umowę trenerską?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca najpierw przedstawił argumenty wskazujące na zakwalifikowanie przychodów z umowy trenerskiej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście), a następnie wyraził pogląd, że przychody z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych i skautingowych nie mogą być uznane za pochodzące z tego źródła, lecz są przychodami z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W tym zakresie odwołał się do regulacji prawa autorskiego i wskazał, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Przewodząc na grunt prawa podatkowego, doszedł do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.p.f., uzyskiwane przychody z tytułu wykorzystywania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Nie zostały one bowiem wymienione wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ani nie należą do żadnego innego źródła przychodu.

W konkluzji wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. t.j. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym trener ma zawartą również umowę trenerską.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca odwołał się do interpretacji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. (nr [...], z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.. (nr [...] i z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ([...]).

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ odniósł się wyłącznie do kwestii zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu czynności polegających na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz w zakresie zasad opodatkowania tych przychodów. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W tym zaś zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po szczegółowym przedstawieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zakres obowiązku podatkowego (art. 9 ust. 1), określenie przychodów (art. 11 ust. 1) i ich źródeł (art. 10 ust. 1) oraz definicje tych źródeł, wskazał na przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.). W oparciu o ich analizę stwierdził, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, co nie oznacza jednak, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom tej ustawy. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy pracę, umowy o dzieło , zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Jak stanowi art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p., rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionym oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1 u.p.a.p.p. Powołany przepis art. 81 ust. 1 ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych, chronionych prawem powszechnym.

Odnosząc te regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu świadczenia przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p., powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 tej ustawy. Bez znaczenia dla zakwalifikowania przychodu do tego źródła jest przy tym, czy jedynym odbiorca tych usług będzie klub sportowy, z którym trener ma zawartą umowę trenerską.

Organ wskazał ponadto, że powyższe przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma nich jednak możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9, gdyż dotyczy to jedynie przychodów z praw autorskich i pokrewnych, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku do nich nie należy.

Wskazując zatem na wyłączenie przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że opisane wyżej przychody, jako pochodzące z odrębnego źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji podatkowych, organ stwierdził, że nie jest nimi związany i nie podziela wyrażonych w nich poglądów, przy czym wyjaśnił, że interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zmieniona przez Ministra Finansów, a interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zostały przekazane do weryfikacji celem ich ewentualnej zmiany.

3. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa oraz otrzymaniu odpowiedzi o braku podstaw do zmiany tej interpretacji, wniesiona została skarga do Sądu, w której pełnomocnik skarżącego zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 18, art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. uzasadniono w sposób ogólnikowy, stwierdzając, że wydanie odmiennej – od wskazanych we wniosku – interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c u.p.d.o.f., narusza zasadę zaufania.

Z kolei obszerne uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego sprowadza się do stwierdzenia, że "osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Co z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwala dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarte w art. 5a pkt 6) ustawy PIT, uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystywania prawa do własnego wizerunku należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej".

4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał, że przychodami z prawa majątkowych mogą być inne prawa, niż wymienione w art. 18 u.p.d.o.f., gdyż katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przypomniał ponadto, że w interpretacji wyraźnie wskazano, iż osobie fizycznej nie przysługują prawa autorskie do własnego wizerunku, co nie oznacza, że dysponowanie prawem do wizerunku nie jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 18. Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że nieuwzględnienie poglądów wyrażonych w innych interpretacjach nie stanowi naruszenia prawa, skoro organ przedstawił swoje stanowisko i uzasadnił dlaczego nie podziela stanowiska odmiennego.

5. W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi podając, że zagadnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy Minister Finansów rozstrzygnął w drodze interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r. nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426, a wyrazem tej linii interpretacyjnej jest uwzględnienie w trybie autokontroli skargi innego wnioskodawcy, w analogicznym stanie faktycznym (interpretacja z [...] nr [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona nią interpretacja prawa podatkowego odpowiada prawu materialnemu, a procedura jej wydania nie jest dotknięta żadnym naruszeniem przepisów procesowych.

6.1. Na wstępie rozważań trzeba nadmienić, że sporna kwestia prawidłowego zakwalifikowania do źródła przychodu przychodów uzyskiwanych z tytułu czynności polegających na świadczeniu przez trenera usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku była już przedmiotem wniosków o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym w kilku przypadkach treść wniosków, sformułowanych pytań i przedstawionych stanowisk wnioskodawców są jednobrzmiące).

Faktem jest, że organy interpretacyjne nie były konsekwentne w swych stanowiskach i w kilku przypadkach uznały poprawność zakwalifikowania takich przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co miało miejsce w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] czy Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...]. Zwrócić jednak należy uwagę, że pozostałe interpretacje wskazane przez stronę skarżącą na poparcie swego stanowiska bądź to dotyczą innego stanu faktycznego (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] dotyczy świadczenia usług reklamowych, ale bez wykorzystania prawa do własnego wizerunku), bądź też przestały obowiązywać na skutek ich zmiany przez Ministra Finansów (dotyczy to interpretacji wydanej w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.).

Wreszcie, całkowicie chybione jest twierdzenie zawarte w dodatkowym piśmie pełnomocnika strony skarżącej, że sporną kwestię jednoznacznie wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dn8ia 22 maja 2014 r. Interpretacja ta dotyczy bowiem rozróżnienia pomiędzy działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f.), a działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). W żadnym zakresie nie odnosi się ona do źródła przychodu z art. 10 ustr.1 pkt 7, co jest z kolei przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

6.2. Stanowisko zgodne z treścią zaskarżonej interpretacji zaprezentowane zostało w licznych interpretacjach indywidualnych (m. in. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...]) oraz w zmianie interpretacji, dokonanej przez Ministra Finansów w dniu [...] (nr [...])., a także w wyrokach sądów administracyjnych m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/GL 865/11 i WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 152/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni to stanowisko, którego uzasadnienie sprowadza się do następujących argumentów prawnych:

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyodrębniając m. in. działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (pkt 7).

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznaje za taką działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika wprost, że z pojęcia działalności gospodarczej, dla potrzeb podatkowych, wyłączone zostały przychody, które można zaliczyć do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust.1. Uznanie zatem, że dany przychód wynika z innego źródła, wyklucza zaliczenie go do przychodów z działalności gospodarczej.

Art. 18 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych (jako źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest otwarty, a zatem możliwe jest uznawanie za prawa majątkowe także innych praw, nie wymienionych w art. 18.

Do tych praw można zaliczyć prawo do własnego wizerunku, które – jak wskazał sam wnioskodawca – ma określoną wartość. We wniosku zaznaczono przy tym, że wnioskodawca przekaże odpłatnie za rzecz klubu sportowego prawo do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związany z wykonywaniem obowiązków trenera. Zatem niewątpliwie przychód osiągnięty z tego tytułu jest przychodem z korzystania z prawa majątkowego i rozporządzania nim.

Oczywistym jest, że w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z prawa autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że przepisy u.p.a.p.p. nie odnoszą się w ogóle do prawa do wizerunku. Wprost przeciwnie, przewidują one ochronę tego prawa, niezależnie od przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących ochronę dóbr osobistych (art. 23 i 24 K.c.).

Art. 81 u.p.a.p.p. stanowi, że:

"1. Rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

2. Zezwolenia nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku:

1) osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;

2) osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza".

Z kolei art. 83 u.p.a.p.p. przewiduje odpowiednie stosowanie do naruszenia m. in. prawa do wizerunku, ochrony przewidzianej dla autorskich praw osobistych, a ochrona ta trwa przez dwadzieścia lat od śmierci osoby, której wizerunek został użyty bez zezwolenia.

Uregulowania powyższe, a zwłaszcza przewidziana w nich możliwość odpłatnego korzystania z wizerunku oraz zasady ochrony prawa do wizerunku (jego trwanie po śmierci osoby, a więc dziedziczność tego prawa, będąca cechą praw majątkowych) czynią zasadnym pogląd o dwoistym charakterze prawa do wizerunku, jako prawa osobistego i majątkowego. Obszerne wywody w tym zakresie zawarł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 152/14, które w całej rozciągłości należy podzielić. Szczególnie warto przywołać (za powołanym wyrokiem) stwierdzenie Sądu Najwyższego, iż "osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującym prawem do wizerunku" (wyrok SN z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt II CK 330/03, opubl. Biul. SN 2004, nr 11, poz. 10).

Z tych względów, w ocenie Sądu, wynagrodzenie wypłacane osobie za udzielenie zgody na korzystanie z jej wizerunku, stanowi niewątpliwie przychód tej osoby, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość majątkowa prawa do korzystania z wizerunku jest określana przez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, a w konsekwencji – przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu jako przychód w praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej.

Raz jeszcze należy podkreślić, że zaskarżona interpretacja została wydana wyłącznie w odniesieniu do kwestii wykorzystania własnego wizerunku wnioskodawcy, a nie innych usług marketingowych czy usług skautingowych.

8. Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).