Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1648/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 10 ust. 1 pkt. 5 i 6, ust. 2 pkt 1, 2 i 4, ust. 4, art. 12 ust. 1, ust. 4, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A w P złożyła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej,

- zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ( dalej też jako spółka przejmująca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka przejmująca jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka przejmująca będzie większościowym udziałowcem innej spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: "Spółka dzielona"). Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów spółki dzielonej. Dodatkowo spółka wskazała, że okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów upłynie po dokonaniu przedmiotowego podziału. Zarówno spółka przejmująca, jak również spółka dzielona nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowany jest podział spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "KSH"), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą m.in. udziały w spółce kapitałowej posiadane obecnie przez spółkę dzieloną. Również majątek, który pozostanie w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowany podział wynika ze strategii, która zakłada przeniesienie wybranych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 30 maja 2014 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych?

2. Czy w przypadku powstania dla spółki przejmującej przychodu (dochodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, to dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska:

W zakresie pytania nr 1 realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. który stanowiłby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla spółki przejmującej, jako dla spółki przejmującej oraz jako dla udziałowca spółki dzielonej, regulują w analizowanym przypadku art. 10 ust. 1 pkt.5 i 6 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zacytował również przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p oraz art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p, Spółka wskazała, iż w przedmiocie zapytania nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.p, regulujący możliwość powstania przychodu w związku z podziałem dla spółki dzielonej.

W świetle przytoczonych regulacji zdaniem wnioskodawcy w określonych powyżej warunkach dla spółki przejmującej lub dla spółki przejmującej jako udziałowca spółki dzielonej, może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, o ile w warunkach realizowanego podziału przychód (dochód) ten wystąpi (jako przychód udziałowca czy jako przychód spółki przejmującej), to każdorazowo będzie to przychód (dochód) podlegający kwalifikacji jako dochód (przychód) tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca powołał się na podobne stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sygn. [...]

W zakresie pytania nr 2 wskazano, że w przypadku powstania dla spółki przejmującej przychodu (dochodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

Organ podatkowy w interpretacji z dnia [...] nr [...] stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej — jest nieprawidłowe,

- zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że nie dojdzie do przyznania dopłat, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przechodząc do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Organ zauważył jednak, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno majątek, który podlega wydzieleniu ze spółki dzielonej, jak i ten, który w tej spółce pozostanie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto wskazał, że spółka przejmująca oprócz bycia udziałowcem spółki dzielonej, w procesie podziału spółki dzielonej posiada także status spółki przejmującej. A taki status powoduje, że spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Zatem również ta regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto organ wskazał, że w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%. W związku z tym, że Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału spółki dzielonej ponad 10% udziałów Spółki dzielonej, to opodatkowanie po stronie spółki przejmującej nie wystąpi.

Wnioskodawca we wniosku wskazał także, że planowany podział wynika ze strategii, która zakłada przeniesienie wybranych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów. Organ podkreślił, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca - w trakcie tych postępowań - będzie zobowiązany do wykazania, że podział spółki dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Z powyższych wskazań wynika, że jeżeli podział spółki dzielonej przez wydzielenie jej części majątku na spółkę przejmującą nie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to spółka przejmująca (wnioskodawca) uzyska przychód.

Organ zwrócił uwagę, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z podziałem spółki. Dlatego też, zdaniem organu, nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ wskazał, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a u.p.d.o.p. Regulacja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie organ stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. W przepisie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy organ stwierdził, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku podziału majątku spółki dzielonej. W ocenie organu majątek ten zostanie przez wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Reasumując Minister stwierdził, że realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.

Cytując przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczący zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, organ wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).Na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. Powyższe zwolnienie dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 i następne ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W niniejszej interpretacji organ wskazał, że po stronie spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jedyny przychód wnioskodawcy (spółki przejmującej), który może powstać w wyniku podziału spółki dzielonej opodatkowany będzie na zasadach ogólnych. W związku z tym wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z niniejszego zwolnienia.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca (spółka przejmująca) w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych, a zatem nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, t.j.

- art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.,

- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku uzyskania przez spółkę przejmującą przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem majątku spółki dzielonej, dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania,

2) przepisów prawa procesowego, t.j.

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Skarżąca wskazała, że kluczowe w przedmiotowej sprawie jest brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Podkreśliła, że art. 10 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającego katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów, w ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że ewentualny dochód (przychód), jaki może powstać po stronie spółki przejmującej w związku z planowanym podziałem spółki dzielonej, będzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej. Powyższe wynika zarówno z językowej jak i systemowej wykładni wskazanych przepisów.

Co do naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że skoro, zgodnie z przedstawioną argumentacją realizacja opisanego we wniosku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 u.p.d.o.p., to tym samym, w związku ze spełnieniem wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z udziału w zyskach od osób prawnych (na podstawie art. 22 ust. 4), należało uznać, że omawiane zwolnienie znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy potencjalny dochód, jaki może powstać po stronie skarżącej spółki z tytułu przedstawionego we wniosku planowanego podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej będzie to dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu powołanego przepisu. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny wskazując, że w takiej sytuacji powstaje dochód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanym na zasadach ogólnych, gdyż dochód ten wiąże się z podziałem spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest więc pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 22 września 1993r. sygn. akt 565/93, niepubl.). Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu wskazując, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby "przed nawias", zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (por. W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Kr 1625/00, opubl. PP 3/2003, s. 39). Powyższe potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna albowiem zarówno treść art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 153 i nast.). Ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: "w tym także" (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 24/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na brak definicji pojęcia "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie analizy treści wspomnianego przepisu można stwierdzić, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej (por. M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014).

Przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji sposób podziału spółki został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo utworzoną. Podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.). Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Skarżąca podała we wniosku, że majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą m.in. udziały w spółce kapitałowej posiadane obecnie przez spółkę dzieloną. Również majątek, który pozostanie w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowany podział wynika ze strategii, która zakłada przeniesienie wybranych rodzajów działalności do odrębnych podmiotów. Na moment wydzielenia spółka będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów w spółce dzielonej. Zarówno spółka, jak również spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Uwzględniwszy opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, słusznie skarżąca zauważa, że konsekwencje podziału przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p. dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) zostały uregulowane w art. 10 u.p.d.o.p. Wobec tego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ w zaskarżonej interpretacji, do określania konsekwencji takiego podziału dla spółki (będącej spółką przejmującą w planowanym podziale przez wydzielenie) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ewentualny przychód z tytułu podziału po stronie skarżącej będzie związany z faktem, iż spółka będzie udziałowcem w spółce dzielonej.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Racje ma skarżąca, że art. 10 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającego katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów, należy przyznać rację skarżącej, że ewentualny dochód (przychód), jaki może powstać po stronie spółki przejmującej w związku z planowanym podziałem spółki dzielonej, będzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej. Powyższe wynika zarówno z językowej jak i systemowej wykładni wskazanych przepisów. Użycie w treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowania "dochodu, o którym mowa w ust. 1", odnoszącego się do dochodu, który może powstać dla spółki przejmującej w przypadku połączenia lub podziału spółek wskazuje, że dochód, jaki może powstać dla spółki przejmującej w związku z podziałem spółki, jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenie określonych przysporzeń z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie w art. 10 ust. 4 zostały wskazane okoliczności, w których przedmiotowego wyłączenia nie stosuje się. Zatem, w przypadku wystąpienia takich okoliczności, przysporzenia wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlegają wyłączeniu z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym do tego katalogu dochodów (przychodów) należą.

Opodatkowanie dochodu spółki przejmującej składniki majątkowe innej spółki w wyniku podziału nie następuje więc na zasadach ogólnych - tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodu spółki podlegającej podziałowi. Dochód ten, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., jest uznawany za dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który nie jest łączony z dochodami z innych źródeł, lecz opodatkowany w sposób zryczałtowany (por. P. Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, Komentarz 2015, Lex).

Taki rezultat wykładni językowej potwierdza też wykładnia systemowa. Jak słusznie wskazała skarżąca żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Umieszczenie danego przepisu w ramach określonej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego nie jest przypadkowe i ułatwia - w ramach wykładni systemowej wewnętrznej — interpretację tego przepisu.

W świetle powyższego należy uznać, że umieszczenie art. 10 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p. w ramach art. 10 u.p.d.o.p., który dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art. 10 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p dotyczy właśnie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dochody (przychody), o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, uznawać za przychody (dochody), opodatkowane na zasadach ogólnych (objęte zakresem art. 12 u.p.d.o.p), wówczas treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p zostałaby umieszczona w ramach art. 12 u.p.d.o.p, tym bardziej, że przepis ten zawiera katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p).

W świetle powyższego należy zatem uznać, że realizacja opisanego we wniosku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 u.p.d.o.p., który stanowiłby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9.03.2016r w sprawie ISA/Gd1890/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19.05.2016r. w sprawie ISA/Po 1924/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z błędną kwalifikacją potencjalnego dochodu (przychodu), jaki może powstać po stronie spółki z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie (jako przychodu niestanowiącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych) organ doszedł również do nieprawidłowego wniosku, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., pomimo iż wszystkie warunki dla zastosowania tego zwolnienia zostaną spełnione (jak zostało wskazane we wniosku). W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).

Tym samym trafne jest twierdzenie skarżącej, że stanowisko organu narusza również przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady zaufania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p i zasady praworządności - art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. należy zauważyć, że wspomniane zasady to najważniejsze reguły postępowania, które z jednej strony decydują o modelu postępowania, a z drugiej stanowią wytyczne działania dla organu. W podobny sposób należy pojmować funkcję tych zasad w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie organ dokonując interpretacji analizowanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. wydał błędną interpretację prawa podatkowego, a jeśli postąpił w sposób sprzeczny z wcześniej podejmowanymi rozstrzygnięciami, dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 14 h O.p i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz. 153).