Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 201/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej D. K. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2018 r. odmawiającą D. K. (podatniczka) stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2017 r. w wysokości 13.005 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ przedstawił okoliczności faktyczne, w których podatniczka prowadziła w analizowanym czasie i prowadzi nadal działalność gospodarczą pod firmą "A" D. K. w C. w zakresie sprzedaży hurtowej zbóż, nieprzetworzonego tytoniu, nasion, pasz dla zwierząt. W ramach obrotu gospodarczego podatniczka 30 listopada 2017 r. zawarła dwie umowy z "B" spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka "B", w myśl których zobowiązała się do sprzedaży na rzecz spółki "B" 22 t młóta browarnianego i 22 t makuchu sojowego z GMO. Termin realizacji transakcji został określony na 11 grudnia 2017 r., a zapłaty za towar z upływem 30 dni od dostawy. Ponadto strony umów uzgodniły, że podatniczka jako sprzedający zorganizuje i poniesie koszty transportu towaru na miejsce wskazane przez kupującego, na warunkach DDP określonych przez Międzynarodowe Reguły Handlu. Omawiane umowy sprzedaży zostały podpisane imieniem i nazwiskiem A. Z. jako prezesa zarządu spółki "B" i przez podatniczkę. Przy ich zawieraniu osoba podająca się za A. Z., reprezentującego spółkę "B", posłużyła się dowodem osobistym, rachunkiem zysków i strat na 31 lipca 2017 r., zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r., które - jak się później okazało - były dokumentami nieautentycznymi (przerobionymi bądź podrobionymi).

Według ustaleń organu, z dokumentów CMR wynika, że miejscem przeznaczenia sprzedawanych przez podatniczkę towarów była R. ul. T. , gdzie znajdowały się magazyny "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R.. Z kolei dokumenty PZ potwierdzają, że spółka "C" przyjęła do swoich magazynów omawiany młót browarniany 8 grudnia, a makuch sojowy 11 grudnia 2017 r. Towary te następnie zostały przeładowane z jej magazynów, z tym że nie jest znane miejsce ich przeznaczenia.

Z upływem czasu, 29 grudnia 2017 r. spółka "B" telefonicznie powiadomiła podatniczkę, że nie może przyjąć faktur z 8 grudnia i 11 grudnia 2017 r., opisujących sprzedaż na jej rzecz przez podatniczkę odpowiednio 22 t młóta browarnianego i 22 t makuchu sojowego, nie zapłaci za te towary, bo nie zawierała żadnych umów z podatniczką (każdorazowo data wystawienia faktury odpowiadała dacie sprzedaży). Otrzymane faktury 12 marca 2018 r. odesłała wystawcy. Spółka "B" wyjaśniła organowi I instancji, że A. Z. był jej prezesem do 23 sierpnia 2017 r., a głównym księgowym od 2013 r. jest B. K.. Na dokumentach jakimi dysponuje podatniczka jako główny księgowy spółki "B" figuruje P. S., a podpis A. Z., byłego prezesa zarządu, wygląda zupełnie inaczej. Według spółki "B", ktoś podszył się pod nią i przekazał podatniczce sfałszowane dokumenty (por. k. 26 akt z decyzją organu I instancji).

Podatniczka przekazała sprawę firmie windykacyjnej - "D" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej przedstawiciel 15 lutego 2018 r. przesłał raporty z przeprowadzonych czynności, informując podatniczkę o zakończeniu postępowania windykacyjnego i powołując się przy tym na zaistnienie oszustwa.

Podatniczka zwróciła się o ustalenie winnych do Komendy Miejskiej Policji w C., która w styczniu 2018 r. wszczęła dochodzenie w sprawie mającej za przedmiot czyn opisany w art. 286 § 1 K.k. polegający na doprowadzeniu podatniczki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości rzędu 97.100 zł przez osobę podającą się za A. Z., prezesa spółki "B", w związku z umowami z 30 listopada i 14 grudnia 2017 r. sprzedaży 44 t młóta browarnianego i 22 t makuchu sojowego, posługującą się przy tym przerobionym dowodem osobistym na nazwisko A. Z. oraz podrobionymi dokumentami w postaci rachunku zysków i strat spółki "B", jej bilansu na 31 lipca 2017 r. i zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. dochodzenie zostało umorzone wobec nieustalenia sprawcy, pomimo podjętych czynności.

W tej sytuacji podatniczka 9 lipca 2018 r. (data wpływu pisma do organu I instancji) wniosła o stwierdzenie nadpłaty, korygując deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r., w której zmniejszyła podstawę opodatkowania i VAT należny o wielkości ujęte w fakturach z 8 grudnia 2017 r. (wartość netto 22.400 zł, VAT 5.161,20 zł) oraz z 11 grudnia 2017 r. (wartość netto 34.100 zł, VAT 7.843 zł), wystawionych na rzecz spółki "B". Podatniczka przyjęła, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane. Natomiast towarzyszące im faktury nie weszły do obrotu prawnego. Spółka "B" je zwróciła, a podatniczka anulowała. Ponadto nie doszło do zapłaty za towar.

W przedstawionych okolicznościach organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się z podatniczką co do istnienia nadpłaty. Nawiązał do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. według stanu prawnego na grudzień 2017 r. - ustawa o VAT) oraz do art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) i w kontekście wymienionych regulacji prawnych tłumaczył, że podatniczka - z obiektywnego punktu widzenia - przekazała nabywcy władztwo ekonomiczne nad towarami, prawo do rozporządzenia nimi, w sposób charakterystyczny dla dostawy towarów w obrocie gospodarczym, nawet jeśli nie udało się ustalić jego tożsamości. Podkreślił, że o istnieniu czynności opodatkowanej VAT, w tym przypadku dostawy towarów, rozstrzyga obiektywny stan rzeczy, a w jego ramach aspekt ekonomiczny.

Zdaniem organu, nie jest istotne czy zostały zachowane wymagania formalne przewidziane przez prawo cywilne dla czynności prawnych, czy wraz z dostawą towarów doszło do przeniesienia prawa własności na nabywcę. W świetle sytemu VAT dostawa towarów sprowadza się do objęcia faktycznego władztwa nad nimi przez nabywcę i nie musi być związana z jednoczesnym uzyskaniem tytułu prawnego. Opodatkowanie VAT nie jest też uzależnione od uzyskania zapłaty za towar.

Organ motywował, że w ustalonym i niespornym stanie faktycznym niewątpliwie podatniczka dostarczyła towary (młót browarniany, makuch sojowy) we wskazane przez nabywcę miejsce, który pozostawał do jego dyspozycji. Nie ma znaczenia, że nie udało się ustalić tożsamości nabywcy, który posługiwał się przerobionymi czy podrobionymi dokumentami przy transakcjach z podatniczką, co okazało się dopiero później. Kierując się kryteriami obiektywnymi, nie można też przypisać jakiegokolwiek znaczenia zamiarom towarzszącym nabywcy towarów, nawet jeśli były one niezgodne z prawem.

W ocenie organu, podatniczka błędnie powołuje się na art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, skoro - co do zasady - obrót młótem browarnianym czy makuchem sojowym nie jest zabroniony przez prawo, stanowi przedmiot legalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorców.

W podsumowaniu przedstawionych argumentów faktycznych i prawnych organ sfomułował pogląd, zgodnie z którym podatniczka dokonała dostawy towarów, w rezultacie nie istnieje wnioskowana przez nią nadpłata, w rozumieniu określonym w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 - O.p.). W takiej sytuacji należało zastosować art. 75 § 4a O.p. mówiący o obowiązku organu podatkowego wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną decyzją organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 191 O.p. bowiem organ dowolnie pominął, że partię towarów, obejmującą 22 t młóta browarnianego, związaną z jedną z umów z 30 listopada 2017 r., udało się odzyskać i podatniczka ją następnie sprzedała, opodatkowując VAT oraz dowolnie przyjął, że wydanie towaru w wyniku uzgodnień z osobą podającą się za kogoś innego i posługującą się przerobionymi dokumentami mogło stanowić transakcje gospodarcze, gdy faktycznie było wynikiem przestępstw wymienionych w art. 286 § 1 i art. 270 § 1 K.k., natomiast kiedy podatniczka dowiedziała się o tym pozostaje bez znaczenia;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 6 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT z powodu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów, co doprowadziło organ do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i zobowiązania organu I instancji do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem.

Argumentacja podatniczki sprowadzała się do stwierdzenia, że obiektywnie nie zawarła transakcji w obrocie gospodarczym ze spółką "B", figurującą w umowach. Wydała towar na rzecz nieustalonej osoby, która podała się za kogoś innego i posłużyła się przy tym nieautentycznymi dokumentami, a więc w wyniku oszustwa i fałszowania dokumentów, czynów stanowiących przestępstwa. Spółka "B" w rzeczywistości nie zawierała transakcji z podatniczką i zwróciła jej faktury. Następnie podatniczka je anulowała. Tym samym nie weszły one do obrotu prawnego. Ponadto podatniczka nie otrzymała zapłaty za wydany towar.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ma u podstaw okoliczności faktyczne przyjęte przez organ. Według ustaleń organu, podatniczka dokonała dostawy towarów na rzecz osoby, której tożsamości nie udało się ustalić ani organom podatkowym, ani organom ścigania w toku przeprowadzonego dochodzenia. Kontrahent przedstawił się podatniczce jako prezes zarządu spółki "B" i na potrzeby zawarcia z nią umów sprzedaży z 30 listopada 2017 r. posługiwał się nieautentycznymi dokumentami w postaci dowodu osobistego na nazwisko A. Z., rachunku zysków i strat, zeznania o wysokości dochodu (o których była mowa wyżej). W związku z tymi dostawami towarów podatniczka wystawiła faktury z 8 i 11 grudnia 2017 r., które spółka "B" zwróciła stwierdzając, że nie dokonywała zakupów od firmy podatniczki, a co więcej, nic nie wie o umowach z 30 listopada 2017 r.

W tej sytuacji, zdaniem podatniczki, nie doszło do dokonania czynności opodatkowanych VAT w postaci dostaw towarów. Natomiast mamy do czynienia z przestępstwami oszustwa i fałszowania dokumentów, popełnionymi na jej szkodę przez osobę o nieustalonej tożsamości. W ich rezultacie niekorzystnie rozporządziła mieniem (bo bez zapłaty). W związku z tym kwotę zapłaconego VAT, o którą aktualnie toczy spór z organami podatkowymi, w rzeczywistości należy odnosić do przestępstw, a wobec tego niewątpliwie stanowi ona nadpłatę.

Natomiast organ przyjął, że z obiektywnego punktu widzenia transakcje handlowe zostały przeprowadzone. Podatniczka przeniosła ekonomiczne władztwo nad towarami na nabywcę w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego. W następstwie prawidłowo odprowadziła VAT z tytułu dostaw towarów bez względu na tożsamość nabywcy i brak zapłaty za dostarczone mu towary. Zawierając transakcje podatniczka działała w przekonaniu, że uczestniczy w obrocie gospodarczym, bowiem dopiero później okazało się, że dostawy towarów były wynikiem posługiwania się przerobionymi dokumentami przez nabywcę o nieustalonej tożsamości i nie wiadomo do kogo trafił przedmiot dostaw. W ocenie organu, o istnieniu dostawy towarów, co do zasady, rozstrzygają kryteria obiektywne. Dlatego ani wprowadzenie w błąd podatniczki i jej mylne przekonanie o rzeczywistości, ani zawinione postępowanie nabywcy nie mogą mieć znaczenia dla istnienia omawianej czynności opodatkowanej VAT, bo te okoliczności odnoszą się wyłącznie do strony subiektywnej transakcji handlowej. Organ zauważył również, że młót browarniany i makuch sojowy mogą być przedmiotem legalnego obrotu. Dlatego podatniczka błędnie powołuje się na art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT dla opodatkowania dostawy towarów nie jest istotna ważność czy skuteczność umów sprzedaży z punktu widzenia prawa cywilnego.

W ocenie sądu, przyjmując za punkt wyjścia dotychczasowe ustalenia organu, nie można zasadnie przyjąć, że podatniczka dokonała dostawy towarów w ramach obrotu gospodarczego. Według ustaleń organu - z jednej strony - w umowach i fakturach ujęta była jako nabywca spółka "B", która wyjaśniła, że nie zawierała umów z podatniczką, a przesłane jej faktury zwróciła. Z drugiej zaś - faktycznym nabywcą miała być osoba o nieustalonej tożsamości, która posłużyła się nieautentycznymi dokumentami na potrzeby uzyskania od podatniczki towarów i nie wiadomo co się z nimi stało.

O dostawie towarów stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wymieniając ją jako jedną z czynności podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Następnie art. 7 ustawy o VAT precyzuje na czym polega ta czynność opodatkowana stanowiąc, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (ust. 1). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (ust. 2).

Przytoczone przepisy krajowej ustawy o VAT należy odczytywać z uwzględnieniem treści i celów dyrektywy 112. Jej art. 14 ust. 1 stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W sprawie C-494/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wielokrotnie nawiązując do swojego wcześniejszego orzecznictwa wyjaśnił, że pojęcie "dostawy towarów" zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Ma ono obiektywny charakter i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw. Z powyższego wynika, że transakcje stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 o ile spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się rozważane pojęcie i nie są one dotknięte oszustwem w VAT. W kontekście zapłaty za towar przy oszukańczym posłużeniu sią kartą bankową (taki stan faktyczny był podstawą rozważań TSUE w wymienionej sprawie), TSUE motywował, że takie posłużenie się nie wynika z obiektywnych kryteriów, na których opiera się to pojęcie, lecz na zamiarze osoby, która brała udział jako nabywca w spornych transakcjach, a także na sposobie konkretyzacji takiego zamiaru. Jednocześnie dodał, że sytuacja zapłaty za towar przez osoby trzecie, bo za pomocą kart użytych w oszukańczy sposób, powinna zostać odróżniona od sytuacji kradzieży towarów, która nie jest objęta zakresem pojęcia "dostawy towarów", jakie wynika z dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem kradzież towarów nie skutkuje upoważnieniem osoby, która jej dokonała, do rozporządzania towarami na tych samych warunkach co ich właściciel. Kradzież nie może w związku z tym zostać uznana za stanowiącą przeniesienie pomiędzy stroną, która jest jej ofiarą, a osobą popełniającą przestępstwo, w rozumieniu przyjętym w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. Ponadto kradzież towarów nie prowadzi z definicji do żadnego pieniężnego świadczenia na rzecz osoby, która jest jej ofiarą. Nie może ona w związku z tym jako taka zostać uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112. W dalszej kolejności TSUE zwrócił uwagę na art. 73 dyrektywy 112, definiujący podstawę opodatkowania przy dostawie towarów. Przypomniał, że mowa w nim o "świadczeniu wzajemnym" i tłumaczył, że w ramach systemu VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na dostawie towarów, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym taka dostawa towarów nie podlega podatkowi VAT. Dostawa towarów jest dokonywana odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. W rzeczywistości podstawę opodatkowania przy dostawie towarów stanowi wszystko, co jest świadczeniem wzajemnym za dostarczony towar. Tak więc dana dostawa towarów jest dokonywana odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Przy czym, zgodnie z art. 73 dyrektywy 112, zapłata wynagrodzenia za dostawę towarów może zostać dokonana nie tylko przez nabywcę, ale także przez osobę trzecią.

W rezultacie TSUE stanął na stanowisku, zgodnie z którym art. 2 ust. 1 lit. a, art. 14 ust. 1 i art. 73 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w ten sposób, że w rozpatrywanych okolicznościach fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi "dostawę towarów" oraz że w ramach takiego wydania zapłata dokonana przez osobę trzecią na podstawie umowy zawartej przez tę osobę z dostawcą tych towarów, na podstawie której zobowiązuje się ona do zapłaty temu dostawcy za towary sprzedane przez niego nabywcom posługującym się taką kartą jako środkiem płatniczym, stanowi "świadczenie wzajemne" (por. też orzeczenia TSUE powołane w przytoczonym wyroku, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX oraz na stronie internetowej curia.europa.eu).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne i zasadniczo zgadza się z organem co do tego, że dostawa towarów, objęta systemem VAT, jest wyznaczona przez obiektywne kryteria. W razie istotnych wątpliwości organu podatkowego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń ważne są znamiona zewnętrzne towarzyszące analizowanej czynności, jakie można zasadnie zrekonstruować na podstawie całokształtu materiału dowodowego, według reguł ustawowej swobody.

W realiach analizowanej sprawy organ przyjął, że dostawy towarów, w wykonaniu umów z 30 listopada 2017 r., miały miejsce 8 i 11 grudnia 2017 r. (zgodnie z treścią faktur), bo podatniczka wydała towary z przekonaniem, że zawiera umowy ze spółką "B", w ramach swojej i jej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie było istotne, że tożsamości nabywcy nie udało się ustalić, a na potrzeby wydania mu towarów posługiwał się nieautentycznymi dokumentami, według których miał reprezentować spółkę "B", nawet jeśli mogło to wskazywać na popełnienie przestępstw przez nabywcę na szkodę podatniczki, bo prowadzących do bezprawnego uszczuplenia jej majątku.

Odnosząc się do tej treści zapatrywania organu, należy zauważyć, że niewątpliwie wydanie towarów jest jednym z obiektywnych elementów składowych dostawy, polegającej na sprzedaży towarów, za którą opowiedział się organ w kontrolowanej decyzji. Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie jedynym.

Wydanie towarów jest przecież wpisane również w istotnie inne stosunki prawne, przykładowo w użytkowanie, jedno z ograniczonych praw rzeczowych (art. 252 i nast. ustawy Kodeks cywilny, Dz.U. 2019.1145 - K.c.) czy w stosunki obligacyjne w postaci między innymi dzierżawy (art. 693 i nast. K.c.), użyczenia (art. 710 i nast. K.c.).

Wobec tego organ błędnie poprzestał wyłącznie na niekwestionowanym wydaniu towarów przez podatniczkę osobie, której tożsamości nie udało się ustalić nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale również organom prowadzącym dochodzenie. Tylko ta okoliczność była bowiem niewystarczająca dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w sposób odpowiadający prawdzie obiektywnej (art. 120 O.p.). Wbrew stanowisku organu, ważne są również pozostałe okoliczności obiektywnie towarzyszące wydaniu towarów przez podatniczkę, jakie da się wywieść ze znamion zewnętrznych, na podstawie swobodnej oceny pozyskanych dowodów (art. 191 O.p.).

W następstwie istotne stają się ustalenia organu, w myśl których podatniczka wydała towary, mające być przedmiotem sprzedaży, ale uczyniła to kierując się nieautentycznymi dokumentami przedstawionymi przez osobę ukrywającą swoją tożsamość. Są to także, obok wydania towaru, obiektywne okoliczności obrazujące przebieg zdarzeń. Należy zauważyć, że - w świetle logiki i doświadczenia życiowego - postępowanie nabywcy polegające na ukrywaniu tożsamości i na posługiwaniu się nieautentycznymi dokumentami nie jest charakterystyczne dla transakcji gospodarczej. W takim stanie rzeczy obiektywnie podatniczka nie przeniosła ekonomicznego władztwa nad towarami na rzecz nabywcy w zamian za wynagrodzenie, a przynajmniej roszczenie o nie. Natomiast wydała towary na rzecz osoby działającej w celu uzyskania korzyści majątkowej, ukrywającej w związku z tym swoją tożsamość. W efekcie podatniczka - w sposób obiektywny - nie sprzedała towarów, lecz uszczupliła swój majątek. Trudno zasadnie wpisać w zobiektywizowane standardy obrotu gospodarczego - jak to uczynił organ - sytuację, w której przedsiębiorca wydaje towary wyłącznie po to, aby nieustalona osoba bezprawnie uszczupliła jego majątek (bo nie da się jej odnaleźć, podobnie jak odzyskać towarów w całości czy w części).

Co do zasady, organ zgodził się z poglądem prawnym, w myśl którego kradzież pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT, ale jednocześnie odnotował, że w rozpatrywanej sprawie podatniczka dobrowolnie wydała towary nabywcy, a więc nie mamy do czynienia z kradzieżą, bo nabywca niczego jej nie zabrał (por. art. 278 § 1 ustawy Kodeks karny, obecnie Dz.U.2018.1600 ze zm. - K.k.).

W art. 278 § 1 K.k. ustawodawca opisał kradzież jako zabranie cudzej rzeczy ruchomej w celu przywłaszczenia. Z kolei w art. 286 § 1 K.k. przyjął, że oszustwo polega na doprowadzeniu innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Przenosząc obie te sytuacje na grunt VAT można powiedzieć, że - obiektywnie rzecz biorąc - w każdej z nich taki "nabywca" obejmuje władztwo nad towarami poza obrotem gospodarczym, w sposób nieodpowiadający działalności handlowej. W przypadku bowiem transakcji gospodarczej, handlowej, obie strony realizują określone zamierzenie gospodarcze, na wspólnie ustalonych zasadach. Natomiast kradzież czy oszustwo oznacza przestępcze uszczuplenie majątku innej osoby. Różnica - posługując się pewnym uproszczeniem - polega na sposobie bezprawnego uzyskania rzeczy. Przy zabraniu w warunkach kradzieży brak zgody osoby uprawnionej na taką ingerencję w jej majątek jest oczywisty. Z kolei kiedy dochodzi do wydania rzeczy osobie, która zafałszowuje swoją tożsamość i posługuje się nieautentycznymi dokumentami po to, aby osiągnąć korzyść majątkową cudzym kosztem - a takie ustalenia przedstawił organ w tej sprawie - wydający zgadza się na co innego niż chce "nabywający". Z perspektywy ustawy o VAT i jej unijnego kontekstu nie jest istotne jak bezprawne działanie "nabywcy" nazywa prawo karne (kradzieżą czy oszustwem). Natomiast zasadnicze znaczenie należy przypisać wspólnemu mianownikowi obu porównywanych sytuacji, który sprowadza się do przestępczego działania "nabywcy", prowadzącego do uzyskania składnika czy składników majątkowych ze szkodą dla przedsiębiorcy. Ten wspólny mianownik - na gruncie VAT - zobowiązuje do jednakowego traktowania bezprawnego zabrania cudzej rzeczy w celu przywłaszczenia, jak i bezprawnego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadzenia innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Prowadzi to do wniosku, że tak jak kradzież towarów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT dla okradzionego przedsiębiorcy, tak też nie jest czynnością opodatkowaną VAT wydanie przez przedsiębiorcę towarów w efekcie wykorzystania podrobionych, przerobionych dokumentów przez osobę ukrywającą tożsamość, podającą się za kogoś innego, działającą w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, bo bez zapłaty za towar.

Podatniczka, inaczej niż przy kradzieży, sama wydała towary rzekomemu nabywcy, ale podobnie jak w przypadku kradzieży, uczyniła to w rezultacie bezprawnego postępowania "nabywcy", bez perspektywy wynagrodzenia, bez konsensusu z "nabywcą" co do realizacji celu gospodarczego, z uszczupleniem majątku swojej firmy.

W świetle powyższych rozważań, bazujących na dotychczasowych ustaleniach faktycznych organu, oszukańcze uzyskanie od podatniczki towarów, przez nieustaloną osobę, w oparciu o nieautentyczne dokumenty (podrobione, przerobione), bez wynagrodzenia (o którym formalnie była mowa w umowach podpisywanych imieniem i nazwiskiem A. Z.) nie jest zdarzeniem podatkowym. Zgodzić należy się z podatniczką, że do przedstawionego przez organ stanu faktycznego adekwatne jest stanowisko prawne, w myśl którego do czynów zabronionych i karalnych (przestępstw, wykroczeń), a więc które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Takie rozwiązanie zostało przyjęte w art. 6 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej (por. szerzej VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, wyd. 7. 2013 r. Wolters Kluwer, do wymienionego przepisu, dostępny również w elektronicznym systemie LEX).

Inną kwestią jest wprowadzenie uzyskanych w ten sposób towarów do obrotu gospodarczego przez rzekomego nabywcę. Wykracza ona poza granice tej sprawy, wyznaczone przez kontrolowane rozstrzygnięcie organu, stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Jego przedmiotem było żądanie podatniczki stwierdzenia nadpłaty VAT, po anulowaniu faktur z 8 i 11 grudnia 2017 r. i po odpowiednim skorygowaniu deklaracji podatkowej.

W związku z tym, że w ustalonym przez organ stanie faktycznym nie zaistniała dostawa towarów, o której mówi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z istoty rzeczy nie mógł znaleźć zastosowania art. 5 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie odnosi się do sytuacji, w których - obiektywnie rzecz biorąc - mamy do czynienia z dostawą towarów.

Podsumowując powyższe rozważania należy ocenić, że organ niewłaściwie zinterpretował art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pomijając kontekst unijny tej krajowej regulacji, wyznaczony przez art. 2 ust. 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 73 dyrektywy 112 i w efekcie błędnie przyjął, że podatniczka dokonała dostawy towarów wydając je na rzecz osoby o nieustalonej dotąd tożsamości, posługującej się nieautentycznymi dokumentami, działającej w sposób noszący znamiona czynu karalnego. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawioną wyżej interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W następstwie rozważy na ile prawidłowa wykładnia pojęcia dostawy towarów wymaga dodatkowych ustaleń faktycznych. Trzeba przy tym stwierdzić, że uchylenie kontrolowanej decyzji z uwagi na naruszenie materialnego prawa podatkowego nie zamyka organowi drogi do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych ważnych dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, jakie mogą znaleźć zastosowanie w sprawie. Jednocześnie organ nie powinien tracić z pola widzenia konieczności zapewnienia systemowi VAT niezakłóconego funkcjonowania oraz eliminowania ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia VAT w związku z instrumentalnym posługiwaniem się jego konstrukcją. Zatem również z tego punktu widzenia w dalszym postępowaniu organ wnikliwie przeanalizuje przebieg zdarzeń i z analizy tej wyprowadzi ocenę prawną w kwestii istnienia wnioskowanej nadpłaty.

Rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej we wszystkich istotnych aspektach faktycznych i prawnych będzie przedmiotem dalszego postępowania podatkowego.

Organ przeanalizuje również argument podatniczki nawiązujący do odzyskania 22 t młóta browarnianego. Zdaniem podatniczki, była to partia towaru objęta jedną z umów z 30 listopada 2017 r. Jednocześnie z postanowienia o umorzeniu dochodzenia wynika, że obejmowało ono trzy umowy, dwie z 30 listopada i jedną z 14 grudnia 2017 r., przy czym jedna z 30 listopada i późniejsza z 14 grudnia 2017 r. dotyczyły każdorazowo 22 t młóta browarnianego. Żądanie nadpłaty zostało wywiedzione przez podatniczkę z umów z 30 listopada 2017 r. Organ dotąd na tym zagadnieniu się nie zatrzymywał. Nie wyjaśniał i nie poddawał ocenie prawnej na ile może ono przekładać się na istnienie spornej w sprawie nadpłaty.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. gdyż organ wywiódł kontrolowane rozstrzygnięcie z błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie ustanowionego adwokata (3.600 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).