Wyrok NSA, sygn. akt III SA 6426/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Policja
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1, art. 80 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4, art. 54 ust. 1 pkt 1-6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 54 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1990 nr 30 poz. 179
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 175
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Podatnicy, którzy nie skorzystali ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 Kpa, nie mogą domagać się po dniu 1 stycznia 1998 r. stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 1 w zw. z art. 80 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa- Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w okresie jaki pozostał do upływu 5 lat od dnia pobrania podatku. Termin ten dotyczy tych podatników, którym płatnik pobrał nienależny lub za wysoki podatek od dnia 1.12.1997 r. poczynając.

2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ma charakter kompleksowy, regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich /z określonymi w tej ustawie wyjątkami - por. np. art. 4/ osób fizycznych. Aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe /art. 54 ust. 1 pkt 1-6/, ale i przepisy ustaw szczególnych /a taką jest m. in. ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179/ w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych'' podatków /art. 54 ust. 1 pkt 7/. Pogląd, w myśl którego zwolnienie od podatku wyrównawczego - mimo wyraźnej derogacji ostatnio wymienionym przepisem - przekształciło się w po dniu 1.01.1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zatem ocenić jako oczywiście chybiony.

TEZY

1. Podatnicy, którzy nie skorzystali ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 Kpa, nie mogą domagać się po dniu 1 stycznia 1998 r. stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 1 w zw. z art. 80 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa- Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w okresie jaki pozostał do upływu 5 lat od dnia pobrania podatku. Termin ten dotyczy tych podatników, którym płatnik pobrał nienależny lub za wysoki podatek od dnia 1.12.1997 r. poczynając.

2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ma charakter kompleksowy, regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich /z określonymi w tej ustawie wyjątkami - por. np. art. 4/ osób fizycznych. Aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe /art. 54 ust. 1 pkt 1-6/, ale i przepisy ustaw szczególnych /a taką jest m. in. ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179/ w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych'' podatków /art. 54 ust. 1 pkt 7/. Pogląd, w myśl którego zwolnienie od podatku wyrównawczego - mimo wyraźnej derogacji ostatnio wymienionym przepisem - przekształciło się w po dniu 1.01.1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zatem ocenić jako oczywiście chybiony.


UZASADNIENIE

Skarżący domagał się zwrotu nienależnie - jego zdaniem pobranego za pośrednictwem płatnika - podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992-1994.

Swoje żądanie uzasadniał tym, że art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179/, której podlegał przewidywał, że policjant otrzymuje uposażenie wolne od podatku od wynagrodzeń. Przepis ten przestał obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1995 r. wobec czego pobieranie podatku za wspomniane wyżej lata było bezpodstawne.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły zwrotu podatku wyjaśniając, że z mocy art. 54 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciła moc zarówno ustawa z dnia 7 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, jak i przepisy ustaw szczególnych - w tym art. 99 ust. 2 ustawy o Policji w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od tego podatku.

Skreślenie art. 99 ust. 2 ustawy o Policji dopiero ustawą z dnia 17 grudnia 1994 r. o kształtowaniu się środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/ miało w tej sytuacji charakter wyłącznie "porządkowy''.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik podtrzymał pogląd, że art. 99 ust. 2 ustawy o Policji, jako przepis szczególny, wyłączał - do dnia 1.01.1995 r. - możliwość pobierania podatku od uposażenia policjanta.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. /tj. Dz.U. 1993 nr 103 poz. 486 ze zm./. Żądanie podatnika powinno zatem być rozpatrzone, jeżeli chodzi o podatek za 1992 rok, w aspekcie art. 29 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków podlegają zwrotowi.

Jednakże, jak już wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny /m. in. w wyroku z dnia 22 października 1987 r. SA/Kr 893/87 - ONSA 1987 nr 2 poz. 72/ gdy obliczenie i pobranie podatku nastąpiło za pośrednictwem płatnika zwrot podatku na postawie cyt. przepisu mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, na podstawie art. 175 Kpa, decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź braku obowiązku podatkowego. Ostatnio wymieniony przepis uprawniał podatnika, który kwestionował obliczenie podatku przez płatnika bądź istnienie obowiązku podatkowego, do wystąpienia w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku do właściwego organu podatkowego ze stosownym żądaniem. Po upłynięciu tego terminu obliczenie i pobór podatku stawało się czynnością o skutkach ostatecznych, której organ podatkowy nie mógł weryfikować na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podatnicy, którzy nie skorzystali ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 Kpa, nie mogą domagać się po dniu 1 stycznia 1998 r. stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 1 w zw. z art. 80 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, w okresie jaki pozostał do upływu 5 lat od dnia pobrania podatku. Termin ten dotyczy tych podatników, którym płatnik pobrał nienależny lub za wysoki podatek od dnia 1 grudnia 1997 r. poczynając /art. 329 pkt 2 cyt. ustawy/.

Już tylko z tej przyczyny - nie dostrzeżonej przez organy podatkowe obu instancji żądanie zwrotu podatku za rok 1992 nie mogło być uwzględnione, a skarga uznana za uzasadnioną.

Jest poza sporem, że stosunek służbowy policjanta, powstały na skutek mianowania /art. 28 ust. 1 ustawy o Policji/ stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tego stosunku /art. 12 ust. 1/ pomniejszone o koszty ich uzyskania podlegają opodatkowaniu. Żaden z przepisów ustawy, a w szczególności jej art. 21, nie zawiera wyłączenia tych przychodów z opodatkowania.

Ustawa ma charakter kompleksowy, regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich /z określonymi w tej ustawie wyjątkami - por. np. art. 4/ osób fizycznych /art. 1/. Aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko Ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe /art. 54 ust. 1 pkt 1-6/, ale i przepisy ustaw szczególnych /a taką jest m. in. ustawa o Policji/ w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych'' podatków /art. 54 ust. 1 pkt 7/.

Pogląd, w myśl którego zwolnienie od podatku wyrównawczego - mimo wyraźnej derogacji ostatnio wymienionym przepisem - przekształciło się w po dniu 1.01.1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zatem ocenić jako oczywiście chybiony. Jeżeli ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi, dał temu normatywny wyraz /por. art. 21 i art. 26/.

W tej sytuacji skarga - jako bezzasadna - podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.