Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1158/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną W. G. C. z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr FN.310.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z dnia 10 kwietnia 2017 r. Wójt Gminy C., dalej jako "Wójt", na podstawie art. 14, § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwana w dalszej części "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej zwana u.p.o.l., w związku z wnioskiem "A" spółka z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca", o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

2.Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

2.1. W dniu 31 stycznia 2017 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów w sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku podano, że Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną i działającą na gruncie prawa polskiego.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność na terenie gminy C. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej poprzez realizację projektów parków wiatrowych, na którą składa się etap projektowania oraz czynności przygotowawcze do rozpoczęcia inwestycji (zawieranie umów dzierżawy gruntów, uzyskiwanie niezbędnych decyzji, takich jak pozwolenie na budowę), etap budowy elektrowni wiatrowych, a następnie ich uruchomienie i eksploatacja. Na terenie gminy C. Skarżąca wytwarza energię elektryczną wykorzystując jedną farmę wiatrową, złożoną z trzech elektrowni wiatrowych. Każda z elektrowni składa się z trzech podstawowych części: żelbetowego fundamentu; wieży, tj. stalowego masztu rurowego przymocowanego do fundamentu; przytwierdzonej do wieży gondoli - ruchomej części elektrowni wiatrowej, w której znajdują się takie części jak - wirnik, generator, zespół napędowy turbiny, a także system sterujący, tj. elementy techniczno-elektryczne elektrowni.

Skarżąca wyjaśniła, że gondola jest częścią wymienną każdej z elektrowni wiatrowych, co ma ten skutek, iż w przypadku jej uszkodzenia możliwa jest jej wymiana, bez szkody dla wieży oraz fundamentu. Tak więc, z powyższego wynika, iż gondola winna być traktowana jako część konstrukcyjnie odrębna od wieży i fundamentu. Skarżąca podkreśliła, że gondole stanowią odrębny przedmiot obrotu, a także zwróciła uwagę na fakt, że może ona stanowić samodzielny przedmiot zestawu. W skład farmy wiatrowej wchodzi również infrastruktura towarzysząca w postaci dróg dojazdowych i placów manewrowych, z wyłączeniem dróg gminnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. zadeklarowała do opodatkowania poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej oraz elementy elektrowni wiatrowych w postaci fundamentów oraz wież posadowionych na tych fundamentach. Techniczno - elektrycznej części elektrowni nie zadeklarowała na potrzeby podatku od nieruchomości.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie: czy od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961) dalej jako "u.i.e.w" , na mocy której znowelizowano m. in. art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej jako "Prawo budowlane", tj. definicję budowli, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych są wyłącznie fundament wraz z posadowioną na nim wieżą? Czy też przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczno-elektryczna w postaci gondoli?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wejście w życie u.i.e.w., a wraz z nią zmiana definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie skutkuje opodatkowaniem całej elektrowni wiatrowej jako jednego obiektu budowlanego, ponieważ z zakresu opodatkowania wyłączona jest część techniczno-elektryczna w postaci gondoli. Innymi słowy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych są wyłącznie fundamenty oraz posadowione na nich wieże.

Uzasadniając stanowisko, Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy art. 1a pkt 2 u.p.o.l. jako budowlę należy rozumieć obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem u.p.o.l. w zakresie definicji budowli odsyła do słowniczka zawartego w Prawie budowlanym.

W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie u.i.e.w., zmieniając treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z treścią uzasadnienia projektu u.i.e.w potrzeba i cel jej uchwalenia wynikał z dynamicznego rozwoju energetyki wiatrowej oraz braku (na moment sporządzania projektu) sformułowanych w dostatecznym stopniu ram prawnych dla lokalizowania, budowy i eksploatacji elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu zwracano także uwagę na lokalizowanie elektrowni wiatrowych zbyt blisko budynków mieszkalnych, co powodowało konflikty pomiędzy niezadowolonymi mieszkańcami a władzami gmin.

Wnioskodawczyni wskazała, że w okresie sprzed wejścia w życie wyżej wymienionych zmian art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego miał następujące brzmienie: "ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Obecnie, tj. po zmianie definicja ta brzmi następująco: "ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową." Dokonana zmiana polegała więc na usunięciu ze wskazanego katalogu części budowlanych urządzeń technicznych sformułowanie "elektrowni wiatrowych".

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż zawarty w definicji budowli katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest katalogiem otwartym, o czym jednoznacznie świadczy wyrażenie "i innych urządzeń".

Zdaniem Wnioskodawczyni, zmiana art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma wyłącznie ten skutek, iż "elektrownie wiatrowe" - wymienione uprzednio expressis verbis w powyższym katalogu, zostały przesunięte do pozycji "innych urządzeń", w przypadku których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich części budowlane. Tak więc przedmiotem opodatkowania są wyłącznie fundament i posadowiona na nim wieża.

Skarżąca podniosła, że przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że kategoria urządzeń technicznych jest w istocie katalogiem zamkniętym, co stałoby w sprzeczności zarówno z literalnym, jak i systemowym oraz teleologicznym brzmieniem przepisu. Oznaczałoby to też, że podatkiem od nieruchomości objęte są również części niebudowlane elektrowni wodnych, węglowych i innych, a także zakładów przemysłowych, fabryk itp.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, kolejnym argumentem, potwierdzającym zasadność jej stanowiska jest pozostawiony bez zmian art. 10 Prawa budowlanego, który winien być rozpatrywany w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przy czym Skarżąca podkreśliła, iż art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego również uległ zmianie na skutek przedmiotowej nowelizacji. Natomiast art. 10 ww. ustawy brzmi następująco: "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem".

Wnioskodawczyni wskazała, że aktualne brzmienie art. 10 Prawa budowalnego zostało nadane ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. Nr 92, poz. 881 ze zm.), dalej u.w.b., która określa zasady wprowadzania do obrotu lub udostępniania na rynku krajowym wyrobów budowlanych, zasady ich kontroli oraz właściwość organów w zakresie wykonywania zadań administracyjnych i obowiązków wynikających z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r., dalej "Rozporządzenie" - art. 1 ust.1 u.w.b.

Skarżąca podniosła, że u.w.b. zdefiniowała pojęcie wyrobu budowlanego, odsyłając do słowniczka zawartego w Rozporządzeniu, tak więc jako "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań, dotyczących obiektów budowlanych.

W ocenie Skarżącej, z powyższej analizy wynika brak możliwości objęcia części techniczno-elektrycznej pojęciem obiekt budowlany, a w konsekwencji wyłącznie tej części także z zakresu wchodzącego w zakres definicji "budowli", bowiem gondola nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, ani innych niż budowlane.

2.2.W interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r. Wójt uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, zmiana przepisów dokonana u.i.e.w. oznacza odejście ustawodawcy od przyjętej dotychczas zasady rozdziału opodatkowania części budowlanych elektrowni wiatrowych od urządzeń technicznych i łącznie przyznanie statusu budowli.

Zdaniem Wójta, powyższe stanowisko wynika z faktu, że stan prawny uległ zmianie w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ta ustawa zawiera definicję elektrowni wiatrowej i w myśl art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Dokonano również zmian w załączniku do ustawy- Prawo budowlane, a konkretnie zmiany wiersza "Kategoria XXIX" poprzez wskazanie, że elektrownie wiatrowe stanowią odrębną kategorię obiektów budowlanych, a nadto w u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych wyraźnie wskazano, że elektrownia wiatrowa jest budowlą.

W ocenie Wójta, istotny jest również pogląd wyrażony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10 zgodnie, z którym o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli oprócz definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy znowelizowanej ustawy, w tym szczególnie art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Dodatkowa trzeba mieć na uwadze, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych aktów prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definicją. Nie można wykluczyć sytuacji, w której ustawowe przepisy będą stanowić iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą.

W związku z powyższym Wójt stwierdził, że nadanie elektrowniom wiatrowym w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. statusu budowli rodzi również skutek na gruncie u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem "przepis odrębny", o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto Wójt zwrócił uwagę na treść art. 17 u.i.e.w. zgodnie, z którym "od dnia wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisem obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy". Z tego przepisu wyraźnie wynika, że po dniu 31 grudnia 2016 r. nie jest możliwe stosowanie dotychczasowych zasad, dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych poprzez opodatkowanie fundamentów, wieży wiatraka.

Organ interpretacyjny podniósł również, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawczyni powodowałoby, że powyższy przepis byłby przepisem "pustym", nieniosącym za sobą żadnej treści normatywnej. Taka intencja nie mogła towarzyszyć ustawodawcy, co byłoby sprzeczne z zasadą "racjonalnego ustawodawcy". Wejście w życie u.i.e.w. powoduje, że wykładnia mająca oparcie o dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych utraciła aktualność.

W podsumowaniu Wójt stwierdził, że zaprezentowane we wniosku stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, a po dniu 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., to jest nie tylko fundament i wieża (jak do 31 grudnia 2016 r.), ale również części techniczne.

3. Skarżąca pismem z dnia 2 maja 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Wójt w odpowiedzi z dnia 27 maja 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia od Wójta na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

1.art.1a ust. 1 pkt 2, art.2 ust.1, art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

2.art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku;

3. art. 1 ust.1, art. 2 pkt 1, art.9, art. 17 u.i.e.w w z art.2, art.32 ust.1, art.84 oraz art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie przez organ, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku;

4.niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy- Prawo budowalne;

5.niewłaściwą ocenę co do zastosowania art.3 ust.1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust.3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy- Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art.9 oraz art.17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art.3 ust.1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust.3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. pkt 9, art. 10, art. 82 ust.3 pkt 5 b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy- Prawo budowalne;

6.niewłaściwą ocenę co do zastosowania art.107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3,art. 3 pkt 9, art.10, art. 82 ust.3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy- Prawo budowlane w zw. z art. 2, art.9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art.2, art.9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust.3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy- Prawo budowlane;

II. naruszeniu przepisów prawa proceduralnego, tj.:

1.art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 O.p.:

-poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej i tym samym poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niedziałaniem przez organ na podstawie przepisów prawa;

-poprzez wydanie interpretacji w oparciu o u.i.e.w., która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ: (i) odesłania do tej ustawy nie zawiera u.p.o.l., (ii) u.i.e.w. nie stanowi gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu u.p.o.l.,

-poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (tu: Skarżącej), polegającej na zastosowaniu art. 2 u.i.e.w. i odnoszenie skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku);

2.art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej;

3.art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy- Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, Skarżąca podniosła, że twierdzenie organu, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" z definicji budowli wskazuje, że nie będzie już możliwe opodatkowanie wyłącznie ich części budowlanych, nie znajduje podstaw prawnych.

Co istotne, w przypadku gondoli nie jest spełniona jedna z kluczowych przesłanek uznania składnika majątkowego podatnika za budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego za budowlę można bowiem uznać jedynie taki składnik majątkowy, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Skarżącej, trudno uznać, żeby elektrownia wiatrowa (rozumiana jako całość) i gondola zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Skarżąca podniosła, że we wniosku wskazywała na tę przesłankę, pozwalającą na kwalifikację danego składnika majątkowego jako budowli (tj. konieczność wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych), niemniej organ nie odniósł się do tej kwestii w interpretacji i nie przedstawił żadnej argumentacji, która uzasadniałaby, dlaczego gondola jest w związku z tym budowlą w rozumieniu ustawy- Prawo budowlane i tym samym u.p.o.l.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała, że nie sposób jest również uznać, że część techniczna elektrowni wiatrowej stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy- Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To bowiem nie gondola i inne części techniczne zostały osadzone na maszcie w celu zapewnienia możliwości użytkowania masztu (innych części konstrukcyjnych)/fundamentu zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz to istnienie części budowlanej umożliwia użytkowanie części technicznej zgodnie z ich przeznaczeniem.

Skarżąca podniosła, że w interpretacji Wójt zdaje się sugerować jakoby u.i.e.w. wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej do celów podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie przedstawiona przez organ ma niewątpliwie charakter rozszerzający, co jest niedopuszczalne, w szczególności z uwagi fakt, że rozumowanie organu prowadzi do niekonstytucyjnego nakładania podatków nie w drodze ustaw, a w drodze stosowania błędnej wykładni rozszerzającej, nieznajdującej oparcia w przepisach prawa.

Według Skarżącej, zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej jest określeniem mającym zastosowanie tylko i wyłącznie w ramach tej ustawy, a nie wobec ustaw podatkowych, które są autonomiczne. Skarżąca podkreśliła, że wywodzenie kwalifikacji opodatkowania elektrowni wiatrowej z u.i.e.w. stoi w sprzeczności z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu ustawy oraz zasadami techniki prawodawczej. Ustawodawca nie uzasadniał bowiem wprowadzenia u.i.e.w. zmianami w zakresie opodatkowania.

Ponadto Skarżąca podniosła, że Wójt wskazuje na konieczność opodatkowania całej elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości w związku z jej uwzględnieniem w poz. XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko nie znajduje jednak potwierdzenia w obowiązujących przepisach. W ocenie Skarżącej, celem rozszerzenia kategorii XXIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane było bowiem wyłącznie objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w elektrownie wiatrowe. Cel ten był wskazywany zarówno na etapie prac sejmowych (stenogramy z posiedzeń Sejmu), jak również w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. Powyższe uzasadnienie pozostaje spójne z systematyką ustawy - Prawo budowlane. Do ww. załącznika odsyłają bowiem wyłącznie art. 55 Prawa budowlanego, regulujący kwestie podziału obiektów na wymagające i niewymagające pozwolenia na budowę oraz art. 59f ww. ustawy, dotyczący kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem. Treść uzasadnienia projektu u.i.e.w. wskazuje więc, iż celem regulacji nie było dokonanie zmian w podatku od nieruchomości. W żadnym razie do ww. załącznika nie odsyła art. 3 Prawa budowlanego, regulujący definicję obiektu budowlanego i budowli. Brak też takiego odesłania w u.p.o.l.

W konsekwencji, według Skarżącej, nie sposób uznać, że przedmiotowy załącznik jest właściwy do celów ustalania listy obiektów budowlanych (budowli), objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca zaakcentowała, iż umieszczenie jakiegokolwiek obiektu w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, nie czyni automatycznie tego obiektu obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. To definicja w tym przepisie wskazuje, co należy uznać za obiekt budowlany, a nie załącznik do tej ustawy. Tym bardziej tenże załącznik nie może służyć uczynieniu z elektrowni wiatrowej budowli, wbrew brzmieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Skarżąca zaznaczyła ponownie, że wymienienie elektrowni wiatrowych przez ustawodawcę w załączniku do ustawy - Prawo budowlane miało na celu uzależnienie rozpoczęcia użytkowania całości elektrowni wiatrowej od uprzedniego uzyskania pozwolenia na użytkowanie tejże elektrowni i tylko taką funkcję ów załącznik może spełniać.

W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że w analizowanym przypadku zastosowanie, zarówno wykładni językowej jak i funkcjonalnej, a także systemowej wewnętrznej, rodzi niedające się usunąć wątpliwości w świetle czego w analizowanym przypadku należało posłużyć się wykładnią prokonstytucyjną i ewentualnie w dalszej kolejności zastosować art. 2a O.p.

Spółka zwróciła również uwagę, że dodatkową przesłanką pozwalającą uznać, że celem ustawodawcy nie było zakwalifikowanie całej elektrowni wiatrowej do obiektów budowlanych, jest to, że ustawodawca w uzasadnieniu do u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych nie wskazuje, że wpłynie ona na wzrost wpływów z tytułu podatku od nieruchomości (a co jest jego obowiązkiem, w przypadku uznania, że taki będzie skutek nowelizacji, o czym mowa w art. 34 ust. 2 pkt 4 Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej).

Dalej Skarżąca podniosła, że objęcie podatkiem od nieruchomości również elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych (w tym gondoli) budzi wątpliwości ze względu na zakaz dyskryminacji między poszczególnymi technologiami odnawialnych źródeł. Przepisy prawa krajowego prowadzą bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej producentów energii odnawialnej wykorzystujących siłę wiatru na lądzie względem producentów energii odnawialnej z innych źródeł oraz producentów ze źródeł nieodnawialnych.

Co za tym idzie, dokonanie takich zmian w ustawie- Prawo budowlane, poprzez które nastąpiło objęcie podatkiem od nieruchomości również elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych (w tym gondoli), narusza zakaz dyskryminacji w kontekście ustanawiania zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnych. Nie uwzględniając tej okoliczności przy wydawaniu interpretacji Wójt naruszył art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art 21 i art.22 KPP.

Skarżąca podniosła, że przyjęcie niekorzystnej dla niej wykładni art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.e.w. bezpośrednio zagraża realizacji tak zdefiniowanego celu, poprzez doprowadzenie do załamania rentowności prowadzenia inwestycji w zakresie elektrowni wiatrowych i związane z tym ogromne ryzyko zaprzestania jej prowadzenia i - w konsekwencji - utraty "udziału" energii z tego źródła w ogólnej puli 15% udziału energii z ogółu źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto w Polsce w 2020 r. W związku z tym zaproponowana przez organ interpretacja ustawy- Prawo budowlane, w przypadku jej utrzymania, skutkować będzie naruszeniem przepisów, dotyczących pomocy publicznej.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że Wójt w interpretacji w ogóle nie odniósł się do niektórych podniesionych przez nią argumentów. Dokonał w tym zakresie bezpodstawnego arbitralnego wyboru przepisów i argumentów powołanych nią, które podlegały analizie organu. W szczególności Wójt nie przywołał konkretnej argumentacji, wskazującej dlaczego i które konkretnie elementy analizy Wnioskodawczyni są w jego mniemaniu błędne.

Ponadto o naruszeniu przez organ przepisów, dotyczących zasad wydawania interpretacji indywidualnych, świadczy to, że w swoim uzasadnieniu prawnym organ nie odniósł się praktycznie w żaden sposób do zaprezentowanych przez Skarżącą pozytywnych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Do ustosunkowania się w interpretacji do przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji obligują bowiem organ, oprócz przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, przepisy dotyczące zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowań podatkowych- w zakresie, w jakim stosuje się je do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (na podstawie art. 14h O.p.). W szczególności postępowanie w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Skarżąca dodała, że wiele organów podatkowych wstrzymało się z wydaniem interpretacji w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych z uwagi na istniejące wątpliwości.

Powyższe argumenty potwierdzają, że obecny stan prawny rodzi wiele problemów interpretacyjnych, a zatem, w ocenie Skarżącej, zasadnym jest uznanie, że mamy co najmniej do czynienia z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a O.p.

6. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.3. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej należy wskazać, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne, wchodzące w jej skład.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 794/17, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17 i z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 688/17 – wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on tym zwrotem "prawo budowlane" jako gałęzi prawa, dziedziny odnoszącej się do inwestycji budowlanych. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", które funkcjonują m.in. na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej jako "u.p.b.").

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w."). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa – zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Powyższa ustawa (u.i.e.w.) w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych.

Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. uznać należy, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Co więcej, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w u.p.b.

Taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, powyższe również stanowi argument przemawiający za uznaniem elektrowni wiatrowych za obiekty budowlane.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nie jest zatem słuszne stanowisko Skarżącej, iż regulacja u.i.e.w. nie może wywoływać skutków w sferze powstania lub zmiany obowiązków o charakterze fiskalnym. Jak bowiem wykazano powyżej, uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ma wpływ na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w.

W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku.

W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14). Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16).

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnionych podstaw pogląd Skarżącej, iż z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w.

Przeciwko przedstawianej przez Skarżącą wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Zdaniem Sądu, poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)."

W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w.

Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że celem regulacji u.i.e.w. nie było dokonanie zmian w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz uregulowanie kwestii dozoru publicznego nad poszczególnymi elementami elektrowni wiatrowej.

Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/ wgskrnr/INF-14).

Błędny jest także pogląd Skarżącej, że art. 17 u.i.e.w. dotyczy wyłącznie osób fizycznych, gdyż mowa jest w nim o ustalaniu podatku. Zdaniem Sądu przepis ten nie odnosi się do kwestii sposobu powstawania zobowiązań podatkowych i obejmuje swoim zakresem zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne.

Brak jest również podstaw, aby różnicować podatników w zależności od tego, czy organ określa zobowiązanie w podatku od nieruchomości (np. w przypadku kwestionowania podatku deklarowanego przez osoby prawne) czy ustala wysokości podatku od nieruchomości (dla podatników będących osobami fizycznymi).

W ocenie Sądu teza, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać całą elektrownię wiatrową wraz z urządzeniami technicznymi wchodzącymi w jej skład, wbrew zarzutom skargi, nie jest sprzeczna z treścią art. 3 pkt 1 u.p.b.

Definicja obiektu budowlanego zawarta w powołanym przepisie wskazuje elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego, w tym budowli. Przyjmuje się, że obiekt taki powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednak nie będzie to konieczne w każdym przypadku. Nie jest wykluczone, że w skład takiego obiektu m.in. budowli mogą wchodzić również inne elementy. Niektóre z nich zostały wymienione wprost w tej definicji np. instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy jednak założyć, że dopuszczalne jest włączenie, jako elementów składowych m.in. innych elementów takich jak urządzenia i inne elementy niebędące wyrobami budowlanymi, bez których obiekty nie mogłyby funkcjonować. Wynika to z faktu, że definicja obiektu budowlanego nie stanowi, iż w jej skład wchodzą wyłącznie wyroby budowlane i wskazane instalacje. Wprawdzie elektrownia wiatrowa jest zbudowana również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, ale z treści art. 3 pkt 1 p.b. nie wynika, iż obiekt budowlany ma być w całości wzniesiony z wyrobów budowlanych, tylko z użyciem takich wyrobów.

W związku z tym twierdzenie, że część techniczno-elektryczna elektrowni wiatrowej nie stanowi części obiektu budowlanego jest bezzasadna. Przyjąć bowiem należy, że w skład budowli mogą wchodzić nie tylko wyroby budowlane i instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego, ale również inne elementy (w tym urządzenia), które nie mogą działać poza budowlą, a budowla bez tych elementów utraciłaby swoją przydatność.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 3a, 9 u.p.b., a także art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.z.e.w.

Wbrew stanowisku Skarżącej, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym ich części niebudowlanych (elementów techniczno- elektrycznych), np. w postaci gondoli. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość tj. nie tylko fundament i wieża, ale również części techniczne będące jej częścią składową.

7.4. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 83/389 z 30 marca 2010r.; dalej: "KPP") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. co doprowadziło organ do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powołany przepis art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, dotyczący procedur administracyjnych, przepisów i kodeksów, stanowi, że państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględniania w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej.

W ocenie Sądu, przepis ten stanowiąc o "autoryzacji, certyfikacji i licencjonowaniu" nie odnosi się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegającym unifikacji, która pozostaje w gestii polityki fiskalnej państwa i polityki energetycznej, którą prowadzi. Zakres regulacji objętych Dyrektywą OZE nie odnosi się, zdaniem Sądu, do problematyki podatkowej.

7.5. Nie naruszono też art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, który wskazuje, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów; Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii; Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Ponadto w kontekście powyższych zarzutów wskazać należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych i traktatów nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE. Dopiero bowiem przepis prawa krajowego, implementujący postanowienie dyrektywy wpływa na sytuację prawną jednostki.

Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sądowej kontroli. W szczególności nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków. Powołane przez skarżącą Spółkę przepisy aktów prawa unijnego nie zawierają przepisów, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Co istotne z przepisów tych nie wynika w szczególności przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

7.6. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów.

Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Skarżącą przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów.

7.7. Sąd nie doszukał się również naruszenia podniesionych w skardze norm konstytucyjnych, tj. art. 217 w zw. z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa) oraz art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) w zw. z art. 32 ust. 1 (zasada równości) Konstytucji RP.

Jak wielokrotnie wskazywał TK w swych orzeczeniach zasady i wartości opisane w przywołanych przepisach nie mają charakteru bezwzględnego i absolutnego. Co za tym idzie, jak zaznaczał TK, dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych (wyrok TK z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt K 16/05, OTK-A/2006/69).

Podkreślenia wymaga w tym kontekście, że obowiązek podatkowy Skarżącej został przez organ interpretujący wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z powołanymi wcześniej przepisami ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu nadanym przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji) poprzez dyskryminację właścicieli farm wiatrowych w stosunku do innych podmiotów zajmujących się uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych wskazać należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości.

Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej składającej się z części budowlanych i technicznych.

W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

7.8. Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Przepisy będące podstawą dla wydania zaskarżonej interpretacji nie budzą bowiem wątpliwości, choć ich wykładnia wymagała sięgnięcia również do ustaw pozapodatkowych (ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawa – Prawo budowlane). Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

7.9. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania., tj. art. 14j, art. 14b, art. 14c w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia warunki formalne wskazane w przepisach O.p., zaś organ w sprawie nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi wyrażone przez organ stanowisko odnosi się do dwóch pytań zawartych we wniosku, bowiem uznaje za nieprawidłowe stanowisko strony polegające na tym, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, a części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu co do istoty sprawy, a mianowicie, że z dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczna.

Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ ma prawo wyboru racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015r., II FSK 731/13). Organ nie jest również zobowiązany powielać stanowiska wywiedzionego w innych interpretacjach wydanych w podobnych lub nawet tożsamych stanach faktycznych, oznaczałoby to bowiem brak samodzielności organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast nie stanowi uzasadnienia dla naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych okoliczność, że treść interpretacji nie podziela stanowiska Skarżącej. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016r., II FSK 747/16).

7.10. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

7.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.