Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2285/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2008 r. R. S.A. (zwana dalej "Skarżącą" lub Spółką") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, w ramach prowadzonej działalności, w przypadku, gdy towary przekazywane są na cele reprezentacyjne, nie odlicza podatku VAT i nie nalicza przy przekazaniu towarów, natomiast gdy przekazanie ma na celu reklamowanie Spółki i jej działalności, odlicza podatek VAT naliczony i nalicza VAT należny przy przekazaniu tych towarów.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: w związku z tym, że Spółka zastanawia się nad zmianą zasad rozliczania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych uznających, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością wyłączone jest z zakresu opodatkowania tym podatkiem, Spółka wnosi o potwierdzenie, czy tego rodzaju przekazanie w świetle art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o VAT", podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością nie podlega od dnia 1 czerwca 2005r., opodatkowaniu VAT z następujących względów. Do 1 czerwca 2005r. przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stanowił, iż jako odpłatną dostawę towarów traktuje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

- wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W związku z tym, jeżeli podatnik przekazywał towary na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku, zobowiązany był opodatkować takie przekazanie i udokumentować je fakturą wewnętrzną. Nie było natomiast opodatkowane przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Łączne brzmienie przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 prowadziło do wniosku, że każde przekazanie towarów, które wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i jednocześnie nie było przekazaniem próbki lub też prezentu małej wartości - powinno być opodatkowane zawsze jako dostawa towarów. Na tej podstawie przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy podlegało, w okresie do 1 czerwca 2005r., opodatkowaniu VAT. Zużycie zakupionych artykułów pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Mimo to Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od 1 czerwca 2005r. w zakresie opodatkowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy zmienił się stan prawny. W związku ze zmianą obowiązujących przepisów, zdaniem Spółki, odtąd żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w tym na cele reprezentacji i reklamy nie jest opodatkowane VAT. Taka zmiana spowodowana jest nowelizacją przepisu art. 7 ustawy o VAT. Obecnie na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 w dalszym ciągu opodatkowane jest wyłącznie przekazanie/zużycie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednocześnie zmieniony przepis art. 7 ust. 3 stanowi tylko, iż regulacji tej nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych, prezentów małej wartości oraz próbek. Na tej podstawie, zdaniem Spółki, zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym począwszy od dnia 1 czerwca 2005r. przekazanie/zużycie towarów na cale reprezentacji i reklamy jako czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem, co do zasady, jedynie odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1) - nieodpłatna dostawa towarów podlega VAT wyłącznie w sytuacji, gdy towary przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (m.in. darowizny towaru przekazywane na cele osobiste pracowników), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od przekazywanych towarów, w całości lub w części (art. 7 ust. 2). Jednocześnie przepis art. 7 ust. 3 ustawy stanowi iż ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek.

Spółka zauważyła, że w nowym brzmieniu przepisu art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłącza tę grupę towarów spod opodatkowania VAT nie wskazując dodatkowo warunku bezpośredniego związku ich przekazania (wręczenia) z prowadzonym przedsiębiorstwem. Na podstawie powyższego można zatem, zdaniem Spółki, bezsprzecznie bronić stanowiska zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Co ważne, bez znaczenia jest rodzaj przekazywanego towaru. Liczy się przede wszystkim fakt związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla wyłączenia z opodatkowania wystarczającym jest, że towar został przekazany na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. wzmocnienie wizerunku firmy, podtrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami). Ustawodawca nie wymaga natomiast by sam towar był związany z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. poprzez oznakowanie logo firmy). W konsekwencji podatkowi VAT nie będzie podlegała czynność przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, która w sposób oczywisty związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnikowi przysługuje jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów, które następnie stanowić będą przedmiot nieodpłatnego przekazania.

Zdaniem Spółki, pojęcia próbek i prezentów małej wartości mają znaczenie jedynie dla opodatkowywania towarów przekazywanych na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. A zatem nie odnoszą się do towarów przekazywanych na cele reprezentacji i reklamy. Oznacza to, że towar przekazywany na cele reprezentacji i reklamy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niezależnie od tego, czy spełnia przesłanki aby zostać uznanym za prezent małej wartości lub próbkę.

Spółka prezentowała pogląd, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy podlegało opodatkowaniu VAT w okresie od 1 maja 2004r. do 1 czerwca 2005r., przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu VAT nie podlegało natomiast zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Natomiast od 1 czerwca 2005r. zarówno przekazanie towarów jak i zużycie towarów pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Podatnikom przysługuje jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych czynności.

Interpretacją indywidualną, z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów ustawodawca, w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, zaliczył również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek

Organ podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - czyli kwoty 100,00 zł), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia, lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawo VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo i podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania.

Organ stwierdził, że stosownie do przywołanego już art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów w całości lub części, jest ona zobowiązana opodatkować podatkiem od towarów i usług czynność nieodpłatnego przekazania towarów związaną z prowadzoną działalnością tj. na cele związane, np. ze wzmocnieniem wizerunku firmy, czy podtrzymaniem dobrych stosunków z kontrahentami.

Organ podniósł, że w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wymienione są min. drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki. Jest oczywiste – zdaniem organu - że zarówno próbki jak i drukowane materiały informacyjne i reklamowe są wydawane jedynie w związku z prowadzoną działalnością. Gdyby ustawodawca uznał więc, iż każde przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym na potrzeby związane z reprezentacją i reklamowaniem Spółki i jej działalności, jest wyłączone z obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieracjonalne byłoby wprowadzenie uregulowań art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączających z opodatkowania podatkiem VAT przekazywanie prezentów o małej wartości, próbek oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych. Oznaczałoby to bowiem ponownie wyłączanie poza zakres opodatkowania czegoś, co nie podlega opodatkowaniu, gdyż zostało już raz wyłączone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powyższego, zdaniem organu wynika, że przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o uznanie prawa Skarżącej do nie podatkowania podatkiem VAT należnym w sytuacji przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 i 3 ustawy o VAT

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: "ord.pod."

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ord.pod.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w związku z przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości tj: czy w świetle art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów?

Sprawa ta w dniu 9 marca 2009 r. została przejęta do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie.

W dniu 23 marca 2009 r. zapadł wyrok I FPS 6/08 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy Stronami jest interpretacja art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w związku z postawionym przez Skarżącą pytaniem: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wyłączone jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ? Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. Sygn. akt I FPS 6/08 wraz z jego uzasadnieniem, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku wykładnią przepisów art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT , tyle że na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym zajął się w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSA i WSA 2007, nr 5, poz. 108), orzekając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane):

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",

a od tej daty:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (p. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Podzielając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania, wskazać należy , iż nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63).

Podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak już podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. W omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

Z wszystkich powyższych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. wyrokach I FSK 600/07 , I FSK 743/07, I FSK 922/08 oraz FPS 6/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Tym samym interpretację spornych przepisów prezentowaną przez organ interpretujący uznać należało za błędną i przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ten zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Sąd podzielił zarzutu skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art.14 e § 1ord.pod. zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawą zmiany interpretacji, może być również późniejsza zmiana (już po wydaniu interpretacji) linii orzeczniczej sądów. Przepis ten nie ma co prawda bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, skarga Strony nie dotyczyła interpretacji zmienionej przez Ministra Finansów w trybie powołanego wyżej przepisu, jednakże podzielić należy stanowisko Strony, że obowiązek uwzględniania przez Ministra Finansów orzecznictwa sądów dotyczy również interpretacji w chwili ich wydania. Nie ulega również wątpliwości, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ interpretujący art.121§ 1 ord. pod. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.( art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz. U. nr 153, poz.1270 z póżn. zm) zwana dalej "p.p.s.a.", w pozostałych sprawach stanowi wskazówkę do postępowania w podobnych stanach prawnych i faktycznych. Jednakże jeżeli Strona postępowania powołuje się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach to należy je traktować jako argumentację Strony i uzasadnić stanowisko odrębne. Tym bardziej jeżeli jest to interpretacja. W tych właśnie postępowaniach szczególnie ważne jest uzasadnienie prawne stanowiska organu, na podstawie którego Sąd może zbadać tok rozumowania organu i przesłanki, którymi kierował się przy ocenie stanowiska Strony. Wskazać również należy, że zgodnie z art.32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Dlatego też, jeżeli Stronie znane są wyroki sądów lub organów państwowych zapadłe w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w której się znajduje, ma prawo oczekiwać, takiego samego rozstrzygnięcia w swojej sprawie. Z tego też względu obowiązkiem organu jest wyczerpujące odniesienie się do argumentacji Strony i uzasadnienie z jakich względów jej argumentacja nie spotkała się z uznaniem organu.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.