Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2537/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.87.2017.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. L. F. (dalej: "Skarżący" albo "Wnioskodawca") wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajęcie samolotu (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest komandytariuszem (błędnie wskazano w zaskarżonej interpretacji komplementariuszem) w spółce G. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako "Kancelaria"). Przedmiotem działalności Kancelarii jest świadczenie usług prawniczych dla polskich i zagranicznych klientów. Wnioskodawca jest również wspólnikiem zagranicznej kancelarii prawniczej G., P.A. mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych (dalej jako "GT USA"). Kancelaria należy do międzynarodowej sieci kancelarii prawniczych G. i stale współpracuje z G. W szczególności, z Kancelarią stale współpracują osoby fizyczne, które podobnie jak Wnioskodawca są wspólnikami w spółce G. Wspólnikami G. są również inne osoby, w szczególności obywatele USA, posiadający uprawnienia do świadczenia usług prawniczych. Wnioskodawca, przy pomocy innych wspólników G., ma wpływ na strategiczne decyzje podejmowane w Kancelarii - decyduje m.in. o kierunkach rozwoju Kancelarii, a także dba o utrzymywanie i nawiązywanie kontaktów biznesowych. W ramach swojej działalności Kancelaria organizuje spotkania biznesowe z klientami lub potencjalnymi klientami, które odbywają się w siedzibie Kancelarii lub poza tą siedzibą (dalej jako "Spotkania biznesowe"). Celem Spotkań biznesowych jest nawiązywanie współpracy z nowymi klientami oraz podtrzymywanie współpracy z dotychczasowymi klientami.

Na jedno ze Spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie Kancelarii, Kancelaria zaprosiła kilku wspólników G. - prawników amerykańskich z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, w tym jednego, który jest jednocześnie bardzo znanym, powszechnie rozpoznawalnym, amerykańskim politykiem (dalej jako "Zagraniczni Goście Kancelarii"). Udział Zagranicznych Gości Kancelarii w Spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Kancelarii ze świadczonych usług prawnych.

Zagraniczni Goście Kancelarii mieli po Spotkaniu biznesowym bardzo napięty harmonogram spotkań w Stanach Zjednoczonych. Warunkiem udziału Zagranicznych Gości Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było zapewnienie im przez Kancelarię takiego powrotu do Stanów Zjednoczonych po zakończeniu Spotkania biznesowego, aby Zagraniczni Goście Kancelarii mogli zdążyć na wszystkie zaplanowane spotkania. Ponieważ rejsowe loty nie spełniały tego wymogu w związku z tym, Kancelaria poniosła wydatki na wynajęcie samolotu, aby umożliwić Zagranicznym Gościom Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów Zjednoczonych (dalej jako "Wydatki na wynajęcie samolotu"). Wydatki te zostały w całości opłacone przez Kancelarię, a Kancelaria posiada dokumenty potwierdzające poniesienie ww. wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może - proporcjonalnie do swojego udziału w zysku/stratach Kancelarii - zaliczyć Wydatki na wynajęcie samolotu do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy może on, a o możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych decydują art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja art. 22 u.p.d.o.f. daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Są to wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. W ocenie Skarżącego, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Zaznaczył, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie, Wnioskodawca powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12 wskazał, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy tub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itd., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

W opisanym stanie faktycznym, bezpośrednim celem udziału Zagranicznych Gości Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było nawiązanie przez Kancelarię nowych i podtrzymanie dotychczasowych kontaktów biznesowych, co miało potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów ze świadczonych przez Kancelarię usług prawnych. Wydatki na wynajęcie samolotu zostały poniesione przez Kancelarię w celu doprowadzenia do udziału Zagranicznych Gości Kancelarii w Spotkaniu biznesowym, a zatem te wydatki w żadnym wypadku nie powinny zostać uznane za koszty reprezentacji. Wydatki te zostały przez Kancelarię poniesione w sposób definitywny oraz zostały właściwie udokumentowane. Ponadto Wydatki na wynajęcie samolotu nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zostało przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznane za nieprawidłowe.

Organ podatkowy dokonując wykładni art. 22 i 23 § 1 u.p.d.o.f., jak i powołując się na stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie, stwierdził, że poniesione wydatki, związane z wynajęciem samolotu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku Kancelarii na zewnątrz. Podkreślił przy tym, że wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Kancelarię. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne (art. 23 § 1 u.p.d.o.f.), tj. na kreowanie wizerunku Kancelarii na określonym poziomie. Powyższe wydatki miały na celu zbudowanie odpowiedniej relacji z klientami i potencjalnymi klientami, budowaniu właściwego wizerunku firmy i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie umożliwienie udziału Zagranicznych Gości Kancelarii w spotkaniu biznesowym poprzez wynajęcie samolotu miało na celu wykreowanie jak najlepszego wyobrażenia o przedsiębiorcy (Kancelarii). Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Kancelarii na określonym poziomie. Zaproszenie Zagranicznych Gości Kancelarii nie jest warunkiem niezbędnym, bez którego nie mogłyby się odbyć spotkanie biznesowe. Wydatki te mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku wobec osób trzecich. Nie można wykazać także związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przez Kancelarię (a więc pośrednio i Spółkę) przychodami. Charakter tych wydatków miał bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Kancelarii na zewnątrz. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Tym samym Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii, wydatków poniesionych przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii w celu umożliwienia mu bezpośredniego powrotu z Polski do Stanów. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu w szczególności, że "(...) poniesione wydatki, związane z wynajęciem samolotu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku Kancelarii na zewnątrz. Podkreślić należy, że wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Kancelarię." oraz że "(...) powyższa ocena podatkowo - prawna ww. wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Kancelarii i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych.".

Tymczasem – jak wskazał Skarżący - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie wskazuje, na "niezbędność" jako przesłankę zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów a jedynie na wymóg poniesienia danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

2) i 3) art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii "(...) bezsprzecznie świadczą o kreowaniu pozytywnego wizerunku Kancelarii, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz. Charakter tych wydatków miał bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Kancelarii na zewnątrz", a tym samym uznanie, że poniesienie wydatku, który kreuje pozytywny wizerunek podatnika oraz ma na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku przesądza o tym, że taki wydatek podlega pod hipotezę art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., tj. stanowi koszt reprezentacji. Tymczasem – jak wskazał Skarżący - prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że dany wydatek jest kosztem reprezentacji, jeżeli jego wyłącznym lub dominującym celem jest wykreowanie oraz utrwalenie pozytywnego wizerunku. Wobec tego organ podatkowy dopuścił się niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że wydatki poniesione przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii noszą "(...znamiona reprezentacji i tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.", podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji w opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał okoliczności, które wyłączały możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii, jako kosztów reprezentacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

.

Podkreślenia wymaga, że organ w postępowaniu interpretacyjnym ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a nie wyciągać z niego wnioski, które poza ten stan wykraczają. Organ nie może też dopatrywać się elementów stanu faktycznego we wniosku nie wyartykułowanych, których wnioskodawca nie zdecydował się opisać i ich charakteryzować. Zatem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. np.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Organ interpretacyjny nie tylko natomiast może, ale ma obowiązek dokonać oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem także oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z kolei obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację w ramach kontroli zgodności z prawem kwestionowanego aktu – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W niniejszej sprawie Skarżący przedmiotem wniosku o interpretację uczynił kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku, tj. wydatku wynajęcie samolotu w celu powrotu zagranicznego gościa, którego to gościa zaprosiła na spotkanie kancelaria prawna, której komandytariuszem jest Skarżący – w kontekście brzmienia (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.).

Kwestia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywana przez pryzmat związku z przychodami, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga uwzględnienia konkretnych okoliczności danej sprawy, w tym całego spektrum działalności gospodarczej, podejmowanej w niej aktywności przez przedsiębiorcę, uzyskiwanych przychodów, co – w ramach wniosku o interpretację – odbywa się w ograniczonym do zaprezentowanych w nim elementów stanu faktycznego zakresie. Innymi słowy, w postępowaniu interpretacyjnym, które nie ma charakteru dowodowego, obejmującego ustalenie stanu faktycznego związanego z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, badanie związku poniesionego wydatku z uzyskiwanymi przychodami ograniczone jest do podanych we wniosku elementów stanu faktycznego.

W rozpoznawanej w sprawie Skarżący postuluje uznanie wydatku na przelot wynajętym samolotem zaproszonego przez inny podmiot (kancelarię prawną, w której jest komandytariuszem) gościa, przy czym te elementy stanu faktycznego, które w zamyśle Skarżącego mają wskazywać na istnienie związku z przychodami, to:

- "Wnioskodawca, przy pomocy wspólników G., ma wpływ na strategiczne decyzje podejmowane w Kancelarii – decyduje m.in. o kierunkach rozwoju Kancelarii a także dba o utrzymywanie i nawiązywanie kontaktów biznesowych";

- "W ramach swojej działalności Kancelaria organizuje spotkania biznesowe z klientami lub potencjalnymi klientami, które odbywają się w siedzibie Kancelarii lub poza tą siedzibą (Spotkania biznesowe). Celem Spotkań biznesowych jest nawiązywanie współpracy z nowymi klientami oraz podtrzymywanie współpracy z dotychczasowymi klientami. W szczególności, Spotkania biznesowe służą omówieniu spraw biznesowych, propozycji lub ofert współpracy, negocjowaniu warunków współpracy, zakończonych, trwających lub możliwych w przyszłości projektów lub transakcji itp.";

- "Na jedno ze Spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie Kancelarii, Kancelaria zaprosiła jednego ze wspólników G., który jest amerykańskim prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, a jednocześnie bardzo znanym, powszechnie rozpoznawalnym, amerykańskim politykiem (Zagraniczny Gość Kancelarii). Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Kancelarii ze świadczonych usług prawnych.";

- "w opisanym stanie faktycznym, bezpośrednim celem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było nawiązanie przez Kancelarię nowych i podtrzymanie dotychczasowych kontaktów biznesowych, co miało potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów ze świadczonych przez Kancelarię usług prawnych. Wydatki na wynajęcie samolotu zostały poniesione przez Kancelarię w celu doprowadzenia do udziału Zagranicznego Gościa w Spotkaniu biznesowym (...)";

- "wydatki na wynajęcie samolotu mają związek z prowadzoną przez Kancelarię działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w spotkaniu biznesowym służył nawiązaniu przez Kancelarię nowych i podtrzymaniu dotychczasowych kontaktów biznesowych Kancelarii, a poniesienie Wydatków na wynajęcie samolotu było koniecznym warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w tym spotkaniu."

W ocenie Sądu, tak zaprezentowane elementy stanu faktycznego, trafnie zostały uznane przez organ interpretacyjny za niepozwalające na uznanie wydatku na wynajęcie samolotu dla zaproszonego gościa za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o interpretację którego to przepisu Skarżący, obok art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wystąpił.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Prawidłowo zatem organ uznał, że opisane przez Skarżącego wydatki, związane z wynajęciem samolotu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku Kancelarii na zewnątrz.

Uzasadnione jest także – w ocenie Sądu – zapatrywanie organu, że wydatek na wynajęcie samolotu dla zaproszonego gościa, zgodnie z jego charakterystyką dokonaną we wniosku, stanowi wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Dostrzeżenia wymaga, że organ interpretacyjny uprawniony jest do dokonania takiej kwalifikacji wydatku, jak zostanie on scharakteryzowany we wniosku o interpretację, którym to wnioskiem (opisem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) organ jest związany. Jednocześnie należy przyjąć, że wszystkie zaprezentowane we wniosku o interpretację informacje są tymi, które są relewantne dla oceny stanowiska wnioskodawcy, bowiem w takim celu są w nim przedstawione. Informacje podawane we wniosku nie są bowiem wyrazem wewnętrznej potrzeby autora wniosku, podawanym w celu wzbogacenia wniosku, lecz stanowią elementy stanu faktycznego (ewentualnie zdarzenia przyszłego), które wnioskodawca uznaje za istotne dla oceny przedstawionego zdarzenia. Skarżąca podawała, że postuluje uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatek na wynajęcie samolotu dla zaproszonego przez kancelarię gościa, z uwagi na to, że udział tego gościa w spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów kancelarii ze świadczonych usług prawnych a sam gość zaproszony przez kancelarię prawną, której komandytariuszem jest Skarżący jest "amerykańskim prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, a jednocześnie bardzo znanym, powszechnie rozpoznawalnym, amerykańskim politykiem".

Tak opisany wydatek słusznie został uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym. Zaprezentowana we wniosku argumentacja Skarżącego eksponuje bowiem reprezentacyjny charakter gościa, którego opisuje jako "amerykańskiego prawnika z wieloletnim doświadczeniem zawodowym", "bardzo znanego, powszechnie rozpoznawalnego amerykańskiego polityka". Sąd zauważa, że w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wśród wydatków na reprezentację, wyspecyfikowanych – jako przykładowe – ustawodawca wymienił wydatki na szeroko rozumianą gościnę i konsumpcję. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zatem wydatki związane z zaproszeniem gościa, w tym dotyczące sfinansowania kosztów jego podróży, tj. wynajęcia dla niego samolotu w celu przelotu między Polską a Stanami Zjednoczonymi, to wydatki odnoszące się do kosztów gościny zaproszonej osoby. Zarazem Skarżący konsekwentnie określał tę osobę jako "gość" ("Zagraniczny Gość Kancelarii"), nie zaś przykładowo jako "kontrahent" czy "przyszły kontrahent".

Mając zatem na uwadze treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wydatków ponoszonych na wynajem samolotu nie sposób uznać za niezbędne do realizacji celów spotkań biznesowych. Wydatki te służą bowiem budowaniu relacji z klientami lub potencjalnymi klientami i wywoływaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Kancelarii, budowaniu właściwego wizerunku firmy a tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie powyższa ocena podatkowo – prawna ww. wydatków w żadnym stopniu nie oznacza – jak zasadnie zauważył organ podatkowy - że zanegowana została racjonalność działania Kancelarii i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych, co także podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów – takiego bowiem rozwiązania ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do ustawy podatkowej.

Elementy opisu stanu faktycznego zaprezentowane we wniosku wskazują, że w rozpoznawanej sprawie umożliwienie udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w spotkaniu biznesowym poprzez wynajęcie samolotu w celu powrotu do Stanów Zjednoczonych miało na celu wykreowanie jak najlepszego wyobrażenia o przedsiębiorcy (Kancelarii). Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Kancelarii na określonym poziomie. Zaproszenie Zagranicznego Gościa Kancelarii nie jest przy tym warunkiem niezbędnym, bez którego nie mogłyby się odbyć spotkanie biznesowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poniesione przez Kancelarię, w której Skarżąca jest komandytariuszem wydatki na wynajęcie samolotu w celu umożliwienia Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredniego powrotu z Polski do Stanów Zjednoczonych noszą znamiona reprezentacji, jak zasadnie wskazał organ.

We wniosku Skarżący podał, że "udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w spotkaniu biznesowym służył nawiązaniu przez Kancelarię nowych i podtrzymaniu dotychczasowych kontaktów biznesowych Kancelarii, a poniesienie Wydatków na wynajęcie samolotu było koniecznym warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w tym Spotkaniu."

Sąd podzielił zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2438/10 (publ. CBOSA), zgodnie z którym na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Tym samym Skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii, wydatków poniesionych przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii w celu umożliwienia mu bezpośredniego powrotu z Polski do Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, art. 22 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii świadczą o kreowaniu pozytywnego wizerunku Kancelarii, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz.

W związku z powyższym Sąd uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.