Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 587/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 859/16 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-9/16/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-9/16/RS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.1. P. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca,

Spółka), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku Spółka wskazała:

I. Uwarunkowania prawne wynikające z obowiązku pobudzania aktywności gospodarczej i zachowania ładu przestrzennego.

Spółka, dla wykonania zadań określonych przez Województwo, będące jej jedynym udziałowcem, zamierza zawrzeć z tą jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, określonych w art. 11 i art. 14 ustawy o samorządzie województwa (dalej jako "u.s.w.") oraz w art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (dalej jako "u.z.p.p.r.") jak i inne zadania wynikające z odrębnych ustaw. Podkreślenia wymaga, że realizacja zadań własnych Województwa zlecona spółce prawa handlowego - co prawda w całości należącej do samorządu województwa, ale stanowiącej odrębną osobę prawną - nie odbywa się na zasadach rynkowych. Spółka biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy nie mogłaby, z uwagi na ograniczenie zakresu działalności tylko i wyłącznie do zadań zleconych, zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Jednocześnie taka forma realizacji zadań publicznych jest prawnie dopuszczalna oraz konieczna z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Zadania własne samorządu województwa planowane do zlecenia Spółce wynikają z następujących przepisów:

- art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej "ustawy wdrożeniowej"), zgodnie z którym zarząd województwa jest wyłącznym dysponentem środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej i zapewnia ich ponowne wykorzystanie na cele określone w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności.

- art. 8 ust. 1 u.s.w., zgodnie z którym w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

- art. 11 u.s.w., zgodnie z którym samorząd określa strategię rozwoju województwa uwzględniając w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej, podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa oraz zachowanie ładu przestrzennego. Zadanie te doprecyzowuje art. 11 ust. 2 pkt 3 u.s.w., Natomiast zgodnie z art. 14 u.s.w., samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie zagospodarowania przestrzennego i przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.

- art. 2 u.z.p.p.r., zgodnie z którym przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa.

- Strategia Rozwoju Województwa 2020 przyjęta uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 24 września 2012 r. wśród narzędzi realizacji wymienia m. in. wydzielenie funduszu rozwoju wspierającego realizację regionalnych programów strategicznych oraz kluczowych przedsięwzięć związanych z realizacją Strategii.

- Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE") do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Zdaniem Skarżącej, przywołane normy potwierdzają, że istnieją zadania własne Samorządu Województwa, wykonywanie których może powierzyć Spółce (podmiotowi wewnętrznemu) określając jednocześnie sposób rekompensowania kosztów, jakie Spółka ponosi z tytułu działalności, w której nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

II. Umowa Spółki powołująca podmiot wewnętrzny.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest Województwo. Spółka działa na podstawie umowy zmienionej z dniem 18 listopada 2015 r.

Zgodnie z § 7 umowy Spółki, celem działalności Spółki jest zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz w obszarze rozwoju terenów miejskich. Środki finansowe niezbędne do realizacji wskazanych celów pochodzą w szczególności z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Jednocześnie na mocy tego zapisu Województwo, jako jedyny właściciel Spółki, powierzył jej wykonywanie zadań własnych na terenie Województwa polegających na wspieraniu rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz stymulowaniu rozwoju obszarów miejskich. Zadania te Spółka wykonywać będzie przy pomocy zwrotnych instrumentów wsparcia dla wymienionych podmiotów lub przedsięwzięcia dotyczące wsparcia obszarów miejskich. Jedyny udziałowiec Spółki - Województwo - zastrzegł w umowie zmieniającej umowę Spółki, że w trakcie realizowania wymienionych zadań przez Spółkę, jedynym jej wspólnikiem będzie Województwo (§ 7 ust. 5 umowy Spółki), a jedynymi zadaniami wyżej przedstawione.

III. Umowa o powierzenie zadań publicznych przez Spółkę będącą podmiotem wewnętrznym Województwa (umowa powierzenia).

Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową Spółki) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności Spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa.

W trakcie wykonywania powierzonych na podstawie przyszłej umowy zadań Województwo będzie jedynym udziałowcem Spółki.

Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Powierzenie zadań własnych Spółce ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Przedmiotem umowy będzie więc zarządzanie następującymi aktywami:

- środkami finansowymi zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach;

- przejętymi wkładami zaangażowanymi w ramach istniejących umów z pośrednikami finansowymi.

Tym samym Spółka ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu i osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z należytą starannością i pod nadzorem Województwa.

Dla wykonania przez Spółkę zadań określonych przyszłą umową, Województwo przekaże jej środki pochodzące z wkładów z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 wniesionych do instrumentów inżynierii finansowej oraz wszelkie przychody wygenerowane na tych środkach oraz pozostałe aktywa związane z tymi środkami.

Zgodnie z projektem umowy, do zadań Spółki będzie należało m.in.:

- wybór pośredników finansowych, tj. podmiotów, za pośrednictwem, których przedmiotowe środki zostaną przekazane na odpowiedni cel,

- udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny,

- przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej,

- osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej),

- monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia,

- powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno - promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia,

- utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności,

- prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia.

Za wykonanie zadań powierzonych na podstawie umowy Spółce przysługiwać będzie rekompensata.

IV. Zasady kalkulowania i wypłacania rekompensaty.

W okresie obowiązywania umowy powierzenia zadań publicznych Spółka będzie otrzymywać od Województwa rekompensatę z tytułu realizacji zadania w kolejnych latach budżetowych. Rekompensata będzie wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez Spółkę i przekazywanych Województwu w określonym umową terminie. Kwotę rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami realizacji zadania a przychodami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w danym okresie przychody Spółki będą większe od kosztów ponoszonych przez nią z tytułu realizacji zadania, zapewniony zostanie mechanizm zwrotu nadmiernej rekompensaty, zgodnie z wymienioną Decyzją Komisji. Koszty realizacji zadania ponoszone będą w całości przez Spółkę, a metodologia ich ustalania będzie wynikać z zasad rachunkowości przyjętych przez Spółkę oraz zasad ustalonych w umowie. Przychody z zadania nie będą rozpoznawane jako przychód podatkowy, ponieważ środki te, co do zasady, będą własnością Województwa i zgodnie z art. 98 ustawy wdrożeniowej, jako wszelkie przychody wygenerowane na środkach pochodzących z instrumentów inżynierii finansowej zostaną ponownie przekazane na cele wskazane w art. 78 rozporządzenia 1083/2006.

Ze względu na fakt, że Skarżąca nie wykonuje żadnej innej działalności, co do zasady, nie posiada możliwości generowania przychodów. W przypadku, kiedy taki przychód się pojawi, będzie on pomniejszał rekompensatę należną Spółce (identyfikuje się ewentualną możliwość wygenerowania pewnego przychodu z tytułu odsetek od lokowania kapitału własnego Spółki).

Zgodnie z umową, kwota rekompensaty może ulegać pomniejszeniu m.in. w związku z nieosiągnięciem wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych w umowie przez Województwo. Sposób kalkulacji rekompensaty opracowany został zgodnie z odpowiednimi regulacjami Unii Europejskiej w tym zakresie, w szczególności postanowieniami przywołanej Decyzji Komisji.

Koszty realizacji zadania uwzględniane przy obliczaniu rekompensaty będą obejmowały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane koszty działalności Spółki w danym roku obrotowym.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa?

2) Czy Skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług?

3) Czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania?

1.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca wyraziła pogląd, że czynności interwencji publicznej, które będzie wykonywała, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o PTU i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Odnośnie uznania Spółki za podatnika, Skarżąca powołując treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o PTU) stwierdziła, że skoro z tytułu wykonywanych czynności Województwo nie byłoby podatnikiem podatku od towarów i usług, to również podmiot, któremu Województwo powierzyło wykonywanie tych czynności nie może być uznany w zakresie tych samych czynności za podatnika. W ocenie Spółki, należy ją zaklasyfikować jako podmiot wykonujący działalność jako podmiot władzy publicznej. Zdaniem skarżącej, otrzymywana rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż nie będzie miała żadnego wpływu na ceny świadczonych usług (tj. ani na warunki, na jakich środki te będą przez Spółkę przekazywane pośrednikom finansowym, ani na warunki, na jakich pośrednicy finansowi będą udzielać wsparcia ostatecznym odbiorcom - jeśliby wymienione warunki uznać za cenę, z czym Spółka się nie zgadza).

2. Interpretacja indywidualna.

2.1. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr ITPP2/4512-9/16/RS, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

2.2. Zdaniem organu, "rekompensata", którą Spółka będzie otrzymywała stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Województwa. Zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, że otrzymana "rekompensata" będzie miała charakter odszkodowania. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że jest ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz Województwa. W ocenie organu, wykonując przedmiotowe usługi Spółka będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Jedynie bowiem, w przypadku gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni do korzystania z nich.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze wywiedzionej przez Spółkę na wydaną interpretację indywidualną, skarżąca wskazała na naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, poprzez bezzasadne przyjęcie, że wykonywanie przez skarżącą opisanych we wniosku czynności może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa; wykonując powierzone zadania skarżąca może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt: I SA/Gd 859/16, oddalił wniesioną skargę.

4.2. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa. Ponadto kwestią sporną jest, czy skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

4.3. Zdaniem Sądu I instancji, wypłata rekompensaty ma bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami na rzecz Województwa, a szczegółowo określone zasady wyliczenia rekompensaty uwzględniające zarówno poniesione przez spółkę koszty działalności jak i ,,rozsądny zysk" uwzględniają elementy składające się na wynagrodzenie za wykonywane czynności. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, że rekompensata jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za realizację przez skarżącą czynności określonych w umowie.

4.4. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wypłacona rekompensata może być uznana za odszkodowanie. W świetle art. 361 kodeksu cywilnego, odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione straty. Z powołanego przepisu wynika, że odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Natomiast opisana we wniosku rekompensata, będzie wypłacana na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania, a więc wypłacane środki będą miały związek z realizacją czynności wynikających z umowy o powierzenie zadań publicznych, a nie z powstaniem po stronie Spółki szkody.

4.5. Zdaniem Sądu I instancji, nie można się również zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej o braku wzajemności świadczeń stron umowy i braku ich ekwiwalentności oraz jednostronnym charakterze świadczenia bowiem Województwo poprzez zlecenie spółce zadań określonych w umowie powierza ich wykonywanie odrębnemu podmiotowi, co powoduje, że obowiązek ten nie spoczywa bezpośrednio na Województwie, natomiast za wykonane przez Spółkę zadania Województwo wypłaca skarżącej rekompensatę stanowiącą wynagrodzenie za spełnione świadczenie.

4.6. W ocenie Sądu I instancji, uznać należy, że Spółka wykonując czynności powierzone przez Województwo na podstawie zawartej umowy spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. regulacji. Tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU.

4.7. Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo organ również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez Spółkę nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Nawet bowiem przyjmując, że faktyczna niezależność Spółki może być ograniczona, gdyż jedynym jej udziałowcem jest samorząd województwa, a jej działanie dotyczy tylko zadań zleconych, to jednak nie można przyjąć, że skarżąca będąca spółką prawa handlowego pozostaje częścią administracji publicznej. Skarżąca nie dysponuje żadnymi prerogatywami władztwa publicznego, w związku z tym czynności zlecone przez Województwo również nie wykonuje w ramach tego władztwa.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 stycznia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

5.2. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) prawa materialnego opisane w art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że wykonywanie przez skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa P. może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa P.,

2) prawa materialnego opisane w art 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego - art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że skarżącą wykonująca powierzone jej zadania własne Województwa P. może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług,

3) prawa materialnego opisane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego - art 29a ust 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa P. w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa P. będzie stanowiła element podstawy opodatkowania,

4) przepisów postępowania opisane w art 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, że na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego skarżąca wykonuje czynności na rzecz Województwa P. jako odrębny podmiot, a także że nie wykonuje opisanej działalności jako podmiot władzy publicznej, a także że skarżąca nie dysponuje żadnymi prerogatywami władztwa publicznego, w związku z tym czynności zleconych przez Województwo P. również nie wykonuje w ramach tego władztwa.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze, czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa. Po drugie, czy Skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Po trzecie, czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

8.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy o PTU. Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje status podatnika VAT sprawi, że bezprzedmiotowe będzie rozważanie, czy skarżąca świadczy odpłatne świadczenia na rzecz Województwa i czy rekompensata otrzymywana przez skarżącą od Województwa stanowi element podstawy opodatkowania.

9.1. Odnosząc się do kwestii podmiotowości skarżącej spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała w szczególności, że dla wykonania zadań określonych przez Województwo, będące jej jedynym udziałowcem, zamierza zawrzeć ze skarżącą mowę, na podstawie której będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Województwo. Spółka działa na podstawie umowy zmienionej z dniem 18 listopada 2015 r. Zgodnie z § 7 umowy Spółki, celem działalności Spółki jest zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz w obszarze rozwoju terenów miejskich. Środki finansowe niezbędne do realizacji wskazanych celów pochodzą w szczególności z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Jednocześnie na mocy tego postanowienia Województwo, jako jedyny właściciel Spółki, powierzył jej wykonywanie zadań własnych na terenie Województwa polegających na wspieraniu rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz stymulowaniu rozwoju obszarów miejskich. Jedyny udziałowiec Spółki - Województwo - zastrzegł w umowie zmieniającej umowę Spółki, że w trakcie realizowania wymienionych zadań przez Spółkę, jedynym jej wspólnikiem będzie Województwo (§ 7 ust. 5 umowy Spółki), a jedynymi zadaniami wyżej przedstawione. Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową Spółki) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności Spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa. Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Powierzenie zadań własnych Spółce ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Przedmiotem umowy będzie więc zarządzanie następującymi aktywami:

9.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Województwo. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami Spółki. Po czwarte, zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Po piąte, Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

9.3. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.], zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji [w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

9.4. Jak słusznie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie [...], C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok [...], C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok [...], C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...], C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

9.5. W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

9.6. Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, za Autorem skargi kasacyjnej, że Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE."

9.7. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa P. może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

9.8. Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. W rezultacie na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa P. może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa P. oraz art 29a ust 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywać od Województwa P. w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa P. będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

10. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną oceny prawnej w szczególności w zakresie wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).