Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 616/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 a ust. 3 pkt 1 lit. a, art.. 86 a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A". z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w R. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 września 2014 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wykorzystywanie w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, wynajmu samochodów na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz własnych pracowników i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, dotyczącego tych samochodów.

We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podmiot realizujący przedsięwzięcia deweloperskie, polegające na realizacji inwestycji budowlanych w zakresie budynków wielorodzinnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza pomocniczo zajmować się między innymi wynajmowaniem swoich samochodów, stanowiących środki trwałe. Wynajem pojazdów nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa, aczkolwiek stanowi jeden z punktów PKD przyporządkowanych do spółki w KRS: PKD 77 Wynajem i dzierżawa. Podniesiono także, że niniejszy wniosek dotyczy pojazdów samochodowych określonych w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, z wyłączeniem pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Dalej spółka wskazała, że samochody, o których mowa powyżej, będzie w przeważającym stopniu wykorzystywać do transportu własnych pracowników i towarów w celu realizacji zadań stanowiących działalność podstawową. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu tych samochodów określoną w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto, pojazdy te będą wynajmowane innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej (w tym własnym pracownikom), za stosowną opłatą za każdy przejechany kilometr. Strony, przy ustaleniu stawki czynszu pomocniczo korzystają ze stawki "kilometrówki", ustalonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271). Zgodnie z § 2 ust. 1 lit. b ww. rozporządzenia stawka ta za 1 kilometr przebiegu pojazdu dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 wynosi 0,8358 zł. Taką stawkę strony przyjęły jako stawkę za najem pojazdu do celów prywatnych osób zawierających umowę najmu z wnioskodawcą.

Spółka podniosła, że ustaliła zasady wykorzystywania pojazdów samochodowych, o których mowa we wniosku, wykluczające ich użycie do celów prywatnych. Zostały one określone w regulaminie użytkowania tych pojazdów. Każda osoba, prowadząca taki pojazd, będzie miała obowiązek dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, określonej w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, przy czym w przypadku gdy pojazd samochodowy będzie udostępniany osobie, niebędącej pracownikiem wnioskodawcy, wpis będzie dokonywany przez osobę, która będzie udostępniać pojazd.

Wskazano również, że wnioskodawca zawiera ze współpracującymi z nim osobami (w tym pracownikami), chcącymi użytkować pojazdy, odrębne umowy najmu, na podstawie których osoby te za wynagrodzeniem płaconym wnioskodawcy mogą wykorzystywać te pojazdy także do celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, w szczególności w celu dojazdu do pracy i z pracy oraz w weekendy. Z tytułu korzystania z pojazdów w celach prywatnych wnioskodawca na podstawie zawartej przez strony umowy najmu, wystawia osobom korzystającym z jego pojazdów faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury jest ilość kilometrów przejechanych prywatnie według ewidencji prowadzonej przez najemcę według stawki "kilometrówki". Samochody będą wynajmowane z różną zawartością paliwa w baku. Całkowity koszt zużycia paliwa będzie pokrywany przez wnioskodawcę i będzie wkalkulowany w cenę wynajmu samochodu, która będzie zależna od ilości przejechanych kilometrów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wynajmu samochodów na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (w tym własnych pracowników), wnioskodawca będzie mógł uznać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a tym samym może stosować co do nich kwotę podatku naliczonego w wysokości 100% ?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym samochody są wykorzystywane wyłącznie do jego działalności gospodarczej zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a tym samym ma prawo do stosowania kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, w wysokości 100% kwoty podatku.

Spółka, mając na uwadze definicję pojęcia działalności gospodarczej ujętą w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, wskazała, że udostępnianie na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, (w tym własnych pracowników) pojazdu do celów prywatnych na podstawie zawartej z nimi umowy najmu, stanowi także udostępnienie pojazdu w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oddanie pojazdu w najem następuje po cenach rynkowych i stanowi jeden z przedmiotów działalności wnioskodawcy a tym samym przysługuje mu prawo do stosowania kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w wysokości 100%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, analizując przepisy ustawy o VAT, stwierdził, że odpłatne udostępnienie (na podstawie umów najmu) samochodów służbowych pracownikom oraz osobom trzecim na ich prywatny użytek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a więc czynność, podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie powoduje jednak, że w świetle art. 86a ustawy o VAT pojazdy te zostaną "automatycznie" uznane za wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej.

Według organu, w przypadku jednoczesnego użytku samochodów służbowych do celów służbowych i prywatnych pracownika/użytkownika, odpłatność ponoszona przez niego musi być ustalona na poziomie rynkowym, czyli być porównywalna z cenami ustalanymi przez podmioty profesjonalnie zajmującymi się wynajmem samochodów. Przede wszystkim zatem cena za udostępnienie/wynajem samochodu służbowego pracownikowi/osobie trzeciej powinna zostać skalkulowana tak, by obejmowała zysk wnioskodawcy. Co do zasady bowiem działalność gospodarczą prowadzi się w celu zarobkowym.

Organ podał, że jak wynika z opisu sprawy, wynajem samochodów jest przez wnioskodawcę dokumentowany fakturami VAT, których podstawą jest ilość kilometrów przejechanych prywatnie według ewidencji prowadzonej przez najemcę według stawki "kilometrówki". Ponadto samochody będą wynajmowane z różną zawartością paliwa w baku, a całkowity koszt zużycia paliwa będzie pokrywany przez wnioskodawcę i będzie wkalkulowany w cenę wynajmu samochodu, która będzie zależna od ilości przejechanych kilometrów.

W ocenie Ministra Finansów, ustalona w powyższy sposób przez wnioskodawcę odpłatność za używanie w celach prywatnych, samochodów służbowych, nie stanowi ceny rynkowej, a jedynie zwrot kosztów i to ustalony tylko szacunkowo.

Po przytoczeniu stanowiska wnioskodawcy, iż ustalił on zasady wykorzystywania samochodów, wykluczające ich użycie do celów prywatnych, organ interpretacyjny podkreślił, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów pracownikom i osobom trzecim, stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Zdaniem organu, ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych jak i osobistych - prywatnych.

Zatem, w ocenie Ministra Finansów, nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z wynajęciem tych samych samochodów pracownikom, do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Organ podniósł, że przedstawione przez wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodów przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Zatem ustalone zasady używania pojazdów przewidują ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

W związku z tym w sytuacji kiedy pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system GPS) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

We wskazanych wyżej okolicznościach nie zostaje więc wypełniona hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji wnioskodawca nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości.

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na to, że wynajem na rzecz własnych pracowników (oraz innych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych) będzie miał charakter odpłatny przesądza o uznaniu, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych samochodów, jest nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację Ministra Finansów, w której sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie uznania za wykorzystywane w działalności gospodarczej wynajmu samochodów na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz własnych pracowników i prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego tych samochodów, przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy w przedstawionym stanie faktycznym samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tym samym spółka posiada prawo do stosowania kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w wysokości 100% kwoty podatku.

W oparciu o tak sformułowany zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Ponadto na podstawie art. 200 p.p.s.a. strona wniosła o zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organu, iż w przypadku jednoczesnego użytku samochodów służbowych do celów służbowych i prywatnych pracownika/użytkownika, odpłatność ponoszona przez niego musi być ustalona na poziomie rynkowym, czyli być porównywalna z cenami ustalanymi przez podmioty profesjonalnie zajmującymi się wynajmem samochodów. Przede wszystkim zatem cena za udostępnienie/wynajem samochodu służbowego pracownikowi/osobie trzeciej powinna zostać skalkulowana tak, aby obejmowała zysk wnioskodawcy. Co do zasady bowiem działalność gospodarczą prowadzi się w celu zarobkowym.

Skarżąca wskazała, iż żadna regulacja ustawy o VAT nie nakazuje ustalania i kalkulowania odpłatności usługi na poziomie rynkowym, a tym bardziej w odniesieniu do stawek stosowanych przez podmioty, prowadzące profesjonalną działalność w przedmiocie wynajmu samochodów. Przepisy nie zawierają także żadnych wskazań, w jaki sposób i na jakiej podstawie należałoby ustalać średnie "rynkowe" stawki za wynajem pojazdów, tak aby można było uznać, iż zostały one rzetelnie ustalone. Tym samym, w ocenie skarżącej, ustalenie przez wnioskodawcę stawek w odniesieniu do tzw. "kilometrówki" w żaden sposób nie wyklucza uznania, iż usługi świadczone w ramach zawieranych umów najmu nie będą posiadały charakteru odpłatnego. W ocenie spółki, to jej zadaniem jest takie skalkulowanie planowanej działalności, aby uzyskiwane wynagrodzenie pokrywało przede wszystkim koszty (tym samym nie przynosiło strat),podkreślając, że wysokość osiągniętego zysku w żaden sposób nie wpływa na ustalenie, czy dana działalność jest prowadzona w celu zarobkowym czy nie.

Skarżąca podała, że stawka "kilometrówki", określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów, niebędących własnością pracodawcy, ustalona w wysokości 0,8358 zł za 1 kilometr, posiada charakter rynkowy, rekompensując niejednokrotnie w zawyżeniu poniesione przez pracownika koszty.

Ponadto, za chybione, zdaniem skarżącej, uznać należy stanowisko organu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można obiektywnie stwierdzić, że pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, prowadzonej przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pojazdy samochodowe uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, ww. regulacja nie warunkuje przyznania prawa do odliczenia 100% podatku z ww. tytułu od skutecznego eliminowania przez wnioskodawcę możliwości używania pojazdów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu pojazd samochodowy będzie uznawany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w przypadku ustalenia sposobu wykorzystywania tych pojazdów w takim celu poprzez wdrożenie zasad jego używania oraz prowadzenie stosownej ewidencji przebiegu pojazdu. Tym samym, według spółki, uzależnienie przyznania prawa do całkowitego odliczenia kwoty podatku od podjęcia przez wnioskodawcę szeregu czynności faktycznych mających na celu zagwarantowanie takiego sposobu użytkowania pojazdu oraz przeprowadzania kontroli używania pojazdu uznać należy za nieznajdujące uzasadnienia na tle dyspozycji powołanego przepisu.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, że możliwość wykorzystywania pojazdu w ramach użytku prywatnego należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Spółka podkreśliła, iż sama możliwość skorzystania przez pracownika bądź osobę trzecią z pojazdu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, nie przesądza automatycznie, iż taka okoliczność na pewno wystąpi. W jej ocenie, taka interpretacja wskazanego pojęcia przyjęta przez organ stanowi jedynie o iluzorycznej możliwości stosowania mechanizmu odliczenia kwot podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w niniejszej sprawie jest możliwość pełnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach, dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów, będących przedmiotem najmu w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy statuujące nowe zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT).

Wskazać należy, że odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m. in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o VAT).

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Minister Finansów argumentował, że nie można obiektywnie stwierdzić, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z wynajęciem tych samych samochodów pracownikom, do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Przedstawione przez wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodów przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Zatem ustalone zasady używania pojazdów przewidują ich użycie do celów mieszanych. Według organu, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że ustaliła zasady wykorzystania samochodów, wykluczające ich użycie dla celów prywatnych. Organ, stwierdzając ogólnikowo, że w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego nie wskazuje, jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury, winny być podjęte przez podatnika.

Skarżąca zarzuciła, że uzależnienie przyznania prawa do całkowitego odliczenia kwoty podatku od podjęcia przez wnioskodawcę szeregu czynności faktycznych, mających na celu zagwarantowanie użytkowanie pojazdu do celów wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą oraz przeprowadzania kontroli używania pojazdu uznać należy za nieznajdujące uzasadnienia na tle analizowanej regulacji prawnej. Tym samym stanowisko przyjęte przez organ stanowi jedynie o iluzorycznej możliwości stosowania mechanizmu odliczenia kwot podatku.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że w świetle art. 86a ust. 4 ustawy o VAT obowiązkiem podatnika jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego, co wiąże się z koniecznością zastosowania zabezpieczeń gwarantujących ich przestrzeganie.

W ocenie Sądu, wskazanie przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na wdrożenie procedury, polegającej na sporządzeniu stosownego regulaminu użytkowania pojazdów, ustalającego zasady wykorzystywania pojazdów samochodowych, wykluczające ich użycie do celów prywatnych oraz wprowadzenie obowiązku dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, jest elementem stanu faktycznego, w ramach którego organ zobowiązany jest do udzielenia interpretacji. Zatem rzeczą organu było uwzględnienie stanu faktycznego, w zakresie przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Z tej perspektywy jako nieuprawnione należy ocenić rozważania organu interpretacyjnego, że w sytuacji kiedy pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system GPS) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, to nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. Takie działanie organu jest nieprawidłowe, ponieważ podany przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja winna być udzielona oraz w jakich będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Podnieść należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k-14n O.p.

W kontekście stanu faktycznego i pytania przedstawionego we wniosku oraz mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o VAT, słusznie skarżąca podnosi, iż żadna regulacja tej ustawy nie nakazuje ustalania i kalkulowania odpłatności usługi najmu (wchodzącej w zakres działalności skarżącej) na poziomie rynkowym, a tym bardziej w odniesieniu do stawek stosowanych przez podmioty, prowadzące profesjonalną działalność w przedmiocie wynajmu samochodów. Nie sposób też kwestionować możliwości kształtowania czynszu najmu przy pomocniczym wykorzystaniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271).

Wobec tego, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji indywidualnej na przedstawione pytanie wnioskodawcy, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, Minister Finansów, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.