Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 535/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Grupa L. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 579/11 w sprawie ze skargi Grupa L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz Grupa L. S.A. w G. 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 579/11, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę G. L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2010 r. G. L. S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc maj 2010 r., w której wykazała stawkę akcyzy na dodatki do benzyn w wysokości 1.565 zł oraz stawkę na dodatki do oleju napędowego w wysokości 1.048 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. na kwotę 534.263.816 zł.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 – dalej u.p.a.) wynika, iż dodatki lub domieszki do paliw silnikowych stanowią wyroby energetyczne. Jednocześnie ustawodawca, kierując się kryterium ich przeznaczenia, zaliczył je do kategorii paliw silnikowych. W oparciu o to kryterium zostały również określone stawki akcyzy. W związku z tym, że w rozumieniu ustawy, dodatki należy traktować jak paliwa silnikowe, w ocenie organu, dla dodatków lub domieszek do paliw silnikowych należy stosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Organ wskazał również, że podatek określony przez Spółkę w deklaracji AKC-4 został w decyzji powiększony o kwotę 228 zł z tytułu wykazanej przez Spółkę większej ilości gazu LPG wydanego poza procedurą zawieszenia akcyzy oraz o sumę 3.688 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wyliczonym przez organ podatkiem od dodatków do paliw a kwotą tego podatku wykazaną w załączniku AKC-4/D.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm. – zwanego dalej Dyrektywą energetyczną).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. skargę oddalił.

Sąd I instancji za niesporne uznał, że dodatki do paliw silnikowych stanowią wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, jednakże z art. 86 ust. 2 u.p.a. wynika, że istotnym kryterium pozwalającym zakwalifikować wyroby energetyczne do kategorii paliw silnikowych (w rozumieniu u.p.a.) jest kryterium ich przeznaczenia, celu, tj. wykorzystania w celu napędu silników spalinowych. Zakresem użytego w art. 86 ust. 2 u.p.a. pojęcia "paliwa silnikowe" objęte są te wyroby energetyczne, które mieszczą się w katalogu wyrobów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy oraz służą, są wykorzystywane do napędu silników. Zakresowo pojęcie to jest zatem szerokie i obejmuje ono również dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. Sąd I instancji podkreślił, że przepis definiując pojęcie paliwa silnikowego nie wymaga, aby określony wyrób energetyczny stanowił samodzielne źródło napędu silnika spalinowego. Każdy produkt energetyczny, potencjalnie przeznaczony do napędu silników, nawet jeżeli do tego celu nie jest wykorzystywany samoistnie ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne, jest na gruncie ustawy uznawany za paliwo silnikowe. Tym samym paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. są również dodatki do paliw, albowiem będąc wyrobem energetycznym przeznaczane są do wzbogacania paliw płynnych i stanowiąc integralną część mieszanki paliwowej używane są do napędu silników spalinowych. Zatem dla określenia wysokości stawki podatkowej nie jest istotne, czy dodatki ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą być zaliczone do grupy paliw silnikowych, lecz jak zostały one sklasyfikowane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji zgodził się z organem, że dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie w wysokości odpowiadającej stawkom określonym dla benzyny i oleju napędowego. Wskazał, że skoro dla tych dodatków do paliw silnikowych, czyli wyrobów energetycznych (CN 38119000 i CN 3811900090) ustawodawca nie przewidział odrębnej stawki podatku, wyszczególnionej z uwagi na ich klasyfikację wg kodu Nomenklatury Scalonej, to wyroby te jako paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 1.822 zł/1000 l. Dla tego rodzaju dodatków do paliw, przewidziana została odrębna stawka podatku akcyzowego, oznaczona zbiorczą kategorią "pozostałych paliw silnikowych", przez które należy rozumieć inne wyroby energetyczne będące paliwami silnikowymi, niewskazane w art. 89 ust. 1 u.p.a. poprzez enumeratywne odwołanie się do kodu CN. Ponadto opodatkowaniu tą jednolitą stawką sporne wyrobu akcyzowe podlegają niezależnie od tego, czy stanowią dodatek do benzyny, czy do oleju napędowego.

W ocenie Sądu I instancji powyższa regulacja zawarta w ustawodawstwie krajowym nie pozostaje przy tym w sprzeczności z przepisami Dyrektywy energetycznej, na gruncie której istnieje obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem I do Dyrektywy. Załącznik ten w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw.

Zdaniem Sądu z art. 2 ust. 3 Dyrektywy wynika, że w sytuacji wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania innych produktów energetycznych, niż te, dla których w Dyrektywie ustanowiono minimalne stawki akcyzy, należy zastosować do nich stawkę akcyzy przewidzianą dla podlegających opodatkowaniu paliw, zamiast których lub razem z którymi produkty te są stosowane. Regulacja ta ma zapewnić opodatkowanie właściwą stawką zgodną z celami Dyrektywy, substancji będących produktami energetycznymi stosowanych w zamian za paliwa wskazane w załączniku I do Dyrektywy lub łącznie z tymi paliwami.

Zatem, gdy prawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, dla których nie przewidziano w Dyrektywie minimalnej stawki podatku akcyzowego, za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową, to zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające wskazane wyżej cele Dyrektywy 2003/96. Za zgodne z uregulowaniami Dyrektywy 2003/96 a zwłaszcza z jej podstawowymi celami należy uznać wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Stawka ta dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., i które nie są wymienione w tabelach A i B Załącznika I do Dyrektywy 2003/96. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku I do Dyrektywy energetycznej, jest więc zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2011 r., która została wydana na podstawie tego przepisu, podczas gdy Decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2011 r. powinna być wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości, a odwołanie Spółki uwzględnione w całości;

2) w razie uznania przez NSA, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

(i) art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a., z której wynika, iż nawet potencjalna możliwość zastosowania wyrobu do napędu silników spalinowych przesądza o ich zaklasyfikowaniu do paliw silnikowych (co narusza konstytucyjny obowiązek precyzyjnego uregulowania przedmiotu opodatkowania i stawki podatkowej w ustawie), co spowodowało błędne uznanie przez WSA, iż prawidłowe było zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym do opodatkowania podatkiem akcyzowym dodatków do paliw silnikowych,

(ii) art. 86 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. do opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., a także

(iii) art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 u.p.a. - poprzez błędne uznanie, iż przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej nie ma zastosowania w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., niebędących "paliwami silnikowymi", o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a., oraz w konsekwencji nieoparcie rozstrzygnięcia o ten przepis, pomimo takiego obowiązku.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w G., a także o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem I instancji wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., do "wyrobów energetycznych" podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zaliczone zostały dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jednakże z brzmienia tego przepisu nie wynika, iż produkty te zaliczone zostały do "paliw silnikowych". Dodatki do paliw silnikowych (bez względu na kod CN) są "wyrobem energetycznym", jako wyrób akcyzowy (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.a.) podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym. Równocześnie jednak, zdaniem Spółki, z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca wyraźnie różnicuje dwa rodzaje produktów: "paliwa silnikowe" (czyli produkty znajdujące zastosowanie jako samoistne paliwo do silników) oraz "dodatki do paliw silnikowych". Takie zróżnicowanie jednoznacznie przesądza, iż dodatki do paliw silnikowych (które samoistnie nie mogą być przeznaczone do napędu silników) nie zalicza się do paliw silnikowych. Takie rozumienie pojęć "wyroby energetyczne" i "paliwa silnikowe" potwierdza dalsza analiza przepisów ww. ustawy, m.in. art. 86 ust. 2 definiujący pojęcie "paliwa silnikowe", z którego wynika, iż paliwami silnikowymi są "wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", czyli wyroby, które spełniają wszystkie parametry fizykochemiczne, pozwalające na ich zastosowanie do napędu silników spalinowych. Według oceny Spółki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż przepis definiujący pojęcie "paliwa silnikowego" nie wymaga, aby określony wyrób energetyczny stanowił samodzielne źródło napędu silnika spalinowego. Gdyby istotnie kryterium takie nie wynikało z przepisu art. 86 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 u.p.a., zbędnym byłoby w dalszych przepisach ustawy o podatku akcyzowymi rozróżnianie tych grup wyrobów.

Tymczasem przepis art. 89 ust. 2 u.p.a., określający stawkę akcyzy na wyroby energetyczne nieprzeznaczone na cele opałowe lub cele napędowe, ewidentnie wymienia cztery grupy wyrobów objętych tym przepisem, co zdaniem Spółki oznacza, że w skład zbioru wyrobów energetycznych zdefiniowanych w ustawie jako "paliwa silnikowe" nie wchodzą dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skoro więc dodatki do paliw silnikowych nie są "paliwem silnikowym", stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., dotycząca pozostałych paliw silnikowych niewymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 tej ustawy, nie może mieć do nich zastosowania. Nie ma w tym przypadku zastosowania także stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 2 u.p.a., albowiem dotyczy ona wyłącznie wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Ponadto, kierując się intencją ustawodawcy wspólnotowego, wynikającą z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, potwierdzoną orzecznictwem ETS, wobec braku stosownej regulacji w przepisach krajowych, Spółka jest zdania, iż zastosowanie stawek akcyzy dla dodatków do paliw w wysokości obowiązującej dla danego paliwa, do którego dodatki te są przeznaczone jest prawidłowe. Natomiast odmienne stanowisko WSA wyrażone w wyroku jest błędne.

W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2015 r. skarżąca, podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, wyjaśniła, że na trafność prezentowanego przez nią stanowiska wskazuje postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-275/14, wobec czego wnioskuje o zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny regulacji z art. 188 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, zważywszy na zarzut sformułowany w pkt 2 petitum tej skargi, a dotyczący błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nieuwzględnieniu przy ich wykładni rzeczywistego znaczenia treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej.

Otóż art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN". Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej.

Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych.

Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. ustawodawca przewidział dla "pozostałych paliw silnikowych" stawkę 1.822 zł za 1.000 litrów, przy czym jest to najwyższa stawka podatku przewidziana w odniesieniu do paliw w tym przepisie (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie).

W świetle tych regulacji Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że definicja paliw silnikowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia, jest tak szeroka, iż obejmuje też dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. W konsekwencji WSA przyjął, że stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw (o kodzie CN 38119000 i CN 3811900090) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., gdyż dla tych wyrobów nie ustalono odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie można zaakceptować zarówno w świetle definicji ustawowej paliw silnikowych, jak i reguły opodatkowania dodatków do paliw silnikowych, określonej w art. 2 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy energetycznej, którą to regułę ustawa o podatku akcyzowym powinna odzwierciedlać jako krajowy akt implementacyjny.

Definicja ustawowa z art. 86 ust. 2 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw silnikowych kryterium przeznaczenia – napęd silników spalinowych. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw silnikowych jako dodatki lub domieszki. Wniosek taki wynika chociażby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical (por. pkt 28, pkt 40 wyroku). Argumentacja Sądu I instancji sprowadzająca się do odmiennych wniosków, wskazuje na błędne odczytanie istotnych treści zawartych w powyższym wyroku. Zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwracano uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Podkreślano przy tym, że wyroby te nie mogą jednocześnie korzystać zerowej stawki na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wskazuje jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych (por. Sz. Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" lex/el 2012). Stanowisko to należy w pełni uznać za prawidłowe.

Wobec treści postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 kwestia objęta zarzutami skargi kasacyjnej nie może budzić już jakichkolwiek wątpliwości. W postanowieniu tym Trybunał zaznaczył, że produkty będące dodatkami objętymi kodem CN 3811 należy uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f/ dyrektywy 2003/06 (pkt 25). Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowania do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 i w tym zakresie odwołał się Trybunał do pkt 28 wyroku Afton Chemical C-517/07 (pkt 25 i 26). Tym samym produkty te, zdaniem Trybunału, podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, ofertowania na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (pkt 27). W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Jednocześnie Trybunał przypomniał (pkt 33), że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33). Następnie Trybunał stwierdził, że rozważany przepis dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN 3811, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania (pkt 35). Ponadto rozważany przepis jest bezsprzecznie bezwarunkowy (pkt 36 i 37). W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz kwestionujące stanowisko Sądu I instancji, iż art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej nie może mieć zastosowania w sprawie należało uznać za zasadne. Wskazać należy, że dyrektywa zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE należy do katalogu źródeł prawa wtórnego. Wobec treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, przepisy dyrektywy mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. To zaś oznacza, że Sąd I instancji zobowiązany będzie ponownie rozpoznać sprawę przy uwzględnieniu powyższych wskazań, w szczególności wynikających z postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-275/14. Innymi słowy, Sąd I instancji zobowiązany będzie do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej, której treść została sprecyzowana przez Trybunał. Zauważyć należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje w zakresie jakiego stanu faktycznego ustalonego przez organy, a przyjętego przez Sąd I instancji, przeprowadzona została ostatecznie uznana za błędną wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

To zaś oznacza, iż odniesienie się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.