Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 256/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 106
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.956 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] określił S. Spółka jawna w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. w kwocie 63.158 zł, za luty 2015r. w kwocie 109.968 zł oraz za marzec 2015r. w kwocie 137.003 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, ocenił zebrane w sprawie dowody, odniósł się do wniosków dowodowych składanych przez spółkę rozpatrzonych postanowieniem z 24 sierpnia 2020r. oraz do wniosku o zawieszenie postępowania rozpatrzonego postanowieniem z 24 sierpnia 2020r.

Zdaniem organu I instancji spółka nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z firmą Z. M. i w rezultacie zakwestionowano jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M..

W odwołaniu spółka zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem rzeczy oraz zebranym materiałem dowodowym, wskazując na tę okoliczność szereg argumentów, szczegółowo opisanych w treści odwołania.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła też o reasumpcję decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana decyzja wyrządza niepowetowaną szkodę majątkową i niemajątkową odwołującej i jej wspólnikom. Dodatkowo, spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym szeregu dowodów wymienionych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych wyjaśniając, że dla zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji za miesiące od stycznia do marca 2015r. termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2020r. (zobowiązanie podatkowe wynikające deklaracji podatkowej składanej do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu jest płatne w tym terminie). Oznacza to, że na moment wydania i doręczenia decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do marca 2015r. nie było przedawnione.

Nadto, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 stycznia 2017r. nr [...] (dotyczące stycznia 2015r.) nr [...] (dotyczące lutego 2015r.) oraz nr [...] (dotyczące marca 2015r.) zostały wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie zabezpieczenia m.in. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015r. W związku z tą okolicznością bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego). W związku z nadal prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem jest, zdaniem organu, bezzasadny, zaś organy podatkowe obu instancji były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Organ przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym spółka osiągała obroty: ze sprzedaży paliw samochodowych na stacji paliw w D. przy ul. [...], ze sprzedaży usług myjni samochodowej, ze sprzedaży pozostałych towarów handlowych, takich jak alkohole, papierosy, doładowania pre-paid, oleje, filtry, części eksploatacyjne i akcesoria motoryzacyjne, artykuły spożywcze oraz ze sprzedaży usług transportowych świadczonych poza granicami kraju nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych dla czeskiej firmy B..G.. I. S.R.O., NIP: [...]

Kontrola rejestru zakupów VAT spółki wykazała, że dane z niej wynikające są zgodne z wartościami wykazanymi w składanych deklaracjach VAT-7.

W kontrolowanym okresie spółka odliczała podatek naliczony VAT m.in. od zakupu paliw silnikowych: benzyny bezołowiowej, oleju napędowego oraz gazu LPG z faktur wystawionych przez: PHU E. w K. (etylina PB95, PB98 i olej napędowy) na łączną kwotę netto 774.226,03 zł (w tym olej napędowy w ilości 78.776 litrów za kwotę 267.653,04 zł); Z. M. - tylko olej

napędowy w ilości 406.777 litrów na łączną kwotę netto 1.372.248 zł; F.H.U "G. w N., (gaz LPG) na łączną kwotę netto 116.519 zł.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę Z. M., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w deklaracjach VAT-7 złożonych przez S. Spółka jawna za miesiące: styczeń 2015r. w łącznej kwocie 79.608,11 zł, luty 2015r. w łącznej kwocie 108.533,31 zł, marzec 2015r. w łącznej kwocie 127.475,60 zł. Organ wyjaśnił, że Z. M. zmarł 2 marca 2017r., działalność gospodarcza prowadzona przez niego została wykreślona z ewidencji CEIDG w dniu 10 marca 2017r.

DIAS w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy w postaci zeznań Z. M., dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Z. M., dostawców oleju napędowego sprzedawanego w ramach sprzedaży hurtowej, z dostawą bezpośrednio do odbiorców paliwa, w tym do spółki. Materiał dowodowy stanowią także zeznania wspólników spółki, pracowników spółki, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, oraz dowody włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 30 listopada 2020r.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące wystawcy kwestionowanych faktur Z. M., w związku z transakcjami dokonywanymi ze spółką, w tym wskazał: na Umowę o Współpracy zawartą w dniu 15 stycznia 2013r. pomiędzy Z. M., a S. ; na zeznania Z. M. składane do protokołu przesłuchania z dnia 14 grudnia 2015r., 15 grudnia 2015r., 30 września 2016r.; na zeznania ww. w charakterze świadka w dniu 10 kwietnia 2015r. w związku z kontrola prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec firmy B.-V. Sp. z o.o. od której w okresie od stycznia do czerwca 2014r. Z. M. nabywał olej napędowy (wraz z transportem) w celu dalszej odsprzedaży; na wyjaśnienia Z. M., składane w toku kontroli prowadzonej wobec jego firmy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2014r. - 31 grudnia 2014r.; na protokół przesłuchania ww. z dnia 23 maja 2016r. w zakresie działalności prowadzonej przez niego w charakterze pełnomocnika firmy N. od kwietnia 2015r.; na protokół przesłuchania z dnia 30 marca 2016r. i z dnia 7 kwietnia 2016r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Z. M. (dostawca oleju napędowego zakwestionowanego na spornych fakturach) przy sprzedaży hurtowej paliwa nie uczestniczył osobiście, nie zatrudniał pracowników, a wystawiana przez niego faktura odzwierciedlała dostawę paliwa wykonaną dla spółki bezpośrednio od podmiotu, który był wystawcą faktury dla firmy Z. M..

Aby zobrazować stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy odniósł się także do dowodów dotyczących dostawców oleju napędowego do firmy Z. M.. DIAS w K. wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż Z. M. w rozpatrywanym okresie dokonywał hurtowych zakupów oleju napędowego, następnie odsprzedanego, między innymi spółce, od podmiotów: K. Sp. z o.o. w Ł. oraz C.-P. Sp. z o.o. R.. W odniesieniu do firmy C.-P. Sp. z o.o. z informacji Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. wynika, że ww. firma była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadała dwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: stacja paliw H. P. 24 oraz stacja paliw S. . Transakcje handlowe zawarte w okresie 1 listopada 2014r. - 30 kwietnia 2015r. (zakup benzyny bezołowiowej 98 i oleju napędowego) zostały potwierdzone, nieprawidłowości nie stwierdzono.

Z kolei w zakresie K. Sp. z o.o. w Ł. oraz A. Sp. z o.o. we W., dostawcy oleju napędowego dla K. Sp. z o.o., organ II instancji wskazał: na decyzje wydane na rzecz tych podmiotów w zakresie podatku VAT; na ustalenia w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. ; na zeznania A. K. P. (współpracownika K. Sp. z o.o. pozyskanego przez Ł. R., osobę zajmującą się odbarwianiem oleju opałowego) w Prokuraturze Regionalnej w Łodzi w dniach 8 czerwca 2018r., 19 czerwca 2018r., 21 czerwca 2018r.; na zeznania: P. K. z dnia 24 listopada 2017r. (pracownika K. Sp. z o.o. w Ł.), J. M. z dnia 29 listopada 2017r. (prezesa K. Sp. z o.o. w Ł.), P. K. z dnia 29 listopada 2017r. (współwłaściciela firmy S.-G. Sp. z o.o. w Ł., która wynajmowała pomieszczenie biurowe K. Sp. z o.o. w okresie 15 października 2014r. do 31 stycznia 2017r.).

Zdaniem DIAS w K., wszystkie opisane wyżej dowody potwierdzają ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla firm A. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. dotyczące fikcyjnego charakteru tych spółek uczestniczących w łańcuchu podmiotów, których działalność polegała na popełnianiu oszustw podatkowych poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur mających potwierdzać nabycie i sprzedaż oleju napędowego oraz funkcjonujących w celu wprowadzania do obrotu paliwa (oleju napędowego) pochodzącego z nielegalnych źródeł, będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem ceramicznym lub smarownym.

DIAS w K. podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie twierdzą, że spółka nie dysponowała paliwem (olejem napędowym), a jedynie podważają dokonane odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez firmę Z. M., jako związanych z oszustwem podatkowym.

Zgromadzone dowody wskazują bowiem na to, że Z. M. dokonywał wyłącznie przefakturowania towaru, a jego firma służyła do ukrycia oszukańczych transakcji. Udowodniono także, że Z. M. na dzierżawionych przez siebie stacjach paliw prowadził wyłącznie działalność w zakresie handlu detalicznego, zaś sprzedaż hurtowa, w tym zafakturowana na spornych fakturach, polegała na bezpośrednich dostawach od rzekomych dostawców paliwa dla Z. M. do odbiorców paliw, bez zlewania paliwa w miejscu prowadzenia działalności przez Z. M., gdyż nie dysponował on stosownymi zbiornikami czy miejscem magazynowania oleju napędowego. Przesłuchiwany Z. M. przyznał, że w przypadku sprzedaży hurtowej paliw nie uczestniczył w takich dostawach, nie bywał ani na miejscu załadunku paliwa ani jego rozładunku u odbiorcy i nie posiadał dowodów dotyczących przewozu i transportu paliwa.

Organ II instancji podkreślił również, że dowodami w sprawie były zeznania wspólników spółki i innych osób, w tym pracowników i księgowej spółki, szczegółowo omówione na k. 41-52 decyzji, a mianowicie zeznania: J. K. z dnia 20 czerwca 2016r., 8 lutego 2017r., (wspólnika spółki, jedynego odpowiadającego za składanie zamówień na paliwo, w tym olej napędowy), J. K. z dnia 9 lutego 2017r., M. K. z dnia 9 lutego 2017r. (wspólników spółki), M. W. z dnia 8 lutego 2017r. (księgowej); pracowników byłych lub obecnych Stacji Paliw: D. S.; B. G.; S. P.; K. W.; P. S.; G. S.; B. S.. Nadto, w aktach znajdują się dokumenty, stanowiące dowody w sprawie, pozyskane od Prokuratury Regionalnej w W. z akt sprawy RP II Ds 25.2017, w tym protokoły przesłuchań podejrzanych: A. K. P., J. Ż. i J. K..

Na stronach 53-57 decyzji przytoczono i oceniono dowody obejmujące mechanizmy, okoliczności i nazwiska osób oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem, polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego/smarownego/ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego, jako oleju napędowego. Pośród tych dowodów znajduje się protokół przesłuchania J. K. z dnia 30 października 2018r. w Prokuraturze Regionalnej w Warszawie w charakterze podejrzanego, który stawił się z pełnomocnikiem i oświadczył, że nie przyznaje się do przedstawionych zarzutów i brania udziału w grupie przestępczej.

Podsumowując powyższe organ II instancji wskazał, że z ustaleń dotyczących dostawców paliwa dla firmy Z. M. (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji) bezspornie wynika, że Z. M. faktycznie nie dysponował jak właściciel towarem - olejem napędowym nabywanym na podstawie faktur od K. Sp. z o.o., o czym świadczą poniższe dowody:

- K. Sp. z o.o. była podmiotem nierzetelnym, rzeczywisty zarząd i decyzje były podejmowane przez osoby uczestniczące w oszustwach i uzyskujących korzyści majątkowe z obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł oraz wystawiania pustych faktur na paliwo w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT z tych faktur, występująca jako prezes zarządu K. w rozpatrywanym okresie była osobą z wykształceniem zawodowym, kucharz, nie posiadającą wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w ogóle, tym bardziej w zakresie handlu paliwem. Przesłuchiwana do protokołu nie umiała wyjaśnić żadnych okoliczności związanych z dokonywanym transakcjami. Z zeznań osoby współpracującej m.in. z K. A. P. pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w W. wynika, że prezes K. była osobą podstawioną przez faktycznego organizatora wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła Ł. R. i wykonującą jego polecenia;

- K. Sp. z o.o. posiadała siedzibę wpisaną do KRS w wynajmowanym lokalu biurowym o pow. 24,5m˛ w Ł. ul. [...], bez dostępu do internetu. Tymczasem wszystkie faktury i przepływy finansowe dokonywane były przez internet przez Pawła Kopcia, pracującego zdalnie, z zajmowanego w W. mieszkania;

- K. Sp. z o.o. nie posiadała bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, spółka oprócz prezes M. i zatrudnionego od 1 września 2014r. do 5 kwietnia 2015r. (wypowiedzenie umowy o pracę) P. K. nie zatrudniała pracowników, a wysokość obrotów na wystawianych fakturach VAT świadczy o niemożności wykonania rzeczywistych dostaw paliwa i ich organizacji przez jedną osobę (P. K.), skoro prezes M. nie orientowała się kompletnie w działalności K. Sp. z o.o.;

- K. Sp. z o.o. nie wywiązywała się należycie ze swoich obowiązków prawno- podatkowych, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 grudnia 2016r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT;

- kapitał zakładowy spółki K. wynosił 5.000 zł przy milionowych obrotach, spółka regulowała należności z niektórymi kontrahentami gotówką;

- z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 maja 2018r. nr [...] dla K. Sp. z o.o. (kontrahenta m.in. H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i Z. M.) dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2014r. do kwietnia 2015r. wynika, że spółki te wystawiały dla K. Sp. z o.o. puste faktury na zakup oleju napędowego;

- zarówno H. Sp. z o.o. jak i A. Sp. z o.o. jako dostawcy oleju napędowego dla K. Sp. z o.o. jak i K. Sp. z o.o. jako dostawca oleju napędowego dla Z. M. uczestniczyły w łańcuchu podmiotów, których działalność polegała na popełnianiu oszustw podatkowych poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur mających potwierdzać nabycie i sprzedaż oleju napędowego.

Natomiast jeżeli chodzi o kontakty spółki ze Z. M., organ II instancji stwierdził, że:

- Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście;

- Z. M. nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.0001 rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach;

- towar miał być transportowany przez dostawców Z. M.. Wskazana przez Z. M. firma T. I. Sp. z o.o. NIP: [...] mająca rzekomo zajmować się transportem paliwa zakupionego przez Z. M. od H. Sp. z o.o. i dostarczanego do spółki była podmiotem nierzetelnym, lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie ocenić jej udziału w popełnianych oszustwach handlu olejem. Natomiast z danych pochodzących z GDDKIA nie można stwierdzić przejazdów wymienionych jako dzierżawione od Z. M. samochodów zarówno jeżeli chodzi o daty jak i ilość transakcji pomiędzy tymi podmiotami;

- Z. M. po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał, faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J. K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji spółki;

- mimo, że paliwo, którego rzekomą sprzedaż potwierdzały zakwestionowane faktury nigdy nie znajdowało się w magazynach (zbiornikach) należących do firmy Z. M., w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ wystawione przez Z. M., datowane i noszące numery zakwestionowanych faktur, potwierdzone pieczęcią i podpisem spółki. Oznacza to, że WZ były generowane na potrzeby uwiarygodnienia dokonywanych transakcji handlowych. Natomiast gdyby dokumenty WZ miały być wiarygodne nie było by potrzeby uzyskiwania przez Zbigniewa

Majdę informacji o ilości dostarczanego paliwa. Przy czym mimo informacji o braku obowiązku przechowywania dokumentów typu WZ czy certyfikatów jakości paliwa związanych z kwestionowanymi transakcjami, J. K. przy piśmie z dnia 9 stycznia 2020r. załączyła kserokopie dokumentów WZ dotyczących wszystkich zakwestionowanych dostaw, za wyjątkiem jednej nr [...] na dostawę oleju napędowego w ilości 27.5471 w dniu 19 lutego 2015r. Płatność za tę dostawę w kwocie 117.901,16 zł nastąpiła wg informacji z dnia 22 maja 2016r. gotówką, do rąk nieznanej osoby w dniu 10 listopada 2015r.;

- ponieważ Z. M. nie miał wiedzy o pochodzeniu paliwa oraz dostępu do paliwa (rzekoma dostawa z K. Sp. z o.o. bezpośrednio do spółki) nie mógł pobierać i przekazywać do badania próbek paliwa, których certyfikaty jakości miały być rzekomo pozostawiane na stacji paliw spółki;

- umowa ze Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej;

- płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po terminach płatności określonych na fakturze, co nie jest zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym;

- Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Środki pieniężne z jego osobistego rachunku bankowego wypłacała obca osoba, której danych nie umiał podać. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter. Powyższe zostało potwierdzone także w zeznaniach A. P., opisanych w treści niniejszej decyzji.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, DIAS w K. ocenił w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ II instancji stwierdził, że spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym, okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz w przedstawionych dokumentach, pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym: nawiązanie współpracy, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu, płatności.

Zdaniem DIAS w K., biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności należy stwierdzić, że spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno same okoliczności zawarcia umowy na odległość z podmiotem nie zajmującym się hurtową sprzedażą paliw jak i świadomość nie spełnienia stosownych norm winna wzbudzić w spółce zastrzeżenia. Reasumując powyższe brak jest podstaw do uznania, że spółka działała w "dobrej wierze".

W ostatniej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, S. Spółka jawna w D. zaskarżyła ww. decyzję całości i zarzuciła jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199, art. 200, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez:

- niewyjaśnienie przez organy podatkowe I i II instancji, wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym m.in. przez nieuwzględnienie stanowiska, wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej spółki, zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji, w odwołaniu od decyzji organu I instancji; przez brak rozpoznania w ogóle wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie podatnika z 21 grudnia 2020 r. (czy to przez uwzględnienie, czy przez odmówienie ich przeprowadzenia) w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

- rażącą dowolność i sprzeczność w działaniu organu podatkowego, który w uprzednio toczących się postępowaniach podatkowych o tym samym materiale dowodowym i stanie faktycznym (różnica polega na tym, że zakupy paliwa odbywała się w poprzednich miesiącach) dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wzywa 2 czerwca 2020r. spółkę do udzielenia wyjaśnień, a powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie w ogóle nie rozpoznaje jednak wniosków dowodowych spółki zawartych w piśmie podatnika z 21 grudnia 2020r.- w tym wniosku o przesłuchanie M. K., J. K. i J. K. między innymi na okoliczności wskazane w wezwaniu z dnia 2 czerwca 2020r. poprzestając na oczywiście nieprawdziwym stwierdzeniu iż wnioskowane dowody powielają wnioski złożone w treści odwołania, do których organ odniósł się w postanowieniu z 30 listopada 2020r.,

- dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko skarżącej,

- bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawartych w decyzji organu I instancji jakoby:

- w toku przeprowadzonego badania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT stwierdzono rzekome nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z faktur VAT rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez przedsiębiorstwo Z. M. z siedzibą w W. przy ul. [...] w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2015r., a ujętych w tabeli nr 2 na stronie 4. decyzji; ewidencja zakupów za miesiące styczeń, luty i marzec 2015r. jest rzekomo nierzetelna w części dotyczącej wskazanych nabyć i podatku naliczonego wynikających z tych faktur z tego względu, iż przedmiotowe faktury zdaniem organu podatkowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji są rzekomo podstawy do braku uznania ewidencji zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Z. M.,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z. M. nie mógł być w posiadaniu paliwa zakupionego od swoich dostawców, w tym od K. Sp. z o.o., a ta spółka od A. Sp. z o.o. gdyż rzekomo te firmy nie dysponowały jak właściciele wskazanym na fakturach olejem napędowym, podczas gdy takie twierdzenia organu podatkowego co najmniej w stosunku do Z. M. są gołosłowne i niepotwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym oraz decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego,

- J. K. nawiązując współpracę z Z. M. wykazał się rzekomo dużą nieostrożnością i rzekomo nie dochował należytej staranności kupieckiej co do dostawcy i legalności oferowanego przez niego paliwa, wspólnicy podatnika rzekomo nie interesowali się źródłem pochodzenia paliwa, a obie strony darzyły się rzekomo niespotykaną w takiej współpracy dozą zaufania,

- zapisy umowy mogą rzekomo świadczyć o tym, że została sporządzona post factum,

- dokumenty WZ wystawione przez Z. M., a dotyczące dostaw do skarżącej rzekomo budzą wątpliwości,

- zeznania J. K. dotyczące współpracy oraz warunków zawierania transakcji z Z. M. rzekomo różnią się z zeznaniami samego Z. M. w istotnych dla sprawy okolicznościach,

- skarżąca wykazała się rzekomo dużą nieostrożnością dokonując płatności gotówką za jedną z faktur nr [...] w sytuacji, gdy wspólnicy i świadek M. W. w czasie przesłuchań szczegółowo wyjaśnili przyczyny i okoliczności pominięcia zapłaty tej faktury przy płatnościach przelewem wszystkich pozostałych faktur,

- wspólnicy spółki w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego składali wyjaśnienia oraz zeznania rzekomo nieodzwierciedlające stanu faktycznego,

- jakość paliwa sprzedawanego na S. Sp. j. była kwestionowana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. zostały uchylone, co oznacza, że nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków; skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości; to organy podatkowe rzekomo zagubiły próbki paliwa czyniąc niemożliwym wykazanie, że paliwo spełniało prawem przewidziane normy;

- pobranie przez Inspekcje Handlową w październiku 2013r. próbek paliwa miało rzekomo spowodować zwrócenie uwagi na paliwo dostarczane przez Z. M. w sytuacji, gdy kontrolowane wówczas paliwo nie było zakupione od Z. M. lecz od innego podmiotu,

- S. Spółka Jawna rzekomo nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do przeprowadzających ją stron transakcji, podatnik rzekomo nie wykazał się należytą starannością w kontaktach z kontrahentem i nie podjął wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta oraz do upewnienia się że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem w sytuacji gdy organ podatkowy w tym i w innych postępowaniach oddala znakomitą większość wniosków dowodowych podatnika mających na celu ustalenie między innymi tych okoliczności,

- kwestionowane faktury VAT rzekomo nie dokumentują sprzedaży paliwa, którą faktycznie miałaby realizować firma Z. M., a rzekomo służą jedynie do uwiarygodnienia zakupu paliwa z nieznanego źródła,

- S. Sp. j. nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane, skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy podatnika rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta,

- nabywając paliwo zdaniem organu podatkowego należałoby każdorazowo zbadać jego jakość i zweryfikować kontrahenta, czego podatnik rzekomo nie uczynił, pomimo że paliwa należą do grupy towarów wrażliwych, a w 2014r. rzekomo z doniesień medialnych rzeczą powszechnie znaną było to, że na rynku oferowane do sprzedaży paliwo jest złej jakości, a jego dostawcy często nie wywiązują się ze swoich obowiązków prawno-podatkowych,

- zebrany w sprawie materiał dowodowy rzekomo wskazuje, że skarżąca występowała w łańcuchu firm wystawiających sobie wzajemnie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- skarżąca rzekomo nie dochowywała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z firmą Z. M.,

- po stronie skarżącej rzekomo istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 2015r. we wskazanych w decyzji kwotach; skarżąca kwestionuje istnienie takiego zobowiązania także co do wysokości,

- większość wniosków dowodowych podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie, albowiem zdaniem organu nie były niezbędne, ani przydatne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niektóre były bez związku z prowadzonym postępowaniem, inne starannie wybiórczo zgromadzone dowody są wystarczające, a przesłuchanie wszystkich wspólników podatnika na etapie postępowania podatkowego było zdaniem organu nieuzasadnione, pomimo iż od czasu przesłuchania przeprowadzono wiele nowych dowodów i nowych twierdzeń, do których w toku kontroli podatkowej wspólnicy J. K. i J. K. niemieli możliwości się wówczas odnieść, a wspólnik M. K. w ogóle nie został przesłuchany w charakterze strony lecz niezgodnie z procedurą w charakterze świadka; powyższe naruszenie świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego;

- przeprowadzenie większości wnioskowanych w zastrzeżeniach podatnika do protokołu kontroli dowodów oraz w piśmie z 10 sierpnia 2020r. rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego przez osoby je prowadzące oraz osoby, które takie procedowanie polecały, nadzorowały i zatwierdzały,

- dokonanie przez organ II instancji ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby:

- Z. M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od podmiotów które rzekomo nie były w jego posiadaniu, i przez to Z. M. faktycznie nie dysponował jak właściciel towarem które zbył na rzez skarżącej, a był "jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy" a "jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter" (strona 60. decyzji) w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z. M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem skarżącej,

- skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamieram uszczuplenia należności Skarbu Państwa (strona 63 decyzji),

- brak było dobrej wiary po stronie skarżącej spółki odnoście okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Z. M. (strona 68 decyzji),

- nie można stwierdzić, iż wspólnicy skarżącej spółki dokonali należytej weryfikacji firmy Z. M. przez rozpoczęciem współpracy (strona 68 decyzji),

- zeznania J. K. są rzekomo niezgodne z dowodami wynikającymi z dokumentów (strona 69 decyzji),

- J. K. przez lata rzekomo utrzymywał kontakty z J. Ż. (strona 69 decyzji),

- skarżąca spółka rzekomo nie przedstawiła dowodów świadczących o weryfikacji i kontroli przedsiębiorstw Z. M. i N. Sp. z o.o. przed nawiązaniem współpracy (strona 68-72 decyzji) i rzekomo nie zachowała należytej staranności w tym zakresie,

- skarżąca spółka przedstawia niezgodne z prawdą twierdzenia (strona 77-78 decyzji),

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli skarżącej spółki o tym, iż paliwa dostarczane przez Z. M. są dobrej jakości i nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, a w 2015r. nie było wątpliwości czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła (strona 77-78 decyzji),

- nieuprawnione było twierdzenie skarżącej spółki, że nawet gdyby zostało udowodnione, iż Z. M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa (czemu spółka zaprzecza), to wspólnicy skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z. M. lub że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub, że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów (strona 79 decyzji),

- w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wprowadzaniu przez skarżącą spółkę do obrotu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez skarżącą sprawozdania z badań stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności (strona 78, 81 decyzji),

- skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż rzekomo nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (strona 86 decyzji),

- zapłata przez skarżącą spółkę przelewami bankowym za zamawiane i dostarczane paliwo nie dowodzi rzetelności działania (strona 87 decyzji),

- niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści skarżącej spółki w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z. M. podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach strony skarżącej,

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191, art. 201 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych oraz wniosków o zawieszenie postępowania zawartych w piśmie z dnia 21 grudnia 2020r.;

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej spółki,

V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.130 § 1 i 3, art. 131 § 1, art. 168 § 1-3, art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania do usunięcia braków zawartego w piśmie z 21 grudnia 2020r. wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od załatwienia niniejszej sprawy oraz pracowników Izby Administracji Skarbowej w K. biorących udział w tej sprawie od udziału w niniejszym postępowaniu przez wskazanie osób podlegających wyłączeniu, przyczyn wyłączenia i podpisanie wniosku, co uniemożliwiało dalsze postępowanie w sprawie, a doprowadziło do zasadniczego uchybienia mającego wpływ na wynik postępowania i wydanie za wszelką cenę przed 31 grudnia 2020r. (28 grudnia 2020r.) przez objętego wnioskiem Dyrektora i pracownika Izby Administracji Skarbowej w K. ostatecznej decyzji kończącej postępowanie odwoławcze;

VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.193 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

VII naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów,

VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j.

IX. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M. przez co, zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego skarżącej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) sprawę rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na podstawie przytoczonego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 21 kwietnia 2021r. wyznaczył sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021r.

Kierując się wyżej omówionymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2015r. oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., jak i szeregu regulacji proceduralnych w tym szczegółowo wyspecyfikowanych i omówionych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292) nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego błędnej oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę Z. M. na rzecz skarżącej spółki, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w styczniu 2015r. na łączną kwotę 79.608,11 zł, w lutym 2015r. na łączną kwotę 108.533,31 zł, w marcu 2015r. w łączną kwotę 127.475,60 zł.

W sprawach o identycznym przedmiocie i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał już WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 82/20, w której wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020r. uchylono zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji oraz w sprawie sygn. akt I SA/Kr 981/20, w której wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020r. uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcia dotyczyły miesięcy od stycznia do października 2014r. oraz listopada i grudnia 2014r.

Ponieważ stan faktyczny w tamtych sprawach był identyczny jak w sprawie niniejszej, dotyczącej stycznia, lutego i marca 2015r. Sąd wykorzystał w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniach w/w wyroków, którą w pełni podziela. Co istotne, w sprawie niniejszej także zarzuty skargi sformułowane przez skarżącą spółkę były tożsame.

Według organów podatkowych transakcje, w których uczestniczyła skarżąca spółka, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, których przedmiotem był olej napędowy, dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego, w którym skarżąca spółka świadomie uczestniczyła.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to w zakresie ustaleń dotyczących firmy Z. M. i faktur przez niego wystawionych, jak również wzajemnych relacji jego firmy z bezpośrednim dostawcą tj. K. Sp. z o.o., która nabywała olej napędowy od A. Sp. z o.o. zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

W tym zakresie ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności włączone do akt sprawy decyzje ostateczne właściwych organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydanych wobec dostawców Z. M., dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że firma Z. M. nie spełniała warunków, aby uznać ją za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Natomiast według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, organy podatkowe obu instancji nie sprostały regułom rzetelnego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącej spółki. W kwestii dobrej wiary skarżącej spółki ustalenia organów podatkowych są arbitralne, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p.

Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Organy podatkowe jako materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia wskazały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powołanymi zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 16 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

W swoim orzecznictwie TSUE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 647/13).

Kwestia świadomości, podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika, tzw. dobrą wiarę (por. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi.

Według Sądu stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany.

Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie takiemu podatnikowi, że w tych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało byli uczestnikami oszukańczego procederu i nie miał albo co najmniej nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez podmioty na wcześniejszym etapie.

Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Tak więc istnienie dobrej wiary po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń i wyjaśnień podatnika złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, to wskazać trzeba, że to organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami O.p., mające na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżącą spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej zasygnalizowano organy podatkowe przekroczyły w zakresie oceny braku tzw. dobrej wiary skarżącej spółki granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności skarżącej.

Przede wszystkim organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą strona skarżąca mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przede wszystkim zapłata za paliwo była dokonywana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Wbrew argumentom organów podatkowych, jednorazowa zapłata w formie gotówki nie pozwala w opinii Sądu, na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca w sposób przekonywujący wyjaśniła dlaczego w przypadku tej jednej dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 19 lutego 2015r. doszło do zapłaty w formie gotówkowej.

Doświadczenie życiowe wskazuje, że w tego rodzaju sprawach podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych nie rozliczają się w taki sposób, a zwykle deklarują, że zapłata nastąpiła w gotówce, co ma ukryć fikcyjny jej charakter. Dokonanie przelewu środków potwierdza, że zapłata rzeczywiście miała miejsce.

Nie można też odmówić racji skarżącej spółce, że organy stawiają przed nią wymagania w związku ze spornymi transakcjami, które nie wpisują się w tzw. dobre zwyczaje kupieckie. Organy podatkowe mianowicie oczekiwały de facto, że skarżąca spółka winna dowiedzieć od swojego kontrahenta o źródle pochodzenia towaru, który zamierza nabyć. Taki wzorzec postępowania, jest zdaniem Sądu sprzeczny z dobrymi praktykami kupieckimi bowiem narusza interes innego przedsiębiorcy, zahacza o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa i grozi przejęciem dostawcy z pominięciem jego samego (por. wyrok WSA z dnia 10 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Wr 228/20).

Kolejnym mankamentem niniejszego postępowania jest brak jednoznacznego stwierdzeń i ustaleń organów podatkowych co do ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości spółki co do legalności tych transakcji. Często bowiem zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena i jakość zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych przez innych kontrahentów; podobne zeznania złożył syn właściciela firmy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika nadto, aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez stronę skarżącą wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy podatkowe nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur strona skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze było więc nieuprawnione.

Niewystarczająca jest w tym zakresie argumentacja organu II instancji przedstawiona m. in. w odpowiedzi na skargę, że "osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści przez podatnika, która nie jest bezpośrednio wyartykułowana w decyzjach podatkowych, np. otrzymanie przez niego "wynagrodzenia" za wprowadzenie do obrotu nielegalnie pozyskanego paliwa, nie będzie wykazane przez organy podatkowe, ani ujawniona przez stronę w toku postępowania podatkowego, gdyż podatnik, często jako jedyny (obok drugiej strony transakcji), posiadający taką wiedzę, nie będzie zainteresowany w jej ujawnieniu".

Organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winna zachować skarżąca spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m.in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które powinny być aktualne. Skarżąca spółka przeanalizowała też otrzymane od kontrahenta dokumenty wskazujące na numer konta, numer NIP i numer REGON. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w znacznej odległości; w tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani wspólnicy skarżącej spółki, ani pracownicy firmy nigdy nie byli w siedzibie swego kontrahenta. Po upływie kilku lat trudno też wymagać od spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała wszystkie pisemne oferty, a od jej pracowników - aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw.

Wykazywany i zarzucany przez organy podatkowe brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i korzystanie z drogi internetowej, jako okoliczność obciążająca skarżącą spółkę w kontekście dopełnienia przez nią należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, nie powinno być uznane za przejaw niedochowania reguł staranności. Warto przywołać wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2018r., w sprawie C-108/17, w którym wyraził zapatrywanie, że okoliczność, zgodnie z którą importer (podatnik) porozumiewał się ze swoimi klientami (nabywcami) drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Trzeba też mieć na uwadze, że spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że firma Z. M. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Trudno wymagać od podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, aby dokonywał równie rozbudowanej w czasie weryfikacji kontrahentów, tym bardziej, że zapewnienie dostawy paliwa było niezbędne z uwagi na konieczność stałego funkcjonowania stacji.

Stwierdzić więc należy, że pomimo iż organy podatkowe wskazały na pewne okoliczności mogące świadczyć o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji, to jednak nieuwzględnienie całego kontekstu niniejszej sprawy powoduje, że wnioski w tym zakresie są pochopne i przedwczesne, nieoparte na ocenie swobodnej, a więc wyciągnięte z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, głównie art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bez zdefiniowania z jakiego rodzaju mechanizmem oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia, określenia ewentualnej roli skarżącej spółki w jego realizacji czy też jego kamuflowaniu, świadomej czy też nie, nie można kategorycznie wywodzić o tym, że strona skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że takie oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione. Trudno też o uznanie, że ocena w tym zakresie została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej, bowiem organ nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, niektóre okoliczności istotne pomija, bądź niektórym przydaje niewłaściwe znaczenie w ramach tej oceny, chociażby jednorazowej zapłaty gotówkowej.

Organy podatkowe rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności strony skarżącej całkowicie zbagatelizowały uwagi strony skarżącej w tym pominęły też wnioski dowodowe formułowane w tym przedmiocie przez skarżącą spółkę.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika (wspólników skarżącej spółki) i jego świadomości były z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych.

W tym zakresie, według Sądu, ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa właśnie u Z. M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony skarżącej, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy podatkowe dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony skarżącej, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Z uwagi na istotny charakter przedstawionych uchybień bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłaby przedwczesna. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.