Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1183/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej I . uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego H. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. S. prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie usług organizacji rejsów wędkarskich. Przychody z tej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Jak ustalono, podatnik w 2012 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik złożył w dniu 22.01.2013 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym

zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. PIT-28,

w którym wykazał:

- przychody z działalności opodatkowanej stawką 8,5% [...] zł,

- przychody z działalności opodatkowanej stawką 17% [...] zł,

- przychód po odliczeniach [...] zł,

- podstawa opodatkowania wg stawki 8,5% [...] zł,

- podstawa opodatkowania wg stawki 17% [...] zł,

- podatek obliczony wg stawki 8,5% [...] zł,

- podatek obliczony wg stawki 17% [...] zł,

- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych [...] zł,

- odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł,

- podatek należny [...] zł.

W dniu 9.04.2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec H. S. kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości ewidencjonowania przez przychodów z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej w zakresie organizacji rejsów wędkarskich. Jako podstawę wszczęcia kontroli podatkowej organ wskazał przepis art. 284a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.")

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał rzetelnie wartości uzyskanego w badanym roku przychodu przez niezaewidencjonowanie wszystkich zawartych transakcji, jak też zaniżenie faktycznie stosowanej dla klientów indywidualnych stawki za wykonaną usługę. W konsekwencji stwierdził, że H.S. prowadził ewidencję przychodów w sposób nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem rzeczywistym i dlatego na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 12.11.2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

wszczął wobec H. S. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r.

Organ I instancji ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży usług świadczonych na rzecz 237 osób indywidualnych oraz nie zgłosił do opodatkowania pełnej wartości uzyskanego przychodu, wykazując zaniżoną stawkę za rejs dla osób indywidualnych w stosunku do ceny stosowanej za osobę w przypadku usług świadczonych dla grup zorganizowanych udokumentowanych fakturami VAT.

Organ podjął czynności mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania

w oparciu o przepis art. 23 § 3 O.p., stosując metodę indywidualną z zastosowaniem elementów pochodzących z metody porównawczej zewnętrznej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją dnia 6 lipca 2016 r., znak: [...] określił H. S.:

1) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. w kwocie [...] zł z tytułu zaewidencjonowanego przychodu uzyskanego w 2012 r.

z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

2) oraz

- wartość niezaewidencjonowanego w 2012 r. przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego według stawki, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "z.p.d.o.f."), tj. pięciokrotność stawki (8,5% x 5) w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 17 ust. 1 i ust. 2 z.p.d.o.f.,

- art. 23 § 1, § 3, § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 193 § 1 i § 2 i art. 284a § 1 O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2016 r. nr [...], wydaną na podstawie art. art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b), art. 15, art. 16, art. 17, art. 21 ust. 1-4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "z.p.d.o.f."), utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 284a § 1 O.p., organ odwoławczy przywołał treść ww. przepisu; stwierdził, że przepis ten określa szczególny tryb wszczęcia kontroli podatkowej, stanowiący wyjątek w stosunku do zasad wskazanych w art. 284 O.p. i nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się dalej do zarzutów związanych z przeprowadzonym szacunkiem, stwierdził, że organ dokonał - w stosunku do liczby osób, dla których podatnik świadczył usługi - porównania danych wynikających z Dziennika Portowego Urzędu Morskiego Kapitanat Portu oraz książki środków transportu wychodzących

i wchodzących do portu nieobjętych odprawą graniczną Placówki Straży Granicznej

z wartością przychodu wykazanego przez stronę w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i przychodu oraz wystawionych fakturach. Na podstawie tych danych organ dokonał obliczeń liczby zarejestrowanych przez podatnika osób, dla których świadczył usługi i stwierdził, że porównanie ww. danych wykazało, że H. S. nie zewidencjonował sprzedaży usług świadczonych dla 237 osób, które zostały zgłoszone do Urzędu Morskiego i Straży Granicznej.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej nieprawidłowości w przyjętych przez organ I instancji danych dotyczących liczby osób/pasażerów, które zostały wskazane

w pismach Urzędu Morskiego oraz książce środków transportu wychodzących i wchodzących do portu nieobjętych odprawą graniczną Placówki Straży Granicznej , organ odwoławczy stwierdził, że jest ona nieuzasadniona. Wyjaśnił, że organ I instancji otrzymał dane o liczbie zgłoszonych pasażerów -

w okresie 01.01.-31.12.2012 r. dla jednostek "[...] " oraz "[...] " -należących do H. S. - z dwóch instytucji, tj. Urzędu Morskiego Kapitanatu oraz Placówki Straży Granicznej. Zwrócił uwagę, że organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy liczbą zgłoszonych do Kapitanatu/Straży Granicznej przez podatnika osób i ceną za rejs, a prowadzoną przez niego ewidencją wartości uzyskanego przychodu z tytułu świadczonych usług. W takiej sytuacji, przy wyliczeniu osób przyjął następujące założenia:

1) gdy liczba pasażerów zarejestrowanych przez podatnika była wyższa lub niższa niż osób zgłoszonych w obu placówkach - przyjmowano liczbę wskazaną w dokumentacji Kapitanatu i Straży,

2) gdy liczba pasażerów zgłoszonych do Kapitanatu Portu była inna niż do Straży Granicznej lub w obu placówkach nie było zgłoszenia - przyjmowano liczbę ustaloną na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika (7 przypadków), natomiast

3) gdy liczba pasażerów wynikająca z faktury zaewidencjowanej przez podatnika była inna niż zgłoszona do Kapitanatu lub Straży Granicznej - przyjmowano liczbę ustaloną na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika (2 przypadki).

Zwrócił jeszcze uwagę, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. włączył do postępowania dowód w postaci pisma Urzędu Morskiego Kapitanatu Portu z dnia 10.11.2015 r., odnoszącego się do zgłoszonej w przedmiotowym postępowaniu argumentacji podatnika w sprawie nieprawidłowości w zapisach rejestrów w Kapitanacie Portu.

W piśmie tym Urząd Morski wskazał, że "Fakty wyjścia w morze odnotowywane są skrupulatnie w Dzienniku Portowym i brak jest możliwości zaistnienia sytuacji sugerowanej przez pełnomocnika. Każdorazowe wyjście w morze jednostki jest zgłaszane przez kapitana zarówno do bosmana dyżurnego, jak i do Straży Granicznej na kanale 12 UKF".

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że dane pochodzące z Urzędu Morskiego Kapitanatu Portu oraz Placówki Straży Granicznej, pomimo rozbieżności w nielicznych przypadkach, są wiarygodne i - wbrew zarzutowi wniesionemu w odwołaniu - stanowią dowód w przedmiotowym postępowaniu.

Przywołując następnie przepisy art. 193 O.p. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836), zawierające regulacje odnoszące się do pojęć: niewadliwość i rzetelność ksiąg podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że z prawidłowych wyliczeń organu I instancji wynikało, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży usług świadczonych dla 237 osób indywidualnych. Podatnik w piśmie z dnia 29.04.2015 r. wskazał, że cena za usługę wynosiła od 30 zł do 45 zł, więc organ I instancji ustalił średnią cenę w wysokości 37,50 zł brutto (tj. (30 + 45) :2) zaś netto w kwocie 34,72 zł (VAT 8%). W ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że strona nie zgłosiła do opodatkowania przychodu o wartości co najmniej [...] zł netto (237 osób x 34,72 zł). Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że zgromadzone dane dają podstawę do uznania, że H.S. nie wykazał w prowadzonej w 2012 r. ewidencji w całości faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu świadczonych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezaewidencjonowana przez podatnika kwota przychodu w wysokości [...] zł netto w stosunku do przychodu wykazanego wprowadzonej ewidencji, tj. [...] zł, przekroczyła wskazany w ww. przepisach próg 0,5% i wynosiła 6,89% ([...] zł: [...] zł x 100%). Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uznania, na mocy wskazanych wcześniej przepisów prawa, że prowadzona przez H. S. w 2012 r. ewidencja przychodów była nierzetelna.

Przywołując następnie treść przepisów regulujących okoliczności i zasady określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 O.p.) organ odwoławczy rozpoznając sprawę na nowo, w kontekście zastosowanej przez organ pierwszej instancji indywidualnej metody oszacowania, stwierdził, iż w jego ocenie nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę w odwołaniu przepisów prawa, tj. art. 23 § 1 oraz § 3 O.p., a biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 5 O.p. metoda ta zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego sposób oszacowania podstawy opodatkowania charakteryzuje się znacznym stopniem wnikliwości w zebrany materiał dowodowy. Zwrócił uwagę, że organ I instancji wystąpił do czterech podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak podatnik, z prośbą o udzielenie informacji dotyczących stosowanych przez nich cen z uwzględnieniem klienta indywidualnego i grupowego. Jeden z podmiotów wskazał, że w 2012 r. ceny kształtowały się od 150 zł do 160 zł za osobę w zależności od udzielonego rabatu w wysokości 5%. Z kolejnych trzech odpowiedzi wynikało, że podmioty te stosowały w latach 2012-2013 stawkę za rejs za osobę w granicach 150.00 zł – 200.00 zł. Informacja jedynie od dwóch podmiotów dotyczyła 2012 roku. W pismach nie zróżnicowano ceny za rejs dla klientów indywidualnych i grupowych, a cena uzależniona była od odległości rejsu lub czasu trwania (tabela na str. 28-29 decyzji I instancji).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że prawidłowo stwierdził organ pierwszej instancji, iż niezgodne ze standardami biznesowymi oraz zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania jest uznanie prawdziwości wyjaśnień podatnika co do powodu stosowania stawki w wysokości średnio 38 zł dla klienta indywidualnego, przy stwierdzonej - na podstawie posiadanych dowodów - średniej wartości ceny od osoby za rejs w grupach zorganizowanych w kwocie 166 zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia przy określaniu ceny za rejs takich okoliczności jak wiek statku, prędkość jednostki, warunki panujące na statku oraz komfort podróżowania, organ odwoławczy przywołał informacje umieszczone na stronie internetowej H. S., na której oferuje swoje usługi i stwierdził, że stan techniczny posiadanych przez podatnika jednostek, nie uzasadnia obniżenia wartości ceny świadczonych przez niego usług, tym bardziej, że zaniżenie wartości zgłoszonego przychodu dotyczyło wyłącznie ceny odnoszącej się do klienta indywidualnego.

Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji co do tego, że cena za rejs z tytułu świadczonych przez H.S. usług wynosiła 160 zł od osoby, niezależnie od odbiorcy, tj. klienta indywidualnego bądź zorganizowanej grupy. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył wskazanego przez stronę przepisu art. 23 § 5 O.p. W ocenie organu odwoławczego, podatnik, podważając dokonane przez organ I instancji ustalenia, nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających okoliczności, które przemawiały za tak znacznym obniżeniem przez niego wartości za rejs dla klientów indywidualnych.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że oszacowana wartość uzyskanego przez H. S. w 2012 r. przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług organizacji rejsów wędkarskich dla osób indywidualnych wyniosła [...] zł brutto (1.064 osoby x [...] zł za rejs).

Organ ten potwierdził nadto prawidłowość ustaleń organu I instancji, które były podstawą do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez H. S. w 2012 r. ewidencji przychodów, co skutkowało nieuznaniem jej - w oparciu o treść art. 193 § 4 O.p. - za dowód w prowadzonym postępowaniu. Stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez podatnika w badanym roku ewidencji przychodów, nałożyło na organy podatkowe bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17 z.p.d.o.f.

Przy dokonaniu wyliczenia organy obu instancji stwierdziły na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), że prawidłowa stawka podatku od towarów i usług dla uzyskanego przez podatnika przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie rejsów wędkarskich i wynajmu jachtów wynosi 23 %, a nie jak stosował podatnik 8 %.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, H.S., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił:

- rażące naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 z.p.d.o.f.,

- rażące naruszenie art. 23 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 193 § 1 i § 2, § 4, art. 210 § 4, 284a § 1 O.p.

Złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, aby w rzeczywistości ewidencja była prowadzona w sposób nieprawidłowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i 125 O.p. wyjaśnił, że nie można uznać, że uzyskanie wyłącznie dwóch opinii na temat poziomu cen jest podjęciem wszelkich niezbędnych działań, czy też działaniem wnikliwym, w sytuacji gdy w D. jest 27 podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego, z powyższych powodów organy naruszyły art. 187 §1 i art. 180 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącego, powoływanie się przez organ na informacje ze strony internetowej jako wiążące, stanowi naruszenie art. 120 O.p.

Skarżący zakwestionował w skardze wiarygodność zapisów w Dziennikach Urzędu Morskiego i Straży Granicznej; w jego ocenie nie można uznać ich za wiążące z racji stwierdzonych pomyłek. Zwrócił dalej uwagę na rozbieżności w ilości osób zgłoszonych do rejsu w ewidencji Kapitanatu w porównaniu z zestawieniem sporządzonym przez Straż Graniczną. Zdaniem Skarżącego, organ nie ma żadnych podstaw, aby porównywać ceny świadczonych usług dla klientów indywidualnych z cenami stosowanymi w odniesieniu do klientów grupowych. Zwrócił w skardze uwagę na okoliczności, które mają wpływ na zróżnicowanie tych cen.

Kolejnym zarzutem skargi było bezpodstawne i pozbawione podstawy prawnej zastosowanie przez organ stawki podatku VAT w wysokości 23 %, gdyż postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zostało jeszcze zakończone; na etapie wniesienia skargi sprawa była rozpoznawana przez organ odwoławczy.

Dalej skarżący podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie dokonały szacowania osiąganych przez niego przychodów, gdyż organy nie dowiodły, że jego księgi były nierzetelne. W ocenie skarżącego, organy naruszyły art. 23 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie, która z przesłanek określonych w ww. przepisie miałaby zastosowanie. Skarżący zarzucił, że organy prowadziły postępowanie z naruszeniem art. 23 § 3 O.p., gdyż do zastosowania tej metody szacowania podstawy opodatkowania powinny były uwzględnić "wysokości obrotów" innych podmiotów, a nie "wysokości cen". Powyższe doprowadziło zdaniem skarżącego do naruszenia art. 121 i 122 O.p.

W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy nie ocenił zasadności stanowiska organu I instancji co do braku możliwości zastosowania innej, przewidzianej w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania oraz nie odniósł się do części zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Skarżący ponownie zarzucił wadliwe wszczęcie czynności kontrolnych poprzez zastosowanie trybu z art. 284 a O.p., co doprowadziło do naruszenia art. 121 §1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczyła, że postępowanie dotyczące podatku VAT z 2012 rok nie zostało jeszcze zakończone, dlatego na tym etapie nie jest przesądzona kwestia wysokości stawki VAT wobec podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie ustaliły zakresu prowadzonej przez Skarżącego rodzaju działalności gospodarczej, której przedmiot organ ogólnie określił jako "rejsy wędkarskie, najem jachtu oraz usługi zakwaterowania.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest to przepis ogólny, upoważniający do opodatkowania w formie ryczałtu w ogóle, w swej treści bezsporny, nienasuwający wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 14 u.z.p.d. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Za przychód z działalności, której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Z treści tych przepisów wynika zatem, iż wysokość należnego podatku od towarów i usług determinuje wysokość podstawy opodatkowania na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tej sytuacji Sąd zauważył, że organ wskazał, iż podatnik w badanym roku opodatkował przychód z tytułu świadczonych usług w zakresie rejsów wędkarskich oraz wynajmu jachtu wg 8% stawki podatku od towarów i usług. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, w toku prowadzonej kontroli i wszczętego w jego następstwie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia się Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. stwierdził, iż usługi te, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego ustalenia Sąd doszedł do przekonania ze jest ono dowolne. Zbadania i wyjaśnienia wymaga kwestia prawidłowości zastosowania przez organy w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika 23% stawki VAT. Szczegółowego uzasadnienia w kontekście tego rozstrzygnięcia wymaga ustalenie organów w zakresie rzeczywistych rodzajów świadczonych usług.

Ponownego przeanalizowania wymaga również kwestionowana od początku postępowania przez Skarżącego wiarygodność zapisów w Dziennikach Urzędu Morskiego i Straży Granicznej, których w jego ocenie nie można uznać za wiążące z racji stwierdzonych pomyłek. Występujące istotne różnice wymagają szczegółowego odniesienia się do tych kwestii i przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu polemika Organu w tym zakresie z Podatnikiem powinna być poparta stosownymi dowodami a nie tylko arbitralną oceną co do tego, że dane są wiarygodne.

W ocenie Sądu Organ winien szczegółowo odnieść się także do stanowiska Skarżącego, w czym upatruje możliwość zrównania ceny świadczonych usług dla klientów indywidualnych z cenami stosowanymi w odniesieniu do klientów grupowych.

W ocenie Sądu Ograny podatkowe odstąpiły od obowiązku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy oraz wypracowane orzecznictwo. Uchybiły tym samym zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy podnieść, że zaistnienie rozbieżnych stanowisk skarżącego i organów determinowało konieczność podjęcia przez organ odwoławczy stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie. To na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Z naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej - zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (Dawidowicz (w:) "Ogólne postępowanie administracyjne - Zarys systemu" PWN Warszawa 1962). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelne ustalenie zakresu usług świadczonych przez skarżącego ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Dlatego też zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ odwoławczy winien w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu, jest wykazanie, jakiego rodzaju czynności wykonywał skarżący w toku prowadzenia działalności gospodarczej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.