Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 200/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 200/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz od czerwca do grudnia 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 20102 r określającej Z. Spółce z o o w K. :

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w w kwocie 117 668,00 zł,

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 22 751,00 zł,

kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r. w wysokości 14 304,00 zł,

za sierpień 2007 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie l 529,00 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

za wrzesień 2007 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 19 784,00 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do

przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 85 662,00 zł,

kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. w wysokości 14 049,00 zł,

kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2007 r. w wysokości 31 836,00 zł,

W toku postępowania Organ I Instancji ustalił , że prowadząc działalność gospodarczą w 2007 r. spółka zawyżyła podatek naliczony:

za styczeń 2007 r. o kwotę 5 797,00 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z faktury nr 7/2007 wystawionej 30 stycznia 2007 r. przez Firmę Remontowo-Budowlaną "K." W. Ł., opiewającej na kwotę netto 26 350,00 zł, podatek VAT 5 797,00 zł która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych,

za czerwiec 2007 r. o kwotę 4 328,50 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z faktury nr 11/2007 wystawionej 25 czerwca

2007 r. przez Firmę Usługi Ogólno-Budowlane M. M., opiewającej na kwotę netto 19 675,00 zł, podatek VAT 4 328,50 zł - która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych,

za lipiec 2007 r. o kwotę 25 231,14 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z 5 faktur:

* faktury nr 15/2007 wystawionej 6 lipca 2007 r. przez przez Firmę Usługi Ogólno Budowlane M. M., opiewającej na kwotę netto 34 917,00 zł, podatek VAT 7 681,74 zł,

* faktury nr 13/07/07 wystawionej 7 lipca 2007 r. przez firmę "W." W. M., opiewającej na kwotę netto 23 000,00 zł, podatek VAT 5 060,00 zł,

* faktury nr 14/07/07 wystawionej 30 lipca 2007 r. przez firmę "W." W. M., opiewającej na kwotę netto 25 770,00 zł, podatek VAT 5 669,40 zł,

* faktury nr 16F/2007 wystawionej 30 lipca 2007 r. przez PHU "H" Z. M., opiewającej na kwotę netto 6 500,00 zł, podatek VAT l 430,00 zł,

* faktury nr 17F/2007 wystawionej 31 lipca 2007 r. przez PHU "H" Z. M., opiewającej na kwotę netto 24 500,00 zł, podatek VAT 5 390,00 zł

które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

za sierpień 2007 r. o kwotę 18 040,00 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z 2 faktur wystawionych 31 sierpnia 2007 r.

przez PHU "H" Z. M., :

* faktury nr 19F/2007 opiewającej na kwotę netto 40 000,00 zł, podatek VAT 8 800,00 zł

* faktury nr 20F/2007 opiewającej na kwotę netto 42 000,00 zł, podatek VAT 9 240,00 zł

które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

za wrzesień 2007 r. o kwotę 36 674,00 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z 2 faktur wystawionych przez PHU "H" Z. M.,

* faktury nr 22F/2007 wystawionej 17 września 2007 r. opiewającej na kwotę netto 80 000,00 zł, podatek VAT 17 600,00 zł,

* faktury nr 23F/2007 wystawionej 28 września 2007 r. opiewającej na kwotę netto 86 700,00 zł, podatek VAT 19 074,00 zł

które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

za listopad 2007 r. o kwotę 6 798,00 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z faktury nr 32F/2007 wystawionej 30 listopada 2007 r. przez PHU "H" Z. M., opiewającej na kwotę netto 30 900,00 zł, podatek VAT 6 798,00 zł - która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych,

za grudzień 2007 r. o kwotę 30 165,30 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracji kwot wynikających z 4 faktur:

* faktury nr 1/12/2007 wystawionej 21 grudnia 2007 r. przez firmę "G." G. Pietraszewski, opiewającej na kwotę netto 11 275,00 zł, podatek VAT 2 480,05 zł (w ewidencji wykazano podatek VAT w kwocie 2 480,50 zł),

* faktury nr 34F/2007 wystawionej 28 grudnia 2007 r. przez PHU "H" Z. M., opiewającej na kwotę netto 48 040,00 zł, podatek VAT l O 568,80 zł,

* faktury nr 35F/2007 wystawionej 28 grudnia 2007 r. przez PHU "H" Z. M., opiewającej na kwotę netto 47 100,00 zł, podatek VAT l O 362,00 zł,

* faktury nr 46/12/07 wystawionej 31 grudnia 2007 r. przez firmę "A." Usługi Ogólnobudowlane A. B., opiewającej na kwotę netto 30 700,00 zł, podatek VAT 6 754,00 zł które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur - na podstawie art. 86 ust. l i ust. 2 pkt l lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, ze zm.).

Spółka w ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczyła usługi budowlane, remontowo – adaptacyjne na obiektach usługowo — handlowo - biurowych. W 2007 r. łączna wartość sprzedaży tych usług wyniosła 3 758 383,00 zł, a usługi dotyczyły prac wykonywanych na 28 obiektach. Ponieważ w 2007 r. Spółka zatrudniała, w działalności związanej bezpośrednio z wykonywaniem robót remontowo-budowlanych, jedynie dwie osoby: Pana W.M. - kierownika budowy, przez jeden miesiąc od l grudnia 2007 r. oraz Pana K. P. - robotnika budowlanego, tylko w czwartym kwartale od l października 2007 r., przy realizacji zleconych Spółce robót korzystała z usług podwykonawców. Sześciu z nich tj: PHU "H" Z. M., Usługi Ogólno-Budowlane M. M., "W." W. M., Firma Remontowo-Budowlana "K." W. Ł., "A." Usługi Ogólnobudowlane A. B., oraz "G." G. P, nie wykonało na rzecz Spółki z o. o. Z. usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Przedmiotowe ustalenia były podstawą do uznania przez organ pierwszej instancji nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupów za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. w zakresie, w jakim dokonano w nich, na podstawie faktur, zapisów dotyczących operacji gospodarczych (zakupu usług budowlanych), które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur i nie uznał w tej części rejestrów zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W konsekwencji znajdując podstawę w uregulowaniach prawa materialnego powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ ten skorygował dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r.

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją. Spółka złożyła w dniu 4 grudnia 2012 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym - wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - zarzuca, iż wydane rozstrzygnięcie narusza:

- przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § l Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu, przepisy prawa materialnego:

- art. 86 ust. l i art. 88 ust. 3 a pkt 4 a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyczerpującego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej systematycznie pomijał wielokrotne żądania Spółki niezasadnie odmawiając przesłuchania Członków Zarządu Spółki w następstwie czego pozbawiono Spółkę możliwości ustosunkowania się do zeznań świadków składanych po przesłuchaniach członków Zarządu Spółki, czyli w okresie od sierpnia 2010 r. Zdaniem Spółki oznacza to, że członkowie Zarządu przez dwa lata pozbawieni byli tej formy bezpośredniego ustosunkowania się do nowych okoliczności sprawy. W związku z tym wniesiono przesłuchanie świadków: K. D., D.D. i D. C. oraz ponowne przesłuchanie A.B. i K. P., a także przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które zostały dostarczone do Spółki przez Z. M. właściciela firmy H. Zakwestionowano także sposób w jaki organ kontroli doręczał wezwanie świadkowi H.B. twierdząc, że kłóci się on z przepisami Ordynacji podatkowej i kpa. Zakwestionowano także ocenę dowodów dokonaną przez organ. Wskazując na niekonsekwencję i tendencyjność, polegającą na wykorzystaniu fragmentów zeznań świadków, które potwierdzają założoną na początku tezę dowodową, i uznaniu jedynie tych fragmentów zeznań za wiarygodne przy jednoczesnym kwestionowaniu pozostałej części zeznań. Według Spółki wadliwość postępowania przejawia się również tym, że inspektor kontroli wyłącznie na podstawie swojego przeświadczenia ocenia wartość wykonanych robót, dla których wycena wymaga specjalistycznej wiedzy w celu wykazania nakładu pracy na poszczególny zakres prac, wiedzy na temat pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania. W związku z tym organ skarbowy powinien posłużyć się opinią biegłego, a nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił przede wszystkim uwagę, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodku Zamiejscowym w T. – T.B., wszczął śledztwo między innymi w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku od towarów i usług przez Z. Spółkę z o.o. z siedzibą w Tarnowie, polegających na zawyżeniu w 2007 r. o łączną kwotę 127 033,94 zł podatku naliczonego obniżającego podatek należny, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § l, art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § l w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § l pkt 3 Kodeksu karnego skarbowego. W tym samym dniu Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o przedstawieniu Panu Z. S. - Prezesowi Zarządu Spółki zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 i innych Kodeksu karnego skarbowego. Treść tego postanowienia ogłoszono Panu Z. S.w dniu 6 grudnia 2012 r. Niezależnie od powyższego - pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2012 r., odebranym przez Spółkę w dniu 21 listopada 2012 r. (tom XVIII k. 3756) - Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu, z dniem 13 listopada 2012 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 'styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Z tego też względu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. - w trybie art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej - z dniem 13 listopada 2012 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podkreślono przy tym, że przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § l Ordynacji podatkowej, nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz także poinformowano Spółkę o fakcie prowadzenia tego postępowania, zawiadamiając ją o wszczęciu postępowania karnego skarbowego a następnie przedstawiając Prezesowi Zarządu Spółki zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Oceniając natomiast rzetelności kwestionowanych faktur Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podzielił stanowisko organu I Instancji.

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki przez firmę PHU "H", stwierdzono, że dwuosobowa firma Pana Z. M. nie mogła wykonać prac udokumentowanych fakturami nr: 16F/2007, 17F/2007, 19F/2007, 20F/2007, 22F/2007, 23F/2007, 32F/2007, 34F/2007 i 35F/2007.

Łączna wartość robót zleconych firmie "H" przez Spółkę w 2007 r. miała wynieść 498 418,80 zł, w tym podatek VAT 89 878,80 zł. Wystawione przez Pana Z. M. de faktury dokumentują nie tylko wykonanie usług układania płytek ceramicznych, lecz także wykonanie szeregu innych czynności takich jak:

- szpachlowanie i malowanie ścian - w umowie i fakturach nie podano ilości i wartości tych usług (na obiekcie K w K.),

- skucie 1050 m2 posadzki wraz z wywozem do kontenera gruzu, wykonanie 2327,5 m2 wylewki betonowej (na obiekcie C w R),

- malowanie ścian wewnętrznych farbą emulsyjną z przygotowaniem podłoża, naprawą tynków, likwidacją ubytków za kwotę 11 500,00 zł, naprawę posadzki - skucie i miejscowe uzupełnienie płytek, cokolików, wymianę wykładzin za kwotę 9 500,00 zł, naprawę stolarki okiennej i drzwiowej, obudowy grzejników za kwotę 7 000,00 zł oraz naprawę chodników i narożników za kwotę 2 900,00 zł (na obiekcie C w N),

- rozbiórkę starej instalacji wod-kan za kwotę 3 900 zł, rozbiórkę ścian, sufitów, stolarki okiennej, wykładziny za kwotę 3 500 zł, przygotowanie 1300 m2 ścian pod malowanie wraz z uzupełnieniem tynków, przygotowanie 220 m2 ścian zaplecza pod malowanie i malowanie farbą olejną, malowanie 710 m2 sufitów wraz z uzupełnieniem braków, naprawę stolarki okiennej za kwotę 2 500 zł (na obiekcie C w M).

- demontaż 270 m2 ścian i 220 m2 sufitów podwieszanych, demontaż stolarki drzwiowej, wykonanie nowych otworów drzwiowych za kwotę 2 000 zł, usunięcie śmieci, gruzu, odpadów z budowy do kontenera za kwotę 7 000 zł, demontaż instalacji wód - kań, montaż nowej instalacji za kwotę 12 900 zł, przygotowanie otworów w ścianach GK (120 m2) pod stolarkę aluminiową (na obiekcie biura C. w K.).

Natomiast z zeznań Pana A.R. -jedynego formalnie zatrudnionego w firmie pracownika - wynika, że on i Pan Z. M. na budowach wyłącznie układali płytki. Pan Z. M. w tej sprawie najpierw zeznawał, nie podając żadnych istotnych szczegółów, że czynności te wykonywał samodzielnie, bez udziału Pana A R. Później, że większość prac na innych obiektach niż K. w K. (gdzie prace miał wykonywać z A R, J M i swoim synem D) wykonywała firma "O"- podwykonawca firmy H. Zeznaniom Pana Z. M, że na obiektach Spółki wykonał inne czynności niż układanie płytek, nie dano jednak wiary. Uznano je bowiem za ogólnikowe, sprzeczne ze sobą, a także sprzeczne z zeznaniami Pana A R, który stwierdził m.in., że z Panem Z. M zawsze pracowali na tych samych budowach i zawsze układali płytki. Co więcej, o tym, że Pan Z. M. na budowach Spółki miał wykonywać inne prace niż układanie płytek zeznawał jedynie jego syn, D M., odnosząc się do robót na obiekcie K w K.. Zeznaniom tym nie można jednak dać wiary. Z zeznań Pana Z. M składanych w dniu 6 marca 2012 r. oraz zeznań A R. wynika bowiem jednoznacznie, że na tej budowie firma "H" układała jedynie płytki. Wiarygodność zeznania Pana D M podważa również to, że o jego pracy na tym obiekcie Pan Z. M. zeznawał dopiero w 2012 r., a Pan A R zeznał, że na obiekcie K w K. pracował tylko z Panem Z. M..

Nie dano także wiary zeznaniom Pana Z. M. odnoszącym się do udziału firmy "O " w realizacji zleconych mu przez Spółkę Z. robót. Trudno bowiem przyjąć, że firmie, o której nic nie wiedział, zlecał wykonanie wielu różnorodnych robót o wartościach po kilkadziesiąt tysięcy złotych każda, a osobie, której nawet nazwiska nie znał, wypłacał zaliczki w kwotach po 10 000 zł. Zeznania te są niespójne i sprzeczne z zeznaniami, które złożył w toku prowadzonego wobec niego postępowania znak [...]. I tak, w odniesieniu do robót na obiekcie C. w N. zeznając w przedmiotowym postępowaniu podał, że roboty te wykonywał osobiście, a zeznając jako strona we wskazanym wyżej postępowaniu podał, że roboty te w całości wykonała firma "O". Natomiast w odniesieniu do robót na obiekcie Biura C. w K. najpierw zeznał, że roboty te w całości wykonywała firma "O", a później, że roboty wykonywał w części on, a w części firma "O". Zeznania te nie mogą więc stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność faktur firmy "O". Informacji o tym, że firma "O" na budowach Spółki pracowała, nie zawierają ani zeznania Pana A.R., ani zeznania członków Zarządu Spółki. Ponadto z zeznań Pana S.J. - właściciela firmy "O" - złożonych w przedmiotowym postępowaniu i w Prokuraturze Okręgowej w C. oraz zeznań Pana P.G. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C. wynika jednoznacznie, że firma "O" nie wykonywała żadnych robót na budowach Spółki. Firma ta, jak obaj zeznali, w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, została bowiem założona w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Przejrzystość i spójność tych zeznań powoduje iż zasługują na danie im wiary i tym samym uznanie, że przedstawiono w nich rzeczywisty obraz działalności firmy "O". Firma "O" nie wykonywała więc usług wykazanych w fakturach wystawionych dla Spółki przez Pana Z. M. Powyższą ocenę potwierdzają także ustalenia postępowania kontrolnego znak [...] przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec Pana Z. M.

W trakcie przesłuchań w 2010 i 2012 roku Pan Z. M. zeznawał m.in. na temat sposobu w jaki kontaktował się z firmą "O". W 2010 r. zeznał, że nie zna właściciela firmy "O" i że wszelkie kontakty z tą firmą utrzymywał przez brygadzistę Pana T.. W marcu 2012 r. zeznał natomiast, że w kontaktach z tą firmą oprócz Pana T. brał udział również Pan H., który nazywa się H. B.. Przesłuchiwany w lutym 2012 r. Pan M.K. wykluczył w kontaktach pomiędzy firmami "O" i "H" udział Pana T. i H. B.. Zeznania Pana Z. M. w tym zakresie są więc sprzeczne z zeznaniami Pana M. K. Sprzeczności występują również pomiędzy zeznaniami Pana Z. M. składanymi w 2010 i 2012 roku.

Sprzeczne ze sobą są także zeznania tych osób odnośnie ich współpracy w 2007 r., w tym rozliczeń finansowych. Z zeznania Pana M.K. wynika, że ściśle wtedy ze sobą współpracowali, a z zeznania Pana Z. M., że przed listopadem 2011 r. z Panem M.K. nie miał żadnych bezpośrednich kontaktów, a rozmawiając z nim przez telefon nawet nie wiedział z kim rozmawia - sądził, że z prezesem firmy "O".

Z ustaleń postępowania wynika, że firma "O" w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i w związku z tym na budowach Spółki nie mogła wykonywać robót. Sprzeczności występujące w zeznaniach Pana Z. M. i Pana M. K. dotyczące nawiązania kontaktów i przebiegu ich współpracy oraz rozliczeń finansowych pomiędzy nimi potwierdzają to stanowisko. Pan M. K. w trakcie przesłuchania oświadczył, że faktury wystawione przez firmę "O" dokumentowały roboty faktycznie wykonane.

Oświadczenie to sprzeczne jest jednak z ustaleniami postępowania, w tym z zeznaniami Pana P.G., z których jednoznacznie wynika, że firma "O" została utworzona w celu wystawiania fikcyjnych faktur pod faktury kosztowe firm budowlanych.

Nie dano także wiary twierdzeniu, że roboty zlecone firmie "H" na obiekcie C. w R. miały być wykonywane w znaczącym stopniu przez wyróżniających się mową i wyglądem cudzoziemców. Przesłuchiwani bowiem w 2010 r. członkowie Zarządu Spółki, Pan Z. M., Pan A.R. oraz inni świadkowie pracujący na tym obiekcie, w tym Pan J. B., który według późniejszych wyjaśnień Spółki miał tam nadzorować roboty firmy "H", nie składali zeznań, z których by wynikało, że takie osoby na tym obiekcie przebywały i pracowały. Co więcej, z upływem czasu zeznania ponownie przesłuchiwanych świadków ulegały zmianom, zaczęli oni podawać - podobnie jak kolejni wnioskowani przez Spółkę świadkowie - więcej

informacji mających uzasadniać zgłoszone okoliczności.

Oceniające zeznania świadków przesłuchanych na wniosek spółki zwrócono uwagę, że

- Pan J. B. przesłuchiwany w lutym 2010 r. zeznał, że nie zna ani Pana Z. M., ani firmy "H", na obiekcie C. w R. miał nadzorować i sprawdzać przydatność do pracy osób kierowanych przez Urząd Pracy. Przesłuchany ponownie w styczniu 2012 r. zeznał natomiast, że na obiekcie C. w R. nadzorował układanie płytek przez Pana Z. M.. Pana Z. M. poznał z nazwiska w 2011 r.

- Pan Z. M. w lutym 2010 r. zeznał, że nadzór nad robotami wykonywanymi dla Spółki sprawowali Prezesi Zarządu i kierownicy budów, nie wspominał nic o nadzorze nad robotami jego firmy przez Pana J. B.. Dopiero w trakcie przesłuchania w marcu 2012 r. zeznał, że Pan J. B. na obiekcie C. w R.nadzorował pracę firmy "H" i koordynował pace jego firmy z robotami innych podwykonawców. Sprzeczności występujące pomiędzy zeznaniami Pana J. B. i zeznaniami Pana Z. M., a także pomiędzy wcześniejszymi i późniejszymi zeznaniami tych osób powodują, że złożonych w 2012 r. zeznań Pana J. B. i Pana Z. M. nie można uznać za wiarygodne. Trudno bowiem przyjąć, że osoba nadzorująca prace danej firmy nie zna ani nazwy tej firmy, ani nazwiska jej właściciela, który bezpośrednio kieruje tymi pracami, zwłaszcza w sytuacji, gdy nadzorowane prace miały trwać przez dłuższy okres i mieć szeroki zakres.

Nie uznano także za wiarygodne zeznania Pana G. P. - właściciela firmy "G.", złożonego w dniu 27.01.2012 r., wobec faktu, że podał on wtedy szereg szczegółowych informacji co do pracy firmy "H" na obiekcie w R., podczas gdy przesłuchiwany dwa lata wcześniej, nic nie pamiętał o pracach wykonywanych na tym obiekcie przez jego własną firmę (tj. firmę "G." G. P).

Podkreślono również, że z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Spółki w 2012 r. wynika także, iż na obiekcie C. w R. ze Z. M. pracowali (poza obcokrajowcami): A.R. i M. R. przez około dwa i pół tygodnia, R.F. przez okres do trzech i pół tygodnia oraz B.B. przez dwa dni. Dorywczo Z. M miał pomagać J. M. Tymczasem Pan A. R. zeznając w 2010 r. stwierdził, że na obiekcie w R. pracował tylko on i Pan Z. M. - nie wskazał żadnych innych osób czy firm pracujących tam z ramienia firmy "H". Informacji o pracy na tym obiekcie w/w osób nie zawierały też zeznania złożone przez Pana Z. M. w 2010 r. Rozbieżności występują także pomiędzy zeznaniami składanymi w 2012 r. przez poszczególnych świadków: Panowie R.F. i B.B. zeznali, że do pracy na obiekcie w R. przyjechali sami, a Pan M.R. zeznał, że mieli oni swoich pracowników. Również odnośnie sposobu organizacji i przebiegu robót firmy "H" na tym obiekcie zeznania wskazanych przez Spółkę świadków różnią się, a zeznania Panów R.F. i B.B. - wykluczają się. Pan R.F. twierdził, że pracował w trzyosobowym zespole z Panem J. i Panem B. B., który kierował tym zespołem. Zaprzeczył temu Pan B.B. zeznając, że nie pracował przy układaniu płytek z Panem R.F., nie kierował brygadą, nie kojarzy z nazwiska Pana J.M.. Zeznania świadków w tym zakresie nie mogą więc stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania robót przez firmę "H".

Wśród świadków przesłuchanych na wniosek Spółki w 2012 r. byli Panowie D. F., B. Z. i D. M., którzy zeznali, że do pracy na obiekcie w R.zaangażował ich na podstawie uzgodnień ustnych Pan H. (H.). Pan D.F. zeznał, że do pracy na tym obiekcie dostał się z ogłoszenia w Intemecie osoby o imieniu H.. Pan B.Z. zeznał, że H., którego poznał wcześniej, zadzwonił do niego z propozycją pracy, a on razem ze szwagrem D.M. pojechali na tę budowę, natomiast D.M.stwierdził, że razem z B. Z. znaleźli ogłoszenie w gazecie. Panowie D.F., B.Z. i D.M. nie byli więc, jak wskazała we wniosku Spółka, pracownikami firmy "H". Z zeznań tych świadków wynika, że na obiekcie w R. pracowali trzy-cztery tygodnie, krócej niż miesiąc. Przedstawiony przez nich obraz robót na obiekcie w R. nie może być uznany za wiarygodny. Trudno bowiem przyjąć, że na jednym obiekcie (hali) płytki układa jednocześnie kilka zespołów (w tym cudzoziemcy) i nikt pracą tych zespołów nie kieruje i nie sprawdza jakości wykonywanych prac, a jedynie - jak twierdzili Panowie BZ.. i D.M. – wskazuje miejsce, w którym prace mają być wykonywane i pozostawia niezbędne materiały budowlane.

Podkreślić też należy, że roboty te miały być wykonywane przez osoby, których faktycznych możliwości w zakresie prac fliziarskich nie mogli znać ani Pan H., ani Pan Z. M.. Z zeznań Panów D.F, B. Z. i D.M. wynika bowiem, że Pana Z. M. poznali dopiero na budowie w R., a z Panem H. wcześniej spotkał się jedynie B. Z.. Jest to o tyle istotne, że roboty na obiekcie w R. miały być wykonane w określonym terminie i podlegały 36 miesięcznej gwarancji.

Zeznania Panów D.F., B. Z. i D.M. uznano za sprzeczne co do:

- osób, które miały wykonywać prace i organizacji pracy: Pan D.F. zeznał, że pracował w brygadzie z B. Z., D. M. i R. F.. Pan B. Z. i Pan D. M. zeznali natomiast, że pracowali wspólnie we dwójkę, a DF i RF układali płytki, ale nie z nimi. Panowie B. Z. i DM nie wskazali więc, że pracowali w brygadzie z DF i R.F. (D. M. wspomniał, że D. F. pracował z nimi, ale przez chwilę). Zeznania Pana D.F. uznano też za sprzeczne z zeznaniem Pana R.F., który stwierdził, że na budowie w R.pracował w grupie z Panem J i B. B

- sposobu załatwiania i zapłaty za noclegi, osób korzystających z usług noclegowych oraz "dojazdów z hotelu na budowę: Pan D. F. zeznał, że noclegi organizował sobie sam w obiekcie studenckim w K. Nocował tam z B. Z., R.F. i D. M.. Za nocleg nie płacił, miał to odbijane z wynagrodzenia przez Pana Z. M. lub Pana H.. Do pracy dojeżdżali samochodem R.F. albo B.a Z.. B. Z. zeznał, że z D. M. nocowali w hotelu robotniczym, blisko budowy. Nie pamięta, kto jeszcze mieszkał w tym hotelu, ale na pewno osoby pracujące na budowie. Wydaje mu się, że za noclegi płacił Pan H., bo jak przyjechali, to noclegi były już załatwione. Na budowę dojeżdżali we dwójkę jego samochodem. Pan D. M. zeznał, że z B. Z. spali w akademiku w K., nocleg znaleźli sami, nie pamięta, czy ktoś z budowy tam nocował. Za hotel płacili po połowie z B. Z.. Na budowę dojeżdżali samochodem B. Z..

Zeznania w/w świadków uznano także za sprzeczne co do rodzaju wykonywanych prac. Pan D. F. twierdził, że z D. M. wykonywał wylewki, a pozostali na drugi dzień układali

płytki. Panowie B. Z. i D. M. zeznali natomiast, że jedynie wyrównywali podłoże pod układane później płytki. Zeznania Panów D.F., B. Z. i D. M. są nadto sprzeczne z zeznaniami składanymi przez innych świadków (Z. M., A.R., J. B.) w 2010 r. odnośnie osób, które miały wykonywać prace, organizacji pracy oraz rodzaju prac wykonywanych na tym obiekcie, nie mogą więc stanowić dowodu na wykonanie robót fakturowanych przez Pana Z. M..

Za sprzeczną z doświadczeniem życiowym uznano praktykę polegająca na przyjmowaniu zleceń na wykonanie różnorodnych, w wielu przypadkach wymagających odpowiednich kwalifikacji, robót o wartości ponad 120 tyś. zł, nie mając (poza jednym) pracowników i wobec tego zlecając wykonanie tych robót nieznanym osobom, bez koordynowania i nadzorowania tych osób kontaktami telefonicznymi. W takiej sytuacji rola Pana Z. M. miała więc, jak wynika z jego zeznań, ograniczać się do zorganizowania dużych grup robotników i wystawiania faktur za roboty, które Spółka zleciła jego firmie. Taki sposób organizowania wykonawstwa robót - zważywszy na ich dużą wartość i objęcie gwarancją powykonawczą - jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zwrócono także uwagę, że w ewidencji przychodów i w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad, 2007 r. Pan Z. M. nie ujął trzech faktur wystawionych dla Spółki - łącznie na 173 362,00 zł, w tym VAT 31 262,00 zł - ujmując w ich miejsce inne faktury, noszące te same numery co faktury dla Spółki, ale wystawione dla innych podmiotów i na kwoty wielokrotnie niższe od kwot wykazanych w fakturach wystawionych dla Spółki. Uznano to za celowe niewykazywanie przychodów, których faktycznie nie osiągnięto.

Zauważono także, że Pan Z. M. był - biorąc pod uwagę wartość zawartych ze Spółką transakcji - jednym z głównych podwykonawców Spółki w 2007 r., z którym miała współpracować ona od wielu lat. Mimo to Prezes Zarządu Spółki Pan Z. S. nie potrafił podać, ilu robotników firmy Pana Z. M. i o jakich kwalifikacjach pracowało na obiektach Spółki, nie wiedział, czy na budowach Spółki Pan Z. M. zatrudniał podwykonawców. Bez przedłożenia mu dokumentów nie potrafił podać, na których obiektach Pan Z. M. pracował i jakie czynności wykonywał, a po okazaniu mu umów zeznawał jedynie, że roboty wykazane w tych dokumentach zostały przez Pana Z. M. wykonane. Dlatego też jego zeznania co do tego podwykonawcy uznano za niewiarygodne.

Ustaleń organu nie zmieniły także zeznania świadków przesłuchiwanych na wniosek strony w toku postępowania przed Organem II Instancji.

- Przesłuchiwany na okoliczność robót na obiekcie K.w K. Pan K. D. - podwykonawca Spółki, w sprawie osób zatrudnianych przez inne firmy, które miały wykonywać tam prace, zeznał, że nie wie czy te inne firmy zatrudniały pracowników i ilu. Z. M. był z kimś na budowie i tam pracowali. Dopiero zapytany przez Prezesa Spółki Pana Z. S. z iloma osobami Pan Z. M. wykonywał prace zeznał, iż było 4, 5 ludzi, mogło być ich też trzech. Nie podał jednak żadnych, dających się zweryfikować, informacji na temat tych osób. Odnośnie zakresu wykonywanych na tym obiekcie prac Pan K. D. zeznał, że świadczone przez niego usługi na rzecz Spółki było to szpachlowanie sufitów, ścian, malowanie. Z. M. był z kimś na budowie, układali płytki, szpachlowali i malowali, jako że nie mógł (K. D.) podołać. Zakres prac przerósł trochę jego możliwości czasowe. Z zeznań Pana K. D. wynika, że nie był on w stanie wykonać zleconych mu przez Spółkę prac i w związku z tym część tych prac wykonywał Pan Z. M.. Zeznaniom Pana K. D. nie dano wiary. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 7 lipca 2007 r. Spółka zawarła:

- umowę nr 9/07/2007 (k.: 104-106 akt odwoławczych VAT) z Przedsiębiorstwem Budowlanym D. K. D., z której treści wynika, iż Pan K. D. zobowiązał się do wykonania, w okresie od 8 lipca do 9 sierpnia 2007 r., robót budowlanych na obiekcie K w K., obejmujących skuwanie starych tynków (350 m2), równanie ścian, szpachlowanie (280 m2). Wartość tych robót w umowie ustalono łącznie na kwotę 6 000,00 zł netto.

- nr 10/07/2007 (tom V k. 1009-1010) z firmą "H" zlecając Panu Z. M, na tym samym obiekcie, montaż płytek gresowych, glazury na ścianach i posadzkach, szpachlowanie i malowanie ścian. Wartość tych robót jako kpi. ustalono na kwotę 31 000,00 zł netto.

- nr 7/07/2007 (tom V k. 1060-1061) z firmą Pana W J, z której treści wynika, iż zobowiązał się on do wykonania z materiałów Spółki, w okresie od 7 lipca do 31 sierpnia 2007 r., robót budowlanych na obiekcie K. w K., obejmujących m. innymi szpachlowanie ścian. Wartość tych robót w umowie ustalono na kwotę 44 800,00 zł netto, w tym szpachlowanie - 6 000,00 zł. .

Powyższe umowy wśród zleconych robót nie wymieniały szpachlowania sufitów. Gdyby nawet przyjąć, że dwie pierwsze umowy obejmowały szpachlowanie sufitów, to wskazać należy, iż w ofercie Spółki dotyczącej wykonania robót na obiekcie K. w K. wartość netto prac obejmujących: montaż płytek na posadzce (93 m2) i na ścianach (35 m2) określono łącznie na 14 980,00 zł, a szpachlowanie ścian (345 m2) i sufitu (113,8 m2) określono łącznie na 13 408,00 zł. Za wymienione wyżej roboty Spółka miała więc otrzymać od inwestora 28 388,00 zł netto. Dodać należy, że w kwotach z oferty uwzględniono zakup materiałów oraz narzuty stosowane przez Spółkę. Firma "H" Z. M. mogła więc na tym obiekcie ułożyć jedynie 128 m2 płytek, oraz - gdyby przyjąć za wiarygodne zeznania Pana D M i Pana K. D. - wykonywać w nieznacznym zakresie szpachlowanie. Koszt usługi, jaką miała wykonać firma "H" winien być niższy od jej wartości ofertowej obejmującej także koszty materiałów i uwzględniać fakt, że znaczną część robót związanych ze szpachlowaniem miał wykonać Pan K. D. (280 m2) i Pan W.J. (w umowie nie określono rozmiaru robót, a jedynie ich wartość - 6 000,00 zł). Tymczasem wartość tych usług wykazana w wystawionych przez Pana Z. m. de fakturach to kwota 31 000,00 zł. Zwrócić też należy uwagę na fakt, że ani z umowy nr 10/07/2007 zawartej przez Spółkę z Panem Z. M., ani z żadnych innych dokumentów nie wynika jaki był rozmiar zleconych prac i gdzie konkretnie (w jakim miejscu obiektu) miały być wykonane. Jest to o tyle istotne, że wszystkie prace objęte były trzyletnią gwarancją, a takie same prace na tym obiekcie wykonywać miało kilku podwykonawców. Brak racjonalności takiego postępowania przesądza zdaniem organu, że transakcje pomiędzy Spółką, a firmą Pana Z. M, ocenić należy jako niewiarygodne.

Nie dano wiary zeznaniom świadka D.D. który twierdził, że na obiekcie C. w R.razem z Panem M. pracowało kilkanaście osób, w tym obcokrajowcy, nie podał jednak żadnych informacji pozwalających na zweryfikowanie tych twierdzeń (np. danych osobowych, adresów ...). Jednocześnie nie był w stanie powiedzieć, czy w 2007 r. prace na rzecz Spółki wykonywał sam czy z pracownikiem, a zapytany gdzie w 2007 r. świadczył usługi wskazał jedynie R., podczas gdy zlecenia ze Spółką podpisał też na wykonanie robót w T, N, J i M. Zeznania Pana DD pozostają także w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie. Roboty w ramach realizacji Centrum Handlowego R. P. wykonywane były przez Spółkę w oparciu o umowę z dnia 2 sierpnia 2007 r. (tom XII k. 2516-2524) oraz zlecenie z dnia 8 października 2007 r. (tom XII k. 2565) zawarte z C. Polska Sp. z o.o., a ich końcowy odbiór miał miejsce 24 października 2007 r. W tym czasie Pan D. D. w R.przebywał - zgodnie ze swoimi zeznaniami - tylko przez 1,5 tygodnia (od 6 sierpnia) i na obiekcie P mógł pracować do połowy sierpnia. Pierwsze zlecenie ze Spółką podpisał po założeniu działalności w dniu 24 października 2007 r. (k. 101-102 akt odwoławczych VAT), gdy prace na obiekcie P zostały zakończone i odebrane przez inwestora jako wykonane zgodnie z umową.

Natomiast Pan G. P na obiekcie P w R.miał, zgodnie z umową nr 1/09/2007 z dnia 03.09.2007 r. (tom VI k. 1166-1167), wykonywać roboty od 3 września 2007 r. Pan D. D. nie mógł więc, jak zeznał, pracować na tym obiekcie w tym samym czasie co Pan G. P.i. Sprzeczności i brak spójności zeznań Pana D.D. podważają ich wiarygodność.

Pan R.Ż. przesłuchiwany na okoliczność przeszkolenia osób figurujących na zaświadczeniach z dnia 29.06.2007 r. (t.j. J.M., Mirsa Nuridinowa, Soliboe Sałymonora, Maripova Ergashboe i Tursunova Zohire), jako prowadzący szkolenie w zakresie BHP, potwierdził, że wystawił okazane mu zaświadczenia. Zeznał, że w 2007 r. szkolił obcokrajowców, ale rzadko. Szkolenia prowadził w języku polskim, u osób, które te szkolenia zleciły (w K. i jego okolicach). Nie pamiętał, kto zlecił mu przeszkolenie osób wskazanych w zaświadczeniach, stwierdził, że na pewno nie firma Z.. Dopiero po sprawdzeniu w ewidencji, oświadczył, że zlecenie było od firmy Z. M. Tożsamość osób figurujących na zaświadczeniach ustalił odczytując listę, którą dostał wraz ze zleceniem. Tymczasem Pan Z. M., który miał zlecić przeszkolenie tych osób zeznał, że nie podawał Panu Ż. nazwisk ani innych danych obcokrajowców. Dodał, że prawdopodobnie Pan Ż. spisał dane tych osób z paszportu. Także sposób w jaki Pan Ż. miał porozumiewać się z osobami pochodzącymi - jak wynika z treści zaświadczeń - z Tadżykistanu, zwłaszcza w kontekście przedstawionego przez niego sposobu przeprowadzania egzaminu kończącego szkolenie, polegającego na rozmowie, zadawaniu pytań, rozwiązywaniu testu – jest mało prawdopodobny. Z zeznań Pana Z. M. wynika, że obcokrajowcy ci nie znali języka polskiego, dopiero "później nauczyli się trochę po polsku" - porozumiewali się na migi.

Wskazać należy, że w przedłożonym przez Pana R.Ż. rejestrze szkoleń nie zaewidencjonowano w 2007 r. zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w zakresie bhp przez innych obcokrajowców. Zeznanie Pana R.Ż. nie może więc stanowić dowodu na potwierdzenie, że przeszkolił on wskazane w zaświadczeniach osoby, a tym bardziej, że pracowały one z ramienia firmy Pana Z. M. na obiekcie Spółki w R., a co najwyżej potwierdzać, że Pan Ż. wystawił te zaświadczenia.

Nie dano także wiary zeznaniom Pana Z. M., przesłuchiwanego na okoliczność pracy obcokrajowców. Przedstawione bowiem przez niego okoliczności związane z wystawieniem obcokrajowcom zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w dziedzinie BHP w czerwcu 2007 r., uznano za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, i w żaden sposób nie mogą potwierdzać wykonywania przez te osoby prac na obiekcie C. w R.w sierpniu 2007 r. Za nieprawdopodobne uznano, by przedsiębiorca zlecał i płacił za szkolenie osób, których nie zna i które dla niego nie pracują, co więcej są obcokrajowcami przebywającymi tylko czasowo w Polsce. Zauważyć także należy, że skoro Pan Z. M. osobiście odbierał od Pana Ż. w/w zaświadczenia to powinien był wiedzieć z jakiego kraju pochodzą obcokrajowcy. Tymczasem, mimo że z treści przedłożonych przez niego zaświadczeń wynika, iż obcokrajowcy pochodzą z Tadżykistanu, przesłuchiwany w 2012 r. Pan Z. M. zeznał, że były to osoby z Azerbejdżanu. Wskazać również należy, że na okoliczność przeszkolenia przez Pana Ż. osób wskazanych przez Pana M. brak faktur - nie przedstawił ich ani Pan M. ani Pan Ż..

Zwrócono uwagę na na brak spójności i sprzeczności występujące w zeznaniach Pana Z. M dotyczących firmy "O", której pracownikami mieli być obcokrajowcy figurujący na w/w zaświadczeniach. Początkowo - zeznając na temat podwykonawców, którym podzlecał prace - stwierdził, że z właścicielem firmy "O" miał kontakt telefoniczny. Nadzór nad pracownikami tej firmy sprawował brygadzista - obcokrajowiec H. B., na którego wszyscy mówili "H". H. przekazywał 80-90% kwoty za wykonane prace, z resztą rozliczał się z właścicielem firmy. Potem, zapytany - ponieważ stwierdził, iż obcokrajowcy widniejący na zaświadczeniach bylipracownikami H.a - czy H. B. prowadził działalność gospodarczą. Pan M. zeznał, że H. B. w 2007 r. przyniósł mu dokumenty rejestracyjne firmy "O" i powiedział, że to jego firma. Potwierdził jednocześnie, że na dokumentach rejestracyjnych widniało nazwisko właściciela firmy (z akt sprawy wynika, że był nim S J).

Wskazano także na sprzeczności między zeznaniami Pana Z. M składanymi w 2014 r., a zeznaniem Pana G.P. złożonym w 2012 r. na temat udziału obcokrajowców w pracach na obiekcie C. w R.. Pan G. P zeznając w styczniu 2012 r. stwierdził, że Pan Z. M. na obiekcie C. w R.układał płytki, pracowali z nim jacyś robotnicy, było paru obcokrajowców. Zważywszy, że zgodnie z umową nr 1/09/2007 z dnia 03.09.2007 r., Pan G. P miał na tym obiekcie wykonywać roboty od 3 września 2007 r., obcokrajowcy musieliby tam pracować we wrześniu 2007 r. Tymczasem z zeznań Pana Z. M wynika, że obcokrajowcy na obiekcie w R.pracowali do końca sierpnia, a jedynie S do 10 września 2007 r.

Sprzeczności występują także w zeznaniach Pana Z. M na temat sposobu w jaki miał się odbywać odbiór robót zleconych mu do wykonania przez Spółkę Z.. Stwierdził on mianowicie, że nigdy nie był obecny na odbiorach robót. W odbiorach uczestniczył inwestor zlecający prace spółce Z. i przedstawiciel Z. Dopiero po odbiorze robót przez inwestora dostawał protokół odbioru i wystawiał faktury. Tymczasem z akt sprawy wynika między innymi, że:

- na obiekcie K w K. roboty zlecone Spółce Z. przez C. Sp. z o.o. prowadzone były od 28 czerwca do 31 sierpnia 2007 r., a Pan Z. M. miał tam wykonywać roboty w okresie od 8 do 31 lipca 2007 r. Protokoły odbioru robót przez inwestora noszą daty sporządzenia: 12.07.2007 r. (za okres od 28 czerwca do 12 lipca 2007 r.), 10.08.2007 r. (za okres od 13 lipca do 10 sierpnia 2007 r.) i 31.08.2007 r. (za okres od 11 do 31 sierpnia 2007 r.). Natomiast protokoły odbioru robót przez Spółkę od podwykonawcy firmy "H" noszą daty sporządzenia: 23.07.2007 r. (za okres od 8 do 23 lipca 2007 r.) oraz 31.07.2007 r. (za okres od 24 do 31 lipca 2007 r.) i obejmują inne okresy.

- na obiekcie C. w R.roboty zlecone Spółce Z. przez C. Polska Sp. z o.o. prowadzone były od 2 sierpnia do 24 października 2007 r., a Pan Z. M. miał tam wykonywać roboty w okresie od 11 sierpnia do 30 września 2007 r. Protokoły odbioru robót przez inwestora noszą daty sporządzenia: 20.08.2007 r. (za okres od 2 do 20 sierpnia 2007 r.), 03.09.2007 r. (za okres od 21 sierpnia do 3 września 2007 r.), 17.09.2007 r. (za okres od 4 do 17 września 2007 r.) i 24.10.2007 r. (za okres od 18 września do 24 października 2007 r.). Natomiast protokoły .odbioru robót przez Spółkę od podwykonawcy firmy "H" noszą daty sporządzenia: 31.08.2007 r. (za okres od 11 do 31 sierpnia 2007 r.), 17.09.2007 r. (za okres od l do 17 września 2007 r.) oraz 28.09.2007 r. (za okres od 18 do 28 września 2007 r.) i także obejmują inne okresy.

- na obiekcie C. w N roboty zlecone Spółce Z. przez C. Polska Sp. z o.o. prowadzone były od 5 do 16 listopada 2007 r., a Pan Z. M. miał tam wykonywać roboty w okresie od 5 do 20 listopada 2007 r.(!). Protokół odbioru robót przez inwestora nosi datę sporządzenia: 19.11.2007 r. (za okres od 5 do 16 listopada 2007 r.). Natomiast protokół odbioru robót przez Spółkę od podwykonawcy firmy "H" nosi datę sporządzenia: 31.11.2007 r. (za okres od 11 do 26 listopada 2007 r.). Pan Z. M. miałby więc wykonywać prace na tym obiekcie po jego końcowym odbiorze przez inwestora, w trakcie którego nie stwierdzono usterek.

Podkreślono przy tym, że na wszystkich protokołach odbioru robót - od podwykonawcy firmy "H" - widnieje zapis, iż odbiór robót odbywał się przy udziale Pana Z. M.

Za niewiarygodnie uznano także zeznania świadka Pana P.P. - przesłuchiwanego na okoliczność robót na obiekcie C. w R.- wynika, że w 2007 r. pracował tam na rzecz Pana M. trzy dni i w tym czasie ułożył około 80 m2 płytek. Zauważyć należy, że Pan M. w składanych przez siebie zeznaniach (zarówno w przedmiotowym postępowaniu jak i w postępowaniach prowadzonych wobec niego - dotyczących 2007 r.), aż do czerwca 2014 r., wymieniając pracujące na jego rzecz na obiektach Spółki osoby, nie wskazał wśród nich Pana P.P.. Dopiero przesłuchiwany w dniu 10 czerwca 2014 r., odpowiadając na pytanie Prezesa Spółki Pana Z. S, potwierdził, że na budowie w R.pracował P.P.. Według zeznań Pana M., P. P. miał tam pracować tylko jeden dzień i ułożyć około 80 m2 płytek. Podkreślono przy tym, że żaden z pozostałych świadków przesłuchiwanych na okoliczność robót wykonywanych w R., wśród osób, które miały tam pracować nie wymieniał Pana P.P..

Wskazano także na sprzeczności między zeznaniem Pana P. Pi, a zeznaniem Pana M.R. złożonym w październiku 2012 r. na temat noclegów w okresie wykonywania robót na obiekcie w R. Pan M.R., który podobnie jak P. P. od 2008 r. miał być pracownikiem Pana M. i miał w 2007 r. pracować w R , zeznał, że nocował w hotelu w okolicach R. z ojcem (A R - pracownikiem Pana M.) i Panem M.. Nikt inny z nimi tam nie mieszkał. Tymczasem Pan P. P. zeznał, że mieszkali (on, dwaj R. i obcokrajowcy) w domkach nad jeziorem ok. 7 km od obiektu (C.).

Jego zeznania pozostają także w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie. Z zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w dziedzinie BHP wystawionych przez Pana R.Ż. w dniu 29.06.2007 r. wynika, że szkolenie miało się odbyć 28 czerwca 2007 r. Natomiast stosownie do zapisu umowy z dnia 3 sierpnia 2007 r., roboty w R.firma Pana Z. M. miała wykonywać w okresie od 11 sierpnia do 30 września 2007 r. Tymczasem Pan P. P. zeznał, że Pan M. skierował go na szkolenie BHP - odbyło się ono w przeddzień wyjazdu do R. . Zgodnie z tym zeznaniem, szkolenie BHP musiałoby się więc odbyć nie wcześniej niż na początku sierpnia 2007 r.

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki przez firmę Usługi Ogólno-Budowlane M. M. stwierdzono, że nie mogła wykonać prac udokumentowanych dwiema fakturami na łączną wartość netto 54 592,00 zł i podatek VAT 12 010,24 zł.

Pierwsza faktura nr 11/2007 dotyczy usług, o warunkach wykonania których strony postanowiły w umowie nr 4/04/2007 z 24.04.2007 r. (tom V k. 939-940). Z treści tej umowy wynika, że Pan M. M. zobowiązał się do wykonania robót budowlanych z materiałów Spółki na obiekcie w L. - adaptacja przedszkola na cele mieszkalne, a druga faktura nr 15/2007 dotyczyła robót budowlanych w obiekcie K. w W. Obie faktury dokumentują wykonanie szeregu prac w okresie od 25 kwietnia do 25 czerwca 2007 r. (na obiekcie w L.) i w okresie od 28 maja do 16 lipca 2007 r. (na obiekcie K. w W). W okresie tym Pan M. M. zatrudniał tylko jednego pracownika A. W. (do 5 maja 2007 r.), ale nie pracował on, jak wynika z jego zeznań, na obiektach Spółki. Na obiektach Spółki w L i w W mógł pracować Pan M. M., lecz nie przez cały czas, bowiem za okresy, w których miał wykonywać roboty na tych obiektach, wystawił dla innych podmiotów pięć faktur na łączną kwotę netto 78 920,00 zł. Wkład pracy Pana M. M. na tych budowach nie mógł więc być znaczny, zwłaszcza, że zeznając w dniu l marca 2012 r. nie potrafił podać, jakie roboty jego firma wykonywała na obiektach Spółki w 2007 r., a zapytany o to, czy na obiekcie K.wykonywał prace przy schodach i podestach, stwierdził, że nie pamięta. Zakres i rozmiar zleconych Panu M.M. do wykonania prac na obiektach w L. i w W., w odniesieniu do czasu, który był on w stanie na ich realizację przeznaczyć wskazuje, iż firma Pana M. M. nie mogła wykonać zleconych przez Spółkę prac.

Podkreślono, że Pan M. M. przesłuchiwany w styczniu 2010 r nie wskazał osób pracujących na obiektach w L. i w W.. Zeznając w 2012 r. stwierdził natomiast, że na obiektach tych zatrudniał jedynie osoby pracujące "na czarno" – brał je z "łapanki", w tym z ośrodka dla uchodźców w L.. Z przedstawionego przez Pana M. M sposobu pozyskiwania "pracowników" wynika, że na budowy Spółki miały trafiać osoby przypadkowe, nie dające gwarancji, że zlecone im prace wykonają terminowo i zgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Zgodnie z zeznaniami Pana M. M., osoby zatrudnione "na czarno" miały wykonywać roboty porządkowe i pomocnicze (wynosić gruz, zamiatać, pomagać przy innych pracach). Dopiero w odpowiedzi na pytanie Pana Z. S., czy wśród tych ludzi zdarzały się osoby, które potrafiły wykonać bardziej fachowe czynności, np. zmontowanie ścianki G-K, montaż sufitu podwieszanego, montaż płytek, biały montaż itp., stwierdził, że byli tacy ludzie, którzy potrafili wykonać te roboty. Nawet gdyby przyjąć, że wśród osób zatrudnianych "na czarno" zdarzały się osoby o wyjątkowych kwalifikacjach to i tak, w kontekście zeznań Pana M. M., wkład tych osób w prace objęte wystawionymi przez niego fakturami mógł być tylko nieznaczny. Za niewiarygodnie uznano bowiem, aby osoby dobierane do pracy na zasadzie przypadku mogły terminowo i prawidłowo wykonać wynikający z umów – zawartych w 2007 r. przez Pana M. M. ze Spółką - zakres złożonych i różnorodnych robót.

Dodać należy, że Pan M. M. powołując się na korzystanie z usług osób zatrudnionych "na czarno" nie wskazał jakichkolwiek danych identyfikujących te osoby ani dowodów potwierdzających w jakikolwiek sposób wypłatę im wynagrodzenia.

Za niewiarygodne uznano także jego zeznania dotyczące sposobu ustalenia cen usług, które miał wykonać, tj. bez wcześniejszego sprawdzenia zakresu zlecanych robót i warunków ich wykonania, bez dokonania obmiaru, który miał być dopiero po zakończeniu prac na danym obiekcie. Takie postępowanie uznano za niezgodne z praktyką obrotu gospodarczego szczególnie, że Spółkę miała łączyć z tym podwykonawcą umowa, w której była określona cena za usługi.

Prac tych nie wykonała także -jako podwykonawca działający na zlecenie Pana M. M. - firma "D." D. G. Z ustaleń postępowania wynika bowiem, że firma ta w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W tym kontekście wskazano także na sprzeczności i brak spójności, występujące w zeznaniach Pana M. M. i Pana D.G., dotyczące przebiegu ich współpracy, organizacji pracy, dokumentowania zawieranych transakcji. Pan M. M. w trakcie przesłuchań nie potrafił powiedzieć, czy firma "D." robiła cokolwiek na budowach Spółki, a skoro tak, to nie mógł tam się spotykać z Panem D G, który zeznawał, że spotykali się na każdej budowie co najmniej dwa razy (przy okazaniu i odbiorze robót). Pan D. G zeznawał też, że roboty wykonywane przez jego firmę na budowach Spółki nadzorował Pan M. M. albo ktoś przez niego wskazany i że umowy oraz protokoły odbioru sporządzano na piśmie. Tymczasem Pan M. M. zeznając na tę okoliczność stwierdził, że robotami kierował "szef firmy "D." i że umów oraz protokołów odbioru robót nie sporządzano. Z tych też względów zeznaniom tym nie dano wiary, nie mogą one zatem stanowić dowodu na potwierdzenie, że firma "D." wykonała usługi wykazane w fakturach wystawionych dla Spółki przez Pana M. M. Potwierdzeniem takim nie mogą być też zeznania członków Zarządu Spółki. Pan Z. S. zeznał bowiem, że nie przypomina sobie, aby firma "D." na obiektach Spółki pracowała, a Pan J.G. stwierdził, że Pan M. M. mógł zatrudniać swoich podwykonawców, ale on nie był o tym informowany. Ocenę, że firma "D." nie wykonała zafakturowanych przez Pana D.G. usług, potwierdzają ponadto ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec D.G. za 2007 r., z których wynika, że wszystkie wystawione przez firmę "D." faktury za sprzedaż usług dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez tę firmę dokonane, oraz wyrok Sądu Rejonowego w T., w którym Sąd uznał Pana D.G. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w okresie od 08.06.2007 r. do 29.12.2007 r. wystawiał faktury VAT, w tym dla firmy Pana M. M., nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając ten element materiału dowodowego organ zwrócił uwagę, że zeznania członków Zarządu Spółki, którzy mieli zlecać wykonanie usług Panu M.M. i bezpośrednio nadzorowali jego pracę, a więc osób, które powinny mieć pełną i rzetelną wiedzę o możliwościach wykonania i przebiegu zlecanych mu robót są ogólnikowe, ograniczają się jedynie do stwierdzeń, że dane roboty zostały wykonane. Nie potrafili podać, kto wykonywał te prace, a Prezes Z. S.stwierdził, że interesowały go tylko terminy i jakość wykonywanych prac. Zważywszy, że według Pana M. M. jego "pracownikami" na obiektach Spółki mieli być między innymi "wyróżniających się" wyglądem cudzoziemcy, trudno przyjąć, iż członkowie Zarządu Spółki bezpośrednio nadzorujący prace podwykonawców, mogli nic nie wiedzieć o pracy tych osób. Zwłaszcza, że cudzoziemców tych musiałoby być wielu, bo na obiekcie w L. miał ich także zatrudniać W. M.. W związku z tym rzeczywisty udział Pana M. M. i rola osób zatrudnionych "na czarno" w pracach wykonywanych na obiektach Spółki musiałaby być dla członków Zarządu zauważalna i możliwa do stwierdzenia. Szczególnie biorąc pod uwagę to, że cudzoziemcy powinni mieć pozwolenie na pracę w Polsce, a osoby z ośrodka dla uchodźców takiego pozwolenia mieć nie mogły. Tymczasem z zeznania członka Zarządu Spółki Pana Z. S. wynika, że nie wiedział ilu pracowników i o jakich specjalnościach miał zatrudniać Pan M. M..

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki przez firmę "W." W. M. stwierdzono, że nie mogła wykonać prac udokumentowanych dwiema fakturami na łączną wartość netto 48 770,00 zł i podatek VAT 10 729,40 zł. Faktury te dotyczyły robót budowlanych z materiałów Spółki na obiekcie w L. - adaptacja przedszkola na cele mieszkalne, w okresie od 7 maja do 25 lipca 2007 r. W tym czasie pracownicy tej firmy wykonywali prace na budowach w K. (Pan S.K. i Pan G. Z.) i P. (Pan S.K.), a nie na obiekcie Spółki w L.. Również z zeznań Pana W.M. nie wynika by on sam na obiekcie tym pracował.

Roboty fakturowane przez niego dla Spółki Z. w 2007 r. nie zostały także wykonane (na co wskazywał w piśmie z 8 lutego 2010 r.) przez jego podwykonawcę - firmę "D." D. G.. Zeznań przesłuchanego na tę okoliczność D.G. nie można uznać za wiarygodne. Pan D. G. nie potrafił nie tylko wskazać firm wykonujących usługi budowlane w jego imieniu (sam nie zatrudniał pracowników), ale i podać podstawowych informacji o działalności swojej firmy, takich jak miejsce i obiekty, na których miały być wykonywane wykazane w fakturach prace. Przedstawiając zaś swoją współpracę z Panem W.M. poprzestał jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach, które nie zostały poparte żadnymi faktami ani dokumentami (poza fakturą). Zeznania Pana D.G. nie mogą więc stanowić dowodu na wykonanie robót przez firmę "D.". Zauważyć ponadto należy, że Pan W. M. przesłuchiwany w marcu 2012 r. początkowo zeznał, że firma "D." na budowie w L. wykonywała balustrady, wyburzenia oraz pracowała przy piwnicach, później jednak, odnosząc się do swoich pisemnych wyjaśnień (o wykonaniu całości robót na obiekcie w L. przez firmę "D."), stwierdził, że fakturowanie robót przez tę firmę miało na celu ukrycie faktu, że roboty na obiekcie w L. rozliczał gotówkowe z ludźmi pracującymi na czarno. Potwierdził tym samym inne ustalenia postępowania, że faktury wystawiane przez firmę "D." dokumentują czynności, które przez tę firmę nie zostały wykonane, o czym była mowa wyżej.

Podkreślono przy tym, że Pan W. M. zeznając w 2010 r. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących pracy jego firmy na obiekcie w L.. Natomiast dwa lata później, w trakcie ponownego przesłuchania, szczegóły te podał. Zeznał między innymi, że roboty w L. zlecone mu przez Spółkę wykonał zatrudniając ludzi "na czarno". Wskazał również, iż jedną z osób, która w jego imieniu miała te roboty wykonywać, był Pan M.W.. Podkreślenia wymaga brak spójności między zeznaniami złożonymi - na okoliczność robót w L. - przez Pana W.M. w dniu 2 marca 2012 r., a zeznaniami Pana M.W. złożonymi w dniach 27 stycznia 2012 r. i 27 lipca 2012 r.

Pan M.W. w styczniu 2012 r. nie pamiętał w jaki sposób rozliczał się z Panem W.M. a pół roku później, w lipcu, podał, że Pan W. M. odrobił mu te prace na budowie w Kleszczowie. Pan W. M. zeznał natomiast, że M.W. za wykonane prace płacił gotówką. Pan W. M. zeznał także, że to on płacił ludziom zatrudnionym "na czarno" (l50zł, 200 zł lub 300 zł), a na te koszty pozyskał faktury od firmy "D.". Tymczasem według zeznań Pana M.W. to on, z własnych środków pieniężnych, płacił osobom pracującym "na czarno" kwoty w granicach 50 zł - 100 zł za dzień pracy. Z zeznań Pana W. M. wynika ponadto, że M.W. kierował i nadzorował pracę uchodźców uzgadniając z nim telefonicznie przebieg i organizację robót. Natomiast Pan M.W. zeznał, że W. M. był obecny na budowie w L., nadzorował prace i nimi kierował, a w razie jego nieobecności zastępował go Pan M. M.. W związku z tym stwierdzono, że sprzeczności między zeznaniami Pana W. M. i Pana M.W. w tak

podstawowych i istotnych sprawach jak wzajemne ich rozliczenia, sprawowanie nadzoru i organizacja pracy na budowie, nie pozwalają ocenić tych zeznań jako wiarygodne.

Przedstawiony przez Pana M.W. sposób wzajemnych rozliczeń, uznano za sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zarobkowym celem prowadzenia działalności gospodarczej, co podważyło tym samym wiarygodność jego zeznań. Także zeznania Pana W. M. w kwestii jego rozliczeń finansowych za roboty na obiekcie w L. uznano za nielogiczne i niewiarygodne. Wynika z nich bowiem, że do wykonania robót miał zatrudnić Pana M.W., który mimo że jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą, to dla Pana W. M. miał pracować jako pracownik "na czarno" nie wystawiając faktury. Faktury Pan W. M. miał pozyskiwać od D.G..

Podkreślono przy tym, że Pan M.W. prowadząc w 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą, świadczył usługi budowlane na terenie całego kraju, osiągając z tego tytułu przychody (średnio ok. 9 tyś. zł na miesiąc). Nie mógł więc, wykonując roboty dla innych podmiotów, w tym samym czasie pracować na obiekcie w L. w zakresie przedstawianym w toku przesłuchań przez niego i przez Pana W.M. oraz nadzorować pracowników Pana W. M. zatrudnionych przez niego również "na czarno".

Natomiast zeznania świadka D.C. która pomagała W.M. prowadzić księgowość, nie wniosły istotnych okoliczności do materiału dowodowego. Jej twierdzenia opierały się na przypuszczeniach i wiadomościach zasłyszanych od W. M., nigdy nie była na budowie, nie zatrudniała pracowników. Ni potrafiła powiedzieć ilu ich była, kto to był, w jakim okresie pracowali i nijakich budowach. Organ podatkowy zwrócił natomiast uwagę na schemat przepływu środków pieniężnych z tytułu transakcji zawieranych ze strona skarżącą. Polegał on na dokonywaniu regularnych wypłat gotówkowych w znacznych kwotach, następujących w kilku transzach, głównie przy użyciu bankomatu, bezpośrednio tego samego dnia lub w krótkim okresie czasu od daty wpływu przelewem środków finansowych od strony skarżącej z tytułu zapłaty za wystawione dla niej faktury.

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki przez firmę Remontowo Budowlaną "K." W. Ł. stwierdzono, że nie mogła wykonać prac udokumentowanych fakturą na kwotę 26 350,00 zł i podatek VAT 5 797,00 zł. Faktury te dotyczyły robót budowlanych n obiektach "A" w P. i A. w K. Oceniając możliwość wykonania tych prac organ stwierdził, że ich zakres, rozmiar i czas realizacji wymagał pracy więcej niż jednej osoby. Tymczasem z włączonych do akt sprawy kserokopii dokumentów wynika, że Pan W. Ł. w styczniu 2007 r. nie zatrudniał robotników budowlanych. Podkreślono, że Pan W. Ł. w 2010 r. odmówił składania zeznań w charakterze świadka, nie przedłożył też żadnej dokumentacji prowadzonej przez siebie firmy. Złożone przez niego pisemne wyjaśnienia również nie dostarczają żadnych informacji, które mogłyby stanowić potwierdzenie wykonania robót na obiektach Spółki. Pan G. G., z którym - według wyjaśnień Pana W. Ł - miał się on często spotykać na budowach Spółki, zeznał, że Pana W. Ł spotkał jedynie w B., na budowie prowadzonej w 2006 r. Natomiast wskazany w wyjaśnieniach Pan Z. K w Spółce w 2007 r. nie pracował. Osoby te nie mogły więc mieć wiedzy na temat robót, które dla Spółki miał w 2007 r. wykonywać Pan W. Ł..

Natomiast zeznając w 2012 r. Pan W. Ł. przedstawił sposób w jaki pozyskiwał pracowników do pracy na budowach Spółki, z którego wynika, że mieli to być ludzie miejscowi – osoby przypadkowe, o kwalifikacjach których nic nie wiedział. W związku z tym uznano za nieprawdopodobne, aby osoby te, pracując "na czarno" i w związku z tym nie ponosząc odpowiedzialności za swoją pracę, mogły terminowo i prawidłowo wykonać zlecone Panu W.Ł. przez Spółkę roboty. Taki sposób postępowania, tj. podpisywanie umowy na terminowe wykonanie robót w sytuacji, gdy nie zatrudnia się pracowników i można co najwyżej liczyć na to, że uda się z dnia na dzień zaangażować do pracy "na czarno" jakieś przypadkowe osoby, uznano za nieracjonalny. W konsekwencji możliwość takiego przebiegu transakcji pomiędzy firmą "K.", a Spółką oceniono jako niewiarygodną i nierealną. W trakcie przesłuchania w 2012 r. Pan W. Ł. wypowiadał się również na temat zakresu robót, które miał wykonywać na obiektach w P. i K.. Zeznania te są bardziej szczegółowe niż wcześniejsze wyjaśnienia Pana W.Ł., ale w większości wynikają z treści okazanych mu dokumentów (umowy i protokołu odbioru robót) oraz pytania Prezesa Spółki sugerującego odpowiedź. Inne składane przez Pana W.Ł. zeznania, w tym odnoszące się do zatrudniania nieznanych z nazwiska osób, nadal mają charakter ogólny i niemożliwy do zweryfikowania. W związku z tym uznano, że zeznania Pana W.Ł. w tym zakresie nie mogą więc stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania robót wynikających z umowy zawartej ze Spółką.

Także członkowie Zarządu Spółki Panowie Z. S. i J. G., którzy zlecali wykonanie robót firmie "K." i ze strony Spółki roboty te mieli nadzorować, nie byli w stanie podać żadnych informacji o pracownikach tej firmy, którzy mieli wykonywać roboty budowlane na poszczególnych obiektach. Nie podawali również istotnych informacji o terminach, miejscach i zakresach wykonywanych przez firmę "K." robót. Jedynie Pan J.G. - po przedstawieniu mu umowy nr 1/01/2007 zawartej z Panem Wiesławem Łosiem - wskazał jaką część robót, wykazanych w tej umowie, firma "K." miała wykonywać na obiekcie w P, a jaką na obiekcie w K. Jednakże zakres prac wynikający ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji robót wykonywanych przez Spółkę na tych obiektach, jest zupełnie inny niż prace które miała wykonać firma "K.", co podważa wiarygodność zeznania Pana JG.. Zwrócono także uwagę na schemat przepływu środków finansowych podobny do tego jaki miał miejsce w przypadku Pana W. M.. Podkreślono również, że w toku postępowania odwoławczego, przed Sądem Rejonowym, w dniu 7 maja 2013 r. zapadł wyrok w sprawie sygn. akt II K 316/13, w którym W.L., oskarżonego o narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., uznano za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu aktem oskarżenia, stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 56 §2, art. 61 §1 i art. 62 §2 w zw. z art. 6 §2 i art. 7 §1 kks. Wyrok ten jest prawomocny.

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki przez firmę "A." Usługi Ogólnobudowlane A. B. stwierdzono, że nie mogła wykonać prac udokumentowanych jedną fakturą o wartości netto 30 700 zł i podatek VAT 6 754,00 zł: Dotyczyła ona robót budowlanych z materiałów Spółki na obiekcie C. – O. w okresie od 11 do 31 grudnia 2007 r. Ten sam zakres robót na tym samym obiekcie zawarła Strona Skarżąca - jako zleceniodawcę - z Firmą Budowlaną "K" K. W (tom V k. 1127-1137), wykonać miała na swój koszt firma "K". Był to główny wykonawcą robót, zleconych Spółce do wykonania na tym obiekcie przez inwestora. Funkcję kierownika budowy ze strony Spółki pełnił Pan W M. Mimo to zarówno właściciel firmy "K", Pan K. W, jak i Pan W M - osoby, które bezpośrednio odpowiadały za przebieg prac na tym obiekcie w miesiącu grudniu 2007 r. - zeznając w 2010 r. stwierdzili, że nie znają ani Pana A B, ani jego firmy, nie wiedzą też czy firma taka tam pracowała. Jednocześnie Pan A. B. zeznał, że nie zna firmy "K" i jej właściciela i że z tą firmą nie współpracował. Nie potrafił nawet powiedzieć, czy na obiekcie w O.inne firmy pracowały. Z zeznań tych świadków wynika więc, że firmy "K" i "A." na obiekcie C. w O. nie mogły ze sobą współpracować. Zeznania te są spójne i nie zawierają sprzeczności.

Zauważono także, iż podczas ponownego przesłuchania w dniu 31.01.2012 r. Pan K. W. zeznając wymienił prace, które miała wykonać firma Pana A.B.. Stwierdził także, że Pana B. zna stąd, że spotkał się z nim na budowie, ponieważ pracował on na innej budowie w O.. Zeznanie to nie został jednak uznane za wiarygodne bowiem jest całkowicie sprzeczne z jego wcześniejszym zeznaniem, kiedy podał, że nie zna firmy "A." Pana A. B. i nic nie wie o tym, że taka firma na obiekcie C. w O. pracowała, nie może być uznane za wiarygodne.

Na temat ogrodzenia placu budowy Pan K. W. zeznał, że wykonane ono zostało przez jego pracowników, z elementów będących własnością jego firmy. Pan A. B. podczas przesłuchania stwierdził natomiast, że ogrodzenie samodzielnie wykonywała jego firma. Przed rozpoczęciem prac Panowie Z. S. i J G pokazali mu plac budowy i wskazali miejsca, w których mają być wykonane otwory pod ogrodzenie. Zeznania Pana A B w tym zakresie są sprzeczne nie tylko z zeznaniami Pana K. W, ale także z zeznaniami członków Zarządu Spółki oraz Pana W.J. i Pana K. P, którzy stwierdzili, że prace firmy "A." przy ogrodzeniu polegały na przestawianiu bądź poprawianiu już istniejącego ogrodzenia. Również w wyjaśnieniach Spółka podała, że firma "A." wykonywała prace związane z poprawą i przesunięciem istniejącego ogrodzenia.

Podkreślono również, że umowę nr 3891/B/212/07 (tom XII k. 2608-2615) o wykonanie robót budowlanych w ramach realizacji Centrum Handlowo-Usługowego w O., w okresie od 10.12.2007 r. do 15.04.2008 r.. Spółka zawarła z C. Polska Sp. z o.o. w W.w dniu 06.12.2007 r., a umowę z firmą "K" o wykonanie robót na tym obiekcie - w dniu 10.12.2007 r. Natomiast umowę nr 1/12/2007, obejmującą swym zakresem wykonanie między innymi 150 szt. otworów pod ogrodzenie Spółka zawarła z firmą "A." w dniu 03.12.2007 r. Wobec tego należałoby przyjąć, iż już 3 grudnia Spółka wiedziała, że trzeba będzie przesuwać i poprawiać ogrodzenie, którego wykonanie zlecono na podstawie umowy zawartej tydzień później, 10 grudnia 2007 r. Wyjaśnienia Spółki odnośnie okoliczności przestawiania ogrodzenia i terminów, w których miały być wykonywane te prace, ocenić należy jako nielogiczne, a przez to niewiarygodne. Nie można również uznać za wiarygodne zeznanie Pana J G, w którym twierdzi, iż firma "A." już w grudniu 2007 r. przestawiała wykonane wcześniej ogrodzenie, gdyż z korespondencji Spółki Z. ze Spółką S wynika, że przestawienie ogrodzenia placu budowy mogło nastąpić dopiero w 2008 r.

Nie dano także wiary zeznaniom Pana A.B. jakoby jego firma, na obiekcie C. w O., wyrównywała teren pod przywiezione przez nieznaną mu firmę kontenery (nie wiedział ile), ułożyła drewniane belki pod te kontenery i pomagała przy ich rozładunku, a także podłączyła prąd, co polegało na podpięciu kabla sieciowego od gniazd przy kontenerach do źródła prądu. Na okoliczność wykonania powyższych robót składali zeznania, przesłuchani na wniosek Spółki, Panowie K. P. i W. J. Uznano je jednak za niewiarygodne z uwagi na sprzeczność i ogólnikowość zeznań tych świadków w sprawie rozładunku kontenerów (zeznania ich różniły się odnośnie czynności, które mieli wykonywać przy rozładunku, nie potrafili powiedzieć ile osób z firmy "A." w tych pracach brało udział, jak wyglądało podłoże na którym ustawiane były kontenery i czy wykonywali jakieś inne prace przy kontenerach) oraz brak ich wiedzy o wykonywaniu innych prac związanych z przygotowaniem zaplecza budowy. W sprawie rozładunku kontenerów zeznawali również inni, przesłuchani na wniosek Spółki, świadkowie. Pan P G zeznał, że nie uczestniczył przy rozładunku kontenerów, jedynie je przestawiał, ale nie pamięta kiedy. Nie pamięta również usługi udokumentowanej fakturą nr 13/12/2007 z 17.12.2007 r. Kontenery mógł rozładowywać jego ojciec, bo dźwig ojca stał tam dość długo, gdyż ojciec też tam wykonywał usługi, ale nie wie dla jakich firm. Pan H.G. zeznał, że usługę rozładunku kontenerów wykonała jego firma przy użyciu dźwigu jego syna, P.G., który za tę usługę wystawił dla Spółki fakturę nr 13/12/2007 z datą sprzedaży: 15.12.2007 r. Wystawiona przez niego faktura nr ZRB/158/2007 z 11.12.2007 r. miała dokumentować transport w dniu 11.12 2007 r. na plac budowy trawersy (belki zabezpieczającej przed uszkodzeniem kontenerów w trakcie rozładunku). Z zeznania Pana H.G. wynika, że usługa dźwigiem i transport trawersy miały odbywać się w tym samym czasie. Tymczasem data wykonania usługi przywozu trawersy wykazanej na fakturze nr ZRB/158/2007 jest wcześniejsza od daty wykonania usługi dźwigiem wykazanej w fakturze nr 13/12/2007 wystawionej przez Pana P,G,, jest również wcześniejsza od daty usługi transportowej firmy K. za przywóz kontenerów w dniu 14.12.2007 r. Faktura nr [...] z 11.12.2007 r. nie może mieć więc związku z rozładunkiem kontenerów, a zeznanie Pana H.G. w tym zakresie nie może być uznane za wiarygodne. Podkreślono także, że w zeznaniach Pana P.G. i Pana H. G. występują sprzeczności (dotyczące np. tego, czyim dźwigiem kontenery rozładowywano), które dodatkowo podważają wiarygodność ich zeznań.

Sporna faktura wystawiona przez Pana A.B. obejmowała również wycięcie zbędnych drzew, samosiejek, uporządkowanie terenu, usunięcie śmieci. Organ podkreślił jednak, że z zapisów umowy zawartej przez Spółkę z C. Polska w W.wynika, że takie roboty, jak wycinka drzew z karczowaniem skarp, usunięcie humusu i zagęszczenie podłoża nie wchodziły w zakres prac i robót, których wykonanie należało do Strony Skarżacej. Fakt wykonania tych robót przez inne firmy potwierdziły zeznania Pana K. W. i Pana W. M., złożone przez nich w 2010 r. Pan K. W. zeznał wtedy, że roboty ziemne polegające na zgarnięciu około 20 cm wierzchniej warstwy gruntu wykonywała inna, zajmująca się robotami ziemnymi i dysponująca odpowiednim sprzętem firma, która chyba usunęła z placu budowy zbędne drzewa i samosiejki. Podobnie, Pan W.M. zeznał, że uporządkowanie i wyrównanie całego placu budowy wykonała chyba firma F ze Ś, dysponująca odpowiednim sprzętem i dodał, że prace te wykonywane były już w 2008 r., bo w grudniu 2007 r. nie było na to czasu.

Dlatego też za niewiarygodne uznano zeznania Pana A.B., który twierdził, że pracownicy firmy "A." wyrównywali teren budowy grabkami i łopatami, usuwali drzewa i samosiejki przy pomocy siekier i piły ręcznej, a uporządkowanie terenu polegało na jego zagrabieniu, oraz zeznanie Pana K. W. z 2012 r., że firma "A." mogła usuwać drzewa i krzaki, bo działka była zarośnięta. Tak też oceniono ogólnikowe zeznania Pana K. P i Pana W J w sprawie porządkowania placu budowy. Pan K. P zeznał, że równali jakieś kamienie i wycinali jakieś krzaki. Drzewka, samosiejki, nie były grube, wycinali je siekierami. Natomiast Pan W.J. zeznał, że drzewa nie były duże więc wycinali je siekierą i piłą - nie pamiętał jaką. Obaj świadkowie nie potrafili określić ilości drzew i powierzchni, na której rosły.

Jako niewiarygodne oceniono również wyjaśnienia Spółki odnoszące się do terminu wykonania robót związanych z uporządkowaniem terenu na obiekcie w O.przez firmę "A.". Miałyby one być wykonywane w listopadzie 2007 r. Przeczą temu jednak zapisy umowy zawartej przez Spółkę z inwestorem, zeznanie Pana W.M. pierwsze zeznanie Pana K. W. oraz zeznania Panów W.J. i K. P, którzy podali, że roboty związane z wycinką drzew firma "A." wykonywała równolegle z pracami przy przestawianiu ogrodzenia, którego w miesiącu listopadzie 2007 r. jeszcze nie mogło być.

Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki przez firmę "G." G. Pietraszewski stwierdzono, że nie mogła wykonać prac udokumentowanych jedną fakturą o wartości netto 11 275 zł i podatek VAT 2 480,05 zł: Dotyczyła ona remontu ogrodzenia oraz rampy dostaw towarów na obiekcie C. w J. w miesiącu grudniu 2007 r., podczas gdy roboty na tym obiekcie zostały zakończone przez Spółkę 30 listopada 2007 r. Co więcej wśród robót zleconych Spółce do wykonania na tym obiekcie nie ma prac wynikających z faktury wystawionej przez Pana G. P. Oświadczenia Pana J G i Pana M S, że wartość robót zleconych firmie "G." mieściła się w ryczałtowej kwocie 127 316,00 zł, nie znajdują więc potwierdzenia w dokumentach stanowiących podstawę wykonania usług przez Spółkę, a także dokumentach potwierdzających zakres wykonywanych prac. Nadto w ewidencjach Spółki z o.o. C. Polska brak dokumentów, które by wskazywały na wykonanie przez Spółkę Z. w miesiącu grudniu 2007 r. jakichkolwiek innych - nie objętych umową ID 3884/RB z dnia 19.11.2007 r. - robót na obiekcie C. w J.

Zwrócono także uwagę na fakt, że Pan G. Pietraszewski przesłuchiwany w styczniu 2010 r nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z wykonywaniem robót na obiekcie C. w J.. Podał, że w niektórych wykonywanych przez niego robotach pomagał mu, na zasadach współpracy rodzinnej. P. C., ale nie wskazał na jakich obiektach i w jakich miejscowościach. Zapytany o K. C. stwierdził, że takiej osoby nie zna. Zeznając natomiast w 2012 r. przedstawił w sposób bardziej szczegółowy zakres robót wykonywanych na obiekcie C. w J i podał, że pracował tam razem ze szwagrem P.C., a przez tydzień był tam również Pan K. C.. Tymczasem Panowie K. C. i P. C. w kwietniu 2010 r. zeznali, że nie pamiętają, czy pracowali na tym obiekcie. Sprzeczności w zeznaniach Pana G.P. odnośnie pracy Pana K. C. i Pana P. C. na obiekcie w J. oraz brak spójności tych zeznań z zeznaniami składanymi w tym zakresie przez te osoby powodują, że nie uznano ich za wiarygodne.

Podkreślono również, że pismo Pana K. S. z 07.12.2011 r. o ponowne przeanalizowanie zasadności wykonania robót przez firmę "G." na budynku C. w Jaśle oraz oświadczenie z tego samego dnia, w którym Pan K. S. miał potwierdzić wykonanie robót na obiekcie C. w J przez Pana G.P. i dwie inne osoby, przygotował i dał do podpisania Panu K. S. wiceprezes Zarządu Spółki Pan J.G.. Pan J.G. przekazał mu także szereg zdjęć i dokumentów, które miały potwierdzać wykonanie prac przez firmę "G.". Pan K. S. przed przesłuchaniem - mającym nastąpić 2 lutego 2012 r. - otrzymał więc pełną informację o przed miocie tego przesłuchania, w wersji przedstawionej mu przez Spółkę. Dlatego też uznano, że złożone przez Pana K. S. zeznanie w zakresie robót na obiekcie C. w grudniu 2007 r., wynika nie z jego stanu wiedzy o tych robotach lecz z przekazanych mu przez Spółkę informacji, co podważyło wiarygodność zeznania.

Ponadto zgodnie z zeznaniem Pana K. S., osobiście nadzorował on wykonywanie remontu ogrodzenia, rampy i parkingu. Mimo tego jego zeznania w tym zakresie są ogólnikowe, a w odniesieniu do niektórych czynności ograniczają się do wskazywania robót, które zostały wykazane w oświadczeniu z dnia 7 grudnia 2011 r. Nie wiedział jaka firma wykonywała te prace i ile osób z tej firmy wykonywało te prace. Roboty związane z remontem ogrodzenia, rampy i parkingu miały być wykonywane poza wiedzą centrali C. i bez żadnego udokumentowania, a w konsekwencji bez finansowego rozliczenia. Postępowanie takie, tj. brak dokumentowania i rozliczeń finansowych robót wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jest sprzeczne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zarobkowym celem prowadzenia tej działalności. Trudno zatem przyjąć, że sytuacja taka miała rzeczywiście miejsce. Za niewiarygodne uznano twierdzenia Pana K. S, że Pan J.G. wykonał wskazane wyżej (nie objęte umową z inwestorem) roboty dlatego, że był "dobrym człowiekiem". Podkreślono także, że wśród faktur załączonych do pisma Pana K. S mających dokumentować zakup materiałów na budowę C. w J, brak takiej, która dokumentowałaby zakup siatki ogrodzeniowej, podstawowego elementu do remontu ogrodzenia. Trzy faktury dotyczą zakupu przez Spółkę masy betonowej, przy czym dwie z nich, noszą datę sprzedaży 28.11.2007 r., a więc nie mogą mieć związku z robotami, które miała wykonywać od 3 grudnia firma "G.". Trzecia faktura (nr 472/2007) dokumentuje zakup 0,5 m3 masy betonowej w dniu 10.12.2007 r. Nie można dać wiary, że taka ilość masy betonowej mogła wystarczyć na uzupełnienie szeregu dziur o wymiarach 2m x 3m i na miejscowe wyrównanie betonem powierzchni parkingu. Nie przedstawiono więc dowodów na zakup materiałów niezbędnych do remontu ogrodzenia, rampy i parkingu, co podważa wiarygodność składanych w tym zakresie zeznań.

Także zeznania członków Zarządu Spółki, którzy mieli zlecać wykonanie usług Panu G.P. i bezpośrednio nadzorować jego pracę, jako iż są ogólnikowe, nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania przez jego firmę prac na obiekcie w Jaśle udokumentowanych fakturą nr 1/12/2007.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w powyższych fakturach. Powołał się przy tym na art.86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury i wykazanie, że doszło do wykonania czynności opisanej na tej fakturze, ale niezbędne jest również wykazanie, iż czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia.

Podkreślono przy tym, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż Z. Spółka z o.o., a w istocie działający za tę Spółkę Członkowie Zarządu nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a najprawdopodobniej byli świadomi faktu, odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa. Spółka działając na rynku usług budowlanych w zakresie transakcji zawieranych z w/w firmami nie przestrzegała warunków umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami pełniącymi funkcje inwestorów. Umowy z inwestorami, które podpisywała i przyjmowała do realizacji zawierały obwarowania dotyczące m.in. komisyjnego protokolarnego odbioru wykonanych robót, warunków gwarancji, kar umownych, zgodnych z obowiązującym przepisami wzajemnych sposobów rozliczeń finansowych za wykonane usługi. Posiadały również klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego (w przypadku np. umów zawieranych z C. Sp. z o.o. zgoda w tym zakresie - stosownie do postanowień §9 pkt l umowy - miała być uzyskana wyłącznie na piśmie, a w przypadku umów z C. Sp. z o.o. dotyczących obiektów K.

- w pkt. 2.4 umów, oraz umowy z A SA dotyczącej obiektu A. w P. — w pkt. 8 umowy, ustalono, że wykonawca nie będzie posługiwał się podwykonawcami).

Brak dowodów by Spółka się do nich stosowała w przypadku w/w podwykonawców. Angażując do realizacji zleconych jej usług w/w podwykonawców nie interesowała się i nie miała, jak twierdzi, wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Nie przestrzegała więc zasad wynikających z wiążących ją umów. Nie interesowała się również możliwościami wykonawczymi podwykonawców oraz zasadami angażowania pracowników. Mą to istotne znaczenie z tego powodu, że sama Spółka udzielała – na mocy zawartych umów z inwestorami - gwarancji jakości wykonania robót oraz na dostarczone materiały i urządzenia przez okres 3 lat. Zauważono przy tym, że Spółka - przyjmując do realizacji zlecenia od inwestorów o wartości prawie czterech milionów złotych i zatrudniając (w działalności związanej bezpośrednio z wykonywaniem robót budowlanych) jedynie dwie osoby: kierownika budowy (w grudniu 2007 r.) oraz robotnika budowlanego (w czwartym kwartale 2007 r.), musiała wiedzieć jakimi siłami, fachowcami dysponują podwykonawcy.

Z powyższego wynika, iż stosunki w zakresie świadczonych usług jakie miały łączyć Spółkę z podwykonawcami, jakimi mieli być Pan Z. M., Pan M. M., Pan W. M., Pan W. Ł., Pan A. B. i Pan G. P., były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych. Ponadto umowy zawierane przez Spółkę z podwykonawcami znacznie różniły się od umów zawieranych z inwestorami. Były bardzo ogólne, także jeśli chodzi o zakres zlecanych do wykonania prac. Umowy zawierały w swej treści zapis o udzieleniu przez podwykonawcę 36 miesięcznej gwarancji na prace wykonane na podstawie tej umowy. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania. W oparciu o umowy te i protokoły odbioru robót nie jest możliwe ustalenie jakie prace, w którym miejscu na danym obiekcie miał wykonywać dany podwykonawca. Tym samym, z uwagi na fakt, iż na jednym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace np. układanie płytek, wykonywanie zabudów z płyt GK, nie da się ustalić odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy.

Także sposób ustalania cen z podwykonawcami widniejącymi na spornych fakturach był nietypowy. Brak było kosztorysów cenowych w sytuacji, gdy Spółkę łączyły z inwestorami umowy, w których miała szczegółowo określone zakresy robót oraz ceny poszczególnych prac.

Wskazano przy tym, że z uwagi na wieloletnią współpracę Spółki z poszczególnymi podwykonawcami oraz na zakres i częstotliwość fakturowanych przez nich usług, a przede wszystkim dlatego, że roboty, które miały być wykonane przez poszczególnych podwykonawców, mieli bezpośrednio nadzorować i kierować nimi członkowie Zarządu Spółki, nie można dać wiary twierdzeniom, że Zarząd Spółki nie zdawał sobie sprawy z tego, jakie osoby na poszczególnych obiektach pracowały i z ramienia jakiej firmy. Szczególnie, że Spółka miała płacić za noclegi osób pracujących na jej budowach.

Ponadto właściciele firm podwykonawczych, według ich zeznań, na niektórych budowach w ogóle nie byli obecni, bądź mieli przebywać tam sporadycznie. Bezpośredni nadzór nad zleconymi tym firmom robotami sprawować mieli więc członkowie Zarządu Spółki i w związku z tym nie jest możliwe, by nie mieli świadomości, jakie osoby na budowach Spółki pracowały.

Tym bardziej, że zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z podwykonawcami, to Spółka miała zaopatrywać podwykonawców w niezbędne materiały, a więc wydawać je komuś, robić na bieżąco zaopatrzenie. Powinna zatem znać osoby, którym wydaje materiały i które rozlicza ze zużytych materiałów.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano zatem, że Spółka świadomie nadużywała prawa do odliczenia, wykorzystując w tym celu zakwestionowane faktury wystawione przez Pana Z. M., Pana M. M., Pana W.M., Pana W.Ł., Pana A. B. i Pana G. P. Tym samym nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się przez Spółkę do orzeczenia NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 oraz orzeczeń ETS w sprawach: C-354/03, C355/03 i C-484/03, C-38404, C-255/02 oraz w sprawach C-439/04 i C-440/04, ponieważ wynika z nich, że organy podatkowe nie mogą pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa np. firmantem, o ile nie wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że nabywca działał w złej wierze, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczeń związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Z orzeczeń tych jednocześnie wynika, że podatnik, który sprawdzi solidność swojego partnera, czyli zachowa należytą staranność nie powinien być pozbawiany prawa do odliczeń. Spółka natomiast, jak wykazano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stwierdzone okoliczności sprawy, staranności takiej nie dochowała.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zarzucono naruszenie art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa, a także poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku rezultatu. Ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tzn art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a także art. 99 ust 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do rozpoznawanej sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie dowodowe wykazało sprzeczność ustaleń w odniesieniu do niektórych kwestii, dlatego też dokonując wyboru każdej rozbieżności organ powinien wyczerpująco uzasadnić dlaczego innym dowodom nie dał wiary. Podkreślono również, że organy podatkowe nie mają możliwości dowolnego powoływania się na wynikającą z art. 188 Ordynacji podatkowej negatywną przesłankę uwzględnienia żądania strony, a to "wyczerpującego stwierdzenia danej okoliczności innym dowodem". Przykładem takiego postępowania była, zdaniem skarżącego, odmowa przesłuchania członków zarządu spółki Z., o które wnioskowano wielokrotnie, a która to odmowa nie była uzasadniona, w następstwie czego pozbawiono kontrolowanego możliwości ustosunkowania się do zeznań świadków, jakich przesłuchano po dniu przesłuchania członków zarządu, czyli od miesiąca sierpnia 2010 r tym samym pozbawiono członków zarządu możliwości bezpośredniego ustosunkowania się do nowych okoliczności sprawy. Co prawda członkowie zarządu uczestniczyli w przesłuchaniach świadków, ale czym innym jest możliwość zadawania świadkom pytań, a czym innym ustosunkowania się do całokształtu materiału dowodowego. Za nieprawdziwy uznano zarzut, iż członkowie zarządu nie przestrzegali zasad ustalonych w umowach z inwestorami. Organ powołując się na jednostkowe odstępstwa od umowy (dokonywane za zgodą inwestora), wyciąga wnioski mające świadczyć o niesolidności i braku profesjonalizmu z ich strony. O sposobie i trybie rozliczania robót przez poszczególnych podwykonawców członkowie zarządu dowiedzieli się dopiero w toku postępowania po wrześniu 2010 r Dlatego też nie uprawnione jest stanowisko organów kontrolnych, że nie wykonywali swoich zadań w sposób profesjonalny, skoro przy tak różnorodnym zakresie robót spółka nadal otrzymywała kolejne zlecenia od tych samych inwestorów.

Zwrócono także uwagę, że na podstawie domniemania organy podatkowe przyjęły, że kontrahenci skarżącego nie wykonali robót określonych fakturami odrzucając je w całości, a w innym miejscu stwierdzono wykonanie tych prac w pewnym zakresie, bez ustalenia w jakim. Pozostaje to w sprzeczności, co świadczy po tendencyjnym działaniu organów. Odnosi się to do firmy H Z. M. gdzie z jednej strony stwierdza się, że roboty przez tą formę zostały wykonane, a z drugiej przyjmuje się, że nie zostały wykonane w przeważającej części przez wystawcę faktur, lecz przez niezidentyfikowane osoby. Tymczasem fakt wykonania pracy przez Z. M. i jego pracowników potwierdziło kilkunastu świadków, których zeznania nie zostały żaden sposób podważone, a mimo to nie zostały uwzględnione i właściwie ocenione przy wydawaniu decyzji. Skoro zatem organ przyjmuje, że część robót wykonały "niezidentyfikowane osoby" to logiczne jest, że pozostałą część musieli wykonać konkretni i zidentyfikowani pracownicy. Organ nie sprecyzował jednak jaką część wykonały osoby zidentyfikowane, a jaką niezidentyfikowane, co rażąco naruszyło przepisy postępowania podatkowego. Skoro bowiem część została wykonana przez osoby zidentyfikowane to obowiązkiem organu była wyliczenia jak to jest część, a nie odrzucanie wszystkich faktur, tym bardziej, że wszystkie niejasności powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

Podkreślono, że postępowania dowodowe wykazało, że na budowach pracowało średnio 10 pracowników, w tym kilku obcokrajowców. Rażącym naruszeniem postępowania było zaniechanie przesłuchania H.B, który był pośrednikiem kierującym pracowników do firmy Z. M.. Organ nie przesłuchał go w czasie gdy ten przebywał w Polsce, ale próbował naprawić swój błąd dopiero po jego wyjeździe. Nie przesłuchano także czterech świadków pochodzących z Tadżykistanu pomimo podania ich adresów. Wytknięto także, iż organ uznaje generalnie fakt zatrudniania osób na czarno przez podwykonawców, a jednocześnie uznaje to niewiarygodne w stosunku do firmy H oraz W.. Te same zarzuty odniesiono także do ustaleń organów dotyczących faktur wystawionych przez M. M., W. Ł. i A. B.

Podkreślono także, że praktyk stosowanych przez D. dotyczących rozliczania pracowników zatrudnionych "na czarno" zarząd podatnika dowiedział się dopiero w 2012 r , w tej sytuacji przypisywanie odpowiedzialności spółce Z. za zlecenie robót dalszemu podwykonawcy i konsekwencje z tego wynikające nie znajduje podstaw, gdyż nie zostało potwierdzone materiałem dowodowym.

Nie zgodzono się także z oceną robót wykonanych przez firmę G.. Podkreślono, że to iż faktura an zakup betonu pochodziła z 28 listopada 2007 r nie oznacza, że odbiór betonu nie mógł być dokonany później, co spowodowane było postępem robót dokonywanych przez innych wykonawców.

Zarzucono także, iż inspektor tylko na podstawie swojego przeświadczenia ocenia wartość wykonanych robót, których wycena wymaga specjalistycznej wiedzy celu wykazania nakładu pracy na poszczególny zakres prac, wiedzy na temat pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania. Z absurd uznano także ocenianie procesów technologicznych w budownictwie w świetle zasad doświadczenia życiowego, bez odniesienia się do wiedzy specjalistycznej. Dlatego też oceniając materiał dowodowy w sprawie organ nie mógł poprzestać na samych zeznaniach oraz własnym przekonaniu, ale winien posłużyć się specjalistyczną opinią biegłego, a przede wszystkim zgromadzoną w sprawie dokumentacją pisemną.

Podkreślono również, że zebrany w sprawie materiał dowody wskazuje na to, że członkowie zarządu spółki Z. nie mieli w czasie zawierania umowy i wykonywania robót świadomości co do rzeczywistego stanu rzeczy, czyli co do charakteru i form zatrudniania pracowników przez podwykonawców.

W skardze zwrócono także uwagę, na fundamentalna zasadę neutralności podatku VAT, którego głównym elementem jest prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi przedsiębiorcy do działalności gospodarczej. Wskazano przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT . Przepis ten nie może być jednak stosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego. W omawianym przypadku podatnik nie miał świadomości, że niektóre transakcje towarzyszące wykonaniu zawartych prze niego umów były zawierane przez inne podmioty uczestniczące w obrocie w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo NSA zwrócono uwagę, że przepisy unijne stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tego powodu, że wystawca dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia że podatnik powinien wiedzieć, iż transakcja wiązał się z przestępstwem. W omawianej sprawie organ nie wykazał, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umówi i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie, czemu przeczą dowody w postaci umów, protokołów odbioru robót, przelewów bankowych itp., których prawdziwość nie została zakwestionowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona.

W skardze podniesione została zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza w aspekcie postępowania dowodowego, jak też zarzuty o charakterze materialnoprawnym. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winien stać się zatem aspekt formalnoprawny sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem niżej omówionych reguł procedury administracyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że skarżący bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Materiał ten jest obszerny i nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Stosownie zaś do art. 122 powołanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powołany w skardze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych. Zebrany materiał dowodowy został rzetelnie oceniony, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. W szczególności wnikliwej analizie zostały poddane wszystkie oświadczenia i wyjaśnienia skarżącego. Organy szczegółowo uzasadniały z jakich przyczyn uznały, że doszło do nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez PHU "H" Z. M., Usługi Ogólno-Budowlane M. M., "W." W. M., Firma Remontowo-Budowlana "K." W. Ł., "A." Usługi Ogólnobudowlane A. B., oraz "G." G. Pietraszewski, tj. faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd zauważa, że argumentacja skargi właściwie nie wykazuje naruszeń procedury w sposobie zbierania dowodów, ale skupia się w szczególności na próbie przerzucenia odpowiedzialności za działalność skarżącego na podwykonawców, którzy w praktyce realizowali zawierane przez stronę skarżąca umowy. Należy podkreślić w związku z tym, że prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest, co naturalne, z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych osobie trzeciej i sposób ich realizacji nie zwalniają podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący mimo negowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie szczególne znaczenie w kwestii ustaleń faktycznych ma także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., I GSK 1226/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r., I SA/Łd 1430/11). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11). Organ administracyjny (podatkowy) nie jest krępowany kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 225/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1092/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., I GSK 978/10).

Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe.

W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. ww. wyroki w sprawach I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11).

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Wszystkie ustalenia oparte są na analizie zgromadzonych dowodów, zaś sposób rozumowania organów, przedstawiony zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniach wydanych decyzji obu instancji, zgodny jest z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy. Negowanie przez skarżącego ustaleń faktycznych zawartych w decyzji i przedstawianie swojej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zleciły przeprowadzenie szeregu czynności innym organom podatkowym na terenie kraju, włączyły także obszerny materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych. Z zachowaniem przytoczonych wyżej reguł, organy prawidłowo ustaliły, że faktury mające odzwierciedlać transakcje z firmami PHU "H" Z. M., Usługi Ogólno-Budowlane M. M., "W." W. M., Firma Remontowo-Budowlana "K." W. Ł., "A." Usługi Ogólnobudowlane A. B., oraz "G." G. Pietraszewski, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji zasadnie nie dały wiary zeznaniom Z. M., M. M., W. M., W. Ł., A.B., oraz G.P. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona skarżąca nie mogła nabyć od nich kwestionowanych usług. W sposób bezsporny wykazano bowiem, opierając się na obiektywnych kryteriach, że nie posiadali oni dostatecznych możliwości osobowych pozwalających na wykonanie spornych prac budowlanych.

Jeśli chodzi natomiast o zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe. To większość z nich została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uwzględniona. Zgodzić trzeba się z Organem II Instancji, iż niecelowym było powtarzanie przeprowadzanych poprzednio dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu nie może być uwzględnione. Dotyczy to w szczególności ponownego przesłuchania członków zarządu strony skarżącej. Dowód z przesłuchania stron ma bowiem na celu zebranie materiału dowodowego, a nie służy umożliwieniu stronie zajęcia stanowiska co do wcześniejszych dowodów. Ten cel może być z powodzeniem realizowany w pismach procesowych, w których członkowie zarządu mogli przedstawić swoje uwagi na temat przeprowadzonych dowodów.

Uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie powstał obowiązek podatkowy u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem nieuwzględnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. fikcyjnych faktur nie może być oceniane jako naruszenie zasad neutralności VAT wynikającej z obowiązującej w 2008 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżący podniósł również, że organy podatkowe wadliwie ustaliły, że był świadomy nieprawidłowości związanych z fakturami oraz się na nie godził. Także i ten zarzut należało uznać za bezzasadny. W aktualnym orzecznictwie dominuje co prawda pogląd, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy wykażą, że nabywca wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże w omawianej sprawie organy podatkowe w sposób bardzo przekonująco, opierając się na wyczerpującej i dogłębnej analizie materiału dowodowego, wykazały że podatnik co najmniej powinien wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Wskazują na to w szczególności bliskie relacje gospodarcze z tymi podmiotami, obecność na budowach, a w szczególności odrębne, w porównaniu do relacji z innymi kontrahentami podatnika, praktyki prowadzenia działalności gospodarczej dotyczące innych warunków umów i zasad rozliczenia. Organy podatkowe miały przy tym pełne prawo do oparcia się także na ogólnie przyjętych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie musiały w tym zakresie odwoływać się do opinii biegłego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego. Wobec zatem wykazania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a także z uwagi na brak oryginałów bądź duplikatów faktur wystawionych przez firmę "P."), organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji n podstawie wyżej powołanych przepisów.