Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 832/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 193 § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1-2, art. 87 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 272/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2011r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Remontowo-Budowlano - Handlowy (ZRBH) S. K. w B., w składanych deklaracjach VAT-7 zadeklarował dane w nieprawidłowej wysokości. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego skarżący udostępnił ewidencję księgową, lecz nie przedłożył dokumentów księgowych (faktur zakupu i sprzedaży za 2006r.) podnosząc, że zostały mu skradzione. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie go, oraz odmówił złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie podatku należnego, organ ustalił, powiązania pomiędzy skarżącym a P. W., działającym pod firmą Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy (ZRUH) W.-G. W ramach tego organ stwierdził, że skarżący zaniżył kwotę podatku należnego w związku z firmowaniem jego działalności przez firmę ZRUH W. G. P. W. W efekcie w obrotach firmy skarżącego za 2006r. winny zostać uwzględnione należności wynikające z 9 faktur wystawionych przez firmę W.-G. na rzecz Urzędu Gminy w B. oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.

3. W toku kontroli w firmie ZRUH W.-G. ustalono, ze została ona w istocie zarejestrowana jedynie dla firmowania działalności gospodarczej skarżącego i stwierdził, iż przychody z faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz Urzędu Gminy w B. oraz ZGKiM w B., stanowią obrót z tytułu sprzedaży dokonanej przez skarżącego, a VAT z tych faktur stanowi podatek należny do zapłaty przez skarżącego. W rezultacie organ uznał, iż skarżący zaniżył wysokość podatku należnego za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r.

4. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował dokonane przez skarżącego rozliczenie w zakresie podatku naliczonego w związku z tym, że nie przedłożył on żadnych dowodów źródłowych zakupu towarów i usług, nie odtworzył utraconej dokumentacji księgowej, która, jak twierdził, została mu skradziona. Nadto ustalił, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bo dotyczyły zakupu usług od ZRUH W. G. P. W. (28 faktur). Jakkolwiek strony twierdziły, że usługi ujęte w tych fakturach P. W. miał zakupić od G. Sp. z o.o. we W., ustalono, że w miesiącach wystawienia faktur na rzecz W. G., Spółka G. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała żadnych deklaracji podatkowych oraz nie wpłacała żadnych kwot z tytułu należnych podatków, tym samym nie mogła świadczyć usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy P. W.

5. W rezultacie organ uznał, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2006r. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie przedłożył ani oryginałów ani duplikatów faktur a dodatkowo część faktur nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skutkowało to uznaniem, iż skarżący zawyżył zadeklarowany podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) określił samodzielnie wysokość VAT.

6. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 11 kwietnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o zeznania P. W., zasadne było uznanie go za osobę firmującą działalność skarżącego, w rozumieniu art. 113 O.p. Postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący, za zgodą P. W. posługiwał się firmą W.-G., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. Firma W.-G. pomimo, że była podmiotem zarejestrowanym, nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu Gminy w B. oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B., bowiem roboty budowlano-remontowe zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę skarżącego.

7. Organ odwoławczy podzielił ustalenia, że z powodu braku udokumentowania nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył, że w sytuacji zdarzenia losowego takiego, jak kradzież dokumentów ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Wskazał, że część zakupionych usług nie została w rzeczywistości wykonana przez podmiot, który faktury wystawiał, ponieważ firma P. W. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem wystawione przez nią faktury należało uznać za nierzetelne. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom skarżącego, że był zatrudniony w firmie W.-G. i do jego obowiązków należało sporządzanie kosztorysów robót budowlanych i nadzór nad wykonaniem prac nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających taką okoliczność (umowy o pracę, pomimo że się do tego zobowiązał), fikcyjność zatrudnienia potwierdził P. W.

8. W skardze do sądu administracyjnego skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz.749 ze zm. dalej O.p.) i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r nr 8 poz. 65 u.k.s.). Ponadto zarzucił błędne zastosowanie art. 113 O.p., a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3 w związku z art. 292 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Zdaniem skarżącego naruszono także art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1a oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90, poz. 970 ze zm. dalej Rozporządzenie) w związku z regulacją zawartą w IV Dyrektywie (zapewne chodziło o VI). Skarżący poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań P. W. wobec zmian tych zeznań w przedmiocie współpracy ze skarżącym.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. Odniósł się do zarzutu naruszenia art. 113 O.p. i stwierdził, że przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w sprawie i de facto nie był przez organy podatkowe zastosowany, ponieważ statuuje on solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. W stanie faktycznym sprawy przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego, czyli do P. W., który odpowiadałby solidarnie ze skarżącym za jego własne zobowiązania podatkowe. Tego jednak zaskarżona decyzja nie rozstrzyga, a ewentualna odpowiedzialność firmanta może być określona w ramach równolegle toczącego się wobec niego postępowania podatkowego.

10. Wskazał, że skarżący, w sytuacji, gdy rzeczywiście w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej uciekł się do firmanctwa, ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, a poczynione w tym względzie ustalenia organów mogą być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., ale nie zarzutem naruszenia art. 113 O.p. Sąd wskazał, że pomimo błędnego stanowiska organów podatkowych w tej kwestii, nie przekładało się ono na treść rozstrzygnięć, albowiem organy obu instancji prawidłowo zastosowały ogólne zasady opodatkowania.

11. Za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne, oparto zarówno na zebranej w sprawie dokumentacji, jak i przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków, co pozwalało na prawidłową ocenę poszczególnych zdarzeń gospodarczych, bez konieczności skorzystania przez organy podatkowe z uprawnienia przewidzianego w art.199 a § 3 O.p.

12. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 292 O.p. i art. 24 ust 1 pkt 1 lit a u.k.s. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. przepisy O.p. mają zastosowanie do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., gdzie w art., 24 ust. 4 ustawodawca przewidział konieczność wyznaczenia kontrolowanemu przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wskazują akta sprawy, pismem z 22 listopada 2010r. organ wyznaczył ten termin, który upłynął w dniu 29 listopada 2010r., skarżący z uprawnienia tego w wyznaczonym terminie nie skorzystał. Również w toku postępowania odwoławczego skarżącemu zapewniono w trybie art. 200 § 1 O.p. możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także dopuszczonych nowych dowodów z przesłuchania P. W., co także skarżący pozostawił bez odpowiedzi.

13. Odnośnie argumentacji dotyczącej rzetelności ksiąg podatkowych i protokołu ich badania, Sąd stwierdził, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 5 listopada 2010r., sporządzonym na podstawie art. 172 oraz art. 193 § 3 O.p., w związku z czym, zgodnie z art. 290 § 5 tej ustawy w powiązaniu z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odstąpiono od sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół został doręczony skarżącemu 5 listopada 2010r. z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawionych dowodów. Takich zastrzeżeń skarżący nie wniósł.

14. W ocenie Sądu nie znalazły również uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia wysokości podatku należnego za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006r., za które to miesiące skarżący nie wykazał w prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku należnego z tytułu robót szczegółowo opisanych w decyzji, zafakturowanych przez firmę W.-G. P. W. na rzecz Urzędu Gminy oraz ZGKiM w B. w łącznej kwocie netto 39.425,32 zł, a faktycznie wykonanych przez firmę skarżącego. Tych ustaleń organów podatkowych skarżący skutecznie nie podważył, więc VAT w łącznej kwocie 8.637,58 zł z tych faktur stanowi podatek należny do zapłaty przez skarżącego.

15. Prawidłowo również według Sądu I instancji, organy określając moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania powyższych usług, w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT zwiększyły podatek należny w miesiącach zapłaty bądź odbioru robót budowlanych o wartość VAT, wynikającego z omawianych faktur.

16. Zdaniem Sądu, nietrafnie również skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1a i art. 87 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit a i c Rozporządzenia w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Skarżący nie dysponował oryginałami faktur, ani ich duplikatami zarówno w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i nie przedłożył ich w toku całego postępowania. W tej sytuacji za trafne uznał stanowisko organów, że brak dokumentów źródłowych oznaczał, iż podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2006r. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy nie naruszyły postanowień VI Dyrektywy, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z odpowiednimi regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym.

17. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia ponieważ, skarżący dokonał wprawdzie odliczenia podatku naliczonego, określonego w fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych (faktury wystawione przez ZRUH W.-G. i jednej faktury wystawionej przez spółkę G., jednakże podstawą rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tych faktur stanowił art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT i brak spełnienia koniecznego dla prawa do odliczenia warunku posiadania oryginałów bądź duplikatów faktur zakupu.

18. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Zarzucił, naruszenie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), przez pominięcie prawa skarżącego do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), w przedmiocie zwalczania uznawania przez obydwa organy podatkowe oraz również Sąd, za zasadne i udowodnione, zarzutów tzw. firmanctwa, podlegających rozpoznaniu w oparciu o art. 55 i w trybie ustawy Kodeks kamy skarbowy (tj. Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm, dalej jako k.k.s.), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 11 p.p.s.a.

19. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) naruszenia art. 141 § 4 pkt 4 ustawy p.p.s.a. przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

2) naruszenia art. 151 w zw. zart.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 O.p.

3) naruszenie art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. przez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego w postępowaniu kontrolnym określonego w O.p.

20. Skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje zarzuty podnoszone w toku postępowania kontrolnego, w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w O., jak i w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji w postaci:

- naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust 1 i ust. 2, pkt 1a i art. 87 ust. 1, art. 108 ust 1 ustawy o VAT, § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, lit. a i c Rozporządzenia, § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady.

21. W uzasadnieniu podniósł, że Sąd stwierdzając, iż art. 113 O.p. nie miał zastosowania w sprawie i de facto nie był przez organy zastosowany, nie dostrzegł jednocześnie, że wszystkie zastosowane przez organy podatkowe w stosunku do niego skutki podatkowe wywodzone są z art. 113 O.p. Kasator zauważył, że Sąd przywołując wyrok NSA II FSK 1624/09 o zwalczaniu zarzutu firmanctwa zarzutami naruszenia art. 180 § 1, art. 187 §1, czy art. 191 O.p. stwierdził jednocześnie, że skarżący posłużył się w charakterze firmanta firmą ZRUH W.-G. P. W.

22. Skarżący podniósł, że w związku z bezpowrotną utratą, w wyniku kradzieży samochodu 24 października 2008r., również księgowych dokumentów źródłowych za 2006r. kontrolującym przedłożył wydruki komputerowe: podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2006r., ewidencji zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Zaznaczył, że księgi podatkowe, jako rodzaj dowodów, wymienione są w art. 181 O.p., a w przypadku uznania ich jako nierzetelnych czy wadliwych obowiązuje tryb postępowania zawarty w art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p. Skarżący zaznaczył, że przedłożone ewidencje prowadzone były przez kwalifikowaną księgową.

23. W ocenie skarżącego, organy błędnie przyjęły, a Sąd tego błędu nie skorygował, że w sprawie zachodzi tzw. firmanctwo określając mu zobowiązania podatkowe również z faktur W.-G., wystawionych na osoby trzecie, także bezpośrednio na rzecz wspólnych kontrahentów. Zdaniem skarżącego organy nie udowodniły, że firma W. –G. P. W. zarejestrowana została jedynie dla celów firmowania działalności skarżącego w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w B., ZGKiM w B. oraz wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca - w odniesieniu do faktur VAT wystawianych na rzecz podatnika. Tezie tej przeczą chociażby fakty bezpośredniego fakturowania przez skarżącego, w kontrolowanym okresie, zarówno do Urzędu Gminy w B. jak i ZGKiM w B. za usługi remontowo-budowlane wykonane przez podatnika bez udziału firmy W.-G.

24. W zakresie podatku naliczonego skarżący wskazał, że w rejestrze zakupu VAT za 2006r. wykazał VAT naliczony w łącznej kwocie 219.202,36 zł. Organy zakwestionowały wszystkie faktury VAT wystawione na niego przez W.-G., na łączną wartość VAT naliczonego w kwocie 181.647,05 zł (co stanowi niemal 83% wykazanego przez podatnika VAT naliczonego) uznając, iż faktury te nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, gdyż nie zawierają wiarygodnego wskazania sprzedającego, przy jednoczesnym potwierdzeniu u części kontrahentów realizacji prac remontowo-budowlanych, zaliczonych na rzecz podatnika, jak i innych firm współpracujących z nim bezpośrednio, takich jak P.-B. Spółka z o.o. w B., A.-H. Spółka z o.o. w K. Skarżący zaznaczył, że takie stanowisko poddaje w wątpliwość faktyczną działalność gospodarczą i uzyskanie przez podatnika zadeklarowanej sprzedaży netto w kwocie 1.044.221,48 zł i VAT należnego w kwocie 229.728,77 zł według przedłożonych do kontroli: podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

25. Skarżący zauważył także, że pomimo, iż suma VAT z zakwestionowanych faktur stanowi kwotę mniejszą, organy pozbawiły go prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości z naruszeniem art. 86 ust 1 i ust. 2, pkt 1 a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy kasator, poddając w wątpliwość stosowanie przez organy normatywnych zasad postępowania podatkowego, stosowanych odpowiednio w postępowaniu kontrolnym, obejmujących, ponad wcześniej powołane, również: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2 i art. 191, w związku z art. 292 O.p., podważył określenie zobowiązania podatkowego w VAT w zaskarżonej decyzji, w oparciu o dowody wskazane w wyniku kontroli z dnia 30 listopada 2010r. powtórzone następnie w uzasadnieniu decyzjach organów obu instancji.

26. Skarżący podniósł, że uzasadniając tezę o pozorności transakcji na tle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. ze wskazanymi kontrahentami podatnika, z uwzględnieniem VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, organy nie uwzględniły obowiązującego już w dniu akcesji RP do Unii Europejskiej, art. 199a § 3 O.p., którego zgodność z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006r. (Dz. U Nr 118, poz. 812). Skarżący odwołał się do nadrzędnych zasad konstytucyjnych w zakresie kompetencji i uprawnień organów w ograniczaniu i/lub regulowaniu praw obywatelskich, ze szczególnym uwzględnieniem osób prowadzących działalność gospodarczą oraz normatywnych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art., 125, art. 126 i art. 129 O.p., które to prawa, jego zdaniem, zostały w różnym stopniu przez organy naruszone. Zarzucił, że Sąd bez pogłębionej analizy przyjął stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

27. W ocenie skarżącego, istotną okolicznością jest podważanie rzetelności ksiąg podatkowych wyłącznie w zakresie zakupów, bez odniesienia się do wielkości wykazanego w deklaracji VAT - 7 przychodu i podatku należnego, których podatnik nie byłby w stanie osiągnąć, gdyby nie zakwestionowane zakupy. Skarżący zaznaczył, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji protokoły z 6 kwietnia 2009r. i 2 lutego 2010r. nie są protokołami badania ksiąg, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., co do których służy podatnikowi prawo wniesienia odrębnego zastrzeżenia, zgodnie z § 8 tego samego przepisu.

28. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który, jej zdaniem, został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa dostrzeżonych w rozpoznawanej sprawie.

30. Autor skargi kasacyjnej w sprawie oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W tej sprawie, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 pkt 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 ustawy p.p.s.a. Nadto skarżący stwierdził ogólnie, że podtrzymuje zarzuty, które podniósł w toku postępowania kontrolnego, w odwołaniu i skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W zakresie powołanego art. 141 § 4 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Sąd kasacyjny przyjął, że skarżący miał na myśli art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., który nie zawiera punktu 4.

31. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych stanowi konieczny element skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie samej podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane naruszenie i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu; natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, w którym skarżący wskazał ogólnie, że podtrzymuje swoje zarzuty formułowane na wcześniejszych etapach postępowania sądowego i administracyjnego, nie może być uznane jako spełniające wymogi powołanych wyżej przepisów.

32. Równie ogólnie skarżący przedstawił zarzut naruszenia art. 3 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 45 ust 1 Konstytucji RP stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu pominął ocenę naruszeń dokonanych przez obydwa organy podatkowe w tym prawa skarżącego do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu w zakresie zarzutów "firmanctwa" podlegających odpowiedzialności karno-skarbowej, co zdaniem autora skargi kasacyjnej powinno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 11 ustawy p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swoich praw. Skarżący wiąże to naruszenie z art. 11 ustawy p.p.s.a. stanowiącym, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżący nie sprecyzował w żaden sposób tego zarzutu i mimo powołanych przepisów, nie można wywieść, na jakiej podstawie formułuje wniosek, że postępowanie sądowe dotknięte było wadą nieważności w zakresie pozbawienia skarżącego możności obrony jego praw. Podniesienie argumentu, że posługiwanie się przez podatnika firmą innego podmiotu i przez to narażanie podatku na uszczuplenie jest przedmiotem dyspozycji art. 55 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy niczego do w sprawie nie wyjaśnia. Postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i jako takie nie musi poprzedzać postępowania w zakresie określenia prawidłowego wymiaru w danym podatku. Na postępowanie sądowo-administracyjne wpływa jedynie skazujący wyrok karny, zgodnie z powołanym art. 11 ustawy p.p.s.a. co oznacza, że wskazany przepis nie odnosi się do innych orzeczeń zapadających w postępowaniach karnych (uniewinniających, umarzających itp.)

33. Analizując treść skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprowadzają się one jedynie do powtórnego przedstawienia stanowiska skarżącego, prezentowanego w całym dotychczasowym postępowaniu i wyrażenia dezaprobaty wobec przyjętych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych w sprawie.

34. Zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają Sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Przepisem takim nie może być art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. odnoszący się do składowych uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013r. syg akt I GSK 1111/11 dostępny www.orzeczeniansa.gov.pl) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie wyrok Sądu I instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Jedyny skonkretyzowany zarzut w tym zakresie, sprowadzał się do twierdzenia skarżącego, że Sąd I instancji nie skorygował błędów organów, przyjmując bezkrytycznie tezę o firmanctwie z pominięciem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i pozostaje on o tyle nietrafny, że Sąd odniósł się do tych kwestii, zamieszczając (str 14-16 uzasadnienia) analizę i swoją ocenę postępowania organów w tym zakresie. Jakkolwiek celem uzasadnienia wyroku jest przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak nawet wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r syg akt II FSK 2230/11 dostępny jak wyżej). Stanowisko skarżącego, który w istocie nie aprobuje wniosków Sądu I instancji, nie zawiera żadnych argumentów pod adresem uzasadnienia wyroku, które uzasadniałyby zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Z pewnością przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do skutecznego kwestionowania samych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organy i zaaprobowanych przez Sąd I instancji.

35. Zupełnie niezrozumiały pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Skarżący podnosząc go wskazał na brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Myśli tej skarżący nie uzasadnił jednak w żaden sposób, ograniczając się do wyartykułowania samego zarzutu, uniemożliwiając dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie.

36. Odnosząc się do zasygnalizowanego na końcu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie został wprost powiązany z przepisem ustawy p.p.s.a., uznając jednak, że wiąże się on z powołanym na początku skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za również za nieuzasadniony. Nie było bowiem w sprawie sporu, że ustalenia z badania ksiąg w zakresie, o którym stanowi powołany przepis zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 5 listopada 2010r, doręczonemu skarżącemu, z którego wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a skarżący mógł wnieść zastrzeżenia w zakresie tych ustaleń, zgodnie z załączonym pouczeniem. Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia a w skardze kasacyjnej nie wykazał, jaki istotny wpływ miało takie postępowanie organów na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela stanowisko wyrażane konsekwentnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013r syg akt I FSK 608/12, z dnia 29 sierpnia 2012r, syg akt I FSK 1337/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl ). Skarżący w skardze kasacyjnej nie tylko nie wykazał wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy, lecz w ogóle nie zawarł żadnego uzasadnienia dla tego zarzutu.

37. W efekcie Sąd kasacyjny uznał, że skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował prawidłowo i nie uzasadnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało wnioskiem, że ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, należy uznać za niepodważone. W kontekście powyższego stwierdzenia za bezsporne, a więc pozostające poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać ustalenia, że Skarżący, posługując się firmą Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy W. G. P. W., zaniżył obroty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co za tym idzie wysokość podatku należnego, jak również nie posiadał dokumentów księgowych, w tym faktur nabycia, przyznając, że po kradzieży nie doprowadził do ich odtworzenia, co wpływało na ustalenia w zakresie podatku naliczonego; nadto w zakresie 28 faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę W.-G. P. W. zasadne pozostawało ustalenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

38. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT pkt 1a i art. 87 ust 1a a także art. 108 ust 1 ustawy o VAT, jak również § 14 ust 1 i 2 pkt 4 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie określił charakteru tego naruszenia. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

39. Analiza treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia, celem prawidłowego odczytania istoty tak zasygnalizowanych zarzutów, prowadzi do wniosku, że skarżący nie kwestionuje naruszania prawa materialnego w zakresie, który dopuszcza art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., lecz przepisów tych używa dla polemiki z przyjętą w sprawie oceną stanu faktycznego. W związku z tym w tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zasad sporządzania skargi kasacyjnej, utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 października 2004r., syg. akt GSK 811/04 i z 14 października 2004r., syg. akt FSK 568/04, dostępnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

40. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skontrolować zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej z powodu braku jakiegokolwiek uzasadnienia, a nawet sprecyzowania tego zarzutu, który w ramach wyznaczonych przepisem art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny umożliwiłby taką kontrolę

41. W świetle przedstawionych wyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7, § 14 ust 2 pkt 1) lit.a i pkt 2) lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.)