Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 684/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r. o odmowie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r., ustalającą B. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 463.954 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 618.605 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W dniu 8 marca 2016 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek pełnomocnika B. W., o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r. ustalającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok we wskazanej wyżej wysokości.

Wniosek ten oparto na stanowisku zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, opublikowanym w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), w którym Trybunał stwierdził, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie, przywołując na tę okoliczność art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zważył, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie zaś do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Po przywołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania i granic badania dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może jednak przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy.

Następnie, przypominając o utracie mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy zauważył, że Trybunał podkreślił, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem, jak stwierdził Trybunał, nadal elementem systemu prawa.

Zdaniem Trybunału skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał wskazał również, iż w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne z uwzględnieniem powodów, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Organ podatkowy podkreślił także, iż w przywołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującego przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sadowoadministracyinego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zgodnie z orzeczeniem Trybunału, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem brak jest podstaw do wznowienia przedmiotowego postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania z uwagi na bezpodstawne uznanie, że wniosek o wznowienie został złożony po upływie ustawowego terminu do wznowienia postępowania, mimo że został on złożony w ciągu 30 dni od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13; 2) art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) i z art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że: a) na bieg terminu do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 może mieć wpływ treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, b) termin na wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w przypadku odroczenia daty wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, może rozpocząć swój bieg w innym momencie niż wskazany wprost w sentencji tego wyroku; 3) art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że uchylenie przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona w wyroku TK przed datą jego wejścia w życie, uniemożliwia podatnikom wystąpienie z wnioskiem o wznowienie ostatecznie zakończonego wcześniej postępowania podatkowego; 4) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty, tj. nie ustalenie czy zachodzą merytoryczne przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r.

W ocenie organu przesłanka wznowienia postępowania określona ww. przepisem należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że wzruszona powinna być decyzja ostateczna, wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Aby wznowić postępowanie i doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 konieczne jest więc zachowanie pewnej kolejności: najpierw musi nastąpić - na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utrata mocy obowiązującej danego przepisu, co dopiero w drugiej kolejności może stanowić przesłankę wzruszenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie podkreślił, że jeśli dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, to oczywistym jest, że w okresie odroczenia nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. Oczywistym jest także, iż stanowisko to będzie zgodne z obowiązującym prawem, a więc legalne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie rzeczonego odroczenia.

Organ podatkowy przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, zgodnie z którym jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przywołane wyżej stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, organ podatkowy stwierdził, że jeżeli ustawodawca zmienił prawo w omawianym zakresie (a zmiana ta została dokonana w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu), to nie istnieje podstawa do wznowienia postępowania. Zmiana stanu prawnego nie jest wszakże wywołana wyrokiem Trybunału, lecz - wymuszoną przez ten wyrok, własną decyzją ustawodawcy. Dopiero bezskuteczny upływ odroczenia powoduje usunięcie normy z systemu prawnego wskutek wyroku Trybunału.

W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w istocie nie utracił mocy obowiązującej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska organ odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22.04.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 253/15, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15.04.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 188-189/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 02.06.2015 r., sygn. akt I SA/Ke 201/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13.05.2015 r., sygn. akt I SA/Bd 214/15).

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1) art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania z uwagi na bezpodstawne uznanie, że w przypadku gdy do utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszło przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie, lecz w wyniku interwencji legislacyjnej ustawodawcy, której źródłem była treść tego wyroku, to wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieziszczenie się przesłanki w nim określonej; 2) art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 z późn, zm.) i z art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że termin na wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w przypadku odroczenia daty wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, może rozpocząć swój bieg w innym momencie niż wskazany wprost w sentencji tego wyroku; 3) art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że uprawnienie podatników do wystąpienia z wnioskiem wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania, decyzji opartej na przepisie, którego niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego może zależeć od tego czy przepis ten utracił moc bezpośrednio na skutek wejścia w życie wyroku, czy też w wyniku działań legislacyjnych spowodowanych wyłącznie treścią tego wyroku TK, co prowadzi do nierównego traktowania podatników znajdującej się w podobnej sytuacji; 4) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty, tj. nie ustalenie czy zachodzą merytoryczne przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustalającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu do organu) podatnik powołał się na podstawę wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "ustawy o p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis na podstawie którego ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że w art. 128 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraził zasadę trwałości decyzji podatkowych. Decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, czyli wyjątkowo.

Wskazanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP.

Zgodnie z treścią tego przepisu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Należy więc podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu – od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis Ordynacji podatkowej, to jest art. 240 § 1 pkt 8, jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście zaistniałego sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy uznać, jak zostało to jasno wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 43/13, że cyt. "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. ... Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

A zatem skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w tej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście, jak wspomniano wcześniej, nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie, zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co oznacza w odniesieniu do spraw podatkowych, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego.

Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza, jak wskazał wyżej sam Trybunał, że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego.

Uzasadnieniem dania Trybunałowi możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest, jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku, pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał cyt. "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Istotny jest także wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. P 49/13, jak i wyrażany wcześniej pogląd, że cyt. "Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, że cyt. "jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 ust. 3 Konstytucji oraz art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że utrata mocy art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia, w szczególności podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

ds