Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 334/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3, art.13 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 16 ust.1 pkt 1a, art.16 ust.2, art.16 ust.3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 112 poz 744
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 187 poz 1567
law: Ustawa z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych.- tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1,2,
journal: Dz.U. 2004 nr 11 poz 95
law: Ustawa z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 334/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "I"w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – "I" w W. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zlecone czynności.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż strona skarżąca zamierza wyznaczyć w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem Inspekcji, świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 ze zm.). W tym przypadku - stosownie do treści art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - umowa zawierająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii, świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, będzie zawierana z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie zawierał umowę jest prowadzony w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Osoba wyznaczona w drodze decyzji do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej będzie tożsama z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którym będzie zawierana umowa.

W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umowy zawartej na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem strony skarżącej w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umowy zawartej na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt Powiatowy Inspektorat Weterynarii nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, iż świadczenia te będą stanowiły dla powyższego podmiotu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt. Ewidencja jest rejestrem działalności regulowanej. Stąd szczególna regulacja art. 16 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt odsyłając do ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, wyraźnie wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 oraz ust. 6, podmioty prowadzące zakład leczniczy dla zwierząt prowadzą działalność gospodarczą, którą mogą podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższe rozważania, zdaniem strony skarżącej, doprowadzają do stwierdzenia, że wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt (art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem strony skarżącej istotna jest również nowelizacja ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonana w październiku 2008r. Przeprowadzoną zmianę polegającą na wprowadzeniu w art. 16 ust. 1 pkt oznaczonego jako 1a uzasadniono potrzebą umożliwienia lekarzom weterynarii wykonywania czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu).

Wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 2187/09.

Pismem z dnia 21 listopada 2011r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej , działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zlecone czynności - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż Powiatowy Lekarz Weterynarii jest upoważniony do wyznaczenia lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji do wykonywania określonych czynności. Wyznaczenie to następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Wykonywanie czynności następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy cywilnoprawnej z wyznaczonymi osobami, określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Organ zaznaczył, iż w każdym przypadku do wykonywania w imieniu powiatowego lekarza weterynarii określonych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna, a nie lecznica czy gabinet weterynaryjny. Zatem okoliczność podpisania umowy z zakładem leczniczym dla zwierząt, nie zmienia faktu, że czynność tę będzie wykonywała konkretna osoba - wymieniona z imienia i nazwiska w decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy osobą tożsamą wyznaczoną w drodze decyzji do wykonywania czynności określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest osoba, która prowadzi zakład leczniczy. W związku z tym czynności wykonywane przez lekarza weterynarii, wyznaczonego decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osobę, która prowadzi zakład leczniczy dla zwierząt - nie tracą osobistego charakteru. To właśnie stanowi - w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przesłankę, według której należy dokonać kwalifikacji przychodu do właściwego źródła.

Fakt, że wyznaczony lekarz weterynarii prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanego przez niego wynagrodzenia jako przychodów z działalności gospodarczej ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż wyznaczony lekarz wykonuje osobiście zlecone mu przez Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności w imieniu tego organu, pod jego nadzorem i na rachunek Inspekcji Weterynaryjnej. Fakt prowadzenia równolegle działalności gospodarczej przez wyznaczonego lekarza nie może przesądzać o kwalifikacji uzyskanego przychodu do działalności gospodarczej.

W związku z tym organ stwierdził, iż przychody uzyskiwane z tytułu przedmiotowej umowy zawartej z lekarzem weterynarii na wykonywanie określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej, jako czynności zlecone przez organ administracji państwowej, w myśl postanowień art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodami z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy Inspektorat Weterynarii, jako płatnik na podstawie przedmiotowej umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej będzie dokonywał wypłaty świadczeń wynikających z tej umowy, wówczas kwotę tego świadczenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Od wypłaconych świadczeń płatnik będzie miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wykazać kwotę tego świadczenia w informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 tej u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 2 grudnia 2011r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 5 stycznia 2012r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła interpretacji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, poprzez niezasadne przyjęcie, że przychody lekarza weterynarii wykonującego zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, uzyskane z tytułu świadczenia na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności objętych dyspozycją art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu skargi podniesiono, iż wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów wynikających z art.16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli zawieranych z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, będą przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Zawarcie tych umów zwalnia płatnika z obowiązku poboru podatku, z uwagi na to, że czynności zlecone wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej. Treść art.16 ust.3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, dopuszcza wykonywanie czynności w zakresie Inspekcji na podstawie umowy zawartej z wymienionymi tam podmiotami.

Trzeba mieć również na względzie okoliczność, że decyzja powiatowego lekarza weterynarii wyznaczająca lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej do wykonywania określonych czynności (art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wskazuje jedynie rodzaj i zakres przekazanych do wykonania czynności. Zakres, terminy i miejsce wykonywania owych czynności, jak również wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności ustala umowa zawierana przez powiatowego lekarza weterynarii z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Nie należy także zapominać o nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonanej w październiku 2008r. Przeprowadzoną zmianę polegającą na wprowadzeniu w art. 16 ust. 1 pkt oznaczonego jako 1a uzasadniono potrzebą umożliwienia lekarzom weterynarii wykonywania czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu). Zaaprobowanie skarżonego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby w istocie do wniosku, że zmodyfikowanie ustawy nie pociągnęło za sobą żadnych zmian w obowiązującym porządku prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nadto organ wskazał, iż w wyroku z dnia 22 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1635/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaakceptował identyczne stanowisko organu, jak wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przychodów osiąganych z zakresu czynności dotyczących inspekcji weterynaryjnej wykonywanych przez lekarzy weterynarii do źródła przychodu, o którym mowa w art.13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. (jako źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście), a także obciążenia strony skarżącej obowiązkami płatnika, bądź do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli czynności te powierzono podmiotowi prowadzącemu zakład leczniczy dla zwierząt, w formie zorganizowanej działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, co przyznaje sam organ, iż źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł, podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania, przy czy w pewnym zakresie reżim opodatkowania zależny jest od wyboru podatnika.

W niniejszej sprawie chodzi o rozróżnienie pomiędzy przychodami otrzymanymi z działalności wykonywanej osobiście (przy czym w obrębie katalogu z art. 13 też może wystąpić zbieg kwalifikacji), a przychodami z działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat , w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9.

Ta definicja nie nawiązuje do określenia działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ilekroć jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Dokonując porównania pomiędzy różnymi definicjami działalności gospodarczej, należy sięgnąć do przepisów szczególnych, a mianowicie do ustawy z dnia 21 grudnia 1990r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz. U. z 2002r. nr 187 poz.1567 ze zm.).

Zgodnie z art.1 tej ustawy, do kanonu zawodu zalicza się m. innymi czynności związane z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego, a także badanie jakości pasz i warunków ich wytwarzania nie oznacza automatycznie, że czynności te tym samym są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dla zaliczenia określonych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej niezbędne jest stwierdzenie, że czynności wykonywane są w imieniu własnym.

Przy czym zgodnie z art.1 ust.2 i 3 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii, za wykonywanie zawodu lekarza weterynarii uważa się także pracę na stanowiskach wymagających kwalifikacji lekarza weterynarii, określonych w odrębnych przepisach, a nadto zawód lekarza weterynarii może wykonywać osoba, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że wypłacane przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wynagrodzenia za czynności wchodzące w zakres nadzoru weterynaryjnego, na podstawie umów, wynikających z art.16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, czyli zawartych z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, są przychodem z działalności gospodarczej lekarzy weterynarii, a nie przychodami z osobiście wykonywanej działalności.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Wszystkie zlecone czynności wchodzą w zakres działania Inspekcji Weterynaryjnej ( art.16 ust.1 ustawy).

Na podstawie art.16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności w zakresie Inspekcji mogą być wykonywane na podstawie umowy zawartej:

- z osobami, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, czyli z lekarzami weterynarii nie będącymi pracownikami Inspekcji,

- z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, dotyczących wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do określonych czynności (ust.1 pkt 1a ).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz.U. z 2004 r., nr 11, poz. 95 ze zm.), prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, zwanej dalej "ewidencją". Szczególna regulacja art.16 ust.1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, odsyłając do ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, wyraźnie wskazuje, że zgodnie z art.14 ust. 1 i 2 oraz ust.6, podmioty prowadzące zakład leczniczy dla zwierząt prowadzą działalność gospodarczą , którą mogą podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, a wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi.

Natomiast w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, podejmujących działalność gospodarczą wiążącą się z obowiązkiem uzyskania przez przedsiębiorcę wpisu w rejestrze działalności regulowanej, stosuje się szczególną regulację ( ust.6 art.14).

Powyższe rozważania prawne wskazują, że wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej, na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt (art.16 ust.3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), pozwala zakwalifikować przychody lekarzy weterynarii osiąganych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do przychodów z działalności gospodarczej.

Pogląd zbieżny z zaprezentowanym powyżej wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 560/09.

Nadto Sąd w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w tożsamym stanie faktycznym i prawnym sprawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 2187/09.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, prowadzenie tego rodzaju zakładu jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zakład taki świadczy usługi po dokonaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt – rejestru działalności regulowanej, o której stanowi druga z wymienionych ustaw. Jeśli zatem podmioty prowadzące zakłady lecznicze prowadzą działalność gospodarczą objętą określonymi formami reglamentacji prawnej, wykonywanie czynności Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie zawartej z nimi umowy stwarza podstawę do zaliczenia przychodów lekarzy weterynarii uzyskiwanych z wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji weterynaryjnej do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Trzeba zarazem mieć na względzie okoliczność, że decyzja powiatowego lekarza weterynarii wyznaczająca lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej do wykonywania określonych czynności (art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wskazuje jedynie rodzaj i zakres przekazanych do wykonania czynności. Zakres, terminy i miejsce wykonywania owych czynności, jak również wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności ustala umowa zawierana przez powiatowego lekarza weterynarii z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Sąd wskazał także, iż nieuprawnione jest doszukiwanie się analogii pomiędzy reżimem prawnym dotyczącym lekarzy weterynarii wyznaczonych do wykonywania niektórych czynności weterynaryjnych oraz osób, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (takich jak biegły w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także osób uczestniczących w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej).

Co istotne NSA zauważył, iż nie należy także zapominać o nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonanej w październiku 2008r. Przeprowadzoną zmianę polegającą na wprowadzeniu w art. 16 ust. 1 pkt oznaczonego jako 1a uzasadniono potrzebą umożliwienia lekarzom weterynarii wykonywania czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaaprobowanie poglądu organu prowadziłoby w istocie do paradoksalnego wniosku, iż zmodyfikowanie ustawy nie pociągnęło za sobą żadnych zmian w obowiązującym porządku prawnym.

Dodatkowo orzekający w niniejszym składzie Sąd nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w przywołanym przez organ wyroku z dnia 22 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1635/09. W wyroku tym Sąd w ogóle nie ocenił, jaki wpływ na sprawę miała wskazana powyżej nowelizacja ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonana w październiku 2008r. Należy przypomnieć, iż nowelizacja ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wprowadziła w art. 16 ust. 1 pkt oznaczony jako 1a. Niniejsze uzasadniono potrzebą umożliwienia lekarzom weterynarii wykonywania czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu). Na tę okoliczność zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 383/11 orzekający w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i zasądzono zwrot od organu na rzecz strony skarżącej uiszczonego wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego.