Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 642/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Lasów Państwowych - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwa [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania Lasów Państwowych - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwa S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik" lub "Nadleśnictwo"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2019 r., poz. 900; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. (dalej: "Wójt" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Nadleśnictwu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 Op oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej: "upol"),

z przywołaniem uchwały nr XIII/74/12 Rady Gminy C. z 30 listopada 2012 r.

w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz stosowania ulg i zwolnień na 2013 rok (Dz. Urz. Woj. M.. z 16 grudnia 2012 r., poz. 9550; dalej: "uchwała RG"), Wójt określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pod liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 10,7100 ha, według stawki 0,64 zł za 1 m2 dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawiła zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego poprzez wydawanie postanowień, orzeczeń wezwań do przejrzenia materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowego podatku za 2013 r. pod koniec roku kalendarzowego, gdy podatnik ma wyjątkowo dużo pracy związanej z gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, odmówienie stronie przedłużenia terminu na zapoznanie się z zebranym w aktach niniejszej sprawy materiałem dowodowym przy zakreśleniu wyjątkowo krótkiego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i przy dużej ilości tego materiału, gdy zakreślony, termin 7- dniowy przy odliczeniu dni wolnych od pracy

w praktyce uniemożliwiał stronie zapoznanie się z tym materiałem i dokonania wnikliwej analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a sytuacja związana

z wymierzeniem podatku za 2013 r. nie była incydentalna, tylko było to notoryczne postępowanie organu dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości pod liniami energetycznymi za lata wcześniejsze (m.in. za 2011 r., 2012 r.), w których decyzje podatkowe podatnik otrzymywał w ostatnim dniu roboczym danego roku kalendarzowego pod koniec dnia pracy, pominięcie istotnego faktu, iż wniosek

o przedłużenie terminu pełnomocnik strony skarżącej mający siedzibę w innej miejscowości złożył na Poczcie Polskiej w terminie zakreślonym przez organ, a organ podatkowy powołał się jedynie na datę wpływu tego wniosku do Gminy, a przecież decyduje data stempla pocztowego, a organ bez trudu mógł ustalić, kiedy list polecony został nadany na Poczcie,

2. art. 187 Ordynacji podatkowej związanej z tym, iż organ podatkowy powołując się na akta sprawy dot. wymiaru podatku od nieruchomości pod liniami energetycznymi wybiórczo przytoczył materiał dowodowy z akt sprawy podatkowej za 2012 r., skrzętnie pomijając szereg zarzutów strony, w tym m.in. zarzuty dot. braku podstaw prawnych do określania powierzchni związanej z ustaleniem tzw. pasa technologicznego pomimo braku obowiązujących norm w tym zakresie, zarzutów związanych z nadawaniem przez organ decyzji podatkowej za 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności

i wdrożeniem postępowania egzekucyjnego dotyczącego tego podatku pomimo nieupłynięcia terminu zapłaty wyznaczonego w decyzji podatkowej za 2012 r., pominięcie tak istotnej okoliczności, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu dot. wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. nie był prawomocny, a strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku w związku z wykładnią autentyczną ustawodawcy, który podziela stanowisko strony, iż grunty leśne pod liniami energetycznymi podlegają podatkowi leśnemu, a nie podatkowi od nieruchomości,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, tj. ustalanie powierzchni gruntu leśnego pod liniami energetycznymi

z uwzględnieniem pasa technologicznego, którego nie przewidują obowiązujące normy, a także pominięcie wykładni autentycznej ustawodawcy, który podziela stanowisko strony, iż grunty leśne pod liniami energetycznymi podlegają podatkowi leśnemu, a nie podatkowi od nieruchomości,

4. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewłaściwe powoływanie i wskazywanie podstaw prawnych

w treści decyzji, co skutkowało wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w roku 2013r. Organ wskazuje na ramy prawne decyzji, wskazując na treść przepisów obowiązujących przeważnie od dnia 1 stycznia 2016 r., pomimo, iż decyzja dotyczy określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013.

5. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 Op oraz art. 210 § 4 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu:

a) skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia,

b) istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny.

c) ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej;

oraz naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego poprzez wydawanie postanowień, orzeczeń wezwań do przejrzenia materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowego podatku za 2013 r. pod koniec roku kalendarzowego, gdy podatnik ma wyjątkowo dużo pracy związanej z gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, odmówienie stronie przedłużenia terminu na zapoznanie się z zebranym w aktach niniejszej sprawy materiałem dowodowym przy zakreśleniu wyjątkowo krótkiego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i przy dużej ilości tego materiału, gdy zakreślony termin 7- dniowy przy odliczeniu dni wolnych od pracy

w praktyce uniemożliwiał stronie zapoznanie się z tym materiałem i dokonania wnikliwej analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a sytuacja związana

z wymierzeniem podatku za 2013 r. nie była incydentalna, tylko było to notoryczne postępowanie organu dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości pod liniami energetycznymi za lata wcześniejsze ( m.in. za 2011, 2012 r.), w których decyzje podatkowe podatnik otrzymywał w ostatnim dniu roboczym danego roku kalendarzowego pod koniec dnia pracy, pominięcie istotnego faktu, iż wniosek

o przedłużenie terminu pełnomocnik strony skarżącej mający siedzibę w innej miejscowości złożył na Poczcie Polskiej w terminie zakreślonym przez organ, a organ podatkowy powołał się jedynie na datę wpływu tego wniosku do Gminy, a przecież decyduje data stempla pocztowego, a organ bez trudu mógł ustalić, kiedy list polecony został nadany na Poczcie,

2. art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) upol poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

3. art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) upol poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie zawartej umowy o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organ do wniosku, że grunty podatnika nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia na wstępie przytoczyło dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania. Wskazało następnie, że przedmiotem decyzji wymiarowej za 2013 r. był niezmiennie tylko jeden przedmiot opodatkowania, tj. grunty sklasyfikowane jako lasy (Ls). Niezmienne było również stanowisko skarżącego, który uważa, że dokonane przez Wójta opodatkowanie jest wadliwe. Dodało jednocześnie, że materiał dowodowy

w niniejszej sprawie został zebrany zasadniczo poprzez włączenie dowodów ze sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r.

Następnie SKO stwierdziło, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniu skarżącego, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia

w dniu [...] grudnia 2018 r., to jest przesłanki przewidzianej w art. 70 § 4 Op. Uznało, że wbrew twierdzeniom strony zaskarżenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie znosi faktu zastosowania środka egzekucyjnego.

SKO powołało się następnie na treść art. 2 ust. 2 upol. Wywiodło, że przepis ten zawiera wyłączenie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości m. in. lasów, ale

z zastrzeżeniem, że jeśli wskazane przedmioty opodatkowania zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, to wyłączenie nie ma zastosowania.

Zdaniem Kolegium, norma ta jest konkretna i nie powinna budzić wątpliwości. Opodatkowanie uwarunkowane jest "zajęciem" przedmiotów opodatkowania (np. lasów) na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym przepis ten stanowi wyjątek

od zasady przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej "Pgik"), co oznacza, że pomimo, że grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów jako las, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 upol. Zdaniem Kolegium, norma ta nie koliduje z przepisami ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: "upl"), w tym art. 1 ust. 1

i ust. 3 upl. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć bowiem faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ważne jest też założenie, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza, że nie może być tam prowadzona jednocześnie działalność leśna. Zdaniem Kolegium przyjęcie odmiennego stanowiska, tzn., że choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi skutkuje opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym jest nie do zaakceptowania, gdyż powodowałoby konieczność opodatkowania tych gruntów różnymi podatkami w zależności od tego, czy pod liniami jest prowadzona

w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 upl oraz w art. 1a pkt 7 upol pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Na przedmiotowym gruncie (las) w 2013 r. prowadzona była działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez [...] – W. S. A., która w sposób trwały

i nieincydentalny wykorzystuje dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy zostały wytyczone w związku

z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka ta jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, przedstawił negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

W świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, Kolegium uznało, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie

z art. 4 ust. 1 pkt 1 upol podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia, którą organy w sprawie przyjęły zgodnie z treścią opinii z [...] listopada 2017 r. sporządzonej przez biegłego sądowego z zakresu leśnictwa. Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej obliczona przez biegłego wynosi 10,71 ha. Kolegium wskazało, iż w aktach sprawy znajduje się pismo strony z dnia 30 listopada 2017 r. zawierające wykaz powierzchni zajętych pod linie elektroenergetyczne w 2012 r., z którego wynika, że powierzchnia pod liniami energetycznymi według opisu taksacyjnego wynosiła 20,4779 ha, natomiast powierzchnia faktyczna pod liniami energetycznymi wynosiła 10,8576 ha. SKO wskazało, iż nie jest to bez znaczenia, albowiem ostatnia z podanych wielkości, jest zbliżona do ustaleń poczynionych przez organ w toku sprawy. Jest nieznacznie większa, bo o 0,1476 ha od powierzchni ustalonej przez organ. Zdaniem Kolegium dostrzeżone różnice w powierzchni są znikome i nie miały wpływu na wynik sprawy. Organy działając na korzyść skarżącego przyjęły do opodatkowania nieznacznie mniejszą powierzchnię od podanej przez Nadleśnictwo (zob. s. 6, 7 zaskarżonej decyzji). Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Kolegium uznało za niezasadne. Stwierdziło również, że organ I instancji zastosował prawidłową stawkę (0,64 zł/m2) podatku przewidzianą w treści uchwały

RG C. z 30 listopada 2012 r. (§ 1 pkt 1 lit. a). Przedstawiło stosowne wyliczenie podatku od nieruchomości za 2013 r., uznając rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") autorka skargi (radca prawny), występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 70 § 4 Op przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, gdyż w ocenie skarżącego nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z tego względu, że organ

I instancji wszczął postępowanie egzekucyjne przez upływem terminu płatności podatku wyznaczonego w decyzji wymiarowej na dzień [...] stycznia 2019 r. (decyzja organu

I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. została doręczona w dniu [...] grudnia 2018 r.,

a termin zapłaty podatku został określony na 14 dni od daty jej otrzymania, czyli na dzień [...] stycznia 2019 r.). Organ egzekucyjny z konta bankowego skarżącego pobrał kwotę podatku ([...] zł) wraz z ustawowymi odsetkami i kosztami egzekucji

w czerwcu 2019 r. Tym samym nie nastąpiło skuteczne wstrzymanie biegu przedawnienia, który w ocenie skarżącego upłynął w sprawie z dniem 31 grudnia 2018 r.; organ nie wyegzekwował kwoty podatku przed upływem okresu przedawnienia;

2. art. 200 § 1 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Op poprzez:

- nieuwzględnienie złożonego w terminie wniosku skarżącego o wyznaczenie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uznanie przez organ, że wniosek ten wpłynął po terminie (jako datę złożenia wniosku przyjęto datę wpływu do organu, a nie datę wysłania wniosku na Poczcie); notoryczne wyznaczanie przez organ I instancji terminu do przejrzenia akt

w newralgicznym gospodarczo okresie, tj. pod koniec roku kalendarzowego,

co uniemożliwiało skarżącemu wnikliwe zapoznanie się z zebraną w sprawie dużą ilością dokumentów; niewyznaczenie skarżącemu odpowiedniego terminu na zapoznanie się z obszernym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym poprzez niepowołanie nowego biegłego, mając na uwadze rozbieżności powierzchni ustalonej przez dotychczasowego biegłego i kwestionowanie opinii biegłego H. P. przez skarżącego

w zakresie powierzchni wykorzystywanej dla potrzeb gospodarki leśnej przez skarżącego w 2013 r., które to wykorzystywanie obejmowało również tzw. pasy technologiczne;

- oparcie się przez organy głównie na materiale dowodowym (wizji lokalnej, opinii biegłych) zebranym w innej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012r., podczas, gdy niniejsze postępowanie dotyczy podatku od nieruchomości za 2013 r.

i zostało wdrożone pod koniec 2018 r.;

- nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego dotyczących braku przepisów

i braku potrzeby korzystania w 2012 r. z pasa technologicznego pod liniami przesyłowymi, odmowę przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;

- przekazanie przez organ I instancji odwołania skarżącego od decyzji wymiarowej dot. podatku za 2013 r. do SKO po upływie kilku miesięcy od daty jego otrzymania, co miało istotny wpływ na przebieg przedmiotowego postępowania, zwłaszcza w kontekście postępowania ze skargi na rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji wymiarowej dot. podatku za 2013 r. o ten rygor

i przedawnienia wymagalności decyzji podatkowej za 2013 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I Instancji, która została wydana w oparciu

o przepisy prawa, które nie obowiązywały we wskazanym brzmieniu w 2013 r. (a które obowiązywały wg tekstów jednolitych przeważnie od 2018 r.);

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3

w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op oraz art. 210 § 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego

i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu: treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą; skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów; istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny; ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu

I instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ I instancji, jak

i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania, w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO;

3. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a)

upol poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez [...] S.A. ([...] S.A.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię nie są prawidłowe.

- art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) upol poprzez ich błędną wykładnię

i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez [...] SA na podstawie zawartej umowy o ustanowienie służebności z [...] kwietnia 2015 r., pomimo że prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez Przedsiębiorstwo [...], w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej upol (Dz. U. 2018, poz. 1588), która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów

i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

- z ostrożności postępowania skarżący zarzucił, że w sytuacji, gdyby Sąd uznał, że istnieje obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości pod liniami elektroenergetycznymi [...] SA, to w ocenie skarżącego brak jest legitymacji zobowiązanego po stronie skarżącego - podatek ten powinien zostać bezpośrednio nałożony na Zakład Energetyczny ([...] SA), a nie Nadleśnictwo S., które prowadzi na przedmiotowym gruncie działalność leśną, a nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej – w kontekście trwałości i istnienia przedmiotowego linii elektroenergetycznej na gruncie skarżącego przed zawarciem umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a SKO w uzasadnieniu swojej decyzji na str. 5 wskazując na ten fakt, nie przeprowadziło stosownego postępowania wyjaśniającego i nie uzasadniło swojego stanowiska.

Odpowiadając na skargę, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko

w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325 dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęte jest określenie dla Nadleśnictwa podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Podatkiem od nieruchomości, o którym mowa zostały opodatkowane grunty o pow. 10,7100 ha, z zastosowaniem stawki 0,64 zł za 1m2 przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w zarządzie Nadleśnictwa, a zajętych pod linie energetyczne.

Organy podatkowe uznały, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Ustalając powierzchnię pod liniami energetycznymi posłużyło się ustaleniami opinii z dnia [...] listopada 2017 r. sporządzonej przez H. P., uznając, iż powierzchnia wynikająca z opinii jest zbieżna z powierzchnią wynikającą

z informacji pochodzącej od skarżącego, różnica w tych wartościach wynosi bowiem 0,1476 ha na korzyść skarżącego. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, iż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, z dniem [...] grudnia 2018 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op.

Skarżący wskazuje zaś na przedawnienie jego zobowiązania w tym podatku, podnosząc, iż termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. z uwagi na brak skutecznego przerwania jego biegu. Wskazuje, iż egzekucję wszczęto przed terminem zapłaty podatku zakreślonym w decyzji organu I instancji, a kwotę zobowiązania określoną w zaskarżonej decyzji pobrano z rachunku bankowego w czerwcu 2019 r. Nadleśnictwo nie zgadza się z oceną organów podatkowych, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty leśne będące własnością Skarbu Państwa, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione są urządzenia infrastruktury energetycznej (linie elektroenergetyczne), wskazując, iż nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez Nadleśnictwo, które na tym terenie prowadzi działalność leśną. W przypadku uznania, iż istnieje obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, skarżący wskazał, iż podatek ten winien zapłacić Zakład Energetyczny ([...] SA).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zasadności najdalej idącego zarzutu skargi, to jest przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego.

Decyzje podatkowe będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie mają charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op), do których ma zastosowanie art. 70 § 1 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w odniesieniu do zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Doszło jednak do przerwania jego biegu na podstawie art. 70 § 4 Op. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zdaniem Sądu, wadliwe wskazanie w decyzji organu I instancji terminu płatności zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za 2013 r. nie ma wpływu bieg terminu przedawnienia ani na wynik rozpoznawanej sprawy. Dla rozstrzygnięcia istotne zaś jest, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. organ I instancji nadał decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z czym organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy, który stał się podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt podatkowych, co ma także odzwierciedlenie

w zaskarżonej decyzji, w dniu [...] grudnia 2018 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego, a w dniu [...] grudnia 2018 r. zawiadomienie o zajęciu wraz

z opisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącemu. Doszło zatem do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Op. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego [...] grudnia 2018 r.), o którym skarżący został powiadomiony ([...] grudnia 2018r.), skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości za 2013 r. z dniem [...] grudnia 2018 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op. Z akt podatkowych wynika jednocześnie, iż zgłoszone przez Nadleśnictwo zarzuty wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2019 r. nie zostały uwzględnione. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, postanowieniem SKO z dnia

[...] kwietnia 2019 r. zostało utrzymane w mocy. Jak Sądowi wiadomo z urzędu skarga Nadleśnictwa na postanowienie Kolegium z dnia [...] kwietnia 2019 r. postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 431/19

z dnia 25 lipca 2019 r. została odrzucona, a postanowienie to jest prawomocne. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż do wyegzekwowania spornej kwoty doszło w czerwcu 2019 r., albowiem skuteczne zastosowanie środka miało miejsce przez upływem terminu przedawnienia. Za nieuzasadnione Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 4 Op.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ppsa Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Op oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op, jak również art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) upol oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 upol.

Zgodnie z art. 200 § 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt podatkowych organy obu instancji wywiązały się

z obowiązku wynikającego z ww. przepisu. Organ I instancji postanowienie z dnia

[...] grudnia 2018 r. o wyznaczeniu stronie terminu 7 dni w trybie art. 200 Op doręczył Nadleśnictwu w dniu [...] grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji została zaś wydana

w dniu [...] grudnia 2018 r. Postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, w trybie art. 200 § 1 Op zostało pełnomocnikowi skarżącego doręczone w dniu [...] czerwca 2019 r. Jak wynika z akt podatkowych strona skarżąca z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skorzystała, składając pismo z dnia 18 czerwca 2019 r. W ocenie Sądu odmówienie przez organ I instancji przedłużenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie nie stanowi o wskazywanych przez skarżącego naruszeniach prawa. Organ I instancji nie był bowiem zobligowany do uwzględnienia tego wniosku, a przyczyny odmowy wyjaśnił w sposób przekonywujący i logiczny. Nie jest przy tym istotne jaką datę organ I instancji przyjął jako datę złożenia wniosku. Za trafne należy uznać zaś twierdzenie, iż dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu to dowody pochodzące z postępowania dotyczącego 2012 r., nie były więc nowe. Postanowienie o włączeniu dowodów, z ich wykazem zostało zaś skarżącemu doręczone w dniu [...] grudnia 2018 r. Brak też jest podstaw do uwzględnienia argumentacji dotyczącej wszczęcia (wszczynania) przez organ I instancji postępowania podatkowego w okresach zwiększonej aktywności strony spowodowanej innymi obowiązkami. Uwzględnianie przez organy podatkowe indywidulanych okoliczności dotyczących sytuacji podatników w kontekście możliwości znalezienia czasu na aktywność w postępowaniu podatkowym nie znajduje podstawy prawnej

w obowiązujących przepisach prawa. Bez znaczenia na treść rozstrzygnięcia pozostaje także zarzut opóźnienia w przekazaniu organowi odwoławczemu wniesionego przez skarżącą odwołania, także w powiązaniu z postępowaniem w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i przedawnienia. Postępowanie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się niezależnie w stosunku do postępowania odwoławczego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zostało zasp spowodowane skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego przed jego upływem.

W ocenie Sądu brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów mających na celu wykazanie wadliwości ustalonego stanu faktycznego.

Zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstaw do zakwestionowania powierzchni pod liniami energetycznymi (pasa technologicznego) ustalonej przez biegłego H. P. i przyjętej przez organy podatkowe jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na wartość 10,71 ha. Trafnie przy tym wskazuje Kolegium, iż według informacji pochodzącej od skarżącego dołączonej do pisma z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie dostarczenia wykazu powierzchni pod linie elektroenergetyczne w 2012 r., powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi stanowi 10,8576 ha. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto zawyżoną powierzchnię. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe oparły się w niniejszym postępowaniu na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym 2012 r. Z uwagi na specyfikę ustaleń faktycznych brak jest bowiem podstaw do uznania, iż stan na gruncie mógł się zmienić w roku podatkowym spornym w niniejszej sprawie. Z dołączonych do opinii H. P. fotografii wynika odmienne utrzymywanie terenu pod liniami energetycznymi niż na pozostałym obszarze. Teren ten zajęty jest jedynie przez niską roślinność, brak jest drzewostanu

i jak wynika z opinii biegłego nie jest na nim prowadzona produkcja leśna. Biorąc pod uwagę, iż opinia na potrzeby postępowania, którego przedmiotem było zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2012 r. została sporządzona w roku 2017, brak jest podstaw do twierdzenia, iż oględziny czy opinia biegłego, które miałyby miejsce w roku 2018 r., a dotyczyłyby stanu na gruncie w roku 2013 dałyby podstawę do ustalenia odmiennego stanu faktycznego. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie jest przez stronę skarżącą kwestionowane istnienie na gruncie pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa linii energetycznych, ale w istocie sporem objęta jest ocena czy fakt ten daje podstawy do uznania, iż w obrębie pasa technologicznego o pow. 10,71 ha jest prowadzona działalność gospodarcza. Dokonywanie oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie wymaga wskazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 października 2018r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 443/18, której przedmiotem była decyzja SKO wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi za 2012 r. - oddalił skargę skarżącego. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2019r. w sprawie sygn. akt II FSK 150/19 oddalił skargę kasacyjną Nadleśnictwa od ww. wyroku WSA.

Z uzasadnienia wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 443/18 wynika zaś, iż w roku 2012 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi przyjęto taką samą powierzchnię jak w niniejszej sprawie (10,7100 ha), przyjmując stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako znajdujących w zarządzie Nadleśnictwa i zajętych pod linie energetyczne. Argumentacja skargi nie daje podstaw do stwierdzenia, iż stan faktyczny podlegający ocenie Sądów w odniesieniu do zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za 2012 r. uległ zmianie w spornym w niniejszej sprawie okresie. Brak jest zatem podstaw do uznana za zasadne zarzutów wadliwości ustaleń faktycznych, jak i pozostałych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono bowiem, iż obszar 10,7100 ha znajdującym się w zarządzie Nadleśnictwa jest obszarem przez który przebiegają linie energetyczne i tym samym są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Do obliczenia kwoty zobowiązania przyjęto stawkę wynikającą z § 1 pkt 1 lit. a) Uchwały Nr XIII/74/12 Rady Gminy C. z dnia 30 listopada 2012 r., przewidzianej dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania

w ewidencji gruntów i budynków – 0,64 zł od 1m2 powierzchni.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U.2010.95.613 t.j. ze zm.; także jako "upol"; publikator ten został przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 4) w brzmieniu obowiązującym

w spornym roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Trafnie zatem organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie uznały, iż w świetle art. 2 ust. 2 upol grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyłączenie

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych lub lasów dotyczy wyłącznie sytuacji, w której użytki rolne lub lasy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać także należy, podobnie jak to zrobił WSA

w sprawie VIII SA/Wa 443/18, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W wyroku z dnia 28 października 2019 r. w sprawie II FSK 1438/19 (także publikowany w internecie) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte

w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

3.5. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko

z umów służebności przesyłu (z dnia [...] lipca 2012 r. ), ale przede wszystkim z ustawy

z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka [...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny

i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l." Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1438/19 został wprawdzie wydany w odniesieniu do roku podatkowego 2016, nie mniej jednak wywody prawne jego uzasadnienia i argumentacja mają zastosowanie do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu energii elektrycznej i ocenie tej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Z art. 2 ust. 2 upol nie wynika bowiem, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., II FSK 1540/15; CBOSA).

Wobec twierdzeń skarżącego, iż w 2013 r. prowadził działalność leśną na spornym gruncie, uznać należy, że faktycznie władał tym gruntem. Jest zatem podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 2 upol. Zajęcie spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego nie niweczy możliwości uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 upol. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w 2013 r. przedmiotowe grunty były zajęte przez zakład energetyczny ([...] S.A.) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (pod liniami eleketroenergetycznymi). Na tą okoliczność wskazuje nie tylko biegły, ale także sam skarżący, a nawet autor skargi, lecz wywodzi on odmienne skutki prawne niż organy w sprawie. Zasadnie zatem organy podatkowe określiły dla skarżącego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. przyjmując za podstawę opodatkowania grunty pod liniami energetycznymi. Brak jest jednocześnie podstaw prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie do uznania, iż podatnikiem w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania winien być Zakład Energetyczny ([...] SA).

Wskazać jednocześnie należy, że rozpoznawany problem prawny został rozstrzygnięty przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019r., który w sprawie sygn. akt II FPS 3/19 podjął następującą uchwałę: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

Tym samym Sąd za bezzasadne w niniejszej sprawie uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw.

z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) upol, art. 1a ust. 2 pkt 1 upol przez przyjęcie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne i winny zostać opodatkowane według wyższej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podatnikiem tego podatku jest skarżący.

Łączna powierzchnia pasa technologicznego pod linią energetyczną (10,71 ha) przyjęta przez organ I instancji jako powierzchnia gruntów stanowiąca podstawę opodatkowania za 2013 r. podatkiem od nieruchomości jest mniejsza od powierzchni (10,8576 ha) wskazanej przez Nadleśnictwo w zestawieniu załączonym do pisma

z 30 listopada 2017 r. To zaś oznacza, że decyzja wymiarowa jest dla skarżącego korzystna. Nawet gdyby zatem przyjąć, że skarżący ma częściowo rację kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na podstawie opinii biegłego, to i tak okoliczność ta nie miałaby wpływu na wynik postępowania sądowego, z uwagi na art. 134 § 2 ppsa. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie dla sądu administracyjnego, który nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a jej uchylenie wraz z decyzją organu

I instancji w celu związania Wójta obowiązkiem wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie wyższej od kwoty [...] zł, byłoby działaniem na niekorzyść skarżącego, czemu sprzeciwia się art. 134 § 2 ppsa.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.