Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1073/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] określającą R. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006r. w kwocie 6.852,00 zł oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "0".

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że w wyniku postępowania kontrolnego w firmie A R. H., K. 49, W., w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. stwierdzono, w poszczególnych miesiącach tego okresu zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego. W wyniku podjętych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji wykazał nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, których konsekwencją było zaniżenie podatku należnego o kwotę 924,00 zł, zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 18,90 zł, zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 351,09 zł oraz zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 561,17 zł. Stwierdzono nadto rozbieżności pomiędzy kwotami podatku należnego wykazanymi w rejestrach sprzedaży (8.969,00 zł), a wynikającymi z deklaracji VAT-7 za kontrolowany miesiąc (8.046,00 zł), różnice pomiędzy kwotami podatku naliczonego wykazanymi w rejestrach zakupu (2.461,00 zł), a wynikającymi z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (8.446,00 zł). W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości uznano, że ewidencja zakupu i sprzedaży za miesiąc czerwiec 2006r. była prowadzona nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 Op nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 2 Op odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uzupełniając dane, wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży, dowodami uzyskanymi w toku postępowania i w dniu [...] wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest przedwczesne, bowiem nie znajduje uzasadnienia w udokumentowanych ustaleniach stanu faktycznego. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg organ drugiej instancji za konieczne uznał wykazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód w postępowaniu, wyjaśnienie, czy olej napędowy zakupiony przez podatnika był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wyjaśnienie rozbieżności występujących pomiędzy kwotami podatku naliczonego i należnego ujętymi w ewidencjach zakupu i sprzedaży, a wykazanymi w deklaracji VAT-7.

Następnie Dyrektor podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] wydał ponowną decyzję. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji stwierdził on, że w odniesieniu do miesięcy styczeń – listopad 2006r. zobowiązania podatkowe za ten okres uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dniu [...], nr [...], a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, dochodzenia wobec podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe określone:

- w art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., polegające na tym, że składając w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2006r. podawał w nich nieprawdę, w wyniku czego podatek od towarów i usług został uszczuplony łącznie w kwocie 88.269,00 zł,

- w art. 61 § 1 K.k.s. polegające na nierzetelnym prowadzeniu w okresie styczeń – grudzień 2006r. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, czym naruszono art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług,

- w art. 62 § 3 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na nieprzechowywaniu faktur VAT za okres styczeń – grudzień 2006r., czym naruszono przepis art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Do dnia wydania decyzji ostatecznej dochodzenie wszczęte wskazanym postanowieniem nie zostało zakończone, ponieważ postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. je zawiesił.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykonał zalecenia wskazane w decyzji z dnia [...] Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (umów leasingu na wynajem ciągników siodłowych SCANIA i DAF, ewidencji środków trwałych za 2006r.) stwierdził, że zakupiony olej napędowy był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, w wyniku czego uznano za zasadne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 12 czerwca 2006r. o wartości netto 1.595,85 zł, VAT 351,09 zł. Sporządzono również zgodnie z art. 193 § 6 Op protokół z badania ksiąg – rejestrów zakupu i sprzedaży za 2006r. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik w rozliczeniu miesiąca czerwca 2006r. zaniżył podatek należny. Podniósł przy tym, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc oraz deklaracji VAT-7 nie została wykazana faktura z dnia 8 czerwca 2006r. wystawiona dla B Spółki z o.o. o wartości netto 13.200,00 zł, VAT 924,00 zł. W toku czynności sprawdzających stwierdzono, że faktura ta została ujęta w dokumentacji podatkowej kontrahenta podatnika. W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz § 21 ust. 1 i § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Ponadto podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zawyżając podatek należny o kwotę 18,90 zł z tytułu zaewidencjonowania w błędnych kwotach faktury z dnia 12 czerwca 2006r. wystawionej dla firmy "C" A. i G. C. Spółka jawna. W ewidencji sprzedaży za miesiąc czerwiec 2006r. wpisano wartość netto 15.660,00 zł i podatek należny 1.096,20 zł. Natomiast z oryginału faktury znajdującego się u kontrahenta wynikają odpowiednio kwoty 15.390 zł i 1.077,30 zł. Organ pierwszej instancji w rozliczeniu miesiąca maja 2006r. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 maja 2006r. wystawionej przez D S.A. na kwotę netto 2.550,77 zł, VAT 561,17 zł, dokumentującej koszt zakupu energii elektrycznej z terminem płatności określonym na 14 czerwca 2006r. W świetle art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 maja 2006r. w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności wskazany w fakturze (14 czerwca 2006r.), tj. w czerwcu 2006r. Organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił w rozliczeniu miesiąca czerwca 2006r. podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W skardze na powyższą decyzję R. H. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Op poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż w niej podniesione, a mianowicie dlatego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1.

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle drugiego z nich zaś, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ten ostatni przepis został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Podnieść ponadto należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów. Sądy administracyjne, odwołując się do literalnego brzmienia tego przepisu, reprezentowały przy tym w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09). Odmienny pogląd zaprezentował natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2010 r., III SA/Wa 1303/09, Lex nr 592755, w którym uznał, że poprzestanie na wykładni językowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z art. 2 Konstytucji; zatem sięgnięcie do innych reguł wykładni prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przeciwko konkretnej osobie. Zdaniem WSA w Warszawie, ponadto "wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane".

Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., 81/7/A/2012, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał podniósł m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka.

Trybunał podniósł też, iż wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje, jak podkreślił TK, z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. TK zauważył przy tym, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Dalej TK wskazał, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

TK podkreślił nadto, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z uzasadnienia tego, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika wprost, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 kks, analogicznie art. 102 kk); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks przepisu art. 313 § 1 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karnoskarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkludując obszerne rozważania wyroku TK, podnieść należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia [ ...] I SA/Łd [...] czy wyrok WSA w Łodzi z dnia [...], I SA/Łd [...]). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej. Dodatkowo podnieść należy, iż analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dowodzi, iż w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wiedzę taką zaś powinien posiadać przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli natomiast weźmiemy pod uwagę wymogi demokratycznego państwa prawa niedopuszczalne jest nieuzasadnione różnicowanie sytuacji tego samego podatnika w zależności o zastosowanej przesłanki "przedłużenia" okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miałoby miejsce gdyby podzielić prezentowany przez organ odwoławczy pogląd, wedle którego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające byłoby wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia bez poinformowania o tym fakcie podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2006r., co z kolei wymaga wyjaśnienia dwu zasadniczych kwestii. Po pierwsze, zobowiązanie w VAT powstaje w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku VAT w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi. Oznacza to, iż stosownie do art. 70 § 1 Op zobowiązanie takie powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2011r, o ile przed tą datą organy obu instancji podjęłyby stosowne decyzje. W tej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została podjęta w dniu [...] i doręczona w dniu 09 grudnia 2011r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja drugoinstancyjna została podjęta w dniu [...] i doręczona w dniu 13 lipca 2012r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Ta ostatnia okoliczność wymaga zbadania i oceny drugiej kwestii, a mianowicie uprawnienia Dyrektora do wydania po dniu 31 grudnia 2011r. zaskarżonej decyzji. Uprawnienie to Dyrektor zachowałby gdyby bieg przedawnienia kwestionowanego przez skarżącego zobowiązania w wysokości określonej zaskarżoną decyzją został przerwany lub zawieszony. W niniejszej sprawie, jak wynika z załączonych akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie [...] obejmujące podanie przez stronę skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, obejmujących okresy od stycznia do grudnia 2006 r. w wyniku czego podatek VAT został uszczuplony na kwotę 88.269,00 zł. Ta właśnie okoliczność jest podawana przez Dyrektora jako wystarczająca przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na tle zakwestionowanego przez TK przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op ukształtowała się bowiem praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Służyć to miało zapewne, jeśli uwzględnić datę [...] podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz datę [...] podjęcia postanowienia o wszczęciu dochodzenia, przerwaniu kończącego się biegu terminu przedawnienia. Nie budzi też w tej sprawie żadnej wątpliwości, bo przyznaje to sam organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 24 sierpnia 2012r., złożonym podczas rozprawy sądowej przez Dyrektora w sprawie o sygn. I SA/Łd [...] (k-40-41 akt sądowych), a włączonym do akt tej sprawy, iż "przed dniem 31 grudnia 2011r. skarżący nie był powiadomiony o wszczętym w dniu 28 grudnia 2011r. dochodzeniu nr [...]. Z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów Pan H. zapoznał się dnia 07.02.12r. (wezwanie w tej sprawie otrzymał dnia 30.01.2012r. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego P. – W.)". Okoliczności te należy, zdaniem Sądu, ocenić w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. Po pierwsze wyrok ten został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Po drugie, pomimo że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., niemniej jednak zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p, na co wprost w tym wyroku zwrócił uwagę TK. W konsekwencji powyższego przyjąć należało, iż samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wbrew stanowisku Dyrektora, nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych mu zarzutach, o ile miałoby ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem, jak sam organ przyznał, nie miało to miejsca w niniejszej sprawie przed datą 31 grudnia 2011 r. Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zawiadomiono w dniu 30 stycznia 2012r., kiedy doręczono mu wezwanie celem ogłoszenia postanowienia o postawieniu zarzutów. A zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Op. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Op., a w konsekwencji uznaniu iż, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dniem 31 grudnia 2011r. sporne zobowiązanie uległo więc przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić też należy, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem przedawnienia jest bowiem umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Op.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.145 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.

AK.