Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1302/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14k par. 1 i , art. 14l, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 187 par. 1 i 2, art, 269
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 3 ut, 3-6
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3114/16 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3114/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę J.P. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy") z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie podziela stanowiska organów podatkowych o braku prawa Skarżącego do otrzymania zwrotu nadpłaty spowodowanej obniżeniem pierwotnie zastosowanej do sprzedaży niektórych artykułów spożywczych stawki VAT 8% do 5% ze względu na brak poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru podatku (sprzedaż na rzecz konsumentów udokumentowana paragonami fiskalnymi). W ocenie Sądu taki warunek w odniesieniu do podatnika nie wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", definiujących pojęcie nadpłaty, a powoływana przez organy podatkowe uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Sąd dopatrzył się ponadto wadliwości uzasadnienia objętej skargą decyzji organu odwoławczego, stwierdzając, że jest ono chaotyczne, niespójne, a w znacznej części – wobec przyjęcia koncepcji prawnego znaczenia dla istnienia nadpłaty w VAT uszczerbku w majątku podatnika – bezprzedmiotowe. W związku z tym Sąd odstąpił od szczegółowej dalszej analizy tego uzasadnienia. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, Sąd nakazał również dokonanie przez organ podatkowy jednoznacznej oceny przedstawionych przez Skarżącego dowodów na dokonywanie sprzedaży o konkretnej wartości, pod kątem ich przydatności do wykazania wielkości obrotu.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ"), a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4a w zw. z art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz w zw. z § 3 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), dalej "rozporządzenie", poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych dopuszczają korygowanie paragonów fiskalnych stanowiących dowód sprzedaży, w sytuacji gdy przepisy te takiej możliwości nie przewidują, a także poprzez uznanie, że za skuteczną należy uznać korektę deklaracji VAT sporządzoną w oderwaniu od danych wynikających z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, których prowadzenie nakazują podatnikom przepisy prawa, w sytuacji gdy dane, na podstawie których sporządzane są deklaracje podatkowe oraz ich korekty, muszą być ewidencjonowane w sformalizowany sposób, określony w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniach wykonawczych, wobec czego korekta deklaracji VAT sporządzona w oderwaniu od danych wynikających z prowadzonych przez podatnika ewidencji nie może zostać uznana za skuteczną;

2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia nadpłaty, przy zmianie stosowanej do sprzedaży konsumenckiej stawki podatku, nie istnieje konieczność wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że brak zubożenia podatnika, wynikający z faktu, że ciężar ekonomiczny podatku ponosi konsument, oznacza, że nie zaistniała sytuacja nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 81 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez stwierdzenie zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ odwoławczy oraz stwierdzenie wadliwości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przejawiającego się w ocenie Sądu w zaniechaniu wskazania przez organ podatkowy, jakie dowody mogłyby wskazywać na skuteczność dokonanej przez Stronę korekty deklaracji i zasadność stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy gromadzenie i ocena materiału dowodowego w sprawie zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa i pozwalały na stwierdzenie braku przesłanek do uwzględnienia korekty deklaracji, a tym samym na stwierdzenie braku podstaw do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez potrzeby wskazywania w uzasadnieniu decyzji sposobu korygowania wartości sprzedaży paragonowej. Opisane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak stwierdzenia przez Sąd wadliwości przeprowadzonego postępowania mógł prowadzić do wydania wyroku oddalającego skargę.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa jest jedną z szeregu spraw rozpoznanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczących zasadności wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Wszystkie te sprawy oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji, zbieżny z innymi wydanymi wobec Skarżącego w tym zakresie orzeczeniami co do rozstrzygnięcia (uchyla zaskarżoną decyzję organu odwoławczego), częściowo jednak odbiega od tych orzeczeń w zakresie uzasadnienia stanowiska Sądu. Mając jednak na uwadze, że istota wszystkich spraw jest tożsama, a zarówno w sprawie niniejszej, jak i w pozostałych sprawach Sąd pierwszej instancji dopatrzył się materialnoprawnych i procesowych podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej uznał za zasadne zająć stanowisko analogiczne, jak w pozostałych rozpoznanych równolegle sprawach, z uwzględnieniem granic zaskarżenia zakreślonych przez autora skargi kasacyjnej.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze, organ – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 – zakwestionował prawo do stwierdzenia nadpłaty ze względu na brak poniesienia przez Skarżącego ekonomicznego ciężaru opodatkowania (zarzut opisany w pkt 2) skargi kasacyjnej). Po drugie, zarzut opisany w pkt 1) skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że zaproponowana przez Skarżącego metoda korekty deklaracji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Po trzecie, w zarzucie opisanym w punkcie 3) skargi kasacyjnej, organ zakwestionował ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego.

3.4. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że przeszkody dla stwierdzenia nadpłaty nie stanowi powołana przez organ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

3.5. Zakres stosowania tej uchwały był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnym. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przykładowo w wyroku z 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 394/21 (CBOSA). W wyroku tym wyjaśniono, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Podejmowane są zatem w związku z konkretną sprawą rozpatrywaną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach orzekania w przedmiocie skargi kasacyjnej. Przesłanką do wydania wskazanej uchwały jest zaistnienie takich wątpliwości prawnych, które mają charakter zasadniczy w konkretnej sprawie. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego (Bąkowski Tomasz (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych, LEX 2015).

3.6. Istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie można jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a., ma charakter wiążący "w danej sprawie".

3.7. Związanie na podstawie art. 187 § 2 P.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały. Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie.

3.8. Jeżeli zatem Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r. wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Natomiast w innych sprawach w zakresie podatku akcyzowego lub innych podatków pośrednich użyte w art. 187 § 2 P.p.s.a. pojęcie "w danej sprawie" powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono sprawy, w których zagadnienie nadpłaty podatku dotyczy zobowiązania podatkowego o cechach akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych będących podstawą orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, tzn. gdy dany stosunek zobowiązaniowy podlegał opodatkowaniu akcyzą, lecz podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innym niż należny etapie obrotu, tzn. przez podmiot, który nie miał przymiotu podatnika tej akcyzy, zamiast podmiotu zobowiązanego, a ponadto z tytułu zapłaty akcyzy od czynności objętej zwolnieniem od tego podatku.

3.9. Ograniczenie wiążącego charakteru uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia.

3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu opisanego w punkcie 1) skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się z organem, że sama korekta deklaracji oraz zaproponowana przez Skarżącego metoda korekty nie znajdują uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Uzasadniając to stanowisko, organ w skardze kasacyjnej wskazał, że Sąd naruszył art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4a, w zw. z art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z § 3 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych dopuszczają korygowanie paragonów fiskalnych stanowiących dowód sprzedaży. Dodatkowo w piśmie procesowym uzupełniającym skargę kasacyjną organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1725/17 (CBOSA).

3.11. Odnotować należy, że w przepisach ustawy o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak było w dacie ewidencjonowania obrotu przez Skarżącego przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej w przypadku zawyżenia stawki VAT (zob. w szczególności na art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania [Dz. U. Nr 212, poz. 1383, ze zm.]). Dopiero 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 tego rozporządzenia na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei stosownie do § 3 ust. 5 i 6 rozporządzenia w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość brutto i kwota VAT) oraz opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki, jednocześnie ewidencjonując przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują jednak wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty i nie oznacza to, że korekta w innych sytuacjach nie może mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność dokonania korekty wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania.

Ponieważ jednak konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową.

3.12. Ponadto przeszkodą dla dokonania korekty w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej nie jest brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Odnotować bowiem należy, że obowiązek posiadania oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy nie istniał także w sytuacji korekty dokonanej na skutek popełnienia błędów i pomyłek. Po pierwsze, należy podkreślić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu prawo do korekty wynika wprost z zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej, co w sprawie jest bezsporne i zostało potwierdzone interpretacją indywidualną uzyskaną przez Skarżącego. Wykazanie zastosowania wadliwej stawki podatkowej może nastąpić za pomocą innych dowodów niż oryginały paragonów fiskalnych. Po drugie, nie można zaakceptować sytuacji, w której w przypadku sprzedaży paragonowej organ ma możliwość – poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – skorygowania stawki w przypadku, gdy podatnik zastosował stawkę niższą od prawidłowej, natomiast podatnik co do zasady byłby pozbawiony takiej możliwości w sytuacji odwrotnej. Po trzecie wreszcie, całkowicie nieuprawnione jest - w przypadku korekty sprzedaży paragonowej - poszukiwanie analogii do sprzedaży dokumentowanej fakturami. Warunek powiadomienia kontrahenta o korekcie faktury jest wynikiem dbałości o zapewnienie właściwej relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wymóg dokonania korekty u obu stron transakcji ma zapewnić, że wartość podatku należnego u wystawcy faktury zrówna się z wartością podatku naliczonego u odbiorcy faktury, po to by ta sama wartość stanowiła podatek należny i naliczony wynikający z tej samej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zapewnienie relacji między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym nie jest natomiast wymagane w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, gdyż stwierdzony w nich podatek nie jest podatkiem naliczonym i nie podlega odliczeniu. Sprzedaż taka jest bowiem realizowana na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

3.13. Należy także zaznaczyć, że możliwość skorygowania sprzedaży paragonowej została dostrzeżona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12 (CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej, z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

W konsekwencji nie można odmówić Stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

3.14. W rezultacie skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez organ w piśmie procesowym wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1725/17 (CBOSA). W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się bowiem ze stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca, w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki VAT, nie może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą. W szczególności nie można podzielić argumentacji zaprezentowanej w powołanym wyroku, że umożliwienie podatnikowi dokonania korekty bez jednoczesnego udziału drugiej strony transakcji mogłoby prowadzić do tworzenia sytuacji, w których sprzedawca mógłby nawet celowo manipulować tymi parametrami i bezpośrednio po zrealizowanych transakcjach tak je korygować, aby poprzez zmianę wartości podatku należnego VAT (uprzednio już skalkulowanego w cenie) uzyskiwać dodatkowe przysporzenia finansowe. Wydaje się, że tak zdefiniowane ryzyko nadużycia podatkowego jest iluzoryczne. Stawiałoby bowiem tak postępującego podatnika w sytuacji dalece niekonkurencyjnej. Zawyżając stawkę podatkową i włączając wynikającą z tego wartość podatku do ceny oferowanego towaru lub świadczonej usługi, podatnik byłby zmuszony do domagania się od konsumentów wyższych cen (zawierających zawyżoną wartość podatku) za realizowane transakcje. Jest to stanowisko tym bardziej nieadekwatne do okoliczności rozpatrywanej sprawy, że zastosowanie przez Skarżącego stawki podatkowej wyższej niż prawidłowa wynikało z powszechnie występujących wówczas wątpliwości co do tego, która ze stawek podatkowych była odpowiednia, a nie z próby nadużycia prawa podatkowego.

3.15. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w punkcie 3) skargi kasacyjnej zarzuty procesowe dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie wypowiedział się w zakresie stanowiska Strony co do zaproponowanej przez nią metody korekty, uznając tylko, że metoda korekty nie była przedmiotem interpretacji, a co za tym idzie nie ma podstaw do dokonania korekty i stwierdzenia nadpłaty. Przy czym organy podatkowe, prezentując swoje stanowisko, nie były w pełni konsekwentne, co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Z jednej strony kwestionowano bowiem prawo do stwierdzenia nadpłaty, argumentując to brakiem poniesienia ciężaru ekonomicznego, z drugiej wskazano, że metoda wyliczenia nadpłaty zaproponowana przez Skarżącego jest wadliwa. W drugim przypadku należałoby przyjąć, że stwierdzenie nadpłaty co do zasady jest dopuszczalne, a przedmiotem sporu jest metoda określenia wysokości nadpłaty. Tym samym w świetle przedstawionych wyjaśnień konieczne jest przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia metody pozwalającej na określenie prawidłowej wysokości nadpłaty podatku.

3.16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Olejnik