Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1595/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi C. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1201/14-2/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług medycznych, w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych.

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który w ramach swojej działalności wykonuje różnego rodzaju badania, w tym także badania psychologiczne. Szeroko pojmowane badania psychologiczne, wśród nich badania sprawności psychofizycznej, są przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych. Badania te mają na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy i stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Są wykonywane obok takich badań, jak badania wzroku, słuchu, krwi itp., na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa.

Celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy. Badania z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Szpital obejmują wskazane powyżej profilaktyczne przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy. Świadczone przez Szpital usługi są wykonywane odpłatnie i są wykonywane na koszt pracodawcy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy - uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika bądź kandydata na pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (np. EKG, badania psychologiczne, badania sprawności psychofizycznej). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraz z wynikami wraca do uprawnionego lekarza medycyny pracy, który wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sprecyzował pytanie:

Czy badania psychologiczne przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych, okresowych, kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy, mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Di. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

W ocenie Szpitala badania psychologiczne (m.in. operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego) przeprowadzanych w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na złożony przez Stronę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu 20 lutego 2015 r. wydał interpretację, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług medycznych, w postaci badań psychologicznych, przeprowadzanych w ranach badań profilaktycznych.

Organ wskazał, że zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie powyższego przepisu nie zwalnia się zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i obejmują działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Badania psychologiczne, w tym badania sprawności psychofizycznej, przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Jak sam Wnioskodawca wskazał badania, które wykonuje w ramach swojej działalności mają na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy i stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Zatem, przedmiotowe badania służą ustaleniu zdolności do wykonywania określonego zawodu, a nie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie, zdrowia.

Na wydaną interpretację, skutecznie doręczoną 26 lutego 2015 r., w dniu 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 kwietnia 2015 r. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu d0 usunięcia naruszenia prawa - stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług medycznych, w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych.

W dniu 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwaną dalej "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż badania psychologiczne wykonywane jako element badań profilaktycznych, tj. wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań medycyny pracy nie są zwolnione od podatku od towarów i usług, jako usługi nie spełniające kryteriów wskazywanych przez powołany przepis, decydujących o przedmiotowym zwolnieniu;

2) art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. i przyjęcie, iż badania psychologiczne wykonywane w ramach badań profilaktycznych, tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych nie wchodzą w zakres opieki medycznej objętej zwolnieniem od podatku od towarów i usług (VAT);

3) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 r. Nr 112 poz. 654) poprzez niezakwalifikowanie badań psychologicznych wykonywanych w ramach badań medycyny pracy, jako świadczeń zdrowotnych - świadczeń opieki medycznej służących zachowaniu zdrowia, a więc podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług;

4) art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. poprzez uznanie badania psychologicznego wykonywanego w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy jako odrębnego, wyseparowanego badania, niezwiązanego z badaniem z zakresu medycyny pracy, w sytuacji gdy, to badanie nie ma charakteru badania funkcjonującego odrębnie - tj. bez powiązania z badaniem lekarskim z zakresu medycyny pracy - co wynika ze wskazówek metodycznych do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami ci raz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.) - załącznik 1 cz. V pkt 2;

5) art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż badanie psychologiczne wykonywane w ramach badania profilaktycznego; dokonywanego przez lekarza medycyny pracy nie służy (jako jego element) zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia;

6) art. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125 poz. 1317 ze zm.) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż wstępne, okresowe i kontrolne badania profilaktyczne wykonywane w ramach zadań medycyny pracy nie spełniają funkcji profilaktycznej opieki zdrowotnej;

7) art. 6 ust 1 pkt 2 lit. "a" o służbie medycyny pracy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, poprzez uznanie, że wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych (badania pracowników) nie jest profilaktyczną usługą medyczną zwolnioną z VAT, jako spełniająca bezpośrednio cel profilaktyczny.

Strona wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W bardzo szczegółowym uzasadnieniu skargi strona podtrzymała w całości swoje twierdzenia, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nadto podkreśliła, że jej stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.07.2013 w sprawie I FSK 1350/12 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12.08.2014 wydanym w sprawie I SA/Wr 1490/14

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Strony, badania psychologiczne, w tym badania sprawności psychofizycznej, przeprowadzane w związku z wykonaniem badan profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Jak sam Wnioskodawca wskazał badania, które wykonuje w ramach swojej działalności mają na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy i stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Zatem, przedmiotowe badania służą ustaleniu zdolności do wykonywania określonego zawodu, a nie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12 oraz WSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1490/14, Organ stwierdził, że zakres zwolnień należy interpretować z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto Organ każdą sprawę rozstrzyga indywidualnie tj. każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podlega indywidualnej ocenie pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże one stronę postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem pytania i przedmiotem sporu jest, czy wykonywanie badań psychologicznych, będących badaniami profilaktycznymi pracownika, jest w całości zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19 u.p.t.u.

Jakkolwiek orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie początkowo nie było jednolite, sytuacja zmieniła się po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23.07.2013 roku wyroku w sprawie I FSK 1350/12. Stwierdzono w nim, że badania psychologiczne, wykonywane w ramach badań profilaktycznych służby medycyny pracy, są z podatku VAT zwolnione. NSA jednoznacznie zakwestionował przeciwne poglądy na ten temat, prezentowane w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych.

NSA uznał, że zasadniczą kwestią, mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jest cel wykonywanych usług medycznych. Niezbędne jest także ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (patrz wskazywany przez organ wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01). Dlatego też szczególną uwagę należy poświęcić stanowi faktycznemu zawartemu we wniosku, gdyż tylko w odniesieniu do niego może być wydana interpretacja prawa podatkowego, która nadto tylko w tych granicach będzie wywoływać określone w ustawie skutki, np. co do zastosowania się do niej.

Jeżeli badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 K.p., prawidłowe jest stanowisko, że usługi te korzystają ze zwolnienia.

Mając na uwadze cytowany wyrok NSA, którego ustalenia i wywody Sąd w składzie niniejszym w całości podziela i przyjmuje za własne, na wstępie należy zaznaczyć, że zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u.

Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu).

Cytowane przepisy implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Trybunał stwierdził, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (pkt 27). W pkt 29 wyroku zauważył, iż wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. "c" Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" Szóstej Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. "c" tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy (zgodnie z art. 411 Dyrektywy 2006/112/WE, odesłania do uchylonych dyrektyw - m.in. Szóstej Dyrektywy - uznawane są za odesłania do niniejszej dyrektywy zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII. Ścisłą korelacją art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy są zgodnie z tabelą zbieżności - przepisy art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE).

W innym wyroku Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego, nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Regularne medyczne badania, wykonywane na żądanie pracodawcy, mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 66 i 67 wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd and Commissioners of Customs and Excise). W tym samym orzeczeniu Trybunał uszczegółowił, że art. 13A ust. 1 lit. "c" Szóstej dyrektywy (obecnie art. art. 132 ust. 1 lit. "c" Dyrektywy 2006/112/WE) - należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych; pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli; wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Skarżący przeprowadza badania psychologiczne w ramach badań profilaktycznych w związku z wykonaniem badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mające na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy.

Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie, czy ww. badania psychologiczne podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zbadać należy ich cel.

Na tle interpretowanych przepisów ustawy krajowej oraz regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, należy wskazać, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, iż podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia" wynika m.in., że na pracodawcę nałożono obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników (osób przyjmowanych do pracy).

Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku (zob. szerzej art. 229 Kodeksu pracy). Ostatnie zastrzeżenie mogłoby sugerować, że głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Rozważanie celu takich badań nie może się jednak odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania.

Zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Kwestie te określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia).

Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega ponadto badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym). Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Zdaniem Sądu zrównanie to oznacza, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.

Kolejnym istotnym elementem analizy celu badań psychologicznych, wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest ustawa o służbie medycyny pracy, tworząca wspomnianą służbę medycyny pracy jako wsparcie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, służba medycyny pracy utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Prawodawca postanowił, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Ponadto w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 ustawy). Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby (art. 2 ust. 1 ustawy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (zob. art. 6 ust. 2 pkt "a" ustawy).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywania chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

Powyższa analiza jest zgoda z dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących zwolnień podatkowych w zakresie świadczenia opieki medycznej. Analizowane badania psychologiczne, obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu, co wyżej wykazano, kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika. Ponadto należy zwrócić uwagę na regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, co już wyżej zaakcentowano przytaczając regulacje zobowiązujące do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców, zrównane znaczeniowo z obowiązkiem przeprowadzania badań w dziedzinie medycyny pracy oraz wskazujące na częstotliwość przeprowadzania testów sprawności psychoruchowej w przypadku prac wymagających takiej pełnej sprawności.

W ocenie Sądu daje to podstawę do stwierdzenia, że badania psychologiczne przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W konsekwencji Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.