Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 976/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Teza: Zatem, wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tej części kwot uzyskanych uprzednio przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowane były na wykończenie, remont i modernizację mieszkania przed uzyskaniem jego własności. Użyte bowiem w tym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego.

TEZY

Zatem, wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tej części kwot uzyskanych uprzednio przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowane były na wykończenie, remont i modernizację mieszkania przed uzyskaniem jego własności. Użyte bowiem w tym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e oraz art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu sprawy z odwołania E. F. od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia

[...] r., znak: [...] , określającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia:

22 marca 2007 r. E. F. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr[...] , położonego w W. [...] za kwotę [...] zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [..] . W związku z tym, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatniczka nabyła wskazane mieszkanie (2005 r.), uzyskany przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Podatniczka - chcąc uzyskać prawo do zwolnienia od tego podatku, w dniu 11 kwietnia 2007 r., złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem, że przychód z dokonanej sprzedaży, w okresie dwóch lat, przeznaczy na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Jednocześnie, E. F. zobowiązała się do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na powyższy cel do 21 marca 2009 r.

W celu udokumentowania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia

7 kwietnia 2009 r. wezwał E. F. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr[...] , położonego w W. nr [...] , na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, podatniczka, pismem z dnia 2 kwietnia 2009 r., przesłała do T. Urzędu Skarbowego dwa niemieckojęzyczne dokumenty, mające być umową zakupu działki budowlanej na terenie N. oraz fakturę z Agencji Obrotu Nieruchomościami P. za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w W.

Następnie, w odpowiedzi na ponowne wezwanie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 maja 2009 r., E. F. w dniu 8 czerwca 2009 r. przesłała:

- kserokopie deklaracji PIT-36 wraz z załącznikami za lata 2005 - 2007,

- kserokopie pism z Kredyt Banku S.A. informujących o wysokości poszczególnych rat kredytu z dnia 4 maja 2004 r.,

- kserokopię zaświadczenia z Kredyt Banku S.A. o całkowitej spłacie kredytu zaciągniętego w dniu 4 maja 2004 r.,

- swoje oświadczenie o tym, że L. F. nie ma zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożenia przez podatniczkę oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- przetłumaczone przez podatniczkę niemieckojęzyczne faktury zakupu materiałów wykończeniowych,

- oświadczenie E. F. o rodzaju i wartości wyposażenia uwzględnionego w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości położonej w W.,

- kserokopię przelewu bankowego na kwotę [...] zł na rzecz Agencji P. - opłaty za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości,

- korektę deklaracji PIT-23 wraz z uzasadnieniem jej złożenia.

Następnie, organ odwoławczy wskazał także, że E. F. w dniu 30 marca 2010 r. wystąpiła z wnioskiem do Biura Krajowej Informacji Podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu osiągniętego w 2007 r. ze zbycia nieruchomości nabytej w 2004 r. oraz ruchomości znajdujących się w zbytej nieruchomości.

W dniu 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną - znak: [...] wskazując, że stanowisko przedstawione przez podatniczkę jest nieprawidłowe. Minister Finansów, wobec zadanych pytań stwierdził, że E. F. nie może zaliczyć do kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości wydatków na jej wyposażenie, pomniejszając tym samym przychód z jej odpłatnego zbycia, gdyż w świetle ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód, a nie dochód z uwzględnieniem poniesionych przez podatniczkę kosztów nabycia. E. F. miała zatem jedynie prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, a więc o uiszczoną prowizję od jej sprzedaży.

Pismem z dnia 9 marca 2011 r. E. F. przedstawiła zaświadczenie z Kredyt Banku S.A. obrazujące wysokość i terminy spłat poszczególnych rat kapitałowo-odsetkowych kredytu otrzymanego w powyższej instytucji a następnie złożyła korektę deklaracji - PIT-23, załączając do niej niemieckojęzyczne faktury zakupu materiałów budowlanych, pompy ciepła oraz pieca grzewczego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 maja 2011 r. i 3 listopada 2011 r., podatniczka przesłała do T. Urzędu Skarbowego w S. orzeczenie Sądu Grodzkiego w P. - Sądu Egzekucyjnego z dnia 29 lipca 2011 r., nr sprawy: [...] dotyczące zakupu nieruchomości w S. (działki gruntu nr[...] ) wraz z jego tłumaczeniem na język polski oraz przetłumaczony pkt 4 załącznika do umowy najmu wymienionej nieruchomości z dnia 3 maja 2007 r.

W następstwie powyższego, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. F., w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 marca 2007 r. lokalu mieszkalnego nr[...] , położonego w W. nr[...] , zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] , a następnie, decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce, stosownie do treści art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 10% uzyskanego przychodu, tj. [...] zł.

Od decyzji tej E. F. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że organ błędnie nie pomniejszył uzyskanego przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o nakłady, jakie poniosła na wyposażenie sprzedanego mieszkania oraz nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy, jako wydatków poniesionych na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakupu materiałów budowlano-remontowych, w tym nowego pieca kominowego, czy pompy ciepła, które podatniczka poniosła w związku z użytkowaniem nieruchomości położonej na terenie N.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie, po przytoczeniu i analizie stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatniczka nie może wydatków poniesionych na wyposażenie sprzedawanej nieruchomości zaliczyć do kosztów jej nabycia, a tym samym pomniejszyć przychodu z jej sprzedaży. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej także kolejny z zarzutów odwołania mówiący o nieuwzględnieniu przez organ pierwszej instancji, jako wydatków poniesionych na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków na zakupu materiałów budowlano-remontowych, w tym nowego pieca kominowego i pompy ciepła. Z przedstawionych przez podatniczkę dokumentów wynika bowiem, że powyższe wydatki E. F. poniosła w latach 2007-2009, a więc w trakcie trwania dwuletniego okresu warunkującego możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, jednakże w latach tych strona nie posiadała aktu własności do zajmowanej nieruchomości położonej przy R. S. [...] w S., a jedynie umowę najmu ze zobowiązaniem do późniejszej odsprzedaży. Wyżej wymienioną nieruchomość podatniczka nabyła dopiero na podstawie orzeczenia Sądu Grodzkiego w P., w dniu 29 lipca 2011 r.

Biorą powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wydatki poniesione na remont nieruchomości położonej przy R. S. [...] w S. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), gdyż E. F. nie posiadała tytułu własności do wymienionej nieruchomości, a prawo takie nabyła dopiero w dniu 29 lipca 2011 r. (a więc po upływie dwuletniego okresu warunkującego skorzystanie ze zwolnienia).

Organ odwoławczy wskazał także, że z dokumentów przedstawionych przez podatniczkę nie wynika, że ostatecznie doszło do zakupu innej nieruchomości (gruntu w C.).

Reasumując, organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo uznał wydatek z dnia 27 marca 2007 r. na spłatę kapitału i odsetek w kwocie [...] zł od kredytu udzielonego przez Kredyt Bank S.A. (poniesiony w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości), jako podstawę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wymienionej ustawy, na podstawie zaświadczenia z Kredyt Banku S.A. z dnia 23 lutego 2011 r. Tylko zatem ta kwota, jako korzystająca z wymienionego zwolnienia, może pomniejszyć podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej E. F. złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła:

- niepomniejszenie przez organ podatkowy uzyskanego przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o nakłady, jakie poniosła na zakup sprzętu AGD, piec kominkowy, kompletne wyposażenie łazienek oraz kuchni, zabudowę pokoi, pomieszczenia gospodarczego, wiatrołapu oraz schody łączące piętra - według skarżącej nie były to rzeczy na stałe wmontowane, a były to ruchomości użytkowane ponad dwa lata, i jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

- nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy jako wydatków poniesionych na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zakupu materiałów budowlano-remontowych, tj. nowego pieca kominowego wolnostojącego oraz pompy ciepła, na które podatniczka przedstawiła rachunki zakupu - według E. F. organ odwoławczy nie uznając powyższych wydatków za korzystające z przedmiotowego zwolnienia błędnie uznał, że od dnia 31 maja 2007 r. była ona jedynie najemcą nieruchomości położonej na terenie N., podczas gdy umowa najmu była równocześnie przedwstępną umową jej zakupu; wspomniana nieruchomość położona w S. przy R. S. [...] została zakupiona przez skarżącą dopiero po decyzji sądu w P. w drodze przetargu sądowego w dniu 22 lipca 2011 r., ale nie było to spowodowane jej złą wolą, tylko niezależnymi okolicznościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie i odnosząc się do poszczególnych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że przedmiotem sporu jest kwestia niepomniejszenia przez organ podatków uzyskanego przez podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o nakłady, jaki poniosła na wyposażenie sprzedanego mieszkania oraz o nakłady poniesione na zakup nowego pieca kominowego i pompy ciepła do nieruchomości położonej przy R. S. [...] w S., którą podatniczka nabyła na podstawie orzeczenia Sądu Grodzkiego w P. w dniu 29 lipca 2011 r.

Z bezspornego stanu faktycznego wynika natomiast, że E. F. w dniu 22 marca 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr[...] , dokonała sprzedaży – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie na własność lokalu mieszkalnego numer[..] , położonego w W. numer [....] , za kwotę [...] zł. Prawo majątkowe związane z oznaczoną powyżej nieruchomością, jak wynika z treści wymienionego aktu notarialnego, podatniczka nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 13 stycznia 2005 r. Powyższą nieruchomość skarżąca nabyła na wyłączną własność, gdyż aktem notarialnym z dnia 19 lutego 2003 r., Rep. A nr [...] zawarła wraz z mężem umowę o wyłączenie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Biorąc pod uwagę meritum sprawy, w pierwszej kolejności koniecznym jest przedstawienie obowiązującego w tej materii stanu prawnego.

W przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), zawarto stosowne przepisy przejściowe odnoszące się do mającej zastosowanie regulacji prawnej. Zgodnie z nimi, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw na nieruchomościach nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. - stosuje się zasady obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, że przychody te opodatkowane są w sposób zryczałtowany, ale równocześnie, że podlegają one zwolnieniom podatkowym, jakie były zawarte w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z obowiązującą w tej części regulacją, w myśli art. 10 ust. 1 pkt 8 wymienionej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu-jednorodzinnego współdzielili mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) inny rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie zaś art. 28 ust. 1 i ust. 2 wymienionej ustawy, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, przy czym płatny jest on bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że w tym terminie zostanie, złożone oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy. Wówczas przychód ten jest wolny od podatku. Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na mocy zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej literalne brzmienie powyższego przepisu prowadziłoby na gruncie podatkowym do niekorzystnego traktowania osoby ponoszącej wydatki na cele mieszkaniowe na terytorium innego państwa członkowskiego, w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania i reinwestuje środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kraju ich uzyskania. Dlatego też, zgodnie z art. 10 TWE (Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), wskazującego, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne i szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu oraz powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu, od 2009 r. ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia podatkowego w sytuacji przeznaczenia przychodu na zakup nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., sygn. akt II FSK 2059/09 opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu podatnikom, będącym obywatelami Polski przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdyby wydatek na nabycie innej nieruchomości został poniesiony w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, a nieruchomość ta byłaby położona na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Przy uwzględnieniu tak przedstawiającego się stanu prawnego podkreślić należy, że E. F. - chcąc uzyskać prawo do zwolnienia od wymienionego podatku - oświadczyła, że przychód z dokonanej sprzedaży w okresie dwóch lat (tj. do dnia 21 marca 2009 r.) przeznaczy na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Wraz z powyższym oświadczeniem Podatniczka złożyła deklarację (PIT-23) o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wskazując przychód w kwocie [...] zł, koszty odpłatnego zbycia –[...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Następnie, skarżąca wielokrotnie składała korekty deklaracji PIT-23[...] , wykazując ostatecznie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł, koszty odpłatnego zbycia – [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W skardze podatniczka zarzuca organowi, że bezpodstawnie nie pomniejszył uzyskanego przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o nakłady, jakie poniosła na wyposażenie sprzedanego mieszkania oraz o nakłady poniesione na zakup nowego pieca kominowego i pompy ciepła do nieruchomości położonej przy R. S. [...] w S., którą podatniczka nabyła na podstawie orzeczenia Sądu Grodzkiego w P.

W tym miejscu wskazać należy, że chociaż bezsporny jest fakt sprzedaży nieruchomości w W. za [...] zł wraz ze znajdującymi się w niej ruchomościami, to jednak w akcie notarialnym, oprócz enumeratywnego wymienienia powyższych przedmiotów, nie została podana ich wartość i jej udział w ogólnej cenie sprzedaży. W związku z powyższym osiągnięty przez skarżącą przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. nr [....] , pomimo iż obejmuje również wartość pozostawionych w niej ruchomości, podlega opodatkowaniu w całości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącymi się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód, a nie dochód z uwzględnieniem poniesionych kosztów nabycia i wyposażenia nieruchomości.

Niewątpliwie, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, E. F. miała prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu jedynie o koszty odpłatnego zbycia, którym w niniejszej sprawie niewątpliwie jest prowizja od sprzedaży nieruchomości zapłacona dla Agencji P. w wysokości [....] zł, zgodnie z potwierdzeniem przelewu z dnia 29 marca 2007 r.

Odnośnie drugiego z zarzutów podniesionych w skardze wskazać w należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby móc skorzystać z wymienionego tam zwolnienia, środki ze sprzedaży nieruchomości należy przeznaczyć, między innymi, na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Treść art. 21 ust. 16 wymienionej ustawy natomiast wskazuje jednoznacznie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki na remont nieruchomości położonej przy R. S. [...] w S. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), gdyż skarżąca nie posiadała, w momencie ich ponoszenia, tytułu własności do wymienionej nieruchomości, a prawo takie nabyła dopiero w dniu 29 lipca 2011 r., a więc po upływie dwuletniego okresu warunkującego skorzystanie ze spornego zwolnienia.

Zatem, wyraźne brzmienie wskazanego powyżej przepisu ustawowego nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tej części kwot uzyskanych uprzednio przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowane były na wykończenie, remont i modernizację mieszkania przed uzyskaniem jego własności. Użyte bowiem w tym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego.

A zatem, należy uznać za trafne stanowisko organów podatkowych, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od opodatkowania tylko wtedy gdy zostanie przeznaczony na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność podatnika.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów należy uznać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., związane jest z wydatkowaniem przychodów na nabycie określonej nieruchomości w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży wskazanego w deklaracji PIT-23. W takim samym czasie środki te mogą zostać przeznaczone, między innymi na zakup materiałów potrzebnych na remont lokalu mieszkalnego będącego jednak własnością podatnika. W przedmiotowej sprawie, nie zostały spełnione wszystkie warunki, by móc z powyższego zwolnienia skorzystać.

Z kolei, za koszty poniesione w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości może być uznana jedynie kwota zapłacona Agencji P. za pośrednictwo w sprzedaży w wysokości [...] zł, a kwota spłaconego kredytu w Kredyt Banku. S.A. w wysokości [...] zł pomniejsza podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako wydatkowana w przeciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.