Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1098/21 w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.64.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1098/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd, Sąd pierwszej instancji), w sprawie

ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą

w W. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) na interpretację indywidualną (dalej: interpretacja) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Pełnomocnik DKIS, działając w związku z art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.

U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wywiódł od tego orzeczenie skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu:

1/ przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez Sąd, że organ – uznając stanowisko

strony za nieprawidłowe – nie wskazał prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji wskazuje,

że organ zawarł na str. 14 interpretacji nie tylko stwierdzenie, że w jego ocenie przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi HR noszą wprost cechy usług doradczych, ale wskazał też na czym oparł swe stwierdzenie co winno skutkować uznaniem, że organ uczynił zadość wymaganiu wynikającemu z art. 14c § 2 O.p.

2/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i – w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku usługi HR nie stanowią usług doradczych

i – w konsekwencji – ich koszty nie podlegające ograniczeniom, o których mowa

w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem – usługi będące przedmiotem postępowania stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i wskutek tego winny one podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania

wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy

w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczył oceny, czy po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego - będzie miał - w odniesieniu do Usług HR nabywanych przez stronę od Usługodawcy - zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca prezentując w tym zakresie własne stanowisko zwróciła uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wprost usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników), natomiast, w jej ocenie, już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie. Strona podkreśliła, że "Zarządzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "1. "wydać polecenie, 2. zarządzać "sprawować nad czymś zarząd",

z kolei "kontrola" to "1. "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. "nadzór nad kimś lub nad czymś", 3. pot. "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Jej zdaniem, zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w przedstawionym opisie stanu sprawy, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu "zarządu", ani "kontroli". W rezultacie, wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj.

z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych Usług. Strona zwróciła również uwagę na Wyjaśnienia MF, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e u.p.d.o.p. wprost wymienione zostały "Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu", a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU - "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisane Usługi HR są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów

w przytoczonych wyjaśnieniach. Podniosła też, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 27 kwietnia 2018 r. (Znak [...]). W konsekwencji, w jej ocenie, w przypadku nabycia Usług HR szczegółowo opisanych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług HR będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

DKIS nie zgadzając się ze stroną wyraził pogląd, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku Usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że odnosząc się bowiem do opisu nabywanych Usług Finansowych, sporządzonego przez stronę, Usługi Finansowe stanowią usługi doradztwa, wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu

z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Według niego trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług "pomocy", "asysty", "wsparcia" nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony Usługodawcy, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wymienione przez Spółkę usługi w ramach Usług Finansowych opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych

i usług "pomocy" czy "wsparcia", w sposobie postrzegania na gruncie przepisów

art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi to usługi wprost wymienione w Komunikacie opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów, pt. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy

o CIT". Według MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku Usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa - zarządzania zasobami ludzkimi.

Ostatecznie DKIS stwierdził, że Usług HR to usługi o charakterze doradczym, które zostały wprost ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z uwagi na przedmiot sporu oraz prezentowane stanowiska stron przypomnienia wymaga, że z brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości,

o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd

na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j

ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich w części źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami

i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług

"o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przykładowo w wyrokach NSA: z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15,

z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 987/19. Zgodnie z przedstawionym w nich stanowiskiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.,

ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na względzie ww. wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uznać należy, że wskazane

w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

Uwzględniając całokształt dotychczasowych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że lektura wydanej interpretacji utwierdza w przekonaniu o słuszności stawianych jej przez WSA zastrzeżeń. Argumenty skargi kasacyjnej stanowiska tego zmienić nie mogą.

Śledząc bowiem tok przywołanych powyżej rozważań DKIS należy zauważyć, że

w pierwszym rzędzie przytoczył on treść przepisów prawa. W następnej kolejności

- przywołał stanowisko strony, podał słownikowe znaczenia poszczególnych pojęć użytych w ww. przepisie by w końcu stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie,

w odniesieniu do Usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak postawioną tezę uzasadnił: stwierdzeniem, że odnosząc się do opisu nabywanych przez stronę Usług Finansowych, stanowią one usługi doradztwa wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu z ww. przepisu; podkreśleniem, że wymienione przez stronę usługi w ramach Usług Finansowych opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze, że podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach

i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, oraz że odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług "pomocy" czy "wsparcia", w sposobie postrzegania na gruncie ww. przepisów u.p.d.o.p.; odwołaniem się do Komunikatu opublikowanego na stronach Ministerstwa Finansów i wskazaniem, że działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną, czynności "doradcze" mogą obejmować usługi

z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Według DKIS, taka sytuacja występuje m.in.

w przypadku Usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa - zarządzania zasobami ludzkimi.

Stanowisko organu, choć bez wątpienia samo w sobie dość obszerne nie stanowi jednakże kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA uznał, że na gruncie niniejszej sprawy DKIS nie uczynił zadość obowiązkowi wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Przede wszystkim podzielić należy zastrzeżenie, że z wydanej interpretacji nie wynika na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi mają charakter usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że punkt widzenia Spółki jest nieprawidłowy. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do jej stanowiska. Swoje natomiast oparł zasadniczo na wywiedzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze. Tymczasem, trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że niewątpliwie świadczenie Usług HR wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu, niemniej, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. Trudno nie przyznać racji Sądowi, że do istoty wszelkich usług należy to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

W istocie, przyjęcie za właściwy toku rozumowania organu prowadziłoby do uznania, że wszelkiego rodzaju usługi mogą być uznane za stanowiące usługi doradztwa. Tymczasem, z brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca w tej normie założył istnienie dwóch grup usług i świadczeń, to jest usług i świadczeń,

o których mowa w tym przepisie oraz usług i świadczeń innego rodzaju, które nie zostały wskazane w tym przepisie. Pozostałe usługi i świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., również mogą być postrzegane jako polegające na podzieleniu się. z usługobiorcą jakąś wiedzą.

Dlatego słusznie WSA wywiódł, że organ powinien był nie tylko zakreślić cechy usług doradczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wyłożyć, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku Usługi HR posiadają cechy usług doradczych lub stanowią świadczenia do nich podobne.

Co do zasady, rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające

z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano - przykładowo - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie sposób dopatrzyć się w zaskarżonej interpretacji.

Czynnikiem który ma istotne znaczenie przy ocenie argumentacji organu jest również i to, że ustawodawca nie wymienił Usług HR w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stąd nie może też z pola widzenia umykać fakt, że dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze wymogi uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być

precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może

być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając

na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania

z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.