Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 977/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.96.2019.18.PS/KS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.96.2019.17.PS, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy S. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" lub "Gmina") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 13 kwietnia 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 31 października 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na oddaniu przez Gminę na rzecz Spółdzielni [...] w S. (dalej jako "Spółdzielnia", "Koncesjonariusz", ,,SKR’’) ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie zawartej umowy koncesji. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzone są przez Spółdzielnię na podstawie Umowy koncesji na usługi z dnia 30 sierpnia 2019 r. Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Umowa koncesji została zawarta na okres 4 lat, od dnia 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r.

Stosownie do treści umowy, Wnioskodawczyni przekazała Koncesjonariuszowi protokołem istniejące już mienie Gminy, obejmujące hydrofornie, przepompownie wody oraz sieć wodociągową z przyłączami o łącznej wartości [...] zł oraz oczyszczalnie, przepompownie ścieków oraz sieć kanalizacyjną z przykanalikami o łącznej wartości [...] zł. Za korzystanie z gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Koncesjonariusz jest zobowiązany do uiszczania rocznej opłaty w wysokości 0,21% wartości księgowej środków trwałych według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego płatność (w pierwszym i ostatnim roku obowiązywania umowy wysokość opłaty stanowi odpowiednio 4/12 i 8/12 wyliczonej wartości procentowej). Gmina będzie wystawiała na Spółdzielnię faktury dokumentujące wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury. Opłata zawiera należny podatek VAT i jest płatna za: 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.; 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r.; 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r.; 2022 r. do 30 kwietnia 2022 r.,; 2023 r. do 30 kwietnia 2023 r.

We wniosku Gmina szczegółowo wskazała, do jakich obowiązków na podstawie umowy koncesji zobowiązał się Koncesjonariusz. Wskazano ponadto, z jakich tytułów Koncesjonariusz ponosi ryzyko, a także że Koncesjonariusz jest również zobowiązany do udzielenia Koncesjodawcy zabezpieczenia należytego wykonania Umowy w wysokości 200.000,00 zł. W zamian za świadczenia wykonywane na rzecz Gminy Koncesjonariusz uprawniony jest do pobierania na własną rzecz pożytków wynikających ze świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym również zwindykowanych należności przez okres obowiązywania Umowy. Wysokość pożytków kształtowana jest na podstawie taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zamian za udostępnienie mienia, Gmina otrzymuje od Koncesjonariusza wynagrodzenie w pieniądzu. Ponadto, Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że Spółdzielnia przejmuje od niej zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz koszty prowadzenia tej działalności. Działalność prowadzona jest przez Koncesjonariusza na zasadach rynkowych i to Koncesjonariusz ponosi związane z nią ryzyko gospodarcze. W zamian za to Spółdzielni przysługują wszelkie wypracowane pożytki z tej działalności. Po stronie Gminy pozostają wyłącznie nielicznie koszty, związane głównie z budową i modernizacją infrastruktury, której jest właścicielem. Koszty ponoszone przez Gminę stanowić będą nakłady finansowe ujęte w budżecie w planie finansowym Urzędu na dany rok. Gmina może ponosić również wydatki bieżące, niebędące wydatkami inwestycyjnymi.

Wnioskodawca dalej wskazał, jakie wydatki ponosi Gmina jako Koncesjodawca związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. We wniosku wskazano, że te spośród ponoszonych przez Gminę wydatków, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Nabywane towary i usługi będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania usług odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółdzielni, co oznacza, że będą one miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w związku ze świadczeniem usług udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółdzielni, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą wod.kan. ponoszonych zgodnie z umową przez Koncesjodawcę? 2) Kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy koncesji?

Według Wnioskodawcy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wod.-kan., ponoszonych zgodnie z umową przez Koncesjodawcę. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy koncesji będzie powstawał: za usługi świadczone w okresie od 1 września do 31 grudnia 2019 r. – z upływem tego okresu rozliczeniowego, tzn. 31 grudnia 2019 r., zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"); za usługi świadczone w latach 2020-2023 – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – w momencie dokonania płatności przez usługobiorcę, a gdyby usługobiorca nie dokonał płatności przed dniem 31 grudnia danego roku – to 31 grudnia danego roku – zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz treść art. 15 ust. 1 tej ustawy dochodzi do wniosku, że w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług udostępniania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do prowadzenia działalności gospodarczej Spółdzielni w ramach umowy koncesji. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony. Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny, bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami dotyczącymi Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a jej odpłatnym udostępnieniem. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczyć będą bowiem infrastruktury (budowy, rozbudowy, modernizacji i wydatki bieżące niebędące wydatkami majątkowymi), która jest/będzie przez nią wykorzystywana jedynie do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (udostępniania infrastruktury). Wobec powyższego, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która przeznaczona jest do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółdzielni.

Przywołując dalej treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Nie ulega wątpliwości, iż świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie Umowy koncesji, stanowi jej wykorzystanie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz od wydatków bieżących ponoszonych zgodnie z umową.

Następnie Gmina przedstawiła argumentację uzasadniającą zajęte przez nią stanowisko co do momentu powstania obowiązku podatkowego.

W piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku w odpowiedzi na wezwanie organu, Gmina wskazała, że sposób skalkulowania opłaty rocznej uwzględnia realia rynkowe. Koncesjonariusz został wybrany w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, co dawało możliwość pozyskania wykonawcy zadania spośród profesjonalnych podmiotów funkcjonujących na rynku. Procentowa wysokość opłaty rocznej była jednym z elementów oceny ofert. Wysokość opłaty rocznej (w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych) ulegnie zwiększeniu, ponieważ jest ona skonstruowania jako 0,21% wartości księgowej środków trwałych. Wówczas opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z ww. infrastruktury w wartości infrastruktury nadal będzie stanowiła taki sam procent, tj. 0,21% wartości księgowej środków trwałych. Opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z infrastruktury nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ umowa jest zawarta na 4 lata, a okres amortyzacji jest dłuższy.

2.2. W dniu 8 stycznia 2020 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W dniu 16 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora KIS.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że powyższe zażalenie Gminy zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w związku z czym odstąpił od jego merytorycznego rozpatrzenia.

Wnioskodawczyni na powyższe postanowienie z dnia 21 lutego 2020 r. wniosła w dniu 23 marca 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 379/20, WSA uchylił zaskarżone postanowienie.

2.3. W dniu 8 stycznia 2020 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Organ stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia Gminy, Dyrektor KIS utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 8 stycznia 2020 r.

2.4. Wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 36/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2020 r., oddalił skargę.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

2.5. Wyrokiem z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21, NSA uchylił w całości ww. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 36/21, a także postanowienie Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, że sformułowane przez Skarżącą zarzuty okazały się zasadne. Zarzuty oraz przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja na ich poparcie zmierzały do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe istotnie różni się od okoliczności stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. oraz że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

NSA powołał treść wybranych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako "O.p.") oraz wyjaśnił, że przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał swoje aktualne brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537). Nie ulega w ocenie NSA wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. NSA zauważył także, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej.

W ocenie NSA w skardze kasacyjnej słusznie wskazano, że stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację istotnie różni się od stanu faktycznego wynikającego z opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., powoływanej przez organ. NSA wskazał w szczególności, że wartość infrastruktury ma wprawdzie wpływ na wysokość opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń, ale nie ma żadnego przełożenia na ewentualne kwoty VAT naliczonego od zakupów, których Gmina dokonała i dokona w czasie trwania umowy.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie przez Gminę umowy ze Spółdzielnią ma na celu nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom u.p.t.u. W szczególności nie mogła o tym przesądzić sama wysokość opłaty od udzielonej koncesji. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu, jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra. W opinii NSA w rozpatrywanej sprawie organ, przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna", nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia wysokości opłaty za koncesję.

Dalej NSA zaakcentował, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. musi być oparta na kryteriach wyznaczonych treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

Tymczasem w ocenie NSA organ interpretacyjny pominął wskazywane przez Gminę okoliczności prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz Spółdzielni oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu, które mogą mieć istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz Spółdzielni efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Końcowo NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu jego wyroku. Jeżeli organ ponownie stwierdzi, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 O.p., to stosownie do § 5c tego artykułu zwróci się do Szefa KAS o wydanie opinii w tej sprawie, ewentualnie odwoła się do opinii dotyczącej okoliczności faktycznych rzeczywiście zbieżnych z tymi, które podała Skarżąca, przy czym podjęte rozstrzygnięcie wyczerpująco i przekonująco uzasadni. NSA dodał, że jeżeli w świetle oceny prawnej sformułowanej w uzasadnieniu jego wyroku organ uzna, że Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku.

2.6. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor KIS ponownie rozpatrując sprawę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że zasadniczym celem czynności opisanych we wniosku jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 24 marca 2022 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na powyższe Szef KAS w piśmie z dnia 12 kwietnia 2022 r. uznał, że w niniejszej sprawie takie przypuszczenie występuje. Szef KAS w szczególności zauważył, że Infrastruktura została oddana do użytkowania Spółdzielni na podstawie umowy koncesji na zaledwie cztery lata, zatem uzyskane przez Gminę za ten okres przychody z tytułu udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółdzielni będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów/wydatków na jej budowę. Wartość przekazanej na podstawie umowy Infrastruktury wynosi ponad [...] złotych, natomiast opłata roczna stanowi zaledwie 0,21% tej wartości. Jak wskazała Gmina, opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z Infrastruktury nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ umowa jest zawarta na cztery lata, a okres amortyzacji jest dłuższy. Ponadto, w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych wysokość opłaty rocznej ulegnie zwiększeniu, ponieważ jest ona skonstruowania jako 0,21% wartości księgowej środków trwałych. Wówczas opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z ww. infrastruktury w wartości infrastruktury nadal będzie stanowiła taki sam procent, tj. 0,21% wartości księgowej środków trwałych. Zatem stosunek opłaty do wartości inwestycji nadal pozostaje na niskim poziomie. W ocenie Szefa KAS, powyższe okoliczności mogą świadczyć o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia.

Organ nadmienił, że standardową stawką amortyzacji (zgodnie z Załącznikiem Nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ustawa z 15 lutego 1992 r., Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku infrastruktury oddanej w użytkowanie Spółdzielni przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat i waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10%. Zatem przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych, jest ona nadal wielokrotnie wyższa aniżeli kwota opłaty rocznej z tytułu korzystania z gminnej infrastruktury w przedmiotowej sprawie.

Wartość kwoty uzyskanej za oddanie na rzecz Spółdzielni infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji nie może również zdaniem organu zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Spółdzielnię miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Zdaniem Szefa KAS, ekonomiczny sens umowy koncesji (oceniany na podstawie porównania wysokości opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń do wartości księgowej całej infrastruktury wod.-kan.) ma w niniejszej sprawie znaczenie kluczowe, gdyż rozciąga się nie tylko na wysokość początkowej opłaty, ale też na kształtowanie się tej opłaty w okresie użytkowania przez Spółdzielnię infrastruktury (współczynnik 0,21% ma zastosowanie także do przyszłych wydatków na infrastrukturę). Szef KAS podzielił stwierdzenie Dyrektora KIS, że zawarcie przez Gminę umowy ze Spółdzielnią może mieć na celu nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT, o czym mogła przesądzić m.in. wysokości opłaty od udzielonej koncesji i współczynnik z nią związany.

Podsumowując Dyrektor KIS wskazał, że, w ocenie Szefa KAS, w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

2.7. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 13 kwietnia 2022 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor KIS podzielił stanowisko i argumenty podniesione przez organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 kwietnia 2022 r. Organ uznał, że przesłanką do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wobec tego przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy zdaniem organu interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu. W kontekście powyższego organ powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w którym została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem w ocenie organu brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Organ powołał przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności sprawy i podobnie jak w uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 kwietnia 2022 r. wskazał, że Infrastruktura została oddana do używania Spółdzielni na podstawie umowy koncesji na zaledwie cztery lata i opłata koncesyjna nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury. Zatem uzyskane przez Gminę przez ten okres przychody z tytułu udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółdzielni będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów/wydatków na jej budowę. Wartość Infrastruktury przekazanej na podstawie zawartej umowy koncesji wynosi ponad [...] złotych, natomiast opłata roczna stanowi zaledwie 0,21% tej wartości (tj. niespełna [...] rocznie, a więc ok [...] zł miesięcznie). Ponadto – jak wskazała Gmina – w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych wysokość opłaty rocznej ulegnie zwiększeniu, ponieważ jest ona skonstruowania jako 0,21% wartości księgowej środków trwałych. Wraz ze wzrostem wartości środków trwałych proporcjonalnie będzie rosła wartość opłaty rocznej, jednak zawsze będzie pozostawała na takim samym poziomie procentowym, który będzie niewspółmierny i nieproporcjonalny do ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wartości środków trwałych. Powyższe okoliczności mogą zdaniem organu świadczyć o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia.

Dyrektor KIS zwrócił także uwagę, że prawo do odliczenia VAT nie jest korzyścią podatkową, jednak odliczenie podatku w wyższej wysokości na skutek struktury konstrukcji odliczenia może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych. W analizowanym przypadku wykonując usługi przez Gminę Skarżąca miałaby prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a oddając infrastrukturę na podstawie umowy koncesji odliczyłaby całość podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami. Zatem Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyższym zakresie. Gdyby wartość koncesji równoważyła wartość odliczenia, organ nie negowałby tego prawa. Natomiast w sytuacji, gdy czynsz jest na niskim poziomie, a Gmina odliczy całość podatku naliczonego od poniesionych wydatków, wskazuje to na nadużycie i osiągnięcie korzyści sprzecznych z prawem. Można zatem w ocenie organu przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wydatkami bieżącymi, jak i wydatkami inwestycyjnymi, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu oddania przedmiotowej Infrastruktury do używania na podstawie umowy koncesji, której wartość (cena) została ustalona na poziomie nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia.

Dyrektor KIS zauważył również, że nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jedynie z tego powodu, że jest organem władzy publicznej oraz wprowadzony przez nią mechanizm działania jest oparty na podstawie umowy koncesji, za którą będzie pobierać opłatę. Wysokość opłaty została ustalona na poziomie nieznajdującym odzwierciedlenia w realiach rynkowych i nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego oraz gospodarczego. Dyrektor KIS wskazał, że Szef KAS wydał opinię z dnia 12 kwietnia 2022 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. W ocenie organu istnieje zatem podstawa do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w oparciu o art. 14b § 5b O.p.

Końcowo organ stwierdził, że podnoszone przez Skarżącą w złożonym zażaleniu zarzuty okazały się bezzasadne, odnosząc się do ich treści. W szczególności zaznaczył, że organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację – ponownie rozpatrzył sprawę występując o stosowną opinię Szefa KAS w tej sprawie oraz wydał rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej, które wyczerpująco uzasadnił.

3. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. postanowienie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21, czym organ naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa,

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

3) art. 5 ust. 5 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347 ze zm., dalej jako "Dyrektywa") poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi korzyść podatkową, które przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy,

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 O.p. poprzez odwołanie się przez organ do sytuacji teoretycznych, które nie były elementem opisu stanu faktycznego i oparcie na tej podstawie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie,

5) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21 oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie regulacji prawnej (art. 14b § 5 O.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i majątkowych poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjnej w związku z realizacją opisanej we wniosku umowy koncesji, dotyczącej przekazania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w warunkach związania organu i Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16 wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile - rzecz jasna - nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie).

Przypomnieć w tym kontekście należy zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 36/21 oraz postanowienie Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2020r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wartość udostępnianej infrastruktury nie ma żadnego bezpośredniego związku z wymienionymi we wniosku wydatkami, ponoszonymi przez Gminę na infrastrukturę. W ocenie NSA nie ma zatem żadnego powodu, żeby formułować wnioski na temat ekonomicznego sensu umowy koncesji zawartej pomiędzy Gminą, a SKR w oparciu o porównanie wysokości opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń do wartości księgowej całej infrastruktury wod.-kan., którą dysponuje Gmina. Wartość infrastruktury ma wprawdzie wpływ na wysokość opłaty, ponieważ została w umowie określona jako jej ułamek, ale nie ma żadnego przełożenia na ewentualne kwoty VAT naliczonego od zakupów, których Gmina dokonała i dokona w czasie trwania umowy. W ocenie NSA istotne różnice w stanie faktycznym, będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. nakazywały uznać, że odwołanie się do tej opinii nie mogło mieć w sprawie przesądzającego znaczenia.

Ponadto NSA stwierdził, że organ interpretacyjny pominął wskazywane przez Gminę okoliczności prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz SKR oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu, które mogą mieć istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz SKR efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

NSA formułując wskazania co do dalszego postępowania, podkreślił obowiązek uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oraz zobowiązał organ do zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w tej sprawie, ewentualne odwoła się do opinii dotyczącej okoliczności faktycznych rzeczywiście zbieżnych z tymi, które podała skarżąca, jeżeli organ ponownie stwierdzi, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także jeżeli organ uzna, że Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku.

Wskazać należy zatem, że pismem z 24 marca 2022 r. Dyrektor KIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Szef KAS wydał w dniu 12 kwietnia 2022 r. opinię, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W tym zakresie organ wykonał więc część wytycznych Sądu.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdza jednak, że Dyrektor KIS ponownie rozpoznając sprawę nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, bowiem w dalszym ciągu uznaje, że ekonomiczny sens umowy koncesji ( oceniany na podstawie porównania wysokości opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń do wartości księgowej całej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej) ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, wbrew stwierdzeniu zawartym w wydanym wyroku NSA, że nie ma żadnego powodu, żeby formułować wnioski na temat ekonomicznego sensu umowy koncesji w oparciu o porównanie wysokości opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń do wartości księgowej całej infrastruktury wod.kan., którą dysponuje Gmina.

Ponadto organ nie odniósł się do tych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do których odniesienia się zobowiązał go Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1463/21 tj. okoliczności prawnych, organizacyjnych i ekonomicznych, w tym rynkowych, które Skarżąca uwzględniła przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz SKR.

Organ pominął okoliczności ujawnione przez Skarżącą, że korzysta ekonomicznie na tym, że Spółdzielnia przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponadto Spółdzielnia, która na bazie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na zasadach rynkowych i ponosi związane z nią ryzyko gospodarcze. Jak wskazano we wniosku po stronie Gminy pozostają wyłącznie nieliczne koszty, związane głównie z budową i modernizacją infrastruktury, której jest właścicielem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, bowiem jako zasadniczą dla sprawy powołał tę samą argumentację, wskazując na kluczowe znaczenie w sprawie porównanie wysokości opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń do wartości księgowej całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jednocześnie pomijając istotne okoliczności, które Skarżąca uwzględniła przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu infrastruktury na rzecz SKR oraz mające wpływ na poziom odpłatności z tego tytułu.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21 należy uznać za zasadny.

5.4. Ponadto podkreślić należy, że zasadnicze dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b O.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Art. 14b § 5b O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a-119zf O.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; CBOSA). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d O.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17, CBOSA).

Podsumowując powyższe, za racjonalne należy przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ale uzasadnionego - opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego - przeświadczenia o możliwości jej wydania. Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Według przepisów O.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.

Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów; sam organ nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

5.5. Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, wskazać należy, że w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca (co należy podkreślić z punktu widzenia podmiotowego - będąca Gminą ) wskazała, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Na terenie Gminy działalność prowadzi na zasadach rynkowych także Spółdzielnia. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzone są przez SKR na podstawie umowy koncesji. Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, odprowadza do urzędu skarbowego należny podatek VAT.

Gmina w skardze podkreśla także, że korzystając z wyboru określonego modelu swojej działalności oraz biorąc pod uwagę względy organizacyjne i techniczne, jak brak wystarczającego zaplecza ludzkiego i technicznego oraz know-how niezbędnego do wykonywania przedmiotowych usług, powierzyła te zadania podmiotowi trzeciemu ( Spółdzielni ), przekazując mu infrastrukturę na podstawie odpłatnej umowy koncesji. Podkreślić należy, że w ocenie Gminy takie rozwiązanie jest celowe i uzasadnione gospodarczo.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawnioną korzyść podatkową. Takie uprawnienie Gminy wynika wprost z przepisów prawa i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodnej i ściekowej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółdzielni.

5.6. Pomimo, że jedna z dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o zaistnieniu nadużycia prawa, została skutecznie zakwestionowana, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy. Organ interpretacyjny, prócz uznania, że korzyść podatkowa w istocie wystąpi, wskazał również na szereg innych czynników, świadczących, że osiągnięcie tej korzyści byłoby zasadniczym celem działania zaprezentowanego przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego.

Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, uzasadnia przyjęcie stanowiska, że celem transakcji pomiędzy Gminą, a Spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu, należy zauważyć, że Skarżąca w piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że w sposobie skalkulowania opłaty rocznej z tytułu korzystania przez koncesjonariusza z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uwzględniła realia rynkowe dla tego typu infrastruktury. Potwierdzeniem tego jest fakt, że Koncesjonariusz został wybrany w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, co jak podkreśliła Gmina dawało możliwość pozyskania wykonawcy zadania spośród profesjonalnych podmiotów funkcjonujących na rynku. Procentowa wysokość opłaty rocznej była jednym z elementów oceny ofert.

Działanie Gminy ma także swoje uzasadnienie prawne ( możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółdzielnia zgodnie z umową jest zobowiązana do konserwacji obiektów w szczególności budynków, oczyszczalni ścieków, utrzymywania urządzeń we właściwym stanie technicznym) i ekonomiczne, bowiem co istotne, a pominięte zostało przez organ zgodnie z zapisami umowy Koncesjonariusz ponosi ryzyko z tytułu m.in. finansowania bieżącej działalności, ponoszenia kosztów konserwacji, modernizacji i wymiany eksploatowanych urządzeń. Ponadto jak wynika z zapisów zawartej umowy koncesji obowiązkiem Spółdzielni jako profesjonalnego podmiotu jest zapewnienie mieszkańcom nieprzerwanej dostępności do usług.

Organ dokonując oceny celu zawarcia umowy koncesji w niniejszej sprawie nie wziął pod uwagę wymienionych powyżej okoliczności, natomiast stwierdzając brak ekonomicznego uzasadnienia zawartej umowy koncesji wskazał jedynie, że wartość infrastruktury wynosi [...] złotych, natomiast opłata roczna stanowi zaledwie 0,21% tej wartości ( tj. kwotę [...] zł rocznie ), a więc kwotę, która nie umożliwi zwrot wytworzenia/modernizacji infrastruktury, ponieważ umowa koncesji zawarta jest jedynie na 4 lata.

Wskazać ponownie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1463/21 wskazał, że wartość infrastruktury ma wprawdzie wpływ na wysokość opłaty, ponieważ została w umowie określona jako jej ułamek, ale nie ma żadnego przełożenia na ewentualne kwoty VAT naliczonego od zakupów, których Gmina dokonała i dokona w czasie trwania umowy.

Również w zbliżonych stanach faktycznych NSA zwracał uwagę na okoliczność, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru dobra ( por. wyroki TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C -263/15 pkt 29 ).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie będąc związany stanowiskiem zawartym w wyroku NSA o sygn. I FSK 1463/21 jak i podzielając stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach stwierdza, że organ przyjmując w niniejszej sprawie, że odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami u.p.t.u., nie dokonał oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Zaznaczyć należy, że działania podjęte przez Skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 ( CBOSA ), dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na to, w ocenie Sądu brak jest uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u..

Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, mówiący, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Powołanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Zatem zarzuty skargi naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. należy uznać za zasadne.

5.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21.

5.8. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 580 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).