Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 115/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22k ust. 7, art. 5a pkt 20, art. 1, art. 3, art. 44 ust. 3g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 16.
journal: Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 825/09 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 825/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi A. P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...], wydanego w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia – (I) uchylił zaskarżone postanowienie i (II) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 1 grudnia 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Według organu podatkowego, wnioskodawczyni nie była uprawniona do uzyskania pomocy de minimis, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), albowiem spółka jawna, w której jest wspólnikiem, osiągnęła w roku podatkowym 2006 przychód ze sprzedaży wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 3.292.683,16 zł, co wykluczało uznanie tej spółki w roku kolejnym (2007 r.) za "małego podatnika", który byłby uprawniony do uprzywilejowanej amortyzacji w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (pomocy de minimis).

W złożonym zażaleniu Skarżąca podniosła, że pojęcie "małego podatnika", o którym mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., należy do osoby wspólnika – osoby fizycznej, a nie do spółki jawnej.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...], Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., istotne jest – kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wg art. 24a tej ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg (ewidencji) obciąża między innymi spółkę jawną osób fizycznych, która prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to ten podmiot ewidencjonuje przychody i koszty ich uzyskania, a przeto z nim (spółką jawną) należy łączyć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Tak więc kryterium małego podatnika musi spełniać podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, czyli w sprawie – spółka jawna. Z kolei poziom osiągniętych przez spółkę jawną w roku 2006 przychodów wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, uniemożliwiał uznanie jej w roku 2007 za małego podatnika. Organ podkreślił również, że w świetle przepisu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291; dalej w skrócie: u.p.p.), za beneficjanta tej pomocy należy uznać spółkę jawną, a nie wspólników takiej spółki.

W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając, że "małym podatnikiem" w rozumieniu u.p.d.o.f. nie może być jednocześnie spółka jawna – w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji, oraz osoba fizyczna – w pozostałym zakresie. Wykładnia tego terminu powinna mieć na uwadze, że podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że u podstaw odmowy wydania powyższego zaświadczenia o pomocy de minimis legło stanowisko organów podatkowych, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, małym podatnikiem, o którym mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. jest ta spółka jawna, nie zaś osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki. W efekcie tego, kwalifikację statusu małego podatnika, w zależności od wysokości przychodów (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) w poprzednim roku podatkowym (2006 r.) odnieść należało do spółki, a ponieważ przychody te (w skali spółki) przekraczały dopuszczalny poziom – jednorazowa amortyzacja (pomoc de minimis) nie przysługiwała.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione stanowisko organów nie było prawidłowe. W pierwszej kolejności stwierdzono, że przepis art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. ma charakter preferencji podatkowej, umożliwiającej dokonanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonych środków trwałych. Preferencja ta stanowi pomoc de minimis i odnosi się do niektórych tylko podmiotów, a mianowicie podatników, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej oraz tzw. małych podatników. Kategoria uprawnionych podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej została dookreślona w art. 22k ust. 11 w.w. ustawy w ten sposób, że wyłączono z niej podatników, którzy w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby (podatnika), jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Zgodnie z przepisami art. 1 oraz art. 3 u.p.d.o.f., podatnikami przedmiotowego podatku są osoby fizyczne, natomiast definicję "małego podatnika" zawiera przepis art. 5a pkt 20 wyżej wymienionej ustawy stanowiąc, że małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (według stanu prawnego obowiązującego w 2007 roku - przypis).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w świetle art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. "małym podatnikiem" jest podatnik, zaś podatnikami przedmiotowego podatku są jedynie osoby fizyczne, to w konsekwencji również małym podatnikiem jest osoba fizyczna, u której – nadto – wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wskazanego przed chwilą poziomu. Unormowanie w.w. przepisu uzasadnia stwierdzenie, że wyjaśnienie zawartych tam pojęć ma zastosowanie w obszarze całej ustawy ("ilekroć w ustawie mowa"). Tak więc termin "mały podatnik" odnosi się do osoby fizycznej zarówno w zakresie możliwości skorzystania z kwartalnego rozliczania zaliczek na podatek (art. 44 ust. 3g u.p.d.o.f.), jak i w zakresie jednorazowej amortyzacji, a to w postaci oceny warunku przychodów w poprzednim roku podatkowym. W ten sposób warunek nieprzekroczenia poziomu przychodów (wraz z podatkiem VAT) o równowartości 800.000 euro, odnosi się do osoby wspólnika, a nie spółki jawnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii pozostawało to, że na podstawie art. 24a u.p.d.o.f., podmiotami zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg podatkowych są także spółki jawne osób fizycznych. Obowiązek prowadzenia ksiąg ma charakter formalny i w żadnym razie nie wpływa na kwalifikację podmiotu jako podatnika podatku. Również w przypadku spółki jawnej osób fizycznych, pomimo ciążącego na niej (spółce) obowiązku prowadzenia ksiąg, podatnikami pozostają osoby fizyczne - wspólnicy.

Istota preferencji podatkowej, o której mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., nie polega na dokonaniu zapisu księgowego (ewidencjonowaniu), lecz na powiększeniu kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią (zwiększoną, jednorazową) kwotę odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych), a to z uwzględnieniem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., a w efekcie tego – na zmniejszeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym właśnie, a nie w ewidencjonowaniu, wyraża się pomoc publiczna udzielona przedsiębiorcy – podatnikowi. Wbrew przekonaniu organu podatkowego, beneficjentem pomocy nie jest spółka jawna, która z racji jednorazowej amortyzacji nie odnosi jakiejkolwiek korzyści (nie jest podatnikiem), natomiast beneficjentami są wspólnicy – podatnicy podatku dochodowego. Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wywiera skutki w sferze podatkowo-prawnej wspólników jawnych, nie zaś spółki, co jest konsekwencją posiadania statusu podatnika.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji podniósł, że od dnia 22 maja 2009 r. (na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 69, poz. 587; dalej: ustawa nowelizacyjna), do art. 22k dodano ust. 13, według którego w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki. Skoro w ramach wymienionej nowelizacji ustawodawca zmodyfikował zakres kwotowy jednorazowego odpisu, odnosząc go do spółki, to nie można uznać, że również w poprzednim stanie prawnym warunki jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7, łączyć należało ze spółką, gdyż wówczas nowelizacja byłaby zbędna. Tym bardziej ograniczona obecnie jedynie do kwoty odpisu amortyzacyjnego, nie zaś przesłanek jego dokonania (statusu małego podatnika), zmiana stanu prawnego w kierunku powiązania ze spółką, wzmacniała argumentację, że znaczenie pojęcia "mały podatnik" użytego w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., jest i było takie, jak to wynika z art. 5a pkt 20 w związku z art. 1 oraz art. 3 tej ustawy, to jest odnoszące się do osoby fizycznej.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 2 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora IS z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, z powodu naruszenia prawa materialnego - podczas, gdy wspomniane postanowienie nie narusza prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

(II) naruszenie prawa materialnego:

(1) poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na 2007 r., poprzez przyjęcie, że "małym podatnikiem" jest podatnik, przedmiotowego podatku, tj. jedynie osoba fizyczna, co w konsekwencji oznacza, że małym podatnikiem jest osoba fizyczna (a nie spółka jawna), u której wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku określonego ustawowo poziomu. Co dalej, termin "mały podatnik" odnosi się do osoby fizycznej także w zakresie jednorazowej amortyzacji. W ten sposób warunek nie przekroczenia poziomu przychodów o równowartości 800.000 euro odnosi się do osoby wspólnika, a nie spółki jawnej, podczas gdy za "małego podatnika", który zgodnie z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej określonych środków trwałych, uznać należy podmiot spełniający przesłanki umożliwiające dokonanie takich odpisów, związane m.in. z prowadzeniem określonych ewidencji (art. 24a u.p.d.o.f.) i uznanie, iż w przypadku prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki nie będącej osobą prawną dokonywanie odpisów amortyzacyjnych należy wiązać ze spółką. W konsekwencji powyższego kryterium "małego podatnika" spełniać musi podmiot dokonujący tych odpisów, tj. spółka, a nie jej wspólnicy;

(2) poprzez błędną wykładnię art. 24a u.p.d.o.f. i uznanie, że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w niniejszej sprawie) ma jedynie charakter formalny i nie wpływa na kwalifikację podmiotu jako podatnika, bowiem podatnikami wciąż pozostają, mimo obowiązku prowadzenia określonych ewidencji, wspólnicy jako osoby fizyczne, podczas gdy w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie będącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych należy wiązać ze spółką, która prowadzi określone ewidencje i powyższe nie ma jedynie charakteru formalnego, a w przypadku zezwolenia na jednorazową amortyzację środków trwałych mamy do czynienia z pomocą de minimis i przepisy dotyczące jej przyznania muszą być interpretowane w sposób ścisły, zwłaszcza co do podmiotu, któremu ją przyznano;

(3) poprzez niezastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przepisu art. 2 pkt 16 u.p.p., zawierającego legalną definicję beneficjenta pomocy, i uznanie przez WSA we Wrocławiu, że jest nim osoba fizyczna - wspólnik spółki osobowej, podczas gdy beneficjentem pomocy jest przedsiębiorstwo, w przypadku spółek osobowych podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, czyli przedsiębiorstwem jest spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy;

(4) poprzez błędną wykładnię art. 22k ust. 13 u.p.d.o.f. dodanego w dniu 5 maja 2009 r. w art. 1 pkt. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587), i uznanie, że przepis ten dotyczył zmodyfikowania zakresu kwoty jednorazowego odpisu, odnosząc go do spółki, a zmiana ta była ukształtowaniem nowych warunków skorzystania z tego typu amortyzacji, podczas gdy dokonana zmiana miała jedynie charakter uściślający w zakresie limitu odpisów jednorazowych przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 22 maja 2009 r., a limit ten dotyczył spółek a nie wspólników spółek. Analogicznie kryterium "małego podatnika" musi spełniać podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych (spółka) a nie poszczególni wspólnicy;

(5) poprzez błędną wykładnię art. 22k ust. 7 w zw. z art. 22 ust. 8, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wywiera skutki w sferze podatkowoprawnej wspólników jawnych, nie zaś spółki, co jest konsekwencją posiadania statusu podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia w.w. przepisów oraz nieuwzględnionego przez WSA we Wrocławiu przepisu art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje przyjęcie, iż jednorazowa amortyzacja odnosi się do sfery podatkowo-prawnej spółki jawnej, a nie jej wspólników.

W oparciu o powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, (2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. wskazanych w wyżej wymienionych zarzutach, co skutkowało prawidłowym uwzględnieniem skargi Skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie niesporna jest kwestia podstawy prawnej odpisu amortyzacyjnego dla podatników, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą i dla tzw. "małych podatników". Przepis art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Kwestią problematyczną jest określenie znaczenia pojęcia "mały podatnik", który wymienia wyżej przytoczony przepis u.p.d.o.f. Jak trafnie podał Sąd pierwszej instancji i przyjął organ podatkowy, przy określeniu zakresu podmiotowego w.w. uprawnienia do odpisu amortyzacyjnego należy w kwestii "małego podatnika" sięgnąć po definicję legalną zawartą w art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2007 r., w myśl której pojęciem tym ustawa oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "...skoro w świetle art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. małym podatnikiem jest podatnik, zaś podatnikami przedmiotowego podatku są jedynie osoby fizyczne (art. 1 i 3 u.p.d.o.f.), to w konsekwencji również małym podatnikiem jest osoba fizyczna, u której – nadto – wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wskazanego przed chwilą poziomu. Unormowanie wyżej cytowanego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że wyjaśnienie zawartych tam pojęć ma zastosowanie w obszarze całej ustawy ("ilekroć w ustawie mowa"). Tak więc termin "mały podatnik" odnosi się do osoby fizycznej zarówno w zakresie możliwości skorzystania z kwartalnego rozliczania zaliczek na podatek (art. 44 ust. 3g u.p.d.o.f.), jak i w zakresie jednorazowej amortyzacji, a to w postaci oceny warunku przychodów w poprzednim roku podatkowym. W ten sposób warunek nieprzekroczenia poziomu przychodów (wraz z podatkiem VAT) o równowartości 800.000 euro, odnosi się do osoby wspólnika, a nie spółki jawnej".

Pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji nie tylko prima facie odpowiada wymogom wykładni językowej i systemowej, bowiem powyższe uprawnienie do odpisów amortyzacyjnych w zakresie podmiotowym określonym pojęciem "mały podatnik", odczytano nie tylko w świetle powoływanej definicji legalnej, ale w charakterystyce całej ustawy, która w strukturze prawa podatkowego różnicuje się od innych ustaw podatkowych dwiema cechami: (1) zakresem przedmiotowym – dotyczy podatku dochodowego (a nie np. obrotowego) oraz (2) zakresem podmiotowym – dotyczy grupy podatników, którą stanowią osoby fizyczne (co jednoznacznie określa tytuł u.p.d.o.f. oraz jej art. 1). Należy mieć na względzie pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83.). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

WSA we Wrocławiu odczytując art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. spełnił powyższe wymogi poprawnej wykładni prawa, co przemawia za słusznością poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Jednakże w skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi dwa kontrargumenty, które należy rozważyć: (1) nowelizację u.p.d.o.f. z dnia 22 maja 2009 r. oraz (2) niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 16 u.p.p.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych kwestii należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro w ramach wymienionej w pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia nowelizacji ustawodawca zmodyfikował zakres kwotowy jednorazowego odpisu, odnosząc go do spółki, to nie można było uznać, że również w poprzednim stanie prawnym warunki jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., łączyć należało ze spółką, gdyż wówczas nowelizacja byłaby zbędna. Wprowadzenie art. 1 pkt 3 ustawy nowelizacyjnej ust. 13 do w.w. przepisu zmieniło bowiem brzmienie art. 22k, wpływając na konstrukcję całej ustawy – pojawiła się nowa jednostka redakcyjna tekstu ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podnosi, że w uzasadnieniu do projektu ustawy (zawartym w druku sejmowym nr 1662 z dnia 03 lutego 2009 r. - dostępnym na stronach Sejmu w pracach sejmu IV kadencji) jednoznacznie wskazano, iż "w celu wyeliminowania wątpliwości jednoznacznie zapisano w ustawach o podatkach dochodowych, iż w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych dotyczy spółki, która zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonuje jednorazowego odpisu amortyzacyjnego". Jednocześnie takie samo stanowisko zajęło Biuro Analiz Sejmowych (por. s. 6 skargi kasacyjnej). Mimo jednak tych okoliczności, które pozwalają zrekonstruować intencjonalne nastawienie organów legislacyjnych, nie można zakwestionować normatywnej zmiany u.p.d.o.f., która miała charakter obiektywny. We wcześniejszym brzmieniu w.w. ustawy kwestia limitów odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie była określona w zakresie problemu osób fizycznych działających w spółce osobowej niemającej osobowości prawnej. Stąd po nowelizacji nie można – jak próbuje czynić to organ podatkowy – mówić o doprecyzowaniu norm prawnych, ale o wprowadzeniu nowej regulacji prawnej w omawianej kwestii ustalania kogo ex lege i de facto ma dotyczyć powyższy limit. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji okoliczność opisywanej nowelizacji, odczytał jako potwierdzenie dla przeprowadzonej wykładni systemowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanie w skardze kasacyjnej art. 2 pkt 16 u.p.p. nie przesądza o wadliwości wykładni przyjętej przez WSA we Wrocławiu. Należy bowiem uwzględnić, że powyższy przepis może stanowić jedynie kontekst systemowy zewnętrzny dla wykładni art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f., podczas gdy wykładania systemowa przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji nie wychodziła poza wewnętrzny kontekst systemowy u.p.d.o.f. Ponadto, u.p.p. nie reguluje bezpośrednio kwestii odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd nie można zgodzić się, że definicja legalna z art. 2 pkt 16 tejże ustawy powinna mieć pierwszeństwo w wykładni art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. niż przepisy określające zakres podmiotowy samej ustawy podatkowej. Takie rozumowanie organu podatkowego jest sprzeczne za zasadą spójności i autonomii gałęzi prawa podatkowego. Co więcej, godzi w racjonalną strukturę samej u.p.d.o.f., zakładając, że definicja legalna z u.p.p., która pochodzi z innej gałęzi prawa publicznego, powinna w procesie wykładni wywrzeć większy wpływ niż art. 1 u.p.d.o.f., który określa zakres podmiotowy całego podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym także odpisów amortyzacyjnych w tym podatku.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 2 pkt 16 u.p.p. nie czyni przeszkód do uznania za beneficjenta pomocy publicznej osoby fizycznej – jak chce tego WSA we Wrocławiu (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – a nie tylko bardziej złożonych podmiotów jak np. spółki – jak domaga się tego organ podatkowy. Prawidłowa wykładnia powoływanego przepisu nie jest więc skutecznym kontrargumentem dla poglądu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji oddzielił od siebie odrębne kwestie zakresu podmiotowego uprawnienia do odpisów amortyzacyjnych z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. od kwestii prowadzenia dokumentacji podatkowej. Obowiązek nałożony przez art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy kwestii materialno-technicznej, której sformalizowane skutki prawne są wprost wyrażane przez konkretne przepisy u.p.d.o.f. Nie można w świetle w.w. przepisu odczytywać zatem kwestii podmiotowości podatkowej na gruncie u.p.d.o.f. W stanie prawnym z 2007 r. kwestię podmiotu, którego dotyczą limity wyznaczone przez art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., należało odczytywać w zgodzie z ogólną normą prawną, wyrażoną w art. 1 u.p.d.o.f., że podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy tylko osób fizycznych. Dywagacje na temat, kto zaś jest na mocy konkretnych przepisów do dokumentowania tego podatku jest kwestią drugorzędną.

Reasumując, należy stwierdzić, że uprawnienie do odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 22 maja 2009 r., przysługują "małemu podatnikowi", którym na mocy art. 5a pkt 20 powoływanej ustawy w przypadku spółki jawnej są wspólnicy, a nie spółka jawna. limit umożliwiający odpis, określony w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. oblicza się zatem osobno dla każdego wspólnika spółki jawnej, a nie dla spółki jawnej. Przemawia za tym treść art. 1 cytowanej ustawy, na mocy którego wszystkie normy prawne zawarte w u.p.d.o.f., poza przypadkiem literalnego odmiennego wskazania przez ustawodawcę, dotyczą wyłącznie osób fizycznych.

Uwzględniając prawidłowość wykładni prawa przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji i będące jej następstwem prawidłowe zastosowanie przepisów procedury, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.