Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1539/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116par1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym za wrzesień 2011 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. R. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 18 maja 2018 r. R. R. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2011 r., oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. 1. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej "Spółką", odpowiedzialności podatkowej Strony - byłego członka zarządu, za zaległości tej Spółki.

1. 2. W dniu [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji) wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej ze Spółką, odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości 433.513,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 208.585 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym za wrzesień 2011 r. w wysokości 17.300 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.357 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 160.776 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 67.491 zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2011 r. w wysokości 10.271 zł.

1.3. W związku z wyrokiem tutejszego Sądu z 4 lipca 2018 r., III SA/Wa 3364/17 wydanym w sprawie wznowienia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji doręczył decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową w dniu 4 września 2017 r.

1.4. Pismem z dnia 18 września 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od wymienionej wyżej decyzji, której zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zwana dalej: "O.p.") polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek doręczenia decyzji wydanej w wadliwie wszczętym postępowaniu;

- art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w żaden sposób do zarzutów i twierdzeń Podatnika wyrażonych w odpowiedzi na postanowienie z dnia 26 grudnia 2016 r. wzywające do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów we wznowionym postępowaniu, a także powtórzonych w odwołaniu z dnia 17 stycznia 2017 r. od decyzji odmawiającej uchylenia przedmiotowej decyzji, co narusza zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zasadę uzasadniania przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez doręczenie stronie decyzji przed upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej umarzającej postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zobowiązanie Spółki;

- przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że Podatnik był Członkiem Zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, kiedy w rzeczywistości z przedłożonych do sprawy dokumentów, w tym wyroku karnego Sądu Rejonowego w J. Wydział [...] Grodzki z dnia [...] lutego 2007 r. wynika jednoznacznie, że Podatnik utracił na 5 lat prawną możliwość zasiadania w organach spółek kapitałowych, w tym prawo bycia członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych – zwana dalej: "K.s.h.");

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, iż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki był Członkiem Zarządu tej spółki:

- art. 210 § 1 pkt 3 i 7 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej błędne oznaczenie strony oraz błędne pouczenie o prawie wniesienia odwołania.

Następnie, w piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. Skarżący dodatkowo zarzucił, że zaskarżona obarczona jest istotną wadą polegającą na podpisaniu decyzji przez osobę nieposiadającą upoważnienia do jej podpisania tj. przez [...] Zastępcę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...].

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem drugiej instancji"; "organem odwoławczym") decyzją z [...] kwietnia 2018 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółki powyższych zobowiązań, powstały zaległości podatkowe, które objęte zostały tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w 2012 i 2013 r. W ocenie organu drugiej instancji zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., został spełniony. Organ podniósł, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 ustawy O.p. wobec Strony.

Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że zawiadomieniem z dnia 17 stycznia 2014 r., obejmującym m.in. przedmiotowe zaległości, skierowanym do [...] S.A., organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego - przerywający bieg terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji podniósł, że zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał przed dniem 31 grudnia 2016 r., co w jego ocenie oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący został powołany w skład pierwszego dwuosobowego zarządu I. Sp. z o. o. (obecnie M. Sp. z o.o.) z dniem 31 marca 2005 r., co potwierdza odpis, sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy spółki. Dalej podniósł, że funkcję członka zarządu ww. Spółki, Strona pełniła do 26 czerwca 2012 r., kiedy to na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z pełnionej funkcji.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki pokrywa się z okresem powstania zaległości podatkowych tej Spółki za wskazane okresy, zatem została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. Bez znaczenia w ocenie organu mają okoliczności skazania Strony wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z [...] lutego 2007 r. za przestępstwo, które stosownie do art. 18 § 2 K.s.h. pozbawia skazaną osobę uprawnień do pełnienia funkcji członka organów spółek kapitałowych na okres 5 lat. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten, nie może być postrzegany, jako uniemożliwiający skutecznie powołanie skazanej osoby na funkcję członka zarządu spółki, czy też zwalniający taką osobę z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Organ drugiej instancji przywołał, że przepis ten ogranicza uprawnienia do pełnienia przez osoby fizyczne, skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa, funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak według organu, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnią. W kontekście powyższego, organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący został odwołany ze składu zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dopiero 26 czerwca 2012 r., a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż Strona, pomimo zakazu, jako członek zarządu reprezentowała Spółkę.

Organ drugiej instancji podał, że od 1 lutego 2012 r. do 17 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w 29 centralach banków polskich. Nie ustalono majątku Spółki. Organ drugiej instancji stwierdził, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych i w konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. zostało umorzone. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Organ drugiej instancji podał, że dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku jest jednak zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku u upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy powołując się na odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (według stanu na dzień 14 stycznia 2016 r.) wskazał, że Spółka wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle nie złożyła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji gdzie wskazano na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (zwana dalej: "P.u.n.). Organ podatkowy podniósł, że spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 i ocenił, iż właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był październik 2011 r.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości za 2011 r. i 2012 r. ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych P.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ drugiej instancji podniósł, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter formalny, tym samym wystarczy zostać powołanym na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej, by odpowiadać za jej długi. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków członka zarządu w ocenie organu nie mają znaczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu, z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o przedłożoną dokumentację lekarską nie można stwierdzić, aby Strona była pozbawiona zdolności rozeznania i zdolności przewidywania skutków własnych decyzji i zachowań, a sama choroba psychiczna, niepoparta prawomocnym orzeczeniem o ubezwłasnowolnieniu, pozostaje bez wpływu na zdolność do czynności prawnych i jej zakres. Stąd organ drugiej instancji uznał, że przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie została spełniona zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Tym samym nie ziściła przesłanka art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2016 r., doręczonym 10 marca 2016 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Przesyłkę zawierającą przedmiotowe postanowienie organ podatkowy skierował - opierając się na danych ujawnionych w rejestrze urzędowym - na jedyny, znany wówczas organowi adres zamieszkania Strony. Po dwukrotnym awizowaniu, niepodjęta przez Stronę przesyłka została zwrócona do Urzędu. Organ stwierdził, że skoro Strona powiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania dopiero 4 maja 2016 r. - poprzez złożenie zeznania PIT-37, to do tej daty organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo kierować korespondencję do Strony, na adres sprzed aktualizacji, jak również uznać ją za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p. Tym samym w ocenie organu drugiej instancji nie naruszono art. 123 O.p.

Organ drugiej instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] została wydana [...] maja 2016 r. Powyższe, w ocenie organu czyniło niemożliwym zajęcie przez organ pierwszej instancji w jej uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do argumentów Strony zaprezentowanych w toku postępowania wznowieniowego, zainicjowanego przez Stronę pismem z dnia 30 września 2016 r. Organ odwoławczy zauważył również, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem od postępowania wznowieniowego, będącego szczególnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i nie może zastępować trybu odwoławczego od decyzji rozstrzygającej postępowanie w przedmiocie wznowienia, bowiem naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjnego postępowania wyrażonego w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł również, że Strona miała możliwość zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. umarzającej postępowanie wznowieniowe i z tego prawa skorzystała. Tym samym za nieuzasadnione uznano naruszenie art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 O.p.

Organ drugiej instancji podniósł, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie umorzył postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, a umorzył postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], co pozostaje bez wpływu na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji orzekającej odpowiedzialność podatkową.

Organ podniósł, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]z dnia 10 maja 2016 r. została podpisana przez p. o. [...] Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] A. P., zgodnie z wydanym upoważnieniem na podstawie § 28 Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego [...]. Tym samym powołując się na art. 143 O.p., organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty Strony w zakresie podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 118 § 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 212 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej - w oparciu o ten przepis - nie obejmuje doręczenia decyzji osobie trzeciej przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo, że powinien być zastosowany, albowiem decyzja o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej została wydana, a następnie doręczona po upływie terminu do jej doręczenia,

- art 146, 148 § 1, 150 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 123 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sposób nieprawidłowy i prowadzenie tego postępowania bez udziału Strony - Podatnika;

- art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący był Członkiem Zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, kiedy w rzeczywistości z przedłożonych do sprawy dokumentów, w tym wyroku karnego Sądu Rejonowego w J. Wydział [...] Grodzki z dnia [...] lutego 2007 r, wynika jednoznacznie, że Skarżący utracił na 5 lat prawną możliwość zasiadania w organach spółek kapitałowych, w tym prawo do bycia członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 18 § 2 K.s.h.);

- art. 18 § 2 K.s.h., poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, iż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki był Członkiem Zarządu tej spółki;

- art. 191 i art. 197 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, ze stan zdrowia Skarżącego nie stanowił przeszkody w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki m.in. z tej przyczyny, że występował jako strona czynności prawnych oraz nie był ubezwłasnowolniony, mimo ze ustalenie, czy Skarżący z powodu choroby był zdolny do określonych czynności wymaga wiadomości specjalnych z zakresu psychiatrii, a z dokumentów zgromadzonych w sprawie (w szczególności przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania) jednoznacznie wynika, że z powodu choroby, nie potrafił w sposób realny ocenić sytuacji, zebrać stosownych informacji, a przez to nie był zdolny do podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające na braku dopuszczenia dowodu z opinii psychiatry, w celu zweryfikowania w oparciu o wiadomości specjalne, czy skarżący mając na względzie zdiagnozowaną chorobę, był w stanie prawidłowo ocenić złożoną sytuację finansową Spółki i podjąć właściwe decyzje w zakresie ogłoszenia upadłości i wprowadzić je skutecznie w życie;

- z ostrożności procesowej - art. 143 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez uznanie, iż wydana decyzja organu pierwszej instancji jest ważna i zawiera podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu, kiedy w rzeczywistości z podpisu pod decyzją organu pierwszej instancji jest wskazane, że osoba podpisująca decyzję działa w zastępstwie naczelnika wydziału ("w/z") a więc na podstawie § 26 ust. 2 Regulaminu Organizacyjnego a nie z upoważnienia naczelnika wydziału, to jest na podstawie § 26 ust. 3 Regulaminu Organizacyjnego - co powoduje, iż możliwym jest uznanie, że na chwilę wydania decyzji organu pierwszej instancji żadne upoważnienie do wydawania decyzji w imieniu Naczelnika [...] l rzędu Skarbowego [...] nie istniało.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do następujących kwestii:

- czy w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. winno nastąpić doręczenie, a nie tylko wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową,

- czy postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało skutecznie doręczone, a w związku z tym, czy Strona mogła brać czynny udział w tym postępowaniu,

- czy decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową podpisała osoba upoważniona,

- czy można było uznać, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy na skutek wyroku sądu karnego miała zakaz bycia członkiem zarządu,

- czy organ winien ocenić dokumentację medyczną odnośnie stanu zdrowia Strony powołując biegłego psychiatrę i w związku z tym ocenić, czy Stronie można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

5. 1. Większość zarzutów skargi jest chybiona.

Organ odwoławczy mógł orzekać w sprawie, bo decyzja orzekająca odpowiedzialność podatkową została wydana w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.; przepis nie wskazuje, że w tym terminie winno nastąpić także jej doręczenie.

Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało skutecznie doręczone, a więc Strona mogła brać czynny udział w tym postępowaniu.

Decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową podpisała osoba upoważniona.

Wyrok sądu zakazujący bycia członkiem zarządu nie przekreśla ujawnionych przez organ faktów co do pełnienia obowiązków członka zarządu, co spełnia przesłankę z art. 116 § 1 i 2 O.p.

5.2. Decyzja wymaga uchylenia z uwagi na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w kwestii tego, czy choroba o podłożu [...], na którą cierpi Skarżący miała ten skutek, że jego poczytalność w październiku 2011 r. i w kolejnych miesiącach (do czasu odwołania) była ograniczona lub wyłączona. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii może się to przekładać na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

6. 1. Najdalej idącym zarzutem jest przedawnienie prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Wymaga podkreślenia, że pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu powyższego przepisu było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że: "jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (...)".

Powołana uchwała dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. jednak należy zaakcentować, że zaprezentowany w niej pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 O.p. obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13: z 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15). Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego".

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

6.2. Sąd podziela przytoczone poglądy. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję. Zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 21 § 2, w związku z art. 212 O.p. oraz art. 208 § 1 w związku z art. 118 § 1 O.p. jest chybiony.

Judykaty afirmowane przez Skarżącego są datowane sprzed wskazanej wyżej uchwały i wytyczonej nią stabilnej linii orzeczniczej, a więc nie można ich obecnie uznawać za aktualne.

6.3. Obawy Skarżącego co do tego, że późne doręczenie decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową maksymalizuje wysokość naliczanych odsetek za zwłokę winna rozwiać treść art. 109 § 2 O.p. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane – na mocy wyraźnego odesłania w art. 109 § 1 O.p. do art. 47 § 1 O.p. – w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Dopiero jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo dalsze odsetki za zwłokę. Kwota odsetek za zwłokę nie narasta więc w okresie między dniem wydania a 14. dniem od daty doręczenia decyzji.

6.4. Jak wskazuje tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 4 lipca 2018 r., III SA/Wa 3364/17 wydanym w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania (kwestii wpadkowej w badanej sprawie): "Zatem, jeżeli zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji okazał się zasadny, to zawarte w nieskutecznie doręczonej decyzji rozstrzygnięcie nie wywołało skutku prawnego zarówno dla organu który wydał decyzję, jak i dla Skarżącego. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać merytorycznie sprawy Skarżącego i wydać decyzję w sytuacji, gdy decyzja (rozstrzygnięcie) organu podatkowego pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego."

Jak wskazuje S. Presnarowicz w komentarzu do art. 212 O.p (Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019): "Data wydania decyzji informuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją".

Zdaniem Sądu z przepisów O.p., w szczególności z art. 212 O.p. nie można wyprowadzić reguły odnawiania (wydawania nowej) decyzji, jeżeli nie doszło wcześniej do jej skutecznego doręczenia. To, że decyzja orzekająca odpowiedzialność podatkową wydana 10 maja 2016 r. nie została pierwotnie skutecznie doręczona nie oznacza, że organ jest zobligowany wydawać kolejną decyzję, z nową datą. Decyzja jest bowiem wydana, tyle że w świetle art. 212 O.p. nie wywołuje skutków prawnych, a więc w sensie prawnym nie istnieje. Fakt wydania decyzji (wystawienia dokumentu) jednakoż zaistniał, a należało ją jedynie wprowadzić do obrotu prawnego, co organ finalnie uczynił. Skoro organ nie doręczył decyzji nie jest nią związany i mógłby wydać decyzję o nowej treści; właśnie wtedy decyzja winna otrzymać nową datę, bo stałaby się nowym dokumentem. Organ może jednak ograniczyć się do doręczenia wydanej decyzji, bez zmiany jej treści, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyżej wyroku z 4 lipca 2018 r., III SA/Wa 3364/17: "Sąd nie dostrzega również naruszenia interesów podatnika (Skarżącego). W sytuacji ponownego wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z M. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej R. R. za zaległości podatkowe Spółki, Skarżący będzie mógł wnieść odwołanie od powyższej decyzji, w ramach którego będzie mógł podnieść zarzuty merytoryczne, które będą rozpatrzone przez organ odwoławczy". Z tego wynika, że organ pierwszej instancji mógł, ale nie musiał wydawać ponownej decyzji. Sąd nie zalecił prowadzenia ponownego postępowania w sprawie zgadzając się z organem, że problem tkwi w nieskuteczności doręczenia decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową, a co za tym idzie, skoro nie można jej przypisać żadnego waloru prawnego to nie można jej przypisać waloru decyzji ostatecznej.

6.5. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd stwierdza, że zobowiązania Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego istnieją w czasie wydawania zaskarżonej decyzji. Zostały one objęte postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 4 O.p.

7. 1. Rozpatrując kolejną grupę zarzutów procesowych Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146, art. 148 § 1, art. 150 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sposób nieprawidłowy i prowadzenie tego postępowania bez udziału Strony.

Przesyłkę zawierająca postanowienie wszczynające postępowanie organ podatkowy skierował - opierając się na danych ujawnionych w rejestrze urzędowym - na jedyny znany wówczas organowi adres zamieszkania Skarżącego, tj. [...] W., ul. A.. Po dwukrotnym awizowaniu, niepodjęta przez Stronę przesyłka, została zwrócona do Urzędu. Organ ma rację twierdząc, że w sytuacji takiej jak opisana przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu podstawowe znaczenie mają infomacje zawarte w rejestrze urzędu. Skarżący podał inny adres miejsca zamieszkania w zeznaniu PIT złożonym 4 maja 2016 r. i od tej daty organ winien ten nowy adres uwzględniać. Pominięcie tej zmiany adresu miejsca zamieszkania skutkowało uznaniem nieskuteczności doręczenia decyzji wydanej kilka dni później, tj. 10 maja 2016 r.

Przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania nie wróciła do organu z adnotacją, która mogłaby nasunąć wątpliwości co do prawidłowości ustalenia adresu np. adresat nieznany, adresat nie zamieszkuje pod tym adresem. Strony postępowania nie mają obowiązku odbierania kierowanych do nich pism i nie muszą reagować na awizowanie pisma. Prowadzi do jednak do skuteczności doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 2 O.p.

Skarżący polemizuje ze skutecznością doręczenia postanowienia wszczynającego postanowienie, ale nie wskazuje, jaki inny adres niż ten, pod który skierowano pismo był jego adresem zamieszkania w dniu 17 lutego 2016 r., gdy postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane oraz, w jaki sposób ten (inny) adres podał organowi podatkowemu.

7.2. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Nawet gdyby stawiane zarzuty wadliwości wszczęcia postępowania w pierwszej instancji okazały się zasadne to Skarżący i tak nie potrafił wykazać jak mogło przełożyć się to na wynik sprawy. Wszystkie argumenty i wnioski dowodowe miał bowiem szansę podnieść i to zrobił w postępowaniu odwoławczym, a organ do tej argumentacji się wyczerpująco odniósł.

8. Kolejnym zarzutem natury procesowej jest zarzut naruszenia art. 143 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Skarżący z umieszczenia w decyzji adnotacji "w/z" w związku z Regulaminem Organizacyjnym urzędu skarbowego wywodzi, że decyzję podpisała osoba zastępująca naczelnika, a nie przez niego upoważniona.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2016 r. została podpisana przez p. o. [...] Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] A. P., zgodnie z wydanym na podstawie art. 143 O.p. upoważnieniem z dnia 2 maja 2016 r. (akta sprawy, tom II, karta nr 408 akt sprawy), w którym została upoważniona do zastępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniach 9-11 maja 2016 r. we wszystkich będących w jego kompetencji sprawach wynikających z § 28 Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego [...].

Rację ma Skarżący twierdząc, że pracownicy upoważnieni do występowania w imieniu organu stosują imienne pieczątki zawierające wyrazy "z up. Naczelnika Urzędu", a nie "w/z" (w zastępstwie). Nie mniej jednak nie jest sporne, że upoważnienie dla osoby podpisującej istniało i obejmowało wszystkie kompetencje Naczelnika Urzędu, w tym podpisywanie decyzji orzekających odpowiedzialność podatkową powyżej kwoty 200.000 zł (kwoty niższe regulaminowo należały do kompetencji [...] Zastępcy Naczelnika - § 35 ust. 1 pkt 1). Nie przybicie na decyzji pieczątki zawierającej frazę "z up. Naczelnika Urzędu" było niewątpliwie błędem, ale nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżącemu takiego wpływu nie udało się wykazać.

9.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku co do materialnoprawnych aspektów odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

9.2. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

9.3. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

9.4. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

11. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenie organu, że właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości rozpoczął się w październiku 2011 r. Wniosek taki nie został w ogóle złożony. Zdaniem Sądu organ prawidłowo też stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, czego Strona także nie neguje. Pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej bez wątpienia istniały. Nie jest to przedmiotem sporu.

12. 1. Nie jest sporne, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją powstały w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki, tj. został powołany 31 marca 2005 r. a odwołany 26 czerwca 2012 r. Nie jest sporne, że Skarżący został wyrokiem sądu karnego z [...] lutego 2007 r., sygn. akt [...] skazany za przestępstwo, które stosownie do art. 18 § 2 K.s.h. pozbawia skazaną osobę uprawnień do pełnienia funkcji członka organów spółek kapitałowych na okres 5 lat, licząc od uprawomocnienia się wyroku skazującego.

12.2. Wyjaśniając podstawy wyroku w tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 18 § 2 K.s.h. nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII -XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585. art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Podkreślenia wymaga, że cytowany przepis art. 18 § 2 K.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko: ochronie informacji (rozdział XXXIII), wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV), mieniu (rozdział XXXV), obrotowi gospodarczemu (rozdział XXXVI k.k.) i obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi (rozdział XXXVII), a ponadto za przestępstwa wymienione w Kodeksie spółek handlowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego zagadnienie skutków prawomocnego skazania prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było przedmiotem rozważań m.in. w wyroku z 10 stycznia 2008 r., IV CSK 356/07 (OSNC 2009/3/43). W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy opowiedział się za poglądem, który utratę zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 K.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uznawał za następujący ex lege skutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo, nie wymagający orzekania o zakazie w wyroku skazującym i powodujący automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu. Pogląd ten został zaakceptowany i odzwierciedlony w wyroku Sądu Najwyższego z 17 lutego 2016 r. sygn. akt III CSK 107/15. Sąd Najwyższy aprobując powyższe stanowisko stwierdził, że jedynie w ten sposób zapewniona jest realizacja celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym osób, których postępowanie uzasadnia obawy o rzetelność realizacji zadań gospodarczych i może narazić na szkodę innych uczestników tego obrotu.

12.3. Tym niemniej przepis art. 18 § 2 K.s.h. nie może być postrzegany, jak czyni to Skarżący w rozpoznawanej sprawie, jako uniemożliwiający skutecznie pełnienie przez osobę z orzeczonym zakazem funkcji członka zarządu spółki, czy też zwalniający taką osobę z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnią. Wskazać należy na uchwały Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III CZP 84/12 oraz z 18 września 2013 r., sygn. akt III CZP 13/13, z których wynika, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie Kodeksu spółek handlowych i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, a tym samym będzie wywoływać określone przez nią skutki prawne.

12.4. Należy podkreślić, że różnice między O.p. i K.s.h. Art. 299 § 1 K.s.h. nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami O.p. dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest zakreślony szerzej w O.p., niż w K.s.h. Przewidzianą w art. 299 K.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi art. 116 § 2 O.p.

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Z tego względu istnienie podstaw do oddalenia przez sąd powszechny powództwa przeciwko członkowi zarządu spółki wytoczonego na podstawie art. 299 K.s.h. nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dana osoba nie ponosi odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. - jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z 16 września 2011 r., II FSK 561/10). W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 K.s.h., nie można skutecznie powołać się na tę okoliczność (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14). Nie ma w tym kontekście znaczenia wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2981/13). "Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 o.p." (wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16).

W doktrynie ugruntowany jest pogląd zgodnie, z którym istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki NSA z 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 241/14, czy z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3236/12).

Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 marca 2013 r., I FSK 862/12).

12.5. W świetle powyższego należało stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 116 § 2 O.p. odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowa. Zaprezentowane wcześniej wywody przemawiają bowiem za tym, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 K.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym a nie tylko o stanie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach, czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez Stronę prowadziłoby do uznania, że członek zarządu pełniący funkcje mimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 K.s.h., nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ Spółki, podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe. Taka wykładnia przepisów K.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby ona do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcje te pełnili, mimo dotyczącego ich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 K.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na fakt naruszenia przez siebie zakazu z art. 18 § 2 K.s.h. Takie rozumienie przepisów K.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 7 stycznia 2016 r., I SA/Gd 432/15; skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 27 kwietnia 2018 r., I FSK 976/16).

12.6. Odpowiedzialność podatkową na gruncie art. 116 O.p. ponoszą osoby powołane do zarządu mimo zakazów określonych w art. 18 § 2 K.s.h. Sąd przyznaje rację organowi w kwestii dotyczącej zarzutu nieuwzględnienia okoliczności skazania Skarżącego za przestępstwo, które stosownie do art. 18 § 2 K.s.h. pozbawia skazaną osobę uprawnień do pełnienia funkcji członka organów spółek kapitałowych na okres 5 lat, licząc od uprawomocnienia się wyroku skazującego. Także zdaniem Sądu przepis ten nie może być postrzegany jako zwalniający taką osobę z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza uprawnienia do pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek ich nie pełnia.

Sąd podziela powyższe poglądy, a przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba odnotować, że wyrok skazujący zapadł ok. 2 lata po zawarcia umowy spółki, w której Skarżący został powołany do zarządu.

Nie jest też sporne, że Skarżący, mimo orzeczonego zakazu, faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki, realizując jego obowiązki, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje Spółki, w tym tak newralgiczne jak przyjęcie rezygnacji drugiego członka zarządu oraz zmianę danych Spółki i wnioskowanie o stosowny wpis w KRS. Skarżący po wyroku skazującym mógł i powinien zrezygnować z mandatu, ale tego nie zrobił. Co więcej, nawet gdyby zrezygnował z mandatu, ale nadal faktycznie pełnił funkcję to też należałoby uznać spełnienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Skazanie prawomocnym wyrokiem sądu karnego rodzące skutek w postaci utraty zdolności prawnej do wykonywania funkcji nie może stać się przywilejem osoby skazanej, a mimo zakazu nadal pełniącej faktycznie dotychczasową funkcję. Skarżący mimo formalnej utraty zdolności prawnej do wykonywania funkcji nie zaprzestał faktycznego sprawowania funkcji więc nie może rościć sobie wyłączenia odpowiedzialności podatkowej na gruncie art. 116 § 1 O.p., co mogłoby w realiach tej sprawy pełnić rolę indywidualnej abolicji od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej Spółki.

Skarżący nie stawia też tezy o nieważności umowy Spółki lub jakichkolwiek czynności lub uchwał podejmowanych przez Skarżącego jako pełniącego funkcję członka zarządu Spółki po orzeczeniu wspomnianego zakazu.

Z przedstawionych powodów Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 oraz art. 18 § 2 K.s.h. za niezasadny.

13. 1. Przedstawiając powyższe Sąd uznał za konieczne odniesienie się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności i dokonanie oceny prawnej. Przyznanie racji Skarżącemu w zakresie któregokolwiek wyżej rozważanych zarzutów uczyniłoby bezprzedmiotowym badanie kolejnej kwestii spornej, tj. braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wobec tego, że wcześniej rozpatrywane zarzuty skargi okazały się chybione pojawia się konieczność wypowiedzenia się w kwestii badania winy Skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości (postępowania układowego).

13.2. W tym kontekście należy przypomnieć, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

W indywidualnych sytuacjach skutki choroby osoby zarządzającej mogą wpływać na zdolność postrzegania i kierowania sprawami zarządzanej spółki. Tak było np. w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, gdzie z: "opinii lekarza psychiatry sporządzonej (...) (na zlecenie sądu w sprawie gospodarczej - dopisek Sądu) wynikało, że choroba skarżącego powodowała nieumiejętność właściwej oceny sytuacji zawodowej, fałszywy obraz sytuacji, to istotne jest, czy również w okresie dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stan zdrowia skarżącego pozwalał ocenić prawidłowo sytuację zarządzanej przez skarżącego spółki pod kątem jej wypłacalności." Ta sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 lutego 2018 r., I SA/Ol 21/18.

13.3. Skarżący wskazywał, że cierpi na chorobę psychiczną, na co przedłożył w toku postępowania odwoławczego dokumentację medyczną. Skarżący twierdzi, że z dokumentacji medycznej "jednoznacznie wynika, że z powodu choroby, nie potrafił realnie ocenić sytuacji, zebrać stosownych informacji, a przez to nie był zdolny do podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości". Okoliczność, na którą Skarżący wskazywał w toku postępowania odwoławczego ma więc istotne znaczenie dla sprawy.

Jak wskazuje treść decyzji organ nie neguje tego, że Skarżący cierpi na schorzenie o podłożu neurologicznym. Organ uznał, że będąc jednak pod opieką lekarzy Skarżący nie przedłożył dokumentów przekonujących o tym, że jego ówczesny stan zdrowia uniemożliwiał normalne funkcjonowanie i pełnienie obowiązków. Przyjął zatem, że stan zdrowia Skarżącego pozwalał na świadome kierowanie działalnością spółki, a zatem nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie było zamierzonym działaniem władz Spółki. Organ uznał, że dowodem na to, że stan zdrowia Skarżącego nie uniemożliwiał mu prowadzenia spraw Spółki są zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, w tym przyjęcie rezygnacji drugiego członka zarządu i wniosek o wpis do KRS. Organ wywodzi więc, że skoro Skarżący podpisywał się pod dokumentami Spółki to jego poczytalność nie była ograniczona do tego stopnia, aby przypisać mu brak winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Organ i Skarżący różnią się więc zasadniczo co do interpretacji dokumentacji medycznej przedłożonej w toku postępowania odwoławczego.

Podnieść należy, że na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyciągnąć jednoznaczne wnioski. W ocenie Sądu przedłożona w toku postępowania odwoławczego dokumentacja medyczna nie daje jasnego obrazu zdrowia Skarżącego.

W ocenie Sądu nie jest sporne, że Skarżący cierpi na chorobę o podłożu psychicznym. Od wielu lat pozostaje pod kontrolą lekarzy.

Zdaniem Sądu zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w związku z art. 191 oraz w związku z art. 189 § 1 O.p., w ujawnionych realiach sprawy, wymagała po pierwsze wystąpienia do Skarżącego o przedłożenie opinii biegłych psychiatrów, jakimi dysponuje, wskazujących na przebieg choroby (jak się okazuje zostały takowe wydane). Po drugie organ winien rozważyć przedłożenie okazanej dokumentacji medycznej powołanemu przez organ biegłemu psychiatrze, celem oceny na jej podstawie stanu zdrowia Skarżącego w newralgicznym dla wyniku sprawy okresie do października 2011 do czerwca 2012 r. (wygaśnięcie mandatu).

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że argumentacja organu zmierzająca do wylegitymowania się przez Skarżącego prawomocnym orzeczeniem o ubezwłasnowolnieniu jest zbyt daleko idąca. Gdyby Skarżący był ubezwłasnowolniony to należałoby m.in. odmówić skuteczności pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego. Nie jest też tak, że bez orzeczenia sądu o ubezwłasnowolnieniu automatycznie przyjmuje się, że osoba jest zdolna do kierowania swoim postępowaniem i odpowiada za swoje czyny w każdej sytuacji.

13.4. Sąd podkreśla, że z treści dokumentów przedłożonych przy piśmie procesowym z 28 lutego 2018 r., z których Sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wynika co następuje. Po pierwsze, w 2015 i 2016 r. istniały już opinie biegłych psychiatrów o stanie zdrowia Skarżącego sporządzone dla Prokuratury i Sądu Rejonowego w sprawie karnej. Po drugie, z treści tych opinii wynika, że u Skarżącego jest rozpoznana choroba psychiczna pod postacią zaburzeń afektywnych dwubiegunowych. Po trzecie, opinia z 2016 r. wskazuje, że w dacie popełnienia zarzucanych mu czynów (w okresie 1 marca - 30 maja 2011 r.) Skarżący "miał zniesioną zdolność rozpoznania znaczenia czynu oraz kierowania swoim postępowaniem". Opinia z 2015 r. wskazuje, że Skarżący jest leczony od 2002 r. "z rozpoznaniem zaburzeń afektywnych dwubiegunowych, wizyty regularne, dobrze udokumentowane" (...) "w czasie czynu znajdował się w fazie maniakalnej, co potwierdza dokumentacja chorobowa". Po czwarte, obie opinie biegłych wskazują, że w czasie ich wydawania nastąpiła remisja choroby. Po piąte, także zaświadczenie lekarskie z 30 października 2018 r. wskazuje na istnienie przewlekłej choroby, występującej w latach 2010-2013 oraz regularne leczenie. W tymże zaświadczeniu wskazano, że "W okresie zaostrzeń choroba znacznie upośledza funkcjonowanie społeczne i zawodowe, a ocena realnej sytuacji życiowej może być upośledzona".

Wskazane wyżej dowody mają znacznie istotne o tyle, że wskazują, iż aktywności zawodowe Skarżącego nie muszą być dowodem na to, że był zdolny kierować swoimi poczynaniami. Choroba ma bowiem charakter zmienny, falujący. Jak wynika z opinii biegłych występują fazy zaostrzenia i remisji. Niesporne jest, że choroba występowała też w latach 2011-2012. Zdaniem Sądu organ zbyt pochopnie i bez należytej rozwagi wnioskuje w zaskarżonej decyzji, że skoro nie ma dowodów, że działanie Spółki w 2011 r. było sparaliżowane w wyniku choroby Skarżącego, co znajduje wyraz chociażby w skutecznym przeprowadzeniu procedury przyjęcia rezygnacji drugiego członka zarządu, to automatycznie nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma znaczenie nie tyle ogólnikowe stwierdzenie choroby psychicznej Skarżącego w latach 2011-2012, ale ustalenie, czy ta choroba przybrała ostre fazy od października 2011 r., gdy organ lokuje właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości i czy te ostre fazy ustały w jakimkolwiek okresie przed wygaśnięciem mandatu w zarządzie w dniu 26 czerwca 2012 r. Dokumentacja medyczna przedłożona w toku postępowania odwoławczego ani też dowody przeprowadzone przed tutejszym Sądem jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie nie zawierają. To, że Skarżący w okresie marzec-maj 2011 r. znajdował się w fazie zaostrzenia choroby (co potwierdzili biegli) nie oznacza, że to zaostrzenie musiało trwać też jesienią 2011 r. i dalej do czerwca 2012 r. Tę właśnie okoliczność faktyczną należało ustalić w toku postępowania podatkowego. Ustalenia więc wymaga, czy stan zdrowia Skarżącego pozwalał ocenić prawidłowo sytuację zarządzanej przez niego Spółki pod kątem jej wypłacalności w czasie, gdy organ upatruje właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości.

13.5. Organ przywołuje wyrok WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2015 r., I Sa/Kr 1387/14 (prawomocny), w którym zwrócono uwagę na fakt, że wiadomości z zakresu leczenia u lekarza psychiatry objęte są tajemnicą lekarską. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza (Dz. U. Nr 28 z 1997 r. poz. 152 ze zm.) lekarz ma obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, które uzyskał w związku z wykonywaniem zawodu. Z kolei zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 2011 r. poz. 231, nr 1375) o ochronie zdrowia psychicznego: osoby wykonujące czynności, wynikające z niniejszej ustawy są zobowiązane do zachowania w tajemnicy wszystkiego, o czym powezmą wiadomość w związku z wykonywaniem tych czynności. Powyższe oznacza, że lekarz psychiatra ma te same obowiązki ujawnienia informacji chronionych tajemnicą lekarską jak każdy inny lekarz, a oprócz tego uzupełniająco musi pamiętać o obowiązkach wynikających z ustawy o ochronie zdrowia psychicznego. Ten szczególny reżim ochrony tajemnicy zawodowej lekarza psychiatry jest związany ze szczególnym typem lecznictwa psychiatrycznego, które naraża pacjenta nawet w najbliższym otoczeniu, w przypadku ujawnienia informacji o jego leczeniu, na prawdopodobne dotkliwe dla jego osoby skutki przekazania wrażliwych informacji o jego osobie.

W postępowaniu cywilnym i administracyjnym nie ma możliwości zwolnienia lekarza z obowiązku zachowania tajemnicy lekarskiej. W toku postępowania karnego natomiast tajemnica lekarska jest chroniona w ten sposób, że o zwolnieniu z obowiązku jej zachowania orzeka sąd (tylko wtedy, gdy jest to niezbędne w procesie dochodzenia do sprawiedliwości). W ocenie Sądu, tajemnica lekarska powinna korzystać z bezwzględnej ochrony także w toku postępowania podatkowego. Nie do przyjęcia jest domaganie się przez organy od lekarza ujawniania informacji objętych tajemnicą lekarską. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela ocenę wyrażoną w powołanym wyroku.

W realiach tej sprawy nie chodzi jednak o przesłuchiwanie lekarza prowadzącego leczenie Skarżącego. Chodzi jedynie o to, aby dokumentację medyczną przedłożoną organowi odwoławczemu ocenił nie sam organ podatkowy, ale biegły mający wiadomości specjalne w dziedzinie psychiatrii i na podstawie tego wydał opinię o stanie zdrowia Skarżącego w okresie od października 2011 do czerwca 2012 r. w kontekście pełnienia swojej funkcji zawodowej.

13.6. Nie jest też tak, że pojawienie się w aktach sprawy dokumentacji medycznej wymaga w każdym przypadku powołania biegłego lekarza z danej dziedziny, aby to on ocenił stan zdrowia strony. Występowanie, złożonej dobrowolnie przez stronę dokumentacji medycznej, jest bardzo częste w aktach spraw związanych z udzielaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i organ jest w stanie kierunkowo ocenić, czy sytuacja zdrowotna strony (członków jej rodziny) jest trudna, bez roztrząsania aspektów medycznych. Mieści się to w zasadzie swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego. Podobnie jest też np. w postępowaniu w zakresie prawa pomocy udzielanej w ramach postępowania przed sądem administracyjnym, gdzie strony często dowodzą trudnej sytuacji materialnej złym stanem zdrowia. Gdyby w sprawie chodziło jedynie o ogólne ustalenie na podstawie dokumentacji medycznej, że Skarżący jest przewlekle chory można by tę ocenę pozostawić organowi podatkowemu. W sprawie chodzi jednak o bardziej precyzyjną okoliczność, tj. ustalenie, jaką fazę przybrała choroba psychiczna w konkretnym przedziale czasowym, a tego organ podatkowy w ramach swojej fachowej wiedzy i doświadczenia, a także tutejszy Sąd ocenić nie jest w stanie.

13.7. Sąd stwierdza więc zasadność zarzutów naruszenia art. 191 i art. 197 O.p. oraz art. 197 w zw. z art. 187 § 1 O.p. prowadzących do tego, że istotna dla sprawy okoliczność faktyczna podnoszona przez Stronę, a dotycząca zdolności do wywiązywania się z swojej roli zawodowej w okresie październik 2011 - czerwiec 2012 r. oraz obiektywnej oceny rzeczywistości i sytuacji zawodowej, nie została dostatecznie wyjaśniona.

Z uwagi na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., naruszenia tych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

13.8. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 188 O.p., gdyż Strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie psychiatrii.

14. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).