Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2512/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2006 r. oraz luty 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u R. S., dalej jako Skarżący w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od września do października 2006 oraz od stycznia do lutego 2007r. decyzją z dnia [...] stycznia 2013r., określił Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006r. oraz za luty 2007r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007r. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w kontrolowanym okresie świadczył usługi transportowe, zajmowała się wydobyciem i sprzedażą kruszywa oraz robotami ziemnymi i drogowymi.

Organ pierwszej instancji stwierdził w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które:

1) nie dokumentowały zakupu paliwa, a których wystawcą były firmy:

- [...] Sp. z 0.0., z siedzibą w R.,

- D. R. [...],

2) nie dokumentowały zakupu opon, a których wystawcą były firmy:

• [...] s.c., K. W.,

• [...] s.c. K. W.,

3) nie dokumentowały zakupu artykułów motoryzacyjnych, a których wystawcą była firma:

• [...] i D. M. spółka jawna,

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od ww. kontrahentów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zakupy towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: " ustawa o VAT") nie stanowią one podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji skorygował podatek naliczony za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007r. o poniżej wymienione kwoty:

• we wrześniu 2006r. o kwotę 13.156 zł,

• w październiku 2006r. o kwotę i .351,85 zł,

• w styczniu 2007 r. o kwotę 13.314,52 zł,

• w lutym 2007 r. o kwotę 10.022,09 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

• art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez orzekanie w sprawie zobowiązań za wrzesień i październik 2006r. w sytuacji, gdy zobowiązania te uległy przedawnieniu,

• art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania pana R. O.,

• art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

W treści uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006r. uległo przedawnieniu. Zdaniem Skarżącego wynika to z faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w momencie postawienia zarzutów w dniu 4 grudnia 2012r., a więc po dniu 31 grudnia 2012r., z końcem którego upływał termin przedawnienia zobowiązania. W ocenie Skarżącego oznacza to konieczność zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka R. O., przez co niewystarczająco rozpatrzono materiał dowodowy. Przeprowadzenie takiego dowodu wykazałoby, że [...] Sp. z o.o. sprzedawała paliwo, a przynajmniej niektórzy odbiorcy nim dysponowali. Według Skarżącego treść uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego uzasadnienie decyzji sprowadza się do opisu sytuacji, cytowania niespójnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz protokołów przesłuchań, których treść jest niespójna i dotyczy innych firm nie powiązanych ze Stroną. Zdaniem Skarżacego organy podatkowe próbują także negować fakt zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności przez Skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że zanim zdecydował się na zakup paliwa poprosił i otrzymał od [...] Sp. z o.o. decyzję udzielającą koncesji na obrót paliwami, kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i podatku akcyzowego, kopię odpisu KRS i zaświadczenia REGEN oraz deklaracje VAT-7. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (dalej: “TSUE"), także i sądów krajowych, kwestionując prawo do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta organy podatkowe muszą udowodnić, że podatnik nie dochował należytej staranności w celu zdobycia wiedzy, że uczestniczy w oszustwie. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie dopełnił tego obowiązku w przedmiotowej sprawie. Wskazał, iż z uwagi na upływ czasu nie potrafi wyjaśnić zasadności księgowania w styczniu i lutym 2007r. faktur VAT dotyczących nabycia drobnych zakupów motoryzacyjnych od firmy [...] i w związku z tym zgodził się z zarzutem, że w przypadku tych transakcji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 2 sierpnia 2013r. wpłynęło do Izby Skarbowej pismo Skarżącego w którym zawarto dodatkowe wyjaśnienia oraz wniesiono o uwzględnienie przedłożonych dowodów w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] sierpnia 2011r. dotyczącego śledztwa w sprawie [...] D. R., umowy zawartej przez ten podmiot na dzierżawę bazy paliwowej w M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2012r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień, październik 2006r. oraz styczeń, luty 2007r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedstawił Podatnikowi zarzut dotyczący tego, że prowadząc działalność gospodarczą, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w L. czynem ciągłym w okresie od 24 października 2006r. do 23 września 2007r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru polegającego na zmniejszeniu zobowiązań podatkowych, złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik 2006r., styczeń, luty 2007r., podał w nich nieprawdę obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sygnowanych przez firmą [...] Sp. z o.o., D. R. [...], [...]. Działaniem tym wprowadził organ podatkowy w błąd, co doprowadziło do uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż 37.844 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona Skarżacemu w dniu [...] grudnia 2012r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30 czerwca 2011r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem. Organ zauważył, iż pytanie wystosowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 525/2010, (w wyniku którego Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11), dotyczyło wyłącznie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2003r., a dniem 1 września 2005 r. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe Strony określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Organ podatkowy I instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firm [...] D. R. i [...] Sp. z o.o. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym:

• danych zebranych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Strony,

• zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania świadków.

Organ wskazał, iż w zakresie faktur, których wystawcą była [...] Sp. z o.o. wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania podatkowego zakończonego decyzjami wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007. Uzyskane informacje potwierdziły jednoznacznie, że [...] Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów powiązanych, jako firma wystawiająca "puste" faktury. Podmiot ten nie posiadał własnych środków transportu, ani powierzchni magazynowej umożliwiającej przechowywanie i dystrybucje oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż [...] Sp. z o. o. zarejestrowała w rejestrach sprzedaży 455 faktur dokumentujących sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Kontrahenci spółki nie pamiętali jak została nawiązana współpraca z firmą, powoływali się na znajomych, którzy dali im numer telefonu do spółki lub twierdzą, że kontakt nawiązali przez bliżej nieokreślone osoby. Mógł to być między innymi prezes spółki R. O., niezidentyfikowani przedstawiciele handlowi lub sekretarka. Kontrahenci [...] Sp. z o. o. nie potrafili również podać szczegółów związanych z realizacją dostawy paliwa. Transport paliwa miała zapewnić [...] Sp. z o. o., a towar miał być przywożony przez różnych kierowców różnymi środkami transportu, jednakże nikt nie potrafił opisać ani samochodów, ani kierowców. Żaden z kontrahentów nie posiadał dokumentacji przewozowej czy certyfikatów jakości na zakupione paliwo. W większości płatność dokonywana była gotówką, ale nikt nie potrafił wskazać osoby, której przekazano pieniądze. Sporadycznie płatności dokonywano przelewem, ale były to kwoty nie wynikające z wystawionych faktur. Z zeznań złożonych przez prezesa spółki oraz sekretarki wynikało, że spółka nie posiadała żadnych pojemników do przechowywania paliwa, również biuro rachunkowe, które prowadziło księgowość firmy nie miało wiedzy na temat magazynów. Chociaż większość kontrahentów stwierdziła, że [...] Sp. z o. o. przywoziła paliwo własnym transportem, to nikt nie pamiętał samochodów ani kierowców świadczących takie usługi. Niektórzy kontrahenci powoływali się na kontakty z przedstawicielem handlowym [...] Sp. z o. o., podczas gdy spółka w kontrolowanym okresie zatrudniała jedna osobę - sekretarkę K. W. Natomiast w dokumentacji firmy znajduje się umowa o pracę zawarta z R. J., zatrudnionym na stanowisku przedstawiciel handlowy. Po analizie dokumentów stwierdzono, że R. J. figurował na liście płac za marzec, kwiecień i maj, ale nie ma dowodów wypłaty wynagrodzenia oraz jakichkolwiek śladów jego działalności. Wprawdzie na umowie no pracę widnieje podpis R. O., ale on sam przyznał, że nie zna takiego człowieka i go nie zatrudniał. Ponadto, mimo że na większości wystawionych przez [...] Sp. z o. o. faktur widnieje pieczątka i podpis R. O., to on sam potwierdził podpisanie 40 faktur sprzedaży i 27 faktur zakupu dotyczących 2006r., natomiast część faktur została podpisana przez K. W. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził jednoznacznie, że [...] Sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistych transakcji gospodarczych w badanym okresie.

Jak wynika z dokonanych ustaleń jednym z odbiorców paliwa od [...] Sp. z o. o. była firma D. R. [...], która również była dostawcą paliwa do Strony. W trakcie przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2008r D. R. zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych kierowców, ani innych pracowników. Wszystkimi sprawami zajmował się sam. W latach 2006-2008 dokonywał transakcji zakupu paliwa od firmy [...] Sp. z o. o. oraz od [...] Sp. z o.o. Przesłuchiwany przyznał, że nie wiedział skąd [...] Sp. z o. o. brała rozprowadzane przez siebie paliwo. W toku przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawieranych ze Stroną w siedzibie Urzędu Skarbowego w L. w dniu 28 czerwca 2012r. D. R. zeznał, że od 2004r. prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami. Od 2005r. posiada koncesję na handel paliwami na okres 10 lat. W badanym okresie nie zatrudniał pracowników. Posiadał bazę paliwową od 2006r. w M., przy ul. [...]. D. R. przyznał, że jest mu znana firma Skarżącej, z którą w 2006r. nawiązał kontakt. W sprawie zamówień kontaktował się z Podatnikiem, a paliwo dostarczał osobiście cysterną. Przesłuchiwany przyznał, że faktury mu przedstawione były wystawione i podpisane przez niego. Natomiast paliwo, które dostarcza! do Strony pochodziło w całości od firmy [...] Sp. z o. o. Paliwo to było zamawiane u handlowca albo w sekretariacie firmy i przewożone cysternami do magazynu w M. Danych kierowcy nie pamięta, ale paliwo odbierał osobiście. Płatności dokonywano po dostarczeniu towaru częściowo przelewem i gotówką. Pieniądze przekazywał mu osobiście Podatnik. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom D. R., z uwagi na fakt, że w sprawie jednoznacznie udowodniono, że [...] Sp. z o. o. nie nabywała paliwa, a więc nie mogła go dostarczać firmie D. R.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego L., iż faktury, których wystawcą były [...] Sp. z o. o. i [...] D. R. są fakturami nie odzwierciedlającymi dostawy paliwa zauważa, że dowodem powyższego jest gruntownie zebrany materiał dowodowy.

Zaznaczył, iż w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadka. Organ podatkowy włączył postanowieniami w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. protokoły z przesłuchania stron i świadków. Zdaniem Organu postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanego w decyzji kontrahentów Podatnika, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

Organ odnosząc się do zarzutów Skarżącego uznał za całkowicie nieprzekonujący wywód Skarżącego eksponujący jego dobrą wiarę. Zdaniem Organu dotknięty jest on wewnętrzną sprzecznością. Z jednej strony Podatnik utrzymuje, że nabywał paliwo od wystawcy faktury, z drugiej z kolei twierdzi, że padł ofiarą nieuczciwości czy wręcz przestępczego procederu. Proceder ten polegał zaś na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zaznaczył, iż każda z tych praktyk nie daje się pogodzić ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący nie nabywał paliwa od wystawców spornych faktur i miał podstawy by domyślać się tego stanu rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji stwierdził, iż brak jest dowodów świadczących o dysponowaniu przez Podatnika tymi dokumentami przed nawiązaniem współpracy z [...] Sp. z o.o., a po drugie ujawnione w nich dane nie odpowiadają stanowi istniejącemu w dacie realizacji transakcji na rzecz Strony. Wskazał, iż zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON datowane jest na dzień 8 czerwca 2005 r., kiedy to siedziba spółki mieściła się w R. przy ul. [...]. Ta sama ulica figuruje w odpisie z KRS aktualnym na dzień 6 czerwca 2005r. Skarżący przedstawił tylko pierwszą stronę tego odpisu. Tymczasem równie istotną częścią rejestru jest rubryka dotycząca wspólników i członków zarządu. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż R. O. nabył udziały w spółce w dniu 1 czerwca 2006r. Niemniej jednak stosownych zmian w KRS dokonano dopiero w dniu 14 marca 2007r. Do tego czasu widniały w tym rejestrze dane poprzednich wspólników, tj. Z. P. i Ł. P. Podobnie w przypadku decyzji koncesyjnej wydanej w dniu [...] sierpnia 2004r. pojawiają się nieaktualne dane, tj. poprzedni adres siedziby mieszczącej się w W. przy ul. [...]. W ocenie Organu na tej podstawie nie sposób uznać, iż także po nabyciu spółki przez R. O. i zmianie adresu na ul. [...] w W. (po uprzedniej zmianie adresu na ul. [...]) firma ta spełniała wymogi niezbędne dla posiadacza koncesji i że koncesja ta nie została cofnięta. Występujące w przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji dane historyczne powinny wzbudzić wątpliwości i skutkować działaniami mającymi na celu dalszą weryfikację kontrahenta. Wątpliwości te pojawić się również powinny w kontekście transakcji zawieranych z [...] D. R., który rzekomo zaopatrywał się w paliwo właśnie w [...] Sp. z o.o.

Organ w odniesieniu do dokumentów przedłożone przez Skarżącego przy piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. stwierdził, iż nie potwierdzają one istnienia dobrej wiary u Podatnika. Zaznaczył, iż Umowa z dnia 2 listopada 2006 r., na podstawie której wydzierżawiono D. R. stację paliw nie dowodzi, iż Strona dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Niewiadome jest kiedy i w jakich okolicznościach Podatnik wszedł w posiadanie przedmiotowej umowy, a ponadto okoliczność dysponowania przez ww. kontrahenta odpowiednim zapleczem nie była kwestionowana. Zdaniem Organu istotne natomiast jest, iż D. R. brał udział w nielegalnym mechanizmie obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdzają pozostałe przedłożone przez Podatnika dokumenty. Organ mając na uwadze, iż kontrahent wykazywał nabycia paliwa od [...] Sp. z o.o., odnośnie której Skarżący nie dokonał dokładnej weryfikacji poprzestając na uzyskanych nieaktualnych danych uznał, iż także w przypadku D. R. Podatnik miał świadomość jego niezgodnych z literą prawa działań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Organ analizując kwestię dochowania przez Skarżącego należytej staranności twierdził, iż nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej przez niego działalności. Wskazał należy, że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Wskazał, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Wskazał, iż z materiału zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, że kontrahenci spółki [...] nie pamiętali jak została nawiązana współpraca z tą firmą, powoływali się na znajomych, którzy dali im numer telefonu do spółki lub stwierdzili, że kontakt nawiązali przez bliżej nieokreślone osoby. Mógł to być między innymi prezes spółki R. O., niezidentyfikowani przedstawiciele handlowi lub sekretarka. Kontrahenci [...] Sp. z o. o. nie potrafili również podać szczegółów związanych z realizacją dostawy paliwa. Żaden z kontrahentów nie posiadał dokumentacji przewozowej czy certyfikatów jakości na zakupione paliwo. W większości płatność dokonywana była gotówką, ale nikt nie potrafił wskazać osoby, której przekazano pieniądze. Sporadycznie płatności dokonywano przelewem, ale były to kwoty nie wynikające z wystawionych faktur. Zdaniem Organu także okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą towarów handlowych oraz przebieg dokonywanych transakcji, w szczególności uzgodnienia co do istotnych warunków transakcji wyłącznie telefoniczne, płatności głównie gotówkowe, płatności znacznych kwot nieznanym osobom (kierowcy dostarczający towar) bez pokwitowania, nie dają podstaw do przyjęcia, że Podatnik działał w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Organ uznał zarzuty Skarżącego za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art, 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000, Nr 98, poz.1071) poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej, niezebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i błędne podstawy uzasadnienia faktycznego,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będącymi rzeczywistymi dostawcami paliwa, brak sprecyzowania czy Skarżący otrzymał z fakturami paliwo czy też nie.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ odwoławczy niezasadnie uznał, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie okresu od 1 stycznia 2003r do 1 września 2005r., podczas gdy ten właśnie niekonstytucyjny przepis w postaci niezmienionej zapisany był w ustawie z dnia 24 lipca 2012r. W ocenie Skarżącego niekonstytucyjność tego przepisu w okresie od września 2006r. do stycznia 2007r., którego dotyczy zaskarżona decyzja jest oczywista. Ponadto w ocenie Skarżącego zgodnie z zasadą neutralności podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta i jeśli w łańcuchu dostaw doszło do nadużyć, to nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podejście takie ugruntowane zostało już w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w wyrokach sądów krajowych. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie należycie udowodniono jego staranność i prawo do działania w zaufaniu do kontrahenta. Skarżący zarzucił organom podatkowm tendencyjność przejawiającą się w braku analizy wszystkich okoliczności sprawy, brak poszanowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz uchylanie się od obiektywnej oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nierzetelność i tendencyjność analizy dokonanej przez organ odwoławczy przejawia się również w zakwestionowaniu faktur zakupu otrzymanych od K. W., podczas gdy organ pierwszej instancji nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było niedbale, tendencyjnie, w całości nie uwzględniało dowodów przedstawionych przez Stronę, fakty z innych postępowań były całkowicie swobodnie przenoszone na niniejsze postępowanie, co spowodowało naruszenie art. 187, art. 191, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego wbrew twierdzeniom organów podatkowych w aktach sprawy istnieją dowody, które wskazują na rzeczywisty charakter dokonywanych przez Skarżącego czynności w postaci zestawień nabyć i zużycia paliwa przez poszczególne ciężarówki i maszyny. Pełnomocnik Strony zarzucił również organom skarbowym brak odniesienia się do żądania i odmowę przesłuchania innych świadków, np. osób reprezentujących [...] S.A. Skarżący kwestionuje stanowisko organu odwoławczego o braku dowodów potwierdzających posiadanie dokumentów rejestracyjnych [...] Sp. z o.o. i [...] D. R. przecj nawiązaniem współpracy z tymi kontrahentami. Dokumenty te znajdowały się razem z innymi kontrolowanymi dokumentami. Strona dysponowała również dokumentami dotyczącymi wcześniejszego okresu, kiedy to nabywała paliwo od obu firm, których właścicielami byli Z. i Ł. P. Zmiana prezesa, czy też udziałowców [...] Sp. z o.o. nie stanowiła podstawy by domniemywać wystąpienie oszustw podatkowych. Nieprawdą jest również, w ocenie Skarżącego, że jego dostawcy nie dysponowali bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw. O dzierżawie bazy paliwowej w M. oraz o posiadaniu dwóch cystern wiedział Naczelnik Urzędu Skarbowego z przesłuchania pana D. R., a Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał kopię umowy tej dzierżawy. Ponadto organy podatkowe twierdzą, że Strona nie udowodniła przerobienia pieca węglowego na wykorzystujący olej opałowy, podczas gdy Skarżący przedstawiła fotografię tego pieca oraz wielkość zużycia oleju. Natomiast organ podatkowy zakwestionował wyliczenia zużycia oleju opałowego nie przedstawiając żadnego dowodu potwierdzającego swoje twierdzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług określająca kwoty zobowiązania za wrzesień i październik 2006 r. oraz za luty 2007 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 2007r.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z czterech faktur wystawionych we wrześniu 2006 r. oraz w styczniu i lutym 2007 r. przez [...] sp. z o.o. oraz z dwu faktur wystawionych we wrześniu 2006 r. i w styczniu 2007 r. przez D. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. R. Faktury te nie mogły zdaniem organów podatkowych stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie bowiem zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja wydane zostały po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za ww. okresy 2006 r. i 2007 r., tj. odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie ww. przepisu uległo zmianie. W myśl ww. przepisu w nowym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił w tej sprawie znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa w taki sposób, że za zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. - dochodzenia w sprawie podania przez Podatnika nieprawdy w deklaracji VAT -7 złożonych za wrzesień, października 2006 r. oraz za styczeń i luty 2007 r. poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem m.in. [...] Sp. z o.o. i D. R. [...]. Działaniem tym Podatnik wprowadził organ podatkowy w błąd, co doprowadzić miało do uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż 37.844 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Treść tego postanowienia została ogłoszona Podatnikowi w dniu [...] grudnia 2012 r.

Tymczasem w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał podkreślił, że wprawdzie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niemniej jednak dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Tak więc mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że nie wszczęcie dochodzenia na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r., ale dopiero przedstawienie zarzutów Podatnikowi w dniu [...] grudnia 2012 r. w okolicznościach faktycznych sprawy stanowi formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

Uwzględniając więc fakt, że w sprawie nie dochowano warunków stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa ustalonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Sąd orzekający stwierdza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na wskazane w decyzji miesiące 2006 r. przedawniło się.

Przechodząc zaś do merytorycznej oceny decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007 r. - wobec wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa w związku z przedstawieniem Podatnikowi zarzutów w dniu [...] grudnia 2012 r. - stwierdzić należy, co następuje.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący podważał potwierdzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowość ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji o braku faktycznych transakcji dostaw paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. i D. R. z wadliwości tych ustaleń wywodząc z kolei brak przesłanek do zastosowania powyższego przepisu w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych organy podatkowe oparły na treści skierowanych do [...] sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., którymi to decyzjami określono także kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Decyzje te włączone zostały do materiału dowodowego prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że są to decyzje ostateczne.

Powyższym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. bez wątpienia można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Skoro zaś zostały uznane za dowód, podlegały ocenie organów podatkowych na takiej samej zasadzie jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w istocie powtórzyły poczynione w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenie, że [...] sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży paliwa, ponieważ nie dysponowała środkami transportu i powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie i dystrybucję paliwa (oleju napędowego), a jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie potwierdzających opisanych w nich zdarzeń.

Powtórzenia tego nie sposób uznać za pełną ocenę materiału dowodowego – decyzji oraz przyjętych w ślad za nimi ustaleń faktycznych. Organy podatkowe posłużyły się bowiem oceną dokonaną przez inny organ na potrzeby innego postępowania. Nie mogły nawet zweryfikować prawidłowości tych ustaleń w odniesieniu do transakcji zawartych przez [...] sp. z o.o. ze Skarżącym, ponieważ nie dysponowały materiałem dowodowym, w oparciu o który Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przyjął, że działalność tej spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Jako dowód do akt włączono bowiem same decyzje.

Z uzasadnienia tychże decyzji wynika zaś, że ustalenie, że [...] sp. z o.o. wystawiała tzw. puste faktury poparte zostało między innymi materiałem dowodowym uzyskanym w ramach kontroli kontrahentów spółki, którzy – tak jak Skarżący – mieli być nabywcami dostarczanego przez nią paliwa. Odwołano się także do okoliczności, w jakich nawiązywane były kontakty handlowe, dokonywane dostawy oraz zapłata za rzekomo dostarczane paliwo.

Rzecz jednak w tym, że aczkolwiek w decyzjach tych jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji wskazano również faktury wystawione na rzecz Skarżącego, poza tym wskazaniem decyzje te nie zawierają żadnych danych dotyczących tych transakcji. Nawet tam brak jakichkolwiek indywidualnych ustaleń dotyczących Skarżącego. Innymi słowy, decyzja skierowana do [...] sp. z o.o. nie podawała żadnych okoliczności faktycznych związanych konkretnie z wystawianiem faktur na rzecz Skarżącego. Nie wynika z niej, aby – analogicznie jak w przypadku pozostałych nabywców – przed jej wydaniem przeprowadzono u niego kontrolę sprawdzającą, czy też w inny sposób weryfikowano zawarte z nim transakcje. Wnioskować zatem należy, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. nie badano transakcji ze Skarżącym.

Uwzględniając zatem zakres, w jakim decyzje włączono do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie znajdowały wystarczającego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w rozpoznanej sprawie. W uzasadnieniu decyzji skierowanej do [...] sp. z o.o. przytoczono jedynie fragmenty zeznań świadków. Brak protokołów przesłuchań uniemożliwiał ocenę, czy zeznania te są spójne i kompletne oraz czy nie pominięto istotnych ich fragmentów, a w rezultacie, czy rzeczywiście dowodzą one, że spółka ta w ogóle nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa. Analiza uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego, na podstawie którego sformułowano wnioski wyrażone w tym uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu, akceptowane w orzecznictwie - jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010r. sygn. akt III SA/Gl 471/10) - uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego - nie może prowadzić do pozbawienia strony, w odniesieniu do jej sprawy, możliwości weryfikacji wynikających z tej decyzji ustaleń w oparciu o stanowiący ich podstawę materiał dowodowy.

Zapoznany jedynie z treścią decyzji skierowanej do [...] sp. z o.o., Skarżący w istocie nie miał możliwości zakwestionować zawartych w niej ustaleń, że spółka ta wystawiała fikcyjne faktury, jako że nie mógł odwołać się do materiału dowodowego stanowiącego ich podstawę. Co więcej nawet nie został on przesłuchany w postępowaniu w charakterze Strony.

Brak ustaleń w niniejszej sprawie odnoszących się do spółki działalności [...] sp. z o.o. przełożył się na nieprawidłowość ustaleń odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami przez D. R. Został on wprawdzie przesłuchany w sprawie w charakterze świadka, podczas którego to przesłuchania podał okoliczności prowadzenia działalności, w związku z którą wystawiał faktury na rzecz Skarżącego, Organ nie ocenił jednak wszystkich podanych przez tego świadka okoliczności, koncentrując się wyłącznie na tym, że D. R. nie mógł dostarczać paliwa Skarżącemu, bo jak sam zeznał, w całości nabywał je od spółki [...] sp. z o.o. Organ zaś kwestionuje fakt prowadzenia działalności w tym zakresie przez tą spółkę.

Okoliczności powyższe mają wpływ na kolejną kwestię, która nie została przez organy podatkowe przeanalizowana w sposób wystarczający, a mianowicie na możliwość zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur w świetle podstawowej zasady podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia Sąd miał na względzie wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, do którego to wyroku odwołał się również Skarżący.

W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie zaś z tezą drugą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku od towarów i usług, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę unijnego (pkt 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego swego orzecznictwa, w tym do wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oceniły w ww. kontekście dobrej wiary fakt dysponowania przez Podatnika określonymi dokumentami dotyczącymi dostawców paliw na jego rzecz (tj. w odniesieniu do C. sp. z o.o. - NIP, koncesja, REGON, odpis KRS, VAT – 7, w odniesieniu do D. D.R. - wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP, koncesja, VAT – 7) w taki sposób, że poddały w wątpliwość okoliczność, że Podatnik dysponował tymi dokumentami jeszcze przed nawiązaniem współpracy ze swoimi kontrahentami, których faktury w postępowaniu podatkowym zakwestionowano (bo - jak twierdzi organ - brak na to dowodów). Ponadto za stosowne Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał podjęcie przez Skarżącego - na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT - działań zmierzających do ustalenia, czy jego kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wytknął nieścisłości pomiędzy okolicznościami wynikającymi z tych dokumentów a stanem faktycznym, które to nieścisłości – zdaniem organu - powinny skutkować podjęciem przez podatnika dalszych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności spółki C. sp. z o.o. oraz D.R.

Tymczasem zdaniem Sądu ww. okoliczności same w sobie nie mogą skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta.

W świetle poglądów TSUE, należy przyjąć, że miarodajne w tym względzie byłyby okoliczności związane z przeprowadzaniem transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury oraz czynności je poprzedzające, tj. odnoszące się do nawiązania współpracy Skarżącego z tymi dostawcami. W niniejszej zaś sprawie brak jakichkolwiek ustaleń odwołujących się do takich okoliczności w indywidualnej sprawie Skarżącego. Tymczasem dopiero takie ustalenia pozwalałyby na ocenę stanu świadomości (wiedzy) Skarżącego, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie wykazano w dostatecznym stopniu, że Skarżący miał lub powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z C. sp. z o.o. oraz działalnością D. R., jeżeli taki właśnie charakter transakcje te miały.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Konsekwencją tego naruszenia było naruszenie także art. 191 tej ustawy, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali, czy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2009r. poczyniono i ewentualnie jakie ustalenia wprost odnoszące się do transakcji zawieranych przez C. sp. z o.o. ze Skarżącym. Dokona również oceny opisanych w tej decyzji okoliczności faktycznych dotyczących możliwości dostarczania Skarżącemu oleju napędowego zarówno przez tę spółkę, jak i przez D.R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z uwzględnieniem powyższych ustaleń, jeżeli potwierdzą one fikcyjność transakcji Skarżącego z C. sp. z o.o. oraz D.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. D.R., ponownie oceni, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwach podatkowych dokonywanych przez te podmioty.

W tym miejscu Sąd zauważa, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia w zakresie zakupów opon dokonywanych przez Podatnika nie miały przełożenia na wyliczenie wysokości zobowiązania za badany okres i pozostało bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Stąd podniesione zarzuty w tym zakresie były niezasadne.

Sąd nie miał zaś podstaw do podzielenia wątpliwości podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego, a odnoszących się do podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną. Jak wynika z protokołu rozprawy przed tut. Sądem w dniu 14 lutego 2014 r. w aktach sprawy - zarówno sądowych, jak i podatkowych - brak jest oryginału upoważnienia dla Pani M.J., która podpisała decyzję z dnia 12 sierpnia 2013 r. Sąd dysponuje w tym zakresie jedynie fotokopią takiego upoważnienia złożoną przez pełnomocnika Skarżącego do akt sprawy. Wstępna analiza tego pisma każe jednak zakwestionować wywód pełnomocnika Skarżącego zawarty w piśmie pt. "Uzupełnienie skargi, i czyni zbędnym wzywanie organu do przedłożenia oryginału tego upoważnienia i przeprowadzanie z niego dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Już bowiem z tej fotokopii wynika, że Pani M.J. upoważniona była - o czym zaświadcza pkt 1 Upoważnienia - do podejmowania rozstrzygnięć m.in. w takich sprawach, jak ta rozpoznawana przez Sąd w tym postępowaniu. Zaś - zawarte w pkt 5 - upoważnienie do podpisywania określonych dokumentów dotyczyło nie decyzji lecz wymiany pism pomiędzy wymienionymi tam urzędami.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.