Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 109/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. K. (dalej również podatnik, strona, strona skarżąca, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wyżej oznaczona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.371 zł.

W podstępowaniu kontrolnym ustalono, że podatnik w 2003 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 266.423,36 zł, w tym związane z zakupem nieruchomości, samochodów, koszty utrzymania, oraz że w roku 2003 posiadał oszczędności oraz przychody w kwocie 64.716,91 zł ( w tym środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003 r. na kwotę 29.016,91 zł).

Nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika o kwocie oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 oraz o źródłach finansowania tych oszczędności. Organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, że:

- do roku 1998 zgromadził oszczędności w kwocie ok. 10 000 DM pochodzących z wynagrodzeń za pracę i korzyści uzyskiwanych w związku z uprawianiem sportu;

- w latach 1988-1990 w trakcie pobytu w N. zgromadził 110 000 DM, pochodzących z oszczędności w otrzymywanych zasiłkach i świadczeniach a także diet i nagród związanych z uprawianiem sportu oraz otrzymanych darowizn;

- w latach 1990-2002 zgromadził kilkaset tysięcy zł z tytułu wygranych losowych, obrotu walutą, sprzedaży samochodów oraz kupna i sprzedaży akcji.

Organ uznał, że dochody z obrotu świadectwami udziałowymi NFI wskazywane przez podatnika nie zostały – mimo istnienia takiego obowiązku- zgłoszone do opodatkowania, w związku z czym nie mogą być uznane za przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji stosownie do art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej powoływana jako updof) przyjął za podstawę opodatkowania dochód skarżącego w kwocie 68.495 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe T. K. według stawki podatkowej 75%.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zarzucał, że organ I instancji pozytywnie odniósł się jedynie do okoliczności i kwestii, które sam ustalił i które traktuje, jako fakty, bezzasadnie odrzucając wszelkie dowody wnoszone do sprawy, a nawet o niektórych istotnych dowodach w ogóle nie wspomina. Zdaniem podatnika organ naruszył w ten sposób podstawowe normy prowadzenia postępowania wynikające z art. 120-125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) . Podatnik podnosił, że najistotniejszym błędem decyzji było pominięcie uzyskiwanych przez podatnika dochodów z tytułu wszelkich sprzedawanych w latach 90-tych i w latach 2000-2002 samochodów osobowych.

Ponadto, zdaniem strony, absurdalnym jest ustalenie, iż strona po powrocie z N. na początku lat dziewięćdziesiątych nie przywiozła ze sobą żadnego majątku, mimo, iż m.in. świadkowie jasno wskazują na ten fakt. Podatnik nie zgodził się też z ustaleniem, że żadnych marek niemieckich nie przywiózł ze sobą po długotrwałym pobycie za granicą, a jedynie polskie złotówki i to w nieznacznej wysokości. W ocenie podatnika ustalenia organu w tej kwestii są całkowicie błędne, niepoparte jakimkolwiek logicznym rozumowaniem, bez uwzględnienia przedkładanych przez stronę dowodów w sprawie.

W dalszych pismach podatnik zarzucił, iż organ I instancji nie poddał w wątpliwość okoliczności handlu przez niego świadectwami NFI, wobec czego to źródło nie jest już źródłem nieujawnionym, lecz jak sam organ I instancji ustalił, źródłem tym jest działalność gospodarcza, co oznacza, że pieniądze z handlu świadectwami NFI powinno się ewentualnie opodatkować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem podatnika jednak poziom uzyskanego z tego tytułu zysku nie uzasadnia obowiązku zarejestrowania się jako przedsiębiorca. Skupowanie świadectw NFI w dużych ilościach, a następnie ich korzystna sprzedaż nie oznacza, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że organ I instancji zastosował złą normę prawną do przedmiotowej sprawy, tj. zastosował art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, bowiem podatnik w latach 1995-1996 skupował i sprzedawał świadectwa NFI, a nie akcje NFI. Zdaniem strony dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Organ błędnie przyjął, że podatnik powinien był zakładać jakąkolwiek działalność gospodarczą, zatem w tym przypadku dochody uzyskane przez podatnika są przychodami zwolnionymi z opodatkowania.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie i zbadany w sposób wyczerpujący, przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było jednoznacznie stwierdzić, że podatnik nie tylko nie udowodnił, ale również nie uprawdopodobnił, że posiadał w 2003 r. wystarczające oszczędności z lat poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych z opodatkowania do sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. Uznając zarzuty odwołania podatnika od tego orzeczenia za nieuzasadnione, organ podatkowy II instancji uznał za prawidłowy sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego w I instancji oraz pozytywnie odniósł się do oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny sprawy i ocenę aktywności dowodowej podatnika. Oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 29 016, 91 zł zostały ustalone przy uwzględnieniu jego dochodów za lata 1991-2002 w kwocie 173 830, 47 zł, w tym dochodów za lata 1995-2002 wykazane przez podatnika w zeznaniach podatkowych kwocie 16.832,14 zł oraz wypłaconych w tych latach różnic między zaliczkami a podatkiem należnym w kwocie 422, 30 zł, dochodów za lata 1991-1992 z pracy w "A", ustalonych na kwotę 2.541,73 zł, na podstawie informacji z dnia 20 marca 2005 r. uzyskanej z "A", dochodów za lata 1993-1994 z pracy w firmie "B" ustalonych w kwocie 996, 60 zł na podstawie informacji z dnia 28 kwietnia 2008 r. uzyskanej od firmy "B" A. K., dochodów uzyskanych w latach 1991-2001 ze sprzedaży samochodów ustalonych w kwocie 153.037,70 zł na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów oraz protokołu przesłuchania podatnika, w tym ze sprzedaży w 1991 r. samochodu C za kwotę 6.000 zł, ze sprzedaży i tytułu odszkodowania otrzymanego za spalony samochód D w kwocie 7.537,70 zł, i z tytułu odszkodowania otrzymanego w 1994 r. za skradziony samochód E w kwocie 25.000 zł, ze sprzedaży w 1995 r. samochodu F w kwocie 14.500 zł, samochodu G w kwocie 45.000 zł, samochodu H w kwocie 55.000 zł.

Wydatki podatnika za lata 1991-2002 ustalono w łącznej kwocie 144.813.56 zł, na którą złożyły się wydatki na bieżące utrzymanie w łącznej kwocie 57.836,40 zł ustalone na podstawie Rocznika Statystycznego, wydatki poniesione na zakup samochodów w łącznej kwocie 86.777,52 zł oraz wydatki związane z kosztami rozwodu w kwocie 200 zł.

Przy ustalaniu oszczędności nie uwzględniono salda ujemnego roku 1990 w wysokości 109,16 zł wynikającego z porównania dochodu w wysokości 100 zł z ustalonymi wydatkami statystycznymi w wysokości 209,16 zł.

Za niewiarygodnie uznano wyjaśnienia podatnika o posiadaniu w dniu 1 stycznia 2003 r. "kilkuset tysięcy złotych" oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że posiadał w 2003 r. dochody i zasoby pieniężne z lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania odpowiadające tej kwocie.

Wyjaśnień podatnika w sprawie zgromadzenia do roku 1988 r. kwoty 10.000 DM, z tytułu uprawnia sportu jako zawodnik judo, pracy w klubach "I", "J" i innych klubach prywatnych jako ochroniarz oraz z tytułu sprzedaży rezerwacji stolików w klubach, otrzymywanych napiwków i handlu papierosami z "K", a także z tytułu pracy wykonywanej na zlecenie na ochronę oceniono jako niewiarygodne z uwagi na treść innych dowodów zebranych w sprawie. Treść podania o wydanie zezwolenia na wyjazd za granicę do N. w 1988 r., w którym podał, że nie posiadał majątku. Jak wyjaśnił przesłuchany w sprawie świadek J. H., nagrody za walki i wyniki były wówczas symboliczne, a dorobić się można było na wyjazdach zagranicznych. Z uzyskanej z IPN we W. kserokopii podania - kwestionariusza do Biura Paszportów MSW z dnia 29 lutego 1988 r., wynika, że T. K. nie posiada żadnego majątku i że do tego momentu poza granicami Polski był tylko raz w 1985 r. w B. Do identycznych wniosków organ odwoławczy doszedł badając przedłożone umowy o pracę, świadectwa pracy, zgłoszenie wypadku do PZU. Wynikało z nich, że podatnik za pracę w "J" otrzymał wynagrodzenie w wysokości 7.000 zł (0,70 nowych zł), z umowy zlecenia z dnia 1 sierpnia 1987 r. wynagrodzenie w okresie 1 sierpnia 1987 r. do 12 września 1987 r. w wysokości 120 zł miesięcznie, z umowy o pracę z ochotniczym Hufcem Pracy we W. obowiązującej w okresie od dnia 9 czerwca 1987 r. do 30 czerwca 1987 r. otrzymał wynagrodzenie 8.500 zł (0,85 nowych zł), natomiast fakt zgłoszenie wypadku nie świadczy o wysokości otrzymanego odszkodowania. Dalej, według organu, podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, czy i w jakiej wysokości otrzymywał stypendium jako student Politechniki W., czy i w jakiej wysokości otrzymał odszkodowanie za skradziony motor. Odnośnie handlu papierosami z "K", handlu walutą i otrzymywania napiwków ustalono, że nie można przychodów z tego tytułu uznać za przychody spełniające wymogi określone w art. 20 ust. 3 updof, a zatem przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej, albo przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Kolejno oświadczenie rodziców, że ich syn T. posiadał w 1988 r. (przed wyjazdem do N.) kwoty 10.000 DM nie zostało poparte przez podatnika żadnymi wiarygodnymi dowodami.

Organ odwoławczy nie dał wiary, aby T. K. zgromadził w ciągu 2 lat pobytu w N. kwotę 100.000 DM, którą następnie przywiózł do Polski, bowiem w toku całego toczącego się postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt zarobkowania w sposób legalny na terenie N., otrzymywania w N. zasiłku dla osoby ubiegającej się o azyl polityczny, zgłoszenia oświadczonych dochodów do opodatkowania oraz legalnego ich wwiezienia na teren Polski. Stwierdzenia te organ podatkowy II instancji oparł na informacji uzyskanej od J. H., który na przełomie lat 1985 - 1986 wyjechał do N., wedle, których zasiłki miesięcznie w tym czasie w N. kształtowały się poziomie 400-500 DM. Na podstawie dokumentów otrzymanych od N. Administracji Podatkowej organ podatkowy przyjął, że strona nie podlegała opodatkowaniu w A. Podatnik przedstawił, jako dowód w sprawie, kserokopię zaświadczenia z dnia 16 maja 1990 r. wydanego przez dział konsularny Ambasady Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w B. potwierdzającego fakt jego przebywania w A. (X) i informującego o jego powrocie na stałe do Polski. Organ podatkowy stwierdził jednak, że wprawdzie podatnik przedstawił wymagany § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Handlu Zagranicznego z dnia 9 grudnia 1983 r. w sprawie zwolnień od obowiązku posiadania pozwolenia na przywóz i wywóz oraz cła w obrocie towarowym z zagranicą (Dz. U. nr 69, poz. 312 zm. ) spis majątku, dokument ten sporządzony został jednak na przez kalkę, nie widnieją na nim żadne podpisy, pieczątki organów celnych czy wydziału konsularnego. Jego treść wskazuje, że został sporządzony w dniu 24 sierpnia 1990 r., a więc nie mógł stanowić załącznika do zaświadczenia z Ambasady Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w B. Ponadto przedłożona przez podatnika, jako dowód w sprawie, deklaracja wjazdu do CSRS została – w ocenie organu - sfałszowana metodą podrobienia, co potwierdziła opinia biegłego i nie stanowi dowodu na to, że podatnik wywoził z N. i przewoził tranzytem przez CSRS 100.000 DM. Dokument ten nosi również żadnej pieczątki ani podpisu osoby odprawiającej T. K. na granicy. Dyrektor Izby Celnej we W. poinformował, że nie dysponuje stosownymi dokumentami ani informacjami odnośnie podatnika.

Organ odwoławczy za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, iż z przedłożonego przez podatnika oświadczenia F. T. oraz ze złożonych przez niego w charakterze świadka zeznań nie wynika, że kwotę 5.000 USD, którą podatnik otrzymał od F. T. z okazji ślubu, przywiózł następnie do kraju, zwłaszcza, że świadek zeznał, iż należało wspomóc finansowo, dając mu w prezencie ślubnym pieniądze. W ocenie organu I instancji świadczy to o tym, że podatnik potrzebował gotówki przeszło rok przed powrotem do kraju, a ponieważ nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt zarobkowania w N., prezenty pieniężne mogły zostać wydatkowane na bieżące utrzymanie podatnika.

Organ podatkowy stwierdził także, że zeznania C. W., który poznał podatnika w 1991 r., czyli czasie, gdy przebywał on już od kilku miesięcy w Polsce, że widział u T. K. dużą sumę pieniędzy, nie oznaczają, że pieniądze te pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, a także, że zostały przywiezione jako mienie przesiedleńcze.

Z pisma wystawionego przez niemiecką firmę "L", przedłożonego przez podatnika, jako dowód wykonywania pracy w N. wynika, że firma prosi o wydanie wizy dla T. K., natomiast dokument ten został wystawiony w październiku 1990r., a więc w czasie, gdy podatnik przebywał już w Polsce. Nie potwierdza, zatem wykonywania na terenie N. legalnej pracy, nie zawiera bowiem wzmianki o tym, że podatnik był w tej firmie zatrudniony w czasie pobytu w N.

Na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego W. – F. o dochodach wykazanych przez stronę za lata 1995-2002, przyjęto, że uzyskał dochody ze stosunku pracy w łącznej wysokości 17.233,54 zł.

W okresie od dnia 1 września 1990 r. do dnia 21 października 1991 r. skarżący pracował w charakterze portiera w "A" z zakazem udziału w grze w kasynie należącym do spółki. Z uwagi na ten zakaz nie uwzględniono oświadczeń podatnika i C. W. o wygranych na automatach.

Organ uznał za wiarygodne, iż podatnik uzyskiwał przychody z obrotu świadectwami udziałowymi NFI. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, deklarowany przez skarżącego prowadzony w latach 1995-1996 handel świadectwami udziałowymi NFI w oświadczonym zakresie (przynoszący zarobek kilkudziesięciu tysięcy) winien być zgłoszony, jako działalność gospodarcza i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ dochody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych świadectw, jako pochodzące ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu, które nie zostały wbrew istniejącemu obowiązkowi opodatkowane, nie mogą stanowić źródła pokrycia ponoszonych w latach następnych wydatków i gromadzonego mienia. Organ podkreślił, że za przychody posiadające walor przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a więc spełniające wymogi określone w art. 20 ust. 3 updof uznane mogą być jedynie przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej, albo przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Z uwagi na brak dowodów dotyczących obrotu papierami wartościowymi nie uznano za wiarygodnie oświadczenia podatnika oraz zeznań jego rodziców w przedmiocie sprzedaży z dużym zyskiem akcji spółki "Ł" o wartości 14.000 zł.

Organ odwoławczy wielokrotnie, na wniosek podatnika, przedłużał prowadzone postępowanie odwoławcze, które biorąc pod uwagę datę wpływu odwołania do organu 7 listopada 2008 r. toczyło się przez rok. Organ podatkowy II instancji zauważył również, że z treści składanych przez podatnika wniosków i pism wynikało, że strona nie orientowała się, jakie dokumenty znajdują się w aktach prawy, ale również nie znała treści wydanych decyzji za lata 2003-2004.

Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, po przeprowadzeniu analizy treści dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że dane wynikające z dokumentów istotnych dla postępowania w sprawie zostały uwzględnione przez organ I instancji w wydanej decyzji, natomiast pozostałe dokumenty nie są istotne dla sprawy, bowiem nie potwierdzają pochodzenia zgromadzonych przez podatnika zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2003 r., a jedynie mogą być uwzględnione przy ustalaniu wyższej kwoty wydatków podatnika w badanym czasie.

Wydanym w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 15 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, bowiem okoliczność, na jaką miałby zostać przesłuchany świadek, została już potwierdzona innym dowodami, a ponadto podatnik nie wskazał miejsca zamieszkania świadka, natomiast wysyłanie wezwania na adres zamieszkania matki świadka nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pominięcia w decyzji uzyskiwanych przez podatnika dochodów z tytułu wszelkich sprzedawanych w latach 90-tych i latach 2000-2002 samochodów osobowych jest bezpodstawny, bowiem w wydanej decyzji organ I instancji ujął wszystkie dowody zakupu i sprzedaży samochodów znajdujące się w aktach sprawy i uwzględniając po stronie przychodów kwotę 153.037,70 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki C (1991 r.), marki D (1991 r.) wraz z odszkodowaniem za spalony samochód w łącznej kwocie 7.537,70 zł, za skradziony samochód marki E w kwocie 25.000 zł, sprzedaży samochodu marki F (1995 r.) za kwotę 14.5000 zł, samochodu marki G za kwotę 45.000 zł (1998 r.), samochodu marki H za kwotę 55.000 zł (2001 r.) oraz wydatków w kwocie 86.777,52 zł z tytułu zakup ośmiu samochodów.

W zakresie podnoszonego w odwołaniu pominięcia przez organ I instancji innych transakcji w zakresie handlu samochodami organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie złożył wyjaśnień w tym przedmiocie mimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2008 r., natomiast w aktach sprawy brak było innych dowodów zakupu i sprzedaży samochodów poza uwzględnionymi przez organ I instancji w wydanej decyzji.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zarzut podatnika dotyczący nie udostępnienia podatnikowi zestawienia zakupionych i sprzedanych samochodów, bowiem jak wynikało w wyjaśnień organu I instancji złożonych w piśmie z dnia 6 listopada 2008 r. w aktach sprawy nigdy nie znajdowało się takie zestawienie, mogły natomiast znajdować się jedynie podręczne notatki sporządzone przez kontrolujących np. na potrzeby przesłuchania. Zdaniem organu odwoławczego podatnik na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, do których miał wgląd na każdym etapie postępowania mógł sam sporządzić zestawienie zakupu i sprzedaży samochodów lub zażądać wydania z akt sprawy tych dowodów celem sporządzenia stosownego zestawienia.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego nie uwzględnienia przez organ I instancji przedkładanych dowodów i w związku z tym dokonanie błędnych ustaleń w zakresie wartości majątku przywiezionego z N. w latach dziewięćdziesiątych organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na to, że podczas swojego pobytu w N. w latach 1988-1990 osiągnął jakiekolwiek dochody pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania i następnie przywiózł je do Polski.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie dopełnił warunków dla oświadczonych przez siebie czynności wwożenia walut do Polski, które zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989 r. w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej (Dz. U. nr 15, poz. 83 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1990 r.).

Również oświadczenie K. C. z dnia 30 listopada 2007 r., w którym podała, że podatnik był osobą majętną i ogólnie wiadomo było, że posiadany majątek zgromadził podczas pobytu w N., nie stanowi potwierdzenia, że pracował on w sposób legalny na terenie N. i uzyskiwał tam legalne dochody, które następnie przywiózł do Polski. Podobnie oświadczenie C. W. z dnia 3 grudnia 2007 r. o pobycie T. K. w N. w charakterze azylanta politycznego i jego powrocie do Polski w 1990 r. mienia przesiedleńczego, w skład którego wchodziło około 100.000 DM, oraz naocznego stwierdzenia u podatnika 100.000 DM nie stanowi potwierdzenia faktu uzyskiwania przez stronę w N. legalnych dochodów, a także przywiezienia ich jako mienie przesiedleńcze. Przesłuchiwany w charakterze świadka C. W. zeznał, bowiem, że poznał T. K. dopiero w 1991 r., a zatem po jego powrocie do Polski.

W kwestii dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 1995-1996 z handlu świadectwami NFI, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w tym przypadku powołał się na niewłaściwy przepis art. 21 ust. 1 pkt 42 updof dotyczący zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji NFI, zamiast na art. 21 ust. 1 pkt 41 updof dotyczący zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży świadectw NFI. Jednakże, w ocenie organu czynności podatnika polegające na wielokrotnym zakupie świadectw udziałowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 cyt. ustawy. Działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, ww. błąd nie zmienia faktu, że podatnik, jak sam twierdzi, handlował świadectwami NFI i w związku z tym winien był zgłosić w tym zakresie działalność gospodarczą i opodatkować ją podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro tego nie uczynił przychody uzyskane z tego tytułu nie mogą być uznane za przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej albo do przychodów zwolnionych z opodatkowania.

W związku powyższymi ustaleniami organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność wykazania, iż w latach 1995-1996 podatnik handlował świadectwami udziałowymi, bowiem organy podatkowe nie kwestionują faktu handlu świadectwami NFI, a jedynie twierdzą, że podatnik nie opodatkował uzyskiwanych z tego tytułu przychodów i wobec tego źródło to nie może być zgodnie z art. 20 ust. 3 updof uznane za źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków.

Za bezzasadny uznano także zarzut odwołania w sprawie dokonania przez organ odwoławczy nieprawidłowej oceny dowodów przedłożonych przez stronę w zakresie otrzymanego przez skarżącego odszkodowania za naprawę samochodu M [...]. Na wstępie należy zauważyć, że skarżący nie przedłożył dokumentu dotyczącego otrzymanego odszkodowania, tylko kalkulację kosztów naprawy z dnia 14. września 2002 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę Z. W. dla TUiR "N" S.A. O/W., z której wynika koszt naprawy - 9.745,23 zł. Organ odwoławczy zasadnie, zatem stwierdził, że kalkulacja kosztów naprawy samochodu, gdyby odnosiła się do kosztów faktycznie zapłaconych, miałaby wpływ na podwyższenie wydatków i w żadnym razie nie stanowi ona o wypłaconym podatnikowi odszkodowaniu. Ponadto organ odwoławczy dodał, że z dokumentów zakupu i sprzedaży wynika, że samochód ten w dniu zakupu, tj. w dniu 6 września 2002 r. nie był po naprawie wypadkowej i nie był uszkodzony, a jego cena zakupu wynosiła 30.000 zł, zatem wobec sprzedaż w dniu 28 września 2003r. tego samochód za kwotę 26.700 zł można uznać, że był po naprawie, zwłaszcza, że z umowy sprzedaży nie wynikało, że samochód jest uszkodzony. Skarżący kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organ odwoławczy, nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o tym, że otrzymał odszkodowanie za naprawę czy za szkodę na w/w pojeździe.

Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy było to, że organ I instancji nie odniósł się w wydanej decyzji do oświadczenia Z. K. o dochodach uzyskiwanych przez podatnika z wygranych, bowiem informacje w nim zawarte nie zmieniają ustaleń stanu faktycznego opartych również na innych dowodach. Biorąc pod uwagę, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wygranych w kasynie kwotach, oraz że jako pracownik miał zakaz gry w kasynach sieci "A", jako zasadne oceniono przyjęcie, przez organ I instancji, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z tego tytułu. Ponadto z zeznań C. W., na które powoływał się podatnik wynikało, że T. K. raz wygrywał, raz przegrywał, co w konsekwencji wcale nie oznacza, że saldo z tytułu wygranych i przegranych było dodatnie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wszystkie przedłożone przez podatnika w postępowaniu odwoławczym świadectwa pracy i umowy o pracę oraz zaświadczenia o zarobkach stanowiące załączniki do pisma z dnia 27 kwietnia 2009 r. potwierdzają okresy pracy i zarobki podatnika, które zostały przez organ I instancji uwzględnione w wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza powyższych dokumentów przedłożonych przy piśmie z dnia 14 maja 2009 r. i z dnia 20 maja 2009 r., wskazuje, że w decyzji organu I instancji oszczędności ustalone na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 29.016,91 zł zostały przyjęte w wysokości korzystniejszej dla podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zarzucając im:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4), art. 120 oraz art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie złej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięć,

2. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji poprzez obrazę zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie takich działań w konsekwencji prowadzących do wydania nieuzasadnionej decyzji,

3. bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 20 ust. 1 i 3 updof z uwagi na zupełne udokumentowanie legalnego pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych oraz źródła ich pochodzenia, w stopniu jedynie możliwym po upływie znacznego czasu,

4. naruszenie przepisu art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ I i II instancji nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz w wyniku niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przedmiotowej decyzji,

5. wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji w I instancji mimo niezastosowania się organu podatkowego I instancji do normy prawnej wynikającej z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w trybie rażącego naruszenia prawa, tj. z naruszeniem art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP oraz naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona, poza argumentami wywodzonymi w toku postępowania przed organami podatkowymi, wskazała, że sprzedawała także samochody osobowe kupowane i rejestrowane na swoją matkę, która była w tym wypadku firmantem. Zakwestionowała ustalenie, że powracając z N. na początku lat dziewięćdziesiątych nie przywiozła ze sobą żadnego majątku.

Ustalenia o braku oszczędności finansowych uznał, w uwagi m. in. na jego wiek, społeczną pozycję, aktywność w sferze gospodarczej za nieprawidłowe jako sprzeczne z logiką oraz uzasadnionym doświadczeniem życiowym z uwagi na posiadanie środków pieniężnych, z pomocą których dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych, praw własnościowych, samochodów.

Skarżący wywiódł także, iż organy podatkowe nie dochowały wymogu prawnego wyjaśnienia i uzasadnienia protokołu kontroli, organ kontroli skarbowej nie dokonał takiej oceny, przez co rażąco naruszono zasady procedury prawnopodatkowej, w tym art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji art. 2 Konstytucji RP.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego podniósł, że w zaskarżonej decyzji powołano się na uprawdopodobnione tylko przypuszczeniami organu podatkowego fakty potwierdzające, że podatnik nie miał prawa zgromadzić posiadanego przez siebie majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Dodatkowo za bezzasadny uznał zarzut dotyczący pominięcia przez organy dochodów z tytułu sprzedawanych w latach 90-tych oraz w latach 2000-2002 samochodów osobowych, bowiem w wydanej decyzji ujęto wszystkie dowody zakupu i sprzedaży samochodów (uzyskane z MSWiA, Urzędu Miejskiego i od podatnika), pominięto zaś tylko te transakcje, co do których brak było dokumentów. Nadmienił przy tym, że informacja o firmanctwie matki podatnika w zakresie handlu samochodami pojawiła się dopiero na etapie skargi do Sądu. Dopiero na etapie skargowym przedłożył również dwa dokumenty, z których wynika, że w 1996 r. uzyskał przychód ze sprzedaży akcji "Ł" w wysokości 5.054,10 zł i że za szkodę z tytułu ubezpieczenia OC z dnia 3 czerwca 2004 r. na pojeździe nr rej. [...] wypłacono mu odszkodowanie w wysokości 5.076,52 zł. W konsekwencji wskazał, że dokumenty te nie mogły być uwzględnione przez organy podatkowe, bowiem uzyskał je już po wydaniu decyzji w sprawie.

Nie zgodził się ze skarżącym, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń, co do zasobów finansowych podatnika zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r. i ustaliły kwotę oszczędności podatnika w wysokości 0 zł, bowiem ustaliły je w kwocie 29.016,91.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu warunkującym jej uchylenie. Naruszenie to nie zostało jednak wskazane przez stronę w wywiedzionej skardze.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie jest pomiędzy stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków oraz uzyskanych przychodów. Wątpliwości odnoszą się do stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo, jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził on w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99).

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97).

Tryb postępowania podatkowego stosowany w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu, jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem, z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Ocena tych dowodów powinna być wszechstronna i obejmować nie tylko okoliczności dotyczące każdego ze źródeł dochodów i oszczędności z osobna, ale również uwzględniać relacje – z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i logiki - między każdym z tych źródeł.

W sprawie będącej przedmiotem sporu organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego w zakresie dwóch pozycji przychodowych wykazywanych przez skarżącego w sprawie – kwot uzyskanych z obrotu świadectwami udziałowymi NFI oraz możliwości i faktycznych rezultatów gry na automatach do gry.

W zakresie pierwszego ze wskazanych źródeł uzyskiwania przez skarżącego przychodów niepodlegających opodatkowaniu – sprzedaży świadectw NFI organy podatkowe przyjęły, iż podatnik uzyskiwał z tego tytułu dochód. Jednakże uznały, że przychód ten nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 41, wedle, którego dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Organy uznały bowiem, że czynności dokonywane w tym zakresie przez podatnika nosiły znamiona transakcji przeprowadzanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 updof, która winna być w przypadku zastosowania się do powszechnie obowiązujących przepisów prawa zarejestrowana i rozliczana podatkowo. Jednym ze znamion tych czynności kupna-sprzedaży świadectw NFI, które przesądziły – wedle organów - o ich charakterze, była kwota uzyskana z tego źródła, tj. "kilkadziesiąt tysięcy złotych", sugerująca częstotliwość i znaczny rozmiar prowadzonego obrotu tymi tytułami prawnymi. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że prowadzenie przez stronę sprzedaży tych świadectw odbywało się de facto w ramach jej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu posłużenie się przez organy podatkowe nieostrym kryterium przy określeniu charakteru czynności podatnika, tj. wielkością "kilkudziesięciu tysięcy złotych", jako przesłanką świadczącą o częstotliwości i rozmiarze dokonywanych transakcji nie może spotkać się z aprobatą z punktu widzenia zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Godzi, bowiem w zasadę zaufania do organów podatkowych oraz pewności i stabilności prawa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Stanowisko to wynika z konieczności uwzględnienia celu posługiwania się przez ustawodawcę kryteriami mającymi wpływ na wielkość ciężaru podatkowego - mającej zapewnić realną ochronę podatnika przed dowolnym obciążaniem go daninami publicznymi. W tym kontekście wskazać trzeba, że zasada państwa prawnego wymaga, aby stosowane przez organy administracji publicznej normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia.

Odnosząc powyższe zasady ogólne postępowania podatkowego do realiów rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że doszło do ich naruszenia w skutek przyjęcia przez organy podatkowe nieostrego kryterium "kilkudziesięciu tysięcy złotych" dla zdeterminowania charakteru czynności, od którego zależą skutki podatkowe. Mając na uwadze, że liczebnik "kilkadziesiąt" oznacza liczbę większą od dziewiętnastu a mniejszą od stu, podatnik staje się przedmiotem zainteresowania fiskusa w momencie, gdy jego dochody ze sprzedaży świadectw NFI osiągną wielkość 20.000 zł. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie kwestii charakteru prowadzonej przez skarżącego sprzedaży świadectw NFI opierało się w głównej mierze na orientacyjnym stwierdzeniu podatnika, że przyniosła mu ona kilkadziesiąt tysięcy złotych dochodu, bez odniesienia się do liczby przeprowadzonych transakcji sprzedaży oraz liczby sprzedanych świadectw, częstotliwości dokonywania transakcji i stopnia zorganizowania tej działalności, oparcie decyzji w tym zakresie, nota bene wywołującej poważne skutki podatkowe, na przyjęciu spełnienia przesłanki wyłączenia możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 41 updof na tak nieostrym stwierdzeniu podatnika, bez weryfikacji innych relewantnych elementów stanu faktycznego przez organy podatkowe, narusza – w ocenie Sądu – powyższe zasady pewności i stabilności prawa oraz budzenia zaufania do organów podatkowych. Nie pozwala bowiem na stwierdzenie, czy uzyskiwanie dochodu z ww. tytułu w kwocie zarówno 20.000 zł jak i 99.000 zł bez względu na ilość, częstotliwość i rozłożenie w czasie przeprowadzonych transakcji sprzedaży powoduje te same negatywne dla podatnika skutki.

W zakresie drugiej pozycji przychodowej – wygranych z automatów do gry, Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzenie organów o nieuzyskiwaniu przez podatnika dochodów z gier na automatach znajdujących się w miejscu jego pracy tylko na podstawie obowiązywania w "A" zakazu gry przez jego pracowników nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia reguł oceny zebranych w sprawie dowodów. Nosi bowiem znamiona dowolności, która polega na przyjęciu, że nie istniała rzeczywista możliwość łamania przez podatnika zakazu gry na automatach do gry w miejscu jego pracy. Przeciwny do przyjętego w zaskarżonych rozstrzygnięciach wniosek wynika z treści zeznań i oświadczeń osób pracujących z podatnikiem. Dlatego sam fakt wprowadzenia zakazu nie stanowi – według Sądu - wystarczającej podstawy do wykluczenia rzeczywistego korzystania przez skarżącego – mimo zakazu - z możliwości gry na automatach w miejscu pracy i uzyskiwania z tego tytułu dochodów.

W toku dalszego postępowania organy winny wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, co do rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi a także wyjaśnić w drodze uzupełniającego przesłuchania świadków lub na podstawie innych dowodów czy podatnik łamał obowiązujący go zakaz gry w kasynach pracodawcy.

Co do pozostałych spornych pozycji przychodowych Sąd uznaje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania. To, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Podzielić, bowiem należy pogląd organów podatkowych, że na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, podatnik nie wskazał w stopniu dostatecznie przekonującym i wiarygodnym (potwierdzonym dowodami), iż poniesione przezeń w 2003 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu w tym roku zgromadzonym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu, z przedstawionych przez podatnika dowodów nie wynika, aby zgromadzone zasoby finansowe pochodziły – poza wskazanymi wyżej- ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać należy, że organy oparły się w tym zakresie przede wszystkim na zgromadzonych w postępowaniu dokumentach, w tym na oświadczenie podatnika złożonym dla celu uzyskania paszportu, zgodnie, z którym w 1998 r nie posiadał on żadnego majątku ora na informacji n. administracji, finasowej, iż skarżący nie jest zarejestrowany, jako podatnik w miejscu zamieszkania w N. Podatnik natomiast nie przedłożył żadnych dowodów przeciwnych ani dowodów, z których wynikałaby okoliczność osiągania przychodów zwolnionych od opodatkowania. Wskazać przy tym należy, że nawet gdyby uznać za wykazany fakt przywozu do Polski znacznej gotówki w dewizach, – co w świetle przedstawionych dokumentów oraz opinii biegłego budzi poważne wątpliwości- to nie przesądza to jeszcze o legalności pochodzenia tych środków.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły, dając wiarę dokumentom odnoszącym się bezpośrednio do sytuacji majątkowej podatnika i pochodzącymi od uprawnionych organów przed niepopartymi bezpośrednimi dowodami oświadczeniami podatnika. Natomiast pozostałe wskazane przez podatnika źródła przychodów – w tym handel walutą i udzielanie pożyczek stanowią źródła, które nie zostały – mimo istnienia obowiązku- zgłoszone do opodatkowania, nie mogą być więc uznane za opodatkowane lub podlegające zwolnieniu.

Reasumując, w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd zobowiązany był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, usunąć zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z obrotu prawnego, o czym orzekł w punkcie I. sentencji wyroku.

Stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie w zakresie wadliwości oceny materiału dowodowego dotyczącego dwóch źródeł dochodu – sprzedaży świadectw NFI oraz gry na automatach do gry, winno być, stosownie do 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnione przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.