Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2347/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1657/13 w sprawie ze skarg P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1657/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg P. [...] Sp. z o.o. Oddział w T. (dalej: "Spółka") uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2013 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-212 oraz w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oraz określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W wyniku dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 - 2012 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres, decyzjami z dnia 28 marca 2013 r. Wójt Gminy K. określił K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T., której następcą prawnym jest skarżąca - Spółka, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za odpowiednio – rok 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 r. Z kolei decyzją z dnia 8 marca 2013 r. nr Burmistrz Miasta i Gminy M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W ocenie organów wykazywana przez skarżącą powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków jest prawidłowa, natomiast skarżąca przyjęła błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość. Zdaniem organów nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno - pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz węzłów pomiarowo-kontrolnych jako obiektów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle stanowią bowiem niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu nie ma wątpliwości, że ww. przedmioty podlegają opodatkowaniu jako integralna część budowli, stąd też zbędnym było powołanie biegłego albowiem w ocenie organu stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z dnia 5 sierpnia 2013 r., utrzymało w mocy decyzje organów pierwszej instancji. Natomiast decyzją z tej samej daty organ odwoławczy uchylił decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości w sprawie, że przedmioty sporu nie są budynkami i obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza natomiast fakt , że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2006 r., Nr 156 poz. 1118 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.P.b.", wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń – przepisy nie przywidują takich wymogów. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych( Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. ) powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 oraz pkt 9 u.P.b. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych) stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno – użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno- użytkowej, czy zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z przepisów prawa budowlanego można wyprowadzić wniosek, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Taka budowla jest siecią poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno - użytkową.

Odnosząc się do definicji "sieci gazowej" zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97,poz.1055) organ podał, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego). W ocenie Kolegium sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) – składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjne i pomiarowe są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przypadku ich odłączenia od stacji gazowej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostaje elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Dokonywane przez skarżącą dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. Zdaniem Kolegium w sprawie nie zachodzi potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych, co uzasadniałoby powołanie biegłego.

W uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji wydając zakwestionowaną decyzje nie uwzględnił skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn zm.), dalej: "O.p.".

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 6 u.P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi - (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; 3) art.3 pkt 1 lit. b) u.P.b. w zw. z art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową z budową sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 u.P.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 u.P.b., poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku; 6) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 7) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, 8) art. 122 oraz 125 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 9) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; 10) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargi w pełni podzielił poglądy organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno – pomiarowe gazu, należy zakwalifikować jako budowle, o ile nie stanowią one budynków i obiektów małej architektury, na co wielokrotnie zwracał uwagę organ podatkowy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podzielił stanowisko organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to , że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób , że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń . Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci . Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana.

Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy związek użytkowo-techniczny zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej . Elementy sieci gazowej, aby stanowić całość użytkową, muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych, jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać. Wbrew opinii skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, jeżeli poszczególne urządzenia można demontować , albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki, czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie , przemyśle itd.. .

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły jednak przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08), gdzie stwierdzono, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania organ podatkowy nie odniósł się do tej kwestii, jak również pominął fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno - pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe nie stanowią budynku, nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując niejako, że jest to okoliczność bezsporna. Okoliczność ta jest kwestionowana przez skarżącą, przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły natomiast charakteru stacji, czyniąc jedynie ustalenia faktyczne odnośnie możliwości funkcjonowania sieci gazowej bez spornych stacji. Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca dołączyła opinie techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno – pomiarowych, której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej i dokumentacja fotograficznej wybranych obiektów spółki. Opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest zindywidualizowana, dotyczy wybranych obiektów będących w posiadaniu spółki bez konkretyzacji, jakiego obszaru to dotyczy. Opinia nie zawiera daty jej sporządzenia, w związku z czym nie można określić, jakiego okresu opinia ta dotyczy. Zarówno z odwołania, jak i wspomnianej opinii nie wynika, aby tożsame stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe były w posiadaniu spółki na terenie gmin K. i M. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. również nie był w stanie udzielić odpowiedzi, czy dołączona do odwołania opinia techniczna obejmuje stacje i punkty redukcyjno- pomiarowe na terenie gmin K. i M. Tym samym Sąd nie był w stanie ustosunkować się do zarzutu skarżącej odnoszącego się do tego, że sporne stacje, spełniając wszystkie przesłanki do uznania ich za budynek w rozumieniu u.p.o.l. oraz u.P.b., stanowią budynek.

W rezultacie wydane decyzje zdaniem Sądu są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu, czyli przedmiotu opodatkowania .

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sptawy, to jest art 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skarg i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012, a także decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2013 r, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, poprzez uznanie, że w przedmiotowych sprawach organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy, gdyż nie dokonały dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - nie ustaliły charakteru stacji redukcyjno-pomiarowych, a wydane rozstrzygnięcie oparto na opiniach techniczno budowlanych w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno- pomiarowych, które nie były zindywidualizowane, dotyczyły wybranych obiektów będących w posiadaniu Spółki bez konkretyzacji, jakiego obszaru to dotyczy i nie zawierały daty ich sporządzenia, w związku z czym nie można było określić, jakiego okresu dotyczyły, w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania decyzji w sytuacji, gdy spór dotyczył zaliczenia określonych części majątku skarżącej do nieruchomości podlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bądź też do określonej kategorii obiektów budowlanych. Skarżący organ nie neguje, że przedstawiona przez stronę skarżącą opinia (stanowiąca jeden z dowodów z dokumentów prywatnych) była opinią, która nie odnosiła się wprost do obiektów budowlanych położonych na terenie gmin K. i M. Sąd nie negował, że opinia ta mogła być zaliczona w poczet materiału dowodowego sprawy. Zauważył jedynie, że organ uznał za okoliczność bezsporną, że kontenery stanowiące osłonę urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią budowlę, choć właśnie m.in. ta kwestia stanowiła istotę sporu między podatnikiem a organem podatkowym. W istocie organ, jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie widział powodów, aby przeprowadzać postępowania dowodowe co do cech kontenerów (posiadania przez nich dachu, fundamentów, przegród wydzielających go z przestrzeni i związania go trwale z gruntem), ale oparł się w tym zakresie na przepisach rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97,poz. 1055), w szczególności § 2 pkt 1 i § 26 ust.2 tego rozporządzenia. Uznał zatem, że spór dotyczy wyłącznie prawa, a nie faktów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiadano jednakże wielokrotnie pogląd, wsparty argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że w przypadku określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli, nie można odwoływać się do przepisów aktów rangi niższej niż ustawa. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w tym przepisie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Nie budzi wątpliwości, ze sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.P.b., wśród desygnatów budowli w definicji budowli zawartej w u.P.b., a do której odsyła u.p.o.l., wymieniono bowiem wyraźnie sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie jest możliwe odwołanie się w tym zakresie dla potrzeb opodatkowania budowli do przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 u.P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" -Dz.U. Nr 100,poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie- § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz.cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową, a tym samym przesądzać o tym, że kontener, w którym znajdują się urządzenia stacji pomiarowo-kontrolnej w każdym przypadku stanowi część budowli, jaką jest sieć gazowa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto przywołanego w skardze kasacyjnej poglądu tego Sądu wyrażonego w wyrokach z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 213/12 a także w wyrokach z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 2095/08,z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009r., II FSK 1403/05), że gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Przede wszystkim definicja budynku nie odnosi się do tego, co znajduje się w jego wnętrzu, ale do cech zewnętrznych. Ponadto obiekty budowlane zostały zdefiniowane w u.P.b. poprzez definicję zakresową pełną, wyliczająca wszystkie desygnaty tego pojęcia. Są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art.3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Słusznie w związku z tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie cech obudowy (kontenerów) urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych. Opodatkowaniu podlegają bowiem konkretne, znajdujące się na terenie będącym we właściwości konkretnego organu podatkowego, budowle i budynki i w odniesieniu do konkretnych przedmiotów opodatkowania powinna być określona wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku sporu co do charakteru danego obiektu budowlanego, powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe, określającego jego cechy istotne dla przypisania go do konkretnej kategorii (budynku lub budowli).

Z tych względów skargę kasacyjną organu oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490). Z uwagi na to, że wyrok został wydany w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia, a nakład pracy pełnomocnika strony przeciwnej ograniczał się sporządzenia jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. i zasądził je tak, jakby dotyczyły jednej sprawy (od sumy wartości przedmiotów sporu, a nie od każdej ze spraw odrębnie).