Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 829/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone decyzje II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 , art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 489/16 w sprawie ze skargi M. B. i W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. B. i W. B. kwotę 14 360 (słownie: czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Ol 489/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skarg M. B. i W. B. (dalej: "skarżący" lub "podatnicy") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 29 kwietnia 2016r., nr [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz z dnia 29 kwietnia 2016r., nr [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz odsetek od zaliczki na podatek oddalił skargi. Wyrok ten, podobnie jak i inne przywołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 9 lutego 2016r., określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości po 24.679 zł oraz za 2012r. w wysokości po 5.121 zł oraz odsetki od zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obliczone na dzień 30 kwietnia 2016r. w kwocie po 535 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań organ odwoławczy wydał zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przychód uzyskany przez skarżących w 2010r. i 2012r. ze sprzedaży działek gruntu należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., poz. 307 ze zm.) - dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."

Organ odwoławczy powołując treść art. 9 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych dokonał wykładni pojęcia "działalność gospodarcza". Stwierdził, że zgodnie z ww. przepisami działalnością gospodarczą, jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Wskazał na pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowym, że działalność gospodarcza, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący dokonali sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości G. (gmina D.), tj. w 2010r. dokonali trzech transakcji sprzedaży łącznie 4 działek, a w 2012r. dokonali jednej transakcji sprzedaży jednej działki. Nieruchomość, z której wydzielono przedmiotowe działki, podatnicy nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lutego 1994r.

Działki te w dacie sprzedaży nie były objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją stanowiły grunty rolne. W okresie od 6 listopada 2009r. do 4 listopada 2010r. Wójt Gminy D. wydał, na wniosek podatników, decyzje ustalające warunki zabudowy na działkach będących przedmiotami opisanych wyżej transakcji, z wyjątkiem jednej działki, albowiem o wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy złożyli nabywcy tej działki. Ponadto na wniosek M. B. decyzją z 22 stycznia 2010r. Starostwo Powiatowe w O. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w G. zaopatrującej w wodę nieruchomości m.in. na przedmiotowych działkach. W toku postępowania podatnicy wyjaśnili, że wodociąg został wybudowany w 2010r. na ich własny koszt i w chwili obecnej są jego jedynymi użytkownikami. Z kolei Energa Obsługa i Sprzedaż Sp. z o.o. pismem z dnia 19 maja 2009r. poinformowała o zapewnieniu możliwości dostaw energii elektrycznej dla potrzeb zabudowy planowanej m.in. na ww. działkach. Organ odwołał się do ustaleń postępowania, z których wynika, że o sprzedaży działek podatnicy informowali potencjalnych nabywców, wykorzystując różne kanały informacyjne, tj. sieć internetową, prasę, pośrednictwo biur nieruchomości, tablice ogłoszeń.

Wskazując na cechę charakterystyczną działalności gospodarczej, jaką jest ciągłość oraz zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, organ odwoławczy podał, że skarżący poza spornym okresem także na przestrzeni lat 2004 – 2009 dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych, zbywając w 2004, 2005r. i 2008r. po jednej, w 2006r. trzy, a w 2007 sześć działek, w 2008r. jedną działkę, w 2009r. trzy działki.

Ilość powyższych czynności, zdaniem organu odwoławczego, pozwalała na stwierdzenie, że skarżący nie dokonywali jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawali działki przed spornym okresem, natomiast transakcje sprzedaży w latach 2010 i 2012 były kontynuacją prowadzonej przez nich działalności. Powtarzające się działania podatników, polegające na sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, spełniają, w opinii organu odwoławczego, przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności.

Organ odwoławczy podniósł, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Wskazano, że podatnicy podejmowali szereg działań przygotowujących posiadaną nieruchomość do sprzedaży np. dokonywali podziału działek na mniejsze, występowali z wnioskiem o uzyskanie decyzji ustalających warunki zabudowy dla każdej ze zbywanych nieruchomości, wydzielali drogi dojazdowe, dążyli do ustalania warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, czy też prowadzili działania marketingowe, polegające na ogłaszaniu ofert sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego zarówno zakres, jak i różnorodność podejmowanych działań świadczą o prowadzonej przez podatników działalności o charakterze handlowym, według podjętego wcześniej zamiaru. Twierdzeniu podatników, że nie mieli zamiaru osiągnięcia dochodu czy prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami przeczy, zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Całokształt wskazanych działań pozwolił na stwierdzenie, że podatnicy starannie zaplanowali i zorganizowali działania w zakresie sprzedaży działek, których celem było niewątpliwie osiągnięcie zysku. Czynności, których dokonali w okresie poprzedzającym bezpośrednią sprzedaż działek, niewątpliwie podniosły ich atrakcyjność, a tym samym cenę możliwą do uzyskania. Powyższe zdaniem organu podatkowego bezsprzecznie świadczy o tym, że podejmowane przez skarżących czynności były dokonane w celu uzyskania znacznych środków finansowych, ukierunkowane były na obrót działkami gruntu, w tym gruntu rolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami skarżących, że prowadzone przez nich działania nie były działalnością zarobkową, a ich wyłącznym celem było zaspokojenie własnych potrzeb, w ramach zarządu majątkiem wspólnym. Zauważono, że nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wyklucza ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że o charakterze prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami przesądza w tej konkretnej sprawie szereg czynności towarzyszących sprzedaży. Przeprowadzona przez organ analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżących, z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia doprowadziła do wniosku, że następowały one w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, z uwagi na ciągłość, powtarzalność, zarobkowy i zorganizowany charakter działań. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5a pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a zarzut, że sprzedaż gruntów rolnych następowała w ramach zarządu majątkiem osobistym, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, prawidłowo określił każdemu ze skarżących przychód ze sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej w 2010r. w wysokości po 135.600 zł, który pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 18.934,44 zł. Tym samym określił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r. w wysokości po 16.665,56 zł. Natomiast przychód ze sprzedaży działki w ramach działalności gospodarczej w 2012r. w wysokości po 39.000 zł, który pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 7.292,69 zł. Tym samym określił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012r. w wysokości po 31.707,31 zł.

Wskazano, że koszt nabycia w 1994r. nieruchomości w G. o powierzchni 72 ha 14 a, wraz z opłatami związanymi z zawarciem umowy wyniósł, po denominacji, 41.279,90 zł (40.500 zł - cena nabycia oraz 779,90 zł - opłaty związane z zakupem nieruchomości). Biorąc pod uwagę zbyty w 2010r. areał działek (13.551 m2), przypadający na tę nieruchomość koszt nabycia stanowił 1,88 % całości kosztów nabycia nieruchomości w 1994r. i wyniósł 776,06 zł. Natomiast zbyty w 2012r. areał działki (3.979 m2), przypadający na tę nieruchomość koszt nabycia stanowił 0,55% całości kosztów nabycia nieruchomości w 1994r. i wyniósł 227,04 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo obliczył proporcje poniesionego kosztu zarówno nabycia działki, jak i kosztów notarialnych, i uwzględnił w 2010r. kwotę 388,03 zł, a w 2012r. kwotę 113,52 zł, w kosztach uzyskania przychodów w danym roku każdego z podatników.

Następnie organ odwoławczy przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2012r. przypadające na każdego z podatników wskazując, że za 2010r. wynosi po 24.679 zł, a w 2012r. po 5.131zł.

Odstąpiono od określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do 2010r. z uwagi na upływ z końcem 2015r. terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek. Natomiast w odniesieniu do 2012r. zgodnie z art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej również jako "O.p.", odsetki zostały obliczone na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2013r. w wysokości po 535 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż przez skarżących nieruchomości była już wcześniej przedmiotem postępowania organów podatkowych obu instancji, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jak również podatku dochodowego od osób fizycznych (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 kwietnia 2015r. i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 lipca 2015r. określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.). W wymienionych rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji uznały, że dokonana przez skarżących sprzedaż działek gruntu odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarga na powyższą decyzję została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Ol 637/15. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji konsekwentnie ocenił, że sprzedaż działek gruntu w spornym roku nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako jej kontynuacja od 2004r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 7 października 2014r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres VIII-IX i XI.2009r., X, XII 2010r. i VI.2012r., którą organ odwoławczy decyzją z dnia 17 grudnia 2014r., utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 maja 2015r. sygn. akt I SA/Ol 91/15 oddalił skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz wydane na tej podstawie decyzje zostały włączone do akt niniejszego postępowania z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy w obu przypadkach był taki sam. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo, iż włączone do postępowania dowody zostały gromadzone w ramach innego postępowania, to nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został jeszcze raz dokładnie przeanalizowany i oceniony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżących przyczyn sprzedaży działek i okoliczności dotyczących stanu zdrowia wskazano, że są one ważne, lecz nie mogą przesądzać o charakterze dokonanych czynności w zakresie zbycia nieruchomości gruntowych.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza nieustalenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości nabytych przez skarżących w 1994r., przyczyn podjęcia decyzji o sprzedaży części nieruchomości oraz celu, na jaki zostały przeznaczone pieniądze pochodzące ze sprzedaży;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia założonej tezy w postaci ciążącego na skarżących obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami współżycia społecznego;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną subsumpcję przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, mimo że prowadzone przez podatników działania nie były działalnością zarobkową i zorganizowaną, a wyłącznym celem działań polegających na zbyciu działek było zaspokojenie potrzeb własnych podatników, w ramach zarządu majątkiem wspólnym i po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016r. Sąd I instancji na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 489/16, I SA/Ol 490/16, I SA/Ol 491/16 i I SA/Ol 492/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 489/16.

Sąd I instancji uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. są bezzasadne i że te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary, ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie czynności podejmowane przez skarżących miały takie cechy zorganizowania i ciągłości, które są właściwe dla działalności gospodarczej. Analizując czynności podejmowane przez skarżących na przestrzeni nie tylko spornego roku 2010 oraz 2012, ale także wcześniejszych lat Sąd wskazał, że okoliczności faktyczne takie, jak wystąpienie o podział nieruchomości nabytej w 1994r., wystąpienie o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy na poszczególnych działkach, ustalenie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, korzystanie z pośrednictwa biur nieruchomości, ogłaszanie swoich ofert w Internecie świadczą o tym, że skarżący wypełnili przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że czynności podejmowane przez skarżących były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania skarżących miały niewątpliwie charakter profesjonalny i zorganizowany. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzono szereg podziałów nabytej w 1994r. nieruchomości, najpierw na 8 działek o numerach od [...] do [...] (w tym działka wydzielona na drogę). Następnie na skutek podziału działki o numerze [...] powstały 4 działki o numerach od [...] do [...] (w tym działka wydzielona na drogę). Z kolei działkę o numerze [...] podzielono na 2 działki o numerach [...] i [...]. Zaś działkę o numerze [...] podzielono z kolei na 16 działek o numerach od [...] do [...] (w tym działka wydzielona na drogę). W ramach tych podziałów zostały wydzielone drogi dojazdowe. Nie objęte w dacie sprzedaży obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki, zgodnie z ewidencją gruntów stanowiły grunty rolne, ale z ustalonymi dla każdej z działek indywidualnymi warunkami zabudowy wydanymi na wniosek skarżących przed dokonaniem sprzedaży poszczególnej działki.

Z dokumentów nie kwestionowanych przez stronę wynika jednoznacznie, że zamiarem i celem skarżących była budowa sieci wodociągowej w obrębie G., gm. D. Dlatego zarzut skarżących o budowie indywidualnego wodociągu dla jednego gospodarstwa nie może być skuteczny.

Od 2004r. skarżący sprzedali łącznie 20 działek gruntu. Ogłoszenia z ofertą sprzedaży działek budowlanych zawierała tablica informacyjna. Publikowano je także w prasie oraz Internecie. Skarżący korzystali ponadto z pośrednictwa biur nieruchomości.

W świetle przedstawionych materiałów sprawy, działalność skarżących polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, co wskazuje na jej stałość i ciągłość. W ocenie Sądu I instancji, zarówno regularne czynności dokonywane przez skarżących, polegające na zbywaniu gruntów oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek budowlanych, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia nawet fakt, że działki te strona zakupiła i wykorzystywała do działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że skarżący dokonywali sprzedaży majątku osobistego, bowiem działania skarżących zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Podjęcie działań zmierzających do podziału nabytej w 1994r. działki, uzyskania warunków zabudowy dla każdej ze zbywanych działek, wydzielania drogi dojazdowej, czy ustalenia warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, świadczy w ocenie Sądu I instancji, o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu inwestorów, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał konieczności poniesienia różnych wydatków, analizy danych co do opłacalności oraz możliwych do uzyskania przychodach, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, łącznie z przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą zdaniem Sądu I instancji, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała charakter ciągły, co potwierdza dokonywanie tych czynności w kolejnych latach. Poza sporem pozostaje bowiem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się już od 2004r., przy czym zwrócić należy uwagę, że nie była to sprzedaż gruntów dla celów dalszego wykorzystania rolniczego. Dlatego też zdaniem Sądu I instancji nie można uznać działań skarżących jako rozporządzania majątkiem osobistym.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olszynie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w ustalonym stanie faktycznym, przychody skarżących uzyskane ze sprzedaży działek nr [...], [...], [...],[...] i [...] należą do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy przychody skarżących stanowią niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

2. art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. ( Dz. U. 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, polegające na:

- pominięciu zasady demokratycznego państwa prawa, z którego wynika zasada ochrony praw nabytych, zgodnie z którą skarżący nabyli grunty w sposób zgodny z prawem, a dokonali sprzedaży w wykonywaniu przysługujących im praw podmiotowych - prawa własności;

- niedokonaniu sądowego ograniczenia swobody i dowolności organów podatkowych w ocenie okoliczności sprawy, które to miały wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych wobec skarżących.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na dowolnej interpretacji dowodów zgromadzonych w sprawie, mające wpływ na przyjęcie, że uzyskane ze sprzedaży działek przychody należy zaliczyć do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy stanowią one przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano art. 191 O.p. i zarzucono, że Sąd I instancji nie dokonał oceny wpływu poszczególnych środków dowodowych, ich wzajemnej korelacji. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie dokonał łącznej oceny materiału dowodowego, co stanowi o istotnych brakach postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi. Sąd I instancji nie zauważył uchybień organów podatkowych i faktu, że organy w sposób dowolny i z góry nastawiony na osiągniecie własnego celu przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący nabyli działki położone w obrębie G. gmina D. w 1994r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w celu rozbudowy prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Skarżący W. B. zachorował w 1995r. i przebył operację usunięcia tętniaka mózgu. W późniejszym czasie również skarżąca M. B. zapadła na chorobę - boreliozę i osteoporozę, która spowodowała, iż w 1998r. skarżący całkowicie zaprzestali prowadzenia działalności rolniczej. Od 1995r. skarżącemu, a od 1998r. skarżącej przyznano rentę inwalidzką. Następnie W. B. w 2001r. i M. B. w 2003r. uzyskali świadczenie emerytalne. Skarżący nie byli w stanie prowadzić gospodarstwa. Ponadto potrzebne im były pieniądze na leczenie, zaspokajanie potrzeb życiowych, w tym remont domu, który w czasie choroby skarżących popadł w ruinę. Z tych powodów skarżący podjęli decyzję o sprzedaży części działek. Niestety nie zgłosili się chętni na zakup działek w całości, ponieważ ich wielkość opiewała na kilkadziesiąt hektarów. Skarżący podzielili je zatem na mniejsze działki, uzbroili i wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, aby działki stały się atrakcyjniejsze dla potencjalnych kupców, po czym podzielone działki sprzedali. Zdaniem kasatora, rolnik, który nabył grunty rolne w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a dopiero po kilku latach dokonał sprzedaży, dokonując przy tym podziału gruntów na działki, nie staje się osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia prawidłowości uznania, że skarżący dokonując sprzedaży spornych działek wyczerpali znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji do uznania, czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że jest mu wiadomo z urzędu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1895/15 oddalił skargę kasacyjną skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 91/15, w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2009 r., październik i grudzień 2010 r. oraz czerwiec 2012 r. Równocześnie należy zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie aktywności skarżących jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza zatem o konieczności takiego samego zakwalifikowania aktywności skarżących w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (vide wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (vide wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; z 4 września 2015r., II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013r., II FPS 1/13) - to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 listopada 2016r. II FSK 3012/14).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie także podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 kwietnia 2015r., II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015r., II FSK 855/14 i z 15 stycznia 2015r., II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżących w niniejszej sprawie. Tym niemniej konieczne jest określenie czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, aby można było na tej podstawie ocenić, czy konkretne działania mieszczą się w zakresie takich czynności, czy też wykraczają poza nie.

Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, że: "(...) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.

Należy podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie nie jest wystarczający do uznania, że należy uznać skarżących za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek.

Sąd I instancji stwierdził, że za uznaniem, że skarżący działali jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, świadczą m.in. okoliczności takie, jak: wystąpienie o podział nieruchomości nabytej w 1994r., wystąpienie o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy na poszczególnych działkach, ustalenie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, korzystanie z pośrednictwa biur nieruchomości, ogłaszanie swoich ofert w Internecie, działalność skarżących polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, co wskazuje na jej stałość i ciągłość.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, jednak wskazane okoliczności nie przesądzają kluczowego, a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżący podejmowali takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać, że zachowywali się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jak podmiot zarządzający własnym mieniem i kierujący się zasadami gospodarności.

Stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd I instancji, sprowadza się w istocie do wykazania, że działania dokonane przez skarżących po zakupie przedmiotowej nieruchomości były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikającą z podziału w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ww. okoliczności świadczą niewątpliwie, że skarżący dokonywali sprzedaży działek w okresie kilku lat oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki). Jednak sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą podatnik dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym podatnika.

Za niezasadne należy uznać przyjęcie przez Sąd I instancji, że skoro działalność skarżących polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, to wskazuje to na jej stałość i ciągłość. Nie można również zgodzić się z Sądem I instancji, że działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, chcieli doprowadzić do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Nie przesądza to jednak, że działania te były podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami. Motywy takie mogą bowiem kierować również osobami zarządzającymi prywatnym majątkiem. Konsekwencją podziału dużej nieruchomości na mniejsze działki jest bowiem poszerzenie kręgu potencjalnych kupujących i tym samym zwiększenie szans na sprzedaż działek. Stworzenie możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu może natomiast stanowić istotną okoliczność sprzyjającą podjęciu przez nabywcę decyzji o zakupie. Nie można zaś argumentować, że podatnik zarządzający prywatnym majątkiem nie może podejmować działań zwiększających rynkową atrakcyjność rzeczy, które zamierza sprzedać. Podobnie organ nie wykazał, by skarżący dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Z okoliczności sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący ograniczyli się do wyprzedaży posiadanych działek i pomimo sprzedaży działek w okresie kilku lat nie reinwestowali uzyskanych pieniędzy w nowe nieruchomości. Mówiąc inaczej, skarżący dokonali spieniężenia części swojego majątku, starając się przy tym, aby cena uzyskana za sprzedane nieruchomości była jak najwyższa.

W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, stanowi efekt błędnej oceny materiału dowodowego, związanej z błędną wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęciem przez Sąd I instancji nieprawidłowych znamion prowadzenia działalności gospodarczej, czego konsekwencją była błędna ocena co do prawidłowości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się natomiast okoliczności pozwalających na uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Skarżący nie zostali pozbawieni prawa nabytego. Ich prawo do sprzedania działek nie było kwestionowane – przedmiotem sporu były wyłącznie konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych czynności sprzedania przedmiotowych działek. Ponadto, powyższe przepisy Konstytucji RP nie mogą stanowić samoistnej podstawy zarzutów skargi kasacyjnej – bez powiązania z tymi przepisami prawa materialnego czy procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej w toku przeprowadzonej kontroli nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Na marginesie należy zauważyć, że zawarta w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego nie stanowi swoistego "decorum argumentacji konstytucyjnej, ogólnego i zastępczego wzorca, pochłaniającego inne, wprost i jednoznacznie określone w normach konstytucyjnych, gwarantując prawa jednostki, bo prowadziłoby to do rozmywania tych praw i w konsekwencji osłabienia ochronnej funkcji samej Konstytucji" (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 5 lipca 2005 r., sygn. akt Ts 155/04). Po wejściu w życie Konstytucji RP z 1997r. nie ma zatem podstaw do wywodzenia z art. 2 Konstytucji RP tych zasad konstytucyjnych, które zostały unormowane w innych przepisach Konstytucji.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie przychody uzyskane przez skarżących ze sprzedaży przedmiotowych działek powinny być zakwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), przy czym - jak to wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. - upływ wskazanego w tej regulacji pięcioletniego okresu powoduje, że przychód podatkowy nie powstaje. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.