Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 503/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny

i prawny sprawy.

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem A. sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: spółka/podatnik/ strona/skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów

i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2002 r. w wysokości 5.807,00 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 50.556,00 zł na poczet wykonania: zaległości z tytułu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT za luty 2002 r. (40.551,00 zł), określonego w przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku VAT za ten okres (5.807,00 zł) oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę (4.198,00 zł). Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za luty 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ ten wydał w/w decyzję zabezpieczającą, od której to decyzji strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego, jako bezprzedmiotowego.

Decyzją z [...] nr [...] ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za luty 2002 r. w kwocie 5.807,00 zł (decyzję doręczono pełnomocnikowi strony 5 lutego 2009 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji zabezpieczającej Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy podniósł, iż stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa

z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź

z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wyraził pogląd, że powołane przepisy określają byt prawny decyzji o zabezpieczeniu, warunkując go wejściem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Dodał, iż w przypadku zaistnienia wskazanej okoliczności decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa.

Organ podatkowy stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje niemożnością merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji, zaś postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał datowaną na dzień [...] decyzję zabezpieczającą dotyczącą zobowiązań w podatku VAT za luty 2002 r., od której to decyzji spółka odwołała się. Zaakcentował, iż decyzją z [...] nr [...] ([...]) organ ten określił spółce za wskazany okres zobowiązanie w podatku VAT. Dodał, że decyzję tę doręczono adresatowi 5 lutego 2009 r.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z dyspozycją art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasła w momencie doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT, tj. z dniem 5 lutego 2009 r. Z tym też dniem bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem od decyzji zabezpieczającej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. wskutek jego niezastosowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

2) art. 33a § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie

a w konsekwencji uznanie, iż w dniu doręczenia decyzji wymiarowej wygasła decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu;

3) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w związku z jego niezastosowaniem, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa;

4) art. 210 § 4 w związku z art. 122 i 187 O.p. w wyniku zdawkowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uzasadnienia wydanej decyzji w sposób pozorny.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bądź uchylenie obu decyzji w całości.

Z uzasadnienia skargi wynika m. in., iż strona - korzystając z przysługującego jej uprawnienia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - realizuje zarazem zagwarantowane w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP prawo do uzyskania odszkodowania od organu administracji. Skarżąca dowodziła, że celem dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną wskutek wydania niezgodnej z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej zobligowana jest uzyskać orzeczenie sądu stwierdzające nieważność takiej decyzji (ewentualnie uchylające tę decyzję). Dodała, iż powyższe wynika z treści art. 417¹ § 2 ustawy - Kodeku Cywilny (dalej: KC).

Odwołując się do brzmienia § 2 art. 77 Konstytucji RP spółka zaakcentowała, że ustawa (jej stosowanie) nie może zamykać drogi sądowej celem dochodzenia naruszonych wolności lub praw, w tym prawa własności.

W opinii skarżącej, podjęte rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszają prawo w stopniu mającym wpływ na ostateczny wynik sprawy. Autorka skargi zarzuciła, iż orzekające w sprawie organy nie wzięły pod uwagę faktu, że doręczenie decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za luty 2002 r. oraz zabezpieczającej to zobowiązanie na majątku podatnika w dniu 5 grudnia 2008 r. nastąpiło po terminie przedawnienia, który upłynął z dniem 1 stycznia 2008 r. Stwierdziła, że po tym terminie wydanie w/w decyzji było niedopuszczalne i niezgodne

z literą prawa gdyż nie można wymierzyć i zabezpieczyć zobowiązania podatkowego, które nie istnieje (wygasło wskutek przedawnienia, tj. z mocy prawa). Według spółki, wydanie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło, świadczy

o zaistnieniu w sprawie kwalifikowanej wady prawnej. Podsumowała strona, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności przez Sąd w oparciu o normę art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o co spółka wnosi na wstępie (wniosek w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika jedynie z ostrożności procesowej).

Dalej skarżąca dowodziła, że w sytuacji rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego z powodu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

W skardze zarzucono, iż pogląd o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uniemożliwia ocenę legalności wydania tego aktu we właściwym postępowaniu, a zatem pozbawia stronę prawa do skorzystania z przysługujących jej środków ochrony na podstawie art. 417¹

§ 2 KC.

Strona dodała, że w sprawie podstawę dla stwierdzenia nieważność decyzji stanowi dodatkowo zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Trudno, bowiem uznać możliwość wykonania decyzji, która zabezpiecza nieistniejące (wskutek przedawnienia) zobowiązanie podatkowe.

W dalszej części skargi spółka odniosła się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia. Wskazała, że w jej sytuacji mają zastosowanie regulacje art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stwierdziła, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spowodowało, że organ podatkowy nie mógł skutecznie żądać od niej wykonania tego zobowiązania. Wyraziła stanowisko, że konsekwencją przedawnienia jest brak prawnej możliwości zmiany wskazanej przez podatnika w deklaracji kwoty podatku (w drodze decyzji wymiarowej) oraz dochodzenia przez uprawnione organy realizacji zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33a § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 O.p. strona podniosła, iż niedopuszczalne jest wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu

z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość podatku, w sytuacji, gdy zobowiązanie, którego wykonaniu decyzja ta miała służyć, uległo przedawnieniu. Wywiodła, że prawna możliwość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności odnosi się jedynie do zobowiązań, które istnieją.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. wnosząca skargę stwierdziła, iż umorzenie postępowania odwoławczego, obejmującego decyzję dotkniętą kwalifikowaną wadą prawną, wskazuje na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji

i zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej niezgodnego z prawem działania organu niższej instancji, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Zdaniem strony skarżącej, w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien był rozpoznać sprawę a następnie - w oparciu o normę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. - uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie (nie postępowanie odwoławcze) z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego skarżona odwołaniem decyzja dotyczyła.

Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz 187 O.p. skarżąca wskazała, że organ odwoławczy, pomimo iż był do tego zobowiązany, ponownie nie rozpoznał sprawy we wszelkich jej aspektach (nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy). Organ ten nie ustalił, czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyło zabezpieczenie, nadal istnieje, czy też może uległo ono przedawnieniu. Zauważyła strona, iż z treści uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy podjął działania wyjaśniające w tym zakresie. Dodała, że nieustalenie przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności potwierdza, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jawi się jako efekt przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy prawne dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji

o umorzeniu postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem spółki od decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych za luty 2002 r. (także określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres), których finalną wartość organ podatkowy pierwszej instancji określił w decyzji wymiarowej. Z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem jego płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zabezpieczenia, zgodnie z brzmieniem § 2, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku

(w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - § 3). Organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu także przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji (§ 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2).

Zaakcentować trzeba, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 O.p.).

W sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja określająca spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2002 r. oraz zabezpieczająca na majątku podatnika wykonanie tego zobowiązania została wydana [...]. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Nie jest także sporne, że w czasie prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania instancyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] określił spółce za wskazany okres zobowiązanie w podatku VAT, którą to decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 5 lutego 2009 r.

Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz brzmienie - jednoznacznych w swej treści - norm art. 33a § 1 O.p. Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł postąpić inaczej, jak tylko umorzyć postępowanie odwoławcze

z uwagi na jego bezprzedmiotowość objawiającą się brakiem przedmiotu postępowania, tj. decyzji, która wolą ustawodawcy wygasła z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkowało zarazem tym, że organ odwoławczy pozbawiony został kompetencji do rozpoznania odwołania od tej decyzji (patrz: wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1500/06, wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej

i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania

w postępowaniu odwoławczym o jej losie prawnym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Reasumując, w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie jest już uprawniony do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny przesądzony przez samo prawo.

W rozstrzyganej sprawie słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy

i dlatego zasadnie na niej skoncentrował swoje rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym analizowanej sprawy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu - poprzez jej wygaśnięcie, spowodowane doręczeniem skarżącej spółce decyzji wymiarowej za luty 2002 r., skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniała już decyzja, której ono dotyczyło. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść przepisu art. 233 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej miał zatem podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość i stanowisko swoje w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnił w skarżonym rozstrzygnięciu. Organ ten nie posiadał zarazem kompetencji do weryfikacji wygasłej decyzji nawet gdyby postępowanie odwoławcze doprowadziło do ujawnienia uchybień przy jej wydawaniu, w tym uchybień stanowiących o rażącym naruszeniu prawa.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że zarzuty te mogłyby być przedmiotem oceny, jako mające ewentualnie wpływ na wynik sprawy,

w sytuacji, kiedy organ odwoławczy rozpoznawałby odwołanie od decyzji zabezpieczającej (nie nastąpiłoby wygaśnięcie tej decyzji wskutek doręczenia decyzji wymiarowej), co w sprawie nie miało miejsca.

Brak możliwości merytorycznego rozpoznania przez organ odwoławczy sprawy, tzn. oceny wartości prawnej decyzji, która wygasła, za pozbawiony podstaw nakazuje uznać zarzut traktujący o rażącym naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej normy art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji zaistnieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

W sprawie właściwie zastosowano także regulacje art. 33a § 1 O.p. Z dniem doręczenia bowiem decyzji wymiarowej, tj. w dniu 5 lutego 2009 r., objęta odwołaniem, wydana w oparciu o normy art. 33 O.p., decyzja wygasła z mocy prawa.

Bezzasadny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 4 w związku z art. 122 i 187 O.p. Skarżona decyzja wskazuje na zaistniałe w sprawie fakty, tj. wydanie decyzji zabezpieczającej oraz decyzji wymiarowej, prawidłowo doręczonej stronie 5 lutego 2009 r. Decyzja ta zawiera także prawidłowo skonstruowane uzasadnienie prawne poprzez przywołanie i poddanie kompleksowej analizie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 i 33a oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Skład orzekający podziela poza tym wywody organu odwoławczego dotyczące ustania bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu oraz konsekwencji, jakie rodzi wygaśnięcie tej decyzji dla losów postępowania odwoławczego.

Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji posiadał wystarczający materiał dowodowy dla oceny, czy zaskarżona odwołaniem decyzja zabezpieczająca wygasła. Bezpodstawny jest zatem zarzut traktujący o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122 i 187 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy umarzając postępowanie w sprawie nie był uprawniony w uzasadnieniu decyzji do oceny, czy zabezpieczone zobowiązanie w momencie wydania decyzji zabezpieczającej (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego) istniało czy też wygasło w wyniku upływu terminu przedawnienia. Na marginesie tylko Sąd zauważa, iż przekazując organowi drugiej instancji odwołanie od decyzji zabezpieczającej Naczelnik Urzędu Skarbowego w treści tzw. arkusza odwoławczego opisał zaistniałe w przypadku spółki zdarzenia przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Mając na uwadze fakt wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej oraz konieczność umorzenia postępowania odwoławczego, obejmującego tę decyzję, organ odwoławczy utracił kompetencję dla ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Powyższe stanowi zaś o bezzasadności zarzutu naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 O.p.

Oczywiście, wobec braku przedmiotu postępowania (zaskarżonej odwołaniem decyzji) organ podatkowy właściwie zastosował normę art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umarzając postępowanie odwoławcze w wyniku jego bezprzedmiotowości. W sprawie brak było natomiast podstaw dla orzekania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., tj. uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Niedopuszczalnym jest bowiem powtórne uchylanie decyzji, która została już wyeliminowana (uchylona)

z obrotu prawnego z mocy samego prawa, tzn. poprzez jej wygaśnięcie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez zaskarżoną decyzję wskazanych przez spółkę w skardze norm konstytucyjnych (dotyczących prawa własności, uzyskania odszkodowania, dochodzenia prawa w drodze sądowej, niedopuszczalności zamykania przez ustawę drogi sądowej dla dochodzenia naruszonych praw i wolności). Wydana w trybie odwoławczym decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze znajdowała bowiem oparcie w przepisach prawa, tj. normie art. 33a § 1 O.p.

Zauważyć ponadto trzeba, że podatnik zarzut przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania może stawiać w postępowaniu obejmującym decyzję wymiarową, tzn. decyzję, której wydanie spowodowało wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej.

W przypadku skutecznego zakwestionowania takiej decyzji (doprowadzenie do jej uchylenia, stwierdzenia nieważności) strona będzie miała możliwość skorzystania

z możliwości, które daje przepis art. 417¹ § 2 KC.

Wskutek konieczności umorzenia postępowania odwoławczego oraz mając na uwadze niemożność merytorycznej kontroli wygaszonej decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie był również uprawniony do oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 6 O.p., tj. niewykonalność decyzji.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja znajduje swoje oparcie w przepisach prawa procesowego oraz materialnego brak było podstaw dla uwzględnienia żądań skarżącej spółki, która wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych

w obu instancjach, bądź ewentualne ich uchylenie.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie - mających wpływ na wynik sprawy - wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.