Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2663/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania w przyspieszonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2008 r. odmawiającą Skarżącej – T. sp. z o.o. dokonania w przyspieszonym terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. w kwocie 17.671.627 zł.

Organ wskazał, iż w dniu 25 września 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2007 r., w której Skarżąca wykazała kwotę zwrotu wnosząc jednocześnie o przyśpieszony zwrot w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W dniu 8 października 2007 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za sierpień 2007 r. z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 180 dni. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w złożonej deklaracji za sierpień 2007 r. w terminie 60 dni.

W trakcie prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w dniu 3 lipca 2007 r. zawarła ona w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem było zobowiązanie W. s.c.

T. O., W. M. do zawarcia ze Skarżącą umowy sprzedaży nieruchomości położonych w W.. W wykonaniu ww. umowy sprzedawca wystawił faktury VAT nr [...] (wartość netto 9.375.000,00 zł, VAT 2.062.500,00 zł) oraz [...] (wartość netto 17.500.000,00 zł, VAT 3.850.000,00 zł) dotyczące zadatków. W toku postępowania Skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające dokonanie płatności za ww. faktury.

W dniu 13 lipca 2007 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości, których wydanie nastąpiło w tym samym dniu. W wykonaniu umowy W. s.c. T. O., W. M. wystawiła fakturę VAT nr [...] (wartość netto 53.126.000,00 zł, VAT 11.687.720,00 zł) tytułem zapłaty w związku z umową w dnia 13 lipca 2007 r. W fakturze tej rozliczono zadatek wpłacony przez Skarżącą na podstawie faktury [...].

Organ pierwszej instancji wskazał, że część należności za fakturę [...] (1.965,60 zł) została przekazana bezpośrednio na konto Urzędu Miasta [...] W. celem spłaty zadłużenia T. O. z tytułu podatku od nieruchomości, zgodnie z § 3 pkt 3a umowy sprzedaży. Okoliczność tę potwierdziły także czynności sprawdzające przeprowadzone w W. s.c. T. O., W. M.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Skarżąca nie dopełniła warunku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. dokonania w całości zapłaty należności bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. Tym samym nie spełniła warunku wymienionego w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. uprawniającego do otrzymania zwrotu podatku w terminie 60 dni.

Ponadto organ zauważył, powołując się na art. 87 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., iż różnica podatku wykazana przez Spółkę w deklaracji za sierpień 2007 r. do zwrotu nie wynika z zakupów towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu za sierpień 2007 r. podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2008 r. odmówił Skarżącej dokonania w przyspieszonym terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do jego uzyskania. Wskazała, że z przepisu tego wynika, iż zwrot podatku w przyśpieszonym terminie zależy od spełnienia dwóch warunków: dokonania zapłaty całości kwoty należnej oraz dokonania zapłaty bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury. Zdaniem Skarżącej spełniła ona obydwa te warunki. Uiściła bowiem należności ze wszystkich faktur, z których wynikał podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2007 r. Spełniła także warunek bezpośredniej zapłaty, gdyż dokonane przez nią płatności stanowiły zapłatę bezpośrednio na rzecz W. s.c. T. O., W. M., zarówno te zrealizowane na rachunek kontrahenta jak i te zrealizowane na wskazany przez niego rachunek Urzędu m. W.. Prowadziły one bezpośrednio do wygaśnięcia zobowiązania strony względem wystawcy faktury.

W opinii strony organ pierwszej instancji mylnie utożsamił zastosowaną przez nią konstrukcję przekazu z rodzajem pośrednictwa finansowego. Konstrukcja pośrednictwa wymagałaby występowania między stroną i jej kontrahentem osoby trzeciej, która pośredniczyłaby w płatności. Uznanie, iż nie miała miejsca zapłata bezpośrednia oznaczałoby, iż doszło do zapłaty pośredniej. To z kolei wiązałoby się z koniecznością wskazania, który z podmiotów pełni funkcję podmiotu pośredniczącego. W niniejszej sprawie podmiotu takiego wskazać nie można. Nie jest nim w szczególności Urząd m. W., bowiem otrzymane od Skarżącej kwoty zasadnie traktował jako sobie należne i nie przekazywał ich dalej na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Z tych też względów zdaniem strony w sprawie nie miała miejsca zapłata pośrednia, ale wyłącznie zapłata bezpośrednia.

Dodatkowo Skarżąca stwierdziła, że zastosowanie instytucji przekazu miało na celu zmniejszenie liczby transferów pieniężnych i uiszczenie jednym przelewem dwóch należności. Przekazanie przez stronę umówionej kwoty na konto urzędu miasta powodowało jednocześnie zapłatę bezpośrednio na rzecz kontrahenta (W.. s.c. T. O., W. M.) oraz zapłatę przez W. s.c. T. O., W. M. na rzecz urzędu miasta. Wpłacając środki na konto Urzędu m. W. spółka dokonała zapłaty bezpośrednio na rzecz swojego kontrahenta. Spełniła więc warunek otrzymania zwrotu w terminie 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jej zdaniem warunek określony w ww. przepisie nie oznacza konieczności dokonania wyłącznie przelewu bezpośrednio na konto kontrahenta. Uwzględnia on również inne – niż fizyczne dokonanie płatności gotówką bądź przelewem – konstrukcje cywilnoprawne pod warunkiem, że ich zastosowanie spowoduje bezpośrednie uregulowanie (wygaśnięcie) wierzytelności pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył brzmienie przepisów art. 87 ust. 1, 2, 3 i 6 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym w określonych w tym przepisie przypadkach dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Rozstrzygając kwestię, czy skorzystanie z instytucji przekazu przy płatności z faktury wystawionej przez kontrahenta Skarżącej jest jednoznaczne ze spełnieniem przesłanki bezpośredniości, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., organ stwierdził, iż strona nie spełniła warunku bezpośredniej zapłaty na rzecz wystawcy faktury. Wystawca faktury - W. s.c. T. O., W. M. wskazał bowiem podmiot trzeci, któremu strona zapłaciła część należności wynikającej z faktury. Wykładnia gramatyczna art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje natomiast, że bezpośredniość zapłaty zakłada, iż przejście środków pieniężnych odbywa się bezpośrednio pomiędzy stronami czynności, bez uczestnictwa podmiotów trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. uwzględnia możliwość stosowania w rozliczeniach pomiędzy kontrahentami instytucji uregulowanych w kodeksie cywilnym (np. potrącenie). W opinii organu jednak potrącenie wzajemnych wierzytelności odbywa się bezpośrednio pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej, natomiast w rozliczeniach wykorzystujących instytucję przekazu brak jest faktycznej bezpośredniej płatności. Ponadto przepisy u.p.t.u. w sytuacjach, gdy nie jest wymagana bezpośrednia zapłata używają określenia "uregulowania należności".

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż zwrot "bezpośrednio" użyty w tym przepisie oznacza "bez uczestnictwa podmiotów trzecich" i w konsekwencji poprzez odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do jego uzyskania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca zauważyła, że spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu uiszczenia marginalnej części ceny za zakupioną przez nią nieruchomość, tj. 0.02 ‰ łącznej kwoty zapłaconej na rzecz W.. Utrzymywała, że podanie w akcie notarialnym dwóch rachunków, na które miała zostać przelana należność z tytułu zawartej umowy nie pozbawia dokonanej przez nią zapłaty charakteru bezpośredniości.

Strona przytoczyła definicje wyrazu "bezpośredni" zawarte w słownikach języka polskiego i stwierdziła, że dokonywanie czynności w sposób bezpośredni oznacza, iż pomiędzy stronami transakcji nie występują podmioty trzecie. O braku bezpośredniości można mówić wtedy, gdy pomiędzy stronami transakcji występuje pośrednik. Pojęcie to wyklucza jedynie niektóre (a nie wszystkie) formy uczestnictwa w transakcji podmiotów trzecich. Biorąc pod uwagę funkcjonujące na gruncie języka polskiego znaczenie słowa "bezpośredni", przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia językowa art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., tj. że "bezpośrednia zapłata" oznacza zapłatę dokonaną "bez uczestnictwa podmiotów trzecich" jest więc – w opinii strony - zupełnie bezpodstawna. Termin "uczestnictwo" nie oddaje bowiem językowego znaczenia terminu "bezpośredni".

Zdaniem Skarżącej organ w sposób bezpodstawny utożsamił pojęcie "pośredniczyć" z pojęciem "uczestniczyć". Drugie z nich ma natomiast znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem każdą formę udziału w czynności, niezależnie od pełnionej roli. Zrównując oba pojęcia organ nadmiernie rozszerzył więc znaczenie słowa "bezpośredni", zawężając jednocześnie obszar zastosowania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Z językowego znaczenia pojęć użytych w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że odmowa zwrotu VAT w przyśpieszonym terminie mogłaby być uzasadniona jedynie w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotem dokonującym płatności a podmiotem uprawnionym do odbioru tej należności działałby podmiot trzeci, tzw. pośrednik, który przekazywałby środki pieniężne w imieniu jednej strony na rzecz drugiej strony. Wtedy bowiem można byłoby uznać, że nie jest spełniona przesłanka "bezpośredniości".

Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie. Pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem nie działał bowiem żaden podmiot, którego działanie miałoby charakter pośrednictwa. Za pośrednika nie można w szczególności uznać Urzędu m. W., który otrzymane od Spółki kwoty traktował jako należne sobie i nie przekazywał ich dalej na rzecz innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie sprzedający, mając świadomość ciążących na nim zobowiązań, polecił Skarżącej przelanie pieniędzy tytułem zapłaty za wystawioną fakturę na rachunek własnego wierzyciela. W ten sposób nie tylko bezpośrednio zaspokoił się z wierzytelności wobec Spółki (w drodze zapłaty), ale też sam uwolnił się od ciążącego na nim zobowiązania. Spółka wpłaciła część należności fizycznie na konto Urzędu m. W., jednakże skutki jej działań należy oceniać wyłącznie w ramach stosunku prawnego łączącego stronę z jej kontrahentem - jako bezpośrednią zapłatę ceny w celu uregulowania zobowiązania.

W opinii Skarżącej za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska przemawia ponadto cel wprowadzenia do przepisów u.p.t.u. trybu przyśpieszonego zwrotu VAT. Miał on wyeliminować zatory płatnicze poprzez umożliwienie podmiotom regulującym swoje zobowiązania uzyskania przyśpieszonego zwrotu podatku. Stosując te przepisy organy powinny więc uwzględniać cele ich wprowadzenia. Oznacza to, iż odmowa zwrotu podatku w przyspieszonym terminie powinna być zasadna jedynie w stosunku do tych podmiotów, które zalegają z płatnościami. Nie ma natomiast podstaw do ograniczenia tego prawa w stosunku do podatników rzetelnie regulujących zwoje zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak argumenty w niej podniesione. U podstaw sporu zaistniałego w niniejszej sprawie legły postanowienia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a konkretnie, czy zapłata kwoty wynikającej z faktury przy zastosowaniu instytucji przekazu spełnia warunek bezpośredniości, o którym mowa w tym przepisie. Przypomnieć trzeba, że w 2007 r. art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowił, iż na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 - w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle postanowień tego przepisu warunkiem przyśpieszonego zwrotu jest zapłata całości zobowiązania bezpośrednio wystawcy faktury.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpośredniość zapłaty występuje wówczas, gdy przejście środków pieniężnych odbywa się bezpośrednio pomiędzy stronami transakcji, bez uczestnictwa osób trzecich. W niniejszej sprawie warunek bezpośredniości nie został spełniony, ponieważ Skarżący zapłacił część należności podmiotowi trzeciemu (Urzędowi m. W.), wskazanemu przez wystawcę faktury, a nie wystawcy faktury.

Natomiast Skarżąca utrzymywała, iż warunek bezpośredniości został spełniony, gdyż pomiędzy nią a jej kontrahentem nie działał żaden podmiot, którego działanie miałoby charakter pośrednictwa. Za pośrednika nie można w szczególności uznać Urzędu m. W., który otrzymane od Spółki kwoty traktował jako należne sobie i nie przekazywał ich dalej na rzecz innego podmiotu. Celem wykazania prawidłowości swojego stanowiska podniosła szereg argumentów powyżej przedstawionych.

W ocenie Sądu, dla potrzeb prawidłowej interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niezbędne jest wzięcie pod uwagę regulacji wspólnotowych dotyczących prawa do zwrotu podatku oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w celu osiągnięcia rezultatu określonego w prawie wspólnotowym.

Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu.

Przepis art. 18(4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) stanowi że gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczeń (tj. podatek do odliczenia) przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych. Takie same regulacje zawiera art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Wskazywałoby to na swobodę państwa członkowskiego co do określania sposobów i warunków rozliczania powstałej nadwyżki podatku. Jednak na stosowanie tego przepisu bardzo mocno wpłynęło orzecznictwo ETS.

W orzeczeniu C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej ETS odniósł się do terminu zwrotu oraz jego formy. ETS stwierdził, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa.

Z orzeczenia ETS w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają (podreśl. Sądu) zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki skierowane na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość skorzystania z otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za "racjonalny" w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia ETS w sprawie C-78/00, to naruszają one zasadę proporcjonalności, co musi skutkować ich uznaniem za niezgodne z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że przepisy krajowe odbiegają w swych regulacjach od standardów wyznaczonych przez ETS. Przede wszystkim trudno uznać za "rozsądny termin" zasadniczy termin zwrotu określony w art. 87 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w, mającym znaczenie dla niniejszej sprawy, 2007 r. Określenie półrocznego terminu do zwrotu stanowi raczej narzędzie zarządzania finansami publicznymi niż zapewnienie neutralności podatku VAT. Wydaje się, że bardziej "racjonalnym", w rozumieniu wykładni dokonanej przez ETS, jest 60-dniowy termin zwrotu, jednak na gruncie przepisów krajowych obowiązujących w omawianym okresie, funkcjonował on wyłącznie jako termin przyśpieszonego zwrotu, przy czym uzyskanie zwrotu w tym terminie obwarowane było bardzo formalistycznymi wymogami, które nie przystawały do realiów gospodarczych. Wymóg bezpośredniej zapłaty podatnikowi będącemu wystawcą faktury przekreśla bowiem wszelkie formy rozliczeń, w których uczestniczą osoby trzecie (factoring, korzystanie z akredytywy, weksel własny lub trasowany i.t.d.). Ustanowienie tego wymogu nie daje się przy tym wytłumaczyć walką z wyłudzeniami podatku VAT, ponieważ zapłata inna niż bezpośrednio wystawcy faktury (prawnie dopuszczalna) nie może być automatycznie utożsamiana z działaniami podatnika mającymi charakter nadużyć, szczególnie gdy podatnik może udowodnić, iż jego działania takiego charakteru nie mają, jak to ma miejsce w rozpoznanej sprawie. Wydaje się, że regulacje obowiązujące w omawianym okresie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług godzą w zasadę proporcjonalności, zaś przyjęte rozwiązania uderzają w większość podatników prowadzących normalną działalność gospodarczą.

Dlatego dokonując wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., w ocenie Sądu nie wystarczy poprzestać na dokonaniu gramatycznej wykładni tego przepisu, ale należy dokonać jego interpretacji stosując wykładnię celowościową, pamiętając, iż prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, zaś nadmierne utrudnienia w uzyskaniu zwrotu godzą w zasadę proporcjonalności. Zastosowanie wykładni celowościowej pozwala na przybliżenie krajowych rozwiązań do rezultatu określonego w przepisach i orzecznictwie wspólnotowym.

Zresztą, nawet sama wykładnia gramatyczna nie prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zapłata z zastosowaniem instytucji przekazu pozbawia ją charakteru bezpośredniości. Stosownie do art. 9211 kodeksu cywilnego przekaz zawiera podwójne upoważnienie. Przekazanego (tego kto zgodnie z oświadczeniem woli ma spełnić świadczenie) upoważnia do spełnienia świadczenia do rąk odbiorcy przekazu (tego komu świadczenie ma być uiszczone), a odbiorcę przekazu do przyjęcia przekazu od przekazanego. Obaj, tj. przekazany i odbiorca przekazu, mają działać w imieniu własnym, lecz na rachunek przekazującego (tego kto złożył oświadczenie upoważniające dłużnika z pierwszego stosunku cywilnoprawnego do uiszczenia świadczenia do rąk wierzyciela z drugiego stosunku z tym skutkiem, że wygasną zobowiązania z obydwu stosunków). Przekaz nie jest więc ani czynnością prawną zobowiązująca, ani rozporządzająca, tylko upoważniającą. Przy tym, skoro przekazany i odbiorca przekazu działają w imieniu własnym, jest to czynność upoważniająca innego rodzaju niż pełnomocnictwo. Dzięki zawartemu w przekazie upoważnieniu dla odbiorcy przekazu, spełnienie świadczenia przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu spowoduje wykonanie, a co za ty idzie, wygaśnięcie zobowiązania przekazanego wobec przekazującego ze stosunku pokrycia. Zatem spełnienie świadczenia do rąk odbiorcy przekazu pociąga za sobą wygaśnięcie długu przekazującego wobec odbiorcy przekazu ( Kodeks cywilny Komentarz Tom II pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 613-619).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, można uznać, że zapłata w formie przekazu prowadzi bezpośrednio do zapłaty na rzecz wystawcy faktury, ponieważ uwalnia go od długu wobec jego wierzyciela. Nie występuje przy tym żaden pośrednik, na co słusznie wskazuje Skarżąca. Sąd za trafne uznał wywody skargi zbudowane na bazie słownikowego znaczenia wyrazu "bezpośredni" , a ponieważ zostały one wyłożone jasno i klarownie nie ma potrzeby przedstawiania ich ponownie przez Sąd, który dokonując interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., miał na względzie również ten aspekt sprawy.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia pozostaje, iż zapłata nie wpłynęła na rachunek wystawcy faktury, istotne jest, iż nastąpiło bezpośrednie rozliczenie pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Można powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w powoływanym przez Skarżącą wyroku z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 50/03 (aktualnym nadal, jako że omawiany przepis zawiera takie same obwarowania zwrotu jak art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT obowiązującej przed majem 2004 r., a który to przepis został zinterpretowany przez ten Sąd), iż element bezpośredniości dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury, to między nimi nie może być żadnych pośredników. Jeżeli ustawodawca odwołał się, używając zwrotu "z uwzględnieniem przepisów", w omawianym stanie prawnym, do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to zamiarem ustawodawcy było jedynie zastrzeżenie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonywania zobowiązań przez zapłatę nie zostały wyłączone. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wykładnia gramatyczna art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. "wsparta" wykładnią celowościową pozwala przyjąć, iż zapłata przy zastosowaniu instytucji przekazu spełnia ustanowiony tym przepisem warunek uzyskania przyśpieszonego zwrotu podatku (warunek bezpośredniej zapłaty wystawcy faktury). Tak interpretacja nie jest sprzeczna z normą tego przepisu i pozwala, bez zbędnych utrudnień, na realizację fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Jest też zbieżna z zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującym jego neutralność. Dokonana zaś przez organ podatkowy rygorystyczna wykładnia wyjątkowo sformalizowanego przepisu nie daje się pogodzić z zasadą proporcjonalności i może prowadzić do wypaczenia działania systemu VAT.

Mając na uwadze powyższe na podatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.