Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 36/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-3.4033.15.2021.10.U09.AAD w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 16 marca 2021 r., nr 1009-SKP.500.36.2020.43.KRSz; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 5 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z 16 marca 2021 r., przedłużające P sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi do 31 maja 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że w korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., złożonej w dniu 13 sierpnia 2020 r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.540,00 zł. W dniu 4 grudnia 2020 r. wszczęta została wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu V A T za okres lipiec-sierpień 2020 r. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty w tym zakresie ustalono, że zadeklarowany przez spółkę podatek naliczony wynika m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia 29 lipca 2020 r. i faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 14 lipca 2020 r. na łączną wartość netto 144.983,00 zł, podatek VAT 35.216,01 zł wystawionej przez podmiot A [...] sp. Jawna. Przedmiotem nabycia był samochód Mercedes-Benz sprinter nr VIN [...] rok produkcji 2020, nr rej. [...]. Strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz fińskich kontrahentów, tj. [...], [...] na wartość 176.047,98 zł oraz[...],[...]na wartość 163.618,55 zł.

W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora, zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, w ramach kontroli podatkowej, której celem jest weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją. W toku kontroli podatkowej organ I instancji wystąpił zarówno do krajowych organów podatkowych, jak i do fińskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w transakcjach zawartych przez spółkę, bowiem w ocenie organu I instancji zgromadzony materiał nasuwa wątpliwości co do "niezbędnego" udziału spółki w transakcjach, których przedmiotem był zakup samochodów ciężarowych od kontrahenta krajowego celem sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, uwzględniając fakt, iż przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności jest działalność księgowa; doradztwo podatkowe.

Po przedstawieniu zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego i poczynionych ustaleń Dyrektor stwierdził, że występujące w sprawie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w zakresie poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagały dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Dopiero bowiem zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwia przeanalizowanie wszystkich wątpliwości co do transakcji, a także prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazany okres.

W dniu 9 października 2020 r. samochód ten był na terenie Polski, podczas gdy wewnątrzwspólnotowa dostawę tego samochodu zadeklarowano w lipcu 2020 r., stosując stawkę 0%. Z przekazanej przez Centrum Usług Motoryzacyjnych s.c. w dniu 15 marca 2021 r. odpowiedzi wynika, iż w pojeździe o numerze VIN[...] , nr rej. [...] dokonano zmian ilości miejsc oraz zmieniono rodzaj i przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na pojazd specjalny kempingowy. Podczas badania do wglądu przedstawiono oświadczenie uprawnionego przedsiębiorcy o dokonanych zmianach oraz badanie PIMOT o prawidłowo zamocowanych miejscach kotwiczenia dodatkowych foteli. Badanie zostało zlecone przez właściciela firmy wykonującej zabudowę pojazdu, tj. według załączonej faktury W. T. Tapicerstwo Samochodowo-Meblowe. Zapłata za przeprowadzone badanie nastąpiła gotówką. Urząd Miasta w B. - Departament Obsługi Mieszkańców Referat Rejestracji Pojazdów poinformował, iż A [...] sp. Jawna była użytkownikiem, zaś E S.A. we W. nabywcą pojazdu o numerze VIN[...] , co wynika z faktury VAT nr [...] wystawionej przez D S.A., NIP [...] w dniu 08 czerwca 2020 r. Następnie z dniem 28 lipca 2020 r. własność tego samochodu przeszła na A [...] sp. Jawna. Na podstawie faktury VAT [...] z dnia 05 sierpnia 2020 r. wystawionej przez M sp. z o.o., N I P [...] A [...] sp. Jawna nabyła pojazd o numerze VIN[...].

Występujące w sprawie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w zakresie poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagały - jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia - dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Dopiero bowiem zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwia przeanalizowanie wszystkich wątpliwości co do transakcji, a także prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazany okres.

W sprawie zidentyfikowano ponadto specyficzny schemat transakcji, tj. A [...] sp. Jawna zawiera transakcje handlowe dostawy z krajową spółką P sp. z o.o. Przedmiotem transakcji są auta ciężarowe marki Mercedes-Benz Sprinter. Spółka skarżąca sprzedaje je natomiast w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Finlandii. Następnie samochody te po przeprowadzeniu zmian co do ich funkcjonalności ponownie trafiały na rynek polski.

Zdaniem Dyrektora okolicznościami, które przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu są: wykazanie WDT dotyczącej pojazdu w rozliczeniu za lipiec 2020 r., w sytuacji gdy strona nabyła prawo do rozporządzenia tym towarem jak właściciel dopiero na podstawie faktury z dnia 11 sierpnia 2020 r.; przedmiot prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, tj. działalność księgowa, doradztwo podatkowe, a więc zasadniczo odmienny od tych transakcji, które wygenerowały zwrot podatku VAT, przy czym zmiana przedmiotu działalności w tym obszarze została ujawniona w KRS dopiero w dniu 4 września 2020 r.; zaistniały w tej sprawie schemat transakcji, jak i rola poszczególnych podmiotów, gdzie polska spółka A [...] sp. Jawna zawiera transakcje handlowe dostawy z krajową spółką P sp. z o.o. Przedmiotem transakcji są auta ciężarowe marki Mercedes-Benz Sprinter. Strona sprzedaje je natomiast w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Finlandii; powrotne przemieszczenie tych samochodów na rynek polski po dokonaniu zmian co do ich konfiguracji.

Oceniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu Dyrektor miał na względzie cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 87 ust. 2 (w szczególności zdanie drugie) u.p.t.u. Przyjęta regulacja jest bowiem traktowana jako środek zapobiegawczy zapewniający możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Konstrukcja tego przepisu ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy.

W skardze na to postanowienie spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku;

2. art. 233, art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia organu I instancji nie zawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, w szczególności nie zawierającego wskazania jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy; 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 147 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę - Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem doszło przy podejmowaniu zaskarżonego postanowienia do naruszenia prawa w zakresie obu podniesionych w skardze podstaw prawnych w sposób skutkujący jego uchyleniem.

Podstawą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji za lipiec 2020 r. był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z przepisu tego wynika, że "na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu" (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., I FSK 1072/22, LEX nr 3439699). Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest automatyczny i nie zależy tylko od wykazania go w deklaracji sporządzanej przez podatnika, bowiem w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu organ wskazany w przepisie, a więc właściwy naczelnik urzędu skarbowego, może przedłużyć termin deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku do czasu sprawdzenia, czy jest ona uzasadniona. Z brzmienia tego przepisu można też wyprowadzić wniosek, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane, skoro w przepisie użyto takich wyrażeń, jak "zasadność zwrotu" i "wymóg dodatkowego zweryfikowania". Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, powinny być oparte na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14, LEX nr 1493703). Jednocześnie z przepisu tego nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Ustawodawca jedynie wymaga, aby zasadność zwrotu wywoływała podejrzenia.

Przyjęta normatywna konstrukcja zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym uzasadnia nadto wniosek, że "warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) w związku z ust. 6 ustawy o VAT jest nie tylko wydanie (sporządzenie i podpisanie) postanowienia rozstrzygającego o takim przedłużeniu, ale również jego doręczenie zanim upłynie termin zwrotu, który jest przedłużany. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął, a chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia wydłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Wtedy dopiero rozpoczyna się byt prawny takiego postanowienia i ziszczają się jego materialnoprawne skutki, zaś sam organ staje się nim związany (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Sama w sobie okoliczność (data) przekazania przesyłki zawierającej takie postanowienie do doręczenia pocztowego za pośrednictwem operatora wyznaczonego nie ma w tym kontekście istotnego znaczenia prawnego" (tak wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., I FSK 766/19, LEX nr 3477735). Nie ma bowiem najmniejszej wątpliwości, że "terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., I FSK 789/20, LEX nr 3459704). "Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna" (tak wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., I FSK 2352/19, LEX nr 3459799).

Zważywszy na powyższą regulację prawną oraz zaistniałe okoliczności faktyczne tej sprawy – Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym do 31 maja 2021 r. jest kolejnym z rzędu rozstrzygnięciem w tym przedmiocie. Pierwsze – postanowienie z dnia 21 października 2020 r. przedłużało sporny termin do dnia 31 grudnia 2020 r., drugie – postanowienie z dnia 14 grudnia 2020 r. przedłużyło ten termin do dnia 31 marca 2021 r. O ile kolejne postanowienia zostały podjęte – co niewątpliwe przed upływem terminu w nich wskazanego – o tyle ostatnie z nich zostało uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2022 r., I SA/Łd 972/21. Wprawdzie wyrok ten zapadł po wydaniu w tej sprawie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym, niemniej jednak uchylenie poprzedzającego go postanowienia skutkuje przerwaniem ciągłości "przedłużenia" terminu zwrotu podatku. W dacie rozpoznawania zaskarżonego skargą postanowienia Sąd obowiązany jest uwzględnić także okoliczności w dacie wyrokowania, jeśli kontrolowane obecnie rozstrzygnięcie jest konsekwencją innego wcześniejszego rozstrzygnięcia podjętego w granicach tej sprawy i związek między nimi jest taki, że to ostatnie ma przesądzające znaczenie dla bytu obecnego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, wobec uchylenia postanowienia z dnia 14 grudnia 2020 r. została w swoisty sposób przerwana ciągłość terminu na zwrot podatku VAT. Uchylenie tegoż postanowienia musi zatem skutkować uchyleniem zaskarżonego w tej sprawie postanowienia przedłużającego termin tego zwrotu o kolejne trzy miesiące. Z tej to już przyczyny skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niezależnie od tego Sąd - rozważając merytoryczną zasadność kolejnego przedłużenia terminu zwrotu spornego podatku stosownie do zaskarżonych w tej sprawie postanowień organów obu instancji – stwierdza, że również w tym aspekcie nie odpowiadają one prawu. Zauważyć bowiem trzeba, że istota i sens procedury weryfikacyjnej została trafnie określona przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SAB/Wr 5/14, LEX nr 1510332, w którym podkreślono, że "kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe. (...) Bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie, ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie, takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej, albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Nie można zapominać, że funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, a w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte, powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak, aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę – podzielając powyższy pogląd – zauważa, że także organ odwoławczy podziela ten pogląd, natomiast utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty organ ten doszedł do wniosku, że istnieją rzeczywiste wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu, które wymagają dalszej weryfikacji, a ponadto, że Naczelnik ten w dostateczny sposób wskazał zarówno na te wątpliwości, jak i na zakres koniecznej do przeprowadzenia weryfikacji. Jednakże warunki skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to: istnienie rzeczywistej wątpliwości co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu; dokonanie przedłużenia terminu zwrotu przez uprawniony do tego organ, czyli naczelnika urzędu skarbowego; dokonanie przedłużenia w celu weryfikacji zasadności deklarowanej do zwrotu kwoty nadwyżki, która to weryfikacja może odbyć się w ramach jednej z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; dokonanie przedłużenia terminu zwrotu przed upływem wynikającego z ustawy terminu zwrotu, lub gdy jest to kolejne przedłużenie, przed upływem terminu wyznaczonego przez naczelnika urzędu skarbowego we wcześniejszym postanowieniu; oraz wskazanie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu dotyczące okresu rozliczeniowego, w którym ten zwrot został wykazany. Jednocześnie warunki te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia wydawanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, aby możliwa była kontrola takiego aktu, najpierw przez podatkowy organ odwoławczy, a później ewentualnie przez sąd administracyjny.

Zważywszy na tę regulację prawną Sąd stwierdza, że postanowienie organu pierwszej instancji jest bardzo ogólnikowe. Wprawdzie Naczelnik – odmiennie niż w poprzednim postanowieniu z dnia 14 grudnia 2020 r. – przytoczył okoliczności, które jego zdaniem, miały potwierdzać spełnienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Niemniej jednak okoliczności te sprowadzają się do zreferowania przebiegu postępowania, po czym skitował tę relację stwierdzeniem, że "kontrolę podatkową prowadzoną wobec P sp. z o. o. cechuje rozwojowy i dynamiczny charakter, co oznacza m.in., że analiza pozyskanego materiału dowodowego wyłania konieczność podjęcia kolejnych środków dowodowych. Z uwagi na istniejące wątpliwości, transakcje zadeklarowane przez kontrolowaną Spółkę wymagają dodatkowej weryfikacji, a dotychczasowe ustalenia nie pozwalają na jednoznaczną ocenę zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej V A T - 7 za miesiąc lipiec 2020 r., jak również z uwagi na trwające czynności dowodowe, zasadne jest ponowne przedłużenie terminu zwrotu". Powyższe w żaden sposób nie pozwala stwierdzić jakie wątpliwości w tej sprawie zaistniały, które podważałyby zasadność zwrotu podatku. Naczelnik jedynie wskazał na to, że kontrola podatkowa ma charakter rozwojowy i dynamiczny. Jednakże okoliczność przeprowadzenia kolejnych dowodów sama w sobie nie jest jeszcze tożsama z zaistnieniem wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, zwłaszcza, co nie może umknąć uwadze, że jest to trzecie z rzędu przedłużenie terminu zwrotu, co w sumie w dacie orzekania w tej sprawie przez Sąd oznacza, iż termin zwrotu przedłużono co najmniej na 270 dni. A być może, że i na kolejne 90 dni. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jakkolwiek objętościowo obszerniejsze, także nie daje odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście w świetle zaprezentowanych w uzasadnieniu okoliczności faktycznych zaistniały przesłanki przedłużenia zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. naliczonego nad należnym, tj. czy zasadność tego zwrotu mogła budzić wątpliwości i czy rzeczywiście konieczne było przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji. Argument organu odwoławczego, że spółka nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel nie był – na co też zwracał Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2022r., I SA/Łd 972/21 – podnoszony przez Naczelnika jako podstawa przedłużenia terminu, co oznacza, iż stał się on argumentem dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jakkolwiek – jak wywodził Sąd we wskazanym wyroku, a co z uwagi na art. 153 p.p.s.a. wiąże w tej sprawie wobec tożsamości treści postanowienia Naczelnika w tym zakresie – "gdyby przyjąć, że organ II instancji mógł "uzupełniać" zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji nowymi tezami (niemal rok po wydaniu pierwotnego postanowienia w grudniu 2020 r.) - zwalniałoby to organ I instancji z poczynienia jakichkolwiek ustaleń na moment wydania postanowienia. Poza tym nawet gdyby okoliczność ta mogła być brana pod uwagę w przedmiotowej sprawie to nie wiadomo, na jakiej podstawie organ przyjął stanowisko, że strona nabyła prawo do rozporządzenia tym towarem jak właściciel dopiero na podstawie faktury z 11 sierpnia 2020 r. - prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel jest kategorią faktyczną i nie można ograniczać się jedynie do wzięcia pod uwagę daty sprzedaży na fakturze". Nie może też ujść

uwadze Sądu, że określony i wpisany w KRS przedmiot działalności spółki - który w ocenie organu odwoławczego miał uzasadniać konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu a co również wiążąco ocenił Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2022 r. - nie wyklucza możliwości dokonania także czynności spoza tego zakresu, zaś przedmiot działalności Spółki został rozszerzony m.in. o sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Poza tym – co też już ocenił wiążąco Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2022 r. - spółka w toku postępowania złożyła obszerne wyjaśnienia co do przyczyn i zakresu podjęcia dodatkowej działalności polegającej na zakupie w kraju samochodów dostawczych i wysyłania ich w ramach WDT do Finlandii w celu użytkowania przez nabywców jako kampery. Przede wszystkim jednak duża nadwyżka do zwrotu podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za lipiec 2020 r. wynika z zakupu określonego na wstępie samochodu Mercedes- Benz sprinter, co daje dużą kwotę podatku naliczonego (36.812,00 zł) i niewielkiej wartości dostawy towarów i świadczenia usług, a tym samym małej kwoty podatku należnego (45,00 zł). Wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia tego miesiąca mogłyby zatem wiązać się z transakcją zakupu pojazdu od podmiotu krajowego, czyli od A [...] Sp. Jawna. Jednakże organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazał takich wątpliwości. Z kolei wskazywany przez organ specyficzny schemat transakcji - polegający na tym, że A [...] sp. Jawna zawiera transakcje handlowe dostawy z krajową spółką P sp. z o.o. spornego samochodu, a skarżąca spółka sprzedaje je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Finlandii, po czym samochód po przeprowadzeniu zmian co do ich funkcjonalności ponownie trafia na rynek polski - nie został rozwinięty, a tym samym organ nie wykazał, że przesądza on o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym zakresie – co też było już przedmiotem wiążącej oceny przez Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2022 r. – podnieść trzeba, że Dyrektor "nie wyjaśnił jak należy rozumieć sformułowanie uzasadnienia o wątpliwościach co do "niezbędnego" udziału Spółki w transakcjach zakupu samochodów ciężarowych od kontrahenta krajowego i sprzedaży do kontrahenta zagranicznego. Nie wiadomo, czy organ ma wątpliwości co do rzeczywistości tych transakcji, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie, czy też ma co innego na uwadze". Poza tym ten argument nie pojawił się w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika, który w tym zakresie jedynie referował przebieg czynności kontroli podatkowej.

Na marginesie Sąd zauważa, że w zakresie wskazanych powyżej okoliczności Sąd dokonał analogicznej oceny także w wyroku z dnia 17 czerwca 2021, I SA/Łd 247/21. Ocena ta - wobec tożsamej argumentacji i konstrukcji uzasadnienia poddanych kontroli sądowoadministracyjnej postanowień organów obu instancji - zachowuje swoja aktualność.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia obu instancji. O kosztach orzekł, na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

dch