Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 946/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 116  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 11 i art 21
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., od lutego do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. wraz z odsetkami oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K. D. jako członka zarządu "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą , zwanej dalej "Spółką", za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007r., luty - grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia ww. zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka od [...] prowadziła działalność usługową w zakresie budowy i eksploatacji systemów sieci przemysłowo-dystrybucyjnych do przesyłania i dystrybucji gazu ziemnego, wody i energii elektrycznej oraz wykonywania wszelkich instalacji budowlanych, od projektu do odbioru. Zgodnie z wypisem Krajowego Rejestru Sądowego funkcję prezesa zarządu w Spółce pełnił jednoosobowo Pan K. D. od [...] r. W tym okresie Spółka zobowiązana była do uiszczania jako płatnik pobranych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wobec nieprawidłowego wywiązania się z obowiązków płatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] . (doręczoną [...] r.) określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2008r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej ww. Spółki jako płatnika. W związku z tą decyzją Spółka posiadała zaległość za maj 2008r. w kwocie [...] zł. Ponadto, w czasie pełnienia przez Pana D. funkcji członka zarządu tejże Spółki, powstały zaległości w podatku od towarów i usługi za październik, listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za okresy 2008 r., tj.: luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj –[...] zł czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopad – [...] zł, grudzień – [...] zł.

Dalej wskazano, że ww. zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych objęte zostały tytułami egzekucyjnymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w okresie od grudnia 2007 r. do marca 2009 r.

Wobec zbiegu egzekucji zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 11.09.2006 r., sygn. akt I Co l913/06, powierzył dalsze prowadzenie egzekucji z wierzytelności Spółki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego .

Organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązana Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, posiada zaś ruchomości i inne prawa majątkowe w związku z czym. dokonał zajęcia [...] samochodów, maszyn i narzędzi na wartość szacunkową [...] zł, a także dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] , zajęcia wierzytelności u dłużników Spółki, co spowodowało zmniejszenie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. do kwoty [...] zł, za listopad 2007r. do kwoty [...] zł, za luty 2008 r. do kwoty [...] zł, za lipiec 2008r. do kwoty [...] zł oraz w zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. do kwoty [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne.

W dniu[...] wpłynął do Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 7.07.2009 r. sygn. akt VII GU 34/09 (k 308 tom II) ogłoszona została upadłość dłużnika. Natomiast w dniu 4.04.2011 r. postanowieniem sygn. akt VII GUI 84/09 Sąd zakończył postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki. W wyniku ostatecznego podziału funduszy masy upadłości uzyskanych w toku prowadzonego postępowania upadłościowego zaspokojono [...] wierzycieli kategorii II, Urząd Skarbowy nie otrzymał żadnych środków z masy upadłości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postanowieniem z dnia[...] . postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Pana K. D. - członka zarządu ww. Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007r. luty do grudzień 2008 r. oraz za zaległość w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę.

Dalej wskazano, że pismem z dnia [...] r. Pan K. D. wyjaśnił, że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazał nadto, że jej niewypłacalność była skutkiem zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] wszystkich wierzytelności. Powyższe spowodowało utratę płynności finansowej Spółki i konieczność podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały zobowiązującej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od jej podjęcia. Zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nadał listem poleconym w dniu [...] r., co w świetle art. 1 Ordynacji podatkowej zwalnia go z odpowiedzialności za podatkowe długi tej Spółki. Pismami z dnia [...] r. wniósł o włączenie do materiału dowodowego wniosków Spółki o ulgi w spłacie zadłużenia podatkowego, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego udzielających tych ulg w latach 2007-2009, listy wpłat dokonywanych przez Spółkę na poczet rat, listy wpłat podatkowych, a także dopuszczenie dowodów z akt upadłościowych Spółki. Dowody te – jak wskazał - mają istotne znaczenie, ponieważ świadczą pomimo wiedzy organu podatkowego o nieuregulowaniu Spółce przez inwestora - firmę P. - kwoty [...] zł organ ten nie wszczął egzekucji, natomiast rozłożył zaległości podatkowe na raty, w sytuacji zbiegu egzekucji. Powyższe świadczy o nieprowadzeniu egzekucji do całego majątku i nieziszczeniu się bezskuteczności egzekucji. Spółka uzyskała również układ ratalny z ZUS oraz zawarła porozumienia dotyczące spłaty zadłużenia z innymi wierzycielami, spłaciła w 2008 r. zadłużenie w wysokości [...] zł, w 2009 r. – [...] zł, natomiast nieuregulowanie pozostałych zaległości spowodowane było - oprócz zajęcia egzekucyjnego wierzytelności - także załamaniem rynku w sektorze budowlanym.

W ocenie zobowiązanego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono we właściwym czasie.

Następnie pismem z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., Pan K. D. dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sprawy ZUS dotyczące zaległości składkowych wskazanych akt egzekucyjnych, dokumentacji Spółki znajdującej w archiwum, akt upadłościowych, zeznań świadka i strony. Wskazał, że zawarcie szeregu układów z wierzycielami dotyczących odroczenia płatności zobowiązań Spółki nie dawała podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o jej upadłość. Na poparcie przytoczonych argumentów powołał szereg tez z wyroków sądowych oraz piśmiennictwa.

Organ podatkowy I instancji, realizując wnioski strony, włączył do materiału dowód wnioski Spółki o udzielenie układów ratalnych w spłacie zaległości podatkowych oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka zrealizowała dwa układy ratalne, natomiast trzeci układ zrealizowano w części a ostatniego nie wykonała. Ponadto włączono do akt sprawy umowę z dnia [...] r. zawartą pomiędzy Spółką a ZUS, dotyczącą zaległości składkowych za lata 2004- 2006, akta egzekucyjne o nr [...] oraz [...], dokumentację Spółki dotyczącą postępowania upadłościowego, a także listy wpłat dokonywanych przez Spółkę na poczet rat i zobowiązań podatkowych.

Dalej wskazano, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w charakterze świadka R. B. - księgową Spółki, która zeznała, że w latach 2004-2009 Spółka posiadała linię kredytową na potrzeby działalności ok. [...] zł, na przełomie 2005/2006 firma P. winna była Spółce [...] zł (uregulowano w 2008 r.) i [...] zł od P. (ściągnięte przez syndyka), Spółka zawierała szereg porozumień z wierzycielami dotyczących spłaty zaległości, które następnie spłacała. Wiele porozumień Spółka zawarła z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego .

Następnie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał charakterze strony postępowania K. D., który zeznał, że w 2008 r. nastąpiła korekta stanu majątkowego i nie było w tym roku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ w tym okresie miała ona zawarte porozumienia z wierzycielami i je realizowała. Największym wierzycielem Spółki był urząd skarbowy, który prowadził również egzekucję świadczeń ZUS. Z bilansu za 2008r. sporządzonego na koniec marca 2009 wynika strata, która miała zostać pokryta z zysku z lat poprzednich, końcowych rozliczeń z firmą I. z [...] , które nie doszły do skutku. Zeznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2008 r. odbyłoby się z pokrzywdzeniem wierzycieli, ponieważ porozumienie w sprawie spłaty zadłużenia wobec urzędu skarbowego i ZUS pozwoliło Spółce uregulować szereg zadłużeń. Podkreślił, że Spółka w latach 2008-2009 realizowała na bieżąco zobowiązania podatkowe, wypłacała wynagrodzenia [...] pracownikom i dopiero zajęcie wierzytelności w dniu [...] r. spowodowało jej nagłe załamanie finansowe.

Po dokonaniu oceny materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. D. jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., luty - grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Wskazano, że od ww. decyzji tej strona złożyła pismem z dnia [...] r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnione w dniu [...] r., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj., art. art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób nienależyty, błędną ocenę materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych, a przede wszystkim dokumentacji Spółki znajdującej się w archiwum prowadzonym przez Spółkę z o.o. D., błędne uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu [...] r., a także błędne uznanie, że właściwą datą do złożenia przedmiotowego wniosku była data [...] r. Ponadto, odwołujący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 i § 6 przez błędne uzasadnienie decyzji i błędną podstawę prawną z przytoczeniem niewłaściwych przepisów prawa, art. 116 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony we właściwym czasie w rozumieniu prawa upadłościowego i w konsekwencji uznania, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zwalniająca odwołującego z odpowiedzialności oraz, naruszenie art. 165 § 2 K.p.c. w związku z art. 35 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i pominięcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został nadany w placówce pocztowej w dniu [...] r., a także naruszenie art. 5 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe.

Uzasadniając zarzuty odwołania, odwołujący podniósł, że organ wydał decyzję bez uwzględnienia argumentów i dowodów podnoszonych przez stronę w toku postępowania oraz przedstawionych podczas przesłuchania w dniu [...] r. Wyjaśnił, że "wniosek o głoszenie upadłości Spółki nadała listem poleconym w dniu [...] r. i data ta jest terminem złożenia wniosku. Wobec powyższego uznanie przez organ I instancji daty [...] r. (data wpływu wniosku do Sądu) za datę jego złożenia jest błędne.

Podkreślił odwołujący także, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie, po wcześniejszych próbach ratowania Spółki poprzez zawieranie szeregu porozumień z wierzycielami, a zatem wystąpiła przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki. Jej niewypłacalność, będąca powodem złożenia stosownego wniosku, nastąpiła dopiero wskutek zajęcia wszystkich wierzytelności w dniu [...] r., co spowodowało nagłe załamanie kondycji finansowej, brak możliwości realizacji umów i wyegzekwowania należności za roboty budowlane na około [...] zł oraz zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a także wymusiło podjęcie w dniu [...] r. uchwały zobowiązującej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w terminie 14 dni od daty podjęcia uchwały. W świetle tych okoliczności, zdaniem odwołującej, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] r. złożony został we właściwym czasie.

Wskazano dalej, że odwołujący wskazując na powołaną w uzasadnieniu decyzji uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09, podkreślił, że wyrażony w niej pogląd dotyczący "właściwego czasu" nie został zaakceptowany w orzecznictwie. W ocenie strony okoliczność zawierania szeregu porozumień w sprawie spłaty zadłużeń świadczy o tym, że Spółka nie była niewypłacalna przed [...] r., a stan ten akceptował organ podatkowy przez udzielanie jej układów ratalnych w spłacie zadłużenia, znając jej sytuację ekonomiczną. Udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych Spółki w latach 2006-2009 utwierdziło odwołującego w przekonaniu, że nie występują podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie można mówić o niewykonywaniu wymaganych zobowiązań, skoro dłużnik uzyskał odroczenie ich spłaty. Ponadto, organ podatkowy pominął całkowicie wnioski dowodowe, a w szczególności z dokumentacji Spółki znajdujących się w archiwum dotyczących wierzytelności przysługujących Spółce w tym umów gospodarczych z I. w [...] , wskazujących na możliwość odzyskania płynności finansowej. Strata z 2008 r. miała zostać pokryta z końcowego rozliczenia kontraktu zawartego z tą firmą. Zajęcie wierzytelności Spółki w dniu [...] r. spowodowało negatywne skutki, m.in. zaprzepaściło szanse na odzyskanie [...] euro. Dowody mające znaczenie dla sprawy znajdują się w archiwum prowadzonym przez Spółkę z o.o. D., których strona nie może pozyskać.

Mając na uwadze podnoszone argumenty, organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wezwał zobowiązanego do skonkretyzowania i wskazania tezy dowodowej, na co w odpowiedzi strona pismem z dnia [...] r. wniosła o uzupełnienie materiałów i przeprowadzenie dowodów ze znajdujących się w D. - Biuro [...] , następujących dokumentów:

1) umów na roboty budowlane, które zawarła Spółka "P." w latach 2008-2009 w związku z kontynuowaniem prowadzonej działalności i spłatą zadłużeń,

2) porozumień zawartych z wierzycielami, dotyczących odroczenia spłaty zobowiązań ww. Spółki,

3) dokumentacji związanej z realizacją umowy zawartej z firmą M. Spółka

z o.o. w P. dot. budowy fabryki do produkcji kostek paletowych [...] , na okoliczność złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i braku winy w niezgłoszeniu go w terminie wcześniejszym.

Następnie wskazano, że pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy wystąpił do Spółki z o.o.D., o przekazanie wskazanych przez stronę dokumentów, w wyniku czego w dniu [...] r. wpłynęła do organu odwoławczego obszerna dokumentacja Spółki w aktach o sygnaturach: [...] dotycząca "M." z 2007 r.,[...] dotycząca zgłoszenia wierzytelności od nr [...] z 2009 r., [...] dotycząca zgłoszenia wierzytelności od nr [...] z 2010 i 2011 r., [...] umów na roboty budowlane z 2007 r. i 2008r. Jednocześnie ww. Biuro poinformowało, że w dniu [...] r. wypożyczyło A. B.-D. dokumenty o sygnaturach: [...] - budo 2007 i 2008r., [...] korespondencja otrzymana w upadłości w tym wezwania do zapłaty z 2009 i 2010r., [...] - umowy na roboty na budowlane z lat 2003,2006-2008.

Organ odwoławczy analizując dokumenty zebrane w ww. aktach ustalił, że:

1. w teczce oznaczonej [...] znajdują się m. in. zgłoszenia wierzytelności osób fizycznych wynikających z umów o pracę - najwcześniejsze dotyczą 2006 r., czy innych wierzycieli wynikające z niezapłaconych faktur oraz, że występują również w nich ugody sądowe zawarte z wierzycielami przed Sądem Rejonowym IV Wydział Pacy i Ubezpieczeń Społecznych.

2. teczka oznaczona numerem [...] zawierała m.in. zgłoszenia wierzytelności podmiotów za lata 2005-2009, nakazy zapłaty wydane przez Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy. Wskazano, że z powyższych zgłoszeń wierzytelności wynika, że Spółka w 2006 r. posiadała dług wobec wierzycieli w kwocie co najmniej [...] zł, a na koniec 2007 r. – [...] zł.

3. w teczce o numerze [...] zebrano dokumentację dotyczącą przebiegu prac, porozumień, zaleceń, korespondencji, e-maile budowy, umów, listy zakupów artykułów budowlanych, ofert sprzedaży biletów dla pracowników i inne związane z realizacją budowy "M. " z 2007r.

4. teczka oznaczona numerem [...] zawierała umowy, ich projekty, aneksy kosztorysy dotyczące zawartych i realizowanych przez Spółkę w 2007 r. usług.

Dalej wskazano, że odwołujący pismem z dnia [...]r. złożył do akt protokół z rozprawy przed Sądem Okręgowym - IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z d 6.07.2012r. o sygn. akt IV U 73/12 , który zdaniem odwołującego potwierdza, że kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia upadłości we wcześniejszym terminie oraz, że kontynuacja jej działalności byłaby korzystniejsza dla wierzycieli, którzy w trakcie postępowania egzekucyjnego uzyskaliby większe zaspokojenie. W protokole tym zawarte były zeznania osoby pełniącej funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowi dotyczące zawartych ze Spółką układów ratalnych i ich realizacji oraz postępowania egzekucyjnego, a także zeznania poborcy skarbowego dotyczące prowadzonych przez niego czynności egzekucyjnych w Spółce.

Po zapoznaniu się przez pełnomocnika odwołującego w dniu [...] r. z materiałem dowodowym w sprawie, podając do protokołu m.in., że jest on niepełny i nie daje całego obrazu sprawy i sytuacji finansowej Spółki, w tym, że posiadała ona środki na prowadzenie działalności i spłatę zobowiązań. Wystąpiła również o wydanie kopii wybranych akt niniejszej sprawy.

Pismem z dnia [...] odwołująca strona złożyła dodatkowe dokumenty w sprawie pozyskane z archiwum, w tym notatkę z dnia [...] r., pismo z dnia [...] r. dotyczące prac dodatkowych, wykaz prac dodatkowych z opisem, wykaz przestojów prac, dokumentację fotograficzną robót dodatkowych, korespondencję z zamawiającym. Dokumenty te potwierdzają, zdaniem strony, dotychczasowe twierdzenia o braku uzasadnienia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż dokonał tego zarząd. Spółka posiadała wierzytelności, które mogła wyegzekwować kontynuując działalność. Oceniła, że zebrany w sprawie materiał nie zawiera najbardziej istotnych dokumentów Spółki, które nie zostały przekazane przez archiwum. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie analizy akt sprawy, w tym m.in. dokumentów księgowych i podatkowych Spółki znajdujących się w D.. Uważa, że ww. dokumenty traktowane są wybiórczo, co stanowi naruszenie art. art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem tego żądania jest według strony obszerność materiału dowodowego, zawiłość sprawy i w związku z tym konieczność korzystania z wiadomości specjalnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego sądowego w zakresie analizy akt sprawy, w tym m.in. dokumentów księgowych i podatkowych Spółki znajdujących się w D. wskazując, że organ podatkowy posiada uprawnienie ustawowe do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a żądane przez stronę dokumenty zostały organowi przekazane.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania strony i ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, zaskarżoną ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ww. decyzji organu odwoławczego K. D. wniósł o uchylenie w całości decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, powtarzając przy tym zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji wskazała na:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w znacznej części,

- art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nienależyty, błędną ocenę materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych dotyczących dopuszczenia dowodu z badania ksiąg podatkowych i innej dokumentacji Spółki znajdujących się w archiwum, a dotyczących przysługujących jej wierzytelności i w konsekwencji uznanie, że złożony w dniu 3.07.2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był złożony we właściwym czasie, a także nieustalenie daty, w której wniosek ten powinien zostać złożony,

- art. 197 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem badania ksiąg podatkowych i innej dokumentacji Spółki i ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a także ustalenia czy jej sytuacja finansowa umożliwiała kontynuowanie jej działalności po zajęciu przez organ egzekucyjny wszystkich wierzytelności i rachunków bankowych w dniu 17.06.2009 r.,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony we właściwym czasie w rozumieniu prawa upadłościowego i w konsekwencji uznania, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zwalniająca stronę z odpowiedzialności podatkowej,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie prawne decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia pojęć i źródeł poziomów granicznych zadłużenia, brak ustaleń w zakresie daty, w której w ocenie organu winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a także brak wyjaśnień co do daty złożenia wniosku o upadłość z dnia [...] w sytuacji gdy organ I instancji uznał, że wniosek ten złożono w dniu [...] r.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 165 § 2 K.p.c. w związku z art. 35 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przez ich niezastosowanie w sprawie i brak ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został nadany dnia[...] . listem poleconym, a nie w dniu [...] r. - jak twierdzi organ I instancji,

- art. 10, 11 oraz 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe naprawcze przez jego zastosowanie, mimo braku odesłania do tych przepisów w przepisach Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty, zdaniem skarżącego, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego została naruszona przez przeprowadzenie – chociaż nienależycie - przez organ odwoławczy postępowania dowodowego na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o które skarżący wnosił już w postępowaniu przed przed organem I instancji. Wystąpienie przez organ odwoławczy do archiwum o żądane przez stronę w powołanym piśmie dokumenty spowodowało przeprowadzenie postępowania przez ten organ w znacznej części, co tym samym pozbawiło stronę prawa do zaskarżenia w trybie odwoławczym tej części rozstrzygnięcia. Skarżący wskazał, że chodziło o dowody, które miały istotne znaczenie z punktu widzenie interesu i praw skarżącego, dotyczyły bowiem okoliczności, które powodują zwolnienie z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dopiero pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy wezwał stronę do udokumentowania przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej.

Zdaniem skarżącego, postępowanie odwoławcze przeprowadzono nienależycie i w sposób wybiórczy, ponieważ organ pominął wniosek dowodowy o badanie zarówno w siedzibie organu jak i archiwum, ksiąg podatkowych i innej dokumentacji Spółki dotyczącej jej wierzytelności wskazujących na możliwość odzyskania płynności finansowej. Materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo przez zebranie tylko niektórych dokumentów Spółki, co uniemożliwiło stronie wykazanie i udowodnienie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności podatkowej, przy jednoczesnym wskazywaniu przez organ, że to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności. Skarżący wskazał, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy naruszył przepis art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa wymagała znajomości specjalnych (których strona nie posiada i z tej przyczyny wystąpiła o przeprowadzenie dowodu), w tym wykazania okoliczności uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Dowód ten ma istotne znaczenie, ponieważ pozwoliłby ustalić, czy wniosek Spółki z dnia [...] r. o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a jeżeli tak, to kiedy należało go złożyć, w jakiej części zostaliby zaspokojeni wierzyciele Spółki, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości złożyłaby w terminie wcześniejszym i, czy jej sytuacja finansowa umożliwiła kontynuowanie działalności po zajęciu przez organ egzekucyjny wierzytelności. Ustalenie tych okoliczności, a w szczególności zbadanie ksiąg podatkowych i innej dokumentacji Spółki, zdaniem skarżącego wymagało wiadomości specjalnych, w szczególności, gdy sam skarżący nie posiada wiedzy do dokonania powyższej analizy, organ podatkowy zaś ciężarem udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności obarczył stronę.

Zdaniem skarżącego, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez błędne uzasadnienie decyzji w szczególności brak wyjaśnienia pojęć i źródeł poziomów granicznych zadłużenia, brak ustaleń w zakresie nie tylko daty, którą organ przyjmuje za datę, w której wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, jak również brak wyjaśnień, co do faktycznej daty złożenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy nie ustalił, w jakiej dacie, czy [...] r., Spółka rzeczywiście złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Naruszenie ww. przepisów prawa spowodowało, że organ odwoławczy błędnie ustalił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, a także, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Skarżący podniósł również, że w toku postępowania podatkowego wskazywał, że niewypłacalność Spółki powstała na skutek zajęcia wszystkich wierzytelności Spółki w dniu [...] r., co spowodowało nagłe załamanie kondycji finansowej, brak płynności, niemożność kontynuowania działalności gospodarczej i realizacji zawartych z wierzycielami umów oraz decyzję zarządu Spółki o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały w tym zakresie. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości nadany w dniu 3.07.2009 r. został złożony we właściwym czasie.

Skarżący nie zgodził się z organem podatkowym o słuszności posiłkowania się przy wykładni przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem skarżącego, termin "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie można bezpośrednio utożsamiać z dwutygodniowym terminem, o którym mowa w art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ żaden przepis Ordynacji podatkowej nie odsyła w tym zakresie do tej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki NSA z dnia 5.05.2005 r. w sprawach: FSK 1663/2004 i FSK 1691/2004, z dnia 8.04.2009 r., FSK 132/2009, z dnia 20.11.2009 r., II FSK 997/2008, uchwałę NSA z dnia 10.08.2009 r. II FPS 3/09, wyrok WSA w Warszawie z 25.11.2010 r. III SA/Wa 721/2010.

Skarżący z ostrożności podniósł, że nie można mówić o niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, która powstała dopiero w dniu 17.06.2009 r. Przed tą bowiem datą Spółka zawarła szereg porozumień w sprawie spłaty zadłużeń, a stan ten akceptował organ podatkowy przez udzielanie układów ratalnych w spłacie zadłużenia, znając sytuację ekonomiczną Spółki i mimo to nie składał wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie można mówić o niewykonywaniu wymaganych zobowiązań, skoro dłużnik uzyskał odroczenie ich spłaty. Przez zawarte układy ratalne i odroczenia Spółka chroniła swoich wierzycieli, co umożliwiło spłatę w latach 2008-2009 zadłużenia w kwocie [...] zł. Powyższe układy świadczą o braku winy skarżącego we wcześniejszym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Potwierdzeniem braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość są – jak wskazano w skardze – zeznania Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego złożone na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. przed Sądem Okręgowym Wydziałem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że powielono argumenty podnoszone już w odwołaniu, zaś stanowisko w kwestii przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przedstawił w decyzji ostatecznej, w której odniósł się do podnoszonych zarzutów i wyjaśnił przyczyny uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie ostateczne. Następnie przywołano podstawę prawną do orzeczenia o odpowiedzialności członków spółek kapitałowych, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przeprowadzono postępowanie w kierunku istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazał organ, że bezspornie wykazano okoliczności, a mianowicie, pełnienia przez skarżącego K. D. funkcji prezesa zarządu Spółki (od [...] r. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki)) i że w czasie pełnienia przez skarżącego tej funkcji doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., luty - grudzień 2008 r. oraz zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008r. (decyzja o odpowiedzialności płatnika odebrana w dniu [...] r.) oraz, że bezskuteczność egzekucji również nie powinna budzić wątpliwości, gdyż na podstawie tytułów wykonawczych, wskazanych w uzasadnieniu decyzji, przystąpiono do opisanych szczegółowo czynności egzekucyjnych, które nie spowodowały zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z powodu ogłoszenia jej upadłości która postanowieniem z dnia 7.07.2009 r., sygn. akt VD GU 34/09, została ogłoszona, zaś postanowieniem z dnia 4.04.2011 r. ,sygn. akt VII GUI84/09, Sąd zakończył postępowanie upadłościowe wobec Spółki. W wyniku ostatecznego podziału funduszy masy upadłości uzyskanych w toku prowadzonego postępowania upadłościowego urząd skarbowy nie otrzymał żadnych środków, przy czym do masy upadłości zgłoszono zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, a tym samym, zdaniem organu, warunek bezskuteczności egzekucji został spełniony, nie zachodzi bowiem żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Dalej organ wskazał, że oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we "właściwym czasie" należy dokonać, wbrew opinii skarżącego, w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, co wyjaśniono w decyzji odwoławczej, a mianowicie, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości i wobec tego wskazał na zasady przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego (w tym art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), które mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, odwołując się przy tym w tym zakresie do orzecznictwa sądowego. Wskazano dalej, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego musi być oceniany z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe, na co przywołano wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn.akt I SA/Rz 790/09, oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącego, że zajęcie przez organ egzekucyjny wierzytelności Spółki w dniu [...] r. sprawiło nagłe załamanie płynności finansowej i spowodowało stan uzasadniający złożenie dopiero w lipcu 2009r. wniosku o upadłość. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka miała trudności z płynnością finansową, co najmniej od 2004 r. Wyjaśnił przy tym wyczerpująco, że w deklaracji CIT-8 za 2004 r. Spółka wykazała stratę i od listopada tego roku nieregulowała składek wobec ZUS (układ ratalny - decyzja [...] r. obejmujący należności ze składek od listopada 2004 do lipca 2006), od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. nieregulowana zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Trwałe problemy finansowe nastały natomiast w 2006 r. z powodu nie regulowania ww. składek na ubezpieczenie społeczne oraz VAT - za czerwiec i do września 2006 r., CIT: 2005r., 2006 r., następnie październik, listopad 2007r., luty - do grudnia 2008 r. Spółka nieregulowała również w 2006 r. zobowiązań wobec innych podmiotów, np. z tytułu umowy o pracę (K. G. – [...] zł), składki P. - kwota [...] zł. W zeznaniu podatkowym za ten rok Spółka wykazała stratę – [...] zł, a dochód wykazany w 2007 r. nie wystarczył na jej pokrycie (odliczona strata [...] zł). W 2007 r. Spółka zalegała, oprócz wskazanych wyżej zobowiązań publicznoprawnych, ze spłatą innych wierzycieli, np. D. K. Z. [..] zł za fakturę[...] , P. Poczta Polska za [...] na łączną kwotę [...] zł, Powszechna [...] D. B., T. B. za [...] - [...] zł, P. dotyczące lat 2006-2008 (2006 r. kwota [..] "T." A. Sp. z o.o. za [...] – [...] zł, B. Polska Sp. z o.o. faktury za [...] , i pozostałe z 2008 łącznie [...] zł oraz G. M. PH M. faktura[...] . kwota [...] zł, W.[...] – [...] zł za faktury od września do grudnia 2007r., W. R. [...] [.,..] zł za faktury[...] , K. U. Zakład Usług [...] [...] zł faktura z[...] , nakazy zapłaty wydane przez Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy np. dla: E. [...] j Sp. z o. o. za [...] , łączna kwota [...] zł, S. Sp. z o. o. za [...] , łączna kwota [...] zł, E. Sp. z o.o. [...] - kwota [...] zł.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że Spółka w 2006 r. posiadała dług wobec wierzycieli innych niż publicznoprawnych w kwocie co najmniej [...] zł, a na koniec 2007 r. – [...] zł. Podkreślił jednocześnie organ odwoławczy, że Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 11.09.2006 r., I Col913/06, rozstrzygnął o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową prowadzoną już przez komorników sądowych.

Dalej organ wskazał, że z bilansu sporządzonego na [...] r. wynika już przerost zobowiązań nad majątkiem. Wartość aktywów wynosiła [...] zł, zobowiązania [...] zł, a strata wykazana w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wynosiła już [...] zł. Dalej wskazano, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania, na co przywołano wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 380/11.

Organ stwierdził, że w świetle powyższych danych, obrazujących sytuację finansową Spółki w latach 2004-2008 charakteryzującą się utratą płynności finansowej, osiąganymi stratami, przerostem zobowiązań nad majątkiem, niskim stopniem egzekwowania należności, brakiem środków na regulowanie zobowiązań, rosnącym zadłużeniem, wystąpieniem wierzycieli na drogę sądową celem odzyskania należności, niespłacaniem długów, iż podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały kilka lat wcześniej, niż dokonała tego Spółka, co zostało wykazane w decyzji ostatecznej. Organ podkreślił przy tym, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaistnienia stanu nie wypłacalności, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań jak i przerostu zobowiązań nad majątkiem, co zdaniem organu miało miejsce w przypadku Spółki w ww. okresie. W decyzji przytoczono również okoliczności stanu faktycznego, które wskazują m.in. na trwałe problemy finansowe co najmniej od 2006r, na trudności ze spłatą zobowiązań wobec ZUS co najmniej od listopada 2004 r, na zobowiązania wynikające z umów o pracę od 2006r, zobowiązania cywilnoprawne począwszy od 2005r. Niewątpliwie zatem – zdaniem organu - złożenie wniosku w lipcu 2009r. miało wpływ na wynik postępowania upadłościowego, wskutek którego zaspokojeniu uległo [...] wierzycieli kategorii II. Stan taki przemawia za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość, na co przywołano wyrok NSA z dnia 30.04.2010 r., sygn. akt I FSK 701/09.

Odnosząc się zaś do zarzutu co do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (według skarżącego zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r.) organ wyjaśnił, że z pisma Sądu Rejonowego z dnia [...] r. wynika, że wniosek ten został złożony do Sądu dnia [...] r. Okoliczność ta jednak, czy [...] r. – zdaniem organu - nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, wobec istnienia niewypłacalności Spółki już kilku lat wcześniej aniżeli lipiec 2009 r.

Zdaniem organu, fakt objęcia długów publicznoprawnych (należności wobec ZUS za okres od listopada 2004 r. do lipca 2006 r. i urzędu skarbowego od lipca 2005 r.) układem ratalnym, nie realizowanie układu ratalnego (Spółka zaprzestała spłaty rat dotyczących składek od wrześnie 2005 r., co wynika ze zgłoszenia wierzytelności ZUS, a następnie wobec urzędu skarbowego) oraz niewywiązywanie się z płatności zobowiązań wobec innych podmiotów w latach 2006-2008 (co skutkowało wystąpieniem wierzycieli na drogę sądową - postanowienie Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny z dnia 11.09.2006 r., I Col913/0 - nie zmienia dokonanej oceny sprawy. Brak realizacji układów ratalnych jest form; niewykonywania zobowiązań i nie stanowi ochrony wierzycieli. Okoliczność realizowania układów ratalnych pod nadzorem organów ich udzielających nie zwalnia strony z odpowiedzialność podatkowej. Jak wyjaśniono w decyzji, postępowanie o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wnioskowym inicjowanym przez dłużnika, a decyzja w tym zakresie zależna jest od organu podatkowego. Organ, nawiązując do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12, wskazał, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansował w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to czyni to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej, mając na względzie, że w przypadku błędnej oceny sytuacji, a w konsekwencji choćby częściowej niemożności zaspokojenia długów przez spółkę, będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że treść złożonych zeznań na rozprawie w dniu [...] r. przed Sądem Okręgowym nie ma wpływu w żaden sposób na uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy znał kondycję finansową Spółki, jej narastające zadłużenie i podejmował samodzielne próby naprawienia sytuacji zamiast złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ wyjaśnił także, że wskazane w uzasadnieniu decyzji pojęcia ekonomiczne i poziomy graniczne zadłużenia należą do podstawowych mierników ekonomicznych oceny przedsiębiorstwa (takich jak zysk, koszty, rentowność, wydajność itp.) i odzwierciedlają zdarzenia lub fakty z dziedziny gospodarowania majątkiem, i które skarżącemu z racji pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki kapitałowej nie powinny być obce. Wyliczenia tych wskaźników organ odwoławczy dokonał na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy bilansów i sprawozdań finansowych Spółki, co w decyzji zostało wykazane. Nadmienić przy tym należy, że wskaźnikami tymi posługiwał się organ podatkowy I instancji przy wydawaniu decyzji ratalnych, zatem były stronie znane nie tylko podstawowe mierniki ale i ich poziomy graniczne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K. D. jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W postanowieniu tym, organ podał podstawę prąwną uprawniającą do wszczęcia niniejszego postępowania oraz zacytował w całości przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem - według organu -wiedzę o istnieniu przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej strona posiadała już od dnia doręczenia postanowienia, tj. [...] r. Okoliczność wezwania strony przez organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. do wykazania przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej jest realizacją zasady zaufania i obowiązku informowania strony o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a nie naruszeniem zasady dwuinstancyjności, tym bardziej, że skarżący w toku postępowania pierwszoinstanycjnego podjął starania w celu wykazania przesłanek egzoneracyjnych, na co organ przytoczył pisma strony.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem wybiórczo przeprowadzonego postępowania z powodu niezebrania pełnego materiału dowodowego, o który wnioskowała strona i odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie analizy akt sprawy, w tym m.in. dokumentów księgowych i podatkowych Spółki znajdujących się w archiwum. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wezwał stronę do wskazania konkretnych dokumentów, które mają być objęte postępowaniem dowodowym, na co w odpowiedzi w piśmie z dnia [...] r. strona wymieniła dokumenty, które w szczególności winny stanowić dowód w sprawie, a organ odwoławczy o te właśnie dokumenty pismem z dnia [...] r. wystąpił do archiwum. Pomimo ich posiadania, strona powyższych materiałów do akt nie włączyła. Nałożenie na prowadzące postępowania organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, na co organ powołał wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I GSK 462/09. Według organu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

W odniesieniu zaś do zarzutu niepowołania biegłego, organ stwierdził, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wobec tego przesłanką decydującą o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest pojawienie się w sprawie tzw. wiadomości specjalnych niezbędnych dla ustalenia i oceny okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Wiadomości specjalne (eksperckie) to wiadomości, które nie są znane przeciętnemu członkowi społeczeństwa. Organ wskazał, że na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy został upoważniony przez ustawodawcę do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji, po uprzednim wyjaśnieniu przez ten organ okoliczności wystąpienia przesłanek uzasadniających do orzekania w tym zakresie. Tym samym, zdaniem organu - ustawodawca uznał organ podatkowy za posiadający wiedzę umożliwiającą ocenę stanu faktycznego i prawnego w zakresie prawidłowego zastosowania przepisu art. 116 Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, na co przytoczono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 285/09. Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowody jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, na co również powołano wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07.

Sumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , skarżona decyzja ostateczna zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne na poparcie rozstrzygnięcia, które nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego. Wskazane zostały przyczyny przemawiające w ocenie organu odwoławczego za podjęciem w ustalonych okolicznościach sprawy takiej, a nie innej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania nie zostały naruszane zasady postępowania opisane w treści art. 122, 127, 180, 187, 191, 197, 2*10, 233 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało na podstawie przepisów prawa i w jego toku nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. W zgodzie z zasadą prawy obiektywnej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, ustosunkował się również do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty skarżącego, są zdaniem organu polemiką z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego oraz odmienną oceną przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności za zaległość Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K. D. jako członka zarządu "P." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., luty - grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu, ich istota zmierzała przede wszystkim do wykazania, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Zarzuty te są całkowicie bezpodstawne. Wbrew bowiem wywodom zawartym w skardze, skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, jako że nie były dotknięte błędem i znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w całości zaaprobował Sąd orzekający w niniejszej sprawie,

Podkreślić należy, że zakres i kierunek postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczała organom treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na rzecz członków ich zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl zaś § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

- istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

- pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz

- bezskuteczność egzekucji w całości lub w części .

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub

wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie

układowe) albo

- wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości

podatkowej spółki w znacznej części.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów zawartych w skardze i mając na uwadze treść tych zarzutów, zdaniem Sądu, nie są spornymi okolicznościami wykazane przez organy podatkowe przesłanki pozytywne, a mianowicie: istnienie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz to, że skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w czasie gdy powstały te zaległości podatkowe (od dnia [...] r. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki), a także to, że bezskuteczna była egzekucja w części (tylko częściowo bowiem zaspokojono wierzycielski urząd skarbowy).

Skarżący kwestionował zaś w skardze tylko przesłanki pozytywne, których wykazanie obciąża samego skarżącego, kwestionował bowiem tylko ustalenia organu co do czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniesiony w tym zakresie zarzut niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jest całkowicie chybiony. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń, jakie poczyniły w tym zakresie organy podatkowe. Organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który jest spójny i koresponduje ze sobą, a oceny tego materiału w zakresie dowodów co do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, nie można uznać za dowolną (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Podkreślenia wymaga nadto fakt, że skarżący nie wskazał również majątku Spółki w kontekście prowadzonych czynności egzekucyjnych, ten bowiem ustalił organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego, czemu skarżący również nie zaprzecza.

Kluczowe zatem znaczenie ma kwestia ustalenia organów podatkowych (niepodważone w skardze), że zarząd Spółki, tutaj skarżący, nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W kontekście daty zgłoszenia wniosku rację ma organ uznając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma znaczenia kwestia złożenia wniosku, [...] r., gdyż na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Prawo upadłościowe i naprawcze", istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia spornej kwestii mają dokumenty finansowe Spółki, w oparciu o które organ jednoznacznie ustalił, że Spółka posiadała trwałe problemy finansowe już od 2006 r. (strata [...] zł – CIT-8), zaś dane z bilansu sporządzonego według stanu na dzień [...] r. wprost wskazują na przerost zobowiązań nad majątkiem, gdzie wartość aktywów wynosiła [...] zł, zaś pasywów (zobowiązania) - [...] co świadczy tym samym, że wniosek o upadłość złożony przez skarżącego za Spółkę w lipcu 2009 r.(niezależnie czy [...] r.) został niewątpliwie złożony po upływie 14 - dniowego terminu przewidzianego art. art. 10, 11 w związku z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, a zatem, że nie był złożony we "właściwym czasie" wymaganym art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej.

A zatem, ustalenia organów podatkowych dotyczących nie wykazania przez skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniu skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, nie były dotknięte błędem.

Należy podkreślić, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm.), co potwierdza wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. samo złożenie wniosku o upadłość nie stanowi przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania postępowania. Niedochowanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości naraża prawa wierzycieli. Kwestię tę należy zatem rozpatrywać w związku z treścią powołanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej nakazującego wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Określenie, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku powinno nastąpić na gruncie przepisów prawa upadłościowego, tj. powołanych już przepisów art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania.

W świetle powyższego zachodzi podstawa do uznania, że skoro Spółka według bilansu na dzień 31 grudnia 2008 r. miała przerost pasywów (zobowiązań) nad aktywami (wartością majątku), a więc nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, to nie można było uznać, że została spełniona ze strony skarżącego przesłanka "właściwego czasu".

Nie były także dotknięte błędem ustalenia organów co do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Należy przy tym mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże trzeba w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie miał ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały przed złożeniem w lipcu 2009 r. wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki. W skardze nie podważono skutecznie kluczowego w tej mierze ustalenia, tj. że zła sytuacja finansowa Spółki sięgała okresów wcześniejszych niż objęte zaskarżoną decyzją, tj. W tej sytuacji wskazane przez skarżącego okoliczności, tylko potencjalnie wyłączające jego winę w niezłożeniu wniosku w terminie, musiały być oceniane przez pryzmat powyższego ustalenia. Tym samym rację miał organ twierdząc, że zła sytuacja finansowa Spółki, która sięgała co najmniej 2006 r., nie mogła stanowić okoliczności wyłączającej jego winę przy zachowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analogicznie, zawierane układy, porozumienia, umowy z wierzycielami pozostawały bez wpływu na możliwość wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za kolejne, następujące lata 2007 i 2008.

Za nieusprawiedliwiony także na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie oraz w świetle wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać należało również zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej dotyczący niepowołania biegłego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że organ z mocy art. 116 Ordynacji podatkowej posiada kompetencje do analizy treści dokumentów finansowych Spółki, i badanie sytuacji finansowej spółki wskazanej w tym przepisie nie wymaga powołania biegłego.

Sumując, wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze ustalenia, że materiał dowodowy został zgromadzony stosownie do zakresu, który wyznaczał art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także został prawidłowo oceniony, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki powstała zaległość podatkowa, zaś egzekucja prowadzona przeciwko zobowiązanej Spółce w celu przymusowego wyegzekwowania należności z tytułu zaległości podatkowej okazała się bezskuteczna w części. Potwierdzają to dowody zgromadzone w aktach sprawy, które jednoznacznie wskazują na istnienie pozytywnych przesłanek przewidzianych art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co tym samym uzasadnia odpowiedzialność skarżącego jako członka Zarządu Spółki za jej nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2007 r., luty - grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych pozwalających na uwolnienie skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, inicjatywa dowodowa w ich wykazaniu należała do skarżącego. To na nim w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek wykazania przesłanek ekskulpacyjnych (por. również wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09). Organ podatkowy nie ma obowiązku dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że nie musi przejawiać aktywności i w tym względzie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wykonywanie obowiązków przez członków organów spółki powinno odbywać się z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Owa staranność obejmuje, oprócz m. in. znajomości procesów organizacyjnych, finansowych, kierowania zasobami ludzkimi, także znajomość obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. orzeczenie SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, OSNC 1994/3/69). W doktrynie przyjęto, że podjęcie wykonywania obowiązków członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji braku odpowiedniego wykształcenia i wiadomości lub doświadczenia potrzebnego do prowadzenia spraw i reprezentowania powinno być kwalifikowane jako naruszenie wymaganej staranności i sumienności. Z punktu widzenia art. 293 Kodeksu spółek handlowych, a tym samym w odniesieniu do osób objętych dyspozycją przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, przy ocenie ich postępowania następuje odejście od przeciętnej, ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju staranności. W stosunku do członków organów spółki obowiązuje swoisty miernik w przedmiocie oceny ich postępowania co do rzetelności, wiedzy, sumienności, jakie powinny cechować członków organów.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Sądu – podejmowana przez skarżącego polemika z działaniami organu podatkowego w celu naprowadzania na dowody na okoliczność braku zawinienia skarżącego w zaniechaniu wywiedzenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, jak również zarzuty skarżącego, że organ naruszył przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego, tj. art. 165 § 2 K.p.c. w związku z art. 35 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie mają oparcia ani w stanie faktycznym ani też prawnym sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.