Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 232/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 104 ust. 8-11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2017r. strona złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. , numer nadwozia [...], rok produkcji 2010 (rok modelowy 2011), pojemność silnika 6208 cm3, deklarując wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku akcyzowego wynoszącą [...] zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazano [...] kwietnia 2017r. Do deklaracji dołączona został faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2016r., dotycząca zakupu pojazdu, dokumenty potwierdzające dokonanie w [...] odprawy celnej z dnia [...] stycznia 2016r., a także amerykański dokument własności [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017r.

Ponieważ wystąpiła różnica między kwotą zadeklarowaną przez stronę, a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podjął szereg czynności zmierzających do określenia stanu przedmiotowego pojazdu oraz jego wartości, w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Wezwał stronę m.in. do złożenia wyjaśnień w zakresie realizowanych w przedmiotowym pojeździe napraw, a także przekazania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów naprawy (faktur, rachunków), wskazanie źródła pochodzenia części zamiennych użytych w procesie naprawy oraz o dokumentację fotograficzną z oferty sprzedaży pojazdu na terenie USA. Organ pozyskał informacje od Autoryzowanego Dealera marki M. w T., że samochód posiada oznaczenie pojazdów tej marki przeznaczonych na rynek w [...] oraz, że na terenie USA pojazd ten przeszedł naprawy w dniu [...] stycznia 2012r. oraz [...] marca 2014r.

Organ ustalił ponadto, że przedmiotowy pojazd oferowany był na aukcjach w USA wielokrotnie m.in. dnia [...] listopada 2017r., czyli także już po jego nabyciu przez Stronę w dniu [...] stycznia 2016r. Na licytacjach tych szacowana wartość tego pojazdu kształtowała się w przedziale od [...] USD do [...] USD.

W trakcie toczącego się postępowania skarżąca przedstawiła m.in. pismo z dnia [...] lutego 2018r. z firmy P. M. C. S. B. Sp. z o. o., która podała, że przyjęła zlecenie naprawy ww. samochodu. W piśmie opisany został stan techniczny pojazdu oraz wskazano wartość kosztów związanych z jego naprawą w wysokości [...] zł. Części uszkodzone i zdemontowane z tego pojazdu zostały złożone w magazynie firmy. Dodatkowo poinformowano, że zostało zlecone oszacowanie wartości rynkowej pojazdu przez rzeczoznawcę M. A. .

Wraz z pismem z dnia [...] lutego 2018r., strona przedłożyła opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] maja 2017r., a także pismo zawierające wyjaśnienia pełnomocnika zarządu firmy P. M. G. Sp. z o.o. Dodatkowo wniosła o dokonanie oględzin przedmiotowego pojazdu i oględzin wymontowanych z niego części. Do pisma załączona została Wycena naprawy do zlecenia nr [...], wystawiona dnia [...] lutego 2018r., opracowana w oparciu o kalkulację naprawy nr [...]/PL, wykonanej w systemie A. .

Zgodnie z przedłożoną opinią nr [...], oględziny przedmiotowego pojazdu dokonywane były kilkanaście razy w trakcie demontażu wyposażenia pojazdu jak i przygotowania pojazdu do lakierowania oraz po lakierowaniu. Odbywać się to miało w dniach od [...] maja 2017r. do [...] stycznia 2018r. Pojazd ten był, zdaniem rzeczoznawcy, po naprawie powypadkowej i zmianie oryginalnego koloru lakieru, co zostało potwierdzone pomiarem jego grubości. W ocenie rzeczoznawcy, lakierowanie pojazdu na kolor biały nie zostało wykonane w sposób profesjonalny, gdyż widoczne były liczne miejscowe "niedolakierowania i niedopolerowania", widoczny był efekt skórki pomarańczy, zacieki, kratery oraz wskazał na wystąpienie na poszczególnych elementach koloru białego, jak i pozostałości oryginalnego koloru czerwonego. Stwierdził polakierowanie elementów zewnętrznych na kolor czarny, który jest niezgodny z kolorem fabrycznym, połamane zaczepy elementów zewnętrznych, pęknięte klosze lamp tylnych, błotników i zderzaków, rozładowany akumulator oraz niezgodne z zaleceniami producenta rozmiary opon i felg. Sprawdzenie stanu pojazdu dokonane w serwisie M. , diagnostyka komputerowa nie wykazała usterek. Rzeczoznawca określił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na dzień wykonania opinii w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. organ powołał biegłego dla przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu celem stwierdzenia rzeczywistego stanu technicznego w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, do przeprowadzenia oględzin pozostałych i zdemontowanych części pochodzących od ww. pojazdu oraz określenia jego wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W trakcie dokonanych w dniu [...] kwietnia 2018r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oględzin ww. pojazdu stwierdzono, że pojazd ten posiadał kolor czerwony, na podszybiu posiadał tabliczkę znamionową, odpowiadającą amerykańskim oznaczeniom tego pojazdu. Do protokołu oględzin pełnomocnik strony oświadczył, że pojazd ten po wykonanych nierzetelnie w USA naprawach nie przedstawiał dużej wartości rynkowej. W tym samym dniu w siedzibie firmy P. M. w G., przesłuchano w charakterze świadka K. P., zajmującego się naprawą i kompletacją wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Wyjaśnił on, że przyjął ten pojazd do naprawy w dniu [...] maja 2017 r. na zlecenie strony. Pojazd miał uszkodzony przedni zderzak i nie pozwalał się uruchomić. Świadek wyjaśnił, że podczas demontażu elementów nadwozia okazało się, że pojazd posiada jeszcze inne uszkodzenia oraz nieoryginalne (o innych rozmiarach) koła, które musiały zostać wymienione. W ocenie świadka, wszystkie czynności i elementy podlegające wymianie, które zostały wskazane w wycenie naprawy do zlecenia nr [...] z dnia [...] maja 2017r. były konieczne dla przywrócenia normalnego stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. Stwierdził ponadto, że proces naprawy ww. pojazdu został zakończony w dniu [...] marca 2018r., a koszt naprawy wyniósł około [...] zł.

Na podstawie dokumentów uzyskanych z Urzędu M. G. organ ustalił, że pojazd w dniu [...] marca 2018r. miał przeprowadzone badania techniczne, na podstawie których został dopuszczony do ruchu drogowego w kraju. W zaświadczeniu tym wskazane zostało, że pojazd po raz pierwszy zarejestrowany został w dniu [...] stycznia 2012r. Wśród przekazanych dokumentów znajduje się również faktura Vat Marża nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018r., dotycząca nabycia przedmiotowego pojazdu, za kwotę [...]zł przez firmę I. [...] sp. z o.o. od firmy P. M. G. Sp. z o.o., oraz umowa komisu (pokwitowanie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018r.) zawarta pomiędzy skarżącą jako właścicielką ww. pojazdu a firmą P. M. G. Sp. z o.o., na mocy której strona upoważniła tę firmę do sprzedaży komisowej ww. pojazdu. W tej umowie określone zostały następujące warunki: cena zakupu pojazdu na kwotę [...]zł, cena sprzedaży na kwotę [...]zł i prowizja na kwotę [...]zł.

W dniu [...] września 2018r. organ przeprowadził dowód z wykonanej przez biegłego opinii nr [...] z dnia [...] czerwca 2018r. Pomimo prawidłowego zawiadomienia, pełnomocnik Strony nie uczestniczył w przeprowadzeniu tego dowodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał między innymi, że dla celów podatkowych, tj. dla prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotne znaczenie miała w zakresie określenia wartości przedmiotowego pojazdu opinia biegłego nr [...] z dnia [...] czerwca 2018r., która zawiera kompletne i porównywalne dane odnośnie przyjętej wartości bazowej pojazdu i zastosowanych odpowiednio korekt tej wartości. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, a w szczególności przedstawionej przez pełnomocnika strony wyceny rzeczoznawcy oraz opinii biegłego w kontekście ustalenia wartości przedmiotu niniejszego postępowania dla celów podatkowych. Analiza wyceny rzeczoznawcy nr [...] wykazała, że dla określenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego wycena ta nie może być uwzględniona, gdyż została ona sporządzona w oparciu o niewłaściwie ustaloną wartość bazową. Organ uznał, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu o 71,7 %. Dysponując dowodami w postaci opinii rzeczoznawcy, opinii biegłego, wyjaśnień strony oraz dokumentów związanych z nabyciem pojazdu organ uznał, iż co prawda samochód został zakupiony jako uszkodzony, jednak stopień jego uszkodzeń nie uzasadniał tak znacznego obniżenia jego wartości.

Wskutek wniesionego przez stronę odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia [...] grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."), w szczególności pozwalające organom na samodzielne określenie wysokości podstawy opodatkowania, w razie braku istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Oceniając czynności podejmowane przez organ I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wymagania nałożone przez przywołane regulacje prawne zostały spełnione. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza niewykazanie przez stronę przyczyn, które w stopniu wystarczającym uzasadniałyby różnicę między ceną transakcyjną a średnią ceną rynkową nabytego pojazdu. Organ I instancji zastosował prawidłową metodologię postępowania przewidzianą w przepisach regulujących kwestię weryfikacji ceny pojazdu zakupionego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasadnie uznał, że dokumenty dołączone do złożonej deklaracji nie były wystarczające dla określenia realnej wartości pojazdu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z luksusowym samochodem o ponadstandardowym wyposażeniu. Niewątpliwie, wszelkie uszkodzenia w tego rodzaju pojazdach wiążą się z utratą jego wartości w stopniu większym, aniżeli w przypadku pojazdów, które do grupy samochodów nie luksusowych się nie zaliczają. Tym nie mniej, po dokonaniu analizy zgromadzonej dokumentacji, w tym przede wszystkim wyjaśnień Strony oraz przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy M. A., uzupełnionej dodatkowo o dowód z jego wyjaśnień, uznano, że informacje jakie z nich wynikają nie są wystarczająco przekonujące w kwestii określenia podstawy opodatkowania samochodu.

W przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawca dla określenia wartości bazowej pojazdu posiłkował się notowaniami systemu EUROTAX 2017/05, określając wartość bazową brutto w wysokości [...] zł, przyjmując średnią z wartości z zakupu i sprzedaży. Następnie w opinii tej rzeczoznawca zastosował korekty wartości bazowej: za dodatkowe wyposażenie [...] zł; z tytułu wcześniejszych napraw [...] zł; za liczbę właścicieli [...] zł; za serwisowanie pojazdu [...] zł; za konieczne naprawy pojazdu [...] zł; za indywidualny zakup za granicą [...] zł. Ostatecznie wartość pojazdu rzeczoznawca określił na poziomie [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji słusznie powołał biegłego skarbowego w sytuacji, gdy powziął wątpliwości co do treści opinii rzeczoznawcy, przedłożonej przez stronę. W opinii sporządzonej na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz posiadanej dokumentacji, powołany przez organ biegły skarbowy P. P. stwierdził, że zastosowane przez rzeczoznawcę w opinii nr [...] korekty zostały wykazane w części prawidłowo. Jednak w jego ocenie, korekta z tytułu napraw koniecznych we wskazanej wysokości i zakresie została określona nieprawidłowo. Naprawa konieczna dotyczy okresowej niesprawności pojazdu i związanej z tym konieczności wykonania napraw. Naprawą konieczną nie jest zatem poprawa estetyki pojazdu wynikająca ze źle przeprowadzonej naprawy powypadkowej. Zdaniem biegłego, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z uszkodzeniami po zdarzeniu drogowym, których naprawa jest niezbędna do przywrócenia pojazdu do bezpiecznej eksploatacji. Dotyczy to uszkodzeń części okazanych podczas oględzin pojazdu wykonywanych przez biegłego. Naprawom koniecznym należy także poddać wymianę reflektrów przednich z uwagi na konieczność dostosowania ich do wymogów prawnych obowiązujących w Polsce, dodatkowo należy uznać za uzasadnione wymianę opon i felg z uwagi na ich rozmiary niezgodne z zaleceniami producenta co może mieć wpływ na bezpieczeństwo. Pozostałe wady pojazdu związane ze zmianą kolorystyki nadwozia i wadliwością wykonanej naprawy nie mieszczą się w granicach naprawy koniecznej, a jedynie stanowią podstawę do zastosowania korekty ujemnej za źle wykonane naprawy. Biegły skarbowy wyraził także wątpliwości co do sposobu ustalenia wartości bazowej pojazdu. W opinii nr [...] przyjęto jako wartość bazową uśrednioną wartość z notowania sprzedaży i zakupu pojazdu. Według instrukcji Eurotax - notowania sprzedaży to wartości po jakich samochód używany jest zakupiony przez następnego użytkownika. Zaś notowania kupna są to wartości po jakich handel samochodowy (dealerzy i auto komisy) odkupują pojazdy używane w celu ponownego ich odsprzedania co wiąże się z ryzykiem związanym z rękojmią w przypadku dalszej odsprzedaży czy też wszelkiego rodzaju roszczenia związane z usterkami czy wadami pojazdu. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą pojazdu używanego klientowi indywidualnemu. W ocenie biegłego, uzasadnionym jest określenie wartości bazowej jako wartości sprzedaży przedmiotowego pojazdu, gdyż jest to wartość odzwierciedlająca rynek sprzedaży używanych samochodów. W konsekwencji, biegły dokonał odmiennego od przedstawionej w opinii prywatnej wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym.

Organ podatkowy opierając się na opinii biegłego przyjął wartość bazową pojazdu na poziomie [...] zł, a następnie ustalił wartość pojazdu w stanie jak przed szkodą na dzień [...] kwietnia 2017r. w wysokości [...] zł. Organ przyjął korektę za wyposażenie dodatkowe [...] zł, korektę z tytułu wcześniejszych napraw (-10%) [...] zł oraz korektę za liczbę właścicieli 3 (-1%) [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określając wartość pojazdu słusznie uwzględnił fakt, że przedmiotowy samochód po naprawie został przez Stronę sprzedany na podstawie umowy komisu z dnia [...] kwietnia 2018r. za kwotę [...]zł, a następnie przez komis za kwotę [...]zł. Wynika bowiem z tego, że określona przez biegłego średnia wartość rynkowa na rynku europejskim, a więc i polskim została ustalona na jak najbardziej zbliżonym do rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu poziomie. Ponadto, organ słusznie wywiódł, że z opisu wielu aukcji internetowych, podczas których przedmiotowy samochód wielokrotnie oferowany był do sprzedaży, wynika, że jego wartość rynkową szacowano w przedziale od [...] USD do [...] USD. Wskazywano w tych aukcjach m.in., że pojazd ten został przemalowany na kolor biały. Brak jednak było jakiejkolwiek informacji jakoby pojazd był pojazdem powypadkowym. Dokumentacja fotograficzna pojazdu załączona do tych aukcji przedstawiała pojazd kompletny, nieuszkodzony, koloru białego. Pomimo wielokrotnego wzywania, Strona nie zdołała przedstawić żadnego dokumentu potwierdzającego, że pojazd ten w momencie jego zakupu był pojazdem powypadkowym. Z zebranych dowodów i wyjaśnień świadków wynika, że pojazd posiadający oryginalnie kolor czerwony, został przemalowany na kolor biały w sposób nieprofesjonalny, gdyż poszczególne elementy zostały pomalowane niedokładnie z licznymi niedolakierowaniami powierzchni.

Biegły wyliczył w oparciu o szacunkowy koszt naprawy wysokość zredukowanego kosztu naprawy na kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu przez organ zredukowanego kosztu naprawy wartość przedmiotowego pojazdu wyniosła [...] zł. Mając powyższe na uwadze organ I instancji działając zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w celu ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym określił podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji, dysponując opinią prywatną przedłożoną przez stronę oraz opinią biegłego powołanego z urzędu, a także w oparciu o pozostały obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zasadnie określił podstawę opodatkowania przedmiotowego w sprawie samochodu na podstawie dowodu z opinii biegłego powołanego z urzędu. W ocenie organu odwoławczego, biegły w sposób przekonujący, logiczny i spójny przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko, a wnioski jakie wysnuł zostały rzetelnie i przekonująco umotywowane. Walor dowodowy tego środka jest większy również z tego względu, że w treści opinii biegły odniósł się skrupulatnie do ustaleń rzeczoznawcy M. A., wskazując na nieścisłości w przyjętych przez niego wyliczeniach.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił średnią wartość rynkową pojazdu oraz wysokość podstawy opodatkowania, tym samym nie naruszając - wbrew twierdzeniu Strony - przepisu art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Jednocześnie organ ten zebrał i ocenił materiał dowodowy bez naruszenia wskazanych przez stronę przepisów proceduralnych.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt. 3 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji, przyjęcie że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest wartość celna pojazdu powiększona o należne cło z w uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną), lecz wartość rynkowa tego pojazdu, która została błędnie ustalona w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu w rażąco zawyżonej kwocie tj. [...] zł,

- art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez:

• całkowicie bezzasadne i chybione, rażąco zawyżone określenie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł, pomijając fakt, że strona udzieliła rzeczowych odpowiedzi i wskazała przyczyny, które uzasadniają zadeklarowanie kwoty [...]zł, jako wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ przedmiotowy samochód był pojazdem powypadkowym, w stanie "ruiny", organ zaś pominął ten fakt i przyjął podstawę opodatkowania, jak za nowy, z nielicznymi zadrapaniami samochód, gdzie konieczna była jedynie naprawa reflektorów i wymiana opon, podczas gdy samochód musiał przejść kompleksową naprawę, w tym blacharsko-lakierniczą,

• błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie mogą być okoliczności polegające na nabyciu przedmiotowego pojazdu w złym stanie technicznym, powypadkowego na rynku amerykańskim, którego specyfika kształtuje to na zupełnie innych warunkach cenowych, w porównaniu do sytuacji panującej na tynku europejskim,

• wadliwe, sprzeczne z prawem uznanie, iż informacje zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym m.in. w opinii, kosztorysie nie stanowiły uzasadnionej przyczyny dla której zadeklarowana przez stronę wartość znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej takiego samochodu, (pojazd zakupiony na tynku amerykańskim), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu pozostałych informacji znajdujących się w tej wycenie tj. powypadkowości, konieczności licznych napraw, wielości uszkodzeń,

• błędne przyjęcie, iż strona celowo zaniżyła podstawę opodatkowania, pomijając stan faktyczny samochodu, podstawowe prawa ekonomii, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że podstawa opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny, w sytuacji gdy pojazd był kupiony rzeczywiście za kwotę wskazaną w fakturze VAT, na czego dowód strona załączyła przedmiotową fakturę, a nadto stan techniczny, wizualny - faktyczny znacznie odbiegał od stanu przyjętego przez organ,

• wadliwe uznanie, iż zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu w stanie faktycznym, w jakim się znajdował w chwili nabycia;

- art. 104 ust 8 u.p.a., poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje uzasadniona przyczyna, dla której wartość podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, biorąc pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego oraz rzeczywisty stan techniczny pojazdu,

- art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez błędne ustalenie średniej wartości tynkowej samochodu w rażąco zawyżonej kwocie [...]zł w oparciu o absurdalne, nierzetelne oferty internetowe na rynku europejskim, podczas gdy średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu jest dużo mniejsza, nadto średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu powinna uwzględniać przybliżony stan techniczny i powypadkowość. Organ ostatecznie uznał, że wartość szacunkowa pojazdu, przy uwzględnieniu zredukowanego kosztu naprawy wynosi [...] zł, przy czym kwota ta absolutnie nie uzasadnia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu, a przecież stosownie do przepisów prawa akcyzowego powinna zostać ustalona w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w rzeczywistym stanie w jakim samochód został nabyty. Organ pominął fakt, że strona wskazała przyczyny uzasadniające podanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania,

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie norm prawa podatkowego, zawartych w art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, przy opieraniu się na nieprawidłowo sporządzonych dowodach (opinii biegłego skarbowego powołanego przez organ), na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami wnioskowania prawniczego, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym, tendencyjnym i przez to błędnym wdaniu decyzji, a nie na wydaniu prawidłowej decyzji w sprawie. Zdaniem skarżącej w sytuacji powzięcia wątpliwości organ powinien powołać biegłego z listy biegłych sądowych, a nie biegłego skarbowego, powinien też wziąć pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

- art. 122 O.p. - organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, pominął w zupełności prywatną rzetelną, kompletną opinię prawną rzeczoznawcy mgr inż. M. A., nie wziął również pod uwagę wyceny naprawy do zlecenia nr [...] (kosztorys) od P. M. C. samochodów B., w konsekwencji organ wydał błędną decyzję przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje organowi art. 187 § 1 O.p.;

- zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p.;

- zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a zakazującej stosowania niezgodnych z prawdą i prawem nieuczciwych zachowań, polegających na odmowie przyjęcia za wiarygodne dowodów od Strony oraz nieuzasadnionej, nielogicznej decyzji, poprzez całkowite bezzasadne przyjęcie, szacunkowej wartości przedmiotowego auta w kwocie [...]zł brutto, która to kwota nie odpowiada rzeczywistej wartości auta. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że auto jest powypadkowe, sprowadzone ze rynku amerykańskiego, co zresztą zostało wielokrotnie potwierdzone licznymi dowodami m.in. w postaci zdjęć, rzetelnej opinii rzeczoznawcy, przesłuchania świadków itd.;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 O.p., poprzez:

• poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie części zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku braku wszechstronnego zgromadzenia i rozparzenia materiału dowodowego organ nie ustalił wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym pominął okoliczności wskazujące na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy,

• bezzasadne pominięcie dowodów służących ustaleniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zgłoszonych przez Stronę, a wskazujących na istnienie uzasadnionych przyczyn odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy,

• przyjęcie za całkowicie wiarygodną i rzetelną opinię biegłego skarbowego powołanego przez organ i poczynienie na jej podstawie sprzecznych z rzeczywistym stanem prawnym ustaleń, w sytuacji gdy opinia jest bezzasadna, chybiona, sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania i nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości,

• niezebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

• przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywiście sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono środkom dowodowym złożonym przez skarżącą wiarygodności;

- art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik właściwie wyliczył, zadeklarował i wpłacił podatek, stosownie do przepisów go regulujących;

- art. 191 O.p., poprzez niewypełnienie przez organ, wynikającego z tego przepisu obowiązku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione;

- art. 180 w związku z art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie;

- art. 127, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie wymaganego postępowania wyjaśniającego;

- art. 125 § 1 O.p., poprzez niedziałanie organu w sposób wnikliwy, podczas gdy w sytuacji powzięcia wątpliwości organ powinien dążyć do wnikliwego i szybkiego rozpoznania sprawy, w tym skorzystać z wiarygodnych dowodów, powołać biegłego z listy biegłych sądowych, którego to opinia byłaby wiarygodna, rzetelna, a nie jednostronna.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość i podstawę opodatkowania, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu osobowego marki M.-B. S. A., numer nadwozia [...], rok produkcji 2010 (rok modelowy 2011), pojemność silnika 6208 cm3, a w rezultacie, czy zasadnie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł.

W złożonej skardze, skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. m.in. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie części zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności i dowodów wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, przyjęcie za wiarygodną i rzetelną opinię biegłego skarbowego powołanego przez organ i poczynienie na jej podstawie sprzecznych z rzeczywistym stanem prawnym ustaleń, przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granicy swobodnej oceny dowodów.

Wprawdzie przebieg postępowania wyjaśniającego co do zasady wyznaczają przepisy postępowania podatkowego, których ewentualne naruszenie zasadniczo należy badać w pierwszej kolejności, nie mniej, w rozpoznawanej sprawie, o zakresie i charakterze podlegających ocenie w kontekście zarzutów skargi czynności procesowych podejmowanych w ramach tego postępowania, decyduje prawo materialne regulujące sporną materię.

Zgodnie zatem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Z reguły, kwotą tą będzie wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Nie mniej, w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, w art. 104 ust. 8 u.p.a. postanowiono, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W złożonej skardze sfomułowano zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji, przyjęcie że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest wartość celna pojazdu powiększona o należne cło z w uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, lecz wartość rynkowa tego pojazdu.

Zarzut ten nie jest zasadny. Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Odesłanie w tym przepisie do regulacji art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oznacza, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ( jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski ) jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Należy jednak podkreślić, że okoliczność, iż samochód był wcześniej importowany, nie ma znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Innymi słowy, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony w art. 104 ust. 8 – 11 u.p.a. ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, w sytuacji gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego ( tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I GSK 632/13 i z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1216/11, dostępne w bazie orzeczeń nsa.gov.pl).

W konsekwencji, organ podatkowy był uprawniony do zastosowania trybu określonego w art. 104 ust. 8 – 11 u.p.a. także, w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust.11 u.p.a., w szczególności poprzez bezzasadne i rażąco zawyżone określenie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł, pomimo że strona udzieliła rzeczowych odpowiedzi i wskazała przyczyny, które uzasadniają zadeklarowanie kwoty [...]zł, jako wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a także błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie mogą być okoliczności polegające na nabyciu przedmiotowego pojazdu w złym stanie technicznym, powypadkowego na rynku amerykańskim, również wadliwe, sprzeczne z prawem uznanie, iż informacje zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym m.in. w opinii, kosztorysie nie stanowiły uzasadnionej przyczyny, dla której zadeklarowana przez stronę wartość znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej takiego samochodu oraz błędne ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu w rażąco zawyżonej kwocie [...]zł w oparciu o nierzetelne oferty internetowe na rynku europejskim, podczas gdy średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu jest dużo mniejsza, nadto średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu powinna uwzględniać przybliżony stan techniczny i powypadkowość.

Należy podkreślić, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie, iż organ nie uwzględnił, że samochód został nabyty na rynku amerykańskim, gdzie wartość powypadkowych luksusowych samochodów używanych jest dużo niższa niż na rynku europejskim.

Przeczą temu ustalenia faktyczne sprawy, a także wypowiedzi organu zawarte w uzasadnieniu decyzji, w tym chociażby stwierdzenie, że "w przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z luksusowym samochodem o ponadstandardowym wyposażeniu. Niewątpliwie, wszelkie uszkodzenia w tego rodzaju pojazdach wiążą się z utratą jego wartości w stopniu większym, aniżeli w przypadku pojazdów, które do grupy samochodów nie luksusowych się nie zaliczają. Tego faktu zarówno Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jak i organ odwoławczy nie podważają. Tym nie mniej, po dokonaniu analizy zgromadzonej dokumentacji, w tym przede wszystkim wyjaśnień Strony oraz przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy M. A., uzupełnionej dodatkowo o dowód z jego wyjaśnień, uznano, że informacje jakie z nich wynikają nie są wystarczająco przekonujące w kwestii określenia podstawy opodatkowania samochodu". Organ dostrzegł również w ślad za orzecznictwem, powołując w tej mierze wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, że "uregulowania zawarte w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny".

Skład orzekający stanowisko to podziela. Celem powołanych uprzednio regulacji nie jest ani utrudnianie obrotu samochodami osobowymi, ani też unifikowanie cen, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków. Zasadą wynikająca z podanych przepisów jest, że w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do poprawności zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do, notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu, uzasadniających jego umowną cenę odbiegającą od kwoty, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a.

W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi wiarygodnych wyjaśnień uzasadniających różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, ( cenę nabycia ), a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to uzasadnione jest przejście do drugiego etapu postępowania weryfikacyjnego, a więc wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Podkreślić również należy, że uzasadniona przyczyna różnicy pomiędzy ceną samochodu a jego faktyczną, średnią wartością na rynku krajowym może wynikać z cech pojazdu, takich jak stan techniczny, przeprowadzone naprawy, wady fizyczne czy prawne, uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

Z kolei, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabytego samochodu lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość samochodu, a swoje wyjaśnienia poprze stosownymi dowodami. W innym wypadku przyjąć należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca [...] kwietnia 2017r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.-B. S. A., numer nadwozia [...], rok produkcji 2010 (rok modelowy 2011), pojemność silnika 6208 cm3, w której deklarowała wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku akcyzowego [...] zł. Datę [...] kwietnia 2017 r. wskazano jako dzień powstania obowiązku podatkowego.

Do deklaracji dołączona została faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2016r. potwierdzająca zakup samochodu, dokumenty potwierdzające dokonanie w [...] odprawy celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz amerykański dokument własności [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017r.

Pismami z dnia [...] maja 2017r. oraz [...] sierpnia 2017r. organ wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie dokonanych w pojeździe napraw, wskazania źródła pochodzenia części zamiennych użytych do naprawy, udostępnienia dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów naprawy (faktur, rachunków) oraz dokumentacji fotograficznej z oferty sprzedaży pojazdu na terenie USA, przekazanie ewentualnej wyceny pojazdu bądź raportu z systemu CARFAX, dokumentującego historię użytkowania pojazdu na terenie USA.

W odpowiedzi, skarżąca podała, że pojazd jest w trakcie naprawy blacharsko-lakierniczej, a części i akcesoria niezbędne do naprawy nie zostały jeszcze zakupione. Naprawą pojazdu zajmuje się firma P. M. - C. B. w G., ul. [...]. Wyjaśniła, że nie posiada zdjęć z oferty sprzedaży pojazdu na terenie USA. Przedstawiła zdjęcia samochodu, wykonane podczas naprawy blacharsko-lakierniczej, przedstawiające pojazd w stanie zdemontowanym.

Organ w oparciu o pismo Autoryzowanego Dealera marki [...] w T. z dnia [...] sierpnia 2017 r. ustalił m.in., że z przekazanej historii uszkodzeń wynika, że na terenie USA pojazd ten przeszedł naprawy w dniu [...] stycznia 2012 r. oraz [...] marca 2014 r.

Z kolei, z firmy P. M. - C. B. G. organ uzyskał informację, że pojazd jest w dalszym ciągu naprawiany, a każdy etap naprawy został utrwalony w postaci dokumentacji fotograficznej. Do odpowiedzi załączono kosztorys naprawy z dnia [...] września 2017 r., na łączną kwotę [...]zł.

W dalszej kolejności, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił z zapytaniem do Referatu [...] w B. o odnalezienie w archiwalnych zasobach internetowych aukcji dotyczącej nabycia pojazdu w USA oraz przeprowadzenie analizy rynku USA w zakresie ustalenia wartości rynkowej z aukcjami dotyczącymi podobnych aut w okresie zakupu przedmiotowego pojazdu, z uwzględnieniem uszkodzeń o podobnym charakterze.

Do udzielonej w powyższym zakresie odpowiedzi załączone zostały wyniki prac analitycznych przeprowadzonych na portalach aukcyjnych wraz ze zrzutami poszczególnych aukcji, podczas których licytowany był m.in. wymieniony pojazd. Wynika z nich, że był on oferowany na aukcjach wielokrotnie m.in. [...] listopada 2017 r., a więc także już po jego nabyciu przez skarżącą, co miało miejsce [...] stycznia 2016 r. Na licytacjach, szacowana wartość tego pojazdu mieściła się w przedziale od [...] USD do [...] USD.

W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji), lub przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania w postaci rachunków, opinii, kosztorysów, bądź pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W dniu [...] stycznia 2018 r. skarżąca przesłała skan wypisu z aktu notarialnego Repertorium A nr [...], z którego wynikało, że pojazd pozostaje w warsztacie samochodowym Auto Naprawa F. G..

Uznając wyjaśnienia strony za niewystarczające i nieuzasadniające wysokości wskazanej przez nią w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M.-B. S. A., nr nadwozia [...], rok produkcji 2011, poj. siln. 6208 cm3.

W ocenie składu orzekającego, w nakreślonym stanie faktycznym sprawy wszczęcie postępowania podatkowego było zasadne. Organ podatkowy dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego analizował, czy uwarunkowania rynku, na którym samochód ten został nabyty, uzasadniały znaczne odstępstwo ceny jego nabycia od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. Organ brał pod uwagę fakt zakupu spornego samochodu w Stanach Zjednoczonych, dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów nie tylko tej marki i modelu o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim, ale ustalił, że na aukcjach pojazd ten był oferowany do sprzedaży wielokrotnie za cenę mieszczącą się w przedziale [...] USD do [...] USD. Co istotne, oferta sprzedaży była zgłoszona także już po nabyciu samochodu przez skarżącą.

W skardze strona zarzuca organowi, że nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, a także przedłożonych dokumentów, w tym opinię rzeczoznawcy, wycenę kosztów naprawy z firmy P. M. - C. B., dokumentu odprawy celnej.

W toku postępowania strona istotnie przedstawiła opinię nr [...] z dnia [...] maja 2017 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę M. A. ( k. 210 -213 akt adm. ) oraz wycenę i kalkulację naprawy pojazdu ( k. 197 – 209 ).

W sporządzonej opinii rzeczoznawca stwierdził m.in., że pojazd był po naprawie powypadkowej i zmianie oryginalnego koloru lakieru - L. kod fabryczny [...] metalizowany (czerwony) na kolor biały, co zostało potwierdzone pomiarem grubości lakieru. Rzeczoznawca wskazał, że lakierowanie pojazdu na kolor biały nie zostało wykonane w sposób profesjonalny, widoczne były liczne miejscowe "niedolakierowania i niedopolerowania", widoczny był efekt skórki pomarańczy, zacieki, kratery, wskazał na wystąpienie na poszczególnych elementach koloru białego, jak i pozostałości oryginalnego koloru czerwonego. Stwierdził polakierowanie elementów zewnętrznych takich jak kratki, atrapy, końcówki rury wydechowej na kolor czarny, który jest niezgodny z kolorem fabrycznym, połamane zaczepy elementów zewnętrznych, pęknięte klosze lamp tylnych, błotników, zderzaka przedniego, rozładowanie akumulatora oraz niezgodne z zaleceniami producenta rozmiary opon i felg. W wyniku sprawdzenia stanu pojazdu dokonanego w serwisie [...], diagnostyka komputerowa nie wykazała usterek.

Rzeczoznawca korzystając z notowań systemu EUROTAX 2017/05 określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę [...]zł, przyjmując średnią z wartości zakupu i sprzedaży. Następnie zastosował korekty wartości bazowej: za dodatkowe wyposażenie [...] zł; z tytułu wcześniejszych napraw [...] zł; ze względu na liczbę właścicieli [...] zł; serwisowanie pojazdu [...] zł; konieczne naprawy pojazdu [...] zł; indywidualny zakup za granicą [...] zł.

W rezultacie, wartość rynkową brutto pojazdu na dzień wykonania opinii rzeczoznawca określił na kwotę [...]zł.

Odpowiadając na wezwanie organu, w piśmie uzupełniającym z dnia [...] kwietnia 2018r. rzeczoznawca wyjaśnił m.in., że wysokość korekty "Konieczne naprawy pojazdu" została określona na postawie dokumentów przedstawionych przez zleceniodawcę - Kalkulację naprawy nr [...]/PL wykonaną w systemie AUDATEX oraz Wyceny naprawy do zlecenia nr [...] oraz, że nie zastosował przy jej określaniu współczynnika amortyzacji części zamiennych do wymienionego pojazdu. Wyjaśnił również, że nie zastosował w opinii rozróżnienia na koszty naprawy koniecznej i na koszty podniesienia estetyki pojazdu, ponieważ zlecenie wykonania opinii nie zawierało takiego rozróżnienia.

Między innymi na te elementy, mające wpływ na prawidłowość wyceny pojazdu zwrócił uwagę powołany przez organ biegły skarbowy w sporządzonej opinii z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...]. Wskazał, że zastosowane przez rzeczoznawcę w opinii nr [...] korekty zostały wykonane w części prawidłowo. Natomiast, w jego ocenie, "zastosowana korekta z tytułu napraw koniecznych we wskazanej wysokości i zakresie została określona nieprawidłowo. Naprawa konieczna dotyczy okresowej niesprawności pojazdu i związana z tym konieczność wykonania napraw. Naprawą konieczną nie jest zatem poprawa estetyki pojazdu wynikających ze źle przeprowadzonej naprawy powypadkowej. Zdaniem biegłego, "w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z uszkodzeniami po zdarzeniu drogowym, których naprawa jest niezbędna do przywrócenia pojazdu do bezpiecznej eksploatacji. Dotyczy to uszkodzeń części okazanych podczas oględzin pojazdu wykonywanych przez biegłego. Naprawom koniecznym należy także poddać wymianę reflektorów przednich z uwagi na konieczność dostosowania ich do wymogów prawnych obowiązujących w Polsce, dodatkowo należy uznać za uzasadnione wymianę opon i felg z uwagi na ich rozmiary niezgodne z zaleceniami producenta co może mieć wpływ na bezpieczeństwo. Pozostałe wady pojazdu związane ze zmianą kolorystyki nadwozia i wadliwością wykonanej naprawy nie mieści się w granicach naprawy koniecznej, a jedynie stanowią podstawę do zastosowania korekty ujemnej za źle wykonane naprawy".

Biegły poczynił również uwagi co do sposobu ustalenia wartości bazowej pojazdu. Stwierdził, że "w opinii nr [...] przyjęto jako wartość bazową uśrednioną wartość z notowania sprzedaży i zakupu pojazdu. Według instrukcji Eurotax - notowania sprzedaży to wartości po jakich samochód używany jest zakupiony przez następnego użytkownika. Zaś notowania kupna są to wartości po jakich handel samochodowy (dealerzy i auto komisy) odkupują pojazdy używane w celu ponownego ich odsprzedania co wiąże się z ryzykiem związanym z rękojmią w przypadku dalszej odsprzedaży czy też wszelkiego rodzaju roszczenia związane z usterkami czy wadami pojazdu. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą pojazdu używanego klientowi indywidualnemu". W ocenie biegłego, uzasadnionym jest określenie wartości bazowej jako wartości sprzedaży przedmiotowego pojazdu, gdyż jest to wartość odzwierciedlająca rynek sprzedaży używanych samochodów.

Trudno zarzucić przedstawionej przez biegłego analizie, braku poprawności merytorycznej czy logicznej wyrażonych w niej opinii, których skarżąca skutecznie nie podważyła. Biegły w sposób rzeczowy, uzasadniony doświadczeniem i posiadaną wiedzą uzasadnił deficyty metodologii szacowania wartości pojazdu, dokonanego przez rzeczoznawcę w sporządzonej przez niego opinii. W ocenie składu orzekającego nie ma również podstaw do podważenia samego sposobu i przyjętych kryteriów szacowania przez biegłego wartości bazowej i rynkowej spornego pojazdu.

Biegły w trakcie oględzin pojazdu ustalił m.in. jego wyposażenie, dokonał pomiaru powłoki lakierniczej, a na podstawie uzyskanych wyników stwierdził, że pojazd jest po naprawach blacharsko-lakierniczych. Podczas oględzin okazano uszkodzone części – okładzinę zderzaka przedniego, błotniki przednie lewy i prawy, kratki, osłony, lampy tylne klamki drzwi z mechanizmem otwierania. Dodatkowo okazano felgi aluminiowe i opony wymienione z uwagi na ich niezgodność z zaleceniami producenta. Okazano także nie uszkodzone części, obecnie wymienione ze względów estetycznych.

Biegły, po analizie aktualnych ofert rynku europejskiego, rynku amerykańskiego, z obszaru kodu pocztowego wynikającego z faktury sprzedaży samochodu z uwzględnieniem miesięcznego spadku wartości pojazdu oraz obniżenia wartości ofertowej o 10%, a także rynku polskiego ustalił wartość bazową pojazdu w wysokości [...] zł brutto. Biegły na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdził, że wartości pojazdów z rynku amerykańskiego i polskiego ( system Eurotax ) są zbliżone do siebie. Dlatego, za uzasadnione uznał, mając na uwadze dokonaną analizę, przyjęcie jako wartości najbardziej zbliżonej do wartości bazowej pojazdu, wartości z sytemu Eurotax. Następnie podał korekty wartości bazowej: za dodatkowe wyposażenie + [...] zł (zastosowana w wyniku stwierdzenia ponadstandardowego, sprawnego wyposażenia ); z tytułu wcześniejszych napraw (-10%) tj. [...] zl; za liczbę właścicieli (-1 %) tj. [...] zł; za serwisowanie pojazdu (-2%) tj. [...] zł; indywidualny zakup za granicą spoza UE (-5%) tj. [...] zł.

W rezultacie, biegły ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na dzień [...] kwietnia 2017r. na kwotę [...]zł, natomiast wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym ( po uwzględnieniu wartości zredukowanego kosztu naprawy wynoszącego [...] zł ) w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń zarówno poprawność jak i celowość oraz konieczność powołania biegłego, co należy postrzegać w kategorii nie tylko uprawnień organu ale również swego rodzaju powinności, w sytuacji, gdy jak stanowi o tym art. 197 § 1 O.p. w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a nie posiadają ich pracownicy organu podatkowego. Skoro na organach ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, rozumiany jako dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a jego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest ono możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie, dla prawidłowego załatwienia sprawy niezbędne jest posłużenie się opinią biegłego, dysponującego takimi wiadomościami.

W punkcie wyjścia organ prawidłowo zatem przyjął, że opinia biegłego skarbowego ze względu na jej zupełność, podstawy metodologiczne oparte na Instrukcji określania wartości pojazdów oraz wyspecyfikowanie nieścisłości zawartych w opinii rzeczoznawcy M. A., stwarzała podstawę do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu.

Organ podatkowy opierając się na opinii biegłego, przyjął wartość bazową pojazdu na poziomie [...] zł, a więc ustaloną przez biegłego na podstawie analizy ofert rynkowych z rynku europejskiego pojazdów porównywalnych ( tego samego producenta i modelu, tych samych lub zbliżonych parametrów technicznych i wyposażeniu oraz zbliżonym przebiegu ). Biegły ustalając wartość bazową, uwzględnił spadek wartości pojazdu między miesiącem sporządzenia opinii ( czerwiec 2018r. ), a kwietniem 2017r. ustalając go na poziomie 11,2%. Wziął pod uwagę również obniżenie wartości ofertowej, mając na uwadze, że wartość ofertowa nie jest w większości przypadków wartością transakcyjną.

Przyjęcie wartości bazowej według podanych kryteriów było zasadne. Organ ustalił bowiem, że samochód po naprawie został przez skarżącą sprzedany na podstawie umowy komisu z dnia [...] kwietnia 2018 roku za kwotę [...]zł, a następnie przez komis na podstawie faktury VAT Marża [...] z dnia [...] kwietnia 2018 roku za kwotę [...]zł. Potwierdza to, że przyjęta wartość samochodu z europejskiego rynku pojazdów porównywalnych była miarodajna i odzwierciedlała jego realną wartość w stanie jak przed szkodą.

Należy mieć również na uwadze, że skarżąca nie podważyła ustaleń organu, iż z opisu wielu aukcji internetowych, podczas których samochód marki M.- B. S. 63 A., nr VTN: [...], wielokrotnie był oferowany do sprzedaży wynika, że jego wartość rynkową szacowano w przedziale od [...] USD do [...] USD. Wskazywano w nich, że pojazd został przemalowany na kolor biały, jednocześnie brak było jakiejkolwiek informacji, że pojazd był powypadkowy. Dokumentacja fotograficzna pojazdu załączona do aukcji przedstawiała pojazd kompletny, nieuszkodzony, koloru białego. Z zebranych dowodów i wyjaśnień świadków wynika, że pojazd posiadający oryginalnie kolor czerwony L. [...], został przemalowany na kolor biały w sposób nieprofesjonalny. Pomimo wezwań, skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu podważającego ustalenia organu.

W dalszej kolejności organ uwzględnił korekty za: wyposażenie dodatkowe [...] zł; z tytułu wcześniejszych napraw (-10%) [...] zł oraz korektę za liczbę właścicieli 3 (-1%) [...] zł. Organ nie uwzględnił korekt ze względu na serwisowanie pojazdu oraz indywidualny zakup za granicą.

W odniesieniu do korekty za serwisowanie pojazdu Instrukcja określania wartości pojazdów ( k. 147-190 ) w pkt 2.5.6. podaje, że w praktyce użytkowania pojazdów w [...] wykonywanie przeglądów okresowych w sieci serwisowej producenta jest stosowane w początkowym okresie, zwykle nie przekraczającym 5 lat. Brak dokumentacji serwisowej szczególnie w pierwszych 5 latach użytkowania może być powodem stosowania korekty ujemnej. Z kolei regularne wykonywanie przeglądów starszych pojazdów może być powodem dodatniej korekty. Korekta może wynosić od minus 5% do plus 5%. Zasadnie w tym wypadku organ wskazał, że z bazy danych serwisu [...] wynika, że pojazd był serwisowany w sieci serwisowej producenta w dniu [...] stycznia 2012 roku (przebieg 2.863 mil) oraz w dniu [...] marca 2014 roku (przebieg 12.642 mil). Historia użytkowania pojazdu jest odnotowana w elektronicznych systemach serwisowych producenta. Ponadto, spadek wartości pojazdów nieposiadających książki serwisowej dotyczy w szczególności pojazdów użytkowanych w [...], w okresie nie przekraczającym 5 lat. W tym czasie istnieje obowiązek wykonywania przeglądów gwarancyjnych w sieci serwisowej producenta. Okres eksploatacji przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosił około 7 lat. .

W przypadku natomiast korekty za indywidualny zakup za granicą poza UE w Instrukcji w pkt 2.5.11 podano, że indywidualne sprowadzenie pojazdu do kraju może wiązać się z utrudnieniem dotyczącym weryfikacji historii i charakteru wcześniejszej eksploatacji w tym ewentualnych napraw kolizyjnych, stanu serwisowania, przebiegu, wiarygodnością dokumentów, ryzykiem nielegalnego pochodzenia. Stosowanie korekt powinno uwzględniać m.in. to, iż pojazdy indywidualnie zakupione za granicą, bezwypadkowe, o znanym pochodzeniu i ustalonej historii wcześniejszej eksploatacji nie powinny podlegać korekcie wartości z tytułu pochodzenia. Stosowanie korekt zaleca się w uzasadnionych przypadkach. W analizowanej sprawie ustalono fakt niestarannego przemalowania samochodu z oryginalnego koloru czerwonego (L. ) na kolor biały. Korekta z tytułu wcześniejszych napraw zastała przez organ uwzględniona w wartości wcześniej wskazanej. Uwzględniono również, wyliczoną przez biegłego w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, wysokość zredukowanego kosztu naprawy na kwotę [...]zł. Co istotne również, rzeczywisty przebieg pojazdu został potwierdzony i zgodny jest zarówno z amerykańskim dokumentem Certificate of Title, amerykańską ofertą sprzedaży, jak i późniejszym odczytem rzeczywistego przebiegu dokonanym podczas badania technicznego przed rejestracją pojazdu w kraju. Wiarygodność amerykańskich dokumentów nie została zakwestionowana przez uprawnionego diagnostę podczas badań danych identyfikacyjnych pojazdu, który został sprawdzony również w bazie SIS, gdzie nie figuruje jako poszukiwany. W tej sytuacji, zasadne było odstąpienie od zastosowania korekty za pochodzenie pojazdu.

W rezultacie, po uwzględnieniu zredukowanego kosztu naprawy ustalonego przez biegłego na kwotę [...]zł wartość rynkowa pojazdu brutto ustalona przez organ na dzień powstania obowiązku podatkowego wyniosła [...] zł. Różnica między wartością pojazdu ustaloną przez organ, a zadeklarowaną przez skarżącą wyniosła 71,7%, według wyliczenia [...].

W konsekwencji, podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła [...] zł. Powyższe przesądza o niezasadności naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 21 § 3 O.p. bowiem wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu osobowego było w ustalonych okolicznościach sprawy zasadne.

W ocenie Sądu podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ustalona prawidłowo, z uwzględnieniem zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego oraz indywidualnych, konkretnych omówionych wcześniej okoliczności tej sprawy, które zostały przez organy słusznie wyeksponowane.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły ze względów wcześniej omówionych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wywiązały się również z obowiązku zbadania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, odniosły się również do twierdzeń i dowodów przedstawionych przez skarżącą. Organ ocenił materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wpływu na odmienną ocenę sprawy nie ma dokument potwierdzający zakup samochodu, czy też dokument potwierdzający dokonanie odprawy celnej. Organ podatkowy z mocy art. 104 ust. 8 – 11 u.p.a. był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Należy również wskazać, że z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, iż podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny, wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Należy odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego. W tej sprawie podatnik nie wykazał, że w dacie zakupu pojazd był w stanie uzasadniającym podanie jego wartości w kwocie zawartej w złożonej deklaracji, nie wynika to również z dowodów zgromadzonych przez organ, co mogłoby mieć wpływ na jego wartość, znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. Natomiast organ uwzględnił korekty z tytułu wcześniejszych napraw oraz wartość zredukowanych kosztów naprawy pojazdu.

Ustaleń organu nie podważyły zeznania świadka K. P. ( k. 292-294 ) z firmy P. M. w G.. Wprawdzie zeznał on, że pojazd miał uszkodzony przedni zderzak i nie pozwalał się uruchomić oraz, że podczas demontażu elementów nadwozia okazało się, że pojazd posiada jeszcze inne uszkodzenia oraz nieoryginalne (o innych rozmiarach) koła, które musiały zostać wymienione, jednak stan pojazdu, w tym podane okoliczności, były brane pod uwagę przez biegłego skarbowego, któremu podczas oględzin okazano uszkodzone części.

Z kolei R. S., osoba wskazana przez pełnomocnika jako dysponująca wiedzą na temat transakcji zakupu samochodu, która uczestniczyła w jego zakupie na terenie USA wyjaśniła, że nie pamięta w jaki sposób dokonano zakupu pojazdu oraz nie posiada żadnych dokumentów z nim związanych. Nie wie również, przez kogo pojazd był oferowany do sprzedaży ( k. 377 ).

W ocenie Sądu, wobec dokonanych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy ponownie, samodzielnie i w całokształcie materiału dowodowego, bez naruszenia art. 127, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się jednocześnie do argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Zupełnie bezpodstawne i gołosłowne jest podważanie opinii biegłego skarbowego, a więc podmiotu dysponującego wiadomościami specjalnymi i uprawnionego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. do wydania opinii, która w ocenie Sądu została sporządzona w sposób profesjonalny i przydatny dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nieuzasadnione w tej sytuacji byłoby, a i organ nie ma też obowiązku powołania, sugerowanego przez skarżącą biegłego z listy biegłych sądowych.

Nie jest trafny zarzut naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (in dubio pro tributario ). Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności, gdy materiał dowodowy przeczy argumentacji podatnika. To, że rezultat swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska J. Szulc