Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1476/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 503/05 w sprawie ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz U. kwotę 900 (dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 503/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącej – U. sp. z o.o. w S. zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej zasadności obniżenia w podatku od towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony.

1.3. Decyzją z dnia 16 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu podano, że 1 grudnia 2003 r. pomiędzy spółką a M.C. została zawarta umowa dotycząca przygotowania pisemnego opracowania obejmującego koncepcję proponowanych działań zmierzających do przystosowania działalności przedsiębiorstwa do wymogów prawa obowiązującego przedsiębiorców na terytorium Unii Europejskiej. Strony w powyższej umowie ustaliły wynagrodzenie za wykonaną usługę w wysokości 20.000 EUR, która to kwota miała być wypłacona w pięciu ratach po 4.000 EUR każda. W trakcie kontroli spółka przedstawiła opracowanie z 20 kwietnia 2004 r. wykonane zgodnie z ww. umową, podczas gdy faktura VAT MP dokumentująca tę usługę została wystawiona w dniu 22 grudnia 2003 r., a więc przed jej wykonaniem. Spółka nie wykazała, że usługę wykonano przed dniem wystawienia faktury, stąd organ pierwszej instancji – powołując się na treść art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u." – przypomniał, że obniżenie podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3 omawianego przepisu, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W oparciu o powyższe organ uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury i zgodnie z treścią art. 27 ust. 6 u.p.t.u. orzekł jak wyżej wskazano.

1.3. W odwołaniu spółka – przytaczając treść postanowień umowy z 1 grudnia 2003 r. – przekonywała, że nie można utożsamiać wykonania tej umowy, będącej umową o świadczenie usług prawniczych, wyłącznie ze sporządzeniem opracowania, o którym mowa powyżej. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy analizując treść umowy stwierdził, że jej przedmiotem była czynność mająca charakter jednorazowy, polegająca na wykonaniu określonego dzieła, za które zleceniobiorca miał otrzymać stałe wynagrodzenie. W okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. kancelaria podejmowała czynności związane z realizacją umowy, jednakże jej wykonanie nastąpiło – w ocenie organu – z chwilą przekazania zleceniodawcy produktu finalnego, tj. opracowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za grudzień 2003 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT MP z 22 grudnia 2003 roku. Podniesiono także, że organ określając niższą od wykazanej w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe dopuścił się uchybienia art. 27 ust. 6 u.p.t.u.

Nadto skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, czym naruszył przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.". Podniosła również zarzut uchybienia art. 240 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy nie dał wiary dowodom przedstawionym przez spółkę oraz nieodniesienie się do zasygnalizowanych uchybień przepisów postępowania.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił w szczególności, że umowa w zakresie usług prawniczych, a za taką należy uznać umowę, w oparciu o którą wystawiona została sporna faktura, nie jest umową o dzieło, lecz umową starannego działania. Umowa taka ma cechy typowej umowy zlecenia, uregulowanej w art. 735 i n. Kodeksu cywilnego, gdzie zasadniczym obowiązkiem zleceniobiorcy jest dążenie do dokonania wyznaczonej czynności. Sąd zakwestionował tym samym stanowisko organów podatkowych, które umowę z 1 grudnia 2003 r. uznały za umowę rezultatu (o dzieło) i stwierdził, że organy te dokonały wadliwej interpretacji postanowień umowy, bez uwzględnienia chociażby jej § 4, dotyczącego wynagrodzenia za "wykonywanie" a nie "wykonanie" owej umowy. Sąd przypomniał, że analizując umowę, w myśl art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy zbadać raczej jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

3.2. W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie zebrały w stopniu wystarczającym materiału dowodowego i nie ustaliły, jaki był zamiar stron przy zwieraniu ww. umowy, czym naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3 a u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy wykonanie usługi określonej w umowie z dnia 1 grudnia 2003 r. nastąpiło w grudniu 2003 r., co dawałoby skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym miesiącu, w sytuacji gdy nabywca otrzymał opracowanie w kwietniu 2004 r., a zatem zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, prawo do obniżenia podatku należnego powstało dopiero w kwietniu 2004 r.

Nadto wskazano na uchybienia przepisom postępowania, tj.:

1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez błędne ustalenie, że w aktach sprawy istnieją braki dowodowe oraz dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny umowy znajdującej się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydana decyzja narusza prawo, w sytuacji gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest pełny, został należycie oceniony, a wydana decyzja nie narusza przepisów prawa;

2) art. 134 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w ten sposób, że Sąd będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organów podatkowych i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na ocenie charakteru zawartej w sprawie umowy cywilnoprawnej, a nie dokonał oceny legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, która to była przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy, zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu Sąd związany był granicami sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 19 ust. 3a u.p.t.u. bez wskazania, na czym to uchybienie polegało, podczas gdy wskazany przepis ustawy P.p.s.a. zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i wskazania organom podatkowym dalszego trybu postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w całości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie wskazanie konkretnych przepisów procedury administracyjnej, których naruszenia - zdaniem Sądu - dopuścił się organ podatkowy, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, bowiem nie ustaliły co było zamiarem stron przy zawieraniu umowy z dnia 1 grudnia 2003 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz na podstawie całego materiału dowodowego dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe dokonały analizy umowy z 1 grudnia 2003 r. z uwzględnieniem treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego i na tej podstawie stwierdziły, że celem tej umowy było uzyskanie rezultatu w postaci ww. opracowania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wywodził, że kancelaria w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. podejmowała czynności związane z realizacją umowy, jednakże usługa została wykonana dopiero w momencie przekazania opracowania spółce (kwiecień 2004 r.) i dopiero w kwietniu 2004 r. podatnik uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego.

4.3. Argumentując zarzuty natury procesowej autor skargi kasacyjnej podkreślał, że Sąd pierwszej instancji uznając umowę z 1 grudnia 2003 r. za umowę zlecenia nie wskazał na okoliczności, które jednoznacznie potwierdzałyby jej charakter i jednocześnie w swoich rozważaniach pominął materiał zgromadzony w aktach sprawy, z którego – w ocenie organu – jasno wynika, że umowa łącząca strony była umową o dzieło. Tym samym zarzucono Sądowi naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a.

Nadto pełnomocnik organu dodał, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, jakimi przesłankami kierował się Sąd orzekający przy ocenie prawnej decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku brak jest jednoznacznego wskazania, jakie przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, a jakie w niniejszej sprawie należało zastosować. W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie została również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Brak jest również stosownego wyjaśnienia motywów oraz przesłanek, jakimi ten Sąd się kierował, co stanowi uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył treść ww. zarzutów.

4.4. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Jednocześnie skarżąca zakwestionowała stanowisko organu w zakresie uznania umowy z 1 grudnia 2004 r. za umowę o dzieło, podzielając w tej kwestii pogląd Sądu pierwszej instancji. Nadto wskazała na niedopuszczalność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na treść art. 105 tej ustawy, jak również podniosła, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i 145 § 1 lit. c P.p.s.a. nie wykazał należycie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyni je bezskutecznymi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5.2. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. bowiem wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1812/2004) przepis ten nakłada na sąd obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakazuje uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zakwestionowania przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz stwierdzenia nieprawidłowości ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy.

Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie Sąd nie uczynił przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, wobec czego nie mógł naruszyć ww. przepisu.

5.3. Zgodzić się natomiast należy ze stroną składającą skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji – wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. - brak właściwego wskazania i uzasadnienia podstawy rozstrzygnięcia.

5.4. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest – na tle art. 19 ust. 3a u.p.t.u. - uprawnienie podatnika do odliczenia w rozliczeniu za grudzień 2003 r. podatku naliczonego z faktury VAT MP z dnia 22 grudnia 2003 r. Kierując się normą powyższego przepisu, stanowiącego że obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, organy podatkowe stwierdziły, że powyższa faktura została wystawiona przez M.C. przed wykonaniem przez niego umowy z dnia 1 grudnia 2003 r. w przedmiocie pisemnego przygotowania opracowania obejmującego koncepcję proponowanych działań zmierzających do przystosowania działalności przedsiębiorstwa do wymogów prawa obowiązującego na terytorium Unii Europejskiej, które to opracowanie zostało podatnikowi przedłożone dopiero w kwietniu 2004 r.

5.5. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w tej sprawie stwierdzając, że organy nie zebrały w niej w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, bowiem nie ustaliły co było zamiarem stron przy zawarciu ww. umowy, która – jako umowa w zakresie usług prawniczych - była umową zlecenia a nie o dzieło, a przyjęcie, że umowa ta nie została wykonana tylko na tej podstawie, że pisemne opracowanie dostarczono w następnym roku podatkowym, jest nieuzasadnione.

5.6. Wskazanie podstawy rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. to jednak nie tylko przywołanie stosownego przepisu P.p.s.a., w oparciu o który orzeka Sąd administracyjny, lecz również – w przypadku uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego – wskazanie konkretnych uchybień przepisów prawa procesowego lub materialnego, które legły u podstaw takiego orzeczenia Sądu.

Jeżeli więc, jak w niniejszej sprawie, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli stwierdzając inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, winien określić te przepisy postępowania (Ordynacji podatkowej), które zostały naruszone przez organy podatkowe w tej sprawie oraz wskazać wpływ tych naruszeń na wynik sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o tę normę, nie wskazał jakie konkretne przepisy postępowania zostały przez organ odwoławczy naruszone w stopniu wymagającym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie powyższemu przepisowi stanowi również nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, jaki wpływ na wynik niniejszej sprawy – w której organy stwierdziły odliczenie podatku naliczonego przed wykonaniem usługi objętej umową z dnia 1 grudnia 2003 r. – ma brak ustalenia co było zamiarem stron przy zawieraniu tej umowy. Kwestia bowiem wykonania lub niewykonania umówionej usługi jest zagadnieniem sfery stwierdzenia faktu, co do zrealizowania jej przedmiotu. Ma zatem charakter obiektywny co do ustalenia, że cel umowy, poprzez realizację jej elementów przedmiotowych, został osiągnięty przez usługobiorcę. Ustalenie "co było zamiarem stron przy zawieraniu" umowy nie powinno mieć zatem żadnego wpływu na stwierdzenie faktu jej wykonania, jako kwestii następczej w stosunku do momentu zawarcia umowy, chyba że istnieją wątpliwości co do jej zakresu przedmiotowego. To jednak powinno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, czego jednak w tej sprawie zaniechano.

5.7. Mimo jednak stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bowiem w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego sprawy, czym naruszono art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.8. Przede wszystkim nie zbadano, czy M.C. nie był "małym podatnikiem" w ujęciu art. 4 pkt 17a i art. 6b u.p.t.u., na co może wskazywać fakt, że sporna faktura została oznaczona jako "Faktura VAT MP". Zgodnie bowiem z § 35 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), to faktury wystawiane przez małych podatników, o których mowa w art. 6b ust. 1 ustawy, zawierają dodatkowo:

1) oznaczenie "FAKTURA VAT - MP",

2) termin płatności należności określonej w fakturze.

Sporna w niniejszej sprawie faktura wystawiona przez M.C. oznaczona została jako "Faktura VAT MP" oraz określono w niej termin płatności – 7 dni (2003.12.29).

Powyższe ustalenie jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, gdyż w zakresie terminu do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury małego podatnika, wymaga uwzględnienia przepisu § 40 ust. 5 pkt 1 powyższego rozporządzenia stanowiącego, że w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z § 35 ust. 1a pkt 1, podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano części zapłaty w przypadku określonym w § 39 ust. 1a.

Stosownie zaś do tego ostatniego przepisu, jeżeli mały podatnik, o którym mowa w art. 6b ust. 1 ustawy, otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi część zapłaty, jest obowiązany wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał część zapłaty. W tym przypadku faktura powinna zawierać również oznaczenie zgodnie z § 35 ust. 1a pkt 1.

Z adnotacji zamieszczonej na spornej fakturze MP wynika, że wykazana na niej należność została zapłacona przelewem w wyznaczonym w niej terminie, tzn. 29 grudnia 2003 r., co przy ustaleniu, że M.C. był małym podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 17a i art. 6b ust. 1 u.p.t.u., czyniłoby koniecznym uwzględnienie przez organy podatkowe normy § 40 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, jako regulacji lex specialis wobec art. 19 ust. 3 i 3a u.p.t.u., wydanej na podstawie art. 19 ust. 5 tej ustawy.

5.9. Oprócz powyższego w sprawie tej nie uwzględniono charakteru umowy z dnia 1 grudnia 2003 r., której przedmiot określony w § 2 wskazuje, że jest to umowa o świadczenie usług stałej obsługi prawnej, skoro zleceniobiorca zobowiązał się do opracowania stosownej koncepcji prawnej na rzecz zleceniodawcy i wdrażania jej w przedsiębiorstwie usługobiorcy, przy nieokreślonym czasie trwania tej umowy.

Ustalenie to ma również istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż – jeżeli M. C. nie był małym podatnikiem – przy stosowaniu art. 19 ust. 3 i 3a u.p.t.u. - należy uwzględnić, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu, co wymagałoby uwzględnienia art. 6 ust. 8b pkt 4 w zw. z ust. 8d u.p.t.u.

Zgodnie z tymi ostatnimi przepisami obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług m.in. stałej obsługi prawnej, przy czym otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wykonaniem usługi.

Jeżeli zatem w tym przypadku mamy do czynienia z usługami stałej obsługi prawnej, a w dniu 29 grudnia 2003 r. zapłacono - zgodnie z § 4 pkt 3 umowy z dnia 1 grudnia 2003 r. - M. C. część (miesięczną ratę) należnej mu zapłaty, z dniem tym u otrzymującego należność (M. C.) powstał obowiązek podatkowy co do otrzymanej części zapłaty, czyli należność ta podlega opodatkowaniu, a to stwarza u dokonującego zapłaty uprawnienie do odliczenia podatku na podstawie art. 19 ust.3 i 3a u.p.t.u.

Zasadą jest bowiem, że możliwość obniżenia podatku o podatek naliczony z otrzymanej faktury powinna korelować z obowiązkiem podatkowym wiążącym się z wystawieniem tej faktury u jej wystawcy.

5.10. W świetle powyższego skoro w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotknięte jest wadliwością wynikającą z naruszenia art. 187 § 1 O.p. spowodowaną brakiem ustaleń i przeanalizowania okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, wskazanych w punktach 5.8. i 5.9., zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdyż decyzja organu odwoławczego winna zostać usunięta z obrotu prawnego stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.,

Ocena sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 3a u.p.t.u. na obecnym etapie postępowania jest bezprzedmiotowa.

5.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić okoliczności przywołane w punktach 5.8. i 5.9. niniejszego wyroku.

5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.