Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 536/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 116  § 1 i § 2, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., (dalej: organ I instancji, organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R. S. (dalej: Skarżący, Strona) za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w K., (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2011 r oraz za sierpień i wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., (dalej: Dyrektor UKS) określił Spółce podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres marzec-czerwiec 2017r. i lipiec-sierpień 2017 r.

W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych przez Spółkę, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki.

Postępowanie zakończono wydaniem - na podstawie m.in. art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) – wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe Spółki.

2.2. W odwołaniu Skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, pomimo istnienia mienia z którego przeprowadzenie egzekucji było możliwe; 2) naruszenie art. 116 § 1 ust. 2 O.p., a to poprzez uznanie, że skarżący wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części nie zwolnił się z odpowiedzialności za jej zobowiązania, z uwagi na brak możliwości doręczenia korespondencji spółce, a tym samym brak możliwości wszczęcia egzekucji do majątku spółki.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ pierwszej instancji nie wykazał, żeby egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna, bowiem "pomimo istnienia majątku spółki, z którego możliwe było zaspokojenie dochodzonej należności, nie podjął wszystkich czynności zmierzających do tego zaspokojenia. W dniu [...] r. organ dowiedział się przecież, że Spółka posiada majątek w postaci udziału w prawie własności samochodu osobowego (strona 16 decyzji). Pomimo tego, organ nie podjął czynności egzekucyjnych w stosunku do tego składnika majątku spółki. Co więcej, bezpodstawnie uznał, że spółka nie posiada żadnego majątku umożliwiającego egzekucję. Na skutek zaniechania organu nie została przeprowadzona egzekucja z łatwo zbywalnego majątku w postaci większości udziałów w prawie własności samochodu osobowego marki [...] ".

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że ,,mienie wskazane przez skarżącego na etapie postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym jest realne, rzeczywiste, a co najistotniejsze możliwe jest przeprowadzenie z niego egzekucji, znajduje się bowiem w konkretnym wskazanym przez skarżącego miejscu. Nie bez znaczenia jest również, że w stosunku do części tego mienia złożył dokumenty potwierdzające, że stanowią one własność spółki (co do pozostałych skarżący takich dokumentów nie posiada)".

Według pełnomocnika organ podjął jedynie próbę doręczenia wezwania na przesłuchanie obecnego członka zarządu Spółki i na skutek braku doręczenia tego wezwania "negatywnie ocenia oświadczenie skarżącego co do mienia będącego własnością Spółki, uznając je za niewystarczające, przy braku jakichkolwiek innych dowodów przeciwnych (str. 35 decyzji).

Zdaniem pełnomocnika Strony, powoływany przez organ brak możliwości wszczęcia egzekucji wobec Spółki z uwagi na jej brak adresu nie oznacza, że nie jest możliwa skuteczna egzekucja z mienia wskazanego przez Skarżącego. W ocenie pełnomocnika "organ zdaje się nie zauważać możliwości skutecznego doręczania korespondencji podmiotom, które nie posiadają siedziby na terenie RP zgodnie z art. 40 § 4 kpa". Dodatkowo organ posiada możliwość zainicjowania postępowania w przedmiocie wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej w trybie art. 138 O.p.

Powyższe - według pełnomocnika - ,"jasno obrazuje, że decyzja wydana przez organ I instancji jest decyzją przedwczesną" - ponieważ organ "mógł już w [...] r. zaspokoić się z udziału w prawie własności samochodu osobowego, a tym samym zobowiązanie w stosunku do spółki byłoby znacznie niższe aniżeli to dochodzone obecnie w stosunku do Skarżącego", a ponadto "bez jakiejkolwiek podstawy uznał, że nie może przeprowadzić egzekucji z mienia wskazywanego przez skarżącego jako mienia spółki". Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że Skarżący, "jako były członek zarządu nie ma żadnego wpływu na poczynania obecnego zarządu. W szczególności nie ma żadnego wpływu na to, czy obecny zarząd wykonuje swoje obowiązki, czy leż nie. To na obecnym zarządzie ciąży obowiązek zgłoszenia adresu spółki do rejestru, a brak takiego zgłoszenia nie może powodować ujemnych skutków dla skarżącego".

2.3. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, 116 § 1, § 2, § 4, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 2 grudnia 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948 z późn. zm.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ I instancji zaznaczył, że przedmiotem sporu są zobowiązania powstałe przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: O.p.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak już wskazano powyżej, osoby, którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów, odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, zostały w Ordynacji podatkowej wymienione w sposób taksatywny. Odpowiedzialność taka może ciążyć między innymi na członkach zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie bowiem do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 ww. art.116 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Organ zaznaczył, że w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2. dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Paragraf 3 cytowanego przepisu stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Z przepisu tego wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przystępując do omówienia ww. przesłanek i tym samym oceny stwierdzeń poczynionych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, wskazać należy, że zobowiązania podatkowe i pozostałe należności, które przypisano Skarżącemu zaskarżoną decyzją są następstwem skonkretyzowania tego zobowiązania przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące marzec 2011r. – wrzesień 2011r.

W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań przez dłużnika pierwotnego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wystawił tytuły egzekucyjne (których odpisy uznano za doręczone Spółce w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego):

• w dniu [...]r., nr [...], którego odpis winien zostać uznany za doręczony zobowiązanemu w dniu [...]r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze w dniu [...] r., według [...] r. wysłane z zajęciem z dnia [...] ); ww. tytułem objęto zaległość z tyt. podatku VAT za [...] rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł, z ww. tytułu wynikają koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł [k. 169],

• w dniu [...]r. nr [...], którego odpis winien zostać uznany za doręczony Zobowiązanemu w dniu [...] r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze w dniu [...] r., według TW [...] r. wysłane z zajęciem z dnia [...] ); ww. tytułem objęto zaległość z tyt. podatku VAT za [...] rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł, z ww. tytułu wynikają koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł [k. 159],

• w dniu [...] . nr [...], którego odpis winien zostać uznany za doręczony Zobowiązanemu w dniu [...] r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze w dniu [...] r., według TW [...] r. wysłane z zajęciem z dnia [...] ); ww. tytułem objęto zaległość z tyt. podatku VAT za [...] rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł, z ww. tytułu wynikają koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł [k. 149],

• w dniu [...] r. nr [...] , którego odpis winien zostać uznany za doręczony Zobowiązanemu w dniu [...] r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze w dniu [...] r., według TW [...] r. wysłane z zajęciem z dnia [...]); ww. tytułem objęto zaległość z tyt. podatku VAT za [...] rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł, z ww. tytułu wynikają koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł [k. 139],

• w dniu [...] r. nr [...] , którego odpis winien zostać uznany za doręczony Zobowiązanemu w dniu [...] r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze w dniu [...] r., według TW [...] r. wysłane z zajęciem z dnia [...] ); ww. tytułem objęto zaległość z tyt. podatku VAT za 08/2011 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł, z ww. tytułu wynikają koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł [k. 129],

• w dniu [...]r. nr [...], którego odpis winien zostać uznany za doręczony Zobowiązanemu w dniu [...]r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze w dniu [...]r., według TW [...]r. wysłane z zajęciem z dnia [...]); ww. tytułem objęto zaległość z tyt. podatku VAT za [...]rok w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł, z ww. tytułu wynikają koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł [k. 119].

W ocenie organu odwoławczego spełniona została więc przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazana w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z dnia [...] r. znak [...] [k.272]. Doręczenie ww. postanowienia skutkujące wszczęciem postępowania nastąpiło bowiem w dniu [...] r., a więc po wszczęciu postępowań egzekucyjnych w związku z wystawieniem ww. tytułów wykonawczych. Należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja.

Organ zwrócił uwagę na przepis art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin – o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. – do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 roku upłynął 31.12.2016 r. Zatem mając na względzie fakt wydania wobec skarżącego zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. – wymóg wynikający z art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

Zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 6 pkt 1 ww. artykułu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze ww. art. 70 § 1 O.p. zobowiązania w przedmiotowej sprawie przedawniałyby się co do zasady z dniem 31.12.2016 r.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. [...] i in. wszczął dochodzenie w sprawie m.in. o wykroczenia skarbowe polegające na uporczywym niewpłacaniu przez Spółkę na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do września 201l r. W tym samym dniu, tj. [...] r. ww. organ przedstawił skarżącemu zarzuty popełnienia m.in. wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 9 § 3 ww. ustawy. Ww. postępowanie zakończyło się w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K., Wydział [...] Karny wyroku z dnia [...] r., sygn. akt: [...] , w którym ww. Sąd uznał oskarżonego – Stronę niniejszego postępowania – za winnego m.in. czynu polegającego na tym, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, uporczywie nie wpłacał na rachunek ww. urzędu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, czym wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego z art. 57 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 tej ustawy i za to na podstawie art. 57 § 1 kks w zw. z art. 48 § 1,3,4 kks wymierzył mu karę grzywny w wysokości [...] zł. Wyrok uprawomocnił się z dniem [...]r. (akta [...])

W związku z powyższym organ I instancji pismem z dnia [...]r. znak: [...] (uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] r. - pierwsze awizo [...] r.) stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu m.in. podatku VAT za 03,04,05,06,08,09/2011 licząc od dnia [...] r. do [...] r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zatem zawieszony z dniem [...] r. na okres [...] dni i rozpoczął bieg z dniem [...]r. - w związku z czym ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Ponadto z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo Komendy Wojewódzkiej w K., Wydział D/W z Przestępczością Gospodarczą z dnia [...] r. L.dz. [...] [akta [...] ] zawieszeniu uległy terminy przedawnienia: od [...]r. za maj 2011 r., od [...] r. za czerwiec 2011 r. - o czym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., pismami z dnia [...] r. znak: [...] stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę. Ww. zawiadomienia uznano za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] r. (pierwsze awizo [...] r.)

Ustalenie terminu przedawnienia będzie możliwe po zakończeniu ww. postępowań. Obecnie organ nie posiada informacji aby się one zakończyły. Tym samym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań nie upłynął w dacie wydawania decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji.

Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przede wszystkim z art. 116 O.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Dokonując analizy pierwszej z powyższych przesłanek, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. m.in. dokumentów przesłanych do organu pierwszej instancji przez Wydział [...] Gospodarczy KRS Sądu Rejonowego K. [...] w K., za pismem z dnia [...]r. [...] [k [...]] ustalono, że w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku za ww. okresy rozliczeniowe, Skarżący był członkiem Zarządu Spółki.

Natomiast z dokumentów złożonych w organie pierwszej instancji wynika, że w dniu [...] r., w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie niezłożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za m-ce od kwietnia do września 2014 r., do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wpłynęło pismo Skarżącego z dnia [...] r. [k.42], w treści którego wskazał, że w dniu [...] r. ze skutkiem na dzień [...] r. został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu Spółki.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku terminy płatności podatku za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją przypadały w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu. Nie zostały one wpłacone w ustawowym terminie płatności na rachunek urzędu skarbowego, zatem w myśl art. 51 § 1 O.p., przekształciły się – jak wspomniano wyżej - w zaległości podatkowe.

Reasumując organ stwierdził, że w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku za ww. okresy rozliczeniowe Skarżący był członkiem zarządu i pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Tym samym spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 O.p.

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Zatem, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Organ, powołując się na orzecznictwo NSA, podniósł, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 08 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08).

W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wierzyciel wystawił wskazane tytuły wykonawcze i w ramach czynności egzekucyjnych skierował do banków i instytucji finansowych zawiadomienia i informacje.

Według protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu [...]r. ze skarżącym reprezentującym Spółkę, Spółka nie posiadała majątku trwałego, tj. gruntów, budynków, lokali, maszyn i urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych. Spółka posiadała samochód osobowy marki [...], który stanowił zabezpieczenie kredytu udzielonego przez "B" S.A. Z powodu braku majątku nic można było złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka nie posiadała również majątku obrotowego ani żadnego, który by był we władaniu osób trzecich. Spółka zaprzestała działalność gospodarczą we [...] r. [k.95, k.312].

Samodzielny Referat Kontroli Podatkowej pismem z dnia [...] r. znak [...] [k.38] poinformował, że w toku kontroli podatkowej - przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...]r. nr [...], wydanego przez organ I instancji - ustalił, że Spółka nie dokonała zgłoszenia do ww. Urzędu aktualnej siedziby, miejsca wykonywania działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, do organu pierwszej instancji nie wpłynęły dokumenty aktualizacyjne w zakresie adresu siedziby Spółki, miejsca wykonywania działalności oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, jak również nie wpłynęły pisma innych organów podatkowych informujące o złożeniu przez Spółkę formularzy aktualizacyjnych w związku ze zmianą adresu siedziby, siedziby lub miejsca wykonywania działalności.

W wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny ustalił, że w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, z uwagi na brak majątku Spółki, nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., umorzył na podstawie m.in. art. 59 § 2 wyżej cyt. U.p.e.a. postępowanie egzekucyjne.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że na dzień wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości, organ pierwszej instancji posiadał dowody potwierdzające, że egzekucja do majątku Spółki, w części dotyczącej niezaspokojonych należności, jest bezskuteczna.

W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] r. przesłał wykaz mienia, z którego egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie zaległości podatkowych spółki o łącznej wartości [...] zł, nie załączając dokumentów potwierdzających prawo własności Spółki wskazanych ruchomości, [k.310]. Do ww. pisma nie zostały jednak załączone żadne dokumenty potwierdzające prawo własności Spółki wskazanych składników majątku, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. znak: [...] [k.313], wezwał pełnomocnika do przedłożenia dokumentów określających majątek Spółki i miejsce jego położenia.

W piśmie z dnia [...] r.,[k.321] pełnomocnik wskazał m.in, że zestawienie mienia, którego właścicielem jest Spółka zostało w większości sporządzone w oparciu o spis z natury. Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że majątek ten jest majątkiem Spółki, a to z uwagi, że nie pełni już w tej spółce żadnej funkcji, nie jest leż jej wspólnikiem. Całość dokumentacji posiada spółka, a Skarżący nie ma z aktualnym zarządem żadnego kontaktu. Mienie to zostało przez spółkę nabyte po dniu [...] r. i wówczas było magazynowane pod adresem K. id. [...] (pod którym działalność prowadził również Skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą). Mienie to zostało przez Skarżącego przewiezione pod adres B. ul. [...] , już po odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Powodem powyższego, był brak kontaktu z obecnym zarządem Spółki i konieczność opuszczenia zajmowanych magazynów przy ul. [...]. Skarżący zaledwie zabezpieczył mienie Spółki przewożąc je w inne bezpieczne miejsce. Wielokrotnie natomiast próbował nawiązać kontakt z aktualnym zarządem Spółki, celem wydania tego mienia, jednakże próby te okazały się bezowocne. Co do samochodu marki [...], to mienie to zostało ujawnione w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...].

Do ww. pisma zostały załączone uwierzytelnione kserokopie: dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki [...] oraz wydane przez "B" S.A. oświadczenie o zwrotnym przeniesieniu prawa własności tego samochodu, datowane na [...] r.

Mając na względzie treść złożonych przez pełnomocnika wyjaśnień, organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu ustalenie, czy Spółce aktualnie przysługuje - poza samochodem osobowym marki [...] - prawo własności ruchomości wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r. Postępowaniem wyjaśniającym objęto także ustalenie aktualnego adresu siedziby Spółki, ze względu na wskazany już powyżej fakt wykreślenia adresu siedziby Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS.

Działania te nie przyniosły jednak rezultatu, w efekcie organ pierwszej instancji nie dysponował jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi, że składniki majątkowe (ruchomości) wskazane przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r. stanowią majątek Spółki, a sama Strona dokumentów takich (za wyjątkiem dotyczących samochodu osobowego) nie dostarczyła – sama zresztą przyznając, że dokumentów takich nie posiada, nie dostarczył ich także obecny członek zarządu Spółki, pomimo podejmowanych przez ww. organ z nim prób kontaktu oraz w związku z brakiem informacji na temat aktualnego adresu siedziby Spółki – nie było podstaw do wszczęcia egzekucji wobec mienia wskazanego w piśmie z dnia [...] r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w toku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest w ocenie tut. organu wystarczającym dowodem na to, że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w stosunku do tych zaległości w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, bowiem egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Powyższe twierdzenie wynika z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 371/08).

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 233 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w świetle art. 21 ust.1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez te osoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. Zatem, przesłanka ta nie występuje w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku.

W przedmiotowej sprawie z pism Sądu Rejonowego K.- [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...]r. L.dz. [...] oraz z dnia [...] r. L.dz. [...] wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, [k. 299, k.206].

Pomimo, że w stosunku do Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie Jej upadłości, Skarżący miał jednak możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, że okoliczności te nie nastąpiły z jego winy (druga przesłanka). W tym zakresie Strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących świadczyć o braku tej winy, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszej decyzji dotyczącej ustosunkowania się do podniesionych zarzutów. Mając jednak na uwadze pogląd poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale II FPS 3/09 tut. organ zbadał czy i kiedy (w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu) wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zarządzanego przez Skarżącego podmiotu.

Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27.11.2014r., sygn. akt I FSK 1617/13).

W tym zakresie wskazać należy, że Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Reasumując stwierdzić należy, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano istniejącego w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie kolejna przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.

Organ podkreślił, że Strona w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania należności wobec podmiotów publicznoprawnych i wobec swoich kontrahentów, mając na uwadze także dane wynikające ze sprawozdania finansowego na dzień [...]r. oraz na dzień [...]r. - powinna w zaistniałej sytuacji Spółki zobowiązującej do zgłoszenia wniosku o upadłość podjąć w tym celu stosowne kroki, jednak brak aktywności Strony w tym zakresie świadczy o braku staranności w prowadzeniu spraw Spółki.

Organy obu instancji, nie negują faktu istnienia wskazanego przez Skarżącego mienia, choć, co organ szczególnie podkreślił - prócz wskazanego samochodu marki [...]– Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów zarówno na jego istnienie, jak i przede wszystkim na potwierdzenie tego, że mienie to należy do Spółki. W zaistniałej sytuacji nie było więc możliwości prowadzenia egzekucji z tego mienia wobec Spółki, której dodatkowo adres nie jest znany, a próba kontaktu z osobą uprawnioną do jej reprezentowania nie przyniosła żadnego rezultatu. Zatem w związku z tym, że jak wykazano w niniejszej decyzji, egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wobec wskazanego przez pełnomocnika Strony mienia Spółki nie sposób przeprowadzić skutecznej egzekucji z powodów wskazanych powyżej - nie sposób stwierdzić zaistnienia podnoszonej w odwołaniu przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Warto w tym miejscu podnieść, że nawet wskazanie przez Skarżącego miejsca, gdzie znajdować miałoby się mienie Spółki, nie zmienia faktu, że nadal nie może być ono przedmiotem egzekucji ze wskazanych już powodów, tj. braku dysponowania jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi do nich prawo własności ww. Spółki, a także braku adresu Spółki. Powyższe bowiem zarówno uniemożliwia kontakt ze Spółką, jak i - niezależnie od braku możliwości zweryfikowania podnoszonych przez pełnomocnika okoliczności pomimo podjęcia działań w tym zakresie - uniemożliwia także ewentualne skierowanie odpisów tytułów wykonawczych w trybie przewidzianym w art. 44 oraz art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego. Co za tym idzie, organ egzekucyjny nie może także zabezpieczyć ww. majątku - co sugeruje pełnomocnik Strony w odwołaniu.

Wbrew opinii pełnomocnika Strony, organ egzekucyjny nie mógł powołać w sprawie kuratora w trybie art. 138 O.p., ani też zastosować w niej art. 40 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora stosownie do przepisu art. 138 § 3 O.p. w sytuacji, gdy osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Natomiast Spółka według KRS ma powołany zarząd, którego prezesem jest Skarżący.

Natomiast wskazany w odwołaniu przepis art. 40 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczy sytuacji, gdy Strona, nie ma miejsca siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie działa za pośrednictwem konsula Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana wskazać w Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnika do doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z uwagi, że Spółka ma siedzibę Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w mieście K. - ww. przepis nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że wskazany samochód [...]w [...]roku według informacji Skarżącego, co potwierdził również "B" był zabezpieczeniem kredytu, którego ostatnia rata zapłaty przypadała na [...] rok. Zatem organ podatkowy nie mógł jako organ egzekucyjny zająć przedmiotowego samochodu.

Wskazania również wymaga, że postępowanie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie trwało od [...] r., (tj. doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) do dnia [...] r. (tj. wydania zaskarżonej decyzji). Termin załatwienia przedmiotowej sprawy był przedłużany m.in. w związku podejmowanymi przez organ pierwszej instancji czynnościami mającymi na celu umożliwienie realizacji egzekucji z majątku wskazanego przez Odwołującego, tj. ustalenie aktualnego adresu Spółki, pozyskania informacji na temat własności przedstawionych w toku postępowania składników majątkowych Spółki. Efekty tych działań zostały już w niniejszej decyzji opisane.

Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem "to że organ nie podjął czynności egzekucyjnych w stosunku do ujawnionego mienia, miało jedynie na celu wydanie i doręczenie decyzji przed upływem 31 grudnia 2016r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia dochodzonego roszczenia." Zresztą jak już wskazano w niniejszej decyzji, zobowiązania nie uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2016r.

W świetle powyższego wbrew opinii pełnomocnika Strony, zaskarżona decyzja nie jest decyzją przedwczesną i nie narusza art.116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 2 O. p.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższą decyzję w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

1. naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, pomimo istnienia mienia, z którego przeprowadzenie egzekucji było możliwe;

2. naruszenie art. 116 § 1 ust. 2 O.p., a to poprzez uznanie, że skarżący wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części nie zwolnił się z odpowiedzialności za jej zobowiązania, z uwagi na brak możliwości doręczenia korespondencji Spółce, a tym samym brak możliwości wszczęcia egzekucji do majątku Spółki;

3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności świadczącej na korzyść skarżącego, iż wskazał on majątek, z którego możliwa jest egzekucja i błędne ustalenie, że takiego majątku skarżący nie wskazał (...);

4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności dowodów na okoliczność, iż skarżący wskazał organowi majątek (w postaci ruchomości) stanowiący mienie Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązania podatkowego;

5. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę zaufania obywateli do organu władzy publicznej, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie egzekucji z majątku Spółki pomimo wiedzy organu o tym majątku, a zamiast tego przerzucenie odpowiedzialności na skarżącego.

Według pełnomocnika brak podstaw do przyjęcia, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczną, a skarżący nie wskazał mienia spółki, którego egzekucja pozwalała na zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. W rzeczywistości, istniał bowiem majątek umożliwiający przeprowadzenie skutecznej egzekucji, który został wskazany organowi przez skarżącego. Organ I instancji już od dnia [...]r. wiedział, że spółka posiada majątek w postaci udziału w prawne własności samochodu osobowego.

Pełnomocnik stwierdził, że Skarżący, jako były członek zarządu nie ma żadnego wpływu na poczynania obecnego zarządu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W skardze Strona kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy.

4.4. Spór między Stroną a organem sprowadza do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ podatkowy na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz pozostałe należności ww. Spółki.?

Przed odniesieniem się do zarzutów należy wskazać, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649 z późn. zm) mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. z uwagi na fakt, że zobowiązanie powstało przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy.

4.5. Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu.

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. A ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

4.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Przy czym odpowiedzialność ta, w świetle art. 107 § 2 O.p. obejmuje: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi doręczenie spółce jako podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie bowiem do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej ustawodawca uzależnił od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K., (dalej: Dyrektor UKS) określił Spółce podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres marzec-czerwiec 2017 r i lipiec-sierpień 2017 r.

W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych przez Spółkę, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki.

Spełnione zatem zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co nastąpiło ww postanowieniem organu I instancji.

Ponadto nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2011 r. Doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ I instancji pismem z dnia [...]r. znak: [...] (uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] r. - pierwsze awizo [...] r.) stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu m.in. podatku VAT za marzec 2011r.– wrzesień 2011r. licząc od dnia [...]r. do [...] r. z uwagi na wszczęcie postepowania karnoskarbowego. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zatem zawieszony z dniem [...] r. na okres [...] dni i rozpoczął bieg z dniem [...] r. - w związku z czym ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Ponadto z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo Komendy Wojewódzkiej w K., Wydział D/W z Przestępczością Gospodarczą z dnia [...]r. L.dz. [...] [akta [... ] zawieszeniu uległy terminy przedawnienia: od [...]r. za maj 2011 r., od [...]r. za czerwiec 2011 r. , o czym organ I instancji pismami z dnia [...]r. znak: [...] stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę. Ww. zawiadomienia uznano za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...]r. (pierwsze awizo [...] r.). Przy czym ustalenie terminu przedawnienia będzie możliwe po zakończeniu ww. postępowań.

Sąd podziela pogląd organu II instancji, że pięcioletni termin – o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. – do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 roku upłynął 31.12.2016 r. Zatem mając na względzie fakt wydania wobec skarżącego zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. – wymóg wynikający z art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

4.8. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu II instancji, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2011r. (terminy te upływały w okresie od [...]r. do [...]r.), co wynika m.in. dokumentów Wydziału [...] Gospodarczego KRS Sądu Rejonowego K.- [...] w K., przesłanych za pismem z dnia [...]r. [...][k.259].

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 28 maja 2015r., że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (I FSK 471/14, LEX nr 1772802). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, iż pierwsza przesłanka pozytywna przewidziana w art. 116 § 1 O.p., polegająca na pełnieniu funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały następnie zaległości podatkowe została spełniona.

4.9. W zaskarżonej decyzji, organ II instancji wykazał także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, z uwagi na brak majątku Spółki, nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec czego organ I instancji umorzył na podstawie m.in. art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowania egzekucyjnego:

- postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]umorzone zostało postępowanie prowadzone z wniosku Spółki "C" sp. z o.o. z siedzibą w L. [k.61]

- postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzone zostało postępowanie prowadzone z wniosku Spółki "D" S.A. z siedzibą w W. [k.45]

- postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuregulowane należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2011 r. [k.172].

W oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., bowiem egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego zostały obszernie wskazane na str. 10 - 12 i 14 zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Strona nie wykazała naruszenia art. 116 § 1 O.p.

W orzecznictwie funkcjonuje przy tym prawnie wiążący pogląd (art. 269 § 1 p.p.s.a.), iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Takim dowodem jest w przedmiotowej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności, które jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.).

Reasumując organy podatkowe I i II instancji, mając na uwadze art. 116 § 1 O.p. wykazały, że w okresie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011r. do września 2011 r., z tytułu których powstały zaległości podatkowe, strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a także, że egzekucja prowadzona wobec tej Spółki okazał się bezskuteczna.

4.10. Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. obowiązek wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej ciąży na członkach zarządu. Zatem członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności określonej w powołanym wyżej art. 116 O.p. wskazując, że (1) we właściwym czasie (a) zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub (b) wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że (2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, (3) bądź też wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że warunek "pełnienia obowiązków członka zarządu", o którym stanowi art. 116 § 2 O.p. należy rozumieć, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. I SA/Kr 821/15, LEX nr 1939117). Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (LEX nr 1666147).

Podzielić także należy pogląd organu II instancji, iż bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. Bartosz Draniewicz, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02, PP Nr 5/2006).

4.11. Rozważając "właściwy czas" do wystąpienia o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) w rozumieniu art. 116 O.p., w ocenie Sądu, należy dokonać ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, uwzględniając jednocześnie funkcje ochronne postępowania upadłościowego wobec wierzycieli. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że "czasem właściwym" w rozumieniu omawianego przepisu będzie czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zgodnie z art. 10 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl zaś ust. 2 ww. przepisu, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Art. 21 p.u.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Analizując art. 116 O.p. należy zatem stwierdzić, iż warunkiem zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności będzie tylko prawnie skutecznie i we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie zależy zawsze od konkretnej sytuacji i będzie oceniane przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli.

Ustaleń co do "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość dokonał organ odwoławczy na str. 20-22 zaskarżonej decyzji, korygując w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Dla oceny właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął zaprzestanie płacenia przez Spółkę należności publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za [...] r., którego termin płatności przypadał na dzień [...]r. - jako drugiego wierzyciela po "C" sp. z o.o. z siedzibą w L., wobec którego zaprzestała ona płacenia należności z dniem [...] r. Tym samym spełniona została przesłanka art. 11 ust. 1 u.p.u.n.. Biorąc pod uwagę powołany przepis czternastodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak trafnie przyjął organ II instancji liczony od [...] r. upłynął w dniu [...] r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.05.2012r., I SA/Gd 94/12, wyrok z dnia 22.06.2011r. sygn. akt I SA/Sz 337/11, CBOSA).

Sąd podziela pogląd NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uchwała NSA z dnia 10.08.2009r. sygn. II FPS 3/09, CBOSA).

Z cytowanej powyżej uchwały NSA jednoznacznie wynika, że przy ustaleniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości muszą być również brane pod uwagę zobowiązania podatkowe Spółki w wysokości prawidłowo określonej późniejszymi decyzjami organów podatkowych, nawet gdy decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swej funkcji.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z twierdzeniem organu odwoławczego, że Strona już z samej racji pełnienia funkcji prezesa zarządu powinna znać na bieżąco aktualną sytuację finansową spółki oraz analizować wszystkie zdarzenia gospodarcze pod kątem prawidłowego wyliczenia należności podatkowych na rzecz budżetu państwa. Stanowisko to potwierdza powołana wyżej uchwała. NSA stwierdził w niej, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt IICSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07)". W interesie Skarżącego było zatem dołożenie należytej staranności co do stanu finansowego Spółki w tym prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2011r.

Również w najnowszym orzecznictwie potrzymano zaprezentowaną wyżej linię orzeczniczą. Sąd podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 15 grudnia 2015r., iż to na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Takiego obowiązku nie ma Urząd Skarbowy, który prowadzi postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie można mówić w ogóle o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji trafna okazała się konkluzja organu II instancji, iż Strona w rozpatrywanej sprawie nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy, wobec tego w jej przypadku nie zachodzi wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

4.12. Rozważając zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, odnotować należy, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał również takiego mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki nie udało się ustalić, czy i gdzie znajdują się ewentualne składniki majątkowe, z których można prowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, do organu I instancji nie wpłynęły dokumenty aktualizacyjne w zakresie adresu siedziby Spółki, miejsca wykonywania działalności oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, jak również nie wpłynęły pisma innych organów podatkowych informujące o złożeniu przez Spółkę formularzy aktualizacyjnych w związku ze zmianą adresu siedziby, siedziby lub miejsca wykonywania działalności.

Odnosząc się do zarzutu wskazania mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja jako przesłanki egzoneracyjnej, przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] r. przesłał wykaz mienia, z którego egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie zaległości podatkowych spółki o łącznej wartości [...] zł, nie załączając dokumentów potwierdzających prawo własności Spółki "A" wskazanych ruchomości, [k.310] stwierdzając, że ruchomości te (min.samochód osobowy [...] nr rej [...] nr nadwozia [...] o wartości ok. [...] ) znajdują się pod adresem B. ulica [...] .

Przypomnieć także należy, że z uwagi na fakt, iż do ww. pisma nie zostały załączone żadne dokumenty potwierdzające prawo własności "A" Sp. z o.o. wskazanych składników majątku, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. znak: [...], [...] [k.313], wezwał pełnomocnika do przedłożenia dokumentów wskazujących mienie z którego możliwa jest egzekucja, dokumentów wyjaśniających kto i na jakiej podstawie jest posiadaczem majątku Spółki wskazanego w piśmie z dnia [...] r., oraz pisemnego wskazania okoliczności uzasadniających położenie mienia Spółki pod adresem B. [...], który nie jest adresem siedziby Spółki ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz nie jest adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę zgłoszonym we właściwym organie podatkowym oraz pisemnych wyjaśnień dotyczących istnienia majątku Spółki "A", wskazanego w treści pisma z dnia [...] r., w kontekście zeznań złożonych przez Stronę do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego,

W piśmie z dnia [...] r. [k.321 ], pełnomocnik wskazał m.in., że zestawienie mienia, którego właścicielem jest "A" sp. z o.o. zostało w większości sporządzone w oparciu o spis z natury, gdyż Strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że majątek ten jest majątkiem Spółki. Całość dokumentacji posiada spółka. Skarżący wielokrotnie natomiast próbował nawiązać kontakt z aktualnym zarządem Spółki. cełem wydania tego mienia, jednakże próby te okazały się bezowocne. Do ww. pisma zostały załączone uwierzytelnione kserokopie: dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki [...] model [...] oraz wydane przez "B" S.A. oświadczenie o zwrotnym przeniesieniu prawa własności tego samochodu, datowane [...] r..

Mając na względzie treść złożonych przez pełnomocnika wyjaśnień, organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu ustalenie, czy Spółce aktualnie przysługuje - poza samochodem osobowym marki [...] - prawo własności ruchomości wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r. (szczegółowy wykaz czynności s. 16 zaskarżonej decyzji).

W rezultacie prowadzonego postępowania wyjaśniającego trafna okazała się konkluzja organu iż nie dysponował jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi, że składniki majątkowe (ruchomości) wskazane przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r. stanowią majątek Spółki, a sama Strona dokumentów takich (za wyjątkiem dotyczących samochodu osobowego) nie dostarczyła - sama zresztą przyznając, że dokumentów takich nie posiada, nie dostarczył ich także obecny członek zarządu Spółki pomimo podejmowanych przez ww. organ z nim prób kontaktu oraz w związku z brakiem informacji na temat aktualnego adresu siedziby Spółki "A" - nie było podstaw do wszczęcia egzekucji wobec mienia wskazanego w piśmie z dnia [...] r.

Natomiast wskazany samochód [...] w [...] roku, jak wynika z oświadczenia Strony złożonego do protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu [...] r., stanowił zabezpieczenie kredytu udzielonego przez "B" S.A. Powyższe potwierdził również ww. Bank w piśmie z dnia [...] r. [k.97] wskazując, że pomiędzy Bankiem a "A" Sp. z o.o. w dniu [...] r. została zawarta umowa kredytu, której zabezpieczeniem jest półprzewłaszczenie ([...]% Kredytobiorca - [...]% Bank) pojazdu marki [...], nr rej. [...] - z kwotą pozostającą do całkowitej spłaty na dzień wystawienia pisma w wysokości [...] PLN i terminem ostatniej raty przypadającym na dzień [...] r. Jak z kolei wynika z oświadczenia ww. Banku z dnia [...] r. [k. 317] o zwrotnym przeniesieniu prawa własności tego samochodu, dopiero w dniu [...] r. została dokonana całkowita spłata kredytu nr [...] na zakup pojazdu marki [...]i zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia [...]. Bank rezygnuje w całości z przewłaszczenia i przenosi przypadający mu udział [...]% w prawie własności do ww. pojazdu na "A" Sp. z o.o.

W konsekwencji trafnie organ II instancji przyjął, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, że nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że organ podatkowy jako organ egzekucyjny mógł "już w [...] r. (...) zaspokoić się z udziału w prawie własności" przedmiotowego samochodu, a tym samym nie sposób zaaprobować zarzutu, że "na skutek zaniechania organu I instancji nie została przeprowadzona egzekucja z łatwo zbywalnego majątku " w postaci większości udziałów w prawie własności ww. samochodu.

Ponadto zgodzić należy się z twierdzeniem tego organu, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w loku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest w ocenie tut, organu wystarczającym dowodem na to. że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w stosunku do tych zaległości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wynika przykładowo z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016r. sygn. akt II FSK 1291/16.

W ocenie Sąd bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że sytuacja braku możliwości egzekucji z ww. majątku jest niezależna od Skarżącego.

Istotne jest natomiast wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W tym kontekście należy również zaznaczyć, że wartość samochodu osobowego marki [...] (jedynego składnika majątku Spółki, którego własność jest udokumentowana) wskazana została w piśmie pełnomocnika z dnia [...] r. na ok. [...] zł, natomiast łączna kwota dochodzonych należności wynosi [...] zł. Zatem nawet, gdyby przyjąć, że organ egzekucyjny będzie mógł realizować egzekucję z tego samochodu, nie pokryje ona tych należności ani w połowie, ani tym bardziej w znacznej części.

W związku z tym, że jak wykazano w zaskarżonej decyzji, egzekucja wobec majątku Spółki. okazała się bezskuteczna, a wobec wskazanego przez pełnomocnika Strony mienia Spółki nie sposób przeprowadzić skutecznej egzekucji z powodów wskazanych powyżej - nie można stwierdzić zaistnienia podnoszonej w skardze przesłanki uwalniającej Stronę od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Op.

W konsekwencji Strona nie wykazała naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie egzekucji z majątku Spółki pomimo wiedzy organu o tym majątku, a zamiast tego przerzucenie odpowiedzialności na Skarżącego w trybie art. 116 ww. ustawy, które stanowi konsekwencję podjętych przez niego działań w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Prawidłowe prowadzenie spraw Spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mogłoby uchronić Skarżącego od negatywnych konsekwencji podjętych przez niego działań lub też ich zaniechania. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych zgodnie z regulacjami O.p.

Wszechstronne rozpatrzenie przez organy podatkowe zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów pozwoliło na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego, co czyni bezzasadnymi zarzuty pełnomocnika naruszenia wydaną decyzją przepisów art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p..

4.13. Mając na uwadze powyższe rozważania, skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.