Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1223/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 7 maja 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.460.2017, IOV-1/4103-178/17/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 34.893 (trzydzieści cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku przeprowadził G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r. oraz obliczania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia 2013r. do kwietnia 2013r.

W dniu 8 września 2016 r. doręczono Spółce protokół z badania ksiąg z dnia 2 września 2016 r. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 22 września 2016r. wniósł uwagi i zastrzeżenia do protokołu.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości złożenia w ww. terminie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r., tj. za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. W związku z tym, że złożone przez Spółkę korekty obejmowały w całości ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (uwzględniały wszystkie stwierdzone nieprawidłowości) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego (wcześniej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku) wydał w dniu 7 lipca 2017r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), wynik kontroli dotyczący rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r.

Ponadto, ponieważ w wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził także, że Spółka ma obowiązek zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawionej m.in. na rzecz V. sp. z o.o. faktury, wydał w dniu 7 lipca 2017r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty: za styczeń 2012 r. w wysokości 1.865.681 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.983.554 zł.

Decyzją z dnia 7 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za kwiecień 2012 r. obowiązku zapłaty podatku w łącznej wysokości 1.983.554,00 zł oraz wskazał, że w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku za styczeń 2012 r. wydana zostanie odrębna decyzja.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., w związku z zawiadomieniem spółki pismem z dnia 17.11.2017r., doręczonym spółce w dniu 20 listopada 2017 r., oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2017 r., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Następnie organ odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu skuteczności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wskazał na następujący stan faktyczny.

W złożonej za kwiecień 2012r. deklaracji VAT-7 Spółka wykazała m.in. podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej w dniu 2 kwietnia 2012r. na rzecz V. Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż "Linii do automatycznego spawania i montażu carg, suwnic bramowych kołowych – 2 sztuki, zwijarki do blach MCB 3070 WT DAVI". Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest to tzw. "pusta faktura", tym samym podatek należny wynikający z tej faktury nie powinien zostać uwzględniony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., co zostało utrwalone w protokole badania ksiąg z dnia 2 września 2016r. doręczonym Spółce w dniu 8 września 2016 r.

W dniu 19 stycznia 2017r. organ I instancji sporządził, na podstawie art. 177 § 1 O.p., "Adnotację", w której stwierdził m.in., że wystawienie faktury nr FSU 001/04/2012 w dniu 2 kwietnia 2012 r. na kwotę netto 8.624.149,74 zł, VAT 1.983.554,44 zł przez skarżącą na rzecz V. Sp. z o.o. nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., oraz że na Spółce spoczywa obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturze. Organ I instancji przedstawił także, w formie tabeli, rozliczenie Spółki za kwiecień 2012r. w podatku od towarów i usług wskazując, że kwota podatku należnego winna być o 11.983.554,00 zł niższa niż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 określając za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.079.793,- zł. Organ I instancji wskazał również "ponadto wystąpi kwota do zapłaty-art. 108 ustawy o podatku VAT – 1.985.260 zł."

W dniu 19 stycznia 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał także postanowienie nr UKS2291/W2P4/42/8/13/196/019, w którym wskazując m.in. na przepisy art. 14c ust. 2 i 3, 6, art. 24 ust. 4 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał, że w ww. terminie Spółka może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

W dniu 31 lutego 2017r. (tj. w terminie wskazanym w ww. przepisach oraz postanowieniu z dnia 19.01.2017r.) Spółka złożyła do Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie szereg korekt, w tym m.in. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., w której określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc kwocie 2.079.793 zł. W uzasadnieniu złożonych korekt Spółka powołuje się na "decyzję" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku dotyczącą sprawy z dnia 19.01.2017r. UKS2291/W2P4/42/8/13/196/019.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Spółka złożyła w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o możliwości złożenia korekt, korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., w której uwzględniła ustalenia organu I instancji w zakresie braku obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z ww. faktury VAT z dnia 2 kwietnia 2012r. wystawionej na V. sp. z o.o. i zmniejszyła wartość podatku należnego o kwotę 1.983.554 zł, określając ostatecznie w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.079.793,00 zł.

Zdaniem organu, bez znaczenia dla skuteczności złożonych korekt pozostaje fakt, że zarówno Adnotacja jak i postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. doręczone zostały pełnomocnikowi drogą pocztową zamiast za pośrednictwem platformy e-puap. Taki sposób doręczenia był usprawiedliwiony wystąpieniem problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., o czym świadczy notatka sporządzona w dniu 19 stycznia 2017 r. Ponadto treść obu ww. dokumentów została zrozumiana, o czym świadczą złożone przez Spółkę korekty deklaracji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym. Wynika z nich, że V. Sp. z o.o. zakupiła od skarżącej, a następnie sprzedała dla S. sp. z o.o. te same składniki majątkowe za jednakową kwotę, a następnie S. sp. z o.o. oddała te składniki w leasing skarżącej.

Na podstawie umów leasingu z dnia 16 kwietnia 2012 r. zawartych ze spółką S. sp. z o.o., dowodów zapłaty rat, aneksów do umów z dnia 4 maja 2017 r. dotyczących wydłużenia okresu leasingu, pisemnych wyjaśnień S. sp. z o.o., organ uznał, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży składników majątkowych przez skarżącą i zawarcia umowy leasingu zwrotnego tych składników odbyły się bez udziału pośrednika, spółki V. Świadczą o tym następujące okoliczności: oprócz faktur brak było protokołów przekazania składników majątkowych pomiędzy skarżącą, V. sp. z o.o., S. sp. z o.o., brak umów kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą a V. i pomiędzy V. a S.; nigdy nie zmienił się adres, pod którym znajdowały się urządzenia (adres prowadzenia działalności przez skarżącą),; skarżąca przez cały czas (kwiecień 2012 r.) dysponowała urządzeniami, sprzedaż środków trwałych nie wpłynęła na zdolności produkcyjne Spółki; wykazane na spornej fakturze maszyny/towary Spółka wykreśliła i ponownie ujęła w ewidencji środków tym razem jako środki trwałe będące przedmiotem leasingu w dniu 2 kwietnia 2012r., tj. przed datą podpisania umów leasingu i przed określoną w podpisanych wyłącznie przez przedstawicieli skarżącej protokołach odbioru maszyn/urządzeń (16 kwietnia 2012r.); wystawienie faktury sprzedaży na rzecz V. nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2012r., natomiast opinia biegłego dotycząca oszacowania wartości tych maszyn dla potrzeb translacji leasingu wydana została dwa dni później; twierdzenia skarżącej, że musiał wystąpić pośrednik, ponieważ Spółka S. nie mogła kupić maszyn bezpośrednio od skarżącej nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach prawa ani w wyjaśnieniach spółki S.; dla V. transakcje zakupu maszyn od skarżącej i ich odsprzedaż na rzecz S. były jedynymi transakcjami przeprowadzonymi w latach 2012-2013.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu nie można uznać, że wystawiona w dniu 2 kwietnia 2012 r. na rzecz V. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wobec tego w kwietniu 2012 r. nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tym samym Spółka nie powinna wykazywać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. po stronie podatku należnego podatku wynikającego z przedmiotowej faktury VAT. Spółka podziela takie stanowisko organów podatkowych - co wynika ze złożonej w dniu 31.01.2017r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., w której Spółka m.in. dokonała obniżenia podatku należnego (w porównaniu z poprzednią deklaracją) o kwotę 1.983.554,- zł, wskazując w uzasadnieniu tej korekty na ustalenia organu I instancji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na spornej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie odnośnie faktycznie i zgodnie z prawem przeprowadzonych transakcji,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne kwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przez Spółkę towarów odsprzedanych w ramach kwestionowanych transakcji,

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za dostawy sytuacji, gdy pierwszy zbywca wydaje towar ostatniemu;

- art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań opisanych w tym przepisie na transakcje,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących się tez przeciwnych niż wskazywane przez organ,

- art. 155 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wzywania Strony do wyjaśnienia powstałych u organu wątpliwości w sytuacji dużej aktywności dowodowej Strony i bierności organu w tym zakresie,

- art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie dokumentów i oparcie skarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumencie, tj. postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: UKS2291/W2P4/42/8/13/196/019) oraz Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: UKS2291/W2P4/42/8/13/195/099), do której treści i uzasadnienia organ wielokrotnie się odnosi,

- art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wywodzenie skutków prawnych z korekt złożonych w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: UKS2291/W2P4/42/8/13/196/019) doręczonym z naruszeniem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, a przez to nie wywołującym skutku prawnego,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 658/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, oddalił skargę.

W ocenie Sądu, doręczenie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r. oraz Adnotacji z tej samej daty za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast w formie elektronicznej, nie stanowiło naruszenia prawa ponieważ jak stanowi art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co dokumentuje notatka z dnia 19 stycznia 2017 r.

Sąd podkreślił, że Spółka zaakceptowała ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ w postępowaniu kontrolnym oraz uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT stwierdzone w jego toku nieprawidłowości polegające na wystawieniu faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej dostawy towarów. Dlatego też postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończone zostało wydaniem wyniku kontroli. W rezultacie, Spółka zaakceptowała stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na rzecz V. sp. z o.o. udokumentowanej sporna fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r. nie powstał. W tej sytuacji uznał, że podniesione w skardze zarzuty kwestionujące ustalony stan faktyczny w zakresie nierzetelności wystawionej faktury, uznać należy za bezzasadne. Zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego i złożenie korekt deklaracji uwzgledniających te ustalenia zamknęło spór co do stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny.

W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie doszło do niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Przeciwnie, sporna faktura niewątpliwie została wprowadzone do obrotu prawnego – została ona przez spółkę V. uwzględniona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. - co oznacza istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka, zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie przez skargi pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych Spółki dotyczących tez przeciwnych niż wskazywane przez Organ, co objawia się brakiem odniesienia do podniesienia naruszenia przedmiotowego zarzutu na etapie skargi na decyzję Dyrektora IAS, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Spółki pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 144 § 5 O.p. i art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 dalej: "Ustawa o UKS") poprzez nieprawidłowe doręczanie dokumentów i oparcie skarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumentach;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania wniosku, że w przedmiotowej sprawie kwestionowana faktura dokumentuje transakcje, która w rzeczywistości nie została przeprowadzona, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i nie wyjaśnienie powodów dla których WSA zaakceptował oddalenie przez Organ wniosków dowodowych Spółki,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p. w zw. z art. 120 O.p.;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji wydanej z naruszeniem powołanego przepisu postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo pojawienia się w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1 O.p. z uwagi na oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółce nie wiadomo nic nt. ewentualnego postępowania karnego skarbowego lub innej przyczyny zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do faktycznie przeprowadzonej zgodnie z prawem transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a V. Sp. z o.o. (dalej: "V."), od której strony prawidłowo rozpoznały skutki podatkowe i bezpodstawne nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

c) błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że brak fizycznego przemieszczenia towarów będących przedmiotem transakcji sprzedaży skutkował brakiem dokonania w świetle u.p.t.u. dostawy towarów,

d) niewłaściwym zastosowaniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań opisanych w tym przepisie na transakcje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 13 września 2022 r., wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 435/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. z uwagi na oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółce nie wiadomo nic nt. ewentualnego postępowania karnego skarbowego lub innej przyczyny zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia, uznając go za niezasadny we wskazanym w skardze zakresie.

NSA wyjaśniło, że z akt sprawy wynika, że w dniu 13 listopada 2017 r. na mocy postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, wydanego na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 305 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., art. 151a § 1 i 2 k.k.s. i art. 151b § 1 k.k.s., zostało wszczęte śledztwo m.in. w sprawie: ułatwienia innym podmiotom podania nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i narażenie tego podatku na uszczuplenie poprzez wystawienie w dniach 25.01.2012 r. i 02.04.2012 r. sześciu faktur sprzedażowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto 16.735.804,60 zł i podatek VAT 3.849.235,04 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. O wszczęciu ww. śledztwa oraz zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za styczeń i kwiecień 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 17 listopada 2017r., doręczonym w dniu 20 listopada 2017 r., oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2017 r.

NSA wyjaśniło jednocześnie, że nie mógł być przedmiotem oceny przez Sąd odwoławczy podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art.70 §6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tego przepisu.

Zdaniem NSA nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. i art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 Ustawy o UKS poprzez nieprawidłowe doręczenie dokumentów tj. Adnotacji oraz postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r., w którym organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości złożenia w ww. terminie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem. Zgodnie z art.144 §5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pośrednictwem operatora pocztowego (art.144 §3 O.p.). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co dokumentuje notatka z dnia 19 stycznia 2017 r.

W ocenie Sądu odwoławczego zasadny jest natomiast zarzut naruszenia naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek w oparciu o które Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie kwestionowana faktura dokumentuje transakcję, która w rzeczywistości nie została przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji, mimo sformułowania w skardze szeregu zarzutów dotyczących bezpodstawnego uznania, zdaniem Spółki, że faktura VAT z dnia 2 kwietnia 2012r. wystawiona na V. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest to tzw. "pusta faktura" rodząca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u., skwitował to tylko stwierdzeniem, że w sytuacji złożenia korekty deklaracji w związku z ustaleniami kontroli "[...] podniesione w skardze zarzuty kwestionujące ustalony stan faktyczny w zakresie nierzetelności wystawionej faktury, uznać należy za bezzasadne. Zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego i złożenie korekt deklaracji uwzgledniających te ustalenia zamknęło spór co do stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny".

Zdaniem NSA, przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej, że w przypadku pokontrolnej korekty deklaracji w ramach postępowania podatkowego dotyczącego wydania decyzji przez organ podatkowy w oparciu o art.108 ust.1 u.p.t.u. strona nie ma możliwości kwestionowania prawidłowości przyjętego jako podstawa orzekania stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny powodowałoby, że ocena sądowoadministracyjna takiej decyzji byłaby iluzoryczna, a sama strona w gorszej sytuacji procesowej niż w przypadku wydania decyzji w trybie art.108 ust.1 u.p.t.u. wraz z decyzją "wymiarową".

Z brzmienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była zatem ocena czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dawał podstawę do zastosowania ww. przepisu, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka podnosiła szereg zarzutów w powyższym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesne byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów kasacyjnych.

W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2023 r. skarżąca Spółka podniosła, ze w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu jako podstawy do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. na skutek zainicjowania postępowania karnego skarbowego pomimo braku zaistnienie stosownych przesłanek. W rezultacie został naruszony przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie i wydanie zaskarżonej decyzji z dnia 7 maja 2018 r. pomimo przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w dniu 31 grudnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2023 r. wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012 r. i brak podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 13 września 2022 r. Sąd drugiej instancji, dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zarzut nie jest zasadny, gdyż wobec skarżącej organy prawidłowo zrealizowały obowiązek powiadomienia o wszczęciu postępowania dotyczącym przestępstwa lub wykroczenia skarbowego mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została stronie prawidłowo zakomunikowana. O wszczęciu przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni śledztwa w sprawie m.in. ułatwienia innym podmiotom podawania nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz narażenie na uszczuplenie tego podatku przez uzyskanie m. in. faktury z 2 kwietnia 2012 r. oraz zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. za kwiecień 2012 r.

Strona skarżąca została zawiadomiona pismem z 17 listopada 2017 r., doręczonym stronom w dniu 20 listopada 2017 r. oraz pełnomocnikowi strony w dniu 21 listopada 2017 r.

Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był podniesiony przez stronę nieobjęty treścią skargi kasacyjnej, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Dopuszczalność oceny przez sądy administracyjne przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej została potwierdzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Należy zauważyć, że uchwała, której celem jest ujednolicenie stosowania przepisów prawa została podjęta po dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Generalnie, zgodnie z powołaną uchwałą NSA, uzasadnione jest oczekiwanie, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach, w których kontroli podlegają decyzje wydane przez datą opublikowania uchwały z 24 maja 2021 r., akceptowany jest pogląd, że jedynie w sytuacji zaistnienia istotnych wątpliwości dotyczących instrumentalnego wykorzystywania przepisów niezbędne jest poczynienie w uzasadnieniu decyzji rozważań wyjaśniających ocenę odnośnie instrumentalnego wykorzystania przepisów będących podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli w sprawie nie zachodzą istotne wątpliwości, brak prawnej podstawy do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori (tak wyrok NSA z 31 marca 2022 r., sygn.. akt I FSK 2268/21).

Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "p.p.s.a."), czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Nie ma przeszkód, aby Sąd, oceniając czy zachodzą wątpliwości związane z instrumentalnym wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2022 r. wskazał, że pełnomocnik, zgłaszając na rozprawie zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przytoczył na rozprawie żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości odnośnie przyczyn wszczęcia wskazanego postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie zostało więc potwierdzone, że zakresem kognicji sądu administracyjnego objęte jest badanie przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Konieczność oceny przez sąd ponownie rozpoznający sprawę zgłoszonego przez skarżącego zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego uzasadnia rozważenie, czy zasadne są argumenty zawarte w piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2023 r.

W ocenie Sądu dokonany przez organ opis sprawy, w której zostało wszczęte śledztwo, potwierdza stanowisko organu, że postępowanie karne skarbowe pozostaje w związku w przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, w której uzasadnieniu organ opisuje przebieg transakcji pomiędzy skarżącą a powiązanym podmiotem – V. Sp. z o.o. w W. Poczynione w sprawie przez organ badanie, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje przedmiot postępowania karnego skarbowego oraz daty kierowanych do stron zawiadomień. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie mają dokumenty przedłożone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 6 września 2022 r., dołączone do akt sprawy (k.270-272 t. II akt). Z załączonego odpisu postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 13 listopada 2017 r. o wszczęciu śledztwa wynika jedynie, że śledztwo zostało wszczęte, jak opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, m. in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na ułatwianiu innym podmiotom podania nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i narażenie tego podatku na uszczuplenie poprzez wystawianie w dniach 25 stycznia 2012 r. i 2 kwietnia 2012 r. sześciu faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączna wartość netto 16.735.804,60 zł i podatek VAT 3.849.235,04 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., a także o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji w postaci rejestru zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Śledztwo zostało wszczęte po zapoznaniu się z materiałem w sprawie postępowania kontrolnego Nr UKS 2291/W2P4/42/8/13 w przedsiębiorstwie G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W uzasadnieniu wskazano, w odniesieniu do śledztwa w zakresie wyżej opisanym, że przesłanką uzasadniającą podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych są ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie VAT 3.849.235,04 zł zawartego w uzyskanych przez ten podmiot sześciu fakturach sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Data wystawienia wzmiankowanych faktur w postanowieniu o wszczęciu śledztwa – 2 kwietnia 2012 r. – jest zbieżna z datą wystawienia spornej w rozpoznawanej sprawie. Sporna w rozpoznawanej sprawie jest faktura z dnia 2 kwietnia 2012 r. wystawiona przez stronę skarżącą dla odbiorcy V. Sp. z o.o. Z treści postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 6 lutego 2018 r. wynika, że faktura z dnia 2 kwietnia 2012 r. wystawiona na rzecz V. Sp. z o.o. stanowiła jedną z sześciu faktur opisanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Okoliczności potwierdzone dokumentami przedłożonymi na etapie postepowania kasacyjnego potwierdzają znane organowi i stronie ustalenia zawarte w materiałach w sprawie postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej.

Nie jest działaniem instrumentalnym wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji zgromadzenia w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił przedmiot śledztwa i uznał, że zachodzi związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r. niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Istotne jest zatem porównanie daty upływu pierwotnego terminu przedawnienia z datą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa oraz zawiadomienia strony o skutku zawieszenia,

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 7 czerwca 2013 r., protokół z badania ksiąg podatkowych doręczono stronie skarżącej w dniu 8 września 2016 r. Wniesione przez stronę zastrzeżenia zostały omówione w analizie sporządzonej w formie adnotacji doręczonej stronie 24 stycznia 2017 r. Spółka skorzystała z prawa złożenia korekty deklaracji VAT-7 również za kwiecień 2012 r. – złożenie korekt zostało potwierdzone przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 14 lutego 2017 r. Wynik kontroli został sporządzony w dniu 7 lipca 2017 r.

Z akt sprawy nie wynika, aby po tej dacie były prowadzone czynności procesowe uzasadniające wydanie decyzji po upływie podstawowego terminu przedawnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdza, że podstawą ustaleń organu były dokumenty zgromadzone przed lipcem 2017 r., zatem nie było przeszkód rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia.

Należy stwierdzić, że przekonanie organu o możliwości zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania zostało poddane późniejszej weryfikacji interpretacyjnej zawartej w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21.

Zawarty w piśmie procesowym organu z 21 lutego 2023 r. argument dotyczący chronologii zmian stanowiska sądów administracyjnych nie może być uwzględniony, albowiem skutek wiążącej uchwały odnosi się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego brzmienie w dacie podjęcia uchwały nie uległo zmianie w odniesieniu do skutku prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ocenę, czy zachodziły przesłanki zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie zostało wyjaśnione, dlaczego śledztwo w sprawie zostało wszczęte dopiero w listopadzie 2017 r. Istotny jest dokument złożony przez organ, z którego wynika, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni postanowieniem z dnia 6 lutego 2018 r. zawiesił śledztwo do czasu wydania decyzji podatkowych. Nie zostało więc w sprawie wykazane, aby w sprawie podejmowanego śledztwa były podejmowane czynności procesowe potwierdzające, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dostępne na obecnym etapie postępowania materiały dowodowe nie pozwalają Sądowi na zajęcie stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji okoliczności związane z momentem i przesłankami wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy winien dołączyć do akt sprawy podatkowej kopię akt sprawy karnej skarbowej, by na późniejszym etapie, tj. w postępowaniu sądowym umożliwić sądowi administracyjnemu kontrolę wydanego rozstrzygnięcia.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wskazanej ustawy.