Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1200/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1200/20. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Stanisław Grzeszek sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021r. sprawy ze skarg K. F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...].09.2020 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008r.; skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010r., oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia 6 lipca 2018 r. nr [...] oraz nr [...] określił K. F. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 89.047,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 199.360,00 zł.

Wedle organu I instancji, podatniczka w związku z prowadzoną w 2007 r. oraz w 2008r. działalnością gospodarczą zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Zasadniczo przedmiotem sporu były zakres (rodzaj) i wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o zawyżenie kosztów podatkowych organ stwierdził nieprawidłowe zaliczenie wydatków na podstawie dowodów księgowych wystawionych na inne podmioty gospodarcze, nieudokumentowane dowodami księgowymi, a specyfikacjami sprzedaży wydatków nie pozostających w z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź wydatków, które z mocy ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (tj. zakup kajaka, zakup alkoholu, nabycie pojazdu Toyota).

Ponadto, stwierdził nieprawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca (dotyczyło to podmiotów: P. B. działający pod firmą V. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.)

Nieprawidłowości polegały również na:

1. zaliczeniu do kosztów podatkowych kwot wynikających z tytułu tzw. "kilometrówek" na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu,

2. zaliczeniu do kosztów podatkowych kwot wynikających z umów zleceń i o dzieło, które nie zostały wykonane.

Od powyższych decyzji podatniczka złożyła odwołania. Ich rozpatrzenie miało miejsce po wydaniu przez WSA w Krakowie wyroków z dnia 16.04.2019 r. sygn. I SA/Kr 1405/18 i I SA/Kr 1406/18, którymi WSA uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11.10.2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, że strona złożyła odwołania w ustawowym terminie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]09.2020 r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ wskazał, iż co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że ogólny 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. a za 2008 rok – 31 grudnia 2014r. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p.. tj. organ I instancji podjął działania mające na celu zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego. W piśmie nr [...] z 14.11.2012r. adresowanym do ówczesnego pełnomocnika strony, doradcy podatkowego W. O., organ kontroli skarbowej poinformował, że z uwagi na wydanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienia z dn. 24.10.2012 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, bieg terminu przedawnienia w.w zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Odbiór przedmiotowego pisma pełnomocnik potwierdził w dn. 30.11.2012 r., natomiast w dniu 20.11.2012 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony z 14.11.2012 r. zawierające informację o odwołaniu udzielonego mu pełnomocnictwa. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej pismem z 21.11.2012 r. nr [...] skierowanym bezpośrednio do K. F. poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 rok.

Przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie, w związku z niemożnością doręczenia w mieszkaniu adresata, awizowana po raz pierwszy w dn. 28.11.2012 r. i następnie w dn. 6.12.2012 r. - została uznana za doręczoną w dniu 12.12.2012 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. To oznacza, że pismo z dn. 21.11.2012 r. zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 12.12.2012 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w sprawie za 2008r., pismo z dn. 14.11.2013 r. adresowane do strony, po dwukrotnym awizowaniu zostało uznane za doręczone w dniu 4.12.2013r.

Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w dniu 24 października 2012 r. za 2007r. i 4 listopada 2013r. za 2008r., gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia organowi podatkowemu nierzetelnych deklaracji PIT- 36L przez K. F. polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wynikających z faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane oraz kwot zakwalifikowanych, jako wydatki związane z używaniem prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s.

Do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie doszło z uwagi na skuteczne zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto, jak wynika z akt postępowania odwoławczego, przedstawiono K. F. zarzuty o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w złożonym naczelnikowi urzędu skarbowego zeznaniu podatkowym PIT-36L, polegającej przede wszystkim na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do kosztów kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., oraz M. sp. z o.o., które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te firmy oraz zaliczenie, jako kosztów kwot związanych z używaniem prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych oraz innych kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku ich udokumentowania. To oznacza, że najpóźniej w dn. 27.02.2013 r. – za 2007r. i w dn. 21.01.2014r. za 2008r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym - strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie (potwierdzając z tą datą ogłoszenie jej zarzutów).

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., po zawieszeniu, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie karne skarbowe w sprawie za 2007r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 7 marca 2019 r.; postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Tarnowie sygn. PR I Ds 283.2019 umorzył bowiem śledztwo przeciwko K. F. za 2007r. Z kolei za 2008r. postępowanie karno-skarbowe prawomocnie zakończone zostało w dniu 8 kwietnia 2020 r. postanowieniem z dnia 27 marca 2020 r. sygn. PR 4 Ds 70.2020.S. W dniu 20.03.2019 r. skierowano do Z. T. (ówczesnego pełnomocnika K. F.) jak również do samej podatniczki zawiadomienie o biegnącym dalej od dnia 8.03.2019 r. terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie to - wobec nie podjęcia przesyłki przez podatniczkę - uznano za doręczone w sposób zastępczy z dniem 9.04.2019r., natomiast przedmiotowe zawiadomienie wysłane za pośrednictwem e-Puap skierowane do pełnomocnika podatniczki zostało przez niego odebrane 3.04.2019 r. Mając powyższe na uwadze, jak również z uwagi na brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 8.03.2019 r. tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Powyższe oznacza, że w okresie od 24 października 2012 r. do dnia 7 marca 2019 r. bieg przedawnienia był zawieszony, jak również, że od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania tj. od dnia 8 marca 2019 roku termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej.

Ponadto, w sprawie wystąpiła druga przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p.. Co do zasady, zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczności wywierającej ten sam skutek jest w zasadzie obojętne dla biegu terminu przedawnienia w tym znaczeniu, że bieg terminu już zawieszony nie ulega zawieszeniu po raz drugi. Jednakże wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23.01.2018 r. sygn.. I SA/Łd 753/17).

Tak więc, w myśl art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 (tj. o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek), do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 22.11.2018 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozłożył podatniczce (na jej wniosek) zapłatę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007- 2008 na 12 rat, ostatnia z terminem płatności 5.11.2019 r. Podatniczka na bieżąco realizowała zobowiązania w ramach przyznanego ratalnego systemu spłaty zobowiązań, natomiast w dniu 22.10.2019 r. ponownie zwróciła się z wnioskiem o zmianę decyzji ratalnej, w zakresie spłaty ostatniej raty, poprzez rozłożenie jej spłaty na kolejne raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 25.10.2019 r. wydał kolejną decyzję nr [...], zmieniając poprzednią decyzję z dnia 22.11.2018 r. obejmującą zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008, którą rozłożono na kolejne 12 rat; termin płatności ostatniej raty przypada na dzień 20.10.2020 r.

To oznacza, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło od dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tj. od dnia 22.11.2018 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zobowiązania, która przypada na dzień 20.10.2020 r..

Skoro ogólny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok upływał z dniem 31.12.2013 roku, a bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. z dniem 24.10.2012 r. i trwał do dnia 20.10.2020 r., kiedy przypada termin płatności ostatniej raty zobowiązania, w związku ze zbiegiem przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, to oznacza, że dalszy okres 1 roku 2 miesięcy i 7 dni nie biegnie już do upływu ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz zaczyna biec dopiero od dnia następującego po dniu terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Czyli doliczając okres 1 roku 2 miesięcy i 7 dni począwszy od dnia 20.10.2020 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w dniu 28.12.2021 r.

Natomiast za 2008r. w dniu 25.05.2020 r. skierowano do pełnomocnika B. K., jak również do samej podatniczki zawiadomienie o biegnącym dalej od dnia 9.04.2020 r. terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Strona potwierdziła odbiór przedmiotowego zawiadomienia w dniu 27.05.2020r., natomiast pełnomocnik odebrał to zawiadomienie 10.05.2020 r. (za pośrednictwem ePUAP). Mając powyższe na uwadze, jak również brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 9.04.2020 r. tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. To oznacza, że w okresie od 4 listopada 2013 r. do dnia 8 kwietnia 2020 r. postępowanie było zawieszone, jak również że od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania tj. od dnia 9 kwietnia 2020 roku termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej. Także wystąpiła druga przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p..

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 22.11.2018 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozłożył podatniczce (na jej wniosek) zapłatę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007- 2008 na 12 rat, ostatnia z terminem płatności 5.11.2019 r.. Podatniczka na bieżąco realizowała zobowiązania w ramach przyznanego ratalnego systemu spłaty zobowiązań, natomiast w dniu 22.10.2019 r. ponownie zwróciła się z wnioskiem o zmianę decyzji ratalnej, w zakresie spłaty ostatniej raty, poprzez rozłożenie jej spłaty na kolejne raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 25.10.2019 r. wydał kolejną decyzję nr [...], zmieniając poprzednią decyzję z dnia 22.11.2018 r. obejmującą zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008, którą rozłożono na kolejne 12 rat; termin płatności ostatniej raty przypada na dzień 20.10.2020 r. To oznacza, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło od dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tj. od dnia 22.11.2018 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zobowiązania, która przypada na dzień 20.10.2020 r..

Skoro ogólny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok upływał z dniem 31.12.2014 roku, a bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. z dniem 4.11.2013 r. i trwa do dnia 20.10.2020 r., kiedy przypada termin płatności ostatniej raty zobowiązania, w związku ze zbiegiem przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, to oznacza, że dalszy okres 1 roku, 1miesiąca i 26 dni nie biegnie już do upływu ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz zaczyna biec dopiero od dnia następującego po dniu terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. To oznacza, że doliczając okres 1 roku, 1 miesiąca i 26 dni począwszy od 20.10.2020 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w dniu 17.12.2021 r..

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, ponieważ przed upływem ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zaistniały dwie przesłanki zawieszające bieg przedawnienia tj. w dniu 4.11.2013 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym strona została skutecznie zawiadomiona, jak również wydano decyzję o przyznaniu podatniczce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ wskazał na dowody potwierdzające fikcyjnośc faktur, które dotyczyły P. B. działającego pod firmą V. , E. sp. z o.o., oraz M. sp. z o.o., a także na zakwestionowane wydatki z tytułu korzystania z pojazdów prywatnych w celach służbowych oraz wydatki z tytułu umów zleceń i o dzieło zawartych z hostessami.

W zakresie dotyczącym P. B. wywiedziono, iż w spornym okresie nie miał on zarejestrowanej działalności gospodarczej, strona nie wykazała, aby współpraca miała miejsce, nie można także powiązać dokonywanych przelewów z poszczególnymi czynnościami, czy działaniami.

Co do faktur wystawionych przez firmy B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zaliczonych przez K. F. do kosztów uzyskania przychodów, to dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane.

Strona przesłuchiwana 4.07.2011 r. nie potrafiła podać żadnych wiarygodnych informacji odnośnie tych kontrahentów. W przypadku M. sp. z o.o. wyraziła przypuszczenie, że zawierała umowę z taką firmą ze Śląska, ale nie pamiętała, co było przedmiotem umowy, nie potrafiła podać nazwiska osoby, z którą zawierana była umowa. Co do B. spółka z o.o., nie wiedziała gdzie i z kim została zawarta umowa, ani czego dotyczyła, a po okazaniu jej faktur wystawionych przez tą spółkę, ujętych przez nią w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, zeznała, że nie są jej znane te dokumenty. Również nie potrafiła wskazać, gdzie faktury wystawione przez ww. spółki zostały dostarczone - czy bezpośrednio do siedziby jej agencji w T., czy do filii w K.. Przesłuchani w niniejszym postępowaniu w charakterze świadków, pracownicy strony nie znali i nie słyszeli o ww. podmiotach. Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka w sprawie karnej dotyczącej R. H. i innych, zeznała, że zapłaty na rzecz spółek dokonywała gotówką poprzez pracownika z filii w K., chyba że wpłacała zaliczkę, wówczas dokonywała przelewu na prywatne konto bankowe osoby o nazwisku N. . Z rachunku bankowego strony wynika, że dokonywano przelewów na rachunek bankowy prowadzony w Eurobanku na rzecz osoby o nazwisku N. , a kwota przelewów była równa 50% wartości podatku VAT wyszczególnionego na fakturach. Świadkowie (S. S., A. K.) zeznając w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się handlem fikcyjnymi fakturami oświadczyli, że najczęściej zapłata za fikcyjną fakturę kosztową, wynosiła właśnie połowę wartości podatku VAT wykazanego na fakturze. Podmioty figurujące, jako wystawcy faktur żadnych usług na rzecz odbiorców nie wykonały, ani nie posiadały żadnych możliwości wykonania takich usług. O fikcyjnym charakterze transakcji zeznawali przesłuchiwani w sprawie karnej sami prezesi zarządu spółek uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W odniesieniu do E. sp. z o.o., a także M. sp. z o.o., za 2007r. w odrębnych postępowaniach przeprowadzonych wobec podatników, którzy również dokonywali płatności za fikcyjne faktury wystawione przez w/w spółki, zostały wydane decyzje, z których wynika, że transakcje sprzedaży, które miały być przeprowadzone w 2007 r. mają charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Wyszczególnione na fakturach VAT operacje gospodarcze nie miały miejsca. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są też zeznania złożone przez osoby reprezentujące te podmioty, które przyznały się do zakupu fikcyjnych faktur VAT.

Schemat działania strony, odnoszący się do sposobów zapłaty za faktury VAT, jest zbieżny z tym, jaki podali w postępowaniu karnym świadkowie S. S. i A. K.. Jak zeznali w/w świadkowie, dokonywali zakupu fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Należność za otrzymanie takiej faktury wynosiła 1/2 kwoty podatku VAT na niej wyszczególnionej, a zapłata następowała bądź na wskazany rachunek bankowy w Eurobanku lub listonoszowi "za pobraniem" przy odbiorze przesyłki, w której znajdowała się nabywana faktura. A. K. zeznał, że należność w wysokości połowy kwoty podatku VAT pobierana była przy zakupie faktury na niższą kwotę, a w przypadku faktur na wyższą kwotę należność ta wynosiła 40% wyszczególnionej na niej kwoty podatku VAT.

W przypadku strony zapłata za faktury VAT następowała na rachunek bankowy osoby o nazwisku N. . Analiza rachunku bankowego strony prowadzonego przez PKO BP S.A. potwierdza fakt dokonywania przelewów na rachunek prowadzony przez EUROBANK, na których znajduje się adnotacja "P. N.". I tak np. w dniu 11.12.2007r. przelano kwotę 3.800 zł z tytułu: "sierpień K. F." i jest ona bliska połowy łącznej sumy kwot podatku VAT (wynoszącej 7.700 zł), wynikającej z 3 faktur (tj. faktury nr [...] z 13.08.2007 r. na kwotę netto 14.000,00 zł; podatek VAT 3.080,00 zł; faktury nr [...] z 20.08.2007 r. na kwotę netto 11.000,00 zł; podatek VAT 2.420,00 zł; i faktury nr [...] z 27.08.2007 r. na kwotę netto 10.000,00 zł; podatek VAT 2.200,00 zł). Z treści tych faktur wynika, że zostały wystawione w sierpniu 2007r. przez M. sp. z o.o. W zakresie podatku od towarów i usługa za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wyrokiem z dnia 7.06.2017 r. sygn., I SA/Kr 296/17 Sąd oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Reasumując, faktury wystawione przez firmy E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. i zaliczone przez panią K. F. do kosztów uzyskania przychodów, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

W zakresie wydatków związanych z kilometrówkami organ ocenił poszczególne przeprowadzone dowody, stwierdzając, że nie sposób uznać odtworzonej dokumentacji, jako kompletnej i wiarygodnej. Sama podatniczka mimo, że w wyjaśnieniach złożonych organowi I instancji, stwierdza, iż w odtworzonej ewidencji przebiegu pojazdu mogły wystąpić pewne nieścisłości, to z drugiej strony, oczekuje od organów uznania za koszt uzyskania przychodu przedłożonych odtworzonych ewidencji przebiegu pojazdu w całości. Tymczasem niektórzy świadkowie zakwestionowali dane wykazane w odtworzonych ewidencjach, tak co do miejsc podróży, jak i czynności w związku, z którymi mieli odbywać podróże służbowe prywatnymi pojazdami, bądź zaprzeczali, aby w ogóle korzystali w celach służbowych z samochodów prywatnych (N. D., K. L., M. L., R. L.). Z zeznań świadków wynika m.in., że na etapie podpisywania umowy zlecenia hostessa była pytana o posiadanie przez nią lub członka rodziny samochodu osobowego i ewentualną możliwość jego użycia na potrzeby prowadzonej akcji promocyjnej. Na tym etapie hostessy składały podpis na niewypełnionym druku "ewidencji przebiegu pojazdu", podając numer rejestracyjny samochodu i były informowane, że w przypadku faktycznego skorzystania z prywatnego auta, pozostanie tylko wpisać ilość przejechanych kilometrów. Z zeznań M. L., R. C., K. L. i N. D. wynika, że nie wykorzystywały samochodów prywatnych w celach służbowych, a jeśli korzystały z samochodów prywatnych na dojazdy w celach służbowych to na terenie Śląska, jednak nie sporządzały dokumentu przebiegu pojazdu (N. D., K. L., R. C.), bądź w dacie, gdy w ewidencji wskazano, że odbywały podróż służbową prywatnym pojazdem, przebywały w tym czasie na wypoczynku w górach. K. L. zdecydowanie zaprzeczyła, aby odbywała odległe podróże służbowe prywatnym pojazdem do G., L., T., K., O.. M.L. jednoznacznie oświadczyła, że nigdy nie posiadała prawa jazdy, ani prywatnego samochodu osobowego, jak też nikt z członków rodziny i znajomych nie woził jej samochodem do miejsc wykonywania zleceń promocyjnych, gdzie dojeżdżała autobusem. Również R. C. oświadczyła, że w czasie pracy w Agencji nie miała prawa jazdy i dwu lub trzykrotnie konieczne było wykorzystanie prywatnego pojazdu (stanowiącego własność jej ojca) w celach służbowych. Z kolei, K. L. zeznała, że w trakcie pracy dla Agencji pani F. uczestniczyła w jednym szkoleniu (trwającym godzinę), nie pamiętała, czy odbyło się ono w T., czy K., jednak zeznała, że dojechała na nie samochodem innej hostessy, a nie swoim. Z kolei K. O. wprawdzie potwierdziła fakt wykorzystywania prywatnego pojazdu w celach służbowych i fakt odbywania szkoleń w G., W., T., jednak nie była pewna, czy podróże te odbyły się z Agencji pani F. .

Co do wydatków z tytułu umów zleceń i o dzieło zawartych z hostessami, organ podkreślił, że strona nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków, ani też wykonanie na jej rzecz zleceń. Organ posłużył się także szczegółowo udokumentowanymi informacjami z ZUS, co do odprowadzanych składek na ubezpieczenie społeczne za ten okres, oraz skorzystał z zeznań podatkowych poszczególnych wykonawców zleceń.

Na przedstawione rozstrzygnięcia zostały wniesione przez podatniczkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 OP, w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPC) polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy prawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu - w wykładni zgodnie z aktami wyższego rzędu - prowadzi do uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi nadużycie prawa;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c OP polegającego na uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a tym samym nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania), podczas, gdy w niniejszym postępowaniu nie doszło do zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70c OP;

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 OP poprzez błędne nieuwzględnienie i nie odniesienie się w żaden sposób, (ani pozytywny, ani negatywny) do wydatków kosztowych wynikających z powołanych, jako dowód i złożonych do akt sprawy dokumentów tj. faktur wystawionych przez kontrahentów strony;

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 OP poprzez błędne ustalenie, iż wysokość przychodu wynikająca z prowadzonych ksiąg była zaniżona w stosunku do rzeczywistego o kwotę wskazaną w Decyzji IS, podczas gdy Naczelnik MUS i Dyrektor IS błędnie uznali dwukrotnie za przychód kwoty należności wynikające ze świadczenia tych samym usług, a tym samym nie doszło do zaniżenia przychodów;

- art. 188 i art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 OP polegającego na błędnym zastosowaniu tychże przepisów i w wyniku tego bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą tj. dowodu z przesłuchania świadków m.in. wnioskowanych w toku postępowania oraz w odwołaniu m.in.: P. B., B. Ś., E. S., H. D. oraz niedokonanie właściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, m.in.: zeznań świadków M. N. oraz M. W., w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiono prawidłową i wszechstronną ocenę zebranego materiału oraz błędnie ustalono, iż usługi świadczone przez V. nie zostały faktycznie wykonane;

- art. 188 OP poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków - osób wnioskowanych przez stronę w toku postępowania oraz w odwołaniu, m.in.: A. K., M. P., P. R., A. D., N. W., M. F., A. K., M. Ł. oraz innych;

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 OP poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności pominiecie znaczących kwot kosztów uzyskania przychodu wynikających z umów zleceń, dla których nie udało się odtworzyć zniszczonych dokumentów i które mogły zostać ustalone w drodze przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę;

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 OP poprzez błędne uznanie, iż ewidencje przebiegu pojazdów nie zawierają niezbędnych danych dla uznania wydatków na używanie samochodu za koszt uzyskania przychodu.

W zakresie zarzutu przedawnienia akcentowano jedynie instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Wskazano na potwierdzenie tego poglądu wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności podano, iż zarówno wszczęcie jak i zawiadomienie o prowadzeniu postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego związane z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych przez skarżącą należy uznać za czynności pozorne, niezgodne z prawem oraz wykorzystane wyłącznie w celu nadużywania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia. Prokurator, jako organ karno-skarbowego postępowania przygotowawczego nie podjął w ramach postępowania przygotowawczego żadnych czynności ukierunkowanych na uzyskanie dowodów popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą, aby następnie jedynie je umorzyć z powodu przedawnienia karalności czynów zarzucanych skarżącej. Niedokonanie, ani w fazie in rem, ani w fazie in personam żadnych czynności oraz całkowita bierność organów w tej sprawie świadczy o tym, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego zostało podjęte wyłącznie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązań podatkowych, wobec czego samo postępowanie powinno być zamknięte i nie powinno wywoływać skutku w postaci zawieszenie biegu przedawnienia. W aktach postępowania brak jest jakiekolwiek informacji, czy dowodu, iż postępowanie przygotowawcze uległo przedłużeniu, zatem prowadzenie postępowania po 3 miesiącach od daty wszczęcia należy uznać za bezprawne.

Zarzucono także, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i o zawieszeniu z tego powodu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doręczono pełnomocnikowi skarżącej, przez co nie wywołuje ono skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swe stanowisko prezentowane w uzasadnieniach obu zaskarżonych decyzji i wnosił o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Na wstępie stwierdzić należy bezpodstawność przedstawionych w skargach zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych i to zarówno wobec podnoszonego instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego, jak i niezawiadomienia pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że ogólny 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. a za 2008 rok – 31 grudnia 2014r. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to ze względu na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Organ I instancji podjął bowiem skuteczne, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji, działania mające na celu zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego.

Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w dniu 24 października 2012 r. za 2007r. i 4 listopada 2013r. za 2008r., gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia organowi podatkowemu nierzetelnych deklaracji PIT- 36L przez skarżącą polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wynikających z faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane oraz kwot zakwalifikowanych, jako wydatki związane z używaniem prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s.

Podzielić należy stanowisko organu dotyczące celowego utrudnienia kontaktu z podatniczką w okresie ostatnich miesięcy poprzedzających upływ ustawowego terminu przedawnienia, spowodowane przez jej własne działania. Odwołała ona pełnomocnika, pomimo planowanego wyjazdu za granicę, a także przestała odpowiadać na telefony inspektora kontroli skarbowej i odbierać korespondencję, z czym w minionych okresach nie było żadnego problemu. Dopiero po upływie ustawowego terminu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2007r. powołała nowego pełnomocnika (by obecnie korzystać z usług także tego poprzedniego). Działania te są typowymi, z jakimi spotyka się sąd administracyjny rozstrzygający skargi podatników oparte na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższego stanu faktycznego wynika zatem, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została podatniczce doręczona w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej).

Ponadto podatniczce przedstawiono zarzuty o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w złożonych naczelnikowi urzędu skarbowego zeznaniach podatkowych PIT-36L, polegające przede wszystkim na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do kosztów kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., oraz M. sp. z o.o., które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te firmy oraz zaliczenie, jako kosztów kwot związanych z używaniem prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych oraz innych kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku ich udokumentowania. Uprawniona jest zatem ocena, że najpóźniej w dn. 27.02.2013 r. – za 2007r. i w dn. 21.01.2014r. - za 2008r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym - strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie (potwierdzając z tą datą ogłoszenie jej zarzutów).

Co do nadużycia prawa w zakresie wszczętego postępowania karno-skarbowego, to w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności przywołać należy tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W orzeczeniach tych wskazano, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Jak wskazano w tych orzeczeniach strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ("k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu, jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności (vide: postanowienie SN z 2 lipca 2002 r., IV KKN 264/99). Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Za niedopuszczalne należy uznać wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mimo ewentualnego upływu terminu przedawnienia karalności. Powyższego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego po ewentualnym upływie terminu przedawnienia karalności skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i od tego dnia termin przedawnienia biegnie (vide: prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2020 r., wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 404-406/20) .

Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy". Z art. 71 § 1 k.p.k. wynika, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei znaczenie terminu "wydanie" i odkodowanie wynikających z niego norm prawnych może nastąpić jedynie przez pryzmat treści art. 313 § 1 k.p.k., który przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju

Z powyższego wynika, że zawarty w art. 44 § 5 k.k.s. mechanizm "przedłużenia" terminu karalności nie znalazłby zastosowania w niniejszej sprawie (skoro skarżącej postawiono zarzuty ze skutkiem na 27.02.2013 r. – za 2007r. i na 21.01.2014r. za 2008r.) w sytuacji, w której zarzucany skarżącej czyn zagrożony byłby karą pozbawienia wolności nie przekraczającą 3 lata (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.). W art. 56 § 1 k.k.s. wskazano zagrożenie karą pozbawienia wolności bez wskazania jej wysokości. W takim przypadku należy odwołać się do art. 27 § 1 k.k.s, zgodnie z którym, jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej 5 lat, wymierza się ją w dniach, miesiącach i latach. A zatem przepis art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. nie może znaleźć w tej sprawie zastosowania, a na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s. przyjąć należy, że karalność zarzucanego skarżącej przestępstwa ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 10 lat.

W ocenie sądu z samego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia, nie można wyprowadzać wniosku o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. W świetle powołanych wyżej wyroków NSA wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 podkreślić należy, że okoliczności faktyczne tamtych spraw istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy.

W sprawie niniejszej sporna jest natomiast kwestia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i to w sytuacji, w której kontrahenci skarżącej R. H. i A. B. zostali prawomocnie skazani m.in. za niewpłacenie podatku od towarów i usług wynikającego z wystawienia w nierzetelnych faktur VAT, tj. dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych podmiotów, w tym firmy skarżącej.

W nakreślonych wyżej realiach przedmiotowej sprawy zachodziły zatem, w ocenie sądu, uzasadnione podstawy do wszczęcia wobec skarżącej postępowania przygotowawczego i do przedstawienia jej zarzutów; nie może być zatem mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postepowania karno-skarbowego.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skargach zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż podatniczka w związku z prowadzoną w 2007 r. oraz w 2008r. działalnością gospodarczą zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Jeśli chodzi o zawyżenie kosztów podatkowych organ stwierdził nieprawidłowe zaliczenie wydatków na podstawie dowodów księgowych wystawionych na inne podmioty gospodarcze, nieudokumentowane dowodami księgowymi, a specyfikacjami sprzedaży wydatków nie pozostających w z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź wydatków, które z mocy ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (tj. zakup kajaka, zakup alkoholu, nabycie pojazdu Toyota).

Ponadto, stwierdził nieprawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca (dotyczyło to podmiotów: P. B. działający pod firmą V. , E. sp. z o.o., M. sp. z o.o.).

Nieprawidłowości polegały również na zaliczeniu do kosztów podatkowych kwot wynikających z tytułu tzw. "kilometrówek" na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, oraz zaliczeniu do kosztów podatkowych kwot wynikających z umów zleceń i o dzieło, które nie zostały wykonane.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skargach.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatniczki abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego. Zgodził się równocześnie z organem, iż postawa skarżącej manifestowana w toku postępowania podatkowego, może świadczyć o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu prowadzenia postępowania i jego zakończenia w sposób uwzgledniający zarówno uzasadnione interesy podatniczki jak i treść obowiązujących przepisów.

Tym niemniej wskazać należy, że skarżąca przesłuchiwana 4.07.2011 r. nie potrafiła podać żadnych wiarygodnych informacji odnośnie swych kontrahentów. W przypadku M. sp. z o.o. wyraziła przypuszczenie, że zawierała umowę z taką firmą ze Śląska, ale nie pamiętała, co było przedmiotem umowy i nie potrafiła podać nazwiska osoby, z którą zawierana była umowa. Co do B. spółka z o.o., nie wiedziała gdzie i z kim została zawarta umowa, ani czego dotyczyła, a po okazaniu jej faktur wystawionych przez tą spółkę, ujętych przez nią w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, zeznała, że nie są jej znane te dokumenty. Również nie potrafiła wskazać, gdzie faktury wystawione przez ww. spółki zostały dostarczone - czy bezpośrednio do siedziby jej agencji w T., czy do filii w K.. Przesłuchani w niniejszym postępowaniu w charakterze świadków, pracownicy strony nie znali i nie słyszeli o ww. podmiotach. Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka w sprawie karnej dotyczącej R. H. i innych, zeznała, że zapłaty na rzecz spółek dokonywała gotówką poprzez pracownika z filii w K., chyba że wpłacała zaliczkę, wówczas dokonywała przelewu na prywatne konto bankowe osoby o nazwisku N. Z rachunku bankowego strony wynika, że dokonywano przelewów na rachunek bankowy prowadzony w Eurobanku na rzecz osoby o nazwisku N. , a kwota przelewów była równa 50% wartości podatku VAT wyszczególnionego na fakturach. Świadkowie (S. ., A. K.) zeznając w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się handlem fikcyjnymi fakturami oświadczyli, że najczęściej zapłata za fikcyjną fakturę kosztową, wynosiła właśnie połowę wartości podatku VAT wykazanego na fakturze. Podmioty figurujące, jako wystawcy faktur żadnych usług na rzecz odbiorców nie wykonały, ani nie posiadały żadnych możliwości wykonania takich usług. O fikcyjnym charakterze transakcji zeznawali przesłuchiwani w sprawie karnej sami prezesi zarządu spółek uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W odniesieniu do E. sp. z o.o., a także M. sp. z o.o., za 2007r. w odrębnych postępowaniach przeprowadzonych wobec podatników, którzy również dokonywali płatności za fikcyjne faktury wystawione przez w/w spółki, zostały wydane decyzje, z których wynika, że transakcje sprzedaży, które miały być przeprowadzone w 2007 r. mają charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Wyszczególnione na fakturach VAT operacje gospodarcze nie miały miejsca. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są też zeznania złożone przez osoby reprezentujące te podmioty, które przyznały się do zakupu fikcyjnych faktur VAT.

Schemat działania strony, odnoszący się do sposobów zapłaty za faktury VAT, jest zbieżny z tym, jaki podali w postępowaniu karnym świadkowie S. S. i A. K.. Jak zeznali w/w świadkowie, dokonywali zakupu fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Należność za otrzymanie takiej faktury wynosiła 1/2 kwoty podatku VAT na niej wyszczególnionej, a zapłata następowała bądź na wskazany rachunek bankowy w Eurobanku lub listonoszowi "za pobraniem" przy odbiorze przesyłki, w której znajdowała się nabywana faktura. A. K. zeznał, że należność w wysokości połowy kwoty podatku VAT pobierana była przy zakupie faktury na niższą kwotę, a w przypadku faktur na wyższą kwotę należność ta wynosiła 40% wyszczególnionej na niej kwoty podatku VAT.

W przypadku skarżącej zapłata za faktury VAT następowała na rachunek bankowy osoby o nazwisku N.. Analiza rachunku bankowego strony prowadzonego przez PKO BP S.A. potwierdza fakt dokonywania przelewów na rachunek prowadzony przez EUROBANK, na których znajduje się adnotacja "P. N.". Przykładowo, w dniu 11.12.2007r. przelano kwotę 3.800 zł z tytułu: "sierpień K. F." i jest ona bliska połowy łącznej sumy kwot podatku VAT (wynoszącej 7.700 zł), wynikającej z 3 faktur (tj. faktury nr [...] z 13.08.2007 r. na kwotę netto 14.000,00 zł; podatek VAT 3.080,00 zł; faktury nr [...] z 20.08.2007 r. na kwotę netto 11.000,00 zł; podatek VAT 2.420,00 zł; i faktury nr [...] z 27.08.2007 r. na kwotę netto 10.000,00 zł; podatek VAT 2.200,00 zł). Z treści tych faktur wynika, że zostały wystawione w sierpniu 2007r. przez M&M International sp. z o.o. W zakresie podatku od towarów i usługa za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 oraz 2008r. roku sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wyrokami z dnia 7.06.2017 r., sygn., I SA/Kr [...] oraz sygn. I SA/Kr [...] z 28.12.2017r. Sąd oddalił skargi K. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Organy uprawnione były zatem do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmy B. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. i zaliczone przez panią K. F. do kosztów uzyskania przychodów, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

W zakresie wydatków związanych z kilometrówkami organy prawidłowo oceniły poszczególne przeprowadzone dowody, stwierdzając, że nie sposób uznać odtworzonej dokumentacji, jako kompletnej i wiarygodnej. Sama podatniczka, mimo że w wyjaśnieniach złożonych organowi I instancji, stwierdza, iż w odtworzonej ewidencji przebiegu pojazdu mogły wystąpić pewne nieścisłości, to z drugiej strony, oczekuje od organów uznania za koszt uzyskania przychodu przedłożonych odtworzonych ewidencji przebiegu pojazdu w całości. Tymczasem niektórzy świadkowie zakwestionowali dane wykazane w odtworzonych ewidencjach, tak co do miejsc podróży, jak i czynności w związku, z którymi mieli odbywać podróże służbowe prywatnymi pojazdami, bądź zaprzeczali, aby w ogóle korzystali w celach służbowych z samochodów prywatnych. Z zeznań świadków wynika m.in., że na etapie podpisywania umowy zlecenia hostessa była pytana o posiadanie przez nią lub członka rodziny samochodu osobowego i ewentualną możliwość jego użycia na potrzeby prowadzonej akcji promocyjnej. Na tym etapie hostessy składały podpis na niewypełnionym druku "ewidencji przebiegu pojazdu", podając numer rejestracyjny samochodu i były informowane, że w przypadku faktycznego skorzystania z prywatnego auta, pozostanie tylko wpisać ilość przejechanych kilometrów. Z zeznań wielu hostess wynika, że nie wykorzystywały samochodów prywatnych w celach służbowych, a jeśli korzystały z samochodów prywatnych na dojazdy w celach służbowych to na terenie Śląska, jednak nie sporządzały dokumentu przebiegu pojazdu, bądź w dacie, gdy w ewidencji wskazano, że odbywały podróż służbową prywatnym pojazdem, przebywały w tym czasie na wypoczynku w górach. K. L. zdecydowanie zaprzeczyła, aby odbywała odległe podróże służbowe prywatnym pojazdem do G., L., T., K., O.. M. L. jednoznacznie oświadczyła, że nigdy nie posiadała prawa jazdy, ani prywatnego samochodu osobowego, jak też nikt z członków rodziny i znajomych nie woził jej samochodem do miejsc wykonywania zleceń promocyjnych, gdzie dojeżdżała autobusem. Również R. C. oświadczyła, że w czasie pracy w Agencji nie miała prawa jazdy i dwu lub trzykrotnie konieczne było wykorzystanie prywatnego pojazdu (stanowiącego własność jej ojca) w celach służbowych. Z kolei, K. L. zeznała, że w trakcie pracy dla Agencji pani F. uczestniczyła w jednym szkoleniu (trwającym godzinę), nie pamiętała, czy odbyło się ono w T., czy K., jednak zeznała, że dojechała na nie samochodem innej hostessy, a nie swoim. K. O. wprawdzie potwierdziła fakt wykorzystywania prywatnego pojazdu w celach służbowych i fakt odbywania szkoleń w G., W., T., jednak nie była pewna, czy podróże te odbyły się z agencji skarżącej.

Co do wydatków z tytułu umów zleceń i o dzieło zawartych z hostessami, organy podkreśliły, że strona nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków, ani też wykonanie na jej rzecz zleceń. Organy posłużyły się także szczegółowo udokumentowanymi informacjami z ZUS, co do odprowadzanych składek na ubezpieczenie społeczne, oraz skorzystały z zeznań podatkowych poszczególnych wykonawców zleceń.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Wbrew twierdzeniom skarżącej ustalając stan faktyczny organy nie pominęły żadnej z faktur złożonych do akt sprawy, co wynika ze sporządzonych tabel specyfikujących owe faktury. Chybiony jest zarzut, że bezpodstawnie zostały wyłączone z kosztów faktury zakupu towaru celem jego użycia w trakcie promocji i usług świadczonych przez stronę, zakupu kajaka na cele organizacji imprezy integracyjnej dla pracowników połączonej ze szkoleniem oraz faktury na zakup alkoholu. Analiza akt postepowania podatkowego wskazuje jednoznacznie, że strona nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazywała, że alkohol nie był kupowany do celów reprezentacji, lecz wykorzystywany, jako materiał do promocji zleconych przez kontrahentów i wydawany klientom, jednakże nie podaje żadnych okoliczności związanych z celowością poniesienia takiego wydatku, ani szczegółów, które umożliwiłyby weryfikację wydatku.

Bezpodstawnie zarzuca skarżąca, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy kwestionuje przedstawienie przez stronę faktur w ilości wskazanej w zestawieniu, oraz nie odnosi się do powodów rozbieżności między ilością faktur zawartych w tabeli nr 1, (za 2008r.), a ilością faktur przedstawionych organowi.

Tymczasem w uzasadnieniu decyzji przedstawiono wszystkie przedłożone w toku postępowania dokumenty kosztowe dotyczące 2008 roku, w tym te, które nie stanowiły podstawy dokonania zapisu w księdze podatkowej, jak specyfikacja sprzedaży, czy faktura wystawiona na inny podmiot gospodarczy. Organ wyjaśnia także, że dokumentacja obejmująca wydatki za 2008 r. obejmowała również dokumenty kosztowe za 2007 r., co tłumaczy rozbieżności w ilości dokumentów przekazanych przez stronę, a zawartych w tabeli.

Nie doszło do zarzucanego podwójnego doliczania kwot i przez to zawyżenia przychodu z tytułu faktur: nr [...] i [...], nr [...], [...], [...] i [...]. W wystawianych przez fakturach posługiwano się dwoma symbolami dotyczącymi oznaczeń tych dokumentów w zależności od osoby wystawcy (symbol "KF" wskazywał na K. F., a "MW" na M. W. - pracownika z filii w K., która w trakcie składania zeznań, potwierdziła fakt wystawiania przez siebie faktur). Zdarzało się, że numerami niektórych wystawionych faktur, np. [...] i [...] posługiwano się dwukrotnie (w odniesieniu do różnych kontrahentów, innego zakresu świadczonych usług oraz kwot należności).

Odrzucić należy zarzut wybiórczego odniesienie się do zabranego materiału dowodowego i braku należytego rozpatrzenia dowodów świadczących o tym, że P. B. wykonywał w 2007 roku usługi na rzecz strony. W szczególności wskazywany przez skarżącą świadek M. N., poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu współpracy z P. B. nie był w stanie podać żadnych jej szczegółów. Nie wiedział gdzie organizowano szkolenia w Ł., nie pamiętał również, jakie firmy były promowane, nie znał sposobu, w jaki dokonywane były rozliczenia. Z kolei M. W., która potwierdziła fakt wykonywania podróży służbowych, ogólnikowo stwierdziła, że jeździła do Ł. do agencji promocyjnej prowadzonej przez P. i B.. Oceniając powyższe zeznania organy zwróciły uwagę, że charakterystyczne w przypadku procederu "fikcyjnych faktur" zaliczanych do kosztów podatkowych jest, że strona i jej współpracownicy, poza ogólnikowymi twierdzeniami o współpracy nie pamiętają żadnych szczegółów dotyczących przebiegu zleconych usług, brak też konkretnych, możliwych do zweryfikowania informacji na temat sposobu realizowania zleconych usług, czy prowadzenia działalności.

Skany dokumentów przedłożonych przy skargach nie zmieniają powyższej oceny; formularz VAT-5 potwierdzający zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku VAT i podatku akcyzowego jest nadal nieczytelny, a skan zaświadczenia o nadaniu P. B. numeru REGON i zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wskazuje na podmiot: A. , nie zaś V. , która wystawiła sporną fakturę w 2007 roku (i kolejne faktury w 2008 roku).

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 6 grudnia 2013 r., wynika, że P. B. w latach 2007 - 2008 nie był w tamtejszym Urzędzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT - 7. Za lata 2007 - 2008 złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 (tj., jako podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej). Nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej w okresie 2007 - 2008. "V. została wykreślona z rejestru REGON 31.12.2006r. Podatnik został wyrejestrowany z tamtejszego Urzędu w dniu 14.06.2012 r.

Skarżąca korzystając z prawa do odmowy składania zeznań, nie stawiła się na przesłuchanie celem przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony, zaś P. B. był nieuchwytny dla organów podatkowych.

Odnosząc się do przepływu środków pieniężnych między skarżącą, a P. B., organy przekonująco wyjaśniły, że nie ma możliwości powiązania operacji na wskazywanych przez skarżącą rachunkach z operacją gospodarczą za 2007 r.

Organy wyjaśniły też, dlaczego odstąpiły od przesłuchania B. Ś. (siostry P. B.) prawidłowo konkludując, że przedmiotowe okoliczności zostały w wystarczający sposób stwierdzone innymi dowodami.

Z kolei, co do odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków H. D. i E. S., na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz świadczenia usług przez P. B., to stanowisko organów determinowane było twierdzeniem podatniczki, która miała być podwykonawcą Pana B. , a nie H. D.; rzeczone okoliczności w kontekście faktur "kosztowych" wystawionych w latach 2007- 2008 przez V. na rzecz K. F. i zamiaru wykazania przez stronę faktycznego świadczenia usług na jej rzecz P. B. były nieistotne.

Podobnie przyjąć należy, że fakt, iż od połowy 2009 r. P. B. przekazał A. firmie K. F., gdyż wycofuje się z branży, a jednocześnie na swoje miejsce organizacji promocji na terenie Ł. wskazał E. S. jest okolicznością nieistotną z perspektywy badania rzetelności prowadzonej przez niego działalności. Zatem podjęcie czynności w celu ustalenia miejsca pobytu w/w osób nie miało istotnego znaczenia dla sprawy.

Odrzucić należy zarzut, jakoby organy dokonując odtworzenia ewidencji przebiegu pojazdów i umów zlecenia oparły się na wybiórczo ocenionym materiale dowodowym. Organy dokonał bowiem ustalenia osób wykonujących zlecenia na rzecz skarżącej poprzez ustalenie liczby osób zatrudnianych przez nią w poszczególnych kontrolowanych latach, zgromadziły szczegółowe i precyzyjne informacje pochodzące z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i pozyskane od strony, o osobach świadczących pracę na podstawie umowy o pracę, jak i realizujących zlecenia. Podkreślić należy, że w powyższym zakresie organ I instancji zwracał się tak do pełnomocnika, a następnie do strony o wyjaśnienie statusu osób wskazanych we wniosku o przesłuchanie, jednakże wezwania pozostały bez odpowiedzi. Nie sposób podzielić twierdzenia, aby osoby przesłuchane w trakcie postępowania kontrolnego, były osobami "przypadkowymi" i wybieranymi na chybił trafił. Organ przesłuchał nie tylko osoby, które świadczyły pracę, jako hostessy, ale również bliskich współpracowników strony tj. osoby pracujące w biurze w T. i w filii w K., dokonał także ustaleń w oparciu o informacje pochodzące z PIT-11, PIT-4R, czy bazy REMDAT.

Organy zauważyły, że ewidencje przebiegu pojazdu, stanowiące podstawę księgowania wydatków, częściowo są niezgodne ze stanem faktycznym i nie spełniają wymogów formalnych, stawianych dokumentom księgowym. Niektóre z odtworzonych ewidencji przebiegu nie spełniały podstawowego zakresu informacji wynikającego z przepisu art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. Na żadnej ewidencji przebiegu pojazdu, przedłożonej przez stronę, a dotyczącej jazd, wykonanych przez D. B. (męża K. F.), R.K., czy M. N., nie ma numeru rejestracyjnego użytkowanych przez te osoby pojazdów, ani pojemności skokowej silnika.

Ponadto nie było podstaw do uznania tej części wydatków wówczas, gdy świadkowie jednoznacznie zeznali, że nie odbywali podróży służbowych wskazanych w ewidencjach przedłożonych przez podatniczkę, a przeprowadzenie dowodów z zeznań żądanych świadków nie było zasadne z uwagi na stwierdzenie tych okoliczności w wystarczający sposób innymi dowodami.

Nie zakwestionowano przy tym całości wydatków wynikających z odtworzonych ewidencji przebiegu pojazdu, dokonano bowiem szczegółowej analizy odbytych podróży służbowych, wyszczególnionych w odtworzonej ewidencji.

Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i skargi oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)