Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1534/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2, par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1534/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r., sprawy ze skargi Telekomunikacji Polskiej S.A. w W., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 11 września 2008r Nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 340zł ( trzysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 11.09.2008 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...], którym nałożono na Telekomunikację Polską S.A. z siedzibą w W karę porządkową w kwocie 2.500,00zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...].01.2008 r. Telekomunikacja Polska S.A. (zwana dalej "TP S.A." tudzież "Spółką") złożyła organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. na kwotę 56.361,00 zł. Jako przedmiot opodatkowania wykazano w niej m.in. budowle wg wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, na kwotę 2.782.259,00 zł. W ramach czynności sprawdzających Wójt Gminy M., działając na podstawie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p."), wezwał Spółkę pismem z dnia [...].01.2008 r. do wyjaśnienia, dlaczego w porównaniu do 2007 r. wartość budowli jest niższa o kwotę 1.632.116,59 zł., oraz o przedłożenie stosownych dokumentów.

TP S.A. w piśmie z dnia [...].02.2008 r. wyjaśniła, iż różnica to wynika z tego, że w deklaracji za 2008 r. pominęła obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Są to linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych. Ponadto wskazano, iż podatnik podatku od nieruchomości ma jedynie obowiązek złożenia deklaracji na ten podatek, natomiast nie musi przedstawiać żadnych innych dokumentów, zeznań, wykazów czy zestawień, dlatego też stosownych dokumentów nie przedłożono.

Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r., a następnie pismem nr [...] z dnia [...].03.2008 r. wezwał ją na podstawie art. 155 § 1 O.p. do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień co do posiadanych budowli i ich wartości łącznie z liniami kablowymi położonymi w kanalizacjach kablowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pismem z dnia [...].04.2008 r. TP S.A. poinformowała organ podatkowych, iż wyjaśnień w tym przedmiocie udzieliła już pismem z dnia [...].02.2008 r.

W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...].05.2008 r. nr [...], działając na podstawie art. 155 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z art. 216 § 1, art. 189, art. 262 i art. 267 § 1 pkt 5 lit. b) O.p., wezwał (wg tego organu "ponownie") Spółkę do złożenia informacji wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialno-prawnych w sprawie wartości budowli znajdujących się na terenie gminy M., na które składają się kanalizacja kablowa, kable i wszystkie inne elementy, które stanowią całość techniczno-użytkową, oraz do przedłożenia pozwolenia na budowę kanalizacji kablowej (kopia), a to celem poprawnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Pouczono też stronę, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może być ukarana karą porządkową w wysokości do 2.500,00 zł.

W piśmie z dnia [...].06.2008 r. TP S.A. stwierdziła, iż organ podatkowy próbuje przerzucić na nią ciężar dowodu, który zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. spoczywa na tym organie. Równocześnie wyjaśniono, że kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz decyzja udzielająca pozwolenia na budowę budynków i budowli wraz z urządzeniami budowlanymi jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości. KŚT nie zawiera nawet grupy środków trwałych nazwanych "budowlami". Nie wiadomo zatem, jak zaliczenie do określonego grupowania KŚT miałoby przekładać się na kwalifikację składnika majątkowego jako budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wezwanie z dnia [...].05.2008 r., nie ma zatem, w ocenie Spółki, znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...].07.2008 r. nr [...] Wójt Gminy M., działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., nałożył na TP S.A. karę porządkową w wysokości 2.500,00 zł w związku z nie złożeniem w wyznaczonym terminie wyjaśnień w zakresie posiadanych budowli, będących przedmiotem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podano, iż strona nie wypełniła w zakreślonym terminie obowiązku wynikającego z wezwania nr [...] z dnia [...].05.2008 r., tj. nie udzieliła informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania.

W wyniku wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu zażaleniowego zachowanie Spółki w toku postępowania, polegające na uchylaniu się od udzielenia żądanych informacji, wpływa niekorzystnie na tok postępowania, powodując jego przedłużenie, a nawet uniemożliwienie jego zakończenia. Z uwagi na znaczenie tych czynności, w szczególności dla realizacji zasady szybkości postępowania, niewykonanie obowiązku może być związane z nałożeniem kary porządkowej na osobę, która uchyla się od zadośćuczynienia wezwaniu. Odmienne stanowisko Spółki w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie uprawniało jej do niezastosowania się do wezwania organu podatkowego.

Zdaniem SKO organ podatkowy I instancji prawidłowo wezwał spółkę na podstawie art. 155 § 1 O.p. do podania określonej informacji, a nie do przedstawienia określonych dowodów, zatem odmowa zadośćuczynienia wezwaniu nie jest zasadna. Dla prawidłowego określenia wysokości spornego podatku było bowiem niezbędne wskazanie przez Spółkę wartości budowli zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, aby móc ustalić podstawę opodatkowania. Spółka została też prawidłowo pouczona o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania.

Organ II instancji przyznał, iż uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., lecz nie jest to wada, która by uzasadniała uchylenie tego aktu.

W skardze na powyższe postanowienie TP S.A. wniosła o jego uchylenie wraz poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając tym aktom naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., które polegało na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia takiej kary.

W ocenie strony skarżącej, jak i w prywatnej opinii autorstwa Prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego i dr Wojciecha Morawskiego, załączonej do skargi, nie mogła ona zostać ukarana na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, iż karę porządkową można nałożyć w przypadku bezzasadnego odmówienia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Po pierwsze art. 155 O.p. nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe, a wyjaśnienia podatnika w tym trybie nie są dowodem w postępowaniu podatkowym; mogą zmierzać do wyjaśnienia pewnych nieścisłości stanu faktycznego, nie zaś do jego ustalenia. Wezwanie na tej podstawie nie może natomiast stanowić środka, za pomocą którego organ podatkowy uzyskuje wiedzę o okolicznościach, które mają świadczyć o nieprawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zatem wezwanie z [...].05.2008 r. nie może być uznane za wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu tego przepisu.

Po drugie, nie udzielenie żądanych informacji nie jest również odmową "udziału w innej czynności", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., bowiem regulacja ta zakłada fizyczną obecność (udział) podczas dokonywania określonych czynności przez organ podatkowy, co współgra z pkt 1 i 3 tego przepisu, który penalizuje nie stawienie się osobiście na miejsce czynności oraz opuszczenie tego miejsca przez zakończeniem czynności bez zezwolenia organu.

Po trzecie natomiast odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była bezzasadna. Na organie podatkowym spoczywa bowiem, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego na jego podstawie. Tymczasem żądaniem przedstawienia informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania to próba przerzucenia ciężaru dowodu na samego podatnika. Żądanie było zatem niezgodne z tymi przepisami i odmowa jego spełnienia przez TP S.A. nie mogła stanowić podstawy do nałożenia na Spółkę kary porządkowej. Ponadto wskazano, że na podatnika podatku od nieruchomości nie można nakładać żadnych innych obowiązków, zatem jest on jedynie obowiązany do złożenia deklaracji, w której podaje obiekty podlegające opodatkowaniu oraz ich wartość.

Z załączonej do skargi opinii ("ekspertyzy prawnej") wynika, iż jeśli organ miał na myśli wezwanie na podstawie art. 189 O.p. o przedłożenie ewidencji środków trwałych, która by stanowiła dowód w sprawie, to zgodnie z powszechnym poglądem doktryny prawa podatkowego przepis ten upoważnia organ jedynie do wyznaczenia podatnikowi terminu, a nie do nałożenia na stronę obowiązku przedstawienia dowodu (str. 3-5 opinii). Jego zastosowanie ogranicza się w zasadzie do sytuacji, gdy podatnik powołuje się dowody będące w jego posiadaniu bez ich przedstawienia. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa tego przepisu. Ma on zatem jedynie charakter porządkowy. Jedyny spór na tle tego przepisu to kwestia, czy podatnik, który w zakreślonym terminie dowodu nie przedłożył, może się powołać na niego później, czy też traci do tego prawo. Skoro przepis ten nie nakłada na stronę postępowania żadnego obowiązku, to nie może być mowy o nałożeniu kary za jego niewykonanie. Ponadto brak ku temu podstawy prawnej w art. 262 O.p., gdyż przedstawienie dowodu (rzeczowego) nie stanowi ani wyjaśnień, ani okazania przedmiotu oględzin, ani udziału w innej czynności. Dlatego też zgodne z jednolitym poglądem doktryny przepis art. 189 O.p. nie jest powiązany z żadną sankcją (str. 7-8 opinii).

Gdyby natomiast założyć, że organ podatkowy próbował zobowiązać podatnika do podania wartości określonych środków trwałych na podstawie art. 155 § 1 O.p., to nie ulega wątpliwości, iż niezależnie od rozumienia takich terminów jak "wyjaśnienie", "objaśnienie" czy "informacja" organ podatkowy żądał od Spółki podania informacji dotyczącej ustalenia stanu faktycznego. Organ bowiem nie wiedział, jakie środki trwałe skarżącej znajdują się na ternie jego właściwości lub nie wiedział, jaka jest ich wartość początkowa stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w wypadku budowli. Zatem wezwanie o przedłożenie wykazu środków trwałych czy też wezwanie o podanie ich wartości zmierza do wyjawienia elementu stanu faktycznego. To zaś może mieć miejsce jedynie w drodze środka dowodowego w postaci przesłuchania strony, uregulowanego art. 199 O.p. Przesłuchanie strony może mieć miejsce tylko za jej uprzednią zgodą oraz nie stosuje się do tego środka dowodowego przepisów dotyczących środków przymusu – kar porządkowych. Dlatego wzywanie podatnika do złożenia wyjaśnień, które w praktyce stanowią istotny element stanu faktycznego, nie może być sposobem do obejścia art. 199 O.p., który jest obwarowany rygorystycznymi przesłankami. Podkreślić należy, iż organy musiałyby być do tego wyraźnie umocowane, gdyż mogą działać jedynie na podstawie prawa (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP). Jeśli zatem zażądano od strony "pseudowyjaśnień", które w swej istocie miałyby być zeznaniami, to Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy zeznań. Jeśli zaś stronę wezwano do złożenia wyjaśnień, to zasadnie ich odmówiono, ponieważ materia nimi objęta powinna stanowić przedmiot zeznań (str. 10-12 opinii).

Na koniec podkreślono, iż z wykładni systemowej (art. 291 § 1 i art. 190 § 2 O.p.) wyraźnie wynika, iż wyjaśnienia nie stanowią dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem także w rozumieniu art. 155 O.p.

Reasumując, z opinii wynika, iż nie jest możliwe nałożenie na podatnika kary porządkowej, gdy został on bezskutecznie wezwany na podstawie art. 189 O.p. do przedstawienia ewidencji środków trwałych, gdyż na podstawie tego przepisu nie można nałożyć na podatnika obowiązku przedstawienia jakichkolwiek dowodów.

Również nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej, gdy na podstawie art. 155 O.p. bezskutecznie wezwano go do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania, gdyż taki przedmiot potencjalnych wyjaśnień powinien być objęty zakresem dowodu z przesłuchania strony na zasadzie art. 199 O.p. Odmowa złożenia taki "wyjaśnień" ze strony Spółki była zatem zasadna.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga jest zasadna, aczkolwiek postanowienie podlega uchyleniu po części z innych względów, niż w niej podniesiono.

W ocenie tut. Sądu istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("O.p."), a konkretnie art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p., przy czym istotne znaczenie w sprawie ma nie tylko wykładnia językowa, lecz także systemowa wewnętrzna cyt. ustawy. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek ten podlega modyfikacji w przypadkach określonych w § 2 tego artykułu. Natomiast według art. 262 § 1 pkt 2 O.p. "strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 500 zł".

Powyższe przepisy, w tym także art. 189 O.p. dotyczący wyznaczenia stronie terminu do przedłożenia dowodu, zostały powołane jako podstawa prawna postanowienia Wójta Gminy M. z dnia [...]. nr [...], którym wezwano pełnomocnika skarżącej Spółki "do złożenia informacji wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialno-prawnych w sprawie wartości budowli znajdujących się na terenie naszej gminy, na które składają się kanalizacja kablowa, kable i wszystkie inne elementy, które stanowią całość techniczno-użytkową (...)". Spółkę wezwano także do przedłożenia pozwolenia na budowę kanalizacji kablowej (kopia), celem poprawnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r.

Organ I instancji pomylił tutaj postanowienie z wezwaniem. Postanowienia, zgodnie z art. 216 § 2 O.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W przepisie podkreślą się przede wszystkim to, że postanowienia nie rozstrzygają sprawy co do istoty. Takim postanowieniem jest np. postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku (art. 76a O.p.), o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego ( art. 165a O.p.), o połączeniu postępowań (art. 166 § 2 O.p.), a także postanowienie o przeprowadzeniu dowodu. Natomiast wezwanie służyć ma realizacji takiego postanowienia.

Zgodnie z art. 159 § 1 O.p. w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego, 2) imię i nazwisko osoby wzywanej, 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie (podkreślenie Sądu); 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby podpisującej (z dniem 1.01.2009 roku dodano także § 1a dotyczący wzywania strony na przesłuchanie).

W w/w "postanowieniu" kwestia formy, w jakiej powinno nastąpić dopełnienie obowiązku "złożenia informacji" została całkowicie pominięta. Z tego tylko powodu należy już uznać, iż wezwanie do dopełnienia tego obowiązku nie może być uznane za skuteczne. W literaturze podkreśla się bowiem, że "Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 O.p. Dopuszczalne jest jednak przyjęcie zasady, że wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Skoro organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem (art. 120 O.p.), to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie". (P. Pietrasz, komentarz do art. 159 O.p [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

W rozpatrywanym przypadku wezwanie było wielce nieprecyzyjne – nie wynika z niego, czy pełnomocnik skarżącej Spółki miał się stawić osobiście i złożyć ustne wyjaśnienia, czy przedłożyć określone dokumenty, czy też przesłać pocztą wyjaśnienia na piśmie. Niezależnie zatem od przeciwstawnego stanowiska skarżącej Spółki w kwestii podatku od nieruchomości, jak również niezależnie od zarzutów dotyczących zakresu i podstawy prawnej przedmiotowego wezwania z dnia [...].05.2008 r., strona skarżąca nie miała możliwości prawidłowego zastosowania się do wezwania, gdyż nie określało ono formy, w jakiej nałożony obowiązek miał zostać wykonany. Konsekwencją zaś takiego nieprawidłowego wezwania jest brak możliwości zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 O.p.

Niezależnie do tego, zdaniem tut. Sądu, żądane przez organ I instancji informacje zostały już przez Spółkę złożone. Mianowicie organ ten w ramach czynności sprawdzających, działając na zasadzie art. 274a pkt 2 O.p., wezwał Spółkę pismem z dnia [...].01.2008 r. do przedłożenia w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, "pisemnego wyjaśnienia wraz z udokumentowaniem, w sprawie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok (...)". Nastąpiła tutaj omyka co do podstawy prawnej wezwania, gdyż art. 274a zawiera nie punkty, lecz paragrafy. W myśl § 2 tego artykułu _@KON@_ w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Z przepisu tego wynika, iż w wezwaniu należy wskazać przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji. Organ I instancji w związku z tym podniósł, iż deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r., w zakresie wartości budowli będących podstawą opodatkowania, uległa zmniejszeniu o kwotę 1.632.116,59 zł., w stosunku do wartości zadeklarowanej z poprzedni okres, tj. za 2007 r.

W odpowiedzi na to wezwanie, T.P S.A. wyjaśniła pismem z dnia [...].02.2008 r., że: "zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych." W dalszej części pisma wyjaśniono, iż w ocenie Spółki telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne (a więc ułożone na nadbudowie naziemnej) oraz kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie w rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych) - § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Rozporządzenie to wymienia także inne telekomunikacyjne obiekty budowlane, że nie ma w nim mowy o liniach kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zatem zmiana zadeklarowanej wartości budowli wynika ze zmiany oceny prawnej pojęcia "budowli".

W myśl art. 262 § 1 pkt 2 O.p., jak już wskazano powyżej, karą porządkową jest obłożona "bezzasadna (podkreślenie Sądu) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...)". Przepis ten wiąże nałożenie kary porządkowej nie z jakąkolwiek odmową wyjaśnień, lecz z bezzasadną ich odmową. Strona nie może zatem zostać ukarana za niezłożenie wyjaśnień, które już uprzednio zostały przez nią złożone. Szczególnie, iż w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Sytuacja taka, w ocenie tut. Sądu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jak już była o tym mowa Spółka wyjaśniła przyczyny różnicy między wartością budowli, którą zadeklarowała za ok. 2007, w porównaniu z wartością, którą zadeklarowała za 2008 r. Z wyjaśnień tych wprost wynika, iż różnica ta to wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które w przeciwieństwie do samej kanalizacji nie stanowią, w jej ocenie, budowli.

Na marginesie powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że istota sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi sprowadza się do kwalifikacji, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jako budowli. Chodzi tu o tzw. prawdę normatywną. Rozstrzygnięcie tego sporu sprowadzać się będzie do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących pojęcie budowli na gruncie podatku od nieruchomości. I tylko do tego. Zdaje sobie z tego zapewne sprawę pełnomocnik Spółki, gdy w wyjaśnieniach swych powołuje się, wbrew art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wprowadzającemu wprost nakaz regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania), na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. (a nie 2006 r. – uwaga Sądu) w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1864). Z przepisów tych wyprowadzono mianowicie stwierdzenie, iż budowlą jest tylko kanalizacja kablowa składająca się z ciągu rur osłonowych (a nie "rur osłonowych", jak w pismach Spółki) i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5 cyt. rozporządzenia).

W związku z tym trudno zrozumieć stanowisko, jakie zaprezentował WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15.10.2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 291/08; dostępne w Internecie na stronach NSA). Mianowicie Sąd ten przyjął, bazując na wręcz identycznym stanie faktycznym, iż w aktach sprawy nie ma "jakiejkolwiek dokumentacji, na podstawie której można byłoby stwierdzić, że przedmiotowe (konkretne) kable wraz z kanalizacją stanowią budowlę". Jako wskazania dla organów podatkowych wymieniono m.in.: wezwanie do przedłożenia stosownej dokumentacji architektoniczno-budowlanej, czy nawet dowód z oględzin. Tymczasem skarżąca Spółka (ten sam podmiot, co w rozpoznawanej sprawie) złożyła analogiczne wyjaśnienia, jak zawarte w cyt. wyżej piśmie z dnia [...].02.2008 r. Uwadze tego Sądu uszła zapewne treść art. 181 O.p. w części dotyczącej informacji podatkowych i innych dokumentów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających.

Tymczasem w sprawie I SA/Bk 291/08 Sąd ustalił, że "w piśmie z dnia 30 stycznia 2008 r., powołując się na powołując się na art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy poinformował, że złożona w dniu 14 stycznia 2008 r. deklaracja podatkowa w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r. jest nieprawidłowa i niezgodna z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie pismem tym wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie. W szczególności, organ wnosił o wyjaśnienie różnicy w wartości budowli wykazanej w deklaracji na 2007 r. i 2008 r. (...) Skarżąca w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. odpowiadając na wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości zadeklarowania budowli wyjaśniła, że złożona deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r. jest prawidłowa. Zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zdeklarowanej na 2007 r. wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skarżąca błędnie bowiem deklarowała dotychczas wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. W opinii Skarżącej obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie naziemnej), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych), antenowe maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi."

Chociaż zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w przyczyn wyżej podanych (naruszenie wymogów formalnych wezwania z art. 159 § 1 pkt 4 O.p. oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co do faktu złożenia przez Spółkę wyjaśnień – pośrednio naruszenie art. 181 O.p., zaś bezpośrednio dyspozycji art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a także samego art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jako przepisu prawa materialnego), to należy odnieść się także do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Otóż stwierdzić należy, iż rozważania dotyczące wezwania w trybie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 189 O.p. do przedłożenia dokumentacji, w tym kopii pozwolenia na budowę, są właściwie bezzasadne. Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] nr [...], którym nałożono na T.P. S.A. karę porządkową, nie wymienił niewykonania tego wezwania jako podstawy nałożenia kary porządkowej. W postanowieniu tym jest mowa jedynie o nie złożeniu w wyznaczonym terminie wyjaśnień w zakresie posiadanych budowli (sentencja postanowienia) oraz o wezwaniu podatnika do "przedstawienia w terminie 7 dni informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania" (uzasadnienie). Zwalnia to całkowicie Sąd o obowiązku ustosunkowania się do tego, czy organ podatkowy, tak jak o tym stanowi art. 189 O.p., jedynie "mógł wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu" oraz od dokonania wykładni tego przepisu. Nie sposób ustalić, czy organ podatkowy pominął w powyższym postanowieniu fragment wezwania celowo czy przez przeoczenie. Literalnie rzecz biorąc odmowa przedłożenia wspomnianej na wstępie tego akapitu dokumentacji nie stanowiła podstawy do ukarania skarżącej Spółki.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a., przy czym nie uwzględniono opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż opłata ta mimo naklejenia znaczków opłaty skarbowej na pełnomocnictwie nie została uiszczona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 225, poz. 1635, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o opłacie skarbowej sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu w sprawie opłaty skarbowej zbiorczą informację o przypadkach nieuiszczenia należnej opłaty skarbowej od złożonych w sądzie dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz ich odpisów, wypisów lub kopii.