Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 700/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu strona G. W. wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. W ramach realizowanych zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, Gmina zamierza zrealizować projekt pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. W.. Celem operacji jest poprawa jakości oraz warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zadanie zakłada budowę 34 przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja projektu przewidziana jest na 2021 r. Oczyszczalnie zostaną wybudowane na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa", w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Pomoc ze środków Funduszu w wysokości do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji została przyznana skarżącej na podstawie złożonego wniosku oraz zawartej następnie umowy. Gmina zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, musi ponieść koszty kwalifikowanych operacji, w tym dokonać płatności za dostawy, usługi lub roboty budowlane nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność lub nie później niż do ostatniego uzupełnienia wniosku o płatność, gdyby została wezwana do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących projektu. Warunki umów na wykonanie przedmiotowych oczyszczalni są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą przy udziale środków mieszkańców w wysokości [...] zł do jednej oczyszczalni. Kwota ta została ustalona zarządzeniem Wójta [...] i nie ulegnie zmianie. Jest to koszt jednorazowy. Gmina nie będzie pobierała w przyszłości innych opłat. Uiszczenie ustalonej w umowie kwoty zostało każdorazowo udokumentowane fakturą VAT.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią ich powierzchnię. Po zakończeniu projektu, oczyszczalnie pozostaną własnością wnioskodawcy przez okres trwałości projektu, aż do zakończenia okresu amortyzacji infrastruktury (tj. przez okres 10 lat). W okresie amortyzacji zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec. Gmina po wybudowaniu oczyszczalni nie będzie ponosić żadnych kosztów bieżących związanych z ich obsługą. Koszty te ponosić będą mieszkańcy. Pozostała część kosztów (tj. innych niż finansowane z dotacji lub wkładów własnych mieszkańców) zostanie pokryta ze środków własnych budżetu G. W..

W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała m.in., że przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami jest wybudowanie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości należących do mieszkańców. Na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach inwestycji. Po upływie 10 lat od dnia podpisania protokołu odbioru oczyszczalnie staną się własnością mieszkańców bez dodatkowych opłat. Umowy nie przewidują możliwości odstąpienia od nich przez mieszkańców. Natomiast Gmina może odstąpić od umowy w przypadku przekroczenia terminu płatności wkładu własnego przez mieszkańca. Dofinansowanie otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym przyłącza kanalizacyjne montaż osadnika wstępnego, reaktora, przepompowni ścieków surowych i czyszczonych, montaż drenażu rozsączającego, wentylacja wysoka, zasilenie elektryczne) oraz kosztów ogólnych projektu (inwentaryzacja powykonawcza, inspektor nadzoru). Wnioskodawca nie może przeznaczyć dofinansowania na ogólną działalność Gminy. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzyma środków pieniężnych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. W treści wniosku o dofinansowanie, skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji, iż nie zrealizowałaby projektu, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Zatem w przypadku nie otrzymania środków, Gmina nie mogłaby zrealizować projektu. Rozliczenie zadania nastąpi dopiero po jego zakończeniu. Gmina potraktowała wpłaty mieszkańców jako ich udział w kosztach inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

2. czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu?

3. czy poza odprowadzeniem VAT od opłat pobieranych od mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. W zakresie pytania drugiego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu. W zakresie pytania trzeciego, Gmina podniosła, że poza odprowadzeniem VAT od opłat pobieranych od mieszkańców, nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie:

- ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę podatku należnego – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe,

- możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. W. – uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe,

- podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu – uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że wątpliwości wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę podatku należnego. Organ zwrócił uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie bowiem wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy, środki pieniężne mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację projektu i nie mogą być przeznaczone na inny cel. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby projektu. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy uiszczają wpłaty w wysokości [...] zł od jednej oczyszczalni. W świetle powyższego organ uznał, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację oczyszczalni będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, zdaniem organu, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do pytania drugiego dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. W. organ stwierdził, że z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – jak wskazał sam zainteresowany – będą wykorzystywane przez wnioskodawcę – zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur.

Odnośnie kwestii ustalenia, czy czynność przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ wskazał, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Zdaniem organu, działanie Gminy wykonywane po upływie okresu obowiązywania umowy polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie bowiem elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę, kompleksowej usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją gmina złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania \/AT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na wykonaniu przydomowych oczyszczalni ścieków opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu,

- przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 § 1 i art. 121 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina realizuje projekt, który zakłada budowę 34 przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja projektu przewidziana jest na 2021 r. Oczyszczalnie zostaną wybudowane na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa", w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Gminie została przyznana pomoc ze środków Funduszu w wysokości do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji na podstawie złożonego wniosku oraz zawartej następnie umowy. Pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych, poniesionych i opłaconych przez Gminę. Wnioskodawca zawarł z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących projektu. Warunki umów na wykonanie przedmiotowych oczyszczalni są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą przy udziale środków mieszkańców w wysokości [...] zł do jednej oczyszczalni. Gmina nie będzie pobierała w przyszłości innych opłat. Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią ich powierzchnię. Po zakończeniu projektu, oczyszczalnie pozostaną własnością wnioskodawcy przez okres trwałości projektu, aż do zakończenia okresu amortyzacji infrastruktury (tj. przez okres 10 lat). W okresie amortyzacji zatem, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec. Gmina po wybudowaniu oczyszczalni nie będzie ponosić żadnych kosztów bieżących związanych z ich obsługą. Koszty te ponosić będą mieszkańcy. Po upływie 10 lat od dnia podpisania protokołu odbioru przydomowych oczyszczalni ścieków staną się własnością mieszkańców, bez dodatkowych opłat. Umowy nie przewidują możliwości odstąpienia od nich przez mieszkańców. Natomiast Gmina może odstąpić od umowy w przypadku przekroczenia terminu płatności "wkładu własnego" przez mieszkańca. Dofinansowanie otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych oraz kosztów ogólnych projektu. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż przedmiotowe zadanie. W rezultacie wnioskodawca nie może przeznaczyć dofinansowania na ogólną działalność Gminy. W treści wniosku o dofinansowanie, Gmina była zobowiązana do złożenia deklaracji, iż nie zrealizowałaby projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Zatem w przypadku nie otrzymania środków z Funduszu, Gmina nie mogłaby zrealizować projektu. W przypadku nie wykonania zadania Gmina nie otrzyma środków pieniężnych z PROW.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane na dofinansowanie z PROW na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane dofinansowanie nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej określenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu, może podlegać VAT. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje (subwencje) mogą mieć różną formę i charakter. Warunkiem ich opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189).

Istotne znaczenie ma także to, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., I FSK 1856/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z organem, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia wykonywanego przez Gminę. Przedmiotem opodatkowania jest konkretna czynność polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach, będących przedmiotem własności mieszkańców gminy. Na poczet wykonania tego zadania skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. udostępnią Gminie nieodpłatnie część nieruchomości). Niewątpliwie część kosztów inwestycji jest pokrywana z dotacji, a ich część ponoszą mieszkańcy. Mieszkańcy nie są zatem obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa dofinansowanie z PROW. Oznacza to, że wpłaty mieszkańców są ustalane relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem dofinansowania z PROW. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji ma niższą cenę. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji przekroczenia przez mieszkańca terminu płatności "wkładu własnego", Gmina może odstąpić od umowy. Uiszczenie zatem przez mieszkańca należnej kwoty jest warunkiem wybudowania na jego nieruchomości oczyszczalni. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą też stanowić majątku Gminy. Finalnie ich właścicielami mają stać się mieszkańcy. Zatem to poszczególni mieszkańcy będą rzeczywistymi i ostatecznymi beneficjentami projektu współfinansowanego ze środków unijnych. W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy. Dotacja nie ma charakteru "zakupowego".

Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w skardze nie ma znaczenia, że otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona będzie na pokrycie różnych rodzajowo kosztów projektu rozumianego jako pewna całość, a nie na dopłaty w ściśle określonych kwotach do usług świadczonych na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dotacja ma mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Taka sytuacja zachodzi nie tylko wtedy, gdy kwota dotacji stanowi wprost dopłatę do określonych usług, ale także wtedy, gdy dotacja pokrywa część ponoszonych przez usługodawcę kosztów w ramach realizowanego projektu, co w sposób wymierny powoduje, że nabywca usługi płaci za nią mniej, a to pomniejszenie jest proporcjonalne do otrzymanej dotacji.

Zgodzić się należy ze skarżącą, iż w pewnym zakresie dotacje w ostatecznym rozrachunku wpływają na cenę świadczonych usług, jednakże w rozpatrywanej sprawie kwota dofinansowania bezpośrednio rzutuje na cenę świadczonej usługi. Właściciel nieruchomości pokrywa tylko określoną część tej ceny. Dzięki dofinansowaniu mieszkańcy otrzymają instalację ściekową za niepełny koszt jej wytworzenia, co w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe. Nie można zatem powiedzieć, że dotacja jedynie ogólnie (globalnie) wpływa na niższą cenę świadczonych usług i ma charakter "zakupowy".

Dla uzasadnienia swoich racji Gmina odwołała się w skardze do szeregu orzeczeń sądowych. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie uwzględnił powołanych przez skarżącą wyroków wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zaprezentowane w niniejszym wyroku stanowisko znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r., I SA/Bd 244/18; wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 maja 2018 r., I SA/Sz 228/18; wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2018 r., I SA/Lu 565/18; wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Lu 44/19; wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Łd 754/19. W wyrokach tych również uznano, że dofinansowanie otrzymane na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska Gminy, że organ naruszył art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Gminy interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. sformułował ocenę zagadnień będących przedmiotem zapytania skarżącej. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska skarżącej jednakże nie oznacza to, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Organ przeanalizował stan faktyczny i zdarzenia przedstawione we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że wydana interpretacja nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska s.H.Adamczewska-Wasilewicz