Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 943/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1 art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K.M Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca – K.M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 232.487,17 zł.

Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę skarbową m.in. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie był wynajem mieszkań w [...] i ich sprzedaż. W trakcie kontroli stwierdzono, że skarżąca [...] marca 2006r. na podstawie aktu notarialnego dokonała sprzedaży [...] lokali mieszkalnych oraz 5 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych przy ul. [...]. Sprzedaży tej dokonano na rzecz:

- T.G. - 9 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz dwa spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego za ogólną wartość 50.000 zł bez wyszczególnienia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych. Powierzchnia sprzedanych mieszkań wyniosła 567,50 m2. . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.135.000 zł;

- T.G. – 10 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za ogólną wartość 50.000 zł bez wyszczególnienia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań wyniosła 521,10 m2 . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.042.000 zł.

- H.L. - 10 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za ogólną kwotę 50.000 zł, bez wyszczególnienia wartości poszczególnych mieszkań. Powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań wyniosła 542 m2 . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.084.000 zł.

W dziale IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla sprzedanych lokali mieszkalnych przy ul. [...] wpisane były hipoteki umowne zwykłe na wartość 10.000.000 zł na rzecz Banku.

W dniu [...] sierpnia 2006r. na podstawie aktu notarialnego skarżąca sprzedała A.K. jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 32 m2 za cenę 50.000 zł. Kwota ta została również przyjęta w akcie notarialnym jako podstawa wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy wezwał skarżącą spółkę jak i kupujących do ustalenia wartości rynkowej sprzedanych lokali bądź do wskazania przyczyn uzasadniających ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W wyniku udzielonych odpowiedzi nie dokonano zmiany wartości sprzedanych mieszkań.

Organ I instancji powołał biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych lokali mieszkalnych na dzień ich sprzedaży. Według biegłych średnia wyliczona cena za 1 m2 sprzedanych lokali mieszkalnych wynosi dla:

- A.K. - 2.637,81 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 1.562,50 zł/m2 );

- T.G. – 2.623,45 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 88,11 zł/m2);

- T.G. – 2.754,86 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 95,95 zł/ m2)

- H.L. - 2.783,67 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 92,25 zł/ m2).

Z uwagi na powyższe ustalenia organ stwierdził, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań poniżej cen rynkowych w wysokości 4.317.350 zł. Dodatkowo organ ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 443,03 zł z tytułu zakupu paliwa do środków transportu który nie był środkami trwałymi skarżącej. Konsekwencją tych ustaleń było zmniejszenie straty o 4.317.086,97 zł . Decyzją z dnia [...] lipca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla K.M. sp. z o.o. wysokości straty za 2006r. w kwocie 232.487,17 zł.

Skarżąca od decyzji tej złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 180, art. 187, art. 197, art. 198 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że zarzuty postawione decyzji są ogólnikowe, nie przedstawiają konkretnych dowodów przeciwko sporządzonym operatom szacunkowym.

Od decyzji tej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca sprzedała w 2006r. swoje lokale za cenę zacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej i nieuwzględnienie okoliczności mających wpływ na przyjętą wartość;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na to postępowanie tj;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny podstawowego dowodu z opinii bieg łych oraz oparcie decyzji na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez;

-art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie wniosków i okoliczności wskazanych przez stronę postępowania, jak obciążenie zbywanych mieszkań hipoteką w kwocie 10.000.000 zł, postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi, likwidacją spółki, umowami najmu;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów w tym oględzin sprzedanych mieszkań, nieprzeprowadzenie dowodów z akt spraw postępowań cywilnych i egzekucyjnych, nie przesłuchanie świadków na okoliczność toczących się postępowań, negocjacji z Bankiem, trudnej sytuacji finansowej spółki , nie przesłuchanie stron na powyższe okoliczności, a w konsekwencji nieskorzystanie z możliwości jakie daje Ordynacja podatkowa w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 289 Ordynacji podatkowej poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. To jest pominięcie jej w prowadzeniu podstawowych dowodów w tym postępowaniu z opinii biegłych i "cenników";

- art. 180, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, nie rozpatrzenie, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zawyżenia – zdaniem organów podatkowych – kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa do środków transportu;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z obowiązku wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej i faktycznej, a w konsekwencji naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 – zasady prawdy materialnej, art. 121 – zasady zaufania do organów państwa i art. 123 – zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona. Zadaniem Sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, powoływanej dalej jako p.p.s.a, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżąca w 2006r. zaniżyła przychody ze sprzedaży 29 lokali mieszkalnych oraz 5 spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z uwagi na brzmienie przywołanego przepisu należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy organ miał podstawy od uznania, że dokonana przez skarżącą sprzedaż nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. W ocenie Sądu podstawy do takiego ustalenia istniały. Skarżąca lokale nabyła w 2001r. za średnią cenę 1m2 - 3.316,94 zł. Strona skarżąca na podstawie umowy z dnia [...] marca 2006r. zbyła 29 lokali mieszkalnych oraz 4 spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 150.000 zł. Łączna powierzchnia sprzedanych lokali wynosiła 1.630,60 m2. Cena 1m2 wynikająca z umowy w zależności od nabywcy wynosiła od 88,11 zł do 95,95 zł. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2006r. wartość m2 sprzedanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 1.562,50 zł. Z informacji będących w posiadaniu Urzędów Skarbowych wynikało natomiast, że cena 1 m2 mieszkań sprzedanych w budynku przy ul. [...] w 2006r. kształtowała się w przedziale 3.418,80 - 5.601,66 zł. Powyższe dawało podstawy do przyjęcia, że sprzedaż lokali nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. W ocenie Sądu nawet bez porównania z informacjami będących w posiadaniu Urzędów Skarbowych – cena 88,11 – 95,95 zł /m2 lokalu mieszkalnego nie tylko w [...] w 2006r. już na pierwszy rzut oka jest ceną znacznie odbiegającą od ceny jaką żądało się na rynku nieruchomości.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest czy organ prawidłowo dokonał ustalenia wartości rynkowej poszczególnych lokali jak i spółdzielczych własnościowych praw do lokali, co w konsekwencji pozwoli ocenić czy prawidłowe są ustalenia w zakresie kwoty zaniżenia przychodu ze sprzedaży.

Strona skarżąca jak i nabywcy lokali zostali wezwani do podania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej lub dokonania zmiany podanej wartości – strona skarżąca jak i nabywcy wskazali, że cena wskazana w akcie notarialnym jest właśnie ceną rynkową i nie odbiega ona od przeciętnych cen stosowanych na rynku. Co prawda występowały odchylenia zarówno w dół jak i w górę, jednak średnie ceny oscylowały wokół wartości podanej w umowie. Ponadto wskazano, że już po dokonaniu transakcji – w drugiej połowie 2007r. - nastąpił znaczący wzrost cen mieszkań, ale z uwagi że zjawisko to nastąpiło po transakcji nie może mieć wpływu na ocenę rynkowego charakteru.

Mając na względzie stanowisko skarżącej jak i nabywców lokali - w celu ustalenia wartości rynkowej poszczególnych lokali organ w dniu [...] marca 2008r wydał postanowienie w którym powołał biegłych rzeczoznawców. Dokonane wyceny – operaty szacunkowe – stanowiły m.in. podstawę do ustalenia wartości sprzedanych lokali. Strona skarżąca ustaleniom odnoszącym się do wartości lokali stawia zarzuty, że wyceny które stanowiły jeden z podstawowych dowodów w sprawie sporządzone zostały bez uwzględnienia okoliczności które miały istotny wpływ na wartość sprzedanych lokali mieszkalnych tj. bez uwzględnienia, że na przedmiotowych lokalach ustanowiona byłą hipoteka w kwocie 10.000.000 zł oraz, że biegłe nie dokonały oględzin przedmiotowych lokali. W ocenie strony skarżącej wpływ na wartość przedmiotowych lokali miały również toczące się postępowania cywilne i egzekucyjne wobec skarżącej, jej zła sytuacja majątkowa oraz to że przedmiotowe lokale były zamieszkane.

Z treści operatów szacunkowych, które stanowiły dowód w sprawie wynika, że biegłe stan techniczny lokali określiły na podstawie uzyskanych informacji od właściciela lokali, danych technicznych w projektach technicznych. Przy opisie lokalu przyjęto założenie że wykończenie lokalu było standardowe. B.K. – prezes zarządu skarżącej – złożyła oświadczenie, że lokale położone przy ul. [...] "mogły być w dobrym stanie technicznym i podstawowym stanie wykończenia." Budynek w którym znajdowały się lokale sprzedane przez skarżąca wybudowany został w 2001 r. B.K. oświadczyła, że w lokalach położonych przy ul. [...] nie była.

Biegłe uwzględniły przy wycenie okoliczność, że sprzedane lokale obciążone były umową najmu. Wynika to z punktu 8 operatów szacunkowych - "określenie wartości rynkowej nieruchomości lokalowej obciążonej umową najmu".

Do wyceny przyjęto, że wartość rynkową nieruchomości obciążonej prawem zobowiązaniowym określono jako różnicę pomiędzy wartością rynkową tego prawa. Do określenia wartości nieruchomości nieobciążonej umową najmu zastosowano podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości jest równa cenie jaką uzyskano za nieruchomości podobne.

Biegłe dokonały oględzin przedmiotu wyceny, jednakże oględziny te nie są równoznaczne z przeprowadzeniem dowodu z oględzin o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 198) - na co zdaje się chce wskazać skarżąca. Oględziny zostały przeprowadzone na potrzeby dokonania wyceny i nie dokonywał ich organ w ramach postępowania, tylko biegłe na potrzeby wyceny.

Uwagi co do sposobu dokonanej wyceny jak i ewentualne zarzuty do tej wyceny strona miała możliwość zgłaszać po zapoznaniu się z treścią operatów. Jednak strona skarżąca w trakcie postępowania nie zgłosiła konkretnych zarzutów co do przedmiotowych operatów. Złożyła co prawda pismo z treści którego wynikało, że nie zgadza się z ustaleniami , nie precyzując jednak swoich zarzutów, nie wnioskując o przeprowadzenie opinii uzupełniającej podając jej zakres, cel.

Biegłe do porównania przyjęto 15 lokali w tym 6 położonych na [...]. Skarżąca z kolei nie przedłożyła dowodów z których wynikałoby, że mieszkania przyjęte do porównania nie były lokalami podobnymi, nie wskazała innych lokali które mogłyby być przyjęte do wyceny, albo które potwierdzałyby tezy skarżącej odnoszące się do wartości sprzedanych lokali.

W aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z [...] września 2006r. Repertorium A numer [...] dotyczący sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 51,50 m2 położonego w budynku przy ul. [...]. Przedmiotowy lokal został sprzedany za 210.000 zł (co stanowi 4.077,70 zł za m2). W opisie przedmiotowego lokalu zawarta została informacja ze w dziale IV księgi wieczystej wpisano hipotekę w kwocie 10.000.000 zł na rzecz Banku.

Odnosząc się do ustalenia ceny rynkowej spółdzielczych własnościowych praw do lokalu również należy uznać je za prawidłowe. Zupełnie na marginesie wskazać należy, że nie miały one obciążonej hipoteki. Wartość każdego z tych praw przewyższała cenę za jaką poszczególni nabywcy zapłacili łącznie za lokale mieszkalne położone przy [...] jak i spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Ponadto zastrzeżeń co do dokonanych wycen tych praw strona skarżąca nie wnosiła.

Mając powyższe na uwadze jako bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej, że przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży nie zostały uwzględnione istotne okoliczności mające wpływ na wartość rynkową. Strona skarżąca oprócz gołosłownego twierdzenia, że cena za którą sprzedano w przeliczeniu 1m2 mieszkania oscylowała wokół wartości podanej w umowie nie przedłożyła na powyższe żadnego dowodu.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie uwzględnił, że wobec skarżącej toczyły się postępowania cywilne i egzekucyjne co miało wpływ na cenę sprzedawanych lokali wskazać należy, że strona skarżąca nie sprecyzowała tych twierdzeń. Poza sporem była kondycja finansowa skarżącej. Niewątpliwe w jej interesie jak i w interesie wierzycieli skarżącej było spieniężenie majątku ale za jak najlepszą cenę. W każdym wypadku jako nieracjonalne uznać należy działanie strony polegające na wyzbywaniu się majątku po cenie znacznie zaniżonej, również kiedy jest w złej sytuacji majątkowej. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu z którego wynikałoby, że przedmiotowe lokale wystawione zostały na sprzedaż, jednakże nie znalazły nabywców, co mogło by sugerować na trudności w zbywaniu przedmiotowych lokali za cenę wyższą niż przyjęta w umowach z dnia [...] marca 2006r. i [...] sierpnia 2006r. Sama okoliczność toczących się postępowań cywilnych czy też egzekucyjnych niewątpliwie może mieć wpływ na sytuację majątkową skarżącą, ale nie przekłada się to na cenę rynkową rzeczy należących do skarżącej.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest również niezasadny. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie skarżącej organ nie dokonał oceny dowodu jakim jest opinia biegłych oraz oparł się na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Sporządzony przez biegłych operat szacunkowy został poddany ocenie tak jak i pozostały materiał dowodowy w sprawie. W odniesieniu do zarzutu, że organ nie uwzględnił obciążenia hipoteki sprzedanych lokali, wskazać należy, że w materiale dowodowym znajduje się m.in. akt notarialny sprzedaży lokalu położonego w budynku w którym znajdowały się lokale skarżącej. Z treści załączonej umowy wynika, że lokal miał obciążoną hipotekę a mimo to cena sprzedaży 1m2 wyniosła powyżej 4000 zł. Tak więc organ ustaleń swoich nie oparł wyłącznie na operacie szacunkowym, ale dokonał jego oceny w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast strona skarżąca oprócz zanegowania ceny lokali wskazanych w poszczególnych operatach szacunkowych, nie przedłożyła żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, nawet nie złożyła na tę okoliczność wniosków dowodowych. Skarżąca wskazuje, że "organ zobowiązany był brać pod uwagę przyczyny wskazane przez stronę, a nawet gdyby organ ich nie przyjął prowadząc rzetelne postępowanie dowodowe powinien rozprawić się z argumentacją strony a nie zignorować. Organ nie odniósł się, nie zbadał wpływu na wartość zbywanych mieszkań, a zawnioskowanych na przykład w piśmie z dnia [...] stycznia 2008r. okoliczności stanowiących jednocześnie wnioski dowodowe jak wspomniane hipoteki(...)" . Dalej skarżący wskazuje, że "organ przy sporządzeniu operatu, to jest przeprowadzeniu opinii przez biegłych powinien wziąć pod uwagę wnioski i zarzuty podatnika, odnieść się do nich. W przedmiotowej sprawie było to niemożliwe, ponieważ zobowiązany nie został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z opinii. Nie mógł w trakcie tej czynności uczestniczyć, zadawać pytań, formułować wniosków. Organ zlecił wykonanie opinii jak gdyby to robił prywatny podmiot niezwiązany ograniczeniami wynikającymi z procedury administracyjnej". Celem powołania biegłego jest uzyskanie jego opinii o faktach. Niewątpliwie opinia biegłego stanowi w sprawie taki sam materiał dowodowy i podlega ocenie jak każdy inny materiał zgromadzony w sprawie, gdyż jest jednym z dowodów w sprawie. Nie wiąże ona organu podatkowego, a jedynie stanowi materiał dowodowy w sprawie. Jednakże z brzmienia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie wartości winno "nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłego (...)". Operaty szacunkowe sporządzone przez biegłe zawierają uzasadnienie pozwalające dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegłe wskazały i wyjaśniły przesłanki, które doprowadziły do przedstawionej wartości poszczególnych lokali. Dowód z opinii biegłego można skutecznie obalić przez dowód przeciwny, bądź przez żądanie powołania innego biegłego. Nie wystarczy kwestionowanie opinii przez skarżącą. Przeciwstawienie opinii biegłego wykorzystanej przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego własnego przekonania strony nie jest wystarczającym uzasadnieniem do odmowy przyjęcia za prawidłowe wniosków wynikających z opinii.

Skarżąca w swoim piśmie z dnia [...] stycznia 2008r. (data wpływu do organu [...] stycznia 2008r.) podaje, że z "posiadanych informacji, w tym pochodzących z przeglądu ofert sprzedaży lokali położonych w [...] o podobnym standardzie, obowiązujących w momencie zawierania umowy, czyli w marcu 2006r. wynika, iż podana w akcie notarialnym wartość sprzedanych przez kontrolującą lokali nie odbiegała od przeciętnych cen stosowanych na rynku (...). Nie jest zatem jasne na podstawie jakich danych organ doszedł do wniosku, iż wartość wskazana w umowie odbiega znacznie od wartości rynkowej lokali". W tym miejscu wskazać należy, że organ ustalenia, że wartość odbiega znacznie od wartości rynkowej poczynił m.in. na podstawie aktów notarialnych będących w dyspozycji Urzędów Skarbowych, a dotyczących sprzedaży mieszkań w marcu 2006r. Z kolei jako nieweryfikowalne należy uznać "posiadane informacje" przez stronę skarżącą. Na swoje twierdzenie, że cena 88,11zł - 95,95 zł za m2 jest wartością obowiązującą w marcu 2006r. strona nie przedłożyła żadnego dowodu, nie przedstawiła ofert sprzedaży jakie rzekomo przeglądała które potwierdzałyby te twierdzenie. Skarżąca nabyła przedmiotowe lokale za cenę przekraczającą 3.000 zł za m2 natomiast po 5 latach zbyła je za cenę poniżej 100 zł za m2, przy czym nie wskazała żadnych okoliczności z których wynikałby tak ogromny spadek wartości przedmiotowych lokali. Za takie okoliczności nie można uznać obciążenia przedmiotowych lokali hipoteką, na tak znaczny spadek wartości nie mają wpływu również zawarte umowy najmu, czy też postępowania prowadzone przeciwko skarżącej. Nie można również tłumaczyć tak niskiej wartości lokali "neutralnym dla budżetu charakterem transakcji" który to miał wynikać z tego, że "nawet w wypadku znacznego podwyższenia ceny sprzedaży nie doszłoby do zwiększenia wpływów podatkowych do budżetu. Kontrolująca posiadała bowiem straty. Straty te prawdopodobnie skonsumowałyby ewentualną podwyżkę ceny. Wobec likwidacji spółki, jej strata najprawdopodobniej nie będzie mogła pomniejszać dochodu(...)". W ocenie Sądu organ uwzględnił przy ustaleniu wartości rynkowej lokali takie okoliczności jak obciążenie hipoteką, zawarte umowy najmu jak również stan techniczny lokali. Przytoczenie przez skarżącą okoliczności nie jest równoznaczne z zawnioskowaniem przeprowadzenia dowodów. Organ nie kwestionował, że lokale obciążone były hipoteką ani tego, że w odniesieniu do tych lokali zawarte były umowy najmu. Przy braku wyraźnego wskazania środka dowodowego oraz okoliczności na jaką dowód miałby być przeprowadzony, nie sposób uznać za zasadny zarzut skarżącego o nie przeprowadzeniu "podstawowych w sprawie dowodów na istotne okoliczności". Organ ocenił na podstawie całokształtu materiału wpływ wskazywanych przez skarżącą okoliczności na wartość zbywanych lokali. Ponadto nie wskazano jakie dowody i na jakie okoliczności miały być przeprowadzone.

Skarżąca również zarzuca, że nieprawidłowo ustalono stan techniczny lokali przyjmując standardowe wykończenie. Wskazała, że organ w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania, a szczególnie nie zostały prawidłowo przeprowadzone oględziny lokali. W tym miejscu wskazać należy, że skarżąca lokale sprzedała w 2006r. natomiast postępowanie prowadzone było w 2008r. Z tego też względu stan techniczny lokali w 2008r. mógł nie odpowiadać stanowi technicznemu jaki był w 2006r. Tym samym prawidłowo do ustalenia stanu technicznego sprzedanych lokali jak i spółdzielczych własnościowych praw do lokali przyjęto informacje wynikające z dokumentacji technicznej, oświadczenia o stanie nieruchomości lokalowych uzyskane od skarżącej, danych z Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego. Niezasadnym natomiast było by przyjęcie danych wynikających wyłącznie z oględzin. Skarżąca nie wskazała wprost, że dane przyjęte przez biegłe, a następnie przez organ są nieprawidłowe, a także nie wskazała na czym te ewentualne nieprawidłowość miały polegać, nie przedłożyła dowodów na okoliczność, że stan techniczny tych lokali odbiegał od stanu przyjętego przez biegłe do wyceny, nie złożyła w tym zakresie żadnego wniosku.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się na tym etapie postępowania co do przeprowadzonego dowodu w sprawie wskazać należy, że zarzut ten jest również niezasadny. Strona skarżąca zawiadomiona była o powołaniu biegłego, otrzymała sporządzone przez biegłego operaty szacunkowe. Do przedmiotowych operatów strona skarżąca złożyła pismo (k-658) z treści którego można wnioskować, że nie zgadza się z wnioskami tam zawartymi. Jednak oprócz kwestionowania tego dokumentu nie zostały sprecyzowane zarzuty co do tych operatów jak i nie przedstawiono innych dowodów świadczących o zasadności twierdzeń skarżącej. Biegłe w toku postępowania nie były przesłuchiwane, strona nie złożyła takiego wniosku, nie wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego sporządzonych pisemnych operatów szacunkowych. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga, aby zapoznać stronę z dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ winien ponowić dowód lub go uzupełnić jeżeli strona nie miała możliwości zapoznania się z tym dowodem lub do wypowiedzenia się w jego zakresie. W niniejszej sprawie sytuacje takie nie zaistniały. Skarżąca operaty szacunkowe otrzymała, miała możliwość odniesienia się do ich treści, jak również mogła w stosunku do nich złożyć zastrzeżenia i uwagi. Strona jednak powyższego nie uczyniła ograniczając się do gołosłownego negowania ustaleń biegłych, nie domagała się nawet przesłuchania biegłych , nie przedłożyła dowodów mogących być w jej dyspozycji, które mogłyby mieć wpływ na wartość określoną przez biegłe.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada, iż organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ma fundamentalne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Zasada ta ma kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego obowiązki. Po pierwsze, określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Po drugie, przeprowadzenie z urzędu tych dowodów. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma zagwarantowany wpływ strona. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu powyższe zasady zostały przez organ zachowane. W niniejszej sprawie z uwagi na brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędnym dowodem była opinia biegłego. Organ stan faktyczny sprawy ustalił w oparciu nie tylko o przedmiotowe opinie ale również o inne dowody tj informacje uzyskane z urzędów skarbowych, akty notarialne księgi skarżącej. Zgromadzony materiał został poddany szczegółowej ocenie. Wyprowadzone wnioski organu są spójne i logiczne. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych.

Zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej utrzymania ustaleń organu I instancji w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo. Organ winien ocenić postępowanie organu I instancji w tym zakresie pomimo, że ustalenia te nie były przez skarżącą kwestionowane. Okoliczności te organ winien powołać wyraźnie, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że organ I instancji prawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego. Jednakże naruszenie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – przytoczona jest zarówno podstawa prawna jak i faktyczna wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo. Strona w tym zakresie nie zgłaszała uwag co mogło uzasadniać przyjęcie, że w tym zakresie stan faktyczny nie budził wątpliwości. Ponadto nie przedłożyła i nie zgłosiła dowodów z których wynikałoby, że ustalenia organów są w tym zakresie nieprawidłowe.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W toku postępowania nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 123 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Materiał zgromadzony w toku postępowania został wyczerpująco rozpatrzony również pod kątem zgłaszanych przez stronę okoliczności. Organ nie przekroczył przy ocenie materiału zasad swobodnej oceny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) .

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk -Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Dariusz Skupień |