Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1547/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędziowie Protokolant: st.sekr.sąd. NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ NSA Sylwia Zapalska NSA Gabriela Gorzan Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie: 23 listopada 2004 r. A. i E. F. Izby Skarbowej nr [...] podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. /-/ G. Gorzan /-/ W.Zygmont /-. S.Zapalska


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej E. J. w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 21 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 56, art. 187 § 3, art. 207 O.p. oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 7 i ust. 8, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27a, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również § 4 ust. 1 pkt 1, § 7 ust. 1 rozporządzenia M.F. z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4a, § 9 ust. 13 rozporządzenia M.F. z dnia 17.01.1997r.w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), określiła podatnikom A. i E. małżonkom F. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...]zł i zaległość podatkową w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję Inspektor wskazała, że w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" w P. , zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 1999 kwotę amortyzacji od budynku hurtowni w wysokości [...] zł ([...] wartość początkowa x 10% roczna stawka amortyzacyjna) oraz od samochodu ciężarowego [...] w wysokości [...]zł ([...]zł wartość początkowa x 20% roczna stawka amortyzacyjna: 12 miesięcy x 10 miesięcy 1999r.). Zaliczenia te są wadliwe bowiem w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] określającej zaległość podatników w łącznym podatku dochodowym za 1996r. i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 2532/99 oddalającym skargę podatników na powyższą decyzję , wiążąco rozstrzygnięto, że do budynku hurtowni zastosowanie znajduje stawka amortyzacji w wysokości 2,5% bowiem budynek ten należy do pozycji 01 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, zaś co do samochodu [...] rozstrzygnięto, że jego wartością początkową jest kwota [...]zł. Dlatego w rozpatrywanej sprawie różnica w kwocie [...]zł ([...]zł + [...]zł) pomiędzy wartością amortyzacji zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, a kwotą odpisów amortyzacyjnych ustaloną zgodnie z przepisami powołanymi w decyzji, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu podatnicy powyższej decyzji zarzucili naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 7 i ust. 11 oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia M.F. z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), a także art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając odwołanie podatnicy stwierdzili, że ewidentnie błędna decyzja i taki sam wyrok zmusiły wprawdzie do uiszczenia nienależnych podatków za 1996r., ale nie mogły spowodować sprzecznego z przepisami prawa liczenia amortyzacji w następnych latach. Zaliczenie budynku handlowego o kubaturze [...] m3 do rodzaju 125 KRŚT, z którym związana jest 10% stawka amortyzacyjna znajduje potwierdzenie w opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...]01.1999r. znak [...] , mocą której anulował on opinię z [...].12.1998r. [...]. Ponadto w wykazach rocznych stawek amortyzacyjnych, nieprzerwanie od roku 1992, z budynkami handlowo-usługowymi o kubaturze poniżej [...] m3 związana jest 10% stawka amortyzacyjna. Pomyłką również, lub nawet złą wolą jest sposób, w jaki Izba Skarbowa umniejszyła wartość początkową samochodu. NSA OZ w Poznaniu wyrokiem z dnia 1.07.1999r. sygn. akt I SA/Po 2327/98 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] określającą zaległość w łącznym podatku dochodowym za 1996r. i nakazał organowi odwoławczemu przeanalizowanie zakresu prac wykonanych przez podatnika i ocenić czy zasadne jest ustalenie wartości tego środka zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 7 rozporządzenia. Izba Skarbowa ponownie wartość początkową środka trwałego określiła jako sumę udokumentowanych wydatków. Podatnik wielokrotnie wskazywał, że znaczną część zużytych do wytworzenia środka trwałego składników i materiałów posiadał już przed 1992r. i nie ma dokumentów ich nabycia. Dotyczyło to m.in. 9 foteli lotniczych zamontowanych w pojeździe. Fotele te podnosiły niewątpliwie wartość początkową środka trwałego powyżej kwoty udokumentowanych wydatków. Oddalenie przez NSA OZ w Poznaniu, skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie zmieniło faktu, że fotele lotnicze istniały i zwiększały wartość samochodu ponad sumę udokumentowanych wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego. W takiej sytuacji jedynym, prawnie dopuszczalnym sposobem określenia kosztu wytworzenia, było (zgodnie z § 4 ust. 7 rozporządzenia) ustalenie jego wartości w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że zmienione stanowisko Urzędu Statystycznego nie może stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie, tym bardziej, iż pismo, na które powołuje się odwołujący znane było organowi odwoławczemu w prowadzonym postępowaniu podatkowym i skargowym dotyczącym roku podatkowego 1996. Natomiast samochód podatnik nabył w dniu [...].09.1996r. w Niemczech za kwotę [...]DEM, którą to wartość przyjęto do odprawy celnej, dołączając opinię biegłego, z której wynikało, że wartość samochodu po wypadku w wysokości [...]zł. Przed dopuszczeniem pojazdu do ruchu drogowego podatnik dokonał udokumentowanych wydatków naprawczych w wysokości [...]zł. Podatnik tłumaczył, że posiadając praktyczne umiejętności oraz przy pomocy rodziny i przyjaciół wytworzył środek trwały zdatny do użytku. Po zarejestrowaniu samochodu ten sam rzeczoznawca ustalił wartość pojazdu w wysokości [...]zł. Podatnik ujawnił samochód w ewidencji środków trwałych w dniu [...].10.1996r., a począwszy od dnia [...].11. 1996r. rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości [...]zł. Podatnik podkreślił, iż sporny środek trwały wytworzył, dlatego też należy mieć na uwadze dyspozycję § 4 ust. 5 rozporządzenia, który określa jakie wydatki mogą być zaliczane do ustalenia wartości początkowej przy zastosowaniu kosztu wytworzenia. W toczącym się postępowaniu podatkowym skarżący przedłożył jedynie rachunki na kwotę [...]zł, które przyjęto do wartości początkowej środka trwałego.

Przede wszystkim jednak skoro decyzja organu odwoławczego dotycząca roku podatkowego 1996, która rozstrzygała istotę obecnego sporu, nie została uchylona czy też zmieniona, jak również skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził prawa w tym zakresie, przeto ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. nr [...]dotyczące spornych kwestii winny być dalej brane pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego dotyczącego 1999r.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. . Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 22 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust. 7 i § 7 ust. 1 rozporządzenia M.F. z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, a ponadto nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając skargę podatnicy stwierdzili, że podstawą wydania powyższych decyzji nie były przepisy prawa podatkowego, lecz wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej określającą zaległość w łącznym podatku dochodowym za 1996r. Oceny wyrażone w tym wyroku oraz w ostatecznej decyzji, nie mogą rozstrzygać o wymiarze podatku w kolejnych latach, bowiem istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikać musi z przepisów prawa podatkowego oraz z obiektywnie istniejącego stanu faktycznego. Zatem ustalenie właściwej stawki amortyzacyjnej dla budynku hurtowni, czyli budynku handlowego, o kubaturze [...] m3 wymagało nadania mu odpowiedniego symbolu KRŚT. Skoro budynek został zaprojektowany i wybudowany z przeznaczeniem na hurtownię (czyli do prowadzenia w nim działalności handlowej), a jego kubatura wynosiła poniżej [...] m3, to zaliczony mógł być tylko do rodzaju KRŚT 125. Z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik do wszystkich kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych wynika, że nieprzerwanie od 1992r. z rodzajem 125 KRŚT związana jest 10% stawka amortyzacyjna. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaliczenie przez Izbę Skarbową budynku handlowego o kubaturze poniżej [...] m3 do rodzaju 133 KRŚT, z którym związana jest 2,5% stawka amortyzacyjna narusza prawo.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną.

Powody.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...]. określił skarżącym zaległość w podatku dochodowym za rok 1996. Inspektor uznał, co potwierdziły organy podatkowe obu instancji, iż budynek hurtowni należy do pozycji 01 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, dla którego stawka amortyzacji wynosi 2,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w wyroku z dnia 26.01.2001r. sygn. akt I SA/Po 2532/99 oceniając decyzję organu odwoławczego, wskazał, że NSA już w wyroku z dnia 1.07.1999r. sygn. akt I SA/Po 2327/98 podzielił stanowisko, co do klasyfikacji i stawki amortyzacyjnej budynku i podkreślił, że stosownie do przepisu art. 30 ustawy o NSA ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W rezultacie w wyroku z dnia 26.01.2001r sąd wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do dokonania ponownej oceny prawnej decyzji organów podatkowych odnoszących się do sprawy amortyzacji budynku hurtowni papierosów, w tym zakresie bowiem sąd jest związany oceną prawna wyrażoną w poprzednim orzeczeniu. W tymże wyroku sąd wyraził pogląd prawny, że organ odwoławczy określając wartości początkową budynku oparł się o właściwe przepisy i dokonał prawidłowej ich wykładni.

Z kolei Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...]. określił skarżącym zaległość w podatku dochodowym za rok 1999. Inspektor uznał, co ponownie potwierdziły organy podatkowe obu instancji, iż budynek hurtowni należy do pozycji 01 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (wprowadzonej zarządzeniem nr 51 Prezesa GUC z 17.12.1991r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - Dz. Urz. GUS nr 21, poz. 1320), dla którego stawka amortyzacji wynosi 2,5%, zaś wartość początkowa samochodu ciężarowego [...] wynosi [...] zł.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w wyroku z dnia 26.01.2001r. sygn. akt I SA/Po 2532/99 oceniając decyzję organu odwoławczego ocenił, że prawidłowo ustalono cenę rynkową samochodu oraz udokumentowaną wartość nakładów. I także w tym przypadku, stosownie już do nowej regulacji prawnej - art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W powyższym świetle, wskazującym na stanowcze przestrzeganie przez NSA zasady związania wyrażaną wcześniej oceną prawną - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że także w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do dokonania ponownej oceny prawnej decyzji organów podatkowych odnoszących się do kwestii stawki amortyzacyjnej budynku hurtowni i wartości początkowej samochodu. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1.01.2004r., także wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Nie dotyczy to jedynie oceny prawnej zawartej w wydanych przed tą datą uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 99 przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271). WSA jest zatem związany oceną prawną wyrażoną przez NSA we wcześniejszych orzeczeniach, iż organ odwoławczy zasadnie budynek hurtowni zaliczył do pozycji 01 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzonej zarządzeniem nr 51 Prezesa GUC z 17.12.1991r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - Dz. Urz. GUS nr 21, poz. 1320), jaki oceną prawną, że według prawidłowych reguł określił wartość początkową samochodu.

Nieuprawnione są twierdzenia skarżących, że podstawą wydania powyższych decyzji nie były przepisy prawa podatkowego, lecz wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej określającą zaległość w łącznym podatku dochodowym za 1996r.

Podstawą wydania powyższych decyzji były przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 1999r., wymienione w decyzjach organów podatkowych (art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine O.p.). Wprawdzie powołany § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia M.F. z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) utracił (obok § 10) moc już w 1997r., to jednak powołanie go w decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. W rezultacie organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego, odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Naruszenie przez organy administracyjne przepisu powoduje konieczność w razie złożenia na tej podstawie skargi uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasady te stanowią gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej.

Nie budzi wątpliwości fakt, że ocena prawna, o której mowa w sprawie, jest wiążąca bowiem wciąż odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych (nie ma sporu co do stanu faktycznego) i prawnych (nie ma odmiennej interpretacji prawa ani niezgodności oceny sądu z prawem). Ocena prawna traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie.

Treść osnowy jak i uzasadnienia ostatecznej decyzji administracyjnej, podobnie jak i ocena prawna wyrażona w wyroku sądu, może rozstrzygać o wymiarze podatku w kolejnych latach. Wiążąca jest bowiem osnowa jak i uzasadnienie decyzji administracyjnych, także zakresie wpływu na postępowanie w innych sprawach, stąd dopuszczalna jest zaskarżalność samego uzasadnienia decyzji (por. T. Woś [w] glosa do wyroku NSA z dnia 13.02.1984r., II SA 1790/83, OSPiKA 1985/4/720).

W tej sytuacji stawka amortyzacyjna za 1999r. dla budynku hurtowni wynosi 2,5 %, a wartością początkową samochodu dla 1999r. jest kwota [...] zł. Dlatego w rozpatrywanej sprawie różnica w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł) pomiędzy wartością amortyzacji zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, a kwotą odpisów amortyzacyjnych ustaloną zgodnie z parametrami wyjściowymi wynikającymi z oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądu, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku.

/-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska

uk