Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 586/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 8, art. 29a, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 13, art. 14b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 8 marca 2021 r. Interpretację Indywidualna znak [...] w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – K. P. T. Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 5 lutego 2021 r. oraz pismem z dnia 26 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

( nieopodatkowania dotacji na pokrycie kosztów realizacji projektu "Kreatywna Małopolska II" w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Uczestników Projektu – jest nieprawidłowe,

( nieopodatkowania dotacji na pokrycie kosztów realizacji Projektu w części dotyczącej promocji regionu – jest prawidłowe,

( braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Projektu w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz Uczestników Projektu – jest nieprawidłowe,

( braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Projektu w części dotyczącej promocji regionu – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 14 grudnia 2020 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów realizacji projektu "Kreatywna Małopolska II" oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji Projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Misją K. P. T. Sp. z o. o. (KPT) jest "wsparcie nowoczesnej gospodarki, pomagając firmom rozwijać się szybciej ze szczególnym uwzględnieniem firm z sektora wysokich technologii i transferu wiedzy z uczelni do przemysłu". K. P. T. planuje realizację projektu pn. Kreatywna Małopolska II, który został wybrany do dofinansowania przez Zarząd Województwa Małopolskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Oś priorytetowa Przedsiębiorcza Małopolska. Działanie Umiędzynarodowienie małopolskiej gospodarki. Projekt będzie realizowany w okresie od 1 września 2020 r. do 31 grudnia 2022 r. K. P. T. jest podmiotem, który samodzielnie będzie realizował w/w projekt. Dofinansowanie w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych zostanie przekazane KPT w formie refundacji. Przy czym 85% dofinansowania projektu stanowią środki europejskie pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a 15% dofinansowania projektu stanowi współfinansowanie pochodzące z budżetu państwa. Otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach projektu. Zakupy dokonywane przez KPT nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. KPT nie będzie osiągał obrotów w związku z realizowanym projektem. KPT jest czynnym zarejestrowanym płatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Projekt "Kreatywna Małopolska II" stanowi kontynuację działań w zrealizowanym już projekcie Kreatywna Małopolska. Zasady dofinansowania obecnego projektu są takie same jak w poprzednim projekcie a Podatnik wskazuje, że w ramach poprzednich projektów jakie realizował zostało wydanych pięć pozytywnych tj. zgodnych ze stanowiskiem Podatnika interpretacji podatkowych przez tut. Organ (nr [...] z dnia 5 listopada 2008 r., [...] z dnia 29 czerwca 2011 r., [...] z dnia 29 września 2012 r., [...], [...] z dnia 25 października 2016 r.).

Projekt Kreatywna Małopolska II bazuje na doświadczeniach zrealizowanego z sukcesem projektu pn. Kreatywna Małopolska, realizowanego w latach 2016-2019. Zakłada kontynuację wspierania regionalnej branży gier, znajdującej się na styku sektora kreatywnego, oraz branży ICT. Wspierając tym razem grupę - mikro, małych i średnich firm z małopolskiej branży ICT, jako inteligentnej specjalizacji regionu. Celem projektu Kreatywna Małopolska II jest promowanie gospodarki regionu, jako innowacyjnej, zaawansowanej technologicznie, twórczej i zdolnej do konkurencji na perspektywicznych rynkach światowych w dwóch dynamicznie rozwijających się, komplementarnych dla siebie sektorach tj. w branży gier wideo oraz w branży ICT. Cel ten realizowany będzie poprzez działania ukierunkowane na internacjonalizację przedsiębiorstw, głównie poprzez organizację wyjazdów na branżowe wydarzenia zagraniczne, organizację spotkań networkingowych, czy misji dziennikarskich. Działania wsparte zostaną aktywną kampanią promocyjno-informacyjną. Zakłada się osiągnięcie znaczących korzyści gospodarczych dla Małopolski, wśród nich należy wskazać: - promocję oferty gospodarczej regionu, - promocję marki Małopolska, - promocję branży IT w tym szczególnie branży gier oraz ich kadr, - internacjonalizację lokalnych przedsiębiorstw, - pozyskanie przez małopolskich przedsiębiorców zagranicznych partnerów, wydawców, dystrybutorów i inwestorów, - rozwój kadry w branżach kreatywnych. Obecność małopolskich przedsiębiorców na branżowych wydarzeniach zagranicznych umocni nie tylko pozycję samych firm na arenie międzynarodowej, ale także wpłynie na wzrost rozpoznawalności marki Małopolska, jako miejsca przyjaznego dla rozwoju biznesu i wspierającego rodzime przedsiębiorstwa, zwłaszcza przedsiębiorstwa z branż kreatywnych – branży ICT i growej. Prezentacja działań/produktów/usług poszczególnych przedsiębiorstw będzie ukazywała potencjał małopolskiej gospodarki, także w zakresie kreatywności i innowacyjności.

Podkreślono, że efekty nie są i nie zostaną wykorzystane do czynności związanych z działalnością komercyjną Spółki, zaś projekt jest realizowany w ramach statutowej działalności KPT sp. z o. o. Wnioskowane dofinansowanie w ramach projektu Kreatywna Małopolska II ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu. Rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Do rozliczenia kosztów w projekcie przedstawiane się faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji konkretnych działań w projekcie. Dodatkowo rozlicza się wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji projektu w poszczególnych miesiącach. KPT sp. z o. o. jest zobligowana do wnioskowania o wypłatę środków w ramach dofinansowania oraz rozliczania poniesionych wydatków w poszczególnych okresach sprawozdawczych poprzez wnioski o płatność składane do MCP, który dokonuje ich weryfikacji formalnej i merytorycznej oraz zatwierdza je do wypłaty w formie transzy refundacyjnej.

Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje: Usługi dostarczane przez Wnioskodawcę to:

( zakup biletów na wydarzenia, organizowane przez wybraną w przetargu europejskim Instytucję-Podwykonawcę,

( organizacja logistyki wyjazdów dla MŚP z Małopolski w tym przeloty, transport lokalny, wyżywienie oraz nocleg.

Grupę docelową projektu stanowi 75 przedsiębiorców z sektora MŚP z branży ICT oraz branży gier wideo, którzy posiadają siedzibę, oddział lub miejsce prowadzenia działalności na terenie województwa małopolskiego. Uczestnicy wyłonieni zostaną w ramach procedury rekrutacji zaplanowanej w projekcie. Z uczestnikami zawierane będą umowy. Uczestnicy nie będą korzystać odpłatnie ze świadczonych na ich rzecz usług oraz dostarczanych im towarów, natomiast wyjazdy będą rozliczane w ramach pomocy de minimis. Uczestnikiem wyjazdów będą MŚP z Małopolski z branży gier wideo i ICT,

Kampania promocyjna zaplanowana jest na czas, gdy odbywają się targi Game Connection Paris, podczas których delegacja MŚP i specjalistów z projektu będzie przyjmować potencjalnych klientów na stoisku wystawienniczym. Kampania zawierać będzie dwa elementy: - promocję gospodarczą regionu i marki Małopolska, - promocję firm biorących udział w targach podczas Game Connection Paris. Organizacja kampanii promocyjno-informacyjnych z ofertą regionu m.in. w prasie branżowej, mediach społecznościowych i mediach online podczas zagranicznej obecności MŚP oraz kampanii informacyjno-rekrutacyjnej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowić obrotu, czyli nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy KPT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do pytania l, otrzymane dofinansowanie w ramach projektu "Kreatywna Małopolska II" realizowanego ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, ma na celu pokrycie części kosztów poniesionych w związku z realizowanym projektem, który dla KPT jest wypełnieniem misji statutowej i nie będzie generowało przychodów. Czynności wykonywane przez KPT w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie nie stanowi zapłaty stanowiącej podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnośnie do pytania 2, w myśl art. 86 ust. 1 Ustawy brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi dofinansowaniem, a czynnościami opodatkowanymi powoduje, że KPT sp. z o. o. nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów finansowanych z dofinansowania.

Wskazując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 marca 2021r. orzekł jak powołano na wstępie.

Wyjaśnił pojęcie "świadczenie usług" i "odpłatności świadczenia usług" i podkreślił, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), Wskazał, że w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnośnie pytania nr 1 organ wskazał na treść art. 29a ustawy, i uznał, że z powołanych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Podkreślono, ze w przedmiotowej sprawie w ramach Projektu wystąpią zarówno czynności niemające konkretnego beneficjenta, jak i skonkretyzowane świadczenia na rzecz uczestników Projektu w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że część przekazywanych Wnioskodawcy środków finansowych w postaci dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług internacjonalizacji przedsiębiorstw. Przedmiotowy Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nim bezpłatny udział, a w normalnych warunkach rynkowych nie doszłoby w ogóle do realizacji tego rodzaju usług na ich rzecz, gdyż Wnioskodawca nie realizowałby projektu, gdyby nie otrzymał dofinansowania na jego realizację. Zatem, otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu w części odnoszącej się do usług internacjonalizacji należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego Projektu. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzymane dofinansowanie dotyczy ściśle określonych wydatków, ponoszonych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu dla wybranej grupy podmiotów: 75 przedsiębiorców z sektora MŚP z branży ICT oraz branży gier wideo, którzy mają siedzibę, oddział lub miejsce prowadzenia działalności na terenie województwa małopolskiego. Otrzymane dofinansowanie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku jako koszty zakupu poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji konkretnych działań w Projekcie.

Potwierdza to wskazany przez Wnioskodawcę fakt, że wsparcie kierowane jest do podmiotów spełniających warunki umożliwiające przyznanie pomocy de minimis zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1407/2013, z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, s. 1) oraz że wsparcie przedsiębiorstwa rozliczane jest na warunkach pomocy de minimis. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie mógł precyzyjnie określić wartość wsparcia udzielonego w ramach Projektu poszczególnym przedsiębiorcom.

Wnioskodawca nie realizowałby Projektu, gdyby nie otrzymał dofinansowania. Dofinansowanie zostanie przekazane w formie refundacji poniesionych kosztów. Z przedstawionych we wniosku zasad wynika, że MCP (instytucja, z którą Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie) dokonuje weryfikacji formalnej i merytorycznej wniosku o płatność, a w przypadku stwierdzenia/wystąpienia nieprawidłowości na każdym etapie realizacji projektu MCP może dokonać pomniejszenia wartości wydatków kwalifikowanych i żądać zwrotu środków wraz z odsetkami lub nałożyć korektę finansową na projekt. Kwota dofinansowania jest ściśle określona i wynika z wniosku o dofinansowanie, który stanowi załącznik do umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca nie może przekroczyć przypisanego mu budżetu. Nie ulega zatem wątpliwości, że otrzymane dofinansowanie dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że część otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania będzie pokrywać wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług internacjonalizacji przedsiębiorstw na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie ta część dotacji stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników Projektu ww. usług, nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników Programu, a od osoby trzeciej, tj. Małopolskiego Centrum Przedsiębiorczości. Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie projektu "Kreatywna Małopolska II" należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług internacjonalizacji przedsiębiorstw świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nim udział bezpłatnie.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że beneficjenci Projektu (przedsiębiorcy), poprzez sfinansowanie usług otrzymają wsparcie – świadczenie w postaci biletów na wydarzenia, przelotów, transportu lokalnego, wyżywienia i noclegu, a także promocji – za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc z tego tytułu wymierną korzyść). Istotne jest również to, że wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług jest zależne od otrzymania dofinansowania, zatem stanowi ono dopłatę do świadczonych usług. Uczestnik Projektu nie będzie płacił za dostarczone na jego rzecz towary i usługi dostosowane do jego potrzeb i celów, wskazanych w trakcie naboru do Projektu. W rzeczywistości Wnioskodawca pokryje koszt nabytych towarów oraz świadczonych usług z otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji dotacja pokrywać będzie cenę konkretnej usługi realizowanej dla beneficjenta projektu, a zatem ma ono charakter sprzedażowy (związany jest z konkretnymi świadczeniami).

Zatem przedmiotowe dofinansowanie w części przeznaczonej na internacjonalizację przedsiębiorstw ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych zadań objętych Projektem, tj. kampanii informacyjnopromocyjnej obejmującej promocję gospodarczą regionu i marki Małopolska, należy ponownie podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kampania informacyjno-promocyjna, którą Wnioskodawca będzie realizował w ramach projektu, ma na celu promocję gospodarczą regionu 15 i marki Małopolska. Podczas zagranicznej obecności MŚP oferta regionu pojawi się w prasie branżowej, mediach społecznościowych i mediach online. Tak zdefiniowane działanie Wnioskodawcy nie może zostać uznane za usługę świadczoną za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że brak jest tu bezpośredniego, konkretnego odbiorcy tego świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym. Jak wskazano we wniosku, Projekt zakłada wspieranie regionalnej branży gier oraz branży ITC, zaś celem Projektu jest promowanie gospodarki regionu jako miejsca przyjaznego dla rozwoju biznesu i wspierającego rodzime przedsiębiorstwa. Co za tym idzie, odbiorca czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę określony jest w sposób ogólny, a nie jako konkretne osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu w części przeznaczonej na promocję gospodarczą regionu i marki Małopolska nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ dalej wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). 1Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto, jak wykazano w niniejszej interpretacji, tylko czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz uczestników Projektu w związku z realizacją podpisywanych z nimi umów, będą odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem w zakresie, w jakim usługi, świadczone przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaną dotacją, są opodatkowane podatkiem VAT, gdyż wówczas zostaje spełniony warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wskazała, że zaskarża interpretację w zakresie w którym organ stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe wnosząc początkowo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości a następnie – po sprecyzowaniu podczas rozprawy zdalnej – o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie;

1. art. 14b § 3 ustawy z dnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności, które nie wynikały z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, tj. poprzez przyjęcie, że:

w ramach Projektu dokonuje świadczeń na rzecz uczestników w zamian za określone wynagrodzenie (str. 13 interpretacji), podczas gdy okoliczność ta nie wynika z zakreślonego przez stronę skarżącą stanu faktycznego,

świadczy usługi internacjonalizacji na rzecz uczestników Projektu, podczas gdy okoliczność ta nie wynika z zakreślonego przez stronę skarżącą stanu faktycznego - strona skarżącą wskazała jedynie, że oferuje usługi internacjonalizacji podmiotom gospodarczym w ramach swojej działalności statutowej, a nie w ramach przedmiotowego Projektu; internacjonalizacja przedsiębiorstw z Małopolski jest jednym z instrumentów służących osiągnięciu celów Projektu, jednak nie jest on ukierunkowany wyłącznie na uczestników projektu lecz na ogół

przedsiębiorców z Małopolski;

• otrzymane przez stronę skarżącą dofinansowanie dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez nią na rzecz uczestników Projektu, podczas gdy strona skarżąca wyraźnie wskazała, że dofinansowanie w ramach Projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji Projektu, a rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez stronę skarżącą w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków; otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości, natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach projektu, a ponadto zakupy dokonywane przez stronę skarżącą nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zmi. dalej zwana "ustawą VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów polegające na

uznaniu, że:

• jakiekolwiek czynności realizowane przez stronę skarżącą w ramach

Projektu stanowią świadczenie usług, w tym szczególności usługi internacjonalizacji, i tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: "VAT")

• strona skarżąca wykonuje jakiekolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu

odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem, rozumianym przez Organ jako zapłata za wykonaną pracę, podczas gdy pokrywa jedynie koszty udziału uczestników w wyjazdach/konferencjach online, nie otrzymując w zamian świadczenia wzajemnego,

3. art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww.

przepisu, tj. uznanie, że dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowić

podstawę opodatkowania w jakimkolwiek zakresie - w tym w szczególności w zakresie, w którym działania strony skarżącej będą ukierunkowane na internacjonalizację przedsiębiorstw - a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, tj. uznanie, że stroni skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym projektem, podczas gdy podatek naliczony związany z realizowanym projektem ma w całości bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Zdaniem strony skarżącej przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego wskazuje w sposób bezpośredni, że realizując projekt nie będzie świadczyć usług, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT a zatem dokonana w zaskarżonej interpretacji kwalifikacja czynności realizowanych przez nią w ramach Projektu jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie strony skarżącej, Organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż otrzymane przez Skarżącego dofinansowanie dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez Skarżącego na rzecz uczestników Projektu, albowiem z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że dofinansowanie w ramach Projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji Projektu, a rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Skarżącego w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków; otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości, natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach projektu.

W oparciu o treść interpretacji, nie jest jasne, jakie świadczenia w ocenie Organu miałyby stanowić ekwiwalent należny jej w zamian za usługi, które miałby świadczyć na rzecz uczestników Projektu. W zakresie, w którym Organ dokonał przedmiotowych ustaleń, interpretacja narusza zatem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana w oparciu o okoliczności, które nie wynikały z opisu zawartego we wniosku, bez wezwania do jego uzupełnienia w tym zakresie.

Naruszenie przepisów postepowania oraz przepisów prawa materialnego prowadzić zatem powinno do uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wspierającą je argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Zaakcentował też, że przywołane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą innych projektów i odmiennych zdarzeń przyszłych, nie mogą zatem determinować rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, 8 ust 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu do opisu stanu faktycznego/przyszłego podanego we wniosku okazały się zasadne.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały sformułowane w skardze, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisie zdarzenia przyszłego, zakreślonym przez stronę skarżącą w dwukrotnie uzupełnianym wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanego projektu "Kreatywna Małopolska II" stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi na gruncie tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne, pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Nie ma bowiem rozbieżności poglądów co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

W tym zakresie należy przyznać rację stronom gdyż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji zakresem "podstawy opodatkowania" jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tak więc, aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania, czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanego przez stronę skarżącą projektu jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania i w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Rozstrzygając tę kwestię należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00).

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT również daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi. Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dojdzie do alokacji dotacji w cenie usługi.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca planuje realizować projekt współfinansowany z Unii Europejskiej pn. "Kreatywna Małopolska II", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, Realizacja projektu obejmuje okres od dnia 1 września 2020r. do dnia 31 grudnia 2022r.

Projekt ma na celu wsparcie nowoczesnej gospodarki, pomagając firmom mającym swą siedzibę w Małopolsce, rozwijać się szybciej ze szczególnym uwzględnieniem firm z sektora wysokich technologii i transferu wiedzy z uczelni do przemysłu. Projekt "Kreatywna Małopolska II" stanowi kontynuację działań w zrealizowanym już projekcie Kreatywna Małopolska. Zasady dofinansowania obecnego projektu są takie same jak w poprzednim projekcie co do którego zostało wydanych pięć pozytywnych tj. zgodnych ze stanowiskiem spółki interpretacji podatkowych przez DKIS.

Cel projektu realizowany będzie poprzez działania ukierunkowane na internacjonalizację przedsiębiorstw, głównie poprzez organizację wyjazdów na branżowe wydarzenia zagraniczne, organizację spotkań networkingowych, czy misji dziennikarskich. Działania wsparte zostaną aktywną kampanią promocyjno-informacyjną. Zakłada się osiągnięcie znaczących korzyści gospodarczych dla Małopolski; promocję oferty gospodarczej regionu, promocję marki Małopolska, promocję branży IT w tym szczególnie branży gier oraz ich kadr a w konsekwencji internacjonalizację lokalnych przedsiębiorstw. Obecność małopolskich przedsiębiorców na branżowych wydarzeniach zagranicznych umocnić ma ich pozycję na arenie międzynarodowej i wpłynąć na wzrost rozpoznawalności marki Małopolska, jako miejsca przyjaznego dla rozwoju biznesu i wspierającego rodzime przedsiębiorstwa,

Wnioskowane dofinansowanie w ramach projektu "Kreatywna Małopolska II" ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu. Do rozliczenia kosztów w projekcie przedstawiane się faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji konkretnych działań w projekcie.

Dodatkowo rozlicza się wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji projektu w poszczególnych miesiącach. KPT sp. z o. o. jest zobligowana do wnioskowania o wypłatę środków w ramach dofinansowania oraz rozliczania poniesionych wydatków w poszczególnych okresachweryfikacji formalnej i merytorycznej oraz zatwierdza je do wypłaty w formie transzy refundacyjnej.

Grupę docelową projektu stanowi 75 przedsiębiorców z sektora MŚP z branży ICT oraz branży gier wideo, którzy posiadają siedzibę, oddział lub miejsce prowadzenia działalności na terenie województwa małopolskiego.

Kampania promocyjna zaplanowana jest na czas, gdy odbywają się targi Game Connection Paris, podczas których delegacja MŚP i specjalistów z projektu będzie przyjmować potencjalnych klientów na stoisku wystawienniczym. Kampania zawierać będzie dwa elementy: - promocję gospodarczą regionu i marki Małopolska, - promocję firm biorących udział w targach podczas Game Connection Paris. Organizacja kampanii promocyjno-informacyjnych z ofertą regionu m.in. w prasie branżowej, mediach społecznościowych i mediach online podczas zagranicznej obecności MŚP oraz kampanii informacyjno-rekrutacyjnej. Działania podejmowane przez spółkę przy organizacji tych wyjazdów to; zakup biletów na wydarzenia, organizowane przez wybraną w przetargu europejskim Instytucję-Podwykonawcę oraz organizacja logistyki wyjazdów dla MŚP z Małopolski w tym przeloty, transport lokalny, wyżywienie oraz nocleg. Uczestnicy nie będą korzystać odpłatnie ze świadczonych na ich rzecz usług oraz dostarczanych im towarów, natomiast wyjazdy będą rozliczane w ramach pomocy de minimis.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, otrzymana w tych okolicznościach przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu jako całości, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. "Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz poddając w ich kontekście ocenie, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Spółka konsekwentnie podkreślała, że żadne z jej działań w ramach projektu nie może zostać uznane za usługę świadczoną za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że nie występuje tu bezpośredni, konkretny odbiorcy tego świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym. Tym samym należy dojść do wniosku, że żadnych czynności, realizowanych w ramach projektu, nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

Otrzymana przez spółkę dotacja na realizację projektu "Kreatywna Małopolska II" nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Strona skarżąca wskazała bowiem, że wszystkie usługi nabyte przez nią w ramach realizacji projektu nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Projekt nie będzie generował żadnych przychodów. W ramach projektu spółka nie świadczy i nie będzie świadczyć usług, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dofinansowanie w ramach projektu ma zatem charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków służących realizacji projektu, a rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez stronę skarżącą w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków; otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi w całości, natomiast służy sfinansowaniu działań w ramach projektu.

Przedstawiony stan faktyczny, nie dawał – zdaniem Sądu – podstaw do wnioskowania, że czynności realizowane przez stronę skarżącą w ramach

projektu stanowią świadczenie usług, w tym szczególności usługi internacjonalizacji, i tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym, że spółka wykonuje odpłatnie jakiekolwiek czynności na rzecz uczestników projektu, tj. za wynagrodzeniem, stanowiącym ekwiwalent za wykonaną pracę/usługę. Takie konkluzje nie wynikały z przedstawionego stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, wnioskujący o interpretację wyraźnie akcentował, że pokrywa jedynie koszty udziału uczestników w wyjazdach/konferencjach online, nie otrzymując w zamian świadczenia wzajemnego,

Biorąc pod uwagę treść umów zawieranych przez stronę skarżącą z uczestnikami projektu nie może ulegać wątpliwości, że przesłanka ekwiwalentności świadczeń nie została spełniona w przedmiotowym stanie faktycznym. Umowy wskazują na zakres wsparcia udzielanego danemu uczestnikowi przez stronę skarżącą oraz jego obowiązki w tym zakresie, nie określając jednak świadczenia wzajemnego, jakie miałby spełnić uczestnik. Zobowiązaniem uczestnika jest jedynie sporządzenie sprawozdania z wyjazdu/konferencji online, jednak nie można uznać takiego zachowania za świadczenie wykonywane w zamian za otrzymane wsparcie pieniężne ograniczające się do pokrycia kosztów udziału w wyjeździe/konferencji online. Z zakreślonego stanu faktycznego nie wynika też zobowiązanie strony skarżącej do świadczenia na rzecz uczestników projektu usług internacjonalizacji a jedynie to, że spółka w ramach swojej działalności statutowej oferuje podmiotom gospodarczym usługi internacjonalizacji co nie jest równoznaczne ze świadczeniem tego rodzaju usług również w ramach projektu. Spółka pokrywa jedynie koszty udziału uczestników w wyjazdach/konferencjach online i tego typu wyjazdy organizuje, nie otrzymując w zamian świadczenia wzajemnego.

Okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wskazują – zdaniem Sądu – iż otrzymane dofinansowanie w ramach projektu "Kreatywna Małopolska II" ma na celu pokrycie części kosztów poniesionych w związku z realizowanym projektem, który dla spółki jest wypełnieniem misji statutowej a czynności wykonywane przez spółkę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie są adresowane do konkretnego odbiorcy, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić zapłaty stanowiącej podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, stronie skarżącej nie będzie przysługiwać też prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego i bezkrytycznie podtrzymując stanowisko organu interpretacyjnego, znane sądowi z urzędu z innych ocenianych interpretacji, błędnie zinterpretował przedstawiony opis stanu faktycznego/przyszłego.

Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków. W ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie nie będą świadczone usługi i dokonywana dostawa towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które zamierza nabyć strona skarżąca w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych a jedynie wykorzystywane dla realizacji celów projektu.

DKIS natomiast wydając zaskarżoną interpretację wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników projektu), albowiem projekt ma na celu świadczenie usług na rzecz jego uczestników poprzez w szczególności świadczenie usług internacjonalizacji przedsiębiorstw. Według DKIS dotacja będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu określonych usług, a to oznacza, że przekazaną dotację na realizację projektu pn. "Kreatywna Małopolska II", należy uznać za środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektu bezkrytycznie do świadczenia konkretnych usług na rzecz uczestników projektu byłoby nieuprawnione, ponieważ otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu a w konsekwencji, podlega opodatkowaniu. Bezpośredni związek dotacji z ceną występuje wyłącznie w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 821/13, w którym stwierdzono, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z konkretną usługą wykonywaną przez stronę skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisk, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją zadań (warsztatów)".

Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach NSA z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 571/08 z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 176/13, z dnia 7 września 2018r., sygn. akt I FSK 909/18 oraz w wyrokach WSA: z dnia 17 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 529/18, z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1167/18, czy chociażby w wyroku WSA z dnia 12 września 2017r., sygn. akt I SA/Bd 733/17, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości". Kontynuacją powyżej zaprezentowanych poglądów orzeczniczych były nadto orzeczenia WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 335/18 z dnia 29 maja 2018r. I SA/Kr 724/21 z dnia 8 września 2021r. oraz I SA/Kr 1387/19 z dnia 4 marca 2020r, wydane na skutek skarg na interpretacje indywidualne. Poglądy wyrażone we wszystkich powołanych wyżej rozstrzygnięciach w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznając, iż znajdują one pełne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Sąd nie podziela jednak zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ wydający interpretację w zakresie w jakim organ ten przyjął za podstawę swojej analizy prawnej inny stan faktyczny niż ten przedstawiony we wniosku, tym samym wykraczając poza zakres opisanego stanu faktycznego i w sposób niedozwolony go modyfikując.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., skoro na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku (wraz z uzupełnieniami) zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki i wskazanie prawidłowego stanowiska (jego zdaniem) wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. Mimo, iż Sąd stanowisko to uznaje za błędne to jednak organ miał prawo do własnej oceny przedstawionych okoliczności. Konkluzja, że całokształt okoliczności faktycznych wskazywał - zdaniem organu - na świadczenie przez spółkę opodatkowanych usług internacjonalizacji na rzecz uczestników projektu, nie może być w takiej sytuacji uznana za wykroczenie przez organ poza opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lecz za błędną subsumpcję przedstawionego do oceny stanu faktycznego/przyszłego. Wbrew zatem stanowisku skarżącej spółki w sprawie nie doszło do naruszenia z tego względu art. 14b § 3.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, Sad uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.