Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1910/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23, art. 24 ust. 1 i ust. 5-8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 3
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. i A. K. kwotę 2880 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M. i A. K., pismem z 20 listopada 2009 r. wnieśli m.in. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz o określenie za ten rok wysokości zobowiązania podatkowego. Dołączyli korektę zeznania PIT-37 z której wynikało, że kwota przychodu uzyskanego przez Pana A. K. w 2008 r. została pomniejszona o kwotę należności zagranicznej, która zdaniem Skarżącego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.f.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzając weryfikację zeznania PIT-37 za 2008 r. zakwestionował zastosowanie do przychodów uzyskanych w tym roku podatkowym przez Pana A. K. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] lutego 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 20 353 zł oraz kwotę do zapłaty 1 611 zł.

Organ ustalił, że w latach 2005-2008 Skarżący, wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, pełnił zawodową służbę wojskową w Polskim Zespole Łącznikowym B. w Holandii. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej ("MON"), z którego wywiódł, że wyznaczenie nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jego zdaniem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia decydujące znaczenie miał § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz.1698) – dalej: "rozporządzenie z 16 czerwca 1004 r.", tj. okoliczność, czy żołnierza zawodowego wyznaczono na stanowisko służbowe, czy też skierowano go do służby poza granice państwa. Z rozporządzenia wynikało, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Do Skarżącego, jak podano w zaświadczeniu MON, zastosowanie miało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Natomiast jego dochody z tytułu należności zagranicznej nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Do opodatkowania przyjęto dochód wykazany w informacji płatnika PIT-11.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o dopuszczenia dowodu z opinii językowej. Zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; a także obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 1 pkt 1, 4 i 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 123; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4; art. 21 § 3 i art. 165 § 3 oraz art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że do pełnienia służby na stanowisku podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym w B. Skarżący wyznaczony został przez Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego rozkazem nr [...] z 18 maja 2005 r. Kadencja trwała od 15 czerwca 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140 poz. 1479 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2004 r." oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną).

Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem przysługuje określonej w tym przepisie grupie podmiotów i należności pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany, co jest rozróżnieniem istotnym przy określeniu obowiązków żołnierza wykonywanych za granicą i świadczeń, a jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Skarżący, obejmując stanowisko służbowe w Holandii, zwolniony został z dotychczasowego stanowiska w kraju. Nie można więc stosować do niego przepisów o żołnierzach skierowanych do odbycia służby za granicą, tj. art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie przysługuje przewidziane w tym przepisie zwolnienie. Na potwierdzenie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo.

Za bezzasadny uznał zarzut braku ustaleń co do składników wynagrodzenia Skarżącego. Powołał się na pismo MON z 14 grudnia 2009 r., w którym potwierdzono, że wyznaczenie Skarżącego na ww. stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego uzyskane od stosownego organu wojskowego i brak było podstaw do ich kwestionowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadniony był zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania. Samo powołanie się na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej jest zarzutem zbyt ogólnikowym, do którego nie można się odnieść, gdy jest oderwany od skonkretyzowanych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych lub procesowych. Wykładnia prawa niekorzystna dla strony nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę art. 122 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do MON o wyjaśnienie charakteru służby poza granicami państwa, do jakiej pełnienia Skarżący został wyznaczony. Natomiast przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym Skarżący nie zostali pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Organ pierwszej instancji wskazał przesłanki, na których oparł się określając zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa i decyzja ta zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania pełnego adresu siedziby organu wydającego decyzję nie oznacza braku jego oznaczenia.

Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ stan faktyczny w zakresie uzyskanych przez Skarżących. przychodów został dostatecznie wyjaśniony. Wniosek o wystąpienie do Szefa Sztabu Generalnego WP o informacje dotyczące celów realizowanych przez NATO nie był zasadny. Okoliczność, że Skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdził MON w pismach z 16 października i 14 grudnia 2009 r.

W jego ocenie opinia językoznawcy wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 83, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody opisanych w nim osób są zwolnione z podatku. Jednakże to właśnie założenie jest sporne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja podatników została zróżnicowana nie ze względu na formę służby, a z uwagi na inne cechy, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik dołączył korektę zeznania do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty, obowiązany jest, po wszczęciu z urzędu postępowania, określić decyzją prawidłową wysokość tego zobowiązania, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Procedura określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz procedura stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 tej ustawy) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają. Ponieważ prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej), nie ma prawnej możliwości połączenia tych postępowań.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zakskarżaconej decyzji zarzucili:

a) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.,

b) obrazę przepisów art. 2, 32 ust. 1 i i 217 Konstytucji RP

c) błąd w ustaleniach faktycznych obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej

Ponadto stwierdzili, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do większości zarzutów postawionych w odwołaniu.

Podnieśli, że organ błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym, co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 spornego przepisu u.p.d.o.f.

Zastosowanie tego zwolnienia wymaga bowiem spełnienia wyłącznie dwóch warunków, a mianowicie aby wypłacone należności pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, a nie jednostek oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych tym przepisem.

Zdaniem Skarżących organy podatkowe nie miały podstaw żeby odwoływać się do przepisów z zakresu pragmatyki służby wojskowej, skoro odwołania takiego nie zawierają przepisy u.p.d.o.f. Definicje zawarte w akcie wykonawczym (§ 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r.) są wiążąca jedynie na gruncie tego aktu, a nie ustawy. Należało posłużyć się definicją "żołnierza" funkcjonującą w języku potocznym.

Opierając się na szczegółowej analizie językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Skarżący wywiedli wadliwość stanowiska, zgodnie z którym żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W ich ocenie niezasadne było posłużenie się przez organy podatkowe wykładnią systemową zewnętrzną, jako że w prawie podatkowym pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa.

Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przyjęcie zatem, że w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje ww. ustawy, w innych zaś od ustawy tej abstrahuje, podważa racjonalizm ustawodawcy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę na podstawie ww. ustawy oraz rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., odwołałby się wprost do tych przepisów. Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego.

Organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do spornego zwolnienia. Przyjęte przez nie ograniczenia stosowania tego zwolnienia prowadzą do nierównego traktowania podatników. Brak jest podstaw do przyjęcia, że żołnierze wyznaczeni i skierowani do służby poza granicami państwa realizują różne cele. Podział taki upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Państwa członkowskie NATO realizują wspólną politykę wojskową, a zatem służba żołnierza delegowanego do jednostki organizacyjnej tego paktu niewątpliwie przyczynia się do wzmacniania siły państw sojuszniczych.

Spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie.

Skarżący podnieśli też, że organ pierwszej instancji nie ustalił składników wynagrodzenia Skarżącego, nie przeanalizował, czy mógł on skorzystać z innych zwolnień podatkowych, a także nie wskazał sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, uniemożliwiając tym samym jego kontrolę. Ponadto nie został przeprowadzony istotny dowód, tj. nie wystąpiono do Sztabu Generalnego o stosowne informacje.

W swojej argumentacji Skarżący odwołali się do orzecznictwa sądowego, w tym korzystnych dla podatników wyroków tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powoływali się również na piśmiennictwo oraz na opinię językoznawcy dołączoną do akt postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 18 lutego 2011 r. Skarżący odnieśli się do odpowiedzi na skargę. Ponowili zasadnicze aspekty swojej argumentacji przedstawionej w skardze, wskazując przy tym szereg wyroków sądów administracyjnych, których fragmenty przytoczyli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie należnego od Skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Spór stron dotyczył opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej w 2008 r. Skarżącemu, który jako żołnierz zawodowy wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z 18 maja 2005 r. pełnił służbę w Polskim Zespole Łącznikowym w B. w Holandii.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są objęte wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem Sądu, poglądu organów podatkowych nie można podzielić.

Zauważyć należy, że takiego poglądu organów podatkowych nie podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 5/10. NSA wskazał, że nie można bowiem podzielić poglądu, że zakresem zwolnienia objętego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji – zapobiegania aktom terroryzmu (...). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym wyroku.

Nawiązując do argumentacji zawartej w wyżej cytowanym wyroku wskazać wszystkim należy, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z kolei przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek.

Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)].

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości, a mianowicie to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Zauważyć także należy, że za taką wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przemawia również to, iż zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 i § 17 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa – zarówno żołnierzom wyznaczonym, jak i żołnierzom skierowanym, przysługuje dodatek wojenny, którego stawka wynosi od 3% do 5% najniższego uposażenia zasadniczego żołnierza zawodowego – za każdy dzień wykonywania zadań w strefie działań wojennych w warunkach związanych z bezpośrednim udziałem w akcjach o charakterze bojowym, akcjach zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom albo pełnieniem służby patrolowej, ochronnej lub z udziałem w konwojach.

W świetle powołanych przepisów, nie budzi wątpliwości, że zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni, pełniąc służbę poza granicami państwa mogą realizować takie same cele. Ponadto wskazać należy, że powołany przepis § 17 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia dotyczy wszystkich żołnierzy skierowanych, a nie tylko tych, którzy pełnią tę służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Treść § 30 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, także potwierdza, że żołnierze skierowani i żołnierze wyznaczeni mogą realizować takie same cele. Zgodnie z tym przepisem żołnierzowi uczestniczącemu w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych, humanitarnych i antyterrorystycznych, przysługuje, na koszt Ministra Obrony Narodowej, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków zaistniałych w czasie pełnienia służby poza granicami państwa, wskutek których nastąpiło uszkodzenie ciała, rozstrój zdrowia lub śmierć żołnierza. Przepis ten odnosi się do żołnierzy skierowanych i wyznaczonych. Tylko bowiem pkt 1 i 3 ust. 1 § 30 tego rozporządzenia dotyczą wyłącznie żołnierzy skierowanych.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że tylko żołnierze skierowani mogą realizować cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że żołnierze pełniąc służbę poza granicami państwa mogą realizować różne cele, nie tylko te, które wymienione są w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Poza celami wymienionymi w tym przepisie, żołnierze pełniąc służbę poza granicami państwa mogą realizować między innymi następujące cele: udział w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych i humanitarnych; udział w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych oraz w przedsięwzięciach reprezentacyjnych (por. też art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa).

Warto również zwrócić uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: "Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby".

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że sam fakt, iż Skarżący nie został skierowany, a wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa – nie oznacza, że nie realizował on celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z 17 stycznia 2011 r., to czy dany żołnierz realizuje faktycznie te cele zależeć będzie od konkretnego przypadku.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż pełnił służbę poza granicami państwa jako żołnierz wyznaczony.

Na poparcie swojego stanowiska powołały się na pismo Departamentu Organizacyjnego MON z 14 grudnia 2009 r., będące odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 grudnia 2009 r., czy w latach 2006-2008 Skarżący brał udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, w organizowaniu i kontroli ruchu granicznego, w organizowaniu ochrony granicy państwowej lub zapewnieniu bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. W piśmie tym zawarto jedynie informację, że Skarżący powyższych celów nie realizował, jednakże nie wyjaśnia, dlaczego.

Sąd zauważa przy tym, że do pisma MON z 14 grudnia 2009 r. załączono także wyjaśnienia Departamentu Prawnego MON i Ministerstwa Finansów. W pismach tym odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odwołano się do rozróżnienia żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych do służby za granice kraju, które to zróżnicowanie Sąd uznał za nieistotne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Z kolei zaświadczenie z października 2009 r. (data nieczytelna) nie może stanowić dowodu na to, że Skarżący nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z pisma tego, wynika jedynie, że Skarżący w latach 2006-2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B., do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. W piśmie tym wskazano też, że przy opodatkowaniu dochodów osiąganych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, stosownie do wytycznych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 10 listopada 2004 r., stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W piśmie tym brak jakiejkolwiek informacji na temat celów jakie realizował Skarżący. W piśmie tym nie ma też stwierdzenia, że Skarżący nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, rozpatrując dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne ze szczególnym uwzględnieniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Przypomnieć także należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej wynika, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę i nie dokonały analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

Organy w ogóle nie odniosły się do zaświadczenia Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 13 listopada 2009 r. w którym stwierdzono, że służba Skarżącego w Polskim Zespole Łącznikowym przy JFC HQ NORTH w B. (Holandia) polegała na wsparciu i zabezpieczeniu sił państw sojuszniczych wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak: ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF (International Security Assistance Force). Wydający zaświadczenie domniemywał, że w stosunku do Skarżącego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w części "dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych".

Ostatnie ze stwierdzeń zawartych w wyżej wymienionym zaświadczeniu Sztabu Generalnego WP nie może być uznane za ocenę miarodajną dla organu podatkowego, albowiem to właśnie do organu podatkowego należy ocena prawna stanu faktycznego. Tym niemniej żaden z organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie nie odniósł się do treści powyższego zaświadczenia.

Tymczasem z zaświadczenia tego wynikały okoliczności odmienne niż z pisma MON z 14 grudnia 2009 r., a zatem organy podatkowe nie mogły pominąć jego treści.

Organy nie wskazały też, dlaczego dowód ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Za takie uzasadnienie nie można uznać stanowiska organu, że tylko żołnierz skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa realizuje cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak już bowiem wskazano stanowisko to jest błędne. Organy nie dokonały także oceny realizowanych przez Skarżącego celów przez pryzmat zajmowanego przezeń stanowiska i struktur w jakich pełnił służbę poza granicami kraju. Przede wszystkim organy w ogóle nie podjęły próby odkodowania znaczenia określenia "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych". Określenie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a na realizację tego celu wskazywali między innymi Skarżący.

W świetle powyższego, stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez Skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest bezpodstawne lub co najmniej przedwczesne.

Stwierdzić zatem należy, że organy naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 tej ustawy. Organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W konsekwencji dokonane przez nie ustalenia uznać należało za dowolne.

Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu. Organ nie ustosunkował się do zawartej w odwołaniu niezwykle szerokiej argumentacji przeciwko dzieleniu żołnierzy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na wyznaczonych i skierowanych do służby oraz zarzutów związanych z brakiem ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W tych okolicznościach za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. Decyzja została opatrzona przez organ uzasadnieniem, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Reasumując należy stwierdzić, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien odstąpić od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjąć jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa.

Dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia celu realizowanego przez tę osobę poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały własnej oceny, czy Skarżący realizuje cele określone w omawianym przepisie. Nie odniosły się także do wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu i nie wyjaśniły rysujących się na tle tych dowodów rozbieżności. Te wady należy naprawić.

Na koniec stwierdzić należy, iż merytoryczne zarzuty skargi są zasadne, organy podatkowe naruszyły bowiem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co wynika z powyższego wywodu. Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącymi, iż organy naruszyły art. 2 Konstytucji RP, jako że działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tyle że niewłaściwie je zastosowały. Nie mogły też naruszyć art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy podatkowe bowiem realizują postanowienia przepisów podatkowych, ale nie one stanowią prawo.

Organy podatkowe nie mogły też naruszyć art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie nadpłaty, lecz w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie kompetencji przyznanych mu przez przepisy prawa, dlatego też Sąd uznał, że pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Sama okoliczność wydania decyzji , w której dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszono przepisy postępowania dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być uznane za działanie pozbawione cech praworządności.

Natomiast przyznać należy rację Skarżącym, iż w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie konkretnych składników wynagrodzenia, gdyż tylko posiadając taką wiedzę można ustalić, które z nich podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).