Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 159/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.1 pkt 3, art.7 ust.1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 15.277 ( piętnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania Zarządu Morskiego Portu [...] S.A. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 4 listopada 2015 r. (znak [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 11.601.245 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. Prezydent Miasta wszczął

z urzędu postępowanie w sprawie określenia wobec Spółki wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. W wyniku przeprowadzonego postępowania przedmiotowe zobowiązanie określone zostało w kwocie 22.831.868 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w następstwie którego SKO wydało w dniu 24 sierpnia 2015 r. decyzję orzekającą o uchyleniu zaskarżonej decyzji

i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 16.192.396 zł.

W odwołaniu od decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy zarzucono rozstrzygnięciu naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 2 pkt 4 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (zwanej dalej w skrócie: "u.p.p.m.") poprzez nieuprawnione uznanie, że obiekty wskazane w decyzji nie stanowią infrastruktury portowej, lecz tzw. suprastrukturę i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego; naruszenie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ustalenie wartości budowli zlokalizowanych na nieruchomościach będących przedmiotem dzierżawy

a wzniesionych przez podmioty trzecie (dzierżawców) w oparciu o wartość tych budowli stanowiącą podstawę do amortyzacji nie wynikającą z ksiąg rachunkowych Skarżącej,

a także naruszenie prawa procesowego polegające w szczególności na naruszeniu

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji

w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości

za 2010 r. w kwocie 11.601.245 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące opodatkowania budowli wzniesionych przez dzierżawców, których właścicielem okazał się być podatnik, zgodnie z którym jako podstawę opodatkowania przyjąć należało wartość budowli zgodną z dokumentami księgowymi prowadzonymi przez dzierżawców.

Organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. o sygn. II FSK 935-937/13, w których przesądzono, że podatnikiem podatku

od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu. Przyjmując ten pogląd NSA odwołał się do uchwały Sadu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66,

w której wywiedziono tożsamy wniosek, opowiadając się za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 K.c., zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Sąd doszedł do przekonania,

że przepis ten znajduje zastosowanie także wówczas, gdy użytkownik wieczysty odda grunt w posiadanie zależne (np. dzierżawę) innemu podmiotowi, który z kolei wzniesie na nim budynki lub budowlę. Zasadne było zatem odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego dzierżawcom i przeprowadzenie postępowania celem ustalenia, kto jest właścicielem obiektów wzniesionych na gruncie oddanym

w użytkowanie wieczyste. W świetle ww. wyroków NSA oraz wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r. I C 1905/11 prawidłowo przyjęto, że właścicielem tym jest skarżąca Spółka.

Jednocześnie w ocenie SKO obowiązku umieszczenia w deklaracji podatkowej przez podatnika wszystkich stanowiących jego własność budowli nie wyłącza podnoszony w sprawie brak dostępu do ksiąg podatkowych osoby trzeciej. Podatnik musi bowiem wywiązać się ze swojego zobowiązania podatkowego. Jeśli ma on zadeklarować do opodatkowania budowle i wyliczyć podatek w oparciu o ich wartość,

a jako właściciel nie umieścił tych budowli w swojej ewidencji środków trwałych i nie są one podstawą obliczania amortyzacji przez właściciela, podatnik powinien zadbać

o zapewnienie sobie możliwość realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę podatkową poprzez dokonanie stosownych uzgodnień z dzierżawcą budowli,

który je amortyzuje i zna ich wartość. W przeciwnym razie podatnik naraża się na to,

że organ podatkowy będzie miał prawo wszcząć postępowanie celem właściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ kategorycznie zanegował możliwość odstąpienia od opodatkowania budowli z uwagi na fakt, że właściciel nie może określić jej wartości.

W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze zakwestionowało zasadność objęcia opodatkowania obiektów będących tzw. suprastrukturą.

Po dokonaniu analizy poszczególnych zapisów ustawy podatkowej będących podstawą rozstrzygnięcia Kolegium nie znalazło podstaw do tego, aby na potrzeby sprawy podatkowej wyodrębnić obiekty stanowiące suprastrukturę i opodatkować

ją odmiennie od obiektów infrastruktury portowej. Na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje pojęcie infrastrukruty portowej obejmujące również te obiekty. Urządzenia wskazane jako suprastruktura można uznać za wchodzące w skład infrastruktury i jako takie powinny być traktowane w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem określone obiekty są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

a przy tym spełniają pozostałe przesłanki wskazane w powyższym wyliczeniu

w punkach 1-3, muszą być uznane za infrastrukturę portową korzystającą ze zwolnienia podatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że w ramach nauki związanej

z zagadnieniami transportu morskiego, gospodarski morskiej i logistyki wyodrębnia się pojęcie suprastruktury i zalicza do niej - ogólnie mówiąc - obiekty służące

do przeładunku i transportu. Ustawodawca podatkowy w takim podziałem nie wiąże bowiem żadnych konsekwencji prawnych konstruując pojęcie infrastruktury w sposób na tyle szeroki, że pozwalający na objęcie nim także tzw. suprastruktury. Mając ten fakt na uwadze Kolegium dokonało korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji we wskazanym zakresie.

Kolegium ustaliło, że wartość suprastruktury to 231.232.726,87 zł w miesiącach

I-VI oraz 227.882.398,59 zł w miesiącach VII-XII. Podatek liczony według stawki 2%

od tych wartości to 4.591.151 zł. O tę kwotę Kolegium zmniejszyło wymiar podatku nieruchomości ustalonego podatnikowi.

Ponadto Kolegium nie zgodziło się ze Spółką, jakoby w treści skarżonej decyzji nie wyjaśniono włączenia do opodatkowania budowli wymienionych na str. 58 i 59 decyzji. Organ wskazał na budowle i urządzenia budowlane stanowiące place, śmietniki i ogrodzenia, instalacja gazowa zasilająca budynek, służące wyłącznie budynkom

i ludziom pracującym w tych budynkach (administracyjnych). Przedmiotowe obiekty związane są z budynkami, które nie stanowią infrastruktury portowej i służą wyłącznie do użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem (funkcją administracyjną). W przypadku stanowiska tankowania gazu, zbiorników gazu, sieci elektroenergetycznej, myjni sprzętu, transformatorów olejowych w treści decyzji organ szczegółowo wyjaśnił przyczyny włączenia ich do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że budowle te służą wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej przez poszczególnych dzierżawców, innej niż związanej

z działalnością portową. Organ wskazał, że w przypadku B S.A.

i [...] Spółdzielni Osób Prawnych "C" polegającej na składowaniu owoców i warzyw i innych płodów rolnych, a w przypadku D Sp. z o.o. działalności polegającej na diagnostyce, obsłudze i naprawie pojazdów. Z kolei w przypadku E S.A. prowadzenia zakładu przetwarzania jęczmienia i produkcji słodu.

Kolegium uznało stanowisko organu podatkowego za zasadne w odniesieniu do ww. obiektów i nie dokonało korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Przypomniano, że ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie taka infrastruktura, która służy do realizacji nie jakichkolwiek usług, ale usług portowych właśnie i to przez podmiot zarządzający portem. Obiekty wskazane na stronach 58-59 decyzji zostały wzniesione czy wybudowane przez dzierżawców i służą raczej prowadzonej przez nich działalności i usług przez nich świadczonych, niż świadczeniu usług przez zarządcę infrastruktury, nawet przy szerokim rozumieniu tego pojęcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie ponad 10.645.716 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania, Spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez, nieuprawnione uznanie, że obiekty wskazane na stronach 58 i 59 decyzji Prezydenta Miasta nie stanowią infrastruktury portowej i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy obiekty te powinny zostać uznane za niezbędne elementy kompletnej infrastruktury portowej;

2) art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ustalenie wartości budowli zlokalizowanych na nieruchomościach będących przedmiotem dzierżawy a wzniesionych przez osoby trzecie (dzierżawców) w oparciu o wartość tych budowli stanowiącą podstawę do amortyzacji nie wynikającą z ksiąg rachunkowych Skarżącej,

a w konsekwencji błędne uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości obliczonego na podstawie ksiąg rachunkowych osoby trzeciej.

Dodatkowo decyzji zarzucono także naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, a przez to nie wzięcia ich pod uwagę przy wydawaniu decyzji.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l., wskazano,

że orzecznictwo sądów administracyjnych wykształciło czytelna zasadę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli może być ustalona wyłącznie w oparciu o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji przyjęta przez podatnika. Zanegowano zatem w sposób jednoznaczny możliwość ustalania wartości środka trwałego w oparciu o podstawę amortyzacji obliczaną przez osobę trzecią.

Za zasadnością takiej wykładni przepisów określających podstawę opodatkowania przemawiają także względy o charakterze systemowym. Tylko bowiem odniesienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości do wartości budowli dla celów amortyzacji, wynikającej z ksiąg samego podatnika podatku od nieruchomości (a nie podmiotu trzeciego), pozwala temu podatnikowi na ustalenie tej wartości.

Zwrócono uwagę, że podatek od nieruchomości dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest podatkiem ustalanym na podstawie samoobliczenia,

a zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Ustawodawca, nakładając taki obowiązek, musi uwzględniać realną możliwość jego wykonania przez podatnika. To wykonanie jest realnie możliwe, gdy podatnik ustala podstawę opodatkowania w oparciu o własne księgi podatkowe i wynikające z nich zapisy, a nie jest możliwe, gdyby podatnik miał ustalać podstawę opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe innego podmiotu.

Dodano, że właściciel nie ma uprawnień organu podatkowego i jego pozycja prawna wobec dzierżawcy jest pozycją równoprawnego podmiotu, który nie ma administracyjnych instrumentów wymuszenia podania mu potrzebnych informacji

a dzierżawca, podając nawet świadomie fałszywą odpowiedź, nie ponosi za to odpowiedzialności karnej. Nawet w sytuacji, gdyby właściciel gruntu miał wiedzę lub podejrzewał, że zadeklarowana przez dzierżawcę wartość budowli jest nieprawidłowa, nie posiada on jakichkolwiek wiążących środków prawnych, których użycie wymusiłoby na dzierżawcy korektę tej wartości. Właściciel nie ma nawet możliwości zweryfikowania poprawności obliczenia wartości budowli dla potrzeb amortyzacji.

Na gruncie prawa podatkowego, podobnie jak w prawie cywilnym, zasadą jest odpowiedzialność za własne działanie lub zaniechanie. Zasada powyższa została uwidoczniona w wyrokach sądów administracyjnych powołanych w skardze, zgodnie

z którymi wartość budowli jest uzależniona od wartości stanowiącej podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika, nie zaś przez osobę trzecią.

Następnie, odnośnie naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. zauważono, że odmawiając zastosowania przewidzianego w tych przepisach zwolnienia organ stwierdził jedynie, że służą one wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawców, która niezwiązana jest z działalnością portową nie wskazując powodów, dla których dokonał takiej kwalifikacji przeznaczenia obiektów, w szczególności zaś nie wskazał uzasadnienia dla wyłączenia tych budowli

i urządzeń budowlanych z infrastruktury portowej.

Podkreślając uniwersalność przeznaczenia tych obiektów zakwestionowano jednoznaczne określenie, że służą one wyłącznie do prowadzenia wyspecjalizowanej działalności poszczególnych dzierżawców. Powyższa okoliczność przesądza także

o tym, że są one niezbędnymi elementami infrastruktury portowej. Trudno bowiem jest mówić o kompletnej infrastrukturze portowej, która nie będzie wyposażona w tak podstawowe obiekty jak śmietniki lub ogrodzenie. Fakt, iż obiekty te mogą być używane także w innych rodzajach działalności gospodarczej niż portowa, nie przesądza bowiem, iż nie należą one do infrastruktury portowej właśnie. Zdaniem Spółki, budowle

i urządzenia budowlane wymienione na str. 58 i 59 decyzji Prezydenta Miasta stanowią część infrastruktury portowej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymało w całości stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonej decyzji, jak i przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie częściowo, albowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 9 grudnia 2015 r. została wydana z naruszeniem prawa w zakresie wymogów uzasadnienia dotyczących pojęcia: "infrastruktura portowa"- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, że: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230

i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela.

Sąd podkreśla, że nawet utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego

na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się

w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Nie może być tak, zwłaszcza przy decyzji uchylającej decyzję pierwszej instancji w całości, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje

w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA

z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09).

Ponadto, decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym

w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić

i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek

(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 369/08).

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku

z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 101/2010: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki

z jej treścią".

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na stwierdzenie,

że postulaty te zostały przez organ odwoławczy spełnione. Uzasadnienie to nie zawiera przede wszystkim wyjaśnienia motywów, dla których rozstrzygający sprawę organ uznał, że budowle i urządzenia budowlane, które szerzej wymienione i opisane zostały przez organ pierwszej instancji na stronach 58-59 decyzji tego organu, nie stanowiły infrastruktury służącej do realizacji usług portowych. Lakoniczne wyjaśnienie, jakoby obiekty te: "zostały wzniesione czy wybudowane przez dzierżawców i służą raczej prowadzonej przez nich działalności i usług przez nich świadczonych, niż świadczeniu usług przez zarządcę infrastruktury, nawet przy szerokim rozumieniu tego pojęcia" stanowi z kolei ewidentny przykład naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. Dokonując wspomnianej oceny organ ograniczył się w zasadzie do powielenia stanowiska organu pierwszej instancji, dodając jedynie, że rozstrzygnięcie w tej części jest prawidłowe i nie wymaga korekty. Stwierdzenie to nie zawiera przy tym jakiegokolwiek wyjaśnienia,

co konkretnie skłoniło organ do takiego, a nie innego spojrzenia na poruszoną kwestię. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest zatem dowolne.

Ponadto szczególnego podkreślenia wymaga, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji

w całości i samodzielnie orzekło sprawę Spółki. Nieprawidłowa jest zatem konstrukcja uzasadnienia, która w sposób blankietowy odsyła do uchylonej decyzji. To również stanowi przejaw naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sporna kwestia powinna zostać przez organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnięta, a okoliczność ta powinna znajdować potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji. Odesłanie w tym zakresie do decyzji, która została uchylona i nie funkcjonuje w obrocie prawa stanowi niedopuszczalne naruszenie prawa.

W tym świetle wątpliwości strony skarżącej podniesione w skardze na decyzję organu odwoławczego wydają się jak najbardziej słuszne i wymagają wyjaśnienia ze strony organu ponownie rozpoznającego sprawę. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji Sąd również nie był w stanie ustalić,

z jakich konkretnie względów znajdującym się na terenie portu obiektom, takim jak place, śmietniki, ogrodzenia, itp. odmówiono przymiotu obiektów związanych

z działalnością portową. Tymczasem ich przeznaczenie wpływa na zasadność zwolnienia z opodatkowania. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji skutkuje również tym, że na obecnym etapie sprawy przedmiotowa decyzja nie mogła zostać poddana pełnej kontroli sądowoadministracyjnej pod kątem zasadności podniesionych przez stronę zarzutów, których ocena będzie możliwa dopiero po uzupełnieniu stwierdzonych braków.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wskazaną

w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności, sporządzając decyzję organ powinien zastosować się do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy wartość wzniesionych przez dzierżawcę budowli stanowi po stronie Spółki podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie bowiem

z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku

z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada

2009 r. I SA/Po 479/09).

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca spółka, jako właściciel wydzierżawiający grunt będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu. Obowiązek ten wynika wprost z ustaw podatkowych.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zatem ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest niemożliwe bez odwołania się do przepisów o podatkach dochodowych,

tj. odpowiednio art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) lub art. 22g ustawy z dnia z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Natomiast z treści art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów.

Zauważyć należy, że dzierżawca nie może być podatnikiem podatku

od nieruchomości, gdy nie posiada on tytułu własności gruntu i budynku ani też nie jest posiadaczem samoistnym. Zatem nie dzierżawca, jako posiadacz zależny, a skarżąca Spółka jako właściciel jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości

w odniesieniu do przedmiotowych budowli.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.