Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1808/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku i styczeń 2008 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Od dnia 25 marca 2009 r. do dnia 2 czerwca 2009 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P przeprowadzili kontrolę przedsiębiorstwa x sp. z o.o. w P w zakresie produkcji oraz obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Kontrola ta zakończyła się sporządzeniem protokołu z dnia 2 czerwca 2009 r.

Dnia [...] 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P na podstawie decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym x sp. z o.o. w P za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 1.694 zł oraz za miesiąc styczeń 2008 r. – w wysokości 80.207 zł.

Dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] 2009 r. w przedmiocie określenia firmie sp. z o.o. w P określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. - w wysokości 1.694 zł oraz za miesiąc styczeń 2008 r. – w wysokości 80.207 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ uznał, że strona nie wykazała, że stwierdzone ubytki powstały w wyniku zdarzeń losowych. Organ stwierdził, że strona w przedmiotowej sprawie nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast, okoliczność dotycząca złej jakości wody, jako przyczyny zepsucia nastawów nie może stanowić podstawy do uznania, że jest to zdarzenie losowe powodujące zwolnienie powstałych ubytków z akcyzy. Kontrolowany podmiot był informowany o przedłużeniu czasu trwania postępowania kontrolnego. W trakcie tego postępowania strona była wzywana do złożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnienia brakujących dowodów. Tym samym, zdaniem organu, kontrolę przedłużono z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego przedsiębiorcę. Przedłużenie tego postępowania wynikało z winy leżącej po stronie podatnika. Dlatego przedłużenie czasu kontroli było w pełni uzasadnione i podyktowane koniecznością zebrania całości materiału dowodowego.

Dnia 9 maja 2010 r. do tutejszego Sądu wpłynęła skarga na powyższą decyzję .

Dnia 6 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi (sygn. akt III SA/Po 370/11). Postanowienie to uprawomocniło się dnia 12 sierpnia 2011 r.

Pismem z dnia 5 lutego 2013 r. został złożony wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] 2010 r. - Dyrektora Izby Celnej w P.

W uzasadnieniu wniosku jako normatywną podstawę wznowienia wskazano art. 240 §1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa podnosząc, że wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Wnoszący wskazał – w zakresie stanu faktycznego - że na podstawie protokołu pokontrolnego organ ustalił, że wystąpiły nieprawidłowości polegające m.in. na niedoborach w przypadku alkoholu porektyfikacyjnego skażonego w ilości 1586,53 dm (3) 100% oraz braku informacji w dokumentacji spółki odnośnie rozchodów oraz stanów inwenturowych 10 dm (3) 100% alkoholu etylowego skażonego bitrexem. Ponadto, organ kontrolny stwierdził, że:

(a) istnieją braki pomiędzy dokumentacją będącą w posiadaniu spółki a wykazaną w aktach weryfikacyjnych oraz

(b) istnieje nierzetelność prowadzonych dokumentów, polegających m.in. na braku niektórych dokumentów dotyczących nastawu.

Skarżąca spółka stwierdziła, że niedobór nie wystąpił gdyż niedobór ten został przeznaczony do produkcji wyrobów. W wyliczeniach kontrolnych dotyczących zużycia spirytusu porektyfikacyjnego skażonego nie uwzględniono, zdaniem spólki, nadwyżki wyrobów gotowych, w którego składzie występował ten spirytus. Nadwyżka ta wystąpiła w wyrobach gotowych i wynosiła w sumie 1242 litry (1018,44 kg) wyrobu gotowego. Do wykonania takiej ilości wyrobu gotowego konieczne było sporządzenie nastawu, a brak stosownej karty nastawu dokumentującej takie zużycie alkoholu etylowego nastąpił najprawdopodobniej w wyniku porządzenia jej przez nowo zatrudnionego i niedoświadczonego technologa. Zdaniem spółki analiza protokołu kontroli podatkowej z 2 dnia czerwca 2009 r. wskazuje, że kontrola ta została dokonana przy braku dokumentów WZS, PZS oraz księgi obrotu spirytusem i jego skażenia, a także niektórych kart nastawu. Powyższe uniemożliwiło dokładne rozliczenie zużycia alkoholu porektyfikacyjnego skażonego za rok 2007 metodą zastosowaną przez kontrolujących, tj. jedynie przy uwzględnieniu dokumentów ADT i faktur zakupu. By takie rozliczenie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, przeprowadzający kontrolę winni oprzeć się na istniejących w chwili kontroli kompletnych i zachowanych dokumentach sprzedaży, tj. fakturach i paragonach. Pomimo wskazania faktur VAT sprzedaży jako dokumentów, na mocy których dokonano ustaleń kontrolnych będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, nie sposób, zdaniem spółki, uznać, że organ wydający decyzję w rzeczywistości oparł się na tych dokumentach. Przeprowadzone w oparciu o nie wyliczenia jednoznacznie wskazują na rzeczywistą wielkość produkcji wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy porektyfikacyjny skażony. Wyliczenia te, zdaniem spółki, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, iż 2007 r. nie wystąpił niedobór alkoholu porektyfikacyjnego skażonego, a cały zakupiony alkohol został zużyty do produkcji wyrobów.

Wnioskodawca wskazał jako podstawę wznowienia postępowania przepis art. 204 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem wnioskodawcy, dokumenty sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania kwestionowanej decyzji, świadczą o nowych - wbrew zapisom protokołu kontroli - nie uwzględnionych wcześniej okolicznościach w sprawie, które w sposób jednoznaczny wskazują, że ostateczna decyzja jest wadliwa.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P wznowił - na wniosek strony z dnia 5 lutego 2013 r. - postępowanie w sprawie zakończonej dnia [...] 2010 r. decyzją Dyrektora Izby Celnej w P.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ administracji publicznej wskazał, że wnioskiem z dnia 5 lutego 2013 r. strona wniosła wystąpiła do organu o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Uzasadniając swoje żądanie wnioskodawca podniósł, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - tj. faktury VAT oraz paragony potwierdzające, że w okresie objętym decyzją nie wystąpił niedobór alkoholu porektyfikacyjnego skażonego, a cały zakupiony przez stronę alkohol został zużyty do produkcji wyrobów. Wobec powyższego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2010 r. -zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.), stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to zgodnie z § 2 ww. ustawy stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do (a) przesłanek wznowienia oraz co do (b) rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P odmówił uchylenia decyzji Dyrektor Izby Celnej w P z dnia [...] 2010 r..

W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Celnej w P postanowił odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2010 r. albowiem podnoszone przez stronę przesłanki nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu strona w złożonym wniosku niesłusznie kwestionuje przeprowadzone wyliczenia kontrolne i podnosi, że powinno to skutkować uchyleniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. Organ wskazał, że przedmiotowa kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] 2009 r. (utrzymaną w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2010 r.).

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dokonano analizy całości zebranych dokumentów (w tym zestawienia faktur zakupu, wykazu nastawów, oraz zestawienia dokumentów sprzedaży) i stanowią one załącznik do protokołu kontroli. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w P stwierdził u kontrolowanego ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Brak jest więc, zdaniem organu, podstaw do uznania, że w sposób niewłaściwy dokonano wyliczeń kontrolnych. Zebrane w trakcie ww. kontroli dokumenty należy, zdaniem organu, uznać za wystarczające do wyliczenia obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi dokonywanym przez stronę za okres objęty kontrolą, tj. w latach 2006-2007. Nie ma znaczenia zarzut strony, że kontrola została wykonana przy braku dokumentów WZS, PZS oraz księgi obrotu spirytusem i jego skażenia, a także niektórych kart nastawu.

Organ wskazał, że że w złożonym wniosku strona sama przyznaje, że dochodziło do sytuacji niesporządzeniakarty nastawu dokumentującej zużycie alkoholu etylowego (z winy nowo zatrudnionego i niedoświadczonego technologa). Całkowicie niezasadny jest zarzut, że organy nie uwzględniły niektórych kart nastawu, skoro sama przyznaje, że nie sporządzała tych dokumentów. Nie ma, zdaniem organu, podstaw do zakwestionowania dokonanych wyliczeń kontrolnych. Natomiast, ewentualny brak dokumentów wskazywanych przez stronę obciąża podatnika, który nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Organ wskazał także, że strona powołała argumentację, która wskazana została już wcześnie tj. we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2011 r. oraz[...] 2011 r. oraz we wniosku z dnia [...] 2011 r. wznowienie postępowania. Ponadto, organ stwierdził, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem organu podatnik nie przedstawił żadnych nowych dowodów i okoliczności majach istotne znaczenie dla sprawy. W konsekwencji powyższego nie zaistniała przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji ostatecznej.

Ponadto, organ stwierdził, że od powyższych decyzji strona nie złożyła odwołania, a w konsekwencji stały się one decyzjami ostatecznymi w postępowaniu administracyjnym.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w P – wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] 2013 r. oraz decyzji z dnia [...] 2010 r.

Spółka wskazała, że organy administracji publicznej:

- naruszyły art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim organ administracji publicznej nie wezwał skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących wyliczeń dokonanych przez niego;

- naruszyły art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim w uzasadnieniu brak jest wyczerpujących dowodów na których oparto orzeczenie, jak również sposobu dokonania nowych obliczeń.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że "...za podstawę obliczeń organ podatkowy kolejny raz przyjął dokumenty, które z winy Skarżącego nie były kompletne..." Zdaniem spółki zobowiązanie podatkowe nie istnieje, a na dowód powyższego strona zobowiązała się ponownie dostarczyć do dnia 23 sierpnia 2013 r. dokumenty zgromadzone w sprawie, które wykażą prawdziwość stawianych tez.

Pismem z dnia 6 września 2013 r. skarżąca wniosła o ponowne dokonanie obliczeń na podstawie załączonej dokumentacji.

Decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2013 r. Dyrektora Izby Celnej w P w zakresie odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego jest fakt, że wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 wskazanej ustawy. Organ uzasadnił decyzję, powołując także orzecznictwo sądów administracyjnych, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy ponieważ temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Skoro w postępowaniu wymiarowym, podatnik, nie wnosząc odwołania, utracił możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Właściwy organ zobowiązany jest zbadać czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy (gdyż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza). W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie.

Organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty strony sprowadzają się do kwestionowania przeprowadzonych wyliczeń kontrolnych. Natomiast, odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi, zdaniem organu, nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania. Ponadto, dokumenty były znane organom podatkowym gdyż stanowiły one część przedmiotowego protokołu kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2013 r. w sprawie utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż dokumenty ze sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania kwestionowanej decyzji nie stanowią nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu skargi wskazane zostało, że dokumenty ze sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania decyzji stanowią nowe, nieuwzględnione wcześniej okoliczności w sprawie, które wskazują, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2010 r. była wadliwa. Jako podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego skarżąca wskazała wyjście na jaw nowych okoliczność i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, który wydał decyzję. Skarżąca spółka podkreśliła, że organ podatkowy po wznowieniu postępowania nie powinien badać przesłanek wznowienia gdyż dokonał tego już organ administracji, który rozstrzygał o wznowieniu.

Skarżąca wskazała, że w wyliczeniach kontrolnych dotyczących zużycia spirytusu porektyfikacyjnego skażonego, nie uwzględniono nadwyżki wyrobów gotowych, w którego składzie występował spirytus. Ponadto, analiza protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 czerwca 2009 r, zdaniem skarżącej, wykazała, że kontrola została dokonana przy braku dokumentów WZS, PZS oraz księgi obrotu spirytusem i jego skażenia, a także niektórych kart nastawu. Powyższe uniemożliwiło dokładne rozliczenie zużycia alkoholu porektyfikacyjnego, skażonego za rok 2007 metodą dostosowaną przez kontrolujących tj. jedynie przy uwzględnieniu dokumentów ADT i faktur zakupu. By można było przeprowadzić rzetelne rozliczenie, przeprowadzający kontrolę powinni oprzeć się na istniejących w chwili kontroli kompletnych i zachowanych dokumentach sprzedaży tj. paragonach i fakturach.

Zdaniem skarżącej dokumenty ze sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydania kwestionowanej decyzji stanowią nowe, nieuwzględnione wcześniej okoliczności w sprawie, które wskazują, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P z dnia[...] 2010 r. była wadliwa. Wykonane na podstawie przedstawionych wyżej dokumentów wyliczenia, wskazują wielkość produkcji wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy porektyfikacyjny skażony, co prowadzi do wniosku, że w roku 2007 wystąpił niedobór alkoholu porektyfikacyjnego skażonego, a cały zakupiony alkohol został zużyty do produkcji wyrobów.

Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P wniósł odpowiedź na skargę w której wskazał, że skarżąca spółka podała te same okoliczności, które przedstawiła w złożonym wcześniej odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w P podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] 2013 r., a ponadto, wskazał, że celem postępowania wznowieniowego nie może być ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy albowiem temu celowi służy postępowanie zwykłe (zarówno w pierwszej instancji, jak i odwoławcze).

Dyrektor Izby Celnej w P, powołując się także na orzecznictwo organów ochrony prawnej, wskazał, że po wznowieniu postępowania właściwy organ bada czy zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Natomiast, w sytuacji braku wystąpienia wyjątkowych okoliczności wskazanych w powyższym przepisie właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Organ wskazał, że dowody na które powołał się skarżący były już znane organom w dniu wydawania decyzji, gdyż stanowiły część protokołu kontroli podatkowej. Wobec powyższego faktu brak jest podstaw do uznania ich za nowy dowód w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Należy wskazać, iż zakres kognicji sądu administracyjnego, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej i opiera się na kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w P nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dlatego też skarga podlega oddaleniu.

Wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012, poz. 749) zasada trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego. Zatem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych możliwa jest tylko w następstwie zainicjowania tzw. postępowań nadzwyczajnych. Chodzi tutaj o (a) zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 ustawy – Ordynacja podatkowa), a także o (b) stwierdzenie nieważności (art. 247-252 ustawy – Ordynacja podatkowa) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad postępowania lub decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do (c) uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Wznowienie postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, umożliwiając usunięcie ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jedną z okoliczności warunkujących wznowienie postępowania podatkowego – a wskazanych jako podstawa wznowienia we wniosku o wznowienie postępowania - jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa).

W aspekcie proceduralnym - w sytuacji dopuszczalności wznowienia postępowania -organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Postanowienie o wznowieniu postępowania jest niezwykle ważnym elementem tego postępowania gdyż stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania (a) co do przesłanek wznowienia oraz (b) co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Ostatnim elementem proceduralnym - po wznowieniu postępowania - jest wydanie, przez organ administracji publicznej decyzji na podstawie której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w art. 240 § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245. § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Dokonując analizy powyższych podstaw normatywnych - w aspekcie okoliczności niniejszej sprawy - należy wskazać, że podstawą prawną wznowienia postępowania jest przesłanka unormowana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Na podstawie tego przepisu wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zarówno nowe okoliczności faktyczne jak i nowe dowody mogą stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy są istotne dla sprawy, tj. przede wszystkim dotyczą przedmiotu sprawy, mają znaczenie prawne oraz charakteryzują się tym, że w przypadku ich uwzględnienia, wpływają na zmianę treści dotychczasowej decyzji ostatecznej.

Uchylenie więc decyzji dotychczasowej w oparciu o przesłankę wskazaną przez stronę (zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa) możliwe jest więc wyłącznie po stwierdzeniu zaistnienia warunków jakie winny spełniać nowe okoliczności lub dowody, tj., że:

1) ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody są nowe,

2) nowe ujawnione okoliczności faktyczne oraz nowe dowody są istotne dla sprawy,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

3) okoliczności te i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Podkreślić należy, że pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje w toku postępowania administracyjnego, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07 LEX nr 542315).

Na podstawie analizy akt administracyjnych, jak też zarzutów zawartych w skardze oraz potwierdzonych przez pełnomocnika strony podczas rozprawy dnia 14 listopada 2014 r. wynika, że dokumenty stanowiące - zdaniem skarżącej - podstawę do wznowienia postępowania (w postaci faktur VAT i paragonów) istniały w chwili wydawania przez organ administracji publicznej decyzji i były one w posiadaniu podatnika. Zdaniem strony skarżącej (jak to wynika z treści wniosku o wznowienie postępowania) dokumenty sprzedaży w postaci faktur VAT i paragonów, które istniały w chwili wydawania kwestionowanej decyzji, świadczą o nowych - wbrew zapisom protokołu kontroli - nie uwzględnionych wcześniej okolicznościach w sprawie, które w sposób jednoznaczny wskazują, że ostateczna decyzja jest wadliwa, a powyższa dokumentacja została pominięta przy wydawaniu decyzji.

Sąd uznaje, że zarzut skarżącej - polegający na tym, że pomimo wskazania przez stronę faktur VAT oraz paragonów jako dokumentów, na podstawie których dokonano ustaleń kontrolnych stanowiących podstawę do wydania kwestionowanych decyzji - jest niezasadny w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania i nie stanowi pozytywnej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała bowiem, że przedmiotowe dokumenty istniały, jednakże stanowiły one podstawę do wydania, jej zdaniem, błędnej decyzji administracyjnej. Podkreślić należy, że błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 454/12 LEX nr 1342784).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.