Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1636/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1636/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009r., sprawy ze skarg A. N. i M. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2008r. nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwotach po 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) .


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że małżeństwo M. i A. N. w roku podatkowym 2004 pokrywali wydatki dochodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach.

Podatnicy nie posiadali rozdzielności majątkowej, zatem cały zgromadzony w okresie trwania małżeństwa majątek był wspólny. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] Dyrektor UKS ustalił A. N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 72.461,00 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] Nr [...] został ustalony podatek w tej samej wysokości w stosunku do M. N.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, iż wartość wydatków i zgromadzonego mienia małżonków za 2004 rok wyniosła 335.320,92 zł. Małżonkowie osiągnęli natomiast łączny przychód i środki pozostające do ich dyspozycji w 2004 roku w wysokości 142.092,14 zł. czyli kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 193.228,78 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%, przypadający na każdego z małżonków wyniósł według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po 72.461,00 zł.

W wydanych decyzjach organ dokonał analizy uzyskiwanych dochodów i szacunkowej analizy wydatków obojga małżonków za lata 1993-2003, opierając się na zebranej w sprawie dokumentacji. W wyniku tych obliczeń, w ocenie organu kontroli skarbowej, M. i A. N. mogli uzyskać w tym okresie dochody na kwotę 951.931,56 zł, zaś wydatki (zakładając statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny oraz uwzględniając zakupy ww. nieruchomości) wyniosły 816.896,94 zł. Uwzględniono prawie wszystkie wskazane przez podatników dochody, w tym również te, na które nie posiadali - poza własnymi zeznaniami - innych dowodów, jak np. wartość prezentów ślubnych z 1993 r. czy wartość darowizn od rodziców Skarżącej, a przede wszystkim deklarowane dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w latach 1997-2003, opodatkowane jedynie w formie karty podatkowej (uznano maksymalną podaną przez podatników wartość dochodów mimo braku rachunków; nie szacowano kosztów).

Skarżący w oświadczeniu majątkowym zadeklarowali posiadanie 560 tys. złotych w sejfie, którymi pokryli wykazany niedobór. Organ skarbowy nie dał wiary aby małżonkowie posiadali wolne środki pieniężne na koniec 2003r., miedzy innymi dlatego , iż przed dokonaniem zakupu nieruchomości skarżący zaciągnęli kredyt na remont posiadanej nieruchomości.

Nie dano wiary wyjaśnieniom pełnomocnika Skarżącej, iż zaciąganie kredytów może być czasami korzystniejsze niż wykorzystanie własnych zasobów finansowych przechowywanych w gotówce w domu. Realna wartość środków rzekomo przechowywanych w złotówkach oraz w USD i EURO w tym czasie spadała, podczas gdy małżonkowie byli zmuszeni spłacać odsetki. Zaciągnięte pożyczki i kredyty oraz likwidacja wszystkich posiadanych wówczas lokat (ich maksymalny stan na listopad 1998 r. wynosił - 216.119,60 zł) zbiegły się w czasie z zakupem nieruchomości i remontem położonego na niej domu, co świadczyć miało o tym, iż nie posiadali oni innych środków na sfinansowanie ww. zakupu i remontu. W tych okolicznościach przechowywanie znacznych kwot gotówki w warunkach domowych nie mogło być, w ocenie organu kontroli skarbowej, utożsamianie z "dywersyfikacją oszczędności zapewniającą bezpieczeństwo i osiąganie możliwie maksymalnego zysku", jak twierdził pełnomocnik.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, na początek 2000 r., po dokonaniu ww. zakupu, państwo Niziołek nie mogli dysponować oszczędnościami. Wyliczenia wydatków i dochodów za kolejne lata wskazywały zaś, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy nie mogli dysponować kwotą wyższą od tej, którą zgromadzili na rachunkach bankowych. Stan zapasu środków gotówkowych na ww. dzień ustalono zatem na 0,00 zł, i te ustalenia stanowią istotę problemu

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Skarżącej zastrzegł, że podatnicy nie są zobowiązani żadnym przepisem prawa do gromadzenia i przechowywania dokumentów dotyczących zdarzeń sprzed kilkunastu lat, co ma szczególne znaczenie dla działalności męża Skarżącej z lat 1990-92.

Przede wszystkim nie zgodził się z przyjętą teza , iż na dzień 1 stycznia 2004 r,. podatnicy posiadali zerowy stan zasobów gotówkowych wykazując szereg sprzeczności w analizie materiału dowodowego. Według pełnomocnika Skarżących założenie o zerowym stanie zasobów gotówkowych było sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego ale i zdrowym rozsądkiem. Ww. nieścisłości spowodowały, że pełnomocnik Skarżących postulował jako zasadną analizę wydatków i dochodów od roku 1998.

Dodatkowo zarzucił :

-bezpodstawne zakwestionowanie darowizn od rodziców męża Skarżącej na kwotę 60.000,00 zł. , na dowód których przedstawiono stosowne umowy. Zdaniem pełnomocnika Skarżących powinien był w tym przypadku znaleźć zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej, a zatem organ winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie rodziców na okoliczność przekazania darowizn.

-błędne ustalenia w sprawie obrotu walutami wg. średniego kursu NBP, a w związku z tym ocenę sposobu lokowania pieniędzy przez podatnika. Podniósł, iż Skarżący zarabiał na różnicach kursów rynkowych.

-zawyżenie kosztów utrzymania rodziny za lata wcześniejsze, podczas gdy za rok 2004 przyjęto wartości podane przez podatnika, niższe od statystycznych. Przeczy to, zdaniem pełnomocnika, zasadom doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] utrzymał w całości w mocy zaskarżone decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosował się do zasad postępowania podatkowego, przeprowadził wnikliwe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, a wszystkie ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale. Podstawowy zarzut dotyczący różnicy w wydatkach i dochodach za lata 1993-2003 i sumy, która miała pozostać do dyspozycji podatnika w gotówce, odparto w ten sposób, iż wyliczenie obrazuje jedynie maksymalną teoretyczną wysokość środków, jaką mógł zaoszczędzić podatnik, podczas gdy wiele wskazanych przez niego źródeł budziło zastrzeżenia. Na tym tle przyjęto, że małżonkowie nie zaoszczędzili wspomnianych wyżej środków, a zatem stan gotówki na 1 stycznia 2004 r. wyniósł 0,00 zł.

Odrzucono także zarzuty dotyczące części darowizn od rodziców od męża Skarżącej, wskazując, że nie jest uzasadnione stosowania art.199a Ordynacji podatkowej, gdyż małżonkowie sami zeznali, iż nie otrzymali takich darowizn, a dopiero później w toku postępowania zaczęli przedstawiać na nie dowody. Nie zaistniały zatem, aż takie wątpliwości, żeby organ musiał korzystać z art. 199a Ordynacji podatkowej. Podobnie co do zysków z handlu walutami - nie przedstawiono na to żadnych dowodów, ani nie zadeklarowano dochodów z tego tytułu do opodatkowania. Nawet jeśli taki dochód został osiągnięty, to należy go zaliczyć do nieujawnionych źródeł. Brak również dowodów na podnoszoną przez skarżącą okoliczność , iż uzyskali odsetki od pożyczki dla spółki "P". Co do stanu gotówki na początek 2004 r., to zdaniem organu bardzo częste transakcje na kontach bankowych świadczą o tym, iż to z nich ponoszono bieżące wydatki na utrzymanie rodziny. Założenie o braku istotnych zapasów w gotówce w tym czasie było zatem prawidłowe.

Te decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , który wyrokami z dnia 28.02.2008r. sygn. akt I S.A./Kr 158/07, sygn. akt I S.A./Kr 159/07 uchylił zaskarżone decyzje. Sąd uznał , iż aczkolwiek skargi są zasadne, to nie wszystkie podniesione w nich argumenty zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu przedmiotem sporu była prawidłowość dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych co do braku możliwości zgromadzenia przez A. i M. N. na 1 stycznia 2004r. kwoty 560 000zł. z ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów.

W ocenie Sądu, jedynym zarzutem skarg zasługującym na uwzględnienie jest zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wnioskowanego w odwołaniu dowodu przesłuchania rodziców M. N. na okoliczność przekazania darowizn.

Sąd uznał, że zgłoszony w odwołaniu wniosek dowodowy o przesłuchanie W. i S. N. na okoliczność przekazania darowizn, za zgodny z prawem, a także wymagający rozważenia przez organ, czy należy go uwzględnić czy też nie. Wniosek zawierał wskazanie na jaką okoliczność dowody miały być przeprowadzone, a jak zaznaczono były to okoliczności istotne w sprawie, gdyż stanowiły podstawę do wyjaśnienia pokrycia dokonywanych wydatków.

Organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu, przy czym powodów braku nieprzeprowadzenia dowodu nie wyjaśnił, ani w odrębnym postanowieniu, ani też, co miał obowiązek uczynić w szczególności, w uzasadnieniu decyzji. Takie postępowanie naruszyło art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy.

Sąd nie uznał natomiast pozostałych zarzutów skarg za zasadne.

Przede wszystkim zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty dotyczące błędnych wyliczeń, a to m.in. szacunkowe przyjęcie przez organy kwoty gotówki w wysokości 0,00zł. na 1 stycznia 2004r. oraz rozpoczęcie rozliczenia wpływów i wydatków od 1993r., a nie jak chciał pełnomocnik Skarżącej od 1998r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono , że organ podatkowy, badając pochodzenie ponoszonych w 2004r. wydatków i zgromadzonego w tym roku majątku, miał prawo przyjąć do rozliczenia wpływów i wydatków, dane finansowe dotyczące początków działalności obojga małżonków. Zaznaczono również , że rzeczą charakterystyczną dla szacunkowych wyliczeń jest określenie wartości uzyskanych wyników w przybliżeniu. Oszacowanie stanu gotówki na dzień 1 stycznia 2004r. wynikało z oszacowania kwoty pochodzącej z ujawnionych (zwolnionych lub opodatkowanych) źródeł, nie są więc zasadne zarzuty o nieracjonalności przyjętych założeń o braku jakiejkolwiek gotówki w okresie noworocznym, skoro ustalenia organów sprowadzają się do przyjęcia, że małżonkowie nie wykazali, aby posiadali taką gotówkę z ujawnionych źródeł.

W ocenie Sądu pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, aby kwota podana w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2004r. była kwotą pochodzącą z ujawnionych źródeł. Fakt posiadania sejfu, domniemanie posiadania w okresie noworocznym zapasu gotówki na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, badania statystyczne określające procent populacji przetrzymujących oszczędności w domu, poza systemem bankowym - w ocenie Sądu, zostały prawidłowo ocenione przez organy jako nie stanowiące dostatecznego dowodu na okoliczność wykazania przez małżonków posiadania zgromadzonych kwot z ujawnionych źródeł. W sprawie nie jest bowiem istotne, że małżonkowie zgromadzili wykazywane przez nich kwoty ale istotne jest wykazanie kumulatywnie spełnionych przesłanek tj. posiadanie spornych kwot i wykazanie pochodzenia tych kwot z ujawnionych źródeł. Istotnym więc jest, aby zgromadzone przez małżonków przed 2004r. kwoty, mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w okresach późniejszych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków I. i A. G. oraz W. i S. N. na okoliczność dokonania na rzec podatników darowizny po 7500 zł w 1999 r. W trakcie tych przesłuchań świadkowie potwierdzili, iż przedstawione w umowach darowizny miały miejsce.

Decyzjami z dnia 07.10.2008 r. nr [...] i Nr [...] organ odwoławczy rozstrzygając ponownie sprawę utrzymał jednak w mocy decyzji organu pierwszej instancji . W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków z uwagi na fakt , iż są one sprzeczne z zeznaniami A. i M. N. złożonymi w czasie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...].10.2005 r., gdzie poza darowiznami ślubnymi oświadczyli , iż żadnych darowizn nie otrzymali.

Informację o uzyskaniu w 1999 r. darowizn A. i M. N. przekazali organom podatkowym dopiero po otrzymaniu protokołów z kontroli przeprowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. P. w którym wykazano, że ponieśli w 2004 r. wydatki przekraczające środki pieniężne, które posiadali w tym roku o 193.228,78 zł czyli wtedy, gdy byli zainteresowani wykazaniem jak największej kwoty uzyskanych dochodów

Ponadto wykazano , iż osoby te nie pamiętają szczegółów darowizny a jedna z nich zeznała, iż darowizna miała miejsce w Urzędzie Skarbowym , co zdaniem organu było niewiarygodne z uwagi na kwotę darowizny podlegającej zwolnieniu z podatku.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik dostarczył nowe zestawienie wydatków i dochodów małżonków za lata 1993-2003 z którego wynikało , iż mogli oni posiadać nadwyżki dochodów nad wydatkami. Ponadto do zestawienia dołączono dwie kopie aktów notarialnych z których wynika , iż A. N. w 1994 r. dokonał zbycia 1/3 udziału w nieruchomości na kwotę 46.666,67 zł. a w 2001 r. dokonała zbycia ½ udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 82 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zestawienie przedłożone przez pełnomocnika uznał, że nie może ono stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. Zajmując takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę to, że Podatnicy w wymienionych pismach nie wskazali żadnych takich dowodów potwierdzających uzyskanie pieniędzy wykazanych w tych zestawieniach, których nie można byłoby sporządzić dla potrzeb obrony w postępowaniu odwoławczym. Podniósł, iż kwestia stanu środków gotówkowych A. i M. N. na dzień 1 stycznia 2004 r. była oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 158/07 i I SA/Kr 159/07, który w wyrokach z dnia 28 lutego 2008 r. uznał, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły przyjmując, że Podatnicy na wymieniony dzień nie mogli dysponować kwotą większą od tej, którą zgromadzili na rachunkach bankowych.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik postępowania . Pełnomocnik skarżących nie zgodził się z jakimikolwiek ustaleniami dotyczącymi przychodów lub kosztów, które stały się podstawą do określenia podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

W szczególności zarzucił zaniżenie kwoty pozostającej do dyspozycji podatników w 2004 r. o 3.754,00 zł i zawyżenie kwoty podatku o 2.815,00 zł. poprzez potracenie z wynagrodzenia za pracę A. i M. N. zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie kwoty pozostającej do dyspozycji podatników w analizowanym roku.

Ponadto podniósł szereg zarzutów, które podważają ustalenia organów skarbowych w zakresie możliwości zgromadzenia środków finansowych pochodzących ze źródeł ujawnionych na dzień 1 stycznia 2004 r. . W szczególności podniósł :

- nieuwzględnienie przez organ faktu wypłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez Skarżących spółce "P" Sp. z o. o.

- pominięcie okoliczności wskazujących na posiadanie oszczędności w postaci gotówki przechowywanej w domu,

- niesłuszność koncepcji organu dotyczącej wydatkowania wszystkich oszczędności na zakup nieruchomości w 1999 r.,

- zasadność rozpoczęcia analizy stanu zasobów gotówkowych od 1998 r.

- nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia poziomu rentowności działalności gospodarczej w latach 1991-1992,

- nieprawidłowość ustaleń w zakresie darowizn udokumentowanych umowami i zeznaniami świadków podatkowej,

- nieprawidłowa lokalizacja ciężaru dowodu,

Podniesiono również zarzut, iż w trakcie postępowania dowodowego dostarczono dwie kopie aktów notarialnych, z których wynika , iż A.N. w 2001 r. dokonała zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 82000 zł. oraz zbycia udziału w nieruchomości położonej w O. w 1994 r. o wartości 46 666 zł. Dokumenty te zostały sporządzone odpowiednio w 1994 r. i 2001 a zatem nie można się zgodzić z zarzutem , iż zostały przygotowane na potrzeby postępowania odwoławczego . Zdaniem pełnomocnika jeżeli organ uznał je za niewiarygodne to powinien zwrócić się do odpowiednich organów o potwierdzenie ich prawdziwości .

Na koniec pełnomocnik przeprowadził analizę dochodów i wydatków Skarżących , z których wynika , iż na koniec 2003 r. posiadali gotówkę w kwocie 309.265,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Odnosząc się do zarzutu zaniżenia dochodu na kwotę 3.754,00 zł. organ podatkowy przyznał , iż rzeczywiście w decyzji wskazano dochody osiągane przez podatników z tytułu zatrudnienia po potrąceniu ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów. Podobnie postąpiono w przypadku ustalenia przychodu z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności . Zdaniem organu uchybienie to nie ma wpływu w na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe do rozliczeń przyjęły jako koszt utrzymania rodziny kwotę przedstawioną przez skarżącego czyli znacznie niższą niż wynikającą z danych statystycznych a ponadto skarżący ponosili inne koszty chociażby związane z dojazdem do pracy edukacja dzieci , koszty utrzymania samochodu . Dlatego też zdaniem organu ujęcie w wydatkach ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów nie stanowiło w rzeczywistości ich zawyżenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1636/08 i sygn. akt I SA/Kr 177/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1636/08 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy rozważyć okoliczność rozpoznawania niniejszych spraw przez tutejszy Sąd Administracyjny oraz wpływ zapadłych wyroków na obecną sprawę . Wyrokami z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 159/07, oraz I SA/Kr 159/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dalej określany jako WSA, uchylił poprzednie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r., stwierdzając, iż w sprawie nastąpiło naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, jedynym zarzutem skarg zasługującym na uwzględnienie jest zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu przesłuchania rodziców M. N. na okoliczność przekazania darowizn. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem wnioskowanego wcześniej dowodu, przy czym powodów braku nie przeprowadzenia dowodu nie wyjaśnił, ani w odrębnym postanowieniu, ani też, co miał obowiązek uczynić w szczególności, w uzasadnieniu decyzji. Takie postępowanie naruszyło art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy. Sąd nie uznał natomiast pozostałych zarzutów skarg za zasadne.

Przede wszystkim zdaniem Sądu nie były zasadne zarzuty dotyczące błędnych wyliczeń, a to m.in. szacunkowe przyjęcie przez organy kwoty gotówki w wysokości 0,00 zł. na 1 stycznia 2004r. oraz rozpoczęcie rozliczenia wpływów i wydatków od 1993r., a nie jak chciał pełnomocnik Skarżącej od 1998r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby decyzje administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego Naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt VII S.A./Wa 829/07 LEX nr 376617). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu , i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji , ponownie oceniane być nie mogą . (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, LEX nr 397665).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej był związany ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroków WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2008 r. zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego, jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Zatem organ podatkowy nie mógł przeprowadzić ponownie postępowania na okoliczności , które Sąd uznał za ustalone w sposób prawidłowy nawet jeżeli w trakcie tego postępowania o to wnioskowali skarżący.

Podkreślić przede wszystkim należy ,że WSA w sposób jednoznaczny wypowiedział się , iż jedynym zarzutem skargi zasługującym na uwzględnienie jest brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Również jednoznacznie wypowiedział się odnośnie stanu środków gotówkowych A. i M. N. na dzień 1 stycznia 2004 r. uznając , iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy przyjmując , iż podatnicy na wymieniony dzień nie mogli dysponować gotówką . Natomiast przedstawione przez skarżących okoliczności w ocenie sądu uznane zostały jako nie stanowiące dostatecznego dowodu na okoliczność wykazania przez małżonków posiadania zgromadzonych kwot z ujawnionych źródeł . Istotnym w sprawie jest bowiem to aby zgromadzone środki mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w okresach późniejszych .

Dlatego też uznać należy, iż większość zarzutów skargi stanowiących jednocześnie polemikę z oceną wyroków z dnia 28 lutego 2009 r. jest niedopuszczalna w świetle art. 153 p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, iż Skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie zobowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a; por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 366.

Dlatego też kwestionowanie ustaleń organów podatkowych, odnośnie wielkości zasobów gotówkowych zgromadzonych przez skarżących na dzień 1 stycznia 2004 r., w oparciu materiał dowodowy i analizy które były przedmiotem oceny tut. Sądu w wyroku z dnia 28 lutego 2009 r. jest niedopuszczalne. W świetle takiego rozumienia art. 153 p.p.s.a. całkowicie chybione są zarzuty odnośnie ustalenia poziomu rentowności działalności gospodarczej w latach 1991-1992, , oszczędności na zakup nieruchomości w 1999 r., odsetek od pożyczek udzielonych przez Skarżących spółce PROFER Sp. z o. o. czy też kwestii przerzucenia ciężaru dowodowego na stronę . Wszystkie te zarzuty sprowadzają się bowiem do podważenia ustaleń WSA

Podkreślić jednak należy, iż organ podatkowy rozpatrując sprawę powtórnie dokonuje ponownej oceny materiału dowodowego w oparciu o zasady wypływające z Ordynacji podatkowej , uwzględniając modyfikacyjny charakter wcześniejszego orzeczenia sądu . Organ nie był zatem zobowiązany a nawet uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego ( poza tym wskazanym przez WSA) a w tym do powoływania biegłego na okoliczność, którą została przesądzona wyrokiem WSA.

Organ podatkowy zgodnie z zaleceniami WSA był zobowiązany przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, ocenić te dowody oraz ustalić stan faktyczny i prawny z uwzględnieniem stanowiska WSA oraz własnej oceny przeprowadzonych dowodów.

Związanie organów wytycznymi sądu nie odnoszą się jednak do strony postępowania podatkowego w tym sensie , iż nie ograniczają jej inicjatywy dowodowej . Jeżeli zatem na etapie ponownego postępowania odwoławczego pojawiły się nowe dowody przedstawione przez Skarżących , które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem organu jest rozpatrzyć i ocenić te dowody - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej . Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu . Oczywiście w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy chodzi o te nowe dowody , które pojawiły się przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy .

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie, czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem, należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Z kolei kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji, polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wiarygodność zeznań światków w zakresie okoliczności związanych z dokonaniem darowizn na rzecz Skarżących. Podkreślić trzeba, że przedstawione przez nich argumenty przemawiające za taką oceną , są one bowiem rzeczowe, spójne i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Organ podatkowy wskazał zarówno sprzeczności w zeznaniach samych świadków jak i na brak korelacji z wcześniejszymi wyjaśnieniami Skarżących. Ponadto podnieść również należy , iż ocena zeznań dotyczyła najbliższych członków rodziny , którzy w sposób naturalny są zainteresowani zmniejszeniem obciążeń finansowych swoich dzieci . Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny tej części materiału dowodowego .

W odniesieniu do oceny materiałów dowodowych przedstawionych przez pełnomocnika na etapie ponownego postępowania dowodowego - dwie kopie aktów notarialnych z których wynika, iż w 1994 i 2001 r. skarżąca sprzedała udziały w nieruchomości za określoną w umowach gotówkę - zdaniem sądu dopuszczono się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podnieść bowiem należy , iż organ podatkowy praktycznie nie ocenił przedstawionych dowodów ograniczając się do bardzo enigmatycznego i tajemniczego stwierdzenia , iż "Podatnik...... nie wskazał żadnych takich dowodów potwierdzających uzyskanie pieniędzy , których nie można byłoby sporządzić dla potrzeb obrony w postępowaniu odwoławczym"

Jak najbardziej należy podzielić zdziwienie pełnomocnika skarżących co takiego stanowiska tym bardziej , iż organ podatkowy nie rozwinął tej myśli. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął , iż przedłożone kopie aktów notarialnych sporządzonych w 1994 i 2001 mogłyby być doraźnie sporządzonych na potrzeby tego konkretnego postępowania i dlaczego nie są wiarygodne. Tym bardziej, iż jedna z kopii wypisu aktu notarialnego została wydana przez Sąd Rejonowy dla miasta K. o czym świadczy stosowna adnotacja , pieczęć i podpis osoby do tego upoważnionej.

Jeżeli dowody były w posiadaniu organu, to powinien je ocenić i dać tego wyraz w uzasadnieniu decyzji . Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy nieuwzględnieniu nowych dowodów oznacza całkowitą dowolność w tym zakresie i prowadzi do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej części wymyka się spod kontroli sądu.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja (podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Brak oceny nowych dowodów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego mający wpływ na wynik postępowania albowiem dotyczy to dowodów , które w sposób istotny mogą przyczynić się do zmiany stanu faktyczny sprawy, i mieć wpływ na ostateczny wymiar podatku .

Ewentualne odmienne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzanym postępowaniu jest okolicznością wyłączającą związanie sądu oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku w zakresie nowych okoliczności faktycznych sprawy. Nowe ustalenia faktyczne mogą bowiem sprawić, że ocena prawna dokonana przez sąd w uzasadnieniu wyroku stanie się nieaktualna, gdyż będzie się odnosić do odmiennie ustalonego stanu faktycznego

Podzielić również należy zarzut bezzasadnego obniżenia dochodu podatników w 2004 r. o równowartość określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta nie była przedmiotem rozważań WSA w wyrokach z 28 lutego 2008 r. a zatem brak jest w tym zakresie związania z art. 153 p.p.s.a. Co prawda WSA uznając tylko jeden zarzut skarg za zasadny przyjął , iż pozostałe nie zasługują na uwzględnienie, jednak nie wypowiedział się w tym zakresie . Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej jak wyjaśnienie dlaczego stosownie tej normy przez organ zostało uznane za wadliwe czego WSA nie uczynił w zakresie rozważanej kwestii.

Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wymienionym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych należy zwrócić uwagę , iż w kontekście przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , należy obliczać rzeczywisty dochód, a nie podatkowy czy też księgowy. Przy ocenie, czy dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, należy mieć na względzie te źródła, z których pochodzą przychody w sensie ekonomicznym, nie będące zarazem przychodami w sensie podatkowym czy rachunkowym .

Zarówno bowiem rachunkowość jak i prawo podatkowe przewidują różne instytucje, które są wprowadzone wyłącznie na potrzeby tych uregulowań , jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego dochodu np. amortyzacja , rozliczenia międzyokresowe czy jak niniejszej sprawie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu . Te ostatnie nie odnoszą się bowiem do rzeczywistych wydatków a są jedynie wyrazem pewnych wielkości , o które ustawodawca uznał za zasadne zmniejszenie przychodu.

Okoliczność ta została zresztą przyznana przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę . Nie można zgodzić się jednak z argumentami organu tam zawartymi , iż ostatecznie nie doszło do zaniżenia dochodu skarżących a to z uwagi na fakt zbyt niskiego ustalenia kosztów utrzymania rodziny, bądź ponoszenia przez skarżących dodatkowych kosztów . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż decyzja nie może być oparta na przypuszczeniach, symulacjach bądź ogólnikowych założeniach bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokonaniu stosownych wyliczeń . Jeżeli Skarżący ponosili jakieś dodatkowe koszty, które równoważą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, powinno być to wykazane w decyzji oraz prawidłowo uzasadnione. Również na etapie skargi organ podatkowy nie może kwestionować , iż podane przez Skarżących koszty utrzymania rodziny są zaniżone, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego koszty te zostały zaakceptowane i uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , w świetle wykazanych uchybień postępowania podatkowego oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia , nie można go zweryfikować pod względem merytorycznym .

Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe uwagi dokonując prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz uwzględnić , iż zryczałtowane koszty uzyskania przychodu nie odzwierciedlają rzeczywistych wydatków.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.