Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1240/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 14 pkt 1, ust. 14a, art. 26 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust.8, ust.9, ust. 10
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1049/08 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W interpretacji wskazano, że w dniu 27 października 1997 r. wnioskodawca wraz z małżonką nabył od gminy prawo wieczystego użytkowania gruntów. Inwestycja w postaci budowy budynków mieszkalno-usługowych na tym gruncie z przeznaczeniem części mieszkań na wynajem rozpoczęła się w 1999 r. W 2001 r. została oddana do użytku część budynku mieszkalno-usługowego. W 2003 r. wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie części parteru budynku mieszkalno-usługowego. Budynki te nie uzyskały ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Dla potrzeb uzyskania kredytu hipotecznego budynki zostały jednak wpisane do księgi wieczystej jako nieruchomości odrębne od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu.

Do końca 2000 r. na mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) w skrócie: u.p.d.o.f., istniała możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Korzystając z obowiązujących wówczas przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wraz z żoną dokonał odliczenia od dochodu na sumę 1.404.689,98 zł.

W związku z powyższym podatnik zadał dwa pytania: czy darowizna całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno-usługowymi, na które poniesione zostały nakłady inwestycyjne, a w których część mieszkań nie została oddana do użytku będzie skutkować powstaniem obowiązku wykazania w zeznaniu i doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpi darowizna, uprzednio odliczonych kwot w części przypadającej na nabycie tej działki oraz kwot poniesionych nakładów inwestycyjnych na tym gruncie. Ponadto czy w przypadku ukończenia budynków mieszkalno-usługowych i oddania ich do użytkowania, a następnie darowizny kilku lokali mieszkalnych, przy założeniu, że po dokonaniu transakcji nadal pozostanie ich pięć na wynajem, powstanie obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych w części przypadającej na lokale, których własność przeniesiono w drodze darowizny.

Wnioskodawca wskazał, że powołana darowizna całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno-usługowymi, nie spowoduje powstania opisanego tam obowiązku, gdyż uwzględniając przepis art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104 ze zm.) w jego przypadku w sytuacji darowizny w 2008 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie będzie spełniona przesłanka zobowiązująca do doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot z tytułu nabycia tego prawa, ponieważ upłynął już dziesięcioletni termin od nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Skoro zaś budowa na tym gruncie nie została ukończona, a nie otrzymano jeszcze ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń to darowiznę udziału w nieruchomości należy uznać za darowiznę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu z naniesieniami.

Organ potwierdził, że skoro do ksiąg wieczystych wpisane zostały budynki wnioskodawca nie może twierdzić, że budynki te nie powstały. Należy więc przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nastąpi zbycie (darowizna) budynku jako odrębnej nieruchomości przed upływem dziesięciu lat, o których mowa w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał na błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 14 i ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w związku z art. 7 ust. 14 i ust. 14a ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. oraz art. 14c Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie wskazując, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 30 kwietnia 2008 r., zaś pismo z dnia 30 lipca 2008 r. zawierające interpretację indywidualną zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 4 sierpnia 2008 r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd stwierdził, że skoro zaskarżoną interpretację organ podatkowy opatrzył datą 30 lipca 2008 r. i tego też dnia organ nadał interpretację w urzędzie pocztowym to data ta jest dniem, w którym interpretacja została wydana. Jak wynika z wniosku podatnika został on wniesiony w dniu 30 kwietnia 2008 r., tym samym organ rozpoznający wniosek mógł wydać interpretację nie później niż dnia 30 lipca 2008 r. Tak też było w niniejszej sprawie.

Sąd podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2001 r. została oddana do użytku część budynku mieszkalno-usługowego, zaś w 2003 r. wydano pozwolenie na użytkowanie części budynku mieszkalno-usługowego. Budynki te nie uzyskały ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Zostały jednak wpisane do księgi wieczystej jako nieruchomość odrębna od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu. Tym samym podatnik nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynków jako całości obiektu budowlanego, lecz jedynie co do ich części w postaci znajdujących się w tych budynkach lokali użytkowych. W stosunku do tych lokali mieszkalnych i budynków nie rozpoczął więc bieg dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 14 pkt 1 w związku z ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że podatnik zamierza darować całość lub część prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami, na które poniesione zostały nakłady inwestycyjne związane z ich budową i odliczone od podatku, a ich część mieszkalna nie została oddana do użytku.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. sytuację tę regulował przepis art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. Przepis ten znalazł odpowiednik w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., tj. wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.).

Wystąpienie zdarzeń opisanych w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej przed zaistnieniem okoliczności wymienionej w art. 7 ust. 14a pkt 1 tej ustawy oznacza, że nie doszło do spełnienia przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zapis ten dopuszczał bowiem odliczenie stosownych wydatków, gdy zostały poniesione na budowę "własnego" lub stanowiącego "współwłasność" budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi na wynajem, z zastrzeżeniem, że cel ten zostanie osiągnięty. Ustawodawca wskazał bowiem, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego odliczenia, bez obowiązku jego "zwrotu", zostaje spełniony tylko wówczas, gdy zdarzenie opisane w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej nie wystąpiło przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

Obowiązek doliczenia uprzednio odliczonej kwoty wydatków na budowę budynku lub lokalu, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej, istnieje do momentu upływu wymienionego tam okresu. Okoliczność, że nie zaistniało zdarzenie rozpoczynające bieg tego terminu, nie powoduje wyłączenia wskazanego obowiązku. W przypadku zbycia działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin ten liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto taką działkę lub prawo.

Skoro w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje wydatków: na budowę i zakup działki pod budowę budynku to tym samym uznał, że na gruncie prawa podatkowego należy je kwalifikować niezależnie od skutków wynikających z prawa cywilnego. Podobnie postąpił w przypadku utraty prawa do przedmiotowego odliczenia.

Sąd stwierdził, że upływ terminu z art. 7 ust. 14 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma wpływu na bieg terminu z art. 7 ust. 14 pkt 1-3 tej ustawy, gdyż terminy te dotyczą różnych zdarzeń zaś ich rozpoczęcie uzależnione jest od odmiennych okoliczności. Ponadto kwoty odliczone z tytułu budowy budynku nie są tożsame z kwotami odliczonymi z tytułu nabycia gruntu czy prawa jego wieczystego użytkowania skoro wydatki na budowę i nabycie gruntu zostały wyraźnie rozgraniczone.

Przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej regulujący kwestię utraty uprawnień do przedmiotowej ulgi wyraźnie wskazuje na jej związek z prawem własności budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności budynku nakładając obowiązek zwrotu uprzednio dokonanych odliczeń w przypadku, gdy nastąpiło ich zbycie przed upływem określonego tym przepisem terminu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe było stanowisko podatnika o możliwości zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych na wynajem bez konieczności doliczenia do dochodu danego roku podatkowego uprzednio odliczonych kwot, o ile pozostanie on właścicielem przynajmniej pięciu z tak wybudowanych lokali. We wniosku podatnik wskazał, że wspólnie z żoną, nabył prawo wieczystego użytkowania określonej działki, na której wspólnie rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z lokalami użytkowymi, lokalami mieszkalnymi na wynajem. Wyjaśnili, że budowali razem piętnaście lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem korzystając z przyznanych im odliczeń. Budynek budowany był więc przez osoby będące w związku małżeńskim. Zarówno prawo wieczystego użytkowania jak i prawo własności budowanych budynków należały wyłącznie do małżonków. Nabyli więc oni prawo do odliczenia jednej kwoty. Nie mogli więc partycypować w odliczeniach osoby, które utraciły prawo własności budowanego budynku w trakcie jego budowy, przed jej zakończeniem w opisany prawem sposób.

Rację miał więc organ podatkowy twierdząc, że stanowisko podatnika co do możliwości uniknięcia obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonej na budowę budynku z lokalami na wynajem w przypadku zbycia ośmiu z szesnastu lokali mieszkalnych budowanych na wynajem było nieuzasadnione. Co prawda ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w budynkach z ich przeznaczeniem na wynajem nie powoduje utraty dokonanego odliczenia to jednak ich zbycie wraz z udziałem we współwłasności gruntu czy prawem jego użytkowania wieczystego przed upływem wymienionego w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej terminu rodzi wymieniony tam obowiązek.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 i 4a oraz art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 14d oraz art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez:

- uznanie, że trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej upływa z dniem nadania przez organ podatkowy przesyłki pocztowej zawierającej interpretację nie zaś jej doręczenie wnioskodawcy, a tym samym uznanie, że przedmiotem skargi była interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz w wyniku powyższego:

- merytoryczne rozpoznanie skargi oraz wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, w której skarga winna zostać odrzucona, gdyż jej przedmiotem był akt niepodlegający zaskarżeniu.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. w związku z art. 7 ust. 14 i ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o u.p.d.o.f. o zmianie niektórych innych ustaw.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że warunkiem koniecznym rozpoczęcia biegu terminu dziesięciu lat, w czasie których darowizna, sprzedaż budynków rodzić będzie konsekwencje w postaci obowiązku doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczonych kwot, będzie otrzymanie przez właściciela lub współwłaściciela pozwolenia na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową, którego dokonano odliczeń. Skoro zatem budowane przez podatników budynki nie zostały ukończone i brak jest pozwolenia na użytkowanie nie można mówić o "zbyciu nieruchomości przed upływem dziesięciu lat", gdyż termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 1 skargi kasacyjnej tj. zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 2 pkt 4 i 4a oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wobec cofnięcia przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na pozostałych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w skrócie u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) - zwanej dalej ustawą zmieniającą z 9 listopada 2000 r. Zdaniem skarżącego, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2001 r. ustawodawca ograniczył utratę ulgi wyłącznie do sytuacji, gdy zbycie udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem nastąpiło w terminie 10 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie. W jego ocenie zbycie udziału w takiej nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nie skutkuje utratą nabytej ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot. Ponadto przepisy te nie mogą stanowić podstawy do utraty prawa do ulgi w przypadku zbycia części lokali, jeżeli w dalszym ciągu pozostawał właścicielem co najmniej pięciu lokali przeznaczonych na wynajem.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego w sprawie zagadnienia spornego należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., którym w rozpoznawanej sprawie była skarżący. Zgodnie z art. 14 b § 2 tej ustawy składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Jednocześnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tego rodzaju sprawach organ administracji, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia, jak należy rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego przedstawionego we wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Odmiennie zatem niż w postępowaniu podatkowym nie dochodzi do "ustalenia" stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz podciągnięcia tak ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W takim też znaczeniu w sprawach z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego trudno jest mówić o błędzie "niewłaściwego zastosowania" przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był przedmiotem sporu. W złożonym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe – darowizna całości lub części prawa użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno – usługowymi, na które poniesiono nakłady inwestycyjne stanowiące podstawę dokonywanych odliczeń w ramach ulgi podatkowej. Zaznaczono, że część lokali mieszkalnych nie została oddana do użytkowania. Na tle wskazanych przepisów prawa materialnego sporne pozostawało to, czy i jakim zakresie w przypadku tego rodzaju darowizny nastąpi utrata prawa do ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem.

Zgadzając się z wykładnią wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało przypomnieć ich treść. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r. podatnik ma prawo odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (pozostała część przepisu dotyczy definicji lokalu przeznaczonego na wynajem, której znaczenie nie budzi w tej sprawie wątpliwości). W przypadku współwłasności kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli oblicza się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w braku możliwości ustalenia udziałów we współwłasności- przyjmuje się, że udziały te są równe (art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca w ust. 10 tego artykułu uregulował też kwestie związane z utratą prawa do ulgi. Utrata taka następowała m.in. w sytuacji zbycia udziału we współwłasności budynku przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8. Gdy zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi nastąpiło przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, podatnik jest zobowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale ( art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f.).

Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2-4 i ust. 8-12 zostały skreślone mocą art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (ustawa zmieniająca). W art. 7 ust. 14 pkt 1 i 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) zawarto zapis, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności (pkt 1), lub zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku (pkt 4) - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Zaś w myśl art. 7 ust. 14a tej ustawy dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1) w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,

2) w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Powołane przepisy ustawy zmieniającej nie przewidywały ani nie regulowały sytuacji opisanej w art. 26 ust. 12 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., a więc w przypadku zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed dniem otrzymania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którym związane były odliczenia.

Warto również zauważyć, że z treści art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej podobnie jak z art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej z 2000 r. wynika, że ustawodawca wymienia zbycie lokalu mieszkalnego jako jedną z przyczyn utraty prawa do ulgi, to znaczy, że dopuszcza możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu w budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, bez konsekwencji w zakresie nabycia prawa do ulgi. Podatnik rozpoczynający budowę i przystępujący do korzystania ze wskazanego odliczenia był zobowiązany określić, jaka liczba mieszkań, o jakiej powierzchni, zostanie przeznaczona na wynajem. Założenie to było z tego powodu istotne, że mechanizm funkcjonowania ulgi powodował, iż zmniejszenie liczby wynajmowanych mieszkań już po zakończeniu budowy stwarzało konieczność weryfikacji odliczeń od dochodu, a zmniejszenie liczby lokali poniżej pięciu powodowało, że brak było podstaw prawnych do nabycia ulgi. Wobec tego zarówno samo odliczenie, jak i wysokość odliczenia z tytułu budowy budynków mieszkalnych na wynajem było uzależnione od planowanej liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Owo przeznaczenie lokali mieszkalnych na wynajem było zasadniczym warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej (tak uchwała NSA z dnia 25 listopada 2002 r. FPS 12/02 - ONSA 2003/2/48).

Analiza powyższych przepisów w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyprowadzenie wniosku, iż w przypadku budynku wielomieszkaniowego czy lokali stanowiących współwłasność każdy ze współwłaścicieli realizujących budowę lokali na wynajem ma prawo do proporcjonalnego odliczenia wydatków poniesionych na budowę tego budynku i traci to prawo tylko w przypadkach, wskazanych enumeratywnie w art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. Wówczas kwota ulgi podlega zwrotowi. Ustawodawca zapewnił sobie tym samym możliwość pozbawienia ulgi podatnika, który faktycznie nie zrealizował celu, jakiemu ulga ta miała służyć, czyli powstania nowych lokali mieszkalnych, mogących służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Zauważyć też należy, iż powiązał utratę ulgi z wydarzeniami, jakie miały miejsce w określonym okresie czasu, liczonym w powiązaniu z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku lub lokalu, wydanym przez właściwy organ (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r. Sygn. akt II FSK 1930/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie CBOSA).

Utrata ulgi, stosownie do unormowania przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. związana jest ze zbyciem budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności. Jakkolwiek redakcja art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie jest doskonała, to z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że skutek w postaci obowiązku doliczenia poprzednio odliczonych kwot powiązany został ze zdarzeniami wskazanymi w pkt 1-4 i odniesiony do dochodów roku, w którym okoliczności te nastąpiły. Unormowanie zawarte w ust. 14a tego artykułu dotyczy wyłącznie początku biegu terminu, po upływie którego uzyskana przez podatnika korzyść staje się ostateczna. Zauważyć należy, że także w stanie prawnym obowiązującym poprzednio utrata ulgi była powiązana z określonymi zdarzeniami: zbyciem budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, wynajęciem budynku lub lokalu mieszkalnego określonym osobom, zmianą przeznaczenia (art. 26 ust. 10 pkt 1-3 ustawy p.d.o.f.), oraz dodatkowo zbyciem działki pod budowę (art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000r.). Przepis art. 7 ust 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000r.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Dysponowanie przez podatnika pozwoleniem na użytkowanie w przypadku, gdy zbycie dotyczyło budynku już wzniesionego, stosownie do treści art. 7 ust. 14 a pkt 1 tej ustawy wyznacza początek biegu 10 - letniego terminu pozwalającego, po jego upływie, na swobodne z punktu widzenia podatkowego rozporządzanie przedmiotem ulgi. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że utrata ulgi, wobec pominięcia unormowania art. 26 ust. 12 ustawy u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie podatników, którzy uzyskali pozwolenia na użytkowanie, zaś zamiarem ustawodawcy było pozostawienie poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Fakt, że ustawodawca wprowadzając zmianę przepisu art. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. nie zamieścił unormowania odpowiadającego treścią przepisowi art. 26 ust 12 ustawy p.d.o.f, do którego odsyłał przepis art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2004 r., nie oznacza, że celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku doliczenia odliczonego uprzednio dochodu tylko na podatników dokonujących zbycia po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Powiązanie utraty ulgi ze zdarzeniami określonymi w art. 7 ust. 14 ustawy oznacza, że każde zbycie bez względu na to czy następuje przed otwarciem terminu, czy w okresie biegu terminu, aż do upływu 10-letniego terminu, skutkuje utratą ulgi. Unormowanie zawarte w ust. 14 i ust. 14a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. wskazuje zatem, że zaistnienie każdego ze zdarzeń określonych w ust. 14 pkt 1- 4 skutkuje utratą ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zdarzenia te nastąpiły, uprzednio odliczonych kwot, przy czym ustawodawca zróżnicował termin początkowy, od którego liczony jest 10 letni termin, po upływie którego zdarzenia wymienione w ust. 14 pkt 1- 4 będą obojętne z punktu widzenia unormowania przewidzianego w zdaniu ostatnim tego przepisu.

Kwestię wydania pozwolenia na użytkowanie budynku reguluje ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Zgodnie z art. 55 ust. 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r. wymieniono przypadki, które rodziły konieczność uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku (obiektu budowlanego) przed przystąpieniem do jego użytkowania, w tym sytuację gdy przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części miało nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Z kolei według art. 56 ust. 1 ustawy o pozwolenie takie inwestor może wystąpić po zakończeniu budowy, zaś właściwy organ wydaje po protokolarnym stwierdzeniu na miejscu budowy, że obiekt został wykonany zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwoleniem na budowę i teren budowy został uporządkowany (art. 59 ust. 1 Prawa budowlanego). Niewątpliwie zatem wydanie decyzji - pozwolenie na użytkowanie potwierdza fakt zakończenia budowy. Zauważyć przy tym należy, iż Prawo budowlane nie definiuje, co należy rozumieć przez zakończenie budowy (choć np. definiuje rozpoczęcie budowy - art. 41 Prawa budowlanego).

Mając na względzie treść przytoczonych regulacji za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać stanowisko strony skarżącej, że brak pozwolenia na użytkowanie wyklucza w ogóle możliwość utraty nabytej ulgi i w konsekwencji doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot.

W powołanych przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej postanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związano z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, jak chce skarżąca, że ulga nie zostaje utracona. Przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10 – letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. Można zauważyć na marginesie, że w interesie inwestora jest jak najszybsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, ponieważ do dnia jego otrzymania termin 10 – letni nie rozpoczyna biegu i nie skraca się czas oczekiwania na definitywne skorzystanie z dużej ulgi budowlanej.

W tej sytuacji za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarówno bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., jak i po tej dacie zbycie przed upływem dziesięciu lat lub zmiana przeznaczenia lokalu lub budynku w związku, z którym dokonano odliczenia powoduje utratę prawa do wcześniej zastosowanej ulgi podatkowej. Stanowią o tym powołane przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r. oraz po tej dacie art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej. Fakt, że ustawodawca wprowadzając zmianę przepisu art. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. nie zamieścił unormowania odpowiadającego treścią przepisowi art. 26 ust 12 ustawy u.p.d.o.f, do którego odsyłał przepis art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2004r., nie oznacza, że celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku doliczenia odliczonego uprzednio dochodu tylko na podatników dokonujących zbycia po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Skoro ustawodawca powiązał utratę ulgi ze zdarzeniami określonymi w art. 7 ust. 14 ustawy, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż każde zbycie bez względu na to czy następuje przed otwarciem terminu, czy w okresie biegu terminu, aż do upływu 10-letniego terminu, skutkuje utratą ulgi. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 14 i ust. 14a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. wskazuje zatem, że zaistnienie każdego ze zdarzeń określonych w ust. 14 pkt 1- 4 skutkuje utratą ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zdarzenia te nastąpiły, uprzednio odliczonych kwot. Przy czym ustawodawca zróżnicował termin początkowy, od którego liczony jest 10 letni termin, po upływie którego zdarzenia wymienione w ust. 14 pkt 1- 4 będą obojętne z punktu widzenia unormowania przewidzianego w zdaniu ostatnim tego przepisu.

Wprowadzając omówione regulacje ustawodawca zapewnił sobie tym samym możliwość pozbawienia ulgi podatnika, który faktycznie nie zrealizował celu, jakiemu ulga ta miała służyć, czyli powstania nowych lokali mieszkalnych, mogących służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Zauważyć też należy, iż powiązał utratę ulgi z wydarzeniami, jakie miały miejsce w określonym okresie czasu, liczonym w powiązaniu z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku lub lokalu, wydanym przez właściwy organ.

W takim też zakresie za uzasadnioną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż przedstawione w złożonym wniosku zdarzenia przyszłe w przypadku ich wystąpienia spowodują utratę prawa do ulgi podatkowej z tytułu budowy mieszkań na wynajem. Przedstawione zdarzenia przeszłe potwierdzają rezygnację inwestora przed upływem wymaganego okresu z realizacji celu dla, którego ulga została przyznana. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczyła samej budowy budynku lecz budynku z lokalami na wynajem. Nie chodziło w niej o prowadzenie inwestycji, lecz jej skutek w postaci przeznaczenia co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem i to przez określony czas po ich "wybudowaniu".

Wystąpienie zdarzeń opisanych w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej przed zaistnieniem okoliczności wymienionej w art. 7 ust. 14a pkt 1 tej ustawy oznacza, iż nie doszło do spełnienia przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zapis ten dopuszczał bowiem odliczenie stosownych wydatków, gdy zostały poniesione w określonym celu - na budowę "własnego" lub stanowiącego "współwłasność" budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi na wynajem, z zastrzeżeniem, że cel ten zostanie osiągnięty tj. powstaną lokale mieszkalne na wynajem przez określony czas. Ustawodawca wskazał bowiem, że warunek skorzystania z przedmiotowego odliczenia, bez obowiązku jego "zwrotu", zostaje spełniony tylko wówczas, gdy zdarzenie opisane w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej nie wystąpiło przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.

W przypadku zbycia działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin ten liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto taką działkę lub prawo, a to zgodnie z art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej.

Wyzbywając się prawa własności budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste podatnik pozbawia się prawa dokonywania przedmiotowych odliczeń chyba, że zbycie budynków bądź udziału w ich współwłasności (ich odrębnej własności) nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej.

Za uzasadnioną należało uznać również ocenę dotyczącą możliwości zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych na wynajem bez konieczności doliczenia do dochodu danego roku podatkowego uprzednio odliczonych kwot, o ile podatnik pozostanie właścicielem (współwłaścicielem) przynajmniej 5 z tak wybudowanych lokali. Z przepisów art. 26 ust. 2 , 3 i 9 u.p.d.o.f. wynikało, że kwota odliczeń z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy dotyczyła całego budynku i wszystkich znajdujących się w nim lokali przeznaczonych na wynajem. O tym ile lokali mieszkalnych zostanie przeznaczonych na wynajem decydował inwestor. Od ilości tych mieszkań uzależniona była kwota odliczeń. Jeżeli więc podatnik, sam lub wspólnie z żoną, budował takie budynki i deklarował konkretną ilość lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to z tej racji uzyskał uprawnienie do odliczenia (wspólnie z żoną) wydatków poniesionych w danym roku na budowę budynku z takimi lokalami, w przewidzianej prawem wysokości (limicie). W przypadku, gdy jedynymi współwłaścicielami budowanych budynków mieli być lub byli małżonkowie, odliczenia te dotyczyły wszystkich lokali przeznaczonych na wynajem, a nie tylko niektórych z nich (co najmniej 5), czy też tylko tej ilości mieszkań, których koszt budowy został w pełni odliczony. W tej sytuacji odliczenia dotyczyły w równym stopniu obu małżonków i odniosły się do całkowitej liczby budowanych mieszkań na wynajem. Odwołując się do tych przepisów Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wydatki dotyczyły budowy budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem, a nie samych lokali mieszkalnych, tworząc ogólną kwotę odliczeń dzieloną na współwłaścicieli budowanego budynku. Wydatki te nie były więc przeznaczone na budowę konkretnego lokalu, lecz całego budynku. Dlatego też odliczenie obejmowało cały budowany budynek, a nie dany lokal czy lokale znajdujące się w nim, a przeznaczone na wynajem. Nie można uznać za uzasadnioną próbę obejścia zasad wyrażonych w omówionych przepisach w przypadku zbycia ośmiu z szesnastu lokali mieszkalnych budowanych na wynajem.

Ponownie podkreślić należy, że dla odliczeń z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i ich utraty, o której mowa w art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej, istotna jest wyłącznie kwestia prawa własności budowanego oraz wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego, w terminie wymienionym w art. 7 ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej.

Obowiązek zwrotu udzielonego odliczenia istnieje tak długo jak długo korzystający z odliczeń nie osiągnął wymienionego celu i został przedłużony o dziesięć lat od tej chwili.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).