Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3052/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 587/13 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-364/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 587/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W piśmie tym wskazała, że otrzymała aportem od spółki [...] zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej : Z.) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością Z. Wraz z przejętymi różnorakimi składnikami majątkowymi związanymi z działalnością Z. w spółce [...], do Spółki w ramach aportu trafiły również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone w walutach obcych. Spółka zamierza ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przewiduje, iż w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty, jak i Spółka ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu Z. faktur wyrażonych w walutach obcych w związku z czym, powstaną w Spółce różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny kosztu lub przychodu z faktury w firmie [...], niż kursu zastosowanego do wyceny w Spółce wpływu pieniężnego lub zapłaty w walucie obcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji ("zapłaty") będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki? Zdaniem Spółki, różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji będą stanowiły dla niej zarówno przychód podlegający opodatkowaniu, jak i koszt uzyskania przychodu. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko, zaznaczyła, że w opisanym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej: O.p., regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93 - 93e ustawy). Tym niemniej, mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka jest obowiązana ująć otrzymane składniki majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. Pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odwołując się następnie do art. 15a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz.397) – dalej: u.p.d.o.p, zawierającego katalog przypadków, w których powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe Spółka wywiodła, że samo wniesienie aportu nie prowadzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem, podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport i to ta Spółka powinna mieć zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu. Następnie Spółka wskazała, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód – a zatem, będą one przychodem Spółki bez względu na fakt, że przejęte przez nią należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport. Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych, jako kosztów uzyskania przychodu Spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 u u.p.d.o.p., a więc mając przede wszystkim na uwadze ich związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Przy rozpatrywaniu związku tych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami, należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) Spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika. Ponadto Spółka podniosła, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy, zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło. Na poparcie stanowiska przedstawionego we wniosku Spółka powołała się na orzecznictwo, w tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 400/12. Minister Finansów w wydanej 24 stycznia 2013 r. interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w świetle regulacji art. 93 O.p. nie będzie, w opisanym przypadku, miała miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych spółki wnoszącej aport. Następnie organ odwołał się do przywołanych przez stronę przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.(definiujących przychody i koszty) oraz art. 15 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. ( definiujących dodatnie i ujemne różnice kursowe) i art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z powyższych regulacji organ wywodził, że dla powstania różnicy kursowej konieczne jest, by u danego podatnika powstał najpierw przychód należny/koszt w walucie obcej, a następnie, na skutek późniejszych zdarzeń wskazanych w przepisach (zapłata) – skutek w postaci różnicy kursowej. Oba zdarzenia muszą zaistnieć u tego samego podatnika, nie może bowiem być rozpoznana u jednego podatnika różnica kursowa jako konsekwencja sytuacji zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Skoro zaś w opisanym przypadku przychód należny/koszt powstał u spółki wnoszącej aport, natomiast otrzymanie/dokonanie zapłaty miało miejsce u nabywcy zorganizowanej część przedsiębiorstwa - skarżącej Spółki, to Spółka, nie będąc następcą prawnym spółki [...], nie będzie miała prawa do rozliczenia powstałych z tego tytułu różnic kursowych, przez uwzględnienie ich odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów. 2. W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty: 1) błędnej wykładni art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 , art. 15a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 9b updop, 2) art. 121 i 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie strony zgodne były co do tego, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego, jak również, że w opisanej we wniosku sytuacji nie dojdzie do sukcesji podatkowej w wyniku zastosowania regulacji art. 93-93a Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił ten pogląd, bowiem powołane przepisy nie przewidują przejścia praw i obowiązków podatkowych w razie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie Sąd stoi jednak na stanowisku, że brak następstwa prawnego na tej zasadzie nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku różnic kursowych w kategoriach przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Sąd nadmienił, że tożsama kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 400/12, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11. Jak wynika z treści art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W ocenie Sądu pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Powołany przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Regulacje dotyczące rozliczenia różnic kursowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte zostały w art. 15 a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Po myśli art. 15 a ust. 2 pkt 1 ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z kolei w ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wskazano, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Przepis art. 15a u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu należy wskazać, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizację różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem spółka [...] jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport, a więc u skarżącej i to ta spółka powinna mieć zarówno prawo jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu. Podkreślono, że kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport. Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Sądu wykorzystanie przejętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Sąd podzielił też pogląd strony skarżącej, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art.4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło. 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku otrzymania zapłaty w walucie z tytułu przejętych w ramach aportu należności wyrażonych w walucie obcej, - błędne przyjęcie, że organ podatkowy zastosował sprzeczną wykładnię przepisów u.p.d.o.p. z celem Dyrektywy 2009/133/WE wynikającym z jej art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9, która to Dyrektywa ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny może, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalić skargę kasacyjną wyłącznie wtedy, gdy orzeczenie sądu pierwszej instancji jest trafne, a tylko uzasadnienie błędne. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, mocą którego uchylono zaskarżoną interpretację – jest prawidłowe. Nie wszystkie jednak oceny prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zasługują na aprobatę. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji tylko i wyłącznie naruszenie prawa materialnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie odnieść się do przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych. Sąd drugiej instancji nie może za stronę wnoszącą skargę kasacyjną poszukiwać naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, 3.wydanie, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 689 ). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w pełni zgadza się z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2557/12. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie długu przez Spółkę na podstawie art. 519 § 1 k.c. i konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych i wyrażonych w walutach obcych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy przepisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s i art. 15a u.p.d.o.p. pozwalają w przypadku opisanym przez Spółkę jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów różnic kursowych wynikających z zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu, a jeżeli tak to w jaki sposób. Kluczowe znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym ponoszonych w walutach obcych, a art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. m.in. przychodów stanowiących różnice kursowe. Także te przepisy nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o wartość historyczną rozumianą jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnoszenie zaś zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby w istocie "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu, na drugi bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Przeciwnie natomiast wartość innych składników majątku, w tym zatem także zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych (czyli tych, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Należy jednak zauważyć, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, gdy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wskazujące na różnice wynikające z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów. Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy pomiędzy wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez Spółkę, która nabyła taki aport. Należy bowiem wskazać, że ponoszone przez Spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania według kryteriów określonych tak w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jak i w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi zatem właśnie na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych powiększających koszty lub przychody tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport. Odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do nie zasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednakże to, że tak określone koszty i przychody z tytułu różnic kursowych nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., na co błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i Spółka otrzymująca go, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 r., poz. 153).