Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1569/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r., wszczął wobec J. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku powyższego postępowania organ pierwszej instancji ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż Strona w dniu 30 kwietnia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zakupiła od rodziców p. U. i K. D., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 450.000.00 zł oraz poniosła koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży w kwocie 17.541,00 zł. Po przeprowadzeniu analizy osiągniętych przez Skarżącego przychodów, jak również poniesionych wydatków w latach 2003-2004, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatek który został poniesiony w 2004 r., a związany z nabyciem powyższego lokalu użytkowego, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż Skarżący w 2002 r. otrzymał od p. U. D. w drodze darowizny samochód ciężarowy Ford Transit Van rok produkcji 1998 o wartości 28.000,00 zł. Organ wskazał także, że za lata 2003-2004 nie zostały złożone żadne informacje o uzyskaniu przez Stronę dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Z analizy złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wynikało, iż w latach 2003-2004 osiągnął łączny dochód w wysokości 17.818.40 zł, na który składał się przychód osiągnięty w 2003 r. wynikający ze złożonego zeznania w wysokości 16.904,78 zł oraz przychód osiągnięty w 2004 r. wynikający ze złożonego zeznania w kwocie 913,62 zł. Organ ustalając wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r., wykluczył poniesienie przez niego wydatków związanych z ewentualnym zakupem lub użytkowaniem pojazdu w związku z otrzymaniem z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów, z której wynikało, iż Skarżący nie figuruje w powyższej ewidencji. Jednocześnie, pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. organ podatkowy wystąpił do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w W. przy ul. [...] w celu ustalenia wydatków poniesionych przez Skarżącego, jako właściciela lokalu przy ul. [...], z tytułu jego użytkowania. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. Kierownik Administracji Osiedla "Z." poinformował, iż do dnia zbycia przedmiotowego lokalu przez Stronę (tj. do dnia 31 lipca 2005 r.) faktury były wystawiane na firmę "S." prowadzoną przez p. U. D.. Kierownik administracji poinformował również, iż znany był mu fakt sprzedaży lokalu Stronie, lecz po tym fakcie Strona nie dokonała żadnej zmiany w zakresie przeznaczenia tego lokalu użytkowego. Z powyższego pisma wynikało również, iż w okresie od nabycia lokalu przez Skarżącego do dnia 31 grudnia 2004 r. nie wpłynęła ze "S." żadna wpłata zaspokajająca zobowiązania wobec Spółdzielni (stan zadłużenia lokalu przy ul. [...] na dzień zakupu lokalu, tj. 30 kwietnia 2004 r., wynosił 382.168.48 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosił 443.873,26 zł). W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że Strona do końca 2004 r. nie dokonywała żadnych wpłat, które regulowałyby zadłużenie wyżej wymienionego lokalu lub były związane z jego eksploatacją. W dalszej części organ również wskazał, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie informacji odnośnie m.in. posiadanych rachunków bankowych, a także stanu na tych rachunkach na dzień poniesienia wydatku związanego z zakupem lokalu przy ul. [...]. Z uwagi na brak jakiejkolwiek odpowiedzi Skarżącego, postanowieniami z dnia [...] lipca 2010 r. organ wystąpił odpowiednio do Centrali i Zarządu B. S.A. oraz K. S.A. Z uzyskanych od powyższych instytucji informacji wynikało, iż w 2004 r. Skarżący dysponował środkami pochodzącymi głównie z wynagrodzenia za pracę, tj. kwotami w granicach 700-800 zł wpływających na rachunek bankowy w B. S.A. w miesiącach od stycznia 2004 r. do czerwca 2004 r. Dodatkowo z otrzymanych od B. S.A. rachunków wynika, iż ponosił wydatki związane z utrzymaniem, edukacją i rozrywką, m.in. opłaty za czesne, abonament internetowy i płatności dokonane w sklepach spożywczych. Ponadto z odpowiedzi uzyskanych od powyższych instytucji finansowych wynikało, iż Skarżący nie posiadał żadnych lokat oszczędnościowych oraz nie zaciągał żadnych kredytów i pożyczek. Ponadto organ wskazał, iż w dniu 15 września 2010 r. wpłynęło pismo Strony, w którym poinformował, iż wydatek poniesiony w dniu 30 kwietnia 2004 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 467.541,00 zł (kwota zakupu + opłaty notarialne) został sfinansowany w całości zaliczką w kwocie 470.000.00 zł otrzymaną na poczet umowy przedwstępnej sprzedaży powyższego lokalu użytkowego, podpisanej w dniu nabycia tego lokalu tj. w dniu 30 kwietnia 2004 r. Na potwierdzenie powyższego, dołączono egzemplarz przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, z obywatelem Wielkiej Brytanii, p. J. S.. W celu wyjaśnienia powyższej okoliczności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze Strony. W odpowiedzi na powyższe postanowienie, pismem z dnia 23 września 2010 r. Skarżący poinformował, iż nie stawi się w wyznaczonym terminie z uwagi na narodziny drugiego dziecka i konieczność pomocy żonie oraz zwrócił się z prośbą o zmianę terminu do stawienia się na przesłuchanie po dniu 1 listopada 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. organ wyznaczył Stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt otrzymania od p. J.S. zaliczki w kwocie 470.000.00 zł z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa do lokalu użytkowego znajdującego się w W. przy ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy, pomimo skutecznego doręczenia powyższego postanowienia w dniu [...] października 2010 r. Skarżący nie przedstawił żadnych materiałów dowodowych mających znaczenie dla sprawy. Z uwagi na niedostarczenie jakichkolwiek dokumentów, organ ponownie, pismem z dnia 8 listopada 2010 r., wezwał Skarżącego do przedstawienia w terminie siedmiu dni umowy rozwiązującej przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do powyższego lokalu użytkowego, z uwagi na fakt sprzedaży tego lokalu w dniu 27 lipca 2005 r. innej osobie, tj. p. Y. L., oraz do przedłożenia dowodu potwierdzającego fakt otrzymania i zwrotu zaliczki w kwocie 470.000,00 zł. Na powyższe pismo Strona udzieliła odpowiedzi dzień po wyznaczonym terminie, tj. 23 listopada 2010 r. W dniu 25 listopada 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynął dokument o nazwie "Rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 2 sierpnia 2005 r.", z którego treści wynikało, iż w dniu 2 sierpnia 2005 r. nastąpiło rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2004 r. zawartej z Panem J. S.. Strona nie dostarczyła natomiast żadnego żądanego przez organ potwierdzenia otrzymania i zwrotu zaliczki w kwocie 470.000,00 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu w kwocie 470.155 zł nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 352.616 zł. Organ pierwszej instancji przyjął, iż Skarżący na dzień 1 stycznia 2004 r. mógł dysponować kwotą oszczędności w wysokości łącznej 6.831,26 zł - wyliczonych z uwzględnieniem dochodu netto wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2003 r. w kwocie 16.904,78 zł pomniejszonego o przeciętne miesięczne wydatki w jednoosobowym gospodarstwie domowym według danych GUS za 2003 r. w kwocie 839.46 zł, rocznie 10.073,52 zł. Ustalił również, że łączna kwota wydatków i zgromadzonego mienia w 2004 r. wynosiła 477.899,40 zł, na którą składały się wydatek na zakup spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. [...] w kwocie 450.000,00 zł, wydatek na pokrycie kosztów notarialnych w wysokości 17.541,00 zł oraz roczne koszty utrzymania wg danych statystycznych GUS przypadające na 1 osobę prowadzącą gospodarstwo domowe w kwocie 10.358.40 zł. Ponadto organ wskazał, iż łączny przychód uzyskany w 2004 r. przez Stronę, wynikający ze złożonego zeznania PIT- 37 za 2004 r. wyniósł 913.62 zł, kwota wydatku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych dochodach stanowiła kwotę 470.154,52 zł. W związku z czym podstawa opodatkowania, po zaokrągleniu do pełnych zł stanowiła kwotę 470.155,00 zł a zryczałtowany podatek dochodowym (75% podstawy opodatkowania) został wyliczony w kwocie 352.616,00 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że pomimo wezwania i dwukrotnych, rozpatrzonych pozytywnie, próśb o przedłużenie terminu do dokonania czynności, Skarżący nie przedłożył oświadczeń o poniesionych w 2004 r. wydatkach oraz wysokości uzyskanych w tym roku przychodów i dochodów. W związku z czym organ był zmuszony przyjąć statystyczne koszty utrzymania przypadające na jedną osobę według danych GUS za 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie dał również wiary przedłożonej przez Stronę umowie przedwstępnej z dnia 30 kwietnia 2004 r., na mocy której Skarżący miał uzyskać kwotę 470.000.00 zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zwrócił uwagę na fakt, iż umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego, jak również Skarżący dokonał zawarcia tej umowy nie będąc jeszcze właścicielem prawa do przedmiotowego lokalu. Organ podkreślił także, iż jak wynikało z dostarczonego przez Stronę dokumentu, rozwiązanie tej umowy nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2005 r., natomiast w dniu 27 lipca 2005 r., tj. wtedy kiedy obowiązywała jeszcze umowa przedwstępna, lokal ten został sprzedany p. Y.L., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny. Zauważył również, iż jak wynikało z analizy rachunków bankowych będących w posiadaniu Strony na żaden z nich nie wpłynęła kwota 470.000.00 zł i sama Strona nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie formy otrzymania przedmiotowej kwoty. Końcowo organ podkreślił również, iż kwota rzekomo uzyskanej przez Stronę zaliczki na poczet sprzedaży lokalu od p. J. S. prawie idealnie pokrywa się z kwotą poniesionych przez Stronę wydatków w 2004 r., co może świadczyć o powołaniu się na fakt otrzymania zaliczki wyłącznie w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż Strona, w toku całego postępowania, unikała udzielania jakichkolwiek informacji oraz wyjaśnień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3. Odwołaniem z dnia 16 grudnia 2010 r., Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod."), poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, - art. 125 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasadny wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, - art. 187 ustawy Ord. pod., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez wyciągnięcie niewłaściwych wniosków na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, - art. 178 i art. 179 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niedopuszczenie i uniemożliwienie pełnomocnikowi Strony zapoznania się z aktami sprawy w celu prawidłowego przygotowania się do sporządzenia odwołania od skarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż organ kwestionując wagę przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 kwietnia 2004 r. nie uwzględnił, iż nie wymagała ona dla swej skuteczności zachowania formy aktu notarialnego. Ponadto podniosła, iż organ przy obliczaniu podstawy opodatkowania błędnie naliczył kwotę 10.358,40 zł tytułem rocznych kosztów utrzymania w 2004 r., gdyż w tamtym okresie jako student pozostawał na utrzymaniu rodziców. Jednocześnie Skarżący wskazał na nieprawidłowe ustalenie przez organ przychodu i dochodu za 2003 i 2004 r. Skarżący wyjaśnił, iż organ podatkowy poza błędną oceną przedstawionych przez niego dowodów nie podjął wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie wezwał J. S., który dokonał zapłaty kwoty zaliczki, tj. 470.000 zł na rzecz Strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jego zdaniem brak jest argumentów przemawiających za zaniechaniem tej czynności przez organ podatkowy, chyba że dokumenty złożone nie budziły w trakcie postępowania żadnych wątpliwości. W ocenie Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pominął jako dowód w postępowaniu załączone przez Stronę umowy cywilne, tj. przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 2 sierpnia 2005 r. Ponadto zdaniem Strony organ w sposób pochopny i nieprawidłowy ocenił zebrany materiał dowodowy stosując błędną wykładnię przepisów kodeksu cywilnego. Jednocześnie nie przejawiał wątpliwości co do przedstawionych dowodów przez co miał prawo uznać, że organ pierwszej instancji nie kwestionował złożonych dowodów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu organ zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który nie dał wiary, iż Skarżący mógł uzyskać kwotę 470.000,00 zł od p. J. S. z tytułu zawartej umowy przedwstępnej. Zdaniem organu odwoławczego za brakiem wiarygodności przedmiotowej umowy z dnia 30 kwietnia 2004 r. przemawia chociażby fakt, iż przesłuchiwany w charakterze świadka J. S. zeznał, że nie zna Skarżącego oraz nigdy nie zawierał żadnej umowy przedwstępnej ani nie przekazywał mu kwoty w wysokości 470.000 zł. Poinformował tylko, że w tamtym okresie w związku z poszukiwaniem mieszkania matka Skarżącego zaproponowała mu zakup mieszkania w wyniku czego wpłacił zaliczkę w wysokości 1500 funtów brytyjskich, którą potrącał z jej wynagrodzenia, gdyż umowa nie doszła do skutku. Ponadto w trakcie okazania mu złożonej przez Skarżącego przedwstępnej umowy sprzedaży stwierdził, iż dokument ten widzi po raz pierwszy, a złożony podpis nie należy do niego. Wyjaśnił, iż w tamtym czasie nie przebywał na terenie Polski a także nigdy nie przekazywał matce Skarżącego kwoty 470.000 zł. Organ ponadto wskazał, że w kwestii wyjaśniania okoliczności zawarcia tej umowy Strona dokonywała wielokrotnych zmian zeznań. Zdaniem organu takie działanie Strony budzi wątpliwości co do wiarygodności przedstawionej umowy. Dodatkowo organ wskazał na nieścisłości w wyjaśnieniach Strony, dotyczące informacji, że kwotę na zakup lokalu od matki, pozyskał z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży tego lokalu. W ocenie organu powyższe oznacza, ze Strona musiałaby zawrzeć umowę przedwstępną na sprzedaż lokalu, którego nie była jeszcze właścicielem, co jest dodatkowym argumentem świadczącym o niewiarygodności tej umowy. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż prawidłowo odmówiono wiarygodności przedłożonej przez Stronę umowie przedwstępnej z uwagi na fakt, że została zakwestionowana nawet przez rzekomego kontrahenta Strony. Tym samym organ odwoławczy wskazał, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy Ord. pod. poprzez nieuznanie kwoty 470.000,00 zł, jako otrzymanej przez Skarżącego z tytułu zaliczki wynikającej z przedłożonej umowy przedwstępnej. W dalszej części uzasadnienia organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 ustawy Ord. pod. polegający na niepełnym zebraniu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji statystycznych kosztów utrzymania według danych GUS, wynikało wyłącznie z faktu, że w toku postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań, Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień w tych kwestiach, a po dokonaniu analizy wyciągów bankowych Strony wynikało, iż ponosił ona koszty utrzymania związane z edukacją (opłaty za czesne), wyżywieniem (opłaty za zakupy w sklepach, restauracjach), opłatami za media (telefon, internet) oraz opłatami za użytkowanie lokalu. Organ podkreślił, że w związku z brakiem jakichkolwiek wyjaśnień od Strony na temat poniesionych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem, a będąc w posiadaniu powyższych informacji, organ podatkowy zmuszony był do przyjęcia kosztów statystycznych. Zatem pojawienie się na etapie postępowania odwoławczego informacji, że Strona pozostawała w 2004 r. na utrzymaniu rodziców, organ uznał jako działanie mające na celu zmniejszenie ustalonego zobowiązania. Za bezzasadne uznał twierdzenie Strony zawarte w odwołaniu, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wielokrotnie wzywał Stronę do złożenia dokumentów, wyjaśnień mogących mieć wpływ na wynik sprawy, zawsze rozpatrywał pozytywnie prośby Skarżącego o przedłużenie terminu do złożenia żądanych dokumentów, których Strona nigdy nie złożyła. W ocenie organu takie działanie Strony, służyło wyłącznie przeciągnięciu postępowania, co końcowo mogło skutkować przedawnieniem zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. art. 178 i art. 179 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 3 poprzez niedopuszczenie i uniemożliwienie pełnomocnikowi Strony zapoznania się z aktami sprawy zauważył, iż jak wynika z arkusza odwoławczego w dniu 17 grudnia 2010 r. pracownik urzędu skontaktował się z pełnomocnikiem strony i zapewnił go o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w dogodnym dla niego terminie, jak również pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. wyjaśnił zaistniałą sytuację. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ pierwszej instancji dokonał w pełni trafnej i zgodnej z zasadami postępowania dowodowego oceny, iż Skarżący nie posiadał majątku, który mógłby stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r.

5. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29 marca 2012 r. wniosła skargę zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 i art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyciągania na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

2) art. 120 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c.") poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej przy zastosowaniu błędnej interpretacji art. 158 K.c., co bezpośrednio rzutowało na pomniejszenie wartości dowodowej pisemnej przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2004 r. zawartej z Panem J. S., a w konsekwencji wydaniem negatywnej decyzji dla Skarżącego,

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem w postaci wyciągania niewłaściwych wniosków na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego,

4) art. 120 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny,

5) art. 120 w zw. z art. 125 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o niewnikliwie przeprowadzone postępowanie,

6) art. 120 w zw. z art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem w postaci niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

7) art. 120 w zw. 127 oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek uzupełniania materiału dowodowego, a w zasadzie jego pierwotnego zbierania w zakresie dotyczącym umowy przedwstępnej na etapie postępowania odwoławczego oraz naruszenie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym na nieustosunkowaniu się w zaskarżonej decyzji do zarzutu błędnej wykładni art. 158 K.c. użytej przez organ pierwszej instancji podczas ustalenia stanu faktycznego, rozpatrywania materiału dowodowego, a także nieustosunkowaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przywoływanego wyroku Sądu Najwyższego z 14 marca 1973 r., sygn. akt III CRN 33/73,

8) art. 120 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez niepodanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom z historii rachunku bankowego Strony za okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., pisemnego oświadczenia Skarżącego z dnia 15 września 2011 r. złożonego dnia 19 września 2011 r., a w szczególności z pisemnego oświadczenia Pani U. D. z dnia 15 września 2011 r. złożonego dnia 19 września 2011 r. oraz kolejnego oświadczenia złożonego dnia 4 listopada 2011 r. oraz jej zeznań z dnia 4 listopada 2011 r.,

9) art. 120 w zw. z art. 178 i art. 179 oraz art. 123 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy, przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji organu pierwszej instancji wydanej z pogwałceniem prawa pełnomocnika Strony do wglądu w akta sprawy, co miało istotny wpływ na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i sporządzeniem odwołania,

10) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych do argumentacji pełnomocnika zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazującej na uniemożliwienie pełnomocnikowi zapoznania się z aktami sprawy, w tym do powołanej treści fragmentu wyroku NSA oz. w Gdańsku z dnia 7 listopada 2001 r. sygn. I SA/Ga 2143/00,

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji działał w pośpiechu, który podyktowany był prawdopodobnie tym, że przedawnienie terminu co do możliwości ustalenia mu wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w ww. sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Jego zdaniem organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zebrał materiał dowodowy, stosując błędną wykładnię przepisów K.c., wyciągnął pochopne wnioski, a w ostatnim dniu do wniesienia odwołania odmówił pełnomocnikowi możliwości wglądu w akta sprawy, co organ odwoławczy zbagatelizował w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniami organów podatkowych jakoby przedstawiał bierną postawę w toczącym się postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W jego ocenie organy podatkowe powinny liczyć się z okolicznością, że na skutek późnego wszczęcia postępowania stan jego wiedzy może być zniekształcony przez czas, a w związku z podróżami, przeprowadzką może on nie dysponować od razu wszelkimi dokumentami. Skarżący jest przekonany, że mógł zakupić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego od swoich rodziców poprzez uznanie przez nich na poczet ceny - kwoty zaliczki przysługującej mu z umowy przedwstępnej zawartej z p. S.. Ponadto stoi na stanowisku, że w momencie, gdy zrezygnowano z zawarcia z Panem J. S. umowy ostatecznej oraz w momencie powstania obowiązku zwrócenia mu kwoty zaliczki, którą dysponowała jego matka w zamian za przeniesienie z ojcem na niego spółdzielczego prawa do lokalu, stał się zobowiązany do rozliczenia z zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu od rodziców w inny sposób, tj. poprzez spłatę zobowiązań matki, co też uczynił poprzez spłatę kredytu matki na rzecz B. w wysokości 255.320,31 zł oraz ugodę z bankiem w kwocie 240.000 zł. Strona jednocześnie wskazała, że umowa przedwstępna była dokumentem uprawdopodabniającym posiadanie środków mogących stanowić źródło finansowania zakupu od swoich rodziców spółdzielczego własnościowego prawa lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] i organ pierwszej instancji zobowiązany był dochodzić wiarygodności tego dokumentu, w szczególności przesłuchać Pana J. S.. Jednocześnie Strona podkreśliła, że postępowanie dowodowe dokonane na etapie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej nie miało na celu dopełnienia postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, lecz zbierało najważniejszy materiał dowodowy związany z umową przedwstępną po raz pierwszy, gdyż organ pierwszej instancji wykluczył jego wiarygodność w szczególności na podstawie błędnej wykładni art. 158 K.c., a także ujawniło nowe okoliczności towarzyszące sprawie oraz wprowadziło nowe dowody nierozpoznane wcześniej przez organ pierwszej instancji. Na zakończenie Strona wskazała, że wszystkie czynności mające na celu umożliwienie jego pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. miały miejsce już po terminie do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W związku z czym całe zajście uniemożliwiło pełnomocnikom skuteczną obronę jego interesów w sporze z organem podatkowym, a w szczególności przygotowanie materiałów do sporządzenia odwołania. Skarżący podkreślił, że pełnomocnicy pisząc odwołanie dysponowali jedynie wycinkiem dokumentów nie zaś całym materiałem zgromadzonym przez organ podatkowy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Pismem procesowym z dnia 8 marca 2013 r. Skarżący wyraził stanowisko w kontekście stwierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. Zwrócił uwagę, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wartość dowodowa pisemnej przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej z Panem J. S. została zakwestionowana na podstawie treści art. 158 K.c. jako niespełniającej wymogu formy aktu notarialnego. Natomiast na etapie postępowania przed organem odwoławczym wiarygodność tej samej umowy zakwestionowana została na podstawie zeznań świadka zebranych na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Skarżącego działanie organu drugiej instancji nie miało za cel uzupełnić materiał dowodowy, lecz zebrać go za organ pierwszej instancji w związku z okolicznością zastosowania przez ten organ błędnej wykładni przepisu. W związku z powyższym za niezasadne uznał twierdzenie organu drugiej instancji, że kwestia umowy przedwstępnej powstała dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W jego ocenie o ile w przedmiotowej sprawie wiarygodność kluczowego dowodu (umowy przedwstępnej) została zakwestionowana (na poziomie postępowania przed organem pierwszej instancji) poprzez zastosowanie błędnej interpretacji przepisu art. 158 K.c., tj. w rezultacie nie poddano jej wnikliwej analizie o tyle na etapie odwoławczym powstał problem, po stronie organu odwoławczego, jak zweryfikować przedstawioną umowę bez uchylania decyzji organu pierwszej instancji - jako, że ten organ nie będzie miał już możliwości wydania decyzji ze względu na termin, o którym mowa w art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. Skarżący podniósł, iż pod pozorem postępowania uzupełniającego organ drugiej instancji podjął się "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", tj. gromadzenia kluczowego materiału dowodowego za organ pierwszej instancji związanego z przedwstępną umową sprzedaży i okoliczności jej zawarcia w taki sposób, żeby uzasadnić wydaną przez ten organ decyzję. Ponadto powtórzył, że wszelkie czynności ze strony organów podatkowych mające umożliwić zapoznanie się z aktami sprawy zostały podjęte po terminie do wniesienia odwołania przez co pełnomocnicy sporządzając odwołanie nie dysponowali całym materiałem zgromadzonym w sprawie, lecz wycinkiem przekazanym przez Stronę. Jego zdaniem nie może być kontrargumentem fakt, że organ drugiej instancji zapoznał pełnomocnika z materiałem dowodowym na etapie postępowania w drugiej instancji.

8. W toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesłał Sądowi informację o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. W związku z przekazaną informacją Sąd zwrócił się do właściwej Prokuratury o przesłanie postanowienia wydanego w tej sprawie. Z przesłanego przez organ ścigania informacji wynikało, iż w dniu [...] marca 2013 r. prokurator Prokuratury Rejonowej W. w sprawie o sygn. akt [...] umorzył śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Izbę Skarbową o czyny z art. 233 kk oraz art. 270 kk dotyczące użycia podrobionych dokumentów w postaci umów dotyczących nabycia nieruchomości. Powodem umorzenia śledztwa było niewykrycie sprawcy przestępstwa oraz brak znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, iż Prokuratura Rejonowa W. prowadziła postępowanie [...] w sprawie o czyn z art. 233 § 1 k.k. i in., w toku którego ustalono następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Jana D. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku w/w postępowania na potwierdzenie uzyskanych w 2004 roki; przychodów została nadesłana za pośrednictwem poczty przedwstępna umowa sprzedaży lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. [...] zawarta w dniu 30 kwietnia 2004 roku w W. pomiędzy J. D. a J. S., z której wynikało, iż J. D. uzyskał tytułem zaliczki kwotę 450.000 złotych. Następnie w dniu 25 listopada 2010 roku również za pośrednictwem poczty celem dołączenia do akt sprawy i wykorzystania w toku postępowania nadesłano dokument w postaci rozwiązania powyższej umowy, Na podstawie zebranych materiałów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie dał wiary wyjaśnieniom J. D. i decyzją z dnia [...] listopada 2010 roku ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 roku dla w/w. Na skutek odwołania się od w/w decyzji, w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka J. S. oraz w dniu 04 listopada 2011 roku po pouczeniu o odpowiedzialności karnej z art., 233 § 1 k.k. - U. D. – matkę J. D., która, według stanowiska J. D. pośredniczyła przy zawieraniu przedmiotowej umowy. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma wskazano, iż przesłuchany w charakterze świadka J. S. zeznał, iż nie zna J.D., zna U. D.. Dodatkowo świadek zeznał, iż nie podpisywał umowy - "Przedwstępna umowa sprzedaży" i "Rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży".

9. W sprawie powołano biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, który w wydanej w dniu 19 marca 2013 roku opinii wskazał, iż zapis w funkcji podpisu na "Przedwstępnej umowie sprzedaży" w pozycji "Sprzedający J. D." oraz na "Rozwiązaniu przedwstępnej umowy sprzedaży" w pozycji "J. D." został nakreślony przez J. D.. Dalej biegły wskazał, iż zapis na "Przedwstępnej Umowie Sprzedaży" w pozycji "Kupujący J. S." oraz na "Rozwiązaniu przedwstępnej Urnowy Sprzedaży" w pozycji "J. S." nie jest autentycznym podpisem J. S., którego wzory rękopisów przedstawiono do analizy jako materiał porównawczy. Pomimo podjętych czynności procesowych nie udało się ustalić, kto dokonał podrobienia w nieustalonym miejscu i czasie jednak nie wcześniej niż 30 kwietnia 2004 roku i nie później niż 15 września 2010 roku "Przedwstępnej umowy sprzedaży" oraz podrobienia w nieustalonym miejscu i czasie jednak nie wcześniej niż 02 sierpnia 2005 roku i nic później niż 25 listopada 205 roku "Rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży". W związku z czym Prokurator Rejonowy umorzył postępowanie w tym zakresie wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa, na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. Również odnośnie czynu użycia jako autentyczny w dniu 15 września 2010 roku w W. przy ul. [...] w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Izbę Skarbową w W. podrobionego dokumentu w postaci "Przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości" z dnia 30 kwietnia 2004 roku oraz użycia jako autentyczny w dniu 25 listopada 2010 roku w W. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Izbę Skarbową w W. podrobionego dokumentu w postaci "Rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości" z dnia 02 sierpnia 2005 roku niniejsze postępowania Prokurator Rejonowy umorzył na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. śledztwo wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Jak ustalono bowiem w toku postępowania w/w dokumenty zostały złożone w w/w Urzędzie za pośrednictwem poczty. Tym samym nie jest. możliwe ustalenie przez kogo zostały one nadane.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "p. p. s.a" z urzędu przeprowadził dowód uzupełniający z przesłanego przez Prokuraturę dokumentu uznając, iż jest on niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

12. Charakter sprawy, jak i wskazywane przez podatnika w toku postępowania okoliczności i zarzuty, powodowały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji i to bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych, na które powoływała się strona. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 ustawy Ord. pod. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu (rodzaju) sprawy.

13. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi wydana została bez naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. Organ odwoławczy dokonał bowiem wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało swój wyraz m.in. w obszernym uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało szczegółową analizę zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu oraz wskazywało na przesłanki poczynionych ustaleń faktycznych. Dokonana ocena dowodów nie naruszała, wbrew odmiennemu stanowisku skargi, zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ord. pod. Dokonana bowiem została na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, w tym także dowodów posiadających cechy dokumentów urzędowych.

14. Odwołując się do postawy prawnej materialnej wydanej w sprawie decyzji podnieść należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06, opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

15. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 09 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10).

16. Podkreślić w tym miejscu należy, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których istotną rolę odgrywa współdziałanie w postępowaniu dowodowym podatnika z organami podatkowymi. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika.

17. W tym zakresie podnieść należy, iż w toku toczącego się postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Strona zachowywała się biernie, nie przedkładała żądanych przez organ dokumentów, mimo wielokrotnych wezwań do ich złożenia, jedynie wnosiła wyłącznie o przedłużenie terminu do ich przedstawienia. Skarżący nie wskazywał na inne źródła przychodów, otrzymane darowizny, czy też inne okoliczności, z których wynikałoby, że posiadał w 2004 r. oszczędności z lat poprzednich. Z tych też powodów nie można było postawić organom podatkowym zarzutu, iż ustaliły stan faktyczny sprawy z naruszeniem ogólnych zasad postępowania dowodowego.

18. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.o.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Przy czym istotne jest, że wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 ustawy Ord. pod. (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429). Na podkreślenie zasługuje również to, iż Skarżący mimo młodego wieku powinien być świadomy ciążących na nim obowiązków w zakresie wykazania źródeł finansowania nabycia nieruchomości od swych rodziców oraz skutków prawnych zawieranych umów.

19. Mając na uwadze przedstawione powyżej zasady postępowania, a także wskazane reguły postępowania dowodowego należy przedstawić trzy zasadnicze powody, dla których Sąd podzielił wnioski i stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

20. Po pierwsze podnieść należy, iż z akt sprawy (karta akt administracyjnych nr 3) wynika, że w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. przed notariuszem p. P. K. wskazano, iż U. i K. D. sprzedają za cenę 450.000 zł J. D. lokal użytkowy, a J. D. oświadczył, że prawo to za wymienioną kwotę kupuje. Strony umowy sprzedaży oświadczyły także, że cała cena w kwocie 450.000 zł została przez Kupującego zapłacona w dniu podpisania aktu notarialnego. Sprzedający pokwitowali odbiór tej kwoty. Treść aktu notarialnego jednoznacznie wskazuje, że Skarżący przekazał środki finansowe na poczet ceny przed lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Z tych tez względów argumentacja strony Skarżącej, iż środki były przekazywane przez Skarżącego dopiero po zbyciu przez niego nabytego uprzednio lokalu użytkowego, lub jak twierdziła jego matka bez jego udziału nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Sad treść aktu notarialnego jest jednoznaczna. Na uwagę zasługuje także to, iż notariusz pouczył strony umowy sprzedaży o przepisach dotyczących podatku dochodowego w zakresie zawartej czynności cywilnoprawnej. W ocenie Sądu wskazane powyżej oświadczenie o przekazaniu środków finansowych złożone przed notariuszem sporządzającym notarialny akt sprzedaży nieruchomości świadczy o tym, iż Skarżący w 2004 r. posiadał środki finansowe na nabycie nieruchomości. Przekazanie środków finansowych zostało potwierdzone dokumentem urzędowym w postaci aktu notarialnego. Wskazać w tym zakresie należy, iż Skarżący jak i jego rodzice w toku postępowania podatkowego nie wskazywali, iż działali pod wpływem błędu. Strony umowy na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczały, iż istotą spisanego aktu notarialnego była inna czynność cywilnoprawna niż umowa sprzedaży. Drugim powodem akceptacji stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie wątpliwości, co do udziału w sprawie osoby trzeciej p. S.. W tym zakresie Sąd zapoznając się z uzasadnieniem postanowienia Prokuratury uznał, iż zasadnie organy podatkowe nie przyjęły za wiarygodne dowodów w postaci umów z p. S., który w zeznaniu wskazywał, iż nigdy nie był zainteresowany nabyciem przedmiotowego lokalu, a także nie podpisywał żadnych umów. Okoliczność ta została potwierdzona opinią biegłego, który potwierdził, że umowy, w które miał podpisać p. S. zostały sfałszowane. Zatem wskazywanie przez Skarżącego jak i jego matkę na udział w sprawie osoby trzeciej zainteresowanej nabyciem lokalu użytkowego było pozbawione podstaw. Sąd ocenił te okoliczności jako nielegalną próbę poszukiwania fikcyjnego źródła dochodów Skarżącego, z którego miały być przekazywane środki na nabycie nieruchomości. W świetle stwierdzonych fałszerstw umów, pod którymi miał podpisywać się p S. nie można traktować za prawdziwe twierdzeń matki Skarżącego, iż to ona otrzymała od p. S. środki finansowe w kwocie 450.000 zł, którymi "zadysponowała" w imieniu swego syna. Sąd uznał te tłumaczenia za niewiarygodne i nielogiczne. Z tych tez przyczyn Sąd zważył, iż organy podatkowe odrzucając dowody prezentowane przez Skarżącego i jego matkę nie przekroczyły granic swobodnej oceny. Trzecią wskazówką, co do słuszności twierdzeń organu podatkowego było to, iż Skarżący jak i jego matka w postępowaniu podatkowym nie wskazywali, iż doszło do nieodpłatnej czynności cywilnoprawnej. Z tych też przyczyn brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 199a ustawy Ord. pod.

21. Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżący w 2004 r. posiadał kwotę 450.000 zł, za którą nabył lokal użytkowy od swoich rodziców. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób prawidłowy przyjęły, iż Skarżący w 2004 r. poniósł wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych dochodach w kwocie 470.155 zł. W konsekwencji organy podatkowe ustaliły Skarżącemu wysokość podatku w kwocie 352.616,00 zł. Podstawą wydania decyzji był przepis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej wyżej ustawy, źródłem przychodów są inne źródła. Zaś stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

22. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych. W konsekwencji prawidłowe jest także zaskarżone rozstrzygnięcie co do wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając wysokość zryczałtowanego podatku.

23. Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.