Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1480/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 a  par. 2,  14 k, 14 l, 14 m, 14 b par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zakresu ochrony wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów wydana z jego upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. o Nr [...].

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony przez stronę skarżącą spółkę "A" z o.o. w Ż. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie w zakresie przepisów ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku spółka podała, że w 2008 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie rozliczeń podatku VAT wskazując na stan faktyczny (stan rzeczywisty) o charakterze ciągłym opisując bieżący sposób rozliczenia transakcji w formularzu ORD-IN spółka zaznaczyła pole ,,zaistniały stan faktyczny". Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził prawidłowość naliczeń dokonanych przez spółkę, uznając stanowisko spółki za prawidłowe. Zdarzenia odpowiadające stanowi faktycznemu oraz skutki podatkowe wynikające z tego stanu faktycznego miały (mają) miejsce zarówno przed doręczeniem indywidulanej interpretacji jak i po jej doręczeniu.

Otrzymana interpretacja nie została zmieniona.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytanie:

Jaki jest zakres ochrony prawnej wynikającej z doręczonej interpretacji indywidulanej w sytuacji gdy skutki podatkowe wynikające ze zdarzenia odpowiadającego stanowi faktycznemu o charakterze ciągłym opisanemu w indywidualnej interpretacji miały miejsce również po jej doręczeniu i spółka zastosowała się do otrzymanej interpretacji?

W stanowisku przedstawionym przez spółkę wyrażono pogląd, iż zakres ochrony wynikający z otrzymanej indywidulanej interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych związanych ze stanem faktycznym, które miały miejsce po doręczeniu indywidualnej interpretacji wynika z art. 14m z zw. z art. 14l ordynacji podatkowej. Tym samym w wyniku zastosowania się do otrzymanej interpretacji daje ona pełną ochronę prawną do końca okresu rozliczeniowego (miesiąc), w którym ewentualnie doręczono by zmienioną interpretację oraz miesiąc następny.

Argumentując trafność podjętego stanowiska strona odwołała się do art. 14b § 2 ordynacji podatkowej wskazując iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zakres ochrony wynikający z indywidualnej interpretacji uzależniony jest od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej czy po jej doręczeniu. W przypadku gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opisano stan faktyczny o charakterze ciągłym to oznacza to, iż zachowania wnioskodawcy skutkują ciągłym powstawaniem zdarzeń powodujących powstanie określonych skutków podatkowych. Tym samym przy składaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych o charakterze ciągłym) zawsze będą występować takie zdarzenia (stany faktyczne), które spełnią się przed doręczeniem indywidualnej interpretacji oraz zdarzenia (stany faktyczne), które zaistnieją po doręczeniu indywidualnej interpretacji. Analogiczne skutki podatkowe z tych zdarzeń powstały (powstają) odpowiednio przed doręczeniem interpretacji jak i po jej doręczeniu.

W sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny – opisany jako stan faktyczny o charakterze ciągłym) będący przedmiotem interpretacji miałby miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej zakres ochrony z interpretacji wynika z art. 14k w zw. z art. 14l ordynacji podatkowej – zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Natomiast w sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny (opisany jako stan faktyczny o charakterze ciągłym) będący przedmiotem interpretacji miałby miejsce po doręczeniu indywidualnej interpretacji i jednocześnie interpretacja ta nie zostanie zamieniona, podatnik posiada pełną ochronę wynikającą z art. 14m w zw. z art. 14l ordynacji (zastosowanie się do takiej interpretacji zwalnia z obowiązku zapłaty podatku).

W stanowiącej przedmiot skargi interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał na art. 14b § 2 ordynacji podatkowej zgodnie z którym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Podkreślił organ, iż z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości nie może szkodzić stronie.

Uprawnienie to aktualizuje się w momencie gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną.

Podstawową funkcją jaką spełniają interpretacje przepisów prawa podatkowego jest ich funkcja ochronna. Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych.

Organ przywołał brzmienie przepisów art. 14k § 1, 14k § 2 i 14k § 3 ordynacji podatkowej, art. 14l i 14m tejże ustawy. Wskazał, iż z przywołanych regulacji prawnych wynika wyrażona w art. 14k powołanej ustawy zasada nieszkodzenia czyli to, że podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca zaś wprowadził różne kryteria stosowania zasady nieszkodzenia.

Stosownie do art. 14k § 1 ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 2 ordynacji, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14l ordynacji podatkowej w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W myśl natomiast art. 14m § 1 ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane za zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidulanej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w art. 14k ordynacji, wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia czyli to, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Skutki prawne zastosowania się to interpretacji zależą bowiem od tego:

1) czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub doręczeniem interpretacji indywidulanej (art. 14l ordynacji), czy też po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m ordynacji);

2) czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidulanej lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 ordynacji), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m ordynacji);

3) czy stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 ordynacji), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m ordynacji.

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce:

1) przed jej – odpowiednio – opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l ordynacji) i

2) gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 ordynacji) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1 ordynacji), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 ordynacji). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l ordynacji).

Jak wynika z powyższych przepisów interpretacja indywidualna nie ma jednorodnego charakteru zważywszy, że może ona dotyczyć stanu faktycznego, które już miał miejsce – tj. zaistniałego stanu faktycznego – albo zdarzenia, które ma dopiero wystąpić – tj. zdarzenia przyszłego. W związku z tym, ustawodawca zróżnicował skutki prawne interpretacji w zależności od tego, czy dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce, czy też dopiero planowanych. Tym samym, inny będzie zakres ochrony, gdy zainteresowany czynności będących przedmiotem wniosku już dokonał, a następnie wystąpił o wydanie interpretacji, a inny, gdy już planując określone przedsięwzięcie gospodarcze, wystąpił o interpretację, natomiast jego realizacja nastąpi dopiero po jej doręczeniu.

Jeżeli wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych i przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji – skorzysta z szerokiej ochrony prawnej.

Zastosowanie się do takiej interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełnione są dwa warunki wymienione w cyt. powyżej art. 14m § 1 ordynacji.

Wysokość podatku objętego zwolnieniem organ podatkowy ustala w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następuje to na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji (art. 14m § 3 ordynacji). Jeżeli natomiast podatnik uiścił podatek w zakresie objętym tym zwolnieniem – organ określa wysokość nadpłaty. Zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa powyżej, powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 ordynacji. Jednocześnie przepisy określają precyzyjnie ramy czasowe tego zwolnienia. Zróżnicowano w tym zakresie zasady w zależności od tego, w jakich okresach jest rozliczany podatek (art. 14m § 2 ordynacji).

Z drugiej strony przepisy określają zakres ochrony zainteresowanego, który uzyskał już interpretację, ale skutki podatkowe dotyczące stanu faktycznego objętego wnioskiem o jej udzielenie nastąpiły przed doręczeniem interpretacji. Jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l ordynacji). Powołana zasada dotyczyć będzie sytuacji, w których podatnicy dokonali określonych czynności, w wyniku których nastąpiły pewne zdarzenia gospodarcze, a następnie wystąpili o ustalenie ich konsekwencji podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów, tut. Organ stwierdza, iż wydana interpretacja indywidualna dla Spółki dotycząca stanu faktycznego zaistniałego u wnioskodawcy daje mu ochronę wynikającą z art. 14k § 1 3 Ordynacji, z uwzględnieniem art. 14l ordynacji od dnia jej otrzymania do czasu doręczenia mu nowej zmienionej interpretacji. Natomiast zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej dotyczą do facto planowanych działań wnioskodawcy na dzień składania wniosku przez Spółkę. Dlatego należy je rozpatrzyć w kontekście zdarzeń przyszłych, które nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Minister Finansów uznał, iż nie można podzielić stanowiska spółki, iż zakres ochrony prawnej wynikającej z Ordynacji podatkowej w odniesieniu do skutków podatkowych związanych ze stanem faktycznym jest taki sam również w stosunku do skutków podatkowych dotyczących zdarzeń mających miejsce po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, a dotyczących zdarzeń przyszłych.

W dniu 18 września 2010 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wyniku ponownej analizy organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Wydana interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 oraz § 2 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy zdarzenia oraz skutki podatkowe odpowiadające stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiły również po otrzymaniu interpretacji i podatnik się do niej zastosował, to podatnikowi nie przysługuje pełna ochrona prawna z przedmiotowej interpretacji, pomimo jej nieuchylenia przez organ wyłącznie z tej przyczyny, iż we wniosku o wydanie tej interpretacji podatnik zaznaczył w formularzu URD-IN jedynie pole ,,zaistniały stan faktyczny" zaś opis zdarzenia wskazywał na ciągły sposób rozliczania zobowiązań podatkowych przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 14a § 2 ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ udzielając interpretacji podatkowej winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c ordynacji podatkowej). Z przywołanej regulacji wynika zatem, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV ordynacji podatkowej.

Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Przedmiotem interpretacji stanowiącej przedmiot skargi stanowi zakres ,,ochrony" podatnika wynikający z zastosowania się do interpretacji udzielonej w zakresie jak to zostało przedstawione w części opisowej stanu faktycznego sprawy.

W art. 14k ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.) została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia co oznacza, że podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

W aktualnym stanie prawnym ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia.

Wprowadził wąski zakres nieszkodzenia uregulowany w art. 14l ordynacji podatkowej. Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidulanej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2) lub do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Ochrona podatnika w tym wąskim zakresie nieszkodzenia jak to uregulowano w art. 14k ordynacji podatkowej skutkująca nie wszczynaniem postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się, a także gdy nie są naliczane odsetki jest jednak niewystarczająca wówczas, gdy interpretacja dotyczy przyszłych stanów faktycznych, których kształt może być determinowany udzieloną interpretacją.

Ustawodawca przewidział w art. 14m ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz kiedy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej.

Objęcie przez ustawodawcę szerszym zakresem zasadą nieszkodzenia podatnikowi, który zobowiązania podatkowego nie wykonał prawidłowo w efekcie zastosowania się do interpretacji a skutki podatkowego zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji nie wystąpiły jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu, wynika niewątpliwe z faktu, iż podatnik uzależnia podjęcie swojego zachowania od skutków podatkowych jakie ono wywoła. Zatem ochrona podatnika wynikająca z tych działań opartych na zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych dokonującego interpretacji musi być pełna. Niewątpliwie zważywszy na skutki ochrony związane z uzyskaną interpretacją zgodnie z art. 14b § 2 ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną dotyczyć może zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zaistnienie bowiem określonego zdarzenia wywołuje wystąpienie skutków podatkowych. Zatem rację ma Minister Finansów wywodząc iż zakres ochrony nieszkodzenia podatnikowi wynikający z udzielonej interpretacji zależy od zdarzenia, które już zaistniało (wywołało skutki podatkowe), oraz od zdarzenia które takich skutków nie wywołało przed doręczeniem interpretacji, a zatem musi być zdarzeniem przyszłym. W interpretacji indywidualnej zakres ochrony której dotyczy stanowiąca przedmiot skargi interpretacja wnioskodawca przedstawił stan faktyczny zaistniały (rzeczywisty) o charakterze ciągłym. Podał w uzasadnieniu swojego stanowiska (zawartego we wniosku), iż te działania ciągłe skutkują powstawaniem nowych tożsamych stanów faktycznych. Należy zatem przyjąć, iż podatnik uzyskał potwierdzenie prawidłowości postępowania w zakresie sposobu rozliczania transakcji objętych stanem faktycznym który dotyczył zarówno zdarzeń już zaistniałych jak też i zdarzeń które w tym samym kształcie będą występować w przyszłości. Przyjąć zatem należy, iż udzielona interpretacja dotyczyła zdarzenia zaistniałego jak i tożsamych do niego zdarzeń przyszłych. Powtarzalność (ciągłość) zaistniałego stanu faktycznego stanowiącego przedmiot interpretacji spowoduje, iż to powtarzalne zdarzenie zaistnieje i wywoła skutki podatkowe z nim związane zarówno przed jak i po doręczeniu interpretacji. Zatem do stanu faktycznego opisanego jako ciągły powtarzalny który zaistniał i wywołał skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji podatnikowi będzie przysługiwała ochrona wąska przewidziana art. 14l ordynacji podatkowej, zaś do zdarzeń zaistniałych po doręczeniu interpretacji którym będzie odpowiadał stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji i które wywołały skutki podatkowe po doręczeniu interpretacji podatnik zostanie objęty pełną ochroną przewidzianą art. 14l ordynacji podatkowej skutkującą zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku.

Rozpatrując przedstawioną sprawę przede wszystkim należy mieć na uwadze ratio legis omawianych przepisów. Jak już wcześniej podniesiono szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu fakt, iż podatnik podjął już określone działania (zaistniał stan faktyczny), które wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji, a następnie we wniosku o interpretację podaje, że zdarzenie to będzie miało charakter ciągły, powtarzalny nie może spowodować uznania, iż te powtarzalne ciągłe zdarzenia, które zaistniały i wywołały skutek podatkowy po doręczeniu interpretacji nie zostały ukształtowane pod wpływem udzielonej interpretacji. Nie sposób uznać, iż podatnik który podjął już określone działania i zamierza dalej je kontynuować w momencie złożenia wniosku o interpretację będzie w gorszej sytuacji od podatnika który dopiero zamierza podjąć te same działania. Zarówno bowiem w jednym jak i drugim przypadku podatnik ma prawo do podjęcia określonego zachowania uzależniając je od wyniku interpretacji indywidualnej. W sytuacji z jaką mamy do czynienie w rozpatrywanej sprawie kiedy podatnik w interpretacji wskazuje iż stan faktyczny objęty wnioskiem ma charakter powtarzalny, ciągły po uzyskaniu interpretacji może po prostu zaprzestać dalszej kontynuacji tych zdarzeń, podobnie jak podatnik po udzieleniu mu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego może ,,wchodzić" w określone stany faktyczne względnie ich nie podejmować.

Reasumując skoro w świetle tego co powiedziano wyżej opisany w interpretacji stan faktyczny ma charakter ciągły powtarzalny należało uznać, iż obejmuje on zdarzenie zaistniałe jak i przyszłe. Dokonując ponownie udzielenia interpretacji na zadane we wniosku o interpretację pytanie Minister Finansów winien jej dokonać z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku.

Orzeczenie uchylające zaskarżony akt ma swoją podstawę prawną w art. 146 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

PM 14.03.2011 r.

pop. 21.03.2011 r.