Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1976/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 39/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za luty 2014 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2.uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...], 3.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. W. kwotę 6395 (słownie: sześć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 39/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. W. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za luty 2014 r.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że 1 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2015. Podstawą wszczęcia postępowania było niezastosowanie się strony do wezwania organu z 28 czerwca 2016 r. w sprawie złożenia korekt zeznań PIT-36 za lata 2010 - 2015, wykazujących przychody ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wezwanie to było następstwem ustaleń poczynionych w toku kontroli u córki podatniczki oraz wynikających z przeprowadzonych czynności sprawdzających u strony, które wykazały, że podatniczka w latach 2010-2015 wielokrotnie, w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy dokonywała odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ pierwszej instancji podał, że 20 listopada 1998 r. podatniczka wraz z mężem, nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, niezabudowaną działkę nr 130, położoną w obrębie K., o obszarze 4,4666 ha, za kwotę 65.900 zł. Po nabyciu ww. działki małżonkowie podjęli szereg czynności związanych z jej podziałem, uzbrojeniem w media i przygotowaniem do dalszej odsprzedaży w postaci działek budowlanych. Proces zbywania nieruchomości podatniczka rozpoczęła w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, natomiast po śmierci męża (11.10.2009 r.), kontynuowała sprzedaż wraz z córką. W latach 2009-2015 podatniczka zbyła łącznie 25 nieruchomości w postaci udziałów w prawie własności i we współwłasności. Organ uznał, że podatniczka, sprzedając działki, nie dokonywała w zwykłej wyprzedaż majątku osobistego, lecz nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 20.825 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., tj. na dzień 29 kwietnia 2015 r. od niezapłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 1.241 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał 6 listopada 2017 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że inicjatorem i zleceniodawcą wszystkich czynności zmierzających do sprzedaży działek był mąż podatniczki. Istotne jednak było to, że działał on w imieniu swoim i żony, w ramach posiadanej przez małżonków współwłasności majątkowej. Podatniczka miała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża i w żaden sposób im się nie sprzeciwiała. Skarżąca potwierdziła, że przyzwalała na dokonanie tych czynności, a w razie potrzeby brała w nich udział (stawiła się u notariusza w celu podpisania aktu notarialnego, podpisała część zawieranych umów).

3. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", jak również art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę stwierdzając, że organy prawidłowo uznały, że czynności dokonywane przez skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości przekraczały granice zarządem majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie, skarżąca uczestniczyła w szeregu czynności takich, jak: podział zakupionej działki na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji starosty zezwalającej na wyłączenie wydzielonych wcześniej działek z produkcji rolniczej, uzyskanie od starosty pozwolenia na budowę na wydzielonych działkach zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz ciągów pieszo-jezdnych, doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację i gaz, w zakresie wszystkich wydzielonych działek, co znacznie przekraczało zakres realizacji wyłącznie indywidualnego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby rodziny, podjęcie działań marketingowych (oferty z ogłoszeniem o sprzedaży nieruchomości, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości), sukcesywna sprzedaż w latach 2009-2015 powstałych z podziału gruntu, a następnie uzbrojonych działek budowlanych, które układały się w ciąg zdarzeń gospodarczych zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanej nieruchomości w majątek związany z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd zgodził się z organami, że bez znaczenia dla rozpoznania sprawy był fakt, że skarżąca nie była inicjatorka zakupu i sprzedaży nieruchomości, ale jej małżonek, a po jego śmierci córka. Wskazano również, że w okolicznościach sprawy zamiar z jakim skarżąca z mężem nabyli przedmiotową nieruchomość nie miał znaczenia.

5. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi postawiła zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

I. Naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji Podatkowej tj.:

1) art.122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie czynności mających rzekomo świadczyć o profesjonalnej działalności handlowej skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, zważywszy że skarżąca w ogóle osobiście tych czynności nie podejmowała;

2) art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań podatniczki, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny oraz faktu, że sprzedaż działek miała związek w pierwszej kolejności z uzyskaniem środków na leczenie M. K. (męża podatniczki), przy czym żadna sprzedaż nie odbywała się - jak chce organ podatkowy - przy użyciu środków podobnych jakie wykorzystują handlowcy w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli jak profesjonalny przedsiębiorca;

3) art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść strony skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności;

4) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności w zakresie oceny zamiarów i podjętych działań zmarłego męża podatniczki, co w ocenie skarżącej wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o użyciu środków podobnych jakie wykorzystują handlowcy w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli jak profesjonalny przedsiębiorca. Ponadto organ dowolnie ocenił, że skarżąca w powyższym zakresie współdziałała z mężem a po jego śmierci kontynuowała te działania, co nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Organ na podstawie ustaleń dotyczących męża skarżącej orzeka o rzekomej działalności gospodarczej skarżącej. Polskie przepisy w zakresie prawa podatkowego nie określają statusu prawnopodatkowego małżeństwa i nie wskazują, iż może to być odrębny podmiot podatku PIT i VAT. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji akceptuje powyższą ocenę.

5) Naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; nie można zaakceptować faktu, iż organ posługując się jedynie ustaleniami dotyczącymi męża skarżącej orzeka o rzekomej działalności gospodarczej skarżącej. Skarżąca zauważa niezwykłą tendencję zmiany w opisie i ocenie okoliczności dotyczących czynności podejmowanych na przedmiotowej nieruchomości. W protokołach kontrolnych organ stwierdza, że to wyłącznie mąż skarżącej podjął szereg działań zmierzających do przekształcenia i sprzedaży uzbrojonych działek, natomiast w decyzji organu pierwszej instancji organ posługuje się sformułowaniem "pan M. K. wraz z żoną panią M. W., jako współwłaścicielką ustawową, podjął szereg działań tj. zainicjował, uzyskał, wystąpił itp." po czym w decyzji organu drugiej instancji opisuje się te same czynności jako podejmowane przez podatniczkę M. W., nie wspominając przy tym w ogóle o mężu M. K..

Dodatkowo uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje szczegółowo okoliczności i zarzuty pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

III. art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wykazującego zdaniem skarżącej na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie:

1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego posiadanego przez dłuższy okres nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.

2) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż okres posiadania przez skarżącą nieruchomości pozostaje poza okolicznościami istotnymi w sprawie, mającymi wpływ na ocenę zamiarów i działań skarżącej.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. Skarżącej, co pozostaje poza sporem, określono zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 -2015 r. W tym okresie dokonywała odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach, powstałych w wyniku podziału nieruchomości, jaką zakupiła ze swoim mężem w 1998 r. Po jego śmierci skarżąca została współwłaścicielką nieruchomości wraz z córką. W 2014 r. zbyła 2 udziały w nieruchomościach, przy czym w obu wypadkach nabywcą udziału była druga współwłaścicielka. Stan faktyczny sprawy w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym był zatem odmienny od stanu faktycznego w pozostałych latach, w których zbycie udziałów dokonywane było przez obie współwłaścicielki na rzecz osób trzecich. Podkreślenie tej okoliczności jest konieczne z uwagi na tożsamość treści decyzji wydanych w tej sprawie przez organy podatkowe za każdy ze wskazanych okresów, a także tożsamą treść uzasadnień wyroków i skarg kasacyjnych we wszystkich tych sprawach (fakt ten znany jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu).

6.3. Tym samym w tej sprawie doszło do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji, sąd ten bowiem nie ocenił, czy w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia udziału w nieruchomości przez jedną współwłaścicielkę na rzecz drugiej w celu zniesienia współwłasności i rozliczenia nakładów (budynków), które druga ze współwłaścicielek poczyniła na wspólnej nieruchomości, zbycie to można uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem powołany przepis wprawdzie ogranicza kognicję sądu do danej sprawy, ale jednocześnie nakłada nań obowiązek (poza wyjątkiem wynikającym z art. 57a p.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania) zbadania legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie, nie ograniczając się do zarzutów skargi. Mimo zatem niezwrócenia przez stronę w skardze uwagi na to, że w 2014 roku zbycie udziałów nastąpiło wyłącznie ma rzecz drugiej ze współwłaścicielek w celu rozliczenia nakładów, sąd pierwszej instancji powinien był zwrócić uwagę na tę odmienność stanu faktycznego w odniesieniu do pozostałych lat podatkowych. Uchybienie art. 134 § 1 p.p.s.a. mogło mieć przy tym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, skoro w badanym roku różnica między podatkiem wskazanym do zapłaty a wynikającym z deklaracji podatkowej skarżącej a podatkiem wynikającym z decyzji była spowodowana uznaniem, że sprzedaż udziałów nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

6.4. Sąd naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, wskazując elementy, jakie w tym uzasadnieniu powinny się znaleźć. Jednym z tych elementów jest wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wskazanie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby była ona jasna dla strony, ale także pozwoliła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać tok rozumowania sądu, który doprowadził go do zastosowania środka kontroli w postaci oddalenia skargi. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy sąd pierwszej instancji dostrzegł różnicę między stanem faktycznym w 2014 r. a stanem faktycznym w latach 2011-2013 i 2015 i dlaczego uznał, że różnica ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd uznał za organami podatkowymi, że również w 2014 r. sprzedaż udziałów nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, choć nabywcą była druga współwłaścicielka, która wybudowała budynki na dwóch wspólnych działkach ze własne środki, w ramach przeniesionego na tę drugą współwłaścicielkę pozwolenia na budowę, jednakże stanowiska tego nie uzasadnił (co do tego elementu stanu faktycznego), co również mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

6.5. Ocenę pozostałych zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na ich zakres, poprzedzić należy analizą stanu prawnego i przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w tej sprawie. Strona zarzuca bowiem m.in. niezupełność materiału dowodowego. Zakres postępowania dowodowego zależy natomiast od hipotezy normy prawnej, jaka ma zostać zastosowana.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na przesądzeniu, czy osiągnięty przez skarżącą w 2014 r. dochód ze zbycia udziału w nieruchomościach podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca prezentuje stanowisko, że sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i z uwagi na upływ czasu pomiędzy nabyciem tych udziałów a ich zbyciem, przychód ze zbycia nie stanowi przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca zbyła udziały w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a uzyskany przez nią z tego tytułu dochód podlegał w 2014 r. opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyznał w tym sporze rację organom podatkowym.

Analiza regulacji prawnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, dotyczy okresu od 1998 r. do 2015 r., organy podatkowe uwzględniły bowiem w stanie faktycznym fakty i okoliczności z tego okresu dla uzasadnienia przypisania uzyskanych przez skarżącą przychodów ze zbycia udziałów w nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na to, że nieruchomość, w której udział został zbyty przez skarżącą w badanym roku podatkowym, została nabyta przez nią w okresie trwania związku małżeńskiego i organy odwoływały się do faktów, które zachodziły także w okresie trwania tego związku w celu przypisania przychodu do właściwego źródła, przytoczyć należy nie tylko przepisy ustaw podatkowych, ale także regulacje dotyczące wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) między małżonkami.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359), dalej jako "k.r.o.", w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia nieruchomości (1998 r.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32 k.r.o. dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, w szczególności stanowią dorobek małżonków pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków. Od 20 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W § 2 tego przepisu (art. 32 został uchylony) wskazano przykładowe elementy majątku, wchodzące w skład majątku wspólnego. Wymieniono wśród nich m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Przepis ten w podanym brzmieniu obowiązywał do śmierci męża skarżącej. Wspólność majątkowa stanowi wspólność bezudziałową w okresie jej trwania, o udziałach w tym majątku można mówić dopiero w momencie ustania tej wspólności (por. art. 35 k.r.o.).

Art. 36 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. regulował kwestie zarządu majątkiem wspólnym, nakazując obojgu małżonkom współdziałać w tym zakresie (art. 36 § 1 k.r.o.). Każdy z nich uzyskiwał jednocześnie prawo wykonywania samodzielnie zarządu majątkiem wspólnym. Jedynie do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna była zgoda drugiego małżonka wyrażona w formie wymaganej dla danej czynności prawnej (art. 36 § 2 k.r.o.). Od 20 stycznia 2005 r. art. 36 k.r.o. uzyskał nowe brzmienie. Doprecyzowano obowiązek współdziałania majątkiem wspólnym poprzez wskazanie, że obejmuje on w szczególności udzielanie sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny (art. 36 § 1 k.r.o.). Pozostawiono prawo każdego z małżonków do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym precyzując, że wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzających do zachowania tego majątku (art. 36 § 2 k.r.o. ). Dodano także do art. 36 kolejną jednostkę redakcyjną. Zgodnie z art. 36 § 3 k.r.o. przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności. Od 20 stycznia 2005 r. zmianie uległ także art. 37 k.r.o. Zgodnie z § 1 tego przepisu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania m.in. czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków oraz czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa. Ważność umowy, która została zawarta przez jednego małżonka bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka ( art. 37 § 2 k.r.o.). Dodanie § 3 do art. 36 k.r.o. miało w założeniu umożliwić małżonkowi korzystającemu ze swobody prowadzenia działalności gospodarczej samodzielne zarządzanie majątkiem wspólnym, służącym tej działalności. Miało również umożliwić ochronę drugiego małżonka i majątku wspólnego małżonków przed odpowiedzialnością za zobowiązania cywilnoprawne wynikające z działalności gospodarczej jednego z małżonków (art. 41 k.r.o.). Wątpliwości budził jednakże wzajemny stosunek art. 36 § 3 k.r.o. do art. 37 § 1 i § 2 tej ustawy. W literaturze przeważał pogląd, że art. 37 k.r.o. ma pierwszeństwo przed art. 36 § 3 k.r.o. Prezentowane były jednak i poglądy przeciwne, uznające, że przyznanie małżonkowi prawa do samodzielnego zarządu majątkiem wspólnym służącym do prowadzenia działalności zarobkowej przez jednego z nich wyłącza stosowanie do zarządu tym majątkiem art. 37 i konieczność uzyskiwania zgody drugiego z małżonków (szerzej o obu grupach poglądów K. Gołębiewski, Zarząd majątkiem wspólnym małżonków, LEX 2012, Rozdział III pkt 9.3., powołane za SIP LEX). K. Gołębiewski (w powołanym wyżej opracowaniu) zwraca jednak uwagę, że w praktyce przyznanie pierwszeństwa art. 36 § 3 k.r.o. przed regulacją z art. 37 k.r.o. może prowadzić do trudności w dokonaniu zmian w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości wykorzystywanych przez jednego z małżonków w działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6268 § 2 k.p.c., rozpoznając wniosek o wpis do księgi wieczystej, sąd bada jedynie treść i formę wniosku, dołączonych do wniosku dokumentów oraz treść księgi wieczystej. Przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu kognicji sądu wieczystoksięgowego w zasadzie wyłącznie do badania dokumentów, niedopuszczalne jest przeprowadzanie innych dowodów, np. z przesłuchania świadków. Ograniczenie to wynika z zasady wyrażonej w materialnoprawnym przepisie art. 34 ustawy z dnia 6 lipca 1992 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 poz. 2204, przepis ten nie uległ zmianie od wejścia ustawy w życie), zgodnie z którą wpis może nastąpić, gdy osoba, której prawo ma być wpisem dotknięte, jest lub zostaje jednocześnie wpisana do księgi wieczystej jako uprawniona, przy czym do ujawnienia właściciela wystarcza, aby następstwo prawne po osobie wpisanej jako właściciel zostało wykazane odpowiednimi dokumentami. Zgodnie z art. 6269 k.p.c., sąd oddala wniosek o wpis, jeżeli brak jest podstaw albo istnieją przeszkody do jego dokonania. Brak podstaw do wpisu zachodzi, gdy "brak materialnoprawnych przesłanek zmiany stanu prawnego". Skoro materialnoprawną podstawę do dokonywania czynności zarządu wymienionych w art. 37 § 1 k.r.o. bez udziału drugiego małżonka stanowi przepis art. 36 § 3 k.r.o. ,a jego zastosowanie jest zależne od wystąpienia okoliczności czysto faktycznej, to bez jej ustalenia nie można przesądzić, który sposób wykonywania zarządu (art. 37 czy art. 36 § 3 zdanie pierwsze k.r.o.) powinien być stosowany w danym wypadku. Sąd w postępowaniu o wpis nie może ustalić, czy dana nieruchomość służy wykonywaniu zawodu lub prowadzeniu działalności zarobkowej. Fakt ten nie będzie też wynikać z treści dokumentów, ani tym bardziej z treści księgi wieczystej. Tym samym bez zgody współmałżonka zbycie nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez drugiego małżonka działalności gospodarczej i wchodzącej w skład majątku wspólnego może się okazać niemożliwe, uniemożliwi bowiem uwzględnienie zmiany właściciela w księdze wieczystej. Tym samym względy praktyczne w przypadku rozporządzania nieruchomością wchodzącą w skład wspólności ustawowej mogą przesądzać o konieczności udziału drugiego ze współmałżonków w czynnościach prawnych dotyczących wspólnej nieruchomości, wykorzystywanej przez jednego z nich w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika niewątpliwie, że każdy z małżonków mógł wykorzystywać majątek wspólny do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Małżonek ten powinien jednak udzielać informacji współmałżonkowi o swoich działaniach. Zauważyć ponadto należy, że małżonkowie są zobowiązani do rozstrzygania wspólnie o istotnych sprawach rodziny, w tym również o sprawach majątkowych (art. 24 k.r.o.). Tym samym ich wspólnym ustaleniom powinien podlegać także sposób pozyskiwania środków utrzymania i zabezpieczenia sytuacji finansowej rodziny. Skoro dochody z działalności gospodarczej, jako działalności z założenia zarobkowej, wchodzą do majątku wspólnego i małżonek może do niej wykorzystywać składniki majątku wspólnego, także decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej powinna podlegać tym ustaleniom.

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z powstaniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 201, definicja ta nie uległa zmianie od 2003 r.), dalej jako: "k.c.", w skład którego wchodzą również nieruchomości należące do przedsiębiorstwa. Jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z 2 czerwca 2017 r., II CSK 722/16 (opubl. w LEX pod nr 2334883, por. także postanowienie Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2014 r., III CSK 87/14, opubl. w LEX 1651015) o tym, komu należy przypisać prawa do przedsiębiorstwa zorganizowanego przez osobę fizyczną pozostającą w związku małżeńskim decyduje ustrój majątkowy, w jakim pozostaje ona z małżonkiem. Przedsiębiorstwo, które powstało i było prowadzone w czasie, gdy stosunki między małżonkami podlegały przepisom o wspólności majątkowej, jako ustroju ustawowym, jest składnikiem majątku wspólnego, nawet wtedy, gdy prowadzone jest tylko przez jednego małżonka (art. 33 § 1 k.r.o.). Takiemu zakwalifikowaniu podlega ono jako funkcjonalnie powiązana całość, z której poszczególne składniki mogą być wyłączane ze względów gospodarczych, na mocy decyzji osoby prowadzącej przedsiębiorstwo i w związku z dokonywanymi przez nią czynnościami prawnymi. Małżonek, który w stosunkach gospodarczych zawiera umowy, pozostaje ich stroną i zarazem wierzycielem lub dłużnikiem wynikających z nich zobowiązań. Korzysta bowiem w tym zakresie ze swobody dokonywania czynności, w ramach której działa samodzielnie, nie zaś również jako reprezentant współmałżonka. Koresponduje z tym założenie, że przedmiotami (prawami) majątkowymi służącymi małżonkowi do prowadzenia działalności zarobkowej zarządza on samodzielnie, a drugi małżonek jest w tym zakresie uprawniony jedynie do dokonania niezbędnych bieżących czynności, gdyby po stronie prowadzącego działalność gospodarczą pojawiły się przemijające przeszkody (art. 36 § 3 k.r.o.); nie może przy tym sprzeciwić się czynności z zakresu zarządu podejmowanej przez małżonka w ramach działalności zarobkowej (art. 361 k.r.o., dodany z dniem 20 stycznia 2005 r.). Objęcie wspólnością majątkową małżeńską dochodów uzyskanych z działalności zarobkowej jest skutkiem działania przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o ustawowym ustroju majątkowym (art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o.), w obszarze, w którym nie mieści się regulacja zasad odpowiedzialności za zobowiązania, w tym także odnosząca się do sytuacji, gdy ustawodawca czyni odpowiedzialnymi za zobowiązania także inne osoby niż te, które je zaciągnęły na mocy własnych oświadczeń woli lub ze względu na własne działania (czyn niedozwolony, bezpodstawne wzbogacenie). Tym samym okoliczność, że nieruchomości zostały zakupione przez oboje małżonków ze środków pieniężnych stanowiących ich majątek wspólny, nie powoduje niemożności wykorzystania tych nieruchomości tylko przez jednego z małżonków do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest, jak wskazano w powołanym postanowieniu oraz przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97, występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Przepisy dotyczące działalności gospodarczej nie przewidywały w latach 1998 - 2015 r. (nie przewidują zresztą nadal), aby podmiotem gospodarczym/ przedsiębiorcą było małżeństwo i to niezależnie od ustroju majątkowego istniejącego między małżonkami. W ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r. , Nr 41, poz. 324 z późn.zm. obowiązującej do 31 grudnia 2000 r.) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym "przedsiębiorcą" (pierwotnie "podmiotem gospodarczym), może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli przedmiot jej działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. do 20 sierpnia 2004r.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 oraz wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. do 30 kwietnia 2018 r. definicja przedsiębiorcy nie uległa zmianie w okresie obowiązywania ustawy) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu, a także, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – wspólnicy spółki cywilnej.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej jednoosobowo przez osobę fizyczną, jej śmierć powoduje wykreślenie jej z ewidencji (obecnie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, poprzednio ewidencji działalności gospodarczej), wygasa jej REGON i NIP. W odniesieniu do majątku przedsiębiorcy znajdą zastosowanie przepisy prawa spadkowego. Jeżeli przedsiębiorstwo wchodziło w skład majątku wspólnego zmarłego przedsiębiorcy i jego małżonka, to połowa majątku tego przedsiębiorstwa pozostanie własnością pozostałego przy życiu współmałżonka, natomiast druga – wejdzie do masy spadkowej. Jak wskazano w powołanym wyżej postanowieniu Sądu Najwyższego z 2 czerwca 2017 r., II CSK 722/16, wygaszenie bytu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. będzie konsekwencją zaprzestania z chwilą otwarcia spadku działalności gospodarczej na bazie składników wyodrębnionych i dotychczas w tym celu używanych przez spadkodawcę oraz braku woli jej kontynuowania przez spadkobierców, czy to osobiście, czy przez inne osoby. W takim przypadku uzasadnione byłoby opisywanie indywidualnie statusu poszczególnych rzeczy, wierzytelności i praw, stanowiących do chwili otwarcia spadku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. oraz uczynienie z nich osobno przedmiotu obrotu prawnego, w tym i umów. Każde pojedyncze prawo i wierzytelność, wchodzące dotąd w skład przedsiębiorstwa, wymagałoby wówczas podjęcia indywidualnej decyzji co do tego, jak ma być podzielone między spadkobiercami zmarłego przedsiębiorcy. Jeżeli jednak wolą spadkobierców jest zachowanie integralności przedsiębiorstwa i dalsze wykorzystywanie go w celach gospodarczych, przez nich samych lub inne osoby, to przedmiotem działu spadku mogą oni uczynić to odziedziczone przedsiębiorstwo, nie zaś poszczególne jego elementy. Od woli pozostałego przy życiu małżonka i spadkobierców zależeć zatem będzie, czy chcą nadal wykorzystywać przedsiębiorstwo wspólnie w celach gospodarczych, czy też nie. Jednocześnie nie można pominąć, że w przypadku, gdy część majątku przedsiębiorstwa pozostaje we własności pozostałego przy życiu małżonka, a część wchodzi w skład spadku, rzeczy wchodzące w skład spadku pozostają we współwłasności małżonka i spadkobierców, przy czym współwłasność ta ma charakter udziałowy (art. 196 § 1 k.c.). Oznacza to, że wszyscy współwłaściciele muszą współdziałać w zarządzie rzeczą wspólną (art. 200 k.c.), a rozporządzanie nieruchomością oraz każda czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu może być dokonywana tylko za zgodą wszystkich (art. 199 k.c.). Niewątpliwie zatem sprzedaż nieruchomości, a także zabudowanie nieruchomości wymaga zgody wszystkich współwłaścicieli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2019 r., II OSK 1075/18, z 19 października 2018 r., II OSK 2648/18). Dodać należy, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości może się domagać zniesienia współwłasności (art. 210 k.c.). Zniesienie współwłasności może nastąpić poprzez podział rzeczy, przyznanie rzeczy jednemu współwłaścicielowi z obowiązkiem spłaty pozostałych lub poprzez sprzedaż rzeczy wspólnej. W przypadku zgodnej woli stron, może ono nastąpić w drodze umowy. Współwłaściciele mogą też umownie rozliczyć poczynione na nieruchomość nakłady lub uzyskane z rzeczy pożytki.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 7 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu , może nim też inny podmiot, jeżeli został ustanowiony podatnikiem na mocy ustawy. Ustawodawca nie wymienia w Ordynacji podatkowej małżeństwa jako jednego z podmiotów mogących być podatnikiem. Także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto zasadę odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca podatkowy skorzystał w tym przypadku z autonomii prawa podatkowego i mimo wynikającej z przepisów prawa rodzinnego, istniejącej z mocy prawa (co do zasady) wspólności majątkowej małżonków, dla celów podatkowych każdego z nich traktuje jako odrębny podmiot. Małżonkowie mogą wprawdzie rozliczać się wspólnie od sumy swoich dochodów (a zatem dochody oblicza się najpierw odrębnie dla każdego z nich), jednakże takie rozliczenie jest możliwe tylko pod pewnymi warunkami. Jednym z nich jest wniosek małżonków (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Możliwość wspólnego rozliczenia nie oznacza przy tym, że małżonkowie (małżeństwo) są jednym podatnikiem. Skutkuje to jedynie tym, że solidarnie odpowiadają za to wspólne zobowiązanie i solidarna jest (od 1 stycznia 2003 r.) ich wierzytelność z tytułu nadpłaty podatku (art. 92 § 3 o.p.). Istnienie wspólności majątkowej ma także ten skutek, że odpowiedzialność podatnika pozostającego w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe obejmuje nie tylko majątek odrębny ( od 20 stycznia 2005 r. nazywany w k.r.o. – osobistym), ale także majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 o.p.). Dochody małżonków, choćby wchodziły w skład majątku wspólnego w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (jak np. pobrane wynagrodzenie ze stosunku pracy lub dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o.), dla celów podatkowych stanowią zatem dochód tylko tego z nich, który osiąga przychody z konkretnego źródła. Z uwagi na to, że wspólność majątkowa jest w czasie trwania związku małżeńskiego bezudziałowa, to nie traktuje się ich dochodów wchodzących w skład wspólności majątkowej jako dochodów ze wspólnej własności (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od tej zasady, ale wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, wskazanego przez ustawodawcę źródła przychodów z najmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2012 r., II FSK 361/11, z 21 października 2020 r., II FSK 1836/18).

Jednym ze źródeł przychodów, przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby ustawy podatkowej od 1 stycznia 2003 r. Do tej daty działalność tę definiowano zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o działalności gospodarczej jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność (art. 2 ust.1 tej ustawy). Definicja ta nie uległa zmianie w ustawie – Prawo o działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2003 r. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarczą zdefiniowano poprzez odwołanie się do art. 3 pkt 9 o.p. (wszedł w życie w tym samym czasie), definiującym działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Od 1 stycznia 2004 r. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadzono nową definicję działalności gospodarczej. Od tej daty pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienianych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Od 1 stycznia 2007 r. definicja uległa po raz kolejny zmianom. Pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowano jako działalność zarobkową a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Jednocześnie sprecyzowano, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazane definicje, mimo ich zmian, wykazują pewne cechy wspólne. Jedną z nich jest zdefiniowanie działalności gospodarczej jako działalności prowadzonej w określonym celu. Działalność w języku polskim oznacza zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś albo oddziaływanie na coś (Słownik języka polskiego http://sjp.pwn.pl), ogół działań, czynności, starań podejmowanych w określonym zakresie, pracę , aktywność, działanie (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996,s. 217). Aby zatem można było uznać, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, niezbędne jest wykazanie, że wykazuje on określoną aktywność polegającą na dokonywaniu czynności służących osiąganiu zarobku, nadaniu tym czynnościom zorganizowanego charakteru. Aktywność ta ma także charakter powtarzający się. Pogląd o konieczności wykazania się przez podatnika aktywnością jako przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 5 grudnia 2019 r., II FSK 110/18, z 14 stycznia 2020 r., II FSK 2072/18, z 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18). W orzecznictwie wskazuje się także, że aby zaliczyć do prawidłowego źródła przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości należy ocenić całość faktów i okoliczności tego zbycia. Podkreśla się przy tym, że o tym, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a obiektywnie stwierdzone cechy jego działania. Tylko dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwala zatem na stwierdzenie, czy aktywność podatnika miała cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiła zarząd majątkiem prywatnym, a tym samym zbycie nieruchomości nie skutkowało powstaniem przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. lub z uwagi na odstęp czasu między nabyciem a zbyciem, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2019 r., II FSK 2703/17, z 31 sierpnia 2018 r. II FSK 489/18). Nie decyduje o tym natomiast dopełnienie formalności w postaci zgłoszenia prowadzenia działalności do odpowiedniej ewidencji. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczyć mogą działania polegające na zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, podział nieruchomości na mniejsze, uzbrojenie terenu, uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania, uzyskanie pozwolenia na budowę, sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału prowadzona w dłuższym okresie czasu, udostępnienie informacji o sprzedaży nieruchomości, kierowanej do osób trzecich (potencjalnych nabywców) w sposób właściwy dla prowadzonej profesjonalnie działalności.

Odpłatne zbycie nieruchomości stanowi także źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tym przypadku opodatkowaniu podlegał (w latach 1992-2006) przychód, a od 1 stycznia 2007 r. dochód, jeżeli sprzedaż nie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej lub została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o ile w przypadku innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 źródeł, przypisanie przychodu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymaga najpierw wykluczenia możliwości przypisania do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-7 i 9, o tyle w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dopiero wykluczenie możliwości zaliczenia przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, pozwala na zaliczenie tego dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14).

6.6. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.).

Z akt sprawy podatkowej wynika, że w tej sprawie organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 o.p. Słusznie jednak podniesiono w skardze kasacyjnej, że organy zaniechały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i zastosowanie przez sąd niewłaściwego środka kontroli.

Pozostaje poza sporem, że skarżąca nabyła nieruchomości pozostając w związku małżeńskim i że nieruchomości te stanowiły majątek wspólny jej i jej małżonka. Nie są także kwestionowane fakty dotyczące podziału nieruchomości, wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania działek, projektu budowlanego dotyczącego zespołu 37 budynków mieszkalnych i przyłączy mediów, uzbrojenia działek, ilości transakcji sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomościach. Większość tych działań, dotyczących podniesienia wartości zakupionej nieruchomości, jak jej podział na mniejsze, w tym jedną nadającą się na drogę zapewniającą dojazd do nowopowstałych nieruchomości, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, warunkach zabudowy, decyzji o zatwierdzeniu projektu i pozwoleniu na budowę zespołu budynków mieszkalnych, zawarcie umowy o wykonanie projektu, o dokonanie przyłączy mediów i wykonanie tych przyłączy, wystąpienie o dostawę energii elektrycznej do placu budowy (nieruchomości skarżącej i jej małżonka) miała miejsce w okresie trwania związku małżeńskiego. Organy obu instancji nie negowały, a wręcz przeciwnie- przyznały, że czynności dotyczące nieruchomości dokonywane były z inicjatywy i osobiście przez zmarłego małżonka skarżącej, a skarżąca uczestniczyła w tych czynnościach tylko wówczas, gdy wymagane to było z racji współwłasności nieruchomości. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono bowiem: "Prawnopodatkowej oceny zebranego materiału dowodowego nie zmieniają również wyjaśnienia składane przez panią W. dotyczące jej niewielkiej wiedzy o działaniach podejmowanych przez męża. Należy zaznaczyć, że Strona z racji małżeńskiej wspólnoty majątkowej na większości wniosków, pozwoleń, decyzji jest wymieniana ze względu na swój status współwłaściciela. Fakt, że całością spraw zajmował się mąż podatniczki, a ona nie uczestniczyła w procesie przygotowywania działek do sprzedaży nie zwalnia jej z odpowiedzialności za działania poczynione w tym zakresie przez męża." ( s. 19 - 20 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 kwietnia 2017 r.). W decyzji organu odwoławczego stwierdzono natomiast: " W przedmiotowej sprawie nie można się zgodzić z podnoszonym przez stronę zarzutem, że działkę w K. nabył pan M. K. Sam fakt, że strona nie brała udziału w przetargu, a jedynie została poinformowana przez męża o zakupie, nie ma wpływu, na to, że w dniu 20.11.1998 r. wraz z mężem nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr 130 położoną w miejscowości K., na podstawie aktu notarialnego nr [...], za kwotę 65.900,00 zł. Zatem pani M. W. miała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża i w żaden sposób im się nie sprzeciwiała. Podatniczka sama potwierdza, że przyzwalała na dokonanie tych czynności, a w razie potrzeby brała w nich udział (stawiła się u notariusza w celu podpisania aktu notarialnego, podpisała część zawieranych umów). Z powyższego wynika, iż pan M. K. dokonywał czynności dotyczących sprzedawanych działek w imieniu zarówno swoim, jak i małżonki w ramach zarządu wspólnym majątkiem (nawet jeśli część umów zawarł tylko w swoim imieniu) na co odwołująca "przyzwalała". Podatniczka "przyzwoliła" również na późniejszą sprzedaż działek - najpierw przez męża, potem przez córkę - oraz podjęła działania mające na celu zrealizowanie tej sprzedaży, tj. ustanowiła pełnomocnika do zawierania w jej imieniu umów w tym zakresie pana R. M., który w podejmowanych działaniach realizował wolę swojej mocodawczyni. Takie "przyzwolenie" na podejmowanie konkretnych działań jako wyraz akceptacji (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego wyraz "przyzwolenie" oznacza wyrażenie zgody) zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie jest jednoznaczne z ich wykonywaniem." (s. 23 zaskarżonej decyzji). Organy, przyznając wykonywanie działań dotyczących podziału, zmiany przeznaczenia i zabudowy podzielonych nieruchomości przez małżonka skarżącej, pominęły jednakże przy ustalaniu stanu faktycznego zarówno okoliczność, że jedno z małżonków może samodzielnie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystując do tego rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, jak i to, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy, skarżąca musiała, jako współwłaścicielka, brać udział w niektórych czynnościach (m.in. w sprzedaży nieruchomości, uzyskaniu pozwolenia na budowę), a także że małżonkowie musieli wspólnie rozstrzygać istotne kwestie dotyczące ich wspólnego majątku. Nie oceniły, czy wiedza i zgoda skarżącej na działania podwyższające wartość zakupionej nieruchomości rolnej i pozwalające na jej sprzedaż z zyskiem, wynikały z obowiązków małżonków co do majątku wspólnego i były zgodą jedynie na prowadzenie przez zmarłego męża skarżącej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiły formę aktywności skarżącej pozwalającej uznać, że także i ona tę działalność (w zakresie obrotu nieruchomościami) prowadziła. Jak wskazano wyżej, przepisy prawa nie czynią małżonków jednym podatnikiem albo przedsiębiorcą. Działania każdego z małżonków, nawet dotyczące majątku wspólnego, należy oceniać odrębnie. Ze stanu faktycznego wynika wprawdzie, że skarżąca prowadziła także działalność gospodarczą, ale w postaci praktyki lekarskiej, ponadto wykonywała pracę w ramach stosunku pracy. Należało zatem rozważyć, biorąc pod uwagę wyżej opisane regulacje prawne i znane organom okoliczności dotyczące źródeł przychodów skarżącej, czy rzeczywiście współdziałała ona z małżonkiem jako przedsiębiorca i podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (wykazywała własną aktywność), czy jedynie, w ramach obowiązków małżeńskich, zgodziła się na prowadzenie działalności wyłącznie przez małżonka z wykorzystaniem majątku wspólnego, współdziałając z nim jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową. Wyrażenie zgody na działalność zarobkową małżonka nie jest bowiem równoznaczne z jej współprowadzeniem. Może mieć co najwyżej wpływ na odpowiedzialność cywilnoprawną współmałżonka za zobowiązania zaciągnięte przez drugiego z nich (art. 41 § 1 k.r.o. ) i odpowiedzialność wspólnym majątkiem za zobowiązania małżonka – podatnika za jego zobowiązania podatkowe (art. 29 o.p.). Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły i nawet nie twierdzą, że poza "przyzwoleniem" skarżąca w odniesieniu do wspólnej nieruchomości wykazywała w okresie trwania małżeństwa jakąkolwiek aktywność właściwą osobie zajmującej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nie kwestionowały także dowodu z zeznań skarżącej, z których wynikało, że nie zajmowała się ona sprawami związanymi z nieruchomością. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski nie wynikają zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego, uwzględniająca także wyjaśnienia skarżącej co do jej roli w zakupie nieruchomości, jej podziale, uzbrojeniu, zabudowie przed śmiercią męża, miała niewątpliwy wpływ na ocenę charakteru aktywności skarżącej w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trwania małżeństwa organy wyprowadzają bowiem wniosek, że działalność tę kontynuowała po śmierci małżonka. Przyznając częściowo rację zarzutom skargi kasacyjnej nie można jednakże podzielić poglądu skarżącej, że zamiary towarzyszące zakupowi nieruchomości (zabezpieczenie bytu rodziny, umożliwienie córkom powrotu do kraju) powinny mieć decydujące znaczenie dla oceny działań jej małżonka. Działalność gospodarcza ma na celu uzyskanie zysku, ten zaś może być przeznaczony na utrzymanie rodziny, pozostawienie dzieciom i wnukom majątku. Nie oznacza jednak, że są to działania podjęte tylko i wyłącznie w celu zabezpieczenia majątku dla przyszłych pokoleń. Zamierzenia te zresztą, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, nie zostały zrealizowane.

Także w odniesieniu do oceny działalności skarżącej po śmierci męża organy podatkowe, mimo zebrania zupełnego materiału dowodowego, dokonały dowolnej jego oceny, pomijając niektóre z zebranych dowodów oraz przeinaczając treść niektórych z nich. Przede wszystkim wątpliwości budzą ich ustalenia co do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami z córką skarżącej. Po śmierci męża skarżąca stała się współwłaścicielką w ½ pozostałych nieruchomości, z tytułu jej udziału po ustaniu wspólności majątkowej. Drugą współwłaścicielką, w wyniku spadkobrania i darowizny, była córka skarżącej. Nie badano, czy skarżąca i jej córka podjęły decyzję co do prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej na bazie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) męża skarżącej. Skarżąca zeznała, a w tym zakresie organy uznały jej zeznania za wiarygodne, że powierzyła sprawy nieruchomości córce, a jedynie dokonała odbioru przyłączy, których budowę zainicjował jej małżonek. Jej zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach córki i zarazem współwłaścicielki nieruchomości, A. M., która w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym podała, że odbioru przyłączy dokonała jej matka wyłącznie dlatego, że chciano uniknąć zmiany wcześniej (za życia ojca) wydanych zezwoleń, a poza tą jedną czynnością matka nie zajmowała się tą inwestycją (k. 178 i 184 akt podatkowych). Jest to okoliczność istotna dla ustalenia, czy udziały skarżącej w nieruchomościach nadal powinny być uznawane za składnik przedsiębiorstwa czy też wyłącznie jako majątek powstały w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej i powstania współwłasności udziałowej z córką. Pominięto także fakt, że skarżąca wyraziła zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę zespołu domów na córkę i zarazem współwłaścicielkę nieruchomości i została w związku z tym wydana decyzja z 8 listopada 2011 r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę zespołu budynków i przyłączy do nich na córkę. Nie wyprowadzono żadnych wniosków z faktu, że to właśnie córka skarżącej prowadziła budowę domów mieszkalnych na co najmniej 3 działkach ( o numerach [...], [...] i [...]) i pokrywała koszty dotyczące tej budowy z własnych środków, co wynikało z powołanych wcześniej jej zeznań. To także ze środków córki i na podstawie umowy, którą ta ostatnia zawarła ze swoim mężem, budowana była droga zapewniająca dostęp do podzielonych nieruchomości. Organy nie rozpatrzyły także w kontekście innych dowodów faktu udzielenia przez skarżącą 2 września 2009 r. pełnomocnictwa zięciowi R. G. M. do sprzedaży nieruchomości na rzecz dowolnych osób, w tym także na rzecz pełnomocnika, za cenę wg uznania pełnomocnika, w tym też do odbioru i pokwitowania ceny. Pominęły dowody z faktur wystawionych na jej córkę (k. 180 i 297 akt podatkowych), współwłaścicielkę nieruchomości, a dotyczących stanowiących ich współwłasność nieruchomości. Nie przeanalizowały także powodów – co ma zasadnicze znaczenie w tej sprawie - odpłatnego zbycia w 2014 r. przez skarżącą na rzecz córki A. M., udziałów w dwóch nieruchomościach, uznając tę transakcję za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, choć z aktu notarialnego wynikało, że umowa ta miała na celu w istocie zniesienie współwłasności z uwagi na wartość nakładów (dwóch budynków mieszkalnych) poczynionych przez córkę na te nieruchomości. Pominęły również przyczyny dokonania podziału jednej z działek po śmierci męża skarżącej, wskazane przez córkę strony i związane z budową na tych działkach przez córkę skarżącej budynków i zamiarem ich sprzedaży w celu odzyskania zainwestowanych przez nią środków (wyjaśnienia A. M., złożone w toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do niej), a także fakt uzyskania pozwoleń na użytkowanie budynków mieszkalnych wydanych dla A. M.. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny działań skarżącej po śmierci męża pod kątem jej woli kontynuowania działalności męża lub działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym, który pozostał jej z majątku wspólnego, wcześniej wchodzącego w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża skarżącej i którym rozporządzenie, z uwagi na współwłasność w częściach ułamkowych, wymagało porozumienia współwłaścicieli. Zauważyć należy, że zniesienie współwłasności nieruchomości wymagało zgodnej woli obu współwłaścicielek. Jeżeli jedna z nich chciała prowadzić działalność gospodarczą polegającą na budowie domów i ich sprzedaży wraz z gruntem na rzecz osób trzecich i jednocześnie nie posiadała dostatecznych środków na spłatę współwłaścicielki, ich sprzedaż stanowić mogła rozwiązać ten problem i doprowadzić finalnie do zniesienia współwłasności. Jednocześnie też skarżąca po śmierci męża nadal pozostawała współwłaścicielką nieruchomości, przygotowanych do ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej (kontynuować działalności męża), mogła nie być zainteresowana w dalszym posiadaniu tych nieruchomości (choćby z uwagi na związane z ich posiadaniem koszty, przykładowo podatek od nieruchomości) i mogła, w ramach zarządu własnym majątkiem podjąć działania w celu ich zbycia. W tym kontekście analizie należało poddać umowę sprzedaży udziałów w nieruchomościach, zawartą przez skarżącą z córką w badanym roku podatkowym. Zwrócić trzeba uwagę, że z aktu notarialnego (k. 49-52 akt podatkowych) wynika, że na obu działkach wybudowane zostały budynki. Na działce 130/43 budynek został nawet zgłoszony do użytku, na działce 130/22 był w stanie surowym zamkniętym. Oba, jak wynika z aktu notarialnego zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę ze środków własnych A. M.. Skarżąca uznała roszczenia córki z tytułu wybudowanych budynków i przeniosła na rzecz córki udziały w działkach 130/22, 130/43 i 130/38 (droga) za 113 550 zł. Organy, co należy podkreślić, nie kwestionowały ustaleń tej umowy ani ujawnionego w niej zamiaru stron, jaki towarzyszył zawarciu tej umowy. Nie wyjaśniły, dlaczego uznając że zarówno skarżąca, jak i jej córka prowadziły działalność gospodarczą dotyczącą obrotu wspólnymi nieruchomościami, w toku tej działalności (kontynuowanej zdaniem organów także w 2015 r.) dokonywały zniesienia współwłasności dwóch działek i w ramach tej działalności tylko jedna ze współwłaścicielek czyniła nakłady na nieruchomości w postaci budynków przeznaczonych do dalszej sprzedaży.

Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie zostały zatem przez organy podatkowe logicznie uzasadnione i poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całego zebranego i istotnego dla załatwienia sprawy materiału dowodowego. Ma to wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jeżeli bowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, to przedwczesne jest stwierdzenie, że w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

6.7. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uwzględnić. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).