Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 199/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Gd 199 / 04 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.) Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Felicja Kajut Protokolant: Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 lutego 2004r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe l. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 stycznia 2003r., nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2001 r. w Posterunku Celnym II Urzędu Celnego w G. przyjęto zgłoszenie celne nr [...], którym objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony do Polski przez firmę "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. G. Towar w części obejmującej nosze zbierakowe stosowane przy urazie kręgosłupa zaklasyfikowano do kodów PCN - 9021 1990.

Po przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli ustalono, że w badanym okresie - lata 2001 i 2002 spółka importowała m.in. nosze zbierakowe i deski ortopedyczne, stosowane do transportu poszkodowanych przy podejrzeniu złamań kręgosłupa, które zgłaszano do procedury dopuszczenia do obrotu stosując trzy różne kody PCN - 94029000 0, 9021 1990 0 i 902110 90 0. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. G. stanął na stanowisku, że nosze zbierakowe zaklasyfikowane do kodu PCN 9021 19 90 0 (sprzęt i aparaty ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny, łubki i inny sprzęt do składania złamanych kości; protezy; aparaty słuchowe oraz inne aparaty zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa - sztuczne stawy, aparaty ortopedyczne i inny sprzęt do składania złamanych kości, pozostałe) powinny zostać zataryfikowane do kodu 9402 90 00 0 (meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne np. stoły operacyjne, stoły do badań, łóżka szpitalne ze stosowanymi mechanizmami, fotele dentystyczne; fotele fryzjerskie i podobne, obrotowe, z pochylanym oparciem lub podnoszone; części do powyższych wyrobów - pozostałe).

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego nr [...]z dnia 15 stycznia 2001 r. i decyzją z dnia 14 listopada 2003 r. nr [...] uznał je za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i określił kwotę wynikającą z długu celnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) tom IV - do kodu PCN 9402 należy zaliczyć meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne. Grupa ta obejmuje między innymi łóżka zespolone z szynami, urządzeniami stosowanymi przy zwichnięciach, pęknięciach i tym podobnych uszkodzeniach, nosze i wózki do wewnętrznego transportu chorych w szpitalach, klinikach itp. Grupa ta jest ograniczona do mebli przeznaczonych specjalnie do zastosowań medycznych, chirurgicznych, dentystycznych i weterynaryjnych.

Z kolei pozycja 9021 obejmuje między innymi sprzęt i aparaty ortopedyczne, służące do zapobiegania lub korygowania zniekształceń ciała lub podtrzymywania lub trzymania organów, koniecznego w następstwie choroby lub po operacji. Należą do nich: aparaty stosowane przy schorzeniach stawu biodrowego, szyny do kości ramiennej (umożliwiające korzystanie z kończyny po resekcji), szyny przedłużające, aparaty do szczęk, aparaty wyciągowe, aparaty do leczenia choroby Potta (prostowanie głowy i kręgosłupa), obuwie ortopedyczne z powiększonym usztywniaczem skórzanym, specjalne wkładki ortopedyczne do butów, aparaty ortodontyczne do korygowania deformacji uzębienia, aparaty ortopedyczne do stóp, pasy przepuklinowe i aparaty stosowane przy przepuklinach, aparaty do korygowania skrzywień bocznych (skoliozy) i wygięć kręgosłupa, a także medyczne lub chirurgiczne gorsety i pasy, opaski podtrzymujące ortopedyczne. Do grupy tej należą również kule i szczudła inwalidzkie. Natomiast szyny, łubki i inny sprzęt do składania złamanych kości jest klasyfikowany do tej pozycji, jeśli wyroby te są przeznaczone do mocowania na pacjencie lub do mocowania do łóżka lub wspornika (np. rusztowania zabezpieczające, aparaty wyciągowe wykonane z rurek itp.). Pozycja ta nie obejmuje jednak aparatów połączonych z łóżkiem w sposób nierozdzielny (takie produkty klasyfikowane są do pozycji 9402). W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowych noszy zbierakowych nie można zakwalifikować do powyższego katalogu, a w konsekwencji należy je taryfikować do pozycji 9402.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła:

1. naruszenie treści art. 13 §3 i 13§5 ustawy Kodeks celny, poprzez błędne uznanie, iż towar sprowadzony pod zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 15 stycznia 200l r., winien być zakwalifikowany w formularzu Sad pod pozycją 9402 90 00 0, a nie 9021 19 90 0.

2. nie uwzględnienie treści rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do tego rozporządzenia i nie uwzględnienie tym samym faktu, iż w roku 200l r. to zgłoszenie było prawidłowe i zgodne z przepisami wykonawczymi oraz zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r. nowych klasyfikacji statystycznych;

3. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż nosze zbierakowe ortopedyczne powinny zostać zakwalifikowane do taryfy 9402 90 00 0 tj. meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne, a nie do taryfy 9021 19 90 0, sprzęt i aparaty ortopedyczne.

W ocenie strony dokonane przez nią zgłoszenie celne było prawidłowe. Spółka w okresie jego zgłaszania stosowała obowiązujące ówcześnie przepisy i wyjaśnienie Rady Ministrów do oznaczeń taryf celnych i nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z inną klasyfikacją poszczególnych towarów i oznaczania ich różnymi kodami celnymi. W szczególności sprowadzony sprzęt ortopedyczny w rzeczonym okresie nigdy nie powinien być zakwalifikowany w taryfie celnej jako kod PCN 940290000.

Strona wskazała, iż opisy do taryf celnych były jednoznaczne i nie było możliwe by proste deski ortopedyczne lub też nosze zbierakowe (np. kosz plastikowy) zostały uznane i zakwalifikowane do pozycji taryfy obejmującej "meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne (np. stoły operacyjne, stoły do badań, łóżka szpitalne ze stosownymi mechanizmami, fotele dentystyczne), fotele fryzjerskie i podobne, obrotowe z pochylanym oparciem lub podnoszone, części do powyższych wyrobów" oraz pozostały tego typu sprzęt. Faktem jest, co zostało dostrzeżone w zaskarżonej decyzji, iż zdarzyło się, że ten sam sprzęt został zakwalifikowany pod taryfą PCN 940290000, jednak zdaniem strony to zgłoszenie celne winno być zmienione jako nieprawidłowe, a nie to które stało się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Spółka nie zwróciła uwagi na to zgłoszenie, będąc w pełni przekonana, iż winno się stosować kody PCN 902119900 oraz PCN 902110900. Do takiego zgłoszenia doszło na skutek oczywistej omyłki pracowników, co nie zostało wcześniej dostrzeżone przez stronę.

Oczywista omyłka nie zmienia jednak w ocenie strony zasady, iż na taki sprzęt, jaki został sprowadzony, winno się stosować kody PCN 902119900 oraz PCN 902110900. Kody te bowiem, w momencie sprowadzania sprzętu odpowiadały jego właściwościom i były jak najbardziej właściwe dla jego specyfiki użycia. Pozycja 9021 obejmuje bowiem sprzęt i aparaty ortopedyczne. Deski ortopedyczne, nosze zabierakowe to przecież nic innego, jak właśnie sprzęt ortopedyczny. Strona podniosła, iż pod tą taryfą ustawodawca rozumie szeroko sprzęt ortopedyczny i pod nią należałoby zakwalifikować sprowadzany przez nią sprzęt. Dodatkowo fakt ten potwierdza kod PCN 902119900, który obejmuje szyny (łubki) i inny sprzęt stosowany przy złamaniach. Sprzęt ten służy wyłącznie przy złamaniach i nie ma zastosowania w szpitalach, na salach operacyjnych. Nie jest to ani mebel, ani fotel, a właśnie sprzęt ortopedyczny, który służy do unieruchomień i powinien być stosowany właśnie do złamań. Takie wyjaśnienie w okresie 200l r., można było wyczytać z wyjaśnień do taryfy celnej i takie strona stosowała otrzymując informację, m.in. z urzędów celnych.

Sprowadzony przez spółkę sprzęt po pierwsze jest tylko i wyłącznie sprzętem ortopedycznym (co zaznaczone jest m.in. w katalogach firmowych, danych producenta, dokumentach celnych), a po drugie służy i ma zastosowanie przy wszelkiego rodzaju złamaniach.

W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia 4 lutego 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253) oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) Stanowi ona rozwiniętą wersję, 8znakowego systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem 6znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (oświadczenie Rządowe z 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczypospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Dz. U. z 1997r., Nr 11, poz. 63).

Klasyfikacja towarów w ramach wyżej wymienionej nomenklatury podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub pod pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych, taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są opublikowane na wstępie taryfy i stanowią z nią integralna całość.

Organ odwoławczy podniósł, iż klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej, należy kierować się powyższymi zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Stosownie bowiem do art. 85 § l ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i stawek w tym dniu obowiązujących. Ponadto, przy ustalaniu właściwej pozycji Taryfy celnej należy mieć na uwadze Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które są wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO), stanowiące na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz. 830).

Zaproponowana przez zgłaszającego pozycja 9021 Taryfy celnej, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje urządzenia ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny (łubki) i pozostałe urządzenia stosowane przy złamaniach; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa.

Uwaga 6 do działu 90 wyjaśnia określenie "przyrządy ortopedyczne" z pozycji 9021, które oznacza przyrządy służące do profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała; lub podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu. Przyrządy ortopedyczne obejmują również obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korekty wad ortopedycznych.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej w pozycji 9021 klasyfikowany jest sprzęt służący do unieruchamiania części ciała, który jest przeznaczony do mocowania na pacjencie (np. druty, szyny, łubki, aparaty stosowane przy złamaniach żeber itp.) lub inne wyroby przeznaczone do mocowania do łóżka lub wspornika (np. aparaty wyciągowe). Z zastrzeżeniem uwagi l f do działu 90 klasyfikowane tu są również płytki, gwoździe itp. wyroby umieszczane w ciele człowieka, które są stosowane przy leczeniu złamań.

Przedmiotowe nosze zbierakowe służą przede wszystkim do transportu, przy ułatwionym sposobie podniesienia pacjenta z podłoża, bez narażania go na dodatkowe urazy. Zatem podstawową funkcją noszy jest przemieszczanie osób, które nie mogą poruszać się samodzielnie.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać noszy zbierakowych za przyrząd ortopedyczny, gdyż nie służą ani do profilaktyki, czy też korekty zdeformowanego ciała; nie są również mocowane na ciele człowieka w celu unieruchomienia części ciała lub montowane do łóżka czy wspornika, tym samym nie mogą być zaliczone do szyn, łubków czy pozostałego sprzętu stosowanego przy złamaniach. Ze względu na wyżej wymienione argumenty, nie jest również możliwe zastosowanie rozszerzającej definicji "pozostałego sprzętu stosowanego przy złamaniach" pozwalającej na klasyfikowanie w tej pozycji noszy, nawet zbierakowych, co sugeruje strona w odwołaniu.

Zgodnie z brzmieniem pozycji Taryfy celnej 9402 klasyfikowane są tu między innymi meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne.

Organ drugiej instancji podniósł, iż wbrew twierdzeniu strony pozycja 9402 nie została zawężona wyłącznie do sprzętu mającego zastosowanie w szpitalach czy salach operacyjnych. Uwagi ogólne do działu 94 opublikowane w ww. Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom IV, str.2184) precyzują, że do tego działu klasyfikujemy również jakiekolwiek artykuły "przemieszczalne" , które charakteryzują się tym, że są przystosowane do umieszczania na podłodze lub podłożu i są głównie przeznaczone do wyposażenia różnego rodzaju budynków lub statków, samolotów._wagonów kolejowych, pojazdów, mechanicznych turystycznych przyczep mieszkalnych i podobnych środków transportowych.

Wyjaśnienia do pozycji 9402 (tom IV, str.2188) wśród towarów klasyfikowanych do tej pozycji wymieniają nosze i wózki do wewnętrznego transportu chorych w szpitalach, klinikach itp. W zestawieniu wyjaśnień do pozycji 9402 z ww. uwagą ogólną do działu 94, należy wnioskować, że wszelkiego rodzaju nosze powinny być klasyfikowane do pozycji HS 9402.

Biorąc pod uwagę Regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz wymienione wcześniej uwagi i wyjaśnienia prawidłową klasyfikacją noszy zbierakowych jest kod PCN 9402 90 00 0.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca "A" Spółka z o.o. w Z. G. zarzuciła skarżonej decyzji:

l. naruszenie reguł 4 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w Taryfie celnej - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17. 12.2002r. (Dz. U. nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz "Wyjaśnienia do taryfy celnej" Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. nr 74, poz.830 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że funkcją noszy zabierakowych jest funkcja transportowa, podczas gdy służą one przede wszystkim jako sprzęt unieruchamiający;

2. naruszenie treści art. 13 §3 i 13§5 ustawy kodeks celny, poprzez błędne uznanie, iż towar sprowadzony pod zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 15 stycznia 200l r., winien być zakwalifikowany w formularzu Sad pod pozycją 9402 90 00 0, a nie 9021 19 90 O lub 9021 10 90 0;

3. zupełne pominięcie i nie uwzględnienie treści rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami, do tego rozporządzenia, które wskazywało w roku 2001 r., na prawidłowe przyjęcie przez skarżącego w/w kodów;

4. błąd w ustaleniach faktycznych, nie poparty wiedzą medyczną, poprzez przyjęcie, iż nosze zbierakowe ortopedyczne powinny zostać zakwalifikowane do taryfy 9402 90 00 0 tj. meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne, a nie do taryfy 9021 19 90 0, sprzęt i aparaty ortopedyczne;

5. dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, poprzez nie uwzględnienie cech, właściwości, podstawowych funkcji, a także przeznaczenia przedmiotowego sprzętu, dla którego zostało przyjęte oznaczenie celne.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponownie, iż dokonane zgłoszenie celne nr [...] z dnia 15 stycznia 2001 r. było prawidłowe, zaś w okresie jego zgłaszania spółka stosowała obowiązujące ówcześnie przepisy i wyjaśnienie Rady Ministrów do oznaczeń taryf celnych, a zatem nie może w chwili obecnej ponosić negatywnych konsekwencji związanych z inną klasyfikacją poszczególnych towarów i oznaczania ich różnymi kodami celnymi. W ocenie skarżącej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę pierwotnej i zasadniczej funkcji przeznaczenia przedmiotowego sprzętu. Dla "noszy zbierakowych stosowanych przy urazie kręgosłupa" (zgłoszenie celne), nie powinno stosować się kodu PCN 9402 90 00 0, jak bowiem słusznie zauważono w oznaczeniu towaru sprowadzane nosze zbierakowe są noszami ortopedycznymi i służą do unieruchomiania urazów kręgosłupa.

Bezspornym jest, iż w wyjaśnieniach i opisie do taryfy celnej określono, jaki towar winien być klasyfikowany pod oznaczonym kodem. Jednakże w taryfie tej nie były i nie są wymienione z nazwy. nosze zbieraki/ortopedyczne. Skarżąca w roku 1997, zgodnie z ówczesnymi przepisami zwróciła się do Urzędu Statystycznego we W. z prośbą o klasyfikację tego towaru. W odpowiedzi Urząd Statystyczny zaliczył zbieraki ortopedyczne, deski ortopedyczne itp. do grupy wyrobów ortopedycznych pozostałych nadając im nr SWW 2885-84. Wprowadzona w okresie późniejszym zmiana systemu klasyfikacji z SWW na PKWiU nie miała wpływu zgodnie z założeniem na zaszeregowanie noszy zabierakowych i co więcej nie mogła powodować zmian w podatku VAT. Ponieważ istnieje powiązanie pomiędzy PKWiU a taryfą celną (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) to zgodnie z aktualnym stanem prawnym wspomniane nosze/zbieraki ortopedyczne klasyfikowane powinny być nadal w grupie sprzętu ortopedycznego tj. 9021 1990 O lub też 9021 1090 0.

Zdaniem skarżącej, nie jest możliwe by nosze zbierakowe zostały uznane i zakwalifikowane do pozycji 94 02 90 00 0. Obejmuje ona bowiem: "meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne (np. stoły operacyjne, stoły do badań, łóżka szpitalne ze stosownymi mechanizmami, fotele dentystyczne), fotele fryzjerskie i podobne, obrotowe z pochylanym oparciem lub podnoszone, części do powyższych wyrobów" oraz pozostały tego typu sprzęt. Nie można tym samym, wbrew ustawodawcy i przedstawianym wyjaśnieniom, uznawać, iż sprzęt ortopedyczny w postaci łubków, koszy i desek jest meblem lub fotelem chirurgicznym, dentystycznym lub weterynaryjnym, który stanowi wyposażenie szpitala lub gabinetu weterynaryjnego. Nie może zostać również tym samym, zakwalifikowany jako pozostały tego typu sprzęt. Skarżąca podniosła, iż stwierdzenie przyjęte przez ustawodawcę "inny sprzęt stosowany przy złamaniach"- poz. 9021 oznacza "sprzęt i aparaty ortopedyczne", nie określa zamkniętego katalogu towarów. Sprowadzony sprzęt po pierwsze jest tylko i wyłącznie sprzętem ortopedycznym (co zaznaczone jest m.in. w katalogach firmowych, danych producenta, dokumentach celnych), a po drugie służy i ma zastosowanie przy wszelkiego rodzaju złamaniach. W ocenie skarżącej doszło przy wydawaniu decyzji do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w Taryfie celnej - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia I 7 grudnia 2002 r. (Dz. U. nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz uwag do poszczególnych sekcji i działów, które winny przesądzać o klasyfikacji wyrobów, a także Wyjaśnień do Taryfy celnej" - Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74, poz.830 ze zm.).

Jak wynika bowiem z powyższych dyrektyw, klasyfikację taryfową winno się ustalać zgodnie z faktycznymi cechami danego wyrobu w odniesieniu do jego stanu (materiał, postać, stopień przetworzenia, wykorzystanie).

Nosze zbierakowe wykorzystywane są głównie przy złamaniach lub podejrzeniu złamania kręgosłupa, obręczy barkowej, czy miednicy, co już uzasadnia zakwalifikowanie jej do grupy sprzętu ortopedycznego. Wymienione bowiem wyroby ortopedyczne (szyny, łupki i inny sprzęt) mocowane są na pacjencie ze złamaniem lub podejrzeniem złamania do momentu dostarczenia poszkodowanego do szpitala, czy inne placówki. Tak jak przy złamaniach kończyn, szyna zakładana jest na konkretną kończynę, tak deska ortopedyczna lub nosze zbierakowe stanowią szynę na kręgosłup, barki, miednicę, mając na celu unieruchomienie tych organów. Ich funkcją jest przede wszystkim unieruchomienie i zapobieganie dalszym zniekształceniom (urazom wtórnym), do momentu gdy przybędzie pomoc właściwa, co ma stać się w założeniu jak najszybciej. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe deski nie służą, a wręcz nie powinny służyć do wewnętrznego transportu chorych w szpitalach, klinikach itp., jak i nie służą do wypoczynku, regeneracji na nich chorych, tak jak inne meble czy łóżka szpitalne, objęte taryfą PCN 9402 90 00 0. Z wyjaśnień do taryfy celnej, tom IV, strona 2077, wynika jasno, iż pozycja 9021 obejmuje m.in. szyny, łubki i inny sprzęt do składania złamanych kości, który może służyć do unieruchomiania części ciała (w celu rozciągnięcia lub zabezpieczenia), które uległy urazowi lub do nastawiania złamań. Zatem niektóre z tych wyrobów są przeznaczone do mocowania na pacjencie, niektóre do jego unieruchomiania w całości lub w części, a inne są przeznaczone do mocowania do łóżka lub wspornika. Zdaniem skarżącej przedmiotowe nosze w pełni zatem wyczerpują wszelkie przesłanki, które umożliwiają zakwalifikowanie jej do kodu PCN 9021 19 90 0. Główną bowiem ich funkcją jest unieruchomienie pacjenta, a nie jego transport. Tylko dobre unieruchomienie, właśnie przy pomocy tego sprzętu ortopedycznego pozwala zapobiegać nowym urazom i dalszym pogłębianiem już doznanych. Nie można zatem uznać, iż są one: "meblami lekarskimi, chirurgicznymi, dentystycznymi lub weterynaryjnymi, fotelami fryzjerskimi i podobnymi itd.". Taka kwalifikacja przyjęta przez organ odwoławczy jest błędna, z tych też przyczyn winna być ona uchylona, gdyż w rezultacie powoduje ona bardzo określone i znaczne straty finansowe, na które poprzez błędną klasyfikację i wydaną decyzję, narażona jest strona. Takie też wyjaśnienia, co do kwalifikowania importowanego i sprzedawanego przez skarżącą w kraju sprzętu ortopedycznego służącego do unieruchamiania złamań lub podejrzeń złamań kręgosłupa skarżąca otrzymała w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 9 stycznia2004 r. Wskazano tam, że deski ortopedyczne tj. sprzęt alternatywny do noszy/zbieraków ortopedycznych: "... nie służą do bezpośrednio do transportu. Główną funkcją desek ortopedycznych jest funkcja zabezpieczająca na czas transportu, unieruchomienie pacjenta, natomiast funkcja transportowa jest funkcją podrzędną. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa - celem postępowania celnego jest dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony, gdyż tylko takie postępowanie może pogłębiać zaufanie do organów podatkowych jako reprezentantów władzy publicznej. W związku z powyższym, zgodnie z art. 191 ww. ustawy dokonując oceny całego zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego, uznano, iż nie ma podstaw do zmiany przedmiotowych zgłoszeń celnych w zakresie taryfikacji."

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie, że nosze zbierakowe (ortopedyczne) winny zostać zakwalifikowane pod numerem PCN 9021 1990 0 lub też PCN 9021 10 90 0 ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył. co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż rozpatrujące sprawę organy naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Sporna między stronami pozostawała klasyfikacja przedmiotu importu, tj. tzw. noszy zbierakowych do odpowiedniego kodu PCN.

Weryfikacja prawidłowości dokonanego przez stronę zgłoszenia celnego powinna odnosić się do stanu prawnego z daty dokonania tego zgłoszenia, który to stan tworzyło między innymi Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.00.119.1253) wraz z załącznikiem (Taryfą celną) oraz przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (D.U. 97.23.117 z późno zmianami), a także wyjaśnienia do taryfy celnej stanowiące na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz. 830). Jeszcze przed wejściem w życie Kodeksu celnego orzecznictwo jednolicie przyjmowało, że uwagi dodatkowe do poszczególnych działów Taryfy celnej mają zgodnie z wolą prawodawcy moc precyzującą i wyjaśniającą sposób stosowania stawek celnych. Są one stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa i mają walor normy prawnej. Tym bardziej pod rządami Kodeksu celnego postanowienia wstępne, w tym także ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej i uwagi dodatkowe miały charakter normatywny. Art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego stanowił bowiem, że Taryfa celna obejmuje nie tylko wysokość stawek celnych, ale także sposób, warunki i zakres ich stosowania.

Nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu. Kodeks celny przewidywał zastosowanie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która była zawarta w samej Taryfie celnej (art. 13 § 3 pkt l Kodeksu celnego). Przy klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu PCN decydujące znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej wchodzące w skład Taryfy Celnej, a przede wszystkim reguła I, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Organy celne zaliczyły importowany przez skarżącą towar do kodu 940290000, która obejmuje towary pozostałe w obrębie pozycji 9402 (meble lekarskie, chirurgiczne, dentystyczne lub weterynaryjne (np. stoły operacyjne, stoły do badań, łóżka szpitalne ze stosownymi mechanizmami, fotele dentystyczne), fotele fryzjerskie i podobne, obrotowe, z pochylanym oparciem lub podnoszone, części do powyższych wyrobów) - po wyłączeniu do podpozycji 940210000 foteli dentystycznych, fryzjerskich i podobnych oraz ich części. W zaskarżonej decyzji powołano się na pkt 10 wyjaśnień do powyższej pozycji taryfy celnej, w myśl którego zalicza się do niej "nosze i wózki do wewnętrznego transportu chorych w szpitalach, klinikach itp.", przyjmując, że pozycja ta obejmuje wszystkie nosze - nie tylko przeznaczone do wewnętrznego transportu chorych w szpitalach, klinikach.

Stanowisko to uznać należy zdaniem Sądu za błędne, gdyż brzmienie powyższego wyjaśnienia nie powinno budzić wątpliwości, że kryterium zaliczenia towaru do kodu 940290000 w odniesieniu zarówno do wózków jak i do noszy jest ich przeznaczenie (do wewnątrzszpitalnego transportu). Gdyby prawodawca zamierzał normie wynikającej z omawianego punktu wyjaśnień nadać inne znaczenie to posłużyłby się sformułowaniem np. "nosze wszelkiego rodzaju, a także wózki do wewnętrznego transportu chorych w szpitalach, klinikach" lub innym - jasno odrzucającym kryterium przeznaczenia w odniesieniu do noszy. Należy ponadto zwrócić uwagę na brzmienie uwagi 2 do działu 94 Taryfy celnej, zgodnie z którą wyroby określone w pozycjach 9401, 9402 i 9403 (z wyjątkiem części) klasyfikowane są do tych pozycji tylko wtedy, gdy są przystosowane do umieszczenia na podłodze lub na podłożu. Zdaniem Sądu przystosowanie takie ma miejsce, gdy podlegające ocenie wyroby spełniają, lub spełniać mogą swą funkcję pozostając umieszczone na podłodze lub podłożu.

W tym miejscu należy wskazać, że w toku postępowania w sposób niewystarczający, z naruszeniem przepisu art. 122 i 187 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (D. U. 97.137.926 z późno zmianami) zidentyfikowano cechy towaru, którego zgłoszenie celne podlegało weryfikacji. W aktach administracyjnych (k-114) znajduje się bowiem jedynie kserokopia strony z katalogu (folderu) firmowego strony skarżącej, przedstawiająca wizerunek przedmiotowego towaru. Brak jest natomiast profesjonalnego opisu cech technicznych i funkcjonalnych wyrobu. Jednakże już pobieżny ogląd dostępnego w aktach wizerunku noszy zbierakowych nie wskazuje na to, by były one przeznaczone do spełniania swych funkcji, pozostając umieszczone na podłodze lub podłożu. Ich konstrukcja wydaje się natomiast wskazywać na to, że kontakt noszy z podłożem ograniczać powinien się do podjęcia z niego wymagającej tego osoby poszkodowanej. Jeśli tak istotnie jest to z tego także powodu zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest niewłaściwa.

Należy równocześnie zwrócić uwagę na to, że pod pozycją kodu PCN 9021 19900 znajdują się "szyny (łubki) i inny sprzęt stosowany przy złamaniach". Podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że wadliwe było powoływanie się przez organy celne dokonujące kontroli postimportowej na treść uwag do działu 90 taryfy celnej w brzmieniu innym niż obowiązujące w dacie dokonania przez stronę zgłoszenia celnego. W stanie prawnym ukształtowanym Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia uwagi do działu 90 nie dotyczyły w żadnej mierze pojęcia urządzeń ortopedycznych.

Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 9021 19900 taryfy celnej wskazywano, że "sprzęt ten może służyć do unieruchomiania części ciała (w celu rozciągnięcia lub zabezpieczenia), które uległy urazowi lub do nastawiania złamań. Niektóre z tych wyrobów są przeznaczone do mocowania na pacjencie (np. druty, szyny z cynku lub drewna do trzymania kończyn, łubki z opasek gipsowych, aparaty stosowane przy złamaniach żeber itp.); inne są przeznaczone do mocowania do łóżka lub wspornika (jak np. rusztowania zabezpieczające, aparaty wyciągowe wykonane z rurek. itp). Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje aparatów połączonych z łóżkiem w sposób nierozdzielny (pozycja 9402)".

Rozważenia wymagało zatem, czy podlegające zgłoszeniu celnemu nosze zbierakowe nie stanowiły "innego sprzętu stosowanego przy złamaniach", biorąc pod uwagę to, że według strony skarżącej ich funkcja polega na unieruchomieniu w celu bezpiecznego przeniesienia ciała osoby u której zachodzi podejrzenie urazu (złamania) kręgosłupa.

Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji celnej doprowadzą do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie cech funkcjonalnych i konstrukcyjno - technicznych noszy zbierakowych mogących mieć wpływ na klasyfikację taryfową. Następnie dokonać należy klasyfikacji taryfowej w sposób uwzględniający powyższe rozważania. Jeśli po dokonaniu niezbędnych ustaleń faktycznych organy administracji celnej stwierdzą, że nie ma możliwości dokonania klasyfikacji taryfowej "noszy zbierakowych" zgodnie z regułami l - 3 ORINS, rozważyć powinny zastosowanie reguły 4, zgodnie z którą towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z poprzedzającymi

regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt l lit. a i c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.