Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1269/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego "P." z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 października 2010r. (data wpływu) Przedsiębiorstwo Państwowe "P." z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącą" lub "Przedsiębiorstwem") zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że świadczy ona usługi lotnicze, obejmujące:

1) usługi lotniskowe związane z obsługą operacji startu, lądowania i postoju statków powietrznych oraz z udostępnianiem pasażerom dworca lotniczego wraz z jego infrastrukturą tj.:

a) usługi polegające na udostępnianiu Lotniska [...] w W. wraz z jego infrastrukturą techniczną w celu wykonania operacji lądowania i startu statku powietrznego oraz standardowe usługi służb lotniskowych związane z obsługą tych operacji, z wyjątkiem usług obsługi naziemnej (Przedsiębiorstwo pobiera z tego tytułu opłatę za lądowanie),

b) usługi związane z monitorowaniem i ochroną przed hałasem lotniczym oraz kompensacją skutków oddziaływania hałasu lotniczego na środowisko (Przedsiębiorstwo pobiera z tego tytułu opłatę hałasową),

c) usługi polegające na udostępnianiu pasażerom dworca lotniczego wraz z jego infrastrukturą techniczną w celu rozpoczęcia, zakończenia lub kontynuacji podróży lotniczej oraz standardowe usługi służb lotniskowych z tym związane, z wyjątkiem usług obsługi naziemnej (Przedsiębiorstwo pobiera z tego tytułu opłatę pasażerską),

d) usługi polegające na udostępnieniu przez Skarżącą miejsca do postoju statku powietrznego na płycie postojowej Lotniska [...] w W. oraz standardowe usługi służb lotniskowych z tym związane, z wyjątkiem usług obsługi naziemnej (Przedsiębiorstwo pobiera z tego tytułu opłatę postojową),

2) usługi związane z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej (Przedsiębiorstwo pobiera z tego tytułu opłatę PRM, naliczaną łącznie z opłatami za usługi lotniskowe),

3) usługi infrastrukturalne, które polegają na:

a) udostępnianiu infrastruktury lotniskowej użytkownikom infrastruktury na potrzeby świadczenia przez nich usług obsługi naziemnej na rzecz podmiotów trzecich lub wykonywania czynności obsługi naziemnej na własną rzecz z jej wykorzystaniem (Przedsiębiorstwo pobiera z tego tytułu stosowne opłaty za dostęp do obiektów i urządzeń (instalacji) lotniska),

b) udostępnianiu użytkownikom infrastruktury, elementów scentralizowanej infrastruktury (Przedsiębiorstwo pobiera z tego tytułu stosowne opłaty za korzystanie ze scentralizowanej infrastruktury, takie jak np. opłata za korzystanie z urządzeń do zasilania (GPU), opłata za udostępnienie pomostu pasażerskiego),

Zdaniem Skarżącej, w większości przypadków wszystkie powyższe usługi mają charakter świadczeń ciągłych.

Z tytułu wyżej wymienionych usług, świadczonych na rzecz regularnych usługobiorców/użytkowników infrastruktury, po upływie okresu rozliczeniowego (obecnie równego miesiącowi kalendarzowemu), Skarżąca nalicza stosowne opłaty w odniesieniu do:

- usług lotniskowych (w tym opłata PRM) oraz

- usług infrastrukturalnych.

Opłaty te uiszczane są na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności. W określonych sytuacjach (np. w przypadku odmowy złożenia przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury zabezpieczenia płatności uiszczanych na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności) Skarżąca nalicza również opłaty lotniskowe i infrastrukturalne za wskazane powyżej usługi z terminem płatności przypadającym przed wykonaniem usługi. W takim przypadku kwota płatności, która dotyczy przyszłych usług lotniczych i/lub infrastrukturalnych świadczonych w sposób ciągły w okresie rozliczeniowym równym jednemu miesiącowi kalendarzowemu, jest szacowana na podstawie deklarowanych przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury danych niezbędnych do naliczenia odpowiednich opłat za usługi, z których zamierza korzystać w danym okresie rozliczeniowym.

Na potrzeby oszacowania ww. opłat lotniskowych brane są pod uwagę deklarowane przez usługobiorcę w okresie rozliczeniowym: operacje lotnicze i godziny ich wykonywania, typ(y) statku powietrznego(ych), jego(ich) tonaż [MTOW], maksymalna liczba miejsc pasażerskich w danym typie statku powietrznego, kategoria hałasowa statku powietrznego, w przypadku opłaty PRM - deklarowane operacje lotnicze i maksymalna liczba miejsc pasażerskich w danym(ch) typie(ach) statku(ów) powietrznego(ych).

W celu oszacowania opłat infrastrukturalnych bierze się pod uwagę deklarowany przez użytkownika infrastruktury do obsłużenia łączny tonaż statków powietrznych, deklarowaną do obsłużenia łączną liczbę pasażerów odlatujących, deklarowaną do obsłużenia łączną wagę towarów i poczty, szacowane przez PPL zużycie środków do odladzania statków powietrznych, deklarowaną przez użytkownika infrastruktury liczbę operacji lotniczych, podczas których wykorzystane będą urządzenia do zasilania, oraz korzystanie z pomostu pasażerskiego do dwóch godzin (dla każdej operacji).

W praktyce, na podstawie indywidualnych ustaleń ze Skarżącą, usługobiorca/użytkownik infrastruktury może:

- wpłacić pieniądze na podstawie wystawionej przez Skarżącą faktury proforma (faktura taka jest jednak przygotowywana w sposób szablonowy i nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu usług, które zostaną wykonane przez Skarżącą), bądź też

- dokonać stosownego przelewu na podstawie informacji o wysokości oszacowanej przez Skarżącą kwoty płatności przekazanej mu przez Skarżącą drogą elektroniczną (mailem).

Na fakturze proforma, jak również w informacji mailowej przesyłanej do kontrahenta, wyszczególnione są wszystkie rodzaje usług (bez wskazywania ich parametrów operacyjnych), z których zgodnie z deklaracją usługobiorca/użytkownik infrastruktury powinien skorzystać w danym okresie rozliczeniowym. Nie oznacza to jednak, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury faktycznie skorzysta ze wszystkich rodzajów usług, które zostały zadeklarowane, a zatem może się zdarzyć, że przewidywany zakres usług nie będzie odzwierciedlać w pełni rzeczywiście wykonanych usług. Przykładowo, zgodnie z otrzymaną deklaracją Skarżąca może założyć, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury lotniskowej będzie korzystał z usługi parkowania czy też usługi udostępnienia pomostu pasażerskiego, po czym okaże się, że w danym okresie rozliczeniowym wcale z tych usług nie skorzystał.

Szczegółowe określenie parametrów usług lotniskowych, usług związanych z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej i/lub usług infrastrukturalnych niezbędnych do naliczenia poszczególnych opłat, jak również potwierdzenie, że usługobiorca/użytkownik infrastruktury faktycznie skorzystał ze wszystkich usług, które zostały przyjęte do oszacowania wartości wpłacanej kwoty, następuje dopiero po ich wykonaniu przez Skarżącą na podstawie zweryfikowanych danych operacyjnych. W przypadku usług lotniskowych będą to takie rzeczywiste dane operacyjne jak: liczba faktycznie wykonanych operacji lotniczych, typ(y) statku(ów) powietrznego(ych), znaki rejestracyjne statku(ów) powietrznego(ych), numer(y) rejsu(ów), godziny lądowania i startu statku(ów) lotniczego(ych), kategoria hałasowa właściwa dla danego statku powietrznego o określonych znakach rejestracyjnych, liczby pasażerów, którzy odlecieli statkiem(ami) powietrznym(i) danego usługobiorcy, faktyczna liczba godzin i miejsce postoju statku(ów) powietrznego(ych). W przypadku usług związanych z dodatkową pomocą pasażerom niepełnosprawnym i pasażerom o ograniczonej sprawności ruchowej będą to dane dotyczące liczby pasażerów, którzy odlecieli statkiem(ami) powietrznym(i) danego usługobiorcy. Zaś w odniesieniu do usług infrastrukturalnych będą to takie dane jak: wielkość faktycznie obsłużonego tonażu statków powietrznych w ramach określonych kategorii usług obsługi naziemnej, liczba faktycznie obsłużonych pasażerów odlatujących w ramach określonych kategorii usług obsługi naziemnej, waga faktycznie obsłużonych towarów i poczty, ilość zużytych środków do odladzania, faktyczna liczba podłączeń statku(ów) powietrznego(ych) do urządzeń do zasilania, faktyczna liczba podłączeń i czas korzystania z pomostów pasażerskich.

Rzeczywiste parametry usług, od których zależy ostateczna wysokość naliczonych opłat, są znane dopiero w momencie ich świadczenia i mogą różnić się od wielkości pierwotnie zadeklarowanych (np. w wyniku przewozu innej liczby pasażerów, wykorzystania innego statku powietrznego, odwołania planowanego rejsu, przedłużenia czasu postoju itp.), dlatego też ich jednoznaczne określenie przez Skarżącą w momencie szacowania przewidywanej wartości świadczonych usług nie jest możliwe.

Skarżąca podkreśliła, że dla potrzeb oszacowania kwoty płatności, przyjmuje dane właściwe dla statku powietrznego o największym tonażu spośród statków powietrznych będących w dyspozycji usługobiorcy, jak również zakłada wykorzystanie maksymalnej liczby miejsc dostępnej w danym typie statku powietrznego, podczas gdy usługobiorca może wykonać operacje lotnicze na Lotnisku [...] statkiem(ami) powietrznym(i) o tonażu mniejszym niż założony przez Skarżącą, na pokładzie którego(ych) znalazła się mniejsza niż założona przez Skarżącą liczba pasażerów. Ostateczna kwota płatności może się również różnić od oszacowanej z uwagi na nieskorzystanie przez usługobiorcę z wybranej usługi lotniskowej, np. usługobiorcy może nie zostać udostępniony pomost pasażerski (Skarżąca stosuje priorytety w udostępnianiu pomostów pasażerskich) lub usługobiorca może zrezygnować ze skorzystania z urządzeń do zasilania (GPU).

Może się również zdarzyć, że Skarżąca zastosuje inną stawkę opłaty hałasowej niż założyła w momencie szacowania kwoty płatności (usługobiorca korzystał ze statku/ów powietrznego/ych o innych parametrach hałasowych niż przyjęte do oszacowania kwoty płatności z tego tytułu lub wykonał operacje w innych, niż zadeklarowane, godzinach).

Z uwagi na konieczność uwidocznienia na fakturze wystawionej usługobiorcy z tytułu usług lotniskowych rzeczywistych parametrów świadczonych usług lotniskowych oraz ich wolumenu, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Skarżąca wystawia faktury VAT za rzeczywiście wykonane usługi. Na takich fakturach Skarżąca szczegółowo wskazuje parametry obsłużonych przez nią operacji lotniczych (analogicznie Skarżąca postępuje w odniesieniu do usług infrastrukturalnych). W konsekwencji, w ostatecznym rozliczeniu zmianie ulec może zarówno rodzaj i zakres świadczonych przez Skarżącą usług, jak również może się zdarzyć, iż kwoty wpłacane przez usługobiorców/użytkowników na podstawie faktury proforma/informacji mailowej mają wartość większą bądź mniejszą od kwoty wynikającej z faktury VAT, a która odzwierciedla wartość rzeczywiście wykonanych usług.

Skarżąca wskazała, iż stosownie do przyjętego zwyczaju na rynku usług lotniczych, przewoźnicy lotniczy korzystają z usług lotniskowych na Lotnisku [...] w W. na podstawie "Opłat lotniskowych za usługi standardowe świadczone w Porcie Lotniczym [...] w W." zatwierdzanych przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego i opublikowanych m.in. w AIP oraz na stronach internetowych Lotniska [...], zawierających warunki handlowe świadczenia usług lotniskowych (opłaty, zniżki, warunki płatności), w związku z czym relacje pomiędzy Skarżącą a usługobiorcami regulowane są przez tzw. umowę adhezyjną jaką są ww. "Opłaty...". Skarżąca nie zawiera z przewoźnikami lotniczymi umów dwustronnych na świadczenia usług lotniskowych. Umowy dwustronne zawierane są w przypadku usług infrastrukturalnych, w ramach których warunki płatności mogą przewidywać dokonywanie wpłat przez użytkownika infrastruktury na poczet przyszłych usług infrastrukturalnych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy kwoty otrzymane przez Skarżącą od usługobiorców/użytkowników infrastruktury przed terminem wykonania usługi należy traktować jako zaliczki, czy też należy je traktować jako środki, w stosunku do których Skarżąca nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w VAT w dniu ich wpłaty na konto Skarżącej, lecz rozpoznać go zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze, iż warunki dotyczące rodzaju i zakresu świadczonych przez nią usług, jak również wartości, ilości czy też stawki opłaty, co do zasady nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez przewoźnika na konto Skarżącej, nie powinno ono traktować przedmiotowych opłat jako przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy też ratę, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., a tym samym nie ma obowiązku wystawienia zaliczkowej faktury VAT z tytułu przedmiotowych wpłat otrzymanych od usługobiorców/użytkowników. Jednocześnie Skarżąca powinna na koniec danego okresu rozliczeniowego (co do zasady miesięcznego) lub po jednorazowym wykonaniu usługi wystawić fakturę VAT za rzeczywiście wykonane usługi.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a także § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), stwierdził, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki określające odmiennie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. określono, że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w części.

Minister Finansów zgodził się, że w momencie otrzymania wpłaty na rzecz przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług, które nie zostały skonkretyzowane w sposób wystarczający do określenia ich przedmiotu oraz ceny, nie stanowi ona przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty o której mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż kwoty otrzymane przez Przedsiębiorstwo od usługobiorców/użytkowników infrastruktury przed terminem wykonania usługi wypełnia przesłanki pozwalające uznać je za zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Z treści wniosku wynika, że w sytuacjach takich jak odmowa złożenia przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury zabezpieczenia płatności uiszczanych na podstawie faktur z odroczonym terminem płatności Przedsiębiorstwo nalicza opłaty lotniskowe i infrastrukturalne za świadczone usługi z terminem płatności przypadającym przed ich wykonaniem. Na potrzeby oszacowania wymienionych we wniosku opłat brane jest pod uwagę szereg parametrów deklarowanych w okresie rozliczeniowym przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury. Natomiast płatności dokonywane są na podstawie faktury proforma lub informacji przesłanej drogą elektroniczną (mailem). Na fakturze proforma, jak również w informacji mailowej przesyłanej do kontrahenta, wyszczególnione są wszystkie rodzaje usług (bez wskazywania ich parametrów operacyjnych), z których, zgodnie z deklaracją usługobiorca/użytkownik infrastruktury powinien skorzystać w danym okresie rozliczeniowym. Zatem stwierdzić należy, iż w momencie przyjęcia pieniędzy od usługobiorcy/użytkownika znana jest zadeklarowana przez niego usługa, z której ma zamiar skorzystać w danym okresie rozliczeniowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 stycznia 2011r. Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 11 oraz art. 19 ust. 4 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Ministra Finansów, że w przypadku otrzymania przez Skarżącą kwoty pieniężnej przed wykonaniem usług na rzecz kontrahenta, jeżeli nie są znane konkretne usługi (ich rodzaj i zakres), na poczet których dokonywana jest płatność, po stronie Skarżącej - obowiązek podatkowy powstaje w momencie gdy strony dokonają ostatecznego skonkretyzowania przyszłych usług na poczet których dokonano wpłaty, która staje się zaliczką.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Podstawowe znaczenie w sprawie ma prawnopodatkowa kwalifikacja płatności dokonywanych na poczet przyszłych, ale - w dacie tychże płatności - jeszcze nieskonkretyzowanych usług, które świadczyć będzie Skarżąca.

W świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 ww. przepisu stanowi się, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest uznawany za zasadę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011)).

Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Minister Finansów uznał za błędne stanowisko Skarżącej, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury dokumentującej zrealizowaną usługę. Jego zdaniem art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od faktu realizacji bądź nie usługi, tylko od faktu otrzymania zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej, przyszłej usługi.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał za konieczne skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62 - 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Sąd rozpoznający sprawę, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnił ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, wskazać należy, że - jak słusznie podnosi Skarżąca w skardze - kwoty otrzymane przez nią od usługobiorców/użytkowników infrastruktury przed terminem wykonania usługi, w okolicznościach, gdy nie jest jeszcze znany ani rodzaj ani zakres usług, które zostaną ostatecznie wykonane przez Przedsiębiorstwo, nie stanowią płatności o której mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Z wynikającego z wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo w momencie otrzymania od kontrahenta zapłaty na poczet przyszłych świadczeń, nie posiada jeszcze wiedzy pozwalającej na szczegółowe określenie nie tylko zakresu, ale nawet rodzaju, usług które zostaną ostatecznie wykonane na rzecz kontrahenta.

Ponadto Przedsiębiorstwo nalicza opłaty lotniskowe i infrastrukturalne za świadczone usługi z terminem płatności przypadającym przed ich wykonaniem. Na potrzeby oszacowania, wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opłat brane są pod uwagę parametry deklarowane przez usługobiorcę/użytkownika infrastruktury. Natomiast płatności dokonywane są na podstawie faktury proforma lub informacji przesłanej drogą elektroniczną (mailem). Na fakturze proforma, jak również w informacji elektronicznej przesłanej do kontrahenta uwzględnione są rodzaje usług jednakże bez wskazania rzeczywistych paramentów usług. Rzeczywiste bowiem paramenty usług, jak wskazuje Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, od których zależy ostateczna wysokość naliczonych opłat, są znane dopiero w momencie ich świadczenia i mogą różnić się od wielkości pierwotnie zadeklarowanych. Przykładowo dla potrzeb oszacowania kwoty płatności Skarżąca przyjmuje dane właściwe dla statku powietrznego o największym tonażu spośród statków powietrznych będących w dyspozycji usługobiorcy, jak również zakłada wykorzystanie maksymalnej liczby miejsc dostępnej w danym typie statku powietrznego, podczas gdy usługobiorca może wykonać operacje lotnicze statkiem powietrznym o tonażu mniejszym niż założony przez Skarżącą, na pokładzie którego znalazła się mniejsza niż założona przez Skarżącą liczba pasażerów. Ostateczna kwota płatności może się również różnić od oszacowanej z uwagi na niekorzystanie przez usługobiorcę z wybranej usługi lotniskowej, np. usługobiorcy może nie zostać udostępniony pomost pasażerski lub usługobiorca może zrezygnować ze skorzystania z urządzeń do zasilania. Może się również zdążyć, że Przedsiębiorstwo zastosuje inną stawkę opłaty hałasowej niż założył w momencie szacowania kwoty płatności. Nie jest zatem możliwe jednoznaczne określenie rzeczywistych parametrów usługi przez Skarżącą w momencie szacowania przewidywanej wartości świadczonych usług. W konsekwencji, w ostatecznym rozliczeniu zmianie może ulec zarówno rodzaj, jak i zakres świadczonych przez Skarżącą usług, jak również może się zdarzyć, że kwoty wpłacone przez usługobiorców/użytkowników na podstawie faktury proforma lub informacji elektronicznej mają wartość większą bądź mniejszą od kwoty wynikającej z faktury VAT, a która odzwierciedla wartość rzeczywiście wykonanych usług. Ponadto z powyższego wynika, że w momencie wpłaty zaliczki Strony biorą pod uwagę możliwość zmiany przedmiotowego świadczenia.

Odwołując się zatem raz jeszcze do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006r. C-419/02), a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08, wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że obowiązek podatkowy Skarżącej, w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u, tj. z chwilą wystawienia przez nią faktury.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postanowiono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a.