Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 657/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 2, 3, 4, 5,  art. 193 par. 1, 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  pkt 6 i  pkt 8,  art. 5a ust. 6,  art. 14 ust. 1,  art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.),, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...] określającą L. B. (obecnie skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. W dniu 17 kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B., za rok 2007:

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, w którym ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, wykazała przychód w zakresie usług najmu w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł (tom I, k-168);

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym ze źródła przychodów najem lub dzierżawa, wykazała przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł oraz dochód w kwocie [...]zł (tom I, k- 163).

W dniu 2 stycznia 2007 r. podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. pismo z dnia 31 grudnia 2006 r., w którym oświadczyła, że w 2007 r. będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz że wybiera formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19% (tom I, k-169).

W dniach 4-6 października, 11-12 października, 14 października, 27 października 2011 r. (tom I, k-152) została przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości zakwalifikowania do źródeł przychodów kwot należnych z tytułu obrotu nieruchomościami na własne nazwisko oraz ustalenia kwot zobowiązań podatkowych z ww. tytułu za okres od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2007 r. W dniach 15-18 maja, 22-25 maja, 28-29 maja 2012 r. (tom I, k-390) przeprowadzono również kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykazania straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r.

2.2. W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia [...] (tom I, k-172) postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] (tom II, k-198) NUS określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (tom II, k-240/2) na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, NUS decyzją z dnia [...], nr [...], określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł (tom II, k-381).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 4 października 2011 r. - tom I, k-152; oraz z dnia 15 maja 2012 r. - tom I, k-390) i przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wynajmu lokali, administrowania i zarządzania nimi oraz koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, a także że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała przychodów ze zbycia w 2007 r. nieruchomości na łączną kwotę [...]zł.

Ustalono także, że uzyskane w 2007 r. przychody z najmu wykazane w PIT-36 w wysokości [...]zł nie stanowiły odrębnego źródła przychodów z najmu a powinny być zaliczone do źródła przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że podatniczka w latach 2002-2011 była wielokrotnie stroną transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości opisanych szczegółowo na stronach 3-12 decyzji NUS.

W 2007 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia pięciu nieruchomości zlokalizowanych w B. (przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...]).

Przychody ze sprzedaży trzech z ww. nieruchomości, tj. położonych w przy ul. [...],[...] oraz [...], podatniczka zaliczyła do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Wynika to z tego, że po ich sprzedaży podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenia, że uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości zostaną przez nią wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a więc przychody te będą korzystały ze zwolnienia podatkowego (oświadczenia: tom I, k- 1, 2, 3).

Organ podatkowy uznał, że aby przychody ze sprzedaży nieruchomości mogły być zaliczone do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. u.p.d.o.f. i mogły być opodatkowane w sposób określony w art. 28 ust. 1 tej ustawy (w sposób zryczałtowany) lub mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., muszą zostać spełnione warunki określone w ww. przepisach, w tym m.in. warunek, iż odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie organu działania podatniczki polegające na kupnie i sprzedaży nieruchomości (na przestrzeni lat 2002-2011) noszą znamiona działalności gospodarczej tj. działalności wykonywanej w sposób ciągły, prowadzonej w celu osiągnięcia dochodu i prowadzonej w sposób zorganizowany, zaś sprzedawane nieruchomości nie zostały zakupione z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatniczki. NUS zauważył nadto, że działaniom skarżącej na przestrzeni kilku lat należy przypisać cechy ciągłości uzasadniające zaliczenie uzyskanych przychodów do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Czynności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości przeprowadzone były wielokrotnie, element ciągłości przejawiał się w dokonywaniu przez podatniczkę zakupu nieruchomości, a następnie dalszej ich odsprzedaży. Zdaniem organu świadczy to o tym, że podejmowane przez podatniczkę działania miały charakter działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zamiar powtarzania określonych działań potwierdzili świadkowie, którzy zeznali, że mieli możliwość wyboru lokalu mieszkalnego, które skarżąca oferowała do sprzedania.

Organ podatkowy podkreślił także, że fakt uzyskania dochodu z każdej transakcji dokonanej w 2007r. (str. 23-24 decyzji) świadczy o tym, że działalność miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie skarżącej określonego dochodu, w praktyce była ukierunkowana na osiąganie zysku.

Nadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami poniosła w 2007 r. wydatki, których nie zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów, na łączną kwotę [...]zł (wydatki na nabycie nieruchomości, odpisy amortyzacyjne, wartość zapłaconych odsetek i prowizji) i w związku z tym, wydatki te zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w roku 2007.

W dalszej kolejności organ wskazał, że podstawą do określenia zobowiązania podatkowego był również materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zakwalifikowania przychodów z tytułu najmu. W tym zakresie ustalono (protokół kontroli z dnia 15 maja 2012 r., tom I, k-390 i protokół z czynności sprawdzających z dnia 27 sierpnia 2012 r., tom I, k 425-426), że w 2007 r. skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wynajmu lokali, administrowaniu i zarządzaniu nimi. Przedmiotem najmu były nieruchomości położone w B., przy: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Zdaniem NUS czynności podejmowane przez podatniczkę w związku z wynajmowaniem ww. nieruchomości nosiły cechy działalności gospodarczej, tj. najem miał charakter zarobkowy i był zorientowany na osiągnięcie zysku. Czynności te sprowadzały się przede wszystkim do pobierania czynszu z wynajmowania szeregu nieruchomości, a także do obsługi wynajmowanych nieruchomości w zakresie rozliczania wydatków związanych z ich eksploatacją, co oznacza, że najem ten był prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym uznano, że uzyskane przez skarżącą przychody z najmu wykazane w PIT-36, nie stanowiły odrębnego źródła przychodów z najmu lecz przychody z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a nieruchomości, które były przedmiotem najmu należy traktować jako składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że w związku z tym, że nie wpisana w 2007 r. kwota przychodów przekracza łącznie 0,5% przychodów wykazanych w księdze za ten rok, podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatniczkę jest nierzetelna, co wynika z protokołu badania ksiąg z dnia 7 lutego 2013 r.

2.4. Na skutek odwołania pełnomocnika podatniczki, DIS decyzją z dnia [...]., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p. uchylił decyzję NUS i określił wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zasadniczo zaaprobował argumentację organu I instancji. Wskazał nadto, że należało dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu skarżącej w roku 2007 r., a w konsekwencji dokonać nowego określenia zobowiązania podatkowego, które powinno wynosić [...]z, zamiast [...]zł (szczegółowe wyliczenia w tej kwestii – strona 22-23 decyzji DIS).

3. W skardze na decyzję DIS pełnomocnik podatniczki (radca prawny) zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 1 w związku z § 6 o.p. poprzez niewskazanie w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przejawiające się nierozpoznaniem istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego oraz nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej w części przemawiającej na korzyść podatnika;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób rażąco odmienny od treści zobowiązania.

W konsekwencji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że - jak zauważa organ odwoławczy – istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca prawidłowo rozdzieliła przychody z tytułu działalności gospodarczej oraz przychody z innych źródeł, a to określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w ocenie skarżącej nie pozostających w związku z działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika decyzje podatkowe określają zobowiązanie podatkowe wbrew intencjom skarżącej i zaliczają wszystkie przychody do przychodów z działalności gospodarczej, co ma implikacje w wysokości podatku do zapłaty.

Dalej pełnomocnik strony wskazał okoliczności, które nie były podnoszone w odwołaniu, a które stały się podstawą do stwierdzenia, że decyzja zawiera wiele nieścisłości, błędów w zakresie opisu stanu faktycznego, a także nie uwzględnia wcześniejszych czynności organów podatkowych, co - w jego ocenie - przedkłada się w sposób znaczący na wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał mianowicie, że:

1) Przypisując skarżącej przychody z działalności gospodarczej, organ podatkowy (wspominając, że złożone zostało oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym 19%) całkowicie pomija, iż skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 grudnia 2006 r. oświadczenie, że dochody uzyskiwane (poza działalnością gospodarczą) z najmu mieszkań opodatkowane będą według zwykłej skali podatkowej. Odrębność przyjętych przez skarżącą trybów opodatkowania (do czego miała prawo) potwierdzają zeznania podatkowe za lata 1995-2013. Dodał przy tym, że w okresie tym prowadzone były wielokrotne kontrole podatkowe przez Urząd Skarbowy oraz Urząd Kontroli Skarbowej i nigdy nie zakwestionowano odrębności rozliczeń podatkowych z działalności gospodarczej i najmu mieszkań. Suwerenną wolą podatnika jest dokonanie wyboru trybu opodatkowania w przypadku przychodów (dochodów) z tytułu najmu; może to być prowadzone w dwóch odrębnych reżimach prawnych i organ podatkowy nie ma prawa w to ingerować - jak tutaj, przypisując (po latach) zgłoszone przychody z najmu do działalności gospodarczej.

2) Na stronie 10 uzasadnienia, w wykazie zakupionych przez skarżącą nieruchomości, w poz. 6 i poz. 7, dwukrotnie wskazana została ta sama działka nr [...], co skutkuje zafałszowaniem wyniku wyliczenia podatkowego prezentowanego w decyzji.

3) Na stronie 15 w pkt b. uzasadnienia, wymieniona nieruchomość przy ul. [...] została nabyta w drodze licytacji za [...]zł, a sprzedana za [...]zł brutto. Organ podatkowy wyliczył dochód w wysokości [...]zł, nie uwzględniając składnika podatku VAT w cenie. W rzeczywistości, cena netto wyniosła [...]zł, czyli w wyniku transakcji skarżąca poniosła stratę w wysokości [...]zł.

4) Na stronie 15 w pkt e. uzasadnienia, błędnie rozliczona została transakcja zamiany działek przy ul. [...]: działkę [...] zamieniono/sprzedano za [...]zł, a w zamian zamieniono/kupiono działkę nr [...] za kwotę [...]zł. Uzyskaną dopłatę [...]zł, w istocie różnicę cen, organ podatkowy zaliczył na str. 16 do dochodu, co jest rachunkowo niemożliwe, gdyż nie została ustalona cena zakupu działki nr [...]; podobnie zaniżona, w stosunku do danych z materiału dowodowego, została cena zakupu działki nr [...].

5) Sprzedaż budynku (mieszkań w budynku) przy ul. [...] (str. 15 pkt a. uzasadnienia) została przez organ podatkowy uznana za dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że skarżąca nie zaliczyła budynku do środków trwałych i nie wykorzystywała w działalności gospodarczej. Sprzedaż traktowała jako zwolnioną od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak - zdaniem organu podatkowego - sprzedaż obiektu dokonana została w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomość potraktowana jako towar handlowy, to przychód ze sprzedaży powinien być pomniejszony o koszty ponad 5 letniego utrzymania obiektu, zapłacony podatek od nieruchomości, koszty remontu poniesione w latach 2001-2006. Niedopuszczalne jest zrównanie przychodu ze sprzedaży z dochodem ze sprzedaży.

6) Wyliczając koszty uzyskania przychodów na stronie 23 uzasadnienia, organ podatkowy ustalił w pozycji "+ pozostałe wydatki kwotę [...]zł". Po uchyleniu pierwszej decyzji NUS, a przed wydaniem ponownej decyzji z dnia [...] skarżąca przeszła kontrolę podatkową za lata 2008-2009. W trakcie tej kontroli [...] Urząd Skarbowy w B. wyłączył z nakładów inwestycyjnych koszty związane z kredytem inwestycyjnym na łączną kwotę [...]zł, podobnie jak kwotę [...]zł nakładów, z takim uzasadnieniem, że błędnie zostały zaliczone w poczet kosztów roku 2008, ponieważ w istocie poniesiono je w roku 2007. Jednak w prezentowanym w zaskarżonej decyzji wyliczeniu kosztów roku 2007, kwoty wyłączone z roku 2008 nie zostały uwzględnione.

7) Również na stronie 23 nieprawidłowo została wskazana kwota [...]zł spisu z natury na dzień 1 stycznia 2007 r., ponieważ błędnie przyjęto początkową wartość nieruchomości przy ul. [...]; podobnie dla spisu z natury na 31 grudnia 2007 r. nieprawidłowo została przyjęta kwota [...]zł w następstwie błędnego ustalenia kosztów zakupu nieruchomości przy ul. [...], przy ul. [...] i przy ul. [...].

8) Przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży działki przy ul. [...] organ podatkowy nie uwzględnił kosztów [...]zł poniesionych w latach 2005-2007.

9) Wyliczenie dotyczące nieruchomości przy ul. [...] nie uwzględnia kosztów ubezpieczenia [...]zł poniesionych w latach 2005-2007, jak też innych kosztów, np. sprzątania, odśnieżania, koszenia.

W dalszej części skargi podniesiono, iż:

- w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji określiły zobowiązanie podatkowe na podstawie okrojonej dokumentacji, nie reprezentującej całości przychodów i kosztów, nawet przy założeniu, że wszystkie czynności miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- protokół z badania ksiąg podatkowych skarżącej nie stwierdza, aby w zakresie rozpoznanej przez skarżącą działalności gospodarczej, księgi zawierały jakiekolwiek błędy, pozwalające uznać je za nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy; protokół, a w ślad za nim decyzje podatkowe, stwierdzają jedynie, że skarżąca nie wprowadziła do ksiąg, zdarzeń którym nie przypisała cech działalności gospodarczej, co w ocenie pełnomocnika znaczy tyle, że skarżąca dla niektórych przejawów swojej aktywności nie gromadziła dokumentów, nie przetwarzała danych, nie wyliczała przychodów, kosztów w celu obliczenia podatku dochodowego; Zachodzi przypadek o którym mowa w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w postaci braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania;

- skarżąca nie gromadziła dowodów kosztów podatkowych podatku od nieruchomości, faktur bądź rachunków za ogrzewanie nieruchomości, dostawę energii i wody, remonty, za ubezpieczenie, za roboty budowlane przy wyodrębnianiu i adaptacji mieszkań w budynku przy ul. [...]. Zachowały się jedynie akty notarialne zakupu i sprzedaży i po te akty sięgnął organ podatkowy, dokonując prostej operacji rachunkowej.

Powyższe wskazuje, że skarżącej, której dobra wiara w zakresie dokonywanych transakcji nie została w żadnym miejscu podważona, odmawia się prawa do oszacowania kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, w której organ podatkowy w żadnym miejscu nie kwestionuje, że koszty te zostały przez podatniczkę faktycznie poniesione, towar został dostarczony, a dokonane zakupy miały związek z uzyskanym przychodem.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Zaprezentował argumenty przytoczone w uzasadnieniach decyzji. Nadto podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaistniały okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia, a opisane w art. 70 § 4 o.p. oraz w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że to czy przychody podatniczki pochodzą z działalności gospodarczej, czy nie, jest w dalszym ciągu sporne. Powołał się na uchwałę NSA o sygnaturze II FPS 8/13, wskazując, że sporne nieruchomości nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zaznaczył, że to osoba fizyczna, która posiada różne źródła przychodów decyduje o tym, które należy zaliczyć do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

7. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2007 r., przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokali. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz (we wskazanym w zeznaniu podatkowym zakresie) do źródła najem lub dzierżawa.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, Lex nr 270031).

W art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu wskazano: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Także w tym przypadku, trzeba zaakcentować, że ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (tak na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12, Lex nr 1454852).

Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Nie ma także znaczenia (na co powoływała się strona skarżąca) subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, Lex nr 485292, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08, Lex nr 497202). Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z tezą, że kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Jak już to zasygnalizowano (za wyrokiem NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07) pojęcie działalności gospodarczej nie może być związane z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r., nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7).

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 1303/08, Lex nr 519459).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej.

Poza tym do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10, Lex nr 673177).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonych przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości wskazuje, że była to działalność prowadzona w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Skarżąca w latach 2002-2011 była wielokrotnie stroną transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości opisanych szczegółowo na stronach 3-12 decyzji NUS. W 2007 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia pięciu nieruchomości zlokalizowanych w B. Działania podatniczki polegające na kupnie i sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności wykonywanej w sposób ciągły, prowadzonej w celu osiągnięcia dochodu i prowadzonej w sposób zorganizowany, zaś sprzedawane nieruchomości nie zostały zakupione z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Czynności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości przeprowadzone były wielokrotnie, element ciągłości przejawiał się w dokonywaniu przez podatniczkę zakupu nieruchomości, a następnie dalszej ich odsprzedaży. W 2007 r. z tego tytułu uzyskała przychód (niezaewidencjonowany) w wysokości [...]zł. Powyższe fakty świadczą to o tym, że podejmowane przez skarżącą działania miały charakter działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy zaakcentować, że zamiar powtarzania określonych działań potwierdzili świadkowie, którzy zeznali, że mieli możliwość wyboru lokalu mieszkalnego, które skarżąca oferowała do sprzedania. Fakt uzyskania dochodu z każdej transakcji dokonanej w 2007 r. świadczy o tym, że działalność miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie skarżącej określonego dochodu.

Analogicznie należy ocenić podejmowane przez skarżącą czynności najmu.

W złożonym w oświadczeniu z dnia 31 grudnia 2006 r. skarżąca oświadczyła, że w 2007 r. będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i że wybiera formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19%. W oświadczeniu tym - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - nie wskazała, że dochody uzyskiwane z najmu mieszkań opodatkowane będą według skali podatkowej.

Skarżąca uzyskane przychody z najmu nieruchomości w części kwalifikowała do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w części do odrębnego źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najmu). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do zajęcia stanowiska, że działania skarżącej polegające na wynajmowaniu w 2007 r. nieruchomości, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały, powyżej opisane, ustawowe przesłanki charakteryzujące tę działalność. Była to działalność realizowana w celu osiągnięcia dochodu. Skarżąca uzyskała z tego tytułu dochód (zysk) na poziomie [...]zł. Podkreślić przy tym należy, iż jakkolwiek podatniczka z najmu nieruchomości generalnie uzyskała dochód, to jednak ściśle rzecz biorąc, stosownie do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, jej rezultat nie ma tu przesądzającego znaczenia. Fakt zaś nie doliczenia tych przychodów w PIT-36L i nie ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2007 r. dla działalności gospodarczej nie może świadczyć, o tym, że ta działalność (usługi najmu) stanowiła odrębne źródło dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność skarżącej w zakresie najmu miała charakter ciągły, gdyż świadczyła szereg usług w zakresie najmu, szczegółowo opisanych w protokole z czynności sprawdzających (tom I, k-426), w protokole z dnia 15 maja 2012 r. (tom I, k-390) jak i decyzji NUS (str. 45-47). Element ciągłości przejawia się stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez podatniczkę (co polegało na stałym wynajmowaniu tychże nieruchomości) oraz wynajmowanie na przestrzeni lat 1998-2007 (w tym okresie zawarto stosowne umowy najmu). Postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że skarżąca w 2007 r. wynajmowała wiele nieruchomości i z tego tytułu osiągnęła znaczne przychody łącznie na poziomie [...]zł.

Tym samym zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, którą można odczytać jako sprowadzającą się do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. - jest bezzasadna.

Tej konkluzji nie może zmienić zawarte w skardze twierdzenie, że odrębność przyjętych przez skarżącą trybów opodatkowania potwierdzają zeznania podatkowe za lata 1995-2013 i że w tym okresie były prowadzone wielokrotne kontrole podatkowe i nigdy nie zakwestionowano odrębności rozliczeń podatkowych z działalności gospodarczej i najmu mieszkań. Należy bowiem wskazać, że samo złożenie rocznego zeznania o określonej treści nie przesądza o tym, iż przyjęty sposób rozliczenia jest prawidłowy. Ponownie należy zauważyć, że jeśli podatnik prowadzi najem w ustawowo określonych warunkach, charakterystycznych dla działalności gospodarczej to nie może kwalifikować uzyskiwanych przychodów do innego źródła przychodów niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą.

Nietrafnie pełnomocnik skarżącej, w celu podważenia stanowiska organów podatkowych, powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 - jako wyłączającą możliwość opodatkowania przychodów skarżącej ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Stosownie do tej uchwały: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

Uchwała ta dotyczy zatem tylko interpretacji przychodu z działalności gospodarczej na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a. u.p.d.o.f., a więc zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, czy innymi słowy: zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, względnie majątku związanego z prowadzeniem firmy (np. hali produkcyjnej, wieczystego użytkowania związanego z budynkiem produkcyjnym, lokalu użytkowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej).

Tymczasem, w sprawie niniejszej, za przychód z działalności gospodarczej uznano nie zbycie tego rodzaju składników majątku skarżącej, które były wykorzystywane w jej działalności (środki trwałe, podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych), ale za przychód z tego źródła uznano należności, które podatniczka uzyskała w wyniku realizowania tej działalności; działalności, której istota polegała na sprzedaży lub wynajmie nieruchomości. O tym, że przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., których dotyczy uchwała II FPS 8/13, są inne niż przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., świadczy użycie w art. 14 ust. 2 tej ustawy zwrotu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie w tym przepisie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979) – tak: NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08, Lex nr 566176. Ustawodawca zatem rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – tak jak w rozpatrywanej sprawie, od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) – o którym mowa w uchwale II FPS 8/13 (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., FSK 1006/04, Lex nr 798252; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., III SA 2829/00, Lex nr 53613; wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r. SA/Sz 981/00, Lex nr 78289; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, Lex nr 270031). W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w tej sprawie, ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś działalność gospodarczą zdefiniował dla celów podatkowych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - o czym była już mowa, i znamiona której to definicji zachowanie skarżącej w tej sprawie wyczerpało.

8. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i 6 o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 1 o.p. (a także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. – choć w tym przypadku nie wskazano w skardze, na czym naruszenie przepisu miało polegać).

Stosownie do art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 tego przepisu, księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te powinny odzwierciedlać. Wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w księdze wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, powinny zostać wykazane (np. przychody) lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (np. koszty, których podatnik nie poniósł). Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym może uniemożliwiać ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Przy czym, w tym miejscu należy komplementarnie powołać się na obowiązujące w 2007 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., poz. 1475 ze zm.). Stosownie do unormowań § 11 ust. 3 rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś w § 11 ust. 4 wskazano, iż księgę uznaje się za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Konsekwencją uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną może być dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 o.p. Jednakże, stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku i zgodnie z art. 23 § 1 o.p. powinno wystąpić wyłącznie w trzech wypadkach, gdy: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W art. 23 § 3 o.p. w sposób enumeratywny są wymienione metody ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a ponadto na podstawie art. 23 § 4 o.p. organ podatkowy może zastosować także inną metodę oszacowania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy zastosowanie wskazanych metod nie jest możliwe.

Powyższe unormowania mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ skarżąca nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...]zł, co stanowi więcej niż 0,5% przychodu wpisanego do księgi. Oznacza to, że organ miał podstawy do uznania nierzetelności ksiąg w zakresie przychodów i kosztów, co zostało stwierdzone w protokole badania ksiąg (tom II, k-173) i w tej części nieuznania jej za dowód po myśli art. 193 § 4 o.p.

W związku z tym, że zgromadzone dowody nie pozwalały na ustalenie wartości jednej ze zbytych przez skarżącą nieruchomości, w tej części organ dokonał oszacowania, korzystając z art. 23 § 4 o.p., o czym będzie jeszcze mowa poniżej, w związku z kolejnym zarzutem skargi.

Strona skarżąca podnosi, że protokół z badania ksiąg nie stwierdza, aby w zakresie rozpoznanej przez podatniczkę działalności gospodarczej, księgi zawierały jakiekolwiek błędy, pozwalające uznać je za nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy i że protokół i decyzje podatkowe stwierdzają jedynie, że skarżąca nie wprowadziła do ksiąg zdarzeń, którym nie przypisała cech działalności gospodarczej. W tej mierze należy zauważyć, że w protokole wyraźnie wskazano na nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania oraz na nie uznanie księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów (w zakresie przychodów i kosztów), z wyjaśnieniem jakie przesłanki o tym przesądziły (nie wykazanie w księdze wszystkich przychodów i kosztów zakupu towarów handlowych) oraz powołaniem stosownych regulacji prawnych.

Należy zaakcentować, że okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi może, ale nie musi oznaczać konieczności oszacowania podstaw opodatkowania. W omawianej sytuacji konieczność ta nie dotyczyła wielkości przychodów z działalności gospodarczej, gdyż te mogły zostać ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie istniejącego materiału dowodowego (wyjątkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jeden element wymagał zastosowania oszacowania, tj. wartość zakupu gruntu położonego przy ul. [...], o czym już wspomniano). Wbrew stanowisku strony skarżącej taki sposób postępowania nie stoi na przeszkodzie przyjęciu bez szacowania tych kwot przychodów oraz kosztów ich uzyskania, które mają oparcie bezpośrednio w dowodach źródłowych. Samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266/95, Lex nr 28592; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r., I SA/Gd 417/10, Lex nr 747871). Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. We wskazanych realiach sprawy nie ma więc podstaw, aby stosować ten przepis w zakresie postulowanym przez stronę skarżącą. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Powoływanie się w skardze na to, że nie prowadzenie dokumentacji w części działalności, która nie była ewidencjonowana, było wynikiem niewiedzy, a nie złej woli skarżącej dla oceny zasadności, w tym przypadku ustalenia podstawy opodatkowania, nie może więc odnieść pożądanego skutku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., II FSK 1641/11, Lex nr 1343879).

Zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, rachunki, akty notarialne, itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, Lex nr 45371; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Gl 1182/13, Lex nr 1524893; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., I SA/Po 642/13, Lex nr 1434883; wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Łd 936/12, Lex nr 1301064). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji (jak podano w skardze: "w zakresie rozpoznanej przez skarżącą działalności gospodarczej"). Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie prowadzonej przez skarżącą księgi oraz posiadanej przez nią dokumentacji, którą powinna organowi przedstawić, co oznacza, iż wbrew skardze, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w postulowanym tam (bardzo szerokim) zakresie.

Przy czym, w związku z powyższym należy jednocześnie zauważyć, że nie można zarzucić organom podatkowym nie przeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia poniesienia przez skarżącą innych wydatków (kosztów uzyskania przychodów), aniżeli te, które zostały przez organ uwzględnione po ich udokumentowaniu przez podatniczkę. Należy bowiem podnieść, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA). Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400).

Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi podniesiony w jej punkcie 5 (strona 3 skargi). Zdaniem autora skargi skoro sprzedaż nieruchomości została uznana za dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że skarżąca nie zaliczyła budynku do środków trwałych i nie wykorzystywała go w działalności gospodarczej oraz że sprzedaż traktowała jako zwolnioną od podatku dochodowego, to przychód z jej sprzedaży powinien być pomniejszony o koszty ponad 5-letniego utrzymania obiektu, zapłacony podatek od nieruchomości, koszty remontu poniesione w latach 2001-2006.

Organ pierwszej instancji w trybie art. 155 o.p. dwukrotnie wzywał podatniczkę do przedłożenia wszelkich dowodów na poniesione w 2007 r. koszty związane z nakładami inwestycyjnymi oraz utrzymaniem wszystkich nieruchomości będących w jej posiadaniu w 2007 r. (wezwanie z dnia 15 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 12 września 2013 r.). W piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r. (tom II, k-304), skarżąca wyjaśniła, iż "w latach 2001-2007 był przeprowadzony remont budynku (co wynika ze wszystkich aktów notarialnych) i że "w uchylonej decyzji ten fakt nie miał żadnego znaczenia. Nieruchomość została sprzedana po upływie 5 lat, jako majątek prywatny nie związany z działalnością gospodarczą." Poza tym podkreślić należy, że w toku całego postępowania zarówno przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym podatniczka – oprócz dowodów dotyczących poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości (położonych w B. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]) nie przedłożyła żadnych dowodów na udokumentowanie poniesienia wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości przy ul. [...].

W niniejszej sprawie NUS w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] wykazał dlaczego nie uwzględnił wydatków, na których poniesienie powoływała się skarżąca, wskazując na braki w udokumentowaniu tychże, a jednocześnie przedstawiając szczegółowo dowody, na podstawie których dokonał stosownych wyliczeń co do kosztów związanych z nieruchomością położoną przy ul. [...]. Można dodać, że skarżąca sama mogła poczynić kroki celem skompletowania stosownych dowodów (np. mogła zwrócić się do odpowiednich podmiotów o nadesłanie kopii rachunków, czy dowodów wpłat, itp.).

W tym stanie rzeczy, jeśli skarżąca nie przedstawiła organowi stosownej dokumentacji, z której wynika poniesienie kosztu oraz jego wysokość, to nie może skutecznie zarzucać, że organ nie uwzględnił wydatków poniesionych w związku z ogrzewaniem, dostawą energii i wody, remontami, czy ubezpieczeniem nieruchomości, ograniczając się tylko do tych wydatków, które na wezwanie organu podatniczka wykazała.

9.1. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, tj.: art. 120, 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że "nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10). Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy podejmował należące do jego obowiązków czynności dowodowe. Skarżąca twierdziła, że sporne przychody stanowiły przychody z art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f., a nie przychody z działalności gospodarczej. Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy wskazał, z których dowodów korzystał oraz jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a zatem z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1269/10). W niniejszej sprawie, strona nie wywiązała się należycie z tego obowiązku, zaś organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wystarczającym do zachowania standardów wynikających z art. 210 § 4 o.p.

Nie znajdują usprawiedliwionych podstaw także zarzuty zawarte w skardze (str. 2-3 skargi), które w 9 punktach dotyczą szczegółowych wyliczeń dokonanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie do zarzutów wskazanych w punkcie 1 i 5 tej części skargi, Sąd poczynił już rozważania (odpowiednio: pkt 7 i 8 uzasadnienia).

9.2. Odnosząc się do zarzutu dwukrotnego wskazania działki nr [...] należy zauważyć, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] skarżąca nabyła nieruchomość składającą się z działki nr [...] o powierzchni 2.010 m2 oraz działki nr [...] o pow. 109 m2, za łączną kwotę [...]zł. Na cenę sprzedaży składały się kwota [...]zł tytułem ceny zakupu działki nr [...] oraz kwota [...]zł (w tym kwota podatku VAT [...]zł). Z kolei na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] nastąpiło przeniesienie własności jednej z ww. działek, tj. nr [...] o pow. 109 m2 na rzecz skarżącej, gdzie jej wartość określono na kwotę [...]zł (w tym kwota podatku VAT [...]zł). W remanencie początkowym (spisie z natury na dzień 1 stycznia 2007 r.) ujęto dwa razy kwotę [...]zł. Raz jako element łącznej kwoty [...]zł poniesionej na zakup nieruchomości składającej się z działek nr [...] i [...] o wartości odpowiednio [...]zł i [...]zł plus koszt zakupu [...]zł. Drugi raz jako odrębny wydatek poniesiony za zakup działki nr [...] w łącznej wysokości [...]zł (cena zakupu nieruchomości [...]zł plus [...]zł koszty zakupu). W spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. (remanencie końcowym) także została ujęta kwota [...]zł. Reasumując fakt ujęcia zarówno w remanencie początkowym jak i końcowym kwoty [...]zł, w której zawiera się kwota [...]zł (wartość działki nr [...]) powoduje, że jest to podatkowo obojętne: koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie w remanencie początkowym zostały zwiększone o tę kwotę a następnie poprzez ujęcie w remanencie końcowym pomniejszone również o tę kwotę i nie wpływa to na wysokość kosztów uzyskania przychodu.

9.3. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego wyliczenia wartości netto uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonej w B., przy ul. [...], nabytej w drodze licytacji na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] (sygn. akt [...], tom I, k-129) trzeba zauważyć, iż organy stwierdziły, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzonego dodatkowego postępowania nie można było ustalić wartości tejże nieruchomości. Nie można było wyodrębnić ceny zakupu działki nr [...] o powierzchni 943 m2, wydzielonej z działki nr [...] położonej w B. przy ul. [...] (tom I, k-9, § 2 umowy sprzedaży). Zatem w związku z tym, że brak było danych do ustalenia faktycznej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (cena zakupu działki stanowiła element kosztów) i w konsekwencji podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 o.p. niezbędnym w tej części było ustalenie wartości tej nieruchomości w drodze oszacowania. Jednocześnie organy uznały, że zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie było możliwie (wystarczająco uzasadniając to stanowisko) i mając na uwadze art. 23 § 4 i 5 o.p. NUS oszacował podstawę opodatkowania (w tym zakresie) wykorzystując dane zebrane w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego. Będąc w posiadaniu informacji o cenach zakupu położonych w B. niezabudowanych nieruchomości o charakterze budowlanym o powierzchni od 800 do 1000 m2, w odniesieniu do transakcji zakupu działek, zawartych w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 24 listopada 2005 r., NUS dokonując oszacowania obliczył wartość działki nr [...]. Obliczono średnią cenę zakupu działki, która wynosi [...]zł za m2, a następnie pomnożono przez powierzchnię działki nr [...] wynoszącą 943 m2. Oszacowana cena zakupu działki nr [...] wynosi [...]zł (943 m2 x [...]zł = [...]zł).

Podana na stronie 15 decyzji organu drugiej instancji kwota [...]zł, uzyskana ze sprzedaży ww. działki została podana w wartości brutto, jak podaje DIS - dla zobrazowania skali uzyskiwania dochodów w związku z dokonywaniem przez podatniczkę obrotem nieruchomościami w celach zarobkowych i w tym kontekście wyliczona kwota [...]zł. Natomiast w przychodach uzyskanych z obrotu nieruchomościami za 2007 r. przyjęto przychód ze sprzedaży ww. parceli gruntowej nr [...], położonej w B., przy ul [...] w kwocie netto [...]zł (tom I k-365, str. 33 decyzji NUS).

W związku z tym nie ma podstaw do przyjęcia, że ten element transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] przesądza o wadzie zaskarżonej decyzji, polegającej na błędnie określonym w sentencji podatku dochodowym. Także w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2007 r. (remanencie początkowym) przyjęta została oszacowana wartość tej nieruchomości w kwocie [...]zł.

9.4. Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt 4, dotyczącego błędnego - zdaniem pełnomocnika skarżącej - rozliczenia transakcji zamiany działek [...] położonej przy ul. [...] i nr [...] położonej przy ul. [...], należy zauważyć, że jak wcześniej nadmieniono, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] nastąpiło przeniesienie własności jednej z ww. działek, tj. nr [...] o pow. 109 m2 na rzecz skarżącej (tom II k-161), gdzie jej wartość określono na kwotę [...]zł (w tym kwota podatku [...]zł). Następnie na podstawie umowy zamiany z dnia 30 października 2007 r. podatniczka dokonała zamiany tej działki (o nr [...]) na działkę nr [...]. Z § 4 umowy wynika, że wartość działki nr [...] określono na kwotę [...]zł a wartość działki nr [...] określono na kwotę [...]zł. Zgodnie z § 9 umowy Gmina B. zobowiązała się wypłacić skarżącej z tytułu różnicy w wartości zamienianych działek kwotę [...]zł.

Z powyższego wynika, że wartość działki nr [...] w 2005 r. została określona na kwotę [...]zł a następnie na dzień dokonania jej zamiany, tj. 30 października 2007 r. jej wartość wzrosła i została określona na kwotę [...]zł. Wartość działki nr [...] została określona na kwotę [...]zł

Ponadto sama podatniczka w piśmie z dnia 23 września 2013 r. (tom II, k-345), będącym odpowiedzią na wezwanie NUS, wyjaśniła, że w 2005 r. zakupiła nieruchomość - budynek wraz z gruntem, a z zakupionych gruntów wydzielona została działka o powierzchni 109 m2 (nr [...]) o wartości [...]zł, która to działka zamieniona została na działkę o powierzchni 63 m2 o wartości [...]zł i towarzyszyła temu dopłata w gotówce w kwocie [...]zł. Zatem wartość działki nr [...] została ustalona na poziomie [...]zł i uzyskana dopłata w wysokości [...]zł zasadnie została doliczona do dochodu za 2007 r. Analogiczna sytuacja dotyczy działki nr [...], której wartość została ustalona na podstawie ww. dowodów.

9.5. Odnosząc się do zarzutu skargi podniesionego w pkt 6, polegającego na tym, że w wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. nie uwzględniono wyłączonej w roku 2008 r. (w trakcie kontroli podatkowej za lata 2008-2009) kwoty [...]zł stanowiącej koszty związane z kredytem inwestycyjnym, za organem odwoławczym, a wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej, Sąd zauważa, że NUS uznał za koszt uzyskania przychodu za 2007 r. ww. kwotę [...]zł, tj. wartość zapłaconych w 2007 r. odsetek oraz prowizji z tytułu otrzymanego w dniu 14 listopada 2007 r. kredytu inwestycyjnego w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji NUS (str. 39) wynika, że kwota ta stanowi element łącznej wartości wydatków [...]zł uznanych za koszt uzyskania przychodów 2007 r.

Z kolei, w odniesieniu do wskazanej kwoty [...]zł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (k. 21) podniósł, iż decyzja NUS z dnia [...] została wydana przed dniem zakończenia przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wykazania kwot przychodów i kosztów w zeznaniach PIT-36L za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Ta kontrola została zakończona w dniu 18 listopada 2013 r. W jej trakcie nie kwestionowano tej kwoty, o czym poinformował Naczelnik [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w piśmie z dnia 30 maja 2014 r., wskazując jednocześnie, że obecnie wobec skarżącej organ podatkowy I instancji prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. a przewidywany termin zakończenia tego postępowania podatkowego to 30 czerwca 2014 r., który może ulec przedłużeniu ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie (tom II, k-401). Z powyższego wynika, że kwestia określenia straty za 2008 r. nie była jeszcze przesądzona (nie została jeszcze wydana przez organ I instancji stosowna decyzja).

9.6. W odniesieniu do zarzutu skargi wskazanego w pkt 7, który odnosi się do spisów z natury sporządzonych na początek i koniec 2007 r. stwierdzić należy, że wartość nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] została przyjęta zgodnie z danymi wynikającymi z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...]. Wynika z niego, że skarżąca nabyła nieruchomość składającą się z działki nr [...] o powierzchni 2.010 m2 oraz działki nr [...] o pow. 109 m2, położonej przy ul. [...] - za łączną kwotę [...]zł. Na cenę sprzedaży składały się: kwota [...]zł tytułem ceny działki nr [...] oraz kwota [...]zł (w tym kwota podatku [...]zł). Koszty zakupu wyniosły [...]zł, o które zwiększono jej wartość.

Wartość nieruchomości położonej przy ul. [...] przyjęto na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] oraz zgodnie z wyjaśnieniami samej podatniczki złożonymi m.in. na tę okoliczność w piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r. (tom II, k-304) oraz w piśmie z dnia 23 września 2013 r. (tom II, k-338). Wskazana umowa sprzedaży dokumentowała zakup dwóch zabudowanych nieruchomości położonych w B. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], w której nie rozgraniczono ceny sprzedaży poszczególnych nieruchomości. W związku z tym, pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. organ wezwał podatniczkę do wyjaśnienia, czy jest w posiadaniu wyceny nieruchomości objętych ww. umową. Z uwagi na to, że w odpowiedzi na to wezwanie podatniczka pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. poinformowała, że nie sporządzono wyceny nieruchomości oraz że "ustalenie wartości nieruchomości w B. przy ul. [...] nie wymaga oszacowania, a jedynie analizy posiadanych dokumentów z których jasno wynika jaka to jest wartość", organ dodatkowo pismem z dnia 16 września 2013 r. wezwał skarżącą o wskazanie tychże dokumentów. Odpowiadając na drugie wezwanie, skarżąca w piśmie z dnia 23 września 2013 r. poinformowała, że do działalności gospodarczej przeznaczono budynek przy ul. [...] przyjmując do ewidencji środków trwałych o wartości [...]zł (w tym budynek [...]zł, grunty [...]zł). Pozostała kwota [...]zł to wartość dotycząca budynku przy ul. [...]. Zatem zarówno do spisu z natury na dzień 1 stycznia 2007 r. jak i na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość tej nieruchomości zasadnie przyjęto na podstawie wyjaśnień samej podatniczki.

Zagadnienie przyjęcia w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. wartości nieruchomości położonej przy ul. [...] i przy ul. [...] została już opisana wcześniej (pkt 9.2 uzasadnienia). Sposób określania wartości działki przy ul. [...] został omówiony na str. 22 decyzji DIS.

9.7. Odnosząc się do zarzutu skargi podniesionego w pkt 8, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży działki przy ul. [...] organ podatkowy nie uwzględnił kosztów [...]zł, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy z dnia [...] skarżąca zakupiła prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości składającej się z niezabudowanej, nieogrodzonej i nieuzbrojonej działki nr [...], stanowiącej drogę o powierzchni 256 m2, położonej w B., przy ul. [...], za kwotę [...]zł na którą składa się cena zakupu prawa użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł oraz koszty zakupu w kwocie [...]zł. Zarówno w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2007 r. jak i w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość tej nieruchomości została przyjęta w kwocie [...]zł, a zatem koszt zakupu został również uwzględniony. Ponadto z pisma Prezydenta Miasta B. z dnia 18 września 2012 r. będącego odpowiedzią na pismo NUS z dnia 12 września 2012 r. wynika, iż skarżąca figuruje na dowodach wpłat podatku od nieruchomości w 2012 r. m.in. z tytułu posiadania nieruchomości - działki nr [...], położonej w B. przy ul. [...]. Zatem to wskazuje, że nie doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, a więc zarzut o nieuwzględnieniu kosztów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży działki przy ul. [...] za rok 2007 r. jest niezrozumiały. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału w sprawie nie wynika, aby podatniczka wskazała na poniesienie kosztów w wysokości [...]zł z tego tytułu, jak również w treści skargi pełnomocnik, poza ogólnym stwierdzeniem o kosztach w kwocie [...]zł, nie przedstawił żadnych argumentów (dowodów) w tym względzie.

9.8. Niezasadny jest także zarzut skargi opisany w jej punkcie 9, a to że wyliczenie dotyczące nieruchomości przy ul. [...] nie uwzględnia kosztów ubezpieczenia w kwocie [...]zł, poniesionych w latach 2005-2007. Jak wcześniej wskazano (punkt 8 uzasadnienia) do podatniczki wystosowano w trybie art. 155 o.p. wezwania z dnia 15 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 12 września 2013 r. do przedłożenia wszelkich dowodów na poniesione w 2007 r. koszty związane z nakładami inwestycyjnymi oraz utrzymaniem wszystkich nieruchomości będących w jej posiadaniu w tymże roku. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r. w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...], skarżąca jedynie ograniczyła się do wyjaśnienia, że "Działka została zamieniona - dokupiona z przeznaczeniem na drogę dojazdową, a cała nieruchomość jest przeznaczona na cele mieszkaniowe ( ... ). Do chwili obecnej w nieruchomości nic się nie dzieje. (...)". Poza tym zaznaczyć należy, że w toku całego postępowania zarówno przed organem I instancji jaki i w postępowaniu odwoławczym, podatniczka oprócz dowodów dotyczących poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości (położonych przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] - protokół z czynności sprawdzających z dnia 27 sierpnia 2012 r., tom I, k-426) nie przedłożyła żadnych dowodów na udokumentowanie poniesienia wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości przy ul. [...], w tym z tytułu jej ubezpieczenia. Jak argumentowano wyżej (pkt 8 uzasadnienia) ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na podatniku.

10. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.