Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1101/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 24b § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej także: "ustawa VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 r.

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej nazywana: "Skarżącą", "Spółką", "Podatnikiem") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później jednak niż do 31 grudnia 2014 r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. o [...] zł. Księgi podatkowe Spółki za kwiecień 2014 r. zostały uznane przez organ za nierzetelne w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł., wystawionej przez [...] Sp. z o.o.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] określił za kwiecień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u Podatnika do środków trwałych o wartości netto [...] zł oraz podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, iż spółka, dokonując zakupu nieruchomości (działek) obciążonych hipotekami na znaczną kwotę, nie mając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę, nie płacąc ceny sprzedaży oraz nie posiadając możliwości wykorzystania nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej, świadomie wykorzystała przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w celu uzyskania zwrotu podatku nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z czym miało miejsce nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści finansowych w postaci nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie organu transakcja nabycia przez Spółkę nieruchomości miała charakter pozorny, w rozumieniu art. 83 ustawy Kodeks cywilny, co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT za kwiecień 2014 r., gdyż zawyżył on podatek naliczony o [...] zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2015 r., wnosząc o jej zmianę poprzez określenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie [...] zł, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

• niedostateczne rozpatrzenie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień Spółki,

• dokonanie uproszczonej, jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnienie słusznego interesu strony,

• niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie,

- skutkiem czego organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2014 r. została zawarta dla pozoru, a przyjęta przez strony cena nieruchomości była nierynkowa;

b) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez poczynienie ustaleń, że stosunek prawny polegający na sprzedaży nieruchomości nie istniał, mimo iż ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego;

c) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w decyzji oceny co do hipotetycznej wartości transakcji nabycia nieruchomości, z pominięciem biegłego rzeczoznawcy;

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku na rachunek Spółki;

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., w związku z ustaleniem, że faktura ta została wystawiona na podstawie czynności prawnej pozornej, pomimo że stan faktyczny sprawy nie uprawniał do takich wniosków,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 k.c., poprzez brak wskazania przez organ I instancji rzekomo ukrytej czynności prawnej, która miała być dokonana w miejsce nabycia nieruchomości;

• art. 3531 k.c. poprzez nieuprawnioną ingerencję w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki gospodarcze.

Spółka podkreśliła, iż pozorność czynności określona przepisami art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie. Stwierdziła, że oświadczenia woli wyrażone w umowie wywołały zamierzony i wprost wyrażony skutek, a opisana w kwestionowanej fakturze sprzedaż miała faktycznie miejsce. Dokonując nabycia nieruchomości Spółka działała w dobrej wierze, natomiast o możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą decydować okoliczności leżące po stronie sprzedawcy.

W ocenie Spółki wadliwość zaskarżonej decyzji sprowadza się do błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2014 r. została zawarta dla pozoru, bez gospodarczego uzasadnienia, koniecznych do jej nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana niejako z "ostrożności", jedynie wobec skomplikowanego stanu faktycznego sprawy oraz ostatecznego sposobu rozliczenia ceny sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 58 § 1 i 2 k.c. i art. 83 § 1 k.c., opisał stan faktyczny sprawy, a także wyliczył przedłożone w postępowaniu przez strony spornej umowy dowody na okoliczność ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub pozorne. W ocenie organu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że miało miejsce w tym przypadku obejście przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Organ zwrócił uwagę na kwestię realizacji zasad postępowania zawartych w ustawie VAT - przyjmując, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument. Podkreślił również, że o tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego dana sprawa dotyczy. Wskazał także na kwestię zastosowania przepisów prawa wspólnotowego, a także możliwego ich nadużycia w celu uzyskania na ich podstawie korzyści podatkowych w sposób sprzeczny z ich celami, powołując przy tym szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii zasadności kwestionowania umów cywilnoprawnych przez organy podatkowe. Podkreślił, że w ramach postępowania podatkowego organy te posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych w sprawie materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta dotyczy również treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe na podstawie przepisów proceduralnych. Podkreślił, że stanowisko to znajduje uzasadnienie również w unormowaniach konstytucyjnych.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przypadku przedmiotowej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności pod względem skutków podatkowych. Zauważył, iż Podatnik - [...] Sp.

z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...] stycznia 2014 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. w tym wartość udziałów objętych za aport stanowi kwotę [...] zł. Prezesem zarządu Spółki jest M. N., będąca równocześnie jej jedynym udziałowcem, powołana uchwałą nr [...] podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników dnia [...] marca 2014 r. Podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] lipca 2014 r.. natomiast informację o podwyższeniu kapitału o wartość aportu [...] zł wpisano do Rejestru [...] czerwca 2015 r. Spółka wynajmuje wirtualny adres przy ul. [...] w W. dla potrzeb określenia siedziby w celu rejestracji podmiotu gospodarczego oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uzgodniony w umowie czynsz najmu nie obejmuje prawa do fizycznego korzystania z pokoju będącego przedmiotem najmu - prawo to wyceniane jest odrębnie w terminie ustalonym z wynajmującym. Pokój będący przedmiotem wynajmu jest używany także przez inne osoby będące najemcami na podobnych zasadach. Według oświadczenia Spółki, nie zatrudniała ona i nie zatrudnia pracowników.

Organ opisując przebieg spornej transakcji wskazał, że N. Sp. z o.o. zawarła z [...] Sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2014 r. umowę sprzedaży (Rep. A Nr [...]) nieruchomości gruntowej położonej w województwie [...], powiecie [...], miejscowości B. składającą się z działek gruntu o numerach [...] i [...]. o łącznej powierzchni [...] ha stanowiących nieużytki, objętej księgą wieczystą nr [...]. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą [...] z tego samego dnia. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę [...] zł netto oraz należny podatek od towarów i usług - [...] zł (łączna cena brutto - [...] zł). Skarżąca zobowiązała się do zapłaty ceny w 3 transzach przelewem na rachunek bankowy sprzedającej spółki, tj.:

- w dniu sporządzenia aktu notarialnego tj. [...] kwietnia 2014 r. kwotę [...] zł,

- w terminie do dnia 14 maja 2014 r. kwotę [...] zł.

- w terminie do dnia 14 czerwca 2014 r. kwotę [...] zł.

Z zapisów umowy wynika ponadto, że nieruchomość jest obciążona hipotekami:

• hipoteką przymusową zwykłą do kwoty [...] zt na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] wynika, że wpis hipoteki przymusowej dokonany [...] stycznia 2009 r w Księdze Wieczystej [...] dotyczy hipoteki ustanowionej dla B. W. i dotyczy zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. B. W. w dniu wpisania ww. hipoteki, tj. [...] stycznia 2009 r. był właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

• hipoteką umowną kaucyjną do kwoty [...] zł na rzecz [...] Sp. z o.o. w G..

Ponadto zgodnie z zapisem § 1 ust. 1 lit. b, tiret 9 umowy - przedmiotowa nieruchomość objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy O. nr [...] z [...] grudnia 2012 r. Zgodnie z tym planem działki nr [...] i nr [...] położone są na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy zagrodowej, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej w budynkach do [...] mieszkań oraz terenach dróg klasy lokalnej. Nieruchomość została wydana w posiadanie Spółki przed podpisaniem spornej umowy.

[...] Sp. z o.o. zobowiązała się w umowie do przedłożenia Spółce oświadczeń wyrażających bezwarunkową zgodę na wykreślenie hipotek oraz do poniesienia kosztów wykreślenia hipotek w terminie 60 dni od daty zawarcia umowy, a także do dokończenia podziału nieruchomości zgodnie z projektem podziału załączonym do umowy do 14 czerwca 2014 r.

Następnie organ zauważył, że Uchwała Rady Gminy O. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu w obrębie wsi B., S. G., S. O. w gminie O. została zaskarżona przez Wojewodę [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II SA/Wr 529/13 stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości.

Analizując dane spółki sprzedającej - tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP [...] organ odwoławczy wskazał, że została ona wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] w dniu [...] sierpnia 2013r. Właścicielem udziałów w spółce oraz członkiem zarządu jest J. P.. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze prowadzonym przez [...] Sp. z o.o. Adres przy ul. [...] w W., który był wyłącznie adresem rejestracyjnym i korespondencyjnym. Umowa najmu została rozwiązana [...] maja 2015 r. [...] Sp. z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy zawartej [...] października 2013 r. za Rep. A nr [...] od [...] Sp. z o.o. Przy zawarciu tej umowy [...] Sp. z o.o. była reprezentowana przez B. W., a [...] Sp. z o.o. reprezentował J. P..

W dziale III księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości widniał wpis prawa osobistego - nieodpłatnego prawa do używania nieruchomości, prawo do usytuowania na nieruchomości przenośnej instalacji foto-galwanicznej, czerpania innych pożytków z nieruchomości gruntowej, które nie mogą wpłynąć negatywnie na użytkowaną nieruchomość na rzecz [...] z siedzibą w [...].

W dziale IV księgi wieczystej nieruchomości wpisane zostały hipoteki:

• hipoteka przymusowa zwykła do kwoty [...]zł na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.,

• hipoteka umowna kaucyjna do kwoty [...] zł na rzecz [...] Sp. z o.o. w G.,

• hipoteka umowna do kwoty [...] zł na rzecz [...] w L..

[...] Sp. z o.o. sprzedała przedmiotową nieruchomość [...] Sp. z o.o. za cenę [...] zł netto plus podatek VAT [...] zł, tj. za kwotę [...] zł, która miała zostać zapłacona w transzach i w terminach:

- kwota [...] zł do [...] października 2013 r.,

- kwota [...] zł do [...] listopada 2013 r,.

- kwota [...] zł do [...] grudnia 2013 r.

Analizując powyższy stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., tytułem sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej. Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących opisanej powyżej transakcji z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz transakcji ją poprzedzających organ uznał, że składały się one na całościowy mechanizm działania i miały przede wszystkim na celu uzyskanie korzyści majątkowej (podatkowej), w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organu odwoławczego jedynym celem ich zawarcia było nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści finansowych w postaci nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazany cel tłumaczy nagły wzrost wartości nieruchomości przy dostawie do [...] Sp. z o.o., która z tytułu nabycia nieruchomości otrzymała zwrot podatku oraz wykorzystanie tej nieruchomości do uzyskania kolejnego zwrotu podatku przez [...] Sp. z o.o. Poza wskazaną korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanej transakcji brak było jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w okolicznościach sprawy dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, to skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie na poszczególnych etapach obrotu nie dochodzi do realnej zapłaty za transakcje i gdzie nie dochodzi do rozliczenia tych transakcji nie może być to usprawiedliwiane dopuszczalnym przez prawo minimalizowaniem (optymalizacją) zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił także, że potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT). Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę pod względem wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń systemu VAT.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. nieruchomości, wymagające jedynie pewnej konwalidacji i doprecyzowania. Wskazał, iż organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że sporna faktura potwierdzała czynność do której mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c., podczas gdy zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy czynności mającej na celu obejście prawa. Opisana wadliwość nie uzasadnia jednak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i nie ma wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a jego konwalidacja stanowi wyraz realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i uznał prowadzoną przez Spółkę ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelną za kwiecień 2014 r, w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie spornej faktury VAT z [...] kwietnia 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez;

i. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym:

- czy cena sprzedaży nieruchomości została ostatecznie rozliczona;

- jaka była wartość zadłużenia zabezpieczonego hipotekami na nieruchomości;

- czy Spółka nabywając nieruchomość od [...] Sp. z o.o. wiedziała o zaskarżeniu uchwały Rady Gminy w O. nr [...] z [...] grudnia 2012r.

ii. dokonanie błędnej, uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu przepisów prawa budowlanego oraz prawa cywilnego;

iii. błędne przyjęcie, że Spółka nie zapłaciła ceny sprzedaży oraz nie posiadała możliwości wykorzystania nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej;

iv. nieuzasadnione pominięcie dowodów z dokumentów, w tym przede wszystkim dokumentów urzędowych sporządzonych w formie aktu notarialnego:

- skutkiem czego organy obu instancji błędnie przyjęły, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2014 r. została zawarta dla pozoru, a przyjęta przez strony cena nieruchomości była nierynkowa:

b. art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że cena nieruchomości wskazana w umowie nie jest ceną rynkową, mimo braku posiadania wiedzy specjalnej oraz braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ds. nieruchomości;

c. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez poczynienie ustaleń, że stosunek prawny polegający na sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. niezabudowanej nieruchomości, o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości B. nie istniał, mimo iż ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego, w szczególności wobec braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron transakcji na okoliczność ich zgodnego zamiaru oraz uzasadnienia gospodarczego dla dokonania kwestionowanej transakcji;

2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku na rachunek Spółki;

b. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z powołaniem się na to, że faktura ta została wystawiona na podstawie czynności prawnej pozornej, mimo że stan faktyczny sprawy nie uprawniał do takich wniosków,

c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 k.c., poprzez niewskazanie przez organy obu instancji rzekomo ukrytej czynności prawnej, która miała być dokonana w miejsce nabycia nieruchomości;

d. art. 353' k.c. poprzez nieuprawnioną ingerencję w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki gospodarcze.

W uzasadnieniu Skarżąca opisując przebieg postępowania w sprawie wskazała, że wadliwość zaskarżonej decyzji sprowadza się do błędnego ustalenia przez organy I i II instancji, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2014 r. została zawarta dla pozoru, bez gospodarczego uzasadnienia, koniecznych do jej nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podkreśliła, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, dlatego błędnie ustaliły, że sprzedaż nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2014 r. nastąpiła dla pozoru. W ocenie Skarżącej organy obu instancji doszłyby do przeciwnego wniosku, gdyby prawidłowo ustaliły i rozpoznały okoliczności towarzyszące spornej transakcji.

W skardze zakwestionowano ponadto jako dowód pozorności transakcji organy przyjętą przez organy podatkowe nierynkową cenę sprzedaży nieruchomości. Tymczasem sposób dokonywania przez organy ustaleń w przedmiocie wartości rynkowej nieruchomości świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób nieobiektywny i jednostronny, w związku z dążeniem organu do zaniżenia wartości nieruchomości i odrzucanie wszelkich dowodów przemawiających za jej podwyższeniem.

Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie tej organy podatkowe dokonywały swoich ustaleń z pominięciem biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości (co stanowi naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo że nie dysponowały wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Skarżąca wskazała, że o ile kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, to granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu taktycznego sprawy. Tymczasem organy dokonały wyceny nieruchomości w oderwaniu od obowiązujących w tym zakresie zasad, w tym Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Skarżąca zarzuciła także, że dokonaną przez organ wycenę dyskwalifikuje fakt nieuwzględnienia przeznaczenia nieruchomości określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2013 r. W ocenie Skarżącej stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności tej uchwały pozostawało bez wpływu na wycenę. Gdyby bowiem do czasu stwierdzenia nieważności uchwały Spółka wystąpiła o pozwolenie na budowę, to zgodnie z obowiązującym wówczas planem takie pozwolenie by otrzymała. Ponadto fakt zaskarżenia uchwały dotyczącej miejscowego planu zagospodarowania terenu pozostawał bez wpływu na przedmiotową transakcję, albowiem sąd administracyjny mógł nie uwzględnić skargi.

W kwestii naruszenia postępowania przez organy, w skardze zarzucono również brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, gdyż sporna transakcja miała swoje uzasadnienie ekonomiczne i nie była pozorna. Ponadto organ może powziąć uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, jednak powinien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 189(1) k.p.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego za kwiecień 2014 r., we wskazanej kwocie wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł., wystawionej przez [...] Sp. z o.o., dotyczącej nabycia nieruchomości. Organy podatkowe, zarzucając Skarżącej naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT, stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporna faktura nie odzwierciedla rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentuje czynność pozorną, a wystawiona została w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do nienależnego zwrotu tego podatku dla Spółki. Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisów ustawy VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że doszło do zawarcia przez Skarżącą oraz [...] Sp. z o.o., pozornej umowy sprzedaży.

Podkreślić jednak trzeba, iż organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że sporna faktura potwierdzała czynność do której mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c. (do tego w zasadzie sprowadza się argumentacja w sprawie), podczas gdy zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy czynności mającej na celu obejście prawa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z jednej strony nastąpiło odwołanie się przez organy do pozorności czynności, a z drugiej wskazano na cechy charakterystyczne dla instytucji nadużycia prawa, zaś jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołano przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjaśnić należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały ograniczoną możliwość bezpośredniego wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnej treści czynności prawnych. Taką podstawą był art. 199a § 2 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej".

Jak jednak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016r. (sygn. akt II FSK 3162/13):

"1. Przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

2. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p".

Zauważyć ponadto trzeba, że w rozpatrywanej sprawie pozostają aktualne m.in. kwestie funkcjonowania w obrocie prawnym czynności prawnych sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także wpisy nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r. poz. 707 ze zm). W świetle zaś art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016r., poz. 1822 ze zm.) orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Na ten aspekt zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku. z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1226/15 zauważając, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p., nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak możliwości stwierdzenia nieważności takiej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. .

Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie ww. przywołany pogląd prawny podziela. W konsekwencji dalsze rozważania powinny być prowadzone w obrębie instytucji nadużycia prawa.

Wskazać należy, że instytucja sformalizowanej przepisami prawa klauzuli nadużycia prawa nie obowiązywała w stanie prawnym, do którego odnosi się rozpatrywana sprawa, z uwagi na uznanie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. o sygn. K 4/03 (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) za niezgodny z Konstytucją RP. Dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, dodanych przez ustawę z dnia 13 maja 2016r. (Dz.U. z 2016r. poz.846) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 15 lipca 2016r. Oczywiście, brak regulacji art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy do 15 lipca 2016r. nie oznacza, że organy podatkowe i sądy administracyjne w swoim orzecznictwie nie dokonywały oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa. Czyniły to zasadniczo odnośnie prawa do odliczenia podatku, uznając iż nadużyciem jest zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, kiedy - mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa - czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie VAT, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 93/14).

Podkreślić należy, że sądy odwołują się także do koncepcji "nadużycia prawa" wypracowanej (zdefiniowanej) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99 (ECLI:EU:C:2000:695), Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: 1) zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i 2) element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02 (ECLI:EU:C:2006:121). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977r. Nr L145, s. 1, ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06 (ECLI:EU:C:2008:108) Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa - jak już wyżej podano - nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (zob: wyroki NSA z 14 marca 2017r. I FSK 1325/15;z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1226/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć na wstępie trzeba, iż w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu zawarcia przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. umowy sprzedaży nieruchomości lecz dokonano oceny jej celu oraz zamiaru stron tej umowy.

Dokonując następnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem nadużycia prawa z uwzględnieniem rygorów wynikających po stronie organów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, należało uznać za przekonujące ustalenia organów podatkowych, dowodzące, iż poszczególne wymienione wyżej czynności dotyczące spornej transakcji składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja w zasadzie pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych.

Wskazany cel podatkowy przede wszystkim tłumaczy wzrost wartości nieruchomości przy dostawie do [...] Sp. z o.o., która z tytułu nabycia nieruchomości otrzymała zwrot podatku od towarów i usług oraz wykorzystanie tej nieruchomości do uzyskania kolejnego zwrotu tego podatku przez Skarżącą. W sytuacji zatem, gdy na poszczególnych etapach obrotu brak jest realnej zapłaty za transakcje i gdzie nie dochodzi do rozliczenia tych transakcji, fakt ten nie może być uzasadniony jedynie dopuszczalnym przez prawo minimalizowaniem (optymalizacją) zobowiązań podatkowych. Zapobiega temu rozumienie zakazu nadużycia prawa podatkowego, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku lub jego zwrotu dochodzone przez podatnika VAT zostaje ograniczone, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Ponadto trzeba zwrócić uwagę na istotne okoliczności faktyczne sprawy, w tym wykazane przez organy podatkowe powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron spornej transakcji.

Pierwsza z nich to kwestia szeregu zaplanowanych działań, których efektem miało być wywołanie przekonania organów podatkowych o rzeczywistym obrocie nieruchomością, jako czynności opodatkowanej w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Transakcja kupna-sprzedaży ww. nieruchomości była wspólnym działaniem dwóch podmiotów, przy czym spółka sprzedająca nie zapłaciła podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, a Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o zwrot VAT na jej rachunek bankowy. Transakcja została zawarta pomimo braku przez nabywcę środków finansowych, których nie udało się uzyskać do czasu zakończenia postępowania, a przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipotekami w znacznej wysokości. Ponadto wartość nieruchomości uległa istotnej zmianie, w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny uchwały j.s.t. w przedmiocie planu miejscowego, która to okoliczność rzutowała bezpośrednio na możliwość realizacji inwestycji mieszkaniowej przez Skarżącą, do czego została de nomine powołana.

Kolejną kwestię stanowi zawarcie transakcji w formie aktu notarialnego za zgodą obu stron, której celem, jak wykazało prowadzone postępowanie, było wprowadzenie organu podatkowego w błąd, bowiem obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną i zgodną świadomość dokonania czynności bez jej gospodarczego uzasadnienia do jej zawarcia, a Skarżąca nie wskazała żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała jej powoływane przez nią uzasadnienie. Strony transakcji niewątpliwie posiadały wiedzę, iż Skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie jej realizacji na poczet ewentualnych kredytów i pożyczek, jak również który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że Skarżąca Spółka nie miała środków finansowych na zakup przedmiotowej nieruchomości, a jej siedziba i infrastruktura okazały się wirtualne, podobnie jak i drugiej strony transakcji.

W tych okolicznościach sprawy należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Skarżąca nie miało innego gospodarczego uzasadnienia jej działalności, niż stworzenie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT.

Odnosząc się na koniec do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postepowania, w ocenie Sądu, za bezzasadny należało uznać zarzut niedopełnienia przez organy obowiązku w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, bowiem okoliczność ta nie jest istotna w świetle zakwestionowania spornej transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, 122, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika.

Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

Wobec dotychczasowych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do zakwestionowania skutków prawnych umowy sprzedaży nieruchomości, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została dokonana w sposób uzasadniający uzyskanie zwrotu VAT.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że analiza zawartej umowy, jak i - stanowi o uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy przywołanymi wyżej podmiotami - doszło do wystawienia faktury, będącej następstwem czynności faktycznie dokonanej pomiędzy stronami lecz mającej na celu nadużycie prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również przepisów postepowania, a w szczególności art. 122, 187 § 1 , 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.