Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1871/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 328/09 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 328/09, oddalający skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2007 r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzjami z dnia 5 grudnia 2008 r. określił A. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 3.286 zł i za sierpień w wysokości 3.307 zł.

W dniu 1 czerwca 2006 r. A. O. rozszerzyła prowadzaną działalność gospodarczą o sprzedaż detaliczną wyrobów cukierniczych, sprzedaż detaliczną napojów bezalkoholowych, pozostałe placówki gastronomiczne oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. W oświadczeniu złożonym do Urzędu Skarbowego w G. zadeklarowała, opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przed rozpoczęciem działalności, nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystała zatem z podmiotowego zwolnienia z tego podatku.

Na podstawie złożonego w Urzędzie Skarbowym w G. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za rok 2006 ustalono, że osiągnęła za ten rok przychód w wysokości 48.094 zł.

Na podstawie w/w dokumentów, a także rachunków:

- nr 01/2007 z dnia 14.07.2007 r. wystawionego dla "A." PTH Sp.j. [...], [...] (NIP ...) za usługę gastronomiczną na kwotę 129 zł;

- nr 02/2007 z dnia 14.07.2007 r. wystawionego dla Zakłady [...] "R." Sp. z o.o., S. (NIP ...), na zaliczkę za wynajem pomieszczeń magazynowych na kwotę 15.000 zł;

- nr 03/2007 z dnia 06.08.2007 r. wystawionego dla w.w. podmiotu na rozliczenie końcowe za wynajem pomieszczeń magazynowych na kwotę 15.000 zł;

ustalono, iż przychody uzyskane w ramach sprzedaży usług gastronomicznych wykazała rachunkiem nr 01/2007 z dnia 14.07.2007r., natomiast rachunki nr 02/2007 oraz 3/2007 dokumentują najem ( dzierżawę) pomieszczeń.

W wyniku dokonanych ustaleń przyjęto, iż A. O. w 2006 r. osiągnęła przychód w wysokości 29.203,86 zł. Wobec powyższego organ podatkowy I Instancji stwierdził, iż wartość sprzedaży zwolniona z opodatkowania danym podatkiem, stosownie do treści art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), wynosi 18.794,52 zł, przedstawiając w uzasadnieniu szczegółowo sposób wyliczenia tej kwoty.

Z dniem 17.08.2006 r., uzyskując wartość sprzedaży za 2006 r. w wysokości 18.803,86 zł przekroczyła obrót 39.200 zł, liczony w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, czym utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Utrata zwolnienia następuje, bowiem w momencie przekroczenia kwoty obliczonej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy.

W związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług w sierpniu 2006 r. również obrót osiągnięty przez A. O. w okresie od lipca do sierpnia 2007r. podlega opodatkowaniu danym podatkiem.

W 2007 r. nie składała ona deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 i nie wpłacała podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. W odwołaniu A. O. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 - 125, art. 145 § 2, art. 180, art. 187 § 1 art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także pominięcie w powołanej podstawie prawnej art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazała, iż organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała w dniu 1.06.2006 r. zgłoszenia działalności gospodarczej, wskazując, iż zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wydanym przez Wójta Gminy R. pod numerem ..., datą rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień 28.06.1999 r.

Zarzuciła organowi, że nie rozróżnia rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego (ust. 9 art. 113 ustawy o VAT), od kontynuowania działalności, chociażby w cyklu sezonowym, okresu prowadzonej sprzedaży który w żadnym przypadku nie jest tożsamy z datą wystawienia czy też datą zaewidencjonowania utargu, nie wspominając już o obowiązku podatkowym z momentem przekroczenia kwoty limitu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., wskazał, iż dla ustalenia limitu zwolnienia, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, istotne znaczenie ma data pierwszej sprzedaży, a nie data rozpoczęcia działalności. Decydujące znaczenie ma dzień wystawienia dowodu dokumentującego pierwszą sprzedaż, w którym została ona dokonana.

Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, skarżąca rozpoczęła w 2006 r. działalność gospodarczą wybierając zwolnienie od podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż pierwszej sprzedaży dokonała w dniu 10.07.2006 r. co udokumentowane zostało zapisem w ewidencji przychodu - sprzedaż usług gastronomicznych. Łączna wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej wyniosła 29.203,86 zł.

A. O. w 2006 r. prowadziła działalność przez 175 dni. Kwota powodująca utratę prawa do zwolnienia, obliczona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży wynosi 18.794,52 zł. Ze względu na sprzedaż, która w okresie od dnia 10.07.2006 r. do dnia 17.08.2006 r. osiągnęła wartość 18.803,86 zł, A. O. w dniu 17.08.2006 r. przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z danego podatku i od tego dnia, stała się podatnikiem podatku od towarów i usług ze wszelkimi konsekwencjami prawnymi stąd wynikającymi.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. Zaskarżając decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, A. O. wniosła o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2007 r. w całości.

Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: zasady praworządności, zasady zaufania, zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej i bezstronności oraz czynnego udziału strony, określonych w przepisach art. 120 do 123 Ordynacji podatkowej a także zignorowanie norm art. 180 i art. 187 w/w ustawy, co spowodowało naruszenie przepisów procesowych, a w efekcie zmaterializowało się błędnym ustaleniem stanu faktycznego, na tle stanu prawnego.

6. W uzasadnieniu skargi podniosła m.in., iż Dyrektor Izby Skarbowej w S., błędnie określił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej na dzień 28.06.1999 r. Powołała się na kartę podatkowej księgi przychodów i rozchodów o nr [...] poświadczonej urzędowo dnia 15.06.1993 r. stanowiącej dowód podjęcia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych pod nazwiskiem rodowym T.. Z dniem 3 lipca 1993 r. objęta została zwolnieniem podmiotowym w podatku VAT.

A. O. wskazała, że pismem z dnia 28.05.1999 r. zawiadomiła o zaprzestaniu działalności w zakresie przetwórstwa mięsnego. Kontynuowała jednak działalność w zakresie turystyki w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 186 Urzędu Gminy w R.. Świadczy o tym zmiana wpisu z dnia 26.09.2002 r.

Podjętą od dnia 28.06.1999 r. działalność gospodarczą rozszerzyła w dniu 1.06.2006 r. o dwa nowe obszary, tj. handel i gastronomię oraz wynajem (działalność o charakterze sezonowym). Ponieważ nie przekroczyła limitu obrotów dla celów podatku od towarów i usług nie była czynnym podatnikiem. Równocześnie A. O. zawiadomiła o rozszerzeniu działalności Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. składając zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP-1.

A. O. oświadczyła, że nigdy nie złożyła jako przedsiębiorca deklaracji NIP-3 informującej o zaprzestaniu działalności jako osoba fizyczna. Działalność sezonową opodatkowała ryczałtem ewidencjonowanym, składając w obowiązujących terminach zeznanie roczne PIT-28.

Zarzuciła także Dyrektorowi Izby Skarbowej w S., że uwzględnia nieprawdziwe przesłanki organu podatkowego I instancji, że rozpoczęła działalność z dniem uzyskania pierwszego obrotu, tj. w dniu 10.07.2006 r.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów skarżącej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna.

Wyjaśnił, iż zarejestrowanie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), nie jest równoznaczne z rozpoczęciem działalności gospodarczej w świetle prawa podatkowego. Przedsiębiorca może zarejestrować kilka działalności, lecz opodatkowaniu będzie podlegał dopiero po dokonaniu czynności podlegających konkretnym podatkom.

Faktem jest, że skarżąca posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą od 28 czerwca 1999r. pod nr ewidencyjnym 1882 w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy R. i w dniu 1 czerwca 2006r. dokonała zmiany wpisu poprzez, m.in. określenie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej - wynajem nieruchomości na własny rachunek. W tym też dniu złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, gdzie wskazała 1 czerwca 2006r. jako dzień rozpoczęcia działalności. Ponadto, tego dnia złożyła w Urzędzie zawiadomienie, że od 1 czerwca 2006r. rozpoczyna działalność gospodarczą wybierając opodatkowanie na zasadzie ryczałtu ewidencyjnego i wskazała, iż przychody będzie uzyskiwać z najmu według stawki 8,5% oraz gastronomii i handlu według stawki 3% przychodu.

A. O. nie składała zeznań podatkowych za 2004 i 2005r., ostatnie złożyła za rok 2003, w dniu 20 listopada 2003r. złożyła NIP-1 o zawieszeniu działalności.

Powyższe świadczy, że nie prowadziła zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej i dopiero w dniu 10 lipca 2006r. dokonała pierwszej czynności opodatkowanej ujawnionej w ewidencji sprzedaży firmy [...] A. O..

Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że dzień 10 lipca 2006r. jest dniem pierwszej sprzedaży, który ma znaczenie w rozumieniu art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT.

A. O. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 10 lipca 2006r. (data dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu), co oznacza, że była zwolniona od podatku od towarów i usług do momentu gdy, wartość dokonanej przez nią sprzedaży nie przekroczyła, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949), wydanego na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej kwocie 10.000 euro, wynosiła 39.200 zł.

Po przekroczeniu 18.794,52 zł (kwota ustalona na podstawie art. 113 ust. 9 w/w ustawy), winna zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, składać stosowne deklaracje i wpłacać należny podatek na konto urzędu skarbowego. A. O. tego nie uczyniła, pomimo utraty prawa do zwolnienia w dniu 17 sierpnia 2006r., co miało wpływ na rozliczenie w/w podatku w 2007r.

Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi naruszenia przez organ podatkowy art. od 120 do 123, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. O. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że datą rozpoczęcia działalności gospodarczej jest data złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo określona we wniosku przez przedsiębiorcę data późniejsza niż dzień złożenia wniosku. Zaprzestanie działalności gospodarczej powoduje wykreślenie wpisu z ewidencji w skutek zawiadomienia o zaprzestaniu działalności gospodarczej albo z urzędu jako wpis zawierający dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Brak było zatem podstaw do stosowania art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że w skargę kasacyjną oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/2007, dostępny w bazie LexPolonica nr 2015995, z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 717/2008, dostępny w bazie LexPolonica nr 2099010). Wadliwe ustalenia faktyczne podważyć można jedynie w ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Strona skarżąca nie zarzuciła zaś skutecznie naruszenia przepisów postępowania. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd I instancji nie został podważony.

Wynika z niego, że A. O. dokonała pierwszej czynności podlegającej opodatkowania, czyli rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 10 lipca 2006r. Oznacza to, że była zwolniona od podatku od towarów i usług do momentu gdy, wartość dokonanej przez nią sprzedaży nie przekroczyła, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Sąd I instancji przyjął bowiem, że A. O. nie prowadziła zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej i dopiero w dniu 10 lipca 2006r. dokonała pierwszej czynności opodatkowanej ujawnionej w ewidencji sprzedaży firmy [...] A. O..

Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że dzień 10 lipca 2006r. jest dniem pierwszej sprzedaży, który ma znaczenie w rozumieniu art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT.

13. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, który nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny sprawy. Wskazuje bowiem na fakt prowadzenia przez A. O. działalności gospodarczej w 1999 r. i jest to data, która powinna zostać uwzględniona przy stosowaniu art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

Jak podniesiono powyżej, kwestionowanie stanu faktycznego sprawy poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sad Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie II 2006, s. 423-424).

14. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że osobą rozpoczynającą wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym (art. 113 ust. 9 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT). W tym względzie aktualny jest pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszący się do przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (por. wyroki NSA z 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2097/98, dostępny w systemie LEX nr 47092, oraz z 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Kr 2737/95, publ. Serwis Podatkowy 1997/4, str. 53), zgodnie z którymi, z porównania treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym. Wyroki te dotyczą, co prawda nieobowiązującego już stanu prawnego, jednak wobec podobnego brzmienia przepisów w obecnie obowiązującej ustawie o VAT, zachowały swoją aktualność. Pogląd ten zyskał również aprobatę w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.Komentarz, 2 wydanie, 2007, s. 1056).

15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.