Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2279/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2003 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu G. Spółka z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu pobranej, a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres V-VI, VIII-XII 2000 r. i I -III 2001 r.

Spółka, w którym zarząd jednoosobowo pełnił R. N., nie wywiązała się z obowiązków płatnika, określonych w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż pobranych przy wypłacie wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie odprowadziła na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W.

Dwoma decyzjami z [...] lipca 2002 r. Urząd Skarbowy obciążył płatnika zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres V-VI, VIII-XII 2000 r. oraz I-III 2001 r. w łącznej kwocie 37.257,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 23.201,80 zł. Należności wynikające z tych decyzji nie zostały zapłacone, zaś egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. R. N. w piśmie z [...] września 2002 r. oraz z [...] października 2002 r. poinformował Urząd, że we właściwym czasie, tj., w dniu [...] lutego 2001 r. złożył wniosek do Sądu Rejonowego dla W., o ogłoszenie upadłości, co zwalnia z osobistej odpowiedzialności majątkowej.

Urząd Skarbowy przyjął, że firma G. Spółka z o.o. zaprzestała spłacać swoje zobowiązania już w 1998 r., m.in. z tytułu podatków, które w 2000 r. zwiększyły się ponad trzykrotnie. Uznano zatem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wniosek o upadłość firmy został złożony we właściwym czasie. Powyższe ustalenia spowodowały wydanie decyzji z [...] lutego 2003 r. orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za pobrane a nie wpłacone podatki od wynagrodzeń wypłaconych w okresie V-VI, VIII-XII 2000 r., I-III 2001 r. z tytułu stosunku pracy przez Spółkę pełniącą funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207, 107§2 pkt1 oraz art. 116 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i orzeczenie co do istoty sprawy o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu G. Sp. z o.o. R. N. pełniącego tę funkcję w okresie [...] lipca 1999 r. - [...] maja 2001 r. oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez błędne zastosowanie przez organ podatkowy przepisów prawa proceduralnego i materialnego), art. 122 O.p. ( naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postaci niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcia niezbędnych czynności ze strony organu podatkowego w dowodowym postępowaniu podatkowym), art. 125 O.p. ( zasady szybkości postępowania; postępowanie toczyło się 6 miesięcy bez żadnej uzasadnionej przyczyny), art. 187 O.p. ( wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez niewłączanie do akt sprawy dokumentów stwierdzających dokonywanie płatności w zakresie podatków, składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych ), art. 191 O.p. (niedopuszczenie do postępowania podatkowego m.in. dowodu w postaci wykazu majątku Spółki sporządzonego na dzień [...] lutego 2001 r.), art. 210 O.p. ( brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji), art. 116 O.p. poprzez uznanie, że upadłość Spółki została zgłoszona w niewłaściwym czasie oraz poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy żadnych prób egzekucji z majątku Spółki, co stanowi przesłankę do umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności posiłkowej oraz do orzeczenia o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o.

Podatnik wyjaśnił, że w pismach z [...] września 2002 r. oraz z [...] października 2002 r. dostarczył dowody na wyłączenie odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w Spółce. Organ podatkowy został poinformowany, że majątek Spółki na dzień [...] lutego 2001 r. (dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) został zmagazynowany w budynku, w którym mieściła się siedziba Spółki w [...]. Wykaz majątku Spółki według stanu na dzień złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości został przedłożony Urzędowi Skarbowemu jako załącznik do pisma z [...] października 2002 r. Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 116 §1 O.p. podatnik wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa, czyli skutecznie wyłączył odpowiedzialność posiłkową za zaległości podatkowe Spółki. Przepis art. 116 §1 O.p. nie wskazuje, że podatnik musiał wskazać majątek, z którego egzekucja będzie skuteczna w całości. Wystarczy wskazanie majątku, z którego egzekucja będzie skuteczna przynajmniej w części. Organ podatkowy nie podjął żadnej próby egzekucji z istniejącego przecież majątku Spółki. O fakcie wskazania istniejącego majątku Spółki oraz miejsca jego przechowywania, organ podatkowy nie wspomina w żadnym miejscu decyzji, pomimo, że jest to główna przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p.

Niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w decyzji, że już od 1998 r. Spółka zaprzestała spłacać swoje zobowiązania, ponieważ Spółka regulowała należności publicznoprawne i prywatnoprawne, co ilustruje załączony wykaz zawierający zestawienie wybranych należności uregulowanych przez Spółkę. Ponadto powyższy zarzut organu podatkowego nie ma żadnego związku z orzeczeniem o odpowiedzialności R. N., gdyż R. N. w roku 1998 nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu.

Zdaniem podatnika nie zachodzą przesłanki, o których stanowi art. 116 §1 O.p., bowiem : 1) organ podatkowy nie wszczął egzekucji przeciwko Spółce, dlatego też stwierdzenia zawarte w decyzji są co najmniej przedwczesne, 2) wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] lutego 2001 r., a więc we właściwym czasie, ponieważ spółka dokonywała płatności zarówno publicznoprawnych jak i prywatnoprawnych, co wynika z zestawienia, 3) członek zarządu wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, ponieważ już w grudniu 2000 r. R. N. zgłaszał Zgromadzeniu Wspólników konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, 4) R. N.wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa, co zostało dokonane w dwóch pismach w trakcie postępowania wyjaśniającego.

W odwołaniu podatnik wyjaśnił, że dopiero sporządzenie bilansu oraz rachunku zysku i strat za rok 1999 w styczniu 2000 r. wykazało błędy w bilansie i konieczność dokonania korekty. Strata za rok 1999 wyniosła 87.567,99 zł. Podjęte w kwietniu 2000 r. rozmowy ze wspólnikiem zagranicznym nie przyniosły rezultatu. Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] czerwca 2000 r. przyjęło bilans i podjęło postanowienie o konieczności kontynuowania rozmów na temat dofinansowania Spółki. Spotkanie w dniu [...] listopada 2000 r. również nie przyniosło oczekiwanego rezultatu (rozmowy zostały zerwane). Spółka odnotowała stratę w wysokości 298.631,26 zł za rok 2000. Zdaniem podatnika dotychczasowa sytuacja była krótkotrwałym wstrzymaniem płacenia długów wskutek przejściowych trudności, co zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego nie jest podstawą ogłoszenia upadłości.

Ostatecznie na początku 2001 r. spółka otrzymała informację, że nie otrzyma dofinansowania zewnętrznego, zaś w dniu [...] lutego 2001 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem w ciągu 16 miesięcy pełnienia przez R. N. funkcji Prezesa Zarządu Spółki podjął on wszelkie kroki w celu wydźwignięcia Spółki z kryzysu finansowego. Nie ma też podstaw do wskazania elementów winy Prezesa Zarządu Spółki w podjęciu decyzji o ogłoszeniu upadłości w lutym 2001 r.

Nie można uznać za uzasadnione - co do zgłoszenia upadłości - mechanicznego przenoszenia do wykładni przepisu Ordynacji podatkowej, unormowania art. 5 §2 Prawa upadłościowego określającego bardziej precyzyjnie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Takie "przenoszenie" nie powinno być dokonywane nie tylko dlatego, że powoduje usztywnienie terminu, który ustawodawca określił w Ordynacji podatkowej przy użyciu elastycznego zwrotu niedookreślonego "właściwy czas", ale z tej przyczyny, iż we wskazanym przepisie Prawa upadłościowego chodzi o odpowiedzialność odszkodowawczą wobec wierzycieli, natomiast art. 116 O.p. statuuje odpowiedzialność za długi publicznoprawne spółki. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2000 r. (I ACa 620/00; Pr. Gosp. 2002/4) "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 §2 K.h. (ale także w art. 116 O.p.), to czas w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenie zatem, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego ustalenia czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów (wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 19 lutego 1997 r., I ACa 33/97; "Apel.-Lub.", nr 3/1997).

Podatnik wyjaśnił również, że uzyskanie absolutorium zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) w odniesieniu do prowadzonej w określonym czasie działalności skutkuje zwolnieniem członka zarządu z odpowiedzialności wobec spółki za tę konkretną działalność. Przyjmuje się tu koncepcję zwolnienia z długu (art. 508 K.c.).

W uzupełnieniu odwołania z [...] lipca 2003 r. " w związku z prowadzonym przez Izbę Skarbowa w W. postępowaniem odwoławczym" R. N. "stwierdził naruszenia proceduralne w działaniu Izby Skarbowej oraz przedstawił uwagi do zgromadzonego w postępowaniu wyjaśniającym" materiału dowodowego. Izba Skarbowa nie załatwiła sprawy w terminie przewidzianym prawem zgodnie z art. 139 §1 O.p. (od dnia wniesienia odwołania do dnia [...] lipca 2003 r. minęło prawie 5 miesięcy). Urząd Skarbowy posługuje się nieprawidłową kwotą zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Kwota ta jest o ponad 17.000 zł mniejsza. Dział Egzekucji Administracyjnej posługując się zawyżoną kwotą (ponad 172.000 zł a nie 140.000 zł) uzasadnia, że majątek spółki nie pokrywa 6 % zaległości podatkowych, co uniemożliwia dokonanie egzekucji. Gdyby działania egzekucyjne zostały wcześniej podjęte, tj. w momencie gdy US wiedział o sytuacji zaistniałej w Spółce (maj 2001 r.), wówczas wartość majątku spółki z całą pewnością pokrywała koszty egzekucji i egzekucja mogła być dokonana. Skarżący kwestionuje raport poborcy z [...] stycznia 2002 r. o niemożności podjęcia działań egzekucyjnych. Poborca powinien skontaktować się z administracją budynku, w którym został zmagazynowany majątek spółki. Niezrozumiałe są wyjaśnienia iż "poborca nie mógł się skontaktować z administratorem". Nieprawdziwe są argumenty jakoby zaległości spółki sięgały 1998 r. Konkludując podatnik stwierdził, że "gdyby wszystkie procedury zostały przez US przeprowadzone w sposób poprawny, egzekucja powinna być przeprowadzona, a fakt ten zwolniłby mnie od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki".

Izba Skarbowa w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania uzupełnionego pismem z [...] lipca 2003 r. , po ponownej analizie akt sprawy, stwierdziła, że w świetle art. 107§1, 108 i 116 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce może uwolnić się od odpowiedzialności za długi Spółki, jeżeli wykaże, że :

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło nie z winy członka zarządu,

- Spółka posiada mienie z którego egzekucja jest możliwa.

Przytaczając dotychczasowe orzecznictwo ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2000 r., I Aca 620/00, wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 19 lutego 1997 r., oraz wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., I CKN 270/00) , Izba Skarbowa wyjaśniła, że przepisy art. 116 O.p. nie definiują pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykładni tego pojęcia należy dokonać opierając się na podstawach i terminach zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 5 Prawa upadłościowego oraz także z uwzględnieniem funkcji, celu uregulowania zawartego w art. 298 K.h. (obecnie art. 299 K.s.h.). Zgodnie z art. 5 §2 Prawa upadłościowego reprezentant Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązany jest zgłosić wniosek o upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego.

Następną przesłanką zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności jest wykazanie braku jego winy w niedopełnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponieważ charakter funkcji członka zarządu wymaga wiedzy o stanie spraw Spółki, w tym jej kondycji finansowej, okoliczności uzasadniające brak winy muszą być wyjątkowe i uzasadnione.

Analizując zebrane w sprawie dowody, Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka miała kłopoty z wypłacalnością już od 2000 r. Z planu działalności Spółki sporządzonym w dniu [...] grudnia 2000 r. ( zał. nr 8 do pisma skarżącego z [...] października 2002 r.) wynika, że powinna ona pokryć do końca 2000 r. zobowiązania w łącznej wysokości 140.200 USD, w tym na rzecz Urzędu Skarbowego 20.200 USD. Spółka ze środków własnych była w stanie pokryć zobowiązania w wysokości 3.200 USD i potrzebowała dodatkowo na pokrycie długów 108.000 USD.

W bilansie na dzień [...] grudnia 2000 r. Spółka wykazuje w zobowiązaniach budżetowych kwotę 252.646, 37 zł, w tym na rzecz Urzędu Skarbowego 115.685,50 zł, a w bilansie 1999 r. wykazano zobowiązanie z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych w kwocie 81.359,08 zł . Decyzjami z [...] lipca 2002 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika [...] Urząd Skarbowy W. potwierdził zadłużenie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 37.257,60 zł. Fakt wpłacenia przez płatnika w 2000 r. kwoty 8.667,06 zł tytułem zaległości za 1999 r. oraz wpłaty w dniu [...] stycznia 2001 r. kwoty 24.658,88 zł na zaległość w tym podatku za listopad, grudzień 1999 r. i za I, II, III 2000 r. nie świadczy o tym, że płacenia długów zaprzestano dopiero w styczniu 2001 r. Spółka zaprzestała płacić długi już w 2000 r. Zaprzestanie płacenia długów nie było krótkotrwałe i nie wystąpiło wskutek przejściowych trudności. Potwierdza to Sąd Rejonowy dla W., który postanowieniem z [...] maja 2001 r. postanowił oddalić wniosek firmy o ogłoszenie upadłości (sygn. akt [...]). W uzasadnieniu, Sąd na podstawie dokumentów, bilansu, wykazu wierzycieli i dłużników, spisu majątku, wyciągu z rachunku bankowego, raportu kasowego, ustalił, że wnioskodawca zaprzestał płacenia długów już ponad rok przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosek złożono [...] marca 2001 r.). Długi wnioskodawcy wynoszą około 630.000 zł (stan na dzień [...].02.2001 r.) a aktywa 83.758 zł, które mają znacznie niższą wartość rynkową niż wartość bilansową. Na majątek Wnioskodawcy składa się głównie majątek trwały o wartości bilansowej 1.331 zł oraz należności 13.416,96 zł. Majątek trwały składa się głównie ze sprzętu biurowego, tj. 8 komputerów ( o wieku ok. 3-4 lat) , sprzętu audiowizualnego i 6 drukarek. Szacunkowa wartość rynkowa tychże aktywów jest niewielka, przy czym są one trudno zbywalne i w ocenie Sądu ich wartość nie przekracza 10.000 zł. Ponadto Spółka nie dysponuje żadnym prawem do lokalu lub nieruchomości. Wobec powyższego Sąd przyjął, że Wnioskodawca nie ma aktywów umożliwiających pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Izba Skarbowa przyjęła, że R. N. nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa; nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło nie z jego winy.

Wykazanie przez Skarżącego w wykazie majątku środków trwałych i wyposażenia, komputerów, drukarek, mebli nabytych w latach 1992-1998, które prawie w całości zostały zamortyzowane i których wartość rynkowa na dzień [...] lutego 2001 r. wynosiła ok. 10.000 zł a na dzień [...] marca 2002 r. (data spisania protokołu o stanie majątkowym) była niewielka, nie stanowi mienia, które może pokryć zaległości Spółki. W ocenie Izby Skarbowej podjęcie egzekucji z tego majątku w sytuacji, kiedy poszczególne jego składniki mają minimalną wartość i są trudno zbywalne spowodowałoby wyłącznie wzrost kosztów egzekucyjnych bez wpływu na zmniejszenie zaległości Spółki.

Fakt podjęcia przez R. N., w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wszelkich kroków w celu wydźwignięcia jej z kryzysu finansowego oraz możliwość wyjścia Spółki z tego kryzysu poprzez dokapitalizowanie przez wspólnika zagranicznego, z którym prowadzono negocjacje do końca 2000 r., nie jest argumentem potwierdzającym brak przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego radca prawny W. M. podniósł identyczne argumenty, które zawierało odwołanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 107 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 powołanej Ordynacji (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Ponadto w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie w obecnym stanie prawnym, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero jednak wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, iż wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym, (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska; Ordynacja podatkowa. Komentarz - Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 372-380, także C. Kosikowski. H. Dzwonkowski, A. Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 282-288, oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 90-93).

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres V-VI, VIII-XII 2000 r. i I-III 2001 r., nie zostały wpłacone do urzędu skarbowego.

Spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organa podatkowe art. 116 O.p. , stanowiącego podstawę prawną zaskarżonych aktów. Artykuł 116 §1 ( w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) stanowił, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 §2 tej ustawy, wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w §1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości płatnika, tj. G. Spółka z o.o., w czasie w którym powstało to zobowiązanie był członkiem i to jedynym Zarządu tej Spółki . Prowadzone przeciwko płatnikowi - wskazanej wyżej Spółce postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania kwoty 37.257,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 23.201,80 zł określonej decyzjami Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2002 r. Jak wynika z pisma starszego komisarza skarbowego z [...] kwietnia 2002 r. egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych okazała się bezskuteczna, ponieważ firma zaniechała działalność z końcem marca 2001 r. W dniu [...] lutego 2001 r. wystąpiła do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, lecz Sąd wniosek ten oddalił. Z dokonanych zajęć rachunków bankowych nie wpływają żadne kwoty, zaś ruchomości posiadane przez Spółkę ( wykazane w protokole o stanie majątku w dniu [...] marca 2002 r.) nie zaspokoją w pełni posiadanego przez nią zadłużenia. Z raportu poborcy skarbowego z [...] stycznia 2002 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności, zaś w aktach firmy znajduje się informacja o wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z protokołu o stanie majątku spisanego [...] marca 2002 r., który został podpisany przez R. N. wynika, że po zdaniu lokalu ruchomości firmy zostały zmagazynowane w pomieszczeniu - piwnicy w budynku przy [...] (dane na dzień [...] maja 2001 r.).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że należy orzec o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Niewątpliwie, co wynika z uzasadnień decyzji organów podatkowych miały one na względzie również treść postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] maja 2001 r., z którego w sposób jasny i bezsporny wynika, że majątek trwały Spółki był mieniem trudno zbywalnym o niewielkiej wartości. Zestawy komputerowe (osiem) zostały zakupione w 1993 (1), 1994 (3), 1995 (3) i 1997 (1)r. Ich wartość rynkowa wraz z drukarkami i innym sprzętem biurowym - ze względu na szybkie zużycie moralne - zdaniem Sądu nie przekraczała 10.000 zł.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości wskazanego wyżej płatnika. Nieuprawnione jest stwierdzenie zawarte w skardze, że skoro organ podatkowy nie wszczął egzekucji przeciwko Spółce w trakcie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności R.N., to przesłanka zwolnienia się od odpowiedzialności występuje. Z akt wynika, że postępowanie to było prowadzone i objęte tytułem wykonawczym (por. k. 7 akt podatkowych). Natomiast po dokonaniu wizji lokalnej w dniu [...] marca 2003 r. dotyczącej ruchomości wskazanych w protokole z [...] marca 2002 r. stwierdzono, że ruchomości powyższe to sprzęt komputerowy zakupiony w 1993, 1994 i 1995 roku bez wartości sprzedażnej, krzesła składane metalowo-plastikowe, powyginane (nie nadające się do użytku), telewizor "[...]" z 1998 r. Zgodnie z art. 8 §2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega egzekucji zestaw mebli (wyposażenie sekretariatu) - używane (znikoma wartość sprzedażna). Ogólna wartość ruchomości nie przekroczyłaby 1/3 wartości kosztów egzekucyjnych (koszty zajęcia ruchomości to 6% wartości zadłużenia spółki na dzień dokonywania czynności - wyniosłyby 10.338 zł, aby pokryć zaległości należałoby zwieść i sprzedać ruchomości, co łączy się również z kosztami). Wobec faktu, że wartość sprzedażna ruchomości nadających się do sprzedaży jest znikoma w stosunku do kosztów związanych z czynnościami zmierzającymi do uzyskania kwot na zaspokojenie zadłużenia spółki, organ egzekucyjny odstąpił od czynności związanych z zajęciem ruchomości.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi ( Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 Prawa upadłościowego; Ordynacja Podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Wyd. Prawnicze, W. 2004, s.402-403).

Należy podkreślić, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. może zostać wyłączona, gdy wykaże, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowania układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego.

W związku z powyższym odwołać należy się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością jak i z postępowaniem układowym, tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 z późn. zm.). Art. 1 §1 pierwszego z tych aktów prawnych stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Natomiast w §2 tego artykułu stwierdza się, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Gospodarczą zatem przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Nie sposób zatem przyjąć, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie dopiero taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w §2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33). Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości - art. 2 Prawa upadłościowego. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego, bowiem jak wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Spółka miała kłopoty z wypłacalnością - co najmniej od 2000 r. Fakt wpłacenia przez Spółkę części zadłużenia w 2000 r. oraz w styczniu 2001 r. nie świadczy, że płacenia długów zaprzestano dopiero w styczniu 2001 r. Sąd Rejonowy również potwierdził, że wnioskodawca zaprzestał płacenia długów już ponad rok przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o zgłoszenie upadłości nie został zatem zgłoszony we właściwym czasie. Prawidłowo na podstawie zebranych w sprawie dowodów, organy podatkowe oceniły, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] marca 2001 r. nastąpiło w czasie, kiedy firma już od dłuższego czasu, przed złożeniem wniosku zaprzestała płacenia długów.

Artykuł 5 §1 Prawa upadłościowego przewidywał obowiązek przedsiębiorcy do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów. Przepis ten był adresowany do wszystkich przedsiębiorców mających zdolność upadłościową. Natomiast art. 5 §2 Prawa upadłościowego, przewidujący obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, adresowany był do reprezentantów przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 §2, czyli przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej i spółki komandytowej, a więc przedsiębiorców, co do których ogłoszenie upadłości przewidziano nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 §1), ale także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 §2). Spółka z ograniczona odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą będącym osobą prawną, tym samym podlegała upadłości nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 §1), ale także wówczas gdy jej majątek nie wystarczał na pokrycie długów (art. 1 §2).

Jak wynika z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. G. odbytego w dniu [...] lutego 2001 r. "kryzys finansowy miał swój początek w roku 1998, kiedy to Spółka zanotowała stratę bilansową, która pierwotnie nie została ujawniona przez poprzedni Zarząd. Dopiero po sporządzeniu bilansu za rok 1999 ujawniły się nieprawidłowości w sporządzonym w roku poprzednim bilansie. Całkowite wyjaśnienie i korekta sprawozdań bilansowych trwały do połowy 2000 roku, kiedy to w dniu [...] czerwca 2000 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników zatwierdziło poprawiony bilans za rok 1998 oraz bilans za rok 1999. Bilans za rok 1999 również wykazał wysoką stratę. Strata ta, oprócz kwestii związanych jeszcze z rokiem 1998, wynikała głównie z niekorzystnej sytuacji rynkowej w zakresie badań marketingowych, a więc w obszarze działalności Spółki". Z opisu sytuacji finansowej Spółki (pismo z [...] grudnia 2000 r.) wynika, że wysokość zobowiązań, łącznie z odsetkami wynosi 140.200 USD (m.in. VAT 8.700 USD, PDOF od wynagrodzeń 13.000 USD, ZUS 60.000 USD, PDOF od umów zleceń 8.500 USD). Opisując sytuację finansową Prezes Zarządu Spółki wyjaśnia, że "ze środków własnych (sprzedaż zrealizowana w okresie listopad-grudzień oraz środki na rachunku bankowym) Spółka jest w stanie pokryć zobowiązania w wysokości 32.000 USD. Spółka potrzebuje zatem na pokrycie długów dokładnie 108.000 USD. Jest to ostatnia szansa aby powstrzymać zagrożenie związane z upadłością".

Z bilansu na dzień [...] grudnia 2000 r. wynika, że "bilans obrotów i kosztów za 2000 rok zamknął się wynikiem ujemnym na poziomie 330.176,38 PLN, a uwzględniając należne Spółce przychody o charakterze finansowym, strata za rok 2000 wniosła 298.631,26 PLN". Strata za rok 1999 wynosiła 87.857,99 PLN.

W świetle przytoczonych faktów oraz przyczyn prawidłowo podanych w decyzji Izby Skarbowej, uzasadniony jest wniosek, że złożenie wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] marca 2001 r. nastąpiło w czasie, gdy firma już od dłuższego czasu, przed jego złożeniem zaprzestała płacenia długów. Nie mogły więc organy podatkowe przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Ponadto - co należy podkreślić -organy podatkowe nie mogły zignorować postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości, a w szczególności ustaleń tego Sądu. Z woli ustawodawcy ciężar wykazania, że wniosek o upadłość został zgłoszony we właściwym czasie obciąża tę stronę, która wywodzi z niej określone okoliczności. Skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za płatnika (spółkę z o.o.) jako osoba trzecia powinien wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu do którego zasada wyrażona w art. 187 O.p. nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, że wniosek o upadłość złożył we właściwym terminie.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych, "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas bezcelowe i nie dochodzi do niego ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01;OSA 2004/8/23). Z kolei Sąd Najwyższy podkreśla, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (wyrok z 11 października 2000 r., sygn. akt CKN 252/00; LEX nr 51887).

Przesłanka zwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, tj. wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja również została prawidłowo oceniona przez organa podatkowe w niniejszym postępowaniu. Nie jest bowiem istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy skarżący pełnił jeszcze swoją funkcję. Mienie, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Wykazanie przez skarżącego majątku Spółki, którego wartość dla celów amortyzacji na dzień [...] lutego 2001 r. wynosiła 1.162,42 zł , zaś wartość rynkowa przyjęta przez Sąd Rejonowy w 2001 r. - 10.000 zł , nie oznacza wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa ani na dzień [...] marca 2002 r. ( por. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego - k. 8 akt podatkowych) ani na dzień [...] września 2002 r. , kiedy wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie mienia. Należy wskazać mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Sporne mienie, czyli zmagazynowany w piwnicy sprzęt biurowy , meble biurowe stanowiące minimalną wartość nie wystarczyłyby nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jest prawidłowa, organy podatkowe nie oceniły w sposób dowolny wartości majątku Spółki. Nieuzasadniony jest zarzut zawarty w skardze, że majątek ten wystarczyłby na pokrycie zadłużenia w części. Trudno uznać za logicznie uzasadniony wniosek, że organy obowiązane były prowadzić egzekucję z majątku trudno zbywalnego (krzesła, szafka wisząca, szafa na telewizor, 8 komputerów, 6 drukarek , kalkulator ) o znikomej wartości rynkowej, wartości która nie wystarczyłaby nawet na pokrycie czynności egzekucyjnych.

Zdaniem pełnomocnika uzyskanie absolutorium zgromadzenia wspólników w odniesieniu do prowadzonej w określonym czasie działalności skutkuje zwolnieniem członka zarządu z odpowiedzialności wobec spółki za tę konkretną działalność. Świadczy to o wykazaniu braku winy skarżącego w niedopełnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż należy przyjąć koncepcję rozwiązań z art. 508 K.c. Zgodnie z art. 508 K.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Skład orzekający Sądu nie podziela powyższego poglądu. Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 116 O.p. nie przewiduje koncepcji zwolnienia z długu na podstawie art. 508 K.c. Zresztą przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Nie wiadomo zresztą na jakiej podstawie walne zgromadzenie miałoby uwolnić skarżącego z długu spółki. Przyjęcie, że skoro skarżący został zwolniony z odpowiedzialności wobec spółki za długi Spółki w wyniku uzyskania absolutorium zgromadzenia wspólników oznacza brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest karkołomnym uzasadnieniem, pozbawionym uzasadnienia prawnego.

Organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły skarżącemu, że fakt podjęcia przez niego w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wszelkich kroków w celu wydźwignięcia Spółki z kryzysu finansowego oraz możliwość wyjścia Spółki z tego kryzysu poprzez dokapitalizowanie przez wspólnika zagranicznego, z którym prowadzono negocjacje do końca 2000 r. nie jest argumentem, że nie było przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd nie neguje faktów świadczących o woli skarżącego uratowania Spółki z jej niezwykle trudnej sytuacji finansowej. Jednak dobra wiara i dobra wola nie wystarcza, by uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. To, że R. N. już w grudniu 2000 r. zgłaszał Zgromadzeniu Wspólników konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie świadczy, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości co najmniej w 2000 r. nastąpiło bez jego winy. Prezes Spółki najlepiej orientował się w sytuacji finansowej Spółki. Dopiero w kwietniu 2000 r. rozpoczął pierwsze rozmowy ze wspólnikiem zagranicznym oraz działania zmierzające do zwołania Zgromadzenia Wspólników w celu oceny sytuacji finansowej, przyjęcia bilansu za lata 1998-1999 oraz powzięcia postanowień co do dalszego funkcjonowania Spółki. Organy w sprawie niniejszej nie orzekały o winie skarżącego, lecz oceniały czy niepodjęcie pewnych działań spowodowane było brakiem winy (jakiejkolwiek) skarżącego. Chodziło więc nie tylko o winę umyślną, ale również o winę nieumyślną. Z winą umyślną mamy do czynienia, gdy sprawca ma zamiar popełnienia czynu, tj. chce go popełnić, albo przewidując możliwość jego popełnienia godzi się na to; z winą nieumyślną zaś - jeśli sprawca nie mając zamiaru popełnienia czynu popełnia go na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał lub mógł przewidzieć. Wina nieumyślna ma postać niedbalstwa lub lekkomyślności. Organy podatkowe nie stwierdziły, że skarżący działał ze złym zamiarem (wina umyślna - dolus malus) , lecz wystarczająco wykazały, że w działaniu skarżącego można dopatrzyć się winy nieumyślnej (niedbalstwa - culpa).

Sąd nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn procesowych. Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 O.p. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 187, 191 O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności za płatnika (spółkę z o.o.) jest postępowaniem szczególnym, w odniesieniu do którego zasada wyrażona w art. 187 O.p. nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić spełnienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Niezasadny jest zarzut dotyczący niepodejmowania przez dwa lata egzekucji majątkowej wobec spółki z przyczyn szczegółowo podanych wyżej. Naruszenie art. 139 §1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. W rezultacie nie doszło także do naruszenia art. 121§ 1 i 122 O.p.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.