Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 185/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 87 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...]; [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 13 października 2015 r. nr [...], którą określono M Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K (zwana dalej "spółką", skarżącą") jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 lutego 2012 r. W złożonej 23 stycznia 2014 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie (zwanego dalej "organem I instancji") deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2014 r. spółka zadeklarowała m.in.: podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł.

W dniach 18-24 marca 2015 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w tym zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. W jej wyniku organ ustalił, że wskazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, stanowi skumulowaną kwotę podatku naliczonego z okresów wrzesień 2004 r. - listopad 2014 r. w wysokości [...] zł (tj. sumę kwoty nadwyżki z deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł i podatku naliczonego za: grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, styczeń-grudzień 2009 r. - [...] zł, styczeń 2010 r. - [...] zł, wrzesień 2012 r. - [...] zł, marzec 2014 r. - [...] zł, maj 2014 r. - [...] zł), pomniejszoną o wartość podatku należnego z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł (zgodnie z wyliczeniem: [...] zł - [...] zł = [...]zł).

Z wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej udzielonego przez prezesa zarządu spółki w piśmie z 7 kwietnia 2015 r. wynika, że zakupy, z których powstała nadwyżka podatku od towarów i usług związane są z rozciągającą się w czasie budową hotelu (obecnie rozważane są alternatywne lokalizacje, poszukiwani są dalsi inwestorzy), pierwotnie realizowaną przez Spółkę z o.o. E, następnie F Spółkę z o.o., których M jest następcą prawnym (spółka powstała w wyniku przekształcenia F, która powstała w następstwie przekształcenia E). Zakładając, że inwestycja będzie stanowiła środek trwały spółki, pomimo upływu terminu obowiązkowego przechowywania dokumentów będących podstawą do rozliczenia z urzędem skarbowym są one dalej gromadzone i przechowywane do udostępnienia.

W związku z niezłożeniem przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., uwzględniającej ustalenie zawarte w protokole kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13 października 2015 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, odwołując się do brzmienia przepisów regulujących kwestie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), stanął na stanowisku, że spółka nie jest uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. kwoty [...] zł, ponieważ stanowi ona skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od września 2004 r. do listopada 2008 r., które uległy przedawnieniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ I instancji przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wydaną w dniu 29 czerwca 2009 r. uchwałę o sygn. akt I FPS 9/08, w zakresie stosowania instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym podniosła zarzut naruszenia: art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 70 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. W uzasadnieniu odwołania spółka przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska, co do tego, że przyjęcie, iż spółka traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajduje potwierdzenia w ww. przepisach prawa krajowego oraz stoi w sprzeczności z Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą 112").

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej "organem odwoławczym"), po rozpatrzeniu sprawy na nowo w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, za zasadne uznał utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania poczynionego przez organ I instancji ustalenia, że w zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. [...] zł) zawarta jest skumulowana kwota podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych,

tj. od września 2004 r. do listopada 2008 r. w wysokości [...] zł, oraz że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te okresy uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie dotyczy nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oraz że można w nieskończoność przenosić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Wbrew stanowisku spółki, organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie się w sprawie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, że nie można jedynie literalnie odczytywać treść

art. 70 § 1 O.p. i że przepis ten ma zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy za nietrafny uznał również zarzut spółki, że odmową uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez spółkę nabyć towarów oraz usług w okresie wrzesień 2004 r. - listopad 2008 r., decyzja organu I instancji naruszyła zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C-95/07 (LEX nr 420564), z którego wynika, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ocenia ograniczenia wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego jako naruszenia zasady neutralności, albowiem uznaje, że brak takiego ograniczenia byłby sprzeczny z zasadą pewności obrotu, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność.

Organ odwoławczy wskazał, że data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że deklarowane przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu za okres:

od września 2004 r. do listopada 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r., od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Wobec tego organ I instancji prawidłowo uznał, że spółce nie przysługuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł uwzględniająca skumulowaną kwotę nadwyżek w wysokości [...] zł z przeniesienia z wcześniejszych okresów rozliczeniowych, które uległy przedawnieniu. W rozliczeniu grudnia 2014 r. spółka miała prawo natomiast przyjąć do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy, które nie uległy przedawnieniu, tj. od grudnia 2008 r. do listopada 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł (czyli podatek naliczony za: grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, styczeń-grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, maj 2014 r. w kwocie [...] zł), "minus" podatek należny za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł ([...]zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w wysokości przepisanej prawem.

Zaskarżonemu aktowi spółka zarzuciła naruszenie :

1) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit.c u.p.t.u., poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2014 r. kwoty podatku należnego o kwotę skumulowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w rozliczeniu za listopad 2014 r., powstałą z przenoszenia kwot nadwyżki podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe;

2) art. 70 § 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni, wedle której przepis ten ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego (przeniesionej na następny okres rozliczeniowy);

3) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego niemającej ustawowych podstaw.

W uzasadnieniu skarżąca - analogicznie jak w treści odwołania - wskazała,

że przepisy art. 86 i art. 87 u.p.t.u. dają podatnikowi prawo przenoszenia nadwyżki

na następne okresy rozliczeniowe i prawo wystąpienia o zwrot nadwyżki. Prawo to jest fundamentalne i wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa, szczególnie z przepisów prawa materialnego dotyczącego tego podatku. Tymczasem przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy nie zostało w ustawie w żaden sposób ograniczone czasowo, niezależnie z jakich powodów powstaje.

Zdaniem skarżącej, gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych obu instancji, że spółka traci prawo do potrącenia od swojego podatku należnego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. byłby sprzeczny z Dyrektywą VAT. Tymczasem jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów ustalonych w przepisach krajowych.

Skarżąca podniosła, że do okresu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p., a powoływanie się w tym względzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 jest nietrafne, gdyż dotyczy ona przedawnienia należności budżetu Państwa z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, tj. z tytułu zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, a nie kwoty należnego podatnikowi zwrotu różnicy na jego rachunek bankowy przewidzianej w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Taki pogląd uzasadniła treścią art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca podniosła także, że Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w którym nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego.

Spółka wskazała również, że organ podatkowy miał możliwość i obowiązek wynikający z art. 272 O.p. bieżącej weryfikacji składanych przez spółkę deklaracji

VAT-7 i takich weryfikacji dokonywał. Zatem pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2014 r. o kwotę podatku naliczonego nad należnym powstałą na poprzednich etapach obrotu jest niedopuszczalne, również

ze względu na treść art. 121 § 2 O.p., co wynika z zasady przyjętej w postępowaniu opartym na technice samoobliczenia podatku.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Przy czym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z ustalonego stanu faktycznego bezspornie bowiem wynika, że w zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł zawarta jest skumulowana kwota podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych w wysokości [...] zł, wykazanych w deklaracjach złożonych za okresy od września 2004 r. do listopada 2008 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, że art. 70 § 1 O.p. należy odczytywać literalnie,

co oznacza, że przepis ten nie może mieć zastawania do jej przypadku, albowiem nie odnosi się on do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy stwierdził natomiast że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane powyżej okresy uległy przedawnieniu.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, natomiast w pełni zaaprobował zaprezentowany przez organ odwoławczy, wsparty orzecznictwem sądowym, wywód dotyczący przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Sąd zważył, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Nie ma wątpliwości, że przedawnienie, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Istotne w kontekście przedmiotowej sprawy jest natomiast, czy zobowiązanie podatkowe jest jedynym przedmiotem tego przedawnienia oraz czy można uznać,

że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego,

o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powołana powyżej regulacja wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Przepis nie zabrania też rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Uprawnienie takie wynika z brzmienia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", który wedle communis opinio wyraża alternatywę nierozłączną. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie (vide: A. Bartosiewicz, VAT, 9. wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Komentarz LEX, Warszawa 2015, s. 885). Nie ma zatem podstaw prawnych, aby kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Kwoty te materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a O.p.). Przy czym organy podatkowe mogą określić prawidłową wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ugruntowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 744/12, z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1242/10, z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1642/08, z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 21/09, z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 836/08, z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 129/07).

Sąd, tak jak organ odwoławczy, podzielił w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. W uchwale tej uznano, że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zdaniem Sądu, ww. uchwała ma w pełni zastosowanie do niniejszej sprawy, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie (O.p.) mowa jest o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, do których niewątpliwie należy postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku stosownie do przepisów u.p.t.u., które jest możliwe przez otrzymanie kwoty nadwyżki na rachunek bankowy podatnika lub przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego uwzględniając, że data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu za okres: od września 2004 r. do listopada 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., o grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r., od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Przedawnieniu nie uległy natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2014 r.

Wbrew stanowisku skargi, za prawidłowe uznać zatem należało stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca nie jest uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. kwoty [...] zł, stanowiącej skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od września 2004 r. do listopada 2008 r., które uległy przedawnieniu.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady neutralności, a to poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2014 r. kwoty podatku należnego o kwotę skumulowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w rozliczeniu za listopad 2014 r., powstałą z przenoszenia kwot nadwyżki podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112: "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck Warszaw, s. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167-172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

Jednocześnie jak wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio: Europejski Trybunał Sprawiedliwości), zapadłych na gruncie poprzedzającej Dyrektywę 112 - VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm.), Trybunał ten nie ocenia ograniczenia wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako naruszenia zasady neutralności (vide np. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E, z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 A).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p.

Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ w okolicznościach i w terminie wskazanych przez ustawodawcę. I wbrew zarzutom skargi taki termin został wskazany przez ustawodawcę w art. 70 § 1 O.p.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/12, w którym wskazano, że: "Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (wyroki ETS z dnia 8.05.2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E Zb. Orz. S.I-3457, pkt 44 oraz z dnia 21.01.2010 r. w sprawie C-472/08 A P H)".

Mając powyższe na uwadze, Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.c u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112 w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu, oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego niemającej ustawowych podstaw.

Sąd nie zgodził się także z przedstawionym w uzasadnieniu skargi zarzutem naruszenia art. 121 § 2 O.p. z zw. z art. 272 O.p., a odnoszącym się do zaniechania przez organ I instancji dokonania weryfikacji (w trybie art. 272 O.p.) wykazywanych przez spółkę, zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku, rozliczeń, a co miało mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd uwzględnił przy tym zawarte w odpowiedzi

na skargę, a mające potwierdzenie w materiale dowodowym, wyjaśnienia organu odwoławczego, że z poprawnych pod względem formalnym deklaracji VAT-7 składanych przez Spółki z o.o. - E w latach 2007-2012 oraz F za okres 2012-2014, których następcą prawnym jest skarżąca, wynika, że podatek naliczony w tym okresie wynosił łącznie [...] zł. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu, na którą składa się m.in. nadwyżka z deklaracji VAT-7 za 11/2008 w wysokości [...] zł. W okresie od sierpnia 2004 r. do października 2014 r. u skarżącej nie nastąpiła żadna sprzedaż opodatkowana (akta kontroli podatkowej, k. 55-56). Zgodzić się zatem należało, że przeprowadzenie w latach 2007-11/2014 czynności sprawdzających odnośnie deklaracji spółki dla podatku od towarów i usług nie wpłynęłoby na dokonaną przez organ I instancji ocenę wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o podatek należny.

W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł od oddaleniu skargi.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.