Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1669/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3 733 zł (słownie: trzy tysiące siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Skarżąca za powyższy miesiąc złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7), w której wykazała m.in.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – podstawa opodatkowania: 11.342.540 zł; dostawę towarów i usług na terenie kraju wg stawki 22% albo 23% - podstawa opodatkowania: 8.120.996 zł; dostawę towarów i usług na terenie kraju wg stawki 22% albo 23% - podatek należny: 1.867.900 zł; razem podstawa opodatkowania: 35.098.077 zł; razem podatek należny: 5.352.064 zł; kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 251.127 zł; podatek naliczony od nabyć: 4.329.834 zł; kwotę podatku naliczonego do odliczenia ogółem: 4.580.961 zł; kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: 771.103 zł. Organ pierwszej instancji w związku z poczynionymi ustaleniami stwierdził, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży folii stretch, taśmy polipropylenowej oraz taśmy PET, służących do opakowań. Dokonywała sprzedaży m.in. w formie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") stosując stawkę podatku VAT 0%. W kwietniu 2011 r. dokonała m.in. dwóch sprzedaży w ramach dostaw towaru na rzecz podmiotu z siedzibą na terenie Słowacji: P. s.r.o., [...],[...] S., Slovakia, posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE: [...] - dalej: "P.". Przedstawicielem ustawowym tego podmiotu był Pan V. M.. Dostawy, których przedmiotem była folia stretch, udokumentowano fakturami VAT o nr: [...] z dnia 20.04.2011 r. na wartość 146.533,02 zł podatek VAT: 0%, [...] z dnia 28.04.2011 r. na wartość 44.148,26 zł podatek VAT: 0%. Jak wynikało z ustaleń organu, pomimo iż z dokumentacji (CMR i confirmation) przedłożonej przez Spółkę wynikało, że towar załadowany był w siedzibie Spółki w K., a jako miejsce otrzymania towaru wskazano siedzibę nabywcy, czyli S., towar nie został przewieziony przez granicę Polski, a transportowany był na odcinku krajowym. W szczególności w trakcie czynności przeprowadzonych w firmie T. Sp. z o.o., [...] D., [...], NIP: [...], ustalono, że usługa została zrealizowana na trasie krajowej K. – S.; w żadnym wypadku transport nie był realizowany na Słowację; pojazd realizujący dostawę nie posiadał licencji na transport międzynarodowy; osobą przyjmującą zlecenie w T. Sp. z o.o. była Pani D. U.; kierowcą realizującym zlecenie (transport) był Pan P. W.. Organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej oceny materiału dowodowego stwierdził, iż z dokumentów posiadanych przez Spółkę (potwierdzenia confirmation i listy CMR) wynikało, że towary zostały odebrane na terytorium Słowacji. Jednak w jego ocenie czynności przeprowadzone w celu weryfikacji faktycznej trasy transportu towarów będących przedmiotem WDT nie potwierdzały, że towary zostały przewiezione i rozładowane na Słowacji. Przewoźnik T. realizujący dostawę jednoznacznie stwierdził, że dostawa towarów udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 20.04.2011 r. zrealizowana została na odcinku krajowym K. – S., a pojazd który przewoził towary nie miał licencji na transport międzynarodowy. Zlecenie wysłane e-mailem z M. do T. również dotyczyło trasy krajowej. Wysyłający maila – T. M. zeznał, że o punkcie przeładunkowym na Słowacji został poinformowany przez zleceniodawcę, ale pozostawił ustalenia dotyczące trasy kierowcy i zleceniodawcy. Zleceniodawca zaś (V. M.) oświadczył, że miejscem przeznaczenia miała być Słowacja. Organ pierwszej instancji za wiarygodne uznał materiały pochodzące od przewoźnika, czyli T.. W jego ocenie dowody te mają przymiot dowodów źródłowych, gdyż pochodzą od tego, który fizycznie (faktycznie) realizował transport. Organ podkreślił, co stwierdził V. M., że miejsce przeznaczenia S. wskazane zostało w CMR z powodu siedziby firmy, a jednocześnie nie mógł on określić czy towary zostały przejęte w S. czy w V. - jak wynika z ww. informacji SCAC. Podobnie wiarygodnym dowodem w ocenie organu pierwszej instancji było oświadczenie drugiego przewoźnika – T. – S. S. i realizującego dostawę towarów udokumentowaną fakturą VAT [...] z dnia 28.04.2010 r. Dostawa zrealizowana została na odcinku krajowym K. – B.. Odbiór towaru w B. potwierdził sam V. M., jak również oświadczył, że towary po sprawdzeniu zostały przez ten sam pojazd transportowane do Polski - wg ww. informacji SCAC. Zdaniem organu oświadczenie S. S., że towary w Barwinku zostały przeładowane na inny samochód, stanowiło rozbieżność (kolejną) z oświadczeniem V. M.. Ponadto organ zwrócił szczególną uwagę na opinię słowackiego organu podatkowego zawartą w informacji SCAC, tj. że V. M. nie posiadał dowodów realizacji transportu przedmiotowych towarów na Słowację i nie spełnił warunków nabycia towarów z Polski. Jednocześnie odniósł się do wyjaśnień Spółki z dnia 2 sierpnia 2013 r., w których podniosła, iż dochowała należytej staranności przy sprzedaży towaru dla P. oraz działała w dobrej wierze. Zdaniem Spółki zgromadzony materiał nie wykluczał sytuacji, że towar opuścił terytorium Polski, był odebrany na terytorium Słowacji, a następnie dotarł do klienta w Polsce. Ponadto wskazała na brak udziału Spółki w organizacji transportu w dostawach na rzecz firmy P. (między innymi tych z dnia 20 i 28 kwietnia 2011 r.). Organ pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że nie brała ona udziału w organizacji transportu w przedmiotowych dostawach - dostawy realizowane były w procedurze EXW, czyli transport był w gestii kupującego. Zdaniem organu okoliczność ta nie może stanowić preferencji jeżeli chodzi o udowodnienie przemieszczenia towarów na obszar drugiego państwa Wspólnoty, w odniesieniu do dostaw realizowanych transportem własnym. Organ pierwszej instancji badając czy przy procedurze EXW racjonalne jest opieranie się wyłącznie na dokumentach nadsyłanych przez nabywcę uznał, że w rozpatrywanym przypadku, z uwagi na rozbieżności pomiędzy dokumentami posiadanymi przez Spółkę a faktyczną, ustaloną w toku postępowania trasą transportu towarów, zasadnym byłaby weryfikacja trasy transportu poprzez np. zasięgnięcie informacji u przewoźnika po realizacji dostawy. Organ podkreślił, iż sposób dokumentacji WDT jest wyborem Spółki, która jako podmiot gospodarczy musi mieć świadomość ryzyka rynku gospodarczego, a tym samym konsekwencji uczestnictwa w tym rynku. Za wiadome uznał, że dostawy w trybie EXW obarczone są większym ryzykiem aniżeli te, które realizowane są transportem własnym. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż przesłuchany w charakterze świadka pracownik Spółki – H. C., będący specjalistą do spraw logistyki zeznał m.in., że nie sprawdzał czy pojazd, który odbiera towar ma uprawnienia do transportu międzynarodowego oraz nie pytał przewoźnika gdzie będzie zawoził odbierany towar, jaką trasą. Zdaniem organu okoliczności niniejszej sprawy dowodzą, że opieranie się przy dostawach realizowanych procedurą EXW wyłącznie na dokumentach pochodzących od kontrahenta może okazać się niewystarczające. Tym samym nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że zgromadzony materiał nie wyklucza sytuacji, że towar opuścił terytorium Polski, był odebrany na terytorium Słowacji, a następnie dotarł do klienta w Polsce. Przytoczone wyżej dowody (oświadczenia przewoźników i V. M.) wskazują wprost, że towar nie wyjechał z terytorium Polski. Organ pierwszej instancji opierając się na stanowisku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Albert Collee, C-146/05), stwierdził, że przy ustalaniu wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy to fakt wywozu towarów (element merytoryczny) musi być bezsporny, natomiast wymagana dokumentacja (element formalny) ma znaczenie drugoplanowe.

2. Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w kwocie 806.759 zł. Tym samym uznał, że dowody zebrane w niniejszym postępowaniu wskazują, że podstawowy warunek transakcji wewnątrzwspólnotowej nie wystąpił, tj. towar nie został przemieszczony pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. W jego ocenie w żaden sposób nie można stwierdzić, że wywóz towarów był bezsporny. Zdaniem organu dokumenty posiadane przez Spółkę, nawet po uznaniu działania w dobrej wierze, nie mogą stanowić uprawnienia do stawki 0% podatku. Organ zwrócił uwagę, że Spółka sprzedając towar w procedurze EXW zdała się tylko i wyłącznie na uczciwość nabywcy, gdyż bazowała na dokumentach przez niego nadesłanych. Tym samym w jego uznaniu takie rozwiązanie niesie ze sobą pewne ryzyko, że dokumenty nadsyłane przez kontrahenta mogą nie odzwierciedlać stanu faktycznego. W przekonaniu organu Spółka polegając tylko na dokumentach nadesłanych przez nabywcę, który stał się pewnego rodzaju gwarantem dla niej, musiała liczyć się z tym, że może okazać się on nierzetelny. Reasumując stanął na stanowisku, że dowody posiadane przez Spółkę potwierdzające wywóz towarów na Słowację w dwóch przedmiotowych WDT nie odzwierciedlają faktycznego przemieszczenia towarów i należy odmówić im wiarygodności. W konsekwencji organ uznał, że nie został spełniony fundamentalny warunek (element merytoryczny) transakcji WDT, tj. nie nastąpiło przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Tym samym nie ma możliwości zastosowania w takim przypadku stawki 0%. W związku z powyższym za zasadne uznał dokonanie opodatkowania spornych transakcji stawką 23% przy zastosowaniu metody obliczenia podstawy opodatkowania "w stu".

3. Spółka odwołaniem z dnia 13 września 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art.. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod." poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, potwierdzających, że działał on z należytą starannością i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, co sprawia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w postępowaniu ją poprzedzającym nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie może być uznane za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej zwana: "ustawą o VAT", w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1), - dalej: "Dyrektywa", poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dokumenty, potwierdzające wywóz towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz ich dostarczenie na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które ostatecznie okazały się fałszywe nie uprawniają podatnika do opodatkowania tej dostawy według stawki podatku VAT 0%, mimo że uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone oraz działał on z należytą starannością i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kwiecień 2011 r. podatnik nie miał żadnych informacji o ewentualnej nierzetelności nabywcy towarów). Spółka w uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie dołożyła należytej staranności oraz nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym, jakiego najprawdopodobniej dopuścił się jej kontrahent. Zaznaczyła przy tym, że przebieg przedmiotowych dwóch transakcji ze słowackim kontrahentem w żaden sposób nie odbiegał od standardów biznesowych przyjętych dla tego typu zdarzeń. Zdaniem Spółki w chwili składania deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. nie miała żadnych podstaw do tego, aby wątpić w wiarygodność dokumentów przesłanych przez P. oraz snuć przypuszczenia, że towary objęte rzeczonymi dostawami mogły nie zostać wywiezione z Polski i dostarczone do miejsca przeznaczenia na Słowacji. Skarżąca za przeczącą podstawowym zasadom logiki uznała argumentację organu, iż podejrzenia Spółki powinny wzbudzić rozbieżności, które ujawnione zostały dopiero w toku postępowania organu pierwszej instancji. W jej ocenie nie można na podatnika przerzucać odpowiedzialności za nierzetelność czy wręcz oszustwo dokonywane przez jego kontrahenta, czy też osoby którymi posługuje się w kontaktach z podatnikiem. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że bazując na dokumentach przesłanych przez P. stała się niejako gwarantem uczciwości tego podmiotu. Również za niezasadne uznała stanowisko organu, że sam fakt, iż przedmiotowe 2 dostawy towarów odbywały się na zasadzie EXW sprawia, że powinna była wiedzieć, ze dokonywana przez nią czynność stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez kupującego. Zdaniem Skarżącej organ nie ustalił, że nie zachowała należytej staranności przy realizacji przedmiotowych dostaw. Nie wykazał też w sposób niezbity, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy ustalaniu, że sprzedane przez nią towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone na Słowację do ich odbiorcy. Tym samym stwierdziła, że uzyskane przez nią dokumenty jednoznacznie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Na wstępie organ odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej nie podzielił zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przepisów prawa stwierdzając, że organ pierwszej instancji rozpatrując przedmiotowy wniosek działał na podstawie i w granicach prawa, do czego zobowiązuje art. 120 ustawy Ord. pod., a wydając zaskarżoną decyzję dokonał analizy całości zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Ponadto za nietrafny uznał zarzut podniesiony w odwołaniu, że organ pominął dowody przedstawione przez Spółkę, potwierdzające, że działała ona z należytą starannością i przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności w ramach WDT, nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zauważył, że oceniając cały materiał dowodowy organ pierwszej instancji wskazał, że dowody posiadane przez Stronę nie potwierdzają dokonania WDT i tym samym nie uprawniają do zastosowania stawki 0% podatku VAT. W decyzji wskazano fakty (czynności przeprowadzone u przewoźników i u kontrahenta Spółki – V. M.), które organ uznał za udowodnione. Organ dał wiarę dowodom zebranym w wyniku tych czynności, natomiast z uwagi na to, że dowody te nie potwierdzają wywozu towarów z terytorium Polski - odmówił wiarygodności w zakresie, w którym dowody te miały potwierdzać dokonanie WDT. Organ pierwszej instancji wyjaśniając okoliczności dokonania przedmiotowych dostaw jako dowód dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. DIS przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez Skarżącą stawki 0% stwierdził, że dla zastosowania tej stawki przy dostawach zrealizowanych przez Spółkę na rzecz P., kluczowym jest zweryfikowanie, czy spełnione zostały ustawowe warunki zastosowania ww. stawki. Tym samym zgodził się z organem pierwszej instancji, że warunki wymienione w pkt 1 i 3 art. 42 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie są spełnione. W jego ocenie organ pierwszej instancji odnosząc się do warunku wymienionego w pkt 2 cyt. przepisu, prawidłowo uznał, że samo posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza ostatecznie o zasadności zastosowania stawki 0%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z posiadanej przez Stronę dokumentacji podatkowej dotyczącej dostaw towarów na rzecz kontrahenta towarów udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] wynika, że towary miały być wywiezione na Słowację. W jego ocenie pomimo tego, że Strona przedstawiła faktury, dokumenty wydania towaru z magazynu i załadunku, dokumenty CMR, jak również oświadczenie nabywcy o miejscu dostawy, spełnienie formalnego wymogu w postaci dokumentacji przy jednoczesnym stwierdzeniu braku spełnienia wymogu materialnego, tj. wywozu towaru poza granice kraju nie jest wystarczające do uznania prawa Strony do zastosowania 0% stawki podatku. Strona posiadała w swojej dokumentacji dokumenty, które prima facie potwierdzały WDT, jednakże w wyniku przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych okazało się, że pomimo załadowania towaru w siedzibie Spółki towar ten nigdy nie opuścił terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahent słowacki jedynie pozorował fakt dokonania WDT, towar trafiał natomiast do firm na terytorium Polski. Ponadto w przekonaniu organu również zeznania kierowców transportujących przedmiotowe towary P. W. oraz S. S. w sposób oczywisty wskazują na fakt, iż towar ten nigdy nie opuścił terytorium Polski. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów na to, iż dochowała należytej staranności wskazującej na jej działanie w dobrej wierze przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji. Z dokumentów przedstawionych przez Stronę, a także z całości zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu z przyjętego u Skarżącej sposobu wystawiania i obiegu dokumentów towarzyszących wydawaniu towarów nie wynikał żaden sposób weryfikacji punktu dostawy towarów poza oświadczeniem samego nabywcy. Nie weryfikowano również uprawnień osób odbierających towar do reprezentowania kontrahenta w tym zakresie. W jego ocenie Strona powinna była upewnić się, że WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Strona nie starała się nawet wykazać, że podejmowała ku temu kroki, a wykazywała tylko, że Spółka pozostawała w zaufaniu do swojego kontrahenta i po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż dojdzie do oszustwa ani nie miała możliwości ustalenia czy towar rzeczywiście został wywieziony poza granice kraju. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Spółka nie wykazała, że towar został przemieszczony poza terytorium Polski. Zdaniem organu nie zasługuje ponadto na uwzględnienie argumentacja Strony jakoby możliwość uzyskania takiej informacji mogła wynikać jedynie ze stosunku umownego między Spółką a przewoźnikiem, gdyż taka relacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż sposób dokumentacji WDT był wyborem Spółki, która jako podmiot gospodarczy powinna mieć świadomość ryzyka rynku gospodarczego, a tym samym konsekwencji uczestnictwa w tym rynku. Jego zdaniem skoro organ nie kwestionował, że przewoźnik nie był związany ze Spółką węzłem obligacyjnym, to tym samym nic nie stało na przeszkodzie, aby mogła dokonać próby zdobycia informacji od przewoźnika. Skarżąca występując do przewoźnika o informację dotyczącą trasy transportu dokonywałaby próby potwierdzenia wstępnie ustalonego już i jawnego dla wszystkich uczestników transakcji (dostawcy - przewoźnika - nabywcy) transportu towarów na terytorium Słowacji. Zdaniem organu takiego działania nie można identyfikować w aspekcie ustawowych czynów nieuczciwej konkurencji. Ponadto uzyskanie informacji, że Przewoźnik T. realizujący dostawę towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 20.04.2011 r. nie miał licencji na transport międzynarodowy, podważyłoby zaufanie do odbiorcy towarów. Zdaniem organu Strona mogła uzyskać od kierowców informacje dotyczące miejsca dostawy towarów. DIS odnosząc się do okoliczności nawiązania współpracy z P. oraz charakteru i formy zawieranych przez Spółkę z ww. kontrahentem umów zauważył, że samo zawarcie umowy bądź przyjęcie oferty przez klienta nie daje podatnikowi gwarancji, że pozyskany klient okaże się rzetelnym kontrahentem. Zdaniem organu to na podatniku ciąży obowiązek dołożenia należytej staranności w transakcjach handlowych, w tym w szczególności obowiązek wykazania należytej staranności w ocenie kontrahenta, w tym, czy dostarczając towar działa on zgodnie z prawem. Reasumując podniósł, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy handlowej z firmą reprezentowaną przez Pana M.. W szczególności Spółka nie ustaliła, czy podmiot ten jest wiarygodnym partnerem handlowym. Zdaniem organu na podstawie załączonych przy piśmie z dnia 31.08.2012 r. dokumentów: "Proposal for accepting", zaświadczenia słowackich organów o rejestracji spółki, oraz wypisu z rejestru handlowego trudno stwierdzić chociażby sugerowaną przez Spółkę, jako podlegającą badaniu wiarygodność kredytową kontrahenta. Podsumowując powyższą kwestię Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo na podstawie zebranych dowodów stwierdził, iż Spółka miała potencjalną możliwość skontrolowania trasy transportu towarów. Zdaniem organu przedstawiony przez Skarżącą i przesłuchiwanych pracowników Spółki sposób weryfikacji kontrahenta polegający na otrzymaniu skanów dokumentów pocztą elektroniczną oraz dokonywaniu przedpłat nie wyłącza możliwości udziału w oszustwie podatkowym. Końcowo organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zwrócił uwagę, że Strona nie kwestionowała ustaleń, iż przedmiotowe towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski na Słowację, a tym samym nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających taki wywóz. Podniosła jedynie, że wykazała należytą staranność i powzięła racjonalne środki przy rozliczaniu przedmiotowych transakcji. Reasumując organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów materialnych w sytuacji, gdy dokumenty, na podstawie których Spółka zastosowała stawkę 0% podatku VAT przy 2 przedmiotowych transakcjach, nie wskazują, aby towar wyjechał z terytorium Polski na Słowację. Ponadto Spółka nie udowodniła, że dołożyła należytej staranności, aby wykluczyć udział w oszustwie podatkowym.

5. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 17 kwietnia 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że nie udowodniła, iż dochowała należytej staranności przy gromadzeniu w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. Słowacji oraz że nie przedsięwzieła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, że dokonana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, mimo że przedstawiła dowody, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowe towary zostały dostarczone na Słowację, a w okolicznościach niniejszej sprawy żaden fakt nie wzbudzał u niej jakichkolwiek wątpliwości co do ewentualnej nierzetelności nabywcy zarówno w momencie dokonania WDT, jak i składania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że przedstawiła dokumenty, potwierdzające wywóz towarów, będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które wprawdzie mogły ostatecznie okazać się fałszywe, ale jednocześnie uczestnictwo Strony w ewentualnym oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, a nadto działała ona z należytą starannością i przedsięwzięła wszelkie racjonalne (w świetle okoliczności niniejszej sprawy) środki, jakie pozostały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe uznały, że nie dochowała należytej staranności, pomijając okoliczności niniejszej sprawy, na które powołała się w odwołaniu oraz swym piśmie z 2 sierpnia 2013 r. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdziła, że nie miała żadnych podstaw do tego, by wątpić w wiarygodność dokumentów przesłanych przez P.. Skarżąca stwierdziła również, że wskazana przez organ odwoławczy możliwość zwrócenia się do przewoźnika zaangażowanego przez słowackiego kontrahenta o informacje odnośnie realizacji dostawy pomija całkowicie realne możliwości ich uzyskania. Spółka odnosząc się do zeznań świadka H. C., który zeznał iż nie sprawdzał czy pojazd odbierający towar miał uprawnienia do transportu międzynarodowego oraz nie pytał kierowcy gdzie będzie zawoził wydany mu towar i jaką trasą, zaznaczyła, że trudno na podstawie jego zeznań uznać, że stosowane przez Spółkę procedury w zakresie wydawania towaru były niewystarczające. W ocenie Skarżącej sam fakt wydania towaru kierowcy, kierującemu pojazdem nieposiadającym uprawnień do transportu międzynarodowego, nie wyklucza możliwości dostarczenia towaru za granicę. Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że działała w dobrej wierze przy gromadzeniu dowodów potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz ich dostarczenie na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym za racjonalne uznała przedsięwzięte działania w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Spółki sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe pozwalał na stwierdzenie, że próbują one przerzucać odpowiedzialność za nierzetelność czy wręcz oszustwo dokonywane przez jej kontrahenta, czy też osoby którymi posługiwał się w kontaktach ze Spółką.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku przy dostawie towaru do firmy z siedzibą w Słowacji.

8. Zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy). Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Jak wynika z zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT definicji WDT, aby daną czynność uznać za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w prawie krajowym stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Dla zastosowania stawki 0% podatku VAT przy dostawach zrealizowanych przez Skarżącą na rzecz P., kluczowym jest zweryfikowanie, czy spełnione zostały ww. ustawowe warunki zastosowania ww. stawki. Organy podatkowe przyznały, że warunki wymienione w pkt 1 i 3 art. 42 ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie są spełnione. Odnosząc się natomiast do warunku wymienionego w pkt 2 cyt. przepisu, uznano, że samo posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza ostatecznie o zasadności zastosowania stawki 0%.

9. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że spełniła wszystkie warunki formalno-prawne do objęcia przedmiotowych transakcji właściwą stawką opodatkowania dostaw - 0%. W sprawie wykazane jest w ocenie Spółki, że posiada kompletną i szczegółową dokumentację podatkową dotyczącą dostaw towarów na rzecz kontrahenta.

10. Sąd w niniejszym sporze podzielił stanowisko Skarżącej, że w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji posiadała niezbędne do zastosowania stawki 0% dokumenty. W ocenie Sądu Skarżąca przy dokonywaniu dostaw wykazała się również należytą starannością. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przed sprzedażą towarów uzyskała od słowackiego kontrahenta stosowne dokumenty rejestracyjne oraz dokumenty potwierdzające, że podmiot ten posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez organy słowackiej administracji podatkowej, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku VAT. Klient bez zbędnej zwłoki dokonał również płatności za towar. Pieniądze wpłynęły z zagranicznego rachunku P. s. r. o., co dopełniało obrazu tej firmy jako rzetelnego kontrahenta. Następnie kierowcy odbierający towary przyjęli bez żadnych zastrzeżeń dokumenty transportowe (m.in. międzynarodowe listy transportowe CMR), w których jako miejsce dostaw) wpisana była miejscowość R. [...] S. na Słowacji. Kierowcom zostały również przekazane dokumenty, potwierdzające dokonanie wywozu towarów z kraju i dostarczenie ich pod ww. adres, które miały zostać wypełnione przez odbiorcę. Również te dokumenty zostały odesłane do Strony przez P. s. r. o. bez zbędnej zwłoki. W ocenie Sądu wbrew stanowisku organów podatkowych w tych konkretnych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy w chwili składania deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. Skarżąca nie miała żadnych podstaw do tego, aby wątpić w wiarygodność dokumentów przesłanych Skarżącej przez P. s. r. o. oraz snuć przypuszczenia, że towary objęte rzeczonymi dostawami mogły nie zostać wywiezione z Polski i dostarczone do miejsca przeznaczenia na Słowacji. Na podkreślenie zasługuje także to, iż transakcje z nieuczciwą słowacką firmą były incydentalne. Spółka podkreślała w toku postępowania oraz na rozprawie przed Sądem, że po zorientowaniu się o fakcie nieuczciwości swego kontrahenta nie prowadziła z nim dalszych interesów. Zatem w sprawie pozostaje do zbadania, czy Skarżąca w swoim działaniu dochowała należytej staranności w chwili realizowania dostaw do zagranicznego kontrahenta.

11. W takiej jednak sytuacji, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE m.in. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. (połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis), konieczne jest ustalenie, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie. W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Organ podatkowy uznał, że nie można Skarżącej przypisać dobrej wiary, ponieważ Spółka nie wykazała się daleko idącą ostrożnością w kontaktach z zagranicznym podmiotem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że Strona przedstawiła wprawdzie sposób weryfikacji kontrahentów przyjęty w celu wyeliminowania z kręgu dostawców firm nieuczciwych. Jak wynika z akt sprawy Strona żądała okazania dokumentów rejestracyjnych oraz innych dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę. Jednak, zdaniem organu wyższego stopnia, system ten okazał się niewystarczający, powierzchowny i nie eliminujący dostawców nierzetelnych. Sąd nie może powyższych ustaleń uznać za prawidłowe. Sąd stwierdza, że nie można uznać za wystarczające stawianie przez organy podatkowe szeregu wymagań podjęcia przez podatnika określonych działań (czynności), uzasadnionych wzorcem podwyższonej zawodowej staranności, bez uwzględnienia tego, czy podjęcie danej czynności (działania), uchroniłoby podatnika przed niekorzystnymi konsekwencjami dostawy nie spełniającej warunków WDT. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości to, że cel i sens podjęcia tego rodzaju działań, będą spełnione tylko w sytuacji, w której podatnik nie przystąpi do danej transakcji, ponieważ tylko w ten sposób uniknie ryzyka nieuczciwości zagranicznego kontrahenta lub jako dostawca będzie korzystała wyłącznie z własnych środków transportu. Stawianie podatnikowi zbyt daleko idących wymagań i powinności w zakresie badania (sprawdzania) kontrahenta, może w skrajnych przypadkach sprowadzać się do sytuacji, w której to podatnik powinien wykryć, iż ma do czynienia z potencjalnym oszustwem podatkowym, nadużyciem w którym bierze udział kontrahent, z którym podatnik dopiero zamierza dokonać transakcji. Przesuwanie granicy wymagań wobec podatnika w tym kierunku, nie ma wyraźnego normatywnego uzasadnienia. Także podnieść należy, że obecnych realiach obrotu gospodarczego jest rzeczą przyjętą, że dostawy towarów są realizowane z wykorzystaniem wyspecjalizowanych firm transportowych, których faktyczne działania pozostają właściwie poza kontrolą dostawcy przy założeniu, że za dostawę odpowiada odbiorca towaru.

12. Podnieść należy, że to na organach podatkowych ciąży wykazanie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej". Jak już wskazano powyżej, z akt sprawy wynika, iż Skarżąca podjęła szereg czynności sprawdzających wiarygodność odbiorcy towaru łącznie z ustaleniem czy składał deklaracje podatkowe i jest płatnikiem podatku VAT w Słowacji, przy czym co do powinności podjęcia takich działań istnieją obecnie poważne wątpliwości, gdy uwzględni się stanowisko TSUE zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził m.in. że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). Na podkreślenie zasługuje także to, że cała transakcja odbywała się w procedurze bezgotówkowej. Nie ma zatem racji organ odwoławczy twierdząc, że Skarżący nie zweryfikował kontrahenta i nie dołożył przy nawiązaniu współpracy należytej staranności. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem (w rozstrzyganej przez sąd kasacyjny sprawie były to karty pre-paid) mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

13. Mając to na względnie Sąd uznał, że twierdzenia organu odwoławczego o braku przezorności Skarżącej i nie dołożeniu należytej staranności, nie są zasadne w konkretnych okolicznościach faktycznych tej sprawy. Dokonując takich ustaleń organ podatkowy tym samym naruszył przepisy postępowania to jest art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez nie uwzględnienie przy dokonywaniu oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też kwestia dobrej wiary i oceny legalności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wymaga ponownej i rzetelnej oceny, z uwzględnieniem omówionego powyżej najnowszego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu w kwestii badania dobrej wiary podatnika, wyczerpująco i wszechstronnie badając okoliczności faktyczne towarzyszące WDT, z uwzględnieniem wymienionych wyżej elementów, wskazanych w powołanym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

14. Na podkreślenie zasługuje to, że Sąd w rozpoznawanej sprawie nie neguje, że towar Skarżącej mógł być przedmiotem nielegalnego obrotu karuzelowego między szeregiem powiązanych ze sobą firm polskich i słowackich. Jednakże ze stanu faktycznego sprawy można wywieść wniosek, że rzeczywista dostawa od Skarżącej spółki mogła być pierwszym ogniwem dalszego nielegalnego procederu, o którym Spółka nie posiadała wiedzy.

15. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.