Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3236/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 1 i 4, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 116 § 1 pkt 2, art. 118 § 1, art. 210 § 1 pkt 2 i 8, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3077/11 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3077/11, oddalił skargę W. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 2005 r.

Decyzją z 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości W[...] sp. z o.o. (nazywanej dalej "Spółką"). Spółka bowiem pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany powyżej okres, ale ich nie wpłaciła. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ wskazał między innymi art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii ograniczonego zakresu działalności Skarżącego w Spółce, która miała sprowadzać się do jej dokapitalizowania, organ doszedł do wniosku, że jest okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała także wskazana przez Skarżącego okoliczność faktycznego wykonywania zarządu nad Spółką przez prokurenta. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 201 § 1 i art. 205 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz uchwałę, którą powołano Skarżącego na członka zarządu, zwrócił uwagę, że zakres pełnionych przez niego czynności nie został w żaden sposób ograniczony. Co więcej, Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki.

Równocześnie postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Spółka nie dysponowała bowiem majątkiem, który mógłby posłużyć do zaspokojenia należności wobec Skarbu Państwa. W odniesieniu do wskazanych przez Skarżącego wierzytelności Spółki, okazało się, że są one przedmiotem postępowania toczącego się przed sądem powszechnym. Nie można zatem było uznać ich za mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały obie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o których jest mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1, art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122-124, art. 145, art. 165 § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194a, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 229, art. 237 tej ustawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego argumentował, że przez pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 Ordynacji podatkowej należy rozumieć także jej doręczenie. Ponadto, zdaniem autora skargi, organy bezzasadnie uznały, że wskazane przez Skarżącego wierzytelności nie zwalniają go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dalej pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organy powinny były wystąpić z powództwem o ustalenie, czy stosunek prawny, z którego wynikały wspomniane wierzytelności, istniał. Organy niezasadnie oddaliły lub pozostawiły bez rozpoznania część wniosków Skarżącego w zakresie mienia Spółki, wobec którego można byłoby skierować egzekucję. Ponadto organy pominęły dowody świadczące o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wykazały, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu. W skardze zwrócono uwagę, że organ odstąpił od obowiązku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na jego temat. Skarżący podniósł również, że postanowienie wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało mu prawidłowo doręczone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie zostało odebrane przez zatrudnionego przez Skarżącego pracownika, pod wskazanym przez niego adresem.

Ponadto decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07), sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że okoliczność doręczenia jej po 31 grudnia 2010 r. nie miała znaczenia. Zgodnie z przyjętym w powyższej uchwale stanowiskiem, pojęcia doręczenia decyzji, o którym jest mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można bowiem utożsamiać z jej doręczeniem. Tym samym dla oceny prawidłowości działania organów administracji publicznej istotnym było wydanie decyzji w odpowiednim terminie, a nie data jej doręczenia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że w badanym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Jednocześnie bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności pozostają motywy objęcia tego stanowiska, zakresu umocowania prokurenta oraz faktycznego prowadzenia przez niego działalności Spółki. Skoro okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego – czego domagał się Skarżący – byłoby bezprzedmiotowe. Równocześnie Skarżący niewykazał aby pozbawiony był możliwości sprawowania władzy nad Spółką i wpływania na jej sytuację finansową.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której jest mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Z ustaleń organów podatkowych wynikało natomiast, że w momencie objęcia przez Skarżącego stanowiska członka zarządu Spółka była niewypłacalna, a w późniejszym okresie jej sytuacja nie uległa poprawie. Z akt sprawy wynika również, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem doręczonym Spółce 17 grudnia 2008 r. Także późniejsze postępowania egzekucyjne nie okazały się skuteczne. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie pozbawione byłoby zatem znaczenia.

Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, Skarżący nie wskazał żadnych składników majątku Spółki, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Wskazane przez niego wierzytelności były sporne, a wniesienie powództwa, o którym jest mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie było obowiązkiem organów. Tym bardziej, że postępowanie w tym przedmiocie toczyło się już przed sądem powszechnym. Prowadzenie egzekucji mającej na celu zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa z tychże wierzytelności nie było zatem możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem sądu pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zarzut dotyczący naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w sprawie okazał się chybiony. Skarżący miał możliwość wskazania majątku Spółki, co uwolniłoby go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowej. Równocześnie naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej był chybiony, ponieważ w kontrolowanego postępowania odwoławczego organ nie miał obowiązku ponownego zawiadamiania Skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym wcześniej materiałem dowodowym.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwego zastosowania art. 118 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana z zachowaniem ustawowego terminu do jej wydania oraz poprzez bezzasadne uznanie, że pojęcie "wydania decyzji", o którym jest mowa w art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie obejmuje jej doręczenia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie egzekucja prowadzona wobec majątku Spółki była bezskuteczna, a w szczególności nieznanie wierzytelności zgłoszonych przez Skarżącego, jako podstawy uniknięcia odpowiedzialności podatkowej oraz pominięcie przedstawionych przez niego dowodów świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie Spółki i faktycznym niepełnieniu funkcji członka zarządu.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne i skrótowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W szczególności poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej oceny wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, niewyjaśnienie podstawy prawnej zasadności niewyznaczenia Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co skutkowało niewyjaśnieniem przyczyn uznania przez sąd pierwszej instancji za chybione zarzutów podniesionych w skardze;

- art. 145 § 1 pikt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 229, art. 155 § 1, art. 194a § 1 i 3, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu, że w sprawie uwzględniono i poddano wnikliwej analizie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Tymczasem część wniosków Skarżącego zostało bezpodstawnie oddalonych, pozostałych natomiast nierozpoznano, albo nie uznano ich za wnioski dowodowe;

b) art. 200 w zw. z art. 192 i art. 123 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że Skarżącemu nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i pozostawiono część pism bez rozpoznania. Skarżącemu uniemożliwiono zatem wzięcie czynnego udziału w sprawie;

c) art. 149 w zw. z art. 148 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania osobie nieuprawnionej i przyjęciu, że zostało ono doręczone Skarżącemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Najdalej idący zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niezwykle ważne jest zagadnienie związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, bowiem upływ ustawowego terminu powoduje, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeniesie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią we właściwym czasie, traci prawo do wydania takiej decyzji. Rozbieżności w doktrynie oraz orzecznictwie spowodowała zmiana przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż:

§ 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

§ 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana.

Od 1 stycznia 2003 r. przepis ten uzyskał brzmienie:

§ 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

§ 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Kwestia interpretacji pojęcia "wydania decyzji" była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Udzielając odpowiedzi w formie uchwały siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W motywach uchwały NSA wskazał, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności – doręczenie decyzji poprzedzone być musi jej wydaniem ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68-70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych przypadkach Ordynacja podatkowa rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiąże z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem.

NSA zwrócił uwagę, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

Ponadto NSA podniósł, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jako mający charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa) winien być interpretowany ściśle. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje bowiem nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

Skoro więc przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej posiada takie samo brzmienie jak w chwili podjęcia przywołanej uchwały, to zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż w dalszym ciągu znajduje ona w pełni zastosowanie. Tak więc argumenty autora skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Formułując zarzut bezpodstawnego uznania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki z uwagi na zgłoszone przez Skarżącego wierzytelności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie na etapie postępowania podatkowego podjęte zostało postępowanie egzekucyjne w związku z wierzytelnościami wskazywanymi przez Skarżącego. Sąd I instancji wyjaśnił też, że postępowanie to zostało formalnie umorzone z uwagi na bezskuteczność tej egzekucji. Informacje przekazane przez Skarżącego okazały się bowiem w znacznej mierze bezużyteczne, gdyż wskazywane wierzytelności były sporne i w ich przedmiocie toczyło się postępowanie przed sądem powszechnym (str. 13-14 uzasadnienia wyroku).

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia spółki z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże wymóg wskazania mienia, z którego będzie egzekucja możliwa, oznacza że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Nawet, jeżeli wyegzekwowano tylko niewielką część długu, to nie może to być podstawą uwolnienia strony od odpowiedzialności. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być wskazaniem realnym, dającym takie wskazówki co do jego usytuowania, które organowi podatkowemu pozwolą na skierowanie do tego mienia egzekucji, jednakże ewentualna ogólnikowość takiego wskazania nie oznacza braku po stronie wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, powinności podjęcia czynności zmierzających do jego uszczegółowienia w stopniu pozwalającym na podjęcie czynności egzekucyjnych.

Podkreślić w szczególności należy, że przesłanka ta istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (tak w wyroku NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, publ. http://orzeczenia.nsa.qov.pl. Podobnie stwierdził NSA w orzeczeniu z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 48/08 wskazując, że przesłanki odpowiedzialności należy ustalać na dzień wydania decyzji o tej odpowiedzialności).

Za tego rodzaju mienie nie mogły więc zostać uznane sporne wierzytelności dochodzone przez spółkę w odrębnym postępowaniu. Dopiero bowiem przesądzenie w tym odrębnym postępowaniu mogło doprowadzić do wskazania mienia, z którego tego rodzaju egzekucja wobec spółki byłaby możliwa (podobnie w wyroku NSA z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 178/06).

Podobnie nietrafne są zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wiąże naruszenie wspomnianego przepisu z niewykazaniem przez organy faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Z przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w jego aktualnym brzmieniu wynika, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka. Funkcja przepisu art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa polega na ochronie interesów wierzycieli w sytuacji, gdy jest już wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich wierzycieli zaspokoić w całości. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności sprowadzają się więc do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym przesłanką warunkującą powstanie odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwość faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Jednakże, podział kompetencji między członkami zarządu, czy jak w niniejszej sprawie między członkiem zarządu a prokurentem spółki, nie może wpływać na ocenę uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości składkowe z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Możliwe jest to między innymi sytuacjach, w których wykaże on, że rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywne usprawiedliwiały zajmowanie się przez poszczególnych członków zarządu wyłącznie określonymi dziedzinami (tak Strusińska-Żukowska J., Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości składkowe tych spółek w orzecznictwie, PiZS 2012/1). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi, skoro Skarżący był jedynym członkiem zarządu.

Przywołany kierunek doktryny i orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody. Tymczasem autor skargi kasacyjnej na stronie 14 wywodzi wręcz przeciwnie i wprost wskazuje, że jedynym celem objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa Spółki było jej dokapitalizowanie. Co więcej, wskazuje, że pismem z 9 grudnia 2010 r. domagał się przeprowadzenia dowodu z dokumentów, w którym prokurent Spółki miał potwierdzić, że Skarżący zajmował bierną postawę wobec jej spraw. Tymczasem bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby albowiem nie będzie mógł się on uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Ponadto, oceniając przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Tym samym przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu po objęciu swojej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek.

Na takie okoliczności właśnie wskazał Sąd I instancji, wyjaśniając, iż Skarżący w pełnił obowiązki członka zarządu od 9 czerwca 2004 r. do 28 lipca 2005 r. i nie wykazał, aby z przyczyn od niego obiektywne niezależnych nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków jako członek jednoosobowego zarządu Spółki (str. 10 uzasadnienia wyroku). Stąd też okoliczność na jaką miał zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania prokurenta (później zmieniony na pisemne oświadczenie) nie miała znaczenia dla sprawy. Zważywszy na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powierzenie prokurentowi faktycznego sprawowania zarządu nad Spółką nie było elementem stanu faktycznego, który mógłby wpływać na treść rozstrzygnięcia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. O ile nie wynikałoby właśnie z niezależnych od samego Skarżącego okoliczności. Takiej okoliczności jednakże Skarżący niepodnosi. Wobec tego zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zakres obowiązków nałożonych na prokurenta pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę WSA, Spółka była już niewypłacalna zanim Skarżący objął obowiązki członka jej zarządu i jej sytuacja nie uległa znaczącej zmianie, gdy Skarżący pełni obowiązki prezesa Spółki. Co istotne, Skarżący nie wykazał też okoliczności, które uzasadniałyby wniosek, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania układowego.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 229 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 194a § 1 w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 122 oraz art. 200 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123, art. 149, art. 148 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej – świadczą o bezradności strony skarżącej, która nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" uchybień procesowych i to z zupełnie chybionym uzasadnieniem. Autor skargi kasacyjnej winien zwrócić uwagę na to, że wszelkie zarzuty procesowe – zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mogą być skuteczne o tyle, o ile uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem żaden z prezentowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje, aby istotnie strona skarżąca miała ograniczony udział uczestnictwa i obrony swoich twierdzeń zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i przed sądem administracyjnym. Bez potrzeby powtarzania wywodów Sądu I instancji, wskazać należy, że do wszystkich z tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku i nie wymagają one kolejnego odniesienia. Zresztą, składając na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia kolejnego świadka, pełnomocnik skarżącego zupełnie zignorował brzmienie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. usiłując zastąpić dowód z zeznań tego świadka – jego oświadczeniem, co oczywiście jest niedopuszczalne w świetle przywołanej regulacji prawnej.

Oznacza to również, iż zupełnie pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z określonych w tym przepisie elementu. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd nie dokonał ustalenia stanu faktycznego, ale za podstawę rozstrzygnięcia przyjął i w pełni zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy. To, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podjął Skarżący, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.