Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 2347/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałej części
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 art. 141 § 4 zd. 1, art. 163 § 2 zd. 2 i art. 166, art. 216, art. 218, art. 219 § 1, art. 221, art. 231
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 179, art. 180 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Spółki z o.o. w P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 666/06 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie w części odrzucającej skargę na zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług; 2) oddalić skargę kasacyjną w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. odrzucił skargę S. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], którą organ ten uznał zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i statystycznej pozycji, podstawy naliczenia cła i podatku od towarów i usług, kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz dokonał ponownego ich ustalenia. Określił podatek w niższej wysokości ustalając, że w wyniku niedoliczenia rabatu uzyskanego od sprzedawcy wartość celna towaru została zawyżona w konsekwencji powstała nadpłata podatku w wysokości 8110,80 PLN.

W uzasadnieniu postanowienia Sad I instancji podał, że skarżąca otrzymała zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Celnej w R. w dniu 4 kwietnia 2006 r. a wpis stały od skargi na tę decyzję w kwocie 500 zł uiściła w dniu 9 maja 2006 r., a więc po upływie terminu do wniesienia skargi, określonego w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Wskazując na powyższą okoliczność Sąd I instancji odrzucił skargę na podstawie art. 221 w związku z art. 232 § 1 p.p.s.a. i zwrócił skarżącej uiszczony wpis od skargi.

S. P. Spółka z o.o. w P., na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła skargą kasacyjną powyższe postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu:

I mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sad przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie:

1. art. 221 w związku z art. 216, art. 218 i art. 231 p.p.s.a.;

2. art. 221 w związku z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a.;

3. art. 141 § 4 zd. 1 w związku z art. 163 § 2 zd. 2 i art. 166 p.p.s.a.

II naruszenie prawa materialnego przez Sad przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja RP;

2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 175 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 179 oraz art. 180 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpatrzenia (tj. merytorycznego rozpoznania skargi) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

2. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sadowego na rzecz skarżącej na postawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 166 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że uwzględniając sądową interpretację przepisów dotyczących ustalania wartości przedmiotu zaskarżenia, określiła w skardze kasacyjnej wartość przedmiotu zaskarżenia, jako różnicę miedzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, a kwotą tego podatku określoną w decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Stwierdziła, że jedynie ta różnica może być uznana za należność pieniężną objętą zaskarżonym aktem. Podała, że wartość zaskarżenia w niniejszej sprawie zaokrągloną zgodnie z art. 215 § 2 p.p.s.a wynosi kwotę 8 111 zł.

Stwierdziła, że z uwagi na rygorystyczne skutki ewentualnego uznania przez Sąd, że w sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia jednak nie występuje, a od wniesionej skargi kasacyjnej powinien być uiszczony wpis stały, kierując się ostrożnością procesową wpłaciła na rachunek bankowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., połowę wpisu stałego od skargi kasacyjnej w kwocie 250 zł.

Uzasadniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 221 w związku z art. 216, art. 218, i art. 231 p.p.s.a. skarżąca przyznała, że wpis stały uiściła w niniejszej sprawie po terminie do wniesienia skargi i podniosła, że jej zasadniczą wątpliwość budzi okoliczność, czy skarga w istocie podlegała opłacie stałej, co było warunkiem zastosowania przepisu art. 221 p.p.s.a. Wskazała, że zgodnie z art. 231 p.p.s.a. rodzaj należnego wpisu (stały/stosunkowy) uzależniony jest wprost od występowania w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia, którą przepis art. 216 p.p.s.a. definiuje jako należność pieniężną.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczyła obniżenia wartości celnej towarów oraz kwoty podatku z tytułu importu towarów i usług. O ile wartość celna nie może w żadnym razie zostać uznana za należność pieniężną (nie jest kwotą należną od importera ani mu przysługującą, może jedynie służyć kalkulacji należności pieniężnych takich jak należności celne czy podatkowe), o tyle uznanie kwoty podatku od towarów i usług w przypadku jej obniżenia przez organy celne za należność pieniężną stanowi kwestie sporną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła, że w czasie sporządzania skargi w niniejszej sprawie miała podstawy do uznania, że w sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, gdyż taką interpretację przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prezentowały sądy administracyjne. Stwierdziła, że w ostatnim okresie w orzecznictwie tych sądów przeważa stanowisko, iż należnością pieniężną objętą zaskarżonym aktem jest nie tylko należność, jaką podatnik/importer obowiązany jest uiścić wskutek doręczenia mu decyzji, lecz również należność, którą uiszczono w wysokości przekraczającej kwotę określoną w decyzji. Opierając się na takiej wykładni przepisów regulujących wartość przedmiotu zaskarżenia prezentowanej przez sądy administracyjne, zdaniem skarżącej, wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie występowała, a ustalić ją należało jako różnicę między kwotą podatku od towarów i usług zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym a kwotą podatku określoną w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Odmienne stanowisko Sądu prowadzące do wydania zaskarżonego postanowienia budzi zasadnicze wątpliwości pod względem zgodności z art. 216 p.p.s.a. Przy podzieleniu dominującej obecnie wykładni tego przepisu, zdaniem skarżącej, zaskarżone postanowienie jest niezgodne również z art. 231 p.p.s.a., gdyż przyjęto w nim, że w sprawie należny był wpis stały, a zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, to pobiera się wpis stosunkowy.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zasadne było zastosowanie przez Sąd trybu określonego w art. 218 p.p.s.a., tj. zarządzenie przez przewodniczącego dochodzenia w celu sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia. Trybu tego jednak Sąd nie zastosował ograniczając się do najbardziej niekorzystnego dla skarżącej odrzucenia skargi bez analizy, czy należny od niej był wpis stały. Tymczasem, prawidłowe ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia jest istotnym elementem wstępnego rozpoznania skargi, zależy od niego właściwe określenie należnych opłat sądowych, a brak należytego zaangażowania Sądu w wyjaśnianie tej kwestii w niniejszej sprawie doprowadził do nieuzasadnionego zastosowania środka kończącego postępowanie w sprawie bez wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Okoliczności te, zdaniem skarżącej, przemawiają za zasadnością zastosowania w sprawie przepisu art. 218 p.p.s.a.

W opinii skarżącej, zasadnie można postawić Sądowi I instancji zarzut nieuzasadnionego okolicznościami zastosowania przepisu art. 221 p.p.s.a., u którego podstaw legły: błędna wykładnia art. 216 p.p.s.a., oraz zastosowanie niewłaściwej zasady ustalania wpisu sądowego (dotyczącej braku wartości przedmiotu zaskarżenia) spośród reguł wyrażonych w art. 231 p.p.s.a. Naruszenie przepisów art. 221 w związku z art. 216, art. 218 i art. 231 p.p.s.a., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe przeprowadzenie procesu wykładni i subsumcji tych przepisów mogło doprowadzić do stwierdzenia braku wystąpienia przesłanek zastosowania art. 221 p.p.s.a. wtedy zaś wydanie postanowienia odrzucającego skargę, byłoby niemożliwe i sprawa musiałaby zostać rozpoznana merytorycznie w drodze wydania wyroku orzekającego co do jej istoty.

Zarzucając naruszenie art. 221 w związku z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że aby przepis art. 221 p.p.s.a. mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, trzeba byłoby uznać nie tylko, że od skargi, należny był wpis stały, lecz ponadto, że pismem, o którym mowa w tym przepisie jest również skarga wnoszona na ostateczną decyzję organu celnego. Skarżąca podniosła, że wykładni tego przepisu nie można dokonać w oderwaniu od uregulowania zawartego w art. 219 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącej pismem, o którym mowa w przepisie art. 221 p.p.s.a., a które winno być odrzucone w przypadku nieuiszczenia przez stronę reprezentowaną przez radcę prawnego opłaty stałej, jest wyłącznie pismo, które jest wnoszone wprost do sądu, a nie za pośrednictwem organu, tak jak ma to miejsce w przypadku wnoszenia skargi na ostateczną decyzję administracyjną. Zgodnie bowiem z art. 219 § 1 p.p.s.a., wniesienie pisma za pośrednictwem organu nie rodzi jeszcze konieczności uiszczenia opłaty sądowej przez skarżącego. Jedynie w przypadku bezpośredniego wniesienia pisma do sądu, podlega ono natychmiastowej opłacie. W przypadku, gdy pismo składane jest za pośrednictwem organu, zdaniem skarżącej, reguła ta nie ma zastosowania (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że przepis art. 221 p.p.s.a.. nie obejmuje swoją hipotezą wniesienia skargi, jako pisma, które nie jest wnoszone bezpośrednio do sądu, lecz za pośrednictwem organu administracji. Zdaniem skarżącej, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa możliwość utożsamienia dwóch różnych z punktu widzenia uiszczania opłaty sądowej sytuacji: wniesienia pisma bezpośrednio do sądu oraz wniesienia pisma kierowanego do sądu poprzez jego wysłanie do organu administracji (za pośrednictwem organu).

Naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w związku z art. 163 § 2 zd. 2 i art. 166 p.p.s.a. skarżąca upatruje w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sąd nie przedstawił w sposób określony w art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisu art. 221 p.p.s.a., który stanowił główną podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest natomiast jakiegokolwiek wyjaśnienia okoliczności zastosowania tego przepisu. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. czy w istocie odrzucona skarga podlegała opłacie stałej, mimo że rozstrzygnięcie tej kwestii nie było oczywiste. Nie wymienił dlaczego skarga nie podlegała wpisowi stosunkowemu, co było koniecznym warunkiem, aby należny był od niej wpis stały. Nie dokonał również jakiejkolwiek analizy zastosowania w sprawie przepisów regulujących określanie wartości przedmiotu zaskarżenia, a także nie zbadał, czy w sprawie występowała wartość przedmiotu zaskarżenia w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. Pominął tę kwestię, choć w przypadku występowania wartości przedmiotu zaskarżenia, w świetle art. 231 zd. 1 p.p.s.a., od skargi należny byłby wpis stosunkowy i przepis art. 221 p.p.s.a. w sposób oczywisty nie mógłby mieć zastosowania.

Naruszenie art. 2 Konstytucji RP polegało, zdaniem skarżącej, na niezastosowaniu przez Sąd tej normy przy rozpatrywaniu sprawy w sytuacji, gdy wytworzona została i funkcjonuje obecnie w odniesieniu do większości skarg wnoszonych przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. określona interpretacja przepisów prawa dotyczących ustalania wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawach skarg na decyzje organów celnych obniżające wartość celną towarów i kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zmiana tej interpretacji oraz zakwestionowanie dominującej obecnie praktyki stanowi naruszenie pewności prawa i zasady zaufania do działań państwa, a przez to jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Podważa bowiem zaufanie do organów państwa rozstrzygnięcie Sądu pomijające fakt istnienia przeważającej interpretacji przepisów o wartości przedmiotu zaskarżenia, która prowadzi do mniej rygorystycznych dla skarżącej skutków w postaci jedynie wezwania jej do wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia, a nie - odrzucenia skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Uwzględnienie przez Sąd normy wyrażonej przepisem art. 2 Konstytucji RP skutkowałoby, zdaniem skarżącej, wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia, tj. wydania zarządzenia o wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego skargi poprzez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia umożliwiającego późniejsze merytoryczne rozpoznanie skargi. Konsekwentne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie występuje wartość przedmiotu zaskarżenia, uniemożliwiłoby zastosowanie przepisu art. 221 p.p.s.a odnoszącego się wyłącznie do wpisów stałych.

Naruszenie art. 45 ust. 1 w związku z art. 175 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 179, art. 180 ust. 1 i art. 180 ust. 2 Konstytucji RP polegało, zdaniem skarżącej, na wydaniu zaskarżonego postanowienia przez asesora Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., czyli przez osobę, która nie może zostać uznana za sędziego w myśl postanowień Konstytucji RP, regulujących tryb sprawowania wymiaru sprawiedliwości, co w ocenie skarżącej może być poczytane za odstępstwo od zagwarantowanego w przepisie art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP prawa do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu.

Na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego z uwagi na stanowisko zajęte już w tej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznania w pierwszej kolejności wymaga zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez asesora sądowego. Zarzut ten dotyczy bowiem kwestii związanej z nieważnością postępowania przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w G. W. z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – skład sądu orzekającego sprzeczny z przepisami prawa, którą Naczelny Sad Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a zaistnienie której prowadzi do uchylenia zaskarżonego orzeczenia także z urzędu (art. 186 p.p.s.a.), bez względu na granice i zarzuty skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca, zakwestionowała konstytucyjność art. 26 § 2 i art. 29 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zakresie w jakim upoważniają Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego do powierzenia asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich.

W ustosunkowaniu się do tego zarzutu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06 stwierdził, że przepis art. 135 § 1 ustawy − Prawo o ustroju sądów powszechnych jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i orzekł jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten został ogłoszony w dzienniku ustaw z dnia 5 listopada 2007 r., Nr 204, poz. 1482.

Trybunał Konstytucyjny podniósł, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu wszystkich rozstrzygnięć z udziałem asesorów. Rozważając związek między faktem niekonstytucyjności przepisu ustrojowego a skutecznością wyroków dotychczas wydanych przez asesorów podkreślił, że wyroki wydane w okresie, w którym, z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego, powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. Podkreślił, że w szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że do czasu upływu osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ze względu na podobieństwo regulacji zawartych w art. 135 ust. 1 ustawy − Prawo o ustroju sądów powszechnych i w art. 26 § 2 ustawy − Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uznał, że w rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonego postanowienia przez asesora sądowego, któremu powierzone zostało pełnienie czynności sędziowskich, nie stanowi przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 184 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 221 p.p.s.a. w związku z art. 216, art. 218 i art. 231, a także z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a. należy w pierwszym rzędzie podnieść, że w rozpoznawanej sprawie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. W. decyzja, w której zgłoszenie celne uznane zostało za nieprawidłowe i w konsekwencji wartość celna importowanych towarów została obniżona w stosunku do wartości podanej w zgłoszeniu celnym oraz określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie niższej od zdeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Organ celny wydał zatem decyzję w znaczeniu formalnoprawnym, zawierającą dwa odrębne rozstrzygnięcia materialnoprawne.

W razie zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji w całości skarga dotyczy rozstrzygnięć w obydwu sprawach − w sprawie celnej i w sprawie podatkowej, a zatem zgodnie z przepisami art. 214−221 oraz art. 230 i 231 p.p.s.a. o opłatach sądowych, w tym o wpisach, skarga podlega dwóm wpisom sądowym − od sprawy celnej oraz od sprawy podatkowej. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GSK 2039/06 (niepubl.), który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Stosownie do art. 230 p.p.s.a. od skargi pobiera się wpis stosunkowy lub stały, a według art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Przepisy te pozostają w związku z przepisami art. 215−218 p.p.s.a., traktującymi o wartości przedmiotu zaskarżenia. Z analizy tych przepisów wynika, że obowiązek podania w skardze wartości przedmiotu zaskarżenia dotyczy tylko spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, ponieważ tylko wówczas od tej wartości zależy wysokość wpisu. Sama zaś decyzja jako akt administracyjny nie ma wartości materialnej (pieniężnej). Wartość taką może mieć tylko określony w niej przedmiot. W przepisach art. 215, 216 i 231 p.p.s.a. chodzi zatem o zaskarżenie decyzji w przedmiocie należności pieniężnej, o kontrolę legalności decyzji, która określa, ustala, dotyczy, orzeka, rozstrzyga o należności pieniężnej.

Z powyższego wynika, że jeżeli strona skarży decyzję określającą wysokość cła lub podatku, to przedmiotem zaskarżenia jest cło lub podatek, a więc należność pieniężna.

Jeżeli decyzja w sprawie celnej dotyczy tylko określenia wartości celnej towarów, bez określenia kwoty należności celnych m.in. dlatego, że importowany towar tak jak w sprawie niniejszej objęty jest zerową stawką celną, to skarga na decyzję w tym przedmiocie podlega wpisowi stałemu, gdyż nie występuje tu należność pieniężna w rozumieniu przepisów p.p.s.a. o wpisach. Wartość celna nie jest należnością pieniężną, stanowi jedynie podstawę do określenia wysokości należności pieniężnych − cła i podatku.

Natomiast, jeżeli decyzja w sprawie podatkowej określa kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to skarga na decyzję w tym przedmiocie objęta jest wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia w rozumieniu przepisów art. 215 § 1, 216 i 231 p.p.s.a. jest należność pieniężna, albowiem podatek jest należnością pieniężną.

W przypadku wykazania w zgłoszeniu celnym niższych lub wyższych od należnych kwot podatków, decyzja określająca, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kwoty podatków w prawidłowej wysokości dotyczy należności pieniężnych. Od skargi wniesionej na taką decyzję pobiera się wpis stosunkowy, którego wysokość zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia. Tą wartością jest należność pieniężna w postaci kwot podatków od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Wyłania się przy tym kwestia, czy w takiej sprawie podatkowej wartością przedmiotu zaskarżenia jest określona w zaskarżonej decyzji pełna wysokość podatków, czy tylko ta jej część, która jest kwestionowana w skardze do sądu.

Przesądzać o tym powinna zasada zaskarżalności decyzji przez stronę. Zasadą jest, że zakres zaskarżenia decyzji (w całości lub w części) określa wola strony wyrażona wprost w skardze lub wynikająca z jej treści, niezależnie od późniejszych − po nadaniu biegu sprawie, już w toku postępowania − uprawnień sądu administracyjnego do rozszerzenia granic rozpoznania skargi w danej sprawie na podstawie art. 134 i 135 p.p.s.a.

Sąd administracyjny uwzględniając skargę, może wzruszyć zaskarżoną decyzję w całości lub w części − art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W przepisach art. 215−218 i 231 p.p.s.a. chodzi o przedmiot zaskarżenia, o zaskarżoną należność pieniężną, co oznacza, jak to wyżej zostało podniesione, zaskarżenie decyzji rozstrzygającej co do należności pieniężnej. Skoro strona może zaskarżyć decyzję w całości lub w części, to wartością przedmiotu zaskarżenia (zaskarżoną należnością pieniężną) może być, w zależności od okoliczności sprawy, pełna wysokość należności pieniężnej określonej w zaskarżonej decyzji lub taka jej część, która jest kwestionowana w skardze.

Zawarte w omawianych przepisach określenie: wartość przedmiotu zaskarżenia, a tym samym wysokość należności pieniężnej (art. 215 § 1 i art. 216 p.p.s.a.) wskazuje, że akcent należy położyć na element zaskarżenia − to co zostało przez wnoszącego skargę zaskarżone. Z uwagi na istotę wpisu sądowego, którego uiszczenie jest warunkiem nadania biegu skardze, w przepisach tych chodzi zatem o wartość tego co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia, albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy.

W przypadku decyzji podatkowej, określającej kwotę podatku, przedmiotem zaskarżenia może być cała kwota podatku lub tylko jej część.

Należy zatem przyjąć, że w sprawie podatkowej wartością przedmiotu zaskarżenia jest wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest przez stronę kwestionowane. Jeżeli skarga nie dotyczy pełnej wysokości podatku określonego w decyzji, a tylko jej części, to wartością przedmiotu zaskarżenia dla potrzeb wpisu sądowego jest wysokość tej kwestionowanej części podatku, bez względu na to, czy jest ona wartością dodatnią czy ujemną. Akcent położony jest tu na wolę strony skarżącej, tj. na zakres zaskarżenia decyzji określającej wysokość podatku − w całości czy w części. (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 28 stycznia 2008 r. I FPS 7/07, ONSA i WSA , 2 (23) 2008, poz. 24).

Tak też należy rozumieć przepis § 1 rozporządzenia w sprawie wpisu, w którym mowa jest o wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Nie powinno to być rozumiane w ten sposób, że chodzi o zależność wpisu stosunkowego od całej kwoty podatku (podatków) określonej w zaskarżonej decyzji bez względu na zakres zaskarżenia tej decyzji (w całości czy w części). Pozostawałoby to w sprzeczności z omówioną wyżej istotą przepisów p.p.s.a. o opłatach i wpisach sądowych, naruszałoby granice upoważnienia do wydania rozporządzenia wykonawczego zawartego w art. 233 p.p.s.a. Wprowadziłoby także wewnętrzną sprzeczność w ramach omawianego § 1 rozporządzenia w sprawie wpisu, gdzie w pkt. 1−4 wysokość wpisu określona została w procentach od wartości przedmiotu zaskarżenia.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w której decyzja określająca wysokość podatków od towarów i usług z tytułu importu towarów, wydana na skutek zweryfikowania wartości celnej towarów, została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wartością przedmiotu zaskarżenia − zaskarżoną należnością pieniężną − jest różnica między kwotą podatków określoną w zgłoszeniu celnym a kwotą tych podatków określoną w zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem strona w skardze kwestionuje obniżenie wartości celnej importowanego towaru w stosunku do jego wartości określonej w zgłoszeniu celnym, zaś od tej wartości zależy wysokość importowych podatków od towarów i usług, to zaskarżając decyzję w całości kwestionuje tym samym obniżenie kwot podatków od towarów i usług w stosunku do kwot tych podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym. Sprawą strony skarżącej, a nie sądu administracyjnego jest ocena, na czym polega korzyść w utrzymaniu wartości celnej towarów oraz wysokości kwot podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym i dlaczego strona kwestionuje ich obniżenie.

Strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podała wartości przedmiotu zaskarżenia objętego decyzją podatkową określającą kwoty podatków od towarów i usług, wyjaśniając w skardze, że nie uczyniła tego, gdyż jej zdaniem w sprawie nie występuje należność pieniężna. Zaskarżoną decyzją obniżono kwoty podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym i uiszczonych co, zdaniem skarżącej, spowodowało, że nie powstała należność pieniężna, którą byłaby zobowiązana uiścić.

Skarżąca nie została wezwana przez przewodniczącego do uzupełnienia braku formalnego skargi przez podanie wartości przedmiotu zaskarżenia objętego decyzją podatkową pod rygorem odrzucenia skargi na rozstrzygniecie w tej sprawie.

Sad I instancji odrzucając w całości skargę na podstawie art. 221 p.p.s.a. nie uwzględnił, że zaskarżona decyzja zawiera dwa odrębne rozstrzygnięcia materilanoprawne podlegające, jak to już wyżej wskazano, wpisowi stałemu w sprawie celnej i wpisowi stosunkowemu w sprawie podatkowej.

Nieuiszczenie przez radcę prawnego w terminie do wniesienia skargi wpisu stałego od skargi w sprawie celnej uzasadniało jej odrzucenie na podstawie art. 221 p.p.s.a., natomiast przepis ten jak zasadnie zarzuca skarżąca nie stanowił podstawy do odrzucenia skargi w sprawie podatkowej, gdyż przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie była należność pieniężna, od której powinien być na wezwanie przewodniczącego pobrany wpis stosunkowy (art. 231 p.ps.a.)

Za uzasadniony w związku z tym należy uznać zarzut skarżącej, iż zaskarżone postanowienie w części odrzucającej skargę na rozstrzygniecie w sprawie podatku od towarów i usług zostało wydane z naruszeniem art. 221 w związku z art. 216, 218 i art. 231 p.p.s.a.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia w tej części nie odpowiada również wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., głównie z tego powodu, że Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia przepisu art. 221 p.p.s.a. nie wyjaśniając w uzasadnieniu postanowienia przesłanek jego zastosowania jako podstawy odrzucenia skargi.

Odrzucenie skargi w tej części czyni również uzasadnionym zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażającej się w gwarancji pewności prawa i niezaskakiwania podmiotów gospodarczych zmienną interpretacją przepisów w zakresie pobierania wpisów od skarg wnoszonych na decyzje organów celnych obniżające wartość celna importowanych towarów i kwotę podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 221 w związku z art. 54 § 1 i art. 219 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, że pismem, o którym mowa w art. 221 p.p.s.a. jest również skarga wnoszona do sadu administracyjnego za pośrednictwem organu.

Konstrukcji, że wniesienie skargi automatycznie wszczyna postępowanie sądowoadministracyjne, nie zmienia fakt, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Z doręczeniem skargi organowi wiążą się określone skutki prawne. Wniesienie skargi nakłada bowiem na organ administracyjny obowiązek przekazania skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia (art. 54 § 2 p.p.s.a.), ale jednocześnie umożliwia organowi, którego działanie lub bezczynność zaskarżono uwzględnienie skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (art. 54 § 3 p.p.s.a.).

Treść przytoczonych postanowień art. 54 p.p.s.a. nie może uzasadniać wniosku, że postępowanie sądowoadministracyjne w wypadku wnoszenia skargi za pośrednictwem organu rozpoczyna się dopiero w momencie przekazania sądowi administracyjnemu skargi wraz z aktami administracyjnymi i odpowiedzią na skargę. W konsekwencji przyjęcia takiego wniosku należałoby uznać, że w okresie między wniesieniem skargi a jej przekazaniem sądowi administracyjnemu nie toczy się żadne postępowanie bądź też, że w tym okresie istnieje swoiste postępowanie administracyjne "pozainstancyjne". Obie konstrukcje nie są możliwe do przyjęcia przede wszystkim dlatego, że wniesienie skargi rodzi określone prawa i obowiązki dla stron postępowania sądowoadministracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 248-249).

Powyższe względy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za przyjęciem poglądu, że "pismo", o którym mowa w art. 221 p.p.s.a. dotyczy także skargi do sądu administracyjnego wnoszonej za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Skarga taka, jeżeli została wniesiona przez adwokata lub radcę prawnego w wypadku gdy nie zostanie należycie opłacona podlega, odrzuceniu bez wezwania do uiszczenia opłaty stałej.

Z powyższych względów naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w części odrzucającej skargę na zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części jako prawidłowo odrzuconą z powodu nieuiszczenia przez radcę prawnego wpisu stałego w terminie do wniesienia skargi (art. 221 p.p.s.a.).