Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 517/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi PUH "Z" A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2005r. zostało wszczęte wobec PUH "Z" A.Ł. postępowanie kontrolne w zakresie obrotu i przeznaczenia oleju opałowego z lata 2004 – 2005.

Kontrolę podatkową zakończono [...] maja 2005r. podpisaniem protokołu kontroli.

W oparciu o ustalenia wynikające z kontroli naczelnik urzędu Celnego postanowieniem z [...] sierpnia 2005r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004r.

Decyzją z [...] listopada 2005r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w wysokości 1.711 zł.

Organ I instancji ustalił, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego w miesiącu grudniu 2004r., nie zawierał w fakturach VAT oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego (przy sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), w przypadku odrębnego złożenia oświadczeń, dołączone były do faktury.

Natomiast w przypadku sprzedaży przez kasę fiskalną (sprzedaż paragonowa dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) żadne z "oświadczeń" stwierdzających, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, nie zostało dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży, wystawionego nabywcy.

Podatnik nie wpisywał również na oświadczeniach numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

Organ I instancji stwierdził nadto, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego uzyskane przez podatnika od nabywców nie spełniały wymogów formalnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanym rozporządzeniem. Oświadczenia te znajdowały się bowiem w oddzielnych skoroszytach oznaczonych nazwą miesięcy. Organ celny podkreśla, że nie jest jego rolą przyporządkowanie oświadczeń do właściwych paragonów, ponieważ obowiązek taki na podstawie §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia spoczywa na sprzedawcy.

Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona. W odwołaniu podatnik podniósł zarzut naruszenia przez organ I instancji:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) poprzez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego od sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego wskutek niezasadnego uznania, iż dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu, albowiem sprzedawany przez niego olej opałowy przeznaczony był dla celów innych niż opałowe oraz, że podatnik sprzedawał ten wyrób na stacji paliw;

- § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825) w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, iż nie wpisanie przez podatnika na oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia numeru i daty wystawienia paragonu lub pominięciu w oświadczeniu jakiegokolwiek elementu, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, przesądza o uznaniu, iż sprzedawany przez podatnika olej opałowy przeznaczony był na inne cele niż opałowe, a w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika 1 rozporządzenia;

- § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 kwietnia 2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, poprzez błędne ustalenie, iż podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw w rozumieniu tegoż przepisu;

- art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanych przepisów prawa istotne znaczenie dla wydanej przez urząd celny decyzji;

- art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dowody wnioskowane przez podatnika nie miały znaczenia prawnego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie podatnika brak wpisania na oświadczeniu numeru i daty paragonu nie powinno skutkować określeniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia należy stosować, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 3 nie są prawidłowo oznaczone lub nie zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu.

Gdyby do powyższego katalogu włączyć należało brak wpisania na oświadczeniu numeru i daty dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego lub też brak jakiegokolwiek z elementu oświadczenia, to z pewnością zapis taki znalazłby się w przepisie § 3 rozporządzenia.

Tym samym organ kontrolny winien w toku postępowania ustalić wszelkimi możliwymi do przeprowadzenia dowodami, iż podatnik sprzedawał olej opałowy na cele inne niż opałowe.

Ustawodawca bardzo kategorycznie określił, iż organ wydając decyzję winien wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodem odmówił wiarygodności.

W ocenie podatnika, należy uznać, iż wyżej wymienionych wymagań nie spełniają ustaleniu organu podatkowego, ponieważ są one bardzo ogólnikowe i nieokreślone (np. niektóre oświadczenia zawierają niepełne dane). Tak ustalone fakty i dowody całkowicie uniemożliwiają jakąkolwiek z nimi polemikę i uniemożliwiają weryfikację ich prawdziwości (np. jak wpisać numer PESEL czy NIP, jeżeli odbiorca jest obcokrajowcem i takich numerów nie posiada).

W tym stanie rzeczy uznać należy za całkowicie nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez podatnika, ponieważ ich przeprowadzenie z pewnością pozwoliłyby ustalić precyzyjnie stan faktyczny.

Podatnik podkreślił, że zaliczenie w poczet materiału dowodowego treści telefonogramu Zespołu do walki z przestępczością zorganizowaną Komendy Rejonowej Policji narusza wszelkie standardy określone w Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie przygotowawcze, a tym bardziej proces sądowy nie zostały jeszcze zakończone i wszelkie tego typu wiadomości podane Urzędowi Celnemu nie mogą mieć waloru dowodu.

Nadto podatnik wskazał, że nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw.

Analiza umowy dzierżawy z [...] sierpnia 2003 r. oraz aneksu z [...] grudnia 2003r. prowadzi do wniosku, że miejsce sprzedaży oleju opałowego nie może być uznane za stację paliw w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podatnik w grudniu 2004r. dokonał odsprzedaży oleju opałowego, przy nabyciu którego złożył oświadczenie, iż olej ten będzie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe.

Podatnik dokonując sprzedaży oleju na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie umieszczał w wystawionych fakturach VAT oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, lecz oświadczenia te były sporządzone odrębnie i dopinane do faktur.

W przypadku dokonywania sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, rejestrowanej przy pomocy kasy fiskalnej, do paragonów potwierdzających dokonanie sprzedaży nie dołączono oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tego oleju.

Oświadczenia takie były sporządzane i przechowywane w odrębnych skoroszytach, oznaczonych nazwami kolejnych miesięcy.

W oświadczeniach tych nie zamieszczono numerów i dat dokumentów potwierdzających sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywany olej będzie przeznaczony na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest złożone odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż.

Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

1) imię i nazwisko nabywcy PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejscu (adres), gdzie urządzenia te się znajdują, jeżeli jest on inny niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych ,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczeń oraz podpis składającego oświadczenie.

Rozporządzenie w § 4 ust. 4 nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazując odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 stanowi, iż nie złożenie oświadczenia zgodnie z wymogami wskazanego przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku zakupywanego właściwej dla oleju napędowego.

W ocenie organu odwoławczego Minister Finansów jednoznacznie uzależnił prawo do zachowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od spełnienia wymogów formalnych, jakim jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymaganych przepisami informacje, obowiązku dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź dołączenie tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienie na oświadczeniu danych identyfikacyjnych sprzedaż, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń.

Ponieważ zakwestionowane oświadczenia nabywców nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia tym samym organ I instancji zasadnie zastosował § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego okazały się niezasadne.

Organ podatkowy podkreślił, że organ I instancji nie ustalił, aby sprzedawany olej opałowy nie był prawidłowo oznaczony nieusuwalnym znacznikiem lub barwnikiem, nie stwierdzono również faktu przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe, w efekcie czego, wbrew twierdzeniom podatnika, nie postawiono takiej tezy w zaskarżonej decyzji.

Zastosowanie zakwestionowanego przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia odbyło się zgodnie z wyraźną i jednoznaczną dyspozycją § 4 ust. 5 rozporządzenia.

Odnośnie zarzutu naruszenia § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania, organ odwoławczy zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie tylko nie przytoczył powyższego przepisu, ale nie wywodzi żadnych skutków prawnych z faktu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw.

Nadto pełnomocnik nie negował ustaleń organu I instancji o dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw zarówno w zastrzeżeniach do protokołu, jak też i w trakcie postępowania podatkowego.

Sam pełnomocnik używał zresztą takiego pojęcia w piśmie z [...] października 2005r.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszeń Ordynacji podatkowej w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów .

Organ II instancji podkreśla, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkiej elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ bowiem wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dął wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem stosownych przepisów.

Pominięcie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów było w ocenie organu odwoławczego zasadne, ponieważ dowody te miały być przeprowadzone na okoliczność tego, iż olej ten był przeznaczony wyłącznie na cele opałowe, tymczasem organy tego nie kwestionowały, odniosły się jedynie do braków formalnych oświadczeń, które to braki w ich ocenie uniemożliwiają zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W zakresie treści pisma Komendy Powiatowej Policji organ II instancji stwierdził, że nie powinno być ono uwzględnione jako materiał dowodowy. Jednak w jego ocenie rozstrzygnięcie nie zostało podjęte w oparciu o to pismo, ale na podstawie innych wskazanych w decyzji dowodów.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił jej obrazę § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez opodatkowanie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego na cele opałowe, stawką podatku akcyzowego dla olejów napędowych oraz innych olejów, gdzie innych niesklasyfikowanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi, że oświadczenia przez niego uzyskane zawierały wszystkie elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Nadto przechowywał on wszystkie kopie paragonów, wydanych osobom kupującym od niego olej opałowy, podobnie jak wszystkie oświadczenia, które składane były w specjalnych skoroszytach oznaczonych nazwami miesięcy sprzedaży.

Organ podatkowy nie stwierdził żadnych różnic w ilości oleju opałowego sprzedanego a ilościami podanymi w oświadczeniach i uwidocznionymi na paragonach.

Samo zaś przyporządkowywanie mogło być wykonane przez kontrolowanego na żądanie kontrolujących w kilka godzin.

W związku z powyższym uznanie przez organy podatkowe, iż brak na oświadczeniu numeru oraz daty paragonu winien skutkować określeniem tak wielkiego zobowiązania podatkowego jest całkowicie nieuzasadnione.

W ocenie skarżącego należy zauważyć, że zgodnie z § 3 rozporządzenia, stawki dla oleju napędowego i innych olejów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, należy stosować wówczas, gdy olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe. Gdyby do powyższego katalogu włączyć należało brak na oświadczeniu daty oraz numeru dokumentującego sprzedaż oleju dokumentu, to z pewnością taki zapis znalazłby się w § 3 rozporządzenia. Skarżący uznał również za całkowicie nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych przez niego złożonych, ponieważ ich przeprowadzenie jednoznacznie wykazałoby, że olej sprzedawany był wyłącznie na cele opałowe.

Pismem z 7 listopada 2006 r. skarżący podniósł m. in., że rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że w przypadku sprzedaży oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnik obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu zakupionych wyrobów.

Oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT. Jeżeli jest składane odrębnie, winno zawierać prócz informacji o przeznaczeniu oleju opałowego – dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy oświadczenie składane jest na fakturze sprzedaży powinno zawierać jedynie oświadczenie o przeznaczeniu zakupionych wyrobów. Rozporządzenie nie precyzuje dokładnie jak to oświadczenie powinno brzmieć, należy zatem przyjąć, że wystarczy, że nabywca oświadczy, że nabyty olej opałowy zostanie przeznaczony na cele grzewcze.

Zgodnie z treścią rozporządzenia sprzedawca oleju nie jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych. To samo dotyczy oświadczeń składanych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą odrębnie, a więc nie bezpośrednio na fakturze.

W tym przypadku oświadczenie powinno zawierać, poza informacją o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, jedynie dane nabywcy oraz datę złożenia tego oświadczenia.

Z powyższego wynika, że oświadczenie składane przez podmioty wskazane w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, nie muszą zawierać informacji na temat ilości posiadanych urządzeń grzewczych, rodzaju oraz typu tych urządzeń. Rozporządzenie nie precyzuje również wskazanego w § 4 ust. 1 pkt 1 zwrotu – "dane dotyczące nabywcy". Można zatem przyjąć, iż wystarczy, że na oświadczeniu znajduje się nazwa lub nazwisko identyfikujące nabywcę oraz siedzibę lub miejsce wykonywanej działalności gospodarczej.

Wymóg organu, aby na oświadczeniu znajdował się NIP czy PESEL osoby składającej oświadczenie jest nadinterpretacją przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Należy bowiem zauważyć, iż przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia, wymieniający elementy oświadczenia nabywcy odnosi się jedynie do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgadza się również ze stwierdzeniem, ze brak jakiegokolwiek z elementów wskazanych w § 4 ust. 2 dyskredytuje to oświadczenie, skutkiem czego sprzedaż oleju podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącego prawną podstawą zastosowania swoistej sentencji z § 5 rozporządzenia jest nie złożenie oświadczenia a nie jego formalna wadliwość. Sprzedaż bowiem została dokonana na rzecz wskazanych podmiotów na cele opałowe, jedynie w sposób formalnie wadliwie została udokumentowana, ta okoliczność nie może zatem rodzić sankcji z § 4 ust. 5 rozporządzenia, bowiem żaden przepis prawa podatkowego nie powoduje nieważności bądź bezskuteczności tych oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz zróżnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określić warunki ich stosowania uwzględniając kryteria zawarte w pkt. 1 – 3 ustawy.

W oparciu o wskazaną delegację ustawową Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W § 4 ust. 1 rozporządzenia normodawca wskazał, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniający, do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tą sprzedaż.

Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia określa, jakie co najmniej elementy winno zawierać oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 § 4 rozporządzenia.

Stosownie natomiast do § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożeni oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia oznacza zrównanie w skutkach podatkowych niezłożeni oświadczenia z przypadkami wskazanymi w tym przepisie takimi jak nieprawidłowe oznaczenie wyrobu lub nie zabarwienie go na czerwono lub przeznaczenie na inne cele niż opałowe. Owym skutkiem podatkowym będzie zatem obowiązek zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego ciążący na sprzedawcy. Rozpoznawany przez Sąd spór dotyczy sytuacji, w której organy zakwestionowały formalną prawidłowość, złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń.

Należy odpowiedzieć więc na pytanie, czy mimo wskazanych przez organy braków w oświadczeniach nabywców takie oświadczenie, uprawnia skarżącego do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego?

W ocenie Sądu niekompletne oświadczenie ( nie zawierające wszystkich elementów wskazanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia) skutkuje tym, że sprzedawca pozbawiony jest prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Do takiego wniosku prowadzi wykładnia art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego delegację do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia, w którym może on obniżyć stawki akcyzy oraz zróżnicować je w zależności od rodzaju wyrobu a także określić warunki ich stosowania.

Przepisy zawarte w § 4 rozporządzenia w zakresie m. in. treści składanego przez nabywcę oświadczenia, są właśnie tego typu warunkami. Dopiero kompletne oświadczenie uprawnia sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Należy mieć również na względzie, iż wszelkie ulgi i zwolnienia winny być ściśle interpretowane. Bezsprzecznie zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego jest rodzajem ulgi, dlatego aby mogła ona być stosowana sprzedawca musi ściśle, formalistycznie spełniać nałożone na niego obowiązki, w tym również co do treści oświadczeń nabywcy oleju opałowego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania braki w zakresie treści oświadczeń dotyczącą dwóch oświadczeń z dnia [...] grudnia 2004 r. i [...] grudnia 2004 r. w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w postaci przesłuchania świadków na okoliczność, iż nabyty przez nich olej przeznaczony był na cele opałowe.

Trafnie bowiem podkreśliły organy, że okoliczność ta nie była przedmiotem postępowania. Organy obu instancji nie kwestionowały bowiem tej okoliczności i nie ona była podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe wskazały, że nie kwestionują faktu, iż nabyty olej był przenaczony przez nabywców na cele grzewcze, ale zakwestionowały prawidłowość złożonych przez nich oświadczeń i z tego faktu wywiodły skutecznie konsekwencje w postaci określenia wyższej stawki podatku akcyzowego.

Tym samym prawidłowo organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, ponieważ okoliczność przeznaczenia nabytego oleju jest poza sporem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Sędzia NSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Jan Grzęda Jacek Niedzielski Dariusz Skupień