Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3119/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5, art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 155/15 w sprawie ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta X. z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta X. (dalej jako "Prezydent") z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 17 kwietnia 2014 r. Skarżący wystąpił do Prezydenta z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania części wspólnych i udziału w gruncie w przypadku wyodrębnienia własności lokali.

We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej na obszarze Miasta X. Na nieruchomości posadowione są dwa budynki, których jest właścicielem. Nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Skarżący rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w jednym z budynków posadowionych na tej nieruchomości, a także przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca). W wyniku tych działań, Skarżący oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielami (współwłaścicielami) dwóch lub więcej odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na tej nieruchomości oraz powierzchni gruntu.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.

1) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych, na której posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Skarżącego) pozostawiać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będąca własnością Skarżącego oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący podał, że w zakresie pytania pierwszego odpowiedź powinna być twierdząca, a podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Skarżącego) o łącznej powierzchni użytkowej (A) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków (B), a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Skarżącego oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu (C) obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Zdaniem Skarżącego, zgodnie ze wskazanymi oznaczeniami podstawę opodatkowania budynków należy ustalić według wzoru A+(B-A) x A/B, a gruntów według wzoru A/BxC.

Natomiast w kwestii pytania drugiego Skarżący wyraził pogląd, że powyższe zasady opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

We wskazanej na wstępie interpretacji Prezydent uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu/lokali. Wyjaśnił, że jest to powierzchnia użytkowa lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Proporcję tę należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych w budynku w którym nastąpiło wyodrębnienie oraz do powierzchni gruntu, tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych daną księgą wieczystą. Powierzchnię tę oblicza się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku, a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości.

Ponadto Prezydent stwierdził, że właściciel wyodrębnionych lokali będzie również opodatkowany na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową części wspólnych i powierzchnię gruntu nie objętą opodatkowaniem na powyższych zasadach oraz za powierzchnię użytkową pozostałych budynków oraz wartość ewentualnych budowli.

W konsekwencji poczynionych rozważań Prezydent doszedł do wniosku, że opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jednakże funkcjonowanie tego przepisu musi być uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie nieobjętym ww. regulacją. W ten sposób wszystkie składniki opodatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w art. 2 u.p.o.l.

Prezydent zaznaczył, że zasada ta ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy właścicielem wyodrębnionych lokali jest osoba dokonująca wyodrębnienia, jak i podmiot trzeci ("nabywca").

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie, m.in. art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a także 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że stanowisko Prezydenta jest prawidłowe, aczkolwiek kwestia stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Skarżącego (pytanie pierwsze) nie została dostatecznie rozważona. Sąd odwołał się zatem do treści ww. przepisu, a następnie przytoczył brzmienie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Na tej podstawie wywiódł, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie dotyczy opodatkowania samego lokalu, ale opodatkowania gruntu (na którym posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono lokal) oraz opodatkowania części budynku, stanowiących współwłasność. Tym samym dla zastosowania wynikającej stąd normy nie wystarczy sam fakt ustanowienia w drodze jednostronnej czynności prawnej odrębnej własności lokalu (lokali), ale musi powstać współwłasność gruntu oraz tzw. części wspólnych budynku.

Mając na uwadze stan faktyczny objęty pytaniem pierwszym, Sąd rozważył zatem, czy wyodrębnienie dwóch lokali przez dotychczasowego właściciela, bez następczego przeniesienia własności jednego z nich na osobę trzecią (pytanie drugie), prowadzi do powstania współwłasności. Po dokonaniu szczegółowej analizy opisanego zdarzenia przyszłego Sąd doszedł do wniosku, że w przedstawionych okolicznościach do powstania współwłasności nie dojdzie, a więc art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania.

Dalej Sąd podkreślił, że o ile przedstawiona na wstępie problematyka dotyczy kwestii stosowania spornego przepisu, o tyle zagadnienie jego wykładni i sposobu ustalenia proporcji staje się aktualne w kontekście pytania drugiego. Pytanie to dotyczy sytuacji, w której własność jednego z lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tj. przypadku, w którym dojdzie do powstania współwłasności, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Sąd przyjął, że dokonana przez Skarżącego wykładnia ww. przepisu jest nieprawidłowa. Zwrócił uwagę, że Skarżący odwołał się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej uznając, że wykładnia językowa tego przepisu nie daje jednoznacznego rezultatu. Tymczasem, w ocenie Sądu, skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku", to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zaznaczył, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jego granice.

W konkluzji Sąd stwierdził, że Prezydent dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu przyjmując, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali i nie dotyczy powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał bowiem zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo wskazanych w pkt 1) naruszeń prawa materialnego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się natomiast do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał, że nie zgadza się z przedstawioną przez Sąd argumentacją, zgodnie z którą w niniejszej sprawie nie doszło do powstania współwłasności, a tym samym art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania. Skarżący zwrócił uwagę na wykładnię pojęcia "współwłasność", a na poparcie wyciągniętych przez siebie wniosków powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć częściowo zasadny jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.) Chodzi tu o ten aspekt sprawy, który dotyczy rozumienia pojęcia "współwłasności" na gruncie tego przepisu. Zdaniem Sądu, do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości dochodzi dopiero wówczas, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdą się we własności co najmniej dwóch podmiotów. Oznaczało w rozpoznawanej sprawie, iż w zakresie przedstawionym w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie interpretacji, przepis ten nie znalazłby zastosowania, jako że w tym przypadku wyodrębnione przez Skarżącego lokale pozostawałyby własnością jego samego.

Powyższą kwestię Sąd pierwszej instancji włączył do swoich rozważań niejako z urzędu, gdyż Minister Finansów w wydanej interpretacji zajął merytoryczne stanowisko także w zakresie pytania pierwszego, a więc i Spółka nie podnosiła tej kwestii w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Analogiczny problem, a więc kwestii "współwłasności" na gruncie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych wyrokach.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tej mierze, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 453/16 i z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2184/15, a więc, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy wyodrębnione lokale będą należały do tego samego podmiotu, który jest również właścicielem całego budynku (budynków), w którym lokale te wyodrębniono. Natomiast nie podziela stanowiska przeciwnego, wyrażonego w wyroku tegoż Sądu z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3084/16 i prezentowanego również w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. W doktrynie wskazuje się, że jest to szczególna odmiana "współwłasności przymusowej", powstająca w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, przysługującej właścicielom lokali, obejmującej "nieruchomość wspólną", a poddanej reżimowi prawnemu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.w.l.", a nie przepisom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W każdym przypadku właściciel odrębnego lokalu nabywa udział w nieruchomości wspólnej, obojętnie w jakim trybie ustanowiono odrębną własność lokalu. Może to nastąpić zarówno w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Według bezwzględnego wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l., udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art. 195 k.c., publ. LEX/el). W literaturze przedmiotu sformułowano także poglądy, że jest to nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (por. I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, pkt 4.1. Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej i przywołane tam publikacje, publ. LEX/el 2014). Mając to na uwadze, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku szczególnej formy współwłasności, która powstaje w trybie przewidzianym w art. 10 u.w.l. (na mocy jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości) nie można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c. Jak trafnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1399/14, ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała u.p.o.l., odnosząc jej art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle tego przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie, w jakim zarzut ten dotyczy postulowanego przez Skarżącego sposobu obliczenia wynikającej z tego przepisu proporcji, poprzez odniesienie jej nie tylko do powierzchni użytkowej budynku, a którym wyodrębnione zostały lokale, ale do powierzchni użytkowej obydwu budynków znajdujących się nieruchomości gruntowej.

Zauważyć należy, że ustawodawca posługując się w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. takimi pojęciami, jak "współwłasność", czy "wyodrębniono własność lokali", które swój rodowód mają w prawie cywilnym i związane są z funkcjonującymi na gruncie tego prawa instytucjami, nie zdecydował się jednak na odesłanie do szczegółowych zasad ustalania proporcji wynikających, m.in. z art. 3 ust. 5 u.w.l., który dotyczy wyznaczenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej.

Przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l. w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według przepisów u.w.l. (art. 3 ust. 3 i ust. 5) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku, według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l., udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art. 195 k.c., publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali.

Uznać zatem należy, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zgodna z intencją ustawodawcy. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Przyjęty zatem przez Ministra Finansów i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji sposób wyliczenia proporcji wynika z literalnego brzmienia tego przepisu.

Analizowany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 tej ustawy przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu oraz części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły tej właśnie kwestii i wyznaczały one zakres tego wniosku. Również stanowisko własne Skarżącego sprowadzało się do stwierdzenia, iż proporcja wskazana w ww. przepisie powinna być odniesiona do powierzchni użytkowej dwóch budynków a nie tylko powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębnione zostały lokale. Jeżeli Skarżący chciał zapytać także o inne kwestie, takie jak, np. sposób opodatkowania budynku, w którym nie wyodrębniono lokali, powinien dać temu wyraz formułując odpowiednio pytanie. W interpretacji pojawiła się wprawdzie informacja o konieczności zastosowania również art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jednakże Sąd pierwszej odnosząc się do tej kwestii skwitował ją jednym zdaniem, iż "do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l.", twierdzenia tego w ogóle nie uzasadniając, co nie pozwala na poznanie motywów, którymi Sąd kierował się formułując taki pogląd. Natomiast w skardze kasacyjnej nie sformułowano wobec zaskarżonego wyroku zarzutu dotyczącego wad uzasadnienia, a więc naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.