Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 159/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art 30 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 8 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wynikającej z długu celnego kwoty cła i kwoty ostatecznego cła antydumpingowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3299,00 zł (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 784/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę T. R. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 8 października 2013 r., nr [...], którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 24 kwietnia 2013 r. (nr [...]) i orzekł co do istoty sprawy, określając kwotę cła wynikającą z długu celnego oraz kwotę ostatecznego cła antydumpingowego wobec towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 14 sierpnia 2012 r.

Z przyjętych przez ten Sąd ustaleń wynikało, że w dniu 14 sierpnia 2012 r. skarżący dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako "siatka ścienna podtynkowa z włókna szklanego (...)", klasyfikując ten towar do kodu TARIC 7019590012 i deklarując chińskie pochodzenie towaru. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę handlową z dnia 28 kwietnia 2012 r. wraz z fakturą proforma z tego samego dnia, wystawione przez [...] z Tajwanu. Zgodnie z tą fakturą cena jednostkowa za 1m² przedmiotowej siatki wynosiła 0,186 USD, a wartość towaru 19 995 USD. Po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury celnej, organ przeprowadził kontrolę dokumentacji finansowo-księgowej i danych handlowych dotyczących towarów importowanych w okresie 1 stycznia 2011 r. - 28 sierpnia 2012 r. przez firmę skarżącego. W jej toku ujawniono istnienie faktury proforma o tym samym numerze i z tej samej daty jak załączona do zgłoszenia celnego oraz dotyczącej tego samego towaru, przy czym w ujawnionej fakturze wartość jednostkowa za 1m² siatki wynosiła 0,32 USD. W związku z tym, organ celny przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej: WKC). W toku postępowania kontrolnego strona wyjaśniła, że obniżenie wartości towaru nastąpiło po opłaceniu 30% zaoferowanej faktury proforma (dotyczącej ceny jednostkowej 0,32 USD) i po wysłaniu kontenera z towarem do Wspólnoty w jednym z czterech kontenerów. Strona poinformowała również, że zmiana wartości towaru (z 34.400 USD na 19.995 USD) nastąpiła z uwagi na konieczność opłacenia cła antydumpingowego nałożonego na import przedmiotowego towaru (w związku z ujawnieniem przez organ celny, że zgłoszony wcześniej identyczny towar sprzedany przez tego samego kontrahenta pochodził z Chin, a nie - jak zadeklarowano - z Tajwanu). W toku kontroli wykazano ponadto, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. skarżący dokonał przelewu na rzecz tajwańskiego sprzedawcy kwoty 40 000 USD (tj. 30% ceny transakcyjnej wynikającej z czterech faktur proforma z 25 i 27 kwietnia 2012 r.), m.in. za przedmiotowy towar, zaś w dniu 18 lipca 2012 r. dopłacił na konto tego sprzedawcy kwotę 39 980 USD (płacąc tym samym za towar z każdego kontenera kwotę 19.995 USD). Również 18 lipca 2012 r. skarżący przelał na konto chińskiego pośrednika [...] kwotę 56.760 USD, pokrywając wystawione przez ten podmiot faktury za różne usługi, których łączna wartość odpowiadała różnicy w wartościach faktur za towar z powyższych czterech kontenerów.

Mając to na uwadze organ wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego procedurą dopuszczanie do obrotu za wspomnianym zgłoszeniem celnym z 14 sierpnia 2012 r., w następstwie którego decyzją z 24 kwietnia 2013 r. określił wobec przedmiotowego towaru wynikającą z długu celnego kwotę cła w wysokości 8.444 zł oraz kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 75.879 zł i w konsekwencji określił pozostającą do pokrycia kwotę należności celnych w wysokości 3.658 zł oraz pozostającą do pokrycia kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 32.872 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 8 października 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i jednocześnie orzekł co do istoty sprawy, określając wynikającą z długu celnego kwotę cła w wysokości 8.056 zł i kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 72.390 zł. Zdaniem organu II instancji, działanie tajwańskiego eksportera należało ocenić jako niewiarygodne, skoro podmiot ten wprowadził w błąd tajwański organ legalizacji, deklarując tajwańskie pochodzenie towaru, pomimo że został on wyprodukowany w Chinach, a ponadto wystawił skarżącemu nową fakturę, która posiadała identyczny numer i datę, lecz znacznie obniżoną wartość, na podstawie której strona zadeklarowała wartość przedmiotowego towaru w wysokości 19.995 USD. Zdaniem organu odwoławczego zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość nie mogła zostać uznana za wartość transakcyjną z powodu braku wiarygodnych dokumentów służących do ustalania tej ceny. W świetle art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.6, s. 3), dalej: RWKC, możliwe było odstąpienie od zastosowania art. 29 WKC i ustalenie wartości celnej z zastosowaniem art. 30 ust.2 lit. a) WKC, tj. na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, na skutek wniesionej skargi, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, bowiem - jego zdaniem - wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z obszernego materiału dowodowego wynikało, że: 1) eksporterem towaru była tajwańska firma, która za przedmiotowy towar wystawiła fakturę proforma, określając wartość transakcyjną towaru na kwotę 34.400 USD (co wynikało z zawartej między kontrahentami umowy), 2) skarżący - poprzez zapłatę 30% wartości transakcyjnej wykazanej w tej fakturze - zaakceptował warunki transakcji i w związku z tym sprzedawca oddał towar kupującemu do dyspozycji, wysyłając go do Wspólnoty, 3) sprzedawca wprowadził w błąd tajwański organ legalizacji, uzyskując tajwański certyfikat pochodzenia towaru, mimo że towar został wyprodukowany w Chinach, co miało na celu ominięcie cła antydumpingowego nałożonego na import tego towaru do Wspólnoty, 4) po ujawnieniu próby ominięcia cła antydumpingowego w przypadku wcześniejszych dostaw towaru przez wspomnianego sprzedawcę, skarżący oraz chiński pośrednik interweniowali u tajwańskiego sprzedawcy, wskutek czego wystawił on ponownie fakturę o identycznym numerze z tą samą datą (dokonując antydatowania), przy czym w nowej fakturze zastosowano znacząco obniżoną cenę, nie wykazując jednak, że wartość ta wynika z zastosowania jakiegokolwiek rabatu (upustu), 5) w tym samym czasie chiński pośrednik wystawił faktury na łączną kwotę odpowiadającą obniżeniu wartości towaru, zaś strona zawarła z tym pośrednikiem na piśmie umowę z dnia 4 stycznia 2012 r., również ją antydatując.

W tych okolicznościach Sąd I instancji stwierdził, że zastosowanie 45% rabatu było następstwem wyjścia na jaw tego, iż towar jest chiński i będzie obciążony cłem antydumpingowym, a zatem nie można uznać go za rabat handlowy, gdyż wynika on z próby omijania ceł antydumpingowych, a nie z warunków handlowych. Wątpliwości - w jego ocenie - budzą również wysokie koszty poniesione przez skarżącego na rzecz chińskiego pośrednika za usługi, których wartość odpowiada wielkości obniżki ceny za towar zastosowanej przez sprzedawcę. Rodzą się więc wątpliwości, czy kwoty te były faktycznie przeznaczone dla pośrednika, czy może były sposobem minimalizowania skutków, wyjścia na jaw próby ominięcia ceł antydumpingowych. Sąd uznał ponadto, że wartość towaru wynikająca z ceny jednostkowej 0,186 USD/m² nie była wartością transakcyjną, bowiem była niewiarygodnie niska, a identyczny towar pochodzący od tego samego dostawcy zgłoszony w czerwcu 2012 r. posiadał wartości jednostkowe 0,314 USD/m². W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość nie może zostać uznana za wartość transakcyjną, a pozostające wątpliwości w świetle art. 181a RWKC powodują, iż brak jest możliwości zastosowania art. 29 WKC, który określa podstawową metodę ustalania wartości celnej, tj. metodę wartości transakcyjnej. Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo uznały, że faktura załączona do zgłoszenia celnego nie wykazała zastosowania upustu (rabatu), zaś skarżący, zgłaszając towar, nie przedstawił wiarygodnych dokumentów transakcyjnych, z których wynikałoby, że przesłanką do zastosowania upustu nie była próba częściowego ominięcia cła antydumpingowego poprzez pomniejszenie wartości celnej towaru. W związku z tym organ prawidłowo - w ocenie Sądu pierwszej instancji - ustalił wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, stosując pierwszy w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC. W efekcie jako wartość celną towaru przyjęto wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył T. R. zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to: art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 i 2 lit. a) WKC w zw. z art. 181a ust. 1, a także naruszenie prawa procesowego, a to: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze. zm.) w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 2 lit. a) WKC i art. 181a ust. 1 RWKC oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 760/14 uchylił wskazany na wstępie wyrok z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 784/13 i przekazał niniejszą sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

Na wstępie swoich rozważań Sąd kasacyjny wskazał, że istota sporu jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej opartej na wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami przedłożonymi wraz ze zgłoszeniem celnym. Przy czym, przy ocenie, czy organy administracji publicznej prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, konieczne jest odniesienie się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięć administracyjnych, bowiem to z niej można wywieść kierunek ustaleń faktycznych, których stwierdzenie uprawnia do zastosowania danej normy prawa materialnego. Zatem ustalając kwotę należności celnych i kwotę ostatecznego cła antydumpingowego, organy celne były zobligowane do określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną przyjętej wartości celnej wskazały art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, czyli wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie wspomnianego przepisu - w związku z treścią art. 30 ust. 1 WKC - jest dopuszczalne jednak tylko wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, który to przepis określa podstawową metodę ustalania wartości celnej towaru poprzez przyjęcie, że co do zasady wartością tą jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej została przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził bowiem, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że organy celne muszą działać na podstawie przepisów prawa, w tym norm obligujących je do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). "Uzasadnione wątpliwości" organu celnego, o jakich mowa w art. 181a RWKC, muszą mieć oparcie w faktach stwierdzonych w następstwie prawidłowego zastosowania przez organy celne wspomnianych norm procesowych. Powzięcie takich "uzasadnionych wątpliwości" nie może natomiast być efektem przypuszczeń organów celnych, a dokonanie kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie - stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. - jest obowiązkiem sądu administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji i zaakceptował dokonaną przez organy celne ocenę ustaleń faktycznych, która w zasadniczej kwestii opiera się wyłącznie na przypuszczeniach, a nie na stwierdzonych faktach. Zdaniem NSA, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy celne mogły mieć "uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC" (art. 181a ust. 1 RWKC, było przedwczesne, a tym samym nie zasługuje na akceptację ocena poczynionych w sprawie ustaleń. Wskazane braki nie pozwalały bowiem na przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do oceny, iż są uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji tego, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, iż uznał on, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, bowiem zaakceptował dokonaną przez organy celne ocenę ustaleń faktycznych, która w zasadniczej kwestii opiera się na przypuszczeniach, a nie na stwierdzonych faktach.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - jak wskazał NSA - wynika, że powodami uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organy celne mogły mieć "uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC" (art. 181a ust. 1 RWKC), były: 1) ustalenie, że z pierwotnej umowy między skarżącym a tajwańskim zbywcą wynikała wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena za sprowadzony towar, na co wskazywała faktura proforma wystawiona przez zbywcę w dniu 28 kwietnia 2012 r., 2) uznanie, że udzielony później rabat (w efekcie którego zbywca wystawił fakturę z tym samym numerem co pierwotna, którą antydatował) nie wynikał z warunków handlowych, lecz z próby omijania ceł antydumpingowych, 3) stwierdzenie, że wielkość obniżki ceny przez tajwańskiego zbywcę odpowiada udokumentowanemu fakturami wynagrodzeniu chińskiego pośrednika, którego wysokość została uznana przez organy celne i WSA za wątpliwą w kontekście usług jakie pośrednik miał za to wynagrodzenie wykonać. Taka zaś ocena materiału dowodowego, w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym, była co najmniej przedwczesna. Wprawdzie - jak wskazał Sąd II instancji - trafnie organy celne i WSA ustaliły, że pierwotna cena za sprowadzany towar została ustalona przez strony transakcji (w kwietniu 2012 r.) na poziomie 0,32 USD/m² i przy takich warunkach towar został wysłany drogą morską do Polski. Przed dotarciem na obszar celny UE (i co podkreślił NSA - przed dokonaniem przez stronę zgłoszenia celnego) okazało się, że inne transporty towaru od tego samego zbywcy zostały objęte cłem antydumpingowym, co miało związek z ustaleniem, że towar ten jest pochodzenia chińskiego, a nie tajwańskiego. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w takiej sytuacji zażądał on od tajwańskiego zbywcy udzielenia rabatu w stosunku do pierwotnie ustalonej ceny, gdyż bez niego nieopłacalne byłoby zgłaszanie towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na terenie UE, skoro koniecznym byłoby wówczas uiszczenie cła antydumpingowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju zabiegi handlowe nie świadczą automatycznie o zamiarze obejścia ceł antydumpingowych, lecz są reakcją - racjonalną z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej - na nowe okoliczności (stwierdzenie innego pochodzenia towaru), o których przedsiębiorca nie wiedział umawiając się pierwotnie co do ceny za zakupiony na Tajwanie towar. Tymczasem ze stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów celnych można wysnuć tezę, że skarżący nie miał prawa zabiegać o obniżenie ceny towaru, lecz powinien w zgłoszeniu celnym wskazać cenę pierwotną, gdyż w innym przypadku doszłoby do obejścia ceł antydumpingowych. Naczelny Sąd Administracyjny takiego kierunku rozumowania nie podzielił, gdyż strony zawierające umowę mają swobodę kontraktowania i mogą dowolnie kształtować swój stosunek prawny, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. art. 353¹ kodeksu cywilnego). Organy celne są uprawnione do weryfikowania deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej towaru (art. 181a ust. 2 RWKC), co może doprowadzić do stwierdzenia, że strona zapłaciła za towar więcej niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie - w ocenie NSA - nie wskazano jednak, które ustalenie poczynione przez organy celne świadczy, że wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym była w rzeczywistości wyższa. W tym bowiem zakresie Sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko organów celnych, że skarżący w tym samym czasie uregulował na rzecz tajwańskiego sprzedawcy cenę uwzględniającą rabat, jak również przelał na konto chińskiego pośrednika kwotę (mającą być zapłatą za różne usługi wskazane w wystawionych przez pośrednika fakturach), która odpowiadała wysokością udzielonemu rabatowi. Tym samym Sąd pierwszej instancji - w ślad za organami celnymi - sugeruje, że rzeczywistą cenę transakcyjną stanowiła nie tylko kwota zapłacona sprzedawcy tajwańskiemu, ale i kwota przelana na konto chińskiego pośrednika. Sugestia ta nie ma jednak oparcia - wg NSA - w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności organy celne nie wskazały dowodów, z których wynikałoby, że całość lub choćby część kwoty uzyskanej od skarżącego chiński pośrednik przekazał na rzecz tajwańskiego sprzedawcy jako resztę zapłaty za przedmiotowy towar. Tego rodzaju dowód nie może być zastępowany oceną Sądu pierwszej instancji i organów celnych co do celowości określonych zachowań biznesowych skarżącego, czy zasadności ponoszenia przez niego określonych kosztów działalności gospodarczej, tym bardziej, że oceny takie są prezentowane bez właściwego odniesienia się do ówczesnych warunków handlowych, czy specyfiki danego rynku. Wskazane zatem braki w argumentacji Sądu pierwszej instancji (stanowiącej akceptację poglądów zaprezentowanych przez organy celne) nie pozwalają na przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do oceny, iż są uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Tym samym za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawiała, że przedwczesne stało się odniesienie przez Sąd kasacyjny do zarzutów związanych z zastosowaniem przepisów prawa materialnego, gdyż ocena, czy prawo materialne zostało w sprawie poprawnie zastosowane może mieć miejsce tylko wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty przez WSA jako podstawa faktyczna wyrokowania, nie został skutecznie zakwestionowany.

Przedstawione wyżej stanowisko i zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa spowodowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej, mając na względzie przepis art. 190 p.p.s.a. uznał, iż nie jest ona zgodna z prawem. Nie pozwala bowiem na przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do oceny, iż istnieją w niej uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Tym samym do jej wydania doszło z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny zatem podjąć próbę uzupełnienia materiału dowodowego i dokonać jego ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska (oceny prawnej) przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Całokształt okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).