Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2394/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. sp. z o.o. w W., 7 października 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Klientami są placówki służby zdrowia. Skarżąca pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych:

1) przez nią lub na jej zlecenie, przeważnie na terenie W., gdzie posiada własne sale, urządzenia, itp., albo poza W.. Na konferencje i szkolenia zaprasza lekarzy z całej Polski specjalizujących się w dziedzinach medycyny, w których mogą być wykorzystywane jej produkty. Skarżąca pokrywa koszty noclegów i przejazdów lekarzy, zwraca koszty paliwa, parkingów, itp. lekarzom przyjeżdżającym własnymi pojazdami, wyżywienia (zwykle zamawia catering dla wszystkich uczestników konferencji, która czasami kończy się uroczystą kolacją), koszty zaangażowania wykładowcy. Czasami w trakcie spotkań przeprowadzane są demonstracyjne operacje, np. na sercach zwierząt.

2) przez inne podmioty. Uczestnictwo w takim kongresie, zwykle poza granicami Polski, jest odpłatne. Skarżąca pokrywa koszt uczestnika – lekarza ze szpitala w Polsce, w którym oferowane przez nią produkty mogłyby znaleźć zastosowanie. Są to koszty uczestnictwa w kongresie, dojazdu na miejsce i z powrotem. Na kongresach organizowanych przez podmiot nie należący do grupy omawiane są wszelkie kwestie związane z danymi rodzajami schorzeń oraz sposobami ich leczenia, w tym sprzętem oferowanym na rynku w tym celu. W takim przypadku Skarżąca czasami przedstawiana jest ponadto jako sponsor lub współorganizator. Na terenie kongresu zawsze znajduje się jej stoisko, w którym uczestnicy kongresu mogą poznać jej produkty związane z tematem konferencji, porozmawiać z ekspertami o ich zastosowaniu, itp.

Skarżąca zadała pytanie, czy poniesione przez nią wydatki w obydwu opisanych wyżej przypadkach będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?

W ocenie Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p."; Skarżąca podniosła, iż spotkania z lekarzami organizuje w celu prezentowania swoich produktów, ich działania, możliwości zastosowań w zwalczaniu różnych schorzeń, itd. Od przekazania tych informacji osobom, które w praktyce miałyby korzystać z oferowanych przez nią urządzeń zależy, czy placówki medyczne urządzenia te nabędą. Szkolenia są organizowane także dla pracowników szpitali, placówek służby zdrowia i innych placówek, już korzystających z urządzeń Skarżącej.

Na konferencje zapraszani są wyłącznie lekarze i pielęgniarki zajmujący się zwalczaniem schorzeń, przeprowadzaniem zabiegów, itp., w których może być wykorzystany sprzęt oferowany przez Skarżącą. Lekarze, poznawszy możliwości wynikające z zastosowania produktów, mogą zaproponować przełożonym (dyrektorom placówek medycznych) ich nabycie, choć zaproszenie lekarza nie gwarantuje, że szpital nabędzie oferowane produkty.

Zdaniem Skarżącej, powyższe wydatki pozostają w związku z jej działalnością, co jest warunkiem wystarczającym zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu bowiem na specyfikę sprzedawanych produktów Skarżąca wybrała taki właśnie sposób dotarcia ze swoją ofertą do potencjalnych nabywców. Konieczne jest przy tym zorganizowanie szkolenia, konferencji lub kongresu tak, aby uczestnik nie musiał ponosić jakichkolwiek kosztów uczestnictwa (dojazdów, wyżywienia, noclegów, itp.). W przeciwnym razie grono uczestników byłoby bardzo nieliczne, a tym samym Skarżąca docierałaby ze swoimi produktami do mniejszej ilości potencjalnych nabywców.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych na szkolenia i konferencje organizowane przez nią, Skarżąca podniosła, iż gdyby wydatków tych nie uznać za koszt jej działalności, należy traktować je jako koszty reklamy produktu, a nie koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Jej działaniom nie można bowiem przypisać cech wystawności lub okazałości, charakteryzujących reprezentację. Służą one zwiększeniu możliwości sprzedaży specyficznych produktów, specyficznemu klientowi.

W opinii Skarżącej omawiane konferencje i szkolenia mają charakter mieszany, jako że z jednej strony prezentowane są możliwości jej produktów, ich zastosowanie w leczeniu schorzeń, operacjach, itp., z drugiej zaś celem spotkań jest pozyskanie nowych nabywców, sprzedaż nowych produktów, itp. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na dojazdy, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników, gdyż nie będą to koszty reprezentacji.

Powyższą argumentację Skarżąca odniosła także do kosztów uczestnictwa lekarzy w konferencjach organizowanych przez inne podmioty, Podkreśliła, iż cała konferencja organizowana jest wyłącznie, aby przedstawić jej produkty na tle doświadczeń w ich stosowaniu przez różnych lekarzy w różnych krajach, co nie pozostaje bez wpływu na podjęcie przez szpitale w danym kraju decyzji o nabyciu produktów.

W celu zwiększenia sprzedaży, Skarżąca pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy z niektórych polskich szpitali w konferencjach organizowanych przez spółki z jej grupy. Podczas międzynarodowych konferencji dotyczących danego zagadnienia medycznego istnieje więcej możliwości poznania sposobów zastosowania jej produktów w oparciu o przykłady ich stosowania w klinikach w innych krajach. Im więcej możliwości zastosowania danego rodzaju urządzeń poznają lekarze, tym bardziej się do niego przekonają, co zwiększa szanse na jego zakup przez placówkę medyczną w Polsce, zatrudniającą tych lekarzy. Dlatego też pokrywanie przez Skarżącą kosztów uczestnictwa polskich lekarzy w powyższych konferencjach należy traktować jako koszt bieżącej działalności, mającej na celu dotarcie do potencjalnych klientów albo rozszerzenie współpracy.

Analogicznie należy traktować wydatki związane z konferencjami organizowanymi przez podmioty nie należące do grupy M.. Konferencje te (krajowe i zagraniczne) organizowane zwykle przez renomowane kliniki, instytuty, stowarzyszenia naukowe, itp., dotyczą określonych zagadnień, np. leczenia danych chorób serca. W ich trakcie omawiane są metody lecznicze, a czasami prezentowane są także urządzenia medyczne różnych firm (w tym M.), wykorzystane w procesach leczenia, sposób ich stosowania, itd. Na takich konferencjach M. przedstawiany jest jako jeden ze sponsorów i dysponuje powierzchnią wystawienniczą. Lekarz ze szpitala w Polsce, uczestniczący w takiej konferencji może nie tylko poznać sposoby leczenia danej choroby, ale też bezpośrednio zapoznać się z rozwiązaniami, jakie w tym zakresie proponuje M.. Pokrywane przez Skarżącą koszty uczestnictwa polskich lekarzy w tego rodzaju konferencjach powinny stanowić koszt uzyskania przychodu bieżącej działalności.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem przez nią oraz na jej zlecenie szkoleń, seminariów, konferencji. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty.

Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że wszystkie wydatki podatnika, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle zaś art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zdaniem Organu, na gruncie u.p.d.o.p. reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych podmiotów gospodarczych. W pojęciu tym mieści się więc działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy.

Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej co do zagadnienia pierwszego.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Skarżącą i nie działający na jej zlecenie (np. A. z USA), Minister Finansów wskazał, iż wydatki te zostały wymienione wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.

Odwołał się przy tym do definicji darowizny z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Wskazał, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Skutkiem nieodpłatnego przekazywania przez Skarżącą świadczeń pieniężnych na rzecz lekarzy, w ramach finansowania ich uczestnictwa w szkoleniach (konferencjach, kongresach) organizowanych przez inne podmioty, jest pomniejszenie jej majątku. Tego typu działalność nosi znamiona wydatków związanych z reklamą, za którą w ujęciu słownikowym i w orzecznictwie uznaje się działanie w celu zachęcenia potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Celem reklamy, która może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu i przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu) jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Minister Finansów przytoczył również definicję "produktu leczniczego" zawartą w art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 ze zm.). Do produktów tego rodzaju nie zostały zaliczone artykuły medyczne i ortopedyczne, których sprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej.

Minister Finansów uznał zatem, iż kosztów uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez inne podmioty, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącą interpretacje i wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Pismem z 5 stycznia 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 29 stycznia 2009 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej zmianę oraz o potwierdzenie stanowiska, iż będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu pokrycia kosztów uczestnictwa lekarzy ze szpitali polskich w zagranicznych konferencjach naukowych, organizowanych przez podmioty inne niż Skarżąca lub podmioty spoza grupy, do której należy. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na twierdzeniu, że wydatków tych nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz rażące naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niejasne i niezrozumiałe uzasadnienie uznania jej stanowiska za nieprawidłowe.

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podobnie jak zaskarżona interpretacja, była niekonsekwentna, wewnętrznie sprzeczna i nie pozwalała poznać motywów odmowy zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca podniosła, że jeżeli Organ zgodził się z nią, iż opisane w stanie faktycznym działania są reklamą, to nie powinien był uznawać ich za darowiznę. Traktowanie tych samych świadczeń równocześnie jako reklamę i darowiznę (i to wyłącznie ze względu na uszczuplenie majątku) jest wewnętrznie sprzeczne i niczego nie wyjaśnia. Przeciwnie, utrudnia poznanie motywów zajęcia przez Organ stanowiska odmiennego niż stanowisko Skarżącej.

Dowodząc wadliwości uznania ponoszonych przez nią wydatków za darowiznę, Skarżąca wskazała wynikający z art. 897 k.c. obowiązek alimentacyjny obdarowanego wobec darczyńcy, który popadł w niedostatek oraz warunki uwolnienia się od tego obowiązku (art. 898 k.c.). Podniosła, że przepisy te odwołują się do pojęcia wzbogacenia obdarowanego, podczas gdy celem Skarżącej nie jest wzbogacenie lekarza, lecz zwiększenie sprzedaży wyrobów, czyli wzbogacenie siebie.

Wyjaśniła, że wbrew twierdzeniu Organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lekarze uczestniczący w kongresach są grupą docelową, ponieważ to od ich rekomendacji lub jej braku zależy decyzja dyrektora szpitala o nabyciu sprzętu Skarżącej lub jej konkurentów. Należy więc przekonać lekarzy co do możliwości zastosowania jej wyrobów w leczeniu danych schorzeń, konkurencyjności cenowej, itd., a przy tym uczynić to tak, aby lekarz zarekomendował jej urządzenia dyrektorowi szpitala, w którym pracuje. Skoro, zdaniem Organu, działania Skarżącej to reklama, chociaż skierowana do niewłaściwej grupy docelowej, wydatki na ten cel winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła również niekonsekwencję stanowiska Ministra Finansów, który równocześnie zgodził się na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na skierowane do lekarzy z tej samej grupy docelowej szkolenia i konferencje organizowane przez nią we własnym zakresie.

W ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa obarczone były wadami błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., a ponadto ich uzasadnienie utrudniało poznanie właściwego stanowiska Ministra Finansów. W szczególności Skarżąca nie wie, czy jej działania, Minister Finansów uznał wyłącznie za reklamę, wyłącznie za darowiznę, czy też za darowiznę i reklamę równocześnie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył dotychczasową argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z 23 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 629/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Uznał, że w sprawie zastosowanie miał art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stanowiący o wyłączeniu wartości darowizn z kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, że zdarzenia opisane przez Skarżącą można zakwalifikować jako reklamę produktów.

Wyrokiem z 12 mają 2011 r. sygn. akt II FSK 2218/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą oraz uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, iż wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał i zaakceptował stanowisko Organu, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, iż w rozpoznanej sprawie miała miejsce darowizna na rzecz lekarzy. W konsekwencji zaś skoncentrował się na błędnych wnioskach wyprowadzonych z tego stanu faktycznego oraz braku kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego i w istocie uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny uzasadniał rozpoznanie sprawy w kierunku zbadania istnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą w związku z uczestnictwem lekarzy w organizowanych przez nią oraz przez inne podmioty szkoleniach, seminariach, konferencjach i kongresach medycznych.

Strony zgodziły się co do tego, że kosztem podatkowym mogą być wydatki ponoszone w związku z organizacją szkoleń seminariów i konferencji organizowanych przez Skarżącą i na jej zlecenie.

Spór stron obejmował natomiast wydatki Skarżącej ponoszone na uczestnictwo polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty.

II. Sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazanym wyżej wyrokiem z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2218/09 uchylił poprzedni wydany w tej sprawie wyrok tut. Sądu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

III. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zakresie objętym przedmiotem sporu, a mianowicie w zakresie ponoszonych przez Skarżącą kosztów uczestnictwa lekarzy w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Skarżącą i nie działający na jej zlecenie, organ dokonujący interpretacji oraz sąd kontrolujący wydaną przez ten organ interpretację, skupiły się na wyprowadzeniu z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wniosku o zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki darowizny Skarżącej na rzecz lekarzy uczestniczących w sponsorowanych konferencjach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju [z wyjątkami nieistotnymi w niniejszej sprawie – wyjaśnienie WSA] nie są kosztami uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca trafnie zarzuciła, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwalał na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska organu dokonującego interpretacji w zakresie właściwego odczytania stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie tego błędnie określonego stanu faktyczny za podstawę wyroku, naruszało art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny uzasadniał rozpoznanie sprawy w kierunku zbadania istnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalających na zaliczenie opisanych w złożonym wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Natomiast brak odniesienia się w uchylonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia stanowił naruszenie art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

IV. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Sądu, uwzględniającym również wiążącą w niniejszej sprawie ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji Organu.

Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska Ministra Finansów z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, zgodnie z tym co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpoznanej sprawie stanowisko Ministra Finansów, w części, w jakiej zakwestionował on prawidłowość stanowiska Skarżącej, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Opisując stan faktyczny w zakresie, jakiego dotyczył spór stron, Skarżąca wskazała, że pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Skarżącą i nie działający na jej zlecenie. W takim przypadku Skarżąca pokrywa koszt uczestnika – lekarza ze szpitala w Polsce, w którym oferowane przez nią produkty mogłyby znaleźć zastosowanie. Są to koszty uczestnictwa w kongresie, dojazdu na miejsce i z powrotem. Ponadto Skarżąca czasami przedstawiana jest jako sponsor lub współorganizator. Na terenie kongresu zawsze znajduje się jej stoisko, w którym uczestnicy kongresu mogą poznać produkty Skarżącej, związane z tematem konferencji oraz porozmawiać z jej ekspertami o ich zastosowaniu.

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły uznania tak opisanych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżąca wskazała świadczenia wzajemne, których oczekiwała od uczestników sponsorowanych wyjazdów na tego rodzaju konferencje.

Za świadczenia te należało uznać przekonanie przez lekarzy zatrudniających ich dyrektorów placówek medycznych do zakupu urządzeń medycznych oferowanych przez Skarżącą, które to przekonanie wynikać miało z możliwości zapoznania się przez lekarzy z różnymi aspektami stosowania tych urządzeń. W rezultacie brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca opisała stan faktyczny, w którym obdarowuje lekarzy, przysparzając im korzyści kosztem swego majątku.

Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko tak, jakby wyrażał je na tle stanu faktycznego, w którym lekarze otrzymywali od Skarżącej bezpłatne świadczenie.

Tymczasem, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, motywem przysporzenia (causa donandi) w przypadku darowizny jest chęć obdarowania kogoś, której to chęci nie sposób przypisać Skarżącej, skoro pokrywając koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach (konferencjach itp.) oczekiwała ona zachowania lekarzy w rezultacie prowadzącego do zwiększenia jej przychodów.

Zdaniem Sądu, do uznania, że pogląd Organu wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska Organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy.

Minister Finansów błędnie uznając, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie wypowiedział się w istocie co do możliwości uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Okoliczność, że określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., sprawia zatem, że nie mają znaczenia przesłanki z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., niemożność jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynika z woli ustawodawcy, nie zaś z braku związku tych kosztów z działalnością podatnika i jego przychodami. Innymi słowy, gdyby nie wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – dany wydatek mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że rację ma Skarżąca podnosząc niespójność i sprzeczność uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów, który w zaskarżonej interpretacji z jednej strony uznał, że dokonuje ona darowizn na rzecz lekarzy, z drugiej zaś przedstawił rozumienie pojęcia "reklama", a także przytoczył definicję "produktu leczniczego" w rozumieniu Prawa farmaceutycznego.

Minister Finansów nie stwierdził jednakże, czy działania Skarżącej uznaje za reklamę. Wniosku takiego nie sposób wywieść z samego faktu przytoczenia powyższych definicji i stwierdzenia, że sprzedawane przez Skarżącą artykuły medyczne i ortopedyczne nie mieszczą się w katalogu produktów leczniczych. Tymczasem, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywistym jest, że stanowisko to musi być jednoznaczne.

Sąd nie mógł wziąć pod uwagę wyjaśnień w tym zakresie przedstawionych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ odpowiedź ta nie może usunąć wadliwości samej interpretacji. Nie jest bowiem swojego rodzaju rozstrzygnięciem wydawanym w postępowaniu odwoławczym. Poza tym, zgodzić się należy ze Skarżącą, że wyjaśnienia te w istocie nie przybliżają stanowiska Organu i nie czynią go jednoznacznym.

Uwzględniając powyższe, a także ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na błędne odczytanie przez Ministra Finansów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujące w rezultacie brakiem stanowiska Organu co do zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Zdaniem Sądu, nie wystarczy, aby organ wydający interpretację indywidualną zajął własne stanowisko – musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych oraz jednoznaczne. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację Organ wziął pod uwagę właściwie odczytany stan faktyczny – merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania Minister Finansów nie zajął stanowiska co do przesłanek z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., a przy tym błędnie odczytał stan faktyczny, jaki należało poddać ocenie – wypowiedź Sądu co do możliwości uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu w świetle tego przepisu, byłaby przedwczesna.

VI. Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i zbada, czy opisane przez Skarżącą wydatki, co do których jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe, spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Weźmie pod uwagę okoliczność, że działania opisane przez Skarżącą nie mogą być zakwalifikowane jako darowizna na rzecz lekarzy uczestniczących na jej koszt w szkoleniach (konferencjach itp.) organizowanych przez inne podmioty.

VII. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ponieważ będąc jednym aktem zawierała ona stanowisko będące wprawdzie zróżnicowaną, ale oceną jednego stanowiska Skarżącej, sprowadzającego się do tego, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją i uczestniczeniem lekarzy w szkoleniach, konferencjach itp. organizowanych przez nią i przez inne podmioty.

Dlatego też, z jednej strony kierując się zasadą że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.), z drugiej zaś uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd wskazuje, że Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji nie wyrazi odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem szkoleń, seminariów i konferencji przez Skarżącą oraz na jej zlecenie. Ponadto, skoro Minister Finansów za zasadne uznał wydanie na wniosek Skarżącej jednej interpretacji, stanowiącej kompleksową odpowiedź na ten wniosek, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości umożliwia zachowanie takiej koncepcji rozstrzygnięcia.

VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca, pouczona w zawiadomieniu o rozprawie, nie wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.