Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 316/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 lit. b § 3, art. 14e § 1, art. 14a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 4 pkt 7a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7b, art. 86 ust. 3, art. 86a ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2 pkt 7a, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: § 13 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 635/11 w sprawie ze skargi "K. S. C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (obecnie: V. G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 635/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez "K. S. C." Spółkę z o.o. w P. (dalej jako "spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd I instancji przedstawił zawarte we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że spółka jest generalnym importerem samochodów osobowych (pojazdów) nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od ich producentów. Ponadto spółka przewiduje również możliwość wystąpienia nabyć krajowych pojazdów. Podstawowym celem działalności spółki jest dystrybucja pojazdów dealerom, którzy następnie dokonują ich ostatecznej odsprzedaży odbiorcom końcowym (klientom). Pojazdy zakupione przez spółkę są traktowane jako towar handlowy i służą dalszej odsprzedaży. Spółka odlicza 100% VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów. Pojazdy figurują w ewidencji środków obrotowych spółki. Niektóre z nich używane są przez spółkę w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy) bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji). W każdym jednak przypadku, dalej traktowane są jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych (przykładowo, niezależnie od przeznaczenia pojazdów, potencjalni klienci mogą już rezerwować możliwość ich zakupu w określonym czasie). Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości w stosunku do części pojazdów, które wykorzystywane są przez nią w okresie przekraczającym 12 miesięcy od daty ich rejestracji, podjęta będzie decyzja o przekwalifikowaniu danego pojazdu na pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały (w chwili złożenia niniejszego wniosku taka sytuacja jeszcze nie nastąpiła). W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi nie należy stosować zwolnienia z VAT, uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 dalej jako "rozporządzenie")?

Zdaniem spółki, w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Odmiennie może kształtować się sytuacja dostawy pojazdów, które zostaną przeznaczone na środki trwałe, a podatek naliczony został skorygowany zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (odpowiednio zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 dalej jako "ustawa nowelizująca") w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.). W takiej sytuacji ich dostawa podlegać może zwolnieniu z podatku, jeśli spełnione będą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu 11 maja 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wywiódł, że spółce w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego, spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów, w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). W konsekwencji, jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez spółkę w ten sposób w okresie przekraczającym 12 miesięcy, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie § 13 Rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 13 rozporządzenia MF z 2011 r. w zw. z art. 86, art. 86a ustawy o VAT, art. 1, art. 3 i art. 9 ustawy nowelizującej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), w związku z art. 14h O.p., art. 14c § 1 oraz 2 O.p., art. 14e § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przy czym podtrzymał argumenty i stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych podzielił zapatrywania spółki, iż ich nabycie nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r., czy z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, czy z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu po 31.12.2012 r. Pojazdy te poprzez sam fakt oferowania ich do sprzedaży z możliwością jazd próbnych przed zakupem przez klientów nie tracą waloru towarów handlowych do dalszej odprzedaży. Sąd I instancji uznał, że w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych, z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT nie wynika aby pojazdy, które są od razu oferowane do sprzedaży, lecz wpierw spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego przepisu. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu w odniesieniu do aut demonstracyjnych, a ma co do zasady zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, a warunkiem jego zastosowania jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zdaniem sądu w stanie faktycznym opisanym przez stronę skarżącą auta te służą działalności opodatkowanej.

W ocenie sądu I instancji odmienny jest jednak przypadek samochodów przeznaczanych od razu po ich zakupie przez podatnika do jazd służbowych pracowników. Według sądu, systematyka przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Sąd podkreślił, iż art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (odpowiednia art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT ) dotyczy: "przypadków", "odprzedaży" i "tych samochodów (pojazdów)". Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika.

Sąd I instancji skonstatował, że w przypadku nabycia pojazdów przeznaczonych na cele służbowe znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF, gdyż podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało i będzie przysługiwało odliczenie w ograniczonym zakresie. Inaczej zaś będzie się przedstawiała sytuacja w przypadku tzw. samochodów demonstracyjnych. Przy ich nabyciu służy bowiem pełne odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu I instancji, ewentualny wpływ na powstanie zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z 2011 r. może mieć późniejsza korekta podatku naliczonego związana z przekwalifikowaniem samochodu osobowego na środek trwały.

Sąd I instancji podzielił część zarzutów naruszenia prawa procesowego, które zdaniem sądu, stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego, jak art. 120 w zw. z art. 14h O.p. i art. 14c O.p. Co do naruszenia art. 14e O.p. wskazał, iż jedynie w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodów demonstracyjnych można mówić o utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkowo jest ono potwierdzane interpretacjami indywidualnymi, co również świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Co do samochodów służbowych brak jest jednak wypracowanego stanowiska tak w sądownictwie administracyjnym, jak i w zakresie interpretacji indywidualnych.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości Minister Finansów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego - § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu, które ma obowiązywać po 31.12.2012 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spółkę, prowadzącą działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych, samochodów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z wymienionych przepisów ustawy, a tym samym, że przy ich dostawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia,

II. naruszenie przepisów postępowania art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), w zw. z art. 120 i 121 §1, w zw. z art. 14 h, art. 14 c, art. 14 e) O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów w konsekwencji naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W związku z tym nie można, tak jak czyni to kasator, dokonywać wykładni przepisów przy założeniu, że wnioskodawca będzie postępował w odmienny sposób niż wskazuje to w stanie faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem w sytuacji, gdyby podatnik wykorzystywał pojazdy demonstracyjne dla celów służbowych lub osobistych to wówczas nie korzystał by z ochrony prawnej wynikającej z udzielonej interpretacji.

Po drugie, należy podkreślić, że w zakresie dotyczącym kwestii związanych z tak zwanymi pojazdami prezentacyjnymi wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. W wyroku z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ślad za tym rozstrzygnięciem zapadło szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które podzielały powyższe stanowisko. Przykładowo należy wskazać na wyroki: WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., I SA/Po 782/11; WSA w Łodzi z 11 października 2012 r., I SA/Łd 797/12; WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., I SA/Po 780/11; WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2012 r., I SA/Bd 62/12; WSA w Poznaniu z 12 października 2012 r., I SA/Po640/12; WSA w Warszawie z 18 października 2012 r., III SA/Wa 3518/11; WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2012 r., III SA/GL 2067/11; WSA w Warszawie z 19 października 2012 r., III SA/Wa 3363/11; WSA w Gliwicach z 24 września 2012 r., III SA/GL 390/12; WSA w Warszawie z 22 października 2012 r., III SA/Wa 115/12; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Z tym, że należy zaznaczyć, że te wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie są prawomocne.

Wprawdzie powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest rozstrzygnięciem prejudycjalnym dla niniejszej sprawy, ani nie posiada mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego znaczenie stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001, nr 6, poz. 163).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanym wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1857/09. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, CBOSA, celem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też w art. 86 ust. 4 ustawy określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej (pkt 1-6) lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b).

Należy podkreślić, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy. Samochody te przecież nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu nie zostają od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia tego, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży a w chwili obecnej wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Takie działania podejmują również przedsiębiorcy sprzedający inne dobra trwałego użytku. Sprzęt RTV jest podłączony i działa w salonach sprzedaży. Ubrania są na wystawie, a czasami wykorzystywane w trakcie pokazów, zwiększających sprzedaż. Takich przykładów można mnożyć. Wynikają one z realiów rynkowych, ostrej konkurencji wśród sprzedawców i coraz większej świadomości swoich praw ze strony konsumentów.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w stosunku do pojazdów demonstracyjnych zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz jego odpowiednik obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. to jest art. 3 ust. 2 pkt 7 a ustawy nowelizującej, zaś w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym podatnikowi przysługuje w razie zakupu tych samochodów prawo do odliczenia w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r.), art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) oraz art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.). Tym samym Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, trafnie uznał, że przy dostawie pojazdów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten bowiem przyznaje zwolnienie w przypadku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku.

W związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

W konsekwencji bezzasadne są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa procesowego mają w istocie charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kasator bowiem zarzuca, że błędnie została uchylona zaskarżona interpretacja.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)