Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1500/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1 i 179 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.C. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 202/15 w sprawie ze skarg K. S.C. w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.C. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 202/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. s.c. w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że w związku z działalnością Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 12.2008 r. do 02.2011 r. W związku z tym postępowaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem włączył do akt sprawy zestawienie zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2011 na podstawie zabezpieczonych notesów, siedem kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21.03.2013 r. przez funkcjonariusza KWP w B. w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K., "luźne" karty zawierające zapis odręczny ilości, rodzaju, ceny i wartości towarów razem z datą dostawy, protokół przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych K. S.C. N., protokół przesłuchania świadka Pana S. K. i Pana D. K. W dniu 24 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wyłączył z akt przedmiotowego postępowania kontrolnego wskazane zestawienie zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2011 oraz siedem kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21.03.2013 r.

1.2. Po zakończeniu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W ramach tego postępowania podatkowego, pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Spółka złożyła wniosek o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Po rozpatrzeniu tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 11 września 2014 r., którymi odmówił wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów.

1.3. Rozpatrując złożone zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 11 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo odmówił wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadniając to potrzebą ochrony interesu publicznego, ponieważ dokumenty te zawierały informacje o podmiotach trzecich, a że zostały włączone do akt sprawy w całości, a następnie też w całości z nich wyłączone, to umożliwienie Spółce wglądu do nich w takim kształcie spowodowałoby naruszenie interesu publicznego.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że w interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów nie związanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. W związku tym przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia włączonych, a następnie wyłączonych z akt sprawy dokumentów niezanonimizowanych jest prawidłowe. W konsekwencji zastosowanie przez organ I instancji art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." było uzasadnione. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że sporne dokumenty wyłączone z akt sprawy, zostały aktualnie włączone do akt tej sprawy w postaci zanonimizowanej. Aktualnie więc w tej formie Spółka będzie mogła się z nimi zapoznać.

2. Skargi do Sądu I instancji.

2.1. W skargach zarzucono zaskarżonym postanowieniom naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; konsekwencją niniejszego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwia jej w sposób rzetelny odniesienie się do ustaleń organu w sprawie;

- art. 179 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez ochronę tajemnicy skarbowej czy służbowej, uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów i ograniczająca w konsekwencji zasadę jawności postępowania;

- art. 179 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób niebędących co prawda stroną postępowania podatkowego, lecz związanych z postępowaniem podatkowym poprzez zarzuty dotyczące rzekomych relacji handlowych strony z tymi osobami;

- art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania - skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 202/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji, słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do wskazanych dokumentów powołując się na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym. Sąd zaznaczył, że użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, że pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W art. 179 § 1 O.p. chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.).

3.2. W ocenie Sadu I instancji, rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył zwłaszcza, iż w trakcie trwającego dalej postępowania włączył do akt sprawy zanonimizowaną wersję dokumentów objętych wyłączeniem a działając na podstawie prawa i uznając za zasadną ochronę wcześniej zdefiniowanego "interesu publicznego", nie naruszył zasady praworządności czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Za naruszeniem tych zasad nie może bowiem przemawiać li tylko nieuwzględnienie wniosku strony i niepodzielenie jej argumentacji a tym bardziej przy pełnej realizacji dyspozycji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

3.3. Na marginesie Sąd zaznaczył, że ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 O.p. jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jej interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji Sąd wskazał, że oceny odmowy prawa do wglądu dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów w kontekście interesu publicznego.

3.4. Końcowo, odnosząc się do kwestii połączenia spraw o sygn. akt od I SA/Kr 202/15 do I SA/Kr 204/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 202/15 Sąd wskazał, że rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych postanowieniach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej K. s.c. w N. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu, podczas gdy wyłączone dokumenty stanowią zasadniczą i jedyną podstawę ustaleń merytorycznych podjętych przez organy podatkowe, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 179 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przemawia za przyjęciem, iż w sprawie nie występuje konieczność ochrony interesu publicznego, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 179 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób związanych z postępowaniem podatkowym dotyczącym Skarżącej, podczas gdy nie można uznać, że podmioty rzekomo powiązane gospodarczo ze Skarżącą nie są związane z toczącym się postępowaniem, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. i art. 179 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy Skarżąca powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem nie zaszły podstawy do ograniczenia jawności choćby części dokumentów stanowiących dowód w sprawie, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na braku wszechstronnej analizy stanu faktycznego w granicach rozstrzyganej sprawy poprzez przyjęcie, że Sąd nie może zweryfikować żądania Skarżącej i ocenić zasadności ochrony jej interesu bez równoczesnej kontroli postępowania dotyczącego wymiaru podatku, podczas gdy Sąd obligatoryjnie rozstrzyga sprawę w ramach sprawy administracyjnej w związku z czym powinien zweryfikować wpływ postanowienia o odmowie wglądu do dokumentów na sytuację Skarżącej w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy w jej granicach.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona podniosła, że ze względu na kluczowy charakter przedmiotowych dokumentów, powinna mieć możliwość pełnego odniesienia się do zebranych dowodów. Skarżąca wielokrotnie podkreślała w toku postępowania, że brak znajomości danych nie udostępnionych przez organ powoduje, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący i wszechstronny złożyć wyjaśnienia, a także ustosunkować się do twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego. Brak wiedzy odnośnie informacji nieudostępnionych przez organ powoduje, że twierdzenia Skarżącej narażone są na swego rodzaju błędy i powstanie niespójności, które mogą mieć negatywne skutki na dalszym etapie postępowania. Niniejsze niewątpliwie może wpływać na wiarygodność okoliczności podnoszonych przez podatnika. W konsekwencji trudno w takim wypadku uznać, że podstawowe zasady odnoszące się do prowadzenia postępowania podatkowego określone w art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. nie zostały naruszone. W sytuacji wyłączenia bowiem części danych przez organ pozycja strony w toku wyjaśniania sprawy jest bezpodstawnie ograniczona.

4.3. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego w zakresie ochrony praw osób trzecich nie będących stroną postępowania. Zdaniem Skarżącej, doszło w tym wypadku do naruszenia art. 179 § 1 O.p. W opinii Strony, Sąd nie miarkował w ogóle przesłanki interesu publicznego w oparciu o indywidualny interes podatnika. W tym zakresie Skarżąca podniosła, że zapiski zawarte w notesach stanowią podstawę ustaleń dotyczących wymiaru podatku. Skoro tak, nie jest możliwe, aby chronić interes podatnika bez znajomości wszystkich danych zawartych w materiale dowodowym składającym się de facto tylko ze wspomnianych zapisków. W związku z tym nie można bezsprzecznie uznać, że ochrona praw osób trzecich jest w tym indywidualnym wypadku ważniejsza od praw Skarżącej. Co więcej, pominięte zostało również to, że niniejsze osoby trzecie chociaż nie są stronami postępowania, to niemniej jednak ze względu na treść przedmiotowych zapisków są ściśle powiązane z toczącym się postępowaniem. Bez wiedzy odnośnie ich danych Skarżąca nie może przedstawić organowi merytorycznych i rzeczowych wyjaśnień. Sąd administracyjny pominął w tym wypadku to, że tak jak indywidualny interes podatnika nie ma charakteru absolutnego tak ochrona interesów osób niebędących stroną postępowania nie posiada takiego waloru.

4.4. Odnosząc się do zarzutu braku wszechstronnej analizy stanu faktycznego w granicach rozstrzyganej sprawy Skarżąca podniosła, że Sąd powinien mieć na uwadze szerszy kontekst prowadzonego postępowania i brać pod uwagę wagę wyłączonych dowodów z akt sprawy. Strona wskazała, że nie żąda od Sądu kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku. Nie oznacza to jednak, że Sąd nie powinien mieć na uwadze okoliczności związanych z toczącym się właściwym postępowaniem oraz charakterem środków dowodowych, na jakich opiera się organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej, Sąd naruszył art. 134 p.p.s.a. albowiem nie rozpatrzył sprawy w sposób całościowy pomijając istotne elementy dotyczące postępowania podatkowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez stronę skarżącą na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności ordynacji podatkowej takich jak: art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. art. 179 § 1 O.p. czy art. 192 o.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. i art. 179 § 1 O.p., łącząc je jednocześnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 134 p.p.s.a. Sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie wskazuje, że skarżący w istocie nie zgadza się, że wyłączenie z akt sprawy zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2011 na podstawie zabezpieczonych notesów, siedmiu kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21.03.2013r. przez funkcjonariusza KWP w B. w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K.; było uzasadnione interesem publicznym.

6.2. Powyższe zarzuty są bezzasadne.

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Stosownie do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nie podważył tego, że interes publiczny został zakreślony do ochrony informacji o podmiotach trzecich. Nie podważył również faktu, że takie znajdowały się w wyłączonej dokumentacji.

Należy podkreślić, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11. ONSAiWSA 2015/2/22). Co więcej, organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt, pozbawiając stronę możliwości zapoznania się tylko ze zindywidualizowanymi danymi podmiotów, zawartymi w dokumentach, a nie z całością dokumentu, którą skarżący otrzymał po anonimizacji. Tym samym nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej i należy uznać jej zarzuty za bezzasadne.

6.3.W ramach zarzutów skargi kasacyjnej strona skarżąca stara się wykazać, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że poza granicami sprawy znajdują się kwestie związane z postępowaniem oraz charakterem środków dowodowych, na jakich opiera się organ podatkowy, niemniej nie wskazuje jaki związek z oceną art. 178 § 1 i 179 § 1 O.p., miałby powołany art. 192 O.p. Zgodnie z tym ostatnim, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie prawidłowość wykładni i zastosowania tego przepisu, będą oceniane w ramach kontroli prawidłowości wymiaru podatku. Oczywistym jest, że wyłączenie dokumentów, czy ich części zawierających dane podmiotów, nie mogą zawęzić prawa skarżącego do tego, by w jej sprawie materiał dowodowy był zupełny. Reasumując, nie można się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej skarżącego. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w tym środku odwoławczym, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń wskazanych przepisów procesowych. W tym art. 145 § 1 pkt 1 lit c i 134 p.p.s.a.

6.4.Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.5. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.