Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1357/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 983/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Gminy S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 983/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy S. (dalej "skarżąca" lub "Gmina") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 5 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

2. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł organ oraz skarżąca.

3. Organ zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt

2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia, podczas gdy organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia przepisów postępowania, a także nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") również w przypadku, gdy podstawą żądanego zwrotu nadpłaty jest orzeczenie sądu krajowego, który w swoim uzasadnieniu jedynie przywołuje orzeczenie TSUE;

2) art. 74 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odwołanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, do wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (ECLI:EU:C:2015:635) oznacza, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału, a nie w wyniku uchwały, podczas gdy orzeczenie to nie dotyczyło sytuacji gminnych zakładów budżetowych, a w szczególności prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z jej jednostkami organizacyjnymi;

3) art. 74 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, podczas gdy była ona na skutkiem powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego;

4) art. 11 i następnych ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454; dalej "ustawa o centralizacji rozliczeń") w zw. z art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawodawca poprzez wprowadzenie szczególnych rozwiązań prawnych - w ww. ustawie w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 - przesądził, że w konsekwencji nadpłaty powstały w wyniku tego orzeczenia, gdy tymczasem nadpłata powstała w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy;

5) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłaty pomimo, że nadpłata ta nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

4. Gmina zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i uzależnienie prawa do otrzymania przez Gminę nadpłaty oraz wysokości jej oprocentowania od zaistnienia przesłanki niewyrażonej w powołanych przepisach, podczas gdy w świetle tych przepisów jedynymi i wystarczającymi przesłankami powstania prawa do oprocentowania nadpłaty, jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, a następnie złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji;

2) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74, art. 72 i art. 56 O.p., poprzez niezastosowanie powołanych przepisów, podczas gdy przepisy te w sposób całościowy regulują przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty, a co za tym idzie przesłanka poniesienia szkody - tj. poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku - nie stanowi w ich świetle przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty.

Ponadto gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe i oceny wystąpienia po stronie Gminy przesłanki poniesienia szkody w związku z pozbawieniem możliwości korzystania ze środków - tj. poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, która to przesłanka nie występuje w przepisach regulujących prawo do oprocentowania nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie się przez organy ponownie rozpatrujące sprawę do zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania spowoduje wydanie decyzji niezgodnej z prawem;

2) 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty uzależnionej wyłącznie od poniesienia szkody - tj. poniesienia ciężaru ekonomicznego nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż m.in. uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

5. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargi kasacyjne.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Obie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu i to pomimo tego, że zarzuty skargi kasacyjnej Gminy są zasadne. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, taka sytuacja miała miejsce

w niniejszej sprawie.

6.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy, jest ona bowiem dalej idąca w skutkach, gdyż organ zaskarżył niekorzystne dla siebie orzeczenie. Dla porządku przypomnienia wymaga, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowości przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie, umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni i ewentualne zastosowanie art. 188 p.p.s.a.

Powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Dlatego w sytuacji, gdy jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są stricte formalne i dotyczą wadliwego sposobu sporządzenia uzasadnienia, a na dodatek nie są powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego - w pierwszej kolejności można rozpoznać zarzuty prawnomaterialne i w ten sposób ograniczyć zakres badania ewentualnych uchybień formalnych (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2016, s. 760).

6.3. W skardze kasacyjnej organu zarzuty o naruszeniu prawa materialnego sformułowane zostały w sposób kaskadowy, oznacza to, że poprzez kilkukrotne wskazanie danej podstawy prawnej organ neguje tą samą kwestię sporną, mianowicie, że Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłaty wynikające ze złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2011. Organ wyraża zatem przekonanie, że skoro nadpłata w podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, to konsekwentnie nie może ona stanowić nadpłaty o której mowa w art. 74 O.p. i dlatego nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 powołanej ustawy.

Organ nie neguje jednocześnie, że nadpłata w podatku VAT powstała po stronie Gminy i na skutek centralizacji rozliczeń ma ona prawo do odliczenia nieujmowanego wcześniej podatku, Gmina otrzymała bowiem zwrot żądanych kwot nadpłaty oraz zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przed upływem 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

6.4. Przy tak zakreślonych granicach sporu wskazać należy, że aktualnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma już jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, co wygenerowało powstanie nadpłaty w tym podatku przyjąć należy, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., I FSK 1518/17; z 12 września 2019 r., I FSK 660/17; z 15 maja 2018 r., I FSK 797/17; z 3 października 2017 r., I FSK 692/17; z 12 września 2017 r., I FSK 668/17 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w Składzie orzekającym poglądy te podziela i odstępuje od ich szerszego przywoływania ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

6.5. W tych okolicznościach zarzuty organu o naruszeniu prawa materialnego tj. art. 74 O.p. art. 11 i następnych - ustawy o centralizacji rozliczeń, a także art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

6.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przypomnieć należy, że dotyczą one dwóch kwestii: a) błędnego – w przekonaniu organu - uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe nie uwzględniono wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych wystarczających do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a przez to, że wydana decyzja narusza art. 210 § 1 i 4 O.p., a ponadto tego b) że w ocenie organu doszło do wadliwego sporządzenia uzasadnienia orzeczenia, co miało polegać na niejednoznacznym ustosunkowaniu się Sądu do tego, czy organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę winny badać czy Gmina, na skutek pozbawienia jej prawa do dysponowania środkami finansowymi, poniosła szkodę i ewentualnie - w zależności od wystąpienia tej przesłanki - uzależnić od niej oprocentowanie nadpłaty w podatku.

6.7. Odnosząc się do pierwszej z podniesionych kwestii podzielić należy ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że prowadzone postępowanie podatkowe istotnie naruszało art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną tam zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikające z niej zasady ogólne postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności (art 120 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (122 O.p.), a skoro tak, to również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), którą należy w tych okolicznościach wyprowadzić z art. 2 ustawy zasadniczej. Uchybienia te wynikają bowiem z faktu, że - jak podniósł Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe, odmawiając skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku pominęły, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., (w sprawie I SA/Lu 1030/13), uchylił wydaną wobec skarżącej Gminy interpretację indywidualną, w której organ interpretacyjny zanegował pogląd, że skarżąca, (a nie jej jednostka budżetowa) jest podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy uzasadnienie tego orzeczenia odwoływało się do wyroku TSUE sprawie C-276/14.

Skoro zatem organ podatkowy wnikliwie analizując związki pomiędzy uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13, oraz uchwałą z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/14, a wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 - pomija zarazem orzeczenie, które ma ścisły związek z rozpatrywaną sprawą, jak również pomija w decyzji podatkowej fakt, że na rok przed jej wydaniem - Minister Finansów wystosował dwa komunikaty z 29 września 2015 r. (w związku z wyrokiem C-276/14 i dotyczący scalenia rozliczeń VAT) oraz z 26 grudnia 2015, a więc bezpośrednio po opublikowaniu uchwały NSA w sprawie I FPS 4/15 (w zakresie przedłużenia terminu scalenia rozliczeń VAT), to nie budzi wątpliwości składu orzekającego, że takie postępowanie godzi w wskazane przez Sąd pierwszej instancji zasady postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął organowi podatkowemu, że przedmiotowa decyzja zawiera uchybienia o których mowa w art. 210 § 1 w zw. § 4 O.p.

Wbrew niedostrzeganiu tego faktu przez organ (s. 19 skargi kasacyjnej), tak przeprowadzone postępowanie ma zatem wpływ na wynik sprawy i może stanowić samodzielną podstawę do uchylenia wydanej decyzji podatkowej (zob. przykładowo wyrok z 8 grudnia 1992 r., SA/Lu 694/92; wyrok z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; wyrok z 21 grudnia 2010 r., I SA/Gd 677/10; wyrok z 15 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1544/08; wyrok z 13 lipca 2009 r., I SA Wr 293/09; wyrok z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1570/11, wyrok z 12 września 2019 r., I FSK 660/17, zob. też wynikające z naruszenia zasady z zaufania do organów podatkowych naruszenie innych zasad przykładowo zasady in dubio pro tributario - wyrok z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11; wyrok z 22 lutego 2012 r., II FSK 224/10).

6.8. W tych okolicznościach zarzuty organu podatkowego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

6.9. Przechodząc do drugiej z kwestii podniesionych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotowe orzeczenie zawiera ocenę prawną oraz wytyczne co do dalszego postępowania organu.

6.10. Odnosząc się do drugiej skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że w swym środku odwoławczym Gmina zakwestionowała korzystne dla siebie orzeczenie przytaczając kilkukrotnie różne podstawy prawne - dla uzasadnienia, że błędnym jest w jej ocenie łączenie przez Sąd prawa do oprocentowania nadpłaty z faktem poniesienia przez Gminę jej ciężaru ekonomicznego. W ocenie Gminy uwzględnienie tej argumentacji przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy może doprowadzić do wydania decyzji niezgodnej z prawem.

W tych okolicznościach należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, dlatego też nie budzi wątpliwości, że Gmina ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego korzystną dla niej decyzję organu odwoławczego. Nie zmienia to jednak faktu, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Ograniczenie to powoduje, że strona, która nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzeczenie to może zakwestionować wyłącznie w całości.

W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny - Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., wprawdzie oddalając skargę kasacyjną, ale weryfikując zarazem motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym wyrażoną w nim ocenę prawną oraz zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania (tak przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15 oraz z 6 czerwca 2019 r., sygn I FSK 773/17).

6.11. Mając na uwadze te wstępne rozważania, na temat dopuszczalności skargi kasacyjnej Gminy wskazać należy, że podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie mogły jednak doprowadzić do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, kwestia której dotyczą podniesione zarzuty ma w rzeczywistości znaczenie poboczne dla kierunku oraz istoty rozstrzygnięcia i nawet wówczas gdyby Sąd pierwszej instancji kwestię tę pominął, obie decyzje organów podatkowych podlegałyby uchyleniu.

6.12. Trzeba podkreślić, że pogląd, w myśl którego oprocentowanie nadpłaty uzależnić należy od badania wymiaru szkody jaką ewentualnie mógł ponieść podatnik z tego powodu, że był on pozbawiony możliwości korzystania ze środków finansowych - jest nie do przyjęcia w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wielokrotnie bowiem podkreślał, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z danym podatkiem, tj. również odsetek i strat, spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z 8 marca 2001 roku w sprawach C-397/98 i C-410/98 [EU:C:2001:134], pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 [EU:C:2006:774], pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 [EU:C:2012:478], pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10 [EU:C:2012:591], pkt 65; z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [EU:C:2013:250], pkt 21).

6.13. Sprowadzając powyższe rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt niniejszej sprawy, jednoznacznie stwierdzić należy że, jeżeli nadpłata powstała na podstawie 74 O.p., to nie można badać takich okoliczności, jak to, kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku, a następnie uzależniać sposobu obliczania oprocentowania od powstałej nadpłaty (art. 78 § 5 pkt 2), niejako dyskontując w wielkości naliczonych odsetek rozmiar rzeczywiście poniesionej przez stronę szkody z tytułu pozbawienia jej możliwości korzystania ze środków finansowych. Powołany przepis - wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji - stanowi bowiem podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których w świetle wyroku TSUE w sprawie C-276/14 nie musiał uiszczać.

Zaprezentowane w tej kwestii stanowisko w zasadzie stanowi powtórzenie argumentacji wyrażonej już we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są wyroki tut. Sądu z 3 października

2019 r. w sprawie I FSK 1518/17, a wcześniej z 3 października 2017 r. w sprawie

I FSK 692/17. Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania z nich, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej i z tego względu wykładnia oraz praktyka stosowania art. 74 O.p. nie mogą - w myśl zasady skuteczności oraz zasady efektywności prawa unijnego - uniemożliwiać realizacji przyznanych podatnikowi uprawnień (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 9/14; z 8 stycznia 2013 r., sygn I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn I FSK 596/14; z 27 września 2018 r., sygn. I FSK 1753; z 18 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1168/15; z 16 maja 2017 r., sygn. I FSK 1623/15 oraz z 12 września 2019 r., sygn. I FSK 660/17).

6.14. Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji sugerujące, że oprocentowanie nadpłaty można niekiedy uzależnić od wykazania poniesionej przez podatnika szkody jest nieprawidłowe. Mając to na uwadze organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie pominie rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności czynienia ustaleń faktycznych co do tego w jakim zakresie zwrócona kwota nadpłaty była finansowana ze środków Gminy, czy stanowiła ona zmniejszenie jej majątku i czy faktycznie związana była ze szkodą jaką Gmina mogła z tego tytułu ponieść także wówczas gdyby wiedziała o zmianie sposobu rozliczeń.

6.15. Z przedstawionych na wstępie powodów tj. pomimo trafności zarzutów kasacyjnych Gminy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów materialnoprawnych (art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 O.p.) obie skargi kasacyjne należało oddalić na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

6.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Gminy określono w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.) w zw.

z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

-----------------------

1