Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 158/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1, art 31a ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 524/10 w sprawie ze skargi S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 2) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 524/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. w W. (dalej spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że zakresem działalności spółki jest produkcja kontraktowa i sprzedaż stolarki okiennej kontrahentowi zagranicznemu. Spółka produkuje produkty na zamówienie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie, dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy spółką a zagranicznym odbiorcą, dostawa produktów może następować poza terytorium Polski (inne państwa członkowskie Unii Europejskiej) lub do magazynu położonego na terytorium Polski. Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych produktów jest traktowana odpowiednio jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dostawy poza terytorium Polski) lub jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (dostawy do magazynu). Każda z transakcji sprzedaży i dostawy produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez spółkę. Każda z transakcji sprzedaży i dostawy dokumentowana jest wystawianą przez spółkę fakturą VAT. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dysponuje ona odpowiednimi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki podatku 0% i stawkę taką stosuje. W przypadku transakcji sprzedaży krajowej, stosuje podstawową stawkę 22%. Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez skarżącą a z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży (dostawy). Ceny te są ustalane i fakturowane w walucie PLN, a w niektórych przypadkach mogą występować również w walutach obcych (np. DKK, SEK). Dodatkowo, wspomniane dokumenty przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej. Mechanizm korekty zakłada, iż ceny produktów w zależności od okoliczności, mogą być obniżane albo podwyższane w stosunku do cen produktów pierwotnie zastosowanych przez spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym) i proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości). Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, co oznacza, że omawiana korekta powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, lub w styczniu następnego roku –"końcowa całoroczna korekta cen"). W przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, i co za tym idzie, spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego. Wskazana umowa oraz aneks przewidują również możliwość dokonania tzw. "śródrocznej korekty cen produktów", a jej założenia są analogiczne do przedstawionych powyżej, z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty jest uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy podmiotami okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego. Spółka wskazała, że w praktyce, może zdarzyć się, że w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen, a następnie, zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego. W takim przypadku, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytania:

1. czy powinna ująć przedmiotową korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio ze śródrocznej korekty cen) w sytuacji, w której korygowana jest sprzedaż krajowa towarów, a zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym spółka otrzymała potwierdzenie odbioru zbiorczej faktury korygującej przez zagranicznego odbiorcę?

2. czy nie ma obowiązku ujęcia przedmiotowej korekty cen produktów w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące (i odpowiedni w przypadku korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w informacjach podsumowujących za poszczególne kwartały), w których następowały transakcje sprzedaży i dostawy produktów, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca?

3. czy w przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez Spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK), dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen) powinien dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących dla celów podatku od towarów i usług wg średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej, dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio śródroczną korektę cen)?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przy dokonywaniu końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen), nie ma obowiązku ujmowania takiej korekty w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów. Zdaniem spółki w przypadku, gdy zdarzenia powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to podatnik winien skorygować deklarację za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 20 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), bowiem faktura pierwotna nie odzwierciedlała w sposób właściwy i zgodny z rzeczywistym charakterem danej czynności. Natomiast w sytuacji, gdy korekta obejmuje czynności, których dokonanie nastąpiło dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, to podatnik powinien wykazać skutki z nich wynikające w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dla danej czynności powstanie obowiązek podatkowy (w analizowanej sytuacji z chwilą zaistnienia przyczyn, okoliczności mających odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się za literalną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że przychodem należnym jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - zwane dalej "rozporządzaniem Ministra Finansów z 2008 r.") w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. -zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"); art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej; art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Dokonując w pierwszej kolejności oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez wskazane powyżej przepisy. Organ szczegółowo zapoznał się z treścią obszernego wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r., poddał analizie stan faktyczny sprawy i własne stanowisko Spółki oraz przedstawił i uzasadnił interpretację mających zastosowanie w sprawie przepisów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich właściwej wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, że z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wprowadza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, stanowi jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy. Powiązanie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury stanowi jeden z najistotniejszych wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest zasadą. Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 4 powstaje jeśli na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury, brzmienie tego przepisu powoduje, że sytuacja podatnika obowiązanego do wystawienia faktury jest o tyle korzystniejsza, że ma on wpływ (chociaż ograniczony) na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wykonania czynności opodatkowanej pod koniec okresu rozliczeniowego poprzez wystawienie faktury po kilku dniach od dnia wydania towaru lub wykonania usługi podatnik ten może opóźnić powstanie obowiązku podatkowego, powodując, że obowiązek ten (a więc i podatek należny od danej czynności) powstanie dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Dalej Sąd wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera uregulowań związanych z rozliczeniem podatku VAT po wystawieniu faktur dokonujących korekty podatku, przepisy te są uregulowane w akcie wykonawczym (rozporządzenie Ministra Finansów z 2008 r.). Zdaniem Sądu faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, bowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, na co wprost wskazuje dyspozycja § 13 ust. 2 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008r. Ponadto podkreślił, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości - punktem odniesienia faktury korygującej jest bowiem zawsze faktura pierwotna. Skoro ustawodawca nie wprowadził innych zasad rozliczania faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny towaru po wystawieniu faktury, jak to uczynił w stosunku do faktur korygujących obniżających podatek należny, to w ocenie Sądu nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że istotne w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego są okoliczności związane z wystawienie faktury korygującej. Zatem za zasadny uznał Sąd pogląd, że żaden przepis prawa dotyczący podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktury korygującej.

Podsumowując Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży lub dostawy towaru.

W konsekwencji powyższych rozważań WSA nie uznał zarzutu naruszenia art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w sytuacji, gdy na spółce będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów, kwota wykazana w walucie obcej na zbiorczej fakturze korygującej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu, co kwota z faktury pierwotnej, tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy wyrok w całości spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku podwyższenia ceny dokonanego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym realizowano czynność podlegającą opodatkowaniu (stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju albo wewnątrz wspólnotową dostawę towarów) zbiorcze faktury korygujące dokumentujące takie podwyższenie ceny powinny być przez podatnika rozliczane, poprzez zwiększenie kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego, w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana czynność opodatkowana (w którym wystawiono fakturę pierwotną), a nie w okresie rozliczeniowym w którym zostało dokonane podwyższenie ceny ( w którym wystawiono fakturę korygującą);

b) art. 31a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na złote dla celów VAT kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walutach obcych w zbiorczych fakturach korygujących, wystawianych w związku z podwyższeniem ceny dokonanym po zrealizowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii okresu rozliczeniowego, w którym mają być uwzględnione zbiorcze faktury korygujące zwiększające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kontrolującego legalność tej interpretacji, podatnik powinien to uczynić w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana czynność opodatkowana, a więc w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast podatnik konsekwentnie we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w rozpoznawanej skardze kasacyjnej twierdzi odmiennie, uważając, że powinno to nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny, a więc w czasie, gdy wystawiono fakturę korygującą. W powyżej zarysowanym sporze racje należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie spornego problemu zachodzi rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na wykazanie tej tezy przytoczył szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jednakże należy podkreślić, że w zakresie powyższego zagadnienia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko. Należy tu wskazać na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1875/08 (przytaczany w skardze kasacyjnej) oraz wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2011 r., I FSK 213/10; 1 czerwca 2011 r., I FSK 853/10; 10 listopada 2011 r., I FSK 12/11 (wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zresztą ostatnie z przytoczonych orzeczeń dotyczyło niemal tożsamego stanu faktycznego, albowiem skarżącym była inna spółka z tej samej grupy kapitałowej, którą łączyły te same umowy, jak w niniejszym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko prezentowane w wyżej przytoczonych wyrokach.

Należy podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209 poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10 a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określając ten okres, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te możemy podzielić na dwie grupy. Po pierwsze wyróżniamy sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast w drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów prawa materialnego narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Wykładnia ta bowiem doprowadza do asymetrii uprawnień. Z jednej strony bowiem, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania, korekta ma być uwzględniona w okresie jej wystawienia. W ten sposób nigdy nie powstania po stronie podatnika nadpłata. Natomiast w odwrotnej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania po okresie rozliczenia ulega podwyższeniu, według interpretacji Ministra Finansów, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, należy skorygować rozliczenie w okresie wystawienia pierwotnej faktury. Spowoduje to automatycznie powstanie zaległości podatkowej, konieczność zapłaty odsetek za zwłokę oraz narazi podatnika na odpowiedzialność karno-skarbową. Taka wykładnia przepisów prawa materialnego jest niewątpliwie wadliwa i nie spełnia walorów właściwych dla demokratycznego państwa prawnego.

Wreszcie należy dodać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania jest rzeczywisty obrót. Zatem zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci podwyższenia ceny, nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy w którym obowiązywała niższa cena. Tego zaś typu umowy pomiędzy kontrahentami w zakresie późniejszego ewentualnego podwyższania lub obniżania cen sprzedaży są dopuszczalne i wszelkie ingerencje organów podatkowych w tym zakresie są nieprawidłowe.

Z tych wszystkich względów należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej za trafny.

W konsekwencji uzasadniony jest również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 31a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego za zasadne, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał merytorycznie skargę, uchylając zaskarżoną indywidualna interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.