Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1062/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Prawo pomocy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a-d, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającą B. W. odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007r. liczone na dzień złożenia zeznania w kwocie ogółem 2.456,00 zł i określił wysokość tych odsetek w kwocie 2.441,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż 2007r. podatniczka nabywała i sprzedawała udziały we współwłasności nieruchomości gruntowych. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wydając wskazaną wyżej decyzję, stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za 2007r. podatniczka nie uwzględniła przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. Podatniczka prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Ustalono bowiem, że w 2006r. podatniczka nabyła nieruchomość stanowiącą działki nr 127 i nr 128 o łącznym obszarze 1 ha 400 m2, położone we wsi S. za cenę 37.000,00 zł. Działki te zostały podzielone na niniejsze działki (decyzja Wójta Gminy T. z dnia [...]r.). W 2007r. podatniczka sprzedała 6 działek w dniach: 21, 28 sierpnia, 22, 25 i 25 października łącznie za kwotę 198.000,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zakup, a następnie sprzedaż działek wynikały z chęci zarobkowej. Zbycie działek nastąpiło w krótkim czasie od ich nabycia, wielkość zakupionych działek oraz sprzedaż kolejnych działek po znacząco wyższych cenach stanowią znamiona działalności handlowej, sprzedaż nie była wynikiem zmiany sytuacji życiowej.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności takie jak inicjatywa gospodarcza osoby fizycznej, wielkość zakupionych działek, podział ich na niniejsze działki, a następnie ich sprzedaż, świadczą o prowadzeniu przez podatniczkę działalności handlowej. W ocenie organu drugiej instancji wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą. Przyjąć zatem należy, iż wszystkie działania cechujące się fachowością, racjonalnym gospodarowaniem, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarcza, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania podatniczki miały wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W 2007r. podatniczka zbywała uzyskane w wyniku wcześniejszego podziału działki. Zbycia nieruchomości podatniczka dokonywała w drodze sprzedaży, co potwierdzają akty notarialne sporządzone w dniach: 21, 28 sierpnia, 22, 25 i 29 października 2007r. Częstotliwość, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami i udziałami w nieruchomościach, jednoznacznie świadczy o tym, że działania podatniczki były planowane i charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Zakupione w 2006r. nieruchomości były dzielone na mniejsze działki, które są atrakcyjniejsze z punktu widzenia potencjalnych nabywców. Zorganizowany proces polegający na zakupie działek, ich podziale, a następnie odsprzedaży należy uznać za działanie o zarobkowym charakterze i ukierunkowaniu na osiągnięcie zysku. Na wniosek podatniczki Wójt Gminy T. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną. Do kwestii przesłuchania podatniczki organ pierwszej instancji ustosunkował się w decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając w dniu [...]r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia tego dowodu uzasadnił swoje stanowisko. Ilość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych takich jak akty notarialne, decyzje administracyjne, protokoły z przesłuchań świadków – umożliwiły organom podatkowym stwierdzenie, że w 2007r. podatniczka prowadziła sprzedaż nieruchomości, którą należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Zbycie nieruchomości nastąpiło w krótkich odstępach czasu i po znacznie wyższej cenie. Została wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, co świadczy o aktywności podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami. Zorganizowane, planowane działania wykonywane w określonym porządku i charakteryzujące się powtarzalnością są charakterystyczne dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. O profesjonalizmie podatniczki świadczy również dokonywanie podziałów zakupionych działek, co powodowało wzrost ich wartości i ułatwiało ich dalsze odsprzedawanie. W tym stanie rzeczy oraz mając na uwadze fakt, iż nie zachodzą przesłanki z art. 5b u.p.d.o.f. uzyskiwane przez podatniczkę przychody ze sprzedaży działek oraz udziałów w działkach stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które opisane są w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zamiar działania podatniczki w momencie zakupu nieruchomości nie jest ważny, bowiem okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia art. 15 ust. 2, a nie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, jak i fakt, iż podatniczka nie złożyła oświadczenia dotyczącego formy opodatkowania, prowadzona przez nią działalność gospodarcza od dnia 1 stycznia 2007r. podlega opodatkowaniu na zasadach zawartych w art. 27 u.p.d.o.f. W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód podatniczki z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w 2007r. wyniósł 162.295.00 zł (198.000.00 zł – 35.705.00 zł). W celu ustalenia poniesionych wydatków związanych z podziałem działek Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wezwał podatniczkę w dniu 31 stycznia 2013r. do okazania stosownych dokumentów. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów. Pismem z dnia 25 lutego 2013r. pełnomocnik podatniczki poinformował, iż nie dokumentowała ona jakichkolwiek wydatków związanych z posiadaniem nieruchomości. Za zasadne organ drugiej instancji uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że podatniczka w 2007r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniosła koszty w kwocie 32.208,19 zł wobec czego jej dochód z tego tytułu wyniósł 130.086,81 zł. Za zasadny jednak organ drugiej instancji uznał zarzut błędnego wyliczenia przez organ pierwszej instancji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007r.

W skardze na powyższą decyzję B. W. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący stwierdziła także, iż zaskarża w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, na które to postanowienie nie przysługiwał skarżącej odrębny środek zaskarżenia.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, a także w związku z art. 235 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania, z których wynika, że czynności cywilnoprawne obrotu nieruchomościami miały na celu tylko i wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatniczki, a w tym kontekście w szczególności:

- brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ podatkowy do ustaleń kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia 31 lipca 2013r. oraz dokumentów stanowiących załączniki do tego protokołu (załączniki nr 8 i 9) w postaci umowy o roboty budowlane oraz faktur potwierdzających wydatki poniesione przez skarżącą na budowę domu mieszkalnego w miejscowości S. (na nieruchomości stanowiącej przedmiot sporu);

- brak odniesienia się przez organ podatkowy do zeznań świadków nabywców nieruchomości gruntowych, tj.: M. F., G. W., A. P., M. M., M. J., J. A., którzy zgodnie zeznali, że skarżąca cały czas zamieszkuje w domu, wybudowanym na działce w ich sąsiedztwie (działka nr 492). Ponadto z zeznań tych wynika, że nie sposób uznać, iż skarżąca w sposób profesjonalny prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż to nabywcy nieruchomości zgłaszali się do skarżącej z propozycją nabycia działek, a o takiej możliwości dowiadywali się w nieformalny sposób (od rodziny, znajomych);

b. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania wbrew "zasadzie zaufania" do organów podatkowych, przejawiające się wybiórczą analizą materiału dowodowego oraz dowolnością ustaleń, które to ustalenia nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

c. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy;

d. art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 199 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze skarżącej, podczas gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy dowód z przesłuchania strony został zgłoszony na okoliczność przeciwną w stosunku do ustaleń organu podatkowego, a ponadto –przesłuchanie skarżącej powinno mieć kluczowe znaczenie dla analizy okoliczności przeprowadzonych przez nią czynności prawnych, z punktu widzenia ewentualnej kwalifikacji tych czynności do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. obrazę przepisów prawa materialnego, stanowiącą konsekwencję wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, a mianowicie: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przychodów skarżącej uzyskanych ze sprzedaży w sierpniu i październiku 2007r. nieruchomości gruntowych niezabudowanych, położonych w miejscowości Sługocice, o numerach 493 — 499, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie odniosły się merytorycznie do najistotniejszych zarzutów odwołania, że sprzedaż przez skarżącą części nieruchomości gruntowych miała na celu tylko i wyłącznie zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe pominęły okoliczności wynikające z protokołu kontroli podatkowej: przedłożenie umowy z dnia 7 sierpnia 2007r. zawartą pomiędzy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P., a skarżącą, której przedmiotem jest budowa budynku mieszkalnego na działce nr 492 w miejscowości S., harmonogramu wpłat, dokumentów dotyczących wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego na kwotę 268.542,11 zł. Nie odniosły się do zeznań świadków — nabywców nieruchomości gruntowych, tj.: M. F., G. W., A. P., M. M., M. J., J. A. Świadkowie ci w trakcie przesłuchania w dniu 29 października 2012r. zgodnie zeznali, że skarżąca cały czas zamieszkuje w domu, wybudowanym na działce w ich sąsiedztwie. Ponadto z zeznań tych wynika, że nie sposób uznać, iż skarżąca w sposób profesjonalny prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż to nabywcy nieruchomości zgłaszali się do skarżącej z propozycją nabycia działek, a o takiej możliwości dowiadywali się w nieformalny sposób (od rodziny, znajomych). Organy podatkowe nie odniosły się do materiału dowodowego w postaci dokumentów – oświadczeń skarżącej składanych do urzędu skarbowego (po każdej transakcji zbycia nieruchomości), o przeznaczeniu przez podatniczkę całego uzyskiwanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Oświadczenia takie znajdują się w materiale dowodowym sprawy (zostały złożone chociażby jako załącznik do zastrzeżeń podatniczki do protokołu kontroli). Organy podatkowe obu instancji zaniechały również przesłuchania skarżącej w charakterze strony przez co zrezygnowały z możliwości zweryfikowania twierdzeń pełnomocnika, iż zakup nieruchomości miał na celu jedynie realizację osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Przedmiotem dowodu z przesłuchania w charakterze strony skarżącej miało być w szczególności ustalenie jej zamiaru w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz ustalenie okoliczności zbywania nieruchomości gruntowych. Były to okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w następstwie tego dowodu można było dopiero rzetelnie określić źródło przychodów skarżącej. W konsekwencji wskazanych powyżej istotnych naruszeń przepisów postępowania organy podatkowe błędnie zastosowały 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6, a jednocześnie bezzasadnie odmówiły zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Związany ze zbyciem nieruchomości gruntowych jednoznaczny zamiar podatniczki zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych uniemożliwia stwierdzenie, że prowadziła ona działalność zarobkową, w rozumieniu definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazywane przez organy podatkowe kryteria w postaci: stopnia aktywności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie pozwalają uznać, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do faktu, że skarżąca nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań w celu poszukiwania nabywców nieruchomości gruntowych, nie prowadziła reklamy zbywanych nieruchomości gruntowych, a postępowania administracyjne w przedmiocie uzyskania pozwoleń na budowę na poszczególnych działkach były prowadzone każdorazowo nie przez skarżącą, ale indywidualnie przez poszczególnych nabywców, w oparciu o opracowane na ich własne zlecenie projekty budowlane (brak zorganizowania i ciągłości działalności gospodarczej), nabycie nieruchomości gruntowej w grudniu 2006r. miało służyć wyłącznie celom mieszkaniowym skarżącej (brak zarobkowego charakteru działalności). Ani w poprzednich, ani w kolejnych latach skarżąca nigdy nie podejmowała jakichkolwiek czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, a podjęte czynności miały wyłącznie związek z realizacją przez podatniczkę celu mieszkaniowego (brak powtarzalności działań). Nie została wzięta pod uwagę okoliczność powszechnie znana, tj. fakt niespotykanego "boomu" na rynku mieszkaniowym w Polsce od początku 2007r., który spowodował rozpoczęcie szeregu inwestycji budowlanych, a przez to istotny wzrost wartości praktycznie wszystkich nieruchomości mieszkaniowych w Polsce. Zatem to okoliczność makroekonomiczna, a nie działania podatniczki, spowodowały istotny wzrost wartości nieruchomości. Złożenie przez skarżącą wniosku o ustalenie warunków zabudowy nieruchomości w żadnej mierze nie może być uznane za dowód "profesjonalizacji" działalności przez nią prowadzonej. Decyzja o warunkach zabudowy jest aktem indywidualnym (substytutem), zastępującym czasowo brakujący akt prawa miejscowego, tj. uchwałę w przedmiocie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a bez tej decyzji właściciel nieruchomości nie może określić, w jaki sposób może wykonywać przysługujące mu prawo własności nieruchomości. Z tych względów złożenie przez skarżącą wniosku o ustalenie warunków zabudowy nie może świadczyć o profesjonalizacji jej działalności, a wręcz – bez uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (substytutu aktu prawa miejscowego) w istocie nie byłoby możliwe przeprowadzenie transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, albowiem nie określony byłby sposób korzystania z prawa własności nieruchomości. Gdyby gmina T. wywiązała się z obowiązku uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to skarżąca nie występowałaby o ustalenie warunków zabudowy, tj. określenie sposobu korzystania z prawa własności nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż popiera skargę. Skarżąca wróciła z zagranicy z mężem i nie miała gdzie mieszkać. Skarżąca uzyskała informację o tym, iż można nabyć nieruchomości okazyjnie i dlatego je nabyła w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Decyzja o warunkach zabudowy jest z dnia [...]r. Skarżąca wyjaśniła, że decyzja o pozwoleniu na budowę musiała w związku z tym zostać wydana w okresie późniejszym na przełomie czerwca i lipca 2007r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007r. Mimo to zarzuty skargi odnoszą się do kwestii zasadniczej, jaką jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego. Sporną kwestią między stronami w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jest natomiast kwalifikacja sprzedaży powstałych w wyniku podziału nieruchomości położonych w miejscowości S., do źródeł przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f. Jednocześnie strona uznała, że przychód z tego źródła zwolniony jest z opodatkowania, z uwagi na to, iż skarżąca - nabywając działkę, następnie dzieląc ją - nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej, a jedynie zamierzała zrealizować osobiste potrzeby mieszkaniowe. Jak podniósł pełnomocnik w toku rozprawy sądowej skarżąca wraz z mężem wróciła z zagranicy, nie miała gdzie mieszkać, uzyskała informację, że po okazyjnej cenie można nabyć dwie nieruchomości, dlatego je nabyła celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe uważają z kolei, iż przychód ze sprzedaży spornych działek jest przychodem z działalności gospodarczej, podział nieruchomości na mniejsze atrakcyjniejsze, a następnie ich sprzedaż w krótkich odstępach czasu po znacznie wyższej cenie świadczy o prowadzeniu profesjonalnej, zorganizowanej i ciągłej działalności (art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8). Z przepisów tych wynika zatem, że wolne od podatku dochodowego są jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości istotne znaczenia ma normatywne pojęcie działalności gospodarczej oraz ocena, czy podejmowane przez skarżącą działania mieszczą się w tym pojęciu. Legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. Stosownie do niego, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Analiza tego przepisu dowodzi, iż działalność gospodarcza to taka działalność, która po pierwsze, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej jednakże statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się zaś poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Po drugie, działalność wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Powtarzalność oznacza wielokrotność transakcji, co może mieć miejsce tak w jednym roku podatkowym, jak i kolejnych latach podatkowych. Powtarzalność odnosi się więc do wielokrotności transakcji, a nie wielości okresów, w którym dokonano poszczególne transakcje. Po trzecie, działalność prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnemu gospodarowaniu i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (podobnie też uchwała SN z dnia 18 grudnia 199r., III AZP 25/92, oraz uchwała NSA z dnia 6 maja 1996r., FPK 4/96). Sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, wedle którego okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Wpis do ewidencji nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, a więc ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań, wykonywanie ich w sposób zorganizowany oraz ich zarobkowy charakter, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Także zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego, czy możliwość wykonywania działalności gospodarczej tylko ubocznie oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów.

Działalność skarżącej, zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom skarżących, pozwoliło na ustalenie, że skarżąca w 2006r. zakupiła dwie działki o łącznym obszarze 1ha i 400 m2 za 37.000 zł, następnie zostały one podzielone na 9 działek, w tym 8 budowalnych i 1 drogę wewnętrzną przeznaczoną do dojazdu do utworzonych działek, po czym w 2007r. zbyła 6 z nich kolejno w dniach 21 i 28 sierpnia, 22, 25 i 29 października 2007r. za łączną kwotę 198.000zł, na jednej z działek skarżąca wybudowała dom, w którym zamieszkała. W konsekwencji pozwalało to organom na uzasadniony wniosek, wedle którego działania skarżącej, polegające na zakupie dwu działek ich podziale, zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem, jak i skala przedsięwzięcia oraz powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W wyniku nabycia działek i ich sprzedaży z zyskiem, skarżąca realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Zamiar skarżącej w momencie zakupu działek – choć nie istotny dla oceny działań jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to jednak zauważyć trzeba, że twierdzenia skarżącej w tym zakresie są niekonsekwentne. Skarżąca – podnosząc w toku rozprawy sądowej, iż działki nabyła w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych po powrocie z zagranicy – stwierdza też, iż uzyskała informację, że można nabyć działki po okazyjnej cenie i dlatego je nabyła. Racjonalnym wydaje się, że gdyby skarżąca nie mająca gdzie mieszkać zmierzałaby tylko do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych zakupiłaby jedną mniejszą działkę by za pozostałe środki wybudować dom. Tymczasem skarżąca zakupiła dwie działki o dużej powierzchni. Już sama powierzchnia działek oraz ich ilość (dwie) wskazuje na intencje skarżącej. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, wedle których podział działek na mniejsze atrakcyjniejsze z punktu widzenia potencjalnych nabywców, a następnie ich sprzedaż w krótkich odstępach czasu za znacznie wyższą kwotę należy uznać za zorganizowany proces o charakterze zarobkowym i nastawionym na zysk. Wbrew przekonaniu skarżącej wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną – choć niewątpliwie świadczy o przeznaczeniu podzielonych działek istotnym dla decyzji potencjalnych nabywców – nie służyło uzyskaniu informacji o ich przeznaczeniu, lecz – jak wynika z decyzji o podziale - stanowiło warunek dokonania podziału. Natomiast "ubocznym skutkiem" uzyskanej decyzji o warunkach jest ustalenie ich przeznaczenia. Nie można bowiem zapominać, że stosownie do obowiązującego w kwietniu 2007r. (w czasie wydawania decyzji o warunkach) art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu, a gmina nie ogłosiła o przystąpieniu do sporządzenia planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest zgodny z przepisami odrębnymi, a jeżeli przed dniem złożenia wniosku o podział była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, obowiązująca w dniu złożenia wniosku, jeżeli jest zgodny z warunkami określonymi w tej decyzji. Skarżąca nie dostrzega też i tej bardzo istotnej dla oceny charakteru spornych transakcji okoliczności, iż nabyte przez nią działki zgodnie z zawartą w aktach administracyjnych umową z dnia 28 listopada 2006r. były gruntami ornymi klasy VI, zaś w wyniku podziału, jak dowodzi decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania uzyskały status działek budowlanych i to ta właśnie okoliczność wraz z ich mniejszą powierzchnią wpłynęły na tak znaczny wzrost ich wartości, nie zaś rzekomy "boom mieszkaniowy" w 2007r. Skoro zatem skarżąca działki nabyła pod koniec listopada 2011r., po miesiącu wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie warunków zabudowy, pod koniec kwietnia 2007r., a więc zaledwie po upływie 5 miesięcy, uzyskała te warunki, decyzję o podziale uzyskała w dniu [...]r., decyzja stała się ostateczna [...]r., zaś pierwszej transakcji dokonała po tygodniu i – pomijając jedną działkę na której zamieszkała – sprzedała 6 z 8 wydzielonych działek budowlanych w ciągu nieznacznie ponad 2 miesięcy, to nie budzi żadnej wątpliwości – uwzględniając czas postępowania w sprawie warunków zabudowy i podziału – że działania te zostały podjęte w celu szybkiego uzyskania zysku. Bez wątpienia dowodzi to zaplanowanego i przemyślanego ciągu działań skarżącej, co jest jedną z cech charakterystycznych działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację należy zatem przyznać organowi odwoławczemu, że działania skarżącej nie były przypadkowe, o czym świadczy kolejność ich dokonywania. Czynności te wskazują wszak na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Takiego charakteru spornych transakcji nie podważa podnoszona w skardze okoliczność nie podejmowania przez skarżącą aktywnych działań w celu poszukiwania nabywców poprzez reklamę, jak i nie występowania przez nią o pozwolenie na budowę na podzielonych działkach. Doświadczenie życiowe dowodzi, iż sprzedawcy nieruchomości informację o zamiarze sprzedaży nieruchomości rozpowszechniają wielokroć najpierw wśród znajomych, sąsiadów, ogłoszeń na nieruchomości, w pobliskim sklepie. Sama skarżąca przyznała, iż informację tę rozpowszechniła wśród rodziny i znajomych, którzy przekazywali je kolejnym osobom. Takie działanie mieści się w pojęciu "poszukiwanie nabywców", tym bardziej, że ustawa nie określa sposobu rozpowszechnienia informacji o ofercie zbycia działek. Dla uznania sprzedaży działek za działalność gospodarczą nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę na zbywanych działkach. Przedmiotem obrotu nieruchomościami mogą wszak być zarówno działki niezabudowane, niezabudowane z pozwoleniami na budowę, jak i działki zabudowane.

Charakter czynności, rozmiar działań sprzedaży nieruchomości, wyklucza zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącej oraz gospodarowanie mieniem. Podejmowane przez nią działania nie są też typowe dla prywatnego obrotu. Trudno logicznie jest wytłumaczyć chęć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez jednoczesne zamieszkanie na dwu nabytych działkach, co należałoby przyjąć, gdyby podzielić stanowisko skarżącej. Nie sposób zatem bezkrytycznie ocenić twierdzeń skarżącej o chęci zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność, że skarżąca na jednej z podzielonych działek zamieszkała a przychód osiągnięty ze zbycia pozostałych działek przeznaczyła na zabudowę tej działki i tym samym własne potrzeby mieszkaniowe nie zmienia fakt, iż środki te stanowiły przychód z działalności gospodarczej skonsumowany przez skarżącą na własne potrzeby. Nabywając dwie działki, dzieląc je na 8 działek i sprzedając 6 z nich z zyskiem skarżąca uzyskała w postaci owego zysku przychód z działalności gospodarczej, przychód ten mogła przeznaczyć na dalszą działalność, jej rozwój lub zakończyć działalność, a przychód z niej przeznaczyć na własne potrzeby tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Nabywanie i zbywanie nieruchomości miało służyć poprzez odsprzedaż ze znacznym, bo przekraczającym jak wynika z zawartych w aktach aktów notarialnych kilkakrotność ceny nabycia, zyskiem nieruchomości pozyskaniu przez skarżącą środków na budowę domu, a więc na własne potrzeby mieszkaniowe. Zresztą sama skarżąca przyznała, że w tym celu nabyła działki. Nie jest niczym zadziwiającym to, że aby osiągnąć założony cel konsumenci podejmują dodatkowe zatrudnienie celem pozyskania środków na jego zrealizowanie, a po osiągnieciu tego celu rezygnują z dodatkowego zatrudnienia. Uzyskane przez skarżącą z prowadzenia działalności gospodarczej przychody podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niezależnie bowiem od subiektywnego przeświadczenia skarżącej odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (tak też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009r., II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010r., II FSK 1933/08). Skarżąca pomimo wezwania organów nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków związanych z podziałem działek, zaś pełnomocnik wyjaśnił, iż nie dokumentowała ona żadnych wydatków związanych z posiadaniem nieruchomości. Stąd też zasadnie organy jako kosz uzyskania przychodu ze zbywania podzielonych nieruchomości uwzględniły jedynie wynikające z aktu notarialnego koszty zakupu działek. Stosownie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. to podatnik obowiązany jest udokumentować poniesione koszty uzyskania przychodu. Skarżąca nie kwestionowała też ani wysokości ani zasad obliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w związku z osiągniętym przychodem z obrotu nieruchomościami. Wobec nie wykazania w zeznaniu za 2007r. przychodu ze zbycia nieruchomości nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie odprowadziła również zaliczek na poczet podatku. Zasadnie zatem organ zastosował art. 44 ust. 3 u.p.d.f. i art. 53a § 1 Op i obliczył odsetki – jak tego skarżąca żądała w odwołaniu – na dzień złożenia przez nią zeznania podatkowego, co miało miejsce w dniu 29 kwietnia 2008r.

Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Materiał ten został przy tym zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. O wadliwości tego postępowania nie dowodzi okoliczność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu. Wniosek ten został bowiem zgłoszony na okoliczności zamiaru towarzyszącego w momencie zakupu działek i zamieszkania skarżącej na jednej z podzielonych działek w wybudowanym przez nią za środki ze sprzedaży działek. Zamiar ten nie stanowi – jak szeroko się w tej kwestii wypowiedział organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji elementu definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jak słusznie podniósł organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu, ilość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na przypisanie dokonywanym przez skarżącą czynnościom oraz ocenę charakteru działalności gospodarczej bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Objęte wnioskiem okoliczności wprost wynikały z materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącej i nie były kwestionowane przez organy. Organy nie mają obowiązku przeprowadzania dowodu na wszystkie podnoszone okoliczności, lecz jedynie na te które mają istotne znaczenie w świetle mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Także fakt zamieszkania skarżącej na jednej z działek – jak już wskazano – nie miał znaczenia dla oceny charakteru dokonywanych czynności. Wbrew skardze, organ na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniósł się do złożonego przez skarżącą oświadczenia po dokonaniu każdej transakcji zbycia nieruchomości, wskazując w wytłuszczonym fragmencie uzasadnienia, że subiektywne odczucia podatnika nie stanowią o właściwej kwalifikacji uzyskanego przychodu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na czynienie ustaleń faktycznych, a następnie ich prawidłową ocenę. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana – wbrew skardze - na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował dokonane przez skarżącą rozliczenie dochodu 2007r. Organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony, lecz tylko do tych które w świetle normy prawa materialnego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro okoliczność zamieszkania na jednej z podzielonych działek nie stanowi w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.f. istotnej okoliczności dla oceny czynności wielokrotnego zbywania działek, to organ nie musiał się do niej ustosunkowywać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wydatków na budowę domu jako wydatków prywatnych (nie związanych z transakcjami zbywania działek) uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

AK.