Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 36/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, decyzją z dnia 24 listopada 2020 r. o nr [...], po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: strona skarżąca, Spółka), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 21 sierpnia 2020 r. o nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 6.218,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka 31 stycznia 2017 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. (DN-1), gdzie wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30,00 m² x stawka podatku 0,82 zł/m² = 24,60 zł, oraz budowle o wartości 3.638.684 zł x stawka 2% = 72.773,68 zł. Łączny podatek od nieruchomości za 2017 r. wyniósł 72.798,00 zł.

Pismem z 31 lipca 2019 r. (nadanym w polskiej placówce pocztowej 5 sierpnia 2019 r.), Spółka zwróciła się w trybie art. 74 pkt 1 O.p., o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 6.218,00 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jak wskazano we wniosku, w powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny zanegował możliwość zakwalifikowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych według kryteriów niewskazanych w ustawie. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny, obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej zwanej u.p.o.l., jest budynkiem i tak powinien być zakwalifikowany na potrzeby podatku od nieruchomości. We wniosku wskazano, że Trybunał Konstytucyjny nakazał jednocześnie odejście od poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowadministracyjnym, zgodnie z którym pojęcie "budowli" należało wykładać w sensie funkcjonalnym, a w konsekwencji za budowlę uznawać należało również obiekt, który spełniał cechy budynku, z uwagi na funkcję, którą spełniał - bardziej właściwą budowli. Tym samym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jeżeli dany obiekt budowlany zawiera konieczne elementy budynku, to niezależnie od pełnionych przez niego funkcji, winien być zakwalifikowany jako budynek.

We wniosku przedstawiono także poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w ww. orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. błędnie zadeklarowała do opodatkowania w pozycji "budowle" obiekty w postaci, m.in. kontenerów telekomunikacyjnych, które w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowią budynki, nie zaś budowle. W przekonaniu Spółki, obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z całą pewnością wypełnia definicję budynku, gdyż posiada fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach, a przegrody budowlane są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób - jak wskazano - nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu, a zatem w tej sytuacji mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Dodatkowo w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622), kontener telekomunikacyjny stanowi budynek, w grupie 1, podgrupie 102 "budynki transportu i łączności", jako budynki central telefonicznych, centrów telekomunikacyjnych itp. Tymczasem Spółka nieprawidłowo dla celów podatku od nieruchomości wykazywała kontenery telekomunikacyjne jako budowle zamiast budynki, sugerując się dotychczas utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek (funkcjonalnych) klasyfikacji obiektów budowlanych, co potwierdza ewidencja środków trwałych, z której wyciąg załączono do wniosku. Ponadto do wniosku załączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za 2017 r., w której wykazano podatek od nieruchomości w wysokości 66.580,00 zł, według wyliczenia: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30,00 m² x stawka podatku 0,82 zł/m² = 24,60 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 43,38 m² x stawka 22,00 zł/m² = 954,36 zł oraz budowle o wartości 3.280.047,00 zł x stawka 2% = 65.600,96 zł;

Według załączonego do wniosku wykazu, w ramach budynków, w stosunku do deklaracji pierwotnej wykazano kontenery telekomunikacyjne:

1) kontener rsu [...] w [...],

2) kontener rsu [...] w [...],

3) kontener rsu [...] w [...],

4) kontener rsu [...] w [...],

5) kontener rsu [...] w [...],

o łącznej powierzchni użytkowej 43,38 m², natomiast o ich wartość zmniejszono wartość budowli wykazaną w deklaracji pierwotnej, tj. o kwotę 358.636 zł. Różnica w wysokości podatku od nieruchomości wykazanej w pierwotnej deklaracji oraz w deklaracji korygującej od ww. obiektów, wynosiła 6.218,00 zł.

Burmistrz Brzegu, w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., postanowieniem z dnia 4 września 2019 r. wezwał Spółkę do przekazania dokumentacji zdjęciowej kontenerów, wyjaśnień, jaką funkcję pełnią ww. kontenery, wykazu ewidencji budynków dot. ww. kontenerów, pozwoleń na budowę oraz kompletnego, zawierającego wszystkie kolumny, w tym dotyczące dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wyciągu z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych na dzień 1 stycznia 2014 r., 1 stycznia 2015 r., 1 stycznia 2016 r., 1 stycznia 2017 r. i 1 stycznia 2018 r. w zakresie środków trwałych położonych na terenie Gminy [...].

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Spółka przedłożyła przy piśmie z dnia 10 września 2019 r. wyciąg z ewidencji środków trwałych, w której ww. kontenery zostały zakwalifikowane do grupy 102 - Budynki transportu i łączności, kopie przeglądów budowlanych kontenerów komunikacyjnych zawierających dokumentację zdjęciową kontenerów, wykaz z ewidencji budynków dotyczący kontenerów telekomunikacyjnych i kopię pozwolenia na budowę kontenerów. Ponadto w piśmie tym Spółka wniosła o dopuszczenie jako dowód w toczącym się postępowaniu kopię opinii sporządzonej przez inspektora nadzoru H. K., skierowanej do Urzędu Miasta i Gminy w [...], w której wskazano, że obiekty kontenerów telekomunikacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy należą do budynków oraz kopię opinii biegłego sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. Ostatnia opinia została sporządzona na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy [...] w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania, której przedmiotem jest obiekt budowlany znajdujący się na posesji zlokalizowanej przy ul. [...] nr [...] w [...].

Z opinii tej wynika, że - w ocenie biegłego - obiekt ten należy traktować jako trwale związany z gruntem, bowiem wprawdzie kontener ten nie posiada fundamentów monolitycznych, jednakże posadowiony jest powierzchniowo na wykonanej platformie ziemnej o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw, którą można uznać za fundament ziemny. Natomiast dla przyjęcia trwałego związania z gruntem - według przytoczonej w opinii literatury - nie ma znaczenia okoliczność posiadania fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. O związaniu z gruntem nie decyduje metoda ani sposób związania, ale to, czy wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, organ I instancji wzywał Spółkę jeszcze trzykrotnie (postanowieniami z dnia 18 października 2019 r., 26 października 2019 r. i 7 stycznia 2020 r.) do udzielenia dalszych wyjaśnień i złożenia dowodów, dotyczących przedmiotowych kontenerów i postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W konsekwencji Burmistrz Brzegu wydał wyżej opisaną decyzję z dnia 21 sierpnia 2020 r. Oceniając zebrany materiał dowodowy, nie podzielił stanowiska Spółki, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest kwalifikacja spornych obiektów jako budynki lub budowle, a zatem ustalenie, czy kontener jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach, przy czym kwestią budzącą największe wątpliwości jest spełnienie przez sporne obiekty przesłanki trwałego związania z gruntem. Organ I instancji przytoczył obszernie przepisy prawa budowlanego regulujące kwestię kwalifikacji kontenerów, wskazując na tymczasowość tego typu budowli, a także poglądy judykatury w tym zakresie. Dokonał analizy argumentacji strony, a także ocenił zebrane dowody, w tym przeglądy budowlane przedmiotowych kontenerów i stwierdził, że sporne kontenery techniczne nie mogą zostać uznane za budynki, pomimo licznych cech wskazanych przez Spółkę, bowiem brak jest pozwolenia na ich budowę, nie są trwale połączone z gruntem, a oceny tej nie mogą zmienić przedłożone przez stronę opinie inż. P. K. i insp. nadzoru H. K., gdyż dotyczą innych obiektów.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 24 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zadeklarowane w 2017 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty budowlane w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, pierwotnie wykazane jako budowle, stanowią w istocie budynki i jako takie winny podlegać opodatkowaniu, co ma wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Na wstępie organ odniósł się do kwestii zakwalifikowania złożonego przez Spółkę w niniejszej sprawie wniosku i sposobu jego rozpatrzenia w sytuacji, gdy Spółka, wskazując we wniosku o zwrot nadpłaty powołuje się na związek z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i jako jego podstawę wskazuje art. 74 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, że w doktrynie (por. L. Etel, komentarz do art. 74 Op. w: Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Pahl B., Pietrasz R, Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K. "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany", wyd. Wolters Kluwer, 2019) na tle przepisu art. 74 O.p. wskazuje się, że przewidziany w nim tryb określania wysokości nadpłaty znajduje zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa, wówczas gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy mogą złożyć wniosek o zwrot nadpłaty ze skorygowaną deklaracją. Wniosek o zwrot jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 O.p.) stosowanym jedynie w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE.

Tryb i treść rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 74 O.p. są zależne od stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie. Najprostsza jest sytuacja, gdy wynikająca ze skorygowanej deklaracji kwota podatku i kwota nadpłaty do zwrotu wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości organu podatkowego. Sprawę kończy wydanie decyzji o zwrocie podatku. Nie jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty - to zrobił dobrze podatnik we wniosku. Organ podatkowy nie może określić wysokości nadpłaty, ponieważ jest to kompetencja podatnika wynikająca z art. 74 pkt 1 w związku z art. 74a. O.p. Przy tym nie można w tym przypadku zwrócić podatnikowi nadpłaty bez wydawania decyzji, ponieważ regułą jest, że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w formie decyzji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przykładem takiego przepisu jest art. 75 § 4 O.p., z którego wynika, że jeżeli prawidłowość deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jest to jednak regulacja dotycząca tylko zwrotu dokonanego w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 O.p.). Takiego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy wszczętej wnioskiem o zwrot nadpłaty nie ma (art. 74 Op.). W związku z tym organ musi orzec o zwrocie na zasadach ogólnych, czyli wydając decyzję, z której będzie wynikała kwota zwracanej nadpłaty. Podkreśla się przy tym, że w takiej decyzji nie będzie rozstrzygana sprawa wysokości zobowiązania ani też wysokości nadpłaty, ponieważ wynikają one z prawidłowej deklaracji skorygowanej przez podatnika (kwota zobowiązania) i wniosku (kwota nadpłaty). Decyzja o zwrocie nadpłaty będzie stanowiła podstawę do przekazania kwoty podatku dla podatnika lub jej zarachowania (postanowieniem) na poczet zaległości albo bieżących zobowiązań.

Jak wskazał L. Etel (vide: jw.), w sytuacji, gdy organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty, winien wydać decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika, przy czym w tej decyzji musi jednak określić prawidłową kwotę zobowiązania, ponieważ nie zgadza się z wykazaną w skorygowanej przez podatnika deklaracji kwotą podatku. Według komentatora, organ określa prawidłową wysokość zobowiązania i odmawia zwrotu nadpłaty w jednym postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Nie można rozstrzygnąć o zasadności zwrotu nadpłaty bez określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Postępowanie o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., ma sens, jeżeli przyjmiemy, że w jego ramach organ może określić prawidłową kwotę podatku i na tej podstawie orzec o nadpłacie. Nie można uznać, że po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, zakwestionowany przez organ, musi on wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i dopiero po jego zakończeniu ostateczną decyzją rozstrzygać o zwrocie nadpłaty. (...). Organ powinien zatem sprawę wniosku rozpatrzyć stosunkowo szybko i wydać stosowną decyzję, bo nie może zwrócić lub odmówić zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji.

Dalej organ wyjaśnił, że wniosku o zwrot nadpłaty nie należy utożsamiać z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do którego odnosi się art. 75 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie ugruntował się pogląd, że przepis art. 74 O.p. stanowi odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat. Przepisy art. 74 w związku z art. art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy regulują tryb postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast instytucja stwierdzenia nadpłaty (art. 75 O.p.) nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p., lecz jedynie wówczas, gdy powstanie nadpłaty nie jest skutkiem działania systemu podatkowego - ale jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zobowiązań podatnika powstających z mocy prawa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie wywołanej wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty rozstrzygnięcie organu I instancji winno przybrać decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, o czym stanowi art. 75 § 1 i art. 75 § 4a O.p. Wskazał m.in. na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w wyroku z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 383/13, w którym Sąd ten stwierdził, że "z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty podatku nie wynika możliwość ograniczenia się organu podatkowego do odmowy zwrotu nadpłaty podatku, w przypadku żądania opartego na podstawie z art. 74 Ordynacji podatkowej, gdy organ nie podziela poglądu podatnika, że z powoływanego we wniosku wyroku TSUE wynikła nadpłata."

Zdaniem SKO Burmistrz Brzegu zasadnie, nie widząc możliwości uwzględnienia wniosku strony, rozpatrzył przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i rozpatrzył go na zasadach ogólnych. Odwołując się do poglądów orzecznictwa, wskazujących na konieczność wypowiedzenia się co do przysługującego podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku, z uwagi na złożony wniosek o zwrot nadpłaty, organ stwierdził, że Burmistrz Brzegu postąpił prawidłowo, wydając w konkretnej sprawie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co w niniejszym postępowaniu oznacza równocześnie odmowę jej zwrotu.

W konsekwencji tego, zarzut o bezprzedmiotowości postępowania uznano za nieuzasadniony.

Przechodząc do istoty rozstrzygnięcia w sprawie, to Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza Brzegu w kwestii braku spełnienia przez występujące w sprawie obiekty budowlane w postaci kontenerów, wszystkich elementów definicji budynku, co nie pozwala na ich zakwalifikowanie i opodatkowanie jako budynków.

Zdaniem organu, Spółka we wniosku o zwrot nadpłaty, a następnie w złożonym odwołaniu, zdaje się zakładać, że wnioski zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkują niejako automatycznym przesądzeniem o konieczności zaliczenia kontenerów telekomunikacyjnych do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem Trybunał nałożył na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz ocenę zebranego materiału - celem jednoznacznego ustalenia, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budowlę, czy też jako budynek.

Organ I instancji zebrał wyczerpująco materiał dowodowy i słusznie wywiódł z niego o konieczności zaliczenia przedmiotowych kontenerów do budowli - na tle definicji wynikających zarówno z przepisów u.p.o.l., jak też z u.p.b.

Burmistrz Brzegu stwierdził bowiem, że na przedmiotowe kontenery Starosta [...] udzielił decyzją z dnia 29 kwietnia 1999 r., nr [...], pozwolenia budowlanego, wskazując, że pozwolenie wydaje dla B S.A., na inwestycję polegającą na budowie koncentratorów z przyłączem energetycznym na działkach bud. (wg załączników graficznych w dokumentacji), położonych na ternie miasta [...]: RSU[...] ul. [...], RSU[...] ul. [...], RSU[...] ul. [...], RSU[...] ul. [...], RSU[...] ul. [...], RSU[...] ul. [...]. Według wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 17 marca 2020 r., w kontenerach znajduje się wyniesiona część centrali telefonicznej, a sam kontener stanowi zabezpieczenie przed nieuprawnionym dostępem oraz zabezpieczenie przed warunkami atmosferycznymi. Pełną dokumentację techniczną przedmiotowych kontenerów, zawierały przedłożone przez stronę przeglądy roczne kontenerów technicznych sporządzone w marcu 2019 r. przez M. M., posiadającego uprawnienia budowlane o specjalności konstrukcyjno - budowlanej. Przeglądy zawierają dokumentację zdjęciową wszystkich kontenerów, a także opis tych obiektów. Opisywane w przeglądach obiekty stanowią kontenery technologiczne telekomunikacyjne typu ODAKRA-1 lub ODAKRA-2, usytuowane na trawniku lub terenie zielonym, nie są dodatkowo wygrodzone z nieruchomości. Kontenery są posadowione na ramie stalowej, a rama stalowa posadowiona jest poprzez betonowe fundamenty na gruncie. Konstrukcja kontenerów jest samonośna, stalowa pokryta blachą trapezową i każdy posiada zaczepy metalowe, służące do ich przemieszczania.

Zgromadzone dowody pozwoliły organowi I instancji na stwierdzenie, że ww. kontenery są jedynie posadowione na ramie stalowej, a rama stalowa na fundamencie.

Burmistrz Brzegu uznał zasadnie, że obiekty te nie są związane trwale z podłożem, a jedynie osadzone na fundamencie. Ponadto wszystkie przedmiotowe obiekty zaopatrzone są w haki na bocznych ścianach, umożliwiające ich przetransportowanie w inne miejsce. Fundament nie jest zatem częścią kontenerów. Nie można przyjąć, że przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie staje się on tym samym budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, a okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek.

Odwołując się do treści przepisów art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 4 i 5 u.p.b. Kolegium w szczególności wskazało, że za obiekt trwale związany z gruntem należy uznawać taki obiekt, którego odłączenie od gruntu powoduje istotną utratę swoich dotychczasowych właściwości, a jego oddzielenie ma wpływ na strukturę obiektu (tj. skutkuje powstaniem uszkodzeń w konstrukcji).

Analiza gramatyczna ww. przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Równocześnie ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten – zdaniem SKO - potwierdza analiza aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także wyroków Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09) i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze cytowane orzeczenia).

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii biegłego organ zauważył, że opinia ta nie dotyczy żadnego z objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty kontenerów, bowiem dotyczy kontenera położonego w [...], podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy są wcześniej wyszczególnione kontenery położone w [...]. Niemniej zakładając - jak wskazał pełnomocnik Spółki - że dowód ten dotyczy tożsamych obiektów, organ stwierdził, że z opinii biegłego nie wynika, na jakiej podstawie uznał, że przedmiotowy kontener jest trwale związany z gruntem. W istocie nie wynika z opinii, że kontener posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Przeciwnie, z opinii wynika, że nie każdy obiekt wymaga fundamentów i nie zawsze to trwałe związanie z gruntem jest wymagane, w zależności od parametrów obiektu. Z dokumentacji fotograficznej i opisu obiektu wynika, podobnie jak z przeprowadzonych w trakcie postępowania oględzin kontenerów stanowiących przedmiot sprawy, że kontener jest przystosowany do jego przemieszczania, jest posadowiony na opisanej wyżej platformie, jednakże nie w sposób trwały, a jego odłączenie od platformy mającej pełnić - jak wskazał biegły - rolę fundamentów, nie spowoduje jego uszkodzenia, czy utraty właściwości, przeciwnie - ze zdjęć i dokumentacji wynika wprost, że przedmiotowe kontenery są przystosowane do ich przemieszczania, posiadając dedykowane do tego zaczepy, a ich odłączenie od ww. platformy, polega jedynie na zdjęciu metalowych mocowań. Tymczasem - jak już wcześniej wskazano - w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż za obiekt trwałe związany z gruntem należy uznawać taki obiekt, którego odłączenie od gruntu powoduje istotną utratę swoich dotychczasowych właściwości, a jego oddzielenie ma wpływ na strukturę obiektu (innymi słowy skutkuje powstaniem uszkodzeń w konstrukcji).

Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 208 w związku z art. 74 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.; dalej: "ustawa o SKO"), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

- art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo, że nie są wymienione w ww. przepisach.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłat i zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nadto, wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W terminie 14 dni od otrzymania odpisu odpowiedzi na skargę, zawierającej również wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, pełnomocnik skarżącej zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenia rozprawy. Następnie w piśmie z dnia 12 marca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik zawarł argumentację popierającą stanowisko Spółki wyrażone w skardze, powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornego w niniejszej sprawie zagadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 18 lutego 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę oraz pismo zawierające jej uzupełnienie, jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 listopada 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 21 sierpnia 2020 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

We wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie Spółka dokonała korekty deklaracji (DN-1) na podatek od nieruchomości za 2017 r. wskazując w niej niższą kwotę podatku niż uiszczona. Według Spółki, w sposób nieprawidłowy określiła ona pierwotnie podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2017 r. błędnie kwalifikując przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne jako budowlę, podczas gdy spełniają one warunki dla zakwalifikowania ich jako budynku. W uzasadnieniu wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, który zapadł na tle stanu faktycznego, w ramach którego powstał spór czy kontenery telekomunikacyjne powinny być zakwalifikowane jako budynki, czy też jako budowle. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony skarżącej, dotychczas deklarowane przez nią obiekty jako budowle powinny być zadeklarowane jako budynki, co wiąże się z powstaniem nadpłaty po stronie podatnika.

Organy rozstrzygające w sprawie nie podzieliły jednakże stanowiska Spółki, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki, co spowodowało odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Główna oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zadeklarowane w 2017 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty budowlane w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, pierwotnie wykazane przez Spółkę w deklaracji podatkowej jako budowle, stanowią w istocie budynki i jako takie winny podlegać opodatkowaniu, co ma wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – wskazaną kwestią sądy zajmowały się m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach w wyroku z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 719/20, w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 534/20, w Łodzi z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 136/20, w Poznaniu z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 361/20 oraz Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20 a także WSA w Opolu z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 186/20 (wyroki te, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach, zgodnie z którym przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p o.l. w związku z czym posłuży się również argumentacją w nich zawartą.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do u.p.b.

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. definiuje budowle jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Do obiektów małej architektury, zaliczono w art. 3 pkt 4 u.p.b. niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej, a w art. 3 pkt 5 u.p.b. zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Równocześnie ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), Trybunał Konstytucyjny wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Uznanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 u.p.b.) – zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1031/17, także: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 290/20, wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20).

W orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 255/20) podnosi się, że przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy (w świetle wskazań wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ustalenie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymagałoby uznania, że jest trwale związany z gruntem. Cechę "trwałego związania z gruntem" należy badać w konkretnej sprawie, zaś w orzecznictwie wskazuje się, że decyduje o tym możliwość łatwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15). Prezentowane przez NSA w przywołanym orzeczeniu stanowisko pozwala wyznaczyć rzeczywiste kryterium uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Jak zasadnie wskazał WSA w Krakowie w powołanym wyroku, powszechna wykładnia zakładała, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Powodowało to, że praktycznie każdy obiekt budowlany był uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Wykładnia NSA ma również uzasadnianie w przepisach ustawowych. W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu czytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe.

Tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b., a więc strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania, jako budowle. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie P 33/09 nie zakwestionował samej istoty definiowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu a contrario (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ograniczył także budowli jedynie do obiektów budowlanych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne, jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. W znaczeniu skutków prawnych powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (wyrok NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16, z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18; z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Przy dokonywaniu kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należało zatem (w świetle wskazań wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09) poczynić ustalenia dotyczące charakteru tych obiektów w oparciu o elementy stanu faktycznego przyjęte na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego.

Mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy należy stwierdzić, że ocena organów w zakresie braku trwałego związania spornych kontenerów z gruntem jest jak najbardziej usprawiedliwiona. Jak ustalono w sprawie na przedmiotowe kontenery Starosta [...] udzielił decyzją z dnia 29 kwietnia 1999 r. nr [...], pozwolenia budowlanego, wskazując, że pozwolenie wydaje dla B S.A., na inwestycję polegającą na budowie koncentratorów z przyłączem energetycznym na działkach budowlanych, położonych na ternie miasta [...]:

- kontener RSU[...] położony przy ul. [...],

- kontener RSU[...] położony przy ul. [...],

- kontener RSU[...] położony przy ul. [...],

- kontener RSU[...] położony przy ul. [...],

- kontener RSU[...] położony przy ul. [...],

- kontener RSU[...] położony przy ul. [...].

W spornych kontenerach znajduje się wyniesiona część centrali telefonicznej, a sam kontener stanowi zabezpieczenie przed nieuprawnionym dostępem oraz zabezpieczenie przed warunkami atmosferycznymi.

Potwierdzeniem powyższych okoliczności jest dokumentacja techniczna tj. roczne przeglądy kontenerów technicznych, przedłożone przez stronę a obejmujące szczegółowy materiał fotograficzny wszystkich kontenerów, a także opis tych obiektów sporządzony w marcu 2019 r. przez M. M., posiadającego uprawnienia budowlane o specjalności konstrukcyjno – budowlanej. W szczególności na trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z dokumentów technicznych dla opisanych w przeglądach obiektów położonych w [...], które stanowią kontenery technologiczne telekomunikacyjne typu ODAKRA-I lub ODAKRA-2, które nie są dodatkowo wygrodzone z nieruchomości. Kontenery są posadowione na ramie stalowej, a rama stalowa posadowiona jest poprzez betonowe fundamenty na gruncie. Konstrukcja kontenerów jest samonośna, stalowa pokryta blachą trapezową i każdy kontener posiada zaczepy metalowe, służące do ich przemieszczania.

Z powyższych dowodów wynika jednoznacznie, że ww. kontenery są jedynie posadowione na ramie stalowej, a rama stalowa na fundamencie. Obiekty te nie są trwale związane z podłożem, a jedynie osadzone na fundamencie, przy czym dodatkowo zaopatrzone są w haki na bocznych ścianach, umożliwiające ich przetransportowanie w inne miejsce. Fundament nie jest zatem częścią kontenerów.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w decyzji, że nie można przyjąć, że przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie staje się on budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, a okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek. Niewątpliwie z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że istnieje możliwość łatwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji.

Powyższych prawidłowych ustaleń nie podważa przedłożona przez Spółkę opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K., która została sporządzona na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy [...] w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania, której przedmiotem jest obiekt budowlany znajdujący się na posesji zlokalizowanej przy ul. [...] nr [...] w [...].

Z opinii tej wynika, że - w ocenie biegłego - obiekt ten należy traktować jako trwale związany z gruntem, bowiem wprawdzie kontener ten nie posiada fundamentów monolitycznych, jednakże posadowiony jest powierzchniowo na wykonanej platformie ziemnej o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw, którą można uznać za fundament ziemny. Natomiast dla przyjęcia trwałego związania z gruntem - według przytoczonej w opinii literatury - nie ma znaczenia okoliczność posiadania fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. O związaniu z gruntem nie decyduje metoda ani sposób związania, ale to, czy wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

W tym aspekcie zasadnie organ zauważył, że opinia ta nie dotyczy żadnego z kontenerów będących przedmiotem postępowania. Nadto, z opinii biegłego nie wynika, na jakiej podstawie uznał, że przedmiotowy kontener jest trwale związany z gruntem.

W części 8.3 opracowania pt. "Trwałość związania z gruntem" biegły wskazał w istocie, że określenie to wzbudziło w ostatnich latach wiele kontrowersji, zwłaszcza w aspekcie u.p.o.l., podczas gdy w prawie budowlanym brak jest jednoznacznej definicji, a trwałe związanie z gruntem może mieć charakter mechaniczny (kotwienie za pomocą technik połączeniowych) albo charakter styku bezpośredniego (bez kotew), pod warunkiem wykazania w obliczeniach statystycznych takiej możliwości dla oddziaływania obciążeń normowych, co oznacza, że dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy wielkość zagłębienia w gruncie, a jedynie czy wielkość obiektu, konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Podsumowując biegły wskazał, że powyższe rozważania i fakt realizacji posadowienia kontenera na podstawie projektu budowlanego spełniającego wymogi norm projektowania wykazanych w Warunkach technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, należy traktować obiekt jako trwale związany z gruntem.

Natomiast w części 6 opracowania, pt. "Opis techniczny obiektu" biegły wskazał, że według udostępnionej dokumentacji, obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych na odpowiednio zagęszczonej i spreparowanej technicznie platformie warstwowej. Jak wskazano, platforma jest częścią składową kontenera, z którym stanowi całość techniczno - użytkową- praktycznie jest to podbudowa mająca na celu bezpieczne przeniesienie normowych obciążeń na grunt rodzimy, która pełni rolę fundamentu. Dokumentacja fotograficzna zawarta w części 7 opracowania przedstawia m.in. zaczep montażowy kontenera, służący do jego przemieszczania.

Zdaniem Sądu stanowisko biegłego wskazujące na stałe połączenie z gruntem w oparciu o okoliczność, że konstrukcja opiera się czynnikom mogącym ją naruszyć tj. ze względów bezpieczeństwa (str. 9 opinii) jest niewystarczające i niedecydujące w zestawieniu z powyższej opisanym stanowiskiem odnoszącym się do możliwego oddzielenia kontenera od fundamentu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji. Organy szczegółowo odniosły się do tej kwestii, krytycznie odnosząc się do stanowiska skarżącej. W szczególności trafnie ocenił organ, że z przedłożonej przez stronę opinii nie wynika, że kontener posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Przeciwnie, z opinii wynika, że nie każdy obiekt wymaga fundamentów i nie zawsze to trwałe związanie z gruntem jest wymagane, w zależności od parametrów obiektu. Z dokumentacji fotograficznej i szczegółowego opisu obiektu wynika, że kontener jest przystosowany do jego przemieszczania, jest posadowiony na opisanej wyżej platformie, jednakże nie w sposób trwały, a jego odłączenie od platformy mającej pełnić - jak wskazał biegły - rolę fundamentów, nie spowoduje jego uszkodzenia, czy utraty właściwości, przeciwnie - ze zdjęć i dokumentacji wynika wprost, że przedmiotowe kontenery są przystosowane do ich przemieszczania, posiadając dedykowane do tego zaczepy, a ich odłączenie od ww. platformy, polega jedynie na zdjęciu metalowych mocowań.

Tymczasem – jak słusznie zauważono w sprawie - w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż za obiekt trwałe związany z gruntem należy uznawać taki obiekt, którego odłączenie od gruntu powoduje istotną utratę swoich dotychczasowych właściwości, a jego oddzielenie ma wpływ na strukturę obiektu (innymi słowy skutkuje powstaniem uszkodzeń w konstrukcji).

Dodać należy, że przedłożona przez Spółkę kopia pisma skierowanego do Urzędu Miasta i Gminy w [...] przez inspektora nadzoru z dnia 4 lipca 2019 r., poza stwierdzeniem, że kontenery telekomunikacyjne położone na terenie tej gminy należą do budynków, nie zawiera żadnego uzasadnienia, a zatem pismo to nie wnosi żadnych argumentów do sporu występującego w omawianej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść trzeba, że organ podatkowy wbrew zarzutom Spółki nie zignorował przedstawionej przez stronę opinii opracowanej przez dr inż. P. K. W sposób szczegółowy się do niej odniósł, dokonując krytycznej oceny twierdzeń w niej zawartych. Podkreślenia wymaga, że organ nie był związany powyższą opinią i miał prawo dokonać oceny tego dowodu zgodnie z art. 191 O.p, co też uczynił. Nie ma racji Spółka wskazując, że organ bezzasadnie zaniechał powołania biegłego, co przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zatem w świetle art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie wyrażenie "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 25.02.2020 r., sygn. akt II FSK 952/18). W szczególności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, nie ma potrzeby korzystania z tego środka dowodowego. Słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22.02.2017 r., sygn. akt I GSK 1501/15).

Zdaniem Sądu - w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W sprawie zgromadzono dostateczny materiał dowodowy, który jednoznacznie wykazał, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem, co wyklucza uznanie ich za budynki.

W ocenie Sądu uznanie przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych Spółki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1.

Wyjaśnić również należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu organy działały z poszanowaniem przepisów proceduralnych, jak i dokonały trafnej wykładni przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w sprawie. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na dokonanie kluczowego ustalenia odnośnie braku trwałego związania z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych. Fakt, iż Spółka nie zgadza się z wynikiem postępowania i motywami rozstrzygnięcia jej spraw nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania.

Sąd nie podzielił również sformułowanego w skardze zarzutu bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi okoliczność, że - jak wywodzi pełnomocnik - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było przez Spółkę zainicjowane. Nie ulega wątpliwości, że w rozstrzygnięciu organu I instancji, zaakceptowanym przez organ odwoławczy orzeczono o odmowie stwierdzenia nadpłaty zamiast o odmowie jej zwrotu. Pierwsze ze wskazanych rozstrzygnięć zarezerwowane jest jako jedna z możliwości rozpoznania merytorycznego wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p. Wskazane jednakże przez pełnomocnika uchybienie formalne pozostaje bez istotnego wpływu na końcowy wynik kontrolowanej sprawy, albowiem zarówno orzekając o odmowie zwrotu wnioskowanej nadpłaty jak i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy przesądza o braku zasadności wniosku jak i braku istnienia nadpłaty podatkowej. W obu przypadkach złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o zwrot / stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym materialnoprawny skutek obu tych rozstrzygnięć jest identyczny.

Ponieważ w złożonej korekcie deklaracji wykazana kwota nadpłaty budziła uzasadnione wątpliwości organu, konieczne było przeprowadzenie postępowania w celu zbadania, czy nadpłata w ogóle wystąpiła, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Postępowanie to poprzedza zwrot nadpłaty, o który wnioskuje Spółka. Tylko w sytuacjach oczywistych, gdy prawidłowość deklaracji (korekty) nie budzi wątpliwości, organ ograniczyć się może do wydania decyzji o zwrocie nadpłaty, w kwocie wykazanej przez podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 290/20). Nie budzi wątpliwość, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić od wniosku o jej zwrot. Ten ostatni może zostać złożony wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek z art. 74 O.p., tzn. w wypadku gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe, jak trafnie wskazał organ odwoławczy nie ogranicza jednak organu podatkowego do odmowy zwrotu nadpłaty podatku w przypadku żądania opartego na podstawie z art. 74 O.p.

O ile bowiem faktem jest, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. a zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty, niemniej jednak, jak już wyżej wskazano aby możliwe było dokonanie zwrotu nadpłaty niezbędnym było przeprowadzenie stosownego postępowania celem ustalenia, czy doszło do powstania nadpłaty. Dodać należy, że w doktrynie prezentowane są także poglądy, zgodnie z którymi rozróżnienie tych trybów, tj. o zwrot i stwierdzenie nadpłaty jest zbędne, gdyż w istocie prowadzą do tego samego, a różnice między nimi nie są istotne (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, źródło: Lex).

Słusznie więc organ uwzględniając argumentację strony, na zasadach ogólnych rozpatrzył przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty. Konieczność wypowiedzenia się co do przysługującego podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku, z uwagi na złożony wniosek o zwrot nadpłaty, powoduje, że organ postąpił prawidłowo, wydając w konkretnej sprawie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co w niniejszym postępowaniu oznacza równocześnie odmowę jej zwrotu. Decyzja ta stanowi zatem wyraz uwzględnienia gwarancji prawa do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku.

Z powyższych względów nie zasługuje na akceptację twierdzenie pełnomocnika Spółki, że toczące się postępowanie przed organami było bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było przez Spółkę zainicjowane. Okoliczności sprawy jak i treść przedmiotowych wniosków dawały podstawy do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 75 § 1 O.p. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu art. 208 w związku z art. 74 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości.

W świetle powyższych ustaleń, uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.