Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 869/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wspólnoty [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3546/15 w sprawie ze skargi Wspólnoty [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną z dnia 21 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wspólnoty [...] w W. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3546/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wspólnoty [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wspólnota [...] w W. (dalej: "Wspólnota") zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i opisując stan faktyczny wskazała, że w skład wspólnoty mieszkaniowej wchodzą wyłącznie stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne. Zakres działania Wspólnoty obejmuje zarząd nieruchomością wspólną przez który rozumie się grunt pod budynkiem oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie właścicielom lokali (np. fundamenty, mury zewnętrzne wraz z tynkami i elementami architektonicznymi, mury konstrukcyjne wewnętrzne, kominy, klatki schodowe, windy, dachy, pomieszczenia na kondygnacji podziemnej oraz kondygnacjach nadziemnych, instalacje energetyczne, cieplne, wodne i kanalizacyjne). Właściciele lokali mieszkalnych płacą comiesięczne zaliczki na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej, funduszu na remonty i modernizacje oraz utrzymania indywidualnych lokali, z góry za każdy miesiąc, ustalone na podstawie uchwał wspólnoty, zatwierdzających plan gospodarczy na dany rok kalendarzowy.

Ustalone opłaty w zakresie mediów, rozliczane są z właścicielami lokali według przyjętego uchwałą regulaminu, do poziomu poniesionych przez Wspólnotę kosztów w okresie rozliczeniowym, bez doliczania jakiejkolwiek marży.

W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości, z powodu braku technicznych możliwości związanych z konstrukcją budynku, Wspólnota zawarła umowy, w ramach których do indywidualnych lokali dostarczane są media w postaci energii cieplnej dla potrzeb centralnego ogrzewania i podgrzania wody użytkowej, wody oraz odprowadzania ścieków. Formalnie Wspólnota jest nabywcą mediów, dostarczonych przez dostawców mediów. Dostawa odbywa się poprzez instalacje stanowiące części wspólne nieruchomości, do wszystkich lokali w sposób ciągły. Końcowym odbiorcą mediów zużywanych w lokalach są właściciele lokali.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Wspólnota korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Do wartości sprzedaży nie wlicza czynności związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe, zwolnionych od podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), rejestruje sprzedaż opodatkowaną w postaci najmu części wspólnych i dokonuje kontroli wartości sprzedaży opodatkowanej.

Wspólnota zwróciła się z zapytaniem czy w świetle nowelizacji art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, prawidłowo nie wlicza do kwoty sprzedaży czynności związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, zwolnionych od podatku na podstawie rozporządzenia wykonawczego?

W ocenie Wspólnoty czynności związane ze sprzedażą mediów przez wspólnotę na rzecz właścicieli lokali nie są czynnością, którą można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami, ponieważ nieruchomość nie jest konstytutywnym elementem świadczenia. Przedmiotem świadczenia jest natomiast odsprzedaż wody i ciepła właścicielom nieruchomości. Wspólnota uznaje, że czynności związane z utrzymaniem indywidualnych lokali, za które wspólnota pobiera opłaty, są transakcjami niezwiązanymi z nieruchomościami. Podkreślono, że media nie są "produktem" wspólnoty, ale znalazły się w lokalu jako efekt sprzedaży dokonanej przez podmioty trzecie, które - w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - są przez Wspólnotę odsprzedawane jako własne produkty.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług (tj. głównie mediów) celem zaopatrzenia poszczególnych lokali nabywa towary i usługi działa w swoim imieniu, na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. W ocenie organu interpretacyjnego obciążanie członków wspólnoty zaliczkami na pokrycie kosztów indywidualnego zużycia mediów stanowi odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Dotyczy to również odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wówczas wspólnota wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Wspólnotę związane z utrzymaniem poszczególnych lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 ww. rozporządzenia (dostawy mediów), są transakcjami związanymi z nieruchomościami, jednakże stanowią one zasadniczy element działalności Wspólnoty. Czynności te nie mogą zostać uznane za czynności pomocnicze. W analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Wspólnotę związane z pośredniczeniem w dostawach mediów do poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku tej Wspólnoty mają charakter stały, a zatem w sposób zasadniczy są związane z działalnością Wspólnoty.

Odwołując się do nowelizacji art. 113 ust. 2 ustawy o VAT organ uznał, że Wspólnota powinna wliczać do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, tj. czynności związane ze sprzedażą mediów przez Wspólnotę na rzecz właścicieli lokali.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wspólnota wniosła na powyższą interpretację skargę do sądu, zarzucając naruszenie:

1) art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT,

2) § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego przez uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącą, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego zwolnień polegające na odsprzedaży mediów mieszczą się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomościami, w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło organ interpretacyjny do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego i odmowie ich zastosowania,

3) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na braku oceny stanowiska Wspólnoty poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywołanych przez nią we wniosku przepisów ustawy o VAT, rozporządzenia wykonawczego oraz ustawy Prawo energetyczne i ustawy o warunkach dostarczania wody i odprowadzania ścieków,

4) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak logicznego i kompletnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ interpretacyjny jako prawidłowe,

5) art. 14e Ordynacji podatkowej przez całkowite pominięcie przywołanego wyroku TSUE, a także nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku TSUE dotyczących kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że odpłatna dostawa towarów, która jest zwolniona od podatku w oparciu o przepisy wydane na podstawie art. 82 ust. 3 (w tym wypadku w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego), będzie wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli dostawę taką można będzie uznać za transakcję związaną z nieruchomościami i jeżeli można ją uznać za czynność nie mającą charakteru czynności pomocniczej, a więc za czynność mającą zasadniczy charakter w działalności danego podatnika. Zatem na akceptację zasługuje stanowisko organu, bowiem czynności zwolnione od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, polegające na dostarczaniu mediów tj. ciepła, wody, energii elektrycznej, stanowią transakcje związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, już sam charakter dostawy mediów (dostarczanie energii elektrycznej, wody ciepłej i zimnej oraz odprowadzania ścieków) w dużym stopniu przesądza o zakwalifikowaniu tej transakcji jako związanej z nieruchomością. Dostawa taka jest w ocenie Sądu charakterystyczna właśnie dla nieruchomości. W związku z tym, także opłaty, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji są opłatami związanymi z nieruchomością.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Wspólnota. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i częściowo niewłaściwe zastosowanie,

- § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 14k § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej, wydając interpretację z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wydając interpretację bez uzasadnienia prawnego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku części zarzutów zawartych w skardze i jego wewnętrzną sprzeczność.

- art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonywane przez Wspólnotę czynności związane z dostawą mediów od zewnętrznego dostawcy do poszczególnych lokali nie mogą być traktowane jako transakcje związane z nieruchomościami, a w konsekwencji przyjęcie, że ich wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestią sporną pozostaje to, czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw mediów od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, czy też wartość tej sprzedaży nie podlega wliczeniu do wartości tej sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji (tj. sekcji: "Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku", zawartej w Tytule XII "Procedury szczególne" w Rozdziale 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw"), obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT m.in. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Z treści art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zatem dokonane od 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 112, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Odnosząc się do powyższej regulacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zajął stanowisko, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 112). W wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, ECLI:EU:C:2009:507, Trybunał wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Również w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, ECLI:EU:C:2013:434, TSUE podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Z powyższego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby mówić o transakcji związanej z nieruchomościami musi zachodzić bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością.

Taki charakter omawianego związku, wynika również z treści rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1; dalej rozporządzenie 1042/2013), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Prawodawca unijny zamieścił jednocześnie niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie w akcie tym określono jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie miały mieć zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust.2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Odwołując się do powyższej argumentacji w orzecznictwie NSA dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, wyrażono juz pogląd, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16 czy też z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie NSA w omawianych wyrokach zwrócił uwagę, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Taki pogląd podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę. Na aprobatę zasługuje pogląd Wspólnoty, że przedmiotem transakcji dotyczącej energii, dotyczącej gazu, czy odbioru nieczystości, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są media. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a rozpoznając skargę, uchylił także zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.