Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 146/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 w zw. z art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] 2006r., którą odmówił M. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001r. w łącznej kwocie 115.718 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, że Skarżąca spółka posiada status zakładu pracy chronionej, nadany jej decyzją z dnia [...] 1998r. Nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej na okres trzyletni - do 19 września 2001r. Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2004r. wystąpiła, na podstawie art. 74 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001r. w łącznej kwocie 84.293 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty. Do wniosku załączyła korekty deklaracji za wymienione miesiące, jak również wyliczenie maksymalnej kwoty zwrotu podatku VAT wraz z wykazem zatrudnionych osób niepełnosprawnych wg stopni niepełnosprawności w przeliczeniu na pełne etaty.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 orzekający, iż ,,art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Skarżąca w oparciu o powyższy wyrok uznała zadeklarowany i wpłacony za poszczególne miesiące podatek od towarów i usług za nadpłatę, zgodnie z art. 74 §1 Ordynacji podatkowej.

Wniosek skarżącej był przedmiotem dwukrotnego rozpatrywania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z powodu uznania przez organ drugiej instancji, iż niedostatecznie został zbadany przedmiot wniosku i nie ustalono zasadniczej kwestii - czy spółka zalicza się do kręgu podmiotów o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt 45/01.

Pismem z dnia 8 lutego 2006r. skarżąca uzupełniła wniosek z dnia 20 czerwca 2004r. o żądanie zwrotu nadpłaty wynikającej z niekorzystnej zmiany sposobu wyliczenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i sierpień 2001r. w łącznej kwocie 31.425 zł i ponownie przedłożyła skorygowane deklaracje dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] 2006r. dwie odrębne decyzje:

- odnośnie kwoty wskazanej we wniosku z dnia [...] 2004r.: Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001r. wykazanych w korektach deklaracji VAT- 7 za te okresy w łącznej kwocie 84.293 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (podstawa prawna decyzji: art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 14a ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

- odnośnie kwoty wskazanej w piśmie z dnia [...] 2006r.: Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i sierpień 2001r. w łącznej kwocie 31.425 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (podstawa prawna decyzji: art. 207, art. 72 § 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej).

Organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym uznał, iż żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001r. przedstawione w dwóch pismach - dnia 20 czerwca 2004r. i 8 lutego 2006r., w swej istocie stanowi jeden wniosek. W związku z tym sprawa zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie mogła być rozstrzygana dwiema decyzjami w oparciu o różne podstawy prawne.

Na etapie kolejnego odwołania skarżąca ujawniła sprawę sporu prowadzonego z Izbą Celną w T. w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją.

Ta okoliczność spowodowała, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji zasadniczej konfrontacji wymaga sposób rozliczania spółki, będącej zakładem pracy chronionej, w badanym okresie z podatku od towarów i usług a przede wszystkim ustalenie czy spółka była podmiotem korzystającym ze zwrotów wpłaconego podatku od towarów i usług wynikających z regulacji art. 14a ust. 1-5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2001r. w łącznej kwocie 115.718 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że na takie rozstrzygnięcie wpłynął fakt, iż spółka należała do grona podmiotów dokonujących w latach 1999-2001 sprzedaży wyrobów akcyzowych, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. A zatem na mocy art. 14a ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako zakład pracy chronionej nie korzystała ze zwrotów wpłaconego podatku VAT na zasadach określonych w tym przepisie, tj. art. 14a ust. 1-6 i tym samym nie mogła wystąpić o zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.

W złożonym odwołaniu skarżąca podważyła zasadność uznania jej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035), z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, wskazując na przepis art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie obowiązku podatkowego następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług podatnikami podatku akcyzowego ustanowieni zostali producenci i importerzy wyrobów akcyzowych.

Do odwołania zostały załączone wyroki z dnia:

- 20 kwietnia 2006r. sygn. akt I FSK 1061/05 dot. odmowy zpchr stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wyszczególnione miesiące 1999r.;

- 11 kwietnia 2006r. sygn. akt SA/Go 1876/05 dot. odmowy zpchr zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 1999r.;

- 14 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Gl 115/04 dot. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skarżąca występując, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. sygn. akt 45/01, o zwrot nadpłaty za wskazane miesiące 2001r. była podmiotem nieuprawnionym, dlatego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy - decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...].

W swym rozstrzygnięciu uznał, że niespornym w sprawie jest, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2001r. deklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty. Posiadając status zakładu pracy chronionej, nie korzystała w 2001r. z preferencji uregulowanych wart. 14a ust. 1-6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie możliwości uzyskania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.

Dokonując bowiem sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i w takim przypadku miała zastosowanie norma prawna zawarta w art. 14a ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dalej organ podatkowy II instancji wskazał, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2001r. spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zarówno deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2, jak również informacje o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC 2/E, stosując się do przepisu § 12a ust. 1 pkt 1 e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259).

Przepis art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2001r. stanowił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.

Natomiast przepisem § 12a ust. 1 pkt 1e ww. rozporządzenia Minister Finansów zwolnił od podatku akcyzowego podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka nie była podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach art. 14a ust. 1-6 cyt. ustawy i żadnych zwrotów za kolejne okresy rozliczeniowe 2001r. Urząd Skarbowy nie dokonał.

Zatem, z formalnego punktu widzenia, pomimo posiadania statusu zakładu pracy chronionej, spółka nie zalicza się do podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem celowości przewlekania postępowania poprzez uchylanie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dalej w swym uzasadnieniu wskazał, że fakt odmowy przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2001r. na podstawie art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na normę prawną zawartą w art. 14a ust 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawiającą podatników podatku akcyzowego prawa występowania o zwrot w części lub w całości wpłaconej kwoty podatku VAT jest kwestią zasadniczą.

Organ drugiej instancji podał, że rozpatrując kolejne odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej nie miał wiedzy, iż spółka była podatnikiem podatku akcyzowego.

Ten fakt spółka ujawniła dopiero w odwołaniu z dnia 28 marca 2006r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2006r. Nr [...]. Do odwołania załączyła również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] 2005r., sygn. akt I SA/Bd 285/05 rozstrzygający sprawę sporu spółki z organami celnymi w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999r.

Składając wraz z wnioskiem z dnia 20 czerwca 2004r. korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 200Or. wraz z załącznikami spółka, posiadając status zpchr, de facto wystąpiła o zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT jako podmiot nieuprawniony.

Organ podatkowy II instancji stwierdził, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04, wyrok będący podstawą wniosku spółki stworzył sytuację, w której nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie przedmiotowo-podmiotowym, nie wywiera skutków prawnych i do określonej grupy podatników nie ma zastosowania.

Zakres przedmiotowy obejmuje bowiem zmianę zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. Kwestie nadpłaty nie są zatem związane z samym faktem dokonania wpłaty, gdyż sentencja wyroku nie dotyczy bowiem uprawnienia do zwolnienia od wpłat a ustalenie nadpłaty odnosiłoby się do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi.

W zakresie podmiotowym, wyrok dotyczy tylko tych zakładów pracy chronionej, które przed upływem trzyletniego okresu dotyczącego przyznania statusu zpchr rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie.

W tym stanie rzeczy badanie i ocena prowadzonych w ww. okresie inwestycji - przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy objętej wnioskiem z dnia 20 czerwca 2004r. wraz z uzupełnieniem z dnia 8 lutego 2006r.

Ponadto dodał, że przedwczesne jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż ,, ... Skoro więc spółka jako sprzedawca samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie była ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to przyjąć należy że nie była podatnikiem podatku akcyzowego".

Trybunał Konstytucyjny nie orzekł bowiem o niekonstytucyjności przepisu § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) ustanawiającego podatnikami podatku akcyzowego sprzedających samochody osobowe przed pierwszą rejestracją. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła natomiast sprawa zasadności prawnej ustanowienia na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnie 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) podatnikami podatku akcyzowego prowadzących działalność gospodarczą w zakresie tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych oraz w zakresie napełniania tym gazem butli turystycznych o masie do 5 kilogramów (wyrok z dnia 6 marca 2002r., sygn. Akt P 7/2000

Do odwołania spółka załączyła wyroki, które są bez znaczenia w niniejszej sprawie.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a w związku z art. 35 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji.

Chybione są również zarzuty w zakresie nienależytego wyjaśnienia okoliczności realizacji przez spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Dalej dodał, że kwestia ta była przedmiotem badania przez organ podatkowy pierwszej instancji, jednak z uwagi na ustalenie, iż do spółki miał zastosowanie przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jako podatnik podatku akcyzowego, spółka nie mogła korzystać z prawa do zwrotu wpłaconego podatku VAT. Fakt prowadzenia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych pozostawał bez znaczenia.

Skoro spółka nie korzystała ze zwrotów wpłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r., to tym samym brak podstaw do ustalenia utraconych korzyści z tytułu zmiany regulacji art. 14a cyt. ustawy w zakresie zasad wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia o rehabilitacji osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., a tym samym zmiany zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem spółki.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W skardze spółka ponowiła przedstawione w odwołaniu zarzuty, rażącego naruszenia prawa, a w szczególności:

1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie spółki za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, a w konsekwencji odmową prawa do zwrotu podatku;

2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą;

3) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących rozpoczęcia przez spółkę realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym nierozpoznanie jej istoty;

4) art. 233 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie zaleceń organu odwoławczego dotyczących konieczności zbadania realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy podatnikowi podatku od towarów i usług – Zakładowi Pracy Chronionej dokonującemu sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (samochodów osobowych) przysługuje zwrot nadpłaty VAT w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, w którym TK stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (por. orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt TK K 45/01, OTK-A 2002/4/46).

Z tezy powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że odnosi się on do ZPCHR, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ale tylko tych, które rozliczały się na podstawie art. 14 a ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To znaczy tych ZPCHR, które dokonywały wpłat podatku i otrzymywały jego zwrot według zasad sprecyzowanych w tych przepisach. Trybunał stwierdził bowiem, że nowelizacja ustawy VAT "w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej [...] jest niezgodna z zasadami wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Tak więc tylko podatnicy korzystający ze zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 14 a ust. 1-6, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach uprawnieni są do zwrotu nadpłaty.

Orzeczenie TK rodziło w praktyce wątpliwości co do jego prawnych skutków. W przedmiocie powstałego zagadnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50, w której skonstatował, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty.

W uzasadnieniu uchwały, nawiązując do tak sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny tezy podniesiono, że "w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej (a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 2-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji) w zakresie, w jakim wymieniony art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych". Dalej w uchwale NSA zauważył, iż "analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania".

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka nie rozliczała podatku na wskazanych zasadach, nie była bowiem podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14 a ust. 1-6 i żadnych zwrotów za poszczególne miesiące roku 2001 nie otrzymała. Wynikało to z faktu dokonywania sprzedaży przez skarżącą samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym - co podkreślić należy - posiadała z tego tytułu status podatnika. Zgodnie zaś z art. 14 a ust. 7 pkt 1 przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Tak więc skarżąca sprzedając samochody osobowe była podatnikiem podatku akcyzowego, to zaś implikowało zastosowanie art. 14 a ust. 7 pkt 1 VAT - wyłączającego spółkę ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 14 a ust. 1-6 omawianej ustawy. Tym samym nie była ona podatnikiem, do którego odnosiło się przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 14 a ust. 5 ustawy VAT prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Jest to warunek niezbędny (conditio sine qua non) otrzymania zwrotu kwoty wpłaconego podatku według zasad określonych w ust. 2-6. Brak stosownych wniosków złożonych wraz z deklaracjami przy uwzględnieniu pozostałych przepisów odnoszących się do zwrotu w trybie art. 14a podatku od towarów i usług - uniemożliwia dokonanie zwrotu.

Istotne w niniejszej sprawie jest to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał już w sprawach skarżącej co do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zapadłe wyroki mają znaczenie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem przesądzono w nich, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i nie należał się jej zwrot tego podatku jako nadpłaty.

W orzeczeniach WSA w Bydgoszczy opartych na wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00 WSA w Bydgoszczy zauważył, że na tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego ,,skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów anulował moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku skutkuje utratą jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.

Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy są zobowiązani uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten, choć formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.

Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Powołane orzeczenia, pierwsze z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 163/05, drugie z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 164/05 oraz trzecie z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 258/05 w wyniku wniesionych skarg kasacyjnych były badane pod kątem ich legalności przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 843/05, I FSK 878/05, I FSK 1061/05 oddalił złożone na nie skargi kasacyjne. W wyrokach tych skonstatował, podzielając stanowisko Sądu I instancji, co do braku podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999, 2000 i 2001 r., że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. [...] Tym samym słusznie WSA w Bydgoszczy stwierdził, że zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz.

Z powołanych orzeczeń WSA w Bydgoszczy, jak i NSA wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka była podatnikiem podatku akcyzowego - nie może tego zmienić fakt, iż w rzeczywistości podatek ten obciążał nabywcę sprzedawanego przez nią samochodu – w konsekwencji tego nie mogła korzystać z uprzywilejowanego rozliczania na podstawie art. 14 a ust. 1 pkt 2-6 VAT. Tym samym też nie dotyczy jej wyrok TK odnoszący się do Zakładów Pracy Chronionej, które rozpoczęły przed 1 stycznia 2000 r. realizowanie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98).

Godnym zobrazowania prawomocności materialnej, jest orzeczenie NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt II GSK 104/05, LEX nr 183637, w którym Sąd stwierdził, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy powiedzieć należy, iż związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się do wcześniejszego rozstrzygnięcia przez WSA i NSA tego, iż spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. Niedopuszczalne zatem byłoby – sprzeczne z treścią art. 170 p.p.s.a. i orzeczeniem TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 – uznanie w niniejszej sprawie, że skarżąca nie miała statusu podatnika podatku akcyzowego, i że w konsekwencji tego faktu nie dotyczyło jej wyłączenie, o którym mowa w art. 14 a ust. 7 pkt 1 VAT.

Godzi się na zakończenie jeszcze zauważyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Wymiar i pobór podatków pośrednich dotyczy podmiotu, który w rzeczywistości nie ponosi ciężaru podatkowego, podczas gdy w przypadku podatków bezpośrednich ciężar podatkowy spoczywa na tym podmiocie, który jest przez ustawodawcę określany jako obciążony obowiązkiem podatkowym. W związku z tym wyróżnia się podmiot ekonomiczny podatku, na którym spoczywa ciężar opodatkowania oraz podmiot prawny objęty obowiązkiem podatkowym. Jeżeli podmiot ekonomiczny i prawny jest tożsamy, to należy przyjąć, że mamy do czynienia z opodatkowaniem bezpośrednim (np. podatek dochodowy), zaś w przypadku różnych podmiotów – z opodatkowaniem pośrednim - np. podatek obrotowy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Wydanie II, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2001 r., s.287). Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zauważyć wobec powyższego należy - w kontekście powołanego wcześniej orzeczenia TK w sprawie akcyzy - iż spółka, jako sprzedająca wyroby akcyzowe - jest podmiotem prawnym objętym obowiązkiem podatkowym. Bowiem to treść prawa materialnego przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku, a więc nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej (art. 4 Ordynacji podatkowej). Ponoszenie ciężaru ekonomicznego podatku przez nabywcę wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego – poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT) nie oznacza, że podmiot ten staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów z zakresu systemu podatkowego, a podatnik normatywny, o którym mowa w art. 7 Ordynacji podatkowej traci ten status.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.