Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 171/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji zawierał wskazanie następującego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) oraz samorządowy zakład budżetowy (dalej: Zakład). Wnioskodawca zwraca stwierdził, że, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowani rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Jednostki i Zakład nie funkcjonują, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Dalej wskazano, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana (poprzez Zakład), przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są bowiem w przeważającej mierze wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia tych usług. Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, Zakładzie, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek, jeden Zakład oraz kilka innych obiektów, gdzie zużywana jest woda i odbierane są ścieki na potrzeby własne niepodlegające VAT.

Gmina wskazała, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalność niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina rozpoczęła realizację inwestycji modernizacji i przebudowy stacji uzdatniania wody w [...] (planowany termin zakończenia to 2019 r.) oraz zrealizowała inwestycję przebudowy oczyszczalni ścieków w [...] (inwestycja została zakończona w sierpniu 2018 r.). Zadania będą współfinasowane ze środków unijnych, a podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Gmina wskazała, że wydatki inwestycyjne, o których mowa powyżej, dotyczą zarówno wskazanych inwestycji modernizacji i przebudowy stacji uzdatniania wody, jak również inwestycji przebudowy oczyszczalni ścieków (zakończonej w sierpniu 2018 r.).

Ponadto wydatki inwestycyjne dotyczą także planowanych do realizacji w przyszłości przez Gminę inwestycji w zakresie Infrastruktury, w odniesieniu do których, na obecnym etapie, Gmina nic posiada jeszcze dokładnych informacji (co do ich terminu, zakresu, etc.), niemniej przewiduje, że wydatki takie będą ponoszone - co wynika z konieczności realizacji przez Gminę jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którym do zadań własnych gmin należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania 1 oczyszczania ścieków komunalnych. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również (w szczególności za pośrednictwem zakładu) liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Wydatki bieżące, o których mowa powyżej, dotyczą zarówno wspomnianych inwestycji modernizacji przebudowy stacji uzdatniania wody, jak również inwestycji przebudowy oczyszczalni ścieków - przy czym w obu przypadkach w zakresie, w jakim wydatki te nie powiększają wartości początkowej tychże inwestycji (tj. zasadniczo wydatków na infrastrukturę powstałą w wyniku ich realizacji, jakie będą ponoszone po ich oddaniu do użytkowania).

Ponadto wydatki bieżące dotyczą także całej pozostałej infrastruktury, która jest (bądź będzie) przez Gminę wykorzystywana (poprzez Zakład), przede wszystkim w prowadzonej działalność gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz - w marginalnym stopniu - poza przedmiotową działalnością. Wydatki te wiążą się w szczególności z jej utrzymaniem, konserwacją, naprawą, usuwaniem awarii, etc. Ponoszenie przedmiotowych wydatków, podobnie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych w tym zakresie, wynika z konieczności realizacji przez Gminę jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej na terenie Gminy wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji wewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Jednocześnie, poza wskazaną powyżej metodologią odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik rzeczywisty, w opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków - zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących - ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Nadto Wnioskodawca podkreślił, że Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie przez Zakład, któremu Gmina powierzyła realizację zadań w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Tym samym Zakład (działając w imieniu i na rzecz Gminy) wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę do czynności, o których mowa we wcześniejszej części niniejszego opisu sprawy, tj. w celu wykonywania transakcji zewnętrznych, które, w ocenie Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie są zwolnione z VAT) oraz, w marginalnym stopniu, na potrzeby własne, które zdaniem Gminy pozostają poza zakresem tego podatku. Zakład nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywał infrastruktury do jakichkolwiek innych, niż wskazane powyżej czynności, tj. w szczególności Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Zakład do czynności, które w ocenie Gminy byłyby zwolnione z VAT. Jednocześnie, Urząd Gminy oraz pozostałe jednostki organizacyjne Gminy nie wykorzystują/nie będą wykorzystywały infrastruktury, lecz korzystają/będą korzystać wyłącznie efektów jej funkcjonowania tj. z dostarczonej za pomocą infrastruktury wody i odprowadzonych ścieków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: Urząd Gminy (jako jednostka budżetowa obsługująca Gminę) realizuje zarówno czynności z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), jak i czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Mianowicie, są to czynności, które w ocenie Gminy są: - czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. refaktury mediów na ich odbiorców, sprzedaż działek budowalnych, etc., - czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, tj. dzierżawa gruntów na cele rolnicze, etc. i/lub - czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. wszelkie czynności wynikające z realizacji zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej, np. nieodpłatne udostępnianie powierzchni publicznej/budynków użyteczności publicznej, obsługa programów rządowych na rzecz mieszkańców, etc.; Zakład Gospodarki Komunalnej w [...] (dalej: Zakład) realizuje zarówno czynności z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), jak i czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Mianowicie, są to czynności, które w ocenie Gminy są: - czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków do odbiorców zewnętrznych, wynajem lokali użytkowych, - czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, tj. wynajem lokali mieszkalnych, - czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. dostawa wody i odprowadzenie ścieków do/z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych i innych obiektów gminnych takich jak np. remizy strażackie. Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje wyłącznie czynności, które w ocenie Gminy są czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, tj. usługi opiekuńcze oraz pobyt w domu pomocy społecznej - opłata pobierana od podopiecznych. Zespół Szkół [...] realizuje zarówno czynności z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), jak i czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej: - czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. odpłatne udostępnienie: pomieszczenia stołówki szkolnej, powierzchni pod automat z przekąskami, powierzchni pod reklamę; - czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. w zakresie zadań statutowych szkoły, obejmujących szeroko rozumianą edukację publiczną. Przedszkole Publiczne realizuje wyłącznie czynności z zakresu zadań publicznoprawnych, które w ocenie Gminy są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. opieka nad dziećmi, w tym opieka w godzinach ponadwymiarowych oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu. Remizy strażackie (wykorzystywane przez Ochotniczą Straż Pożarną) - realizują wyłącznie czynności z zakresu zadań publicznoprawnych, które w ocenie Gminy są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. ochrona przeciwpożarowa mieszkańców Gminy i ich mienia.

Gmina stwierdziła, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, będąca przedmiotem wniosku, służy dostawie wody i/lub odprowadzaniu ścieków na rzecz wskazanych podmiotów, niemniej jest ona wykorzystywana wyłącznie przez Zakład oraz wyłącznie do czynności, które zdaniem Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu VAT oraz - w marginalnym zakresie - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zakład nie wykorzystuje infrastruktury również do jakichkolwiek czynności, które zdaniem Gminy, byłyby zwolnione z VAT. W przypadku jednostek, które realizują zarówno zadania publicznoprawne, jak i w zakresie działalności gospodarczej, tj. Urzędu Gminy, Zakładu oraz Zespołu Szkół - nie istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tychże jednostek, tj. do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z tak opisanym zdarzeniem zadano następujące pytanie. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla Zakładu) opartego na kryterium: ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Prezentując własne stanowisko Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla Zakładu) opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Wydając interpretację organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, m.in., że wyrażoną art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwaną dalej "ustawą, ustawą o VAT", generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Organ wskazał również, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem". Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl pkt 5 ww. paragrafu - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia). Zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to w ocenie organu, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Organ podkreślił, że rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W ocenie organu, zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej jest nieprawidłowy. W pierwszej kolejności organ wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie organu przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody oraz ilość ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego — niezgodnego z rzeczywistością. Podkreślono, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, iż dostarczona woda i odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Wskazano, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne), służy/będzie służyć infrastruktura.

W opisanym przypadku przy wykorzystaniu np. budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta służy/będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, realizowanym przez Gminę. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

W ocenie organu z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym wybranej metod obliczania proporcji, nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki (tj. Zakładu). Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Należy bowiem podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina podniosła zarzuty:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawa o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie, - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, - art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawierała usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty.

Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 4 Rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej z przychodami wykonanymi zakładu budżetowego (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 11).

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła że wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych. Wskazała, że w marginalnym stopniu infrastruktura będzie służyła wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z należących do Gminy budynków użyteczności publicznej.

Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.

W ocenie Sądu proponowany przez podatnika prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych nabyć w związku z tą działalnością.

Wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku Gminy, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które aprobowały prewspółczynnik ilościowy lub metrażowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów Rozporządzenia (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18 oraz odwołujące się do tez NSA wyroki WSA - np. z 4 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 50/19, z 9 kwietnia 2019 r. I SA/Rz 70/19, z 11 kwietnia 2019 r. I SA/Kr 171/19: - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jak zgodnie - a zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także trafnie - podkreśla się w orzecznictwie sądowym, w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie rozwiązanie i przyznanie gminom (podatnikom podatku od towarów i usług) prawa do alternatywnego stosowania albo proporcji ustalonej w przepisach Rozporządzenia albo proporcji indywidualnej (bardziej reprezentatywnej) uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do poszukiwania klucza odliczenia odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Przyznając słuszność stwierdzeniu, że wzory przyjęte w Rozporządzeniu nie przystają do specyfiki działalności wodociągowo - kanalizacyjnej, NSA, odnosząc się już do samej konstrukcji wzoru, trafnie zwraca uwagę, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami charakterystycznymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

Nie można także - jak podkreślił NSA - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przyjęty w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe argumenty i przyjmuje jako własne.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT.

Sąd zgadza się w tej sytuacji ze stanowiskiem Gminy, że proporcja obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia nie jest wzorem adekwatnym w stosunku do struktury ilościowej świadczeń opodatkowanych i nieopodatkowanych. Zatem uznać należy, że nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Przeciwnie, określone prawnie elementy kalkulacyjne uwzględniane w algorytmie ustalanym na podstawie przepisów Rozporządzenia są całkowicie oderwane od specyfiki działalności w aspekcie relacji wielkości dostaw usług (związanych z odprowadzaniem ścieków) opodatkowanych VAT oraz gospodarowania ściekami pochodzącymi od odbiorców wewnętrznych. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia wyłącznie dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

W przypadku - jak to ma miejsce w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku - oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia, zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sąd podziela jednocześnie stanowisko skargi, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być - jak tego żąda organ interpretacyjny - bezwzględnie reprezentatywna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metoda była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - ma prawo go zastosować.

W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość najbardziej zbliżonej do obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Za pomocą tej metody możliwe jest niemal wierne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności temu podatkowi niepodlegającej.

Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez dostarczanie wody oraz odbierane przy jej użyciu ścieków. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej podmiotom wewnętrznym, czy zewnętrznym, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie nieprawidłowy.

I jakkolwiek - co dostrzegł organ interpretacyjny - możliwe jest prowadzenie przez jednostki "wewnętrze" również działalności opodatkowanej, to jednak, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie można przyjąć by rzutowało na prawo do wyboru "metrażowego" klucza odliczenia podatku. Choć przyznać należy, że hipotetyczne wykonywanie takiej działalności może również zaburzać reprezentatywność proponowanego przez Gminę prewspółczynnika, to jednak - jak należy ponownie podkreślić - w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nie ma mowy o metodzie ustalenia proporcji wiernie odzwierciedlającej stosunek wartościowy nabyć związanych z działalnością opodatkowaną oraz nieopodatkowaną. Mowa tam jest o sposobie ustalenia proporcji "bardziej" a nie "bezwzględnie" reprezentatywnym. Tym samym ustawodawca wkalkulowuje to, że przyjęty sposób obliczenia proporcji nie będzie idealnie oddawał wartości nabyć związanych z działalnością opodatkowana i nieopodatkowaną.

Tym samym Sąd podziela stanowisko Gminy, że zaproponowana przez nią metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Za nieprawidłowy Sad uznał również pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Należy podkreślić, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo NSA podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla odrębnych podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Dlatego - w ślad za przywoływanymi orzeczeniami NSA - Sąd uznał, że polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne wprowadzono art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Miały one bowiem jedynie charakter uboczny w stosunku do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (punkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (punkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Gminy 680 zł, na którą to kwotę składały się: równowartość poniesionego przez Skarżącą wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).