Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 567/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3  i  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,  121 par. 1 i 2,  122,  180,  187 par. 1-3,  191,  199,  197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił J. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 84.416 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej dokonał ustalenia wydatków poniesionych przez K. i J. S. na łączną kwotę: 352.039, 60 zł na którą składały się: wpłaty na poczet udziałów w spółce z o.o. A w wysokości 170.800 zł, które J. S. objęła na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 7 kwietnia 2004r., zakup akcji od J. S. w wysokości 110.000 zł; zakup samochodu marki [...] w wysokości 13.905 zł; pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. K. S. w wysokości 1.601,40 zł; pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. J. S. w wysokości 494 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne K. S. w wys. 1.468, 30 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne J. S. w wys. 705 zł; podatek od nieruchomości i wieczyste użytkowanie w kwocie 29,95 zł; wpłaty do Urzędu Gminy w G. w wys. 161,80 zł; opłaty za gaz w wys. 114,22 zł; opłata za zużycie energii elektrycznej w wys. 277,85 zł; opłaty czynszowe w wys. 2.738,56 zł; wpłaty na fundusz remontowy w wys. 196 zł; wpłaty za zużycie wody w wys. 475,59 zł; koszty wyżywienia w wys. 5.000 zł; eksploatacja samochodu w wys. 600 zł; opłata za telefon i sprzęt RTV w wys. 400 zł; opłaty za prowadzenie konta bankowego w wys. 87, 40 zł; opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków w wys. 1.100,16 zł. Organ podatkowy ustalił również, że stan środków pieniężnych na rachunku w B otwartym w 2003r. należącym do J. S. na dzień 31.12.2003r. wynosi 4.406, 68 zł, tym samym środki te stanowią oszczędności a zarazem wydatek 2003r. Ponadto w dniu 24.11.2003r. dokonano wpłaty na konto bankowe C należące do K. S. kwoty 37.477,69 zł uzyskanej z likwidacji w danym dniu lokaty, która to kwota wchodzi w skład salda rachunku bankowego na dzień 31.12.2003r., tym samym środki uzyskane z likwidacji lokaty stanowiące przychód 2003r. stanowią jednocześnie wydatek tego roku związany ze zgromadzeniem środków pieniężnych na dzień 31.12.2003r. J. S. oświadczyła, że zakupione w 2003r. przez nią na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28.11.2003r. z J. S., udziały w ilości 220 za kwotę 110.000 zł oraz udziały objęte na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów w spółce z o.o. za kwotę 170.000 zł, na objęcie, których podatniczka dokonała w 2003r. wpłaty w kwocie 170.800 zł, nabyte zostały z majątku wspólnego małżonków.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że łączna wysokość przychodów w 2003r. Państwa S. wynosi 65.532,10 zł na którą składają się przychód z emerytury J. S. w wys. 9.097,26 zł; przychód z emerytury K. S. w wys. 18.945,78 zł; likwidacja lokaty bankowej w wys. 37.477,69 zł; odsetki od konta bankowego w wys. 11,37 zł. W związku z tym, że Państwo S. w 2003r. ponieśli wydatki przekraczające uzyskane w tym roku przychody, a ze złożonego oświadczenia podatników wynika, że wydatki zostały pokryte oszczędnościami całego życia, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że koniecznym jest ustalenie wartości majątku zgromadzonego w latach poprzednich, z którego Państwo S. mogli pokryć poniesione wydatki. Ustalono dochody J. S. za lata 1964-1995 i dochody te po denominacji złotego bez uwzględniania kosztów utrzymania wyniosły za lata 1962-1963 – 2,42 zł; za lata 1964-1991 – 2.380,40 zł; za lata 1992-1995 – 8.680,49 zł (szczegółowe zestawienie dochodów na stronie 13-16 decyzji). W zestawieniu nie uwzględniono dochodów J. S. za okres od 1.06.1964r. do 1971r. na które powołuje się J. S. w piśmie z dnia 12.11.2007r. Podatniczka oświadczyła bowiem, że w powyższym okresie pracowała w gospodarstwie rolnym teściowej H. S. w P., a zaświadczenie, które fakt ten potwierdza zostało złożone w ZUS G. przy wniosku o emeryturę. Urząd Gminy w B. potwierdził fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego (własność) przez J. i H. S. w latach 3.05.1960r. do 30.11.1971r. brak było dokumentów co do zatrudnienia J. S.. ZUS pismem z dnia 21.02.2008r. przesłał kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach emerytalnych J. S., wśród których brak jest informacji o pracy w gospodarstwie rolnym teściowej. Ustalono także dochody K. S. po denominacji złotego bez uwzględnienia kosztów utrzymania za lata 1954-1963 – 16,87 zł; za lata 1964-1991 – 5.399,29 zł; za lata 1992-195 – 29.414,38 zł (szczegółowe omówienie na str. 16-20 decyzji). Powyższe ustalenia wskazują, że łączne dochody Państwa S. wyniosły za lata 1964-1991 - 7.779,74 zł. Dokonano również analizy finansowej przychodów i wydatków Państwa S. za lata 1996-2003r. (szczegółowe omówienie na str. 20-32 decyzji) i stwierdzono, że na dzień 1.01.2003r. podatnicy mogli dysponować kwotą 61.397,07 zł. Stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mało prawdopodobnym jest aby małżonkowie S. mogli zgromadzić na 2003r. wspólny majątek w formie środków pieniężnych z wieloletniej pracy zarobkowej w kwocie niezbędnej na pokrycie wydatków poczynionych w 2003r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka nie udowodniła jak i nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności na koniec 2002r. pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów mogących stanowić pokrycie poniesionych w 2003r. wydatków. Wyjaśnienia podatniczki odnośnie wysokości oszczędności oraz sposobu ich nagromadzenia nie są – zdaniem organu podatkowego – wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają siły nabywczej pieniądza w czasie oraz przede wszystkim z uwagi na brak dowodów w tym zakresie. Powoływanie się na lata pracy i oszczędne życie nie są wystarczającymi argumentami do przyjęcia, że możliwe było zgromadzenie przez podatniczkę środków pieniężnych na poniesienie w 2003r. tak znacznych wydatków. Bowiem siłę nabywczą osłabiała inflacja, co nie sprzyjało gromadzeniu oszczędności. Otrzymane świadczenia nie mogły chronić się przed tak wysoką inflacją (lata 1990-1998) nawet w bankach na oprocentowanych rachunkach, tym bardziej jeżeli przechowywane były w domu (czemu jednak trudno dać wiarę choćby z uwagi na fakt praktykowania gromadzenia środków finansowych na rachunkach bankowych) Ponadto oszczędności traciły jeszcze przed denominacją. W konsekwencji ustalono, że wartość wydatków, które w 2003r. nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypadająca na małżonków S. wynosiła 223.110,43 zł; w tym wartość przypadająca na J. S.– 112.555 zł. Należny zryczałtowany podatek dochodowy ustalono w wys. 84.416 zł w oparciu o treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "updof").

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił ww. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 80.666 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a poczyniona zmiana kwoty podatku wynikała z nieprawidłowego przyjęcia wysokości wydatku na nabycie udziałów, co skutkowało zawyżeniem wartości poniesionych w 2003r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – przyjęto kwotę 100.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., ew. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 updof w zw. z art. 21 § 1 i art. 207, art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz art. 6 ust. 1 updof poprzez ich bezzsadne zastosowanie i ustalenie na tej podstawie w formie decyzji administracyjnej podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wys. 75% dochodów, w sytuacji, kiedy stan faktyczny na to nie zezwalał;

- art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w zakresie przewidującym możliwość ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wys. 75% dochodu, które naruszają podstawowe zasady konstytucyjne, bowiem sankcja ta de facto stanowi konfiskatę mienia, co narusza prawo do własności, zaś o przepadku mienia może wyrokować tylko niezawisły sąd, a nie organ administracji publicznej. Nadto za ten sam czyn przewidziana jest podwójna kara, bowiem istnieje również odpowiedzialność na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego.

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 199 oraz art. 197 O.p. przez nienależyte zgromadzenie materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z zeznań stron oraz świadków, w tym B. S. oraz J. S. oraz nie dopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania prawidłowych wyliczeń z zakresu możliwości uzyskania oszczędności przez stronę i jej małżonka już co najmniej od 1964 r.tj. zawarcia małżeństwa stron; nie uznanie za wiarygodne dowodów podatnika co do posiadania zgromadzonych przez lata środków i oszczędności osobistych w gotówce strony i jej małżonka oraz rozstrzygnięcie w tym względzie wątpliwości na niekorzyść strony, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego; dokonanie błędnych wyliczeń w zakresie możliwych do uzyskania przez stronę wraz z jej małżonkiem oszczędności, w tym nie uwzględnienie przy dokonywaniu wyliczeń wysokości ich emerytur i dochodów co najmniej na poziomie średniej krajowej, jak tez nie dokonanie ich waloryzacji; dokonanie błędnej interpretacji ww. przepisów O.p., iż to na podatniku a nie na organie (zgodnie z zasadą oficjalności) spoczywa obowiązek wykazania okoliczności istotnych w sprawie, w tym że podatnik miał źródła na pokrycie określonych w sprawie wydatków na zakup udziałów w spółce A sp. z o.o. w G.;

- art. 145 § 2 O.p. poprzez nie doręczenie pism urzędowych, w tym zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi na podstawie ogólnego pełnomocnictwa wystawionego zgodnie z przepisami prawa cywilnego - radcy prawnemu T. C.;

- art. 165 O.p. poprzez błędne zastosowanie i błędną interpretację oraz art. 166 O.p. poprzez pominięcie;

- art. 136, art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 99-103 k.c. poprzez ich błędną interpretację, iż w sprawie po wydaniu postanowienia Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].07.2009r. udzielone wcześniej radcy pr. T. C. pełnomocnictwo wygasło i od tego momentu nie był on uprawniony do reprezentowania podatnika oraz pominięcie art. 169 O.p., iż w razie wątpliwości to organ powinien wezwać pełnomocnika w trybie braków formalnych do jego uzupełnienia;

- art. 123 i art. 200 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym stadium, w tym uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów przez pełnomocnika podatnika radcę pr. T. C., w związku z niewłaściwym doręczaniem pism w toku postępowania;

- art. 139 O.p. poprzez nie zakończenie sprawy w przewidzianym ustawowym terminie przez organy podatkowe obu instancji oraz art. 140 O.p. poprzez nie poinformowanie należyte, tj. poprzez pełnomocnika procesowego, strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie oraz wskazania nowego terminu, co skutkowało w konsekwencji rozpoznaniem sprawy z przekroczeniem zasady szybkości postępowania z art. 125 O.p.; w konsekwencji powyższych zarzutów naruszenie zasad procedowania: art. 125 O.p. szybkości postępowania; art. 122 O.p. zasady dążenia do prawdy obiektywnej; art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony oraz zasady zaufania do organów władzy z art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2010r. zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z naruszeniem art. 143 § 1-3 O.p., gdyż decyzje te zostały podpisane przez nie upoważnione osoby do działania w imieniu organu podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy powinien na podstawie art. 248 O.p. z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie nieważności. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w oparciu o treść art. 145 § 2 p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji podatkowych przez osoby nieuprawnione należy stwierdzić, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2009r. Nr [...] została podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Z-cę Naczelnika J. M.. Z załącznika Nr 1 do zarządzenia Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2007r. zwanym Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Skarbowego w G. §2 pkt 4.1. wynika, że do stałych kompetencji Zastępcy Naczelnika należy podejmowanie decyzji w I instancji w sprawach ustalania należności podatkowych w podatkach bezpośrednich, pośrednich i podatkach majątkowych. Ponadto z §13 pkt 2 ww. regulaminu wynika, że Z-ca Naczelnika podpisuje decyzje w sprawach należących do jego kompetencji z upoważnienia Naczelnika. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. przez Naczelnika Wydziału H. R.. Osoba to została upoważniona na mocy upoważnienia Nr [...] do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji odwoławczych, w których kwota zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe przekracza 500.000 zł. Zarządzeniem Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2009r. w § 1 utrzymano w mocy upoważnienie udzielone i nieodwołane do dnia [...] września 2009r. na podstawie regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2006r. do czasu ich zmiany lub odwołania. Z kolei z §7 pkt 9.9. regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej we W. stanowiącego załącznik Nr 1 do Zarządzenia Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2009r. wynika, że do kompetencji kierujących Ośrodkami Zamiejscowymi należy podejmowanie rozstrzygnięć w I i II instancji w sprawach objętych zakresem działania Ośrodka Zamiejscowego (...), w których kwota sporna przekracza 500 tys. zł (...).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia posiadania przez stronę skarżącą zasobów pieniężnych na skutek zgromadzenia ich w latach poprzedzających 2003r. w wysokości, która umożliwiałaby poniesienie przez stronę skarżącą wydatków roku 2003, które wyniosły 352.039, 60 zł (nieznajdujące pokrycia – 225.110, 43 zł). Strona skarżąca wskazuje bowiem, że lata 1971-1988 pozwoliły jej na zaoszczędzenie 270.000 zł, a następnie wskazała, że za okres 1988-2003 dysponowała oszczędnościami 306.370 zł.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."), ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła.

Przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu.

Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, s. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (por. wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 118/09, niepubl.) wskazując, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podobnie WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził, że z regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym. Także w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1378/09 niepubl.) NSA zauważył, że analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie.

Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999r. sygn. akt SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) NSA powiedział, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,, jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 187, 191 O.p.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie dostrzegł powoływanych przez stronę skarżącą naruszeń wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe pierwszej instancji dokonały szczegółowej analizy zasobów finansowych sprzed 2003r. tj. dochodów J. S. za lata 1962-1995 oraz dochodów K. S. za lata 1954-1995, jak też ustaliły źródła przychodów i wydatki Państwa S. za lata 1996-2003r. Z analizy tej wynika, że Państwo S. nie mogli posiadać oszczędności, które umożliwiłyby pokryć wydatki poczynione w 2003r. (część nie znajdująca pokrycia w przychodach to kwota 223.110,43 zł), gdyż przeciwko posiadaniu takiej kwoty świadczy wielkość uzyskiwanych dochodów w latach 1964-2002 oraz wysokość wydatków ponoszonych we wcześniejszych latach, których poziom uniemożliwił zgromadzenie tak wysokiej sumy. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że wysokość uzyskanych dochodów za lata 1992-2002r. pozostająca do dyspozycji podatników /zaliczonych zarówno do majątku odrębnego , jak i wspólnego małżonków/ bez uwzględnienia kosztów utrzymania i wyżywienia wyniosła 166.244, 20 zł, tym samym jest znacznie mniejsza od wysokości poniesionych w 2003r. wydatków na zakup udziałów w wys. 280.800 zł. Wysokość uzyskanych dochodów za lata 1964-1991r. – bez uwzględnienia kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny wyniosła 7.779, 74 zł, co wskazuje, iż nie jest prawdopodobne, że wydatki poczynione w analizowanym roku podatkowym mogły być sfinansowane ze środków pochodzących z tego okresu, ponadto analiza wykazała, iż wydatek poniesiony w 1993r. na zakup nieruchomości położonej w R. musiał być pokryty oszczędnościami dokonanymi w tym okresie. Wysokość dochodów uzyskanych przez Państwa S. przed zawarciem związku małżeńskiego tj. w latach 1954-1963 w kwocie 19,29 zł nie wskazuje na poczynienie znacznych oszczędności. Ponadto zdaniem organów analiza sytuacji rodzinnej i majątkowej na przestrzeni lat w kontekście możliwości zarobkowych Państwa S. w powiązaniu z realiami gospodarki narodowej ówczesnych czasów jednoznacznie wskazuje, że zgromadzenie deklarowanych oszczędności w tak znacznej wysokości, którymi Państwo S. mogliby dysponować w 2003r. jest nielogiczne, nierealne i ponad wszelką wątpliwość niemożliwe, gdyż nadwyżka przychodów nad wydatkami Państwa S. za lata 1964-2002r. tj. za okres 39 lat bez uwzględnienia wydatków związanych z wyżywieniem i utrzymaniem rodziny wynosi 174.023,94 zł.

Zdaniem Sądu sporządzona przez organy podatkowe analiza wykazała, że po uwzględnieniu kosztów wyżywienia i utrzymania biorąc pod uwagę formę gromadzenia oszczędności (przechowywanie części gotówki w domu oraz części na lokacie bankowej) Państwo S. mogli zaoszczędzić maksymalnie kwotę w wys. 91.397,07 zł.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania, bowiem, jak wyżej zostało to wywiedzione z przywołaniem stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenia w przychodach podatnika, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie stwierdził także Sąd, aby dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p.

Podziela Sąd poczynioną ocenę przez organy podatkowe, że strona skarżąca nie dysponowała zasobami pieniężnymi, które umożliwiłyby pokrycie poniesionych przez nią wydatków w 2003r. Należy podkreślić, że nie przedłożono żadnych dokumentów wskazujących na to, że Państwo S. zgromadzili znaczne oszczędności gdyż pomimo wezwania przez organ podatkowy nie wskazano formy i sposobu gromadzenia oszczędności przerzucając obowiązek dowodzenia na organ podatkowy, kwestionując w ogóle obowiązek udzielania informacji w ww. zakresie. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła również, że posiadała w dalekiej przeszłości rachunki bankowe, na których miałyby być gromadzone oszczędności oraz nie wskazała, kiedy oszczędności te zostały wypłacone oraz iż posiadała je w 2003r. Fakt posiadania oszczędności nie wynika również z przesłanych przez instytucje finansowe wyciągów bankowych. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości umożliwiającej zgromadzenie zasobów majątkowych niezbędnych do pokrycia wydatków poniesionych w 2003r. Podatniczka nie wskazała konkretnych faktów i zdarzeń świadczących o tym, że była w posiadaniu znacznej kwoty pieniędzy. Jej stwierdzenia są ogólnikowe, lakoniczne i nie poparte dowodami. Trudno też czynić organom podatkowym zarzutu, co do zastosowania denominacji, albowiem zabieg ten miał na celu urealnienie wartości uzyskiwanych zarobków. Prawidłowość takiego działania potwierdził NSA w swym wyroku z dnia 3 września 2010r. sygn. akt II FSK 625/09. Poza tym fakt denominacji niewątpliwie musiał mieć wpływ na wysokość ewentualnych oszczędności trzymanych poza systemem bankowym. Należy także zauważyć, że organy podatkowe przed 1992r. uwzględniły zarobki w całości bez uwzględniania ponoszonych wydatków na życie.

Prawidłowo organ podatkowy uznał za nieprawdziwą okoliczność prowadzenia w latach 1965-1971 przez stronę skarżącą wraz z mężem gospodarstwa rolnego we wsi P. gmina K. i otrzymania z tytułu jego sprzedaży środków finansowych w wysokości 100.000 zł. Zeznania w tym względzie strony są rozbieżne: raz twierdzi, że pracowała u teściowej, raz wskazuje, że sama prowadziła wraz z mężem ww. gospodarstwo. Jednocześnie na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że H. S. (teściowa) przekazała gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa w zamian za świadczenie emerytalne. Również znajdująca się w ZUS dokumentacja emerytalna J. S. i K. S. nie potwierdza faktu posiadania przez Państwa S. gospodarstwa rolnego. Na potrzeby uzyskania świadczenia emerytalnego strona skarżąca dokumentuje zeznaniami świadków, iż w latach 1957-1062 wykonywała prace w gospodarstwie rolnym położonym we wsi B. należącym do ojca skarżącej.

Trudno jest również uwzględnić zarzut strony skarżącej co do niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący wysokości posiadanych przez podatniczkę dochodów w okresie 1962-1974r. organy podatkowe w braku przedstawianych jakichkolwiek dowodów przez stronę skarżącą przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe. Jednakże obowiązek prowadzenia takiego postępowania nie ma charakteru nieograniczonego i strona skarżąca powinna przyczyniać się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tym bardziej, że w postępowaniu z nieujawnionych źródeł inicjatywa dowodowa w zakresie źródeł przychodów została przerzucona na stronę skarżącą. Z ustaleń faktycznych w sprawie nie wynika również aby strona skarżąca pracowała u teściowej w gospodarstwie w latach 1964-1971 uzyskując z tego tytułu dochody albowiem w znajdujących się aktach emerytalnych strony skarżącej brak jest jakiejkolwiek informacji na temat pracy u teściowej w gospodarstwie rolnym. Na fakt ten nie wskazuje również życiorys sporządzony przez stronę skarżącą w dniu [...] stycznia 1975r. złożony w D w którym wskazuje na konieczność zajmowania się domem i dziećmi oraz koniecznością rozwiązania umowy o pracę z uwagi na trudne warunki życiowe.

Nie przekracza również swobodnej oceny dowodów ustalenie poczynione przez organy podatkowe uznające za niewiarygodny fakt, iż syn J. prowadził wspólne z rodzicami gospodarstwo domowe. Wprawdzie był zameldowany pod tym samym adresem tj. G., ul. [...]. Jednakże z akt sprawy wynika, że w 1988r. syn strony skarżącej wyjechał do Niemiec, gdzie przebywał do 1995r. Na terenie Niemiec posiadał ośrodek interesów życiowych, tam zawarł związek małżeński i założył rodzinę. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy J. S. począwszy od 1997r. jako miejsce zamieszkania w aktach administracyjnych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje adres: G., ul. [...]. Z kolei w akcie darowizny działki w R. przy ul. [...] zobowiązuje się do zamieszkiwania w posadowionym na ww. działce budynku (akt notarialny z dnia [...] czerwca 1997r. Rep. A. nr [...]). Także Państwo S. w oświadczeniach z dnia 27 stycznia 2008r. oraz z dnia 3 sierpnia 2009r. zeznali, że ich gospodarstwo domowe składało się z dwóch osób. Ponadto zasadnie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom co do ponoszenia przez syna kosztów utrzymania rodziców. Wynika to bowiem z faktu składania przez stronę skarżącą sprzecznych wyjaśnień z których wynika, że z jednej strony syn uzyskiwał wysokie zarobki pozwalające na utrzymanie rodziców, z drugiej strony sama strona skarżąca przyznaje, ze udzielała pomocy synowi, gdyż brakowało mu środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnie też organy podatkowe wskazały na zasady logiki i doświadczenia życiowego albowiem mało prawdopodobnym jest aby młody człowiek – 20 letni mógł zaraz po przyjeździe do Niemiec zarabiać tak dużo aby utrzymywać dwie rodziny: własną w Niemczech i rodziców w Polsce pomimo ich dobrej kondycji finansowej. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że kondycja J. S. po powrocie do Polski nie była dobra, a prowadzona przez niego firma nie przynosiła szczególnie wielkich dochodów na tyle dużych aby utrzymywać dwie rodziny. Przeciwnie, firma ta miewała kłopoty finansowe a wsparcia synowi udzielała strona skarżąca. O powyższym świadczy wniosek z dnia 25 listopada 2002r. do Urzędu Skarbowego w G. o restrukturyzację należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jak też wyjaśnienia J. S. z dnia 23 czerwca 2009r.

Niezrozumiałym są twierdzenia strony skarżącej co do nieprzesłuchania świadków B. S. i J. S. zwłaszcza, że strona skarżąca nie wskazuje na jaką okoliczność mieliby być słuchani wspomniani świadkowie. Strona skarżąca nie zgłaszała również takich wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego. Wypada jednak zaznaczyć, że ww. osoby wypowiadały się w trakcie postępowania podatkowego o czym świadczą złożone przez te osoby oświadczenia z dnia 30 czerwca 2009r.; z dnia 23 czerwca 2009r., czy dnia 11 lutego 2009r. Również J. S. czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i oprócz składania oświadczeń, wielokrotnie składała oświadczenia np. w pismach z dnia 12 listopada 2007r.; 10 kwietnia 2008r.; 2 stycznia 2009r.; 14 lutego 2009r. czy 30 sierpnia 2009r. Chybionym jest również zarzut nie dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania prawidłowych wyliczeń z zakresu możliwości uzyskania przez stronę i jej małżonka już co najmniej od 1964r., tj. zawarcia małżeństwa strony. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08). Tym bardziej organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących źródeł przychodów powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność poczynienia prawidłowych wyliczeń, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, a wyliczenia stanowią nieodłączny element prowadzonego przez organy postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Należy tym samym uznać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena poczyniona przez te organy nie nosi znamion dowolności. Podkreślić tez należy, że większość materiału dowodowego została zebrana przez organ podatkowy albowiem strona skarżąca konsekwentnie w trakcie postępowania podatkowego kwestionowała, że na niej spoczywa obowiązek wykazania źródeł przychodów. Niewątpliwie z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że strona skarżąca nie dysponowała wystarczającymi źródłami przychodów i zgromadzonym mieniem aby pokryć poniesione wydatki roku 2003. Powyższe zatem czyni zasadnym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie za bezzsadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 199 oraz art. 197 O.p.

Niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 165 oraz art. 166 O.p. albowiem strona skarżąca w skardze nie wyjaśnia czego wspomniane zarzuty dotyczą.

Gołosłowne są również zarzuty naruszenia art. 136 O.p., art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 99-103 k.c., art. 169 O.p. oraz art. 123 i art. 200 O.p., art. 145 § 2 O.p. stawiane w kontekście nie doręczania pism urzędowych pełnomocnikowi radcy pr. T. C. działającemu na mocy pełnomocnictwa ogólnego. Z akt sprawy wynika, że udzielone przez stronę skarżącą pełnomocnictwo na rzecz ww. radcy pr. (bez daty), które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 listopada 2007r. przy piśmie z dnia 12 listopada 2007r. dotyczyło prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2007r. Nr [...] a zatem zostało dołączone do akt sprawy innego, odrębnie toczącego się postępowania. Stosownie do treści art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w ww. przepisie nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 233/09). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Po 296/09).

Także zarzuty naruszenia art. 125 O.p., w zw. z art. 139 i art. 140 O.p., jak też łączone z wyżej skazanym naruszeniem zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 121 O.p. należy uznać za chybione. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedłużające się postępowanie nie było następstwem bezczynności organu, lecz wynikało z konieczności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie np. pozyskaniem informacji od pracodawców, ZUS, urzędów administracji samorządowej, banków, podmiotów gospodarczych itd. Z akt sprawy wynika również, że o każdym przesunięciu terminu sprawy informowano stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższego przepisu wynika zatem, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek działania wnikliwego został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07).

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stawianego w kontekście naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych w tym prawa własności, to Sąd pragnie wskazać, że konstytucyjność ww. przepisów nie była dotychczas kwestionowana. Natomiast pomimo świadomości sprawy zawisłej przez Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 18/09 , Sąd nie zdecydował się na zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zawieszając postępowanie, sąd powinien mieć na uwadze konieczność rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Jest to kwestia priorytetowa. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania. W przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu strona może bowiem złożyć wniosek o wznowienie postępowania, a tym samym jej interes prawny jest zabezpieczony. Zawieszenie w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2010r. sygn. akt II FZ 569/09).

Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.