Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3229/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 284b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) M. P. i Z. P. (w miejsce którego wstępują obecnie następcy prawni M. P. oraz B. P. i A. P.) oraz 2) Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 619/08 w sprawie ze skargi Z. P. i M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu II, a w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną Z. P. i M. P., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. P. oraz B. P. i A. P. – następców prawnych Z. P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w pozostałym zakresie koszty postępowania wzajemnie znosi.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2009 r., I SA/Kr 619/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg Z. P. i M. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., oraz oddalił skargę na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzjami z 6 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok w kwotach odpowiednio: 87 448 zł i 516 669 zł.

Jak ustalono źródłem utrzymania małżonków była działalność prowadzona przez Z. P., pod firmą M. Z. P. (dalej zwana także "M.", względnie "M." Z. P.), jak również stosunek pracy z tytułu zatrudnienia Z. P. w firmie "P." Sp. z o.o. w K.

M. P. nie uzyskiwała przychodów. Zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej stwierdzono, iż skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2001 PIT – 36 wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej o 51.143,80 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za rok 2002 w kwocie niższej o 227.926,50 zł. Fakt ten spowodowany był zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania wynikało, według organu kontroli skarbowej, że faktury VAT wystawione przez firmy "K. " S.A. z siedzibą w K., "V. s.c." w K. oraz Z. W. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W związku z tym w świetle art. 22 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej "u.p.d.o.f."), kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez te firmy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzjami z 20 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem, jednakże podatnik powinien wskazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia lub wskazania dowodu na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych skarżący nie przedstawił, te zaś, które podlegały ocenie organu pierwszej instancji nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej i ich ocenę prawnopodatkową.

Organ odwoławczy odrzucił także wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 i art. 125, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p."). Organ nadmienił, że pomimo zgromadzenia w sprawie obszernego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji trudno jest wskazać na okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonywaniu zakwestionowanych usług.

Analiza akt sprawy nie potwierdziła także zasadności zarzutów, co do nieważności czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej po 31 stycznia 2006r. W aktach spraw znajduje się duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki listowej poleconej nadanej 31 stycznia 2006 r., w której znajdowała się adnotacja o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli wymagana przepisem art. 284b § 2 O.p. Ponadto upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiera wszystkie niezbędne elementy w szczególności wyznaczony został podmiot i zakres upoważnienia, a przepis O.p. dotyczący treści upoważnienia, na który powoływali się odwołujący, w chwili przeprowadzenia postępowania już nie obowiązywał.

3. We wniesionych do WSA w Krakowie skargach skarżący zarzucili organowi naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 121 O.p.; art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442; dalej jako: "u.k.s."), art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 125 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 123 oraz art. 284b § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. a także art. 199a § 3 O.p.

4. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących podatku dochodowego za lata 2001 – 2002 oraz zawartych w skargach żądań, WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), połączył sprawy I SA/Kr 619/08 i I SA/Kr 620/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 619/08.

WSA na wstępie swoich rozważań poczynił uwagi dotyczące istoty instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, po czym przenosząc je na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanych sprawach wyjaśnił, że kontroli sądu administracyjnego poddane zostały decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 lutego 2008 r. (doręczone 4 marca 2008 r.), utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora UKS w K.e z 6 września 2007 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r. W stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 pięcioletni okres przedawnienia upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2007 r. Bezspornym jest, że decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Bez znaczenia przy tym jest, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem przedawnienia, albowiem jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, wydanie i doręczenie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przedawnienia określonego decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 2001 należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, tym samym odstąpiono od badania innych zarzutów jako przedwczesnego. Sąd podkreślił należy, iż organ odwoławczy miał obowiązek wnikliwe zbadać wszystkie okoliczności związane z ewentualnym przerwaniem biegu przedawnienia, jego zawieszeniem lub stwierdzeniem zapłaty określonego decyzją organu pierwszej instancji podatku, które czyniłyby bezprzedmiotową kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę w w/w zakresie powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię przedawnienia, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast zaskarżona decyzja dotycząca określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia dlatego została ona poddana kontroli sądu, co do zgodności z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania. Kontrola ta nie wykazała naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone wystawionymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i wydatki poniesione w związku z nimi mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez "K." S.A. i "V. " s.c. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym prowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. W tym kontekście, w ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. a także 187 § 1 O.p. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01), zatem na skarżących ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane firmy.

Skarżący obronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT oparli przede wszystkim na fakcie posiadania dokumentów - umów i faktur - przedstawionych organom podatkowym, które ich zdaniem potwierdzały wystarczająco, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd pierwszej instancji zgadza się ze stanowiskiem organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania usług.

Organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji, w sposób szczegółowy przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając dlaczego jednym dowodom dały wiarę a innym odmówiły wiarygodności. Czyni to niezasadnym zarzut skargi dotyczący art. 210 § 4 O.p.

W toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpili z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń, a zarzuty podniesione w toku postępowania podatkowego oraz w skardze w kontekście naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p., sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że "nieuprawniony jest wniosek organów kontroli, iż usługi wymienione w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane". Zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwalają uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że w przypadku faktur VAT wystawionych w 2002 r. przez K. S.A i V. s.c. za usługi prowizyjne mamy do czynienia z dokumentami, które nie oddawały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (patrz wyrok NSA z 3 marca 2008 r., I FSK 220/07).

Z akt sprawy wynika, że o każdorazowym przedłużeniu kontroli skarżący byli zawiadamiani, jednocześnie podawano przyczynę przedłużenia zakończenia kontroli i wskazaniem nowego terminu jej zakończenia. Skarżący został również zawiadomiony o przedłużeniu kontroli do 31 marca 2006 r. Ponadto, przedmiotowe upoważnienie zawierało wszystkie niezbędne elementy.

Sąd odrzucił także jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. Zdaniem sądu, w oparciu o stan faktyczny sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu o skutki na gruncie prawa podatkowego a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy pierwszejI instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie została wykonana czynność, na którą powoływała się strona skarżąca, co zwalnia go z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z 19 września 2007 r., VIII SA/Wa 425/07).

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uznał, że skarga na decyzję dotyczącą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 nie zasługuje na uwzględnienie.. Oceny sądu nie mógł zmienić wyrok Sądu Rejonowego w C., Wydziału Grodzkiego – Sądu Grodzkiego z 24 października 2008 r., [...]. Po pierwsze, sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc ocenia legalność rozstrzygnięcia organu przy uwzględnieniu okoliczności, które wynikają z akt i które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na datę wydania zaskarżonej decyzji, która stanowiła podstawę orzekania sądu w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe miały zatem pełne podstawy do dokonania przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych dotyczących skarżących. Po drugie, zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd jest tyko związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, a więc nie uniewinniającego. Podkreślić także należy, iż w postępowaniu karnym obowiązuje zasada domniemania niewinności, której konsekwencją jest, iż tzw. materialny ciężar dowodu spoczywa na oskarżycielu. Jest to więc reguła odmienna od tej, która obowiązywała w rozpoznanej sprawie. To na stronie skarżącej ciążył bowiem obowiązek udowodnienia, że czynności objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy. Skarżący jednak takich wniosków dowodowych nie zgłosili.

5. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w części (pkt. I, III i IV wyroku) zarzucając jemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 par.1 pkt.1 lit c ,art.141 par. 4, art. 111 par.2, art.106 par.3 i 5 P.p.s.a., art. 233 par.1 i 244 par.1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. N 43 poz.296 ze. zm.; dalej jako: "K.p.c."), art. 187 par.1 O.p. poprzez uchylenie decyzji mimo wykazania przez organy podatkowe, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na wskutek podjęcia czynności egzekucyjny, o których mowa w art. 70 par.4 O.p.,

2. art. 3 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 145 par.1 pkt 1 lit. c , art. 141 par.4, art. 111 par.2, art. 106 par.3 i i 5 P.p.s.a., art. 233 par.1 K.p.c., art. 244 par. 1 K.p.c. oraz 187 par. 1 i art. 194 par. 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli na wskutek wadliwego zastosowania przepisów wyżej wymienionych,

3. art. 141 par.4 w zw. z art. 111 par.2 P.p.s.a. , art. 106 par.3 i 5 P.p.s.a., art. 233 par.1 K.p.c. i art. 244 par.1 K.p.c. oraz art. 187 par.1 O.p. przez :

a/ nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy na wskutek pominięcia stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia,

b/ nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionego na rozprawie dowodu z akt egzekucyjnych na okoliczność skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając jemu na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 i 134 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania zarzutów skarżącego odnoszących się do zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. jako przedwczesnego -oraz uchylenie decyzji ze wskazaniem na konieczność zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych jako warunkującej możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, iż czynności i objęte spornymi w sprawie fakturami VAT nie zostały rzeczywiście wykonane,

3) art.145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1, 148 § 3 i 150 § 1 oraz 284b § 2 i 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to braku dokonania przez organ podatkowy skutecznego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli po dniu 31 stycznia 2006 r., co skutkowało pozbawieniem waloru dowodowego dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu,

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sąd powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe stosunku prawnego, objętego następnie spornymi fakturami VAT.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatników organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest niezasadna. Natomiast skarga kasacyjna Z. P. dawała podstawy jedynie do uchylenia zaskarżonego wyroku w części oznaczonej pkt II, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów stawianych przez organ podatkowy, należy stwierdzić, że sprowadzają się one do nieprawidłowego przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku kontroli wystąpienia w rozpatrywanych sprawach przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa art. 70 § 4 O.p. w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 . Przepis ten, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja, o której mowa w powołanym przepisie, wystąpiła w rozpoznawanych sprawach, gdyż w stosunku do osoby skarżącego przeprowadzono czynności egzekucyjne polegające na zajęciu rachunków bankowych w banku [...] S.A. K. oraz samochodu osobowego [...].

Należy przy tym podkreślić, że dopuszczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów ma na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych z dokonywaną przez sąd oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie służy natomiast ustalaniu okoliczności faktycznych w sprawie, czego oczekuje organ zarzucając sądowi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że powinien wystąpić do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. o udostępnienie pełnych akt egzekucyjnych, jeśli miał wątpliwości, co do zastosowania wobec strony środków egzekucyjnych.

Innymi słowy, jeśli na podstawie dodatkowych dokumentów, niezawartych w aktach spraw, przedstawionych przez organ w toku kontroli swoich decyzji, w których znajdowały się fragmentaryczne informacje związane z prowadzonymi wobec skarżącego postępowaniami egzekucyjnymi, nie można było jednoznacznie przesądzić, czy wystąpiło przerwanie terminu biegu przedawnienia, to prawidłowo sąd uznał, że zagadnienie to - jako podstawowe dla bytu zobowiązania określonego w badanej decyzji - musi zostać w pierwszej kolejności wyjaśnione w postępowaniach podatkowych. Dlatego też właściwie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Przechodząc do analizy skargi kasacyjnej Z. P. i M. P. oraz mając na uwadze dotychczasowe wywody, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zawarte w pkt 1 podstaw kasacyjnych, dotyczące uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie od rozpoznania zarzutów skarżącego w celu ustalenia czy zobowiązanie podatkowe za sporny okres 2001 r. w ogóle powstało, z uwagi na stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że nie została przesądzona podstawowa kwestia, jaką było ewentualne wygaśnięcie tych zobowiązań na skutek przedawnienia.

Ze wskazanych przepisów P.p.s.a. – art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 – nie wynika, wbrew stanowisku skarżącego, aby sąd miał obowiązek dokonać merytorycznej oceny podniesionych w skargach zarzutów odnoszących się w istocie do wymiaru zobowiązania podatkowego, przed wyjaśnieniem zagadnienia czy w ogóle dopuszczalne było określanie spornych zobowiązań z uwagi na ewentualny upływ czasu powodujący ich wygaśnięcie. Przeciwnie, regulacja zawarta w art. 134 § 1 P.p.s.a., z której wynika, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przemawia za stanowiskiem, że do sądu kontrolującego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy ocena w jaki sposób tę kontrolę powinno się przeprowadzić i które zagadnienia muszą być wyjaśnione w pierwszej kolejności – tak jak w rozpatrywanej sprawie, kwestia ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia (por. także wyrok NSA z 1 kwietnia 2011 r., I FSK 489/10).

Za usprawiedliwione należało natomiast uznać zarzuty podniesione w pkt 3 podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania art. 145 § 1, art. 148 § 3, art. 150 § 1 i art. 284b § 2 i 3 O.p. związane z niedoręczeniem skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że o każdorazowym przedłużaniu kontroli skarżący był zawiadamiany (s. 18 uzasadnienia). Nie zbadał natomiast czy zawiadomienia te były skuteczne Z akt sprawy wynika natomiast, że kontrola była wielokrotnie przedłużana, w tym również w okresie gdy skarżący przebywał w areszcie śledczym w K. oraz w zakładzie karnym w T. Z notatki służbowej, sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej z 27 stycznia 2006 r. wynikało, że skarżący w tym dniu przebywał w wymienionym zakładzie karnym. Pismo z 20 stycznia 2006 r., zawierające informację o przedłużeniu kontroli do dnia 31 marca 2006 r. zostało zatem wysłane na adres zakładu karnego w T. W aktach sprawy brak jednak potwierdzenia odbioru tego pisma przez skarżącego. W skardze kasacyjnej zasadnie podnosi się, że pokwitowanie takiego zawiadomienia przez osobę trzecią nie stanowi dowodu, iż skarżący został prawidłowo zawiadomiony o przedłużeniu kontroli. W zaskarżonym wyroku sąd nie zbadał w sposób prawidłowy tej kwestii. Nie uwzględnił również, że z uwagi na miejsce przebywania skarżącego należało wziąć pod uwagę odrębne przepisy dotyczące postępowania z korespondencją adresowaną do osób osadzonych w takich zakładach. Kolejne pismo, zawierające informację o przedłużeniu kontroli do 31 maja 2006 r., wróciło z adnotacją, że skarżący 12 kwietnia 2006 r. został z zakładu karnego zwolniony. W związku z tym kolejne pisma informujące o przedłużeniu postępowania kontrolnego kierowano do strony na adres zamieszkania. We wszystkich tych przypadkach powinna być dokonana ocena czy można było przyjąć, że nastąpił skutek w postaci prawidłowego doręczenia tych zawiadomień. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, nie zostało wyjaśnione czy skarżący był prawidłowo informowany o przedłużeniu kontroli.

Uchybienie art. 284b § 2 w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi doręczeń, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosownie do § 3 tego artykułu przesądza ono o mocy dowodowej części materiału, który mógł stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Powołany przepis stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z akt sprawy nie wynika, czy kontrola była każdorazowo skutecznie przedłużana, a zatem konieczne jest ponowne zbadanie tej kwestii i w razie potrzeby zweryfikowanie zakresu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że z art. 181 O.p. wynika, że dokumenty, o których mowa w art. 284b § 3, nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym. W powyższym zakresie NSA w składzie obecnym w pełni podzielił wywody, których dokonał NSA w uzasadnieniu wyroku z 1 kwietnia 2011 r., II FSK 489/10, rozpatrujący sprawę w omawianym zakresie w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , to z uwagi na konieczność weryfikacji materiału dowodowego, ich rozpoznanie należało uznać za przedwczesne. Związane są bowiem z oceną prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co będzie mogło być dokonane dopiero po przesądzeniu zagadnienia związanego z zakresem materiału dowodowego, który w tym celu mógł być dopuszczony przez organy.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz 207 § 2 P.p.s.a.