Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 840/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7 i 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 187, art. 192
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów uznał, że stanowisko Gminy B. (dalej zwana: Gminą/skarżącą), przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sali gimnastycznej w związku z odpłatnym udostępnieniem tejże sali na rzecz stowarzyszenia - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku:

Od 2008 roku Gmina (zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług) realizuje inwestycję w postaci budowy sali gimnastycznej. Zakończenie budowy i oddanie obiektu do użytku planuje w 2014 r. Gmina będzie właścicielem sali i zaliczy budynek do środków trwałych. Wydatki inwestycyjne są dokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których wskazywane są kwoty podatku VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali. Zamiarem Gminy jest, jak wynika z treści wniosku, aby po oddaniu sali do użytku została ona wydzierżawiona na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej (OSP), działającej w formie stowarzyszenia. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy, stowarzyszenie będzie uiszczać czynsz dzierżawny.

Wezwana do uzupełnienia wniosku Gmina wyjaśniła, że przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji miała za cel udostępniać nieodpłatnie salę jedynie szkole, na rzecz której sala jest budowana. Gmina rozważała oddanie sali w nieodpłatny trwały zarząd na rzecz szkoły lub przekazanie na podstawie dokumentu. Ostatecznie w styczniu 2014 r. Gmina podjęła decyzję o odpłatnym udostępnieniu sali na podstawie umowy dzierżawy na rzecz OSP, uprzednio podejmując uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie sali.

Gmina zadała w związku z tym pytanie: czy ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sali?- a jeżeli tak, to w rozliczeniu za jakie okresy powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego.

Wyrażając swoje stanowisko Gmina uznała, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali. Zdaniem Gminy powinna ona dokonać odliczenia w następujący sposób:

1) w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia podjęcia decyzji o dzierżawie sali - w całości, jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2014 r.,

2) w odniesieniu do towarów i usług nabywanych po dniu podjęcia decyzji o dzierżawie sali - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina powołała się na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj., że nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT i że nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy stawiane przez ustawodawcę warunki będą spełnione. Gmina wydzierżawiając salę będzie działać jako podatnik VAT i również poniesienie wydatków na budowę sali będzie związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. usługą dzierżawy sali dla OSP. Bez poniesienia nakładów na salę nie powstałby przedmiot dzierżawy, a tym samym niemożliwe byłoby świadczenie odpłatnych usług dzierżawy. Skoro poniesienie nakładów na salę umożliwiło Gminie wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków na realizację inwestycji. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług, niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych, powołując się w tym zakresie na stanowisko Ministra Finansów zajmowane w podobnych sprawach.

Odnośnie odliczenia podatku VAT, Gmina podniosła, że nie była pewna w jaki ostatecznie sposób będzie wykorzystywana sala po jej oddaniu do użytku, dlatego w chwili dokonywania zakupów związanych z inwestycją nie dokonywała odliczenia podatku VAT. Zdaniem Gminy, prawo do odliczenia po jej stronie, powstało dopiero na skutek podjęcia decyzji o wydzierżawieniu sali OSP jako stowarzyszeniu. Od tego bowiem momentu wiadomym stało się, że inwestycja będzie wykorzystywana w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina powołała się na brzmienie art. 91 ustawy VAT, szeroko opisując stosowanie tego przepisu, odwołując się jednocześnie do swojej sytuacji i twierdząc, że w tym przypadku zastosowanie powinien znaleźć ust. 7d tegoż przepisu ustawy VAT, z uwagi na podjętą w styczniu 2014 r. decyzję o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji, która z kolei pozwoli, zgodnie z brzmieniem rzeczonego art. 91ust. 7d ustawy VAT, na korektę nieodliczonego podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ostateczna decyzja o przeznaczeniu zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji dla podatku VAT za miesiąc styczeń 2014 r. Również stanowisko w tym zakresie Gmina podparła interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów.

Uznając przedstawione przez Gminę stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołując art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, definiujący podatników tego podatku oraz działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podkreślił, że brzmienie ust. 6 tego przepisu wyklucza gminę jako podatnika podatku VAT w zakresie inwestycji jak opisana we wniosku. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Minister, wykluczając możliwość odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od towarów i usług w związku z budową sali, oparł się na analizie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), które według niego przyporządkowują takiego rodzaju inwestycje (jak budowa sali gimnastycznej) jako zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. Według Ministra, Gmina przystępując w 2008 r. do budowy sali gimnastycznej i realizując tę inwestycję w latach następnych, miała zamiar nieodpłatnego i tylko nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na rzecz szkoły i w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu podjęcia decyzji o wydzierżawieniu sali na rzecz OSP wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Gmina dokonując bowiem zakupów towarów i usług związanych z rzeczoną inwestycją, nie wykonywała tych czynności do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Tym samym nie spełniała przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sali.

Odnosząc się do kwestii korekt podatku naliczonego, tj. do art. 91 ustawy VAT, Minister stwierdził, że przepisy te nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ustawy VAT. Późniejsze włączenie inwestycji do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika do czynności dzierżawy oraz przeznaczenie budynku do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do odliczenia, a w konsekwencji do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług do budowy sali gimnastycznej przez Gminę.

Minister na koniec za bezprzedmiotowe uznał odpowiadanie na pytanie dotyczące okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego, skoro odpowiedź o taką możliwość była negatywna.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina podniosła, że w odniesieniu do wydatków poniesionych po ostatecznej decyzji o wydzierżawieniu sali, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT w bieżących deklaracjach, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymała faktury zakupowe. Nie zgadzając się z Ministrem Finansów, w konkluzji Gmina wywiodła, że w odniesieniu do wydatków poniesionych do chwili podjęcia ostatecznej decyzji o wydzierżawieniu Sali, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT jednorazowo, na podstawie art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 1 - ust. 7d ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem przez organ, że Gmina nie ma prawa do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sali poniesionych przed podjęciem ostatecznej decyzji o zmianie przeznaczenia sali na cele działalności opodatkowanej VAT,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę sali poniesionych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie przeznaczenia sali na cele działalności opodatkowanej VAT, pomimo istnienia związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT Gminy oraz pomimo tego, że Gmina ponosząc przedmiotowe wydatki działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową sali - nie działała w charakterze podatnika VAT,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: - Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów oraz wydanie przez ten Organ interpretacji sprzecznej z kilkudziesięcioma wydanymi już w analogicznych stanach faktycznych.

W pierwszej kolejności skarżąca zakwestionowała zasadność powołania się przez organ podatkowy na orzeczenia TSUE wydane w sprawach Lennartz o sygn. C-97/90 i Waterschap Zeeuws Yiaanderen o sygn. C-378/02. Gmina podniosła, że wyroki te zapadły w zupełnie innym stanie faktycznym i dlatego nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok w sprawie Lennartz dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika, będącego osobą fizyczną. Ponieważ Gmina nie jest osobą fizyczną, nie można w tym przypadku mówić o wykorzystaniu towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. Organ podatkowy cytując z kolei fragment wyroku w sprawie Waterschap pominął fakt, że organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, w przeciwieństwie do skarżącej, która w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ten element stanu faktycznego miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, wielokrotnie bowiem przywoływano go w treści uzasadnienia ww. wyroku, np. w punkcie 45.

Skarżąca pokreśliła natomiast znaczenie postanowienia TSUE zapadłego w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwu Finansów o sygn. C-500/13. Spór dotyczył kwestii analogicznej do będącej przedmiotem wniosku, gdyż chodziło o możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE, artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, m.in. art. 91 ustawy VAT, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiającym skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Ponadto Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy VAT stwierdzając, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów.

Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy VAT prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia majątku z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie mógł negatywnego dla strony stanowiska oprzeć na art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym wskazano, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Słuszność tego stanowiska potwierdzają orzeczenia NSA a także TSUE (np. Faccini Dori, sygn. C-91/92). Organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy VAT na art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Tym samym dokonał wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem polskich unormowań.

Skarżąca podniosła również, że treść art. 91 ustawy VAT nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten dotyczy wszelkich sytuacji, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Brak takiego uprawnienia mógł zaś wynikać zarówno z tego powodu, że dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, jak też dlatego, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Dlatego też skarżąca stwierdziła, że nieuzasadnione są twierdzenia organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie z art. 91 ustawy VAT. Skarżąca przedstawiła również dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, z którego wynika, prawo do skorygowania VAT naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT.

Skarżąca wskazała, że wbrew błędnemu twierdzeniu organu podatkowego, od momentu rozpoczęcia realizacji przedmiotowej inwestycji, zgodnie z towarzyszącym jej zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, ponoszone wydatki były związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, Gmina dokonując zakupu towarów i usług działała w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona obowiązującemu prawu.

Zgodnie z art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "dyrektywą VAT", w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust.1).

Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 dyrektywy VAT roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych), tutaj, nieruchomość - hala sportowa. Zgodnie z art. 187 ust.1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Przywołać przy tym należy art. 192 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

W ustawie VAT, w art. 91 ustawodawca krajowy przewiduje prawo do korekty podatku naliczonego. Ta regulacja nawiązuje do powołanego wyżej art. 187 Dyrektywy VAT.

Rozpoznając sprawę na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że gmina świadcząc usługę dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT, która pozwala gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę tej infrastruktury.

Jak stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT:

"Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Zgodnie zaś z kolejnym ust. 7a art. 91 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy tutaj także podkreślić, że przedmiotową kwestią zajmował się TSUE co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów.

W uzasadnieniu wskazanego postanowienia Trybunał wskazał, że zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24).

Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 187 dyrektywy 2006/112, pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w wypadku dóbr inwestycyjnych wykorzystywanych często przez okres wielu lat, gdy ich przeznaczenie może ulec zmianie (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 25).

Artykuł 187 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

Artykuł 187 ust. 2 owej dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 30).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 26).

Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiednej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali gimnastycznej ponieważ gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, należało uznać za nieprawidłowe.

W tych warunkach Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzekł o niewykonywaniu interpretacji do chwili uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.