Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1481/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2021.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 lutego 2021 roku (dalej również jako: "Wniosek") P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor", "Organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 220 r., poz. 1406 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do kosztów usług mieszczących się w katalogu sformułowanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nabywanych przez Skarżącą od podmiotu powiązanego w warunkach zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej także "ustawa o VAT" lub "ustawa o podatku od towarów i usług") w sytuacji, gdy podmiot powiązany odsprzedaje usługę Skarżącej po cenie jej zakupu od podmiotu niepowiązanego.

We Wniosku Skarżąca podała, że w toku i dla celów prowadzonej działalności Skarżąca nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. usługi mieszczące się w katalogu sformułowanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "Usługi").

W odniesieniu do części przypadków nabywania Usług przez Spółkę znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tj. podmiot powiązany bierze udział w świadczeniu Usług, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki. Przy tym podmiot powiązany nabywa Usługę od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie podmiotu powiązanego świadczącego Usługi w warunkach zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest kalkulowane bez zastosowania marży (podmiot powiązany odsprzedaje Usługę Spółce po cenie jej zakupu od podmiotu niepowiązanego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w odniesieniu do kosztów Usług nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego w warunkach zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji gdy podmiot powiązany odsprzedaje Usługę Spółce po cenie jej zakupu od podmiotu niepowiązanego, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca podała, że w odniesieniu do kosztów Usług nabywanych przez Skarżącą od podmiotu powiązanego w warunkach zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty wydatkowane na nabycie tych Usług nie powinny być wliczane do limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. musi prowadzić do wniosku, że w razie nabywania od podmiotów powiązanych Usług, do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłączone. Wynika to wprost z faktu, że jedynym warunkiem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 jest by nabywane usługi były usługami, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Skoro, jak wykazano powyżej, warunkiem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 jest jedynie spełnienie warunku dotyczącego przedmiotu transakcji, to usługi do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT niewątpliwie wypełniają zakres znaczeniowy pojęcia "usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT".

Co więcej, zdaniem Spółki należy zauważyć, że wynik wykładni literalnej potwierdza również pierwotne brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. (pierwotnie ust. 9), zawierającego ograniczenie w stosowaniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r., które było następujące: "ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty". Wskutek tego pierwotne brzmienie przepisu zawężało katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedynie do sytuacji gdy podatnik refakturowałby koszty dalej na inny podmiot (tj. nie byłby finalnie nimi obciążony). Jednak wprowadzone brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zawiera takich ograniczeń i odwołuje się jedynie wprost do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozszerzając tym samym katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do pojęcia refakturowania w rozumieniu ustawy o VAT. Innymi słowy, w pierwotnym brzmieniu ustawodawca formułował dwa warunki zastosowania analizowanego wyłączenia, tj. by usługa była refakturowana i by podmiot stosujący wyłączenie był podatnikiem refakturującym. Natomiast w finalnym brzmieniu analizowanego wyłączenia ustawodawca zrezygnował z warunku dotyczącego uczestników transakcji, wskazując jedynie, że warunkiem jego zastosowania jest, by usługi do których ma zastosowanie były przedmiotem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto, również wyniki wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzają wnioski z zastosowania wykładni literalnej. W przypadku odmiennej niż prezentowana interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. uznania, że dotyczy on jedynie kosztów usług nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały przez tego podatnika refakturowane na podmioty powiązane, przepis ten nie miałby praktycznego zastosowania. Koszty usług nabytych przez podatnika i następnie refakturowanych przez niego na podmioty powiązane objęte są bowiem zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączającego ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Usługi nabywane w celu refakturowania są bowiem dla podmiotu refakturującego zawsze bezpośrednio związane zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania. Wskutek tego pozbawionym racjonalnych przesłanek byłoby wprowadzenie drugiego przepisu (art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.), którego zastosowanie ograniczałoby się do przypadków, które zawsze objęte będą innym przepisem (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, prawidłowość jej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającej limitowanie kosztów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było przede wszystkim ograniczenie "sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów". W tym świetle należy zauważyć, że w przypadku, gdy pierwotnym dostawcą danych usług jest podmiot niepowiązany z podatnikiem, ryzyko sztucznego generowania kosztów w ogóle nie wystąpi. Jednocześnie model zakładający scentralizowane nabywanie usług zewnętrznych, za pośrednictwem jednego podmiotu w grupie, stanowi powszechną praktykę rynkową. Dzięki takiej praktyce podmioty gospodarcze wykorzystują efekt skali, mogą wynegocjować lepsze warunki zakupu, a tym samym zoptymalizować koszty. W konsekwencji, przyjęcie odmiennego niż prezentowane przez Spółkę rozumienia art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. stałoby w sprzeczności z celami ustawodawcy wyrażonymi w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej analizowaną regulację, tj. nie realizowałoby celu ograniczenia sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów, bo dotyczyłoby sytuacji, w których takie ryzyko byłoby nieistniejące.

Ponadto Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska znajduje poparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1535/19, w którym czytamy m.in. "Nie można tym samym zgodzić się z Dyrektorem, że finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - ani bowiem przepis u.p.d.o.p., ani też przepis ustawy o VAT, do którego się odwołuje, nie zawiera takiego ograniczenia".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki jej stanowisko znajduje oparcie zarówno w wykładni literalnej (wspartej historią redakcji analizowanego przepisu), jak i systemowej wewnętrznej oraz celowościowej. Konsekwentnie, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całej rozciągłości.

Po rozpatrzeniu Wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 6 kwietnia 2021 r. wydał pisemną interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z opisu, Wnioskodawca nabywa Usługi bezpośrednio od podmiotu powiązanego. Przy czym, Wnioskodawca jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast w opisanej we wniosku sytuacji koszty przedmiotowych usług będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Uprawnionymi do korzystania z regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. są tylko te podmioty, które czynnie refakturowały (przeniosły) koszt usługi na inny podmiot z grupy.

W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w odniesieniu do kosztów Usług nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska wyroku WSA w Gdańsku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1535/19, Dyrektor zauważył, że orzeczenie to jest nieprawomocne. Ponadto stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdza m.in. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 88/19, w którym Sąd stwierdził, że "Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe odesłanie, zwrócić należy uwagę na fakt, że ustawa o VAT kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. W ocenie Sądu oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot".

Pismem z dnia 20 maja 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1) naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez, że "art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany", podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu dotyczy on usług refakturowanych w rozumieniu przedmiotowym, co oznacza, iż odnosi się zarówno do podatnika, który refakturuje koszt na podmiot powiązany, jak i do podatnika, na którego koszt jest refakturowany;

2) naruszenie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że koszty zakupu usług ponoszone przez Skarżącą mieszczące się w katalogu sformułowanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełniają dyspozycji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 tej ustawy, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty zakupu usług stanowią koszty usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez Organ oraz nieodniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym odkodowaniem normy wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i niewątpliwie miało wpływ na wynik postępowania;

4) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez Organ oraz nieodniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym odkodowaniem normy wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i niewątpliwie miało wpływ na wynik postępowania.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w Bielsku-Białej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów Spółka wskazała, że w związku z tym, że Organ pominął milczeniem argumentację Skarżącej zawartą we Wniosku i nie przedstawił argumentów o charakterze wykładni, Strona skarżącą jest zmuszona przez to w dużej mierze ograniczyć się do podtrzymania argumentacji zaprezentowanej we Wniosku.

Uzasadniając drugi zarzut Skarżąca podniosła, że zgodnie z prawidłową wykładnią art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - skoro w jego brzmieniu nie zostało poczynione odmienne zastrzeżenie - przepis ten dotyczy kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym usługi te mają być rozumiane przedmiotowo. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie zarówno wobec podmiotu powiązanego, który refakturuje koszty usług na rzecz innego podmiotu powiązanego, jak i wobec tego innego podmiotu powiązanego, na rzecz którego koszty usług są refakturowane. Z tych powodów bez znaczenia w okolicznościach przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego pozostaje, że Skarżąca "występuje (...) jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług.". Również w tej sytuacji art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie, co oznacza, że przepis ten znajduje zastosowanie w podanej we Wniosku sytuacji Skarżącej. Za niewłaściwy ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zatem uznać stanowisko Organu, iż w odniesieniu do Usług Skarżąca podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu trzeciego zarzutu Strona podniosła, że Dyrektor Krajowej nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej (zbywając milczeniem całość argumentacji Skarżącej) oraz nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe jej stanowiska.

Uzasadniając ostatni zarzut Skarżąca wskazała, że treść uzasadnienia interpretacji sprowadzająca się zaprezentowania stanowiska Organu, bez odniesienia się do argumentacji Skarżącej i bez zaprezentowania rozumowania, które doprowadziło do prezentowanego stanowiska Organu, stoi w jawnej sprzeczności z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Działania Organu nie można bowiem w tej sytuacji uznać za bezstronne, zaś brak bezstronności jest równoznaczny z działaniem niebudzącym zaufania do organu podatkowego. Jak w przypadku poprzedniego zarzutu, o wpływie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy świadczy to, iż uwzględnienie przedstawionych przez Skarżącą argumentów interpretacyjnych - a nie można uznać, iż są one nieistotne - prowadziłoby do oceny odmiennej od przedstawionej w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, co zostało wskazane sprostowaniem wyroku. Postawę do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19:).

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do kosztów Usług refakturowanych na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, po stronie Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z zastosowaniem wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do kosztów Usług nabywanych przez nią od podmiotu powiązanego w warunkach zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty wydatkowane na nabycie tych Usług nie powinny być wliczane do limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że wykładnia literalna art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w razie nabywania od podmiotów powiązanych Usług, do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłączone. Jedynym warunkiem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 jest by nabywane usługi były usługami, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. Natomiast skoro koszty przedmiotowych usług są refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę, to Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Uprawnionymi do korzystania z regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. są tylko te podmioty, które czynnie refakturowały (przeniosły) koszt usługi na inny podmiot z grupy.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (treść przepisów powołana została w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powołanego w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że Usługi przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała jednoznacznie we wniosku, że wynagrodzenie za przedmiotowe Usługi będzie przez nią uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego, który nabywa Usługę od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.do.p. i odsprzedaje tę Usługę Skarżącej po cenie jej zakupu od podmiotu niepowiązanego. Z tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do przedmiotowych Usług to podmiot powiązany jest kontrahentem Skarżącej. On "dostarcza" Usługi Skarżącej, zaś Skarżąca dokonuje zapłaty za te usługi również na rzecz podmiotu powiązanego. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z poniesieniem przez Skarżącą kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

Słusznie – w ocenie Sądu – organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie mieć zastosowania przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., przytoczony na wstępie tej części uzasadnienia. Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 78/19 oraz z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 989/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/19, czy prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 762/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 88/19, z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/19 i z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2550/20). Argumentację powołaną tych orzeczeniach Sąd w pełni podziela i powołuje w dalszej części uzasadnienia jako własną.

Sąd zgadza się z oceną wyrażoną przez organ interpretacyjny, że nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej co do tego, że koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. refakturowane na Skarżącą przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Stosowanie do art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 864/18 i przywołane tam wyroki WSA w Gliwicach: z 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 414/13 oraz z 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1911/13).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot.

Wobec powyższego, zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że Skarżąca – jako podmiot, który nie dokonuje refaktury usługi na osobę trzecią, lecz jest finalnym odbiorcą refakturowanej usługi – nie jest uprawniona do wyłączenia kosztu nabywanej usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca zwraca w tym względzie uwagę na relację art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. argumentując, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ czyni przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zbędnym wobec art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd nie zgadza się z tą argumentacją. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na szczególny charakter art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazuje się w doktrynie "z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych)." (Bartosiewicz Adam. Art. 8. [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019). Biorąc pod uwagę to, że usługa "refakturowana" (w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) może stanowić usługę, co do której mogłyby się pojawić wątpliwości, czy stanowi ona – po stronie nabywającego ją i odprzedającego ją – rzeczywiście świadczoną usługę, uzasadnione było oprócz zawarcia w art. 15e ust. 1 punktu 1 dotyczącego kosztów usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi również zawarcia punktu 2 dedykowanego kosztom usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a refakturowanych przez podatnika.

Sąd nie zgadza się również ze sformułowanym przez Skarżącą argumentem dotyczącym braku celowości dokonywania wykładni wskazanego przepisu w sposób w jaki dokonał tego organ (skoro z perspektywy podmiotu refakturującego są neutralne podatkowo, a ich cena ma charakter rynkowy). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu należy wziąć pod uwagę to, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej ograniczenie z art. 15e (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Sądu przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą (iż podmiot, który nie dokonuje refaktury usługi na osobę trzecią, lecz tylko będący finalnym odbiorcą refakturowanej usługi, jest uprawniony do wyłączenia kosztu nabywanej usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.) czyniłoby bardzo łatwym w obejściu rzeczone przepisy przeciwdziałające tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Tworząc łańcuch podmiotów powiązanych, które na przemian kupują i odprzedają usługi niematerialne, gdzie na końcu owego łańcucha byłby podmiot powiązany, podmiot ten byłby uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych usług niematerialnych. W efekcie nabywana przez taki podmiot usługa niematerialna (jako nabywana i odprzedawana przez podmioty powiązane) mogłaby nie być rynkowa. Nie miałoby znaczenia, że z perspektywy występujących we wskazanym łańcuchu podmiotów powiązanych przychód równałby się kosztowi, skoro pierwszy z podmiotów powiązanych osiągnąłby cały przychód z tytułu tej usługi (przy kosztach na zasadach ogólnych), natomiast ostatni poniósłby cały jej koszt. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uznał wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Należy przy tym zauważyć, że powołany w skardze wyrok Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1535/19 jest poglądem odosobnionym. Aczkolwiek orzeczenie to stało się prawomocne, to było to konsekwencją umorzenia postępowania kasacyjnego, gdyż przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, na etapie instancyjnej kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, wobec czego postępowanie kasacyjne stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących Sąd do umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Końcowo należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Wbrew stanowisku skarżącej organ przedstawił argumentację dla poparcia tezy o nieprawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sama okoliczność, że argumentacja ta nie była zbyt rozbudowana, nie ma – zdaniem sądu – wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu.

W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.