Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 938/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1, art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 584/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 584/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości wskutek wskazania, iż spółka powinna mieć możliwość zapoznania się z dokumentami wyłączonymi co do ich jawności z akt postępowania kontrolnego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z rzeczywistych akt administracyjnych, w ramach których wydano zaskarżone orzeczenia, a nie wyselekcjonowanych do teczki przedstawionej sądowi dokumentów z akt różnych postępowań. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt l c zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 171 a § 1 - § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez orzekanie i brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ administracyjny nie przekazał Sądowi kompletnych akt sprawy w ramach, której na karcie 10 017 doszło do wydania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy i wydanie orzeczenia w oparciu o "akta administracyjne" niebędące aktami postępowania, w ramach którego wydano zaskarżone orzeczenia, a zbiorem wyselekcjonowanych z innych postępowań 82 kart dokumentów utworzonych jak wynika z treści akt w dniu 7 września 2018 r . jako zbiór dowolnie zebranych dokumentów z akt różnych postępowań, w szczególności dokumentów, których brak było w aktach sprawy na datę orzekania przez organy administracyjne, o czym świadczy również brak metryki akt, która wskazywałaby co znajduje się w aktach sprawy i na jakim etapie do tych akt zostało przedłożone;

2. art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 42. ust 3. Konstytucji RP, w zw. z art. 178, art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1, art. 120 O.p., art. 121 § 1, w zw. z art. 126 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o Kontroli Skarbowej ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: u.k.s.), w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS (skarżąca nie uściśliła, jaki konkretnie akt normatywny miała na myśli), poprzez błędną interpretację i w konsekwencji błędne uznanie, iż za działanie realizowane w interesie publicznym o którym mowa w art. 179 O.p. uznać należy zastąpienie przez organ administracyjny jawnego dowodu z przesłuchania świadka, którego przesłuchanie w postępowaniu przed organem podatkowym nie napotyka żadnych przeszkód i zastąpienie go utajnionym w trybie art. 179 O.p. dowodem w postaci protokołu przesłuchania tego świadka dokonamy w ramach postępowania prowadzonego przed Prokuraturą Regionalną w L. [...];

3. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 171 a § 1 - § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. 202 ust. 1 pkt 1 "ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS", poprzez brak jego uchylenia w sytuacji, gdy w wyniku prawidłowej kontroli akt administracyjnych, w oparciu o które wydano zaskarżone postanowienia zawierających metrykę akt sprawy, należało dojść do uzasadnionego wniosku, iż w datach wydania orzeczeń przez organy I i II instancji w aktach postępowania, w ramach którego je wydano, brak było wskazanych w uzasadnieniu wyroku dokumentów w postaci zarządzania i wniosków znajdowały, które z akt innych postępowań zostały przekazane WSA w Łodzi, w ramach "stworzenia nowych akt" we wrześniu 2018 r.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w. zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. 202 ust. 1 pkt 1 "ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS" w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 122 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo niedokonania analizy zakresu upoważnień wystawionych przez organ na rzecz swoich pracowników, którzy dokonywali arbitralnego i niekontrolowanego włączania, a następnie wyłączania ze względu na interes publiczny jawności części materiału dowodowego, zgromadzonego de facto na podstawie wystawionego niejako in blanco upoważnienia Prokuratury Regionalnej w L. organowi podatkowemu, upoważniającego organ podatkowy do pełnego wglądu w materiały śledztwa;

5. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a w zw. z art. 181, 190 § 1 i 2, 196 § 1 i 3 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. 202 ust. 1 pkt 1 "ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS", oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji zalegalizowanie próby obejścia prawa przez organ podatkowy, polegającej na zastępowaniu dowodów możliwych i koniecznych do przeprowadzenia w ramach niniejszego postępowania, głównie dowodami z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków -pozyskanymi od organu prowadzącego równoległe postępowanie przygotowawcze, bez bezpośredniego przesłuchania tych osób w niniejszym postępowaniu;

6. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a w zw. z art. 179 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. 202 ust. 1 pkt 1 "ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS", w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż wyłączenie przedmiotowych dokumentów ma charakter wyłącznie czasowy, co stoi w sprzeczności z treścią orzeczenia o wyłączeniu jawności, w którym organ nie zapewnił spółce możliwości zapoznania się z nim przed uprawomocnieniem się nie tylko decyzji organu drugiej instancji, lecz nawet orzeczenia Sądu administracyjnego, co może doprowadzić do sytuacji, w której najpierw dojdzie w oparciu o utajnione materiały do wydania prawomocnego orzeczenia w niniejszej sprawie, by następnie wykorzystać to prawomocne orzeczenie w postępowaniu karnym jako wiążące;

7. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 171a § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. 202 ust. 1 pkt 1 "ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS" poprzez brak uchylenia zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy samoistną przesłanką jego uchylenia winien być w świetle podnoszonych zarzutów, brak metryki akt sprawy pozwalającej na weryfikację zarzutów strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 27 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. włączył do postępowania kontrolnego kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego i pochodzących z akt śledztwa nr [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., w postaci eksperymentów procesowych, notatek, postanowień i protokołów z przesłuchań. Postępowanie kontrole dotyczyło rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Spółka wniosła o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub umożliwienie wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy ww. postanowieniem, sporządzenie z nich notatek, odpisów oraz sporządzenie kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał postanowienie odmowne w ww. zakresie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem utrzymał je w mocy.

Spór w sprawie dotyczy właśnie kwestii wyłączenia z akt sprawy dokumentów pochodzących z akt ww. śledztwa.

Tym samym w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.; rozważania za wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19; przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego – www.nsa.orzeczenia.gov.pl).). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości: informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Przy czym "interes publiczny", do którego odwołuje się ustawodawca w omawianym przepisie dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi, o których jest mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.). W odniesieniu do tych ostatnich art. 179 § 1 O.p. wykluczył wprost dostęp stronie postępowania podatkowego.

Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zarazem – co przesądzające dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – skład orzekający podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie (wskazany także przez Sąd pierwszej instancji), iż decyzja prokuratora o odmowie udostępnienia materiałów stronie postępowań kontrolnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy. Pogląd ten wyraził NSA m.in. w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1700/16, stwierdzając, że charakter wiążący w takim przypadku ma wola dysponenta materiałów – tj. prokuratora. Sąd pierwszej instancji dodatkowo powołał tutaj następujące orzeczenia: wyrok WSA w Poznaniu z 22 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1160/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Rz 336/17, wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 592/16 (oba wymienione wyroki sądów pierwszej instancji są prawomocne).

Za WSA w Poznaniu wyjaśnić tutaj można, że w judykaturze utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, iż przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej – (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 210/10). W ramach tak rozumianego interesu publicznego, mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra, decyduje organ prowadzący dane postępowanie karne (wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 514/09, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/15).

W sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Wobec tych podstawowych ustaleń stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej należy uznać za niezasadne, a to dlatego, że podejmuje one rozważania w zakresie, który nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (taki wymóg przewiduje z kolei art. 174 pkt pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzut oznaczony w punkcie 1 dotyczy kompletności akt administracyjnych. Wobec włączenia korespondencji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z Prokuraturą Regionalną w L. do akt postępowania w niniejszej sprawie, okoliczność dotycząca stanowiska prokuratora nie może pozostawać dłużej sporna. Z tego samego powodu niezasadny jest zarzut oznaczony w punkcie 3 – dotyczył on bowiem tożsamej kwestii.

Podobnie traktować należy zarzut oznaczony w punkcie 4. Otóż strona pomija, że zależności, na jakie w tym zakresie wskazuje, są konsekwencją zasad, o których mowa wyżej, tj. znaczenia roli prokuratora w decydowaniu o dostępności do akt. Zarzut oznaczony w punkcie drugim jest niezasadny, ponieważ nie dotyczy niniejszego postępowania. Ocena zasadności gromadzenia danego materiału dowodowego nie leży w gestii rozstrzygnięcia sądu wypowiadającego się co do prawidłowości odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. To samo można odnieść do zarzutu w punkcie 5. Nie należy do niniejszego postępowania wypowiadanie się w przedmiotowym zakresie – ocena materiału dowodowego zgromadzonego wobec spółki (jego kompletności) będzie mogła stanowić przedmiot kontroli w postępowaniu wymiarowym.

Nie może również stanowić skutecznego zarzutu argumentacja dotycząca czasowości odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Racje strony wyrażone w tym zakresie nie wpływają na prawidłowość podjęcia decyzji o odmowie. Zarazem, jeżeli będzie tak, jak wskazuje strona, iż w istocie przedmiotowa odmowa naruszy jej procesowe prawa, będzie sprawą organów podatkowych (a wtórnie sądu administracyjnego) wzięcie pod uwagę tych kwestii.

Co do zarzutu w punkcie 7, dotyczącego niezamieszczenia w aktach sprawy obowiązkowej metryki sprawy wraz z wymaganą prawem zawartością tej metryki, należy zauważyć, że jest on formalnie trafny, ale procesowo nieskuteczny. Tożsame stanowisko NSA przedstawił w wyroku z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 502/15). Niewątpliwie prowadzące niniejszą sprawę organy podatkowe obowiązku zamieszczenia metryki (por. art. 171a O.p.) nie dopełniły. Przyznano to także w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie sposób jednak nie dostrzec, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że nie wpływało na kierunek podjętego rozstrzygnięcia. Metryka sprawy ma jedynie znaczenie techniczne, pomocnicze, służąc zwiększeniu przejrzystości działania administracji ze względu na ujawnienie udziału pracowników urzędów w przygotowaniu projektu decyzji oraz zwiększając poczucie odpowiedzialności pracowników za wydane decyzje. Nie ma jednak znaczenia dla oznaczenia kręgu osób biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p.), ponieważ wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają osoby merytorycznie odpowiedzialne za treść decyzji, a więc osoby podpisujące ją, a nie pracownicy wykonujący czynności o charakterze przygotowawczym, techniczno-biurowym, czy organizacyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 1841/13). Ponadto brak metryki nie rzutuje na treść akt administracyjnych ani na ich kompletność, jako że urządzenie to ma jedynie charakter pomocniczy, porządkujący. Brak metryki w sposób oczywisty ani nie umożliwia, ani nawet istotnie nie utrudnia stronie postępowania (względnie jej pełnomocnikowi) zapoznania się z aktami sprawy; nie można też twierdzić, że akta pozbawione metryki są niekompletne w sposób uniemożliwiający sądowi administracyjnemu orzekanie na ich podstawie, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Z powyższych względów nie można uznać, jakoby wskutek omawianego uchybienia proceduralnego, jakiego dopuściły się organy podatkowe, wystąpiła przesłanka uchylenia zaskarżonego do sadu administracyjnego postanowienia w postaci naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek dowodowy strony – jego przeprowadzenie nie wpłynęłoby na zmianę ww. ustaleń, bowiem WSA wydał orzeczenie opierając się na dokumentach, które uzasadniały wydanie rozstrzygnięcia oddalającego skargę.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

-----------------------

1