Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1401/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Maria Grabowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 648/08 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Sz 648/08 oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 września 2008r nr [...], którą

utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 maja 2008r. nr [...], określającą D. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 34.460 zł.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe: D. M. prowadziła działalność gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej R. D. M., S. M. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w 2005r. było świadczenie usług noclegowych w Ośrodku Wypoczynkowym "P." w M. oraz wynajem lokalu użytkowego, położonego w S. przy Alei W. 5. Spółka prowadziła ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono m.in. zaniżenie przez Spółkę przychodów, poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. części kwot należnych z tytułu świadczonych usług związanych z wynajmem pokoi w tym Ośrodku w łącznej wysokości 4.605,59 zł i o kwotę tę, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), zwiększono podlegające opodatkowaniu przychody Spółki.

2.1 Na podstawie szczegółowej analizy materiału dowodowego i zapisów w księdze przychodów i rozchodów organ kontroli skarbowej uznał, że faktury oraz paragony z kasy rejestrującej dokumentują zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym. Na podstawie złożonych wyjaśnień i przesłanej dokumentacji przez osoby korzystające z pobytu (m.in. dowody przesłane przez T. D. i Dyrektora Ośrodka "R.") ustalono, że dokumentacja związana z obrotem kasowym była, wbrew twierdzeniom strony, w 2005r. prowadzona. Wystawianie dowodów wpłaty KP nie było zdarzeniem incydentalnym, a numery na tych dowodach były nadawane chronologicznie. Potwierdzeniem prowadzenia takiej dokumentacji były zakupy dowodów wpłaty oraz raportów kasowych. Kontrolujący porównując numerację wskazaną na dowodach wpłaty KP z numeracją paragonów z kasy rejestrującej oraz numerami faktur wystawianymi na podmioty gospodarcze ustalili, że w 2005r. Spółka wystawiła o 274 sztuk dowodów KP więcej niż paragonów i faktur. Stwierdzono, że wyliczona w trakcie kontroli "nadwyżka" dowodów wpłaty KP świadczy, że w 2005r. Spółka nie wykazała w ewidencji wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży miejsc noclegowych. Nieprzedłożenie przez stronę dowodów wpłaty (KP) wystawionych przez Spółkę w 2005r. świadczyło o świadomym działaniu, w celu uniemożliwienia ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży usług noclegowych w badanym okresie. Podobnie jak nieprzedłożenie książki meldunkowej czy cennika, który, zdaniem kontrolujących a wbrew twierdzeniom strony, w 2005 r. obowiązywał, czego potwierdzeniem był fakt, że już od marca 2005 r. osoby, które chciały korzystać z pobytu w Ośrodku Wypoczynkowym "P." w miesiącach letnich, dokonywały wpłat tytułem zaliczek (przedpłat, rezerwacji).

2.2 Pomimo, że Spółka pobierała dodatkowe opłaty za wypożyczenie telewizora, w przedłożonej dokumentacji, tj. fakturach VAT sprzedaży oraz paragonach z kasy rejestrującej, nie stwierdzono, aby przychody z tego tytułu były ewidencjonowane. Na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów zdaniem organu wskazuje też analiza wykazanych kosztów związanych z prowadzeniem Ośrodka "P.", na podstawie treści faktur w tym zużycia energii elektrycznej, zużycia wody oraz prania pościeli mając na względzie ilość oraz okres zużycia.

2.3 Na podstawie analizy dokumentacji w postaci faktur VAT wystawionych w 2005r. przez Spółkę na rzecz podmiotów korzystających z pobytu w powiązaniu z przesłanymi przez nie wyjaśnieniami organ kontroli skarbowej ustalił, że najczęściej wskazywaną ceną jednostkową za dzień pobytu w okresie lipiec - sierpień 2005r. jednej osoby była kwota 40 zł brutto, natomiast cena za wykorzystywanie pokoju za dzień wynosiła 120 zł brutto, a ponadto w okresie wakacyjnym (lipiec, sierpień) Ośrodek nie stosował zniżek dla dzieci. Wykazywane przez Spółkę wykorzystanie miejsc noclegowych na poziomie 42 % dla lipca 2005r. i 47 % dla sierpnia 2005r. (tj. poniżej 50%) jest zaniżone, zwłaszcza, że w pozostałych miesiącach "posezonowych" Spółka wykazała wykorzystanie miejsc noclegowych na porównywalnym poziomie.

2.4 W tym stanie sprawy stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części, w której ujęto dokumenty potwierdzające sprzedaż usług noclegowych. Wskazując na niemożność zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ postąpił zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 tej ustawy. Dokonano analizy dokumentacji, w której wskazany był okres pobytu wczasowiczów, w celu ustalenia ilości dni pobytu (ilości turnusów w miesiącu) najczęściej preferowanych przez wczasowiczów. Ze względu na fakt, że paragony z kasy rejestrującej oraz w większości faktury VAT dotyczące sprzedaży miejsc noclegowych nie zawierały informacji o okresie pobytu kontrolujący swoje ustalenia w tym zakresie oparli na wpłatach zaliczek (przedpłat, rezerwacji) na rachunek bankowy Spółki, w których okres pobytu został podany przez wczasowiczów oraz na podstawie zeznań świadków: J. G. -pracownika gospodarczego i A. T. - dyrektora Ośrodka "R.".

3.5 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że nie zaistniały podstawy do zastosowania zapisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki w ww. zakresie została bowiem stwierdzona z innych przyczyn niż błędy w zapisach powodujących możliwość zastosowania tolerancji wynikającej z przywołanego §11.

3.6 Organ odwoławczy podniósł, że nie naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem pomimo kilkukrotnego zwrócenia się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień, podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie, a udzielane odpowiedzi na pisemnie zadawane pytania były lakoniczne i nie odpowiadały dokumentom źródłowym, pełnomocnik został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach prowadzonych przez organy obydwu instancji i wniósł zastrzeżenia.

3.7 Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono także art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli podatkowej podjął szereg czynności świadczących o dążeniu do jak najdokładniejszego zbadania sprawy.

3.8 Organ odwoławczy wskazał na przyczyny nie przesłuchania J. F. odniósł się do przesłuchania A. T., które odbyło się 15 lutego 2008. i w którym uczestniczył pełnomocnik strony, oraz wypowiedzi Dyrektora MOPS w Z., co do stanu faktycznego związanego z ilością i terminem pobytu swoich podopiecznych i ich opiekunów. Wyjaśnił, z jakich przyczyn nie przyjęto twierdzeń strony co do zaewidencjonowania przez Spółkę za pomocą kasy rejestrującej spornej kwoty 430 zł, czego potwierdzeniem miał być paragon nr 204 z 10 lipca 2005r. W ocenie organu odwoławczego, nie ma też dowodów na potwierdzenie stanowiska, że D. P. z powodu złej pogody wyjechała przed czasem wykorzystując pobyt do wysokości przedpłaty.

3.10 Organ odwoławczy wyjaśnił, iż powodem nieuznania zeznań świadka A. T., że w miesiącu należy przyjąć 2-3 dni na sprzątanie, co świadczy o możliwości wykorzystania bazy noclegowej w 100 % przez 28 dni było uwzględnienie specyfiki świadczenia usług przez Ośrodek "P.", w którym uczestnicy sami określali okres pobytu, przy czym pobyt rozpoczynał się od godziny 14.00 w dniu przyjazdu i kończył się o godzinie 10.00 w dniu wyjazdu i czas (4 h) pomiędzy godziną 10.00 rano a 14.00 popołudniu był przeznaczony na sprzątanie pokoi, gdy tymczasem w Ośrodku "R." występowały wyłącznie turnusy dwutygodniowe.

3.11 Organ odwoławczy podniósł, że świadek J. G. była zatrudniona w Ośrodku "P." od 16 lipca 2001r. Do jej obowiązków należało m.in. sprzątanie pokoi i wymiana pościeli. Miała więc doświadczenie życiowe i zawodowe. Okoliczność przebywania w trakcie sezonu na zwolnieniu lekarskim nie zmienia faktu znajomości zwyczajów panujących w Ośrodku a dotyczących m.in. sprzątania pokoi.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, D. M. wniosła o uchylenie ww. decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120-123 oraz art. 180 w związku z art. 188, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka.

4.1 Zdaniem strony, przedstawiona przez nią księga jest rzetelna, co wyłącza zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadność stanowiska strony potwierdza zaś treść § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie powyższego przepisu wyliczono hipotetycznie, że ustalona przez kontrolujących kwota zaniżonych przychodów w wysokości 4.605,59 zł, stanowi 0,15 % przychodów (w wysokości 3.101.142,02 zł) wykazanych przez Spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

4.2 Odnosząc się do przyczyn uznania zapisów w księdze po stronie przychodów za niezgodne, strona zarzuciła brak możliwości czynnego udziału w sprawie w zakresie wyjaśnienia płatności od Publicznej Szkoły Podstawowej nr 7, wystąpień podczas kontroli do wczasowiczów korzystających z Ośrodka "P.", niedostateczne wyjaśnienie rozbieżności co do ilości uczestników turnusu organizowanego przez MOPS w Z., pominięcie konieczności przeznaczenia 2-3 dni na sprzątanie co potwierdza możliwość wykorzystania miejsc noclegowych w 100 % przez 28 dni. Podniosła, że w sposób nieuzasadniony oparto się na zeznaniach J. G., która z powodu choroby nie pracowała w trakcie sezonu, a jej zeznanie może dotyczyć jedynie faktycznego okresu świadczenia pracy, czyli do początku czerwca 2005r.

4.3 Zarzuciła, że przyjęta metoda szacunku oparta na zużyciu prześcieradeł nie ma podstaw faktycznych. Organ podatkowy założył, że jeden wczasowicz zużywa jedno prześcieradło w sytuacji, gdy niejednokrotnie w celu zachowania wysokiej jakości usług i dobrego wizerunku firmy na życzenie klienta i w zależności od potrzeb wydawany był nowy komplet lub element pościeli. Z kolei tendencyjność w ustaleniu przez organ przychodów w drodze szacowania przejawiała się w pominięciu faktu wyłączenia przez 2-3 dni w ciągu miesiąca z eksploatacji pokoi z uwagi na zmiany turnusów, sprzątanie, itp.; przyjęciu, że sierpień jest miesiącem w pełni sezonowym, gdy zużycie wody w sierpniu odpowiada zużyciu w maju; pominięciu zeznania świadka A. T., zgodnie z którym obłożenie w ośrodkach wczasowych po 15-tym sierpnia spada do 60-70 %; błędnym uznaniu przy szacowaniu obrotów, iż nie można zastosować metody porównawczej zewnętrznej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i swoje stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się co do uznania przez organy podatkowe za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów z tytułu działalności usługowej w Ośrodku Wypoczynkowym "P" i ich szacowania z uwzględnieniem ilości wypranej pościeli tj. prześcieradeł. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sytuacji wykazania nierzetelności księgi i braku możliwości odstąpienia od szacowania tj. braku dowodów uzupełniających dane wynikające z ksiąg, organy podatkowe winny na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określić przychody w drodze oszacowania. Natomiast zdaniem skarżącej, brak było podstaw do szacowania z uwagi na to, że księga była rzetelna stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

6.1 Zdaniem WSA stanowisko przedstawione przez organy podatkowe zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia a księga stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co jest w niej zapisane. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

6.2 W ocenie WSA w Szczecinie, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zawarte w księdze podatkowej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej, organy przeprowadziły stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie. Ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Wyjaśnienia i dokumentacja udostępniona przez osoby korzystające z pobytu w Ośrodku czy to w ramach grup zorganizowanych czy też w ramach indywidualnego pobytu (np. Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej nr 7, B. S., D. K., D. P., Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., T. D.), analiza wpływów na rachunek bankowy Spółki, wskazuje, że Spółka R. nie wykazała w ewidencji całej kwoty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży miejsc noclegowych na rzecz tych podmiotów. Ponadto z zestawienia ilości wystawionych dowodów KP (556), paragonów(256), faktur (26) wynika, że wyliczona przez organ "nadwyżka" dowodów wpłaty KP w ilości 274 ponad ilość wystawionych paragonów i faktur wystawionych na firmy, świadczy o tym, że Spółka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów z tytułu świadczonych usług noclegowych. Dokonane zaś przez organ ustalenia, że dokumentacja związana z obrotem kasowym była prowadzona, na co wskazują nadawane chronologicznie numery na dowodach KP, analiza przedstawionych dowodów wpłat KP (przez Dyrektora Ośrodka R., T. D.) potwierdzenie zakupu takiej dokumentacji tj. dowodów wpłat i raportów kasowych przez Spółkę, nie budzą wątpliwości. Nie sposób zakwestionować też ustaleń organu na podstawie wyjaśnień złożonych przez osoby korzystające z usług Spółki tj. W. W. czy Dyrektora MOPS w Z., co do braku ewidencjonowania przychodów z tytułu pobieranych opłat za wypożyczenie telewizora, i ich nie wykazania - zarówno w fakturach VAT sprzedaży, paragonach z kasy rejestrującej jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto uwzględniając wynik analizy kosztów związanych z prowadzeniem Ośrodka "P." w tym zużycia energii elektrycznej, zużycia wody, ilości wypranych kompletów pościeli zasadnie organ podnosi, że wielkości te odzwierciedlają wykorzystanie miejsc noclegowych - a wyprowadzony wniosek, że Spółka nie wykazała wszystkich uzyskanych przychodów z tytułu świadczonych usług noclegowych nie nosi cech dowolności.

6.3 Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącej, nie stoi na przeszkodzie do szacowania przepis § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu dotyczyć może sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód, posiada dowody księgowe potwierdzające uzyskane przychody. Tylko wtedy bowiem jest możliwe ustalenie niewpisanego przychodu tj. przez uzupełnienie wpisów w księdze dowodami księgowymi. Taka sytuacja nie zachodzi. Kwota niewpisanego przychodu była ustalana poprzez szacowanie. Niewpisanie lub błędne wpisanie przychodu nie łączy się zdaniem Sądu z działaniem mającym na celu ukrycie uzyskiwanego przychodu. Zatem skutkiem obalenia rzetelności księgi podatkowej, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży usług za pobyt w Ośrodku Wypoczynkowym "P." za miesiące lipiec i sierpień 2005r., jest możliwość zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

6.4 Sąd zgodził się, co do zasady ze stanowiskiem skarżącej, że przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną i taka sytuacja jest w niniejszej sprawie - organ stwierdził nierzetelność księgi a następnie przystąpił do szacowania. Zatem zarzuty skargi w przedmiocie wykorzystania szacowania do uznania księgi za nierzetelną uznał za chybione. Organy podatkowe wykazały, że była podstawa do szacowania, bowiem obliczenie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez spółkę dokumentacji.

6.5 Organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wyjaśnił po pierwsze dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, po drugie uzasadnienie decyzji daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 tej ustawy, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne w tym oparcie się na: analizie dokumentacji Spółki pod kątem ustalenia ilości dni (turnusów) preferowanych przez wczasowiczów Ośrodka "P." oraz zeznań A. T. i przyjęcie tygodniowego turnusu jako najczęściej preferowanego przez wczasowiczów okresu pobytu, ustaleniach ilości pranych prześcieradeł za okres lipca i sierpnia 2005r. wzięcia pod uwagę ilości wskazanych w fakturach i na ich podstawie wyliczenia, że wyprano 775 sztuk prześcieradeł wykorzystanych w czasie pobytu wczasowiczów w tym okresie, co przy 8 turnusach, turnusie tygodniowym, przebywaniu średnio 96 osób, stanowi 81 % obłożenia w jednym turnusie przy oferowanych 118 miejscach noclegowych; analizie faktur wystawionych przez dostawcę energii dla Ośrodka "P." i ustaleniu największego zużycia energii elektrycznej od czerwca do września 2005r.; analizie faktur wystawionych przez dostawcę wody i ustaleniu wzrostu zużycia wody po 18 maja; na przełomie lipca i sierpnia zużycie zmniejszyło się do poziomu 170 m3, a następnie jeszcze w tym samym miesiącu wzrosło powyżej 200 m3; w sezonie utrzymywało się w przedziale 170 m3 - 278 m3.

6.6 W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, że z tego co przedstawiała w toku postępowania skarżąca nie wyłoniła się żadna konkurencyjna, wobec przyjętej przez organy podatkowe, koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcji porównania działalności skarżącej z działalnością Ośrodka Wypoczynkowego "R." w sytuacji, gdy w tym Ośrodku organizowane są turnusy dwutygodniowe, a nie jak w sytuacji skarżącej, gdzie okres pobytu określają sami zainteresowani i jest z reguły kilkudniowy do tygodnia.

6.7 Jako nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi, iż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 ww. ustawy. Zasadnie organy podatkowe nie zastosowały się do żądania podatnika, by wynikający z jego księgi podatkowej obrót powiększyć jedynie o sumę niezaewidencjonowanych rachunków sprzedaży ujawnionych w toku kontroli. Taki sposób szacowania byłby oparty na całkowicie gołosłownym i bezpodstawnym założeniu, że podatnik tylko o kwotę wynikającą z tych rachunków zaniżył swój obrót.

6.8 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, WSA w Szczecinie wskazał, że z akt podatkowych wynika, że skarżąca odmówiła przesłuchania w charakterze strony; brała udział w postępowaniu jedynie poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania organu na piśmie; pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem - 1 sierpnia 2008r.

6.9 Co do przesłuchania świadków A. T. Dyrektora Ośrodka "R." w M. Sąd stwierdził, że pełnomocnik strony brał udział w jego przesłuchaniu, które miało miejsce w dniu 15 lutego 2008r., miał możliwość zadawania pytań, w tym wyjaśnienia ewentualnych, istniejących jego zdaniem rozbieżności. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. F. na okoliczność prowadzenia działalności na terenie ośrodka, w tym gospodarki pościelą, wskazał na podjęte działania organu co do przeprowadzenia dowodu i niezależne od tego organu przyczyny jego nieprzeprowadzenia. Jednocześnie okoliczności, na które miał być przesłuchany J. F. zostały zdaniem Sądu wystarczająco wyjaśnione innym dowodem - zeznaniami J. G. wieloletniego pracownika Ośrodka, zajmującego się sprzątaniem pokoi, wymianą pościeli. Jakkolwiek od czerwca 2005r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, to dysponowała wiedzą co do zasad sprzątania pokoi, wymiany pościeli. Poprzestanie na zeznaniach J. G. nie nosi znamion dowolności, tym bardziej, że zeznania na powyższe okoliczności tj. sprzątania, gospodarki pościelą A. T. Dyrektora Ośrodka R., dotyczą organizowanych dwutygodniowych turnusów, a zatem działalności o innym charakterze niż u skarżącej gdzie pobyty były kilkudniowe. Pełnomocnik brał udział w przesłuchaniu świadków a poza podnoszeniem ogólnych zarzutów w sprawie zeznań świadków, w istocie nie wskazuje w jakim zakresie kwestionuje zeznania świadka i jakiego rodzaju ustaleń nie poczynił organ przy przesłuchaniu świadków nie przedstawia też żadnych dowodów potwierdzających odmienne okoliczności.

6.10 Podobnie WSA w Szczecinie odniósł się do zarzutu kwestionowania złożonych pisemnych informacji o pobycie w Ośrodku "P." udzielonych organowi przez korzystających z usług skarżącej, na które Spółka wystawiła faktury - poza podnoszeniem ogólnych zarzutów, w istocie strona nie wskazuje w jakim zakresie kwestionuje te wyjaśnienia i jakiego rodzaju ustaleń nie poczynił organ, nie przedstawia też żadnych dowodów potwierdzających odmienne okoliczności.

7. Od powyższego wyroku D. M. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 września 2008r. nr [...] ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania;

7.1 Zarzuciła naruszenie

- prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. § 11 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne, zaś organy podatkowe nie mogły zastosować tych przepisów z uwagi na brak dowodów księgowych potwierdzających uzyskane przez skarżącą przychody;

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku

- z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy podatkowe, jak i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń, gdy tymczasem podatnik przedstawił wiarygodne dokumenty umożliwiające określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania, zaś organy podatkowe nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów przeciwnych, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a zatem organy podatkowe mogły ustalić tę podstawę w drodze oszacowania, gdy tymczasem księgi podatkowe były prowadzone właściwie w rozumieniu przepisów § 11 ust. 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu przez organy podatkowe innej metody oszacowania, gdy tymczasem nie było do tego podstaw, bowiem księgi były prowadzone prawidłowo, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyjaśnienie postawy prawnej, na jakiej Sąd oraz organy podatkowe oceniły, że skarżąca musi posiadać dowody księgowe potwierdzające uzyskane przychody celem zastosowania dyspozycji przepisu § 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

7.2 W uzasadnieniu skargi wskazano, że Sąd I instancji pominął okoliczność, że łączna wysokość niewpisanych kwot przychodu skarżącej nie przekracza 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Nie było zatem w stanie faktycznym postępowania podstaw do nieuznania dowodu z księgi podatkowej.

7.3 W ocenie autora skargi kasacyjnej nie sposób uznać wskazanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji przyczyn, dla których uznano przyjętą metodę oszacowania (i same podstawy do jego zastosowania) za prawidłowe. Niewłaściwe jest oparcie się na "preferencjach" turystów co do pobytów w ośrodku skarżącej, gdyż - jak sam organ podatkowy oraz Sąd wskazał - są to jedynie "preferencje", które mogą się zmieniać pod wpływem wielu czynników i są zależne od upodobań każdego z wczasowiczów. Analiza ilości pranych prześcieradeł jest próbą konstruowania domniemania nieznanego prawu, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i warunkami świadczenia usług turystycznych. Mechaniczne przyjęcie zasady, że jeden wczasowicz zużywa jedno prześcieradło prowadzi do absurdu wobec różnorodności wczasowiczów, wśród których są małe dzieci oraz osoby niepełnosprawne i mogą zdarzyć się wypadki zabrudzenia pościeli. W celu zachowania wysokiej jakości usług i dobrego wizerunku, skarżąca na życzenie klienta wydawała nowy komplet lub element pościeli. Także przechowywana czysta pościel mogła nie nadawać się do użycia z uwagi na zakurzenie czy też zabrudzenie przez pracowników przy przenoszeniu, magazynowaniu, przebieraniu, itp. Nierówne ilości poszew, poszewek i prześcieradeł wyliczone przecież z faktur za pranie pościeli, a które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe i WSA w Szczecinie, świadczą o fakcie wymiany poszczególnych elementów pościeli w miarę potrzeb wczasowiczów. Ten zaś dowód, który przeczy ustaleniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku został bezzasadnie pominięty.

7.4 Skarżąca wskazała, że Sąd orzekający bezkrytycznie przyjął, że liczba osób korzystających z ośrodka w okresie letnim musi być znacząco wyższa. Podniósł, że analiza faktur wystawionych przez przedsiębiorcę dostarczającego wodę wprost dowodzi, że zużycie wody w Ośrodku "P." w sierpniu było na poziomie maja, a więc było na poziomie okresu przedsezonowego. Przy zastosowaniu metody oszacowania organ podatkowy, co zostało niezasadnie uznane za słuszne przez WSA, pominął fakt wyłączenia przez 2-3 dni w ciągu miesiąca z eksploatacji pokoi z uwagi na zmiany turnusów, sprzątanie, itp. Zakwestionowała, jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz zeznaniami świadka – pracownika w branży, przyjęte przez organy założenie, że w ciągu 4 godzin można sprzątnąć 25 - 35 pokoi.

7.5 Zdaniem składającej skargę przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy błędnie uznał, że nie można zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Jakkolwiek Spółka prowadziła różnorodną działalność gospodarczą szacowanie obrotu dotyczy wyłącznie ośrodka wypoczynkowego, a zatem jest możliwe porównanie wysokości obrotów u innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach; przy ustaleniach ilościowych przyjęto nieprawdziwe i nie oparte na rzeczywistych podstawach dane; że każdy turnus trwał około 7 dni bez podania sposobu wyliczenia długości turnusu, a opierając się jedynie na preferencjach turystów, które są przecież cechą osobniczą każdego z wczasowiczów.

7.6 Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie wykazały zasadności nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. T. oraz J. F., uzasadniając, że wystarczające w tym zakresie był zeznania J. G., która przecież z powodu choroby nie pracowała w trakcie sezonu. Jej zeznanie może dotyczyć wyłącznie okresu faktycznego okresu świadczenia pracy w ośrodku, a więc do początku czerwca 2005. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie dowodu ze wskazanych świadków miało istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. W związku z powyższym stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, zaś wszelkie wątpliwości w ramach samowolnej oceny dowodów rozstrzygnięto na niekorzyść strony. W tym też zakresie Sąd orzekający naruszył generalną zasadę obowiązującą w postępowaniu podatkowym, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu.

7.7 Sąd I instancji w istocie nie wyjaśnił, dlaczego w stanie faktycznym i prawnym nie ma podstaw do zastosowania przepisu § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Poza lakonicznym uzasadnieniem - nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej, a ściślej biorąc, na podstawie którego przepisu oparł się czyniąc tę ocenę. Skarżąca dodała, że taka ocena nie wynika - w żaden sposób - z treści cytowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Stanowi to naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie 1 ustawy p.p.s.a. W niniejszym postępowaniu Sąd I instancji nie ustosunkował się w należyty sposób do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej innych przepisów prawa materialnego, a jest to zarzut związany z naruszeniem przez Sąd I instancji także art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. bowiem prowadzi do oparcia wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym, który nie został zweryfikowany przez WSA w Szczecinie.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

9. Na rozprawie przed NSA w dniu 3 grudnia 2010r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko i dotychczasową argumentację.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stąd też podlega oddaleniu.

10.1 Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jako naruszenie prawa materialnego wskazał niewłaściwe zastosowanie przepisów § 11 ust 3 i ust 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r.w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księgi były nierzetelne w sytuacji, gdy wysokość niewpisanych kwot po stronie przychodu nie przekraczała 0,5%. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy zauważyć, że wbrew dokonanej w skardze kasacyjnej kwalifikacji, przepisy rozporządzenia, jako określające reguły prowadzenia ksiąg podatkowych, są przepisami procesowymi. Naruszenie tych przepisów winno być wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomimo tej wady konstrukcyjnej zarzut podlega rozpoznaniu.

10.2 W ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a autor środka zaskarżenia podniósł szereg zarzutów. Trzy z nich odnoszą się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów procedury.

Wbrew zarzutom nie można przypisać organom wskazanych naruszeń procedury.

10.3 Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że zgromadzone dowody dawały podstawę do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i organy były uprawnione określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy księgi były prowadzone właściwie w rozumieniu § 11 ust 4 pkt 1 i 3 oraz ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania organ określa ją w drodze oszacowania. Trafnie WSA w Szczecinie ocenił, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zawarte w księdze podatkowej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej, organy przeprowadziły stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie, które wykazało nierzetelność księgi podatkowej w zakresie przychodu tak przez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów sprzedaży, co wynika z udostępnionych dokumentów i złożonych wyjaśnień osób korzystających z pobytu w ramach grup zorganizowanych i indywidualnie, jak i dokonanej analizy danych wynikających z ksiąg i innych materiałów źródłowych takich jak faktury, paragony, dowody KP, analizę zużycia wody, energii, pranej pościeli, przesłuchania świadków, wyjaśnienia kontrahentów. Organy orzekające zgromadziły zatem obszerny materiał dowodowy, rozpatrzyły dowody we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie pominęły konieczności wyłączenia z eksploatacji pokoi przez 2-3 dni w miesiącu z uwagi na sprzątanie pokoi pomiędzy zmianą turnusów, lecz dokonały odmiennych ustaleń w zakresie sposobu świadczenia usług przez spółkę R. Wynikający z materiału dowodowego sposób świadczenia usług przez spółkę, uzasadniał ocenę, że przyjęty przez organy czas 4 godzin pomiędzy ustalonymi godzinami zakwaterowania i zwalniania pokoi pozwalał na sprzątanie, bez konieczności wyłączenia pokoi z eksploatacji z uwagi na zmianę turnusów. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organy mają prawo oprzeć się na określonych dowodach w sprawie, odmawiając wiarygodności innym, co też uczyniły i w sposób prawidłowy uzasadniły. Strona skarżąca zgłaszając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wskazała na sprzeczność z doświadczeniem życiowym przyjętej preferencji co letniego wypoczynku, zarzuciła nieuprawnione powiązanie ilości wypranych prześcieradeł z ilością osób korzystających z usług, nieuwzględnienie danych co do zużycia wody w miesiącu sierpniu. Eksponowane okoliczności nie podważają dokonanej oceny przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez WSA. Właśnie doświadczenie życiowe wskazuje, że preferowanymi miesiącami dla wypoczynku są miesiące lipiec, sierpień. Ustalenia, co do ilości osób korzystających z usług noclegowych na podstawie ponoszonych kosztów w tym ilości zużytych prześcieradeł, zostały skonfrontowane z innymi dowodami szczegółowo omówionymi w uzasadnieniu decyzji. Zaprezentowaną argumentację należy podzielić. Podkreślić należy, że organy nie przyjęły, że ilość osób korzystających z usług Ośrodka jest tożsama z ilością zużytych prześcieradeł, lecz pozostawiły margines na ewentualne ich zabrudzenie z innych przyczyn. Zatem Sąd I instancji w sposób uprawniony podzielił stanowisko organów, że księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie w zakresie wykazanego przychodu ze sprzedaży miejsc noclegowych, zaś dane z niej wynikające nie pozwalały na określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Jakkolwiek wnoszący skargę kasacyjną twierdzi, że podatnik przedstawił wiarygodne dokumenty pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, to dokumentów tych nie identyfikuje. Natomiast, co podkreślił Sąd I instancji, wszelkie próby ustalenia wielkości przychodu ze sprzedaży usług noclegowych przy udziale podatnika okazały się nieskuteczne, strona nie przedłożyła książki meldunkowej, cennika usług, dowodów KP, odmówiła też składania wyjaśnień w przesłuchaniu, zaś złożone na piśmie wyjaśnienia były lakoniczne.

Z uzasadnienia skargi wynika, że jej autor w ramach zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zmierza do zakwestionowania kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. T. i J. F. Prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego nie może być skutecznie kwestionowana zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, lecz wymagała postawienia zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie art. 188 tej ustawy w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. Zarzutu w skardze nie postawiono, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest władny formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej, (art. 176 p.p.s.a ) bowiem działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczone przez ramy określone w skardze, które mogą być przekroczone wyłącznie w przypadku stwierdzenie uchybień powodujących nieważność postępowania (art 183 p.p.s.a).

10.4 Kolejnym zarzutem naruszenia przepisów procesowych jest zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez zastosowanie innej metody oszacowania, w sytuacji prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Uzasadniając zarzut co do przyjętej metody szacowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił organom błąd w niezastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Zarzut nie jest uzasadniony. Stwierdzona i wykazana nierzetelność ksiąg w pełni uzasadniała ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Także pozytywnie należy ocenić przyjętą metodę oszacowania i uzasadnienie celowości jej zastosowania. Organy wyjaśniły niemożność zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji przyczyny niemożności posłużenia się metodami określonymi w tym przepisie nie budzą zastrzeżeń. Przypomnieć należy, że wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych i sąd nie jest uprawniony do jej kwestionowania, o ile nie był to wybór dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Sąd kasacyjny podziela ocenę co do zasadności zastosowanej metody szacowania wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, który wskazując, na niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, wskazał na różnice między prowadzoną działalnością przez spółkę a działalnością Ośrodka Wypoczynkowego R. Wykorzystanie przy ustaleniu podstawy opodatkowania dokumentacji źródłowej spółki, księgi podatkowej pozwoliło przyjąć podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy a tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. art. 191, 23 § 1 pkt 2 oraz art.23 § 4 Ordynacji podatkowej.

10.5 Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 11 ust 3 i ust 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r.w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy wskazać, że przepis § 11 ust 4 pkt 1 wskazanego rozporządzenia wprowadza szczególny warunek pozwalający na uznanie za rzetelną księgi, pomimo nie wpisania lub błędnego wpisania kwoty przychodu. Trafnie Sąd I instancji ocenił, że dyspozycja tego przepisu nie została spełniona Nierzetelność księgi została wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjionownia określonych dowodów sprzedaży ale szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych materiałów źródłowych, z których wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży usług, co do których brak jest tak odpowiednich zapisów w księdze jak i dowodów rachunkowych. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej wielkość niezaewidencjonowanego przychodu nie ograniczała się tylko do części kwot należnych związanych z wynajmem pokoi, nie wykazanych w księdze a ujawnionych w czasie kontroli, którego łączna wysokość nie przekraczała 0,5%. Z niepodważonych ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że podatnik uzyskał wyższy przychód niż wynikający z dokumentów sprzedaży miejsc noclegowych ujętych w podatkowej księdze przychodów, powiększonych o przychód ustalony na podstawie wyjaśnień osób korzystających z tych noclegów. Podnieść należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności faktyczne, które przesądziły o wystąpieniu przesłanki nierzetelności księgi podatkowej. Ocena zasadności zarzutu, iż księga jest rzetelna, bowiem łączna wysokość niewpisanych kwot przychodu nie przekracza 0,5% może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie nie zaś stanu faktycznego uznanego za prawidłowy przez wnoszącego skargę.

Wymóg co do uzasadnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania § 11 ust 4 pkt 2 rozporządzenia nie został spełniony. Przepis art. 176 p.p.s.a nakłada na strony postępowania obowiązek uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacji. Brak uzasadnienia zarzutu nie pozwala na dokonanie w tym zakresie kontroli kasacyjnej.

10.6 Zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a jako samodzielna podstawa kasacyjna może być postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego

W tym przypadku uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi Sąd I instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii uznania ksiąg za nierzetelne i wyjaśnił przyczyny, dla których przepis § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma zastosowania. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku stanowi logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści.

10.7 Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 134 §1p.p.s.a. We wskazanym przepisie wyrażona jest zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powoływaną podstawą prawną, co umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie Sąd I instancji przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

10. 8 Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, by naruszenie przepisów prawa procesowego mogło stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Skarżący powinien zatem wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu I instancji mógłby być inny. Powinności tej wnoszący skargę nie dopełnił.

10.9 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).