Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 322/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 24 ust 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

W dniu 10 września 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek P. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W Spółce z o.o. występuje, łącznie z Wnioskodawcą, dwóch Wspólników, którzy posiadają równą ilość udziałów. W związku z rozwojem firmy, Wspólnicy planują przekształcić Spółkę z o.o. w Spółkę akcyjną. Na dzień przekształcenia w S.A.:

. nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątku,

. skład osobowy Wspólników pozostanie bez zmian,

. proporcja, w jakiej Wspólnicy uczestniczą w kapitale zakładowym spółki, pozostanie bez zmian,

. suma kapitałów własnych Spółki Przekształcanej i Przekształconej pozostanie bez zmian.

Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez Wspólników w Spółce Przekształcanej będzie wyższa, niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej, tj. kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy, niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa Spółki Przekształcanej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego Wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w Spółce Przekształcanej (Sp. z o.o.).

W piśmie z 8 listopada 2018r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na skutek opisanego przekształcenia zachodzi ekwiwalentność posiadanych w spółce z o.o. udziałów z wartością akcji w spółce akcyjnej, ponieważ ich wartość rynkowa pozostaje w całości bez zmian. Wysokość kapitałów własnych spółki przekształconej będzie ekwiwalentna z kapitałami spółki przekształcanej. Wnioskodawca zakłada, że dojdzie do przesunięć środków w ramach kapitałów, tj. kapitał akcyjny spółki przekształconej (spółki akcyjnej) będzie wyższy niż aktualny kapitał zakładowy spółki przekształcanej-z uwzględnieniem wymogów wynikających z ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1577, ze zm. dalej-k.s.h.), Wnioskodawca podkreślił, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie zostanie podwyższony. W wyniku przekształcenia nie nastąpi także podwyższenie kapitału akcyjnego. Kapitał akcyjny spółki powstałej w wyniku przekształcenia (spółki akcyjnej) zostanie określony w nowej wysokości w statucie spółki stanowiącym załącznik do uchwały o przekształceniu i zostanie w całości pokryty majątkiem spółki przekształcanej. Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenie kapitału akcyjnego spółki przekształcanej nie stanowi podwyższenia kapitału zakładowego. Nie dojdzie do podwyższenia kapitału akcyjnego, ani też kapitału zakładowego. Podstawą określenia kapitału akcyjnego spółki przekształconej (SA) będzie majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którego wartość według wyceny bilansowej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej (tj. w szczególności kapitałowi zakładowemu, zapasowemu, rezerwowemu). W wyniku planowanych działań nie nastąpi zmiana statutu spółki akcyjnej. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku zostanie ujęte w księgach spółki z o.o., zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, który nakazuje zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy nakazuje otwarcie ksiąg na dzień takiej zmiany w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej). Wartość aktywów i zobowiązań spółki przekształcanej generalnie ujmuje się w księgach spółki przekształconej w takiej samej wartości z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kapitały własne są ujmowane z uwzględnieniem zapisów statutu spółki akcyjnej dotyczących kapitału akcyjnego zaś pozostała część majątku spółki przekształcanej zostanie odniesiona na kapitał zapasowy. Nie zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie zostanie też podjęta żadna uchwała o zwiększeniu wartości jednostkowej akcji lub wzroście wartości ich sumy. Zostanie dokonana wycena składników majątku spółki przekształcanej zgodnie z art. 557 i art. 558 k.s.h. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie w ogóle zachodzić okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. ani kapitału akcyjnego spółki akcyjnej. Wartość kapitału akcyjnego zostanie określona w statucie spółki, który jest niezbędnym elementem procesu przekształcenia. Jak zostało to wskazane powyżej źródłem pokrycia kapitału akcyjnego będzie majątek spółki przekształcanej a statut spółki akcyjnej nie będzie stanowił zmiany umowy spółki z o.o. ani też spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną należy uznać za neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcana) w Spółkę akcyjną (Spółkę Przekształconą) będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną będzie dla Niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przekształcenie stanowi instytucję prawa spółek umożliwiającą dostosowanie formy prawnej funkcjonującego przedsiębiorstwa do aktualnych potrzeb przedsiębiorcy lub inwestora. Istotą przekształcenia jest przy tym kontynuacja, oznaczająca na gruncie prawa prywatnego zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej. Zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oddaje także art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa. Osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Z podatkowego punktu widzenia dla ustalenia konsekwencji prawnych przekształcenia istotne znaczenie ma to, czy przekształcenie pociąga za sobą zmianę statusu prawnopodatkowego podatnika. Na tym tle wyróżnić można dwa rodzaje przekształcenia:

. przekształcenie homogeniczne (jednorodne) bez zmiany statusu prawnopodatkowego (tj. przekształcenie spółki kapitałowej lub SKA w inną spółkę kapitałową lub SKA, oraz przekształcenie spółek osobowych, innych niż SKA w inną niż SKA spółkę osobową);

. przekształcenie heterogeniczne powodujące zmianę w statusie prawnopodatkowym (tj. przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową albo SKA lub przekształcenie spółki kapitałowej albo SKA w spółkę osobową inną niż SKA).

Ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wprost wymienił w ustawie tylko jeden rodzaj przekształcenia, który podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólników-jest to przekształcenie heterogeniczne polegające na przekształceniu spółki kapitałowej lub SKA w spółkę osobową inną niż SKA. Analizując konsekwencje podatkowe przekształcenia wskazano, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dzielą się na źródła, z których jednym są kapitały pieniężne określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1509 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że za dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się m.in.:

. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Z kolei w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

. dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) u.p.d.o.f. (w szczególności w spółce komandytowo-akcyjnej), które następuje w inny sposób, niż określony w pkt 1;

. dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) ww. ustawy (w szczególności w spółce komandytowo-akcyjnej), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach-dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

. w przypadku połączenia lub podziału spółek-dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa-ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej obliczonymi, zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej-w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

. odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przekształcenia szczegółowej analizie należy poddać art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w myśl którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej-w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Jak wynika z art. 5a ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez spółkę rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. na gruncie ustawodawstwa polskiego-spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną oraz spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego. Oczywistym jest, że planowanego przekształcenia nie można utożsamiać z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Wnioskując a contrario należy uznać, że wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Fakt, że przekształcenie spółki kapitałowej lub też spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało wymienione w regulacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. należy poczytywać, jako zamierzone działanie ustawodawcy. Ustawodawca wyraźnie wskazuje bowiem, że przekształcenie podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. Sp. z o.o., SKA lub SA) zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo.

Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd o neutralności przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Powyższy pogląd jest prezentowany jednolicie przez organy podatkowe, doktrynę i sądy, mimo że w przepisach podatkowych brak jest przepisu, który odnosiłby się wprost do takiej sytuacji lub tym bardziej zwalniał wartość nominalną udziałów (akcji) objętych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Niemniej doktryna i praktyka jednolicie przyjmuje, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje się majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. U udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z tytułu objęcia udziałów w majątku przekształconej spółki (tak uznał, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2017r.). W interpretacji podatkowej z 27 lutego 2018r., nr [...], Dyrektor KIS potwierdził, że z uwagi na fakt, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do jakiegokolwiek zwiększenia majątku wspólników Spółki przekształcanej, przekształcenie pozostaje dla wspólników neutralne podatkowo.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione wnioski znajdują zastosowanie także do omawianego przez Niego zdarzenia przyszłego. Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem w tym względzie żadnych regulacji, a z perspektywy podatnika przekształcenie wiąże się jedynie z zamianą posiadanych przez niego papierów wartościowych z udziałów na akcje-przy czym ich wartość pozostaje bez zmian (nie zmienia się bowiem majątek spółki, a jedynie forma w jakiej spółka jest prowadzona). Żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną nie jest czynnością, która na gruncie prawa podatkowego wiązałaby się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla ustalenia po Jego stronie ewentualnego przychodu nie może być art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się wartość akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przekształcenia nie można jednak utożsamiać z wniesieniem aportu do spółki. W wyniku przekształcenia podmiotów dochodzi bowiem do zmiany formy prawnej spółki przy zachowaniu sukcesji uniwersalnej (nie zaś do przeniesienia prawa do zorganizowanej masy majątkowej). Sposób ustalenia ewentualnych kosztów podatkowych w razie zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki.

Jak wynika z orzecznictwa organów podatkowych, w razie ewentualnego zbycia akcji objętych przez Wspólnika w wyniku przekształcenia koszt podatkowy ustalany jest w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej, tj. w tym przypadku w Spółce z o.o. Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z 14 listopada 2011r., nr [...] Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji z 23 lutego 2017r., Nr [...]

Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Przekształcanej, nie uzyska żadnego dochodu, czy też przysporzenia w związku z jej przekształceniem. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy pozostanie bez zmian-zmianie ulegnie jedynie charakter posiadanych przez nich papierów wartościowych, tj. zamiast udziałów w Spółce Przekształcanej będą posiadać akcje Spółki Przekształconej.

W interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2018r. nr [...] stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że z opisu sprawy wynika, że wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez Wspólników w Spółce Przekształconej będzie wyższa niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej, tj. kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy, niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość rynkowa i bilansowa Spółki Przekształcanej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego Wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w Spółce Przekształcanej.

Zgodnie z art. 257§1 k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (§2). Zgodnie z tym przepisem podwyższenie kapitału zakładowego następuje:

. bez zmiany umowy spółki, jeżeli w umowie spółki (w dotychczasowych postanowieniach umowy) znajduje się zapis przewidujący termin oraz maksymalną wysokość dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego,

. zmiany umowy spółki.

Podwyższenie w powyższych trybach może nastąpić przez podwyższenie wartości istniejących udziałów lub utworzenie nowych udziałów. Podwyższenie to wiąże się z wniesieniem dodatkowych wkładów przez dotychczasowych lub nowych wspólników.

Zgodnie z art. 260§1 k.s.h. uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki może nastąpić jedynie na skutek przeniesienia środków z kapitału zapasowego bądź kapitałów (funduszy) rezerwowych. Ponadto z uwagi na to, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony jedynie z zysku spółki, powinien on przybrać formę pieniężną. Zgodnie z art. 551§1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów/akcji w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...). W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza-zgodnie z wykładnią językową-że chodzi o przychód, który faktycznie-zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę-został otrzymany. Art. 24 ust. 5 ww. ustawy, wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej.

Podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy- jako wspólnika tych spółek-dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy, niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej. Wnioskodawca uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w Spółce Przekształconej, a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształcanej) w spółkę akcyjną (Spółkę Przekształconą) nie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych stwierdzono, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację, którą zaskarżono w całości, zarzucono naruszenie:

1.art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. Z art. 24 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretacje polegająca na uznaniu, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną spowoduje powstanie dla wnioskodawcy przychodu będącego różnicą między nominalną wartością akcji objętych w spółce akcyjnej a nominalną wartością udziałów posiadanych w spółce z o.o. co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie neutralne podatkowo dla skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych a stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku z 3 września 2018r. w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe,

2.art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, iż przekształcenie spółki z o.o.w spółkę akcyjną nie będzie neutralne podatkowo dla skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał na zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową co oddaje treść art. 93a O.p. Ustawodawca zakłada generalną neutralność podatkową przekształceń spółek. Tylko przekształcenie heterogeniczne polegające na przekształceniu spółki kapitałowej lub SKA w spółkę osobową inną niż SKA podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólnika. Zmiana wysokości kapitału zakładowego w związku z przekształceniem spółki przekształcanej w przekształconą nie spowoduje powstania dla skarżącego jako wspólnika tych spółek dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to potwierdził sam organ wskazując, że w zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów/akcji w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Pomimo tego organ stwierdza, że dojdzie do faktycznego (realnego) przysporzenia majątkowego (dochodu).

W wyniku przekształcenia spółki dochodzi do powstania nowego podmiotu; wspólnicy dokonuj przekształcenia określają wartość kapitału zakładowego, który zostaje pokryty z majątku spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Przekształcenie wiąże się z zamiana posiadanych papierów wartościowych z udziałów na akcje, wartość rynkowa pozostaje bez zmian.

Argumentem za neutralnością przekształcenia jest to, ze koszt podatkowy ustalany jest w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (spółka z o.o.). Przyjęcie argumentacji organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatnika.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga P. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b§3 O.p. stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym (zdarzeniem przyszłym) wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu stanem fatycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem kontrowersji w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącego i organ interpretacyjny skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjna dla niego jako wspólnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie dla niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast według organu interpretacyjnego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Wedle organu interpretacyjnego, w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Odmienne stanowisko, skarżący, którego zdaniem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych dla wspólników, uzasadniał tym, że jako wspólnik spółki z o.o. nie uzyska żadnego dochodu czy też przysporzenia w związku z jej przekształceniem. Sytuacja majątkowa skarżącego pozostanie bez zmian - zmianie ulegnie jedynie charakter posiadanych przez niego papierów wartościowych, tj. zamiast udziałów w spółce z o.o. będzie posiadać akcje spółki akcyjnej, a wartość rynkowa i bilansowa spółki akcyjnej, a co za tym idzie także wartość akcji przypadających na każdego wspólnika pozostanie bez zmian, tj. będzie taka sama jak w spółce z o.o. Ponadto skarżący wskazywał na fakt, że w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zostało wymienione przekształcenie spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową, tj. z uwagi na brak przepisu, który nakazywałby opodatkowanie wspólnika z tytułu takiego przekształcenia spółki lub określałby jego przychód z tego tytułu, przekształcenie pozostanie neutralne dla skarżącego.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Spółka z o.o. może - stosownie do treści art. 551 k.s.h. - przekształcić się w spółkę akcyjną. Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553§1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd, jest powszechnie przyjmowany, zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (zob. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN).

Przekształcenie jest sformalizowaną procedurą, wymagającą podjęcia pewnych czynności faktycznych i prawnych. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną konieczne jest m.in. - zgodnie z art. 556 k.s.h. - sporządzenie planu przekształcenia. Plan przekształcenia powinien zawierać - stosownie do treści art. 558§1 k.s.h. - ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. Podstawą ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej jest wycena składników majątku tej spółki (aktywów i pasywów), która stanowi załącznik do planu przekształcenia. Sposób ustalania wartości bilansowej majątku uregulowany jest w art. 28-41 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości. Bilans, wg którego będzie się dokonywało ustalenie wartości majątku spółki przekształcanej jest bilansem szczególnym, sporządzonym wg zasad sporządzania bilansu rocznego. Określenie wartości udziałów albo akcji, o których mowa w art. 558§1 pkt 2 k.s.h. odnosi się do spółki przekształcanej, gdyż majątek tej spółki jest przedmiotem wyceny. Ze względu jednak na mającą zastosowanie do przekształcenia spółek zasadę kontynuacji, ustalenia dokonane w tym zakresie, zawarte w planie przekształcenia dotyczą także spółki przekształconej. Podstawę do określenia wartości udziałów należących do poszczególnych wspólników spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie: spółki z o.o.) stanowi wartość bilansowa majątku tej spółki, odwołująca się do jej aktywów netto. Reguluje to art. 3 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy o rachunkowości, który przez aktywa netto rozumie aktywa jednostki (w sprawie spółki z o.o.) pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.

Przekształcenie spółki kapitałowej, jak w niniejszej sprawie wymaga - stosownie do treści art. 562§1 k.s.h. - uchwały powziętej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. Treść uchwały reguluje art. 563 k.s.h., zgodnie z którym uchwała o przekształcenie w spółkę akcyjną powinna zawierać m.in. wysokość kapitału zakładowego i wartość nominalną akcji. Jeżeli chodzi o wysokość kapitału zakładowego, to spółka przekształcona (czyli w niniejszej sprawie spółka akcyjna) winna spełniać wymogi minimalnego ustawowego kapitału zakładowego, tj. kwoty [...]zł (art. 308§1 k.s.h.). Poza powyższym ograniczeniem kwota wysokości kapitału zakładowego może być określona dowolnie.

Jeżeli chodzi o wartość nominalną akcji spółki przekształconej (tj. spółki akcyjnej w niniejszej sprawie), to może być ona ustalona dowolnie, z tym że nie może być mniejsza niż 1 grosz, czyli minimalna, nominalna wartość akcji. Kodeks spółek handlowych nie wymaga określenia w uchwale o przekształceniu w spółkę akcyjną wartości akcji przypisanych poszczególnym wspólnikom spółki przekształconej, gdyż wobec instytucji składania oświadczeń wspólników tej spółki o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.) nie jest możliwe na tym etapie określenie udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształconej, tj. sumy akcji przypadającej każdemu z przyszłych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie wartości udziału danego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształconej czyli wartość ogółu przypadających na niego akcji można wyprowadzić z planu przekształcenia (art. 558§1 pkt 2 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż kapitał zakładowy spółki akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie niż spółki z o.o., Świadczy o tym następujący fragment opisu zdarzenia przyszłego cyt. "Wspólnicy nie wykluczają, że w wyniku przekształcenia nominalna wartość jednostkowa akcji lub suma akcji objętych przez wspólników w Spółce Przekształconej będzie wyższa, niż nominalna wartość jednostkowa udziałów lub suma wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Przekształcanej, tj. kapitał zakładowy Spółki Przekształconej może być wyższy niż kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej".

Oznacza to - w świetle przedstawionych wyżej wywodów, że wysokość kapitału zakładowego w spółce przekształconej, tj. akcyjnej nie będzie naruszać wymogów minimalnego, ustawowego kapitału zakładowego dla tej spółki, a nawet będzie wyższa od dotychczasowego kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że taka sytuacja, tj. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, nie została odrębnie uregulowane przez ustawodawcę w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielić jednak należy również stanowisko WSA zaprezentowane w wyroku z 10 stycznia 2008r., sygn. akt: I SA/Gl 188/2007, oraz organu interpretacyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie, iż nie oznacza to jeszcze, że sytuacja ta nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Wśród źródeł przychodu ustawodawca wymienia - w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Sąd podziela pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny że wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. źródeł przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i "w tym także" (art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.).

Z opisu zdarzenia przyszłego (fragmentu wyżej przytoczonego) wynika, że kapitał zakładowy spółki akcyjnej może być wyższy niż kapitał zakładowy spółki z o.o. i tym samym skarżący uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą akcji objętych w spółce akcyjnej, a nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą wartości udziałów posiadanych w spółce z o.o. To oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o. czyli spółki przekształcanej.

W opisanej sytuacji należy przyjąć, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Zasady pobierania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 2a O.p. trzeba zaznaczyć, że skarżący nie wskazał dokładnie, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla niego zinterpretowany przez organ interpretacyjny. Analizując przy tym zaprezentowaną przez skarżącego argumentację Sąd uznał, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnej dla niego interpretacji, bez dążenia przez organ do poszukiwania optymalnych czyli korzystnych dla skarżącego rozwiązań prawnych. Zasada wyrażona w art. 2a O.p. ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017r. sygn. akt: II FSK 3234/16, z 22 lutego 2017r., sygn. akt: II FSK 256/15, z 4 stycznia 2017r., sygn. akt: I FSK 864/15 - CBOSA).

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok WSA z 16 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Go 327/17; wyrok WSA z 29 czerwca 2017r., sygn. akt: I SA/Sz 386/17; wyrok WSA z 21 czerwca 2017r., sygn. akt: I SA/Sz 420/17-CBOSA). Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organ interpretacyjny, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.