Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 666/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 3 i 6, art. 89b ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 57 ust. 1, art. 75, art. 77 ust. 1, art. 144 ust. 1 i 2, art. 156 ust. 1, art. 160, art. 173, art. 176 ust. 2, art. 185 ust. 2, art. 230 ust. 1 i 2, art. 342 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par. 1, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Spółka A w O. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 14 stycznia 2009 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele zgłosili swe wierzytelności do masy upadłości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Dodatkowo część wierzycieli powiadomiła wnioskodawczynię o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeden z wierzycieli skorygował podatek należny z tytułu dostawy towarów, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował syndyka masy upadłości Spółki, wskazując jednocześnie na obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym Spółka dokonała odliczenia. Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. syndyk odmówił dokonania korekty, podnosząc, iż zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zobowiązanie syndyka do dokonania korekty deklaracji VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania:

1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wobec podatnika – dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe a podatnik – wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika – dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku?

Zdaniem wnioskodawczyni, analiza treści art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż "ulga za złe długi" może być zastosowana jedynie w przypadku podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, przy czym warunek ten dotyczy całego okresu trwania podmiotu, na rzecz którego nastąpiła usługa lub dostawa. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji zapewne posłużyłby się określeniem "w chwili" lub "w momencie". Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 628/08. Następnie wywiodła, że przyjęcie, iż podatnik w momencie dokonywania korekty nie może znajdować się w upadłości uzasadnione jest również przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż dokonana przez wierzyciela korekta podatku należnego powoduje odzyskanie przez niego części wierzytelności (w wysokości równej podatkowi VAT) poza regułami postępowania upadłościowego. Możliwość dokonania korekty podatku w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspakajania wierzycieli wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a dodatkowo skutkuje zmianami na liście wierzytelności. W takim przypadku wierzyciel powinien skorygować wierzytelności zgłoszone w postępowaniu upadłościowym dłużnika. Również Skarb Państwa, będący wierzycielem upadłego dłużnika, musiałby zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności. Taki stan jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym.

W kwestii pytania drugiego wnioskodawczyni stwierdziła, że wezwanie do dokonania korekty deklaracji zostało bezpodstawnie skierowane do syndyka masy upadłości, albowiem nie jest on uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Wskazując na przepisy art. 156 ust. 1 i art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego, podniosła, że syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, nie jest natomiast następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego, lecz zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Zwrócono uwagę, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości, ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli. Odwołując się z kolei do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, iż wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty nie wymieniono syndyka. Podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonania korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]"). W ocenie wnioskodawczyni, korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu "[...]" wydał dwa akty stosowania prawa: indywidualną interpretację oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając indywidualną interpretację w kwestii określenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że obowiązki wynikające z tego przepisu ciążą na Spółce, o ile jest ona nadal czynnym podatnikiem VAT. Natomiast odmawiając wszczęcia postępowania w części dotyczącej prawa wierzycieli do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiono, że kwestia ta nie miała związku z indywidualną sprawą wnioskodawcy, a sposób reprezentacji Spółki nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokami z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 95/11 i I SA/Ol 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisane wyżej interpretację indywidualną i postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. W uzasadnieniu wyroków Sąd wskazał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji organu interpretującego, który w części zawierającej stanowisko organu zacytował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, mające świadczyć o tym, że podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji jest Spółka, a jednocześnie nie zawarł wyjaśnienia, z jakich względów uznał za nieprawidłowe zgodne z powyższym założeniem stanowisko wnioskodawcy. Ostatecznie zaś zastrzegł, że nie wypowiada się co do tego, kto powinien dokonać korekty, tj. zarząd Spółki czy syndyk.

W kwestii odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji Sąd wskazał natomiast, że interpretacja przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie wymaga dokonania oceny funkcjonowania ustawy o VAT w systemie prawa, w tym oceny, czy w określonych okolicznościach przepisy prawa podatkowego nie ustępują pierwszeństwa regulacjom zawartym w innych ustawach. Za nietrafne Sąd uznał stanowisko organu, że zagadnienie, kto w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej miałby dokonać korekty deklaracji za okres sprzed ogłoszenia upadłości jest zagadnieniem wykraczającym poza przepisy prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1070/11 oraz sygn. akt I FSK 1069/11, oddalił skargi kasacyjne organu interpretującego od wyżej opisanych wyroków WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r. W ocenie NSA, Spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Tylko łączna interpretacja wskazanych przepisów pozwala na wyinterpretowanie jednobrzmiącej normy postępowania, określającej zarówno uprawnienia podatnika wierzyciela, jak i obowiązki podatnika dłużnika. Wskazano, iż odpowiedź na pytanie, kto jest uprawniony do złożenia korekty w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej, poza przepisami podatkowymi, wymaga interpretacji przepisów innych aktów prawnych, tj. Prawa upadłościowego i naprawczego oraz K.s.h. Ponadto, zdaniem NSA, na tle niniejszej sprawy nie było uzasadnione dokonanie przez organ podatkowy rozdziału zagadnień zawartych we wniosku.

W wydanej w związku z ww. wyrokami sądów interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, stwierdzając, że również na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, organ stwierdził, że warunek, aby nabywca nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania korekty podatku. Istotne jest wyłącznie, aby w momencie korekty dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ocenie organu podatkowego, brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest neutralność. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/1O).

W odniesieniu do argumentacji zawartej we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wskazano również, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Odwołano się również do art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym), względem której została dokonana korekta podatku, wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Nie dochodzi zatem do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc się z kolei do tej części stanowiska wnioskodawczyni, która dotyczyła uprawnień syndyka, organ wskazał, iż zgodnie art. art. 57 ust. 1, art. 160, art. 173 oraz art. 230 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia go statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. Działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika, w związku z czym jest on osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi z dnia 10 września 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie: art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 160, art. 173, art. 230, art. 57 ust 1. Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 81 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona stanęła na stanowisku, w świetle którego zastosowanie tzw. "ulgi na złe długi" może mieć miejsce w sytuacji dostawy towaru lub świadczenia usług na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później – w momencie dokonywania korekty, co, w ocenie Spółki, potwierdza wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 628/08. W jej ocenie, możliwość dokonania korekty faktury VAT na podstawie art. 89a i 89b ustawy o VAT w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspokajania wierzycieli, a dodatkowo skutkuje zmianami na liście wierzytelności. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wierzyciel z kategorii III jest w części zaspokojony poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii II – Skarbu Państwa. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu interpretacji podatkowej wyroków sądów administracyjnych, strona stwierdziła, że dotyczyły one innego stanu faktycznego, w którym podatnik znajdował się w upadłości układowej, a nie jak w przedmiotowej sprawie – w upadłości likwidacyjnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 57 ust. 1, art. 160, art. 173, art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego, skarżąca stwierdziła z kolei, że podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty podatku jest Spółka, gdyż w zakresie prawnopodatkowym syndyk nie działa jako pełnomocnik podatnika. Syndyk rozlicza zobowiązania podatkowe wynikłe wyłącznie z czynności, które sam wykonał, likwidując albo zarządzając mieniem upadłego. Upadła spółka nie traci statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych, i nadal, pomimo ogłoszenia upadłości, reprezentowana jest przez jej zarząd. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, strona wskazała również, że syndyk nie jest odpowiedzialny za realizację obowiązków podatkowych Spółki powstałych przed postawieniem jej w stan upadłości, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 660/11, oraz Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Fakt, iż zgodnie z przepisem art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego upadły jest zobowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wszystkie dokumenty dotyczące działalności, majątku oraz rozliczeń, nie oznacza, że syndyk staje się odpowiedzialny za treść tejże dokumentacji.

Zdaniem skarżącej, jej pogląd znajduje również uzasadnienie w treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, który wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty deklaracji nie wymienia syndyka masy upadłości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09). Strona podniosła ponadto, że korekta deklaracji VAT – 7 powoduje nie tylko zmianę w zakresie podatku VAT odnośnie zdarzenia, które jest przyczyną korekty, lecz odnosi się do wszystkich zdarzeń objętych korygowaną deklaracją, które miały miejsce w danym miesiącu. Powyższe oznacza, ze syndyk musiałby złożyć oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił on jeszcze swej funkcji. Tymczasem zakres czasowy odpowiedzialności syndyka można porównać z zakresem czasowym odpowiedzialności członków zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro członkowie zarządu nie odpowiadają za zobowiązania spółki z okresu sprzed ich powołania, to analogicznie należy przyjąć, iż syndyk nie może brać odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości.

Odwołując się natomiast do art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, strona podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji nie wskazano, dlaczego zarząd Spółki jest nieuprawniony do dokonania korekty deklaracji, choć przepis ten wyraźnie stanowi, iż to zarząd prowadzi sprawy Spółki i ją reprezentuje. Biorąc ponadto pod uwagę przepisy art. 107 § 1 i 116 Ordynacji podatkowej, z których wynika odpowiedzialność podatkowa członków zarządu Spółki, strona stwierdziła, że organ podatkowy pozbawił zarząd udziału w niniejszej sprawie i odmówił mu konstytucyjnego prawa do obrony, ustanowionego w art. 78 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądowych, skarżąca wskazała na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, w którym wyrażono pogląd, iż art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując tej kontroli sąd administracyjny musi mieć na uwadze specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polegającą między innymi na tym, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", oraz przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Przedmiotem interpretacji jest rozliczenie podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulga za złe długi", instytucja uregulowana w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług według stanu prawnego na dzień złożenia wniosku o interpretację. Istota sporu dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez skarżącą (dłużnika) znajdującą się w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji kiedy wierzyciel zawiadomił ją na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconych faktur, dokumentujących nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Zdaniem skarżącej, w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) dalej powoływanej jako "P.u.n., nie może ona dokonać przedmiotowej korekty. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, skarżąca będąca czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek złożenia korekty ponieważ regulacje art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, odnosząc się do podatników podatku od towarów i usług, mają charakter generalny, którego unormowania prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą.

Druga kwestia sporna między skarżącą a organem interpretującym sprowadza się do tego, kto po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki ma dokonać korekty deklaracji podatkowej wystawionej przez spółkę przed datą postawienia spółki w stan upadłości, tj. czy ma to uczynić, tak jak uważa Spółka, działający zarząd Spółki w likwidacji, czy też , jak podnosi organ interpretacyjny, syndyk jako podmiot uprawniony do zarządu masą upadłościową.

Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

"Ulga na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami tej ustawy dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z jej art. 89b. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Wprawdzie w świetle art. 160 i art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania należącym do niego majątkiem, jednakże okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków. Syndykowi przysługuje natomiast legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Jest on stroną w znaczeniu formalnym.

Zgodnie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, okoliczności jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika wywołuje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi.

Z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Art.89a ust.2 pkt 1ustawy o VAT poddany wykładni językowej, uzupełnionej o wykładnię systemowa wewnętrzną daje rezultat, który nie wymaga odwoływania się do innych metod wykładni. Podatnik – wierzyciel może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, gdy spełnione są, między innymi, warunki wymienione w tym przepisie tj. dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art.15 ust.1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Dla lepszego odczytania normy wynikającej z art.89a ust.2 pkt 1 warto posłużyć się zabiegiem polegającym na usunięciu tej części przepisu, która nie odnosi się do upadłości podatnika lub pozostawania przez niego w stanie likwidacji. Pozostaje wówczas następujące brzmienie: Przepis ust.1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: pkt 1) dostawa towaru lub świadczenie usługi jest dokonana na rzecz podatnika (...) niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ta część zdania, która zawarta jest w pkt 1 opisuje dostawę towaru lub świadczenie usług, których może dotyczyć korekta podatku należnego, wyłącznie z punktu widzenia podmiotu, na rzecz którego ich dokonano. W przepisie użyto czasu teraźniejszego "jest" a nie "była" (dokonana), mimo że z oczywistych względów wiadomo, że chodzi o dostawę towarów czy świadczenie usług dokonane w przeszłości. Wskazuje to na świadomy zabieg legislacyjny mający na celu opisanie cech nabywcy w chwili kiedy dochodzi do dokonania dostawy lub świadczenia usługi.

O tym, że art.89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT opisuje wyłącznie stan z chwili dokonywania dostawy lub świadczenia usługi świadczy też treść art.89a ust.2 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten określa wymóg, jaki muszą spełniać wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty. Muszą mianowicie być w tym czasie podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przepis ten byłby całkowicie zbędny w części odnoszącej się do dłużnika, gdyby przyjmować, że warunki opisane w ust. 2 pkt 1 dotyczą momentu dokonywania korekty, ponieważ powtarzałby identyczny wymóg zawarty w ust. 2 pkt 1. Zauważyć też należy, że ustawodawca, chcąc zaznaczyć, iż wymóg bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym odnosi się do dnia dokonywania korekty, daje temu jednoznaczny wyraz poprzez sformułowanie "na dzień dokonania korekty". Innych wymogów dotyczących statusu wierzyciela i dłużnika na dzień dokonywania korekty ust. 2 pkt 3 nie zawiera. W szczególności nie ma wymogu, by dłużnik na dzień dokonania korekty nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Gdyby była potrzeba wprowadzenia takiego warunku, to niewątpliwie ustawodawca postąpiłby podobnie jak z wymogiem bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i powtórzyłby w pkt 3 część przepisu ust. 2 pkt 1.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można mieć zastrzeżeń do sposobu odczytania przez organ interpretujący przepisu art.89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako ustanawiającego wymogi odnoszące się do dnia dokonywania dostawy lub świadczenia usługi, a nie do dnia dokonania korekty. Treść wymienionych regulacji została prawidłowo zinterpretowana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Twierdzenie wnioskodawcy, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy lub świadczenia usługi nie ma zatem podstaw normatywnych.

Wsparcie się przez stronę poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 628/08 wydaje się być nieporozumieniem. WSA w Szczecinie poddawał ocenie interpretację indywidualną wydaną na wniosek podmiotu będącego podatnikiem – wierzycielem w rozumieniu art.89a ustawy o VAT a zasadniczym przedmiotem sporu były jedynie warunki dotyczące samej wierzytelności oraz interpretacja zwrotu "wierzytelności odpisanych jako nieściągalne".

Sąd ten stwierdził, że: "stosownie do art.89 ust.2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna musi być wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego a także później - w momencie dokonywania korekty. Skorzystanie z ulgi możliwe jest także wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji. Takie a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć status podatnika, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego.". Tę właśnie część uzasadnienia ww. wyroku zacytowano w skardze. W żaden sposób z tego cytatu nie wynika, by WSA w Szczecinie wyraził pogląd, że pozostawanie przez podatnika dłużnika w dniu dokonywania korekty w stanie upadłości czy w trakcie likwidacji stanowi przeszkodę do skorzystania przez podatnika wierzyciela z instytucji przewidzianej w art.89a ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie, Sąd ten stwierdził jedynie, że skorzystanie z ulgi jest możliwe także wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji (podkreślenie własne Sądu). Z tego sformułowania (zwłaszcza z faktu użycia zwrotu "także wówczas") należy wywodzić, że pozostawanie przez dłużnika w stanie upadłości lub likwidacji nie stanowi przeszkody do skorzystania z ulgi.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że dłużnik jest i był w dniu dostaw towarów udokumentowanych niezapłaconymi fakturami zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Zatem w dniu dostawy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji a więc nie było przeszkód do dokonania korekty przez podatnika - wierzyciela.

Tworząc instytucję "ulgi za złe długi" ustawodawca objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności, tj. wynikającą z upadłości dłużnika. Gdyby nie miał takiego zamiaru wyłączyłby stosowanie tej instytucji w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, tym bardziej, że jak wyżej wskazano stan upadłości czy też likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług stanowi przeszkodę dla stosowania tej instytucji.

Tym samym, z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi" a więc pozostawanie w stanie upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi na złe długi", znajdują się przecież odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości lub jest w trakcie likwidacji. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił zatem specyfikę przepisów P.u.n.. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).Trafnie więc organ interpretujący zwraca uwagę na fakt, że kształtując przepisy dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności ustawodawca uwzględnił specyfikę postępowania upadłościowego i naprawczego. W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi na złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości.

Zauważenia wymaga, że argumentacja skarżącej skupia się głównie na aspektach związanych z postępowaniem upadłościowym. Wyrazem tego jest choćby stwierdzenie na stronie 6 skargi, że w niniejszej sprawie istotne jest nie tylko to, że wobec wnioskodawcy ogłoszono upadłość likwidacyjną, ale przede wszystkim to, że podatnik wierzyciel jednocześnie skorzystał z instytucji "ulgi na złe długi" i zgłosił wierzytelność w postępowaniu upadłościowym podatnika dłużnika w kwocie brutto, czyli obejmującej podatek VAT. W ocenie strony, całkowicie pominięto w interpretacji fakt, że dokonana przez wierzyciela korekta powoduje odzyskanie przez niego części zgłoszonej wierzytelności (w wysokości równej podatkowi VAT) poza regułami postępowania upadłościowego. Niewątpliwie rację ma skarżąca eksponując istotę postępowania upadłościowego, jaką jest wspólne postępowanie wierzycieli podjęte w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy i zasada zaspokajania wierzycieli według reguł wynikających z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Pamiętać jednak należy, że dokonywana w ramach interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga z kolei uwzględniania reguł rządzących systemem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Tu z kolei zasadnicze znaczenie ma zasada neutralności podatku VAT. Niewątpliwie ulega zachwianiu system podatku VAT zakładający jego neutralność dla przedsiębiorcy i obciążanie nim ostatecznego nabywcy w sytuacji, gdy wykazany w fakturze i zapłacony przez wystawcę podatek należny nie zostaje odzyskany przez wystawcę z uwagi na niewpłacenie przez nabywcę całej należności wynikającej z faktury obejmującej VAT. Omawiana ulga ma na celu właśnie zniwelowanie skutków tego zachwiania. Według skarżącej dopuszczenie możliwości korekty o wysokość podatku VAT przy pominięciu, że wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe doprowadza do sytuacji, w której wierzyciel z kategorii III zostałby zaspokojony w części przed wierzycielem kategorii II – Skarbem Państwa, co jest niedopuszczalne, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym. Skarżąca pomija jednak to, że w przypadku zapłacenia wykazanego podatku należnego przez wystawcę faktury (podatnika wierzyciela) Skarb Państwa uzyskuje należność podatkową wynikającą z przepisów ustawy o VAT. Wystawca faktury poprzez wypełnienia obowiązku publicznoprawnego w zakresie VAT staje natomiast w obliczu sytuacji, że jedynie w sprzyjających warunkach może oczekiwać uzyskania całości wierzytelności (w tym VAT) zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym. Jest to jednak raczej rzadkość, by do podziału miedzy wierzycieli była suma odpowiadająca całości zgłoszonych wierzytelności. Powstaje zatem taki stan, że Skarb Państwa, o którego interesy wykazuje troskę skarżąca, uzyskał podatek VAT należny wynikający z faktury, zaś wystawca faktury ma niewielkie (lub żadne) szanse na jego odzyskanie w całości lub w części. Zupełnie inną kwestią jest to jak powinien zachować się podatnik wierzyciel po dokonaniu korekty wobec tego, że zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność w wysokości brutto. To zagadnienie nie było objęte pytaniem strony zatem organ nie musiał się co do tego wypowiadać.

Reasumując, należy podzielić stanowisko organu, że dłużnik będący w stanie upadłości, zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości i za bezzasadny uznać zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz 89b tej ustawy.

Co do podnoszonej przez stronę w skardze kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do Prawa upadłościowego i naprawczego Sąd stwierdza, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje jedynie w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Powołany przez skarżącą wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Ol 660/11) tezie tej nie zaprzecza. Sąd nie podziela natomiast poglądu zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku, zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. Sąd przychyla się natomiast do stanowiska wyrażanego w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można oczywiście zanegować obowiązywania zasady, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W niniejszej sprawie stanowisko organu interpretującego nie narusza tej zasady, tj. nie wskazuje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym a jedynie interpretuje przepisy ustawy podatku od towarów i usług w zakresie odnoszącym się do szczególnej sytuacji rozliczania VAT.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" dopuszczają do sytuacji, w której wierzyciel zostanie zaspokojony w trybie przedmiotowej ulgi i otrzyma pełne zaspokojenie z masy. Przede wszystkim bowiem rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

Sąd podziela stanowisko organu również w kwestii podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty.

W świetle art. 75 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego odnoszą się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. W myśl art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, do dokonania korekty deklaracji zobowiązany jest syndyk. Biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Wobec sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 81 O.p. i podnoszenia argumentu, iż wobec niewymienienia w tym przepisie syndyka, nie jest on uprawniony do dokonania korekty, wymaga podkreślenia, że przedmiotem interpretacji jest nie to kto jest uprawniony do reprezentowania w ogóle spółki w likwidacji stosownie do regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz to, przez kogo ma być dokonana konkretna czynność, jaką jest korekta deklaracji podatkowej w podatku VAT, tj. czy może być ona dokonana przez syndyka czy jest to czynność zastrzeżona dla zarządu. Spór między stronami dotyczy tego, kto ma w imieniu upadłej spółki (podatnika) skorygować deklarację podatkową, tj. czy ma to uczynić nadal działający zarząd upadłej spółki, czy syndyk masy upadłości. W konsekwencji więc przepis ten (art.81 §1 O.p.) nie stanowił przedmiotu interpretacji podatkowej, jak i rozbieżności interpretacyjnych między stronami. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Zauważyć należy, że art.81 §1 O.p. nie wymienia również zarządu jako podmiotu reprezentującego spółkę jako mającego uprawnienie do złożenia korekty deklaracji. Mowa w nim o podatniku i płatniku a nie o tym jakie konkretnie osoby mogą reprezentować podatnika czy płatnika. Z kontekstu skargi wynika natomiast, iż naruszenie tego przepisu skarżąca wiąże w przypadku przypisania syndykowi obowiązku dokonania spornych korekt z "odpowiedzialnością za zdarzenia, które wystąpiły przed ogłoszeniem upadłości, a w szczególności, syndyk nie może wystawiać z tego tytułu dokumentów, które mogą wywoływać skutki prawne dla samego syndyka". Jednakże kwestia odpowiedzialności tego rodzaju wykracza poza regulację prawa podatkowego, co oznacza, iż nie może ona być przedmiotem ocen organu interpretacyjnego.

Co istotne nie była ona też objęta wnioskiem i pytaniem o udzielenie interpretacji. Argumenty w istocie o charakterze cywilnoprawnym nie mogą mieć znaczenia w wykładni przepisów prawa podatkowego. Prezentowanego w tym zakresie stanowiska nie potwierdza też przywołany w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009r., III SA/Wa 484/09. Wyrok ten dotyczył opodatkowania nieruchomości, zapadł też w innym całkiem odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o interpretację.

Mimo że zaskarżona interpretacja obejmuje swoim przedmiotem zakres prawa podatkowego, niezbędne było dla jej dokonania odwołanie się do Prawa upadłościowego i naprawczego. Z prawnopodatkowego punktu widzenia nie jest bowiem obojętne czy korektę deklaracji składa osoba upoważniona do dokonania tej czynności. Tylko bowiem wówczas, gdy czynność ta będzie dokonana przez upoważniony do tego podmiot, złożona korekta wywoła określony skutek w zakresie podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe jest ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). Definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009r., I SA/Bd 251/09). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK1216/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09).

Zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z regulacji tej wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Spółka, pomimo postawienia jej w stan upadłości likwidacyjnej, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., I FSK 1160/08).

Podkreślić jednak trzeba, że w niniejszej sprawie nie ma mowy o prowadzeniu jakiegokolwiek postępowania, lecz o realizacji obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Podnieść też należy, iż stosownie do treści art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości, lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości. Zauważyć nadto trzeba, iż choć stosownie do art.185 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, niemniej jednak czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą masy upadłości (i w toku postępowania składać oświadczenia syndykowi bądź sędziemu komisarzowi). Stosownie bowiem do wcześniej wymienionego art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Z kolei na mocy art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Ponadto czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne (art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Z powyższych przepisów wynika, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania spółki zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości.

W tej sytuacji korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa nie może dokonać zarząd spółki, który zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego utracił zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem. Nie zmienia tego powołany w skardze przepis art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego, w myśl którego syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 VAT, jako zmierzające do zmiany wysokości zobowiązań i wierzytelności upadłego, dotyczy bowiem majątku masy upadłości (tak też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2010r., I SA/Ol 728/10). Ma ono wpływ na wysokość zobowiązań i wysokość aktywów upadłego do podziału między poszczególnymi wierzycielami, a co istotne, odnosi się ono do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa w konsekwencji zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego.

Poglądu tego nie podważa też powołany w skardze przepis art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego, z którego wywodzone jest przez stronę uprawnienie syndyka do korekty jedynie podatków i innych danin publicznych przypadających za czas po ogłoszeniu upadłości. Art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego, zawiera definicję kosztów postępowania upadłościowego nie zaś definicję składników masy upadłościowej. Koszty te, co pomija skarżąca w swojej argumentacji, syndyk zaspakaja z bieżących wpływów do masy upadłościowej, a dopiero gdy nie zostaną one w ten sposób zaspokojone, zaspakaja się je z podziału funduszy masy upadłości (art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W konsekwencji tej regulacji prawnej koszty postępowania upadłościowego, w tym składające się na nie bieżące podatki, stanowią składnik masy upadłościowej. Co istotne, koszty te są zaspakajane z masy upadłościowej w pierwszej kolejności, zostały one bowiem przez ustawodawcę zaliczone do pierwszej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Powyższe pozwala przyjąć, że należności publicznoprawne niezależnie od czasu ich powstania w konsekwencji stają się elementem masy upadłościowej, którą to masą zarządza syndyk. Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela poglądy dotyczące obu kwestii spornych w niniejszej sprawie wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1765/11., z którymi zbieżne są poglądy organu wyrażone w interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, z którego wynika, że to zarząd reprezentuje Spółkę, trzeba stwierdzić, że argumentacja strony nawiązująca do odpowiedzialności zarządu za zobowiązania zaciągnięte przed ogłoszeniem upadłości oraz te zaciągnięte przez syndyka jest chybiona, ponieważ spór toczy się nie o zaciągnięte zobowiązania lecz o obowiązek publicznoprawny wynikający z ustawy podatkowej i to obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej, który powstał w czasie po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie była obarczona wymienionymi w skardze wadami, w związku z czym skargę tę Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. jako bezzasadną.