Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1859/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 497/15 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 497/15, w którym uchylono zaskarżone przez D. K. (dalej: skarżący, strona) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 24 kwietnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W motywach orzeczenia sąd, powołując się na akta podatkowe sprawy, wskazał, że postanowieniem z 29 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Dyrektor UKS) wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Wszczęto również postępowanie dotyczące 2010 r., obejmujące analogiczny zakres przedmiotowy.

Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), Skarżący 12 i 21 marca 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor UKS sporządził wynik kontroli z 7 maja 2014 r., który doręczył skarżącemu 12 maja 2014 r.

Skarżący 24 kwietnia 2013 r. wpłacił 3358 zł.

Postanowieniem z 6 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. część powyższej wpłaty w kwocie 213 zł zaliczył na poczet zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., przy czym 153 zł na należność główną, a 60 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił m. in. niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidzianej w sytuacji, gdy decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Skarżący podniósł, że prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne trwało ponad dwa lata. W kończącym to postępowanie wyniku kontroli Dyrektor UKS stwierdził, że skarżący w całości uwzględnił stwierdzone nieprawidłowości oraz wpłacił kwoty zaniżenia.

Postanowieniem z 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła określona w art. 24 ust. 5 u.k.s. przesłanka stosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dyrektor UKS nie wydał wobec skarżącego decyzji, lecz wynik kontroli. Przerwa w naliczaniu odsetek, przysługująca podatnikowi na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., nie dotyczy zaś sytuacji, gdy nie wydano decyzji, natomiast podatnik złożył korekty deklaracji w trybie art. 14c u.k.s.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p, art. 24 ust. 5 u.k.s, a także art. 122 w zw. z art. 187 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Wskazał, że w rozpoznanej sprawie spór sprowadza się do możliwości zastosowania przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek od obciążającej skarżącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd podał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego zakończone zostało wynikiem kontroli, nie zaś decyzją, co spowodowane było złożeniem przez skarżącego stosownej korekty zeznania podatkowego.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco.

Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie tej regulacji miało na celu zdyscyplinowanie organów kontroli skarbowej tak, aby prowadzone przezeń postępowanie kontrolne nie było nadmiernie wydłużone. Przede wszystkim jednakże, w ocenie Sądu, przepis ten ma zapewnić kontrolowanym podmiotom ochronę przed niekorzystnymi skutkami wynikającymi z długotrwałego postępowania kontrolnego, do jakich należą odsetki naliczane z uwagi na nieterminowe uiszczenie podatku. Z tego właśnie względu ustawodawca wprost zdecydował o wprowadzeniu wyjątku od zasady naliczania odsetek za cały okres od upływu terminu płatności podatku do dnia jego zapłaty.

Skoro art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z 29 lutego 2012 r. i zakończone wynikiem kontroli z 7 maja 2014 r. Bezsporne jest zatem, że postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy od jego wszczęcia – w istocie trwało ponad dwa lata. Wpłata dokonana przez skarżącego 24 kwietnia 2013 r. wynikała z faktu, że skarżący zgodził się w całości z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, co znalazło odzwierciedlenie w korektach deklaracji, jakie złożył na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. Jeżeli kontrolowany skorzysta z prawa do złożenia korekty przewidzianej tym przepisem, organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli. Wynika to wprost z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s.

Jedynym powodem, dla którego skarżącemu nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest więc okoliczność, że złożył on korektę zeznania PIT-36 za ten rok.

Innymi słowy, decyzja nie została wydana, ponieważ taki właśnie skutek ustawodawca przewidział w sytuacji, gdy kontrolowany skorzysta z przyznanego mu przez tegoż ustawodawcę uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sposób uwzględniający ustalenia tego postępowania.

Skoro ustawodawca wprowadził również przepis chroniący kontrolowanych przed długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni tego przepisu w sposób prowadzący do wniosku, że równocześnie ustawodawca zastawił swojego rodzaju pułapkę na kontrolowanych, którzy zdecydują się skorzystać z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Tymczasem do takiego właśnie wniosku prowadzi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie bowiem z tym stanowiskiem, kontrolowany korzystający z uprawnienia do skorygowania deklaracji pozbawia się równocześnie możliwości skorzystania z ochrony przed negatywnymi skutkami przedłużającego się postępowania kontrolnego, przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd nie widzi żadnego uzasadnienia dla stworzenia takiej sytuacji. W demokratycznym państwie prawnym sytuacja taka jest niedopuszczalna.

Rację ma Skarżący twierdząc, iż brak jest podstaw do odmiennego traktowania w procesie naliczania czy też nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tych podatników, którzy korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 u.k.s. korygują deklaracje podatkowe oraz podatników, którzy deklaracji nie korygują i wdają się z organem kontroli skarbowej w spór, aż do wydania decyzji wymiarowej. Sąd uznał, że tego rodzaju różnicowanie podatników prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa, ustanowionej w art. 32 Konstytucji.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, literalne brzmienie art. 24 ust. 5 u.k.s. wskazuje, iż obejmuje on każdą sytuację, gdy decyzja nie została kontrolowanemu doręczona, a kontrolowany jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał bowiem powodów, dla których decyzja nie została kontrolowanemu doręczona, co uprawnionym czyni wniosek, że do zastosowania tego przepisu uprawnia również niedoręczenie decyzji wskutek złożenia przez kontrolowanego podatnika korekty deklaracji na podstawie art. 14c u.k.s., a zatem deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli.

Na tej podstawie sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s.

Sąd dodał, że sama możliwość zastosowania powyższego przepisu w sytuacji, gdy na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji, doręczono mu wynik kontroli, a nie decyzję, nie przesądza jednak o zasadności uwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek. Konieczne jest bowiem także ustalenie, czy wystąpiły przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., wyłączające zastosowanie ust. 5 tego artykułu.

Organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w powyższym zakresie, co skutecznymi czyni podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy drugiej instancji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten obejmuje także sytuacje, w których decyzja nigdy nie została doręczona kontrolowanemu z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na niepoczynienie ustaleń co do tego, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 24 ust. 6 u.k.s.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy możliwości nieprzerwanego (tj. bez zastosowania przerwy przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s.) naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji, w której postępowanie kontrolne toczyło się dłużej niż 6 miesięcy i zakończyło się wydaniem nie decyzji wymiarowej, lecz wyniku kontroli, gdyż podatnik ‒ zgodziwszy się w całości z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej ‒ złożył stosowne korekty deklaracji na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s.

Podatnik stoi na stanowisku, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 u.k.s. znajduje zastosowanie także w sytuacji, w której niedoręczenie decyzji wynika ze złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli; stanowisko to zostało zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy uważa natomiast, że treść art. 24 ust. 5 u.k.s. (a w szczególności zawarte w nim odesłanie do wcześniejszych ustępów) wskazuje, że przepis ten jest ściśle powiązany z sytuacjami wskazanymi w jego ust. 1 pkt 1 i ust. 2, tj. z sytuacjami, gdy postępowanie kontrolne kończy się decyzją i jedynie wówczas można go stosować.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wydanym w sprawie skarżącego wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1107/16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku i z tego powodu oprócz własnych rozważań częściowo przytacza argumentację w nim zawartą jako własną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację w rozpatrywanym sporze ma podatnik, którego stanowisko prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia spornego przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego celem, którym jest dyscyplinowanie organu, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej.

Zwrócić należy uwagę, że tożsama regulacja prawna dotycząca przerwy w naliczaniu odsetek znajduje się w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2003 r. (ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 roku - Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast będący przedmiotem sporu art. 24 ust. 5 u.k.s. został wprowadzony do ustawy nowelizacją dokonaną z dniem 1 lipca 2010 r. (ustawa zmieniająca z dnia 5 marca 2010 roku - Dz. U. z 2010 r., Nr 76, poz. 492). Co warte podkreślenia, z uzasadnienia do tej zmiany ustawy o kontroli skarbowej (druk nr 911 z 2008 r.) wynika, iż celem ustawy jest zasadniczo naprawa dotychczas istniejącego "błędu" ustawodawcy, który prowadził do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego, czy podatnik kontrolowany był przez organy podatkowe, czy przez organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "celem ustawy jest zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (...). Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej niosło ze sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m. in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą więc traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.".

Zatem można uznać, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza regułę nienaliczania odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a zawężenie jego skutków jedynie do sytuacji, w których doszło do wydania decyzji, pozostawałoby z ta regułą w oczywistej sprzeczności.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji materialnoprawnej podatników kontrolowanych przez urzędy kontroli skarbowej, którzy – na skutek ustaleń kontroli ‒ korygują wcześniejsze rozliczenie podatkowe i w efekcie wydawany jest wynik kontroli, od takich samych podatników, którzy takiej korekty nie dokonują, a w efekcie w stosunku do nich wydawana jest decyzja podatkowa. Pogląd przeciwny prowadzi do stawiania tych pierwszych podatników (tak jak w sprawie niniejszej) w "gorszej" sytuacji względem drugiej grupy podatników. Nie budzi więc wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że możliwe i konieczne jest dokonanie prokonstytucyjnej wykładni analizowanego przepisu, z uwzględnieniem w szczególności zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten zakazuje różnicowania podmiotów podobnych ze względu na przesłankę, która nie może być uznana za cechę istotną z punktu widzenia danej regulacji prawnej. Innymi słowy jeżeli podmioty podobne (tu podatnicy, wobec których prowadzona jest kontrola), zostaną zróżnicowane z powodu przesłanki nieistotnej (tu: sposób zakończenia postępowania: decyzja albo wynik kontroli), to zostanie naruszona zasada równości. Z tej przyczyny wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organy podatkowe nie może zostać uznana za właściwą. Nie sposób przyjąć, że analizowany przepis z nieokreślonych przyczyn promuje tych podatników, którzy ze stanowiskiem organu kontroli nie zgadzają się i nie dokonują korekty rozliczenia podatkowego. Obie reakcje podatników, tj. złożenie korekty jak i oczekiwanie na wydanie decyzji są prawnie dopuszczalne i żadna z nich nie może prowadzić do pozbawienia ich uprawnień związanych z nadmiernie długim czasem trwania kontroli. W konsekwencji sposób zakończenia postępowania przez organ nie może mieć na to uprawnienie żadnego wpływu, gdyż nie pozostaje z nim w jakikolwiek związku treściowym.

Skoro, jak wyżej wskazano, art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli, a nie decyzji. Art. 24 ust. 5 u.k.s. należy więc interpretować w ten sposób, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również w sytuacji, kiedy postępowanie kontrolne zostało zakończone nie decyzją podatkową, ale wynikiem kontroli, a organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s.

W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na niepoczynienie ustaleń co do tego, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 24 ust. 6 u.k.s. Skoro, jak wynika z argumentacji przedstawionej powyżej, art. 24 ust. 5 u.k.s. mógł mieć zastosowanie w tej sprawie, to poczynienie ustaleń opartych na art. 24 ust. 6 u.k.s. jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne. Przepis ten pozwala bowiem na ustalenie, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; w takich okolicznościach przerwa w naliczaniu odsetek nie będzie mogła zostać zastosowana.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a.