Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 391/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.47.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku(dalej: "Dyrektor"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: " O.p.") ; art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., Nr 51, poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. R. (dalej: "Podatnik", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z dnia 3 września 2021 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 41.436 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 26 kwietnia 2017 r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016, w którym wykazano podatek należny w kwocie 95,00 zł.

W załączniku do ww. zeznania rocznego, tj.:

• PIT/OD - wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy u.p.d.f. w wys. 39.826,00 zł.

• PIT/ZG - wykazano państwo uzyskania dochodu: Singapur i dochód o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy u.p.d.f. w wys. 163.612,00 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wys. 0,00 zł oraz Austria i dochód o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy u.p.d.f. w wys. 1.163,41 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wys. 0,00zł.

Decyzją z dnia 3 września 2021r. Naczelnik określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 41.436,00 zł.

Decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej w 2016 r. na statkach P. i O. na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Dyrektor podkreślił, że przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.f.).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą, to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Aby jednak ustalić, czy a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie konieczne jest kolejno ustalenie:

1. czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów,

a jeżeli tak, to:

2. jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Powoływany przez Podatnika przepis art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Umowy (Dz. u. z 2014 r., poz. 443) - wskazujący na możliwość opodatkowania w Singapurze - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Z akt sprawy wynika, że statek P., na którym Podatnik świadczył pracę najemną w 2016 roku - nie jest statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem wsparcia typu Offshore Support VAssel (oznaczony jako Column-stabilised Unit, Semi Submersible Accommodation Vessel, Accommodation Vessel). Tego typu statek pomocniczy, będący typem stabilizowanej kolumny, której głównym celem jest wiercenie, a celami dodatkowymi zakwaterowanie oraz walka z ogniem, jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie tego typu statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania związanych z wydobyciem ropy naftowej.

Dyrektor wyjaśnił, że dla uznania, że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Singapuru podlegają opodatkowaniu w Singapurze, istotne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek wyrażonych łącznie w art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem. Ponieważ w trakcie analizy stwierdzono, że statek P. nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, to – zdaniem organu - badanie trzeciej przesłanki (eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie) pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że z akt sprawy wynika, że statek P. w 2016 r. nie pływał na wodach terytorialnych Singapuru, lecz zawijał do portów w Brazylii. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że podatnik wykonywał pracę w Singapurze, a tym samym do dochodów strony nie znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 Umowy z Singapurem. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, organ odwoławczy uznał, że dochody uzyskane przez stronę z tego tytułu w 2016 r. powinny być opodatkowane w Polsce.

Odnośnie dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku O. Dyrektor wskazał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. u. z 2008 r., Nr 222 poz. 1450) jest tożsama z definicją tego pojęcia przyjętą w Umowie z Singapurem.

Z akt sprawy wynika, że statek O., na którym Podatnik także świadczył pracę najemną w 2016 roku - nie jest statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz jest statkiem wiertniczym (drilling ship), który może służyć jako platforma do wykonywania prac konserwacyjnych lub wykończeniowych odwiertów.

Dyrektor wyjaśnił, że z uwagi, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 3 z Austrią, poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 Umowy. Z akt sprawy wynika, że statek O. w 2016 r. przebywał na wodach Hiszpanii. W związku z powyższym, w ocenie organu, należało uznać, że podatnik nie wykonywał pracy w Austrii, a tym samym do dochodów strony nie znajduje zastosowania wskazanej art. 15 ust. 1 Umowy z Austrią.

W dalszej kolejności Dyrektor podniósł, że w związku z miejscem, w którym przebywał statek w 2016 r. zbadano, czy do dochodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu w 2016 r. mają zastosowanie przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Madrycie w dniu 15 listopada 1979 r. Dyrektor wskazał, że podobnie jak w odniesieniu do definicji "transportu międzynarodowego" uregulowanej w Umowie z Austrią również w Umowie z Hiszpanią definicja ta, uregulowana w art. 3 ust. 1 lit.g), jest tożsama z definicją tego pojęcia przyjętą w Umowie z Singapurem, w związku z czym uwagi poczynione do interpretacji przepisów Umowy z Singapurem i Umowy z Austrią pozostają aktualne także w odniesieniu do Umowy z Hiszpanią. Skoro zatem statek O. będący statkiem wiertniczym, nie wykonywał transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej), bo jego głównym zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to w sprawie nie ma zastosowania również przepis art. 15 ust. 3 Umowy z Hiszpanią.

Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika jednocześnie, że podatnik przebywał w Hiszpanii krócej niż 183 dni, wynagrodzenie było wypłacone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Hiszpanii (wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez firmę V. Pte.Ltd, będącą pracodawcą podatnika) a wynagrodzenie nie zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Hiszpanii. W związku z powyższym ustalono, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 Umowy z Hiszpanią. Tym samym dochody uzyskane przez podatnika podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Skoro zatem ani w Singapurze, ani w Austrii, jak i Hiszpanii nie powstał u strony obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania powyższych dochodów, to dochody podatnika, jako polskiego rezydenta, podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce.

Reasumując Dyrektor wyjaśnił, że do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2016 r. z tytułu pracy najmniej na statkach nie wykonujących transportu międzynarodowego nie mają zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. ulga abolicyjna, której uwzględnienia domaga się Podatnik. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Naczelnika, że dochód podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie mogły mieć wpływu dołączone do odwołania: opinia prof. dr hab. Z. B. oraz opinia techniczna nr [...] z dnia 16 listopada 2020 r.

Pan R.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statki P. oraz O. nie są przeznaczone do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Austrią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem oraz art. 3 ust. 1 lit. g umowy unikaniu podwójnego opodatkowania z Austrią), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 umowy zwartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Austrii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek P., na którym podatnik świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

12. art. 3 ust. 1 lit. g) umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii poprzez uznanie, iż statek O., na którym podatnik świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Austrii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

13. art. 3 ust. 1 lit. h) umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczył pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, potwierdzającą siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze;

14. art. 3 ust. 1 lit. g) umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczył pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Austrii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, potwierdzającą siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Austrii;

15. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

16. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) umowy zwartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu wraz z protokołem poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

17. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczył pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze;

18. art. 2a ustawy o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

19. art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

20. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Singapuru;

21. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą na podstawie wiążącej podatnika umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Singapurem z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;

22. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji pomiędzy Polską a Singapurem w przedmiotowej sprawie;

23. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polski a Republiką Singapuru, a w konsekwencji nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co organ w ogóle pominął;

4. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej w zakresie Singapuru;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

6. art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

7. art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze, wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2016 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Austrii.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek P., statek wsparcia, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem. Również w odniesieniu do statku O. (statek wiertniczy) organ odwoławczy uznał, że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a tym samym skarżący nie spełnia także przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy z Austrią.

W związku w powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu a także Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 wskazanych Umów, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy z Singapurem i art. 24 Umowy z Austrią, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do zastosowania do dochodów Podatnika "ulgi abolicyjnej".

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która :

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 Umowy z Singapurem, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Umowy z Austrią z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 15 ust. 2 Umowy)

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie statku żeglugi śródlądowej może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 wskazanych wyżej Umów.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajdą zastosowanie wskazane przepisy, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowach, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samych Konwencji, które w art. 3 ust. 1 lit. h (Singapur) oraz analogicznie w art. 3 ust. 1 lit. g (Austria) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). Wart. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe ustaliły, że statek P. jest pewnego rodzaju typem stabilizowanej kolumny, której głównym celem jest wiercenie, a celami dodatkowymi zakwaterowanie oraz walka z ogniem. Także drugi ze statków – O.- stanowi również pewnego rodzaju platformę wiertniczą, zajmująca się pozyskiwaniem ropy naftowej. A zatem statki te nie są więc statkami morskimi wykorzystywanymi w transporcie międzynarodowym, nie jest one bowiem przeznaczone do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statków związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonych miejsc wykonania prac związanych z wydobyciem ropy naftowej w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statki te nie wykonują prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statków nie jest transport morski. Wprawdzie statki te są statkami morskimi, jednakże nie oznacza to, że są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zmiana lokalizacji statku nie świadczy o wykonywaniu transportu międzynarodowego, a jedynie o tym że statek może się przemieszczać, czego organy podatkowe nie kwestionują. Znaczenie ma bowiem, na jakich wodach terytorialnych skarżący świadczył pracę w 2016 r. Skoro statek, na którym wykonywał pracę podatnik nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organy podatkowe trafnie przyjęły, że do jego dochodów nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umów.

Zgodzić trzeba się z Dyrektorem, że w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na platformach wiertniczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący nie wskazał pomiędzy jakimi portami i na wodach terytorialnych, jakich państw był eksploatowany statek O. Z informacji zamieszczonej na stronie www.alpmaritime.com wynika natomiast, że statek ten przemieszcza się z portu z Teneryfy (Hiszpania) do portu w Almerii (Hiszpania). Natomiast z przedłożonego wydruku dla statku P. wynika, że statek ten operował na wodach terytorialnych Brazylii.

Zauważyć jednocześnie należy, że z ustaleń organów wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną w 2016 r. na statkach morskich przez łącznie 113 dni (tj. poniżej 183 dni w roku 2016), co pozwoliło przyjąć, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2016 roku z tytułu pracy najmniej na statku P. i O. (statki sejmiczne/badawcze) nie mają zatem zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. ulga abolicyjna, której uwzględnienia domaga się skarżący.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącej zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na akceptację zasługuje także stanowisko Dyrektora, że wydanie pozytywnej decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek po pierwsze nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku, a po drugie nie ogranicza prawa organu do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku po zakończeniu roku podatkowego. Także uzyskanie przez Skarżącego pozytywnej interpretacji podatkowej odnoszącej się do dochodów objętych wydaną decyzją nie mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, albowiem ustalony w toku postępowania stan faktyczny różni się zasadniczo od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.