Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 870/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r. nr 2201-IEW.4253.40.2022.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r., luty, marzec, kwiecień 2021 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 2 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r., luty, marzec i kwiecień 2021 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 19 listopada 2021 r. Naczelnik US wszczął kontrolę celno-skarbową u Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r.

W dniu 2 lutego 2022 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił Spółce:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł,

oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty [...] zł z tytułu nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdził, że uzasadnione jest wydanie decyzji zabezpieczającej.

Organ uznał, że bezpośredni kontrahenci Spółki – H1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. – ujęli w JPK (zakup) faktury VAT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie wykazano i nie zapłacono podatku należnego. W kontrolowanym okresie Spółka w złożonych plikach JPK zadeklarowała obrót w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nabycia w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. W tym okresie Skarżąca według ustaleń organu deklarowała m.in. nabycia od podmiotów H1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.

H1 Sp. z o.o. wykazała nabycia od T. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK za okres od kwietnia 2020 r. do maja 2020 r. (ostatni złożony plik JPK za maj 2020 r.) wykazała 100% sprzedaży na rzecz H1 Sp. z o.o. Za kwiecień 2020 r. nie wykazała żadnych nabyć, a za maj 2020 r. jedynie nabycia pozostałe. W okresie wcześniejszym natomiast, tj. od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., ww. podmiot wykazał nabycia od A. Sp. z o.o., która to spółka nie wykazała dostaw na rzecz T. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w dniu 10 grudnia 2020 r.

K. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK za okres od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. (ostatni złożony plik za luty 2021 r.) wykazała nabycia od T. Sp. z o.o. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w dniu 9 września 2021 r. Natomiast H1 Sp. z o.o. została wykreślona z ww. rejestru w dniu 24 września 2021 r.

H. Sp. z o.o. tymczasem w ww. okresie wykazała nabycia pozostałe od H1 Sp. z o.o. oraz od K. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na powiązania osobowe pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami, które szczegółowo opisał. Stwierdził, że z powyższych okoliczności faktycznych przedstawia się schemat funkcjonowania mechanizmu, w którym działalność tzw. "podmiotów znikających", nierozliczających się z należności podatkowych lub zaprzestających rozliczania się, ma na celu obniżenie zobowiązań firmy dokonującej nabyć w łańcuchu transakcji od takich podmiotów. W związku z tym istnieje zdaniem organu podejrzenie, że Skarżąca wykazała w plikach JPK złożonych za okres od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. w części ewidencyjnej i rozliczyła w części deklaracyjnej faktury VAT, które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W konsekwencji w ocenie Naczelnika US Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zadeklarowanych od H1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. za kontrolowany okres w łącznej kwocie [...] zł, a zatem, biorąc pod uwagę kwoty zadeklarowane w złożonych przez podmiot kwalifikowany deklaracjach VAT-7 oraz kwoty podatku VAT naliczonego wykazane na kwestionowanych fakturach, przewidywana wysokość łącznego zobowiązania z tytułu podatku VAT za ww. okres wynosi [...] zł, a łączne uszczuplenie w podatku VAT z tego tytułu zdaniem organu wynosi [...] zł.

Jako że z posiadanych przez organ informacji nie wynika, by podatnik dysponował majątkiem wystarczającym na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych, jak i już istniejącej na dzień wydania decyzji zaległości, który to majątek mógłby być przedmiotem skutecznego ich zabezpieczenia, zdaniem organu zaistniała uzasadniona obawa niewykonania określonych w przybliżonych wartościach zobowiązań, a więc ziściła się przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, decyzją z dnia 25 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne i stwierdził, że Naczelnik US zasadnie uznał, że istnieje obawa, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Dyrektor IAS dodatkowo zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych i dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. W jego ocenie o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę świadczy, poza naruszeniem przepisów u.p.t.u., także nieterminowe uiszczenie zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2019 r. (w kwocie [...] zł), konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnej z wniosku wierzyciela Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. (w kwocie należności głównej [...] zł), na podstawie tytułu wykonawczego, oraz posiadanie zaległości publicznoprawnych na dzień 9 maja 2022 r. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej wysokości [...] zł).

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii zablokowania rachunków bankowych Spółki na mocy postanowienia Szefa KAS organ wskazał, że na dzień wydania rzeczonego postanowienia, jak i na dzień 9 maja 2022 r. przedmiotowa zaległość podatkowa istniała i była wymagalna. Szef KAS pismem z dnia 8 lutego 2022 r. poinformował Skarżącą o upadku blokady rachunków bankowych oraz wskazał jednocześnie, że z uwagi na wydane przez Naczelnika US w dniu 7 lutego 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia dysponentem środków pieniężnych znajdujących się na ww. rachunkach jest organ egzekucyjny, do którego Spółka może zwrócić się z wnioskiem o zwolnienie ww. środków spod egzekucji. Jak stwierdził organ drugiej instancji na podstawie akt sprawy, środki pieniężne będące uprzednio zablokowane przez Szefa KAS zostały w całości przekazane na oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego na poczet prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że już sama okoliczność nieuregulowania w ustawowym terminie zobowiązań, poza faktem prowadzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych. Umocnieniem tego przekonania są dokonane podczas kontroli ustalenia w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Co więcej, w ocenie Dyrektora IAS już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

Dodatkowo organ drugiej instancji zauważył, że co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Szefa KAS w sprawie zastosowania blokady STIR na rachunkach bankowych Spółki, niemniej jednak nie ma to znaczenia przy zastosowaniu instytucji zabezpieczenia, bowiem przesłanki do jej zastosowania określone są w ww. art. 33 § 1 O.p. Ponadto uzasadnienie uchylonego postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych zawierało w swojej treści fakty i dowody, które nie podlegają podważeniu, bowiem oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym. Organ obszernie opisał tam ustalenia odnośnie prowadzonej przez Spółkę działalności oraz przedstawił argumentację przemawiającą za dokonaniem ww. blokady rachunków, a także przeanalizował stan majątkowy Spółki, który znajduje odzwierciedlenie w materiale sprawy.

Organ wskazał także, że okoliczność uzyskania przez Spółkę w 2020 r. dochodu wyższego niż w 2019 r., tj. w kwocie [...] zł, nie daje gwarancji uregulowania przez Skarżącą dobrowolnie zobowiązań w przyszłości. Dyrektor IAS dodatkowo przedstawił m.in. informacje ze sprawozdań finansowych Spółki, tabeli amortyzacyjnej oraz bazy CEPIK i zaprezentował wynikające z nich wnioski, zaznaczając końcowo, że wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie przez organ istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego i na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług objętych decyzją Naczelnika US.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że wskazane faktury służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego;

b) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, że brak jest podstaw do zastosowania art. 33 § 1 O.p.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym bezzasadne orzeczenie o zabezpieczeniu majątku Spółki, podczas gdy przesłanki, które wykazał organ nie mogą być podstawą do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, ze aby w ogóle móc mówić o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego musi z posiadanego przez organ materiału dowodowego wynikać, że wobec podatnika zostanie wydana decyzja określająca owe zobowiązanie podatkowe. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie organy podatkowe określiły wysokość podstawy opodatkowania na podstawie założeń oraz planu z komórki analitycznej, co nie mieści się w dyspozycji art. 33 § 4 O.p. Prowadzenie kontroli celno-skarbowej lub weryfikowanie pewnych transakcji nie oznacza, że automatycznie wpływają one na wysokość podstawy opodatkowania. Z treści decyzji zdaniem Spółki nie wynika, by organ zgromadził jakikolwiek materiał w ramach kontroli celno-skarbowej, z którego można by poddać w wątpliwość rzetelność przeprowadzenia transakcji przez Skarżącą. W stanie faktycznym przytoczonym przez organ podatkowy brak jest także jakiegokolwiek odniesienia do ściśle określonych transakcji i ich rzekomych braków, które w konsekwencji mogłyby wpływać na podstawy opodatkowania. Organ podatkowy skupia się w ocenie Skarżącej na poszukiwaniu powiązań osobowych między różnymi podmiotami, co jej zdaniem w żaden sposób nie wpływa na ocenę transakcji, a akta sprawy nie zawierają żadnych dokumentów mogących podważać realność przeprowadzonych transakcji. W sprawie dochodzi przy tym w opinii strony skarżącej do opieszałości i przewlekłości.

Brak jest według Skarżącej jakichkolwiek danych mogący uprawdopodabniać, że zobowiązanie zostanie określone w innej kwocie niż zadeklarowana przez Spółkę. W decyzji nie wskazano m.in., czy istnieje jakikolwiek dowód na udział Spółki w jakimkolwiek procederze bądź na jej świadomość lub nawet że taką świadomość mieć powinna. Strona za całkowicie chybione uważa twierdzenie, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynika z faktu nieujawnienia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej organ nie wskazał, jak długo trwała powoływana przez niego zaległość oraz w jaki sposób ją uregulowano, czy prowadzona była egzekucja i czy tym samym wypełniono przesłankę trwałego niepłacenia zobowiązań. Zapis art. 33 § 1 O.p. wskazuje, że przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest aby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań podatkowych. Jednorazowego niezapłacenia należności podatkowej nie można określi jako stan trwały. Trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych organ w ocenie Skarżącej nie udowodnił.

Skarżąca wskazała także, że istotne jest, że w dniu 31 stycznia 2022 r. WSA w Warszawie wydał wyrok ze skargi wniesionej przez Spółkę na postanowienie Szefa KAS w zakresie przedłużenia blokady rachunków bankowych (sygn. akt III SA/Wa 21/22). WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, uznając, że nie odpowiada ono przepisom prawa. Spółka podniosła, że nie jest jej winą, że Szef KAS, który powinien zwolnić środki na zapłatę VAT w dniu 2 lutego 2022 r., nigdy tego nie uczynił (nie przesłał postanowienia o zwolnieniu środków do banku), czym uchybił przepisom ordynacji podatkowej, po czym w dniu 8 lutego 2022 r. poinformował Spółkę, że nie jest dysponentem środków, a środki w dniu 7 lutego 2022 zabezpieczył inny organ podatkowy. Szef KAS bezprawnie i niezgodnie z przepisami zablokował rachunki bankowe Spółki uniemożliwiając jej dokonanie zapłaty podatków, w tym VAT za listopad 2021 r. oraz nie zwolnił środków pomimo ustawowego obowiązku i nie może to wskazywać, że Spółka trwale zaprzestała zapłaty swoich zobowiązań podatkowych i dodatkowo stanowić podstawy do sugerowania, że robiła to z tylko sobie znanych przyczyn. Błąd Szefa KAS, czyli organu podatkowego, nie może zdaniem Skarżącej stanowić o winie Spółki i być podstawą wyciąganie wobec niej negatywnych konsekwencji.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organy nie dokonały analizy jej dotychczasowej rzetelności. Nie zbadały też potencjalnej możliwości wygenerowania dochodów przez Spółkę, które mogłyby posłużyć jako źródło spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nie zbadały możliwości płatniczych Spółki, nie wzięły pod uwagę, że jest podmiotem faktycznie działającym, osiągającym corocznie obrotu rzędu kilkudziesięciu milionów złotych. Z przeprowadzonej w tym zakresie analizy wynikałoby w opinii Skarżącej, że byłaby w stanie wygenerować nadwyżki pozwalające dokonać spłaty ewentualnego domiaru podatkowego w dającym się określić czasie. Żaden organ podatkowy nie wskazał również, aby Spółka dokonywała zbywania majątku celem jego uszczuplenia i nie udowodnił Spółce nieprawidłowości w podatku VAT.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie określenia skarżącej Spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2020 r. do kwietnia 2021 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Mając na uwadze powyższą regulację należy zaznaczyć, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, publ. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana z dokonaniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze w orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji ( por. wyroki NSA; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17, z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21, CBOSA ).

Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3030/18, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18, z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18, z dnia 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20 ( CBOSA ).

W realiach niniejszej sprawy w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał ustaleń mogących świadczyć o nieprawidłowym rozliczaniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług w związku z transakcjami zakupu towarów od spółek kapitałowych: H1 Sp. z o.o. , K. Sp. z o.o., H1 sp. z o.o.,

Organ uznał, że bezpośredni kontrahenci Spółki – H. Sp. z o.o., H1 Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. – ujęli w JPK (zakup) faktury VAT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie wykazano i nie zapłacono podatku należnego. W kontrolowanym okresie Spółka w złożonych plikach JPK zadeklarowała obrót w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nabycia w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. W tym okresie Skarżąca według ustaleń organu deklarowała m.in. nabycia od podmiotów H1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.

Jak wskazał organ podatkowy I instancji; H1 Sp. z o.o. wykazała nabycia od T. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK za okres od kwietnia 2020 r. do maja 2020 r. (ostatni złożony plik JPK za maj 2020 r.) wykazała 100% sprzedaży na rzecz H1 Sp. z o.o. Za kwiecień 2020 r. nie wykazała żadnych nabyć, a za maj 2020 r. jedynie nabycia pozostałe. W okresie wcześniejszym natomiast, tj. od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., ww. podmiot wykazał nabycia od A. Sp. z o.o., która to spółka nie wykazała dostaw na rzecz T. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w dniu 10 grudnia 2020 r.

K. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK za okres od kwietnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. (ostatni złożony plik za luty 2021 r.) wykazała nabycia od T. Sp. z o.o. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w dniu 9 września 2021 r. Natomiast H1 Sp. z o.o. została wykreślona z ww. rejestru w dniu 24 września 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

H. Sp. z o.o. tymczasem w ww. okresie wykazała nabycia pozostałe od H1 Sp. z o.o. oraz od K. Sp. z o.o.

W świetle dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że bezpośredni kontrahenci Spółki tj. H1 Sp. z o.o. , K. Sp. z o.o., H. sp. z o.o., ujęli w JPK ( zakupy ) faktury VAT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie wykazano i nie zapłacono podatku należnego.

Organy podatkowe zwróciły również uwagę na powiązania osobowe pomiędzy spółkami występującymi na poszczególnych etapach obrotu towarem.

Wskazano na powiązania pomiędzy J.K., K.K. – będącymi w okresie od 21 lutego 2017 r. do 21 kwietnia 2021 r. udziałowcami H1 sp. z o.o., a J.K.1 udziałowcem i prezesem zarządu H. Sp. z o.o. oraz prokurentem H1 sp. z o.o. w okresie od 21 lutego 2017 r. do 21 kwietnia 2021 r. – osobą powiązaną osobowo również z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw oraz z innymi spółkami będącymi bezpośrednimi kontrahentami, bądź uczestniczącymi w łańcuchu dostaw do skarżącej spółki.

Organ przedstawił również obecną sytuację własnościową w spółkach bezpośrednich kontrahentach Skarżącej oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem wykazując, jako osoby będące udziałowcami spółek obcokrajowców tj.;

- S. U. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o.,

- G. U. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu H1 sp. z o.o., oraz K. sp. z o.o.,

- O. S.- jedyny udziałowiec i prezes zarządu Q. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Organy podatkowe podkreśliły, że z ogólnodostępnej bazy danych wynika, że wszystkie wymienione powyżej spółki, których udziały sprzedano wymienionym osobom zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Organy podatkowe stwierdziły, że z dokonanych ustaleń faktycznych przedstawia się schemat funkcjonowania mechanizmu, w którym działalność tzw. "podmiotów znikających", nierozliczających się z należności podatkowych lub zaprzestających rozliczania się, ma na celu obniżenie zobowiązań firmy dokonującej nabyć w łańcuchu transakcji od takich podmiotów.

W związku z tym istnieje zdaniem organów podejrzenie, że Skarżąca wykazała w złożonych za okres od maja 2020 r. do kwietnia 2021 r. deklaracjach kwoty wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast faktury te służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W konsekwencji w ocenie organów podatkowych Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur, których wystawcami były H1 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.

5.5. W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W świetle dokonanych ustaleń podejrzenie uczestnictwa skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA).

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA).

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego mogącego podważyć realność dokonanych transakcji. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych bezpośredni kontrahenci Spółki ujęli faktury, które dokumentowały zakupy towarów, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie wykazano i nie zapłacono podatku należnego. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Jednocześnie wskazano na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami występującymi na poszczególnych etapach obrotu towarami.

Powyższe w ocenie Sądu uzasadniało również zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie na podstawie posiadanych przez organy danych, wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych oraz kwot podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego.

Z zestawienia zarzutów oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi wynika, że Skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Czynności te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem za niezasadną należy uznać argumentację skargi, że w warunkach niniejszej sprawy braki materiału dowodowego uzasadniają wadliwość wydanych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Niewątpliwie organ w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego będzie zobowiązany zebrać pełen materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny potwierdzi ewentualną nierzetelność dokonywanych transakcji skutkujących zastosowaniem powołanych przez organy przepisów art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast w ramach przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania zabezpieczającego organ zobowiązany był uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów, co też uczynił poprzez wykazanie szeregu transakcji na poszczególnych etapach obrotu towaru z udziałem tzw. podmiotów znikających, skutkującym brakiem zapłaty przez te podmioty podatku należnego oraz udziałem skarżącej Spółki w transakcjach, w których na wcześniejszych etapach obrotu uczestniczyły te podmioty.

5.6. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, w świetle którego o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji zabezpieczającej świadczy również fakt, że strona skarżąca może nie posiadać środków na uregulowanie określonych w przyszłej decyzji wymiarowej zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę).

Z zeznań rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że Skarżąca uzyskała w 2019 r. dochód w wysokości [...] zł, natomiast w 2020 r. [...] zł. Ponadto w sprawozdaniach finansowych Spółki wykazano za 2019 r. zysk netto w wysokości [...], a za 2020 r. stratę netto w wysokości [...] zł. Jednocześnie zgodnie z tabelą amortyzacyjną na dzień 1 maja 2021 r. Spółka posiadała środki trwałe o łącznej wartości początkowej [...] zł., nie posiada żadnej nieruchomości , która mogłaby być przedmiotem zabezpieczenia.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia poczynione przez organy uzasadniały tezę, że Spółka może nie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi, z których mogłaby uregulować zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Należy podkreślić, że strona skarżąca nie wskazała ani nie przedstawiała żadnych dowodów, że dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, określonych w przybliżonych kwotach w decyzji zabezpieczającej.

Przywołane okoliczności, analizowane we wzajemnym powiązaniu, uzasadniały obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji nie sposób przypisać organom podatkowym dowolności w poczynionych ustaleniach.

Jako bezzasadne należało w tej sytuacji ocenić zarzuty dotyczące wadliwego zastosowania przez organ przepisów regulujących możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, tj. art. 33 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, okoliczności ustalone w toku kontroli celno-skarbowej, poddane stosownej analizie, uzasadniały zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Niewątpliwie takie okoliczności, jak uprawdopodobnienie dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wysokość uzyskiwanych dochodów i brak wystarczającego majątku mogącego stanowić zabezpieczenie zobowiązania uzasadniały obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi wskazują na to, że jej autor utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Tymczasem w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, rolą organu jest jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego.

5.7. Natomiast odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem wykazania przez organy podatkowe trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organy nie wykazały tej przesłanki.

Organy podatkowe wskazały na istnienie zaległości spółki, w podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 2021 r. a także składek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2021 r. Organy wskazały także na koniecznością przymusowego dochodzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w ramach postępowania egzekucyjnego. Natomiast jak podnosi skarżąca Spółka powyższa zaległość powstała na skutek wadliwej blokady rachunków bankowych dokonanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, uniemożliwiającej uiszczenie należnego zobowiązania podatkowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne z powodu zablokowanych środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych.

Należy wskazać, że zasadność argumentacji strony skarżącej, co do wadliwości blokady rachunków bankowych Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 21/2, którym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 22 listopada 2021 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I FSK 998/22 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku.

Jednocześnie strona skarżąca podkreśla, że pomimo uchylenia wskazanego postanowienia organ nie przesłał postanowienia o zwolnieniu środków do banku, co skutkowało zajęciem tych środków przez organ egzekucyjny.

W ocenie Sądu mając na uwadze powołane okoliczności, należy uznać za zasadne stanowisko Spółki, że powstanie wskazanych w zaskarżonej decyzji zaległości publicznoprawnych jest skutkiem wadliwych postanowień Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych, ostatecznie wyeliminowanych z obrotu prawnego - co znajduje potwierdzenie w powołanych wyrokach sądów administracyjnych. W związku z powyższym zgodzić się również należy, ze stanowiskiem Spółki, że organy nie wykazały przesłanki trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Jednakże w ocenie Sądu wadliwość argumentacji organów w tym zakresie nie miała wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Jak już wyżej wskazano przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast ustawodawca wskazał jedynie przykładowo dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy; ,,podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym’’ lub ,, dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję’’.

W związku z powyższym brak wykazania w niniejszym postępowaniu powołanych przykładowo, szczegółowych przesłanek nie stanowiło naruszenia przepisu art. 33 § 1 O.p. w sytuacji wykazania przez organy innych wymienionych powyżej okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności brane łącznie pod uwagę, w ocenie Sądu wskazują na uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., co czyni zarzuty skargi bezzasadnymi.

W związku z powyższym należy uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały, kierując się zasadami określonymi w art. 121 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący dla niniejszego postępowania. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.