Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 498/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 3, art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 9, art. 11, art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 498/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 22 października 2015 r. znak [...] określił wysokość straty poniesionej w 2010 roku w kwocie 23 638,10 zł przez P. Sp. z o.o. w M. P., dalej "Skarżąca" lub "Strona".

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 w zw. z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.".

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z akt wynika, że zarówno w uprzednio wydanej decyzji z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...], jak i w obecnie zaskarżonej decyzji z dnia 22 października 2015 r. nr [...] organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość straty poniesionej w 2010 r. w kwocie 23 638,10 zł.

Stosownie do obowiązku wynikającego z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", w złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 27 czerwca 2011 roku korekcie zeznania CIT-8 za 2010 rok Skarżąca wykazała następujące dane:

przychód: 1 137 629,16 zł; koszty uzyskania przychodu: 1 123 471 zł; dochód: 14 158,16 zł; podatek należny (19%): 2 690 zł.

W dniach 19-22 listopada 2013 r., 25-29 listopada 2013 r., 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009 i 2010. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie skorzystała z określonego w art. 81b § 1 pkt 2 O.p. prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

W wyniku podjętych czynności dowodowych ustalono, iż w badanym okresie Spółka do wyliczenia przychodów i kosztów ujęła kwoty z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury". Transakcje te zawierane były na linii:

Spółka E. - Spółka P. - Firma G. H.,

Spółka T. - Spółka P. - Spółka F. P.,

Spółka F. P. - Spółka P. - Spółka I. (szczegółowe wyliczenie zakwestionowanych faktur znajduje się na str. 7, 11 i 12 decyzji organu I instancji z dnia 31 lipca 2014 r.).

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce: przychód: 3 353,73 zł; koszty uzyskania przychodów: 26 991,83 zł; dochód: 0 zł; strata: 23638,10 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki przede wszystkim podważył zasadność ustaleń organu I instancji, a także wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania następujących osób: M. J. i K. P., które potwierdzą, że kwestionowane przez organ transakcje faktycznie miały miejsce i przebiegały we wskazany przez Stronę sposób.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stwierdzając między innymi, że wnioskowane przez Stronę dowody mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, a w szczególności dobadanie, czy sporne transakcje zostały rzeczywiście wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. W tym celu należy zgromadzić wnioskowane przez Stronę dowody, a następnie dokonać oceny materiału dowodowego zarówno w kontekście zeznań stron transakcji, jak również informacji pozyskanych od organów podatkowych odnośnie kontrahentów Podatnika oraz dokumentacji źródłowej Spółki.

Za pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przesłał do organu I instancji akta sprawy i uwierzytelnione za zgodność z oryginałem dowody z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym w postaci: protokołu przesłuchana strony – M. J. z dnia 16 grudnia 2014 r. i protokołu przesłuchania świadka – R. R. z dnia 17 grudnia 2014 r.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrano dodatkowy materiał dowodowy, obejmujący między innymi dowody w postaci protokołów przesłuchań wskazanych przez Stronę osób, tj. strony – M. J. i świadków: Ł. W., K. P., protokołów z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Strony i innych dowodów z dokumentów.

Oceniając ponownie stan faktyczny ustalony w oparciu o całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym również o dodatkowo zebrany materiał dowodowy w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia 22 października 2015 roku nr [...], w której określił Stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 23 638,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka w złożonej w dniu 27 czerwca 2011 roku korekcie zeznania CIT-8 za 2010 rok.

1. Zawyżyła przychody o kwotę łączną 1 136 075,43 zł z tytułu ujęcia do wyliczenia przychodów kwot z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury", wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz następujących odbiorców: Firma G. H. K. P. - 8 faktur VAT z marca 2010 roku na sprzedaż prętów żebrowanych na łączą kwotę netto zł, F. P. Sp. z o.o. - 15 faktur VAT z maja 2010 roku na sprzedaż prętów żebrowanych, blachy i profilu I. S. J.+M na łączą kwotę netto zł, I. Sp. z o.o. - 8 faktur VAT z grudnia 2010 roku na sprzedaż osi wagonowych na łączą kwotę netto 437 100,00 zł (według szczegółowego wyliczenia i opisu ujętego w tabeli zamieszczonej na str. 3 - str. 4 decyzji organu I instancji.

2. Zaniżyła przychody o kwotę 1 800,00 zł z tytułu nieodpłatnego używania lokalu na podstawie umowy najmu z dnia 30 grudnia 2009 roku zawartej z C. J., przedmiotem której był najem przez P. Sp. z o.o. powierzchni 60 m2 do składowania drewnianej konstrukcji budowlanej na okres do końca 2010 roku. Zgodnie z zapisami ww. umowy czynsz miał wynosić 150,00 zł miesięcznie. P. Sp. z o.o. nie przedłożyła jednak dowodów poniesienia tych opłat, a ich brak potwierdził również C. J., co spowodowało powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2010 rok w kwocie łącznej 1 800,00 zł, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. wartość przychodu ustala się w takim przypadku w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby za wynajem tego lokalu.

3. Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w wysokości 1 096 479,17 zł, na którą składają się:

- Kwota łączna 1 092 379,04 zł z tytułu ujęcia do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów kwot z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury", wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. przez następujących dostawców: E. Sp. z o.o. - 8 faktur VAT z marca 2010 roku na sprzedaż prętów żebrowanych na łączą kwotę netto 398 361,26 zł, T. P. Sp. z o.o. - 15 faktur VAT z maja 2010 roku na sprzedaż prętów żebrowanych, blachy i profilu I. S. J.+M na łączą kwotę netto 280 417,78 zł, F. P. Sp. z o.o. - 8 faktur VAT z grudnia 2010 roku na sprzedaż osi wagonowych na łączą kwotę netto 413 600,00 zł (według szczegółowego wyliczenia i opisu ujętego w tabeli zamieszczonej na str. 5 decyzji organu I instancji;

- Kwota łączna 4 100,13 zł, na którą składają się:

- kwota 648,01 zł z tytułu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (według szczegółowego wyliczenia i opisu zawartego na str. 33 - str. 34 decyzji organu I instancji, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. za koszty podatkowe nie uważa się podatku od towarów i usług,

- kwota 1 200,00 zł ujęta w kosztach uzyskania przychodów tytułem najmu (według szczegółowego wyliczenia i opisu zawartego na str. 34 decyzji organu I instancji, ponieważ wobec braku okazania dokumentów potwierdzających ww. wydatek zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. nie stanowi on kosztów uzyskania przychodów,

- kwoty: 1 460,89 zł z tytułu skorygowania kapitału pożyczki o odsetki i 791,23 zł jako "wyksięgowanie noty odsetkowej M. z 2009 roku", ponieważ wobec braku okazania dokumentów potwierdzających ww. wydatki nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.

Na stronie 36 decyzji organu I instancji zestawiono wszystkie korekty dokonane przez organ I instancji, w odniesieniu do danych ujętych przez Skarżącą w złożonej w dniu 27 czerwca 2011 roku korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 rok.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Zgodnie z przepisem art. 24 O.p., organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

P. Sp. z o.o. w M. P. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę, a to w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami,

2. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 O.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Strony (potwierdzających zaistnienie spornych transakcji) i nadinterpretowanie okoliczności niemających znaczenia dla sprawy poprzez wyciąganie z nich wniosków dla Strony niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej,

3. art. 120, 122 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej,

4. art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej,

5. art. 193 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych w sposób niedopuszczalny, a to w związku z zasadnością zarzutów podniesionych powyżej,

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez iluzoryczne uzasadnienie skarżonej decyzji, zwłaszcza w zakresie niewskazania efektów domniemanego łańcucha firm dokonujących fikcyjnych transakcji, a więc podmiotów czerpiących korzyści z tego procederu.

Wskazując na powyższe zarzuty Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Strony wskazanym w uzasadnieniu odwołania, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono przede wszystkim, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest nadal niekompletny, ponieważ nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność powodów wprowadzenia do łańcucha dostaw Skarżącej, o co obecnie wniosła, równocześnie wskazując, że taki dowód był planowany w trakcie postępowania przed organem I instancji ale z przyczyn niewyartykułowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został zaniechany. Przy czym ustaleniom organu I instancji Strona się sprzeciwia wskazując, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Odwołująca podniosła, że z żadnego przepisu ustawy podatkowej nie wynika, żeby korelacja, jaka zachodzi pomiędzy spółką P. a jej kontrahentami była podstawą do zakwestionowania transakcji. Spółka odniosła się w tym zakresie do art. 11 ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Odwołujący zarzucił bezzasadne przyjęcie przez organ, że faktury opisywano w sposób umożliwiający zatarcie śladu ostatecznego miejsca zużycia towaru. Podniesiono również wnioski wynikające ze związków skarżącej ze spółką Medium, w tym wystąpienie przez Skarżącą na drogę sądową i uzyskanie tytułu egzekucyjnego przeciw tej spółce. Zarzucono pominięcie przez organ tego "koronnego dowodu".

Ponadto, w celu dodatkowego uzasadnienia argumentacji zawartej w treści odwołania, Pełnomocnik przywołał kilka orzeczeń sądów administracyjnych i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 lutego 2016 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 22 października 2015 r. znak [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności rozważył, czy rozstrzygając obecnie przedmiotową sprawę, nie orzeka już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (straty). W odniesieniu do zobowiązań (strat) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok, pięcioletni termin przedawnienia upływa na ogólnych zasadach z dniem 31 grudnia 2016 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie w dniu 31 grudnia 2016 roku. Jak wskazał NSA w sprawie II FPS 4/13, z tezy uchwały I FPS 1/12 można wyprowadzić pogląd, że termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej.

Zatem w świetle powyższego zdaniem organu, był on uprawniony do orzekania w sprawie.

Organ przywołał treść art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by przepisom tym w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej sprawy uchybiono.

Organ odwoławczy dokonał obszernej analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów Skarżącej. Organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów i szczegółowo przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przywołał również wiele orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

Zdaniem organu notoryjnym faktem jest, że w obrocie stalą funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami, w sytuacji, gdy faktyczny dostawca tychże towarów jest nieujawniony. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw stali.

P. Sp. z o.o. w M. P. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu.

Nadto w skardze zarzucono naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez ustalenie po stronie Skarżącej przychodu w kwotach 1800 zł i 1200 zł w zw. z zawartymi umowami najmu, wobec braku podstaw do zastosowania ww. przepisów.

Zarzucono również naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie zaliczenia kwoty 1 200 zł z umowy najmu do kosztów uzyskania przychodu za 2010 r., co jest sprzeczne także z art. 193 § 3 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Skarżąca podkreśliła ponownie, że brak jest bezpośrednich powiązań pomiędzy nią a jej kontrahentami, co organy przyjęły jako nieuprawnione domniemanie.

Spółka zakwestionowała przyjęcie przez organ m.in. oferowanie do sprzedaży jeszcze nienabytych towarów, czy brak magazynów oraz pracowników, jako przesłanki fikcyjności transakcji. Podniosła, że jest to często stosowana praktyka przy sprzedaży przez internet.

Zdaniem Skarżącej zeznania Prezesa spółki wskazujące "przetrwanie spółki" jako motyw zawierania transakcji również nie mogą być traktowane jako dowód na fikcyjność transakcji.

Spółka zarzuciła również brak uzasadnienia, w przypadku sprzeczności, przyjęcia jednych zeznań za wiarygodne a innych za niewiarygodne.

Podniesiono także, że organ pominął, iż z prawomocnego wyroku skazującego A. W., wynika, że A. W. rzeczywiście prowadził handel stalą. Wskazano, że wbrew ustaleniom organu firma T. "nadal działa, pracownicy przychodzą do pracy".

Nieprzedstawienie przez Stronę konkretnych danych uprawdopodabniających faktyczny przebieg transakcji usprawiedliwiono znacznym oddaleniem czasowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazano, że wbrew ocenie organu, nie miało miejsce jakiekolwiek świadczenie nieodpłatne wobec niej. Skarżąca zawarła umowy najmu, których organ w żaden sposób nie zakwestionował. Z samego faktu zawarcia umowy najmu wynika obowiązek świadczenia w postaci czynszu najmu, oznaczający zwiększenie pasywów po stronie najemcy. Umowa najmu ma charakter umowy wzajemnej i odpłatnej. Nie sposób uznać, iż wynikające z niej świadczenia mają charakter nieodpłatny.

Z kolei zarzut naruszenia art. 6 ustawy o rachunkowości umotywowano wskazując na zasadę memoriału, tj., że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Koszty wynikające z ww. umowy, dotyczyły roku 2010. Ujęcie ich więc rozliczeniu za inny rok obrotowy stanowiłoby naruszenie ww. przepisu.

Skarżąca przywołała na poparcie niektórych swych tez orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniósł, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 193 § 3 O.p. zostały podniesione po raz pierwszy na etapie skargi do WSA w Krakowie.

Odpowiadając na ww. zarzuty Dyrektor wskazał, że wynajmujący C. J. stwierdził, że nie otrzymał żadnych środków za najem, Skarżąca nie wykazała również faktu poniesienia tych wydatków. Co więcej M. J. – Prezes zarządu Spółki oświadczył, że nie zapłaciła ona w 2009 i 2010 r. czynszu z tytułu najmu.

Dyrektor wskazał również, że art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie stanowi podstawy do właściwego określenia wysokości kosztów podatkowych i w kontekście powyższych ustaleń treść ww. przepisu pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zatem, w świetle powyższego również kwota 1200 zł ujęta w 2010 roku w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej Spółki tytułem najmu została prawidłowo wyłączona z kosztów uzyskania przychodów za ww. okres rozliczeniowy, ponieważ wobec braku okazania dokumentów potwierdzających ww. wydatek zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy stan faktyczny sprawy został właściwie ustalony przez organy podatkowe. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Należy też podkreślić, że strona Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego.

To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona Skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia, czy istnieją uzasadnione podstawy do zastosowania:

- przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów P. Sp. z o.o. z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 rok wartości netto w kwocie łącznej 1 092 379,04 zł, wynikającej z:

- 8 faktur VAT dotyczących dostawy prętów żebrowanych wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. F. 2, NIP [...] - wartość netto 398 361,26 zł, podatek VAT 87 639,47 zł,

- 15 faktur VAT dotyczących dostawy prętów, blachy i profilu wystawionych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. F. 2, NIP 6372030213 - wartość netto 280 417,78 zł, podatek VAT 63 691,9 zł, oraz

- 10 faktur VAT dotyczących dostawy osi wagonowych wystawionych przez F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. F. 2, NIP [...] - wartość netto 413 600 zł, podatek VAT 90 992 zł

(według zestawienia zbiorczego i szczegółowego opisu zawartego w tabeli ujętej na str. 5 decyzji organu I instancji);

- przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w przedmiocie zaliczenia do przychodów P. Sp. z o.o. z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 rok wartości netto w kwocie łącznej 1 136 075,43 zł, wynikającej z:

- 8 faktur VAT dotyczących dostawy prętów żebrowanych wystawionych na rzecz firmy G. H. K. P. z siedzibą w N. T. przy ul. K. W. 5, NIP [...] - wartość netto 408 082,21 zł, podatek VAT 89 778,1 zł,

- 15 faktur VAT dotyczących dostawy prętów, blachy i profilu wystawionych na rzecz F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. F. 2, NIP [...] - wartość netto 290 893,22 zł, podatek VAT 63 996,52 zł, oraz

- 10 faktur VAT dotyczących dostawy osi wagonowych wystawionych na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. F. 2, NIP [...] - wartość netto 437 100 zł, podatek VAT 96 162 zł.

(według zestawienia zbiorczego i szczegółowego opisu zawartego w tabeli ujętej na str. 3 - str. 4 decyzji organu I instancji),

Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, prętów, blachy, profili i osi wagonowych z podmiotami wskazanymi w ww. fakturach.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny, i nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiający wykonane. Skarżąca stanowiła bowiem jedynie sztuczne, dodatkowe ogniwo łańcucha transakcji, co miało poprawić jej sytuację finansową wskutek "podzielenia się marżą".

Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym jak już wskazano Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

W oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy i jego ocenę dokonaną na tle całokształtu okoliczności sprawy organy trafnie stwierdziły, że do wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów P. Sp. z o.o. z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 rok ujęto kwoty wynikające z transakcji na linii:

Spółka E. - Spółka P. - Firma G. H. K. P.

Spółka T. - Spółka P. - Spółka F. P.

Spółka F. P. - Spółka P. - Spółka I.,

które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach VAT, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury". W realiach niniejszej sprawy, pomiędzy ww. podmiotami nie występuje zakup i sprzedaż towarów lecz jedynie obrót tzw. "pustymi fakturami".

Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11, publ. CBOSA).

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że P. Sp. z o.o. ujęła w księgach podatkowych przychody i wydatki, dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zatem, będące przedmiotem sporu wydatki nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przez Stronę przychodami. W takim stanie faktycznym organ I instancji był zobowiązany wydać decyzję, w której określił stratę podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. Działanie organu podatkowego zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego/straty podatkowej nie może być traktowane jako działanie profiskalne. Trudno bowiem przypisać organowi tendencyjność, skoro z akt sprawy nie wynika by doszło do naruszenia przepisów procedury mających zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem.

Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.

Ponadto, art. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), gdzie wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, między innymi wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15, publ. CBOSA).

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Skarżącej.

Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Zatem, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialnoprawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie wydatkowane środki pieniężne.

Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10; z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, publ. CBOSA).

Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu nie uchybiono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Ordynacja podatkowa nakazuje bowiem dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej.

Odnośnie podniesionego pierwszy raz w odwołaniu i powielonego w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W., prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że z akt wynika, iż dowód z przesłuchania A. W. faktycznie był wstępnie planowany, ale z inicjatywy organu I instancji. Ostatecznie dowodu nie przeprowadzono, ponieważ ww. świadek z powodu problemów zdrowotnych nie stawiał się na kolejne wezwania.

Wobec powyższego organ zasadnie pozyskał dowody z dokumentów i przesłuchań świadków od Naczelników Urzędów Skarbowych w O. i w K., które wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym złożyły się na materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Pozyskano między innymi oświadczenie z dnia 23 lutego 2010 r. złożone przez A. W. - prezesa zarządu T. Sp. z o.o. a także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego Wydział [...] Karny z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] wydany w sprawie oskarżonego A. W., który działając jako przedstawiciel T. Sp. z o.o., poprzez wprowadzenie w błąd co do sytuacji finansowej reprezentowanych przez siebie podmiotów oraz co do zamiaru terminowego uregulowania należności wynikających z tytułu umów sprzedaży wyrobów stalowych i innych umów, doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości szereg podmiotów gospodarczych. Zebrany, obszerny materiał dowodowy pozwolił na ustalenie okoliczności działania Spółki i przebiegu zakwestionowanych transakcji, potwierdzając proceder wystawiania fikcyjnych faktur.

Korzystanie z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; z 21 lutego 2013 r.; sygn. akt. I FSK 236/12 publ. CBOSA).

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 roku, sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 roku, sygn. akt. I FSK 424/12, publ. CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 188 O.p. nie przesłuchując w charakterze świadka A. W. Wniosek dowodowy bowiem winien precyzować żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. (por.: wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/13, publ. CBOSA).

Wniosek zawarty w odwołaniu powyższych przesłanek nie spełniał. Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchanie w charakterze świadka A. W. mogłoby się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Należy podkreślić, że oświadczenie z dnia 23 lutego 2010 r. złożone przez A. W. a także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego Wydział [...] Karny z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] zostały włączone do akt niniejszej sprawy i Skarżąca mogła się z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat.

Zatem, w świetle powyższego, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W. na okoliczność powodów wprowadzenia do łańcucha dostaw Spółki P., w postępowaniu odwoławczym jest bezzasadne, ponieważ okoliczności te, w zakresie w jakim były istotne dla sprawy, zostały ustalone przy pomocy pozostałych dowodów. Przeprowadzenie tego dowodu pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, należy wskazać, że organ trafnie podkreślił wielokrotnie wskazywany w orzeczeniach sądów administracyjnych fakt, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw stali.

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa. Dlatego też odrzucono argumentację Strony Skarżącej, iż nie może Ona ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z powodu braku informacji, co do niewiarygodności kontrahentów.

W wypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do kosztów nie ma znaczenia, czy podatnik działał w dobrej czy w złej wierze, czyli czy wiedział, że posługuje się pustymi fakturami. (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 roku sygn. akt II FSK 1834/11, publ. CBOSA).

Nie ma też znaczenia, czy skarżący w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużył się nierzetelnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 roku sygn. akt II FSK 573/11, publ. CBOSA).

Bezzasadne były również zarzuty odwołania powielone w skardze, zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania dopuszczono się naruszenia zasad wynikających z art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. Zatem słusznie organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Przypomnieć należy bowiem jeszcze raz, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, publ. CBOSA).

Słusznie organ odwoławczy wskazał, że zarzut odwołania dotyczący rzekomo koronnych dowodów wskazujących na zaistnienie spornych transakcji, związanych z postępowaniem sądowym, komorniczym oraz windykacyjnym prowadzonym wobec Medium Sp. z o.o., nie mógł odnieść zamierzonych skutków. Według Pełnomocnika organ I instancji pominął w szczególności, że transakcja z ww. podmiotem dotyczyła pelletu z łusek słonecznika, a więc asortymentu będącego przedmiotem wielu innych bezpodstawnie zakwestionowanych operacji handlowych.

Tymczasem jak wynika z akt administracyjnych, w 2010 roku organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży stali, tj.: osi wagonowych, prętów, blach profili i prętów żebrowanych

Zatem, skoro jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie był pellet z łusek słonecznika tylko stal i wyroby stalowe, a kontrahentem Spółki P. w 2010 roku nie była M. Sp. z o.o. tylko inne ww. podmioty, to ww. dowód - wskazany przez Stronę jako koronny - w żaden sposób nie wskazuje na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji dotyczących handlu stalą i wyrobami stalowymi. Co za tym idzie zarzut ten nie mógł wpłynąć na ocenę transakcji handlu stalą i wyrobami stalowymi, które zostały prawidłowo zakwestionowane w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody.

Odnośnie kolejnego zarzutu, prawidłowo organ wyjaśnił, że wykazane powiązania pomiędzy kontrahentami nie były przez organy podatkowe traktowane jako powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia o ww. regulacje. Powiązania, na które wskazano w ww. decyzji dotyczą oceny czy omówione transakcje miały miejsce. Natomiast przywołane w odwołaniu przepisy nie regulują kwestii, nie zawierają wytycznych, jak oceniać czy dane transakcje miały miejsce, czy też nie miały miejsca w rzeczywistości.

Przywołanie powiązań występujących pomiędzy ww. podmiotami - w tym przypadku powiązań gospodarczych, rodzinnych, osobowych, itp. (a nie zdefiniowanych w art. 11 u.p.d.o.p.), tj. między innymi pomiędzy zarządami, udziałowcami, czy też księgową Spółek: E., T., F. P., I., P. oraz Firmą G. H. K. P.; miał na celu jedynie przedstawienie pełnego obrazu relacji zachodzących pomiędzy uczestnikami ocenianych transakcji.

Odrębna analiza dla każdego z ww. podmiotów, bez badania występujących między nimi powiązań gospodarczych, osobowych, rodzinnych itp., doprowadziłaby do powstania niekompletnego i nierzeczywistego obrazu stosunków między nimi.

Zasadnie również organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę, a to w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami.

Organy wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Co prawda to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany.

Wynika to z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dysponują co do zasady podatnicy, którzy pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wskazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc Strona nie przedłożyła materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych transakcji, ujętych w spornych fakturach przez ich wystawców, to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 673/08, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK1233/05, wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt IIFSK 74/05, publ. CBOSA).

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/13, wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publ. CBOSA).

Trafnie organ wskazał, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur".

Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych.

Nie mogło zatem przynieść zamierzonego skutku twierdzenie Skarżącej podnoszone w toku postępowania przed organami podatkowymi, że nie może jej obciążać nierzetelność kontrahenta, w szczególności w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast Skarżąca nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży (wobec niewykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu towarów i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski - Prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., str. 433 i następne).

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienia decyzji w sprawie odpowiadają wymogom oceny swobodnej, a nie dowolnej. Wskazano bowiem w wywodach, z jakich powodów uznano za wiarygodne te dowody, na których oparto poczynione ustalenia faktyczne i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Przedmiotowe decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. Odpowiednie działania zostały podjęte przez organ I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe w kontrolowanym podmiocie, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez Podatnika transakcji.

Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący przedmiotowej sprawy, dokonując następnie jego kompleksowej, kompletnej i rzetelnej analizy. Materiał dowodowy obejmował m.in.

- protokół kontroli podatkowej P. Sp. z o.o., oraz zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww.,

- umowy najmu z dnia 30 grudnia 2009 r. zawartą pomiędzy C. J. i Spółką P.,

- oświadczenia C. J., księgowej K. N., H. J., M. J. - prezesa P. Sp. z o.o.,

- porozumienie kompensacyjne nr [...] z dnia 31 października 2010 r.,

- zakwestionowane faktury VAT, część wraz z dowodami WZ,

- cesja wierzytelności wraz z dekretacją PK,

- sprawozdanie finansowe P. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2010 r.

- umowa Spółki z o.o. P.

- wypis z KRS według stanu na dzień 18 listopada 2013 roku,

- protokół kontroli podatkowej (wraz z załącznikami) dotyczącego podatku od towarów i usług za 2010 rok,

- protokół przesłuchana strony – M. J.

- protokoły przesłuchania świadków – R. R., Ł. W. - udziałowca P. Sp. z o.o., J. S., K. P. - właściciela firmy G. H., H. S. - kontrahenta firmy G. H.,

- dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj.:

- protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Strony – T. Sp. z o.o. NIP [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2009 r. do 31.12.2009 r.

- oświadczenie A. W. - prezesa zarządu T. Sp. z o.o.

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.03.2010 roku nr [...] wraz z załącznikami

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.04.2010 roku nr [...] wraz z załącznikami,

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.08.2010 roku nr [...] wraz z załącznikami,

- protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahenta Strony – F. P. Sp. z o.o. wraz z załącznikami

- protokołu przesłuchania świadka A. Ł. - pracownika T. Sp. z o.o.

- protokołu z czynności sprawdzających z dnia 30.09.2010 roku przeprowadzonych wobec kontrahenta Strony – E. Sp. z o.o. wraz z załącznikami

- pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 10.09.2010 roku dotyczącego kontrahenta Strony – T. Sp. z o.o. wraz z postanowieniem z dnia 14.01.2010 r., sygn. akt [...] i protokołu z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt [...];

- protokół spisany w Urzędzie Skarbowym z przesłuchania świadka H. S. - kontrahenta Firmy G. H.

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2010 r. nr [...] wydanej dla kontrahenta Strony – T. Sp. z o.o.,

- odpis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego Wydział [...] Karny z dnia 09.04.2009 r., sygn. akt [...],

W sprawie dokonano kompleksowej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając między innymi ww. dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji I instancji.

Organy, zgodnie z art. 191 O.p. ustalił wartość poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W przedmiotowej sprawie dowody przeprowadzone w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony zostały ocenione we wzajemnej łączności i na tle dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec P. Sp. z o.o., którymi pozostają między innymi: umowy, faktury, wyjaśnienia P. Sp. z o.o., wyjaśnienia i dokumenty pozyskane od dostawców i nabywców stali oraz dowody z protokołów przesłuchań Strony i przesłuchań licznych świadków. Przy czym, jak z akt wynika, każdy z przeprowadzonych dowodów, mający znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, został w decyzji organu I instancji przywołany i właściwie oceniony. Powyższe zostało słusznie zaaprobowane przez organ odwoławczy.

Sąd podkreśla, że dokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Strona, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione, a omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne.

W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest zarzut nieprzeprowadzenia dokładnej analizy materiału dowodowego i ustalonych okoliczności faktycznych oraz oparcia się jedynie na subiektywnych opiniach i domysłach, czy też domniemaniach.

Fakt, że organy inaczej oceniły treść tych dowodów, w tym między innymi z protokołów przesłuchań Strony i świadków wskazanych w skardze, niż oczekiwałaby tego Skarżąca Spółka, nie świadczy o wadliwości postępowania dowodowego.

Ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że sporne faktury zostały faktycznie wykonane odpowiednio przez Skarżącą i na jej rzecz.

W szczególności, z protokołu przesłuchania strony z dnia 16 grudnia 2014 roku - prezes zarządu Spółki P. – M. J. wyjaśnił między innymi, że: "(...)W 2009 roku spółka P. została oszukana przez M. - spółka nie dostarczyła pełnej ilości towaru, który został przez P. opłacony (...) Jedynym kontaktem, który budził we mnie zaufanie był Pan A. W. (...) Ze względu na swojego syna Pana Ł. W., Pan A. W. zainicjował transakcje z T., F. i E. w celu pomocy w przetrwaniu spółki P. Spółki te podzieliły się marżą z P. Drugim powodem tych transakcji było uzyskanie przez Pana A. W. mojego poręczenia przy pożyczce udzielonej przez Samorządowe Centrum Przedsiębiorczości i Rozwoju na kwotę 120 000 zł (...). Początkowo zajmowałem się zarówno zakupami oraz sprzedażą, później po zmianie udziałowców w transakcjach pomiędzy spółkami Pana A. W. wszelkimi uzgodnieniami między tymi spółkami zajmował się syn Pana A. W. - Pan Ł. W. z uwagi na relacje rodzinne (...)".

Tymczasem do protokołu przesłuchania świadka Ł. W. z dnia 2 czerwca 2015 r., zeznał między innymi, że: "(...) nic tam kompletnie nie robiłem. Nie byłem tam zatrudniony. Nie miałem wglądu w dokumentacje. (...) Nie miałem żadnej wiedzy o transakcjach tej spółki. Nie wiedziałem jaki był zakres działalności tej spółki. (...) Nie wiązały mnie z tą spółką żadne umowy dotyczące pracy jak: o prace, czy cywilnoprawne, nie miałem żadnego pełnomocnictwa. (...) Miałem też udziały w I. i F. P. W tych spółkach podobnie jak w P. miałem tylko udziały, ale nigdy nie reprezentowałem tych spółek, nigdy nie uczestniczyłem w żadnych negocjacjach. Wglądu w dokumentację też nie miałem.".

Powyższe źródła osobowe, mimo pewnych nieistotnych sprzeczności, potwierdzają ustalony przez organy fikcyjny charakter faktur.

Skarżąca nie wykazała, że w rzeczywistości kupowała i sprzedawała wyroby stalowe. Na potwierdzenie takiego faktu Skarżąca nie przedstawiła przekonujących dokumentów, czy zeznań świadków.

Za bezskuteczną należy uznać argumentację Spółki dotyczącą między innymi kwestii wykorzystania przez G. H. K. P. w ramach budowy hali handlowej - Centrum Handlowego na rzecz spółki S. prętów żebrowanych (ujętych w zakwestionowanych fakturach dotyczących transakcji na linii E. – P. – G. H.), prawidłowości oceny okoliczności dotyczących braku zaplecza gospodarczego i osobowego do wykonania zakwestionowanych transakcji w takim rozmiarze, braku wiedzy o szczegółach transakcji, dokumentów, czy pisemnych umów w P. Sp. z o.o. i w pozostałych powiązanych podmiotach, mając na uwadze realia niniejszej sprawy.

Organy dokonały w sprawie oceny dokumentacji, w tym przedstawionej przez Skarżącą, mającej uprawdopodobnić rzeczywisty charakter spornych transakcji.

Jednak zarówno skrótowe zapisy umów i protokołów odbioru robót, brak kosztorysu, sposób zapisu na fakturach wystawionych przez Firmę G. H. K. P. na rzecz Spółki S., rozbieżności w zeznaniach świadków, itp. uniemożliwiają ustalenie czy faktycznie firma G. H. K. P. wykorzystała w ramach budowy hali handlowej - Centrum Handlowego na rzecz spółki S. właśnie te pręty żebrowane, które zostały ujęte w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach dotyczących transakcji na linii E. – P. – G. H.

Przy czym szczególnie wątpliwa wydaje się być okoliczność, że wykonawcą budowy centrum handlowego miał być K. P., tj. osoba bez żadnego zaplecza osobowego i sprzętowego, doświadczenia na budowach, która jak wykazano w postępowaniu faktycznie zajmowała się usługami prawnymi a nie pracami budowlanymi. Natomiast brak przewidywanej wartości inwestycji w postaci budowy Centrum Handlowego oraz brak w projekcie ilości materiałów potrzebnych do zużycia, służył w istocie umożliwieniu Spółce S. przyjmowania tzw. "pustych" faktur VAT, generujących dodatkowe koszty, rzekomo dotyczące rzeczywiście świadczonych usług budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych.

Nadto, za fikcyjnością zakwestionowanych w sprawie transakcji przemawia również między innymi to, że P. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowego stosownego do skali prowadzonej działalności, nie posiadała majątku trwałego (poza wynajmowanym lokalem o pow. 20 m2 w M. P. ul. [...] - miejsce rejestracji siedziby Spółki), ani nie zatrudniała pracowników poza osobą księgowej. Natomiast osoby reprezentujące strony zakwestionowanych transakcji, jak wykazano powyżej, nie potrafiły wskazać żadnych konkretnych danych mogących uprawdopodobnić faktyczny przebieg spornych transakcji, tj. np. w zakresie: osób uczestniczących w negocjacjach, pilotujących przebieg dostaw, źródeł pochodzenia towarów, wykorzystywanych przewoźników, szczegółów dotyczących załadunku rozładunku towarów, miejsc składowania - nie przedłożono umów o składowanie towarów, itp.

W przypadku transakcji na linii: Spółka T. - Spółka P. - Spółka F. P. oraz Spółka F. P. - Spółka P. - Spółka I., zachodzi sytuacja, gdzie te same towary w bardzo krótkich odstępach czasu - nawet w tym samym dniu - sprzedają i kupują spółki pod tym samym adresem siedziby (ul. F. 2 O.), których prezesem zarządu jest ta sama osoba – A. W. Zatem, w ww. układzie transakcji P. Spółka z o.o. jest zbędnym elementem.

Przy czym żadna z ww. spółek nie posiada stosownego zaplecza osobowego i sprzętowego do prowadzenia działalności w takich rozmiarach, a ich reprezentanci obciążają się wzajemnie odpowiedzialnością za stwierdzone nieprawidłowości.

Zatem faktyczne okoliczności działania ww. firm w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej w 2010 roku sprzedaży i zakupu stali (liczonej przecież w milionach złotych), wskazują na działalność podmiotów o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich środków transportu, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się księgowością, rozbudowanymi komórkami do obsługi sprzedaży, zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności handlowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych. Działalność taka wymaga również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych, czego w realiach niniejszej sprawy nie stwierdzono.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że ujawniony w przedmiotowej sprawie, przepływ środków pieniężnych do kolejnych firm, w tym w drodze kompensat i cesji, w bardzo krótkich odstępach czasu, jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje.

Należy przyznać Skarżącej rację, że w obrocie handlowym zdarza się stosowanie praktyki oferowania sprzedaży nienabytych jeszcze towarów. Taki sposób działania, przy odpowiedniej organizacji może umożliwić podmiotowi działanie na rynku bez posiadania bazy magazynowej.

Jednakże z całokształtu okoliczności, co wskazano powyżej, wynika jednoznacznie, że nie jest to przypadek z niniejszej sprawy.

Podobnie rację ma Skarżąca, twierdząc, że "przetrwanie spółki" jest jak najbardziej normalnym motywem działania prezesa spółki. Jednakże Skarżąca pomija, że owo "przetrwanie spółki" w zeznaniach zalegających w aktach sprawy, opisywane jest jako wzięcie udziału w procederze "dzielenia się marżą", w zamian zresztą za poręczenie pożyczki A. W. Powyższe zasadnie uznały organy za okoliczność przemawiającą za fikcyjnością faktur.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych Strony w sposób niedopuszczalny, należy wskazać iż słusznie uznał organ, że Skarżący prowadził księgi w sposób nierzetelny a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, zaś dane wskazane w zeznaniu CIT za 2010 r. nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Spółki.

Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 roku sygn. akt II FSK 2104/11, publ. CBOSA)

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe charakteryzują się domniemaniem prawdziwości zapisów w nich zawartych.

Ponadto, z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Powyższe unormowania słusznie zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie. W szczególności organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i § 7 O.p., sporządził protokół badania ksiąg strony stanowiący integralną część protokołu kontroli podatkowej P. Sp. z o.o. nr postępowania [...], w którym stwierdził, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez Stronę ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Równocześnie, w decyzji organu I instancji uzasadniono, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Należy więc uznać, że decyzja taka jest zgodna z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. W świetle tych przepisów organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania, jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W protokole badania ksiąg strony stanowiącym integralną część protokołu kontroli podatkowej P. Sp. z o.o. nr postępowania [...] uznano, że pozostałe dane wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki pozwalają na określenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres rozliczeniowy, którego dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe.

Należy przy tym podkreślić, że pominięcie zarówno w przychodach sprzedaży jak i w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów lub wykonania usług wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania (por. wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2006 roku sygn. akt II FSK 74/05, z dnia 15 października 2008 roku sygn. akt II FSK 902/07, z dnia 14 sierpnia 2008 roku sygn. akt II FSK 830/07, z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt II FSK 1112/08, publ. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych zarówno po stronie przychodów jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka nie zastosowała się w ww. zakresie do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem w całości dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zatem, skoro wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić przychody ze sprzedaży towarów i koszty ich nabycia w zakresie wskazanym w tych fakturach, a jak wykazano powyżej, dostawy te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji przychody czy też wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów (por. NSA w wyrokach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. CBOSA).

Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. W przypadku nierzetelnego udokumentowania przez takich podatników operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publ CBOSA).

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak z akt sprawy wynika, w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakwestionowanych transakcji sprzedaży, brak jest czynności prawnej, która mogłaby być uznana za podstawę uzyskania przychodów należnych. Także za przychód nie można traktować wartość otrzymanych przez wystawcę kwot pieniężnych (zapłat za faktury), gdyż ich otrzymanie było tylko konsekwencją wystawiania nierzeczywistych faktur dokumentujących pozorne transakcje.

Ustawa nie definiuje zwrotu "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. W powyższym zakresie zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze odwoływano się do cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie", w ramach którego świadczenie może polegać na zachowaniu się czynnym, to jest działaniu lub zachowaniu się biernym, czyli zaniechaniu rozumianym jako powstrzymanie się od jakiegoś działania (W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, s.33). Natomiast dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie przyjmowano te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (por. L. Błystak, [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2010, s. 301). Należy przy tym zwrócić uwagę, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia.

Rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe.

Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. W szczególności za przychód z nieodpłatnych świadczeń uznawane jest na przykład nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, oraz wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1388/10, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1520/05, publ CBOSA).

Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast według art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Jak wynika z akt administracyjnych, Skarżąca Spółka w 2010 roku zaniżyła przychody o kwotę 1800 zł z tytułu nieodpłatnego używania lokalu na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2009 roku zawartej z C. J. przedmiotem, której był najem przez P. Sp. z o.o. powierzchni 60 m2 do składowania drewnianej konstrukcji budowlanej na okres do końca 2010 roku. Zgodnie z zapisami ww. umowy czynsz miał wynosić 150 zł miesięcznie. P. Sp. z o.o. nie przedłożyła jednak dowodów poniesienia tych opłat, a ich uiszczania nie potwierdził również wynajmujący C. J., który stwierdził, że nie otrzymał żadnych środków pieniężnych z tytułu najmu 2010 rok.

Zatem w realiach przedmiotowej sprawy, Skarżąca Spółka zmieniając charakter czynności odpłatnej, dokonała jej jako nieodpłatnej i w takim przypadku z istoty rzeczy powinna liczyć się na gruncie prawa podatkowego z odpowiednimi konsekwencjami podatkowymi.

Skarżąca Spółka nie uiszczając czynszu najmu za używanie lokalu (tj. powierzchni 60 m2 składowania drewnianej konstrukcji budowlanej) zaoszczędziła na wydatkach, które musiałaby ponieść korzystając z wynajmu lokalu, gdyż właściciel pozwolił na bezpłatne użytkowanie lokalu w formie dorozumianej.

W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że zasadnie organ uznał, iż Skarżąca w 2010 roku bezpłatnie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składnik majątku niestanowiący Jej własności ani własności wspólników, bez zapłaty czynszu, co spowodowało powstanie po stronie Skarżącej przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2010 rok w kwocie łącznej 1 800 zł.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. wartość przychodu ustala się w takim przypadku w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby za wynajem tego lokalu. Reasumując, skoro Skarżąca Spółka nie poniosła kosztów czynszu używając lokalu, niebędącego jej własnością, a co za tym idzie nieujętego w ewidencji środków trwałych, a wykorzystanego w działalności gospodarczej, to uzyskała korzyść kosztem innego podmiotu, co oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem z wszystkimi konsekwencjami wykazanymi powyżej.

Nadto wskazać należy, że Skarżąca jako swoją siedzibę zgłosiła adres: M. P. ul. [...]. W związku z powyższym w trakcie kontroli okazano również umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 13 stycznia 2009 r. w M. P. pomiędzy H. J. (wynajmujący) i P. Sp. z o.o. (najemca). Według tej umowy Skarżąca Spółka miała czynsz miesięcznie do dnia 5 każdego miesiąca w kwocie 100 zł. W okazanej dokumentacji za 2010 rok brak jest dowodów poniesienia przez Skarżącą Spółkę wydatków związanych z ww. umową najmu.

M. J. - prezes zarządu P. Sp. z o.o. na tą okoliczność złożył oświadczenie z dnia 25 listopada 2013 r., że P. Sp. z o.o. nie zapłaciła z tytułu najmu lokalu. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby koszt był rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym ze spodziewanym przychodem.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, należy zauważyć, że przepis ten nie stanowi podstawy właściwego określenia wysokości kosztów podatkowych i w kontekście powyższych ustaleń treść ww. przepisu pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zatem w świetle powyższego również kwota 1200 zł ujęta w 2010 roku w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej Spółki tytułem najmu została prawidłowo wyłączona kosztów uzyskania przychodów za ww. okres rozliczeniowy, ponieważ wobec braku okazania dokumentów potwierdzających ww. wydatek zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

To oraz inne stwierdzenia zawarte w końcowej części skargi są zatem jedynie własnymi wywodami strony Skarżącej na temat przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią one natomiast, zdaniem Sądu, żadnych zasadnych zarzutów wskazujących na naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 czy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. czy to poprzez ich błędną wykładnię czy też ich błędne zastosowanie.

Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 2705/04, (publ. CBOSA). Jednakże, aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, usługa wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. Jak już wskazano powyżej, w tej sprawie Skarżąca nie udowodniła faktu wykonania usług, potwierdzeniem czego miały być wystawione na nie faktury.

Podsumowując, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług oraz fakt, że sporządzone zostały dokumenty formalne (umowa cywilnoprawna, rachunki oraz protokoły odbioru) nie stanowi dowodu, że zostały one wykonane, a przede wszystkim czy poniesiony koszt był uzasadniony, tzn. czy istniał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym przychodem. Samo ujęcie takich wydatków na fakturach nie może również skutkować automatycznym potraktowaniem ich jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec zarzutów skargi, że organ pominął, iż z prawomocnego wyroku skazującego A. W., wynika, że A. W. rzeczywiście prowadził handel stalą, a także błędnie ustalił, że firma T. obecnie nie działa, Sąd stwierdza, że podstawą wydanych w sprawie decyzji podatkowych nie było absolutne stwierdzenie braku dostaw wymienionych w fakturach towarów. Kluczową dla sprawy okolicznością był fikcyjny charakter Skarżącej jako pośrednika tych transakcji.

Odnośnie przywołanych przez Skarżącą kilku orzeczeń sądów administracyjnych, należy wskazać, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32) - która pozostaje w ścisłym związku z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2) - nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby prawnej, znajdującej się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla strony prawa do potraktowania jej w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym, lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy między innymi dwuinstancyjność postępowania. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest wyłącznie poprawność zaskarżonej decyzji na gruncie obowiązujących przepisów prawa i całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a okoliczność, że organy bądź sądy orzekające w innych sprawach, wydały odmienne rozstrzygnięcia (do czego, np. sędziowie są uprawnieni w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej ustanowionej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), nie ma wpływu na wynik przedmiotowej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, publ. CBOSA).

Organ słusznie nadmienił także, że przywołany w odwołaniu obszerny cytat z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, nie może potwierdzić argumentacji Strony, ponieważ został wyjęty z kontekstu przedmiotowego orzeczenia.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, którego adresatem jest ustawodawca, a nie organy orzekające w sprawach podatkowych, wskazał jedynie na brak odpowiednich regulacji ustawowych, w ogóle nie zarzucając organom podatkowym przerzucania ciężaru dowodowego na strony postępowań podatkowych, co sugerowały wywody Pełnomocnika zawarte w odwołaniu. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z kolei, według art. 190 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Aby prawidłowo odczytać, skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a właściwie ich brak w odniesieniu do organów podatkowych, które to organy w przeciwieństwie do ustawodawcy nie tworzą prawa, a jedynie je stosują, należało przeanalizować całą treść ww. wyroku wraz z uzasadnieniem, co Pełnomocnik w swoich wywodach pominął, a w efekcie końcowym w uzasadnieniu odwołania wyciągnął takie wnioski, które z ww. wyroku nie wynikają.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej Spółki, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez Skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną), nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.