Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 421/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 229, art. 233 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 207 par. 1, 2, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4,  art. 191, art. 234, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi A. s.c. B. G. i P.K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr

[...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [..] r. nr [...] określającą A.R. spółka cywilna B.G., P.K. podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. i za styczeń 2014 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.2 Organ ustalił, że B.G. i P.K. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A.R. z siedzibą w S. (dalej: spółki), zawiązanej umową z 12 lutego 2012 r. w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych oraz rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. i od października 2013 r. do stycznia 2014 r. stwierdzono, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z 47 faktur VAT wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. w O.. Organ stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz spółki są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony zawarty w 47 fakturach VAT wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o., naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony do odliczenia z tego tytułu w miesiącach od marca do sierpnia 2013 r. oraz od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 47 faktur VAT wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. i [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję.

1.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie od decyzji z [...] r. wskazał, że w aktach sprawy znajdują się 22 faktury VAT wystawione w okresie od 8 lipca 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. na rzecz spółki przez firmę T.-S.-I. Sp. z o.o. w W. na łączną wartość netto 240.942,41 zł, podatek VAT 55.416,99 zł. Według tych faktur przedmiotem zakupu były materiały budowlane i usługi transportowe.

Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał szeregu ustaleń w zakresie transakcji handlowych udokumentowanych tymi fakturami. I tak organ odwoławczy wskazał, że od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. organ pierwszej instancji uzyskał informację, że nie przeprowadzono wnioskowanej kontroli w T.-S.-I. Sp. z o.o., gdyż siedziba spółki, miejsce prowadzenia rachunkowości oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdują się pod adresem wirtualnego biura w W..

Prokurent T.-S.-I. Sp. z o.o. wyjaśnił pisemnie, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą od 3 stycznia 2013 r., świadczyła usługi remontowo-budowlane i transportowe oraz dostarczała materiały budowlane w oparciu o podwykonawców. Spółka pozyskiwała klientów poprzez kontakty ze znajomymi i na budowach, kontrahenci byli obsługiwani przez prokurenta i prezesa spółki, spółka nie dysponowała własnymi nieruchomościami; wynajmowała magazyn, parking, plac do składowania, lokal biurowy. Spółka nie posiadała w tym okresie własnych środków transportu, wynajmowała plac i magazyn od firmy O. S.C. w G., gdzie przechowywała część towarów handlowych. Współpracę z firmą A.R. S.C. B.G. i P.K. nawiązano na terenie budowy hotelu H. w W., towary pochodziły z zagranicy (kontrahentów nie wskazano), a dostarczane były przez pośrednika R.W.. Płatności za towary dostarczane dla spółki A.R. dokonywane były w formie gotówkowej na terenie budowy a należności przyjmował prezes lub prokurent od P. K. i B.G..

Organ zwrócił się do T.-S.-I. Sp. z o.o. o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur zakupu towarów sprzedanych następnie dla A.R. s.c. oraz danych identyfikacyjnych R.W. — pośrednika dostaw oraz o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii umów najmu nieruchomości, których stroną była T.-S.-I. Sp. z o.o. (magazynu, parkingu, placu do składowania, lokalu biurowego).

Prokurent T.-S.-I. Sp. z o.o. poinformował pisemnie, że wymienione dokumenty nie mogą być przesłane ze względu na kradzież samochodu, w którym znajdowała się cała dokumentacja spółki.

Organ ustalił, że R.W.nie figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ani nie występuje również w rejestrze KRS. Również ustalił, że O. s.c. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od drugiej połowy 2011 r., nie składa deklaracji rozliczeniowych VAT a ostatnia deklaracja została złożona za II kwartał 2011 r.

T.-S.-I. Sp. z o.o. nie podjęła wezwania organu do złożenie rejestrów sprzedaży i zakupów za okres od 07/2013 r. do 03/2014 i nie złożyła deklaracji VAT za okres 01-06/2013, 09-12/2013 i 01-02/2014.

Wspólnicy spółki B.G. i P.K. zeznali, że nie byli w siedzibie T.-S.-I. Sp. z o.o. Zapłaty były dokonywane w formie także gotówkowej. Nie pamiętali szczegółów transakcji. Wspólnicy zeznali też, że o wyborze kontrahenta zadecydowały ceny, ale organ ustalił, że w zakresie płyt zwykłych kształtowały się one podobnie.

Wspólnicy nie występowali do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306h § 1 Ordynacji podatkowej, nie sprawdzali statusu spółki w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie przedłożyli innych dokumentów, które potwierdzałyby, że sprawdzali kontrahenta. Analiza dat wystawienia faktur i dołączonych dowodów KP wskazuje, że w niektórych przypadkach płatność miała nastąpić przed datą wystawienia faktury.

Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła dowodów potwierdzających podjęcie pieniędzy celem uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych m.in. przez firmę T.-S.-I. Sp. z o.o. w formie gotówkowej.

1.4 Odnosząc się do powyższego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że ustalenia organu pierwszej instancji budzą uzasadnione wątpliwości zarówno co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez T.-S.-I. Sp. z o.o., jak również co do charakteru transakcji udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki. Wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera jednak żadnej oceny w tym zakresie. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do B.G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., ustalił, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę T.-S.-I. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę i wydatki nimi objęte nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

1.5 Organ wyjaśniając znaczenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 Ordynacji podatkowej podniósł, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [..] r. należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, jego ewentualnego uzupełnienia oraz dokonania całościowej oceny w celu jednoznacznego zbadania rzetelności 22 faktur VAT wystawionych przez firmę T.-S.-I. Sp. z o.o. Zdaniem organu, próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych uchybień organu podatkowego pierwszej instancji w tak znacznym zakresie godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Organ nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie uwagi organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy poddał wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Stwierdził, że z uwagi na stwierdzone uchybienia skutkujące koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów. Wskazał też na konieczność rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków- wspólników spółki.

2.1 Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wskazanych w tym przepisie przesłanek oraz braku wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wniosła o uchylenie decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany tylko wyłącznie w zakresie braków postępowania dowodowego. Nie ma natomiast podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w przypadku odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przyznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych w zakresie transakcji z T.-S.-I. Sp. z o.o., jednocześnie wyartykułował wątpliwości co do faktu prowadzenia działalności jak i charakteru transakcji dokonanych z tym podmiotem. Dokonał więc odmiennej oceny w tym zakresie. Organ pierwszej instancji wyraził swoją ocenę poprzez zaniechanie w decyzji kwestionowania rzetelności tych transakcji. Bez znaczenia pozostaje zaś, że w innej sprawie dotyczącej podatku dochodowego dokonano odmiennej oceny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jasnych i przekonywujących argumentów świadczących o wadach i brakach dotyczących zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zrealizował uprawnienia wynikające z nieobowiązującego art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy narzucił organowi odwoławczemu własną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, zmierzającą do zakwestionowania rzetelności transakcji dokonanych z T.-S.-I. Sp. z o.o.

Skarżąca zarzuciła, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie określił tym samym zakresu postępowania dowodowego, mogącego wskazywać na jego obszar obejmujący część, której to można by przypisać charakter części znacznej.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a.

4.2. Skarga nie jest zasadna, ponieważ decyzja jest prawidłowa. Podstawą jej wydania jest przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy zastosowaniu tego przepisu organ odwoławczy może wydać swoje rozstrzygnięcie tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Ze względu na zarzuty skargi, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie użytego w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "przeprowadzenie postępowania dowodowego". W tym celu należy poddać analizie zasady rządzące tym postępowaniem. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że przeprowadzenie postępowania dowodowego obejmuje dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebrania materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenia materiału dowodowego.

Przy pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

4.3 Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., o ile zebrał materiał dowodowy w zakresie transakcji skarżącej spółki A.R. z podmiotem T.-S.-I. Sp. z o.o., to jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., materiału tego nie poddał żadnej ocenie. W uzasadnieniu organu pierwszej instancji brak jest analizy dokumentów odnoszących się do T.-S.-I. Sp. z o.o.: faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej spółki, pism organów podatkowych odnoszących się do T.-S.-I. Sp. z o.o. oraz pism jej kontrahentów, pism prokurenta tego podmiotu. Na temat współpracy z T.-S.-I. Sp. z o.o. wypowiadali się również wspólnicy spółki A.R.. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji poprzez powyższe zaniechanie naruszył opisane wyżej zasady procesowe.

Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skargi, że powyższe braki uzasadnienia oznaczały, że organ ocenił materiał dowodowy poprzez zaniechania kwestionowania w decyzji rzetelności tych transakcji. Zgodnie z treścią art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Paragraf 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy te w powiązaniu z wyżej opisanymi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oznaczają, że obowiązek organu polegający na rozpatrzeniu materiału dowodowego realizuje się poprzez sporządzenie uzasadnienia stosownie do wymogów art. 210 § 4 tej ustawy. Nie można domniemywać, jak czyni to skarżący, że brak oceny dowodów w uzasadnieniu oznacza, że organ je w istocie ocenił, ale na ich podstawie nie zakwestionował rzetelności transakcji. Taka ocena, jeśli została podjęta, winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

4.4 Słusznie są uwagi organu odwoławczego, który zwrócił uwagę, że zgromadzony a nie oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy budzi uzasadnione wątpliwości zarówno co do faktu prowadzenia działalności przez T.-S.-I. Sp. z o.o. jak i co do charakteru czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. Nie było to, jak twierdzi skarżąca, narzucenie oceny przez organ odwoławczy, lecz uzasadnione wskazanie, że w tej sytuacji obowiązkiem organu pierwszej instancji było dokonanie oceny, czy faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Ustalenia takie są kluczowe dla prawidłowego zastosowania przepisu art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, tj. czy skarżąca spółka miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T.-S.-I. Sp. z o.o. Należy bowiem przypomnieć, że na podstawie tych przepisów podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej oceny nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji.

4.5 W związku z powyższym Sąd podziela należy pogląd organu odwoławczego co do konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa wymagała bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących T.-S.-I. Sp. z o.o. Prawidłowo organ odwoławczy podniósł, że za zastosowaniem tego przepisu przemawia również zasada dwuinstancyjności postępowania, opisana w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania czy zażalenia, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W przypadku jak w niniejszej sprawie, gdyby oceny materiału dowodowego w zakresie pominiętym przez organ pierwszej instancji dokonał organ odwoławczy, doszłoby do naruszenia omawianej zasady. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem, jak wyżej ustalono, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Zakres postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie przekraczał przy tym zasięg przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który daje uprawnienie organowi odwoławczemu do przeprowadzenia tylko dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów.

4.6 Jeszcze jedną procesową przeszkodą do wydania merytorycznej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. był zakaz reformationis in peius, wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jeśli organ odwoławczy zakwestionowałby prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T.-S.-I. Sp. z o.o., kwota zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. byłaby wyższa niż określona w decyzji organu pierwszej instancji. Oznaczałoby to pogorszenie sytuacji podmiotu odwołującego się, wbrew treści powołanego art. 234.

4.7 Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi, że nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy decyzja, z której wynika, że faktury wystawione przez T.-S.-I. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Decyzja ta, wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec jednego ze wspólników spółki, ma znaczenie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdzie pożądane jest, aby organy w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity. Oczywiście wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2015 r. II FSK 1572/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.8 Podsumowując, wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie omawianego przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Bez oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego T.-S.-I. Sp. z o.o. nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu swojej decyzji wskazania co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – organ wymienił przecież materiał dowodowy, który należy poddać ocenie. Nakazał również poddanie ponownemu rozważeniu wniosków dowodowych składanych przez spółkę, tj. przesłuchanie jej wspólników.

4.9 W związku z powyższym, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.