Postanowienie NSA, sygn. akt II FNP 12/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 285a par. 1 i 2, art. 285e par. 1, art. 177 par. 1, art. 277, art. 285d.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P., poprzednio "M.B." sp. z o.o. z siedzibą w K., o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 502/06 w sprawie ze skargi "M.B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 21 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. postanawia: odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., I SA/Go 502/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "M.B." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 21 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. (sentencja wyroku jest dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jak wynika z akt sprawy, uzasadnienie do powyższego wyroku nie zostało sporządzone, ponieważ Spółka nie złożyła wniosku o jego sporządzenie.

2. Pismem z dnia 23 marca 2012 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w P., dawniej "M.B." sp. z o.o. w K. (powoływana dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego prawomocnego orzeczenia w całości, żądając stwierdzenia, że zaskarżony wyrok w całości jest niezgodny z prawem. Wyrokowi temu zarzuciła na podstawie art. 285a § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") rażące naruszenie niżej wymienionych przepisów, tj.:

(1) Art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; powoływanej dalej jako "Konstytucja RP"), poprzez nieuwzględnienie reguły audiatur et altem pars (łac. niech będzie wysłuchana i druga strona) przez wykluczenie prawa Spółki do wysłuchania w procesie sądowoadministracyjnym poniżej podstawowego minimum prawnego przez brak wysłuchania stanowiska Skarżącej strony w procesie administracyjnym prowadzonym przez organy podatkowe oraz w procesie sądowoadministracyjnym prowadzonym przez WSA w Gorzowie Wlkp. stanowi rażące naruszenie ww. zasad konstytucyjnych przez Sąd pierwszej instancji, co skutkuje rażącym naruszeniem reguł uczciwego sposobu prowadzenia postępowania przez ww. Sąd, w szczególności reguł sprawiedliwości proceduralnej przez tenże Sąd, w tym reguł sprawiedliwego postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. orzekł w spornym wyroku, pomijając akta procesowe z pierwszego postępowania odwoławczego w tej samej sprawie podatkowej wobec tego samego podatnika, mimo wydania przez podatkowy organ odwoławczy pierwszej podatkowej decyzji odwoławczej korzystnej dla Spółki, jako uznającej wycenę Spółki wykonaną przed spornym aportowaniem przez biegłego G. S., a odmawiającej racji (wiarygodności) wycenie dokonanej przez biegłego organu podatkowego K. W. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rażącego naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy ochronnej procesowej zasady podatkowej w podatkowym postępowaniu odwoławczym zawartej w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), który stanowi, że podatkowy organ odwoławczy nie może wydać podatkowej decyzji odwoławczej na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (zasada podatkowa zakazująca reformationis in peius na niekorzyść odwołującego się w podatkowym postępowaniu odwoławczym).

Ponieważ organowi pierwszej instancji nie udało się przyjąć (udowodnić) stawianej tezy o rzekomej pozorności wyceny aportu dokonanej przez G. S. przy istnieniu jednej, stronniczej opinii biegłego skarbowego K. W., wobec uchylenia organowi pierwszej instancyjnemu jego pierwszej decyzji wymiarowej, dlatego organ pierwszej instancji zlecił wykonanie drugiej, podobnej wyceny innemu biegłemu skarbowemu E. B. za stosownym, drugim wynagrodzeniem (na koszt Spółki) i przyjął niezgodnie z art. 180 i nast. O.p. domniemanie co do siły dowodów w zależności od ich liczby, a nie w zależności od ich jakości (wartości merytorycznej, obiektywnie prawdziwej). Po ich otrzymaniu, organ pierwszej instancji dokonał stronniczej analizy porównawczej dwóch podobnych dowodów zleconych przez siebie, a więc stronniczych, natomiast całkowicie pominął w analizie rzeczywistej (faktycznej), jak i prawnej, dowód Skarżącej z opinii dotyczącej wyceny aportu dokonanej przez G. S., a dokonał jedynie porównania między dwiema stronniczymi wycenami swoich biegłych skarbowych, całkowicie pomijając wycenę sporządzoną pierwotnie na zlecenie Spółki. W takim zachowaniu podatkowego organu pierwszej instancyjnego, jak i podatkowego organu odwoławczego, została całkowicie złamana zasada swobodnej oceny dowodów i obiektywizmu (zasada prawdy obiektywnej) podatkowego postępowania dowodowego (art. 121 i nast. O.p.). Prawnicza, elementarna zasada nemo iudex in causa sua nakazująca uchylanie stronniczych orzeczeń przez Sąd pierwszej instancji na żądanie Skarżącej pokrzywdzonej stronniczym orzeczeniem organu podatkowego znajdowała w tym przypadku najpełniejsze zastosowanie. Zlekceważona przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasady nemo iudex in causa sua znalazła kolejne zastosowanie wobec ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., albowiem ww. organ władzy sądowej orzekał rażąco stronniczo na korzyść organu władzy wykonawczej.

(2) Art. 84 Konstytucji RP - zakazu stosowania zasady in dubio pro fisco przez Sąd oraz przez organy podatkowe wobec Skarżącej jako adresata norm publicznego prawa o charakterze inkwizycyjnym. Sąd pierwszej instancji, wbrew obowiązkom sądowej kontroli decyzji administracyjnych, spoczywających na nim zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nie zauważył (przemilczał - naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a.), że prowadzone przez organ odwoławczy podatkowe postępowanie odwoławcze łamało wielokrotnie zasadę czynnego udziału Skarżącej w administracyjnym postępowaniu podatkowym, zawartą w art. 123 O.p. W szczególności Sąd nie zauważył oczywistego złamania prawa przez ww. podatkowy organ odwoławczy przepisów O.p., tj. statuujących instytucje podatkowego postępowania dowodowego (przepisy od art. 180 do art. 200 O.p.), w tym zasadę swobodnej oceny dowodów podatkowych zawartą w art. 180 O.p. (zgodnie z nią wszystko może być dowodem, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), która to ustawa (O.p.) nie ustala żadnej ustawowej (legalnej) hierarchii ważności dowodów w postępowaniu podatkowym Dlatego niezgodne z art. 180 §1 O.p. jest stwierdzenie podatkowego organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu drugiej podatkowej decyzji odwoławczej podtrzymanej przez zaskarżony wyrok, jakoby opinia biegłego K. W. (i E. B.) powołanego przez podatkowy organ miała wyższość dowodową (wyższą moc dowodową) nad opinią sporządzoną również przez biegłego G. S., a powołaną przez udziałowca spółki, M. O. przed notariuszem przy wnoszeniu aportu przez niego jako udziałowca do Spółki w dniu 29 listopada 2000 r. Ordynacja podatkowa stwierdza wręcz przeciwnie, że organ podatkowy powinien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 O.p.). Dlatego bezzasadne, niezgodne z prawem i zasadami podatkowego postępowania dowodowego jest twierdzenie organów podatkowych, a w ślad za nim Sądu, niekwestionującego twierdzenia organów podatkowych w skarżonym wyroku, jakoby dowody z opinii biegłych były "wyższe" rodzajowo od dowodu "prywatnego", czyli dowodu Skarżącej, a dowód z wyceny aportu dokonanej przez G. S. był nieistotny dla sprawy podatkowej (naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a., czyli prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, które spowodowały niezgodność orzeczenia sądowego z prawem, o którym stanowi art. 285d p.p.s.a. w związku z art. 285a § 2 p.p.s.a.).

(3) Art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 243 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ oraz lit. c/ p.p.s.a., nakazującymi sądowi stwierdzenie złamania ww. zasady jako innego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na sentencję uzasadnienia drugiej decyzji odwoławczej, będącej przedmiotem skargi, a w następstwie powyższego, obligującego Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi na ww. decyzję i uchylenia tej decyzji w całości.

(4) Art. 7 Konstytucji RP, statuującej zasadę legalizmu działania sądów podatkowych.

(5) Art. 7, art. 64 art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 199a O.p., stanowiącym, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości dla organu podatkowego co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa wyrażającej się w tym, że Sąd powinien egzekwować, używając środków prawnych, przewidzianych przez art. 3 § 1 p.p.s.a. od organu odwoławczego w ramach sądowej kontroli decyzji administracji podatkowej respektowania opinii wszystkich biegłych, a nie tylko opinii jednej strony postępowania podatkowego, jaką był organ odwoławczy (zakazane art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. - jest bowiem pomijanie opinii G. S. złożonej i załączonej jako integralna część aktu notarialnego wniesienia aportem jednoosobowego przedsiębiorstwa M. O. do spółki kapitałowej), Sąd pierwszej instancji powinien wyegzekwować w zaskarżonych wyrokach od organów odwoławczych przestrzeganie ustawowego zakazu reformationis in peius decyzji organu pierwszej instancji oraz WSA w Gorzowie Wlkp. powinien wyegzekwować w ramach tej kontroli (w ramach kontroli konstytucyjnej zawartej w art. 185 Konstytucji RP, jak i kontroli ustawowej, zawartej w art. 3 § 1 p.p.s.a.) od organów podatkowych respektowania sporządzonych zgodnie ze szczegółowymi przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm.), notarialnych aktów założycielskich Skarżącej, w tym stanowiącej integralną część aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2000 r. opinii biegłego G. S. co do przedmiotu i wartości rynkowej spornego aportu.

(6) Art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. (naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a., czyli prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, o którym stanowi art. 285d p.p.s.a. w związku z art. 285a §2 p.p.s.a.); naruszenia przez Sąd podstawowych zasad porządku prawnego oraz konstytucyjnych wolności oraz praw człowieka i obywatela uprawnia Skarżącą, zgodnie z art. 285a § 2 p.p.s.a. do złożenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła m.in., że generalnie niniejsza skarga została wniesiona z wykorzystaniem trybu wyjątkowego, zawartego w art. 285a § 2 p.p.s.a. W przepisie tym prawodawca przewiduje pewien wyjątek co do przesłanek formalnych, których występowanie warunkuje przyznanie danemu podmiotowi uprawnień jako Skarżącej do wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec skarg o stwierdzenie niezaskarżonych orzeczeń sądowoadministracyjnych prawodawca stawia kwalifikowany wymóg w stosunku do wymogu stawianego zaskarżonym orzeczeniom sądowoadministracyjnym. Uprzednio zaskarżanym orzeczeniom sądowoadministracyjnym prawodawca stawia wymóg wykazania niezgodności orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda. Tymczasem, niezaskarżanym orzeczeniom sądowoadministracyjnym, czyli takiemu jak sporny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., prawodawca stawia kwalifikowany wymóg wykazania niezgodności orzeczenia z prawem, który wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Tak więc została tutaj wyłączona uprzednia konieczność wyczerpania przez Skarżącą wszystkich możliwych środków zaskarżenia danego orzeczenia, aczkolwiek z drugiej strony prawodawca znacznie "obostrza" kryteria, które muszą wystąpić (określone naruszenie przez wydane orzeczenie) do przyznania danemu podmiotowi omawianego uprawnienia, przy czym nieustającą w każdym razie i w dalszym ciągu przesłanką niezbędną skargi jest również przesłanka wystąpienia szkody u Skarżącej w związku z wydanym orzeczeniem).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 stycznia 2007 r., I SA/Go 502/06, podlega odrzuceniu, bowiem Spółka nie wykazała, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela.

3.2. W myśl art. 285a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Zgodnie natomiast z art. 285a § 2 p.p.s.a. skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Zakresem normy z art. 285a § 2 p.p.s.a. objęte są w wyjątkowych sytuacjach prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, np. nie wniosły skargi kasacyjnej lub nie wniosły skargi o wznowienie postępowania, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych, np. istnieją przesłanki i termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania.

Należy zauważyć, że strona wnosząca skargę na podstawie art. 285a § 2 p.p.s.a. obowiązana jest, poza innymi warunkami wymienionymi w art. 285e § 1 p.p.s.a., wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi. Skargę, która nie spełnia wymagań określonych w art. 285e § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a. (takie stanowisko zostało zaprezentowane w postanowieniach NSA: z dnia 25 lutego 2011 r., I ONP 14/11, z dnia 17 grudnia 2010 r., I ONP 16/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., II FNP 11/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jeżeli strona wnosi skargę na podstawie art. 285a § 2 p.p.s.a., to musi wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi (por. systemowe opracowanie instytucji skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku: B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Warszawa 2010), którymi jest okoliczność, iż niezgodność z prawem zaskarżonego prawomocnego wyroku wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela. W art. 285a § 2 p.p.s.a. ustawodawca w in fine poczynił jednak zastrzeżenie, że brak jest podstaw do uwzględniania skargi na podstawie analizowanego przepisu, jeżeli jest możliwa zmiana lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych.

3.3. W rozpoznawanej sprawie Spółka oświadczyła, że nie przysługują jej inne środki prawne na wzruszenie zakwestionowanego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. niż skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje to oświadczenie uwzględniając: (1) ustawowo przewidziany termin dla wniesienia skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku do NSA oraz konieczność wcześniejszego wystąpienia w sprawie o pisemne uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji (art. 177 § 1 p.p.s.a.), (2) ustawowo przewidziany termin dla wniesienia skargi o wznowienie postępowania (art. 277 p.p.s.a.). Tym samym w rozpoznawanej sprawie merytoryczna ocena zasadności wniesionej skargi wymaga oceny, czy została spełniona przesłanka naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka uzasadniając skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. jest daleka od wykazania spełnienia przesłanki z art. 285a § 2 p.p.s.a. Analiza zarzutów skargi oraz ich obszernego uzasadnienia prowadzi do konkluzji, że Spółka upatruje naruszenia swych konstytucyjnych prawa w (1) rzekomym naruszeniu przez WSA w Gorzowie Wlkp. zasady audiatur et altem pars oraz (2) zakazu reformationis in peius. Tylko bowiem w odniesieniu do tych dwóch kwestii Spółka w skardze powołuje się na stan faktyczny sprawy – okoliczności ocenienia w postępowaniu podatkowym opinii biegłego G. S. – oraz wskazuje przepisy Konstytucji RP w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. i O.p. Przeważającą część skargi stanowi przytoczenie przepisów prawa oraz cytowanie in extenso poglądów doktryny (np. s. 4-6 skargi). Jedyna konkretyzacja zarzutów skargi dotyczy ww. dwóch kwestii merytorycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Spółki w kontekście ww. kwestii. Po pierwsze, całkowicie bezzasadne jest zarzucenie naruszenia przepisów Konstytucji RP, polegające na zignorowaniu przez WSA w Gorzowie Wlkp. zasady audiatur et altem pars. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasada ta jest realizowana przede wszystkim w drodze merytorycznego rozpoznania przez sądy administracyjne wniesionych przez strony środków zaskarżenia (głównie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i skargi kasacyjnej do NSA). W rozpoznawanej sprawie skarga Spółki została merytorycznie rozpoznana, na co wskazuje sentencja zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. ("oddala skargę"). Nie można więc podzielić czysto subiektywnego przeświadczenia Spółki, że nie została wysłuchana w sprawie. Tym bardziej, że skarga Spółki do Sądu pierwszej instancji obejmowała okoliczności faktyczne – rozbieżne opinie biegłych – na które powołuje się Skarżąca w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi (por. k. 3-15 akt WSA w Gorzowie Wlkp.). Po drugie, bezzasadnie Spółka zarzuca WSA w Gorzowie Wlkp. niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe zakazu reformationis in peius, bowiem do takiego naruszenia nie doszło. Jak wynika z akt sprawy, co także przytacza Spółka w rozpoznawanej skardze, po uchyleniu pierwszej decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, tenże organ powołał innego biegłego, który przygotował opinię, co do wniesionego aportu. Opierając się na nowej opinii, organ pierwszej instancji wydał zatem drugą decyzję, która została zaaprobowana przez organ odwoławczy. Okoliczność, że druga decyzja podatkowa nadal nie była korzystna dla Spółki, gdyż organ ponownie dokonując swobodnej oceny całego materiału dowodowego sprawy na podstawie art. 191 O.p. ponownie nie dał wiary opinii osoby, u której Spółka zamówiła ekspertyzę, nie przesądza o naruszeniu zakazu reformationis in peius. Organ pierwszej instancji prawidłowo wykonał decyzję uchylającą organu drugiej instancji, co trafnie ocenił Dyrektor IS rozpoznając drugie odwołanie Spółki. Nie można również mówić o naruszeniu w tym przypadku zasady nemo iudex in causa sua, bowiem drugie odwołanie Spółki zostało rozpoznane przez właściwy w świetle przepisów O.p. organ drugiej instancji.

3.5. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak jest nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 285a § 2 p.p.s.a. Spółka w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. podejmuje jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe oraz zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji (co należy stwierdzić w drodze rozumowania z sentencji zaskarżonego wyroku, bowiem w sprawie ze względu na brak stosownego wniosku Spółki nie sporządzono pisemnego uzasadnienia ww. wyroku). Jednocześnie całkowicie gołosłowne pozostają twierdzenia Spółki, co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji konstytucyjnych praw i wolności. Podstawą rozpoznawanej skargi nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Z treści wniesionej skargi, pomimo postawienia w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że de facto kwestionuje ona okoliczność, czy prawidłowo oceniono opinie biegłych dotyczące wniesionego do Spółki aportu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie konstruowanie zarzutów należy uznać za niedopuszczalne. Stosownie do art. 285d p.p.s.a. podstawą skargi nie mogą być bowiem zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów.

3.6. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skarga nie spełnia wymogu wykazania zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 285a § 2 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285h § 2 p.p.s.a., skargę odrzucił.