Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 197/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 155
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Izba Skarbowa prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze nie miała podstawy do przyjęcia, iż stanowisko Ministra Finansów nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co daje jej pełną swobodę co do sposobu załatwienia odwołania strony.

Zignorowanie tego stanowiska przez Izbę Skarbową przy wydawaniu decyzji i wyprowadzenie odmiennych ocen tych samych okoliczności, co do których wypowiedział się Minister Finansów, stanowi rażące naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./.

TEZY

Izba Skarbowa prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze nie miała podstawy do przyjęcia, iż stanowisko Ministra Finansów nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co daje jej pełną swobodę co do sposobu załatwienia odwołania strony.

Zignorowanie tego stanowiska przez Izbę Skarbową przy wydawaniu decyzji i wyprowadzenie odmiennych ocen tych samych okoliczności, co do których wypowiedział się Minister Finansów, stanowi rażące naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Sławomir Kozik, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt III SA 3028/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "E." w J. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółki z o.o. "E." w J. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2004 r., III SA 3028/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z 30 września 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r. utrzymującej w mocy dziewięć decyzji Urzędu Skarbowego W.-O. z 8 grudnia 1995 r., określających "E." Sp. z o.o. w J. podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 1993 r. do kwietnia 1994 r. Sąd uchylił także decyzję Ministra Finansów z 26 lutego 2003 r., (...) poprzedzającą zaskarżone orzeczenie.

Powyższy wyrok zapadł w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu 8 grudnia 1995 r. Urząd Skarbowy W.-O. określił "E." sp. z o.o. w J. w drodze dziesięciu decyzji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące z uwagi na niewłaściwe zakwalifikowanie przez podatnika według symboli SWW kabli grzewczych. Niniejsze decyzje zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową na mocy decyzji z 23 maja 1996 r., a Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę na to rozstrzygnięcie z uwagi na nieuiszczenie wpisu sądowego.

W dniu 17 czerwca 1996 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z 23 maja 1996 r. w trybie art. 155 Kpa. Minister Finansów decyzją z 12 lutego 1997 r. uwzględnił jej wniosek i uchylił decyzję Izby Skarbowej z uwagi na fakt, iż "w przedmiotowej sprawie występuje słuszny interes strony".

Izba Skarbowa w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 28 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy ww. decyzje Urzędu Skarbowego. Uznała, iż ograniczenie się przez Ministra Finansów do uchylenia jej wcześniejszej decyzji spowodowało, że w obrocie prawym pozostały decyzje Urzędu Skarbowego, co obligowało ją do ponownego rozpatrzenia odwołania.

Skarżąca pismem z 14 maja 1998 r. wystąpiła do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r. Jej zdaniem Izba Skarbowa błędnie uznała swoją właściwość rzeczową w sprawie, ponieważ postępowanie odwoławcze zostało prawomocnie zakończone decyzją z 23 maja 1996 r. Decyzja Izby została więc wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a ponadto była decyzją w tej samej sprawie, którą Izba rozstrzygnęła już decyzją ostateczną. Skarżąca podniosła także zarzut, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji Izby toczyło się bez jej udziału.

W oparciu o powyższy wniosek w decyzji z 26 lutego 2003 r. Minister Finansów uznał, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. Wynikało to z faktu, iż jego decyzja z 12 lutego 1997 r., wydana w trybie art. 155 Kpa, nie zakończyła postępowania w sprawie, powodując jedynie wycofanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej z 23 maja 1996 r., a pozostawiając w nim decyzje Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 1995 r. , od których wcześniej skarżąca wniosła odwołanie. Obligowało to Izbę Skarbową do ponownego rozpatrzenia odwołania. Za niezasadny uznał także zarzut, iż decyzja Izby dotyczyła sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Przyznał, że jego decyzja z 12 lutego 1997 r. była ostateczna Jednakże w jego ocenie decyzja ta nie rozstrzygała sprawy.

W nawiązaniu do zarzutu prowadzenia postępowania bez udziału strony Minister Finansów stwierdził, że art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", nie został naruszony. Decyzja Izby Skarbowej wydana została bowiem w oparciu o materiał dowodowy znany stronie. Dlatego też instytucja wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miała zastosowania gdyż żaden materiał dowodowy nie został w istocie zebrany.

W odwołaniu od powyższej decyzji złożonym do Ministra Finansów skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz art. 70b w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej wskazała art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji powinien przeanalizować ją pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Nawiązując do wyników przeprowadzonych u niej postępowań kontrolnych, zakończonych różnymi ustaleniami, skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż w pierwszym postępowaniu, po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, natomiast wynikiem drugiego postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy było zakwestionowanie prawidłowości jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Pomimo decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 155 Kpa, który zauważył w przedmiotowej sprawie ważny interes strony i uchylił decyzję Izby Skarbowej z 23 maja 1996 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym, Izba ponownie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącej takie postępowanie Izby stało w rażącej sprzeczności z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, iż w oparciu o ten sam stan faktyczny wydano dwie sprzeczne decyzje, co było nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

W odniesieniu do ustaleń kontroli dotyczących klasyfikacji SWW kabli grzewczych spółka powołała się na okoliczność uzyskania ekspertyz stanowiących podstawę jej działania, co świadczyło o dochowaniu należytej staranności przy ustalaniu tych symboli.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 i 1994 r. skarżąca wyjaśniła, że nie zaszły żadne okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, w szczególności nie została podjęta żadna czynność egzekucyjna. Wskazała również na treść art. 70b Ordynacji podatkowej.

Decyzją z 30 września 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził brak naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonanych przez organ podatkowy w dwóch postępowaniach kontrolnych, nie była okolicznością, która uzasadniałaby uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej ponieważ oba postępowania były prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano w nich prawo materialne.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70b w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej Minister wyjaśnił, że art. 70b wprowadzony został ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1378/, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Zgodnie zaś z art. 22 par. 2 tejże ustawy wnioski wniesione do ministra właściwego do spraw finansów publicznych podlegały rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Oznaczało to, że art. 70b nie mógł być zastosowany przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej Minister stwierdził, że normy zawarte w tym przepisie dotyczą wyłącznie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, nie odnoszą się do stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów wydanych w obu instancjach oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej wydanie przez Ministra Finansów, na podstawie art. 155 Kpa, korzystnej dla niej decyzji z 12 lutego 1997 r., obligowało Izbę Skarbową do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 1995 r. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że rozpatrzenie sprawy przez Ministra Finansów nie miało żadnego znaczenia, co przekreśliłoby sens regulacji prawnej zawartej w art. 155 Kpa.

Spółka postawiła też Ministrowi Finansów zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten w wymienionej wyżej decyzji z 12 lutego 1997 r. uznał uchylenie decyzji Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzje Urzędu Skarbowego, określające jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za realizujące słuszny interes strony. W zaskarżonych decyzjach nie przyznał natomiast, że doszło do rażącego naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy Izba podtrzymała swoje stanowisko, wcześniej wzruszone przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła także zarzut naruszenia, przewidzianej w art. 125 Ordynacji podatkowej, zasady szybkości postępowania, ponieważ między datą złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r., a dniem ostatecznego załatwienia sprawy przez Ministra upłynęło prawie pięć lat.

W ocenie skarżącej Minister Finansów w sposób pobieżny odniósł się do zarzutów odwołania. Decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym stanowiła niemalże powtórzenie decyzji wydanej w pierwszej instancji. Stało to w sprzeczności z istotą postępowania odwoławczego, mającego na celu ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że Izba Skarbowa była zobowiązana do powtórnego rozpatrzenia odwołania skarżącej, ponieważ jego decyzja wydana na podstawie art. 155 Kpa nie odnosiła się do istoty sprawy. Dodał, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, bo ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne. Ponadto Minister powtórzył, że odmienność ocen tego stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w dwóch postępowaniach kontrolnych nie mogła być argumentem uzasadniającym uchylenie jego decyzji wydanej w pierwszej instancji i stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania Minister stwierdził, że opóźnienie w załatwieniu sprawy nie miało wpływu na jej rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że skarga spółki jest zasadna, aczkolwiek nie podzielił w całości prezentowanego w niej stanowiska.

Sąd podniósł, że Minister Finansów działając na podstawie art. 155 Kpa uznał, iż w odniesieniu do skarżącej spełniona została przewidziana w tym przepisie przesłanka słusznego interesu strony". Przy tym Minister wydając decyzję z 12 lutego 1997 r. ograniczył się do uchylenia decyzji Izby Skarbowej, nieuwzględniającej odwołania skarżącej od decyzji Urzędu Skarbowego. Sąd podkreślił, że ocena prawidłowości tej decyzji Ministra wykraczałaby jednak poza ramy niniejszej sprawy. Przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego stanowi bowiem ocena zgodności z prawem decyzji podjętych w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r., wydanej po uchyleniu przez Ministra Finansów, na podstawie art. 155 Kpa, jej wcześniejszej decyzji z 23 maja 1966 r. Tym samym ocena Sądu ogranicza się do zbadania czy w sprawie organ nadzoru prawidłowo ustalił brak przesłanek do stwierdzenia nieważności, wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Jako przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r. skarżąca wskazała art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art. 121 par. 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił zarzut skarżącej co do rażącego naruszenia w ponownym postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Izbę Skarbową zasady zaufania do organów państwa. Podkreślił przy tym, że w tej sprawie wynikała ona z art. 8 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej, a nie z powołanego przez stronę art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże błędne powołanie się przez stronę na przepis Ordynacji podatkowej nie miało w sprawie znaczenia. Wymienione przepisy Kpa i Ordynacji podatkowej ustanawiały tę samą zasadę prowadzenia postępowania - w sposób budzący zaufanie do prowadzącego je organu. W ocenie Sądu rażące naruszenie zasad ogólnych także mogło stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd podniósł, że dla ustalenia kwalifikowanego naruszenia przez Izbę Skarbową art. 8 Kpa organ nadzoru powinien ocenić skutki, jakie wywarła bądź powinna wywrzeć decyzja Ministra Finansów z 12 lutego 1997 r., wydana na podstawie art. 155 Kpa na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 i\, w którym ponownie analizowano odwołanie strony od decyzji Urzędu Skarbowego, określających jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Minister Finansów, uchylając wcześniejszą decyzję odwoławczą Izby Skarbowej z 23 maja 1996 r. uznał, że było to uzasadnione słusznym interesem strony.

Podał przy tym argumenty przemawiające za zastosowaniem wobec strony art. 155 Kpa. W związku z tym, że opinia wydana przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Statystyki GUS była zmieniona przez ten Ośrodek i z uwagi na fakt, że kontrola Urzędu Skarbowego Warszawa - Ochota nie zakwestionowała rozliczeń prowadzonych przez Spółkę, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie występuje słuszny interes strony".

Sąd uznał, że w świetle tak zinterpretowanego przez Ministra Finansów "słusznego interesu strony" skarżąca miała prawo oczekiwać, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie zapłaci zobowiązania podatkowego określonego decyzjami Urzędu Skarbowego. Świadczyło o tym uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 155 Kpa, w którym Minister Finansów wykazał istnienie tego interesu. Uchylając decyzję Izby Skarbowej organ nadzoru nie odwołał się bowiem do praw procesowych skarżącej, wyrażających się w możliwości ponownego rozpatrzenia odwołań w związku z kwestionowaniem przez nią decyzji wymiarowych Urzędu Skarbowego, natomiast uznał, że -okoliczności, w jakich działała skarżąca, uzasadniają uchylenie tych decyzji. Minister wyraźnie stwierdził, iż powyższe okoliczności przemawiały za wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej bez względu na ocenę prawidłowości wynikającego z niej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Minister stwierdził również, że spółka mogła przypuszczać, że dobrze oblicza podatek, a tym samym stosuje właściwą stawkę tego podatku. Dodał, że pomimo faktu, iż przeprowadzona w spółce pierwsza kontrola podatkowa nie miała na celu zbadania poprawności grupowania według SWW sprzedawanych przez stronę wyrobów, to protokół sporządzony w dniu 26 października 1993 r. mógł "utwierdzić" ją w przekonaniu, że jej sposób rozliczeń został zaakceptowany przez kontrolujących.

Sąd podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w trybie art. 155 Kpa możliwe jest wzruszenie decyzji bez względu na ich , merytoryczną zasadność, jeżeli jest to podyktowane względami interesu społecznego lub słusznym interesem strony. Taka konstrukcja przepisu art. 155 Kpa powoduje, że nie można w nim upatrywać środka zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej stateczną decyzją administracyjną.

W konsekwencji Sąd uznał, iż Izba Skarbowa po raz drugi rozpatrując odwołanie skarżącej wyłącznie pod kątem prawidłowości dokonanego przez Urząd Skarbowy wymiaru podatku, z pominięciem treści decyzji Ministra Finansów, wydanej na podstawie art. 155 Kpa rażąco naruszyła przepis art. 8 Kpa. Skarżąca miała pełne prawo oczekiwać, że stanowisko Ministra Finansów, który uchylił pierwszą decyzję Izby Skarbowej znajdzie odzwierciedlenie w decyzji wydanej w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 Kpa Izba Skarbowa powinna była uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie prowadzone przez ten organ.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wystarczy stosowanie przepisów prawa procesowego i materialnego, bez uwzględnienia tego co wynika z zasad postępowania. Z zasady zaufania wynika m.in. równe traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, brak zmiany ocen tych interesów oraz nierozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Minister Finansów przy ocenie prawidłowości decyzji Izby Skarbowej z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej był związany rozstrzygnięciem zawartym w swojej decyzji wydanej na podstawie art. 155 Kpa. Na tej podstawie Sąd przyjął, iż Minister Finansów błędnie uznał, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 125 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż jest on zasadny, jednakże nie mógłby być samodzielną podstawą do uchylenia decyzji, gdyż naruszenie zasady szybkości nie miało wpływu na wynik sprawy.

Ponadto Sąd uznał, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego może być uwzględniony dopiero przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, co nastąpi w ponownym postępowaniu przed Ministrem Finansów. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądami Ministra Finansów w kwestii zakresu zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 200 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż nie ma podstaw by uzależniać stosowanie tego przepisu w postępowaniu odwoławczym od zakresu tego postępowania, ani też od ewentualnego wpływu odstąpienia od tego wymogu na wynik sprawy.

Sąd odniósł się również do podnoszonej przez stronę i Ministra Finansów kwestii ostateczności decyzji Izby Skarbowej oraz Ministra Finansów. Sąd wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ani w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej, ani też Ministra Finansów. Decyzja Ministra Finansów z 12 lutego 1997 r. podjęta została w trybie art. 155 Kpa. Jej podstawą było stwierdzenie istnienia określonej w tym przepisie przesłanki słusznego interesu strony, a nie wymiar podatku.

Wydano ją poza tokiem instancji postępowania wymiarowego, aczkolwiek wynikające z niej rozstrzygnięcie odnosiło się do decyzji wydanej przez Izbę właśnie w postępowaniu instancyjnym. Była to jednak nowa, odrębna sprawa, której wynik powinien był zostać uwzględniony przez Izbę Skarbową. Przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie zaistniała także w odniesieniu do obu decyzji Izby Skarbowej, ponieważ pierwsza z nich została uchylona przez Ministra Finansów, a więc druga była dopiero rozstrzygnięciem co do istoty sprawy.

Podsumowując Sąd stwierdził, iż w jego ocenie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku strony zawartego w skardze o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r., ponieważ przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług, na które powołała się strona, skutkowałoby nie stwierdzeniem nieważności decyzji Izby Skarbowej, a odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie spraw/' do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu Minister Finansów, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 8 i art. 155 Kpa,

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w toku prowadzonego przez Izbę Skarbową postępowania odwoławczego powyższy przepis powinien być uwzględniony, podczas gdy postępowanie to oparte było na przepisach Kpa, który nie posiadał odpowiednika ww. przepisu.

W uzasadnieniu do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej Minister Finansów podkreślił, iż niniejsza sprawa była prowadzona w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem możliwość stwierdzenia nieważności decyzji wystąpi tylko wtedy, gdy naruszenie prawa ma charakter "rażący", tj. gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W niniejszej sprawie, zdaniem Ministra Finansów, brak było przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 1998 r. Minister stwierdził, że Sąd w zaskarżonym wyroku przyznał, iż z wcześniejszej decyzji tego Ministra nie wynikało jednoznacznie, na czym polega "słuszny interes strony", ponieważ po rozpatrzeniu wniosku strony złożonego w trybie art. 155 Kpa nie zmienił zaskarżonej ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, nie uchylił decyzji Urzędu Skarbowego i nie stwierdził jednoznacznie, że konsekwencją wystąpienia słusznego interesu strony ma być zwolnienie Strony z obowiązku zapłaty podatku określonego decyzjami wymiarowymi. Stanowiska Sądu, że Izba Skarbowa powinna w niniejszej sprawie uchylić - decyzje Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie, Minister Finansów nie uznał za zasadne. W przypadku gdy dopuszczalne było interpretowanie treści uzasadnienia decyzji wydanej na podstawie art. 155 Kpa zarówno z punktu widzenia praw procesowych strony, wyrażających się w możliwości ponownego uruchomienia postępowania odwoławczego, jak i z punktu widzenia prawa materialnego - zwolnienia jej z obowiązku zapłaty podatku - Izba Skarbowa miała podstawy, żeby uznać, iż "słuszny interes strony" wyrażał się w tej sprawie w przyznaniu spółce prawa do powtórnego rozpatrzenia sprawy. Z uwagi zaś na ocenny charakter tej kwestii nie można stwierdzić, że Izba Skarbowa rażąco naruszyła prawo.

W związku z tym, że strona uzyskała prawo do ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego i odstąpiono od egzekwowania należnych kwot wynikających z decyzji wymiarowych, Minister nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia postanowień art. 8 Kpa w zw. z art. 155 Kpa. Stwierdził, iż przeciwnie, przesłanki wynikające z tego przepisu zostały uwzględnione, a Sąd nie wziął pod uwagę trybu, w jakim były wydawane przez Ministra Finansów zaskarżone decyzje.

Minister Finansów podkreślił, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie czy w sprawie nastąpiło naruszenie prawa w stopniu rażącym, a nie ponowna ocena merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie nie doszło zaś do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem naruszył prawo w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, co uzasadnia jego uchylenie.

Uzasadniając stanowisko w kwestii naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wskazał, że decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 1998 r. została wydana na podstawie przepisów Kpa, w którym nie ma odpowiednika art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a więc nie mógł stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Izbę Skarbową. Ponadto gdy orzecznictwo dotyczące art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest jednolite nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu rażącego naruszenia tego przepisu gdy w postępowaniu oparł się na jednej z jego możliwych interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie /względnie oddalenie/ i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie spółka podkreśliła, iż jej zdaniem skarga kasacyjna Ministra Finansów nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Wynika to z faktu, iż po pierwsze, nie zostało w niej wskazane, w jakim zakresie wyrok został zaskarżony. Minister Finansów ograniczył się jedynie do wnioskowania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. Po drugie, w skardze kasacyjnej ograniczono się jedynie do ogólnego wskazania art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., nie odnosząc jego przesłanek do konkretnych zarzutów. Zdaniem spółki Minister zobligowany był do precyzyjnego wskazania, która podstawa kasacyjna określona w art. 174 p.p.s.a. odnosi się do każdego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Po trzecie spółka podniosła, iż przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zawiera dwie odrębne podstawy kasacyjne, stąd też oparcie się w skardze kasacyjnej na ich koniunkcji powinno skutkować oddaleniem skargi jako bezpodstawnej. Nadmieniła, iż Minister Finansów wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie stawiając jednocześnie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Należy więc jej zdaniem przyjąć, iż ograniczono się do powołania podstawy kasacyjnej bez wykazania zasadności jej zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze kasacyjnej spółka podniosła, iż Minister Finansów nie wykazał, jakoby zarzucane rzekome naruszenie przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca podkreśliła, iż Sąd nie wskazał naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej jako głównej przesłanki uchylenia decyzji Ministra Finansów, dlatego też jej zdaniem zarzut ten powinien jednoznacznie wskazywać na istotny wpływ naruszenia na wynik spraw/'. Spółka dodała, iż w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie naruszenia przez Izbę Skarbową i Ministra Finansów przepisu art. 8 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej sformułowanego stanowiska strony przeciwnej o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu uchybień formalnych. Naczelny Sąd Administracyjny, jakkolwiek dostrzega brak precyzji w sformułowaniu tej skargi na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi spółki na skargę kasacyjną, to uważa, że postawione zarzuty i ich uzasadnienie dają podstawę merytorycznego zbadania prawidłowości zaskarżonego wyroku w granicach wskazanych podstaw kasacyjnych. Także sposób sformułowania zarzutów w kontekście postawionego wniosku o uchylenie wyroku w całości pozwala na przyjęcie, że wyrok został zaskarżony w całości. Tym samym należy przyjąć, że mimo uchybień formalnych spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 176 p.p.s.a.

W pierwszym zarzucie Minister Finansów wymienił jako naruszony art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w zw. z stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 155 Kpa. Przepisy te mają niewątpliwie charakter procesowy. Dlatego należało odnieść je do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a nie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jak uczyniono to w skardze kasacyjnej. Dotyczą bowiem kwestii rozstrzygania w postępowania przed sądami administracyjnymi, a także regulacji związanych z prowadzeniem w niniejszej sprawie postępowania podatkowego w trybach nadzwyczajnych. Jednakże w kwalifikowanym naruszeniu przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może także mieścić się błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów procedury przed organami podatkowymi jeśli Sąd pierwszej instancji przedstawił w tej materii nieprawidłowe stanowisko i w konsekwencji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję mimo, że nie było ku temu podstaw prawnych. Dlatego zarzut zawarty w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej wymaga merytorycznej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w Izba Skarbowa w decyzji z 28 kwietnia 1998 r., wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, na skutek uchylenia jej wcześniejszej decyzji z 23 maja 1996 r. przez Ministra Finansów w trybie art. 155 Kpa rażąco naruszyła art. 8 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu decyzji z 12 lutego 1997 r., którego kluczowe fragmenty zostały przytoczone na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku , nie budziło wątpliwości, co do tego, że odnosi się do istoty sprawy czyli ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego, a nie jej uprawnień procesowych. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że organ nadzoru w żadnym miejscu nie odwołał się do praw procesowych skarżącej, związanych z kwestionowaniem przez nią decyzji wymiarowych. Minister Finansów, działając na podstawie art. 155 Kpa i badając wystąpienie przesłanki "słusznego interesu strony" pozwalającej na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, wydanej w wyniku nieuwzględnienia odwołania strony, oceniał szczególną sytuację spółki w wywiązywaniu się z zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1993 r. do kwietnia 1994 r. Wyeksponował takie okoliczności jak pierwotny korzystny dla spółki wynik kontroli potwierdzony w protokole z 26 października 1993 r., sporządzonym przez Urząd Skarbowy W.-O., a także zmieniające się stanowisko organów statystyki, co do klasyfikacji sprzedawanych przez podatnika przewodów. W świetle tych faktów Minister uznał, że spółka mogła przypuszczać, iż dobrze oblicza podatek, a tym samym stosuje właściwą stawkę podatku.

Stanowisko Ministra Finansów, na co także trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zostało podjęte w szczególnym trybie - na podstawie art. 155 Kpa - który przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej umożliwiał, właśnie m.in. z uwagi na takie jak podniesione wyżej okoliczności na załatwianie sprawy zgodnie ze słusznym interesem strony, co w przypadku spraw podatkowych mogło prowadzić do odstąpienia od określania podatnikowi ciążącego na nim zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana przez niego.

Naczelny Sąd Administracyjny w świetle treści uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z 12 lutego 1997 r. nie podziela stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że Izba Skarbowa prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze miała podstawy do przyjęcia, iż stanowisko to nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i w tej materii daje jej pełną swobodę co do sposobu załatwienia odwołania strony. Minister Finansów, stosując art. 155 Kpa, jasno wyraził swój pogląd w sprawie oceny działań strony w wywiązywaniu się z podatku od towarów i usług w początkowym okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zignorowanie tego poglądu przez Izbę Skarbową przy wydawaniu decyzji z 28 kwietnia 1998 r. i wyprowadzenie odmiennych ocen tych samych okoliczności, co do których wypowiedział się Minister Finansów, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, należało zakwalifikować jako rażące naruszenie art. 8 Kpa.

Tym samym, wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 Kpa i art. 155 Kpa poprzez uchylenie decyzji Ministra Finansów odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r. Minister Finansów badając przesłanki stwierdzenia nieważności był bowiem związany swoim wcześniejszym stanowiskiem zawartym w decyzji wydanej na podstawie art. 155 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także drugiego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wnoszący skargę kasacyjną błędnie odczytał fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym na s. 13 jest mowa o zakresie zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd nie twierdził w zaskarżonym wyroku, że istniały przesłanki uchylenia zaskarżonych decyzji Ministra Finansów ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, co podnosi w skardze kasacyjnej Minister Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosił się bowiem do postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbową na podstawie przepisów administracyjnej procedury ogólnej w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej, tylko do stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w jednej z decyzji nadzorczych. To Minister Finansów w pierwszoinstancyjnej decyzji z 26 lutego 2003 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 28 kwietnia 1998 r., na s. 4 uzasadnienia, dokonał oceny postępowania odwoławczego zakończonego tą decyzją w kontekście niezastosowania art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd słusznie krytycznie ocenił przedstawiony tam pogląd /zob. w tej sprawie uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66 s. 71/. Natomiast okoliczność, że Sąd nie zwrócił przy tej okazji Ministrowi Finansów uwagi, iż ze względu na art. 335 Ordynacji podatkowej nie należało w świetle art. 200 par. 1 tej ustawy oceniać postępowania Izby Skarbowej, prowadzonego na podstawie przepisów Kpa, nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki od wnoszącego skargę kasacyjną Ministra Finansów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.