Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1333/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 710, 713
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 8 ust. 2a, art. 29, art. 30 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust 2, art. 73 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w R na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] r., który wpłynął do Ministra Finansów dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. "A" domagało się udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikło, że wnioskodawca udostępnił na podstawie umów użyczenia lokale Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Fundacji pod nazwą "B", której celem jest działalność pożytku publicznego m.in. w zakresie pomocy społecznej, a także Caritas Diecezji [...] na prowadzenie Stacji Opieki Caritas, której celem jest prowadzenie usług opiekuńczo- medycznych. Zgodnie z zapisami umów zezwolił biorącym w używanie, na bezpłatne używanie oddanych im w tym celu lokali. Z kolei oni zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak: energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu. Koszty te są rozliczane na podstawie otrzymywanych obciążeń dotyczących całego obiektu, a następnie dzielone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku należącym do wnioskodawcy.

Wnioskodawca refakturował na biorących lokale w używanie koszty stosując stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług. Koszty ubezpieczenia refakturował jako niepodlegające opodatkowaniu.

W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny sformułował pytanie:

Czy wnioskodawca prawidłowo stosuje przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a koszty ubezpieczenia jako niepodlegające opodatkowaniu?

Zdaniem pytającego udostępnienie lokalu następuje bezpłatnie, bez ustalenia czynszu, rozumianego jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, który występuje w przypadku umów najmu. Brak w tym wypadku świadczenia wzajemnego równoznacznego z czynszem.

Odwołał się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r. nr [...], w której wskazano, że "(...) Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 , rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, w myśl art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Zauważono także, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za dostawę ciepłej i zimnej wody, usuwanie nieczystości płynnych i stałych, ogrzewanie, eksploatację oraz ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, zużycie energii elektrycznej i gazu, konserwację oraz dozór techniczny dźwigu osobowego a także monitoring budynku, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Zainteresowany będzie obciążał najemców w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tutejszego organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez "refakturowanie") na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów(...)".

Odnosząc się do poglądu wyrażonego w przytoczonej interpretacji indywidualnej, w ocenie wnioskodawcy, skoro elementem użyczenia nie jest czynsz najmu, a więc świadczenie odpłatne, to w opisanym przez niego stanie faktycznym nie można zastosować takich reguł, jak w przytoczonej interpretacji. W konsekwencji prawidłowym jest stosowanie przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a kosztów ubezpieczenia jako niepodlegających opodatkowaniu.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 dalej określanej skrótem ustawa o VAT) stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Podkreślił także, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Odnosząc te uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego interpretator zauważył, że wnioskodawca, jako właściciel lokali, nieodpłatnie udostępnia je innym podmiotom na podstawie umów użyczenia. Z kolei biorący w używanie zobowiązują się do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, a w szczególności kosztów dostawy energii elektrycznej i wody, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków. Zatem opisana usługa użyczenia lokali jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych lokali takie jak np. dostawa energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wody, usługa wywozu śmieci oraz ubezpieczenie budynku i konserwacja dźwigu. Przy czym usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektu świadczona przez wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów natomiast, stosownie do postanowień umowy użyczenia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (np. energia elektryczna, woda, wywóz odpadów,) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokali. Zaś kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów czy też ubezpieczeniem budynku jest należnością wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokali, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej wody, ogrzewania, wywóz odpadów, ubezpieczenie lokalu, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów i ubezpieczenia budynku służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Zauważył także, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, kompleksową usługą, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów lub ubezpieczenie budynku na potrzeby użytkownika lokalu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Reasumując wskazał, iż wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej.

Wnioskodawca winien zatem wystawiać biorącemu użyczającemu lokal fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podatku 23%.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie zawierającym uzasadnienia wnioskodawca domagał się uznania jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że wydanie interpretacji innej niż oczekiwania przez wnioskodawcę nie oznacza, że narusza ona prawa. Nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" w R. domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] r. nr [...] i zasadzenia kosztów postępowania zarzuciło organowi naruszenie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że koszty ponoszone "przez biorącego w nieodpłatne używanie związane z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz odpadów, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, jakim jest umowa użyczenia, przez co taki stosunek cywilnoprawny przestaje mieć charakter nieodpłatny i podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających ze stosunku najmu".

Uzasadniając tak sformułowany zarzut, podobnie, jak we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, skarżący przytoczył fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. i stwierdził, że przedstawione w niej stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe koszty ponoszone przez dostawcę-usługodawcę w związku z wykonaniem dostawy lub usługi powinny być włączone do podstawy opodatkowania świadczenia, że wydatki za media i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości są nierozerwalnie związane z umową najmu i stanowią obrót podlegający opodatkowaniu, nie może mieć zastosowania w jego sprawie, bowiem umowa użyczenia, będąca tą umową decydującą o charakterze usługi kompleksowej jest umową nieodpłatną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego podkreślił, że skarżący w istocie nie wskazał, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji i dlaczego na poparcie swojego stanowiska powołał interpretację zbieżną z poglądem wyrażonym w zaskarżonym akcie. Zaznaczył także, iż to, że interpretacja jest niegodna z oczekiwaniami skarżącego, z jego poglądem nie oznacza, że narusza ona prawo.

Na koniec w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji akcentując, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaka jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, by je opodatkować na korzystnych warunkach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Z opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący oddał w nieodpłatne używanie swoje lokale osobom trzecim prowadzącym działalność opiekuńczo-medyczną oraz w zakresie pomocy społecznej. Jednocześnie na podstawie tych samych umów biorący w używanie zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu. Koszty te rozliczne są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni budynku i refakturowane na biorących w używanie przez użyczającego.

Obie strony, w szczególności jednak Minister Finansów odwołali się do pojęcia usług kompleksowych. Skarżący uznał, że skoro usługa podstawowa, decydująca o całości jest usługą nieodpłatną, to koszty dostaw mediów powinny być refakturowane ze stawka właściwą dla tych usług, zaś koszty ubezpieczenia są zwolnione z podatku VAT. Z kolei Minister Finansów uznał, że skoro elementem usługi kompleksowej jest dostawa mediów, konserwacja dźwigu to te okoliczności decydują o odpłatnym charakterze tej usługi, która powinna być opodatkowana tak, jak umowa najmu.

Wskazać zatem należy, że przywoływane przez strony pojęcie nie jest pojęciem prawnym. Jest natomiast opisywane w orzecznictwie i doktrynie prawno podatkowej. Zostało także wyartykułowane i rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Punktem wyjścia dla Trybunału w wyroku z dni 27 września 2012 r. C 392/11 była zasada wyprowadzona z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku, zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21).

W punkcie 15 i 16 powołanego wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Ponadto w pkt 17 zaznaczył, że podobnie jest w sytuacji, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54).

Z kolei uwzględniając to, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53, pkt 18 wyroku). Zaznaczył jednak, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, pkt 19 cyt. wyroku).

Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku). TSUE wskazał, że kluczowe znaczenie może mieć określenie, czy w danym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Motywy wyroku nie dają więc podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu wyraźnie jednak wskazują na decydującą treść umowy łączącej podatnika z najemcą, a w rozpatrywanej sprawie biorącym w używanie.

Zdaniem TSUE, oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z uwagi na podobieństwo umowy użyczenia do umowy najmu tezy przedstawione przez TSUE w powołanym wyroku mogą być odpowiednio zastosowane do umowy użyczenia i do oceny, czy dana usługa jest nieodpłatną umową użyczenia, czy inną odpłatną umową nienazwaną, czy wreszcie umową najmu, w której czynsz określony jest nie w formie określonej kwoty, lecz za pomocą wskazania podstaw jego obliczenia.

Dalej odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie rzeczy mu w tym celu oddanej. Przepis ten formułuje minimalne wymagania dotyczące treści umowy użyczenia. Zobowiązaniu użyczającego do oddania biorącemu rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony nie towarzyszy żadne zobowiązanie biorącego w używanie. Jednak zgodnie z art. 713 Kc biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania użyczonej rzeczy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wydatki na rzecz podzielić można na konieczne i użyteczne. Wydatki konieczne to takie, które są potrzebne do zachowania rzeczy w stanie nie pogorszonym, do korzystania z niej lub w celu odwrócenia szkody, a użyteczne, to wydatki, które mają tylko przynieść pożytek. Do nakładów koniecznych zalicza się remonty i naprawy rzeczy, konserwację rzeczy, a także podatki, opłaty czy też składki na ubezpieczenie. Niemożność dokładnego wskazania rodzajów zwykłych kosztów używania rzeczy wynika z faktu, że ocena, które koszty należy zaliczyć do zwykłych kosztów, zależy od okoliczności konkretnego wypadku oraz cech i właściwości konkretnej rzeczy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (vide wyrok z dnia 20 grudnia 1995 r. sygn. akt II CRN 191/95, OSP 1996/7-8/142) przyjmuje się, iż bieżące podatki i inne daniny publiczne należą do nakładów koniecznych. Opowiadając się za poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, należy dodać, że również koszty ubezpieczenia rzeczy winny być rozumiane jako zwykłe koszty utrzymania rzeczy.

Zatem umowa użyczenia nie jest umową wzajemną: świadczeniu użyczającego nie odpowiada świadczenie biorącego, bowiem nie jest on zobowiązany do żadnych świadczeń. Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca, w której biorący korzysta z rzeczy cudzej w sposób określony przez użyczającego.

Gdyby strony umowy oznaczyły świadczenie wzajemne biorącego w używanie - czynsz w postaci świadczeń innego rodzaju wykraczających poza dyspozycję art. 713 k.c., np. do dokonania na własny koszt m.in. przystosowania pomieszczeń do możliwości korzystania z nich na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na jego siedzibę, to należałoby taką umowę uznać za umowę mieszaną, w istocie nienazwaną.

Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęcie zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się że pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje po pierwsze, czy w ogóle występuje obrót, a jeśli tak, jaka jest wysokość tego obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy użyczenia.

Wskazać w tym miejscu należy, odwołując się do powołanego już wyroku TSUE w sprawie C 392/11, że sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie użyczenia nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, gdyj umowa obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest użytkowanie lokali, lecz są w stosunku do niego niezależne - gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku VAT. (pkt 26). Wreszcie jeśli chodzi o sytuację, w której różne świadczenia usług są wykonywane za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione z podatku VAT tak jak świadczenie główne, podczas gdy inne są objęte podatkiem VAT jako niezależne świadczenia, należy w takim przypadku rozdzielić pomiędzy różne świadczenia usług związane z nimi dodatkowe opłaty za najem w celu określenia części rzeczonych opłat, która powinna podlegać podatkowi VAT i części, która jest z tego podatku zwolniona (pkt 27).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na gruncie regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiego ustawodawstwa i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust. 3 ustawy, wskazujący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W odniesieniu do umowy najmu ustawa o VAT, co do zasady nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa mediów nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach jednolitego świadczenia zasadniczego (usługi najmu) w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz niewątpliwie następuje w przypadku wynajmu lokali użytkowych bądź mieszkalnych. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu.

Z kolei w odniesieniu do umowy użyczenia brak wyraźnego określenia w umowie czynszu nie daje podstawy do automatycznego uznania, iż podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie. W tego typu sprawach, organy podatkowe w pierwszej kolejności winny zbadać, czy treść umowy, w której brak jest oznaczenia czynszu zawiera jedynie (i wyłącznie) obowiązek biorącego w używanie do ponoszenia kosztów związanych z faktem używania tego lokalu w rozumieniu ponoszenia kosztów jego bieżącej eksploatacji w rozumieniu dyspozycji art. 713 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych (Janusz Zubrzycki – Leksykon VAT 2011 r. - str. 183). Podobna zasada ma zastosowanie do umowy użyczenia, zbliżonej swym zakresem do umowy najmu. Jeżeli zatem umowa oddziela obowiązek wydania rzeczy używającemu od obowiązku ponoszenia i rozliczania opłat za dostawę mediów i inne usługi, to treść umowy będzie miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą użyczenia, tj. koszty mediów i usług, którymi wnioskodawca obciąża biorącego w używanie w związku ze świadczeniem usługi.

W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, użyczający w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu potrzeb biorącego w używanie - jest nie wynajmujący, a każdy z biorących w używanie osobno. Zatem zakup przez użyczającego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z biorących w używanie lokal, skoro umowa użyczenia nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnik czynszu, bo z istoty umowy wynika, że czynszu nie ma, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że winien on dokumentować odsprzedaż towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów, wystawiając fakturę VAT biorącym w używanie tj. finalnym konsumentom tych towarów i usług. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że w sprawie mamy do czynienia z umową nienazwaną, w myśl której użyczający oddaje lokal biorącemu w używanie w zamian za świadczenie wzajemne, którego wartość obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych takich, jak opłaty za gaz, energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci, przeliczane proporcjonalnie do używanej powierzchni lokali. W ocenie Sądu pogląd ten zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do umowy użyczenia.

W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z biorącymi w używanie przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, nie są czynszem – wbrew temu, co stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy (por. także por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10). Dlatego brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów biorącym w używanie lokali jako odrębnego od użyczenia świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb biorących w używanie lokali, powinien być zatem refakturowany na nich ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych. Podstawą refakturowania świadczeń dodatkowych (tj.: dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy gazu, energii elektrycznej) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów i usług do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zauważyć w tym miejscu należy, że biorąc pod uwagę art. 28 Dyrektywy 112 dodano z dniem 1 grudnia 2008 r. do art. 30 ustęp 3 ( art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), który brzmi: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku." Pomijając kwestie związane z samą implementacją, dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że w ten sposób została wprowadzona do tej ustawy kwestia refakturowania, wywiedziona z art. 28 Dyrektywy 112 jak i art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmująca, że podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Tymczasem udzielona interpretacja indywidualna, w świetle powyższych wywodów, jest błędna. Minister Finansów, odwołując się do bliżej niesprecyzowanego orzecznictwa ETS-u wskazał na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości i stosując tę regułę uznał umowę użyczenia połączoną z koniecznością ponoszenia opłat za media, ubezpieczenie i konserwację dźwigu za jednolitą całość. Dalej przyjął, że usługa użyczenia opisana we wniosku jest usługą złożoną, która "łączy w sobie usługę użyczenia sensu stricte i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczonych lokali". "Wszystkie świadczenia powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter", a tą usługa podstawową wg organu jest usługa użyczenia. Opłaty z tytułu ponoszonych przez skarżącego kosztów związanych z zapewnieniem mediów uznał za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, odpłatność podlegającą podatkowi od towarów i usług. W konkluzji uznał, że skarżący na rzecz wynajmującego, winien wystawić jedną fakturę na zwrot kosztów ze stawką podstawową 23%. Użycie określenia "wynajmującego" sugeruje, że organ uznał opisaną we wniosku umowę za usługę najmu, chociaż w innym miejscu swojego wywodu stwierdza, usługa ta powinna być opodatkowana tak, jak usługa najmu, a wiec przyjął, że nią nie jest. Wreszcie, przy zachowaniu tej konstrukcji usługi, to skarżący byłby wynajmującym, a więc w świetle udzielonej odpowiedzi sam sobie wystawiałby faktury.

Reasumując stwierdzić należy, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji w zaskarżonej interpretacji udzielił niewłaściwej odpowiedzi na postawione pytanie, co do stawki podatku od towarów i usług, jaką skarżący powinien zastosować w przypadku, gdy działając w imieniu własnym ale na rzecz biorących w używanie lokale bierze udział w dostawie mediów i świadczeniu usług.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Równocześnie na podstawie art. 152 wstrzymano wykonanie zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć po uwagę przedstawiony powyżej pogląd prawny, a przede wszystkim oceni, jaki charakter mają koszty, które ponieść mają biorący lokale w używanie, czy są wydatkami, o których mowa w art. 713 Kc.