Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 319/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a i art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy S. n/W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. n/W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] lutego 2018 r. udzielił Gminie S. nad W. (dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktury te są wykorzystywane w działalności gospodarczej, m. in. w świetle przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2h i ust. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy

z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: "usg"), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne, określone w art. 7 usg, samodzielnie

lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej w S. nad W. (dalej: "ZUK’"

lub "Zakład"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z dochodów własnych oraz dotacji Gminy. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan finansowy. Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe, wymienione we wniosku, działające na podstawie ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, czy zakładu budżetowego, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: jednostki organizacyjne). Do końca grudnia 2016 r. ZUK był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy

od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi (w tym z Zakładem).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 usg zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina poprzez Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody

i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji

z terenu Gminy (dalej łącznie: odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych

do realizacji jej zadań własnych (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: infrastruktura). Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą jest ZUK będący zakładem budżetowym, w ramach którego podejmowane są skonkretyzowane działania związane z ww. infrastrukturą.

Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane

z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury (dalej: wydatki inwestycyjne). Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury do dostawy wody oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zatem infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) i może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej) oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych

z infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę głównie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków). Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę także do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych). W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury także jest w pełni mierzalne, podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego, wyraża się ono wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na rzecz odbiorców wewnętrznych. Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług

w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r., wyniósł ok. 98%. Udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł ok. 98%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, ale różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz odbiorców zewnętrznych).

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta cześć jest także wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 99% = 1%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 98% = 2%).

Zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę, bowiem

w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy

i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. W przypadku proporcji właściwej

dla Gminy, opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Podobnie w przypadku ZUK, proporcja wskazana w rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.

Według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony dla Urzędu

w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2016 r. wyniósłby około 3%, zaś w przypadku ZUK około 76%.

W ocenie Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Jest to sposób najbardziej naturalny i odzwierciedlający specyfikę działalności Gminy, a przy tym mierzalny i weryfikowalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody lub odbioru ścieków

na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody lub odbierania ścieków

na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu, Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający

z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy

i dokonywanych przez nią nabyć?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej

w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej

i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej

do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej

w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne lub bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest lub będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych

od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (czyli od odbiorców zewnętrznych

oraz od odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące

i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu można zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający

z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

2. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a - 2g, ust. 22, a także art. 90 ust. 1 – 4 i 10 uptu oraz wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zasady odliczania podatku naliczonego wynikające z powołanych wyżej przepisów, wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT i niepodlegających temu podatkowi. W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik winien zaś przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, co w przypadku Gminy budzi wątpliwości, gdyż nie potrafi ona dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo

do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą

lub będą służyły do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, a także wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim infrastruktura wodociągowa i infrastruktura kanalizacyjna służy lub będzie służyć

do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywała towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak

i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione przez wnioskodawcę sposoby określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, nie mogą zostać uznane

za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez Gminę

i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez wnioskodawcę w obu przypadkach budzą wątpliwości. Nadto, zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany

w rozporządzeniu wyniósłby, jak wskazał wnioskodawca 76%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi dla infrastruktury wodociągowej - 98%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 96%, nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Gminę wyliczenie wskazuje jedynie, iż sposób proponowany przez nią pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 98% dla infrastruktury wodociągowej i dla infrastruktury kanalizacyjnej - 96%, co jest korzystniejsze dla Gminy, natomiast określony w rozporządzeniu - 76%. Jednak nie oznacza to, że proponowany przez Gminę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej

na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na cele inne.

W ocenie organu interpretacyjnego Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT

oraz w rozporządzeniu, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku. Dodał,

iż na ocenę stanowiska Gminy nie mają wpływu poglądy prawne zawarte w powołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych, które zapadły w konkretnych sprawach i na tle odmiennych stanów faktycznych od sprawy niniejszej. Jednocześnie Dyrektor KIS powołał sygnatury orzeczeń tych sądów, które potwierdzają jego stanowisko.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1

w zw. z art. 14h Op, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, gdyż organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna, ani też nie wskazał,

z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Op zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy

o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia, dokonanej m. in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, jednocześnie powołując na poparcie zajętego stanowiska wybrane przez siebie orzeczenia tych sądów, czym naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 Op poprzez brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych

z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 uptu oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h uptu

oraz odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 2a i 2b uptu oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (pre-współczynników)

w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 rozporządzenia wprost ją nakazuje wymagając od jst stosowania odrębnych pre-współczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów nie mających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności;

- art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L

Nr 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) i pkt 4 preambuły dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (brak ich zastosowania), a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części jej działalności, zasadniczo (ok. 98% i 96%) dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta dotyczy głównie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (eksploatacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; dalej także jako "eksploatacja infrastruktury"). Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że infrastruktura będzie zasadniczo związana z jej działalnością opodatkowaną (dostarczanie wody oraz odbiór ścieków), którą Gmina może wyodrębnić rachunkowo i organizacyjnie z całości jej działalności, to za zasadne należy uznać jej stanowisko co do tego, że może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji dla ww. czynności związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Zdaniem Gminy, w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności.

Organ interpretacyjny uznał jednak, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określania proporcji wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest zaś niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF" lub "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."). Tym samym, proponowany przez Gminę indywidualny sposób określenia proporcji, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), a także klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania towarów i usług nabywanych do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Gmina nie wykazała zatem, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS dodał, iż wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy nie mogą mieć wskazane przez Gminę wyroki sądów administracyjnych, gdyż zostały one wydane w sprawach indywidualnych, na tle odmiennego stanu faktycznego od tego, który został wskazany przez Gminę. Istnieje nadto linia orzecznicza potwierdzająca zasadność stanowiska organu interpretacyjnego (np. Wyroki: WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2017 r., III SA/Gl 445/17; z 1 czerwca 2017 r., III SA/Gl 367/17; z 20 lipca 2017 r. III SA/Gl 326/17; WSA w Olsztynie z 7 września 2017 r., II SA/Ol 401/17; WSA w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 64/17; WSA w Lublinie z 29 listopada 2017 r., I SA/Lu 809/17, WSA

w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., I SA/Łd 977/17). Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie ma także powołana przez skarżącą interpretacja indywidualna (zob. s. 30 – 32 zaskarżonego aktu).

4.2. Ramy prawne.

W myśl art. 57a uppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości

do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów

i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem

z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

4.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku

z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji),

w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające

z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

5. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż Dyrektor KIS rozpoznając niniejszą sprawę pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie przedstawił żadnych rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego (3% dla Urzędu za 2016 r. oraz 76% dla ZUK za 2016 r.) w zestawieniu

z prewspółczynnikiem proponowanym przez Gminę (ok. 98% i 96%) dotyczącym omawianego zakresu działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Dyrektor KIS nie przedstawił stosownej argumentacji odnośnie do wskazywanej przez Gminę okoliczności, dotyczącej centralizacji rozliczeń VAT dokonanej przez Gminę od 1 stycznia 2017 r. (wspólne rozliczanie VAT przez Gminę wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, w tym ZUK), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 29 września 2015 r. w sprawie C – 276/14. Powołanie obowiązujących przepisów nie oznacza, że zostały z nich wyciągnięte właściwe wnioski. Uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera także inne istotne uchybienia, dotyczące założeń przyjętych na podstawie cytowanych przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z końcowymi wnioskami, wadliwie wyprowadzonymi z niepełnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS popełnił podstawowy błąd związany z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności Gminy. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził, że założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości (zob. s. 27 zaskarżonego aktu). Jednak odstępując od możliwości wyjaśnienia powziętych wątpliwości, których organ interpretacyjny nie wskazał, rozstrzygnął je na niekorzyść Gminy. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h Op.

W sposób dowolny (niezrozumiały), używają pojęć nieostrych, Dyrektor KIS stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne (zob. s. 28 zaskarżonej interpretacji). Organ interpretacyjny nie wyjaśnił jednak, czy jednostka samorządu terytorialnego w jego ocenie może stosować prewspółczynnik w stosunku do tej części jej działalności, która podlega faktycznemu (rachunkowemu) wyodrębnieniu i jako taka podlega w przeważającej części (98% lub 96%) opodatkowaniu VAT (dostawy wody oraz odbiór ścieków zasadniczo od podmiotów zewnętrznych). Nie podjął tym samym trudu dokonania wykładni przepisów art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF" lub "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.").

Tym samym Dyrektor KIS w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie nieostrych kryteriów organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS nie wskazał jednak przesłanek, które stanowiły podstawę powyższych stwierdzeń. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego uważa, że przepisy rozporządzenia zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT.

6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z 16 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 1014/16) stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (wyrok ten został przywołany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r., I SA/Rz 493/17; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Pomimo tego, że wyroki te zostały wydane na tle nieco innego stanu faktycznego

od tego, który wskazała Gmina we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe

w sprawie niniejszej, to jednak w wyrokach tych została przedstawiona wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., którą podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

6.2. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS również bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe

w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jst (gminy)

w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć. Jeżeli organ interpretacyjny uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją

art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Pomija przy tym istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

6.3. Podkreślenia wymaga, że także niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w przypadku jej inwestycji najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie wskazany we wniosku prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego),

a wręcz powziął co do tego wątpliwości, to mógł zażądać ich uzupełnienia. Weryfikacja stanu faktycznego możliwa zaś jest w postępowaniu wymiarowym.

Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, to organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Op kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11;

z 14 kwietnia 2016 r. II FSK 1297/14; CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo wskazania we wniosku o interpretację, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej,

ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć i specyfiki działalności gospodarczej, a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

6.4. Dodać należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Op organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Op, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13; CBOSA).

7. Podsumowując, z przedstawionych wyżej względów za zasadne należy uznać stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku

z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a – 2h ustawy

o VAT. Skoro organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny, to za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi.

W tym miejscu warto jednak wskazać, iż Sąd, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wyrażone między innymi przez WSA w Łodzi oraz WSA w Rzeszowie

w powołanych wyżej wyrokach (zob. pkt 6.1. uzasadnienia niniejszego wyroku). Ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Sąd podziela nadto argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 79/18, wydanym na tle porównywalnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji prawnej do tego, które zostały przedstawione przez strony w niniejszej sprawie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto pogląd prawny wyrażony w wyroku

z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (CBOSA), przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej porównywalnej problematyki. W wyroku tym NSA postawił następującą tezę: "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h uptu pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego (w ramach prowadzonej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę działalności wodno-kanalizacyjnej), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu

z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę

w przedmiotowej sprawie, bowiem wiążą się one z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) do usług wodno – kanalizacyjnej świadczonych ogółem (czyli obejmujących usługi opodatkowane VAT oraz usługi niepodlegające VAT), co w konsekwencji ukazuje,

w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych, strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

W ocenie Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się

do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem ZUK, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem

na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych).

8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi

z art. 14b § 1 – 3 i art. 14c § 1 – 2 Op, uwzględniając zasadę neutralności VAT.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżony akt. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 - § 4 oraz art. 209 uppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż Gmina była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez Gminę wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).