Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 790/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od osób fizycznych .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe . Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Na przestrzeni kilku lat, począwszy od 2008 r., Wnioskodawca wnosił do spółki następujące wkłady w postaci gotówki, wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, obejmujący nieruchomość, środki transportu, inne rzeczy ruchome oraz wartości niematerialne i prawne w tym znak towarowy oraz wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości objętych wspólnością małżeńską.

Drugim wspólnikiem Spółki jest żona Wnioskodawcy, która wniosła do Spółki następujące gotówkę i wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości objętych wspólnością małżeńską (wniesiony wraz z mężem).

W 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a jego żoną została zawarta umowa darowizny, na podstawie której Wnioskodawca darował na rzecz żony część udziału kapitałowego przysługującego mu w Spółce. W związku z zawartą umową darowizny zmieniono również umowę Spółki w zakresie postanowień odnoszących się do wkładów wspólników, dostosowując umowę Spółki do stanu zaistniałego po zawarciu umowy darowizny. Zmiana umowy Spółki nastąpiła w ten sposób, że podzielono wartość wkładów wniesionych przez żonę Wnioskodawcy do Spółki na pół i połowę tej wartości przypisano Wnioskodawcy. Zmiana umowy spółki została zgłoszona do sądu wraz z tekstem jednolitym umowy spółki jawnej uwzględniającym zmianę. Po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki o zmianę danych, sąd postanowieniem dokonał wpisu zmian do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną , po zweryfikowaniu stanu prawnego obowiązującego w 2013 r., stwierdzili, że umowa darowizny, którą zawarli w 2013 r. jest na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 2 k.s.h. oraz art. 58 Kodeksu cywilnego, nieważna, a co za tym idzie bezskuteczna.

W związku z dostrzeżoną nieważnością umowy darowizny Spółka, przy okazji dokonywania w 2017 r. zmian w umowie Spółki w zakresie przedmiotu działalności Spółki, złożyła do sądu tekst jednolity umowy Spółki, nieuwzględniający zmian wprowadzonych do umowy Spółki w związku z umową darowizny, a więc zmian w zakresie wkładów wspólników. Do sądu przedłożono tekst jednolity umowy Spółki, który uwzględniał zmiany w zakresie przedmiotu działalności Spółki, oraz którego brzmienie w zakresie wkładów wspólników odpowiadało brzmieniu tekstowi umowy sprzed umowy darowizny, a zatem wskazując po stronie wkładów męża Wnioskodawczyni wszystkie wkłady wniesione przez niego do Spółki, w pełnej ich wartości. Sąd postanowieniem przyjął tekst jednolity umowy Spółki w takim brzmieniu do akt rejestrowych Spółki.

W najbliższym czasie Spółka zostanie przekształcona w trybie art. 551 k.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy przekształceniu wspólnikom Spółki, tj. Wnioskodawcy i jego żonie zostaną wydane udziały o wartości nominalnej albo równej wartości bilansowej majątku Spółki albo niższej od wartości bilansowej majątku Spółki (wówczas część wartości majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Następnie Wnioskodawca planuje zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu (dalej: KUP) przy sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, będzie w całości wartość wkładu (wkładów) wniesionego (wniesionych) przez Wnioskodawcę do Spółki, określona na dzień wniesienia wkładu w umowie Spółki oraz w umowie przenoszącej aport (w odniesieniu do wkładów niepieniężnych).

Punktem wyjścia dla ustalenia KUP przy zbyciu udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia są przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące zasady wnoszenia wkładów przez wspólników spółki jawnej oraz zasady przekształcania spółek.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przy czym w przypadku, gdy spółka, której udziały są zbywane, powstała z przekształcenia spółki jawnej, do której zbywający udziały wniósł wkłady, to za wydatki, o których mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 należy brać pod uwagę wydatki historyczne, poniesione przez wspólnika na etapie wnoszenia do spółki jawnej wkładu. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w analizowanym przypadku. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu.

Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia powyższego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów", w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przekształconej ze spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkami tymi będzie w analizowanym przypadku wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki na moment wniesienia, w zamian za który Wnioskodawca nabyła określone prawa i obowiązki w spółce, w tym udział kapitałowy, dający Wnioskodawcy określone prawa do majątku Spółki. Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki jawnej posiadał konkretną wartość, która została odzwierciedlona w majątku Spółki. Wartość wkładu Wnioskodawcy określona w umowie spółki ma bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni w Spółce. Wartość wkładu wniesionego do Spółki wyznacza np. wysokość udziału wspólnika w majątku likwidacyjnym spółki. Zgodnie bowiem z art. 82 k.s.h. z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Tym samym czynność darowizny części udziału kapitałowego męża Wnioskodawcy na jej rzecz, z uwagi na jej sprzeczność z przepisem art. 10 k.s.h. należy zgodnie z art. 58 k.c. uznać za nieważną.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych przepisów, tylko ważna czynność prawna może wywoływać konsekwencje w sferze prawnopodatkowej podatnika i być podstawą opodatkowania danego zdarzenia gospodarczego. Dodatkowo powyższą argumentację uzasadnia fakt przyjęcia przez sąd prowadzący Rejestr Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego tekstu jednolitego umowy spółki do akt rejestrowych Spółki, nieuwzględniającego zmian wprowadzonych do umowy spółki w związku z umową darowizny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 20 czerwca 2017 r. [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podniesiono , że Spółka jawna jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój, zasady przekształcania i zasady funkcjonowania regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – w myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej). Jednocześnie – zgodnie z art. 553 § 3 ww. ustawy – wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych – do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy zatem stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym, w przypadku omawianej sukcesji podatkowej nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), zgodnie z którym – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

-określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

-przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku jak słusznie wskazuje również Wnioskodawcy znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej.

Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce jawnej. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzono, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu wkładu w spółce jawnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. oprócz wniesionych w formie gotówki środków pieniężnych będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie dwóch nieruchomości. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu (wkładów) wniesionego (wniesionych) przez Wnioskodawcę do spółki jawnej, określona na dzień wniesienia wkładów w umowie spółki oraz w umowie przenoszącej aport.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu Skarżącego przy zbyciu przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, będą jedynie wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej, a nie wartość wkładów określona w umowie spółki jawnej, ewentualnie wartość bilansowa majątku spółki jawnej z dnia przekształcenia w spółkę z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., nie oznacza likwidacji spółki i powstania nowego podmiotu. Jest to procedura zmierzająca do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W takiej sytuacji nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem.

Udziały w przekształconej spółce z o.o. jakie Skarżący zamierza sprzedać, nie zostały objęte za wkład niepieniężny, a zostały objęte w ramach procesu przekształcania spółek. Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.f. może być stosowany tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały zostały objęte wcześniej w zamian za wkład niepieniężny.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. co zresztą jest przyznawane przez obie strony sporu. Istotną różnicą jest natomiast interpretacja ww. przepisu . Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów , wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...)(akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych,(...). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...).

Przepis ten, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 22 ust. 1 pdof. przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2015 r. w sprawie II FSK 1259/15, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z kolei przepis ten stanowi , że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdof. Posługuje się on zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 23 pdof.

Wobec tego zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uznać należy za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Aby rozszerzyć powyższą - prawidłową w ocenie sądu wykładnię art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. - warto w sposób szerszy przyjrzeć się roli przedmiotowego przepisu w systemie prawa podatkowego oraz celowi jaki norma ta zabezpiecza.

Przepis ten służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów /akcji/ papierów wartościowych (innych instrumentów finansowych). Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku.

Do zbycia opisanego majątku i zastosowania omawianego przepisu dojść może w obrocie gospodarczym na gruncie co najmniej dwu różnych stanów faktycznych. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy różnice w stanach faktycznych są na tyle istotne aby spowodować zróżnicowanie obciążeń podatkowych. Rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych – kierujących się zasadami równości i powszechności opodatkowania, jest bowiem dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda – w tym przypadku zbycia majątku – nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przepisów prawa to taka która uwzględnia wymóg zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne. Należy przy tym mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów prawa, lecz również w świetle obowiązujących zasad powszechności i równości opodatkowania – wykładnię systemową, uwzględniając rolę poszczególnych przepisów w całym systemie prawa podatkowego.

Idąc tym torem rozumowania, nie sposób nie zauważyć, że Skarżący dokonując przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, której udziały będą zbywane - faktycznie osiągnie cel jakim jest przeniesienie własności posiadanego majątku na inny podmiot. Sytuacja ta porównywalna jest zatem do transakcji zbycia posiadanego majątku wprost , bez przenoszenia ich własności pomiędzy kolejnymi podmiotami.

Gdyby zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przyznać rację stanowisku Skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/ akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej jest wartość nominalna tychże udziałów/akcji, stawiałoby to skarżącego w nieporównywalnie lepszej sytuacji podatkowej, aniżeli podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. byłby uprawniony do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem, skarżący dokonujący transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez niego wykładni art. 23 ust 1 pkt 38 pdof., na mocy tego samego przepisu, zyskałby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących mu kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej tj. wartości udziału, czego analizowany przepis nie przewiduje . Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący Skarżącemu oscylowałaby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. W ocenie sądu, opisane w treści wniosku zdarzenie przyszłe - zwłaszcza jeśli chodzi o sferę wydatków - nie uzasadnia przyznania takiej preferencji podatkowej. Skarżący nie wykazał natomiast, że z chwilą przekształcenia poniósł jakieś wydatki uprawniające go do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej .

Tym samym, zaproponowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. należy uznać za nieprawidłową. Stwarza ona bowiem możliwość osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale od przyjętej metody zbywania majątku. Godzi tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Tym samym jedynie prawidłową wykładnią przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. jest wykładnia dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprowadzająca do uznania za koszt uzyskania przychodu, ze źródła jakim jest zbycie udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej, jedynego kosztu historycznego czyli faktycznie poniesionego przez stronę wydatku.

Wydatek na nabycie tego majątku, został bowiem niewątpliwie poniesiony przez Skarżącego, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim, w ostatecznym rozrachunku, jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej. Jednie taka bowiem wykładnia przepisu 23 ust 1 pkt 38 pdof., odpowiada jego treści – w przepisie mowa jest bowiem o wydatku, z wszystkimi tego konsekwencjami tj. koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu – oraz czyni za dość zasadzie równości podatkowej tworząc jednolite zasady odliczenia wydatków.

Zgodnie z tym przepisem, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W rezultacie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej oraz wydatki na udziały w spółce z o.o., które zostały nabyte na skutek podniesienia kapitału zakładowego spółki z o.o. i wniesienia wkładu pieniężnego. Poniesiony przez udziałowców wydatek określony stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w momencie zbycia udziałów stanie się kosztem podatkowym udziałowców. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, który skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce akcyjnej.

Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo stwierdził w interpretacji, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji Wnioskodawca powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez siebie wydatków na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez niego na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.

Podkreślić bowiem należy , że gdyby ustawodawca chciał powiązać koszty uzyskania przychodów z ujęciem bilansowym tych kosztów w księgach podatkowych to uczyniłby to wprost tak jak jest to zrobił w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, ( art. 22 ust 1g u.p.d.f. ) gdzie kosztem uzyskania przychodu z jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jednoczenie zwrócić należy uwagę , że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie odwołuje się do pojęcia " wartość nominalna udziału" wiążąc z nim z nim określone skutki.

Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, ustawodawca określając koszt uzyskania przychodu posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" to brak jest podstaw aby uznawać za koszt uzyskania przychodów wartość nominalną udziału w sytuacji gdy ustawodawca posługuje się tym pojęciem w ustawie jeżeli chce osiągnąć określone skutki związane z tą wartością .

Zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji .

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala