Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2368/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji K. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2639/14 w sprawie ze skargi Fundacji K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr IPPB4/415-140/14-4/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji K. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2368/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę Fundacji K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Fundacja Kolegium Europejskie z siedzibą w Warszawie złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203, ze zm.). Zgodnie ze statutem, celem jego działania jest m.in. przygotowanie zasobów ludzkich na rzecz procesu integracji europejskiej w zgodzie z tradycjami College of Europe (Kolegium Europejskiego), który od 1949 r. kształci na studiach podyplomowych specjalistów, przygotowując ich do pracy w instytucjach europejskich. Od 1994 r. kampus Kolegium Europejskiego funkcjonuje także w Polsce. Kolegium Europejskie w Natolinie powstało na podstawie umowy dotyczącej utworzenia kampusu zawartej 30 września 1999 r. pomiędzy Polską, Komisją Europejską i Kolegium Europejskim. W celu realizacji zobowiązań wynikających z umowy, powołana została Fundacja K., która prowadzi w Polsce jednoroczne podyplomowe programy studiów europejskich oraz katedry: Cywilizacji Europejskiej i Europejskiej Polityki Sąsiedztwa (Projekt). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności korzysta ze środków finansowych pochodzących bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, w szczególności zaś ze środków z programów unijnych mających na celu propagowanie kształcenia ogólnego i zawodowego. W latach 2014-2020, w ramach Programu Unii Europejskiej na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu "E" (Program), będzie korzystać ze środków pomocy finansowej z funduszy europejskich przewidzianych w kolejnych rocznych budżetach. Założenia Programu, budżet oraz zasady funkcjonowania i zarządzania Programem zostały przewidziane i zatwierdzone w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. (art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d), ustanawiającym "E.": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu (Rozporządzenie). Podstawą przyznania środków jest art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d) Rozporządzenia oraz zatwierdzany przez Parlament Europejski budżet Unii Europejskiej na dany rok. Fundacja jest wskazana jako bezpośredni beneficjent programu w art. 10 Rozporządzenia. Program ma na celu m.in. wspieranie instytucji realizujących cele o znaczeniu ogólnoeuropejskim, w tym Kolegium Europejskiego w N. Otrzymane w jego ramach dofinansowanie zostanie przeznaczone na działalność wnioskodawcy, w tym na wynagrodzenia jego pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych zatrudnionych w celu realizacji Projektu. Przyznanie środków finansowych na dany rok następuje na podstawie umowy o dotację zawieranej każdego roku pomiędzy Komisją Europejską i wnioskodawcą. Podpisanie umowy o dotację na rok 2014, przewidziane jest na drugą połowę maja 2014 r. Środki przyznawane w ramach realizacji programu "E." mają charakter bezzwrotny i wpłacane są bezpośrednio przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek wnioskodawcy, z którego wypłacane są m.in. wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji Projektu. Z uwagi na fakt, że środki unijne trafiają na konto wnioskodawcy z pewnym opóźnieniem, w sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia osób realizujących projekt pokrywane są z jego środków własnych na zasadzie prefinansowania. Otrzymywana pomoc finansowa nie jest zwracana Komisji w jakiejkolwiek formie ani nie jest przeznaczona na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez wnioskodawcę. Realizacja Projektu odbywa się w drodze implementacji programu akademickiego, działalności katedr: Cywilizacji Europejskiej oraz Europejskiej Polityki Sąsiedztwa, wyjazdów studyjnych, a także kompleksowej organizacji pobytu studentów na kampusie (studenci pochodzą z ok. 30 krajów i mieszkają na terenie kampusu w Natolinie). W związku z powyższym zadane zostało pytanie, czy wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób biorących udział w Projekcie, które pokrywane są ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej, zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.,) - dalej u.p.d.o.f., a zatem wnioskodawca, w związku z art. 31 ust. 1 i 41 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń? W opinii skarżącej wynagrodzenia osób realizujących Projekt pokrywane ze środków unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz tych osób. W interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 31, art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w sprawie spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Osoby zatrudnione przez wnioskodawcę wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy cywilno-prawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) przepisu. Pismem z 3 czerwca 2014 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze. zm.) - dalej O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób biorących udział w Projekcie, które pokrywane są ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu, a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu. Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od tych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Z kolei przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że kryterium podmiotu, określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.f., zostało w sprawie spełnione. Nie została natomiast spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. należy zdaniem Sądu interpretować w ten sposób, że chodzi o każdy rodzaj umowy, na podstawie której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego celem. Tym samym zwolnieniu podlegają te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celu programu, na który środki zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych przez wymienione w zdaniu poprzednim podmioty na podstawie umów o pracę lub z którymi zawarto umowy cywilnoprawne. Osoby te wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań określonych w programie, na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy zlecenia). W przypadku zatem wskazanych przez skarżącą podmiotów, przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. W ocenie Sądu bowiem dochody podatnika, którym jest pracownik skarżącej bądź osoba zatrudniona w ramach umowy cywilnoprawnej, choćby w celu realizacji zadań wynikających z Projektu, nie pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale są wypłacane przez podmiot realizujący program, w ramach którego przyznana została temu beneficjentowi bezzwrotna pomoc. Środki służące realizacji Projektu pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków Komisji Europejskiej), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że dochód pracowników skarżącej, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochód osób, z którymi zawarła umowy cywilnoprawne pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc jest skierowana – beneficjentów tej pomocy, a w skazane osoby, zarówno będące pracownikami, jak i osoby, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, nie są beneficjentami funduszy unijnych. Takim beneficjentem jest bowiem wyłącznie skarżąca Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu wydającego interpretację odnośnie do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w stosunku do tego samego podmiotu przy niezmienionych okolicznościach faktycznych i prawnych. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 151 i niezastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a, a więc oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organu wydającego interpretację podatkową naruszało art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasadę zaufania i wywodzoną z niej zasadę pewności prawa przez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w stosunku do tego samego podmiotu przy niezmienionych okolicznościach faktycznych i prawnych, a w konsekwencji postępowanie organu wydającego interpretację podatkową w sposób niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. lI. Na podstawie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niedokonanie analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy i przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (Dz. Urz. UE 2012 C 326, TUE) w zw. z art. 317 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w (Dz. Urz. UE 2012 C 326, "TFUE") w zw. z motywem 12 preambuły i art. 10 lit. c) pkt (ii) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającego "E.": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE, (Dz. Urz. UE. L. 347, Rozporządzenie Erasmus), poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego należało ją oddalić. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutowi uzasadnienie wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika z tych regulacji, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może odnosić się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy(art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego ograniczone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony ani do ustalania, ani do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, w ramach obowiązku kontroli jej legalności wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 1066) i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z tych względów nie sposób uznać, że jak wskazano w zarzucie, Sąd nie dokonał analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Należy natomiast stwierdzić, że zarówno organ interpretacyjny w kwestionowanej interpretacji indywidualnej, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku swoje rozważania na temat prawnopodatkowego zagadnienia przedstawionego przez skarżącą odniósł ściśle do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek, skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana interpretacja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał, w przepisie tym ustawodawca ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez określone podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody; zwolnienie nie ma przy tym zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bezpośrednio realizującym cel programu, może być jedynie ten podmiot, który jest beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z 7 czerwca 2013 r., II FSK 2095/11; z 24 czerwca 2014 r., II FSK 1918/12; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1375/13 orSkaz z 22 września 2016 r., II FSK 2264/14; cyt. orzeczenia dost. na: www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zawartą w tych wyrokach i z tego względu zasadnym jest odwołanie się do niej. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle i przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. Na tle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem zastrzeżenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie wyłączył w nim ze zwolnienia od podatku wszystkie te osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy na mocy umowy, bez względu na jej rodzaj, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to: "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać"; "powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025 oraz Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on realizować program (projekt) tak finansowany przy pomocy innych podmiotów, w tym osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym sam przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to jednakże, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej) w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można uznać za bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu (od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz od dnia 1 stycznia 2004 r.) wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego, które w brzmieniu aktualnie obowiązującym, stanowi wprost, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tych podmiotów, czy osób zatrudnionych przez nie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W niniejszej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że skoro beneficjentem środków przekazywanych bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej na realizację Projektu w ramach programu "Erasmus+" jest Fundacja Kolegium Europejskie, to ten podmiot korzysta z analizowanego zwolnienia od podatku. Zwolnienie to, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie przysługuje natomiast osobom zatrudnionym przez skarżącą (i wynagradzanym) do realizacji zadań wynikających z tego programu (Projektu) na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Odnosząc się do, eksponowanego przez skarżącą szczególnego celu realizowanego przez nią programu (min. kształcenia młodzieży) należy zauważyć, że wskazane wyżej przesłanki warunkujące analizowane zwolnienie podatkowe odnoszą się w równym stopniu do wszystkich podatników, realizujących programy finansowane z bezzwrotnej pomocy, bez względu na to, jakie cele dany program realizuje. Bez znaczenia jest także to, od którego z podmiotów pochodzą środki bezzwrotnej pomocy oraz sposób ich przekazywania, pod warunkiem, że jest to jeden z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy dalszych - szczególnych preferencji podatkowych, ponad wynikające z analizowanej regulacji, nie sposób także wyprowadzić z przywołanych w zarzucie art. 4 ust. 3 TUE) w zw. z art. 317 TFUE ora motywu 12 preambuły i art. 10 lit. c) pkt (ii) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1288/2013 ustanawiającego E. Nie można przy tym podzielić argumentacji skarżącej, że opodatkowanie wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją programu prowadzi do uszczuplenia środków bezpośrednio przeznaczonych na realizację programu. Opodatkowaniu w tym przypadku podlegać bowiem będą dochody pracowników skarżącej oraz osób wykonujących prace na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie otrzymane przez nią środki bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższych rozważań zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 151 i art. 146 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 2 Konstytucji RP przez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w stosunku do tego samego podmiotu i okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji szczegółowo kwestię tę wyjaśnił wskazując, że treść poprzedniej wydanej skarżącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. wynikała ze związania organu prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SA 3231/08. Wyrażonymi w tym wyroku zapatrywaniami nie był natomiast związany organ interpretacyjny w innej sprawie, rozpoznając nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uwzględniając utrwalone orzecznictwo w tym przedmiocie. Skoro kwestionowana interpretacja jest zgodna z prawem, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji dokonano prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, to nie można uznać, że naruszono konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie można bowiem wywodzić powinności organu do wydania orzeczenia niezgodnego z prawem, a tym samym naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP). 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.