Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2302/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 444  par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska,, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S. A. Oddział B z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A S. A. Oddział B z/s w L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na wniosek A S.A. Oddział B z siedzibą w L. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: K.p.). W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń na rzecz swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników (emerytów i rencistów) pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadząc specyficzną działalność - polegającą na ratownictwie chemicznym, ekologicznym, technicznym, pożarowym - skarżąca narażona jest na ryzyko wystąpienia wypadków przy pracy, w związku z tym spoczywa na niej wiele obowiązków o charakterze proceduralno-organizacyjnym. Miedzy innym zobowiązana jest na podstawie przepisu art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.), do rekompensaty kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała pracownika lub jego rozstrojem zdrowia. Obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołanie uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, tj. wszelkie niezbędne i celowe wydatki. W związku z powyższym strona, na podstawie art. 444 § 1 K.c. zwraca poszkodowanym w wyniku wypadku przy pracy pracownikom lub byłym pracownikom udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji (w tym koszty nabycia specjalistycznej aparatury rehabilitacyjnej), koszty przedmiotów ortopedycznych (koszty nabycia kul, protez, gorsetów), koszty aparatów słuchowych lub bezpośrednio finansuje te koszty.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona zapytała: czy wypłacone lub finansowane przez spółkę, na podstawie art. 444 § 1 K.c., pracownikom lub byłym pracownikom świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca powołała art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że na podstawie ostatniego z powołanych przepisów ze zwolnienia korzystają przychody będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ich ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Zdaniem spółki, wymienione w stanie faktycznym, świadczenia wypłacane (finansowane) przez nią są odszkodowaniem. Podstawę prawną do ich wypłaty (finansowania) stanowią "przepisy odrębnej ustawy", tj. art. 444 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądnie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeśli poszkodowany jest inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Według spółki, wypłacane (finansowane) przez nią świadczenia spełniają warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Art. 444 § 1 K.c, będący przepisem odrębnej ustawy, zawiera precyzyjne zasady ustalania odszkodowania za wszelkie koszty wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia. Przepis ten wprost określa możliwe żądanie poszkodowanego oraz sposób ich zaspokojenia. Z uwzględnieniem sytuacji, w której poszkodowany stał się inwalidą.

Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska spółka powołała interpretację indywidualną wydaną, w identycznym stanie faktycznym, przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. ([...]), zaznaczając, że powołaną interpretację wydano w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2008/11.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu przepisów art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, zdaniem organu interpretacyjnego, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Następnie organ interpretacyjny, po przytoczeniu przepisów art. 444 § 1 i art. 445 § 1 K.c. i stwierdzeniu, że pojęcie odszkodowania odnosi się do również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody, wskazał, że skarżąca, będąca pracodawcą, zwraca poszkodowanym w wyniku wypadku przy pracy pracownikom (byłym pracownikom) udokumentowane koszy: leczenia, rehabilitacji, przedmiotów ortopedycznych lub bezpośrednio finansuje te koszty.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata lub finansowanie na rzecz pracowników (byłych pracowników) świadczeń z tytułu wypadku przy pracy nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do objęcia tym zwolnieniem otrzymanego odszkodowania niezbędne jest bowiem aby z przepisów prawa (tj. ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw) wynikały wprost wysokości lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania. Fakt, że przepis art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody nie budzi wątpliwości organu interpretacyjnego, ale przepis ten nie zawiera dodatkowego elementu, istotnego z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego, tj. nie normuje wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podniosła zarzuty naruszenia art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez nieuwzględnienie treści rozstrzygnięcia przywołanych przez stronę wyroków administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych faktycznych, w szczególności w tożsamej sprawie innego oddziału skarżącej, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Wskazała także na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odszkodowania których obowiązek wypłaty wynika z regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo, że spełniają dyspozycję określoną w tym przepisie.

W uzasadnieniu strona wskazała, że w sprawie nie jest sporne, że opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników (byłych pracowników) mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem strony unormowanie art. 444 § 1 K.c. określa zarówno zakres jak i sposób naprawienia szkody, w szczególności zasady ustalania wysokości odszkodowania (tj. w oparciu o wysokość poniesionych kosztów). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza ograniczenia kwotowego. Natomiast wykładnia historyczna ww. przepisu potwierdza, że jego celem jest zwolnienie z opodatkowania świadczeń odszkodowawczych przyznanych wprost na podstawie przepisów prawa cywilnego (w tym art. 444 § 1 K.c.).

Naruszenia przepisów procesowych strona upatruje w przedstawieniu przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska niż w powołanym przez stronę orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i własnej interpretacji indywidualnej organu interpretacyjnego, wydanej po tym orzeczeniu, w analogicznym stanie faktycznym, bez wyjaśnienia przyczyn zmiany stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2014 r. strona podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest objęcie zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowań i zadośćuczynień za wypadki przy pracy wypłacanych na podstawie art. 444 § 1 K.c.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r. (II FSK 2008/11, CBOISA - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż: "niewątpliwie odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 § 1 K.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Przedstawiony w uzasadnieniu ww. orzeczenia pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela. Z tego względu, tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Na podstawie przytoczonego unormowania, zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład, decyzja organu państwa czy wyrok sądu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 196/04, LEX nr 129893).

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty, precyzując dodatkowo zakres kompensacji w przypadku gdy poszkodowany stał się inwalidą. Przedmiotowe unormowanie K.c. określa bowiem zasady ustalenia odszkodowania, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. Trzeba bowiem zauważyć, że razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Koszty leczenia z pewnością mają konkretny wymiar materialny i mogą być wykazane za pomocą różnych dostępnych dowodów i dokumentów w postaci faktur, rachunków czy potwierdzenia realizacji recept o określonej wysokości. Tym samym wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. Taka interpretacja przepisu leży w interesie zarówno osoby poszkodowanej, która bez zbędnej zwłoki otrzymuje środki na leczenie lub rehabilitację jak i zakładu pracy jako płatnika. Będąc zobowiązanym z mocy prawa do naprawienia szkody przystępuje on do realizacji tego obowiązku dobrowolnie przed ewentualnym wydaniem wyroku czy zawarciem ugody, co efektywnie zmniejsza wysokość możliwych odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia. Wypłata należności następuje bez jakiejkolwiek umowy, czy porozumienia i nie wyłącza możliwości dochodzenia w przyszłości przez poszkodowanego dalszego odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie art. 444 § 1 K.c.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W zakresie zaś pozostałych zarzutów strony, Sąd chciałby zauważyć, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie przepisów prawa materialnego. Nie zmienia to jednak faktu, że za naganne należy uznać działanie organu interpretacyjnego, który w interpretacji indywidualnej powiela stanowisko uznane wcześniej przez tutejszy Sąd - jak i Naczelny Sąd Administracyjny - za niezgodne z prawem. Jest to o tyle istotne, gdyż powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2013 r. - negujący stanowisko organu interpretacyjnego - zapadł wobec jednego z oddziałów tejże strony. De facto więc wobec jednego podmiotu gospodarczego, jakim jest skarżąca spółka, zostały wydane dwie sprzeczne ze sobą interpretacje podatkowe.

W tym stanie rzeczy, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną.