Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 184/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: 1. wznowiono postępowanie sądowe 2. uchylono wyrok 3. oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 4, art. 270, art. 271 pkt 1 i 2, art. 277
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12, 3. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], w części określającej K.K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł, natomiast w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie, w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2003 r., tj: do 30 kwietnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

Po przytoczeniu przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka cywilna S. U. P. "[...]" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o poniesione wydatki, w łącznej kwocie [...] zł, wynikające z faktur VAT o numerach: nr [...] wystawionych przez A. Z. Z. S.K. ul. [...], dotyczących zakupu trumien i krzyży, natomiast S. P., "[...]" K.K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawioną również przez podmiot A. Z.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie dowiódł, że faktury wystawione przez A.Z. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz były wystawione przez podmiot fikcyjny. W trakcie prowadzonego postępowania, podatnik nie przedstawił zaś innych dokumentów wskazujących na to, że faktycznie poniósł wydatki, na które opiewały sporne faktury. Nadto, w bazie Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że taki podmiot jak A. Z. Z.S. K. ul. [...] nie istnieje, a w dodatku w tej miejscowości nie ma nieruchomości oznaczonej numerem [...]. W związku jednak z charakterem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. usług pogrzebowych, organ odwoławczy uznał, że zakup trumien był niezbędny i miał miejsce, jednakże nie w takim zakresie, jak to zostało wykazane w fikcyjnych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji dokonał oszacowania kosztów zakupu trumien wynikających ze spornych faktur wystawionych przez A. Z. na rzecz spółki cywilnej S.U.P. "[...]" oraz S. P. "[...]" K. K., stosując inną, wybraną metodę oszacowania.

Natomiast, w zakresie określonej kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie, w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2003 r., tj. do 30 kwietnia 2004r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K.K. pismem z dnia 11 września 2010 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja zastała oparta na materiale dowodowym zaprezentowanym w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wobec czego podtrzymuje w całości zarzuty wyrażone w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie wskazał wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania;

2. naruszenie zasad określonych w art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niczym nie uzasadnione odrzucenie metod szacowania oraz przyjęcie metody rażąco krzywdzącej dla podatnika i dokonanie oszacowania w sposób nie mający odzwierciedlania w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

3. naruszenie zasad postępowania poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w kwestii nierzetelności ksiąg,

- czym naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Powyższy wyrok uprawomocnił się z dniem 9 czerwca 2012 r.

W dniu 13 marca 2013 r. K.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Szczecinie, skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 180/12 zakończonej wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. Jako podstawę wznowienia, skarżący podał art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 259/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę K.K. o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że skarżący z informacji telefonicznej uzyskanej w dniu 29 stycznia 2013 r. dowiedział się, że w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 180/12 został wydany wyrok. Zdaniem skarżącego, zawiadomienie o rozprawie nie zostało mu doręczone. Skarżący podniósł, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zaznaczono, że zawiadomienie o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej pozostawiono w skrzynce listowej. Zdaniem skarżącego nie było to możliwe, gdyż lokal w którym zamieszkuje nie posiada skrzynki listowej. Skrzynka listowa nie była zamontowana też na drzwiach ww. lokalu.

Na poparcie swoich twierdzeń, skarżący złożył pismo urzędu pocztowego z dnia

8 marca 2013 r. o braku w 2012 r. skrzynki pocztowej oddawczej. W ocenie skarżącego, został naruszony art. 73 p.p.s.a.

Sąd oddalając skargę K.K. o wznowienie postępowania sądowego (wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/sz 259/13) uznał,

że zawiadomienie zostało skarżącemu doręczone prawidłowo, na podstawie art. 73 p.p.s.a., przez zawiadomienie o złożeniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej na drzwiach mieszkania adresata. W ocenie Sądu, powyższe wynikało z pisma urzędu pocztowego z 10 kwietnia 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K. K. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do doręczenia mu pisma w trybie art. 73 p.p.s.a., bezkrytyczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, tj. listonosza doręczającego pismo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2869/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia okresu, przez który pismo przechowywane jest w placówce pocztowej lub na który złożone zostało w urzędzie gminy (art. 73 p.p.s.a.), możliwe jest jedynie wówczas, gdy adresat o miejscu takiego przechowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony, tzn. gdy zawiadomienie to złożone zostało dwukrotnie w jednym z miejsc w przepisie tym wskazanych. Brak informacji, pochodzącej od doręczającego pismo, co do miejsca pozostawienia adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania pisma, względnie podanie takiej informacji niezgodnej z rzeczywistością (jak w niniejszej sprawie), oznacza zatem, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma adresatowi z ostatnim dniem okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub złożenia w urzędzie gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2869/13).

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 270 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem w przypadkach przewidzianych w dziale VII p.p.s.a.. Zatem skarga o wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia zmierzającym do uchylenia lub zmiany prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne w wyjątkowych, ściśle określonych wypadkach. Wznowienie postępowania nie jest natomiast kolejnym środkiem zaskarżenia. Aby zatem doszło do ponownego rozpatrzenia sprawy muszą zaistnieć przesłanki wznowieniowe.

Podnieść należy, że rozpatrywanie skargi o wznowienie postępowania odbywa się w kilku etapach. W pierwszej kolejności sąd bada, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Przy braku spełnienia jednej z tych przesłanek sad odrzuca skargę. W ocenie sądu, w badanej sprawie nie występują przesłanki do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania. W skardze zawarto oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podano i uzasadniono podstawę wznowienia (art. 271 pkt 2 p.p.s.a. ), a skarga została wniesiona w terminie określonym w art. 277 p.p.s.a. W związku z tym sąd zbadał, czy zaistniały podstawy do wznowienia postępowania.

Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 180/12) oddalającym jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. utrzymującą w części w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Wskazując podstawy wznowienia postępowania powołał się na art. 271 pkt 2 p.p.s.a. podnosząc, że nie doręczono mu zawiadomienia o terminie rozprawy, wobec czego został pozbawiony możliwości reprezentowania swoich interesów oraz nie miał możliwości działania w sprawie (został pozbawiony możliwości wniesienia skargi kasacyjnej).

Wobec argumentacji skargi w sprawie niniejszej, kluczowym jest zatem ustalenie, czy skarżącemu skutecznie doręczono zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonym na dzień 9 maja 2012 r. Należy zauważyć, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny.

Tryb doręczeń pism sądowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym został uregulowany w rozdziale 4 działu III p.p.s.a.. W myśl art. 69 p.p.s.a., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu, miejscu pracy lub tam gdzie się adresata zastanie. Z przytoczonego przepisu, określającego miejsca i sposoby doręczenia osobom fizycznym pism w postępowaniu sądowym wynika reguła, że zarówno w miejscu zamieszkania, miejscu pracy, jak i w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie, doręczenie dokonywane jest bezpośrednio temu adresatowi za jego pokwitowaniem. Przewidując, jako regułę, bezpośrednie doręczanie pism osobom fizycznym, p.p.s.a. dopuszcza także możliwość ich doręczenia za pośrednictwem innych osób, tj. dorosłego domownika, administracji domu, dozorcy domu czy jeżeli doręczenia dokonuje się w miejscu pracy, osobie upoważnionej do odbioru pism, gdy sam adresat jest nieobecny a osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Dokonane w taki sposób doręczenie pisma adresatowi uznaje się za skuteczne z chwilą jego doręczenia za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, administracji domu, dozorcy domu lub w miejscu pracy osobie upoważnionej do odbioru pism.

P.p.s.a. przewiduje również sytuacje, w których nie jest możliwym dokonanie doręczenia pisma osobom fizycznym w sposób wskazany w art. 65- 72 ustawy. Zgodnie z art. 73 § 1 p.p.s.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 65-72, pismo składa się na okres czternastu dni w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe albo w urzędzie gminy, dokonując jednocześnie zawiadomienia określonego w § 2. Zawiadomienie o złożeniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie siedmiu dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, a gdy to nie jest możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub w miejscu wskazanym jako adres do doręczeń, na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. (art. 73 § 2 p.p.s.a.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). Z kolei w myśl art. 73 § 4 p.p.s.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1.

Z ww. przepisu wynika zatem zasada, że przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia okresu, przez który pismo przechowywane jest

w placówce pocztowej możliwe jest jedynie wówczas, gdy adresat o miejscu takiego przechowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony, tzn. gdy zawiadomienie to złożone zostało dwukrotnie w jednym z miejsc w przepisie tym wskazanych. Brak informacji, pochodzącej od doręczającego pismo, co do miejsca pozostawienia adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia pisma, względnie podanie takiej informacji niezgodnej z rzeczywistością, oznacza zatem, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma adresatowi z ostatnim dniem okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej ( lub złożenia w urzędzie gminy).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że obowiązek zawiadamiania skarżącego o terminie ww. rozprawy, realizowany był za pośrednictwem poczty, która przesyłkę adresowaną na miejsce zamieszkania skarżącego, zwróciła do nadawcy z adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata, pomimo pozostawienia adresatowi dwukrotnego zawiadomienia o miejscu jej przechowywania w skrzynce listowej.

Skarżący zakwestionował jednak przesłanki, na jakich oparte zostało założenie, że doręczenie zawiadomienia o rozprawie nastąpiło na skutek jego nieodebrania przez adresata, ostatnim dniem 14-dniowego terminu jego przechowywania wskazując, że nie został spełniony warunek pozostawienia mu zawiadomienia o miejscu przechowywania przesyłki (awiza) oraz, że relacja doręczyciela o złożeniu tego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata jest relacją nieprawdziwą z tej przyczyny, że w miejscu swego zamieszkania taką skrzynką nie dysponuje i w przeszłości nie dysponował. Na dowód tego załączył do skargi pismo urzędu pocztowego. Okoliczność braku skrzynki pocztowej w miejscu zamieszkania skarżącego znalazła też potwierdzenie w toku czynności podjętych przez Sąd, co jednoznacznie wskazuje na to, że zamieszczona na zwróconej do nadawcy przesyłce relacja doręczyciela pocztowego o sposobie zawiadomienia adresata o jej nadejściu i przechowywaniu w placówce pocztowej (o sposobie awizowania przesyłki) jest relacją nierzetelną, nie odpowiadającą i nie mogącą odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy i to niezależnie od przyczyn tej nierzetelności.

Tak więc, skoro warunkiem uznania pisma za doręczone na skutek upływu ustawowego terminu jego przechowywania w placówce pocztowej, w sytuacji niemożności jego doręczenia adresatowi osobiście lub za pośrednictwem dorosłego domownika, administracji domu, dozorcy domu, jest prawidłowe tj. dokonane w jeden ze wskazanych sposobów, dwukrotne pozostawienie adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia przesyłki, to za oczywiste uznać należy, że brak rzetelnej informacji co do sposobu spełnienia tego warunku, uczynionej na zwróconej do nadawcy przesyłce, oznacza niemożliwość przyjęcia fikcji prawnej, że doręczenie takie nastąpiło. Wadliwości nierzetelnej informacji dotyczącej sposobu awizowania przesyłki nie konwaliduje bynajmniej, w sytuacji gdy nie potwierdza tego sam adresat, złożone ex post oświadczenie doręczyciela o możliwości awizowania przesyłki w inny sposób, tj. pozostawienia zawiadomienia (awiza) w innym z przewidzianych ustawowo miejsc. Bez znaczenia dla skuteczności wskazywanego sposobu awizowania przesyłki pozostają też przyczyny leżące u podstaw nierzetelnej informacji (omyłka pisarska, świadomie wprowadzenie w błąd czy brak należytej staranności ze strony doręczyciela).

Jeśli w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki konieczne do uznania, że doręczenie skarżącemu zawiadomienia o rozprawie dokonane zostało skutecznie w sposób określony przepisem art. 73 p.p.s.a, tj. w następstwie upływu terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, o którym przechowywaniu adresat został dwukrotnie zawiadomiony w sposób wskazany przez doręczyciela pocztowego na pozostawionej w aktach sprawy przesyłce, to w sytuacji, gdy możliwość dokonania takiego zawiadomienia w inny sposób tj. na drzwiach mieszkania adresata, nie znajduje potwierdzenia u samego adresata, koniecznym jest stwierdzenie, że nie wystąpiły też przesłanki do stwierdzenia, że z upływem terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nastąpiło skuteczne doręczenie skarżącemu zawiadomienia o rozprawie.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady uwzględnienie skargi o wznowienie postepowania wiązać się musi z ustaleniem, czy stwierdzona podstawa wznowienia miła wpływ na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Zasada ta nie dotyczy jednak podstaw wznowienia unormowanych w art. 271 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Ustaleń takich nie prowadzi się więc wówczas, gdy skarga o wznowienie postepowania opiera się na zarzucie nieważności postępowania zakończonego uprzednio wydanym w sprawie orzeczeniem. W przypadku nieważności postępowania bada się jedynie, czy w chwili wydania prawomocnego orzeczenia zaistniała przyczyna nieważności. Stwierdzenie zaistnienia przyczyny nieważności postępowania w dacie wydawania prawomocnego orzeczenia powinno zawsze więc powodować uchylenie tego orzeczenia już tylko z tego powodu, choćby nieważność postępowania pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Każde bowiem orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności powinno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończonego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 406/07, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie; komentarz do art. 282 p.p.s.a. – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz" pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, wyd. 3, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r., str. 1133-1134).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,

w przedmiotowej sprawie zachodzą zatem podstawy wznowienia określone w art. 271 pkt 2 p.p.s.a, wobec czego zasadnym stało się uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 180/12.

W myśl art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim

o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia

z rozpoznaniem sprawy, co w niniejszej sprawie czyni.

Kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia

[...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącego, prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez A. Z. Z. S. K. ul. [...], jako podmiotu nieistniejącego.

Organ podatkowy nie uznał w całości wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt. Natomiast, w związku z charakterem prowadzonej przez skarżącego działalności, w zakresie zakupu towarów to jest trumien i krzyży, organ oszacował te koszty.

Skarżący zakwestionował sposób prowadzenia postępowania podatkowego

a także przyjęty przez organ, sposób oszacowania kosztów.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale

IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613, zw. dalej: O.p.), co do zasady to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy niezwykle ważny charakter mają zasady ich dokumentowania. Przedmiotowe koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów - art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. I tak, art. 24

ust. 2 ww. ustawy stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Natomiast, art. 24 a ust. 1 wskazuje, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Niewątpliwie, nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi

w fakturze - sprzedawcą i nabywcą. Natomiast, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym zauważyć,

że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeśli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku

i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu, stanowisko organów, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę "[...]" na podstawie faktur VAT o numerach: [...] wystawionych na łączną kwotę [...] zł przez A. Z. Z. S., K. ul. [...] oraz wydatki S. P. "[...]" na kwotę [...] zł, wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej przez ten sam podmiot (A.Z.), stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. O fikcyjność podmiotu gospodarczego - A. Z. przesądza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik właściwego dla tego podmiotu Urzędu Skarbowego nie potwierdził ani, że taki podmiot istniał, ani nawet że istniała nieruchomość pod numerem [...] przy ul [...] w K. Ponadto, osoby mieszkające w pobliżu zaprzeczyły, aby mieszkał tam A.Z. lub mieścił się zakład stolarski. Ustalono również, że podmiot ten nie współpracował z żadnym innym zakładem pogrzebowym na terenie S. Ponadto, żaden z Urzędów Skarbowych w Polsce, nie potwierdził występowania transakcji, których stroną był Z. S. A. Z. w K. Także osoby noszące to samo imię i nazwisko, przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły sprzedaży trumien do Spółki [...], nie znały także K.K. Nadto, jak słusznie zauważyły to organy podatkowe, mimo, że był to ważny dla skarżącego kontrahent, skarżący nie dysponował praktycznie żadnymi wiadomościami na jego temat, nie znał nawet jego numeru telefonu. Trudno jest dać wiarę zatem, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, na dużą skalę nie jest w stanie podać jakiejkolwiek informacji umożliwiającej identyfikację kontrahenta, z którym współpracował oraz nie jest w stanie przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za wykonanie usługi. Skarżący poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków na zakup trumien w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy wobec utraty dokumentacji podatkowej - braku ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w niej zapisów - dla potrzeb przeprowadzonego postępowania podatkowego wykorzystał materiały zgromadzone w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej. Dodatkowo uwzględniając wniosek dowodowy skarżącego z dnia 10 czerwca 2005 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań: T.K., P.J. oraz w ramach pomocy prawnej zwrócił się do innych organów podatkowych o przesłuchanie Ł.K. i M.P. Z zeznań ww. osób wynikało, że potwierdzają oni dostarczanie do spółki cywilnej "[...]" dużej ilości trumien, jednak ich zeznania nie pozwoliły jednoznacznie określić tożsamości dostawcy, adresu zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ilości dostarczanych przez niego trumien. Wobec zatem braku wiarygodnego wykazania faktu oraz rzeczywistego przebiegu czynności, na podstawie których skarżący nabył towar, organ podatkowy uprawniony był do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie trafione są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art.191, art.193 § 6 O.p. Organy będąc zobowiązanymi mocą przepisów ustawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia zasad postępowania poprzez pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się w kwestii nierzetelności ksiąg. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 15 grudnia 2004 r., wezwał skarżącego do wydania, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, na czas trwania kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. oraz wskazania dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księdze. W zakreślonym terminie skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów podatkowych. Dopiero pismem z dnia 12 stycznia 2005 r. skarżący złożył wyjaśnienie, że w dniu 5 grudnia 2004 r. dokonano włamania do jego samochodu i skradziono teczkę z dokumentami firmy, dołączając zaświadczenie z Komisariatu Policji z dnia 17 stycznia 2005 r. Zatem, skarżący wiedział o trwającym postępowaniu kontrolnym bowiem wezwanie o dostarczenie dokumentacji podatkowej za 2003 r. zostało odebrane dnia 15 grudnia 2004 r., a oświadczenie o kradzieży zostało złożone dopiero dnia 17 stycznia 2005 r.

Również niezasadny jest zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczania przez organ podatkowy pism kierowanych do skarżącego na adres prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p., pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zatem, doręczenie w sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy, może nastąpić do rąk osoby, która dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji. Nie oznacza to jednak, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. Jak słusznie organ podatkowy zauważył, w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata (co jest w sprawie bezspornym) i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Nadto zauważyć wypada, że kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłek w toku postępowania podatkowego, a także zasadności zakwestionowania faktur wystawionych przez A. Z. była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., gdyż wyrokiem z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 999/10, oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 784/09.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skarżącego, że kontrola podatkowa nie została formalnie wszczęta z uwagi na niedoręczenie upoważnienia kontrolującemu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 284 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), w razie nieobecności kontrolowanego upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową lub dowód osobisty pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli. Jak wynika natomiast z akt sprawy, wobec nieobecności kontrolowanego, imienne upoważnienie do kontroli doręczono pracownikowi skarżącego – A.R., co zostało przez nią potwierdzone podpisem w dniu 8 października 2004 r. W konsekwencji powyższego zawiadomienia, czynności kontrolnych dokonano dopiero w dniu 15 października 2004 r., zatem po upływie 7 dni od momentu doręczenia upoważnień, do kontroli. Skarżący przystąpił do czynności kontrolnych, o czym świadczy fakt, że zgodnie z treścią protokołu, udzielał wyjaśnień w trakcie kontroli oraz w dniu 18 października 2004 r. wyznaczył M.N.-P., jako osobę upoważnioną do reprezentowania skarżącego w czynnościach kontrolnych.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje (co miało miejsce w niniejszej sprawie) albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Szacowanie podstaw opodatkowania zawsze wiąże się z możliwością wyliczenia tych podstaw w innej niż rzeczywista wielkości, co stanowi ryzyko podatnika w sytuacji, gdy nie wywiązuje się z obowiązku właściwego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych. Przepis art. 23 § 5 O.p. wprowadza tylko zasadę, by organ podatkowy dokonując oszacowania zmierzał do określenia podstaw oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i uzasadnił wybór metody oszacowania (w niniejszej sprawie - innej, niż wymienione metody w przepisie). Organy podatkowe sprostały tym zadaniom. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Organ podatkowy w sposób bardzo obszerny wyjaśnił dlaczego w omawianej sprawie nie można zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., zwracając przy tym uwagę na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz fakt, że szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodu. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano jedynie w zakresie kosztów poniesionych na zakup trumien i krzyży od podmiotu nieistniejącego - A. Z. - tak w spółce cywilnej S. U. P. "[...]" jak i w firmie S. P. "[...]" K. K., pozostałe koszty i przychody przyjmując w wielkościach wskazanych przez skarżącego. Mając zatem na względzie, że szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego, za prawidłowe należy uznać działanie polegające na ocenie kosztów w oparciu o ceny zapłacone przy faktycznie dokonanych prawidłowo udokumentowanych zakupach, oraz ilości faktycznie sprzedanych trumien. Cena ustalona przy tym w wyniku szacowania nie odbiegała na niekorzyść skarżącego od cen płaconych przez inne zakłady świadczące podobny rodzaj usług. Nie można zatem uznać, że ustalona cena była zawyżona i nie uwzględniono otoczenia gospodarczego w jakim działała spółka podatnika.

Nieuzasadnionym jest zarzut skarżącego odnośnie tego, że organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące zakupu trumien od podmiotu A.Z., a nie zakwestionowały faktur wystawionych przez innych dostawców. Organy podatkowe kwestionując bowiem faktury od A.Z. miały na uwadze fikcyjność tego podmiotu. W przypadku natomiast innych podmiotów, dostarczających trumny skarżącemu, faktu tego nie stwierdzono.

Również za bezpodstawny należy uznać zarzut, że organ podatkowy drugiej instancji pominął bez uzasadnienia dowód w postaci uzupełnień do odwołania: z dnia

7 listopada 2009 r. oraz z dnia 15 stycznia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że załączone do wskazywanych pism – faktury, były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Organ odwoławczy w sposób wyraźny nawiązuje do tych faktur na str. 27 zaskarżonej decyzji. Podkreślenia jednak jeszcze raz wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich poniesionych przez skarżącego kosztów związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie zakwestionowały koszty związane z zakupem trumien i krzyży od podmiotu nieistniejącego, tj: A. Z. i w tym zakresie dokonały oszacowania, a zatem przedłożone przez skarżącego pismo Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego z dnia 17 listopada 2009 r., informujące o ilości przewożonych zwłok poza S. (jako uzupełnienie odwołania), nie ma znaczenia dla sprawy.

Odnośnie nieprzeprowadzonych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków właściciela i pracowników biura rachunkowego na okoliczność sporządzania dla pracowników organu podatkowego, kserokopii dokumentów za 2002 i 2003 r. wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto, strona zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2010 r., I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie

z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). Zatem, obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 lipca 2005 r., sygn. akt. I FSK 2600/04,

z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Za bezzasadny, Sąd uznał zarzut skarżącego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć oraz w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja spełniła powyższe kryteria. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Podsumowując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.