Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1384/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 462/16 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. Spółki jawnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 462/16 oddalił skargę A. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 12 grudnia 2009 r. A. spółka jawna zwróciła (skarżąca) się do Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego w łącznej kwocie 7728 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji uproszczonej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 (2.429 l.), CN 2710 19 83 (182 l.), CN 2710 19 87 (1.136 l.), w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł.

Decyzją z 28 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty uiszczonego w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, określając jednocześnie zobowiązanie w tym podatku w wysokości 7728 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, decyzją z 5 kwietnia 2012 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ odwoławczy skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC z 5 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 28 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wobec niekwestionowania przez organy podatkowe wysokości zadeklarowanego i uiszczonego podatku akcyzowego nie było podstawy prawnej do określenia skarżącej w wydanej decyzji zobowiązania podatkowego, w tym podatku w wysokości identycznej akcyzy do zadeklarowanej i zapłaconej. W tych okolicznościach, w postępowaniu, którego ramy wyznaczył wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, należało w ocenie WSA ograniczyć się wyłącznie do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego było zbędne, z uwagi na fakt, że podatek akcyzowy został już prawidłowo zadeklarowany, obliczony i wpłacony, w związku z czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych twierdząc, że w warunkach uchylenia decyzji byłoby to przedwczesne i prowadzące do pozostawienia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 12 października 2015 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "u.p.a.") w związku z art. 90 TWE, oraz w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej a nadto, że organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w całości podatku akcyzowego wpłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 O.p.). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął, że podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę w kwocie 7728 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 21 czerwca 2005 r. 6550 l. olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w u.p.a. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego organ uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia rozporządzenie M.F. z 22 kwietnia 2004 r., oleje smarowe są wyrobami zharmonizowanymi objętymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000l. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. wydanym w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE. Organ odwoławczy wskazał, że podatek akcyzowy należy traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym w zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu. Analizując opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzania. Nadto wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1.01.2004 r. państwa członkowskie otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub opałowe. Tak też przyjmowano w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nieobjęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Nadto, w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, w dniu 29.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku. Także z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Co do braku przeszkód aby oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze były objęte podatkiem regulowanym przez identyczne zasady jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez Dyrektywy Horyzontalne i Energetyczne; co do charakteru formalności nałożonej na importera objętego podatkiem krajowym, co do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie zarówno do produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym; co do obowiązków w zakresie zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów a które powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę Polski a zabezpieczenie ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, organ powołał także pogląd zawarty w orzeczeniu TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 zauważając, że jakkolwiek orzeczenie to dotyczy stanu prawnego z ustawy z 2008 roku to pozostaje ten pogląd również aktualny dla regulacji zawartych w u.p.a. z 2004 r. Dalej rozważając kwestię traktowania olejów smarowych o kodach CN 2710 71- 2710 19 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym organ, wskazał, że nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe (silnikowe) nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a., dlatego też wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia tego przepisu w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm. dalej: "rozporządzenie M.F. z 26 kwietnia 2004 r."). Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. zwolnieniem od akcyzy objęło towary inne niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te wskazane przez skarżącą jako właściwą dla oleju smarowego (silnikowego). Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj prowadzonej działalności, specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wprost wynika, że dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. wyroby klasyfikowane do poz. CN 2710, do której należą te o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83 oraz 2710 19 87, wskazanych przez spółkę jako właściwych dla oleju smarowego. W ocenie Dyrektora IC powyższe wskazało, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem od akcyzy, wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Rozważając zwolnienia fakultatywne (przepisy wydane w oparciu o art. 25 ust. 2 u.p.a.) organ wskazał, że zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis §13 ust. 2d ww rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Organ stwierdził także, że objęcie produktów CN 2710 1971 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Poddając analizie przepisy krajowe organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem krajowym w tym w zakresie różnicowania podmiotów co do terminu płatności podatku – ustawodawca ujednolica termin poprzez powiązanie obowiązku podatkowego z wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyrobów, uprzywilejowania producentów krajowych w tym, w zakresie możliwości prowadzenia składu podatkowego. W kontekście powyższych wyjaśnień za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 1 i 4 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie organu odwoławczego, wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego z 17 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 462/16 oddalił ją wyjaśniając, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe (silnikowe) oznaczone symbolem CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 6 listopada 2006 r. 3.747 litrów oleju smarowego. Przechodząc do meritum sprawy WSA wyjaśnił, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. – Dyrektywa Horyzontalna), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - Dyrektywa Energetyczną), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym Sąd zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Jednocześnie WSA wskazał, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów. W ocenie WSA z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Uczyniło to świetle powyższego zarzuty skargi odnoszące się do nie objęcia zwolnieniem spornych wyrobów za nieuzasadnione. Mając następnie na uwadze treść uchwały NSA 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 odnoszącej się do regulacji zawartej w u.p.a. z 2004 r. dotyczącej badanego problemu oraz koncentrując się wokół naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z dodatkowymi formalnościami, takimi jak zgłoszenie o planowanym nabyciu, zabezpieczenie, obowiązek prowadzenia ewidencji WSA uznał je za nieuzasadnione. Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W niniejsze sprawi skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do u.p.a. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a., a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Sąd wyjaśnił następnie, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: rodzaj prowadzonej działalności; specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a. W poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a. ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynika w ocenie Sądu, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów smarowych zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 ww rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 (§ 13 ust. 2a rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r.). Z powyższego wynika zdaniem WSA, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z wyprowadzeniem wyrobu mającego korzystać ze zwolnienia, ze składu podatkowego. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. Szczegółowe zaś regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. nr 89, poz. 849; dalej: "rozporządzenie M.F. z 23 stycznia 2004 r."), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1", a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1". WSA podkreślił nadto, że opisana regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r., tj. grupowania CN 2710 19 71-99 zatem również CN 2710 19 81. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach, w tym także co do terminu płatności podatku i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stąd zarzuty skargi we wskazanym zakresie WSA uznał za nieuzasadnione. WSA raz jeszcze podkreślił, że organ zasadnie wywiódł, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami w tym także polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych. Ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym możliwość wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego – własnego lub cudzego. To do strony należy decyzja w zakresie skorzystania ze zwolnienia w tym co do jej warunków tj. utworzenia własnego składu podatkowego czy skorzystanie z istniejącego cudzego składu. Wbrew zarzutom skargi upatrującym dyskryminacji podmiotów takich jakim jest skarżąca, ubiegających się o utworzenia składu podatkowego, warunki dla wszystkich podmiotów chcących je utworzyć są jednakowe niezależnie czy dotyczy to producenta krajowego czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego. Nie może odnieść także zamierzonego skutku formułowany zarzut co do wymogów dla składu magazynowego albowiem jak słusznie wskazał organ, to czy mamy do czynienia ze składem magazynowym czy producenckim zależy wyłącznie od tego jaką działalność będzie prowadził w nim podmiot tworzący skład tj. usługową na rzecz obcych podmiotów czy wyłącznie na własne potrzeby- nie zmienia to jednak tego, że wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Każdy podmiot osiągający takie jak skarżąca obroty z prowadzonej działalności musi spełnić wskazane przez ustawodawcę wymogi. Zarzuty skargi zatem są nieuzasadnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle przedstawionych regulacji prawnych w rozpoznawanej sprawie złożoność materii, tj. jak wskazuje skarżąca, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99 w tym bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kodu CN 2710 19 81, czyli właśnie olejów smarowych do silników, nie zmienia zasadności oceny organów. Z treści uzasadnienia decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki wyrób podlegał opodatkowaniu oraz w jakich ilościach i jakie zasady znajdują zastosowanie przy ich opodatkowaniu. Sąd doszedł więc do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym. Podzielając konstatację organu, WSA stwierdził że wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi (vide ww. uchwała NSA z 2012 r. i orzeczenia TSUE z 2015 r.). Podzielić należy także stwierdzenie, że żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy (vide uchwała NSA i orzeczenie TSUE z 2015 r.) i nie zmienia tej oceny pogląd skarżącej o zmiennych warunkach społeczno-politycznych (wprowadzenie strefy Schengen w grudniu 2007), w takich bowiem realiach była podejmowana uchwała NSA z 2012 r. ( na tle sprawy z marca –sierpnia 2008 r.) jak i orzeczenie TSUE z 2015 r. Kończąc przeprowadzone rozważania WSA podniósł, że organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej oraz orzecznictwa, również TSUE., co orzekający w niniejszej sprawie sąd uznaje za prawidłowe. Tym samym za nieuzasadnione było stanowisko skarżącej, że zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87 w listopadzie 2006 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p., wobec czego skarga została oddalona.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznał, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma;

3. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. z 2006 Nr 245, poz. 1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - przyjęcie błędnego stanu faktycznego (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, czyli dawnego art. 90 TWE, gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

5. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

6. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez uznanie, że nabyte przez skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem z art. 24 ust. 1 u.p.a.;

7. ponadto z ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez NSA, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie – na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przed 1 marca 2009 r. - które nie korzystają z procedury zawieszenia pobory akcyzy ze względu na przeznaczanie, określonej w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312) limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów?

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wprawdzie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania a następnie dopiero zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże mając na uwadze mieszany sposób ich sformułowania w skardze kasacyjnej, należało jej rozpoznać w sposób komplementarny, mający znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Na wstępie zaznaczyć jednak należy, że choć spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego i jego zwrotu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch rodzajów olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, to z treści skargi kasacyjnej jasno wynika, że w istocie kwestionowana jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie oleju o kodzie CN 2710 19 81. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, ponieważ organy podatkowe bezspornie ustaliły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że olej o kodzie CN 2710 19 81 jest olejem smarowym – silnikowym.

Powyższe oznacza, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych – inaczej olejów smarowych do silników – oznaczonych kodem CN 2710 19 81. Słusznie skarżąca kasacyjnie zaznacza, że same oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99. Także w samym grupowaniu CN 2710 19 81 oprócz olejów silnikowych znajdują się oleje sprężarkowe oraz turbinowe. Okoliczność ta musi być brana pod uwagę w zakresie rozważań dotyczących opodatkowania olejów smarowych, ponieważ krajowe regulacje prawne przewidują odrębne uregulowania dla olejów silnikowych, których nie stosuje się do olejów smarowych. Tak więc prowadząc takie rozważania, co do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 99, nie można tracić z pola widzenia odmienności rozwiązań prawnych w zakresie wąskiej grupy olejów silnikowych.

Mając na uwadze powyższą uwagę natury ogólnej, wskazać należy, że usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

Wskazać należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że regulacja ta dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami objętych kodami CN 2710 19 71 – 99. Jest to stanowisko nieprawidłowe, ponieważ zwolnienie to nie dotyczy olejów smarowych do silników. Skarżąca kasacyjnie trafnie zauważa, że chociaż oleje smarowe do silników znalazły się ogólnie w kodach CN objętych zakresem zwolnienia (CN 2710 19 81) to z drugiej części normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że jakiekolwiek oleje smarowe przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników ze zwolnienia korzystać nie mogą. Inaczej mówiąc przepis ten zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych niesilnikowych o wymienionych w nim kodach CN. Gdyby przyjąć stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, druga część normy tego uregulowania pozostawałby bez zastosowania, z uwagi na brak wyrobów spełniających te warunki.

Nieujęcie olejów smarowych silnikowych w zwolnieniu przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rodzi konsekwencje w zakresie spełnienia pozostałych warunków uzyskania tego zwolnienia przewidzianych w dalszych ustępach tego paragrafu. Wynika to z tego, że kolejne ustępy § 13 (ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d) tego rozporządzenia, odwołują się wprost do zwolnienia wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a więc – jak wskazano wyżej – nie do olejów smarowych silnikowych, których zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 nie dotyczy.

Sąd I instancji w swych rozważaniach pominął powyższą kwestię, bezrefleksyjnie przyjmując, że regulacja § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71-99, a więc także olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

Istotne jest przy tym to, że § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, dotyczący zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, nie obejmuje swym zakresem wyrobów o kodzie 2710 19 81.

Omówiony błąd Sądu I instancji, co do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81, przekłada się na rozważania w zakresie możliwości korzystania przez te wyroby ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tak w obrocie krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. – pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczenie nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Ponieważ zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie 2710 19 81, rozważenia wymaga, czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenia ich do składu podatkowego.

W związku z powyższym ponownej analizy wymaga kwestia terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji o jakim mowa w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TfUE).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenie art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (dawnego art. 90 TWE), gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy. Skarżąca kasacyjnie podkreśla, że nie mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy, gdyż nie spełniła warunku minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi. Prowadziło to do uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe, zważywszy, że produkcją krajową zajmują się duże podmioty gospodarcze, którym ustawodawca nie stawiał wymogów limitu obrotów, ani pojemności magazynowej dla prowadzonych składów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Przy czym art. 110 TfUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

W tym miejscu wskazać zależy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał takie stanowisko jak zaprezentowane w niniejszej sprawie m.in. w wyrokach: z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2065/15; z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 577/16; z 16 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 793/16 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym brak było podstaw do uwzględniania wniosku skarżącej kasacyjnie o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA o treści określonej w petitum skargi kasacyjnej i opisanej wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego silnikowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 55 u.p.a. strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w jej ocenie formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Wobec powyższych twierdzeń konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27), na co prawidłowo powołał się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Również chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Z regulacji tych wynika zatem, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, 187 § 1 o.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany do rozpoznania skargi przez Sąd I instancji, został przedstawiony prawidłowo. Wynikają z niego bowiem wszystkie konieczne elementy do rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie określenia wyrobu jaki został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę. Zaś to, że skarżąca kasacyjnie uważa, przeciwnie niż organy podatkowe i Sąd I Instancji, że zachodzi w sprawie naruszenie zakazu dyskryminacji, nie należy sfery ustaleń faktycznych lecz prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. dotyczącego wymogów sporządzenia uzasadnienia wyroku, wskazać należy, że naruszenia tego przepisu nie może doprowadzić do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli uzasadnienia wyroku pod względem trafności zawartej argumentacji w samym uzasadnieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, pub. w ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 16/17, pub. w LEX nr 2409291). W rozpoznawanej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji weźmie pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozważy zastosowanie przepisów tego rozporządzenia w stosunku do oleju smarowego silnikowego o kodzie CN 2710 19 81, a następnie oceni, czy przepisy krajowe nie dyskryminują tych wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów unijnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).