Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1913/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 77 par 1 pkt 6, art.78 par 3 pkt 3 lit b, art.213 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1913/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r., sprawy ze skarg "C" S.A. w W., na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oraz z dnia 4 października 2012 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. "C" S.A. w W. zwróciła się do Burmistrza B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań spółki z tytułu podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. Burmistrz B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 147.214,00 zł, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 października 2009 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt: l SA/Kr 1849/09 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji.

W następstwie wyroku WSA w Krakowie, decyzją z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] Burmistrz B. określił "C" S.A. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 2.220.357,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 138.663,00 zł, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 8.551,00 zł.

Z kolei postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] Burmistrza B. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 138.663,00 zł zaliczył na poczet raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2012 r.

W pismach z dnia 6 czerwca 2012 r. spółka zażądała uzupełnienia decyzji i postanowienia z dnia 28 maja 2012 r. co do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniach wyjaśniono, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korygowaną deklaracją; wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz ze skorygowaną deklaracją został doręczony Burmistrzowi B. w dniu 7 kwietnia 2009 r. zaś decyzja Burmistrza B. stwierdzająca nadpłatę została wydana dopiero po ponad trzech latach tj. w dniu 28 maja 2012 r. Ponadto wskazano, że spółka w żaden sposób nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem spółki przysługuje jej oprocentowanie z tytułu nadpłaty zasadniczo za okres od dnia złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Dla wsparcia takiej argumentacji odwołano się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 51/08.

Po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków Burmistrz B. postanowieniami z dnia 10 lipca 2012 r. o nr. [...] i [...] działając na podstawie art. 213 § 5 i art. 216 Ordynacji podatkowej odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia w/w decyzji i postanowienia z dnia 28 maja 2012 r. odnośnie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. i sposobu jego zaliczenia.

Organ podatkowy pierwszej instancji odwołując się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 3 lipca 2002 r. nr [...] wyjaśnił, że w warunkach niniejszej sprawy dwumiesięczny termin na wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty należy liczyć od daty otrzymania przez organ prawomocnego wyroku WSA w Krakowie uchylającego decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez spółkę wyroku WSA stwierdzono, że wprawdzie orzeczono tamże w sposób odmienny od stanowiska zajętego przez Ministerstwo Finansów, jednakże wyrok ten nie stanowi wykładni prawa i wiąże jedynie w konkretnej sprawie.

W zażaleniach na te postanowienia spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędna wykładnię i uznanie że oprocentowanie nadpłaty podatku w warunkach sprawy jest nienależne, pomimo, że spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

W ocenie spółki zapatrywanie organu stoi w rażącej sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanego przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniesiono, że stanowisko spółki znalazło oparcie w kolejnej wypowiedzi sądu administracyjnego, a to w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 200/12.

Postanowieniami z dnia 4 października 2012 r. o numerach; [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia z dnia 10 lipca 2012 r.

Organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym w treści zażaleń, popartym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 51/08, jakoby uprzednie wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie miało wpływu na liczenie ustawowego dwumiesięcznego terminu którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Oprocentowanie nadpłaty bowiem uzależnione od "zachowania się" organu podatkowego do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. To zaś powoduje, że możliwe są sytuacje w których mimo istnienia nadpłaty jej zwrot będzie odbywał się bez oprocentowania. W sytuacji gdy na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania podatku, wyliczenia jego wysokości oraz zapłaty, organ podatkowy pierwszej nie może ponosić konsekwencji finansowych błędnego wyliczenia podatku przez podatnika. Sytuacja ulega zmianie, gdy organ w ustawowo zakreślonym terminie nie rozpatrzy wniosku podatnika bądź stwierdzając nadpłatę nie zwróci w terminie podatnikowi kwoty nienależnie zapłaconego podatku. Oprocentowanie stanowi bowiem rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. W ocenie organu drugiej instancji nie sposób przyjąć, że wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w ustawowym terminie jest zachowaniem niezgodnym z prawem które powinno zostać podatnikowi zrekompensowane poprzez oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej później w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny.

Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do w wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 2579/2000, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że użyte w art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej sformułowanie "decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty" oznacza zarówno decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, jak i decyzję stwierdzającą nadpłatę. Wprawdzie wyrok ten odnosi się do artykułu 77 § 2 pkt 2 w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej na podstawie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169, poz. 1387), (obecnie kwestię tę reguluje art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej), jednakże główna teza tego wyroku nadal zachowuje aktualność. Stanowisko to, zdaniem organu drugiej instancji, potwierdza ogólna zasadę, że nadpłata podlega oprocentowaniu w sytuacji gdy organ podatkowy poprzez swoją bezczynność nie rozpatrzył wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast rygor ten nie może być stosowany gdy organ w ustawowym dwumiesięcznym terminie wniosek rozpatrzył poprzez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 213 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia postanowień organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniach skarżąca spółka powołała kolejne orzeczeni sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko w sprawie. Ponadto, zwrócono uwagę, że cytowany szeroko przez organ wyrok NSA nie może znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż zapadło na gruncie innego stanu prawnego. O ile brzmienie uprzednio obowiązującego przepisu art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej odnosiło się od decyzji "w sprawie stwierdzenia" (która, co do zasady, może być pozytywna lub negatywna), o tyle obecne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że tylko wydanie decyzji "stwierdzającej nadpłatę" w stosownym terminie skutkuje brakiem oprocentowania stwierdzonej nadpłaty.

W ocenie spółki nie istnieje żadna "ogólna zasada", o której wspomina się w wydanych rozstrzygnięciach. Powołana przez organ odwoławczy rzekoma zasada odwołuje się do kwestii terminowego rozpatrzenia wniosku, od którego uzależniona jest (w myśl ww. zasady) możliwość oprocentowania nadpłaty. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej, prawo do oprocentowanie nadpłaty uzależniają od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie zaś od rozpatrzenia wniosku.

Końcowo podkreślono, że zaprezentowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej de facto przenosi na podatnika ryzyko wydania przez organy podatkowe wadliwych rozstrzygnięć. Zgodnie ze tym stanowiskiem, w przypadku wydania przez organ podatkowy błędnej decyzji (która następnie zostanie uchylona) podatnik poniesie koszty błędu organu (w postaci utraty oprocentowania, które np. mógłby uzyskać wpłacając kwotę nadpłaty na lokatę), natomiast organ uzyska korzyści związane z wydaniem bezprawnej decyzji (w postaci możliwości nieodpłatnego korzystania z pieniędzy podatnika). Zdaniem spółki taka interpretacja przepisów jest nieuprawniona i sprzeczna z funkcją instytucji oprocentowania, którą jest m.in. rekompensata za utratę możliwości korzystania z kwot nienależnie zapłaconego podatku.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniosło o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1913/12 i I SA/Kr 1914/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1913/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto na zasadzie art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżonymi postanowieniami organy podatkowe odmówiły uzupełnienia wydanych w dniu 28 maja 2012 r.; decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz postanowienia o zaliczeniu tejże nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości.

W pierwszej kolejności należało zatem ocenić, nie wchodząc w meritum sprawy oprocentowania nadpłaty, zasadność i legalność działania organów podatkowych, które rozpoznając wniosek skarżącej spółki wydając postanowienie, odmówiły uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości o rozstrzygniecie kwestii oprocentowania tejże nadpłaty. Rozpoznając sprawę w tym zakresie należy stwierdzić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, jednakże organ podatkowy stwierdzając nadpłatę ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie tej nadpłaty. Brak decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii pozbawiłoby bowiem podatnika możliwości dochodzenia swych praw. Jeżeli więc strona domaga się od organów stwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania, które nabyła z mocy prawa na zasadach określenia w art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b i § 4 Ordynacji podatkowej, to niezależnie od tego, czy organ nie zna wysokości oprocentowania, ma obowiązek o nim orzec tj. wyartykułować, że stwierdzona nadpłata podlegać będzie oprocentowaniu. Jeżeli zatem organ samodzielnie nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty, strona ma prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej jako niezałatwiającej całości sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 200/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu, to z "technicznego punktu widzenia" może to uczynić bądź w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy nie uchybiając terminowi i formie, strona zwraca się do organu o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie jej uzupełnienia, to organ podatkowy, skoro nie wydał odrębnej decyzji w tej kwestii, winien uzupełnić przedmiotową decyzję o rozstrzygnięcie dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10). Z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 77 i 78) wynika, że rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Z kolei przepis art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w sprawie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu załatwiającym żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu w sensie pozytywnym czy negatywnym dopuściły się więc naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozbawiły bowiem skarżącą spółkę możliwości zaskarżenia ich stanowiska co do braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. Organy podatkowe powyższą wadę rozstrzygnięcia decyzji stwierdzającej nadpłatę mogły wyeliminować poprzez wydanie rozstrzygnięcia uzupełniającego decyzję z dnia 28 maja 2012 r. przy "okazji" załatwienia wniosku spółki o uzupełnienie w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowej decyzji o rozstrzygnięcie w kwestii oprocentowania. Tymczasem organy podatkowe na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej postanowieniem odmówiły uzupełnienia decyzji w sprawie nadpłaty.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty o kwestię oprocentowania tej nadpłaty wydane zostało z naruszeniem art. 213 § 1, art. 207 § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, skutkującym w ocenie Sądu uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Wskazać również należy, że w postanowieniu odmawiającym uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę organy podatkowego przedstawiły także swoje stanowisko, co do meritum sprawy, a więc przesądziły, że zwrócona skarżącej spółce nadpłata nie podlega oprocentowaniu, w związku z tym Sąd w składzie orzekającym uznał za konieczne odniesienie się do przedstawionego stanowiska, które uznaje za błędne.

Skarżąca spółka swoje żądanie uznania prawa do oprocentowania wywodziła z przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Jednocześnie w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej stwierdzono, że oprocentowanie przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (czyli określającym termin zwrotu nadpłaty). Jak wynika z powyższej regulacji, organy podatkowe mogły zwolnić się w niniejszej sprawie z obowiązku oprocentowania nadpłaty spełniając dwa warunki. Po pierwsze decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna zostać wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, po drugie zaś nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku (nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji). Jak jednak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, warunki te nie zostały przez organy podatkowe spełnione. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 7 kwietnia 2009 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. Decyzja zaś stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu 28 maja 2012 r., czyli znacznie po upływie terminu 2 miesięcy od złożenia wniosku. Również zwrot nadpłaty nastąpił znacznie po terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nadpłata zwrócona skarżącej spółce powinna zostać oprocentowana. Można w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2164/07). W wyroku tym zostało wskazane, że jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwrotu nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, bez znaczenia pozostaje fakt, że wcześniej została z zachowaniem ustawowego terminu wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, a po prawomocnym wyroku sądu administracyjnego również w terminie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę i w terminie 30 dni od dnia wydanie tej decyzji, przedmiotowa nadpłata została zwrócona. Ponieważ w niniejszej sprawie wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty został załatwiony poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, to jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka, która wykazała w deklaracji i zapłaciła podatek w wyższej od należnej wysokości nie miałaby prawa do oprocentowania nadpłaty jedynie wówczas, gdyby organ podatkowy wydał decyzję określającą nadpłatę w ciągu 2 miesięcy, które miał na wydanie decyzji w tym zakresie i zwrócił nadpłatę w 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

W przepisie tym wyraźnie jest mowa o decyzji stwierdzającej nadpłatę, a nie o decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty która obejmuje pojęciowo zarówno decyzję stwierdzającą nadpłatę jak i decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W tym kontekście należy uznać za całkowicie chybione odwołanie się do wyroku NSA z dnia 30 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 2579/2000, który został wydany w innym stanie prawnym, gdy obowiązywał przepis art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu; "oprocentowanie przysługuje, jeżeli decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty."

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe odnosząc się w zaskarżonych postanowieniach do kwestii oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r. dokonały niewłaściwej wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Przedstawione wyżej uwagi znajdują pełne odniesienie także przy ocenie zaskarżonego postanowienia odmawiającego uzupełnienia postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r. na bieżące zobowiązania podatkowe spółki w tym podatku o rozstrzygnięcie, co do sposobu zaliczenia oprocentowania tej nadpłaty.

Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z zastrzeżeniem § 2.

Niewątpliwie podstawą do wydania postanowienia z dnia 28 maja 2012 r. o zaliczeniu nadpłaty, była wydana w tym samym dniu decyzja stwierdzająca przedmiotową nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. Skoro w ocenie Sądu, brak było podstaw do odmowy uzupełnienia o rozstrzygnięcie w kwestii oprocentowania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r., to w konsekwencji należało również uchylić postanowienie odmawiające uzupełnienia postanowienia zaliczającego przedmiotową nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości o rozstrzygnięcie o sposobie zaliczenia oprocentowania tej nadpłaty.

Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawy, wydane w dniu 28 maja 2012 r.; decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe w tym podatku, uwzględniając wskazania Sądu, uzupełni o odpowiednie rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy.