Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 929/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędzia WSA P. Kowalski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.959 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 32.261 złotych.

A Sp. z o.o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku rozpatrzenia którego, decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 19.969 złotych. Decyzja ta zapadła w następstwie postępowania kontrolnego w ramach którego ustalono, iż w 2001 roku Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 58.000 złotych, w tym: o kwotę 20.000 – stanowiącą równowartość zobowiązań zarachowanych do pozostałych przychodów operacyjnych, które uznała za przedawnione w 2000 roku, gdy faktyczne przedawnienie nastąpiło w roku 2001; o kwotę 38.000 złotych w wyniku błędnego ustalenia dla celów podatkowych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej położonej w R. przy ulicy A 2. Ustalono również, że Spółka zawyżyła zadeklarowane – w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 – koszty uzyskania przychodów o kwotę 98.965,05 złotych.

W odwołaniu od powyższej decyzji A sp. z o.o. zarzuciła jej: naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich obowiązujących przepisów prawa mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz brak logiki, obiektywizmu i zdrowego rozsądku przy rozpatrywaniu zebranego materiału; a ponadto naruszenie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 18.602 złote. Organ podatkowy podniósł, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wydatek w wysokości 262,30 złotych na zakup kurtki męskiej typu "szwedka" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przez Spółkę przychodem. W tym zakresie organ podatkowy oparł się na dowodzie z zeznań świadka R. J., który oświadczył, że we wrześniu 2001 roku nie otrzymał żadnej kurtki.

W 2001 roku Spółka zaksięgowała w koszty zużycia materiałów wydatki w kwocie 1.573,21 złotych na zakup: płytek ściennych, płytek podłogowych, dekorów ściennych, listew, maskownicy i zaprawy fugowej. Materiały te miały być użyte do naprawy ścian i podłóg w pomieszczeniach umywalni i szatni pracowniczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przeprowadzone w dniu 14 sierpnia 2002 roku oględziny pomieszczeń, wyposażenia i urządzeń Spółki wykazały, iż w siedzibie Spółki w żadnym z pomieszczeń nie stwierdzono zakupionych płytek - w szatni pracowniczej i w pomieszczeniu serwisu napraw samochodów na ścianach w ogóle nie było płytek, natomiast w umywalni i pomieszczeniu WC dla pracowników ściany były wyłożone płytkami zakupionymi w 2000 roku, zaś na podłodze płytkami, których zakup nie był udokumentowany zaksięgowanymi fakturami. Natomiast w prywatnych pomieszczeniach B. i D. Ł., przedstawiciele Spółki okazali poucinane kawałki płytek, których zakup wynikał z faktury dokumentującej zakwestionowany wydatek. Wskazano, iż w myśl postanowień art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości w razie przyjęcia zasady odpisywania w koszty wartości materiałów w momencie ich zakupu, na koniec każdego kwartału należy ustalić stan tych składników majątkowych drogą spisu z natury, wycenić go oraz dokonać korekty kosztów o wartość tego stanu - czego Spółka nie stosowała. W tym stanie faktycznym, zdaniem organu podatkowego, trudno dopatrywać się związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na materiały, które nie służyły Spółce, a przychodem przez Spółkę osiągniętym. Z tego powodu kwota 1.573,21 złotych nie została uznana za koszt uzyskania przychodów.

W 2001 roku Spółka poniosła wydatek w wysokości 500 złotych, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na zakup wspomagania układu kierowniczego, które miało być zamontowane w miejsce uszkodzonego w samochodzie LANOS 1,4 S 4 DR. Organ podatkowy drugiej instancji nie uznał za zgodne z rzeczywistością informacji zawartych w rachunku potwierdzającym nabycie części samochodowych, bowiem w samochodzie, gdzie wspomaganie układu kierowniczego miało być zamontowane takiego wspomagania pierwotnie nie było więc nie mogło być wymienione, kwestionowany rachunek został sporządzony trzy miesiące po sprzedaży samochodu, w którym rzekomo miało być wymienione wspomaganie, przychód ze sprzedaży samochodu wystąpił już w 2000 roku, zaś kwotą zakwestionowanego wydatku Spółka obciążyła koszty roku 2001. Powołując się na treść art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zakup wspomagania układu kierowniczego nie może być udokumentowany dowodem zastępczym, a jedynie oryginalnym zewnętrznym, obcym dowodem źródłowym, a takim dowodem nie jest rachunek potwierdzający dokonanie wydatku, gdyż nie zawiera podstawowych elementów pozwalających na zakwalifikowanie go jako dowodu księgowego.

Spółka "A do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła również wydatki w kwocie 7.644,55 złotych na zakup części zamiennych. W ocenie podatkowego organu odwoławczego wydatki te przeznaczone są na osobiste potrzeby Prezesa Zarządu Spółki lub jego synów, a zatem nie są związane z uzyskaniem przychodu. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż firma B, będąca wystawcą części zakwestionowanych faktur zajmuje się sprzedażą motocykli, części zamiennych i akcesoriów do motocykli, a właściciel firmy A. S. w odniesieniu do wystawionych przez siebie faktur oświadczył, że przedmiotem sprzedaży były części do motocykla. Czynności sprawdzające w firmie ZPHU C spółka cywilna wykazały, że przedmioty zakupione w tej firmie były częściami zamiennymi do kasku motocyklowego. Firma D Sp. z o.o., w której naprawiono należący do Spółki samochód marki Mercedes ML 320, oświadczyła, że w samochodzie tego typu nie występuje amortyzator drgań skrętu. W taki amortyzator był natomiast wyposażony, stojący na ternie Spółki, motocykl marki Kawasaki opatrzony numerem startowym [...]. Prezes Zarządu Spółki posiadała motocykl tej marki w okresie od sierpnia 2000 roku do września 2001 roku, a ponadto w 2001 roku jego synowie uczestniczyli w wyścigach motocyklowych o Puchar PZM. Spółka nie przedstawiła także żadnego dowodu, który potwierdzałby służbowy wyjazd B. Ł. do Ł. w dniach, w których dokonano zakupu części.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka A zaliczyła także wydatki na zakup części zamiennych do motocykli oraz koszt nieprzeprowadzonych napraw w kwocie 12.736,62 złotych. Na odwrocie faktur dokumentujących powyższe wydatki zamieszczone były informacje, z których wynikało, iż dokonywane zakupy czy remonty miały związek z samochodem marki Volkswagen T-4 o numerze rejestracyjnym [...], zakupionym w dniu 3 lutego 2001 roku za kwotę brutto 40.000 złotych, a sprzedanego w dniu 24 maja 2001 roku za kwotę brutto 23.546 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie kwestionując faktu posiadania przez Spółkę przedmiotowego samochodu, ani przeprowadzania przez nią remontów i wymiany niektórych części i uważa, że niektóre wydatki nie były z owymi remontami związane. Twierdzi on, że wydatki te dotyczyły zakupu części zamiennych do motocykli, którymi w 2001 roku Spółka nie dysponowała, nie świadczyła żadnych usług związanych z motocyklami, zaś od sierpnia 2000 roku do września 2001 roku motocyklem dysponował Prezes Zarządu Spółki, a jego synowie uczestniczyli w wyścigach motocyklowych. Ponieważ wydatki na zakup układu wydechowego, sprężynę przedniego zawieszenia, amortyzatora skrętu, klocków hamulcowe oraz opony dotyczyły części, które mogą być wykorzystane jedynie w motocyklach i oznacza to, że nie były poniesione na zakup części do samochodu Volkswagen T-4 i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się do wydatku na zakup tłumika do wskazanego wyżej samochodu, organ podatkowy zauważył, że ani B. Ł., ani żaden inny pracownik spółki nie był delegowany do miejscowości, w której mieści się siedziba sprzedawcy, w sprawach zakupu części zamiennych, a jedyny dostawca części dla A Sp. z o.o. – E SA, który ma siedzibę w B., poinformował organ podatkowy, że w 2000 i 2001 roku towary dla tej Spółki dostarczane były transportem dostawcy. Także nikt z pracowników Spółki w 2001 roku nie był delegowany służbowo do E po zakup części, a jako środek transportowy miałby wskazany samochód służbowy Spółki. Wprawdzie występowały przypadki delegowania pracowników do B., ale jako środek transportu wskazywano zawsze samochód prywatny pracownika i tak rozliczano koszty. W ocenie organu podatkowego niewiarygodna jest adnotacja głównego księgowego zamieszczona na odwrocie rachunku dokumentującego zakup drzwi przednich, reflektorów przednich, felgi, antraki, kierownicy, licznika i halogenów, że nastąpiła naprawa, wymiana zużytych wyeksploatowanych części na nowe a stare ze złomowano. Rachunek z dnia 28 lutego 2001 roku wskazywał na zakup dwóch sztuk drzwi przednich, gdy 5 dni wcześniej Spółka zakupiła wewnętrzne plastikowe poszycia drzwi, które zamontowała do drzwi samochodu, a o ich wartość powiększyła wartość początkową samochodu. W tym samym dniu dokonano zakupu: czterech felg aluminiowych, gdy 25 dni wcześniej dokonano zakupu 2 nowych felg aluminiowych za kwotę 800 złotych zaksięgowaną w koszty zużycia materiałów; licznika – podczas gdy 5 dni wcześniej Spółka zakupiła również licznik za cenę 200 złotych, o którą to kwotę powiększyła wartość początkową pojazdu; 2 reflektorów przednich, antraki, kierownicy, 2 halogenów – podczas gdy przedmiotowy samochód marki Volkswagen został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w dniu 6 lutego 2001 roku (trzy tygodnie przed zakupem części zamiennych), co dowodzi, iż był on, jak i poszczególne jego elementy we właściwym stanie technicznym niewymagającym napraw, ani wymiany. Spółka nie przedstawiła ponadto polecenia wyjazdu służbowego dla pracownika po zakup części w dniu 28 lutego 2001 roku, a także dowodu własnego lub obcego, który byłby wystawiony na okoliczność wymiany, bądź związany z wymianą w samochodzie zakupionych części zamiennych i akcesoriów. O niemożności zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, świadczy także i to, że Spółka zakupiła przedmiotowy samochód w lutym 2001 roku za kwotę netto 32.786,89 złotych, na naprawy, zakup różnych części zamiennych i akcesoriów do tego samochodu wydała kwotę netto 26.573,20 złote by sprzedać ten samochód w maju 2001 roku za kwotę netto 19.300 złotych. Wynika z tego, że w 2001 roku Spółka poniosła wydatki netto na zakup samochodu i części zamiennych kilkakrotnie przekraczające cenę za jaką samochód marki Volkswagen T-4 sprzedała.

Podatkowy organ odwoławczy zakwestionował także możliwość zaliczenia przez Spółkę A do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do części posiadanych przez nią pojazdów. W tym zakresie niezgodzono się z wyjaśnieniami podatnika. W przypadku samochodu marki Mercedes ML stwierdzając, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wyjazdy służbowe w dniach, w których dokonywane były zakupy paliwa do poszczególnych samochodów; zakupy paliwa dokonywane były w dniach, kiedy kupujący nie był obecny w pracy – dowodem czego jest brak podpisów na liście obecności; zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości faktury na podstawie których Spółka zaliczała wydatki do kosztów uzyskania przychodów były nierzetelne; w 2001 roku nikt z pracowników nie otrzymał polecenia wyjazdu służbowego, w którym jako środek lokomocji wskazany byłby samochód służbowy; w 2001 roku pracownicy rozliczyli 200 poleceń wyjazdów służbowych, wszystkie samochodami prywatnymi; w 2001 roku Spółka wypłaciła pracownikom 64 ryczałty (po 300 kilometrów) miesięcznie za używanie prywatnych samochodów dla celów służbowych; zarówno z protokołu przesłuchania Z. Ł. jako poszkodowanego w wypadku, jak i z "karty wypadku" jednoznacznie wynika, że Z. Ł. firmowy samochód marki Mercedes nazywał własnym, prywatnym samochodem.

W przypadku samochodu marki Tacuma van organ podatkowy uznał, że przebieg samochodu w kilometrach – wynikający z faktury sprzedaży (2.190 kilometrów) oraz najwyższe zużycie paliwa (w cyklu miejskim 12,9 l/100 km) wskazują, iż samochód ten mógł maksymalnie zużyć 282,5 l paliwa, a nie 1.718,42 l, a więc w ilości której wartość Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż dla organów podatkowych dowodem co do rzeczywistego przebiegu samochodu jest faktura. Jakkolwiek inne dokumenty mogą stanowić dowód w sprawie, to w przypadku sprzedaży samochodu marki Daewoo Tacuma van faktura stanowi jedyny dokument, a z niej właśnie wynika, iż w dniu sprzedaży samochód ten posiadał stan licznika 2.190 kilometrów. Wielkość oraz częstotliwość zakupów paliwa do tego samochodu – wynikająca z księgowanych w koszty faktur – była nieadekwatna do wielkości przebiegu wynikającego z faktury wystawionej przy sprzedaży samochodu. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, iż: zakupy paliwa dokonywane były w soboty, niedziele i święta, kiedy osoby dokonujące zakupu nie podpisywały listy obecności, jak również nie rozliczały za te dni kosztów podróży służbowych; w dokumentach księgowych Spółki nie stwierdzono dowodów, w które potwierdzałyby wyjazdy służbowe jej pracowników, nie otrzymywali oni także poleceń wyjazdów służbowych, w których jako środek lokomocji wskazany by był samochód służbowy; faktury zawierające numer rejestracyjny tego samochodu budzą wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym; zakupy paliw na stacjach w P. lub okolicach dokonywane były w dniu, kiedy B. Ł. uczestniczył w treningach lub zawodach motocyklowych na torze A. Za co najmniej absurdalne organ podatkowy uznał twierdzenia Spółki, że niższy przebieg samochodu w fakturze jego sprzedaży został wpisany na prośbę kupującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował wydatki na zakup paliwa do samochodu marki Daewoo Lanos VAN, ponieważ Spółka dokonywała zakupów paliwa do tego samochodu w ilościach niewspółmiernych do ilości przejechanych tym pojazdem kilometrów. W ocenie organu podatkowego nieprawdą jest, że jedynie numer rejestracyjny tego samochodu był wykorzystywany do kupowania paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie powyższego twierdzenia, na każdej fakturze znajdował się numer rejestracyjny tego samochodu oraz opis, że zakupione paliwo przeznaczone było do tego właśnie samochodu, a nie na inne potrzeby.

W 2001 roku w koszty zużycia materiałów Spółka A księgowała kwoty netto wynikające z faktur za olej napędowy do samochodu marki Volkswagen T-4. Zdaniem organu podatkowego kwoty te w łącznej wysokości 12.455,22 złotych jako niepozostające w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przez Spółkę przychodów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ paliwo nie było kupowane do samochodu Volkswagen bądź ten samochód nie był wykorzystywany do celów służbowych. Nie zgodzono się z wyjaśnieniami podatnika, że samochód służył do pełnego zabezpieczenia we wszystkie potrzebne materiały zarówno produkcyjne jak i socjalno-bytowe, a jego głównym użytkownikiem był zaopatrzeniowiec firmy B. Ł., który odpowiedzialny za płynne funkcjonowanie firmy często wyjeżdżał i załatwiał wszystkie niezbędne sprawy. Ustalono, że nikt z pracowników Spółki, w tym B. Ł., nie otrzymał polecenia wyjazdu służbowego, w którym jako środek transportu wskazany byłby samochód marki Volkswagen. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz faktur z których wynikają zakwestionowane wydatki, które potwierdzałyby służbowe wyjazdy w dniach, w których dokonywane były zakupy paliwa, jak faktury zakupu towarów i usług, opłata targowa, opłata za wjazd na giełdę, czy opłata parkingowa. Ilości paliwa kupowanego do przedmiotowego samochodu oraz częstotliwość jego zakupu stają się tym bardziej niewiarygodne, gdyż: we wszystkich badanych przypadkach firmy zamiejscowe dostarczały Spółce towar własnymi samochodami; pracownicy Spółki w 2001 roku rozliczyli 178 wyjazdów służbowych, lecz wszystkie prywatnymi samochodami; 60 razy w 2001 roku pracownicy Spółki korzystali z ryczałtu miesięcznego za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych; Spółka w 2001 roku posiadała również inne samochody, do których dokonywała zakupu paliwa; faktury były wystawiane w dni wolne od pracy, w dni kiedy osoby odbierające fakturę nie podpisywały listy obecności, bądź w dniu bezpośrednio je poprzedzającym, po czym w tych dniach dokonywano kolejnych zakupów paliwa. Ponieważ w okresie od dnia 12 lutego 2001 roku przedmiotowy samochód poddawany był remontowi silnika, to w tym samym czasie nie mógł być eksploatowany. Z tego względu za koszt uzyskania przychodu nieuznano wydatku w kwocie 172,13 złotych za 86,42 l oleju napędowego wynikający z faktury wystawionej w dniu 12 lutego 2001 roku.

Spółka A w 2001 roku zaksięgowała w koszty podróży służbowych łącznie 69.345,71 złotych, z czego kwota 11.032,72 złotych stanowiła równowartość ryczałtów za używanie przez pracowników prywatnych samochodów do celów służbowych, zaś kwota 58.312,99 złotych. stanowiła - według Spółki - koszty podróży służbowych pracowników, odbytych prywatnymi samochodami. Analiza poniesionych kosztów doprowadziła organy podatkowe do konstatacji, iż Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 31.913,04 złotych, na którą składają się: wydatki w wysokości 28.328,88 złotych – poniesione przez Spółkę na podróże służbowe: M. P. – Prokurenta, R. P. – Głównego Księgowego, R. G. – mechanika samochodowego, J. P. – specjalisty ds. pracowniczych i kasjerki, D. K. – kierownika serwisu, J. W. – starszego inspektora technicznego, R. S. – sprzedawcy, W. S. – kierownika sklepo-magazynu ponieważ polecenia wyjazdów służbowych, na podstawie których Spółka dokonała zaliczenia kwestionowanych kwot do kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne – w dniach i godzinach wynikających z owych poleceń wymienieni wyżej pracownicy wykonywali obowiązki służbowe w siedzibie Spółki i związane z tym czynności. Nieuznano także wydatków w wysokości 3.584,16 złotych – poniesionych przez Spółkę na podróże służbowe do Nysy Głównego Księgowego R. P., w okresie od 17 lipca 2001 roku do 31 grudnia 2001 roku ponieważ pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy.

W 2001 roku Spółka zawyżyła koszty finansowe o kwotę 16.523,94 złotych, stanowiącą odsetki od kredytu w równowartości pobranych przez Z. Ł. i M. P. zaliczek. W ocenie podatkowego organu odwoławczego sytuacja finansowa Spółki w badanym okresie była bardzo trudna i ulegała ciągłemu pogarszaniu. Wzrost poziomu wykorzystania kredytu liniowego, a tym samym wzrost kosztów finansowych w postaci odsetek od kredytu był konsekwencją zmniejszania się stanu własnych środków pieniężnych Spółki. Do owego zmniejszającego się stanu własnych środków pieniężnych Spółki przyczyniły się w znacznej mierze zaliczki pobrane przez: Z. Ł. w ogólnej kwocie 48.869 złotych. Wskazano, iż zysk netto za 1999 rok w kwocie 190.351,98 złotych. w całości został przeznaczony na wypłatę dywidend dla udziałowców (z listy wypłat dywidend wynika, że Z. Ł. otrzymał 182.787,68 złotych). M. P. otrzymała zaliczki w wysokości: 40.000 złotych, którą dysponowała w okresie od 1 stycznia do 28 marca 2001 roku, 35.000 złotych, którą dysponowała w okresie od 29 marca do 12 listopada 2001 roku oraz 33.000 złotych, którą dysponowała od 13 listopada do 31 grudnia 2001 roku. Wskazuje to, iż Prezes Zarządu przez kilka lat korzystał ze środków finansowych Spółki mimo jej trudnej sytuacji finansowej oraz konieczności korzystania z coraz wyższego kredytu bankowego i ponoszenia z tego tytułu coraz wyższych odsetek. Okoliczności w jakich następowały zwroty zaliczek i ich ponowne pobrania przez M. P. dowodzą, iż były to czynności pozorne. Dowody zwrotu lub wypłaty zaliczek wystawiane były w dniach kiedy M. P. nie była obecna w pracy i nie podpisywała listy obecności, w każdym przypadku dowód wypłaty zaliczki wystawiany był w danym dniu jako pierwszy dowód KW, zaś dowód przyjęcia zaliczki do kasy jako ostatni i najczęściej ujmowany w ostatniej pozycji raportu. Wyjaśnienia Spółki, że zaliczki widniejące na koncie 234 były potrzebne dla Zarządu Spółki do zakupu samochodów używanych, klienci pojawiali się w różnych dniach i porach dnia, dlatego też aby nie ściągać w sobotę czy niedzielę lub po godz. 18.00 kasjerki do firmy zaliczki były niezbędne aby można było zawierać w każdej chwili transakcje, są niezgodne z rzeczywistością i wskazują jedynie, iż zaliczkobiorcy otrzymaną gotówką dysponowali bezustannie, czyli że nie zwracali zaliczek. Ani w roku 2000 ani w roku 2001 Z. Ł. i M. P. nie dokonywali zapłaty za zakupione samochody używane z pobranych zaliczek. Rozliczenia z tytuł skupu samochodów używanych przeprowadzone były wyłącznie za pośrednictwem kasy Spółki. Ponadto wszystkie zakupy paliwa oraz innych towarów i usług dokonywane przez wyżej wymienionych finansowane były gotówką z kasy Spółki, a nie rozliczane z pobranych przez nich zaliczek. W świetle powyższego stwierdzono, iż zaliczki, które zdaniem Spółki pobierane były na zakup samochodów używanych, nie były w żadnej mierze wykorzystywane ani w celu zapłaty za zakupione samochody, ani w żadnym innym związanym z działalnością Spółki. Udzielenie przedmiotowych zaliczek w łącznej kwocie blisko 100.000 złotych, oprócz braku jakiegokolwiek związku wydatku z uzyskaniem przez Spółkę przychodem, było ekonomicznie nieuzasadnione, bowiem mimo że na koniec 2001 roku, w porównaniu z rokiem poprzedzającym, należności zmniejszyły się o 212.276,22 złotych, to zobowiązania i tak był ponad dwukrotnie większe niż należności, środki pieniężne Spółki zmalały o ponad 30.000 złotych, wykorzystanie kredytu wzrosło o 95.395,44 złotych, zaś odsetki od kredytu wzrosły o 23.948,19 złotych. Mając na uwadze fakt, iż zaliczki udzielone Z. Ł. i M. P. w żadnym stopniu nie pozostawały w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu, natomiast bezspornie wpłynęły na konieczność zwiększenia wykorzystania przez Spółkę kredytu bankowego, a tym samym na znaczący wzrost kosztów z tytułu odsetek od tego kredytu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż odsetki od kredytu - o równowartości pobranych przez pracowników Spółki zaliczek - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W 2001 roku A Sp. z o.o. zaniżyła przychody o kwotę 20.000 złotych z powodu zarachowania do przychodów operacyjnych roku 2000 zobowiązań, które Spółka uznała za przedawnione w 2000 roku, podczas gdy faktycznie przedawnienie tych zobowiązań nastąpiło w roku 2001. W grudniu 1998 roku pomiędzy Spółką A a Centrum Daewoo dokonano wzajemnych kompensat należności i zobowiązań. Różne ujęcia księgowe faktur spowodowało wystąpienie na koncie Spółki A na dzień 31 grudnia 1998 roku nieuregulowanych zobowiązań w kwocie 20.000 złotych. Zgodnie z postanowieniami wynikającymi z art. 118 Kodeksu cywilnego termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności wynosi 3 lata. Uwzględniając, iż zobowiązanie Spółki wobec Centrum Daewoo przedawniło się dopiero z dniem 31 grudnia 2001 roku, uznanie przez Spółkę kwoty 20.000 złotych za przychód dla celów podatkowych roku 2000, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, było sprzeczne z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 30 sierpnia 2001 roku, aktem notarialnym o Nr Repertorium [...] Spółka A dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 458/2 o powierzchni 4125 m2 położonej w R. przy ulicy A, wraz ze znajdującymi się na niej, a stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności budynkami za cenę 32.000 złotych na rzecz D. i B. Ł.. W ocenie organów podatkowych cena nieruchomości określona przez strony umowy znacznie odbiegała od wartości rynkowej, w związku z czym, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wezwano strony umowy do zmiany ceny przedmiotowej nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie strony umowy wskazały, iż nieruchomość została wyceniona przez zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego sądowego. Rzeczoznawca powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 113.900 złotych. Spółka przedstawiła kolejny operat szacunkowy, sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego J. Z., zgodnie z którym wartość nieruchomości wynosi 70.000 złotych. Komisja Arbitrażowa przy Warszawskim Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych w Warszawie uznała, iż dowodem dla celów podatkowych może być operat sporządzony na zamówienie Spółki przez J. Z.. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął cenę nieruchomości w wysokości 70.000 złotych wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J. Z. i uznał, że Spółka A zaniżyła przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę 38.000 złotych.

Organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości 300 złotych poniesiony za wydanie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w sprawie wyceny nieruchomości Spółki. Posługiwanie się tytułem biegłego sądowego dopuszczalne jest jedynie w przypadku wydawania opinii na zlecenie sądu, wobec czego opinia ta, wydana w związku ze sprzedażą nieruchomości została wydana z rażącym naruszeniem prawa i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 98.965,05 złotych. Skarżąca Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1 i 2, art.122, art. 124 oraz art. 125 § 1 i 2, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) poprzez nieuwzględnienie wszystkich obowiązujących przepisów prawa mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, nierozpatrzenie w sposób logiczny i wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz poprzez brak obiektywizmu i zdrowego rozsądku przy rozpatrywaniu zebranego materiału. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem uzasadnienia faktycznego jak i prawnego decyzji. Podnosi ona, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie dążył jedynie do wykazania jak największych ustaleń podatkowych, nie zwracając uwagi na pozostałe aspekty istotne dla rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem rzeczywistym.

Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze strona skarżąca podniosła, iż dozorca R. J. otrzymał kurtkę zakupioną w dniu 2 września 2001 roku. Na podstawie rozmowy ze świadkiem Spółka wywiodła, że wprawdzie przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że kurtkę otrzymywał w roku 1999 i następnej jesieni, lecz zeznając pomylił się, a mówiąc o następnej jesieni miał na myśli rok 2001. Dodatkowo wskazano, że przesłuchanie tegoż świadka miało charakter tendencyjny, a sposób jego prowadzenia miał na celu zdezorientowanie świadka. Stanowisko to potwierdza brak podpisu świadka pod stwierdzeniem "zapoznałem się z treścią protokołu". Do materiału dowodowego została także złączona fotografia świadka ubranego w przedmiotową kurtkę.

W przypadku zakwestionowanych kosztów wyjazdów służbowych podniesiono, iż wyjeżdżający pracownicy i Zarząd Spółki nie brali delegacji służbowych i ich nie rozliczali, dlatego też nie widnieją w ewidencji na listach obecności jako delegowani w podróż służbową. Także Prezes Spółki nie podpisywał listy obecności, gdyż nie zachodziła taka konieczność. Pracuje on w ramach nienormowanego czasu pracy i nie zachodzi potrzeba prowadzenia ewidencji w tym zakresie. Zwrócono także uwagę, także w okresie zwolnienia lekarskiego musiał mieć pieczę nad funkcjonowaniem Spółki w trudnym dla niej okresie, ponieważ posiada w niej 94,8% udziałów.

Zdaniem strony skarżącej nie ma podstaw do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z zakupu płytek ściennych i podłogowych. W tym zakresie uzasadnienie zarzutów jest pozorne, nieścisłe, tendencyjne, subiektywne nieuwzględniające wyjaśnień złożonych przez kontrolowanych. Z uwagi na sprzedaż części majątku B. i D. Ł., w chwili oględzin dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji część płytek znajdowała się w sprzedanej części nieruchomości. Wynikało to z tego, że Spółka nie zdążyła jeszcze przenieść ich do swoich pomieszczeń, dlatego też oględziny zostały dokonane w pomieszczeniach nabywców. Wyjaśniono również, iż Spółka przyjęła zasadę obciążania kosztów w momencie zakupu materiałów, w sposób ciągły od chwili powstania firmy, nie prowadzi się magazynu materiałów zakupionych na jej potrzeby.

Co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu zakupionego wspomagania układu kierowniczego wskazano, że zgodnie z oświadczeniem kupującego został on zamontowany w samochodzie. Faktura była wystawiona wcześniej, natomiast montaż nastąpił po zakupie.

Samochód Daewoo Leganza Spółka przyjęła na stan magazynu, w dniu 8 listopada 2000 roku samochód został przesunięty z magazynu na stan środków trwałych Spółki i z tym dniem zarejestrowany. Fakt posiadania środków trwałych pociąga za sobą zarówno przychody, jak i koszty wobec czego wydatki z tytułu zakupu materiałów związanych z eksploatacją tego samochodu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej nieuznając za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup części oraz remont samochodu marki Volkswagen T-4. Przedmiotowy samochód został zakupiony za kwotę 40.000 złotych, gdy wartość rynkowa nowego samochodu tego typu wynosiła powyżej 100.000 złotych. Wymagał on remontów i napraw w celu przywrócenia jego wartości użytkowej. Postawiono pytanie czy jeśli części, na których zakup wydatki zostały zakwestionowane, są częściami uniwersalnymi to czy wykluczone jest ich zastosowanie do przedmiotowego samochodu.

Co do zakwestionowania wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów na łączną kwotę 22.458,39 złotych podniesiono, iż na koncie księgowym "410- zużycie materiałów i energii" Spółka księgowała tylko i wyłączne zakupione paliwo z faktur bez wypisanego numeru rejestracyjnego samochodu, obciążając kosztami serwis lub salon sprzedaży samochodów. Były to jednak ilości znikome w stosunku do potrzeb związanych z funkcjonowaniem Spółki. Wskazano ponadto, że sprzedający na stancjach benzynowych nie chcieli sprzedawać paliwa bez podania numeru rejestracyjnego samochodu. Dlatego też paliwo kupowane na stacjach benzynowych tankowane było do samochodów i dodatkowo do kanistrów. Natomiast według ewidencji zużycie paliwa kierowane było na numer rejestracyjny samochodu wpisany w fakturze zakupu, bez rozdzielania na samochód i inne potrzeby związane z działalnością Spółki. W przypadkach wyjazdów wszelkiego rodzaju samochodami służbowymi wyjeżdżający pracownicy Spółki nie brali delegacji służbowych, ich nie rozliczali, dlatego też nie widnieją w ewidencji na listach obecności jako delegowani w podróż służbową. Pracownicy Spółki oraz jej Zarząd pracowali często czasie urlopu, w dniach wolnych od pracy i święta. Z racji prowadzonej działalności zachodziła konieczność obecności w soboty i niedziele na krajowych giełdach samochodowych z częściami zamiennymi, aby mieć orientację co do cen, rynku, gustów klientów. Skarżąca Spółka zakwestionowała także ustalenia organów podatkowych co do teoretycznej wielkości zużycia paliwa opartego na artykułach prasowych. Pomiary te wykonywane były w warunkach laboratoryjnych i są to chwyty reklamowe. Rzeczywiste zużycie paliwa jest natomiast całkiem inne co ukazuje załączony do akt sprawy artykuł z czasopisma motoryzacyjnego.

Zdaniem strony skarżącej całkowicie niesłuszny jest zarzut organów podatkowych, że Spółka nie przestawiła protokołów komisyjnego zużycia paliwa. Przy uzasadnieniu powyższego zarzutu naruszono art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie może być bowiem bierny i przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę.

Nie znaleziono także podstaw uzasadniających negowanie sensu wyjazdów służbowych samochodami prywatnymi przez pracowników spółki. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 roku w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz.U. Nr 69, poz. 454 ze zm.) – podróżą służbową jest wykonywanie zadań określonych przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Koszt wyjazdu pracownika samochodem prywatnym w podróż służbową pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wyjazd udokumentowany jest delegacją służbową, do wysokości stawki za 1 kilometr przebiegu publikowanego w Dzienniku Ustaw. Zdaniem strony skarżącej wszystkie te warunki zostały przez nią spełnione. Każdorazowo po powrocie z podróży służbowej pracownik osobiście członkom Zarządu Spółki zdawał relację w jaki sposób wykonał nałożone na niego zadanie, a przyjęcie wykonania stwierdzone było podpisem zatwierdzającego. Nadmieniono, że rozpisywaniu delegacji mogły nastąpić rozbieżności we wpisywanych godzinach wyjazdu i przyjazdu, gdyż najważniejsze dla Zarządu Spółki, było wykonanie zadań, a nie precyzyjne rozpisywanie godzin. Przedstawiono także własną ocenę materiału dowodowego i wersje wydarzeń odnośnie wszystkich zakwestionowanych kosztów podróży służbowych pracowników.

W zakresie zaniżenia przez Spółkę A przychodów w 2001 roku o kwotę 16.523,94 złotych z tytułu zaliczek pobranych przez Prezesa Zarządu Spółki oraz Główną Księgową autor skargi podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zleconego przez podatkowy organ odwoławczy w decyzji z dnia 22 września 2003 roku uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej Spółki nie można stawiać zarzutu bez podstawy prawnej tym bardziej, że żaden przepis prawa materialnego nie reguluje kwestii udzielania oraz rozliczania przedmiotowych zaliczek.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, co do możliwości zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług i towarów w świetle art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym ust.1, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.

Koszty uzyskania przychodów, jako element konstrukcyjny podatku, decydują w zasadniczym stopniu o podatkowo – prawnym stanie faktycznym, który jest nierozłącznie związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Różnorodność zjawisk związanych z tą działalnością oraz brak definicji legalnej kosztów powoduje, że problematyka ta jest skomplikowana. W treści art.15 ust.1 zd.1 ustawy, będącego w istocie klauzulą generalną, ustawodawca użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając tym samym ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych. W związku z powyższym podzielić należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że gramatyczna wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 500/97 niepubl. - Lex nr 38669). Organy podatkowe są uprawnione do oceny prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązań podatkowych. Do organów podatkowych należy zatem ocena zgodnego z prawem powiązania kosztów uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny.

Przedmiotem opodatkowania jest co do zasady dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy) Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 356/04, publ. Prz. Pod. 2005/9/56).

Analizując dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów poszczególnych wydatków Sąd stwierdza co następuje.

Organy podatkowe, z powodu braku związku pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 262,30 złotych na zakup kurtki. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Powtórzyć należy, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe, zgodnie z uprawnieniem nadanym im mocą art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, mają prawo dokonać swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie może się ograniczać wyłącznie do przedstawienia własnej wersji wydarzeń lub dokonania własnej odmiennej oceny dowodów. Strona zarzucając naruszenie tej zasady winna jest wykazać, w jaki sposób organ podatkowy naruszył wypracowane w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym dyrektywy swobodnej oceny dowodów, to jest zasady logiki lub sprzeciwił się wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały do czynienia z dwoma sprzecznymi ze sobą źródłami dowodowymi. Z jednej strony dowód z zeznań świadka, który oświadczył, że w 2001 roku przedmiotowej kurtki nie otrzymał, a drugiej strony oświadczenie tego samego świadka, iż pomylił się i rzeczywiście otrzymał ją właśnie jesienią 2001 roku oraz zdjęcie świadka w przedmiotowej kurtce. Biorąc pod uwagę okoliczności w jakich zostały złożone zeznania (do protokołu, z pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) oraz pisemne oświadczenie (na prośbę byłego pracodawcy i właściciela terenu, na którym znajduje się siedziba firmy obecnego pracodawcy świadka) zasadne było podważenie wiarygodności tego oświadczenia. Słusznie podniosły organy podatkowe, że także opis kurtki zawarty w kwestionowanej fakturze oraz w zeznaniach świadka znacząco od siebie odbiegają. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że istniało szereg okoliczności wskazujących na to, że podstawą ustaleń faktycznych w sprawie winny być zeznania świadka R. J. złożone w toku postępowania podatkowego, nie zaś jego oświadczenie załączone do pisma skarżącej Spółki. W ocenie Sądu całkowicie nieuzasadniony jest zarzut tendencyjnego zadawania pytań świadkowi. Warto podnieść, iż pytania zadawane świadkom w toku jakiekolwiek przesłuchania winny być zadawane w sposób wykluczający sugerowanie odpowiedzi. Z tego względu pytania należy zadawać w sposób ogólny, a dopiero w sytuacji braku precyzyjnej odpowiedzi należy je stopniowo uszczegółowiać. Zadanie R. J. pytania w sposób proponowany przez stronę skarżącą, z uwagi na przedmiot przesłuchania, wskazywałoby mu wyraźnie kierunek oczekiwanej przez podatnika odpowiedzi, a co za tym idzie sugerowałoby także jej treść. Odpowiedź na ogólnie postawione pytanie, czy świadek otrzymywał od pracodawcy w 2001 roku ubranie robocze, przy stanowczej odpowiedzi przeczącej nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż wykluczył on zarazem otrzymanie przedmiotowej kurtki.

Nie ma także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup płytek ściennych i podłogowych, dekorów ściennych, listew, maskownicy i zaprawy fugowej dokonany w dniach 4 stycznia i 6 lutego 2001 roku. Fakt, że nie stwierdzono w toku kontroli by płytki określone w fakturze były zamontowane w pomieszczeniach firmy, a jednocześnie istnieją okoliczność wskazujące, że płytki zostały wykorzystane na cele inne niż remont pomieszczeń Spółki (pozostałości z montażu płytek w pomieszczeniach należących do B. i D. Ł.), uzasadniał przyjęcie, że strona nie wykazała związku tego wydatku z przychodem.

Organy podatkowe kwestionują wydatek w kwocie 500 złotych na zakup wspomagania układu kierowniczego. Wyłącznie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wynikało z faktu udokumentowania ich poniesienia w sposób niezgodny z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości (art. 22 ustawy o rachunkowości). By określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Przepis art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W kontekście zaprezentowanych przepisów zrodziło się pytanie o relacje między prawem bilansowym, do którego odsyła przepis art. 9 ust. 1 ustawy, a samym przepisem art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który samodzielnie reguluje problematykę kosztów uzyskania przychodów. Oczywiste jest, że czym innym jest koszt w znaczeniu ekonomicznym czy rachunkowym, a czym innym w znaczeniu podatkowym. Stąd powstawały wątpliwości i spory na temat przyznania prymatu przepisom rachunkowym bądź podatkowym. Orzecznictwo sądowe rozstrzygnęło ten problem jednoznacznie, przyznając rolę decydującą w zakresie ustalenia kosztów, przepisom prawa podatkowego a nie bilansowego. Należy w tej sytuacji przyjąć, że wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik ma możliwość wykazać wszelkimi dostępnymi dowodami, że określony wydatek – będący kosztem – został faktycznie poniesiony (por. wyrok NSA z 28 listopada 1996 roku, sygn. akt SA/Ka 1646/95, niepubl. - Lex nr 28945, w którym Sąd uznał, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów). Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w tym także przepisami dotyczącymi rachunkowości. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niekwestionowanych wydatków tylko z tej przyczyny, że ich udokumentowanie jest sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości, narusza art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktem jest, iż organy podatkowe dodatkowo wskazywały na sprzeczność pomiędzy fakturami zakupu i sprzedaży samochodu, w którym wspomaganie miało być zamontowane, a oświadczeniami osób reprezentujących Spółkę i nabywcy, co do tego czy wspomaganie układu było zamontowane w samochodzie, w którym go wcześniej nie było, czy też zostało tylko zamontowane w miejsce uszkodzonego. W takim przypadku należało dokonać oceny materiału dowodowego, nie poprzestając na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentowi nierzetelnemu w myśl przepisów o rachunkowości. Pamiętać należy, iż w postępowaniu podatkowym należy dopuścić, jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa). Procedura podatkowa nie przewiduje legalnej teorii dowodów i zrównuje moc dowodową środków dowodowych. Z tego względu nie ma podstaw do przedkładania a priori, bez wcześniejszej oceny wiarygodności, dowodu z opisu dokonanego na fakturze lub samej treści faktury nad zgodne oświadczenia stron transakcji co do właściwości (wyposażenia) przedmiotu sprzedaży.

Strona skarżąca poniosła, iż nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zakwestionowanie wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego marki Daewoo Leganza. Sąd podziela w części zarzut strony skarżącej. O ile nie można zarzucić błędów w ocenie dowodów i ustaleniach faktycznych dokonanych prze organy podatkowe w zakresie części i akcesoriów opisanych na fakturach jako związane z powyższym samochodem, gdy w rzeczywistości były to części do motocykli i kasku motocyklowego, o tyle w przypadku wydatku na zakup przewodu hamulcowego i płynu hamulcowego takiej pewności mieć nie można. Organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu z faktu, że określona część lub wyposażenie zostało sprzedane przez firmę zajmującą się sprzedażą motocykli nie można wysnuwać wniosku, że część ta nie ma charakteru uniwersalnego i nie może być zastosowana w innym pojeździe mechanicznym. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie przywołanych powyżej przepisów. W tym zakresie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, które pozwoli na wykluczenie lub potwierdzenie możliwości wykorzystania przewodu hamulcowego i płynu hamulcowego zakupionych w firmie B w samochodzie osobowym marki Daewoo Leganza.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont i zakup części do samochodu marki Volkswagen T-4 konieczny jest podział zakwestionowanych wydatków na grupy dotyczące zakupu części motocyklowych, zakupu tłumika, części zakupionych dwukrotnie oraz części, których celowość zakupu została zakwestionowana. Nie można mieć wątpliwości, iż prawidłowo postąpiły organy podatkowe wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup części, które w rzeczywistości przeznaczone były do motocykli. W tym zakresie skarżąca Spółka nie wykazała, w jaki sposób zakup tych części mógłby się przyczynić do powstania przychodu. Fakt zadeklarowania tych wydatków jako związanych z remontem samochodu Volkswagen wskazuje na chęć ukrycia rzeczywistego przeznaczenia tych części, czyli zaspokojenia prywatnych potrzeb Prezesa Zarządu, a zarazem większościowego udziałowca Spółki – Z. Ł. oraz członków jego rodziny.

Jak już wyżej podniesiono obowiązek wykazania okoliczności uprawniających do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Strona skarżąca wskazała, iż wymiana tłumika w samochodzie Volkswagen T-4 była spowodowana uszkodzeniem w czasie jazdy do B. po części. Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny podważyły fakt odbycia takiej podróży. Jeśli nie odbyła się delegacja do B., to logicznie rozumując w jej czasie nie mogło dojść do uszkodzenia tłumika. Ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych innych okoliczności świadczących o konieczności zakupu i wymiany tej części, organy podatkowe uprawnione były do oceny, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W podobny sposób należy się odnieść do wydatków na powtórny zakup szeregu części do samochodu Volkswagen T-4. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup drzwi przednich, felg i licznika, podczas gdy odpowiednio 5, 25 i 5 dni wcześniej dokonała zakupu takich samych części i powiększyła o ich cenę wartość początkową samochodu, a w przypadku felg zaksięgowała w koszty zużycia materiałów. W tej sytuacji słusznie organy podatkowe postawiły pytanie o celowość poniesienia powyższych wydatków. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów by w krótkim okresie pomiędzy pierwszym a drugim zakupem poszczególnych części doszło do zdarzeń, które powodowałby konieczność ich wymiany. Wobec powyższego nie została spełniona przesłanka warunkująca powstanie uprawnienia do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jaką jest poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu.

Odmienne stanowisko należy zająć co do wydatków na zakup reflektorów przednich, antrapki, kierownicy i halogenów. Wywodząc z faktu uprzedniego przejścia badań technicznych dopuszczających do ruchu brak celowości zakupu wymienionych wyżej części organy podatkowe dopuściły się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z wiedzy i doświadczenia życiowego części samochodowe mają określoną żywotność, a producenci samochodów doradzają ich okresową wymianę bez względu na ich stan techniczny. Badanie techniczne poprzedzające rejestrację i dopuszczające do ruchu ma na celu sprawdzenie stanu technicznego pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa na drodze. Tak więc stwierdzenie podczas tych badań, że samochód odpowiada wymogom prawa o ruchu drogowym nie oznacza jednocześnie, że nie zachodzi potrzeba wymiany niektórych jego elementów, w szczególności ze względu na sugestie producenta pojazdu. Brak rozważenia powyższych okoliczności stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownej analizy wymagają także koszty poniesione z tytułu wydatków na paliwo. Oceniając ilość zakupionego paliwa i jego rodzaj organy podatkowe powinny uwzględnić zakres prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz sposób wykorzystania paliwa. Konieczne jest także odniesienie się do twierdzeń strony, że kupując paliwo do baku samochodu, kupowano je jednocześnie do kanistrów, beczek i innych pojemników, a zakup paliwa dokumentowany był jedną fakturą. Taki sposób zakupu i rozliczania paliwa mogą ewentualnie potwierdzić pracownicy stacji paliw.

Za koszt uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał również wydatków związanych z kosztami podróży służbowych pracowników Spółki. Przywołując brak dokumentacji podważono fakt odbycia delegacji oraz wskazano, iż z dokumentów Spółki wynika, że w czasie odbywania delegacji pracownicy dokonywali czynności w jej siedzibie. Nie zgodziła się z tym skarżąca Spółka, która potwierdziła nierzetelność w dokumentacji wywołaną wadliwością systemu komputerowego oraz panującą w przedsiębiorstwie praktyką niepotwierdzania delegacji przez instytucje, do których skierowano pracownika. W celu potwierdzenia wyjazdów służbowych Spółka przedstawiła oświadczenia pracowników i firm, do których wyjeżdżano służbowo. Analizując powyższą część ustaleń faktycznych Sąd zauważył, że organy podatkowe, dysponując równorzędnymi dowodami z dokumentów, pochodzącymi z tego samego źródła, we wszystkich przypadkach odmawiały wiarygodności dowodom potwierdzającym odbycie podróży służbowej a uznawały za wiarygodne dowody potwierdzające obecność pracowników w siedzibie Spółki. Dokonana w ten sposób ocena dowodów stanowi przekroczenie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów, przyjmując cechy oceny dowolnej. Niedopuszczalne jest uznanie za niewiarygodny jednego z dowodów tylko na tej podstawie, że za wiarygodny uznano dowód przeciwny. Ponieważ w sprawie występują dowody potwierdzające jak i zaprzeczające twierdzeniom Spółki, gdzie zarówno w przypadku jednych jak i drugich można mieć wątpliwości co do ich rzetelności konieczne jest prowadzenie dalszych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Zwrócić należy uwagę na to, że strona skarżąca przedstawiała dodatkowe dowody na potwierdzenie jej stanowiska, a mianowicie oświadczenia pracowników oraz firm, do których byli oni delegowani. Mimo że oświadczenia te również winny być przedmiotem oceny nie dano temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do mocy dowodowej tych oświadczeń winien je rozwiać korzystając z dostępnych mu środków dowodowych, chociażby przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Wobec braków postępowania dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii wyłączenie wydatków związanych z podróżami służbowymi pracowników Spółki należy uznać za przedwczesne. Sąd stwierdza, iż opierając swoje rozstrzygnięcie na nie w pełni ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie oceny oświadczeń pracowników Spółki oraz jej kontrahentów stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów kosztów finansowych spółki w kwocie 16.523,94 zł, stanowiącą odsetki od kredytu w równowartości pobranych przez Z. Ł. i M. P. zaliczek. Oceniając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy mieć na uwadze, że art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności.

O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 roku, sygn. akt III SA 949/03, opubl. Palestra 2005/5-6/270). Spółka uzyskała kredyt. Polityka kredytowa jak i kwestia zaliczek należą do zakresu działań podejmowanych przez podatnika, których ekonomicznej zasadności nie mogą dokonywać organy podatkowe. Należy zgodzić się z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 kwietnia 2004 roku (sygn. akt I SA/Wr 3918/01, niepubl. - Lex nr 142470), że nie należy do organów podatkowych ani do Sądu badanie celowości i efektywności decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika, lecz jedynie ustalanie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (por. także wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 roku, sygn. akt III SA 2431/99, opubl. Prz. Podat. 2001/4/60). Kredyt uzyskany przez Spółkę niewątpliwie pozostaje w związku z jej działalnością gospodarczą, a w postępowaniu podatkowym nie wykazano by został wydatkowany na cele osobiste wymienionych osób, które wzięły zaliczki. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu narusza w tym stanie faktycznym art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.