Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2871/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.32 ust.1, art.32 ust.1 i 3, art.45 ust.4, art. 12 ust.3, art. 11 ust.2a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniach 25 września 2012 r. do 25 października 2012 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w S.A. "A." z siedzibą w W. - dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie 1 stycznia 2008 - 31 grudnia 2008 roku. W trakcie kontroli ustalono, iż Skarżąca nieprawidłowo pobrała i przekazała na konto organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego z tytułu wypłat dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2008 r. w łącznej kwocie 17.818 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., iż w dniu 30 czerwca 2008r. Spółkę przejęło P. [...] S. S.A. - dalej: "P[...] S.". Wypłaty dokonywane na rzecz pracowników w kontrolowanym okresie, z którymi zawarto umowę o pracę oraz osób z umowami zlecenia i umowami o dzieło dokumentowane były na listach płac sporządzanych za poszczególne miesiące roku podatkowego. Kwoty wykazane na listach płac były zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracji PIT- 4R/2008. Spółka w deklaracji PIT-4R za 2008 r. uwzględniła zaliczki pobrane przez spółkę przejętą, czyli odprowadzone przez P. S. za okres od stycznia do czerwca 2008 r. Kontrolą objęto m.in. wybrane wynagrodzenia wypłacone na rzecz osób, których wysokość wskazywała, iż w trakcie roku dochód tych pracowników przekroczy kwoty stanowiące granice pierwszego i drugiego przedziału skali podatkowej. W stosunku do 3 pracowników tj. p. W.C., p. A.K. i p. T.M. ustalono, iż płatnik zaniżył w jednym miesiącu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą podstawy opodatkowania wynikającą z przekroczenia przez dochody ww. osób progów skali podatkowej określonych w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", co skutkowało naruszeniem art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, w tym umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych dla pracowników, zawartych przez Spółkę z Centrum Medycznym [...] Sp. z o.o. oraz P.[...] S. z Centrum Medycznym [...] Sp. z o.o., organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., o podatek obliczony od wartości dodatkowych świadczeń medycznych otrzymanych przez pracowników, ustalonej na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego rodzaju. Natomiast w odniesieniu do wypłat na rzecz pracowników przejętego P.[...] S. zaniżenie podatku od dodatkowych świadczeń medycznych dotyczących okresu od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. ustalono na podstawie ceny zakupionych usług. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że Spółka zaniżyła w 2008 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o łączną kwotę 17.818 zł, ponieważ nie doliczyła do przychodów pracowników wartości świadczeń ponoszonych za pracowników stanowiących dodatkowe świadczenia medyczne (pakiety medyczne), które wykraczają poza profilaktyczną opiekę zdrowotną oraz zastosowała niewłaściwą skalę podatkową, co stanowiło naruszenie przepisów art. 12 ust. 1, art. 31 w związku z art. 32 ust. 2 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Pismem z dnia 29 marca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 § 1, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej: "ustawa Ord. pod." poprzez uznanie, że wykupienie przez Spółkę pakietów medycznych dla pracowników prowadzi do powstania po stronie pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "otrzymanego świadczenia" i utożsamienie go z "możliwością otrzymania świadczenia", co skutkuje rozszerzającą wykładnią przepisu i nałożeniem podatku dochodowego wbrew literalnej treści przepisu; b) art. 12 ust. 1 i 3, art. 31 oraz art. 32 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w art. 30 § 1,4 i 6 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że obowiązkiem pracodawcy jest wliczenie do podstawy opodatkowania wartości zakupionych pakietów medycznych uznawanych przez organ za przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz odprowadzenie zaliczek na podatek, gdy samo zapewnienie pracownikom opieki medycznej nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. c) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na zdarzenie, które zgodnie z treścią przepisów u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem i prowadzić do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w sprawie wywiązywania się Spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych; d) art. 32 ust. 1 i 3 w zw. z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w sprawie wywiązywania się Spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy należny podatek został uiszczony przez W.C., A.K. oraz T.M., a więc obowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 7.744 zł wygasło, wobec czego utrzymanie decyzji w tym zakresie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ wysokości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracowników Spółki, które wynikało z przyjęcia przez organ, dowolnej metodologii ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, która nie jest oparta o kryterium ustawowe, tj. cenę zakupu oraz pominiecie przepisów ustawy o ubezpieczeniach społecznych, co skutkuje dowolnymi ustaleniami sprzecznymi z zasadą prawdy materialnej. W dalszej części odwołania Spółka uzasadniła postawione zarzuty. Dodatkowo powołując się m.in. na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazała na fakt, iż sądy administracyjne rozpoznając analogiczne sprawy miały wątpliwości czy wykupione przez pracodawcę dodatkowe pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia. Wskazał przy tym, iż możliwość opodatkowania pakietów medycznych będzie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w związku z wnioskiem złożonym w połowie stycznia 2013 r. przez P.[...] L. w sprawie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich dodatkowych świadczeń pracowniczych. Ponadto Spółka zarzuciła, iż dla ustalenia świadczenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia konieczne jest (oprócz otrzymania tego świadczenia przez pracownika), również możliwość ustalenia ceny zakupu tego świadczenia. Konieczne jest ustalenie konkretnej wartości, nie jest natomiast prawidłowe hipotetyczne ustalanie takiej wartości. Zdaniem Spółki organ pominął fakt, że odprowadzała ona za każdy miesiąc 2008 r. zryczałtowane wynagrodzenie 5.500 zł, natomiast liczba pracowników ulegała w tym okresie zmianie, wobec tego cena zakupu nie jest możliwa do ustalenia w oparciu o przyjętą przez organ hipotetyczną stawkę, gdyż nie znajduje ona odzwierciedlenia w zryczałtowanej rzeczywistej cenie zakupu płaconej przez Spółkę. Spółka podniosła także, iż organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie w jakim przyporządkował wartość składki, która stanowi wartość świadczenia z tytułu Medycyny Pracy (która podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.). Ustalenie organu w tym zakresie również Spółka uznała za dowolne, gdyż umowa z Centrum Medycznym [...] zawierała stosowne postanowienia dopiero od 2010 r. Organ dokonał ustaleń na podstawie treści umowy obowiązującej dopiero od 2010 r., a więc nie mogącej służyć za podstawę do ustalenia zakresu świadczeń z tytułu Medycyny Pracy w 2008 r. W ocenie Spółki organ powinien ustalić wartość świadczeń z tytułu Medycyny Pracy w sposób rzeczywisty w odniesieniu do każdego pracownika z uwzględnieniem rynkowej ceny zakupu takich świadczeń. Wobec tego również ustalenia w tym zakresie skutkują brakiem ustalenia przez organ rzeczywistego świadczenia otrzymanego przez poszczególnych pracowników w 2008 r. Ponadto dodała, że organ oparł się o ustalenia, które nie prowadzą do ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez każdego pracownika nieodpłatnego świadczenia, lecz prowadzi do hipotetycznego wyliczenia tej wartości. Organ pominął także czynniki wpływające na wartość ceny zakupu usługi, takie jak ilość zatrudnionych, płeć oraz wiek. Wobec tego nie jest możliwe ustalenie jednej stawki dla wszystkich pracowników bez uwzględnienia wieku, płci oraz ilości zatrudnionych w Spółce pracowników w danym okresie, które warunkują cenę zakupu, tak więc, aby ustalić wartość świadczenia (jeżeli uznać, że zostało otrzymane przez pracowników) konieczne byłoby uwzględnienie powyższych kryteriów, które mają wpływ na ustalenie rzeczywistej, a nie hipotetycznej ceny zakupu. Wskazała, że organ uznał także, że dopuszczalne jest opodatkowanie u pracownika nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez członków rodziny pracownika, co oznaczałoby opodatkowanie u pracownika świadczenia otrzymanego de facto przez inną osobę. Takie rozumowanie organu w ocenie Spółki nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f., która umożliwia opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego wyłącznie przez daną osobę. Nie jest możliwe uznanie, w świetle obowiązujących przepisów, że świadczenia dla najbliższych mogą stanowiąc przychód pracownika. Nawet gdyby uznać, że zagwarantowanie możliwości uzyskania świadczenia stanowi nieodpłatne świadczenie (z czym Spółka się nie zgadza), należy uznać, że zagwarantowanie możliwości uzyskania świadczenia osobom najbliższym pracownika nie może zostać uznane za otrzymanie świadczenia przez pracownika i opodatkowane z jego dochodami.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 8, art. 30 § 1 ustawy Ord. pod., art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 11, art. 31, art. 32 u.p.d.o.f. a także orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że jedynie wartość świadczeń wykupionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega już samo uprawnienie (możliwość) do skorzystania z pakietu medycznego, nie zaś jego wykorzystanie. Tym samym uznał za bezzasadne argumenty Spółki, iż przychodem pracownika nie może być sama tylko możliwość skorzystania ze świadczenia medycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka zachowuje się w tym momencie niekonsekwentnie, gdyż jak wynika z akt sprawy, Spółka po przejęciu P.[...] S. opodatkowało pakiety medyczne byłych pracowników P.[...] S., nie czyniąc tego w stosunku do pracowników poprzednio zatrudnionych w Spółce, tym samym, sam płatnik zróżnicował w sposób nieuzasadniony sytuację podatkową pracowników. Organ odwoławczy uznając iż pakiety medyczne, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., wykupione dla pracowników przez pracodawcę stanowią przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 8 oraz art. 30 § 1 ustawy Ord. pod., w przypadku gdy to na płatniku spoczywa obowiązek pobierania i wpłacania podatku, a płatnik tych obowiązków nie wykonał, wówczas odpowiada on za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią sporną w sprawie jest sposób ustalenia wartości pakietu medycznego podlegającego opodatkowaniu przypadającego na pracownika, przy czym nie dotyczy to byłych pracowników P. [...] S., w przypadku których przyjęto wartość świadczeń medycznych według cen zakupu. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż P.[...] S. zapewniało pracownikom opiekę medyczną na podstawie umowy zawartej w 2003 r. z Centrum Medycznym [...]. W dniu 30 czerwca 2008 r. Spółka przejęła P.[...] S., a zatem wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przejętej osoby prawnej, zgodnie z art. 93 ustawy Ord. pod. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w związku z opłacaniem abonamentów medycznych, zarówno P.[...] S. (do momentu przejęcia przez Spółkę), jak też Spółka, nie doliczały do wynagrodzeń poszczególnych pracowników wartości przypadających na nich świadczeń medycznych i w związku z tym płatnik nie pobierał w 2008 r. od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast od momentu przejęcia spółki P.[...] S. przez Spółkę, tj. od miesiąca lipca 2008 r., Spółka jako płatnik doliczała do wynagrodzeń pracowników przejętego P.[...] S. wartość przypadających na nich świadczeń medycznych i odprowadzała z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy dodał, że w piśmie z dnia 8 października 2012 r. Spółka wyjaśniła, iż pracownicy P.[...] S. korzystali ze świadczeń medycznych świadczonych przez Centrum Medyczne [...] Sp. z o.o., zgodnie z umową zawartą w 2003 r. Aneksem z dnia 31 grudnia 2007 r. do ww. umowy zawartej w 2003 r. koszt świadczeń medycznych przysługujących pracownikom P.[...] S. został określony następująco: koszt pakietu profilaktycznej opieki medycznej dla pakietu [...] i dla pakietu [...], którym objęci byli członkowie zarządu wynosił 90 zł, koszt dodatkowych świadczeń medycznych dla pakietu [...] wynosił 20 zł. a dla pakietu [...] - 260 zł. Kwoty abonamentu za dodatkowe świadczenia medyczne zostały doliczone do dochodów pracowników od miesiąca lipca 2008 r. po przejęciu przez Spółkę. Umowa z Centrum Medycznym [...] została wypowiedziana "na koniec października 2008 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż ustalenie wysokości dodatkowych świadczeń dla byłych pracowników P.[...] S. nie budzi wątpliwości, gdyż wynika z umowy i w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. zostało ustalone według cen zakupu. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie wartości świadczeń przypisanych pracownikom Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka na podstawie umowy z dnia 29 sierpnia 2007 r. "O udzielanie świadczeń zdrowotnych" zawartej z Centrum Medycznym [...] Sp. z o.o., opłacało miesięczny abonament (wynagrodzenie ryczałtowe) za pracowników oraz w niektórych przypadkach członków ich rodzin z tytułu usług medycznych w wysokości 5.500 zł, z uwzględnieniem zmiennej liczby pracowników uprawnionych do świadczeń medycznych. Kalkulacji tej ceny dokonano na podstawie informacji przekazanych przez Spółkę w oparciu o przeciętną ilość zatrudnionych, ich wiek oraz płeć. Ponadto ustalono, iż w przypadku, gdy liczba pakietów (abonamentów) zgłoszonych przez zleceniobiorcę przekroczy ustalony przedział w zakresie 37-40, w tym 4 dla pakietów objętych programem [...], każda ze stron ma prawo wystąpić z pisemnym wnioskiem o ponowną kalkulację wynagrodzenia ryczałtowego. W Porozumieniu do umowy [...] obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2007 r., Strony ustaliły, że kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o przeciętną ilość zatrudnionych, ich wiek oraz płeć dokonano z uwzględnieniem stawek: 90 zł miesięcznie za pakiet za świadczenia objęte programem [...] zł miesięcznie za świadczenia objęte programem [...]. Przy czym ani umowa, ani wcześniej zawarte Porozumienie do umowy nie określały wartości świadczenia, do którego pokrycia pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów wynikających z prawa pracy, a także wartości świadczenia w postaci dodatkowych świadczeń medycznych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. umowa z dnia 5 lipca 2010 r. o udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z treścią korespondencji przeprowadzonej pomiędzy Spółką a przedstawicielami [...] Sp. z o.o. (następca prawny Centrum Medycznego [...]) co do wyjaśnienia jaką wartość w wykupionych pakietach medycznych mogły stanowić świadczenia z medycyny pracy, a jaką dodatkowych świadczeń medycznych - pozwolił na określenie wartości dodatkowych świadczeń medycznych stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu. W umowie z dnia 5 lipca 2010 r., w przeciwieństwie do wcześniej obowiązującej w 2008 roku umowy, sprecyzowano (wyszczególniono) iż wartość pakietu (100 zł) za pracownika dotyczyła świadczeń związanych z medycyną pracy (50 zł) i dodatkowych świadczeń zdrowotnych (50 zł), zaś w przypadku wyższej kadry wartość pakietu wynosiła 275 zł, w tym 50 zł świadczenia związane z medycyną pracy a 225 zł dodatkowe świadczenia zdrowotne. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że W świetle powyższego zasadnym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż wartość dodatkowych świadczeń medycznych w roku 2008 byłaby na podobnym poziomie jak ta wynikająca z umowy z roku 2010, a więc wartość świadczenia z zakresu medycyny pracy przypadająca na jednego pracownika Spółki odpowiadałaby w 2008 r. kwocie 50 zł, zaś dodatkowe świadczenia medyczne podlegające opodatkowaniu dla osób objętych programem Standard odpowiadałaby kwocie 40 zł (90 zł -50 zł), a dla osób objętych programem [...] 500 zł (550 zł-50 zł).

5. Pismem z dnia 25 października 2013 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: a) art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw, z art. 30 § 1, 4 i 6 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że wykupienie przez Spółkę pakietów medycznych dla pracowników prowadziło do powstania po stronie pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w wyniku dokonania błędnej wykładni pojęcia "otrzymanie nieodpłatnych świadczeń" polegającej na utożsamieniu postawienia świadczenia do dyspozycji z jego otrzymaniem, co skutkuje rozszerzającą wykładnią przepisu i nałożeniem obowiązku podatkowego wbrew literalnej treści przepisu; b) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na zdarzenie, które zgodnie z brzmieniem ustawy podatkowej nie stanowi przychodu i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem, a związku z tym prowadzić do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od tego zdarzenia; c) art. 32 ust. 1 i 3 w zw. z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w sprawie wywiązywania się Spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy należny podatek został uiszczony przez troje pracowników (W.C., A.K. oraz T.M.), a więc zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 7.744,00 zł wygasło wobec jego zapłaty przez podatników, wobec czego orzeczenie od odpowiedzialności płatnika w tym zakresie prowadzi do podwójnego opodatkowania. Naruszenie przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez ustalenie przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia, będącego podstawą do określenia wartości niepobranego podatku i zakresu odpowiedzialności płatnika, w sposób dowolny - określenie wartości pieniężnej świadczenia, którego przedmiotem były usługi zakupione, na podstawie kryterium innego niż cena zakupu, wadliwe ustalenia w zakresie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sposobu określania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przepisów o ubezpieczeniach społecznych, co skutkuje dowolnymi ustaleniami sprzecznymi z zasadą prawdy materialnej, a także niezgodne z ustawowym wzorcem uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresie sposobu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. W dalszej części skargi Spółka wskazała m.in. fakt, iż powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie usunęły kontrowersji związanych z opodatkowaniem wartości świadczeń medycznych oraz wątpliwości dotyczących prawidłowości i zgodności z prawem orzekania o odpowiedzialności płatników podatku dochodowego z tego tytułu. Spółka na poparcie powyższej tezy wskazała na zdania odrębne sędziów NSA zgłaszane w stosunku do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt ii FPS 7/10. W związku z powyższym, w ocenie Spółki uzasadnione byłoby skorzystanie przez Sąd z możliwości wystąpienia o wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny ponownej uchwały dotyczącej przedmiotowego zagadnienia, która mogłaby przyczynić się do zakończenia kontrowersji w przedmiocie opodatkowania świadczeń udostępnianych pracownikom. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, gdyż zaskarżona decyzja nie znajduje należytej podstawy prawnej w przepisach u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki nie jest możliwe wydanie decyzji dotyczącej odpowiedzialności płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie znajduje podstaw w literalnej treści przepisów ustawy podatkowej. W ocenie Skarżącej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jednoznacznie, że przychodem jest wyłącznie wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a nie pozostawienie ich do dyspozycji pracownika, rozumiane jako "możliwość ich otrzymania". Spółka wskazała m.in. na fakt, iż wyrazem wątpliwości dotyczących zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie dodatkowych świadczeń pracowniczych, w tym pakietów medycznych jest skierowany przez P.[...] L. wniosek do Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie oraz pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2013 r., w sprawie o sygn. II FSK 2797/11. Dlatego też zdaniem Spółki, w związku z istniejącymi wątpliwościami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnego rodzaju nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, konieczne jest zawieszenie zainicjowanego niniejszą skargą postępowania przed sądem administracyjnym, do czasu rozstrzygnięcia przez. Trybunał Konstytucyjny powyższych istotnych wątpliwości dotyczących zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy PIT, będących podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając naruszenie art. 32 ust. 1 i 3 w zw. z art. 45 ust. 4 ustawy PIT oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Spółka wskazała, że w sytuacji gdy należny podatek został uiszczony przez podatników to zobowiązanie podatkowe wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., co nie może prowadzić do wydania decyzji obciążającej płatnika tą samą kwotą podatku dochodowego ponieważ prowadzi do podwójnego opodatkowania jednego dochodu i skutkuje bezpodstawnym wzbogaceniem po stronie Skarbu Państwa. Odnośnie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124 ustawy Ord. pod. Spółka zarzuciła, iż dla ustalenia istnienia świadczenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia konieczne jest (oprócz otrzymania tego świadczenia przez pracownika), również określenie ceny zakupu tego świadczenia. Konieczne jest w myśl jednoznacznej regulacji ustawowej ustalenie tej konkretnej wartości - ceny zakupu usługi, a nie może być uznane za prawidłowe ustalanie tej wartości jako hipotetycznej, w oparciu o inne niż cena zakupu kryteria. Zdaniem Spółki organy pominęły fakt, że odprowadzała ona za każdy miesiąc 2008 r. zryczałtowaną cenę zakupu usługi w wysokości 5.500 zł, natomiast liczba pracowników ulegała w tym okresie zmianie, wobec tego ustalenie ceny zakupu w oparciu o przyjętą przez organy podatkowe hipotetyczną stawkę nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistej cenie zakupu usług płaconej przez Spółkę. Przykładem błędnych ustaleń Spółka wskazuje na ustalenia w zakresie zaliczek za grudzień 2008 r., których cena zakupu według metody przyjętej przez organ wyniosłaby 7.420 zł, a nie 5.500 zł rzeczywiście zapłacone przez Spółkę. W ocenie Spółki organy dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyporządkowały wartość składki, która stanowi wartość świadczenia z tytułu Medycyny Pracy (która podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.). Ustalenie organów w tym zakresie również Skarżąca uznała za dowolne, gdyż umowa z Centrum Medycznym [...] zawierała stosowne postanowienia dopiero od 2010 r. Organy dokonały ustaleń na podstawie treści umowy obowiązującej dopiero od 2010 r., a więc nie mogącej służyć za podstawię do ustalenia zakresu świadczeń z tytułu Medycyny Pracy w 2008 r. Organy zatem powinny ustalić wartość świadczeń z tytułu Medycyny Pracy w sposób rzeczywisty, w odniesieniu do każdego pracownika, z uwzględnieniem ceny zakupu usług przez Spółkę. Ponadto organy oparły się o ustalenia, które nie prowadzą do ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez każdego pracownika nieodpłatnego świadczenia, lecz prowadzą do hipotetycznego wyliczenia tej wartości. Organ pominął także czynniki wpływające na wartość ceny zakupu usługi, takie jak ilość zatrudnionych, płeć oraz wiek. Nie jest natomiast możliwe ustalenie jednej stawki dla wszystkich pracowników bez uwzględnienia wieku, płci oraz ilości zatrudnionych w Spółce pracowników w danym okresie, które warunkowały cenę zakupu. Tak więc, aby ustalić wartość świadczenia (jeżeli uznać, że zostało otrzymane przez pracowników) konieczne byłoby uwzględnienie powyższych kryteriów, które mają wpływ na ustalenie rzeczywistej, a nie hipotetycznej ceny zakupu. Spółka dodała również, że niesłuszne jest wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji niekonsekwencji płatnika polegającej na opodatkowaniu pakietów medycznych pracowników przejętego P.[...] S. i braku ich opodatkowania dla pracowników poprzednio zatrudnionych w [...] P., gdyż pobieranie podatku od wartości pakietów medycznych dla byłych pracowników P.[...] S. było stosowane tylko w okresach wypowiedzenia im umów o pracę i stanowiło kontynuację praktyki stosowanej wcześniej przez P. [...]S. W opinii Spółki również przyjęta przez organy metodologia obliczenia kwot zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie uwzględnia należycie przepisów wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a w szczególności art. 18 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 pkt 9 ustawy o ubezpieczeniach społecznych, które to zapisy precyzyjnie określają, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając pakiety medyczne jako przychód, organy powinny uwzględnić je również w kalkulacji składek na ubezpieczenie społeczne tj. skalkulować na nowo wysokość składek. Argumentację Spółki potwierdza fakt uwzględnienia przez Naczelnika w wyliczeniu wartości składki zdrowotnej. Określenie przez organy kwoty podatku, za którą odpowiedzialny jest płatnik bez uwzględniania regulacji o ubezpieczeniach społecznych będzie oznaczać, biorąc pod uwagę że płatnik jest również w takim przypadku zobowiązany do naliczenia zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wartości przychodu z tytułu określonych przez organ nieodpłatnych świadczeń i do zapłaty tych składek obok podatku, podwójną sankcję wobec płatnika, który zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy PIT nie traktował świadczeń jedynie postawionych do dyspozycji pracowników, a nie otrzymanych przez nich, jako skutkujących powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. Pismem procesowym z dnia 4 marca 2014 r. Spółka uzupełniła zarzuty wobec zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła wobec zaskarżonej decyzji zarzut jej nieważności, na skutek wydania jej przez organ niewłaściwy do orzekania w sprawie zobowiązań Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmując powyższe kryteria oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa.

9. Przedmiotem sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r.

10. Legalna definicja płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego, została zawarta w art. 8 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W celu realizowania powyższych obowiązków płatnicy zobowiązani są także do wykonywania różnorakich czynności o charakterze organizacyjnym, rachunkowym, księgowym i bankowym, a także gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z poborem podatków. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 ustawy Ord. pod., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 ww. ustawy. Stosownie bowiem do art. 30 § 1 ustawy Ord. pod., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W sytuacji niewykonania obowiązków z art. 8 ustawy Ord. pod., organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W myśl art. 30 § 4 ustawy Ord. pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 (...), organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 ustawy Ord. pod.). Niezależnie od odpowiedzialności na podstawie powołanego przepisu, płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej niż należna, podlega karze na podstawie art. 78 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm. - dalej: k.k.s.). Karalne jest również niewpłacenie w terminie pobranego przez płatnika podatku na rachunek organu podatkowego (art. 77 k.k.s.). Wskazać także należy, że w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Ord. pod., ilekroć mowa jest o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W doktrynie definiuje się zaliczkę na podatek jako płatność na poczet należnego w danym okresie rozliczeniowym podatku, która wynika z obowiązku podatkowego i która dokonywana jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego, obciążając dotychczasowy - jeszcze do końca nieustalony - przedmiot opodatkowania. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w przepisach prawa podatkowego. Zaliczka na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym - przed upływem danego okresu rozliczeniowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2013). Skarżąca spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana była - na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. - obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. W ocenie Sądu analiza akt sprawy jednoznacznie wskazywała, iż Skarżąca poprzez brak uznania wartości pakietów medycznych za inne źródło dochodów dla swych pracowników i nie odprowadzenie należnych zaliczek na podatek dochodowy - naruszyła wskazane na wstępie przepisy dotyczące obowiązków ciążących na dużym podatniku jako płatniku zaliczek na podatek.

11. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących braku podstawy prawnej do uznania wartości pakietów medycznych jako kategorii nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, że w ocenie Sądu świadczenia medyczne (pakiety) wykupione przez pracodawcę dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a opodatkowaniu podlega już sama możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu medycznego, nie zaś jego faktyczne wykorzystanie. W sprawie niewątpliwie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt II FPS 7/10 (Lex 964537), której tezami Sąd administracyjny jest związany - stwierdzająca, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu. Uprawnieni z pakietu pracownicy posiadają również powszechnie obowiązujące prawo do opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z wymienioną ustawą (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1) uprawnieni na jej podstawie świadczeniobiorcy mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej; dla jego uzyskania płacą składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy uprawniony wykorzysta określone świadczenia medyczne. Istotą ubezpieczenia zdrowotnego jest zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej, nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej, a nie na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie świadczeń. Zarówno więc w przypadku prywatnych, wykupywanych indywidualnie przez pracodawcę ubezpieczeń zdrowotnych w ramach pakietów świadczeń medycznych dla pracowników, jak i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przywoływanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przedmiotem ubezpieczenia jest prawo do świadczeń medycznych, które daje podstawę do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, niezależnie od tego czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w zakresie wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego, a nie tylko, jak nietrafnie podnoszono w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku - z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 1/09, LEX nr 487263, w Białymstoku - z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 1/09, LEX nr 485102, w Warszawie - z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 1018/09, LEX nr 581812 i w Warszawie - z 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/09, LEX nr 559887, postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania z tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych, pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane i zależne są od stanu zdrowia oraz związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę zarówno powszechnego, jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego, posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika umowa ta powoduje powstanie u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.o.d.f w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08, CBOSA). Zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie cytowanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych, jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) przez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym, polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta ma konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia, polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej, podlegała opodatkowaniu jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiedniej części przepisu prawnego); otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem bowiem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Cena zakupu usługi stanowi w normie prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu" posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz liczby usług medycznych), a także do liczby jego beneficjentów.

12. Pełnomocnicy skarżącej Spółki uważają, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe nałożenie podatku dochodowego od osób fizycznych na podatnika w sytuacji, gdy nie można w sposób jednoznaczny i obiektywny ustalić rzeczywistej wartości przysporzenia w majątku tej konkretnej osoby fizycznej. Z uwagi na specyfikę zawartych umów Spółka nie była w stanie wyodrębnić wartości świadczeń ponadstandardowych w ogólnej sumie należności z tytułu świadczeń opłacanych do świadczeniodawcy. Na taką kwestię zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale stwierdzając, że umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na których rzecz został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie, posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego powinno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważanej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2, czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich ma takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, a nie realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Rekapitulując, cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego; dokonany jest bowiem "według", czyli "w odniesieniu do", ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość ustalona według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. Ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na każdego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu" w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten na przykład wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby też nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd za nietrafione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 124 ustawy Ord. pod. wskazywane w skardze

13. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupionych usług medycznych na poszczególnych podatników (pracowników) w sposób przedstawiony w uchwale. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. uchwale NSA, zwracając uwagę, że uchwała ta została podjęta na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, a formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynności procesowe strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzające do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostaje z reguły bezskuteczne. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. A. Kabat – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Zakamycze 2006, s. 592). Podnieść także należy, że wskazywane przez Spółkę zdania odrębne sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmieniają faktu, iż ww. uchwała jest aktualna i koresponduje z akceptowaną linią orzeczniczą Sądu kasacyjnego..

14. Zważywszy powyższe wobec jednoznacznej oceny określonych zdarzeń prawnych Sąd nie dostrzegł potrzeby skierowania pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności opodatkowania "pakietów medycznych" udostępnionych pracownikom. Tym samym Sąd uznał za trafne zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 i 3 w zw. z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w sprawie wywiązywania się Spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy należny podatek został uiszczony przez troje pracowników (W.C., A.K. oraz T.M.), Sąd uznał go za nieuzasadniony. Skarżąca w tym zakresie argumentowała, że zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 7.744,00 zł wygasło wobec jego zapłaty przez podatników i orzeczenie o odpowiedzialności płatnika w tym zakresie prowadzi do podwójnego opodatkowania. W tej kwestii Sąd przyjął jako własne stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 25/11, w którym wskazano, iż "zbadanie okoliczności związanych z zapłatą podatku przez podatników nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko tego rodzaju fakty (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy ma obowiązek ustalić. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. W tej sprawie fakt nieobliczenia, niepobrania i niewpłacenia części zaliczki na podatek przez Skarżącą jako płatnika został wykazany i nie jest na tym etapie postępowania podważany. Tym samym ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd za podstawę orzekania stan faktyczny jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia." Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż okoliczność zapłaty podatku przez poszczególnych podatników nie miał wpływu na wynik przedmiotowej sprawy.

16. Sąd nie zgodził się również z zarzutem nieważności zaskarżonej decyzji poprzez naruszenie przepisów dotyczących właściwości rzeczowej dużego urzędu skarbowego. Skarżąca w złożonym w dniu 5 marca 2014 r. piśmie procesowym podniosła, że w przedmiotowej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określająca wysokość niepobranego przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. (decyzja z dnia 18 marca 2013 r.,), została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - tzw. duży urząd skarbowy. Zgodnie natomiast z przepisami określającymi właściwość organów podatkowych, do określenia zobowiązania Spółki jako płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych właściwy był nie naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego, lecz naczelnik urzędu skarbowego ogólnie właściwego miejscowo ze względu na siedzibę Spółki. Skarżąca w tej kwestii powołuje się tezy wynikające z orzeczenia NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1300/08. Sąd nie podzielił powyższego stanowiska. Zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (dalej: "u.u.i.s.") właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. Na podstawie natomiast art. 5 ust. 9a u.u.i.s., terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że wobec braku jednoznacznego wskazania właściwości urzędu skarbowego w przypadku dużych podatników - płatników jako nie naruszające przepisów prawa jest przyznanie takich kompetencji dużym urzędom skarbowym, które są organami podatkowymi właściwym miejscowo dla załatwienia wszystkich spraw podatnika, w tym związanych z jego obowiązkami jako płatnika. W ocenie Sądu nieracjonalne jest uznanie, że sprawy podatkowe w postaci przesyłania elektronicznych deklaracji, rozliczeń i innych technicznych czynności powinny być wobec określonej grupy podatników mającej szczególne znaczenie dla gospodarki załatwiane przez różne urzędy skarbowe. Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą byłoby sprzeczne z celem regulacji na podstawie, której wprowadzono wyspecjalizowane urzędy skarbowe do obsługi największych podmiotów gospodarczych. Stanowisko Sądu pozostaje w zgodzie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. 2005 Nr 165 poz. 1371 ze zm.).

17. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji