Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 52/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 52/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2007r., sprawy ze skargi W. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2005r Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r od przychodów, z nieujawnionych źródeł, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]kwietnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Miasto ustalił W.A.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 209.785,50 zł. Podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 279.714 zł jako różnicę pomiędzy udokumentowanymi przychodami w wysokości 85.139,78 zł a poniesionymi wydatkami w wysokości 364.854 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej organ podniósł, iż z analizy osiągniętych przez podatnika dochodów w roku 1999 oraz w latach wcześniejszych wynika, iż poniesione przez podatnika wydatki w 1999 r. nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza dochodów i wydatków z lat 1992 - 1998 wskazała, że podatnik:

- w roku 1992 uzyskał przychód: 56.026.586 starych złotych i odliczył kwotę 11.449.700 starych zł, co dało dochód netto w kwocie 44.575.886 st. zł

- w roku 1993 uzyskał przychód: 32.455.500 starych złotych i odliczył kwotę 16.773.000 starych zł, co dało dochód netto w kwocie 15.682.500 st. zł

- w roku 1994 uzyskał przychód: 95.900.000 starych złotych i odliczył kwotę 4.996.600 starych zł, co dało dochód netto w kwocie 90.903.400 st. zł

- w roku 1995 uzyskał na podstawie wszystkich źródeł ogólnie przychód w wysokości 30.159,50 zł i odliczył wydatki na kwotę: 24.538,26 zł uzyskując dochód w kwocie 5.621,24 zł

- w roku 1996 uzyskał na podstawie wszystkich źródeł ogólnie przychód w wysokości 97.598,87 zł i odliczył wydatki na kwotę: 95.993,20 zł uzyskując dochód w kwocie 1 .605.67 zł

- w roku 1997 uzyskał na podstawie wszystkich źródeł ogólnie przychód w wysokości 97.079,97 zł i odliczy! wydatki na kwotę: 321.146,63 zł, wydając m. in. na zakup nieruchomości kwotę 314.659,30 zł. Przy uwzględnieniu przychodu ze zbytych składników majątku powstał brak pokrycia na kwotę 229.066,66 zł

- w roku 1998 uzyskał na podstawie wszystkich źródeł ogólnie przychód w wysokości 1.237.046,50 zł i odliczył wydatki na kwotę: 1.254.595,54 zł. Tym samym powstał brak pokrycia na kwotę 17.549,04 zł.

Organ dokonując zestawienia przychodów i wydatków za 1999 r. stwierdził, iż łączny dochód uzyskany w 1999 r. w kwocie 26.639,78 zł nie pozwalał na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków w kwocie 522.211,48 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ ustalił, iż wydatki poniesione przez podatnika w 1999 r. stanowiły w rzeczywistości kwotę 364.854 zł, przytaczając poszczególne pozycje wydatków i przyjmując, że podatnik spłacił raty do Banku Spółdzielczego w wysokości 100.000 zł, zgodnie z harmonogramem a nie w kwocie 264.432,45 zł. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło również do innego wyniku rozliczenia za 1998 r. przewidującego, wydatki na kwotę 1.218.617,46 zł przy uzyskanym dochodzie w wysokości 18.429,04 zł.

W wyniku przeprowadzonych ustaleń organ podatkowy oszacował stratę za okres od 1992 r. do 1998 r. w wysokości 188.294,54 zł. Organ podkreślił, iż po wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień w kwestii źródeł finansowania w 1999 r. wykazał on przychody w kwocie 57.337,38 zł i oświadczył, iż wydatki poniesione w 1999 r. sfinansował z oszczędności z lat poprzednich w kwocie 3.054.929,82 zł na które składały się:

- 145.000 zł ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w latach 1995 - 1997

- 264.530 zł z dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI

- 32.716 zł z zaliczki otrzymanej w 1997 r. z tytułu sprzedaży działki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży

- ze środków pieniężnych w kwocie 212.927,38 zł pochodzących ze skupu walut w latach 1991, 1992 i 1995

- 27.000 zł ze sprzedaży w 1998 r. samochodu M.

- 768.217,33 zł pochodzących z wypłat z własnych kont bankowych dokonanych w latach 1992 - 1994 oraz w 1997

- 1.593.538,86 zł uzyskanych na podstawie darowizny od ojca J. A.

- 11.000 zł uzyskanych na podstawie darowizny od brata M. A.

Podsumowując cały materiał dowodowy organ podatkowy przyjął do pokrycia wydatków kwotę przychodu osiągniętego w 1999 r. w wysokości 58.139,78 zł (5.232,19 zł z renty inwalidzkiej, 20.605,19 zł z działalności gospodarczej, 31.500 zł ze sprzedaży samochodu M.w dniu [...]marca 1999 r., nadpłatę z zeznania podatkowego za 1998 r.).

Z przytoczonej przez podatnika kwoty oszczędności 3.054.929,82 zł organ podatkowy przyjął do pokrycia wydatków kwotę 27.000 zł, odmawiając uznania pozostałej części kwoty wskazanej i wyliczonej przez podatnika. Odnosząc się szczegółowo do wskazanych przez podatnika pozycji organ podkreślił, iż w stosunku do dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych w kwocie 145.000 zł, to nie znalazły one potwierdzenia w szczególności w zeznaniach wskazanych przez podatnika świadków wobec faktu, iż świadkowie ci nie byli obecni przy zawieranych przez podatnika transakcjach i nie posiadali pełnej wiedzy co do ilości i wartości zakupionych świadectw, jak również uzyskanych z tego tytułu dochodów.

Dalej organ podniósł, iż w związku z wydatkowaną kwotą 264.530 zł uzyskaną rzekomo ze sprzedaży świadectw udziałowych podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na pochodzenie tej sumy. Organ zaznaczył, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 1997 r. podatnik zobowiązany był ujawnić wszelkie posiadane oszczędności i źródło ich pochodzenia, czego wcześniej nie uczynił.

Odnośnie kwoty 32.716,25 zł z tytułu sprzedaży działki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z 1997 r. organ podniósł, iż kwotę tą przeznaczył na wydatki inwestycyjne w tymże roku, które znacznie przewyższyły osiągane przychody. Tym samym organ nie przyjął za wiarygodne, że środki te podatnik przechowywał do roku 1999.

Wskazując na nie uznanie kwoty oszczędności w wysokości 212.927,38 zł pochodzącej ze skupu walut w latach 1991, 1992 i 1995 organ podkreślił, iż podatnik nie przedłożył imiennych dowodów zakupu walut a jedynie na okaziciela a ponadto w żaden inny sposób nie wykazał aby stanowiły one jego własność przez cały czas do daty ich wydatkowania w 1999 r.

Organ zaznaczył, iż przyjął za oszczędności posiadane z roku 1998 kwotę 27.000 zł pochodzącą ze sprzedaży samochodu marki M., jako zbytego w dniu[...] grudnia 1998 r.

Odnosząc się do wskazanych przez podatnika kwot: 768.217,33 zł pochodzącej z wypłat z własnych kont bankowych dokonanych w latach 1992 -1994 oraz w 1997 r., 1.593.538,86 zł uzyskanej na podstawie darowizny od ojca J.A. i 11.000 zł uzyskanej na podstawie darowizny od brata M.A. organ podkreślił, iż dokument podpisany przez ojca podatnika nie może być uznany za darowiznę, gdyż został sporządzony w dniu [...]czerwca 1989 r. i dawał on prawo do pobierania środków pieniężnych ze wszystkich kont bankowych J. A.Oświadczenie to posiada jednostronny charakter i nie stanowi umowy darowizny, na co powołuje się podatnik. W tej dacie J. A. nie posiadał żadnych rachunków bankowych, które zostały założone dopiero w 1990 r. i w tym roku były dokonywane pierwsze wpłaty. Nie sposób więc darować czegoś czego się nie posiada. Organ podkreślił również, że dokument wystawiony przez J.A. stanowił "darowanie" pieniędzy dla podatnika, jednak legitymującego się nieprawidłowym dowodem tożsamości. Zaznaczono ponadto, iż podatnik mimo upływu czasu nie zgłosił "darowizny" do urzędu skarbowego celem opodatkowania. Podatnik również nie wskazał żadnego sposobu przekazania mu pieniędzy przez brata a tym bardziej faktu, iż posiadał je jeszcze w 1999 r. Organ podatkowy stwierdził, iż kwoty 768.217,33 zł pochodzącej z wypłat z własnych kont bankowych dokonanych w latach 1992 - 1994 oraz w 1997 r. podatnik w żaden sposób nie wykazał a ponadto zaznaczył, że na te same oszczędności powoływał się w toku postępowania prowadzonego za 1997 r. W szczególności tego rodzaju oszczędności nie znajdują odzwierciedlenia w przychodach podatnika. Oszczędności takie nie mogły w szczególności powstać z prowadzonej działalności gospodarczej z której w latach 80 - tych nie uzyskiwał znacznych przychodów a która w latach 90 - tych przyniosła stratę w wysokości 183.530,98 zł. Zaznaczono również, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów uzyskiwania wynagrodzenia za pracę za granicą i ewentualnego wwozu wartości dewizowych do Polski, co więcej nie podał nawet w przybliżeniu kwoty uzyskanego wynagrodzenia.

Organ podkreślił również, iż podatnik poniósł stratę w globalnej wysokości 258.398,30 zł ze sprzedaży nieruchomości. Dalej zaznaczył, iż operacje na rachunkach bankowych podatnika w latach 90 - tych były niemożliwe do wykazania z racji nie przechowywania przez banki dokumentacji przez tak długi czas a z pozostałej dokumentacji przedłożonej przez podatnika wynika, iż polegały one na wpłacie i szybkiej wypłacie środków pieniężnych, przy czym nie wykazano aby operacje te przynosiły dochód. Nie sposób uznać, iż podatnik wypłacał gotówkę aby ją następnie przez wiele lat trzymać w domu. Ponadto podatnik nie pamiętał dokładnie w jakich bankach posiadał rachunki a w sytuacji gdy organ podatkowy zwrócił się do banków o udostępnienie informacji w tym przedmiocie uzyskał wiedzę, że w latach 1998 - 1999 podatnik nie posiadał rachunków w bankach do których organ się zwrócił.

Podsumowując rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organ podkreślił, iż według wyliczeń, znajdujących poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, podatnik poniósł w roku 1999 wydatki w kwocie 364.854 zł, przy uzyskaniu udokumentowanych przychodów w kwocie 85.139,78 zł. W związku z tym różnica w wysokości 279.714,22 zł stanowi podstawę opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju dochody są opodatkowane w formie ryczałtu w wysokości 75%. W związku z tym podatek należny został określony w wysokości 209.785,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie dochodów z lat poprzednich mimo, iż nie zostały w tym zakresie wydane wiążące rozstrzygnięcia, art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie faktów powszechnie znanych, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie uwzględniającej całości materiału dowodowego a tym samym błąd w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów. W oparciu o wskazane zarzuty wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu podatnik zaznaczył, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w przypadku jeżeli podatnik wydając znaczne kwoty nie jest w stanie wskazać uznanego przez prawo źródła ich pochodzenia. Dalej zarzucił, iż w sytuacji gdy organ podatkowy poddaje w wątpliwość darowiznę dokonaną na rzecz podatnika z powodu jej nie opodatkowania, to powinien wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie a nie uznawać przychód za pochodzący ze źródła nieujawnionego. Podatnik podkreślił, iż okoliczności związane z nie opodatkowanym obrotem świadectwami NFI oraz uzyskiwanych darowizn dotyczą lat 1980 - 1998, a więc okresu objętego prekluzją, stąd niedopuszczalne jest przyjęcie stanowiska mówiącego, iż skoro organ nie wydał wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych strony za lata wcześniejsze, z uwagi na przedawnienie, to nie może przyjąć, uzasadniając zaskarżoną decyzję, iż dochody jakie posiadał odwołujący w latach wcześniejszych pochodzą z nieujawnionych źródeł. Zaznaczono, iż upływ terminu przedawnienia powoduje, ze podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentacji, która stanowiłaby dowód w sprawie. Co więcej podniesiono, iż w takiej sytuacji wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty, co w niniejszej sprawie podatnik uczynił. Ponadto odwołujący wskazał, iż organ nie uwzględnił okoliczności powszechnie znanych, to jest obrotu świadectwami udziałowymi. Urząd powinien mieć odpowiednią wiedzę w tym przedmiocie. Zaznaczono, iż powszechnie znane jest to, że Polacy zarabiali za granicą pracując nielegalnie i nie legalizowali przywożonej waluty. Obrót walutą dokonywany przez podatnika był nielegalny ale sam fakt udowodnienia mu przez prokuraturę posiadania środków dewizowych na ok. 1 .000.000 USD świadczy, że znaczne środki mógł posiadać i je przechowywać przez wiele lat. Dalej zostało podkreślone, iż podatnik nie miał obowiązku przetrzymywać wszelkich oszczędności na rachunku bankowym, stąd nie sposób przyjąć za zasadne rozumowania organów podatkowych kwestionujących fakt posiadania oszczędności z powodu częstych ruchów na posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych. Odwołujący się podkreślił również, iż darowizna miedzy osobami najbliższymi, czyli ojcem i synem nie wymaga zachowania szczególnej formy jak i formy pisemnej. Ponieważ kodeks cywilny nie zastrzega w tej mierze żadnej formy pod rygorem nieważności dokument w tym zakresie ma charakter jedynie dowodowy. W świetle powyższego brak jest podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy darowizny udzielonej W. A.przez jego ojca. Nieuzasadniony jest również zarzut braku posiadania konta przez ojca podatnika w chwili dokonywania darowizny, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie żadnego dowodu przeciwnego. Podatnik zarzucił również niezasadne zaprzeczenie przez organ pierwszej instancji faktowi obrotu przez niego świadectwami NFI, które miało charakter nieformalny i przyniosło zadeklarowany przez podatnika zysk, który to fakt został również potwierdzony przez zeznania świadków. Dalej podniesiono również, iż organ niezasadnie zawyżył przychód ze źródeł nieujawnionych o 67.500 zł, przyjmując w wykazie wydatków poniesionych w 1999 r. spłatę zadłużenia w wysokości 155.000 zł z tytułu przejętego wraz z zakupem Zakładów Futrzarskich kredytu bankowego w banku BPH, gdy tymczasem podatnika obciążała spłata kwoty 67.500 zł w związku z udziałami w nabytej nieruchomości z inną jeszcze osobą.

Decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 18.673,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zostało ustalone na podstawie zeznań B. Ż., że w latach 1995 - 1997 podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w wysokości 45.000 zł. Świadek ten wskazał, iż w tych latach był wspólnikiem W.A. w dokonywanych transakcjach zakupu oraz sprzedaży świadectw udziałowych i że oboje uzyskali z tych operacji zysk właśnie w takiej wysokości.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut uzyskiwania przez podatnika dochodu ze sprzedaży walut w latach 80 - tych i na pokrycie poniesionych wydatków w 1999 r. przyjął kwotę 209.815,99 zł, wynikającą z załączonych potwierdzeń sprzedaży wartości dewizowych wystawionych na okaziciela przez banki przy nie uwzględnieniu asygnaty przychodowej z Banku PKO S.A. o / Kraków z dnia [...]grudnia 1991 r., która nie była dowodem skupu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił faktu otrzymywania przez podatnika darowizn od brata na kwotę ok. 15-20 tyś. franków francuskich, wobec faktu nie przedstawienia żadnych dowodów wskazujących, iż w rzeczywistości darowizna przez niego otrzymana została do kraju przywieziona. Dalej organ podniósł, iż nie jest możliwe uwzględnienie faktu otrzymania darowizny od ojca w roku 1989. Dokument przedstawiony w tej mierze przez podatnika posiada szereg braków formalnych. W szczególności przedstawione przez podatnika; wniosek o otwarcie rachunku bankowego i upoważnienie wydane przez ojca do dysponowania środkami na nim się znajdującymi są datowane na rok 1990 a dane o pierwszej wpłacie mówią o dacie 26.07.1990 r. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik otrzymał w ten sposób pieniądze od ojca w kwocie 1.593.538,86 zł jeszcze w roku 1989.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołującego organ wskazał, iż całkowicie niezasadny jest zarzut nie uwzględnienia przez organ faktów powszechnie znanych a to jest zarobkowego obrotu świadectwami NFI, nielegalnego obrotu walutą i pracy za granicą pomimo braku zielonej karty. Organ zaznaczył, iż wskazane przez podatnika źródło jest wtedy skuteczne, gdy przychody zostały opodatkowane, bądź są wolne od podatku. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia środków zgromadzonych na koncie organ podniósł, iż odwołujący powinien wykazać, że środki przechowywane na koncie bankowym stanowią dochód po opodatkowaniu, bądź wolny od opodatkowania, czego w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzut dwukrotnego zaliczenia kwoty 67.500 zł do wydatków jest całkowicie niezasadny, gdyż kwota 155.000 zł związana jest ze spłatą kredytu zaciągniętego w banku BPH dokonaną w roku 1998 a nie w 1999, jak to powołuje się podatnik w odwołaniu.

Po uwzględnieniu wszystkich przytoczonych wyżej okoliczności organ przyjął, iż dochody, stanowiące źródło pokrycia wydatków w 1999 r. w kwocie 364.854 zł wynosiły 339.955,77 zł. Z tego względu przychody ze źródeł nieujawnionych, bądź nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosły 24.898,23 zł a tym samym zryczałtowany podatek na kwotę 18.673,50 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki jakimi dysponował podatnik pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodu oraz naruszenie procedury a w szczególności art. 187 § 1, 191 Ordynacji oraz dowolną a nie swobodną ocenę dowodów. W oparciu o zarzuty wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż okoliczności posiadania określonej wysokości przychodu podatnik ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić, co w niniejszej sprawie uczynił, w szczególności w zakresie przychodu osiągniętego ze sprzedaży świadectw udziałowych. W przekonaniu skarżącego brak jest podstaw do ograniczenia tego przychodu tylko do kwoty 45.000 zł wynikającej z zeznań świadka Ż., skoro inni świadkowie potwierdzili, iż podatnik prowadził handel świadectwami na dużą skalę a on sam określił jej wielkość skoro świadkowie P.i i L. nie znali dokładnie tych wartości. Dalej skarżący podniósł, iż organ podatkowy niezasadnie uwzględnił jedynie część asy gnat bankowych dotyczących sprzedaży walut, przy nie uwzględnieniu i całkowitym pominięciu niektórych z nich - w szczególności jednej -opiewającej na kwotę 100.000 DEM. W tym zakresie, zdaniem podatnika, organ nie uzasadnił swojego stanowiska. Odnosząc się do podnoszonego wcześniej zarzutu niewłaściwego, bo dwukrotnego, zaliczenia kwoty 67.500 zł w wykazie wydatków podatnik zaznaczył, iż z tytułu kupna udziałów w Zakładach Futrzarskich zobowiązany był do spłaty jedynie kwoty 67.500 zł kredytu zaciągniętego w banku BPH, na którą to spłatę zaciągnął kredyt, którego spłata została również potraktowana jako wydatek pomniejszający ujawnione dochody. Skarżący podkreślił ponownie, iż organ podatkowy pominął szereg dowodów na okoliczności: handlu walutą, obrotu świadectwami NFI czy uzyskiwania środków z zatrudnienia za granicą przez podatnika przy nieuwzględnieniu faktu uprawdopodobnienia szeregu okoliczności przez skarżącego, powszechnej wiedzy w tej kwestii oraz zapadłej prekluzji, która uniemożliwia przedstawienie określonych dokumentów. Fakt upływu określonego czasu zwalnia podatnika z konieczności przechowywania wszystkich dokumentów co nie upoważnia organów podatkowych do wysnuwania wobec niego zarzutu o niemożliwości udowodnienia i udokumentowania uzyskanego dochodu lub też jego niewiarygodności czy niekompletności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy podkreślił, iż zarzuty zawarte w skardze są w większości tożsame ze zgłoszonymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dalej organ podniósł, iż w toku postępowania odwoławczego zostały uwzględniony dowód z zeznań świadka Ż. na okoliczność obrotu przez W. A. świadectwami NFI, który był wspólnikiem podatnika. Nie uwzględniono natomiast zeznań pozostałych świadków, którzy nie uczestniczyli i nie byli bezpośrednio obecni przy transakcjach zawieranych przez podatnika. Dalej podniesiono, iż z asygnat przedłożonych przez skarżącego organ nie uwzględnił jedynie jednej z dnia 27.12. 1991 r., natomiast asygnata na 100.000 DEM, na którą powołuje się podatnik, nie została przedłożona i stąd nie była przedmiotem weryfikacji. Również, w przekonaniu organu niezasadny jest argument zawyżenia wydatków o kwotę 67.500 zł. Podsumowując zarzuty skargi organ podkreślił, iż to podatnik ma obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem sąd bada czy organy prowadzące sprawę do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeżeli dopuściły się takich uchybień, to czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie był przepis art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DzU 2000 nr 14 póz 176 ze zm./ stanowiący, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania organ podatkowy winien jest więc porównać wysokość wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów zarówno opodatkowanych jak i wolnych od opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W razie ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone zasoby finansowe, zasadnym jest przyjęcie, że ustalona różnica stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nie ujawnionych. Wówczas to podatnik, zapoznany z materiałami postępowania winien udowodnić okoliczności przeciwne. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki, zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach a skoro tego nie uczyni, jego twierdzenia czy wyjaśnienia nie mogą stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego /por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2004r sygn. I SA/Gd 565/01 Lex nr 205523 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r sygn. I SA/Bk 235/05/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły stosowne dowody z urzędu a także dowody wnioskowane przez skarżącego. Na ich podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zasadnie odmówiono wiarygodności dowodom dotyczącym sugerowanej darowizny otrzymanej od ojca skarżącego oraz od jego brata. Twierdzenia i dowody, jakie zaoferował w tym zakresie skarżący także dla Sądu nie są wiarygodne i należy uznać je za przedstawione wyłącznie dla wykreowania określonego stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Tak samo ocenić należy twierdzenia o środkach finansowych wypłacanych z rachunków bankowych, na kilka lat przed badanym rokiem podatkowym - co do których wiadomo, że dokumenty źródłowe nie są już przechowywane przez banki w dacie prowadzenia postępowania - a następnie przechowywanych w domu przez kilka lat, po to tylko by za kilka lat służyły pokryciu dokonywanych wydatków. Odnośnie przychodu ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI oraz ze sprzedaży walut organ podatkowy prawidłowo dał wiarę twierdzeniom podatnika tylko w tym zakresie, który potwierdzony był także innym bezpośrednim dowodem np. zeznaniem świadka potwierdzającego dokładną kwotę osiągniętego dochodu czy asygnatą bankową świadczącą o wpłaceniu do banku waluty i wypłaceniu z niej odpowiedniej kwoty w złotówkach. Tego waloru nie można było nadać asygnacie potwierdzającej wpłacenie do banku jednej obcej waluty a wypłacenie innej obcej waluty, w tym bowiem przypadku nie można było mówić o uzyskaniu przychodu z handlu walutą a nadto zakładać można, że pobrana z banku waluta użyta w prowadzonej działalności była ponownie, w walucie jakiegokolwiek kraju wpłacana do banku skąd następnie uzyskano jej równowartość w złotych objętą inną asygnatą. Dowodem w zakresie handlu walutą nie mogły być także zamieszczone w akcie oskarżenia enigmatyczne twierdzenia o kupowaniu w 1985 i 1986 roku waluty od skarżącego przez oskarżonych w sprawie karnej. Skoro sam skarżący uniknął odpowiedzialności w sprawie karnej jako sprzedający walutę to nie może obecnie wyciągać z tego faktu korzystnych dla siebie skutków prawnych potwierdzających okoliczności przeciwne, obecnie na jego niekorzyść działa fakt, że nie istnieje prawomocny wyrok karny, który wiązałby swym rozstrzygnięciem organy podatkowe czy sąd.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały więc prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe a następnie wyczerpująco rozważyły i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy a także zastosowały właściwą normę prawa materialnego. Nie można zgodzić się więc z twierdzeniami skarżącego o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zasada ta wiąże się bezpośrednio z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, powyższe zasady zostały w pełni zrealizowane w prowadzonym postępowaniu.

Także dokonanej ocenie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności ponieważ oparto ją na gruntownej analizie każdego ocenianego dowodu, ocenie wartościowej każdego dowodu a zajęte stanowisko logicznie i wyczerpująco uzasadniono. Nie naruszono więc - jak sugerował skarżący -zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dodatkowe uzasadnienie zajętego stanowiska przytoczyć można następujące tezy orzeczeń sądów administracyjnych:

- w sytuacji gdy zebrane w danym postępowaniu dowody nie są jednolite i wskazują na wzajemnie wykluczające się warianty przebiegu określonych wydarzeń organ - w ramach swobodnej oceny dowodów - może wartościować poszczególne dowody, oceniając również wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania / wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.04.2004 roku sygn. I SA/Wr 764/02 niepubl. /,

— aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone zasady dowolności, organ podatkowy w swojej ocenie winien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, dążyć do wszechstronności oceny / wyrok NSA z dnia 29.06.2000 roku I SA/Po 1342/99 niepubl./.

Konkludując, stwierdzić należy, iż skarga W. A. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.