Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 392/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 744/16 w sprawie ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2016 r.: nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 744/16, oddalił skargi A. K. (dalej: skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektora IC) z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Dyrektor IC – po rozpatrzeniu odwołań skarżącej – decyzjami z [...] lipca 2016 r.: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2015 r. nr: [...], nr [...], nr [...] i nr [...]określające skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym: za luty 2014 r. w wysokości 31.271 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 34.875 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 44.314 zł oraz za maj 2014 r. w wysokości 31.391 zł.

Materialnoprawną podstawą wydania ww. decyzji były przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, 8, 21 i 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 4, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, 2, ust. 4 pkt 2, art. 114, art. 116 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Dyrektor IC w uzasadnieniu decyzji powołał definicję wyrobów akcyzowych z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz definicję suszu tytoniowego zawartą w art. 99a ust. 1 u.p.a. Odwołał się do art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Zdefiniował pośredniczący podmiot tytoniowy jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności oraz podmiot prowadzący skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Zgodnie z powołanymi przepisami każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dyrektor IC odwołał się także do art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.a., który określa konsekwencje wystąpienia tego typu nieprawidłowości jak w przypadku skarżącej, tj., że w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c u.p.a. oraz, że pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania decyzji, o której mowa w ust. 1. W przedmiotowej sprawie decyzja taka została wydana przez Naczelnika UC [...] maja 2015 r.

W ocenie Dyrektora IC zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i sposób działania, potwierdził, że skarżąca – jako pośredniczący podmiot tytoniowy – sprzedawała susz tytoniowy oznaczony znakami akcyzy po cenie 30 zł za 100 g oraz tzw. mokre liście tytoniu po cenie 10 zł za 100 g, przy czym mokre liście tytoniu sprzedawane były bez nałożonych znaków skarbowych akcyzy. Od transakcji nie był odprowadzony należny podatek akcyzowy. Łącznie w kontrolowanym okresie skarżąca sprzedała 428,7 kg suszu tytoniowego bez nałożonych znaków akcyzy. Przesłuchany w charakterze świadka T. B. zeznał do protokołu, że w kontrolowanym okresie tj. od 3 września 2013 r. do 31 maja 2014 r. wyroby tytoniowe sprzedawane były w opakowaniach jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy z datą ważności na 2013 r. o gramaturze 50 lub 100 g (były to odżyłowane, pocięte liście tytoniu z dodatkiem substancji zapachowych i przeciw gnilnych). Od 1 marca 2014 r. były sprzedawane ww. wyroby ze znakami akcyzy z datą ważności na 2013 r., a ponadto w kontrolowanym okresie, tj. to jest także w lutym, marcu, kwietniu i maju 2014 r. sprzedawane były luzem liście tytoniu mokrego w całości wilgotne. Świadek ten zeznał także, że stosowano zasadę sprzedaży 100 g za 10 zł, liście tytoniu były ważone a następnie udostępniana była maszyna do cięcia liści tytoniu klientowi.

Dyrektor IC stwierdził, że skarżąca w lutym 2014 r. sprzedała 0,55 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 8 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 67,91 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy; w marcu 2014 r. sprzedała 1,05 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 12 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 75,52 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy; w kwietniu 2014 r. sprzedała 0,75 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 10 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 96,25 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy; w maju 2014 r. sprzedała 0,05 kg suszu tytoniowego zapakowanego w 1 szt. opakowań jednostkowych z nałożonymi znakami akcyzy oraz 68,42 kg suszu tytoniowego o nazwie handlowej "mokre liście tytoniu" bez nałożonych znaków akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC podkreślił, że mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. z 2013 r., poz. 1645) zmianie uległ art. 99a u.p.a. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są już liście tytoniu sprzedawane przez rolnika niezależnie od stopnia ich wilgotności, gdyż jest nim tytoń od momentu zakończenia uprawy. A zatem twierdzenie, że przedmiotem sprzedaży od lutego do maja 2014 r. były mokre liście tytoniu, nie ma najmniejszego znaczenia w kontekście cytowanej powyżej definicji "suszu tytoniowego".

Dyrektor IC nie znalazł także uchybień w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt. 1 i art. 200d § 1 o.p.

Skarżąca złożyła skargi na decyzje Dyrektora IC.

WSA połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Rz 744/16, I SA/Rz 745/16, I SA/Rz 746/16, I SA/Rz 747/16, i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Rz 744/16.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargi WSA przypomniał, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedawane przez skarżącą liście tytoniu stanowią "susz tytoniowy" w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

WSA przyznał rację Dyrektorowi IC, że jeśli chodzi o okresy podatkowe w odniesieniu do których zapadły skarżone decyzje, tj. od lutego do maja 2014 r. kwestia ta nie powinna podlegać żadnej dyskusji. Wynika to z tego, że od 1 stycznia 2014 r. weszła w życie kolejna zmiana ustawy o podatku akcyzowym wprowadzona przez art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej. W myśl nowego uregulowania art. 99a ust. 1 u.p.a. zawierający definicję "suszu tytoniowego", otrzymał brzmienie: "Za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym". W związku z takim działaniem ustawodawcy wszelkie dywagacje co do tego jaki stopień wilgotności miały sprzedawane przez skarżącą liście tytoniu we ww. okresie nie mają żadnej doniosłości prawnej. Przy czym WSA podkreślił, że również w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., przyjmowano, że definicja pojęcia "susz tytoniowy" obejmuje każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, ale niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym (zob. NSA z: 30 marca 2016 r. I GSK 270/14, 18 sierpnia 2015 r. I GSK 2040/14, z 25 września 2015 r. II GSK 1176/14).

Oznacza to, że skoro "susz tytoniowy" to taki tytoń, który jest odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności, to wszelki obrót liśćmi tytoniu jest obrotem suszem tytoniowym. W ustalonym stanie sprawy, kiedy jest niesporne, że przedmiotem obrotu detalicznego były liście tytoniu, zastrzeżenia skarżącej co do braku ustaleń i nieodniesienia się przez organy do stopnia jego wilgotności są nieuprawnione i bezprzedmiotowe, bowiem okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia, czy był dokonywany obrót suszem tytoniowym. Tym samym WSA uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

WSA za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L Nr 9, s. 12; dalej: dyrektywa horyzontalna), poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiając obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z przepisów dyrektywy dyrektywą horyzontalnej, jak i przepisów Dyrektywy 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L Nr 176, s. 24; dalej: dyrektywa tytoniowa), wynika że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Jednakże krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, co też uczynił w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie uprawnione są do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powyższych dyrektyw, jednakże muszą to uczynić z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), co zostało prawidłowo zastosowane w prawie krajowym.

WSA nie stwierdził także naruszeń wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p.

Z podanych przyczyn WSA oddalił skargi, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skarżąca wyrok WSA zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skarg objętych zaskarżonym wyrokiem ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi – w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to:

1. art. 99a ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że sprzedawane przez skarżącą mokre (wilgotne) i nieprzetworzone liście tytoniu stanowiły susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg mimo istnienia podstaw do ich uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora IC, w sytuacji gdy zostały one wydane:

- z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w pkt I niniejszej skargi kasacyjnej;

- z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p. poprzez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, przez co uznać należy, że materiał dowodowy sprawy nie był kompletny, a przez to dokonana przez organ ocena dowodów oraz ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie mógł znaleźć aprobaty sądu;

- z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz ar. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niesłusznym ustaleniu, że towar sprzedawany przez skarżącą stanowił susz tytoniowy w rozumieniu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- a w konsekwencji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a o.p., gdyż organ drugiej instancji z uwagi na opisane naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania powinien uwzględnić odwołania i uchylić zaskarżone decyzje Naczelnika UC i umorzyć postępowania w sprawach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku ogranicza się zatem do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych, zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia norm postępowania, bowiem kontrola poprawności stosowania prawa materialnego, zależy – co do zasady – od skutecznego zakwestionowania w postępowaniu kasacyjnym, ustaleń faktycznych.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano jednak najistotniejszej okoliczności, że skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy sprzedawała susz tytoniowy oznaczony znakami akcyzy po cenie 30 zł za 100 gramów oraz tzw. mokre liście tytoniu po cenie 10 zł za 100 gramów, przy czym mokre liście tytoniu sprzedawane były bez nałożonych znaków skarbowych akcyzy. Od przedmiotowych transakcji, nie był odprowadzony należny podatek akcyzowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził też, czego skarga kasacyjna nie podważyła, że skarżąca dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika też, że skarżąca kasacyjnie dokonywała sprzedaży liści tytoniu z nałożonymi w prawidłowy sposób znakami akcyzy, jednak od listopada 2013 r. zdecydowała się na sprzedaż liści tytoniu w oparciu o paragony fiskalne, nieuprawnionym podmiotom, bez nałożonych znaków akcyzy.

W tak ustalonych, bezspornych okolicznościach, przypomnieć należy za WSA, że do 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi były m.in. wyroby tytoniowe wymienione w pkt 42 załącznika nr 1 do ustawy, tj. papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, a tzw. susz tytoniowy nie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku akcyzowym, których celem było opodatkowanie innych postaci tytoniu, niebędących wyrobami tytoniowymi. W zmienionym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określono jako wyroby akcyzowe, oprócz wyrobów tytoniowych także susz tytoniowy, a do załącznika nr 1 u.p.a. dodano pkt 45 i wymieniono w nim susz tytoniowy, jako wyrób akcyzowy. Jednocześnie w art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzono definicję "suszu tytoniowego", określając go jako "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". W uzasadnieniu powołanej zmiany wskazano, że do czasu jej wprowadzenia susz tytoniowy niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym nie był wyrobem akcyzowym i nie monitorowano i w żaden sposób jego obrotu. Tymczasem, aby tytoń był gotowy do palenia wystarczy, aby został pocięty. Celem uregulowania było przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochrona uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy".

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – a więc stanu prawnego jaki istniał w okresie powstania zobowiązań podatkowych w akcyzie – weszła w życie kolejna zmiana ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzona przez art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645). W myśl nowego uregulowania art. 99a ust. 1 u.p.a. zawierający definicję "suszu tytoniowego", otrzymał brzmienie – "Za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym".

Jak prawidłowo wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, nowelizacja stanowiła doprecyzowanie poprzedniej definicji, w reakcji na patologie na rynku tytoniowym.

W świetle powołanych nowelizacji, z uwagi zarówno na ich jednoznaczną treść, jak i uzasadnienie ustawodawcy dla ich wprowadzenia, nie budzi obecnie jakichkolwiek wątpliwości, że przynajmniej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, za "susz tytoniowy" uznać należy taki tytoń, który został odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności. Obrót takimi liśćmi tytoniu zawsze stanowi obrót suszem tytoniowym (zob. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2015 r. I GSK 2040/13, 25 września 2015 r. II GSK 1176/14, 30 marca 2016 r. I GSK 270/14, 16 czerwca 2016 r. II GSK 2621/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, nieusprawiedliwione są twierdzenia skarżącej kasacyjnie, że tylko takie liście tytoniu, które "przechodzą" proces przetwórczy polegający na suszeniu, sortowaniu, fermentacji, itd., uznane być mogą za susz tytoniowy, zaś liść tytoniowy "zalany wrzątkiem celem uzyskania naparu przeciwko mszycom", podanych kryteriów ustawowych już nie spełnia. Ustawodawca nie różnicuje kwalifikacji odłączonych od żywej rośliny liści tytoniu, ze względu na cel i późniejsze przeznaczenie sprzedawanego towaru. Przetworzenie i poddanie procesowi fermentacji liści, usuwające z nich szkodliwe związki i zapobiegające pleśnieniu, nie warunkuje bowiem możliwości "stania się" wyrobem tytoniowym. Ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży suszu tytoniowego, nawet w postaci odłączonych od rośliny, wilgotnych liści, niezależnie od procesów, którym poddane będą przez ich nabywcę. Reasumując, susz tytoniowy posiada własną definicję ustawową (art. 99a u.p.a.), która skonstruowana jest w oderwaniu od właściwości wyrobu, pozwalających stać się mu wyrobem nadającym się do palenia.

W świetle powyższego, nie zasługują na uwzględnienie, uzasadniane tymi właśnie okolicznościami, zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Oznacza to, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, dają podstawę do zastosowania m.in. art. 99a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W podstawach kasacyjnych sformułowano również zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach krajowych ustanawiających obowiązek zapłaty akcyzy od suszu tytoniowego i zwiększających formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu z Państwami Członkowskimi.

Jest to zarzut chybiony, ponieważ stanowi jedynie polemikę z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że z przepisów dyrektywy horyzontalnej, jak i z przepisów dyrektywy tytoniowej, wynika że nie mają one zastosowania do suszu tytoniowego, a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym. Nie zmienia to faktu, że krajowy ustawodawca mógł opodatkować susz tytoniowy zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, co też uczynił w ustawie o podatku akcyzowym. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, nastąpiło to z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności postanowień art. 34 i art. 110 TFUE. W szczególności, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z obrotem suszem tytoniowym nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi; dotyczy to zwłaszcza formalności, których celem jest uregulowanie zobowiązania podatkowego (por. wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. C-349/13).

Wbrew twierdzeniom skargi, brak było też wymogu notyfikacji przepisów o opodatkowaniu suszu tytoniowego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L z 1998 r. Nr 204, poz. 37), gdyż wskazane przepisy ustawy nie zawierają przepisów technicznych, lecz są przepisami fiskalnymi. W art. 8 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE, zastrzeżono, że w tym przypadku chodzi o aspekty, które mogą utrudnić handel lub swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, nie zaś aspekty fiskalne lub finansowe.

Na końcu wskazać należy, że niemal analogiczne zarzuty, jak w rozpoznawanej sprawie, skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Rzeszowie z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 740/16, oddalającego jej skargi na decyzje Dyrektora IC w P. z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od październik – grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 399/17 oddalił.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na trudną sytuacją materialną skarżącej kasacyjnie, która wynika z informacji udzielonych przez nią w trakcie rozpatrywania wniosku o przyznanie prawa pomocy.