Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 833/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 2 oraz 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] określającą H. F. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 22 września 2000 r. Rep. A nr [...] Skarżący wraz z małżonką R. F. dokonał sprzedaży zabudowanej działki gruntu nr ewidencyjny [...] położonej w W. gmina przy ul. [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] m² za cenę [...] USD stanowiącej równowartość kwoty [...] zł, którą nabył uprzednio od Skarbu Państwa w dniu [...] kwietnia 1998 r. Sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym przedmiotowa nieruchomość została nabyta i w związku, z tym stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako ("u.p.d.o.f.")

Skarżący pismem z dnia 10 maja 2000 r. złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, w którym wraz z małżonką zobowiązał się do wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży w terminie 2 lat i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i podatkowego decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) określił wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż uzyskana przez Skarżącego kwota [...] zł odpowiadająca ½ części uzyskanego przychodu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wymieniono dokumenty przedłożone przez Skarżącego w celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stwierdzając, iż nie wszystkie z poniesionych przez niego wydatków spełniają wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powyższe wymogi spełniają wydatki w kwocie [...] zł, natomiast pozostała część wydatków nie może być potraktowana jako wydatek przeznaczony na cele mieszkaniowe. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji odliczył od ustalonego w kwocie [...] zł przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatki w kwocie [...] zł i ustalił dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, z czego na Skarżącego przypadła kwota [...] zł.

Pismem z dnia 14 listopada 2006 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ord. pod. zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz ewentualnie o uchylenie na zasadzie art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania – art. 122 w związku z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., oraz przepisów u.o.p.d.f. - art. 21 ust. 1 pkt. 32 polegające na jego błędnej interpretacji co według Skarżącego przyczyniło się do wydania decyzji z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest decyzją błędną i dlatego nie powinna się ostać w obrocie prawnym. Ponadto zdaniem Skarżącego organ nie wyjaśnił w treści decyzji dlaczego z tytułu umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...] zaliczył mu jako wydatki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynie kwotę [...] zł natomiast nie uwzględnił kwoty w wysokości [...] zł. Ponadto Skarżący zarzucił w odwołaniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołał się na niewłaściwy przepis tj. art. 21 ust. 1 pkt 31 lit a) u.p.d.o.f., a także to, iż nie uwzględnił on w decyzji wydatków przeznaczonych przez Skarżącego na nabycie udziałów w wieczystym użytkowaniu gruntu związanego z lokalami mieszkalnymi oraz to, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił Skarżącemu dlaczego uznał tylko część kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotowej nieruchomości, podnosząc jedynie to, iż kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

Skarżący w uzasadnieniu swojego odwołania podniósł również to, iż organ pierwszej instancji nie uznał nabycia gruntu rolnego jako wydatku uprawniającego do odliczenia zgodnie z art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. powołując się przy tym na plan zagospodarowania przestrzennego. Skarżący zarzucił również, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej błędnie przyjęto kwotę [...] zł jako kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej podstawę do obliczenia 10 % zryczałtowanego podatku, gdyż według niego właściwą kwota jest kwota [...] zł będącą kwotą faktycznie uzyskaną przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżący podkreślił również, iż organ pierwszej instancji według niego przy obliczaniu podstawy opodatkowania, błędnie nie uznał pożyczek zaciągniętych od firm: "C. LTD" z siedzibą w H., oraz "R." z siedzibą w P., ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) nie wyklucza możliwości udzielania pożyczek przez te podmioty.

W dniu 11 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał do organu odwoławczego pismo procesowe, przy którym dołączył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2006 r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych żonie Skarżącego – R. F. w kwocie [...] zł czyli w wysokości niższej niż określone zobowiązanie Skarżącego. Zdaniem pełnomocnika jest to niedopuszczalne, aby w takich samych sprawach, w których prowadzono identyczne postępowania dowodowe zapadły dwie tak odmienne decyzje. Ponadto, pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż zmiana stanowiska organu podatkowego, co do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości powinna mieć bezpośredni wpływ na określenie zaległości podatkowej. W piśmie podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Na tę okoliczność pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnego uzasadnienia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia stwierdził, iż stanowisko Skarżącego uznające za źródło przychodu uzyskane ze sprzedaży nieruchomości kwotę faktycznie uzyskaną w wyniku sprzedaży jest błędne. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. W odniesieniu do podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, iż powyższe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w przedmiotowej sprawie termin ten upłynął w 2002 r., gdyż w 2000 r. Skarżący złożył oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe i to właśnie zdaniem organu drugiej instancji należy liczyć bieg terminu przedawnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003r. sygn. akt. III RN 50/02.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za słuszne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., ponieważ jego zdaniem organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także nie uwzględnił wszystkich powołanych przez stronę postępowania materiałów dowodowych. Organ odwoławczy zauważył również, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji nie odpowiadało wymogom art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., ponieważ powinno ono zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz wskazanie przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, a jak zauważył organ odwoławczy, organ pierwszej instancji uzasadnienie swojej decyzji ograniczył jedynie do wymienienia dokumentów złożonych przez Skarżącego oraz do wymienienia wydatków nie spełniających warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie uzasadniając swojego stanowisko ani pod względem faktycznym, ani prawnym. Ponadto, jak zauważa organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie uwzględniając poszczególnych wydatków błędnie powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a) u.p.d.o.f., który w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. nie obowiązywał. Według organu wyższego stopnia organ pierwszoinstancyjny odrzucając poszczególne wydatki powinien szczegółowo opisać w uzasadnieniu decyzji powody ich odrzucenia powołując się przede wszystkim na podstawę prawną, a także winien był szczegółowo wyliczyć wydatki poniesione przez Skarżącego, wskazując, które z nich uwzględnił, a które odrzucił.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. polegającego na jego błędnej interpretacji podkreślił, iż ze zwolnienia od podatku korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także gruntu rolnego, dlatego zdaniem organu nie można uznać zarzutu skarżącego w tym przedmiocie za uzasadniony, Jednak jak zauważa organ plan zagospodarowania przestrzennego jest bardzo ważnym, ale nie jedynym dowodem w ocenie gruntu, jeżeli nie ma potrzeby zmiany kwalifikacji i w sytuacji, gdy zostanie udowodnione, że grunt jest przeznaczony pod zabudowę to należy uwzględnić to przy rozpatrywaniu wydatku na zakup gruntu.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego odnośnie niedopuszczalności wydania małżonkom F. znacząco różniących się decyzji dotyczących identycznego stanu faktycznego oraz wydanych na podstawie takich samych dowodów. Według organu odwoławczego w sprawach, gdzie strony postępowania mają równe udziały w przychodach oraz ponoszą takie same wydatki organy nie mogą orzekać odmiennie bez uzasadnienia swojego stanowiska, które mogłoby wyjaśnić takie działania organu podatkowego, gdyż właśnie takie postępowania stanowi naruszenia zasad postępowania, a przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych

Na powyższą decyzję Skarżący złożył do Sądu skargę, w której wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, czyli art. 19 oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. polegające na ich błędnej interpretacji oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, iż nie zgadza się z zaprezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, w którym kwestionuje on jego pogląd, iż źródłem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest kwota faktycznie otrzymana przez niego, a nie kwota, która wymieniona została w umowie sprzedaży. Ponadto Skarżący ponownie powołał się na art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż według niego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz ponownie podkreślił, iż nie zgadza się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawioną przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

II. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w przepisie art. 127 ustawy Ord. pod. każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ wyższego stopnia. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 ustawy Ord. pod. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 ustawy Ord. pod., który przyznaje organowi wyższego stopnia kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie lub zmiana zaskarżonej decyzji.

Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ wyższego stopnia nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 ustawy Ord. pod.).

Decyzja kasacyjna powodująca natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ustawy Ord. pod. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości.

Drugi z powołanych przepisów (art. 233 § 2 ustawy Ord. pod.) może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. Przesłanką skutkującą, w ocenie organu odwoławczego, uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji było naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie uwzględnił też wszystkich powołanych przez Skarżącego postępowania materiałów dowodowych. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji wskazał nadto, iż uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazał także na to, iż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji brak jest szczegółowego wyliczenia wydatków poniesionych przez podatnika, wydatków odrzuconych i uznanych przez organ podatkowy. Organ odwoławczy podzielając w całości stanowisko pełnomocnika Skarżącego zawarte w złożonym w dniu 11 stycznia 2007 r. piśmie procesowym stwierdził również niedopuszczalność wydania przez właściwe dla małżonków F. organy podatkowe znacząco różniących się decyzji dotyczących identycznego stanu faktycznego; wydanych na podstawie tych samych dowodów.

Z uwagi na to, iż okoliczności te mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku, oraz z uwagi na to, że rozmiar postępowania dowodowego przekracza uprawnienia organu odwoławczego, uznać należy, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

III. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w złożonej skardze, Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Za niezasadny Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko organu wyższego stopnia. Z akt sprawy wynika bowiem, że po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 22 września 2000 r., Skarżący złożył w dniu 6 października 2000 r. oświadczenie w związku z art. 28 u.o.p.d.f. o zamiarze przeznaczenia, w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe tj. oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. Zgodnie zatem z dyspozycją przepisu art. 28 ust. 3 i ust. 4 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f. do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć także deklarację według ustalonego wzoru. Z związku z powołanymi powyżej przepisami, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia terminem zapłaty podatku jest termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. tj. termin ustalony w sposób opisowy jako termin dwóch lat od dnia sprzedaży i przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.o.p.d.f. - w części wydatkowanej na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Należy zatem wskazać, iż terminem zapłaty podatku, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. był dzień 22 września 2002 r. W świetle natomiast przepisu art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę powyższe zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przedawniłoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2007 r. Z tych też względów zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesiony w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie.

IV. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż brak było podstaw do przyjęcia przychodu innego niż określony w umowie sprzedaży. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 1 u.o.p.d.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży i bez znaczenia dla ustalenia jego wysokości pozostaje zarówno fakt, czy cena została faktycznie zapłacona jak i sposób jej zapłaty. Warto podkreślić, iż stosownie do ww. przepisu przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. może być pomniejszony o koszty sprzedaży. Mając na względzie powyższe należy uznać, że Skarżący powinien wykazać koszty dokonanej transakcji, a także przedstawić organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego dowody potwierdzające poniesienie kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nie zmienia to jednakże faktu, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.o.p.d.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, a nie wartość "faktycznie" uzyskana od nabywcy. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zarzut Skarżącego dotyczący zawyżenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania nie był zasadny.

Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.o.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację Sąd podkreślił, że zgodnie z generalnym celem tego zwolnienia z ulgi podatkowej powinny korzystać przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. W tej kwestii warto przytoczyć tezy z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2005 r. Sygn. akt FSK 1868/04 ONSAiWSA 2005/6/139, w którym Sąd ten rozpoznawał sprawę dotyczącą zagadnienia, czy zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f. dotyczy przychodów w części wydatkowanej na zakup wszelkiego rodzaju gruntów, a więc i rolnych, czy też tylko gruntów nabytych pod budowę budynku mieszkalnego. Strona skarżąca w tej sprawie wywodziła, że użycie w cytowanym przepisie wyrazów "gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", a w szczególności wyrazu "albo" stanowiącego alternatywę rozłączną, oznacza, że zwolnienie podatkowe dotyczy każdego rodzaju gruntu, a więc także gruntu rolnego, nie jest bowiem istotny cel jego nabycia, to jest budowa budynku mieszkalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawionej przez stronę skarżącą. NSA uznał, że "nie może ona pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej." NSA podkreślił także, że "wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie omawianej ulgi, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania albo gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że warunek ten nie dotyczy przychodów podatnika wydatkowanych na zakup gruntu oraz że przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu nie ma dla tej ulgi podatkowej istotnego znaczenia."

Abstrahując od przedstawionych powyżej tez orzeczenia NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczące nakazu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w kwestii przeznaczenia nabytego przez Skarżącego gruntu pod zabudowę. Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż plan zagospodarowania przestrzennego jest istotnym, ale nie jedynym dowodem w ocenie gruntu i jeżeli nie ma potrzeby zmiany klasyfikacji gruntu i zostanie udowodnione, że nabyty przez Skarżącego grunt jest przeznaczony pod zabudowę to należy uwzględnić to przy rozpatrywaniu wydatku na zakup gruntu.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.