Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 978/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193, art. 201
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a,art. 89b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 498 , art.499,art. 61
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

W dniu 26 października 2021 r. [...] spółka z o.o. w B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 24 września 2021 r. nr [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 20 stycznia 2020 r. nr [...], określającą stronie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.205 zł.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca 29 sierpnia 2018 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r., wykazując w niej kwotę 69.571 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W związku z powyższym postanowieniem z 7 sierpnia 2019 r., po wcześniejszym przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. i zakończył je decyzją z 20 stycznia 2020 r., określając spółce za ww. miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.205 zł. Uzasadniając decyzję wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż podatnik w badanym okresie dokonał korekty sprzedaży i podatku należnego, wykazanej w fakturze sprzedaży nr [...] z 16 grudnia 2016 r. (wartość netto: 707.740,88 zł, VAT: 162.780,40 zł), wystawionej na rzecz firmy P. z tytułu: dostawa i montaż fasad [...] na obiekt Szkoła w [...] - 80% wartości zamówienia. Korekta dotyczyła zmniejszenia wartości netto sprzedaży o kwotę 302.484.65 zł i podatku należnego o kwotę 69.571,46 zł i została dokonana na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: "u.p.t.u."). Powyższa faktura dotyczyła umowy z 5 maja 2016 r. zawartej pomiędzy P. T. S. (wykonawca) oraz skarżącą (podwykonawca), której przedmiotem była kompleksowa dostawa i montaż systemu paneli elewacyjnych typu [...] wraz z wykonaniem niezbędnych obróbek, uszczelnieniem przeciwwilgociowym i termicznym fasady ściany oraz wykonaniem dokumentacji oraz detali połączeń na potrzeby zadania: "Budowa kompleksu budynków w miejscowości Z. w Gminie S. składającego się z Gminnego Gimnazjum, Ośrodka Kultury i Hali Sportowej z zapleczem - Zadanie 3: Dostawa i montaż ślusarki zewnętrznej.".

Z wyjaśnień T. S. wynika, że należność dla wierzyciela (skarżącej), wynikająca z faktury z 16 grudnia 2016 r., została uiszczona w całości. Faktura opiewała na kwotę 205.656 USD brutto i została rozliczona następująco: 1) zaliczka z 13 maja 2016 r. w kwocie 64.267,50 USD brutto, potwierdzona fakturą zaliczkową; 2) zaliczka z 18 sierpnia 2016 r. w kwocie 64.267,50 USD brutto, potwierdzona fakturą zaliczkową; 3) potrącenie wynikające z obciążenia wierzyciela za zwłokę w wykonaniu usługi w kwocie 254.000 zł w przeliczeniu 60.006,14 USD, udokumentowane notą obciążeniową nr 1/2017 z 21 luty 2017 r., dostarczoną do wierzyciela; 4) dopłata pozostałej po potrąceniu notą należności w kwocie 17.114,86 USD w dniu 21 lutego 2017 r. Natomiast skarżąca wyjaśniła, że wpłata dokonana przez kontrahenta [...] w kwocie 17.114,86 USD z 21 lutego 2017 r. błędnie nie została uwzględniona przy ustalaniu wierzytelności skorygowanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. z 29 sierpnia 2018 r. w trybie art. 89a u.p.t.u. i odpowiednią korektę tej deklaracji, uwzględniającą wpłatę kontrahenta z 21 lutego 2017 r., spółka złoży w terminie 14 dni. Wskazana kwota przelana przez kontrahenta błędnie nie została rozliczona proporcjonalnie na kwotę netto wynikającą z wystawionej faktury oraz podatek VAT należny od tej kwoty. Przelana kwota została w całości zaliczona w ewidencji księgowej na kwotę netto należności spółki. Nadto organ ustalił, że 16 grudnia 2016 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości netto 167.200 USD i wartości podatku VAT 38.456 USD, potwierdzającą rozliczenie kontraktu. Z przedłożonych przez kontrahenta informacji i dowodów wynika, że po potrąceniu kar umownych, udokumentowanych notą obciążeniową nr [...] z 21 lutego 2017 r. przekazano zapłatę o łącznej kwocie 17.114,86 USD. Naczelnik wskazał, że [...] przelał na konto skarżącej kwotę brutto w wysokości 145.649,86 USD (128.535 USD + 17.114,86 USD). Różnica pomiędzy kwotą na jaką skarżąca wyceniła świadczone usługi, tj. kwotą 205.656,00 USD, a kwotą zapłaty uregulowaną przez kontrahenta, tj. kwotą 145.649,86 USD, wynosi 60.006,14 USD i stanowi wysokość spornej wartości naliczonej kary umownej. [...] w piśmie do skarżącej z 21 lutego 2017 r. poinformował ją, że działając na podstawie § 19 ust. 4 i ust. 6 umowy z 5 maja 2016 r. dokonuje potrącenia z pozostałej części wierzytelności strony wynoszącej 77.121 USD z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty objęte fakturą VAT nr [...]/12 z 16 grudnia 2016 r. (205.656 USD - 128.535 USD = 77.121 USD), w przeliczeniu na PLN pośrednim kursie NBP z 15 grudnia 2016 r. wynoszącą 326.445,48 PLN, wierzytelność z tytułu kar umownych 254.000 PLN, objętą notą obciążeniową nr 1/2017 z 21 lutego 2017 r. Pozostałą po rozliczeniu kwotę 17.114,86 USD przekazano na rachunek bankowy wykazany na fakturze z 16 grudnia 2016 r. W przesłanych przez ww. kontrahenta dokumentach znajdował się również wyciąg bankowy potwierdzający przekazanie powyższej kwoty na rachunek bankowy spółki. Oświadczenie oraz nota obciążeniowa zostały wysłane przez [...] 21 lutego 2017 r. za pomocą operatora pocztowego na adres podwykonawcy oraz drogą mailową na adresy: [...]; [...]; K. P. [...]; [...] Powyższy mail został odebrany przez adresata, o czym świadczy przesłany przez pełnomocnika skarżącej wydruk maila. Zatem [...] w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności należności, wynikającej z faktury VAT za wykonane roboty budowlane, dokonał potrącenia z powstałej wierzytelności należnej podwykonawcy należności z tytułu kar umownych, nałożonych przez wykonawcę za nieterminowe wykonanie robót. [...] T. S. wystawił notę obciążeniową nr [...] z 21 lutego 2017 r., mającą na celu udokumentowanie należności z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót, wskazując że pozostałą po rozliczeniu kwotę należności za wystawioną przez skarżącą fakturę VAT w wysokości 17.114,86 USD przekazuje na rachunek bankowy spółki.

Skarżąca nie zgodziła się z firmą [...] w części dotyczącej wysokości ustalonej kwoty kary umownej, przedkładając protokół uzgodnień z 5 maja 2016 r., sporządzony do zawartej umowy, z którego wynika, m.in. że ogranicza się kary umowne do wysokości 10% wartości umowy. W związku z brakiem akceptacji dla wystawionej przez [...] noty obciążeniowej, spółka uznała, że pozostała do zapłaty przez kontrahenta kwota z tytułu wystawionej faktury z 16 grudnia 2016 r. w wysokości brutto: 77.121 USD nie została uregulowana, a termin płatności na tej fakturze ustalony został na dzień 15 stycznia 2017 r.

W ocenie organu z dokumentów przesłanych przez firmę [...] jasno wynika, że pismem z 21 lutego 2017 r. poinformowała ona skarżącą o potrąceniu istniejącej wierzytelności o wartość kary umownej z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu zawartej umowy. Z kolei z dokumentów przesłanych przez spółkę wynika, że nota obciążeniowa wraz z oświadczeniem zostały wysłane przez [...] na adres mailowy oraz za pośrednictwem operatora pocztowego na adres spółki w dniu 21 lutego 2017 r. Zdaniem Naczelnika nie ma jednak uzasadnienia stanowisko podatnika, że wobec braku uznania potrącenia nie można uznać należności za nieuregulowaną w rozumieniu art. 89a u.p.t.u. Zapłata faktur została dokonana w formie kompensaty, w konsekwencji brak jest podstaw w tej sytuacji do dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ww. ustawy. Ponadto Naczelnik zaznaczył, że nie jest właściwy do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy skarżącą a firmą [...], dotyczącego naliczenia kar umownych, umniejszających należność podatnika, a organem właściwym do rozstrzygania sporów w tym zakresie jest sąd powszechny. Zatem skarżąca niesłusznie dokonała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. zmniejszenia wartości sprzedaży netto i podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u., odpowiednio o kwotę netto 302.485 zł i VAT 69.571 zł. Organ przeprowadził badanie ksiąg i wskazał, że ewidencja sprzedaży w poz. 1 za czerwiec 2017 r. zawiera nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc o kwotę 69.571 zł w związku z zastosowaniem nienależnej ulgi z tytułu nieściągalnych wierzytelności, zatem ewidencja sprzedaży VAT za ww. miesiąc jest wadliwa i organ nie uznał ww. rejestru w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z powyższym określił skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 102.205 zł, wynikającą z różnicy pomiędzy: podatkiem należnym 0,00 zł, podatkiem naliczonym 102.205 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 102.205 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 89a u.p.t.u.; art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 i art. 193 § 2, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 75, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256).

Dyrektor IAS decyzją z 24 września 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując treść art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 oraz ust. 5, art. 89b ust. 1 u.p.t.u., organ wskazał, że powyższe przepisy wprowadzają instytucję tzw. złych długów, pozwalającą złagodzić negatywne skutki występujące u podatnika podatku VAT/sprzedawcy w sytuacji nieuiszczenia przez podatnika/nabywcę zapłaty za towar lub usługę. Skorzystanie z tej ulgi wiąże się z istnieniem nieściągalnej wierzytelności, przy czym jej wystąpienie nie musi zostać udowodnione, zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy wystarczającym jest jej uprawdopodobnienie, rozumiane jako jej nieuregulowanie (zbycie) w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle powołanych przepisów podatnik/sprzedawca w sytuacji nieotrzymania zapłaty w powyższym terminie, przez dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego doprowadza do niwelacji swego obciążenia podatkowego. Zarazem jednak prawodawca przewidział obowiązki dotyczące podatnika-nabywcy, bowiem także zobowiązał go do korekty dotyczącej uprzednio odliczonego podatku naliczonego, dokonywanej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie łub na fakturze. Działania takie, obejmujące podatek należny i podatek naliczony, pozwalają zachować neutralność w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że podatnik/wierzyciel nie może korzystać z tego uprawnienia w dowolny sposób. W ustawie sformułowano bowiem warunki, których łączne spełnienie uprawnia do korekty.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Zobowiązanie pieniężne wygasa także przez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: "K.c."). Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko przez jego zapłatę, ale także i przez potrącenie. Prawna instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498-505 K.c. W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Dla skuteczności potrącenia wystarczające jest oświadczenie strony dokonującej potrącenia, a zgoda adresata nie jest konieczna. Z tej przyczyny potrącenie uznawane jest także za sposób dochodzenia roszczeń i prywatnej egzekucji, gdyż przymusowe zaspokojenie wierzyciela następuje z mocy samego oświadczenia potrącającego, bez udziału sądu i organu egzekucyjnego. Funkcja gwarancyjna wiąże się z tym, że potrącenie daje całkowitą pewność zaspokojenia wierzyciela, gdy tylko potrącenie stanie się dopuszczalne. Przepisy o potrąceniu mają charakter bezwzględnie wiążący. Wobec nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie.

W ocenie organu wszystkie przesłanki potrącenia w niniejszej sprawie zostały spełnione. Strony wiązała umowa cywilnoprawna, która została wykonana z naruszeniem warunków umowy. Skarżąca wystawiła fakturę z 16 grudnia 2016 r. tytułem dostawy i montażu fasad Kalwall. [...] w piśmie z 21 lutego 2017 r. skierowanym do spółki poinformowała ją, że dokonuje potrącenia z pozostałej części wierzytelności wynoszącej 77.121 USD z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty objęte fakturą z 16 grudnia 2016 r., a pozostałą po rozliczeniu kwotę 17.114,86 USD przekazują na rachunek bankowy wykazany na ww. fakturze. Oświadczenie oraz nota obciążeniowa wysłane zostały za pomocą operatora pocztowego na adres spółki oraz drogą mailową. Mail został odebrany. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, iż dokonane przez [...] potrącenie za zwłokę (nota obciążeniowa z 21 lutego 2017 r.) nie stanowiło zapłaty wynikające z faktury z 16 grudnia 2016 r. Fakt zapłaty faktury przez potrącenie notą obciążeniową został wykazany i brak podstaw do dokonywania przez skarżącą korekty podatku VAT za czerwiec 2017 r. na podstawie art. 89b u.p.t.u. Natomiast sam fakt, że druga strona kwestionuje zasadność potrącenia, nie oznacza, iż do niego nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia może zostać w spornej sytuacji rozstrzygnięte w postępowaniu sądowym przed sadem powszechnym. Dyrektor IAS nie jest organem władnym do rozstrzygania sporów pomiędzy stronami umów. Ponadto, organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącym naruszenia art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 75, 77, 80 K.p.a. W ocenie

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 89a u.p.t.u. poprzez uznanie, że nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona przez spółkę, a w związku z tym nie była ona uprawniona skorygowania podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi;

2. art. 498 K.c. przez uznanie, że oświadczenie [...] o potrąceniu wierzytelności z 21 lutego 2017 r. było oświadczeniem skutecznym;

3. art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że księgi skarżącej prowadzone są nierzetelnie;

4. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego uznania, że nota obciążeniowa z 21 lutego 2017 r. może podlegać potrąceniu z wymagalną wierzytelnością skarżącej wynikającą z wystawionej faktury;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni art. 89a u.p.t.u. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

6. w przypadku nieuznania powyższych zarzutów za zasadne - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania tego przepisu i brak uznania, że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, co miało wpływ na niezawieszenie przez organ odwoławczy postępowania, podczas gdy na wydanie decyzji w sprawie podatkowej wpływ ma wydanie rozstrzygnięcia w toczącej się przed Sądem Okręgowym w W. sprawie o sygn. akt IV C 1263/18.

Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona i miała ona prawo do dokonania korekty VAT. Dokonane przez [...] potrącenie wierzytelności z naliczonymi karami umownymi jest nieskuteczne, gdyż nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ firmie tej nie przysługiwała wierzytelność z tytułu kary umownej w naliczonej wysokości, tj. 254.000 zł. Zgodnie z ustalonymi przez kontrahentom warunkami wysokość kar umownych nie mogła przekroczyć 20.900 USD. Firma [...], naliczając kary umowne w wysokości 254.000 zł, naruszyła postanowienia urnowy, co nie powinno budzić wątpliwości i kwestia ta nie wymaga rozstrzygania przez sąd powszechny w celu rozstrzygnięcia sprawy na gruncie podatku VAT. Organ odwoławczy błędnie zatem wskazuje na kwestionowanie zasadności potrącenia, podczas gdy mowa jest o skuteczności potrącenia z uwagi na brak istnienia wierzytelności [...], przedstawionej do potrącenia. Jeśli w dniu przedstawienia do potrącenia wierzytelność nie istniała, samo potrącenie było nieskuteczne i nie mogło wywoływać skutków prawnych, w tym prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania. Ponadto organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że księgi skarżącej za czerwiec 2017 r. są nierzetelne, pomijając zapisów umowy oraz Protokołu Uzgodnień, który jest w sprawie kluczowy. Strona zarzuciła również organowi brak konsekwencji, ponieważ skoro uznał, że rozstrzygnięcie sądu powszechnego jest istotne w kontekście niniejszej sprawy, powinien był zawiesić postępowanie do czasu wydania tego rozstrzygnięcia. Przed Sądem Okręgowym w W. toczy się z powództwa skarżącej proces o zapłatę przeciwko pozwanej Gminie S. , będącej inwestorem realizowanego kontraktu przez skarżącą na rzecz [...]. Podstawą roszczenia skarżącej jest art. 647ą § 5 K.c. Wyrok Sądu w tej sprawie rozstrzygnie jednoznacznie, czy doszło do wejścia do obiegu prawnego noty wystawionej przez [...].

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie skarżąca podniosła, że w związku z ww. sprawą sądową we wrześniu ma być zawarta ugoda, na podstawie której spółka otrzyma całość kwoty wynikającej z umowy z odsetkami i o warunkach tej ugody został powiadomiony Sąd Okręgowy. Ponadto toczy się sprawa z powództwa skarżącej przeciwko firmie [...], ale postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy przeciwko Gminie S. .

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ uznał za nieprawidłowe skorygowanie przez skarżącą podatku od towarów i usług (należnego) na podstawie art. 89a u.p.t.u., które zostało wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r.

Na wstępie należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 89a u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust 1). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust 1a). W ust. 2 przewidziane zostały szczegółowe warunki obniżenia podatku należnego, zgodnie z którymi przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; zaś od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust 3). Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (ust 5). Natomiast w myśl art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy stosowaniu zacytowanych przepisów organ, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że brak podstaw do dokonania przez podatnika korekty, ponieważ należność została uregulowana przez potrącenie. Natomiast podatnik uznał, że zaistniały podstawy do dokonania korekty podatku należnego i skorzystania z "ulgi na złe długi", gdyż wierzytelność nie istniała, zaś samo potrącenie było nieskuteczne i nie mogło wywoływać skutków prawnych, w tym prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy zgodnie z treścią art. 498 K.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Stosownie natomiast do treści art. 499 K.c., potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja potrącenia uregulowana w powołanych przepisach K.c., określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w doktrynie wskazuje się na trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty - istotna przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy - wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

Treść przytoczonych regulacji pozwala zatem na przyjęcie stanowiska wedle którego należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym przez potrącenie. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, bazujących na kompensacie jako formie rozliczenia kontrahentów i uznaniu wierzytelności objętych potrąceniem za zapłacone (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11; 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem pomimo, że podstawowym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie wierzytelności jest spełnienie świadczenia przez zapłatę ustalonej kwoty pieniężnej, należy stwierdzić, że zobowiązanie pieniężne wygasa także przez kompensację wzajemnych wierzytelności, tj. potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 K.c., stosowaną w obrocie gospodarczym.

Czynność prawna potrącenia jest jednostronną czynnością prawną, której skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie się obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Na skutek nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie. Przepisy K.c. nie przewidują dla tej czynności prawnej szczególnej formy. Oświadczenie w przedmiocie potrącenia staje się skuteczne z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 K.c.). Ponadto oświadczenie powinno być złożone w sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść. Potrącenie jako czynność prawna jest zatem dokonane z chwilą dojścia oświadczenia o potrąceniu do drugiej strony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że strony (tj. skarżącą i [...] wiązała umowa cywilnoprawna, która – jak wynika z noty obciążeniowej - została wykonana z naruszeniem warunków w niej określonych. Skarżąca, jako podwykonawca, wystawiła fakturę na rzecz [...] (wykonawcy), który w piśmie z 21 lutego 2017 r. skierowanym do skarżącej, poinformował ją o dokonanym potrąceniu z tytułu kary umownej przewidzianej w wiążącej strony umowie i o rozliczeniu wzajemnych należności. Oświadczenie oraz nota obciążeniowa zostały wysłane w tym samym dniu i odebrane przez skarżącą, co w sprawie jest bezsporne. Tym samym fakt zapłaty faktury przez potrącenie (notę obciążeniową) został wykazany, a wobec tego brak jest podstaw w tej sytuacji do dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89b u.p.t.u. Prawidłowo zatem organy obu instancji stwierdziły w kontrolowanej sprawie, że nie została spełniona przesłanka zastosowania "ulgi za złe długi" z art.. 89a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nieściągalność należności przysługującej skarżącej na podstawie faktury z 16 grudnia 2016 r. nie została uprawdopodobniona. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego rozstrzyganie sporu między stronami umowy w kwestii wysokości zastosowanej przez [...] kary umownej. Jest to bowiem kompetencja sądu powszechnego i do czasu wydania prawomocnego wyroku przez ten sąd organ podatkowy nie ma podstaw do odmiennej oceny zakresu potrącenia wierzytelności z tytułu kary umownej przewidzianej w łączącej strony umowie.

Ponadto na ocenę przez organ zakresu potrącenia, nie powinna rzutować sama tylko okoliczność braku uznania potrącenia przez drugą stronę. Do potrącenia nie jest wymagana zgoda drugiej strony, gdyż dochodzi do niego na skutek jednostronnego oświadczenia. Również okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia. Sam fakt, że druga strona kwestionując zasadność potrącenia występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., I FSK 1100/15). Należy bowiem pamiętać, że organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić na chwilę wydania orzeczenia w sprawie zarówno istniejący stan faktyczny, jak i podlegający zastosowaniu stan prawny. Nadto należy również zauważyć, że skarżąca w dokonanej korekcie nie uwzględniła potrąconej przez [...] w lutym 2017 r. kary umownej w jakimkolwiek zakresie, korygując przy tym deklarację nawet o kwotę uiszczoną przez jej kontrahenta, który to błąd, po dostrzeżeniu go przez organ podatkowy, zobowiązała się poprawić. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że skarżąca zakwestionowała dokonane przez firmę [...] w lutym 2017 r. potrącenie dopiero pozwem złożonym w październiku 2018 r., a zatem dwa miesiące po dokonaniu korekty deklaracji za czerwiec 2017 r. na podstawie art. 89a u.p.t.u. i ponad półtora roku od dokonanego potrącenia. W tej sytuacji oczekiwanie przez skarżącą, że to organ wystąpi na drogę sądową w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (choć w skardze spółka nie sprecyzowała jakie to miałoby być w kontrolowanej sprawie konkretne powództwo) nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

W świetle przedstawionych uwag za nieuzasadniony należało zatem uznać zarzut skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, prowadzony przed Sądem Okręgowym w W. pod sygn. akt IV C 1263/18 proces z powództwa skarżącej przeciwko inwestorowi Gminie S. na zasadzie jej odpowiedzialności solidarnej z wykonawcą ([...]) nie stanowi w sprawie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy w zakresie podatku od towarów i usług i wskazanej sprawy cywilnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej, tym bardziej, że Gmina B. nie była stroną umowy wiążącej skarżącą z firmą [...]. Postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, dotyczące skorygowania przez stronę podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. i postępowanie cywilne są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami. Prowadzenie wskazanego wyżej postępowania cywilnego nie stanowi zatem żadnej przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec skarżącej i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Tym samym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadny. Na marginesie należy zauważyć, że nie można zarzucać organowi odwoławczemu naruszenia ww. przepisu w sytuacji, gdy skarżąca w trakcie prowadzonego przez dwa lata postępowania podatkowego nie poinformowała żadnego z organów o toczącym się procesie.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.