Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1 pkt 1, par. 1a i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/13 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 50 i 52 - 66 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi W. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sporne w sprawie jest to, czy została skarżącemu skutecznie doręczona decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 grudnia 2012 r., określająca skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. W ocenie organu decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 18 stycznia 2013 r., w trybie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), o czym świadczy potwierdzenie doręczenia, na którym zamieszczone są wszystkie wymagane informacje. Zdaniem skarżącego natomiast decyzja nie tylko nie została mu doręczona we wskazanej przez organ dacie, lecz nawet nie została podjęta próba takiego doręczenia, ani w miejscu zamieszkania, ani w miejscu pracy. Skarżący twierdził, że nie otrzymał powiadomienia o próbie dokonania doręczenia przesyłki przez pracownika poczty, gdyż zawiadomienie takie nie zostało zamieszczone w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżący wskazał, że w dniu 4 stycznia 2013 r., w którym doręczyciel podjął rzekomą próbę doręczenia przesyłki, przez cały dzień pod adresem zamieszkania przebywał on, jego żona oraz I. K. Zdaniem skarżącego pracownik poczty nie podjął próby doręczenia pisma ani jemu osobiście, ani innym pełnoletnim domownikom przebywającym w jego miejscu zamieszkania, ani żadnemu z sąsiadów, którzy także w dniu 4 stycznia 2013 r. przebywali w miejscu swojego zamieszkania przez cały dzień. Na potwierdzenie powyższych okoliczności skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z jego wyjaśnień oraz zeznań I. S., I. K., M. B. i E. S. Skarżący zwrócił nadto uwagę na nieprawidłowości występujące w potwierdzeniu odbioru.

1.3. Przywołując art. 150 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Sąd zwrócił uwagę, że ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy - w przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna.

1.4. Analizując warunki zastosowania trybu z art. 150 o.p. sąd zaznaczył, że pierwszym z nich jest brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Badając spełnienie tej przesłanki sąd wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. nie wynika, czy w ogóle została podjęta próba doręczenia w trybie art. 148 i 149 o.p. Pole 1 potwierdzenia odbioru, w którym mowa jest o doręczeniu przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi oraz pole 2 o treści "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1" nie zostały wypełnione bądź zakreślone, a jedynie w polu "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" znajduje się odręcznie naniesiony zapis "W [...] 4 I". Zdaniem sądu z zapisu tego wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej 4 I, ale nie wiadomo z jakiej przyczyny, tj. czy dlatego, że skarżącego nie było pod adresem wskazanym na przesyłce i nie było też pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, czy może ci ostatnio wymienieni byli, ale nie podjęli się oddania pisma adresatowi. Sama informacja o pozostawieniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej nie może być według sądu utożsamiana ze spełnieniem warunku braku możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Według sądu w sposób bezsprzeczny warunek ten nie został spełniony przy doręczaniu decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r.

1.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie został też spełniony wymóg dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Sąd wskazał, że skoro art. 150 § 1a o.p. stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu adresata, to powyższe wymogi powinny być spełnione zarówno przy pierwszym, jak i powtórnym zawiadomieniu, na potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. nie ma natomiast żadnej informacji o powtórnym zawiadomieniu, natomiast na kopercie odciśnięto pieczątkę o treści "Awizowano powtórnie data... podpis.....", na której została odręcznie naniesiona data "14.01.2013" i nieczytelny podpis (parafa). Nie ma natomiast informacji, gdzie pozostawiono awizo, nie ma też informacji, gdzie została złożona przesyłka. Tymczasem w świetle postanowień art. 150 § 1a o.p. sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki ani o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. Termin "awizo", względnie "awizowano", oznacza jedynie tyle, iż pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki, nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia.

W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu odwoławczego nie zostały spełnione określone przepisami prawa wymogi, aby można było uznać, iż decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r. w trybie z art. 150 o.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało w ocenie sądu oparte na błędnym założeniu co do daty skutecznego doręczenia decyzji.

1.6. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd zgodził się ze skarżącym, że został naruszony art. 150 o.p., jak też organ odwoławczy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania nie podejmując żadnych czynności w celu wyjaśnienia wszystkich niezbędnych okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki.

Sąd wskazał, że dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 o.p. jest dowodem okoliczności w nim zawartych i stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można zdaniem sądu przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 o.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru, szczególnie gdy - tak jak w sprawie - występują braki w potwierdzeniu odbioru, a skarżący wskazuje na okoliczności, które mogą potwierdzać jego stanowisko, iż doręczyciel nie podjął próby doręczenia przesyłki w miejscu jego zamieszkania lub sąsiadom oraz że w budynku wielorodzinnym, w którym znajduje się jego mieszkanie, niejednokrotnie dochodziło do nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek poleconych.

Doręczenie dokonane w sposób określony w art. 150 o.p. jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata, jednak domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem. Obalone też może być domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego, jakim jest w rozumieniu art. 194 o.p. potwierdzenie odbioru. Obalenie domniemania skuteczności doręczenia zastępczego wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym i nie jest w tym zakresie wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, gdyż zaprzeczenie nie stanowi dowodu, a uprawdopodobnienie musi opierać się na materiale pozwalającym sądowi na zajęcie trafnego stanowiska w rozpatrywanej kwestii. Takimi dowodami mogą być przykładowo wykazanie, iż strona uprzednio zgłaszała we właściwym urzędzie pocztowym fakt niedoręczenia jej korespondencji, czy włamanie się do jej skrzynki listowej. Może być też to okoliczność, że adresowane do strony przesyłki były w przeszłości pomyłkowo umieszczane w skrzynce listowej jej sąsiada, bądź, znane stronie i sąsiadom, powtarzające się niedopełnianie obowiązków przez listonosza, albo chociażby skarga strony na niedopełnienie obowiązków przez listonosza i stanowisko Poczty. Odnosząc te uwagi do sprawy sąd wskazał, że skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność wykazania, iż w budynku, w którym mieszka, niejednokrotnie dochodziło do nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek poleconych oraz że w dacie wskazanej jako pierwsza próba doręczenia przesyłki pod adresem wskazanym na tej przesyłce przebywały trzy dorosłe osoby oraz sąsiedzi. Skarżący podał przy tym powody mające uwiarygodnić przebywanie jego, jego żony i siostry w mieszkaniu (choroba żony). Wobec braku informacji na potwierdzeniu odbioru, że niemożliwe było doręczenie przesyłki w sposób wskazany w pkt 1, tj. z powodu nieobecności adresata lub pełnoletnich domowników oraz braku możliwości pozostawienia pisma sąsiadowi lub dozorcy domu, wnioskowany przez skarżącego dowód był w ocenie sądu jak najbardziej zasadny. To zderzenie dwóch okoliczności, czyli brak wskazanej informacji na potwierdzeniu odbioru i argumenty skarżącego powinny według sądu spowodować podjęcie przez organ stosownych czynności wyjaśniających, jeżeli już sam brak tej informacji uznał za nieprzesądzający w sprawie uznania doręczenia za skuteczne. Tymczasem organ odwoławczy uznał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za zbędne, jednocześnie uznając doręczenie za skuteczne, pomimo braków występujących w potwierdzeniu odbioru. Przy tym organ nie uzasadnił, dlaczego wnioskowanym dowodom odmówił wiarygodności, co winien był uczynić w świetle postanowień art. 210 § 4 o.p. Wprawdzie organ stwierdził, iż nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącego o niepowzięciu wiadomości o pozostawieniu przez listonosza zawiadomień o awizowaniu przesyłki (zatem odniósł się tylko do jednej z okoliczności, które chciał wykazać skarżący za pomocą wnioskowanego dowodu), ale uzasadnienie tego twierdzenia jest w ocenie sądu niewystarczające. Organ uznał bowiem, że swych wyjaśnień skarżący nie poparł wiarygodnymi dowodami, nie wyjaśniając, dlaczego w okolicznościach sprawy dowód z zeznań świadków i skarżącego nie jest dowodem wiarygodnym. Z doświadczenia życiowego, ale z pewnością i z urzędu organowi znane są przypadki (nie tak znowu rzadkie), że doręczyciele nie wykonują starannie swoich obowiązków. Na tę okoliczność również powoływał się skarżący, wnosząc o przesłuchanie świadków i wbrew stanowisku organu odwoławczego może ona być brana pod uwagę jako jedna z okoliczności przy ocenie skuteczności doręczenia przesyłki. Organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla ustalenia, czy decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r., czym dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

1.7. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego co do tego, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób rażący. W ocenie sądu brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia.

1.8. Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił zawarte w wyroku stanowisko.

2. Skarga kasacyjna (k. 73 - 77)

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

- art. 150 o.p., przez stwierdzenie, że decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. nie została skutecznie doręczona w dniu 18 stycznia 2013 r.,

- art. 150 § 1 o.p., przez stwierdzenie, że z potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. nie wynika, czy w ogóle została podjęta próba doręczenia w trybie art. 148 i art. 149 o.p.,

- art. 150 § 1a o.p., przez stwierdzenie, że w sprawie nie został spełniony wymóg dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej,

- art. 210 § 4 o.p., przez stwierdzenie, że organ nie uzasadnił, dlaczego wnioskowanym przez skarżącego dowodom odmówił wiarygodności.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 89 – 99v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości z uwagi na niewykazanie przez organ, że rzekome naruszenia prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również z uwagi na bezzasadność postawionych zarzutów, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

5. Przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji w sprawie kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie rozpoznawana jest sprawa o odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Należy podkreślić, że argumenty podnoszone przez skarżącego w obu postępowaniach były tożsame. Kwestionowany był bowiem fakt prawidłowego doręczenia decyzji.

Kwestionowanie postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania polegało na tym, że skarżący zarzucał wadliwość doręczenia decyzji. Skarżący twierdził, że nie uchybił terminowi, gdyż termin ten nie rozpoczął biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia. Natomiast w ramach wniosku o przywrócenie terminu skarżący zgadzał się z tym, że uchybił terminowi, jednakże wywodził, że uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Powyższe tryby postępowania, w sytuacji gdy oparte są na tej samej podstawie faktycznej, są w istocie wzajemnie sprzeczne i wykluczające. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że termin ten nie został naruszony.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 grudnia 2012 r. nie wynika, czy w ogóle została podjęta próba doręczenia w trybie art. 148 i 149 o.p. W jego ocenie pole 1 i pole 2 potwierdzenia odbioru nie zostały wypełnione bądź zakreślone.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie został też spełniony wymóg dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Sąd wskazał przy tym, że na potwierdzeniu odbioru nie ma żadnej informacji o powtórnym zawiadomieniu, natomiast na kopercie odciśnięto pieczątkę o treści "Awizowano powtórnie data....podpis....", na której została odręcznie naniesiona data "14.01.2013" i nieczytelny podpis, nie ma natomiast informacji, gdzie pozostawiono awizo, ani gdzie została złożona przesyłka.

Sąd stwierdził także, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego nie zostały spełnione określone przepisami prawa wymogi, aby można było uznać, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 grudnia 2012 r. została skutecznie doręczona w dniu 18 stycznia 2013 r.

Ponadto sąd wskazał, że organ odwoławczy za zbędne uznał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona, nie uzasadniając przy tym, dlaczego wnioskowanym dowodom odmówił wiarygodności, co winien był uczynić w świetle art. 210 § 4 o.p.

6. Odnosząc się w kontekście przedstawionego w zaskarżonym wyroku wywodu do zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego należy stwierdzić, że nie jest zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, iż nie zostały spełnione wymogi przewidziane przepisami art. 150 o.p., tj. brak jest przeszkód do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 grudnia 2012 r. została skutecznie doręczona w dniu 18 stycznia 2013 r. Należy bowiem zauważyć, że decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania skarżącego, a z akt sprawy wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p. złożył przesyłkę w dniu 4 stycznia 2013 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 4 i 14 stycznia 2013 r.). W związku z tym, że skarżący nie zgłosił się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 18 stycznia 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego procedura zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 o.p. Przyjąć zatem należy, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona.

7. W wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma oraz na kopercie zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzą wątpliwości i spełniają wszystkie wymogi.

Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Te dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 4 stycznia 2013 r. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...] doręczyciel umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata.

Niezasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż ze znajdującego się w aktach potwierdzenia odbioru nie wynika, czy w ogóle została podjęta próba doręczenia w trybie art. 148 i 149 o.p., z uwagi na to, że pole 1 i pole 2 potwierdzenia odbioru nie zostały wypełnione bądź zakreślone. W tym miejscu należy wskazać, że na potwierdzeniu odbioru listonosz wypełnił pole 2 o treści "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP w dniu", wpisując "W. [...]" oraz datę tego pozostawienia, czyli "4 I". Natomiast pkt 1 potwierdzenia odbioru wskazuje na doręczenie przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi. Z faktu wypełnienia przez listonosza pola 2 powyższego dokumentu wynika zatem przyczyna pozostawienia przesyłki w placówce pocztowej.

Niezasadne jest również stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie został spełniony wymóg dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Data pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym W. [...] wraz z informacją o miejscu pozostawienia awiza została umieszczona na druku potwierdzenia odbioru. Natomiast data powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, opatrzona pieczęcią Urzędu Pocztowego W. [...], została wskazana na kopercie. Przy adnotacjach o pierwszym i drugim awizo zostały umieszczone nieczytelne podpisy listonosza.

Nadto niezasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż z uwagi na to, że przy drugim zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki nie umieszczono informacji, gdzie pozostawiono awizo oraz gdzie została złożona przesyłka, w sprawie nie został spełniony wymóg określony w art. 150 § 1 o.p. Wskazać bowiem należy, że pkt 3 potwierdzenia odbioru przewiduje, iż w razie niepodjęcia przez adresata pozostawionej w placówce pocztowej przesyłki w ciągu 7 dni, listonosz wpisuje jedynie datę powtórnego zawiadomienia. Z powyższego wynika zatem, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awizo i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki.

W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odciśnięcie na kopercie pieczęci o treści "Awizowano powtórnie...data....podpis....", na której została odręcznie naniesiona data "14.01.2013" i nieczytelny podpis listonosza oraz pieczęci Urzędu Pocztowego W. [...], spełnia wymogi wskazane w art. 150 § 1 o.p.

Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2008 r., II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11)

W świetle powyższego należy uznać, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 18 stycznia 2013 r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi formalnoprawne określone w art. 150 o.p. przewidziane dla tego trybu doręczenia.

8. Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. należy wskazać, iż w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2013 r. organ odwoławczy uzasadnił, dlaczego nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów. W postanowieniu tym wskazano, że w sprawie nie ma konieczności przesłuchiwania wymienionych w odwołaniu świadków na okoliczność doręczania przez pocztę przesyłek poleconych. Podkreślono, że ewentualne błędy popełnione przez pocztę podczas doręczania innej korespondencji w budynku wielorodzinnym, w którym znajduje się mieszkanie skarżącego, nie mogą automatycznie oznaczać, że tak dzieje się w przypadku każdego doręczania przesyłek przez pocztę, a w szczególności nie mogą podważyć ustaleń dokonanych przez organ podatkowy co do właściwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego też uznano, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania jego żony i sąsiadów wskazujące na ewentualne błędy podczas doręczania innych przesyłek nie mogłyby być dowodem na to, że poczta nie dokonała awizowania przedmiotowej decyzji w sytuacji, gdy o wykonaniu tego obowiązku świadczy potwierdzenie odbioru wypełnione przez doręczającego, które jest dokumentem urzędowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r. I FSK 1194/09).

W uzasadnieniu tegoż postanowienia, będącego przedmiotem oceny przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, uznano również za niezasadne przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień skarżącego oraz zeznań jego domowników i sąsiadów na okoliczność niepodjęcia próby doręczenia przedmiotowej decyzji. Niemożność doręczenia przez pracownika poczty przesyłki kierowanej do skarżącego w sposób przewidziany w art. 148 lub art. 149 o.p. została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Świadczy o tym jednoznacznie potwierdzenie odbioru przedmiotowej przesyłki, z treści którego wynika, że listonosz nie miał możliwości doręczenia przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1 tegoż druku.

Z powyższego wynika, że stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów procedury w omawianym względzie było niezasadne.

9. Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego okazały się uzasadnione, należy zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, niesłusznie uznał, że w toku postępowania organ podatkowy dopuścił się naruszeń przepisów postępowania wskazanych szczegółowo w rozpoznawanym środku odwoławczym. Należało zatem uchylić zaskarżony wyrok. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co oznacza, że zostały spełnione określone w art. 188 p.p.s.a. warunki do rozpatrzenia skargi skarżącego.

10. W tym zakresie oddalając skargę należy stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego, została skarżącemu wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy, aktualny w tym momencie adres zamieszkania skarżącego. Organ słusznie ocenił, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 o.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 o.p., przesyłkę prawidłowo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...] w dniu 4 stycznia 2013 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP W. [...] w dniu 4 I (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata)". Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym, to jest niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Nadto należy zauważyć, że wprawdzie doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania, jednak stosowna adnotacja w tym zakresie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 14 stycznia 2013 r. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo, czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania. Poza tym należy stwierdzić, że drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a o.p., miało miejsce trzeciego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 4 stycznia 2013 r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było w dniu 4 stycznia 2013 r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 o.p. należy uznać, że termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 5 stycznia 2013 r. i upływał w dniu 11 stycznia 2013 r. Należy też zauważyć, że ósmy i dziewiąty dzień przechowywania przedmiotowej przesyłki przypadał na sobotę i niedzielę (dzień ustawowo wolny od pracy), tj. 12 i 13 stycznia 2013 r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 14 stycznia 2013 r. (art. 12 § 5 o.p.). Dodać też należy, że na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 22 stycznia 2013 r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego). Spełniony tym samym został wymóg przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 o.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 4 stycznia 2013 r., czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 5 stycznia 2013 r. i upływał w dniu 18 stycznia 2013 r. Podkreślić też trzeba, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r., a zatem 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 1 lutego 2013 r., zgodnie z art. 12 § 1 o.p., który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 o.p.). Wobec tego, że skarżący odwołanie wniósł w dniu 13 marca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej), należało uznać, że nie zachował 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

11. Zgodnie z art. 150 § 1 o.p. in principio tryb doręczenia zastępczego dopuszczalny jest wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie. Wprawdzie nie ma żadnej adnotacji doręczyciela przy punkcie pierwszym powyższego dokumentu, w którym jest mowa o doręczeniu do rąk adresata lub doręczeniu w trybie art. 149 o.p. Jednakże wypełnienie przez doręczyciela punktu 2, w którym jest mowa o braku możliwości doręczenia w sposób określony w punkcie 1, jednoznacznie potwierdza, że spełnione zostały warunki niezbędne dla doręczenia zastępczego. Adnotacja ta została potwierdzona pieczęcią z datownikiem oraz podpisem na kopercie.

Stosownie do treści art. 150 § 1 pkt 1 o.p. przesyłkę przechowywano w wskazanej placówce pocztowej przez okres 14 dni. Stosownie do treści art. 150 § 2 o.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. W zwrotnym poświadczeniu odbioru umieszczono w tym zakresie adnotację wskazując precyzyjnie, w której placówce złożono przesyłkę. Zgodnie z art. 150 § 1a o.p. adresata zawiadomiono dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej Powtórne zawiadomienie nastąpiło w związku z niepodjęciem pisma w terminie 7 dni. Nastąpiło to dnia 14 stycznia 2013 r. Adnotację o tym umieszczono na kopercie, opatrując ją datownikiem i podpisem. Również na kopercie znajduje się wzmianka o zwrocie przesyłki do nadawcy ze wskazaniem przyczyny oraz podpisem doręczyciela. Brak jest w związku z tym podstaw, by stwierdzić naruszenie przepisów art. 150 o.p.

12. Odnosząc się do zarzutów w zakresie nieprzesłuchania świadków na okoliczność wadliwości doręczenia należy stwierdzić, że również te zarzuty nie są zasadne. Po pierwsze, wniosek o przesłuchanie czterech świadków został zgłoszony w żądaniu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Po drugie, podstawowym dowodem w sprawie jest zwrotne poświadczenie odbioru. Prawidłowo wypełnione wraz z kopertą, na której znajdują się adnotacje doręczyciela, dokumentują czynności doręczyciela. Jest to dokument urzędowy. Oceniając zaś cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne. Z nich zaś wynika, że po doręczeniu stronie zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 o.p., kolejne pisma kierowane do adresata nie były odbierane w trybie określonym w art. 148 lub 149 o.p. Wszystkie następne pisma bowiem doręczane były w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 o.p. Dotyczy to również równolegle prowadzonych postępowań w zakresie innych okresów rozliczeniowych. Jak trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02 (OTK-A 2002, nr 5, poz. 65) należy zróżnicować (w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca) oceny dotyczące skuteczności zastępczego doręczenia, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy adresat miał, czy nie miał obowiązku liczenia się z nadejściem pisma sądowego. W sytuacji, gdy strona miała sygnał procesowy w postaci zawiadomienia dokonanego w trybie art. 200 § 1 o.p., że postępowanie podatkowe zmierza ku końcowi, powinna się spodziewać korespondencji od organu podatkowego.

Ze wskazanych powodów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów z zakresu postępowania dowodowego są niezasadne, nie było bowiem potrzeby dalszego ustalania stanu faktycznego sprawy.

13. Ubocznie należy wskazać, że sąd pierwszej instancji wyrokami z dnia: 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2098/13, i 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2096/13, oddalił skargi skarżącego na postanowienia organu odwoławczego z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. Zaskarżone postanowienia organu odwoławczego zostały wydane w podobnych, a nawet wręcz tożsamych stanach faktycznych. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 26 listopada 2015 r., I FSK 851/14 i I FSK 1345/14, oddalił skargi kasacyjne skarżącego od powyższych wyroków, uznających prawidłowość i skuteczność doręczenia decyzji organów pierwszej instancji, a tym samym stwierdzających uchybienie terminowi do złożenia odwołań.

14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł i wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).