Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 144/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.133 § 1, art.141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.21 § 3, art.122, art.180 § 1,art.181, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3, art.4 ust.7, art.6 ust.9 pkt1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.3 pkt3, art.7 ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 492/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 492/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z 11 maja 2009 r. Nr Rep. [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy opisany przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawiał się w sposób następujący: decyzją z dnia 18 lutego 2009 r. Burmistrz Z. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 119.539,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej: "p.b." i uznał, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności telekomunikacyjnej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierający definicję budowli, jak również art. 3 pkt 1 lit. b) p.b.., w którym wyjaśniono, co jest obiektem budowlanym i art. 3 pkt 3 p.b. zawierający definicję budowli na gruncie tej ustawy. Ponadto organ odwoławczy powołał się na stanowisko Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z 31 stycznia 2007 r. oraz pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym w świetle obowiązujących przepisów sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu. Na poparcie powyższej tezy organ odwoławczy wskazał również na dotychczasowego orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową;

- art.. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich;

- art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odwołując się do definicji budynku i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne, a pojęcie budowli nie może być zdefiniowane na gruncie języka potocznego, lecz wymaga odesłania do przepisów prawa budowlanego oraz odpowiednio – kodeksu cywilnego. Mając na względzie brzmienie art. 45 i art.47 k.c. sąd stwierdził, że kanalizacja kablowa służy dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa i przez to staje się jej częścią składową. Nie zmienia tej oceny fakt, iż funkcją kabla telekomunikacyjnego jest przekazywanie sygnałów, natomiast samo ulokowanie tam tych przedmiotów w kanalizacji kablowej jest jedynie przejawem realizacji funkcji do jakiej kanalizacja ta została przeznaczona. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci.

W ocenie sądu, o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN 2002.06.28 Pr.Bankowe 2002/12/17).

W tym właśnie znaczeniu kanalizacja kablowe, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej.

Natomiast kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Z kolei sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skład uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym. Skoro w art. 3 pkt 3 p.b., do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest umowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym.

W związku z tym sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną. Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe, jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość.

Zdaniem sądu, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące element sieci telekomunikacyjnej, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są również przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się w dalszej części rozważań do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego sąd stwierdził, że również są one bezzasadne. Sąd przypomniał, ze ponieważ stan posiadania budowli przez spółkę nie uległ zmianie w 2008 r., wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracji z dnia 10.01.2007 r. Organy przyjęły za prawdziwe dane wskazane przez spółkę we wcześniejszych deklaracjach podatkowych. Natomiast spółka zakwestionowała stan faktyczny, że: "Sieć techniczna stanowi budowlę jako pewna zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów". Zakwestionowała ona bowiem związek linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną. Sąd zauważył jednak, że z takim poglądem nie można się zgodzić. W skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (skrzynki, studzienki, przyłącza linii kabli, linie kablowe, kanalizacja kablowa, itp). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 u.p.o.l. oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości. Skarżąca dokonała bowiem wadliwej oceny powołanych przepisów prawa materialnego. W rezultacie zakwestionowania związku linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną było wyłączenie przez spółkę linii kabli i kanalizacji kablowej z podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi sąd zauważył, że nie można porównać linii kablowej w kanalizacji kablowej z maszynami w hali fabrycznej. Maszyny są bowiem ruchomościami, a zatem nie są częściami składowymi nieruchomości. Natomiast linie kabli i kanalizacja kablowa są częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumiem prawa budowlanego i podatkowego. W związku z tym organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 o.p. zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w deklaracji na rok 2008.

W konsekwencji sąd uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd zwrócił uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia deklaracji na rok 2008 nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji na rok 2007. Skarżąca spółka dokonała w deklaracji na rok 2008 odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można było też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą spółkę w deklaracji na rok 2007. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do wyjaśnienia różnicy, tj. zmniejszenia wartości budowli wykazywanych w deklaracji na rok 2008. W konsekwencji zasadnie organ pierwszej instancji przyjął wartość budowli z deklaracji za 2007 r. w wysokości 5.933.599 zł. W rzeczywistości przedmiot opodatkowania, a tym samym i jego wartość nie uległa zmianie. W odpowiedzi spółka poinformowała organ, że w 2008 r. wyłączyła z podstawy opodatkowania część składową budowli. Tym samym zmniejszyła jej wartość z 5.933.599 zł do 3.335.429 zł Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął za podstawę opodatkowania wartość zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji podatkowej w 2007 r. Przedmiot i podstawa opodatkowania nie uległy bowiem zmianie.

Sąd nie podzielił również zarzutu w przedmiocie wadliwości uzasadnienia. Organ odwoławczy, przywołując dorobek judykatury wykazał bowiem, że linia kablowa jest częścią sieci telekomunikacyjnej i jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd nie uwzględnił wniosków o zawieszenie postępowanie względnie o odroczenie sprawy. Nie zachodziły bowiem przesłanki określone w art. art. 125 § 1 bądź art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej p.p.s.a. ). Przedmiotem sporu było określenie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie budek telefonicznych. Nie były one elementem stanu faktycznego, przedmiotem postępowania. A zatem wnioski z tym związane wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy. W związku z tym sąd nie mógł uwzględnić wniosku o zawieszenie postępowania.

W ocenie sądu nie zachodziły również przesłanki do uwzględniania na podstawie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. wniosku z kopii deklaracji, z przyczyn podanych wyżej. Ponadto te kopie, które nie są podpisane, nie są uwierzytelnione i nie mogą być uznane za dokumenty w rozumieniu 244, czy też 245 kodeksu postępowania cywilnego.

Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:

I. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z 23 września 2009 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie:

a) nie wyjaśnił przesłanek rozstrzygnięcia,

b) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego,

c) nie wyjaśnił, czym jest sieć uzbrojenia jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć uzbrojenia terenu została wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. a linie telekomunikacyjne są sieciami uzbrojenia terenu,

d) nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą – zdaniem sądu składają się – "kable i kanały kanalizacyjne",

e) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., ponadto nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka, jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007

- tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" – co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. (co oznacza, że nie dokonano ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania), a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w roku 2008, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p., w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. pomimo tego, źe po przeprowadzeniu dowodu z deklaracji, w której spółka zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E., nie uchylił tej decyzji, choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. nie określała zobowiązania w prawidłowej wysokości;

IV. art. 1 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

V. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji wskazanych przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

VI. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającego na naruszeniu:

VII. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b.. przez ich błędną wykładnię, polegającą na:

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów p.b., podczas gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l.,

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.;

VIII. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b.., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

IX. art. 21 ust. 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a w konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

X. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytorycznie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2011 r. oraz na rozprawie pełnomocnik spółki uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej- zarzutu odnoszącego się do nieustalenia podstawy opodatkowania ( wartości kabli umieszczonych w kanalizacji), zwracając uwagę na istniejącą w tym zakresie rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Część składów orzekających uwzględniała bowiem skargi kasacyjne spółki w sprawach o analogicznych stanach faktycznych i prawnych ( II FSK 1499/09, II FSK 1078/10. II FSK 481/09, II FSK 482/09) uznając, że nawet brak współdziałania podatnika nie zwalniał organów podatkowych od wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla rozstrzygnięcia, w tym kwestii wartości budowli. Wskazywano na wynikającą z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. możliwość ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego zanegowano w związku z tym możliwość ustalenia wartości budowli na podstawie deklaracji za rok poprzedni

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Najpierw odnieść się zatem należy do wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym w ramach tej podstawy jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut uchybienia temu przepisowi, wskazanemu jako samodzielna podstawa kasacyjna może odnieść skutek, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania ( por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. , sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia- za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania. Stanowisko Sądu w tym zakresie zawarte zostało na stronie 14-15 uzasadnienia. Wynika z niego, że w istocie stan faktyczny (co do budowli objętych opodatkowaniem ) w roku 2008 nie zmienił się w stosunku do stanu faktycznego w roku 2007, ujawnionego w deklaracji za ten okres. Zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego dokonana przez podatniczkę. Sąd ocenił prawidłowość i zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i nie stwierdził w tym zakresie żadnych uchybień. Zauważyć należy, że stawiając ten zarzut ( a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) strona skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegać miało – co do ustaleń faktycznych- niewyjaśnienie stanu faktycznego przez organy, a także- do jakich spornych kwestii w związku z tym odnieść się miałby Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym przypadku ( co do charakteru kabli ułożonych w kanalizacji ) spór nie dotyczył bowiem, co trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie, czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli ( istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) były bowiem znane i nie ma co do nich sporu, co wynika także z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieustalenia w uzasadnieniu zakresu pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów spółki w tym zakresie na stronach 12-14 uzasadnienia, przeprowadzając wywód, z odwołaniem się zarówno do przepisów prawa budowlanego, jak i przede wszystkim- do ustawy podatkowej, dlaczego uważa, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią łącznie z nią sieć telekomunikacyjną i wytłumaczył, na czym w jego ocenie polega związek między tymi elementami i z jakich powodów związek ten pozwala za uznanie ich za jedną całość- budowlę. Istotnie nie zawarto w uzasadnieniu wywodów odnoszących się abstrakcyjnie do pojęcia budowli w P.b., nie było to jednak konieczne. Uwadze strony uszedł fakt, że uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierać ma wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym przypadku podstawowe znaczenie miało zatem wyjaśnienie znaczenia pojęcia budowli w przepisach u.p.o.l., a nie wyjaśnienie znaczenia terminu obiekt budowlany w prawie budowlanym. Wprawdzie u.p.o.l. odwołuje się do definicji obiektu budowlanego i budowli w ustawie P.b., jednak decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma w tym przypadku definicja tych pojęć dla celów podatku od nieruchomości. Sąd wskazał ponadto, ze kable w kanalizacji kablowej tworzą sieć telekomunikacyjną, a dopiero w dalszej części wywodów wskazał, że sieć ta jest jedną z sieci uzbrojenia terenu i siecią wymienioną w definicji budowli zawartej w Pb. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym zakres pojęcia budowli, odwołując się do przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l. , a więc dokonał wykładni pojęć, użytych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i odnoszących się do przedmiotu sporu. Nie miał potrzeby prowadzenia ogólnych rozważań co do zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, skoro nie było to mu potrzebne do dokonania wykładni pojęcia budowli dla celów podatkowych. Wprawdzie Sąd nie wskazał, z jakich przepisów prawa wywiódł definicję sieci uzbrojenia terenu, jednak wobec wskazania w załączniku do P.b. w kategorii sieci, w tym telekomunikacyjnych, bez ich podziału na sieci techniczne i uzbrojenia terenu, wadliwość tę uznać należy za niemającą wpływu na wynik sprawy.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego co do istnienia przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, iż niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Istotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się o dane wskazane w deklaracji za rok poprzedzający rok badany. Jednakże uwadze strony skarżącej uszedł fakt, iż wcześniej uzyskały (po wezwaniu strony skarżącej) oświadczenie i wyjaśnienie podatniczki o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym strona skarżąca wskazała, że różnica ta wynika z pominięcia w wartości budowli wartości linii kablowych. Wartości budowli wskazanej w pierwotnej deklaracji za rok 2007 organy podatkowe nie kwestionowały. Deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art.181 O.p. Wyjaśnienie udzielone przez podatniczkę wraz z danymi wynikającymi z deklaracji za rok 2008 stanowiły wskazanie wartości budowli. Art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie ogranicza przy tym możliwości określenia wartości budowli tylko do deklaracji za badany rok podatkowy. Organy podatkowe, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, nie były zatem nawet uprawnione ( a tym bardziej zobowiązane) do powołania biegłego w celu określenia wartości rynkowej budowli stanowiących własność skarżącej, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Nie można też zapominać, że biegły nie mógłby ustalać wartości rynkowej sieci, ta wartość stanowi bowiem podstawę opodatkowania tylko w sytuacji, gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana ( art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Zauważyć także należy, iż w piśmie z dnia 26 listopada 2008 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego (w tej sprawie) do podania wartości budowli strona skarżąca wskazała, że do ustalenia stanu faktycznego sprawy zobowiązany jest organ podatkowy i nie można żądać, aby podatnik zastąpił ten organ przy prowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Pomijając już merytoryczną niezasadność takiego stanowiska (przyjęcie takiej tezy czyniłoby nierealną możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności składanych deklaracji, z art. 86 § 1 i § 2 w zw. z art. 189 O.p. wysnuć należy wniosek, że podatnik ma obowiązek przedstawienia dokumentów- ksiąg podatkowych, ewidencji przechowywanych przez niego, jeżeli dowód ten przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy) wskazać należy, iż odmowę przedstawienia dowodów organ podatkowy ma prawo uwzględnić przy dokonywaniu oceny dowodów i oprzeć się na tych dowodach, które posiadał, a które, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były wystarczające dla rozstrzygnięcia. Ponadto ani w odwołaniu, ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ani w skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji, wskazującej na konkretne różnice w wartości budowli między rokiem 2007 i 2008, pozwalające przynajmniej na przypuszczenie, że przeprowadzenie innych dowodów w celu ustalenia wartości budowli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym nawet gdyby uznać, że doszło do wskazanych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, to nie mogły one mieć wpływu na wynik sprawy i nie uzasadniały zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania odpisów amortyzacyjnych. Stawiany przez spółkę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzut, aczkolwiek zgodnie z przepisami O.p. i p.p.s.a. dopuszczalny, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H.Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2011 r., II FSK 1572/09).

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy i art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona zdaje się zapominać, że podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny stanowią akta sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądowi orzekanie na ich podstawie, co jest równoznaczne z koniecznością uwzględnienia przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności stanu faktycznego i prawego istniejącego na dzień wydania decyzji. Fakt złożenia przez podatniczkę (dwie jej jednostki organizacyjne) dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości został zaś ujawniony po zakończeniu postępowania podatkowego. Na dzień wydawania tej decyzji okoliczność, że podatniczka jest właścicielem jeszcze innych rzeczy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie została ujawniona w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie mogłaby zatem być uwzględniona przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając ją Sąd naruszyłby bowiem art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponadto strona w tym postępowaniu wnosiła jedynie o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na nieujęcie w niej wśród przedmiotów opodatkowania budek telefonicznych. Trzeba także podkreślić, że dowodowe postępowanie uzupełniające, przeprowadzane przez sąd służyć ma celowi tego postępowania, a nie ustalaniu stanu faktycznego i nie może postępowania znacząco wydłużać ( por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1429/08, opubl. w Lex pod nr 558910).. W tej sprawie strona złożyła tylko odpis decyzji, nie złożyła nawet deklaracji dotyczącej budek. Dowód ten nie tylko więc nie miał znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, ale także jego przeprowadzenie przedłużyłoby postępowanie.

Uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. przesądza o nietrafności kolejnego z zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem kontroli decyzji także pod kątem prawidłowości postępowania dowodowego, a tym samym przeprowadzona przezeń kontrola legalności działania administracji publicznej odpowiadała wymogom z art. 1 § 1 w zw. z § 1 p.u.s.a.

Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania za wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela dotychczasową linię orzeczniczą, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i P.b. Odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10 ( dostępnym w bazie orzeczeń-www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą Sąd w tym składzie w pełni podziela stwierdzić należy, że w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych- niż P.b. -ustawach ( przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych- Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Budowlę zdefiniowano w ustawie P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . Mimo pewnej, wskazywanej w piśmiennictwie, wadliwości tej definicji przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy ( jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r. ,Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13,Dz.U. Nr 80,poz. 717 ze zm.) nadają tym pojęciom znaczenie dla potrzeb tych ustaw. Nie wiążą więc w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, dotyczących innych dziedzin ( tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100,poz. 908).

Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 P.B. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97,poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można także innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie P.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej ( zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych ( por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34) . Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 .Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez błędną wykładnię, drugiego- niewłaściwe zastosowanie) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny.

Tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art.21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w wyniku wydania dwóch odrębnych decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za 2008 r. Przede wszystkim wątpliwość budzi zamieszczenie tego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał w tej sprawie, czy złożenie przez podatnika dwóch deklaracji w podatku od nieruchomości stanowiło naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i czy decyzja, która nie uwzględnia całości zobowiązania w tym podatku jest prawidłowa z punktu widzenia art. 21 § 3 O.p. Nie mógł zatem zastosować tych przepisów niewłaściwie. Sąd odnosił się jedynie do kwestii, czy postępowanie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ma wpływ na postępowanie sądowoadministracyjne.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji. Naruszenie prawa materialnego, aby mogło skutkować uchyleniem dotkniętej tym naruszeniem decyzji, musi zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Z tych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.