Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1065/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1085/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną 2 zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1085/08, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W oparciu o wyniki kontroli, przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowym "K." J. K. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2005 r. do 30 września 2006 r., decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za okres objęty prowadzoną kontrolą.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że J. K. - pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "K." J. K., z siedzibą w R. dokonywał w okresie od 1 sierpnia 2005 r. do 30 września 2006 r. obrotu m.in. paliwami ciekłymi, tj. olejem napędowym i opałowym. Ustalono, że strona nie posiadała w kontrolowanym okresie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oraz oleju napędowego. Skarżący dokumentował sprzedaż oleju opałowego w drodze wystawiania faktur VAT i paragonów, a ponadto pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Sprzedaż była prowadzona w magazynie w G. i w bazie w K., gdzie znajdowały się dystrybutory typowe do tankowania samochodów.

Organ I instancji ustalił, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C." sp. z o.o. z siedzibą w W., od którego strona dokonywała zakupu oleju napędowego, nie istnieje, firma ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał zatem, że P.H. "K." J. K. dokonywało sprzedaży paliw ciekłych z niewiadomego źródła, za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, nie dokonując rozliczeń podatku akcyzowego, ani opłaty paliwowej.

P.H. "K." J. K. w kontrolowanym okresie prowadziło również sprzedaż oleju opałowego. Organ I instancji podniósł, iż analiza oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonujących zakupu, na podstawie paragonów lub faktur VAT wykazała, że część z przedłożonych oświadczeń nie zawierała danych, wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W ocenie organu, brak tych danych skutkował niespełnieniem przesłanki, zawartej w § 4 Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczącej przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe.

Po rozpatrzeniu odwołania J. K., Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C." sp. z o.o. faktury sprzedaży paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym zaistniały podstawy do uznania sprzedaży paliwa za sprzedaż fikcyjną. Podkreślono, iż strona nie wykazała, że olej napędowy sprzedawany przez "C." pochodził ze spółki "O.". Organ odwoławczy uznał, iż paliwo pochodziło z innego nieustalonego źródła, a co za tym idzie brak było dowodu na to, że podatek od tego paliwa został zapłacony. Odnośnie obrotu przez J. K. olejem opałowym stwierdzono, że brak pełnych danych w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powoduje niemożność zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Dyrektor Izby celnej w P. powołał się na treść art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), zgodnie z którym każda sprzedaż przy pomocy odmierzacza skutkować będzie zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przekroczenia okresu prowadzenia kontroli, podnosząc, że nawet gdyby zarzut ten uznać za uzasadniony to brak byłoby podstaw do przyjęcia, iż uchybienie tego rodzaju skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i odstąpienia od określenia należnego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. J. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), poprzez niezgodne z prawem przedłużenie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych,

- art. 4 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego oraz, że podatku akcyzowego nie zapłacono oraz niezgodne z prawem nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego niezgodnego z przeznaczeniem,

- art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego skarżącego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę akcyzy, a organ kontrolny nie ustalił, czy należny podatek akcyzowy nie został opłacony wcześniej. Według skarżącego nałożenie na niego obowiązku bez sprawdzenia, czy podatek nie został zapłacony przez spółkę "O." jest naruszeniem uregulowań art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis nakłada obowiązek podatkowy na sprzedaż wyrobów akcyzowych tylko jeżeli od tych wyrobów akcyza nie została uregulowana. Zdaniem strony skarżącej skoro organy podatkowe nie ustaliły, czy inny podmiot nie uiścił już należnych podatków z tytułu obrotu przedmiotowymi paliwami, to stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niepełny i nierzetelny.

Strona skarżąca zakwestionowała również możliwość ponoszenia jakiejkolwiek odpowiedzialności za niepełność lub nieprawidłowość danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Według autora skargi, nawet gdyby uznać jego odpowiedzialność za niekompletność oświadczeń, ustawodawca przewidział konsekwencję w postaci konieczności zapłaty wyższej stawki podatku wyłącznie w sytuacji braku przedmiotowych oświadczeń, nie zaś ich niekompletności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę J. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezgodne z prawem przedłużanie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych powyżej 8 tygodni. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli. W art. 83 ust. 3 ustawy przewidziano możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu, które wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu I instancji, przedłużenie czasu trwania kontroli w analizowanej sprawie było uzasadnione. Podkreślono, iż stronie skarżącej doręczone zostały postanowienia z dnia 30 października 2006 r. oraz z dnia 29 listopada 2006 r. o przedłużeniu kontroli.

WSA w P. za niezasadny uznał również zarzut skarżącego o braku ustaleń, czy podatek akcyzowy został uregulowany na wcześniejszym etapie, w szczególności przez którąś ze spółek grupy "O.". J. K. nie przedłożył świadectw jakościowych paliwa, listów przewozowych lub jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby dokonane transakcje. Skarżący udokumentował jedynie zakup 3.000 litrów oleju w lipcu 2006 r. od "O." P. Z. Sp. z o.o. W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy słusznie przyjął, że podatek akcyzowy od paliwa nie został uiszczony na wcześniejszym etapie jego obrotu. Jeśli skarżący twierdził inaczej, to powinien był to wykazać, czego jednak nie uczynił.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe wykazały, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że P.W. "C. " sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a przy tym nie składała deklaracji podatku VAT i podatku akcyzowego. Zasadny był wniosek organów, że wystawione faktury sprzedaży paliwa skarżącemu są fikcyjne, bez rzeczywistego obrotu paliwem w celu jego zalegalizowania. Wskazano na fundamentalną rolę faktur VAT w obrocie gospodarczym i na gruncie podatków pośrednich, które nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury nie są kwestionowane tylko wówczas, gdy dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W ocenie Sądu I instancji, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie uwzględnił wywodu skarżącego w zakresie, w którym wskazuje na działanie w przeświadczeniu, że z tytułu obrotu zakupionym paliwem uiszczony już został należyty podatek akcyzowy np. przez "O." oraz, że P.W. "C." sp. z o.o. nie była firmą nieistniejącą. Sąd I instancji wskazał na obowiązek zachowania szczególnej staranności w handlu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze. Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności zwieranych transakcji. Wobec niedochowania szczególnej staranności w obrocie gospodarczym skarżący prawidłowo został uznany przez organy podatkowe za podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podkreślił, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, nie jest nim dostarczanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków i oświadczenia skarżącego oraz pozostałe dokumenty jako dowody w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, zebrany w analizowanej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że działalność polegająca na wystawianiu faktur służyła wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Za niesłuszny uznał Sąd I instancji zarzut błędnego naliczenia podatku akcyzowego od oleju opałowego za miesiące od 1 sierpnia 2005 r. do 30 września 2006 r. w kwocie 455.671 zł poprzez nieprawidłowe zastosowanie § 4 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3 tj. stosuje się stawki określone jak do oleju napędowego. WSA w P. podkreślił, że obowiązkiem podatnika zmierzającego do korzystania z niższej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie, zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia, stosownych co do formy i co do treści oświadczeń. Ustalenia stanu faktycznego nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że przedstawione oświadczenia nie spełniały wymagań określonych przepisami przywołanego rozporządzenia. Były one niekompletne, bo nie zawierały wszystkich danych wyliczonych mocą postanowień rozporządzenia. Dodatkowo część oświadczeń nie zawierała jednoznacznej deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego, odwołując się wyłącznie do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nie można zatem było uznać, iż oświadczenia te mogły stanowić przesłankę naliczenia obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podkreślił, że skoro podatnik pragnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, musi z należytą starannością dokumentować możliwość skorzystania z takiej preferencji. Podatnik jako przedsiębiorca wprowadza do obrotu olej opałowy, a zatem winien z najwyższą starannością dokumentować cele, dla których olej opałowy jest sprzedawany. W interesie skarżącego było zatem wykazanie, że olej był sprzedawany dla celów opałowych.

W skardze kasacyjnej J. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

- art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym polegającym na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, w przeprowadzeniu których podatnik nie mógł uczestniczyć;

- art. 134 § 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tj. w sytuacji gdy organ podatkowy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił czy podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w sytuacji gdy organ naruszył przepisy postępowanie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 2 pkt 10 obowiązującej w okresie kontroli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, przez ich błędne zastosowanie – w sytuacji gdy nie powinny one w przypadku skarżącego znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe nie udowodniły, że skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadał olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

- § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w treści tychże oświadczeń danych ze stanem rzeczywistym;

- § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędne zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że rzekomo z przepisu § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu cechy autentyczności, czy też rzetelności, tj. zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia, tj. niezłożeniem tych oświadczeń.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż błędnie Sąd I instancji uznał za wystarczające wykazanie, że w stosunku do oleju napędowego nie został uprzednio odprowadzony podatek. Zdaniem strony, organy podatkowe nie udowodniły, że podatek akcyzowy nie został opłacony, nie przeprowadziły również wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów mogących wykazać, że akcyzę od sprzedanych wyrobów uiszczono.

W odniesieniu do oleju opałowego, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że nie wykazano, iż to skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe albo też dokonywał jego zużycia na cele inne niż opałowe. Zdaniem strony, nie można na skarżącego przerzucać ciężaru kontroli prawidłowości zużycia zakupionego oleju opałowego. Nie ma on możliwości kontrolowania kontrahenta i sprawdzania czy zakupiony olej opałowy zużywany jest zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślono, że skarżący dochował wszelkiej staranności i działał w oparciu o obowiązujące przepisy w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego.

W zakresie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego na cele grzewcze, J. K. podniósł, iż z literalnego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika jednoznacznie, iż tylko w sytuacji niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia znajduje odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia. Dyspozycja przepisu § 4 ust. 5 nie obejmuje zatem sytuacji kiedy oświadczenie jest złożone, ale dane w nim wskazane okazują się nieprawdziwe. Zdaniem strony, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jak również przez Sąd I instancji stoją w sprzeczności z podstawowymi regułami interpretacyjnymi tekstów prawnych tj. z zasadą clara non sunt interpretanda oraz z zasadą interpretatio cessat in clarin. Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że wprowadzanie obniżonych stawek podatku akcyzowego powinno nastąpić w sposób jasny i precyzyjny, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów sformułowanych w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana regulacja prawna odnosi się do sfery staranności organów administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego. Oznacza to, że uchylenie decyzji lub postanowienia w oparciu o powołany wyżej przepis prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy naruszono przepisy postępowania administracyjnego, a stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji. W omawianym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną odwołuje się do treści art. 134 § 1 p.p.s.a i wskazuje, że Sąd I instancji naruszył tę normę prawną bowiem winien stwierdzić naruszenie przez organy administracji publicznej przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie przepis art. 134 p.p.s.a. odzwierciedla podstawową konstytucyjną kompetencję sądów administracyjnych pierwszej instancji, którą stanowi kontrola działalności organów administracji publicznej. Z przepisu tego wynika, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzony z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie może wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd administracyjny ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść wniesionej skargi i powołanej w niej podstawy prawnej. Niewątpliwie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona skarżąca była zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, miała wyznaczony termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną w piśmie z dnia 11 lipca 2007 roku wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zgłaszając dodatkowych wniosków i nie wnosząc o powtórzenie czynności procesowych. W toku postępowania administracyjnego, w ramach oceny materiału dowodowego, organ administracji publicznej ustosunkował się do zgłoszonych przez stronę skarżącą uwag. W tym stanie faktycznym sprawy strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że uchybienia organu administracji publicznej w zakresie czynnego udziału strony przy przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego (zeznania świadków K. C. i A. P.) stanowiły uchybienia tego rodzaju, że uniemożliwiły stronie dokonanie określonych czynności procesowych, zadania konkretnych pytań w celu wyjaśnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a tym samym strona skarżąca nie wykazała, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracji publicznej art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia okoliczności związanych z wcześniejszą zapłatą podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, iż strona skarżąca w okresie od 1 sierpnia 2005 roku do 30 września 2006 roku dokonywała zakupu oleju napędowego od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, nieposiadającego odpowiednich koncesji i nieprowadzącego rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że firma o nazwie P.W. "C." faktycznie nie istniała a wystawiane faktury były fikcyjne. W tym stanie rzeczy strona wnosząca skargę kasacyjną sprzedawała olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

W zakresie odnoszącym się do oleju opałowego sprzedawanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną w okresie od 1 sierpnia 2005 roku do 30 września 2006 roku prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do tego, aby przyjąć, iż nie jest dopuszczalne zastosowanie wobec podatnika preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Stosownie do treści § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku podatnik sprzedający wyroby wymienione w pozycji 2 załącznika numer 1 do rozporządzenia lub w pozycji 1 pkt 3 lit. b i lit. c załącznika numer 2 do rozporządzenia jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy będącego osobom fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia określa minimalne wymogi jakie musi spełniać oświadczenie o jakim mowa w ust. 1 pkt 2 tego przepisu. Oświadczenia przedstawione do kontroli posiadały braki dotyczące adresów odbiorców, a także w zakresie oznaczeń NIP i PESEL. Niezależnie od powyższych uwag zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał Sądowi I instancji podstawy do zaakceptowania ustaleń organów administracji publicznej dotyczących sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów opisanych w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej. Odmienna ocena przeprowadzonych dowodów nie może stanowić o zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy i w tak określonym stanie faktycznym stwierdzić, że nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i wyprowadził z nich poprawne wnioski. Niewątpliwie powołane wyżej przepisy rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 roku nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupującego oświadczeń złożonych w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowo wypełnione albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy oleju opałowego wskazanych w rozporządzeniu danych ma na celu ułatwienie weryfikacji takiego oświadczenia. Brak staranności w tym zakresie skutkuje tym, że oświadczenie musi być uznane za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ ma prawo do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Uznać należy że, to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów, a tym samym na nim spoczywa obowiązek gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Pamiętać bowiem należy, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a co za tym idzie to na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. Ponadto należy podkreślić, że z powyższych uwag wynika, iż brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy oraz ww. rozporządzenia, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy).

Oznacza to, że zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.