Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1595/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 75 § 2 pkt 1 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm., zwana dalej także "O.p.") w związku z art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwana dalej także "u.g.h.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...], odmawiającą A Sp. z o.o. we W. (zwanej dalej także "spółką") stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za październik 2011 r. w kwocie [...] zł.

Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z dwoma załącznikami POG-4/R za październik 2011 r. W deklaracji spółka wykazała należny do zapłaty podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości [...] zł od 53 automatów do gier o niskich wygranych, działających w ramach dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

W dalszej kolejności, pismem z dnia 26 października 2012 r., pełnomocnik spółki, będący doradcą podatkowym, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z wnioskiem:

1) na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. o zwrot nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], za okres od stycznia 2010 r. do września 2012 r. w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez spółkę a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji, w tym za miesiąc październik 2011 r., w którym spółka wykazała za ww. okres rozliczeniowy wysokość skorygowanego podatku w kwocie [...] zł,

2) ewentualnie, w przypadku niedokonania zwrotu nadpłaty, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 b O.p. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wskazany okres w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez spółkę a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji,

3) o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem

w wysokości określonej w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Uzasadniając wniosek spółka odwołała się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych

C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem spółki, Trybunał wskazując, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad usług społeczeństwa informacyjnego (zwanej dalej także "Dyrektywą nr 98/34/WE") potwierdził, że u.g.h. winna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej. Spółka podkreśliła, że tezy zawarte w tym wyroku odnoszą się bezpośrednio do art. 139 ust. 1 u.g.h. W jej ocenie przepis ten należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, ponieważ ma on wpływ na obrót automatami, poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, w porównaniu ze stawką określoną w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Jako dowody w sprawie spółka wskazała dane z zasobu organu

w zakresie liczby automatów eksploatowanych na terenie województwa [...],

w tym wynikających z deklaracji podmiotów za poszczególne lata oraz dowody

z przesłuchania członków jej zarządu. Spółka podkreśliła, że brak notyfikacji projektu u.g.h. powoduje bezskuteczność jej przepisów. W konsekwencji art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepis techniczny, nie może być stosowny wobec jednostek, a tym samym podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym, co najmniej

w części przewyższającej wysokość podatku obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie u.g.h. i w tej kwocie stanowi nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Ponadto zdaniem spółki za stwierdzeniem nadpłaty w podatku od gier przemawiają także zarzuty konstytucyjne dotyczące trybu uchwalenia ustawy oraz prymatu prawa wspólnotowego nad sprzecznym prawem krajowym. Do wniosku spółka załączyła korekty deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego

w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu postępowania, odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty

w podatku od gier za październik 2011 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 5 marca 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) - art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h.,

- art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 O.p.,

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE,

w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego sposobu notyfikacji norm i aktów prawnych,

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii

i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej;

- zasad wynikających z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanych w sprawach: C-213/11, C-214/11, i C-217/11, C-267/03, C-109/08, C-194/94, C-170/04, C-103/88, C-62/00,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo iż:

- w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem u.g.h. nie została poddana,

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu u.g.h. przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

- wprowadzenie od 1 stycznia 2012 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku,

i w konsekwencji odmowę zwrotu oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa [...] - w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez wnioskodawcę a podatkiem wynikającym z załączonych do wniosku korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od lutego 2010 r. do września 2012 r.;

2) - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1, art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas gdy odwołująca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 32 miesięcy, w ramach którego w jednym postępowaniu wszczętym na jej wniosek organ obowiązany był orzec o zwrocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem miesiące;

3) - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia

19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, i C-217/11, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

Jednocześnie spółka w całości zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p., co uzasadniła identycznie jak w pkt 3 zarzutów odwołania.

Ponadto spółka wniosła o połączenie odwołań od decyzji odmawiających stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesiące i rozpatrzenie ich

w ramach jednego postępowania oraz powtórzyła zawarte w piśmie z

26 października 2012 r. żądanie przeprowadzenia dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] odmówił połączenia postępowań odwoławczych, a następnie w postanowieniu z dnia [...], wydanym wskutek zażalenia spółki, podtrzymał stanowisko o odmowie połączenia postępowań. Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę w odwołaniu.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W tych ramach zwrócił uwagę, że od dnia

1 stycznia 2010 r. obowiązuje u.g.h., na podstawie której w części utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144 ustawy).

W myśl art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał także art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 139 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.g.h., a następnie przybliżył zasady opodatkowania podatkiem od gier, wynikające z art. 71 i art. 75 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że z analizy akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż spółka w październiku 2011 r., w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na 53 automatach o niskich wygranych. W kontekście powyższych regulacji prawnych działalność taka podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier, a spółka była zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie w danym miesiącu.

Organ odwoławczy przypomniał, że spółka wykazała w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy podatek od gier dla 53 automatów do gier

o niskich wygranych w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia

26 października 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od gier lub stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za październik 2011 r. w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a podatkiem wynikającym z załączonej korekty deklaracji podatkowej w podatku od gier, w której za ten okres wykazała kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, wyliczoną według stawki 180 € od każdego automatu. Wobec tego wysokość żądanej nadpłaty wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł).

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty podatku, w tym art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1lit. b i § 3 oraz art. 74 ust. 1 tej ustawy.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do głównego zarzutu spółki zawartego w odwołaniu dotyczącego stosowania stawek podatku od gier za przedmiotowy okres z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., zamiast na podstawie art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W tych ramach odnotował, że u.g.h., wbrew stanowisku spółki, nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. Wyjaśnił przy tym, że z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych wynika, iż działalność

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Nie spełnia ona jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Organ odwoławczy wskazał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym oraz przywołał zawartą w art. 1 pkt 11 Dyrektywy definicję "przepisu technicznego".

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym u.g.h.

w zakresie art. 139 ust. 1 nie wymagała notyfikacji. Nadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu

o charakterze technicznym.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE orzekł, że projekt ustawy powinien zostać przekazany Komisji w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Podkreślił nadto, że TSUE w wyroku tym wypowiedział się stosownie do przedstawionych pytań prejudycjalnych do art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. i nie przesądził o technicznym charakterze tych przepisów, a jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Wbrew zatem opinii spółki wyrok ten nie dotyczy kwestii podatku od gier lecz zmiany zezwoleń, wydawania oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej

w K., tezy sformułowane przez Trybunał nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał przy tym, że stanowisko takie zostało potwierdzone

w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w sprawach o sygn. akt:

I SA/Łd 1307/12, FSK 2512/12, II FSK 414/12, których uzasadnienia przywołał.

W ocenie organu odwoławczego kwota należnego podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych prawidłowo winna być obliczona na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. według zryczałtowanej stawki podatku

w wysokości 2000 zł od każdego automatu, na którym urządzano gry w danym miesiącu. Z tego względu organ za bezzasadne uznał zarzuty spółki dotyczące naruszenia tej regulacji, jak też powołanych w odwołaniu przepisów związanych

z zastosowaniem spornego przepisu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że

w sprawie nie występuje wnioskowana przez spółkę nadpłata w podatku od gier

w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. W złożonej pierwotnej deklaracji POG-4 za październik 2011 r. spółka prawidłowo zastosowała stawkę zryczałtowanego podatku od gier

w wysokości 2000 zł, jak również obliczyła i uiściła kwotę podatku w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego spółce nie przysługuje jakikolwiek zwrot nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za wskazany okres rozliczeniowy, w tym wnioskowany przez spółkę na postawie art. 74 pkt 1 O.p. Nie jest również możliwe stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 b O.p., gdyż nadpłata nie występuje.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa dotyczących rozpatrzenia wniosku spółki z dnia 26 października 2012 r. w odrębnych postępowaniach dla każdego miesiąca, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że we wniosku spółka żądając zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty podatku również dokonała wyszczególnienia miesięcy. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania dla każdego okresu rozliczeniowego, gdyż każdy dotyczył innego stanu faktycznego, innej kwoty podatku zadeklarowanego

i skorygowanego oraz innej ilości automatów do gier.

Dyrektor Izby Celnej za bezzasadne uznał również zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego zawartych w O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów. Jednocześnie zauważył, że spółka w odwołaniu wnioskowała

o przeprowadzenie tożsamych dowodów, jednakże organ odwoławczy odmówił uczynienia zadość temu żądaniu, uznając ich zgromadzenie za zbędne do rozpatrzenia sprawy. Zdaniem organu wnioskowane przez spółkę dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powtórzył przy tym, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie był przedmiotem orzeczenia TSUE i nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. zebrał

i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej analizy i oceny, ustalając prawidłowy stan faktyczny i prawny w sprawie.

W końcowej części decyzji organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym zasady poszanowania interesów w toku oraz ochrony praw nabytych, wynikających z art. 2 tej ustawy. W tym zakresie wskazał, że organy celne nie posiadają kompetencji do kwestionowania konstytucyjności przepisów obowiązującego prawa. Podniósł przy tym, że podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku

z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10, który następnie przytoczył.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że u.g.h. nie pozbawiła spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Zmieniona została jedynie stawka podatku. Na poparcie swego stanowiska organ przytoczył pogląd Trybunału Konstytucyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69).

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. (w tym art. 139 ust. 1) jest aktem obowiązującym. Nie została ona uchylona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej zgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Tym samym organ drugiej instancji rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w decyzji uznał za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik spółki zażądał także przedstawienia na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych:

1) czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która -

w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą

z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

- art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

- art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

- art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

- art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych;

a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm

i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w znacznej mierze powtórzył dotychczasową argumentację zawartą we wniosku z dnia

26 października 2012 r. oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie przywołał tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, podkreślając, że odnoszą się one również do art. 139 ust. 1 u.g.h. Pełnomocnik strony skarżącej odwołał się przy tym do charakteru orzeczeń Trybunału oraz do bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego oraz pierwszeństwa tego prawa w stosunku do postanowień krajowego porządku prawnego. Autor skargi uznał, że u.g.h. winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy tej ustawy pozbawione są skuteczności. Wobec tego, jak podkreślił, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie powinien znajdować zastosowania, a ponieważ organy nie odmówiły jego stosowania, to decyzje wydane w jego granicach winny zostać uchylone.

Pełnomocnik skarżącej spółki odniósł się także do wskazanych przez organy podatkowe orzeczeń sądów administracyjnych. W tych ramach zwrócił uwagę na odmienność stanu prawnego i faktycznego, a także odmienność przedmiotu postępowania niniejszej sprawy i spraw rozstrzyganych w powołanych wyrokach.

Z tych względów przywołane orzeczenia nie mogą stanowić, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, punktu odniesienia przy podejmowaniu decyzji w niniejszej sprawie, a ich powołanie jest nieuzasadnione. Nadto pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że większość z przywołanych orzeczeń zapadła przed wyrokiem TSUE z dnia

19 lipca 2012 r.

Ponadto pełnomocnik spółki przedstawił także argumentację mającą przemawiać za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów.

Znaczną część skargi jej autor poświęcił przedstawieniu stanowiska świadczącego o niezgodności u.g.h. z Konstytucją. W tych ramach odwołał się do opinii z dnia 6 sierpnia 2013 r. dr prawa konstytucyjnego Michała Jackowskiego, który stwierdził, że art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpoznawany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy narusza art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przywołanej opinii. Pełnomocnik strony przywołał nadto tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w sprawie o sygn. akt K 45/01, dotyczące ochrony praw nabytych. Podkreślił przy tym podobieństwo pomiędzy sytuacją faktyczną i prawną skarżącej a podmiotem, którego dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem pełnomocnika spółki orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz opinia konstytucjonalisty potwierdzają niezgodność regulacji prawnopodatkowej zawartej w u.g.h. z Konstytucją RP.

W końcowej części skargi pełnomocnik spółki negatywnie ocenił rozdzielenie sprawy wszczętej jednym wnioskiem spółki na 32 odrębne postępowania. Odwołując się do zasady zaufania, szybkości i prostoty postępowania, a także mając na względzie ekonomię procesową, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organy winny wybrać rozwiązanie jak najmniej komplikujące i spowalniające zakończenie postępowania i wydanie decyzji. Podkreślił, że działanie organów podatkowych rażąco odbiegało od standardów wyznaczonych wspomnianymi zasadami. Zwrócił przy tym uwagę na niejednolitą praktykę organów podatkowych w tym zakresie, gdyż inne organy prowadziły tylko jedno postępowanie, w ramach którego badano zasadność złożonych przez spółkę korekt deklaracji w podatku od gier, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego za wszystkie objęte wnioskiem miesiące, a także zasadność wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej

spółki w uzupełnieniu skargi wniósł o:

1. przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających z decyzji: Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...], nr [...], Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] nr [...] w sprawie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych za urządzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] bez zezwolenia;

2. zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie SK 3/14 w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzją z dnia

[...] nr [...], wydaną w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w K.cofnął skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, a decyzja ostateczna (utrzymująca w mocy decyzję I instancji) wydana została przez Dyrektora Izby Celnej w K. dopiero w dniu [...].

Wskazał, że w okresie, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia była nieostateczna, tj. od lutego 2011 r. do września 2012 r., a także później - do dnia wydania decyzji ostatecznej – "skarżąca nadal urządzała gry na automatach o niskich wygranych w punktach gier, objętych tym zezwoleniem i na warunkach w zezwoleniu oraz w przepisach prawa ustalonych". Z tytułu wspomnianej działalności skarżąca deklarowała oraz uiszczała w terminie należny podatek od gier.

Pełnomocnik dodał, że opierając się wyłącznie na fakcie wydania decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia, naczelnicy trzech urzędów celnych podległych Dyrektorowi Izby Celnej w K., wszczęli postępowania i wydali decyzje w sprawie wymierzenia skarżącej kar za urządzanie gier na automatach na terenie województwa [...] bez zezwolenia w okresie od lutego 2011 roku do dnia wydania danej decyzji o karze.

W dalszej części pisma pełnomocnik wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier są wyłącznie gry urządzane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (art. 45a ust. 1 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 u.g.h). Podkreślił, że podmioty prowadzące gry hazardowe, w tym gry na automatach, bez zezwolenia, nie są podatnikami podatku od gier.

Podniósł, że niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty podatku od gier za miesiące, w których skarżąca, zdaniem organów celnych, nie posiadała zezwolenia. Jeżeli takie ustalenie faktyczne byłoby prawidłowe, podatek zadeklarowany i uiszczony przez skarżącą za te okresy rozliczeniowe uznać należałoby za nienależny, a więc stanowiący nadpłatę nie tylko w dochodzonej przez skarżącą kwocie różnicy wynikającej z zastosowania stawki obecnej (2.000 złotych) zamiast wcześniejszej (równowartość 180 €), ale w całości.

Jednakże zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w K., jak i Dyrektor Izby Celnej w K. rozstrzygając sprawę nadpłaty stwierdzili, iż skarżąca zezwolenie posiadała. Rozpatrując odwołania skarżącej organ ten uznał, iż nadpłata nie wystąpiła, podkreślając przy tym, iż zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia.

Zdaniem pełnomocnika spółki prawidłowość ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie budzi zasadnicze wątpliwości, skoro te same organy dokonują ustaleń całkowicie sprzecznych, w zależności od tego, jakie postępowanie prowadzą; gdy jego przedmiotem jest zwrot skarżącej nadpłaconego podatku uznają, iż skarżąca zezwolenie posiadała i zwrot się jej nie należy; natomiast gdy chodzi o nałożenie na skarżącą dotkliwych sankcji finansowych (w sumie [...] złotych), zdaniem tychże organów skarżąca działała bez zezwolenia.

Podważenie stanowiska organów podatkowych i wymierzenie kar w ocenie pełnomocnika skarżącej oznacza, iż odwołująca winna uzyskać zwrot nadpłaty podatku od gier uiszczonego począwszy od rozliczenia za luty 2011 r. do rozliczenia za ostatni miesiąc, którego dotyczył wniosek o zwrot nadpłaty (wrzesień 2012 r.), jak również w przyszłości, za miesiące następne.

Końcowo uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego pełnomocnik zacytował art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i podniósł, że zakres wspomnianej sprawy przedstawionej Trybunałowi Konstytucyjnemu jest tożsamy ze sprawą niniejszą

w szczególności art. 2 ustawy zasadniczej. Zauważył także, iż orzeczenie

Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i ewentualnego uchylenia wyroków tego sądu, jednakże pełniejszą ochronę interesów skarżącej zapewnia zawieszenie postępowania sądowego. Zapewnia bowiem możliwość uwzględnienia wyroku TK już

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, usuwa ryzyko dwukrotnego (bądź wielokrotnego) jej rozpoznawania. Nadto oznacza dla skarżącej oszczędność czasu

i kosztów, gdyż rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku nastąpi w takim wypadku

w ramach jednego postępowania, które strona już opłaciła. Uniknie się także zbędnej zwłoki związanej z koniecznością wznawiania postępowania sądowego, bądź jego powtarzania w wyniku ewentualnego uchylenia wyroku przez NSA.

W toku rozprawy w dniu 13 maja 2014 r., na którą stawił się pełnomocnik organu, Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii prawnej z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz dokumentów zawnioskowanych w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 2 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: ppsa, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ppsa).

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na automatach o niskich wygranych. Spółka złożyła deklarację w podatku od gier, wykazując należny podatek od gier

w zryczałtowanej formie. Następnie wniosła o zwrot nadpłaty w tym podatku ewentualnie o stwierdzenie nadpłaty w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a podatkiem wynikającym z korekty deklaracji podatkowej w podatku od gier, w której za ten okres wykazała kwotę należnego podatku, wyliczoną według stawki 180 € od każdego automatu.

Zdaniem skarżącej spółki w sprawie występuje nadpłata, gdyż podatek należy obliczyć na podstawie art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Kwestionuje ona zatem możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako sprzecznego z prawem wspólnotowym z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne. Przeciwne stanowisko zajęły organy podatkowe, uznając, że wysokość należnego zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy, jak dokonała tego strona w złożonej korekcie. W ocenie organów podatkowych u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej.

W świetle powyższego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie występuje nadpłata w podatku od gier, którą należy spółce zwrócić zgodnie z jej wnioskiem? Udzielenie zaś odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga rozważenia, na podstawie którego ze wskazanych wyżej przepisów należy obliczyć kwotę należnego podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych? W tych ramach należy ocenić, czy art. 139 u.g.h. stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powinien zostać poddany procedurze notyfikacji.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że zagadnienie dotyczące charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że art. 139 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia

25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3183/12; z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1753/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2397/12, publ. Lex nr 1310007; z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 293/12, publ. Lex nr 1296007; z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, publ. Lex nr 1116131, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 473/10, publ. Lex nr 753036; w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10, z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2030/13, z dnia 20 marca

2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone

w przywołanych orzeczeniach, dlatego też w dalszych wywodach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, uwzględniając w szczególności najnowsze, wydane w marcu 2014 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 2030/13 i I SA/Kr 2042/13.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności wyjaśnić należy wspólnotowe założenia, jakie miała realizować Dyrektywa nr 98/34/WE. Wskazać zatem trzeba, że celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Celem Dyrektywy nr 98/34/WE jest wspieranie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego przez zapewnienie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać ją o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (zob. uzasadnienie preambuły Dyrektywy nr 98/34/WE).

W świetle art. 8 tej Dyrektywy Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów (art. 9). Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie nr 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy "produktem" jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy (włącznie z produktami rybnymi), zaś "usługą" – każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Z kolei wyjaśnienie pojęcia "przepisu technicznego" zawiera art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE. W myśl tego artykułu "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Odnotować należy, że Dyrektywa nr 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). "Usługa" w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Na tle przepisów ww. rozporządzenia ustawa o grach hazardowych (zgodnie z Dyrektywą nr 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów,

w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić zatem trzeba, że u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11; w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy nr 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativasi inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621) Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie mogą mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa nr 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Wobec powyższego nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W przywołanych przez sąd orzekający wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że Trybunał w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia Dyrektywy nr 98/34/WE

i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim. Wobec tego Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w niej przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej m.in. w art. 120 O.p) i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów. W kontekście podnoszonych w skardze twierdzeń zaakcentować należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotnie wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności stawianych przez skarżącą zarzutów. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Art. 139 ust. 1 tej ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1106/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja pełnomocnika skarżącej spółki odnośnie naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w podobnych sprawach, zgodnie z którym wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69, Dz. U. z 2006 r., nr 119, poz. 820), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Zaznaczyć także należy, że pełnomocnik strony skarżącej szeroko powoływał się na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał zaproponował test naruszenia zasady ochrony interesów w toku. W ocenie Sądu strona nie dostrzegła jednak, że Trybunał Konstytucyjny wydając ww. orzeczenie badał konstytucyjność regulacji prawnych zakładów pracy chronionej, a więc jednostek, które korzystają z przychylności Konstytucji, wynikającą z brzmienia jej art. 69. Kontrolowane wówczas przepisy, jak wskazał Trybunał, były "ważnym instrumentem realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych" (str. 8 uzasadnienia). Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przepisami, które regulują działalność wymagającą posiadania zezwolenia, a więc działalność gospodarczą silnie reglamentowaną przez państwo ze względu na dobro obywateli.

Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko w zakresie zasad ochrony interesów (podmiotów prowadzących gry na automatach o niskich wygranych) w toku, oceniając inne przepisy ustawy o grach hazardowych w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11. Trybunał zauważył, że ustawodawca "docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak − na podstawie przepisów przejściowych − dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Ani ustawodawca, ani organy stosujące prawo nie ograniczają zatem praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających z zezwolenia na prowadzenie tej działalności" (OTK ZU 82/6/A/2013, s. 17).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 ust. 1 Konstytucji RP dotyczącego postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy

o grach hazardowych. Skarżąca nie wykazała naruszenia żadnego przepisu regulującego tryb ustawodawczy, a jedynie powołuje się na tempo prac legislacyjnych. Tymczasem szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pospiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, publ. OTK-A 2006/3/32). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt Kp 9/09, publ. OTK-A 2010/6/59).

Dokonawszy kontroli zaskarżonej obecnie decyzji, Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z danych w zakresie liczby automatów eksploatowanych na terenie województwa [...], danych o liczbie automatów o niskich wygranych wynikające z deklaracji w podatku od gier tego rodzaju za poszczególne lata, wyciągu

z rachunku bankowego wnioskodawcy oraz przesłuchań członków zarządu spółki.

W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego spółka nie kwestionuje. Zasadnicze zastrzeżenia strony budzi natomiast ustalenie podstawy prawnej kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia, którą - jak wykazano

w powyższych rozważaniach - organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy,

a nadto wyczerpująco umotywował odmowę zastosowania wobec strony nieobowiązującego już art. 45 a ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania za poszczególne okresy miesięczne. Skoro postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier prowadzi się za poszczególne miesiące, to konsekwencją tego jest konieczność wydania takiej samej ilości rozstrzygnięć w przedmiocie nadpłaty. Słusznie przy tym zauważył organ odwoławczy, że we wniosku spółka żądając zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty podatku również dokonała wyszczególnienia poszczególnych miesięcy, każdy okres rozliczeniowy dotyczył innego stanu faktycznego, innej kwoty podatku zadeklarowanego i skorygowanego, innej ilości automatów do gier, a zatem zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w odniesieniu dla każdego okresu rozliczeniowego. Z tego względu za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi

w tym zakresie.

W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej sprawie sporu, Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki

o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W mniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Skład orzekający nie przychylił się także do tej argumentacji, w której skarżąca wskazywała na zasadność zawieszenia postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP (sprawa SK 3/14).

Postulowane przez skarżącą zawieszenie postępowania na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, ma - co należy zaznaczyć – charakter fakultatywny. Jak podkreślono m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, (publ. Lex nr 462305) art. 125 § 1 pkt 1 ppsa ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 ppsa uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jeżeli sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I OSK 1741/13, publ. Lex nr 1430667). Jednocześnie, podejmując rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 ppsa Sąd powinien oceniać okoliczności w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 ppsa) (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. , sygn. akt I FZ 152/13, publ. Lex nr 1318613). Nadto celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FZ 962/12, publ. Lex nr 1240561).

Art. 272 § 1 ppsa stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Przepis ten - jak stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, publ. Lex nr 580451 – jest podstawą wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Z kolei art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższego wynika, że skierowanie do TK skargi konstytucyjnej dotyczącej art. 139 ust. 1 u.g.h. nie obligowało składu orzekającego do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Za dalszym procedowaniem przemawiały bowiem wymogi wynikające

z art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 7 ppsa, które Sąd uwzględnił, mając na uwadze, że korzystne dla strony orzeczenie TK będzie mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania tak podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Skład orzekający nie jest w tym przekonaniu odosobniony, skoro Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Bydgoszczy, Krakowie, Poznaniu, Wrocławiu i Opolu już po ujawnieniu na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego (w dniu 3 lutego 2014 r.) zarejestrowania skargi konstytucyjnej o sygn. SK 3/14 oddaliły skargi skarżącej i innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na decyzje dotyczące wymiaru podatku od gier (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 26/14, w Krakowie z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadmienić warto, że obawy skarżącej związane "z koniecznością wznawiania postępowania sądowego, bądź jego powtarzania w wyniku ewentualnego uchylenia wyroku przez NSA" wydają się hipotetyczne. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się bowiem zasadniczo wokół dopuszczalności zastosowania wobec skarżącej przepisu prawa podatkowego, tj. art. 139 ust. 1 u.g.h., a zatem ewentualna skarga kasacyjna od niniejszego wyroku będzie mogła być rozpoznana z uwzględnieniem art. 188 ppsa, zgodnie z którym jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ilość spraw kierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala przypuszczać, że rozpoznanie ewentualnych skarg kasacyjnych skarżącej nastąpi już po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt SK 3/14.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii dr Michała Jackowskiego, czego strona domagała się na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z art. 106 § 3 ppsa wynika zatem możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie

w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 99/13, publ. Lex nr 1302813). Tymczasem wspomniana opinia, zawierająca stanowisko przedstawiciela doktryny, której zasadnicze aspekty strona powołała w skardze, nie spełnia tych kryteriów, zważywszy, że uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2748/12, publ. Lex nr 1269659).

Końcowo, odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika spółki w piśmie z dnia 2 maja 2014 r. zarzutu wydania decyzji dotyczącej nadpłaty

w sytuacji, gdy spółka nie posiadała już zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podkreślić należy, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowego. Wyjaśnić przyjdzie, że spółka w niniejszej sprawie wystąpiła do organu o zwrot nadpłaty, ewentualnie stwierdzenie nadpłaty

w kwocie różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a wynikającym z korekt deklaracji. Podkreślić też trzeba, że strona, pomimo wydania przez organy celne decyzji o cofnięciu zezwolenia, nadal prowadziła działalność, urządzając gry na automatach i uiszczała zadeklarowany podatek od gier. Kwestia ewentualnego nienależnego uiszczania podatku przez spółkę, z uwagi na cofnięcie zezwolenia, nie była więc przedmiotem rozstrzygania przez organy celne w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa, które tak licznie wypunktował pełnomocnik spółki w skardze.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.