Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 737/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28 b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi A w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), że stanowisko A w L. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r., uzupełnionym w dniu 19 marca 2019 r. na wezwanie organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i istniejącą na podstawie prawa luksemburskiego z siedzibą w L., zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się głównie nabywaniem i odsprzedażą towarów na europejsko-języcznych stronach internetowych A. Wnioskodawca nie posiada infrastruktury ani nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju. W celu dostarczenia zamówionych towarów do klientów, Wnioskodawca podpisał szereg umów o świadczenie usług związanych z realizacją zamówień (dalej: "Umowa realizacji zamówień") ze spółkami logistycznymi z grupy A oraz niezależnymi podmiotami trzecimi. W Polsce taka umowa została podpisana ze spółką B Sp. z o.o. (dalej: "B"), która obecnie prowadzi 5 centrów logistycznych w Polsce. W Europie istnieje ponad 40 centrów obsługi prowadzonych przez podmioty należące do grupy A, a także kilka centrów logistycznych obsługiwanych przez zewnętrznych dostawców usług logistycznych.

Zgodnie z Umową realizacji zamówień B zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy m.in. następujących usług:

- przechowywania, magazynowania i pilnowania zapasów towarów Wnioskodawcy;

- zarządzania zapasami;

- konfekcjonowania, montowania i odnawiania towarów;

- pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i, na prośbę, ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty;

- utrzymywania zapasów wystarczających liczby artykułów opakowaniowych, takich jak pudełka, materiały do pakowania, materiałów do pakowania prezentów, taśm, i innych zasobów;

- obsługi zwrotów towarów; oraz

- wszelkich innych usług wzajemnie uzgadnianych przez strony.

W ramach świadczonych usług obsługiwane są zamówienia składane przez klientów z całej Unii Europejskiej, przy czym wysyłka towarów może następować z któregokolwiek centrum logistycznego A lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego zlokalizowanego na terenie UE, tak jak wskazano powyżej. W związku z tym, zamówienie złożone, np. przez klienta niemieckiego, może zostać obsłużone przez centrum logistyczne w Polsce, jak również którekolwiek z centrów logistycznych zlokalizowanych w innych krajach UE. Podobnie, wysyłka zamówienia złożonego, np. przez polskiego klienta, może zostać zrealizowana przez którekolwiek centrum logistyczne, niekoniecznie położone w Polsce. Ze względów logistycznych zamówienie składające się z kilku produktów może zostać także podzielone na kilka przesyłek, realizowanych przez różne (bądź jedno) centra logistyczne. Wnioskodawca powierza towary B w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a B zapewnia, że przekazane zapasy towarów Wnioskodawcy umieszczone w jego centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień.

Proces realizacji zamówień przez B jest tożsamy w stosunku do towarów należących do Wnioskodawcy, jak również w stosunku do towarów sprzedawców zewnętrznych, którzy korzystają z usługi [...] ([...]) i których towary są również przedmiotem realizacji zamówień z centrów logistycznych (towary te należą do sprzedawców zewnętrznych, a nie do Spółki, i są przechowywane w tych samych lokalizacjach).

B opiera się na rozwiązaniach logistycznych (łańcuchu dostaw), które określają, w którym centrum logistycznym należy przechowywać towary należące do Wnioskodawcy, w celu obniżenia ogólnych kosztów dostaw ponoszonych przez Spółkę (a także dla ułatwienia ich szybkiej dostawy).

Spółka nie sprawuje kontroli nad personelem B, który działa niezależnie, zaś Spółka nie posiada zasobów technicznych/infrastruktury na terytorium kraju.

Przesunięcia towarów między centrami logistycznymi zlokalizowanymi w różnych krajach są raportowane przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów. Historycznie Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce ze względu na opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej na rzecz osób fizycznych, których miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce (bez związku z centrami logistycznymi).

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] na poszczególne pytania odpowiedział następująco:

a) na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje, w tym jakich towarów) działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w L.

Działalność Wnioskodawcy polega na zakupie towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich), pozostawaniu w ich posiadaniu do momentu sprzedaży (względnie do momentu likwidacji towarów w przypadku, w którym towar nie może być przedmiotem obrotu np. upływ terminu przydatności, etc.) oraz sprzedaży tychże towarów do ostatecznych odbiorców.

Działalność handlowa Spółki dzieli się na cztery linie produktowe na podstawie charakteru dostarczanych towarów.

b) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w L.

Spółka zarządza europejską częścią sprzedaży detalicznej oraz jest sprzedawcą towarów oferowanych przez A na terenie całej Europy. Spółka realizuje zadania strategiczne oraz zarządcze w celu prowadzenia działalności handlowej w Europie, jak również ponosi związane z w/w działalnością ryzyka biznesowe. Działalność gospodarcza spółki jest zorganizowana zgodnie z głównymi obszarami działalności Spółki, tj.: sprzedaż detaliczna, sprzęt A (który jest sprzedawany za pośrednictwem kanałów sprzedaży detalicznej A, przy czym traktowany jest jako oddzielna działalność gospodarcza w ramach A) oraz działania operacyjne (związane zarówno ze sprzedażą detaliczną oraz sprzętem A), Wszystkie trzy obszary działalności Spółki podlegają scentralizowanemu zarządzaniu z L. Poniżej Spółka zamieszcza bardziej szczegółowy opis poszczególnych obszarów działalności.

Sprzedaż detaliczna:

A L. wyznacza strategię, cele oraz wytyczne dla obszaru sprzedaży detalicznej, w tym przykładowo: jakie towary będą oferowane oraz sprzedawane, ustalana jest strategia cenowa, ustalane są promocje internetowe oraz strategia reklamowa na poszczególnych europejsko-języcznych stronach internetowych A. Spółka dokonuje fizycznego zakupu towarów od dostawców (podmiotów trzecich), oraz dokonuje ich odsprzedaży poprzez europejsko-języczne strony internetowe A.

Sprzęt A:

Dział sprzętu A zaangażowany jest we wszelkie czynności związane ze sprzedażą urządzeń A (takich jak czytniki [...] [czytnik e-booków], tablety, etc.), niezależnie czy zostały sprzedane poprzez europejsko-języczne strony internetowe A lub stacjonarnie. A L. kieruje działem sprzętu A. Wśród obszarów aktywności można wymienić, przykładowo: wyznaczanie strategii, celów oraz wytycznych dotyczących europejskiego rynku urządzeń, w tym podejmowanie decyzji dotyczących wypuszczenia danego sprzętu w Europie, jak również kwestie związane ze strategią cenową oraz dystrybucyjną tego typu urządzeń.

Działania operacyjne:

Dział operacyjny A zaangażowany jest we wszelkie czynności związane z realizacją działań operacyjnych oraz logistycznych, w tym: prowadzenie negocjacji dotyczących europejskich stawek transportowych; lokacja oraz rozwój centów logistycznych; podejmowanie decyzji o uruchomieniu nowych centrów logistycznych; zarządzanie nienichomościami oraz aktywami; planowanie pojemnościami magazynowymi centrów logistycznych; doskonalenie łańcucha dostaw oraz automatyzacji; analityka łańcucha dostaw oraz integracja łańcucha dostaw dostawcy

A. A L. kieruje działem operacyjnym oraz uczestniczy we wszystkich kluczowych działaniach strategicznych związanych z magazynowaniem, łańcuchem dostaw oraz logistyką produktów w Europie. Najlepszym przykładem korzyści z centralizacji działalności operacyjnej A w L. jest europejska sieć magazynowa. Poprzez europejską sieć magazynową A L. jest w stanie oferować, w sposób bardziej efektywny, szeroką gamę swoich towarów w całej Europie. Europejska sieć magazynowa A wykorzystuje paneuropejską obecność scentralizowaną w L., aktywa operacyjne oraz możliwości technologiczne w celu zapewnienia konsumentom europejskim największej dostępności towarów, najlepszej ich selekcji, terminowości dostaw, konkurencyjnych cen, jak również w celu umożliwienia dostawcom efektywnego prowadzenia biznesu w ramach całego kontynentu. Ponadto A L. w ramach działu sprzedaży detalicznej, sprzętu A oraz operacji sprawuje nadzór i ponosi ostateczną odpowiedzialność za wszystkie procesy związane z budżetowaniem, planowaniem oraz ewaluacją procesu sprzedaży.

c) w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces realizacji świadczeń na rzecz klienta w kraju siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji, lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite zrealizowanie świadczenia przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby na rzecz klienta, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem usług/towarów

Zarządzanie dostawcami:

Spółka podejmuje próby przyciągnięcia dostawców niezależnie od ich wielkości lub wyrafinowania, jak również na tyle, na ile jest to możliwe stara się zautomatyzować lub uprościć proces dostawy. Wskazanie dostawcy oraz proces negocjacyjny rozpoczyna się od analizy porównawczej oferowanych warunków w ramach danej kategorii oraz normy produktowej ustalonej przez A L. celem zweryfikowania czy oferowane warunki są, lub nie, zgodne z poziomem efektywności oczekiwanym przez kierownictwo. Po dokonaniu rozeznania rynku oraz wykonaniu analizy porównawczej A L., wspomagany przez dział prawny w L., określa standardowe warunki umowne.

Zarządzanie zapasami:

Większość towarów jest zamawiana automatycznie na podstawie algorytmów wykorzystujących rozmaite dane, takie jak: historyczna wysokość sprzedaży, projektowana wysokość sprzedaży, poziomy magazynowe towarów, jak również inne wskaźniki wykorzystujące różne istotne dane oraz prognozę popytu. Powyższe wymaga wsparcia oraz informacji zwrotnej od liderów działów, jak również działów zarządzających poszczególnymi kategoriami towarów (które mogą znajdować się zarówno w A L. jak również na terenie 5 innych rynków w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Włoszech, Hiszpanii bądź Francji) w celu wprowadzenia prawidłowych danych do systemu A, przykładowo, uwzględniając wpływ sezonowości sprzedaży, promocji, nowych produktów oraz obniżek. Narzędzie A dokonuje oceny wysokości stanów magazynowych oraz podejmuje decyzje związane z obniżką ceny lub sprzedaży zapasów w przypadku wystąpienia nadwyżek. Większość decyzji podejmowana jest w sposób automatyczny. Niektóre typy produktów z uwagi na nieprzewidywalność popytu (np. w przypadku wprowadzenia nowych produktów) wymagają jednak ingerencji ręcznej, niemniej, towary te wciąż są objęte monitoringiem, jak również są przedmiotem ustalonych analiz dotyczących określonych wytycznych, poziomu zapasów, etc. ustalonych przez A L.

Wycena:

Jeśli chodzi o wycenę produktów oferowanych na europejsko-języcznych stronach internetowych przez A L., działanie to w dużej mierze również opiera się na automatyzacji. Wycena produktów sprzedawanych przez A poprzez swoje strony internetowe jest procesem wysoce zautomatyzowanym, przebiegającym na podstawie różnorodnych narzędzi oraz algorytmów z wbudowanym procesem podejmowania decyzji w oparciu o strategię cenową ustaloną wcześniej przez A L.

Obsługa klienta:

Proces obsługi klienta na stronie internetowej A jest w pełni zautomatyzowany. Jeśli użytkownik dokona zakupu, oprogramowanie strony internetowej przekierowuje zamówienie detaliczne do serwerów w L. w celu autoryzacji płatności oraz dokonania rozliczenia. Po dokonaniu autoryzacji płatności kartą płatniczą, stosowna informacja przekazywana jest do właściwego centrum logistycznego w celu rozpoczęcia skompletowania zamówienia. Z chwilą, kiedy zamówienie jest gotowe do wysyłki, w centrum danych dokonuje się przeprocesowanie płatności oraz następnie serwer wysyła e-mailowe potwierdzenie wysyłki towarów do klienta detalicznego. A L. zachowuje prawo własności towarów do momentu przetworzenia płatności dokonanej przez klienta oraz wydania towaru zewnętrznemu przewoźnikowi.

Jak wskazano powyżej, kierownictwo działu Operacji A jest scentralizowane w L.. W konsekwencji, wszelkie decyzje strategiczne w tym obszarze podejmowane są przez A L. Większość operacji związanych z realizacją procesów biznesowych dotyczących łańcucha dostaw, logistyki oraz realizacji zamówień jest wykonywana przez podmioty powiązane, takie jak spółki, które prowadzą lokalne centra logistyczne. Wszystkie role związane z łańcuchem dostaw, logistyką oraz realizacją zamówień, które na co dzień są wykonywane przez podmiot powiązane, ostatecznie podlegają A L.

d) czy na terytorium Polski działalność Wnioskodawcy polega tylko na prowadzeniu sprzedaży towarów, jeśli nie należy wskazać jakie inne świadczenia obejmuje działalność Wnioskodawcy w Polsce

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów.

e) jakich konkretnie towarów dotyczy sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę z terytorium Polski

Asortyment kupowany oraz odsprzedawany przez Spółkę jest bardzo szeroki i obejmuje, m.in.: książki, filmy, płyty CD, sprzęt elektroniczny i komputerowy, narzędzia ogrodnicze, produkty dla zwierząt, kosmetyki, zabawki, odzież, obuwie, produkty spożywcze, sprzęt sportowy, części i akcesoria samochodowe.

f) w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów z terytorium Polski, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji, lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towaru przez Wnioskodawcę z terytorium Polski na rzecz klienta w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów

- klient składa zamówienie za pośrednictwem platformy zakupowej A oraz dokonuje płatności

- zamówienie jest przekazywane do realizacji

- towary są umieszczane w opakowaniu ochronnym

- na opakowaniu zamieszczana jest etykieta wskazująca adres wysyłki oraz dostawy towarów

- w przesyłce umieszczany jest dokument sprzedaży (bądź faktura dostępna jest do pobrania elektronicznie przez klienta po zalogowaniu na stronę A) oraz list przewozowy

- informacja o skompletowanym zamówieniu jest umieszczana w systemie

- przesyłka jest przekazywana do doręczenia firmie kurierskiej i w tym momencie pobierana jest płatność

g) kiedy i na jaki okres czasu Wnioskodawca zawarł z B umowę realizacji zamówień

Umowa zawarta jest na okres roczny i ulega automatycznemu odnowieniu z dniem 1 stycznia każdego kolejnego roku. Umowa może zostać rozwiązana bez podania przyczyny przez każdą ze stron za 30-dniowym wypowiedzeniem.

h) kto jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów należących do Wnioskodawcy, zarówno z, jak i do magazynów B

- Transport do magazynów B: Zlecenia transportu towarów są organizowane przez dostawców Spółki

- Transport z magazynów B: Zlecenia transportu towarów są organizowane oraz opłacane przez Spółkę. Transport towarów zlecany jest spółce C.

i) przez jaki okres czasu około/w przybliżeniu towary Wnioskodawcy są przechowywane /magazynowane w magazynie B

W zależności od popytu, typu asortymentu, promocji, etc. towary Wnioskodawcy są z reguły przechowywane/magazynowane w magazynie B od kilku do kilkudziesięciu dni. W zależności od okoliczności czas ten może jednak ulec zmianie.

j) na czym konkretnie polega "zarządzanie zapasami"

Zarządzanie zapasami polega na optymalnym, pod względem logistyki, rozmieszczeniu towarów Wnioskodawcy w poszczególnych centrach logistycznych, zarówno w ramach jednego państwa (np. centrum logistyczne pod P., pod W., etc.) jak również w ramach kilku państw (np. centrum logistyczne w Polsce, w Niemczech, etc.).

Celem zarządzania zapasami jest zarówno zminimalizowanie kosztów składowania towarów, jak również skrócenie czasu realizacji zamówień (dostawy towaru do klienta).

k) na czym konkretnie polega "konfekcjonowanie, montowanie i odnawianie towarów"

Mogą wystąpić sytuacje, kiedy B dokona na rzecz Wnioskodawcy usługę konfekcjonowania towarów (sortowania i przepakowania towarów), ich prostego złożenia bądź odnowienia produktów (refubrishing) zwróconych przez klientów, celem ich sprzedaży jako towary odnowione.

1) na czym polegają, czego dotyczą "usługi pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i, na prośbę, ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty"

Towar przed wysyłką zostaje umieszczony w opakowaniu ochronnym. Na opakowaniu zamieszczana jest etykieta wskazująca adres wysyłki oraz dostawy towarów. Ponadto w przesyłce umieszczany jest dokument sprzedaży oraz list przewozowy. Na prośbę klienta możliwe jest zapakowanie przesyłki w ozdobne opakowanie ("na prezent").

m) na czym polega, czego dotyczy "obsługa zwrotu towarów"

Klienci Spółki mają możliwość dokonania zwrotu niechcianych towarów. Obsługa zwrotu towarów polega na wypakowaniu towaru, sprawdzeniu jego stanu technicznego, wprowadzeniu do ewidencji magazynowej, oraz ponownym umieszczeniu w magazynie bądź przeznaczeniu do odnowienia.

n) na czym polegają, czego dotyczą "wszelkie inne usługi wzajemnie uzgadnianych przez strony"

Dotyczy to wszelkich innych usług związanych z usługami logistycznymi, jakie mogą być niezbędne celem sprawnego i optymalnego zrealizowania zamówień na rzecz klientów.

o) czy Wnioskodawca w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów rozpoznaje na terytorium Polski odpłatne dostawy krajowe, bądź wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bądź eksport

W związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów Spółka rozpoznaje na terytorium Polski zarówno odpłatne dostawy krajowe (opodatkowane według stawek 5%, 8% oraz 23% VAT), jak również rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane według stawki 0% VAT).

p) czy Wnioskodawca (poza świadczeniami nabywanymi od B) dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski - jeśli tak należy precyzyjnie wskazać, jakie to są usługi oraz na czym polegają bądź jakie to są towary

Tak. W szczególności Spółka dokonuje zakupu towarów (opakowania, uszkodzone towary, etc.) oraz usług (usługi księgowe, prawne, etc.).

q) czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej zamiennie: ustawa o VAT, u.p.t.u. (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n),

Tak.

r) wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji) rodzaju świadczeń, których dotyczy nowo sformułowany przedmiot interpretacji (pytanie), w tym dokładne i precyzyjne opisanie na czym one polegają, w jaki sposób są realizowane, czego dotyczą itp.

Przeformułowane pytanie dotyczy nabywanych przez Spółkę usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - usług księgowych, usług doradztwa podatkowego, usług doradztwa prawnego.

s) wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji) informacji dotyczących kontrahentów – państwa, w którym znajduje się siedziba danego kontrahenta, posiadania przez kontrahenta w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, informacje dotyczące rejestracji danego kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej, podatnika VAT czynnego, podatnika VAT UE itp.).

Kontrahentami Spółki są, po stronie zakupowej podmioty zarejestrowane w Polsce jako czynni podatnicy VAT oraz posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, podatnicy podatku od wartości dodanej (w ramach rozliczania WNT), jak również sama Spółka zarejestrowana w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (w ramach rozliczania przesunięcia własnych towarów).

W przypadku sprzedaży Spółki nabywcami są konsumenci zamieszkali na terenie całej Unii Europejskiej (sprzedaż wysyłkowa), podatnicy VAT, jak również podatnicy podatku od wartości dodanej (WDT), jak również sama Spółka zarejestrowana w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (w ramach rozliczania przesunięcia własnych towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, takie jak nabywane przez Spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego, nie będą opodatkowane w Polsce i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wystawienia przez usługodawcę faktury z polskim VAT?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że w związku z opisanym stanem faktycznym Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, takie jak nabywane przez Spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego, nie będą opodatkowane w Polsce. W konsekwencji, w przypadku ich zafakturowania z polskim podatkiem VAT Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała co następuje.

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa VAT") "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę istniało będzie zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

• odbiór nabywanych usług i

• wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Struktura, która umożliwi wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca. Stąd, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; "TSUE"), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. 168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem (sygn. C-73/06) TSUE wskazał, iż "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)".

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE, podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki;

a) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

b) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);

c) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też pozyskiwać ich z zasobów zewnętrznych - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności. Działalność Spółki będzie kierowana w całości z siedziby Spółki, t.j. z L. W siedzibie Spółki są i będą podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów, itp. Spółka nie wyznaczyła ani nie planuje wyznaczenia w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia, itp.). To działalność podejmowana w L. zapewni Spółce możliwość sprzedaży towarów, a w konsekwencji wykorzystanie nabytych w Polsce towarów do działalności gospodarczej Spółki.

W analizowanym stanie faktycznym, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych przywołanych przez stronę interpretacjach indywidualnych, np. z dnia [...] nr [...], z dnia [...], nr [...], z dnia [...], nr [...].

W tym miejscu zaakcentowano, iż Spółka nie posiada kontroli nad rozwiązaniami stosowanymi przez B, które służą wykonaniu Umowy realizacji zamówień. Już bowiem z samych zapisów tej umowy wynika, że kwestie logistyczne i decyzje o najkorzystniejszym ulokowaniu towarów należących do Spółki pozostawione są B.

Ponadto B, a konkretniej jej personel, świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów które dokonują sprzedaży za pośrednictwem centrów logistycznych.

Dodatkowo, w opinii rzecznika generalnego przedstawionej w dniu 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku odnosząc się do kwestii zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono, że: "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego".

Powyższe stanowisko TSUE w pełni zaaprobował w sprawie C-605/12, potwierdza je również późniejsze orzecznictwo TSUE.

Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika.

Tymczasem Spółka nie posiada jakiejkolwiek kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B, zaś sam B świadczy tożsame usługi również na rzecz sprzedawców zewnętrznych, którzy korzystają z usługi [...] ([...]).

C. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Ta przesłanka również nie jest spełniona, gdyż Spółka nie będzie posiadać w Polsce na swój własny, wyłączny użytek infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce. Dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że pracownicy Wnioskodawcy nie wydają poleceń B odnośnie tego, skąd mają być świadczone usługi logistyczne, jak również gdzie przechowywać towary na terytorium Polski. Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności, tj. prowadzenia sklepu internetowego. Umowy są negocjowane i zawierane wyłącznie przez Spółkę, bez najmniejszego udziału B.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Fakt składowania na terytorium kraju własnych towarów w żaden sposób nie przesądza o posiadaniu wystarczającego zaplecza technicznego. Przeciwnie, składowanie towarów jest pewną wypadkową procesu logistycznego, a nie istotą prowadzonej działalności. Składowanie towarów w tym, a nie innym miejscu, ma na celu zoptymalizowanie procesu obsługi (pod względem czasowym i kosztowym).

Przykładowo, centra logistyczne w Polsce są co do zasady, na chwilę obecną, przeznaczone przede wszystkim do obsługi rynku niemieckiego. Powyższe może ulec w przyszłości zmianie, niemniej, składowanie - w ramach procesu logistycznego - towarów w Polsce, które ostateczne sprzedawane są przede wszystkim na innych rynkach nie może prowadzić do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zaś działalność Spółki, w tym proces logistyczny, należy rozpatrywać w szerszym zakresie.

Stanowisko Spółki w zakresie kryterium istnienia zaplecza technicznego potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...], z dnia [...], nr [...], z dnia [...], nr [...], z dnia [...], sygn. [...], z dnia [...], nr [...].

Wskazano w nich, że w razie braku kontroli usługobiorcy nad zapleczem usługodawcy ma miejsce wyłącznie zwykła relacja usługobiorca – usługodawca. Nie sposób przyjąć, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem zagranicznym, bądź też składujący towary własne na terytorium innego państwa, posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, choćby składowanie było wyłącznie pochodną procesu logistycznego. Korzystanie z usług logistycznych nie może być również utożsamiane jako cel sam w sobie. Istotą działalności Spółki jest bowiem sprzedaż towarów, która odbywa się na odległość (za pośrednictwem strony internetowej), co nie skutkuje fizyczną obecnością Spółki w Polsce.

D. Brak niezależności decyzyjnej

Wnioskodawca nie będzie również posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie się znajdować żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki będą podejmowane w siedzibie Spółki w L. - tam zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp., jak również podejmowane strategiczne decyzje związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w L. Brak niezależności decyzyjnej już sam w sobie wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Stanowisko to potwierdzono m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia [...], nr [...], z dnia [...], sygn. [...].

Powyższe podejście jest także zbieżne ze stanowiskiem polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: W sprawach: 168/84, C-190/95, C-260/95, C-231/94 ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny. Jak natomiast wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1379/15, przychylając się do stanowiska organów podatkowych o powstaniu dla podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce "zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań. Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP. Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju".

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki, od której krajowe oraz unijne organy uzależniają powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W objętym zapytaniem przypadku kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia ma kwestia miejsca świadczenia usług.

Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług opodatkowanych zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (nabywane przez Spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego) znajdować się będzie w Luksemburgu, tj. w państwie siedziby Spółki.

Jednocześnie wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności). W związku z powyższym, na podstawie powyższego przepisu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdyby sprzedawca opodatkował świadczone na rzecz Spółki usługi, do których zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, to na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 7 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę, na wstępie zacytował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że z pkt 1 tej regulacji oraz art. 2 pkt 1 tej ustawy wynika tzw. zasada terytorialności. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Jedna z nich określona jest w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (DE) Nr 282/20 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dalej, odwołując się do orzeczeń TSUE organ interpretacyjny wskazał, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyroki: C-168/84, C-231/94, C-190/95,

C-260/95, C-390/96, jak również C-605/12.

Przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SAAVa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi zatem pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Konieczne jest zatem, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Nie jest przy tym konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Z powyższego wynika, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się  odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją towarów za pośrednictwem stron internetowych A wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Jak wskazano w treści wniosku działalność Wnioskodawcy polega na zakupie towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich), pozostawaniu w ich posiadaniu do momentu sprzedaży (względnie do momentu likwidacji towarów) oraz sprzedaży tychże towarów do ostatecznych odbiorców. Działalność handlowa Spółki dzieli się na cztery linie produktowe na podstawie charakteru dostarczanych towarów. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów. W związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów Spółka rozpoznaje na terytorium Polski zarówno odpłatne dostawy krajowe, jak również rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie Wnioskodawca w Polsce zawarł ze spółką B Sp. z o.o. umowę na okres roczny, automatycznie odnawianą z dniem 1 stycznia każdego kolejnego roku, zgodnie z którą B zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy m.in. usług przechowywania, magazynowania i pilnowania zapasów towarów Wnioskodawcy, zarządzania zapasami, konfekcjonowania, montowania i odnawiania towarów, pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i, na prośbę, ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty, utrzymywania zapasów wystarczającej liczby artykułów opakowaniowych, takich jak pudełka, materiały do pakowania, materiały do pakowania prezentów, taśmy, i inne zasoby, obsługi zwrotów towarów oraz wszelkich innych usług wzajemnie uzgadnianych przez strony. Wnioskodawca powierza towary B w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a B zapewnia, że przekazane zapasy towarów Wnioskodawcy umieszczone w jego centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień. Zlecenia transportu towarów do magazynów B są organizowane przez dostawców Spółki, natomiast transport z magazynów B jest organizowany oraz opłacany przez Spółkę. W zależności od popytu, typu asortymentu, promocji, etc. towary Wnioskodawcy są z reguły przechowywane/magazynowane w magazynie B od kilku do kilkudziesięciu dni. Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, kiedy B wykona na rzecz Wnioskodawcy usługę konfekcjonowania towarów (sortowania i przepakowania towarów), ich prostego złożenia bądź odnowienia produktów (refubrishing) zwróconych przez klientów, celem ich sprzedaży jako towary odnowione. Co więcej, Spółka na terytorium kraju dokonuje zakupu towarów (opakowania, uszkodzone towary, etc.) oraz usług (usługi księgowe, prawne, etc.).

Zatem, w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem stron internetowych A. Nabywane na terytorium Polski usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura przede wszystkim B, wykorzystywane przez Wnioskodawcę, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że Wnioskodawca utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników B.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki będą podejmowane w siedzibie, w tym w siedzibie zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp., jak również podejmowane będą decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym należy podnieść, że Wnioskodawca pomimo, że posiada siedzibę działalności w L. i tam też prowadzi działalność, której przedmiotem są zakupy towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich) oraz sprzedaży towarów do ostatecznych odbiorców, działalność w zakresie sprzedaży towarów realizuje również w Polsce.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, co do zasady, nabywane przez Wnioskodawcę usługi (księgowe, doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego), dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b u.p.t.u., powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 tej ustawy opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi. Jednocześnie, w przypadku wystawienia przez usługodawcę faktur z polskim VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jest bowiem w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz dokonuje w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w analizowanym przypadku nie znajdują zastosowania wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków zauważono, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach, dotyczą różnorodnych stanów faktycznych i nie wiążą w sprawach innych podatników, podobnie jak wyroki. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot, co różnicuje wymogi dotyczące wymaganego/wykorzystywanego zaplecza technicznego i organizacyjnego.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r., Nr 77 ze zm. (dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze 282/2011") polegające na:

a) błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania polegającej na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca posiada na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", w tym w szczególności uznanie, że:

- przedstawione przez Spółkę okoliczności wskazują, że posiada ona faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym spółki B sp. z o.o. z tego względu, że "jest ona w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem stron internetowych (str. 23 interpretacji),

- opisany przez Spółkę stan faktyczny jest podobny do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniana własnych pracowników przez zleceniodawców (str. 23 interpretacji),

- skarżąca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników [...] (str. 23 interpretacji),

- bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w jej siedzibie, w tym w siedzibie zawierane są umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane są zamówienia na dostawy towarów itp. jak również podejmowane są decyzje strategiczne oraz zarządcze związane z funkcjonowaniem Spółki (str. 23 interpretacji);

b) błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, polegającej na przyjęciu, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz skarżącej przez podmioty mające siedzibę na terytorium Polski (m.in. usługi doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego oraz księgowe) jest Polska (nie zaś miejsce siedziby skarżącej).

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez polskich usługodawców, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że (ewentualnie) naliczony przez te podmioty podatek VAT nie będzie odliczalny dla Spółki (jako podatek wykazany nieprawidłowo na fakturze);

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 2, art. 14b § 3 oraz 14c § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu w wydanej interpretacji istotnych okoliczności wskazanych przez skarżącą w stanie faktycznym, które przesądzają, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała całość argumentacji przedstawionej we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie, wskazując w szczególności co następuje.

W ramach zarzutu naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 podniesiono, że nabycie usług logistycznych (usług obsługi realizacji zamówień) od podmiotu powiązanego nie doprowadziło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w Polsce.

W opinii Spółki o braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności świadczą następujące argumenty (omówione szczegółowo w kolejnych podpunktach skargi):

- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi cechować się zdolnością do podejmowania decyzji zarządczych i nie może sprawować jedynie czynności o charakterze pomocniczym.

- składowanie i wysyłanie towarów jest jedynie elementem (wypadkową) procesu logistycznego i w istocie stanowi czynność o charakterze pomocniczym. Odmienna interpretacja prowadziłaby do tego, że w istocie każdy zagraniczny przedsiębiorca dokonujący regularnej sprzedaży towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki znajdują się w Polsce (są w Polsce magazynowane, ładowane na środek transportu, przepakowywane) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

- uznanie, że zewnętrzny podmiot świadczący usługi logistyczne/usługi obsługi procesu magazynowania i wysyłki towarów automatycznie staje się "stałym miejscem prowadzenia działalności" prowadzi do nielogicznej i irracjonalnej konkluzji, że ta sama infrastruktura staje się usługodawcą i usługobiorcą jednej usługi,

- stanowisko organu jest sprzeczne ze stanowiskiem wynikającym z wyroku TSUE w polskiej sprawie C-115/12 RR Donnelley.

Po drugie, nawet gdyby uznać, że sama obecność w Polsce centrów logistycznych służących obsłudze procesu magazynowania oraz wysyłki towarów może prowadzić do powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" (z czym Spółka się nie zgadza), to infrastruktura zlokalizowana w Polsce powinna być dostępna dla podatnika co najmniej w sposób porównywalny do infrastruktury własnej. Tymczasem, nabywanie usług magazynowania/obsługi realizacji zamówień od zewnętrznego podmiotu nie oznacza, że infrastruktura usługodawcy automatycznie staje się "zasobami ludzkimi i technicznymi" usługobiorcy, o których mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011. Czym innym jest przypadek zawarcia umowy, w wyniku której dochodzi do faktycznego pozyskania kontroli nad zasobami innego podmiotu np. wynajmu sprzętu magazynowego lub oddelegowania konkretnego personelu, a czym innym nabycie usługi obsługi procesu magazynowania i wysyłki towarów od zewnętrznego podmiotu, nad którym nabywca usługi nie sprawuje kontroli. W szczególności, gdy - tak, jak w tej sprawie, podmiot świadczący usługi magazynowania i obsługi wysyłki towarów wykonuje te usługi również na rzecz innych podmiotów i brak jest kontroli nad jego zasobami ludzkimi.

Po trzecie, w świetle cytowanego w skardze orzecznictwa, owo miejsce musiałoby cechować się: (a) zdolnością do podejmowania decyzji, (b) zdolnością do samodzielnego przeprowadzania transakcji gospodarczych (c) istnieniem nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług ze strony usługobiorcy, (d) pozostawaniem na wyłączność usługobiorcy (lub wręcz wyodrębnieniem określonej powierzchni dla usługobiorcy), (e) możliwością działania przez pracowników zatrudnionych przez usługodawcę bezpośrednio w imieniu lub na rzecz usługobiorcy - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W dalszych wywodach skargi (na str. 5 do 16) przedstawiono zwięzłe uzasadnienie poszczególnych argumentów, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych.

Dalej, w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. wskazano, że jest on bezpośrednią konsekwencją naruszenia art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011. W opinii Spółki, usługi świadczone na jej rzecz powinny być opodatkowane w państwie siedziby usługobiorcy, tj. w Luksemburgu.

Z kolei rozwijając zarzut naruszenia art. 14b § 2, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. wskazano na nieuwzględnienie i niewłaściwe zinterpretowanie w zaskarżonej interpretacji istotnych okoliczności wskazanych w stanie faktycznym, w szczególności tego, że usługodawca wykonuje także usługi na rzecz innych podmiotów, skarżąca nie sprawuje kontroli nad personelem B, który działa niezależnie, zaś Spółka nie posiada zasobów technicznych/infrastruktury na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał także w szczególności, że powołane przez skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 908/18, III SA/Gl 909/18, III SA/Gl 912/18, III SA/Gl 913/18, III SA/Gl 800/18 są orzeczeniami nieprawomocnymi, a zatem rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną w przedmiotowej sprawie. Natomiast prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 942/17, wbrew twierdzeniom strony skarżącej przemawia za stanowiskiem organu. Wskazano w nim, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

W wielostronicowym piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, zarzucając, że organ wdaje się w polemikę z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, kwestionuje ten stan faktyczny, lub też przedstawia argumenty, które nie mogą odnosić się do zdarzeń opisanych przez Spółkę. W tym zakresie w szczególności zakwestionowano:

- uznanie, że Spółka posiada kontrolę nad zasobami [...] (pomimo jednoznacznego wskazania, że taka kontrola nie jest sprawowana);

- uznanie, że Spółka sprawuje kontrolę nad procesem świadczenia usług przez [...] (na tej podstawie, że Spółka podała, iż pomiędzy stronami został uzgodniony standard wykonywanych usług), pomimo, że kontrola taka nie jest sprawowana;

- uznanie istoty usług świadczonych przez [...] na rzecz Spółki jako usług polegających na "udostępnianiu infrastruktury" Spółce (podczas, gdy czym innym jest świadczenie usługi magazynowania oraz obsługi wysyłki towarów, a czym innym jest udostępnienie infrastruktury magazynowej);

- uznanie zasobów ludzkich i technicznych [...] jako "wystarczających" do wykonywania przez Spółkę samodzielnej działalności gospodarczej (podczas gdy Spółka opisała cały zaawansowany proces składający się na dokonywanie dostaw za pośrednictwem platformy internetowej A, w ramach którego magazynowanie towarów oraz obsługa ich wysyłki i zwrotów jest jedynie działalnością o charakterze pomocniczym);

- uznanie, że usługi wykonywane na rzecz Spółki przez [...] nie stanowią - z punktu widzenia Spółki - działalności pomocniczej, lecz istotę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

- uznanie, że przy wykorzystaniu infrastruktury [...] Spółka wykonuje w Polsce funkcje podobne do funkcji wykonywanych przez Spółkę poza Polską (co jest sprzeczne z przedstawionym stanem faktycznym, w którym opisano, jakie funkcje są wykonywane w L., a jakie w Polsce),

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14 c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane przez Spółkę usługi będą opodatkowane w Polsce i czy skarżąca będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani nie pozyskuje ich z zasobów zewnętrznych, działalność Spółki jest kierowana w całości z siedziby w L. i tam są podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności, nie posiada kontroli nad rozwiązaniami stosowanymi przez B, które służą wykonaniu umowy między stronami.

Organ interpretacyjny zanegował to stanowisko stwierdzając w szczególności, że spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18 i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 913/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie art. 28b ust. 1 – 3 ustawy o ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego. Nadal jednak występują liczne wątpliwości w tym zakresie, czego dowodzi pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 286/18. Postawiono w nim m.in. pytanie: czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1 i nast.) i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego? Dotyczy ono zatem niewątpliwie wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Należy też zauważyć, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 wyraził pogląd, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Orzeczenie dotyczyło spółki cypryjskiej, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółka polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE, chociaż nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zawiera istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95).

Nie jest sporne, że siedzibą skarżącej jest L. i jest to podstawowe miejsce jej działalności. Prowadzona w L. działalność polega na zakupie towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich), pozostawaniu w ich posiadaniu do momentu sprzedaży (względnie do momentu likwidacji towarów np. ze względu na upływ terminu przydatności) oraz sprzedaży tychże towarów do ostatecznych odbiorców. Spółka zarządza europejską częścią sprzedaży detalicznej oraz jest sprzedawcą towarów oferowanych przez A na terenie całej Europy, realizuje zadania strategiczne oraz zarządcze w celu prowadzenia działalności handlowej w Europie, jak również ponosi związane z w/w działalnością ryzyka biznesowe.

Usługi świadczone na terenie Polski przez [...] obejmują przede wszystkim pakowanie, etykietowanie i wysyłkę towarów, a także przechowywanie, magazynowanie i pilnowanie zapasów towarów Wnioskodawcy, zarządzanie zapasami, obsługę zwrotów towarów. Wnioskodawca powierza towary B w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a B zapewnia, że przekazane zapasy towarów Wnioskodawcy umieszczone w jego centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień.

Działalność [...] na rzecz Wnioskodawcy jest zatem tylko częścią jego działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem B. Personel B, wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez skarżącą nie działają w imieniu skarżącej ani na jej rzecz, są zatrudnieni przez usługodawcę, wykonują jego polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie jest stronie w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a [...] standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług.

Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny stwierdzić należy, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że strona posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.

Na marginesie wskazać także warto, że w przedstawionej niedawno opinii Rzecznika Generalnego z dnia 14 listopada 2019 r. we wspomnianej wyżej sprawie C-547/18 stwierdzono, iż Spółka zależna spółki (z państwa trzeciego) zasadniczo nie jest jej stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011. Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Zbadanie tego zagadnienia należy do sądu odsyłającego.

We wprowadzeniu do tej opinii stwierdzono, że wprawdzie Trybunał w przeszłości wielokrotnie rozstrzygał już, kiedy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, brak jest jednak w tych orzeczeniach jasnej wypowiedzi w kwestii możliwości potraktowania spółki zależnej jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spółki dominującej. W rozstrzygnięciu w sprawie DFDS Trybunał początkowo skłaniał się najwyraźniej do uznania spółki zależnej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak w rozstrzygnięciu w sprawie Daimler ponownie zdystansował się od takiej możliwości. W sprawie Welmory ostatnio powstrzymał się od odpowiedzi.

Jak więc wykazano powyżej organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r., Nr 77 ze zm.).

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez polskich usługodawców świadczących usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi doradztwa prawnego.

Zasadnie również wytknięto w skardze, że organ interpretacyjny, negując stanowisko strony skarżącej nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności wskazanych przez stronę w wyczerpującym opisie stanu faktycznego, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 14b § 2, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. wskazać jednak należy w szczególności, że organ interpretacyjny skierował do strony precyzyjne wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Niewątpliwie także zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co stanowi wymóg określony w art. 14 c § 1 O.p.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).