Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 312/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1k pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko G. sp. z o.o. przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe w zakresie: uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo, metodologii ustalania wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz metodologii ustalania wartości nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowych lokali) otrzymanych w drodze aportu. Za nieprawidłowe organ uznał metodologię ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu.

We wniosku o interpretacje podano, że Spółką prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji rozważanych przez Spółkę, wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPV"). Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim: prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane), 20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu, posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. Obrzeżnej w Warszawie, cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę), umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów), umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych, należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług), kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność, rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,

otrzymane zaliczki i kaucje, tajemnice przedsiębiorstwa, bazę klientów oraz 1% udział w spółce P. Sp. z o.o.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych. Wskazała, że do momentu dokonywania aportu wszystkie gotowe lokale, które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali).

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, spółta ta będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się do Ministra z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.p.");

2) na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. SPV będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki),

3) odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 p.d.o.p. SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy;

4) w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Odnosząc się do pytania nr 1) Spółka wskazała, że w jej ocenie zespół składników materialnych oraz niematerialnych w tym zobowiązania będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Spółka w zakresie pytania nr 2 stoi na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez SPV w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez SPV na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Spółka w zakresie pytania nr 3 stoi na stanowisku, że SPV będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w pełni za prawidłowe.

Spółka w zakresie pytania nr 4 stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Minister Finansów w dniu [...] października 2010 r., wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie: uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1), metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu (pytanie oznaczone nr 2), oraz stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu określenia wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu nieruchomości (pytanie oznaczone nr 3) –

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji (pytanie oznaczone nr 4) jest nieprawidłowe.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy Minister Finansów w zakresie pytania 4 wskazał, że p.d.o.p. nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej". Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. - dalej: KSH) nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Organ wskazał, że wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej wydanych udziałów), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

Zdaniem Ministra, powyższe wynika pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Odnosząc się do kwestii przejmowanych z aportem zobowiązań związanych z tymi składnikami obrotowymi wskazano, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych we wniosku rozstrzygnięć, pism organów podatkowych organ wskazał, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uznał brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) lub części/całości projektu deweloperskiego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży, będzie uwzględniana wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale, przy czym wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań,

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 4 p.d.o.p., polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga okazała się uzasadniona.

Sąd podzielił zasadniczo argumentację zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 454/11, który to dotyczył identycznego stanu faktycznego i prawnego, przedstawionego przez inny podmiot powiązany ze Skarżąca.

Przechodząc do meritum należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SPV, które miały być nabyte uprzednio jako składniki majątku - aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych - przedsiębiorstwa będącego aportem wniesionym w zamian za obejmowane udziały tej spółki.

Zdaniem Skarżącej w przypadku sprzedaży przez SPV tych nieruchomości na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p, to wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z ich sprzedaży.

Natomiast organ podatkowy przywołując także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, SPV będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanych nieruchomości (zdaniem Sądu winno być "sprzedawanym nieruchomościom") powiększony o poniesione nakłady.

Jako potwierdzenie swego stanowiska wskazał, iż treść art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednakże nominalną wartością nabytych udziałów.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę.

Stosownie do art. 158 § 1 KSH jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Wśród praw o charakterze rzeczowym, które mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego jest własność zbioru majątkowego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedsiębiorstwo jako określony kompleks majątkowy, w przedmiotowym znaczeniu, zostało określone w art. 551 KC.

W myśl powołanego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określając przedsiębiorstwo w art. 551k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić szereg czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość. Gdyby nie rynek i klientela przedsiębiorstwo nie tylko nie mogłoby osiągać zysków, ale w ogóle nie mogłoby generować przychodów, a są one podstawą zakwalifikowania w określony sposób zestawionej substancji do kategorii przedsiębiorstwa. Nie wdając się w ocenę poszczególnych składników wymienionych przykładowo w art. 551k.c., nie ulega wątpliwości, że może istnieć przedsiębiorstwo, w skład którego wejdzie bardziej znacząca grupa składników, niż ta o której mowa. Pojawia się jednak pytanie o minimum składników, których obecność w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana za przedsiębiorstwo. Budowa preambuły komentowanego przepisu oznacza, że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo. Treść art. 551k.c. jednoznacznie dowodzi, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem – Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego, Zdzisław Gawlik, LEX 2009 r.

Zgodnie natomiast z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu zachodzi zatem sukcesja uniwersalna obejmująca wszystkie składniki mienia tego przedsiębiorstwa.

Tym samym mimo, iż poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają jego zobowiązania, to niewątpliwie mają one wpływ na wartość tego przedsiębiorstwa jako aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż SPV nabywając przedsiębiorstwo Skarżącej wyda jej w zamian za udziały o określonej liczbie i wartości nominalnej. Przy czym umowa spółki winna będzie szczegółowo określać przedmiot aportu.

Nie oznacza to jednak, iż każdemu ze składników przedsiębiorstwa zostanie przyporządkowana określona liczba udziałów o określonej wartości, albowiem ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa (wszystkiego co wchodzi w jego skład), na którą składają się zarówno składniki przedsiębiorstwa jak i jego zobowiązania.

U podstaw stanowiska organu, iż koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady, musiałoby leżeć nie znajdujące oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby jednakże również do innego, a w sposób oczywisty błędnego wniosku, iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu błędne jest również przywołanie przez organ w konkretnej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten ma bowiem zastosowanie (na co w sposób oczywisty wskazuje jego treść) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, to jest gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Minister Finansów negatywnie oceniając w części stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 O.p.

Jednakże jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1508/09 – LEX nr 607226, poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał.

W niniejszej sprawie kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji jest po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez SPV jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział Skarżącej w tej spółce. Po drugie zaś to, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.