Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 593/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a);
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17; art. 17 ust. 2 lit a); art. 17 (6); art. 176
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: § 48 ust. 4  pkt 5 lit a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 763/10 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 763/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że "T." Sp. z o.o. złożyła w Z. Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w której wykazała m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury VAT dotyczące nabycia złomu, na których jako wystawca figurowała "B." Sp. z o.o. Na podstawie ww. faktur podatnik odliczył w marcu 2008 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 43.490,08 zł.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, kontrolujący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "B." Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z firmą "T." Sp. z o.o., które nie były możliwe z uwagi na fakt, iż zgłoszony do tego organu adres firmy "B.", tj. P., ul. [...] dotyczący zarówno siedziby jak i miejsca prowadzenia działalności okazał się fikcyjny. W wyniku wizji lokalnej stwierdzono, iż na ul. [...] brak jest lokalu o numerze [...].

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. w dniu 11 września 2008 r. wszczął wobec Spółki z o.o. "T." postępowanie podatkowe za marzec 2008 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o podjęcie czynności mających na celu ustalenie, czy "B.’’ Sp. z o.o. jest faktycznym wystawcą faktur VAT dla "T." Sp. z o.o. dokumentujących dostawę złomu do punktu skupu w S. w tym o przesłuchanie D.W., osobę działającą z upoważnienia "B.’’ Sp. z o.o. i R.K. jedynego członka zarządu i udziałowca "B." Sp. z o.o.

R.K. zeznał, że w 2008 r., nie prowadził działalności gospodarczej, od lutego 2007 r. do marca 2009 r. przebywał w Hiszpanii, nie upoważniał nikogo do reprezentowania firmy i nie wystawiał żadnych faktur VAT, a nazwisko – W. jest mu nieznane. Wskazał ponadto, iż w czerwcu 2006 r. wobec powzięcia informacji o podszywaniu się nieznanych osób pod Spółkę z o.o. "B." zgłosił do Sądu, Prokuratury oraz Urzędu Skarbowego P. doniesienie o popełnieniu przestępstwa.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ uznał, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na fakt, iż firma "B." Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym, gdyż nie wykonywała czynności opodatkowanych, to w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionowane faktury VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług 43.490,08 zł nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce z o.o. "T." w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 607.500 zł

Postanowieniem z 02 marca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił Naczelnikowi Z. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w tym czy "T."Sp. z o.o. dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą "B." Sp. z o.o., przyczyny wystawienia przez "T." Sp. z o.o. spornych faktur VAT w imieniu kontrahenta, dlaczego Spółka zajęła się zleceniem usługi dostarczenia złomu udokumentowanego fakturami VAT nr 2[...], nr 12[...], nr 13[...] do swojego skupu w S. i na podstawie czyjego umocowania to czyniła, skąd "T." Sp. z o.o. dysponowała wiedzą, iż firma "B." Sp. z o.o. znajduje się w O., dokąd zlecane były usługi dostarczania pustych kontenerów i odbierania załadowanych, jeżeli z dokumentów dostarczonych do strony przez D.W. wynikało, że jedynym adresem tejże Spółki był P., ul.[...]. Należało także wyjaśnić dlaczego na spornych fakturach jako podmiot wystawiający i dostarczający złom wskazano: "B." Sp. z o.o. R.K. podczas gdy na dokumentach dostarczonych do Spółki (np. wyciąg z KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, upoważnienie dla D.W.) widnieje podmiot "B." Sp. z o.o.

Wypełniając dyspozycje zawarte w ww. postanowieniu, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. w toku przeprowadzonego postępowania zebrał materiał dowodowy w postaci przesłuchań wszystkich pracowników Spółki "T. Sp. z o.o. Oddział w S. zatrudnionych w marcu 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 26 lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

3. W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem:

- obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 - dalej: "O.p."), poprzez oparcie się o dowody, których wartość dowodowa została przez Spółkę podważona,

- zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.), poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowody z przesłuchań świadków nie w sposób swobodny, jak nakazuje art. 191 O.p., ale w sposób dowolny i wybiórczy.

- obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.), poprzez nieodniesienie się do wyjaśnień strony, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

2) wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały;

- art. 2 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja RP"), poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie Spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta,

- przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), a w szczególności art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady "stand still", tj. wprowadzenie dalszych ograniczeń niż istniejące w prawodawstwie przed implementacją przepisów wspólnotowych.

- art. 193 § 2 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny oraz, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe korzystając z wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które Sąd ocenił jako logiczne i spójne. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawę prawną do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 16 spornych faktur zakupu złomu, wystawionych przez "B." Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Zdaniem Sądu I instancji art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – dalej: "I Dyrektywa") i art. 17 VI Dyrektywy, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynikałoby z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej. Tym samym, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 2 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd uznał w tej sytuacji za nieuprawnione.

Sąd uznając, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figuruje "B." Sp. z o.o. wskazał, że organy podatkowe nie były zobligowane do ustaleń w tym zakresie, albowiem podstawą do zakwestionowania faktur, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony było to, że stwierdzają one czynności które nie zostały dokonane przez Spółkę z o.o. "B." na rzecz Spółki z o.o. "T.", a nie czy złom pochodzi od podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, który nie dokonał rejestracji podatkowej.

Także, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu I instancji art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa.

Ponadto Sąd I instancji uznał, że okoliczność pozostawania Spółki w nieświadomości co do nieuczciwości kontrahentów i zachowania należytej staranności, jest bez znaczenia dla pozbawienia Spółki uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami figurującymi w takich fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poza tym Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe skutecznie podważyły w postępowaniu podatkowym argument Spółki zachowania należytej staranności. Organy te, w szczególności opisały w swoich decyzjach nieprawidłowości związane z identyfikacją przez pracowników Spółki. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że oceniając zeznania D.W. nie dał im wiary w kontekście zeznań R.K., jak również okoliczności towarzyszących dostawom złomu w tym otrzymywaniu zleceń przez D.W., przekazywaniu otrzymanej gotówki, informacji z Urzędu Skarbowego P. i podjętych czynności przez ten organ, zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącej Spółki. Spółka "B." co prawda była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i składała deklaracje VAT-7, jednak nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiane zatem przez tę spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organy były uprawnione do uznania, że zeznania D.W. co do posiadania upoważnienia do reprezentowania Spółki z o.o. "B.", są sprzeczne z pozostałymi dowodami (w tym z dowodami ze źródeł osobowych) i nie zasługują na wiarę.

Skład orzekający w sprawie nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. polegającego na uznaniu ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, bowiem z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynikało, że organy te uznały za nierzetelne tylko zapisy w księdze niezgodne ze stanem rzeczywistym, dotyczące zakwestionowanych faktur, na których widniały dane Spółki z o.o. "B.".

6. "T." Spółka z o.o. w S. reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

WSA w Szczecinie zarzucono przy tym:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.: wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego, błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w tym w szczególności:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 88 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną, naruszającą zasadę neutralności interpretację tego przepisu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy, poprzez odmowę przyznania Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego pomimo braku jej świadomości w przedmiocie uczestnictwa w oszustwie oraz pomimo wykazania dobrej wiary co do przeprowadzonych transakcji (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE),

- art. 2 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie Spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta,

- art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady "stand still", tj. wprowadzenie dalszych ograniczeń niż istniejące w prawodawstwie przed implementacją przepisów wspólnotowych,

- art. 193 § 2 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny oraz że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), w związku z nieuchyleniem decyzji organu naruszającej art. 122 oraz art. 187 O.p., w wyniku:

- oparcia się w rozstrzygnięciu o dowody, których wartość została podważona przez Spółkę;

- braku odniesienia się do wyjaśnień Spółki, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

Powyższe ma zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na wydanie orzeczenia w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i błędnej jego ocenie,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z nieuchyleniem decyzji organu naruszającej art. 191 O.p. w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Skarżącą Spółkę, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i akceptacji tego uchybienia przez Sąd,

c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieodniesieniem się w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów skargi, co uniemożliwia ocenę zasadności rozstrzygnięcia Sądu oraz ustalenie przyczyn odmowy zasadności zarzutów skargi w zakresie błędów w ustaleniu stanu faktycznego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

7.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

7.3. W pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu a w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z nieuchyleniem decyzji organu naruszającej art. 122 art. 187 oraz art. 191 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w wyniku oparcia się w rozstrzygnięciu o dowody, których wartość została podważona przez Spółkę oraz braku odniesienia się do wyjaśnień Spółki, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

W szczególności wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo zostały zebrane i ocenianie dowody w postaci zeznań R.K. R.K., jedyny członek zarządu Spółki z o.o. "B." w marcu 2008 r. (co wynika z wypisu KRS) zeznał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził od lutego 2007 do marca 2009 r. - w tym okresie przebywał w Hiszpanii, nie składał deklaracji na podatek VAT, nie wystawiał faktur VAT, nie upoważniał nikogo do reprezentowania firmy a nazwisko D.W. jest mu nieznane. Okazane upoważnienie dla D.W. do reprezentowania firmy "B." sp. z o.o. zakwestionował jako nie wystawione i nie podpisane przez niego.

Zeznań R.K. nie dyskwalifikuje to, że z postanowienia Prokuratury Rejonowej wynika, że R.K. nie mógł być udziałowcem "B." Sp. z o.o., ponieważ zbył udziały w dniu 7 maja 2004r. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest bowiem funkcja jedynego członka zarządu, którą zgodnie z treścią KRS świadek pełnił w spółce "B.". Jako jedyny członek zarządu to właśnie R.K. był właściwy do podejmowania istotnych decyzji w spółce niezależnie od istniejących w niej stosunków własnościowych. Zatem żadnego wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć to, że Sąd nie odniósł się do argumentacji, iż R.K. w spornym okresie nie był udziałowcem spółki "B.".

Tym samym nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141§4 P.p.s.a., który w skardze kasacyjnej uzasadniono właśnie brakiem odniesienia się do kwestii sprzedaży udziałów przez R.K. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt2 P.p.s.a. tylko naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę kasacyjną.

Ocena wiarygodności zeznań R.K. została dokonana w rozpatrywanej sprawie w konfrontacji z innymi dowodami, które potwierdziły tą wiarygodność. Nie można zatem stawiać organom podatkowym zarzutu, że nie sprawdziły z urzędu czy rzeczywiście R.K. przebywał w Hiszpanii.

Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił stanowisko organów podatkowych odnośnie umocowania D.W. do reprezentowania spółki "B.". Podzielić należy bowiem pogląd Sądu I instancji, że skarżąca nie miała nawet podstaw do traktowania D.W. jako pełnomocnika mając na uwadze treść pełnomocnictwa. Z upoważnienia o treści "Upoważniam....do odbioru i wystawienia faktury VAT oraz odbioru gotówki za złom..." nie można przyjąć, że daje ono możliwość stałego działania.

Rzekomo dokonanych transakcji ze spółką "B." nie potwierdzili również pracownicy Spółki skarżącej odpowiedzialni za procedury dotyczące sprawdzania nowych kontrahentów. Trafnie Sąd I instancji uznał, że niewiedzy pracowników nie może tłumaczyć powoływana przez skarżącą ilość transakcji zawieranych w ciągu roku, jeśli zważyć, że w marcu 2008 r. mamy do czynienia z zakwestionowanymi dostawami od tego samego kontrahenta w ilości 16 sztuk.

Istotne dla sprawy pozostaje również to, że przypadku dostaw od Spółki "B." dokonywano ich spoza miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wykazanej w dokumentach spółki poddawanych jak skarżąca wywodzi kontroli, które to zdarzenie nie wzbudzało jakiegokolwiek zainteresowania skarżącej.

Wobec powyższych dowodów przesądzającego znaczenia dla oceny zakwestionowanych transakcji nie mogła mieć okoliczność, że Sp. z o.o. "B." została wykreślona z rejestru podatników dopiero z dniem 12.03.2009 r. oraz to, że skarżąca uzyskała rzekomo od kontrahenta podstawowe dokumenty w tym deklaracje VAT-7. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również to, że już od daty 12.07.2007 r. "B." Sp. z o.o. została umieszczona w wykazie firm nieupoważnionych do wystawiania faktur, a fakt, że organ przyjmował deklaracje nie zmienia tego, że już w dacie 7.05.2007 r. tj. w dacie przekazania informacji do Dyrektora Izby w P., organ ten miał wątpliwości co do "B." Sp. z o.o.

W tych okolicznościach nie można z góry zakładać, jak to uczyniono w skardze kasacyjnej, że gdyby skarżąca wystąpiła o potwierdzenie, czy "B." Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, to uzyskałaby odpowiedź twierdzącą.

7.4. Zatem stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji do rozpoznania przedmiotowej sprawy należy uznać za prawidłowo ustalony.

7.5. Skoro w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przyjąć stan faktyczny zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7.6. W tak przyjętym stanie faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały.

Bezskuteczność tego zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w jego treści oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem, że do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały.

Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

W sytuacji niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznać należy za całkowicie chybiony.

7.7. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. art. 88 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o VAT to w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała takiej jednostki redakcyjnej. Przyjmując, że autor skargi kasacyjnej w istocie zamierzał postawić zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT podnieść należy, że zastosowanie tego przepisu w sprawie ma charakter drugorzędny, ponieważ skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Niemniej stwierdzić, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie trafnie odniosły się do zagadnienia uznania spółki za podmiot nieuprawniony. Fakt rejestracji tej spółki dla celów VAT do czasu jej wykreślenia przez organ podatkowy w dniu 12.03.2009 r., nie może przesądzać o jej istnieniu w sensie gospodarczym. Poczynione bowiem ustalenia wskazują, że w istocie nie prowadziła ona działalności gospodarczej.

7.8. Nie można przy tym zgodzić się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez naruszającą zasadę neutralności interpretację tego przepisu.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, a tak jest w przypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy, poprzez odmowę przyznania Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego pomimo braku jej świadomości w przedmiocie uczestnictwa w oszustwie oraz pomimo wykazania dobrej wiary co do przeprowadzonych transakcji uznać należy, że Sąd I zdołał wywieść, że organy podatkowe skutecznie podważyły w postępowaniu podatkowym argument Spółki o braku świadomości oszustwa podatkowego. Organy te, w szczególności opisały w swoich decyzjach nieprawidłowości związane z identyfikacją przez pracowników Spółki. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że oceniając zeznania D.W. nie dał im wiary w kontekście zeznań R.K., jak również okoliczności towarzyszących dostawom złomu w tym otrzymywaniu zleceń przez D.W., przekazywaniu otrzymanej gotówki, informacji z Urzędu Skarbowego P. i podjętych czynności przez ten organ, zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącej Spółki. Spółka "B." co prawda była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i składała deklaracje VAT-7, jednak nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiane zatem przez tę spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organy były uprawnione do uznania, że zeznania D.W. co do posiadania upoważnienia do reprezentowania Spółki z o.o. "B.", są sprzeczne z pozostałymi dowodami (w tym z dowodami ze źródeł osobowych) i nie zasługują na wiarę. Przede wszystkim jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka nie może się powoływać na dobrą wiarę skoro nie może wywieść nawet, że zachowała należytą staranność. Nie można bowiem mówić o jej zachowaniu w sytuacji, w której nie sprawdzono nawet adresu kontrahenta. Spółka "B." Sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnym adres miejsca siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności. Ponadto jako podstawę do nawiązania upoważnienia współpracy ze Spółka "B." Sp. z o.o. uznano lakoniczne pełnomocnictwo, które co najwyżej mogło upoważniać D.W. do odbioru i wystawienia jednej faktury.

7.9. Nie można również uwzględnić zarzutów naruszenia art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady "stand still", tj. wprowadzenie dalszych ograniczeń niż istniejące w prawodawstwie przed implementacją przepisów wspólnotowych.

Normy zawarte w art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią, iż Rada, na wniosek Komisji, podejmuje decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym obowiązujące w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przytoczony przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE jest przepisem szczególnym w stosunku do innych przepisów wspólnotowych dotyczących podatków od wartości dodanej.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiane ww. przepisy art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE formułują zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie są wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności.

Należy bowiem mieć na względzie, że przed 1 maja 2004r. obowiązywał przepis w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 14 ust. 2 pkt- 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT co powołany powyżej §48 ust.4 pkt5 lit. a. Zatem, należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy,- tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Podkreślić również należy, że w stosunku do wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził ich niezgodności z Konstytucją.

7.10. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie Spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta.

7.11.Skoro zakwestionowane w sprawie transakcje ze spółką "B." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń to również księgi zawierające zapisy tych transakcji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w tym zakresie są nierzetelne. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny oraz, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

7.12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.