Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 749/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010 r. J P złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną o profilu inwestycyjnym, w której będzie występował w podwójnej roli komplementariusza-akcjonariusza, tj. komplementariusza - zgodnie ze statutem spółki oraz akcjonariusza - z tytułu posiadania akcji spółki. Pozostałymi akcjonariuszami spółki będą osoby fizyczne. Jedynym obszarem działalności spółki będzie kupno oraz sprzedaż na własny rachunek papierów wartościowych znajdujących się w obrocie zorganizowanym. Znajdzie to odzwierciedlenie w statucie spółki poprzez następujące (lub zbliżone w treści) zapisy:

- "Jedynym celem działalności spółki jest zwiększanie wartości aktywów spółki poprzez długoterminowe inwestycje w papiery wartościowe, dokonywane przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek";

- "Przedmiotem działalności spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64 99 Z)";

- "Spółka może dokonywać transakcji jedynie papierami wartościowymi znajdującymi się w obrocie zorganizowanym w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi".

W wyniku działań spółki wspólnicy będą uzyskiwali przychód dzielony według zasad przewidzianych w statucie. Zasady te będą regulowały oddzielnie udział w zysku i wynagrodzenie komplementariusza oraz udział w zysku z tytułu posiadanych akcji. Przychód komplementariusza-akcjonariusza z tytułu posiadania akcji spółki nie będzie w żaden sposób uprzywilejowany względem przychodu z tytułu posiadania akcji spółki przez pozostałych akcjonariuszy, tj. każda akcja posiadana przez komplementariusza-akcjonariusza będzie uprawniała do identycznego udziału w zysku jak przewidziany dla każdej innej akcji spółki. Obszar działalności spółki (opisany powyżej) będzie zawężał jej źródła uzyskania przychodów do uzyskanych z odpłatnego zbywania papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych (w szczególności dywidend) oraz odsetek z lokat, rachunków bankowych i podobnych produktów bankowych. Wnioskodawca dodał, że nie jest to katalog zamknięty, jednak przeważająca większość (a z dużym prawdopodobieństwem wszystkie) przychody będą należały do tych źródeł i ich dotyczy wniosek o interpretację podatkową.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca postawił pytanie: w jaki sposób w opisanej sytuacji akcjonariusze, w tym komplemeniariusz-akcjonariusz, w zakresie przychodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej (nie z tytułu statusu komplementariusza - jego obowiązków w zakresie reprezentowania i prowadzenia spraw spółki - oraz nie z wkładów komplementariusza) będą rozliczali się z podatku dochodowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że w zakresie działalności opisanej we wniosku, akcjonariusze (w tym akcjonariusz-komplementariusz w opisanym w pytaniu zakresie) będą rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla kapitałów pieniężnych poszczególnych typów. Ich przychód będzie proporcjonalny do udziału w zysku wynikającym z posiadanych przez nich akcji spółki. Taki sposób rozliczenia będzie niezależny od faktu, czy w danym roku spółka wypłaca dywidendę akcjonariuszom, czy też zysk pozostaje w spółce.

Wnioskodawca dodał, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), [dalej: Ksh], spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Na podstawie art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), [dalej: u.p.d.o.f.], Wnioskodawca uznał, że spółka komandytowo–akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - przesądza to zatem o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących osobami fizycznymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uregulowania zawarte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazują, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. W przypadku braku oddzielnych uregulowań zakłada się, że wkłady wspólników są równe, jednak w opisanym stanie faktycznym uregulowania dotyczące podziału zysku zawarte będą w statucie spółki.

Z art. 146 § 2 pkt 2 i § 3 pkt 1 Ksh wynika, że podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy i komplementariuszy spółka dokonuje oddzielnie, do którego to stwierdzenia uprawnia określenie przez ustawodawcę innych wymagań względem obu tych podziałów (odpowiednio: zgoda wszystkich lub większości komplementariuszy). Z tego względu w przypadku podziału zysku w spółce komandytowo–akcyjnej można mówić o dwóch oddzielnych etapach następujących po sobie:

1) podział zysku na dwie części - przypadającą na komplementariuszy oraz na akcjonariuszy;

2) podział zysku w obrębie każdej z tych dwóch części, przy czym finalny rezultat tego podziału może być inny dla części zysku przypadającej komplementariuszom i akcjonariuszom.

Wnioskodawca podniósł, że w sytuacji w której w ww. spółce występują akcjonariusze oraz komplementariusz, będący jednocześnie akcjonariuszem (na którą to możliwość wskazuje art. 140 § 4, art. 126 § 1 pkt 1 oraz art. 132 § 1 Ksh), następuje rozdział pomiędzy dwiema funkcjami pełnionymi przez tę samą osobę. Osoba ta otrzymuje przychody z dwóch różnych tytułów prawnych:

- z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza (w szczególności reprezentowania i prowadzenia spraw spółki) w spółce (art. 132 Ksh, przewiduje dla komplementariusza możliwość udziału w zysku, uzyskiwania wynagrodzenia bądź obu);

- z tytułu posiadania akcji.

Strona dodała, że w zakresie nieuregulowanym przez przepisy o spółkach komandytowo–akcyjnych są one regulowane poprzez różne przepisy - odpowiednio przepisy o spółce jawnej oraz o spółce akcyjnej, co wynika wprost z art. 126 § 1 Ksh.

W dalszej części uzasadnienia wniosku, powołując się na art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., J P wskazał, że przepis ten zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym wszystkie przychody spółki zostały wymienione w tym katalogu i powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych. W myśl definicji zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. wyklucza to uznanie działalności spółki za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, ze względu na możliwość zakwalifikowania przychodów spółki do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Nie wyklucza to przy tym możliwości zakwalifikowania działalności spółki jako działalności gospodarczej na podstawie innych niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów.

Ze względu na to, że w przypadku spółki osobowej podatnikiem są wspólnicy, a nie sama spółka, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że przychód akcjonariuszy spółki powinien być opodatkowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż w ten sposób jest zaliczany do tego samego źródła przychodu do którego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka. Według Wnioskodawcy, ustalenie dochodu wspólników spółki osobowej odbywa się w dwóch fazach, pierwsza polega na ustaleniu dochodu spółki, przy założeniu iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, druga faza obejmuje ustalenie dochodu poszczególnych wspólników, przy założeniu że dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w zysku (stracie) spółki.

Strona zauważyła, iż ustawodawca tym samym przepisem uregulował przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania oraz wspólnego użytkowania, których to występowanie nie zmienia charakteru przychodu podatnika. W tym kontekście wskazanie w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. na możliwość łączenia dochodów wynikających z udziału w zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej z dochodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, należy interpretować zgodnie z wykładnią celowościową, z której wynika, że przychody poszczególnych akcjonariuszy z udziału w spółce mogą być łączone z przychodami z kapitałów pieniężnych uzyskanymi indywidualnie u danego akcjonariusza oraz rozliczane na zasadach przewidzianych dla poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], doręczoną Wnioskodawcy [...], Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, powołując się na przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 Ksh, organ wskazał, że z uwagi na okoliczność, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., i wyjaśnił, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.).

Powołując się na treść przepisu art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 i ust. 6 oraz przepis art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Wskazując na treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, organ zauważył, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo–akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej, co wynika bezpośrednio

z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Ksh. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).

Organ dodał, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, to akcjonariusze będący osobami fizycznymi, nie mogą więc uzyskiwać z niej dochodu

w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej przesądza zatem o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, organ wskazał, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę

z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że w trakcie roku podatkowego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż Wnioskodawca będzie występował w spółce zarówno jako komplementariusz jak i akcjonariusz, bowiem przychód akcjonariusza należy kwalifikować tak jak przychody wszystkich innych wspólników spółek osobowych, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla kwalifikacji omawianych przychodów do właściwego źródła nie ma również znaczenia fakt, że przedmiotem działalności spółki będzie obrót papierami wartościowymi.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją J P pismem

z 29 czerwca 2010 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca podniósł, że organ ewidentnie nie zaliczył do kapitałów pieniężnych odpłatnego zbywania papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych oraz odsetek z lokat, rachunków bankowych i podobnych produktów bankowych, które wskazał we wniosku jako źródła przychodów spółki. Wnioskodawca podkreślił, że jakiekolwiek przychody spółki, z innych źródeł (jeżeli wystąpią) będą incydentalne i nie będą uzyskiwane w sposób zorganizowany i ciągły. Co do zasady Spółka uzyskuje przychody jedynie z wyżej wspomnianych źródeł. Niezaliczenie do kapitałów pieniężnych tych źródeł rażąco narusza więc prawo.

Według Strony, rażącym naruszeniem prawa jest także uznanie, że ww. źródłem są kapitały pieniężne, bez przyjęcia, iż został spełniony warunek wykluczający uznanie działalności prowadzonej przez Spółkę za pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

J P zarzucił także, iż organ nie podał podstaw prawnych przedstawianych twierdzeń, w szczególności dotyczących obrotu papierami wartościowymi. W ocenie skarżącego interpretacja przepisów w państwie prawa nie może funkcjonować niezależnie od "istniejącej rzeczywistości prawnej", powinna spełniać wymogi określone w art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony, skoro wszystkie przychody spółki będą przychodami z kapitałów pieniężnych to podatek dochodowy od osób fizycznych powinien być rozliczany u akcjonariuszy spółki w sposób przewidziany dla przychodów z kapitałów pieniężnych, w taki sposób jakby akcjonariusze uzyskali przychód w momencie uzyskania go przez Spółkę i zostałby podzielony pomiędzy wspólników. Stanie się tak niezależnie od tego czy akcjonariusze spółki uzyskają dywidendę, czy też zysk spółki zostanie zatrzymany.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną J P wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego;

2) art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego;

3) art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego;

4) art. 14c § 1, a w konsekwencji art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego;

5) art. 14c § 2, a w konsekwencji art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak informacji dotyczących podstaw prawnych części stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej istotnej ze względu na zagadnienia prawa podatkowego, których dotyczył wniosek o interpretację indywidualną.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje argumenty przedstawione we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto, uzasadniając zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, wskazał, że uznanie przychodu akcjonariusza spółki za pochodzący z kapitałów pieniężnych sprawia, iż nie występuje konieczność wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego

zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jednak nawet uznanie racji organu w tym zakresie nie powoduje powstania takiego obowiązku, a w interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni ww. przepisu prawa. Akcjonariusze powinni bowiem rozliczać się z podatku dochodowego w trybie przewidzianym w art. 45 ust. 1 tej ustawy dopiero w momencie otrzymania od spółki wypłaty zysku (dywidendy), ze względu na fakt, że art. 44 ust. 1 i ust. 3 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Skarżący podniósł, że z treści przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem Skarżącego, zasadnicze znaczenie ma w związku z tym ustalenie pojęcia "kwota należna", które należy ustalać w oparciu o definicję zawartą w słowniku języka polskiego. Według J P nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08 (LEX nr 487265), oraz na wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06 (LEX nr 377519).

W dalszej części uzasadnienia skargi Strona porównała sytuację komplementariusza i akcjonariusza jako wspólników spółki komandytowo–akcyjnej w zakresie sposobu uczestniczenia w zyskach spółki. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 52 § 1 Ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro przepis art. 52 § 1 Ksh stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast u akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej (na mocy art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh) prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero

z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga dodatkowo zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zdaniem skarżącego użyte

w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza

w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy

art. 347 § 1 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w kodeksie spółek handlowych przesłanek (szczegółowo wymienionych w skardze). W ocenie Skarżącego, trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Skarżący zarzucił również naruszenie zasady in dubio pro tributario. Zdaniem Strony niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej przepisu art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. W związku z tym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Skoro w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki.

Wobec tego, akcjonariusz osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku - za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje, a ponadto nie wystąpi konieczność rozliczenia się z dochodów z tytułu działalności spółki komandytowo-akcyjnej w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

J P podkreślił, że w przypadku opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółki jako przychodów z kapitałów pieniężnych ze względu na specyfikę jej działalności (obrót papierami wartościowymi), obowiązek wpłat zaliczek na podatek dochodowy w ogóle nie wystąpi, gdyż nie dotyczą ich przepisy art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a akcjonariusze rozliczą się z podatku dochodowego w zeznaniu rocznym za rok w którym nastąpiła wypłata zysku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – określenia: "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki: NSA z 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10, WSA w Gliwicach z 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08, WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 oraz WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/GI 902/09.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie powstania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, organ uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Organ podzielił pogląd zaprezentowany w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2010 r., który uznał, "że należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w Ksh i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), pojęcie zaliczek (art. 44), gdyż przepisy innych ustaw, w tym Ksh, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Na wstępie należy stwierdzić, że spółka komandytowo-akcyjna, jako jedna z wymienionych w art. 4 § 1 pkt 1 Ksh spółek handlowych osobowych, tworzona (powoływana) jest przez wspólników do prowadzenia działalności gospodarczej – w odróżnieniu np. od spółek kapitałowych, których cel działalności może być także inny (niezarobkowy). Zgodnie bowiem z art. 3 Ksh: "Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób". Wprawdzie przepis ten nie precyzuje bliżej tego celu, jednak nie ulega wątpliwości, że bliższe określenie wspólnego celu musi być dokonane w umowie spółki. Ponadto, w przypadku spółek osobowych dodatkowym elementem przedmiotowo istotnym umowy spółki jest zobowiązanie wspólników do prowadzenia przez spółkę przedsiębiorstwa (art. 22, 86, 102, 125 Ksh). Chodzi tu jednak o prowadzenie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., z uwagi na ujęcie tak rozumianego przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (por. komentarz do art. 3 Ksh [w]: A.Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 KSH, LEX, 2010, wyd. VII).

Również w komentarzu do art. 130 KSH, określającego treść statutu spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do jego punktu 2, stanowiącego iż statut musi określać także "przedmiot działalności spółki", podkreśla się, że "przez pojęcie przedmiotu działalności należy rozumieć rodzaje aktywności gospodarczej, w których spółka prowadzi swoją działalność.(...) Musi to być jednak działalność gospodarcza, bowiem spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa musi działać w celu gospodarczym (art. 3 Ksh), skoro po pierwsze, prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą (art. 125 Ksh) i po drugie, Kodeks wyraźnie nie wskazuje, że spółka ta może prowadzić działalność ‘w każdym celu prawnie dopuszczalnym’ (art. 151 § 1, a także art. 301 Ksh) – por. A.Szumański [w:] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. I, Komentarz do art. 1-150. Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2001, str. 659-660.

Spółka komandytowo-akcyjna jest więc także przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), zgodnie z którą (art. 2) "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy: "Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem przepisy Ksh przyznają spółce komandytowo-akcyjnej taką zdolność prawną (vide: art. 8 i art. 125 Ksh).

Prowadząc (wykonując) działalność gospodarczą (zarobkową) spółka komandytowo-akcyjna może uzyskiwać przychody z różnych źródeł o których mowa w art. 10 u.p.d.o.f., w szczególności z "pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3). Spółka taka nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są jej wspólnicy. Wspólnicy będący osobami fizycznymi są więc opodatkowani z dochodów uzyskiwanych w takiej spółce według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa ta (u.p.d.o.f.) definiując określenia w niej użyte, stanowi (art. 5a pkt 6), że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, [pkt b) pominięto],

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Definicja ta jest więc definicją szczególną w odniesieniu do definicji "działalności gospodarczej" zawartych w innych ustawach – co podkreśla także Skarżący - i ta właśnie definicja musi być użyta przy wykładni i stosowaniu przepisów omawianej ustawy podatkowej. Z definicji tej wynika zatem, że ustawodawca - co do zasady - nie zalicza do działalności gospodarczej uzyskiwania przez podatnika przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a więc np. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7. Rodzaje takich przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia przepis art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. (pkt 10), "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających". Dochody z takich źródeł (w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych) opodatkowane są wg zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

We wniosku o interpretację J P wskazał, że źródła uzyskania przychodów spółki będą zawężone do: odpłatnego zbywania papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych (w szczególności dywidend) oraz odsetek z lokat, rachunków bankowych i podobnych produktów bankowych. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że nie jest to katalog zamknięty, jednak przeważająca większość (a z dużym prawdopodobieństwem wszystkie) przychody będą należały do tych źródeł. W skardze podkreślił też, że jedynym obszarem działalności spółki będzie kupno oraz sprzedaż na własny rachunek papierów wartościowych znajdujących się w obrocie zorganizowanym, co znajdzie odzwierciedlenie w jej statucie. Równocześnie we wniosku i skardze wskazano w związku z tym, iż przychody spółki pochodzić będą ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a więc będą należeć do zbioru zawartego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając tak opisane zdarzenie przyszłe i uznając za prawidłową kwalifikację przychodów spółki, jako pochodzących z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że przychody takie – co do zasady - nie są więc zaliczane do przychodów z (pozarolniczej) działalności gospodarczej. Skoro zatem "jedynym obszarem działalności spółki będzie kupno oraz sprzedaż na własny rachunek papierów wartościowych znajdujących się w obrocie zorganizowanym", dochody z takich źródeł opodatkowane są – jak wskazano powyżej - według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem ust. 1 tego artykułu, "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających (...), podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu".

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, (...) - osiągnięta w roku podatkowym".

Podatek taki wykazuje się w zeznaniu rocznym, przy czym podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.: "Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (...) i obliczyć należny podatek dochodowy".

Zasadnicze znaczenie dla określenia sposobu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych ma jednak przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych (...) następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Logiczna i systemowa wewnętrzna wykładnia tego przepisu wskazuje, że wyłączenie opisanego w ust. 1 sposobu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych odnosi się m.in. do podmiotów (przedsiębiorców) prowadzących (wykonujących) działalność gospodarczą w zakresie (w przedmiocie) obrotu papierami wartościowymi, a więc w zakresie przedstawionym we wniosku o interpretację. Z przepisu tego wynika też, że ustawodawca w zakresie opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskiwanych przez takich przedsiębiorców uznaje ich działalność za "wykonywanie działalności gospodarczej". Niewątpliwie więc (co jest bezsporne) spółka o której mowa we wniosku o interpretację - jako przedsiębiorca - zamierza "wykonywać działalność gospodarczą" (w ww. znaczeniu) w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Dochody z takiej działalności (ze względu na wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) nie mogłyby więc być opodatkowane w sposób przewidziany dla dochodów z kapitałów pieniężnych, lecz według zasad przewidzianych dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30c u.p.d.o.f.).

Oczywistym jest jednak, że omawiana spółka (jako spółka osobowa: komandytowo-akcyjna) nie jest podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami są jej wspólnicy. Skoro dochody z kapitałów pieniężnych uzyskiwane w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane wg zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., uznać należy, że stwierdzenie to odnosi się więc również do dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem w istocie to oni – zorganizowani w taką spółkę – prowadzą opisywaną "działalność gospodarczą", mimo, iż co do zasady (jak wskazano powyżej), uzyskiwanie dochodów z kapitałów pieniężnych w definicji ustawowej nie zostało zaliczone do działalności gospodarczej. Wspólnicy takiej spółki powołują ją bowiem właśnie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie spółka taka działa we własnym imieniu i posiada zdolność prawną, to jednak dochody spółki (w zakresie opodatkowania) są dochodami jej wspólników.

Pogląd taki wyrażono również w uzasadnieniu uchwały NSA z 26 kwietnia 2010 r. II FPS 10/09, gdzie - omawiając sytuację prawną spółki jawnej - stwierdzono, że "spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, przychody podatkowe bowiem osiągają osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych więc nie występuje przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników".

Jeżeli dochody tych wspólników – jak w omawianej spółce - uzyskiwane są z odpłatnego zbywania papierów wartościowych oraz realizacji praw z nich wynikających, które następuje "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w tym zakresie, to dochody takie nie mogą być jednak (co wynika z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) opodatkowane jak dochody z kapitałów pieniężnych.

Logicznie zatem – w ocenie Sądu – ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustalił, że: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...), u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

To uregulowanie prawno-podatkowe pozostaje – w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej – w pełnej korelacji z art. 147 § 1 Ksh, zgodnie z którym, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów, chyba że statut stanowi inaczej.

Mając na względzie ogólną zasadę, iż handlowe spółki osobowe powoływane są do prowadzenia działalności gospodarczej oraz przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., nie sposób podzielić poglądu Skarżącego, iż omawiana spółka komandytowo-akcyjna nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Będzie to bowiem spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Nie powinno więc też budzić wątpliwości, że wspólnicy tej spółki uzyskiwać będą przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak też stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że wspólnicy spółki (zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusze) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej osiągać będą przychody z działalności gospodarczej, opodatkowane wg zasad przewidzianych dla tej działalności, tj. z uwzględnieniem zasady ustanowionej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wg której, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, (...), z obowiązkiem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego – zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odrębnej sytuacji prawno-podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do sytuacji komplementariusza takiej spółki – wynikającej w ocenie Skarżącego z odmiennego uregulowania ich sytuacji w przepisach Ksh - stwierdzić należy, że:

- prawa i obowiązki takich podatników uregulowane są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i niedopuszczalne jest modyfikowanie zasad wynikających z tej ustawy przepisami innych ustaw (tu: Ksh) – zasada ta znajduje podstawę w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (w przedmiotowej sprawie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych); istnienie takiej zasady Skarżący podkreśla w odniesieniu do pojęcia "działalność gospodarcza",

- przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji podatkowej wspólników spółek osobowych, zatem mimo wynikających z przepisów Ksh pewnych różnic w statusie akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej od pozostałych wspólników spółek osobowych, nie jest dopuszczalne różnicowanie ich statusu podatkowego z tytułu udziału w takich spółkach,

- brak też podstaw prawnych do traktowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jak dywidendy w spółkach mających osobowość prawną (o której mowa np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Stwierdzenie powyższe wynika przede wszystkim z wyraźnego odmiennego uregulowania tej kwestii w ustawie podatkowej. Znajduje ono jednak również logiczne uzasadnienie w wykładni systemowej ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych.

Podobne traktowanie opodatkowania dochodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz dywidendy otrzymywanej przez akcjonariusza spółki akcyjnej byłoby niezasadne z wielu powodów, przede wszystkim dlatego, że spółka akcyjna obowiązana jest odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na (własny) podatek dochodowy od osób prawnych, a zatem dywidendę wypłaca z zysku po jego opodatkowaniu – taka sytuacja nie występuje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Podzielenie poglądu Skarżącego - iż w przypadku opodatkowania przychodów akcjonariuszy omawianej spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodów z kapitałów pieniężnych ze względu na specyfikę jej działalności (obrót papierami wartościowymi), obowiązek wpłat zaliczek na podatek dochodowy w ogóle nie wystąpi, gdyż nie dotyczą ich przepisy art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a akcjonariusze rozliczą się z podatku dochodowego w zeznaniu rocznym za rok w którym nastąpiła wypłata zysku – oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku uzyskiwania przez spółkę przychodów z tego tytułu w roku 2010, akcjonariusz zapłaciłby podatek od dochodu z udziału w spółce dopiero w 2012 r.

Taka sytuacja nie znajduje jednak ani prawnego ani logicznego uzasadnienia. Wprawdzie akcjonariusz spółki akcyjnej w podobnym terminie rozliczyłby się z podatku od dywidendy, jednak – jak wskazano powyżej – spółka akcyjna opłacałaby zaliczki na podatek dochodowy już w trakcie roku 2010, rozliczając go ostatecznie (co do zasady) do końca trzeciego miesiąca roku 2011 - w myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również w razie prowadzenia opisanej we wniosku działalności przez osobę fizyczną, obowiązana byłaby ona w podanej wyżej przykładowej sytuacji do odprowadzania zaliczek na podatek (mając na względzie wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) w trakcie roku 2010 i do ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego do 30 kwietnia 2011 r.

Takie postulowane przez Skarżącego uprzywilejowanie podatkowe akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie znajduje więc żadnego uzasadnienia, można nawet stwierdzić, że naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatników. Oznaczałoby ono bowiem znaczne odsunięcie w czasie opłacania podatku dochodowego przez takich podatników.

Mimo więc wynikającej z przepisów Ksh odrębności statusu akcjonariusza takiej spółki od innych wspólników spółek osobowych, brak jest uzasadnienia do uwzględniania tej odrębności w przepisach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu skargi o braku należnego przychodu u akcjonariusza omawianej spółki w trakcie roku podatkowego wskazać należy, że również ten zarzut oparty został na przepisach Ksh, a zatem bez uwzględnienia mających tu zastosowanie ww. przepisów ustawy podatkowej. Skoro przepisy u.p.d.o.f. zrównały sytuację prawnopodatkową komplentariusza i akcjonariusza oraz uznały, że osiągają oni przychody z działalności gospodarczej, zatem nie można zasadnie twierdzić, iż należny przychód do opodatkowania (uiszczenia zaliczki) powstał tylko u komplementariusza – nie znajduje to bowiem potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu nie jest też uzasadniony argument, iż akcjonariusz takiej spółki nie ma wglądu w księgi rachunkowe spółki – nic nie stoi bowiem na przeszkodzie aby w statucie spółki nałożyć na osoby zarządzające spółką obowiązek doręczania akcjonariuszom odpowiednich danych niezbędnych do sporządzenia deklaracji i obliczenia zaliczki na podatek. W przedmiotowej sprawie kwestia ta nie ma żadnego znaczenia, bowiem Skarżący zamierza być zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem spółki.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ interpretacyjny nie podał podstaw prawnych przedstawianych twierdzeń, w szczególności dotyczących obrotu papierami wartościowymi, należy uznać, iż uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji jest w istocie lakoniczne – uzasadnienie to zostało rozszerzone w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu takie uchybienie proceduralne nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził innych uchybień, mogących wskazywać na naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. W związku z tym, brak też podstaw do stwierdzenia, iż w interpretacji naruszono zasadę in dubio pro tributario.

Należy też zauważyć, że zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych, wskazanych powyżej w odpowiedzi na skargę – w szczególności w wyroku NSA z 15 lipca 2010 r. II FSK 3/10.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).