Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1964/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 3 par 2 pkt 4 i 4a), , art 152, art. 200, art. 205 par 2 i 4art 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par 1 art. 1h, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011 r. H. GmbH z siedzibą w Austrii, dalej jako Skarżąca, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu tej Spółki jako Spółki Celowej w związku z prowadzeniem działalności w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej w związku z ewentualnym zwolnieniem tejże Spółki Celowej od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p. oraz w przedmiocie zakresu zwolnienia Spółki Celowej, w odniesieniu do opodatkowania niepodzielonych zysków z działalności gospodarczej oraz dywidend wypłacanych przez Spółkę Komandytowo - Akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą w A., jest austriackim rezydentem podatkowym (ma siedzibę w A. w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r.). Spółka jest spółką holdingową należącą do międzynarodowego koncernu H. W związku z reorganizacją grupy H., Spółka wraz z innymi osobami zamierza założyć kapitałową spółkę prawa cypryjskiego, posiadającą siedzibę na Cyprze (dalej: "Spółka Celowa").Spółka Celowa, zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze, będzie miała status prywatnego funduszu inwestycyjnego (Private International Collective Investment Scheme, dalej: "PICIS") czyli instytucji wspólnego inwestowania - poprzez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru. Utworzenie takiego funduszu na Cyprze wymaga obecnie spełnienia wymogów określonych tamtejszą ustawą o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (The International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1) z 1999 r., dalej: "Ustawa ICIS"). Spółka Celowa podlegać będzie na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i będzie mieć na Cyprze siedzibę w rozumieniu umowy. Siedziby zarządu nie będzie miała na terytorium Polski. Zgodnie z prawem cypryjskim, PICIS jest pod względem opodatkowania traktowany na równi z innymi cypryjskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability companies). Wobec powyższego, dochody podatkowe osiągane przez PICIS podlegają opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10%. Określone dochody (dywidendy, odsetki i dochody z wynajmu) mogą także podlegać opodatkowaniu "podatkiem obronnym". PICIS jest rezydentem podatkowym Cypru (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej od cypryjskich władz skarbowych. Dochód PICIS jest opodatkowany bez względu na miejsce jego osiągania (tj. czy dochód został wygenerowany na Cyprze, czy też za granicą), z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Cypryjskie przepisy podatkowe przewidują zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych. Jednakże, akcje / wkłady posiadane przez PICIS w spółce komandytowo-akcyjnej nie są uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze (ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej), a w konsekwencji dochód z ich zbycia podlega opodatkowaniu na Cyprze według stawki 10%. Zwolnienie, po spełnieniu odpowiednich warunków przewidziane jest również dla dywidend otrzymanych od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem. Zwolnienia te znajdują zastosowanie do spółek mających siedzibę na Cyprze, w tym podmiotów mających status PICIS. Zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim, dochody/zyski alokowane do zakładu położonego poza Cyprem są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, o ile nie są spełnione dwa następujące warunki łącznie:

a. zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w więcej niż 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych i

b. obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze (w praktyce próg ten wynosi 5%).

Zwolnienie to znajduje zastosowanie do spółek mających siedzibą na Cyprze, w tym do podmiotów mających status PICIS. Jakikolwiek alokowany do zakładu dochód, który podlega opodatkowaniu "podatkiem obronnym" na Cyprze (taki jak odsetki od depozytów na rachunkach bankowych czy przychody z wynajmu), jest w pełni opodatkowany na Cyprze według odpowiednich specjalnych stawek "podatku obronnego". Zgodnie z prawem cypryjskim, przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych, w tym również PICIS, może być inwestowanie m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Zgodnie ze statutem PICIS, wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków (zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia udziałów / tytułów uczestnictwa w PICIS) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Aktualnie, uzyskanie statusu PICIS wymaga zgody Banku Centralnego Cypru, który w odniesieniu do cypryjskich funduszy inwestycyjnych pełni rolę właściwego organu nadzoru finansowego, a działalność Spółki Celowej będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi Banku Centralnego Cypru, który obecnie jest organem zarówno regulującym, jak i nadzorującym fundusze inwestycyjne na Cyprze (obecnie na Cyprze trwają ustalenia w zakresie podmiotu, który będzie sprawował funkcje nadzorowania i regulacji PICIS, tj. w zakresie przejęcia tych funkcji przez cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd). Zarówno Bank Centralny Cypru jak i wspomniana komisja są cypryjskimi właściwymi organami nadzoru nad rynkiem finansowym (w dalszej części wniosku zwanymi Organem Nadzorującym). Bezpośrednia kontrola Organu Nadzorującego obejmuje badanie dokumentów, akceptację osób zarządzających PICIS, badanie zgodności memorandum statuującego PICIS z obowiązującym na Cyprze prawem, udzielanie licencji, jak również monitorowanie bieżącej działalności PICIS. Także, do założenia PICIS jest potrzebna zgoda wydana przez Organ Nadzorujący. PICIS zawiera umowę z bankiem depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów PICIS. Zatem aktywa Spółki Celowej będą przechowywane w banku depozytariuszu, z którym zostanie podpisana odrębna umowa. Dodatkowo, bank ten będzie m.in. prowadził rejestr aktywów posiadanych przez Spółkę Celową.mW zakresie zarządzania Spółką Celową, jej aktywami i działalnością Spółka wskazała, że Spółka Celowa będzie zarządzana przez zarząd złożony z członków zarządu, którzy efektywnie kierują lub wywierają znaczący wpływ na działalność Spółki Celowej i są uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością ("Członkowie Zarządu"). Spółka Celowa powoła także niezależnego menedżera inwestycyjnego, będącego cypryjską firmą inwestycyjną (w języku greckim: "EFIEY", dalej: "Licencjonowany Menedżer") mającą siedzibę na Cyprze i działającą na podstawie licencji uzyskanej od cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, czyli na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru. Licencjonowany Menedżer będzie brał udział w zarządzaniu aktywami oraz ogółem działalności Spółki Celowej i zgodnie z Umową Spółki Celowej Zarząd będzie zobowiązany uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji (w tym nabycia i sprzedaży inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych konsultantów i audytorów). Zgodnie z prawem cypryjskim, Bank Centralny Cypru - właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym na Cyprze - będzie organem regulacyjnym i nadzorującym zarówno dla Spółki Celowej jak i jej Licencjonowanego Menedżera. Zgodnie z przewidywaniami, funkcja regulacyjna i nadzoru nad Spółką Celową i jej Licencjonowanym Menedżerem zostanie przeniesiona z Banku Centralnego Cypru na inny cypryjski właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym: cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (w momencie gdy komisja zastąpi Bank Centralny Cypru jako organ regulacyjny i nadzoru dla PICIS). Ustawa ICIS definiuje Menedżera jako " osobę, której powierzono zarządzanie aktywami oraz ogółem działalności jednostki." Menedżer powinien na bieżąco zapewniać Bank, że mając na uwadze politykę inwestowania i poszczególne cele inwestycyjne międzynarodowej jednostki wspólnego inwestowania, dla której działa jako menedżer:

a) posiada wystarczające środki jinansowe i operacyjne w swojej dyspozycji, w celu wypełniania swoich zobowiązań oraz skutecznego wykonywania swojej działalności gospodarczej;

b) posiada wystarczające doświadczenie inwestycyjne, aby wykonywać swoją działalność gospodarczą zgodnie z celami inwestycyjnymi i polityką, które zostały określone w dokumentacji statutowej jednostki lub że zawarł odpowiednie umowy, w celu uzyskania tego doświadczenia poprzez powołanie doświadczonych administratorów funduszu, doradców inwestycyjnych łub innych ekspertów;

c) nie posiada dyrektorów wspólnych z zarządem powiernika, jednakże za uprzednią zgodą Banku powiernik i Menedżer mogą stanowić jednostki stowarzyszone;

d) doświadczenia oraz wszyscy znaczący udziałowcy są uważani za odpowiednie i właściwe osoby;

e) jego funkcjonariusze są uczciwymi osobami i posiadają odpowiedni poziom wiedzy i organizuje i kontroluje swoje sprawy wewnętrzne w sposób akceptowany przez Bank korzystając z odpowiednich rejestrów i adekwatnych umów, zapewniających że jego pracownicy są odpowiedni, stosownie przeszkoleni i właściwie nadzorowani;

f) posiada dobrze zdefiniowane procedury w celu zapewnienia zgodności z Ustawą, z każdym aktem administracyjnym wydanym na podstawie Ustawy oraz ze statutową dokumentacją jednostki, której jest menedżerem.

Z wyjątkiem sytuacji i w zakresie, w jakim zezwala na to Bank, menedżer nie będzie angażować się w inną działalność niż niezbędna do prawidłowego wypełniania przez niego jego roli menedżera dla celów lub w związku z jakimikolwiek jednostkami lub działalnością. Menedżer może, za zgodą Banku, delegować wszystkie lub wybrane funkcje lub obowiązki na każdą inną osobę lub osoby zatwierdzone przez Bank, na takich zasadach i warunkach jakie Bank może uznać za odpowiednie, jednakże taka delegacja nie może w żaden sposób zwalniać menedżera z jego obowiązków i odpowiedzialności wynikających z Ustawy lub jakiegokolwiek innego aktu administracyjnego wydanego na podstawie Ustawy. Każda osoba, której funkcje lub obowiązki zostały przekazane, podlega przepisom Ustawy oraz aktom administracyjnym wydanym na podstawie Ustawy w zakresie wykonywania tych funkcji i obowiązków tak jak gdyby była menedżerem.

Spółka Celowa stanie się wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością która prowadzi działalność operacyjną (dalej: "Spółka Operacyjna". Część lub całość udziałów w tej spółce zostanie wniesiona przez Spółkę do Spółki Celowej w formie aportu. Następnie Spółka Operacyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółkę Komandytowo - Akcyjną) zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U z 2000 r., nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). Spółka Celowa będzie w konsekwencji akcjonariuszem posiadającym akcje Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Drugim wspólnikiem w Spółce Komandytowo - Akcyjnej będzie polska spółka kapitałowa, która będzie pełniła rolę komplementariusza - wspólnika prowadzącego sprawy Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Na dzień przekształcenia, w Spółce Operacyjnej mogą wystąpić niepodzielone zyski. Zgodnie ze statutem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, zyski Spółki Komandytowo - Akcyjnej będą dystrybuowane do Spółki Celowej, zgodnie z umową tej Spółki, w formie dywidendy.

Spółka podkreśliła, że powyższy opis (w szczególności prezentacja zasad funkcjonowania PICIS, wynikających z przepisów prawa cypryjskiego) powinien być w całości traktowany jako opis zdarzenia przyszłego. W konsekwencji do wydania interpretacji nie jest potrzebna analiza jakichkolwiek cypryjskich przepisów prawnych, które stanowią wyłącznie element zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Zaznaczyła, że analiza, czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku jest zgodne z rzeczywistością i może być przedmiotem badania podczas ewentualnej kontroli podatkowej. Konkludując, przedmiotowy wniosek dotyczy interpretacji wyłącznie polskich przepisów praw podatkowego i Spółka nie wnosi o ocenę jakichkolwiek innych niż polskich przepisów prawa. Przepisy prawa cypryjskiego powoływane przez Spółkę stanowią tylko i wyłącznie element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Skarżąca wskazała także planowaną nazwę oraz adres do doręczeń w przypadku zmiany interpretacji.

W momencie utworzenia Spółki Celowej jej udziały zostaną objęte przez:

a. H. GmbH, spółkę austriacką (Spółka Matka) - w przybliżeniu 99% kapitału zakładowego,

b. H. GmbH, spółkę austriacką mniej niż 1% kapitału zakładowego,

c. I. GmbH, spółkę niemiecką - mniej niż 1% kapitału ! zakładowego,

d. G. Ltd. spółkę cypryjską - mniej niż 1% kapitału zakładowego.

Spółka Matka, H. GmbH i I. GmbH będą posiadały w Spółce Celowej wyłącznie udziały bez prawa głosu (tzw. Udziały Inwestorskie), z prawem do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową w formie dywidend i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa / udziałów, G. Ltd będzie posiadała zarówno wspomniane Udziały Inwestorskie (z prawem do udziału w zyskach jak opisano powyżej), jak również tzw. Udziały Zarządcze, tj. udziały dające wszystkie prawa głosu w określonych kwestiach, w przypadku których wymagana jest zgoda udziałowców, ale bez prawa do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową. Po uzyskaniu statusu PICIS przez Spółkę Celową Spółka, jako udziałowiec posiadający tzw.Udziały Inwestorskie w Spółce Celowej, będzie miała prawo do udziału w zyskach generowanych przez Spółkę Celową w formie dywidend i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa / udziałów, ale bez prawa głosu. Spółka Celowa będzie prowadziła swoją działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwy cypryjski organ nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. Bank [...] Cypru. Zezwolenie jest udzielane w formie Certyfikatu Uznania (ang. "Recognition Certificate"), który jest wydawany przez Bank [...] Cypru po sprawdzeniu i zatwierdzeniu złożonych, odpowiednich formularzy aplikacyjnych. Lista Jednostek Międzynarodowego Zbiorowego Inwestowania, które zostały zatwierdzone i uznane przez Bank [...] Cypru jest również publikowana na oficjalnej stronie internetowej Banku [...] Cypru. Licencjonowany Menedżer musi posiadać Zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym (ang. "Cyprus Investment Firm Authorisation"), aby mógł zostać powołany i działać w obszarze zarządzania instytucjami wspólnego inwestowania (tj. świadczyć usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym / inwestycjami). Po spełnieniu wszystkich warunków i wymagań wynikających z odpowiednich przepisów, właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru (tj. Cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd) wydaje Licencjonowanemu Menedżerowi Zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym. Lista wszystkich licencjonowanych Cypryjskich Firm Inwestycyjnych oraz rodzaj usług, do świadczenia których są uprawnione na podstawie przyznanego Zezwolenia, jest publikowana przez Cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd na oficjalnej stronie internetowej. Planowane jest, że Zarząd Spółki Celowej będzie się składał z 3 osób fizycznych. Spółka Celowa powoła niezależnego menedżera inwestycyjnego, będącego Cypryjską Firmą Inwestycyjną (Licencjonowany Menedżer), który będzie brał udział w zarządzaniu (i) aktywami Spółki Celowej oraz (ii) ogółem działalności Spółki Celowej. Po uzyskaniu statusu PICIS, Spółka Celowa będzie w praktyce / efektywnie zarządzana przez Licencjonowanego Menedżera, co wynika z następujących przesłanek:

a) Zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem znaczących / kluczowych decyzji zarządczych (w tym nabycia i sprzedaży inwestycji, umorzenia jednostek uczestnictwa w PICIS, wyznaczenia dywidendy, powołania zewnętrznych konsultantów i audytorów);

b) Zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem decyzji dotyczących bieżącej działalności Spółki Celowej, takich jak, m.in.: zatwierdzenie lub jakakolwiek zmiana warunków jakichkolwiek umów pomiędzy Spółką Celową i podmiotami trzecimi, zatwierdzenie budżetu Spółki Celowej, zatwierdzenie rozliczeń księgowych Spółki Celowej, zbycie majątku Spółki Celowej, udzielanie lub otrzymywanie pożyczek przez Spółkę Celową, zbycie znaków towarowych i nazw domen będących własnością Spółki Celowej, obciążenie majątku Spółki Celowej, atwierdzenie wszelkich transakcji z podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji, Spółka Celowa spełni warunek opisany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. i) u.p.d.o.p., zarządzania przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Licencjonowany Menedżer będzie efektywnie zarządzał PICIS. Członkowie Zarządu będą uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej (również po uzyskaniu statusu PICIS), jednakże, będą oni musieli uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera w zakresie najistotniejszych kwestii (jak zostało wskazane powyżej). Ponadto zauważyła, że nazwy / nazwiska członków Zarządu i Licencjonowanego Menedżera Spółki Celowej będą wprost wskazane we właściwym Certyfikacie Uznania PICIS, wydanym przez [...] Bank Cypru. Odwołanie i powołanie nowych członków Zarządu i Licencjonowanego Menedżera wymaga uprzedniego zatwierdzenia przez Bank Centralny Cypru. Dlatego Bank [...] Cypru udziela Zezwolenia do zarządzania Spółką Celową zarówno członkom Zarządu, jak i Licencjonowanemu Menedżerowi.

W związku z powyższym zadała pytania:.

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka Celowa prowadząc działalność w Polsce poprzez Spółkę Komandytowo - Akcyjną, będzie miała zakład w Polsce w rozumieniu u.p.d.o.p.oraz Umowy, którego działalność będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka Celowa, będąca cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, prowadząca w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zwolnienie, o którym mowa w pytaniu nr 2, obejmuje wszystkie dochody Spółki Celowej osiągnięte za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, w szczególności niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Operacyjną, jak również dywidendy wypłacone z Spółkę Komandytowo - Akcyjną ?

Ad. 1

Zdaniem Skarżącej, Spółka Celowa prowadząc działalność w Polsce poprzez Spółkę Komandytowo - Akcyjną, będzie miała zakład w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym oraz Umowy międzynarodowej, którego działalność będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała treść art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1,2,3,4,5,6 , art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt g Umowyo unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji Spółka Celowa podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski na podstawie zasady tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) Dochody te Spółka Celowa będzie osiągać poprzez uczestnictwo w Spółce Komandytowo - Akcyjnej, której działalność będzie opodatkowana na poziomie jej wspólników / akcjonariuszy, a nie na poziomie Spółki Komandytowo - Akcyjnej, gdyż Spółka Komandytowo - Akcyjna jako spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę Komandytowo – Akcyjną, podatnikami są jej wspólnicy / akcjonariusze, co wynika wprost z regulacji art. 1 i art. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej Spółkę Komandytowo - Akcyjną należy uznać za zakład Spółki Celowej w Polsce w rozumieniu u.p.d.o.p. i Umowy. gdyż mając siedzibę w Polsce stanowi "stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa", w tym przypadku przedsiębiorstwa cypryjskiej Spółki Celowej. Za taką konkluzją przemawia zarówno wykładnia literalna Umowy międzynarodowej. Definicja zakładu obejmuje takie formy prowadzenia działalności jak miejsce zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnia itd.) a także wykładnia celowościowa Umowy, jako że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wypaczenia koncepcji zakładu, której celem jest umożliwienie państwu źródła dochodu (w tym przypadku Polski) opodatkowania dochodów osiąganych przez przedsiębiorstwo cypryjskie na terytorium Polski a wyłączenie działalności prowadzonej za pośrednictwem spółek osobowych (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) z definicji zakładu prowadziłoby do utraty prawa do opodatkowania takich dochodów przez Polskę. Zaznaczyła, iż wyłączenie z definicji zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 6 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Spółka Komandytowo - Akcyjna nie stanowi "spółki" w rozumieniu z art. 3 ust. 1 pkt g) Umowy gdyż nie jest osobą prawną i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna. W konsekwencji, skoro:

a. Spółka Celowa będzie podlegała w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

b. Spółkę Komandytowo - Akcyjną stanowi zakład w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz Umowy,

c. zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, dochody cypryjskiego przedsiębiorstwa osiągnięte na terytorium Polski poprzez zakład położony w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce

- to zdaniem Skarżącej Spółka Celowa prowadząc działalność w Polsce poprzez Spółkę Komandytowo - Akcyjną, będzie miała zakład w Polsce w rozumieniu ustawy oraz Umowy międzynarodowej, którego działalność będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Na potwierdzeni swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 820/09) oraz szereg inetrpretacji w tym m.in. na w interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1125/09-4/MM)

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Spółka Celowa, będąca cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, prowadząca w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się na art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 6 ust. 3, u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 września 2011 r., Dz. U. z 2011 r., Nr 234 poz. 1389) a także art. 27 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji Spółka Celowa jest instytucją wspólnego inwestowania, posiadającą siedzibę na Cyprze (państwie członkowskim Unii Europejskiej). Spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, skoro:

- Spółka Celowa mająca status prywatnego funduszu inwestycyjnego (PICIS) jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Cyprze,

- Spółka Celowa spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. a-f),

- polsko-cypryjska UPO zawiera klauzulę wymiany informacji podatkowych,

to należy uznać, że w analizowanej sytuacji Spółka Celowa, będąca cypryjskim funduszem inwestycyjnym PICIS, prowadząca w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. IPPB5/423-339/11-2/AJ) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-79/11-2/AJ), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-166/11-2/AJ).

Ad. 3

Zdaniem Skarżącej, zwolnienie, o którym mowa w pytaniu nr 2, obejmuje wszystkie dochody Spółki Celowej osiągnięte za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej, w szczególności niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Operacyjną, jak również dywidendy wypłacone ze Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Zaznaczyła, iż wszystkie przychody osiągane przez Spółkę Celową za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej (niezależnie od tytułu z jakiego zostają osiągnięte) są zwolnione z podatku podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W konsekwencji, zwolnieniu podlewają również:

a.przychody Spółki Komandytowo - Akcyjną w zakresie, w jakim podatnikiem w stosunku do nich jest Spółka Celowa;

b.dywidendy wypłacane przez Spółkę Komandytowo - Akcyjną do Spółki Celowej;

c.dochody (przychody) osiągane przez Spółkę Celową z udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Komandytowo - Akcyjną.

Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-566/09-2/PD), w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. ITPB3/423-486/09/AM) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-691/09- 2/MM).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie ukonstytuowania zakładu Spółki Celowej w związku z prowadzeniem działalności w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej oraz za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia podmiotowego Spółki Celowej określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz w przedmiocie zakresu ww. zwolnienia podmiotowego Spółki Celowej, w szczególności w odniesieniu do opodatkowania niepodzielonych zysków z działalności gospodarczej oraz dywidend wypłacanych przez Spółkę Komandytowo – Akcyjną.

W uzasadnieniu zaznaczył, iż na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1. Organ przywołał treść art. 3 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt l0 a u.p.d.o.p., art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389). Zaznaczył, iż w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż "niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Zdaniem Organu wykładnia autentyczna przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. f) u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Podkreślił, iż ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej jako: "ufi") zdecydowanie odróżnia pojęcia: spółki zarządzającej (art. 2 pkt 10 ufi) oraz firmy inwestycyjnej (art. 2 pkt 14 ufi). W dalszej cześci powołał się na treść art. 38 ust. 1-4 ufi oraz art. 42 ust, 1,2 i 3 ufi. W związku z powyższym stwierdził, iż należy zdecydowanie odróżnić pojęcia podmiotu zarządzającego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. i art. 2 pkt 10 ufi, który prowadzi podstawową działalność gospodarcza polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi i na taką działalność posiada stosowne zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, od wymienionych przez Skarżącą:

• członków zarządu (których należałoby porównać raczej do "zarządu towarzystwa" funduszy inwestycyjnych niż do samego towarzystwa funduszy inwestycyjnych);

• spółki inwestycyjnej pełniącej funkcję Licencjonowanego Menadżera (porównywalnej raczej do firmy inwestycyjnej określonej w art. 2 pkt 14 ufi).

Organ wskazał, iż art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż "proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym.Ponadto wskazując na treść załącznika II do zarządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe zwrócił uwagę, że kluczowym elementem tego warunku jest zakres zarządzania instytucji wspólnego inwestowania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W ustawie posłużono się pojęciem zarządzania instytucją wspólnego inwestowania, którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zarządzania wyłącznie portfelem inwestycyjnym instytucji wspólnego inwestowania. Zdaniem Ministra Finansów dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. "f" u.p.d.o.p. uwzględnić również należy treść obowiązujących przepisów w innych gałęziach prawa, a w szczególności definicję "spółki zarządzającej" zawartą w ustawie o funduszach inwestycyjnych (art. 2 pkt 10 ufi). Bez znaczenia jest przy tym fakt odwołania się w ustawie podatkowej do pojęcia "podmiotu", a nie "spółki". Źródłem bowiem obu użytych w przywołanych ustawach pojęć jest wykorzystane w angielskiej wersji językowej dyrektywy 2009/65/WE słowo "company", które w prawie europejskim używane jest w szerokim znaczeniu dla oznaczenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu UE, gdzie spółki zdefiniowane zostały jako spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne). Podniósł, iż za przyjęciem powyższej wykładni przemawia również brzmienie art. 2 pkt 10 ufi, który przez "spółkę..." nakazuje rozumieć podmiot lub spółkę z siedzibą w państwie członkowskim, natomiast przez przymiotnik "...zarządzającą" - taką jej podstawową działalność, która polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, w niniejszej sprawie, pierwszeństwo zastosowania dyrektywy języka prawnego przed znaczeniem potocznym jakie przypisać można zwrotowi "zarządzane przez podmioty". W związku z powyższym Organ stwierdził, że do spełnienia dodatkowego warunku wprowadzonego ustawą zmieniającą nie wystarczy posiadanie statusu podmiotu (spółki) z siedzibą poza terytorium RP, lecz konieczne jest wykazanie, iż zarządzanie funduszami zagranicznymi stanowi jego podstawową działalność. Powołał sie na postanowienia dyrektywy 2009/65, które w odniesieniu do spółek zarządzających objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią analogiczny warunek. W świetle art. 6 ust. 2 dyrektywy spółka zarządzająca nie może angażować się - co do zasady - w działalność inną niż zarządzanie Upodatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Organu członków zarządu Spółki celowej (zarządzających Spółką Celową po uzyskaniu statusu PICIS) nie można uznać za wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. f) u.p.d.o.p. podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę z uwagi na okoliczność, że przepis wyraźnie odwołuje się do jednostek posiadających "siedzibę" w tym państwie, którego właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym wydał zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami. Zaznaczył, że warunku tego nie spełniają osoby fizyczne nie posiadające "siedziby", lecz miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności. Zauważył, iż zarządzanie Spółką Celową przez osoby fizyczne nie pozwala na uznanie, że ma miejsce wyodrębnienie w stosunku do instytucji wspólnego inwestowania podmiotu zarządzającego, gdyż w obrocie występuje de facto jeden podmiot, tj. spółka inwestycyjna (Spółką Celowa działająca w reżimie PICIS).

W ocenie Ministra Finansów powołanie Licencjonowanego Menadżera, który jedynie będzie akceptował (wyrażał zgodę) w określonych przypadkach decyzje podejmowane przez zarząd również nie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie Spółka Celowa będzie zarządzana przez określony w art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. i) u.p.d.o.p. podmiot. Podkreślił, iż warunki zwolnienia należy interpretować ściśle. Zaznaczył, iż z treści analizowanego przepisu nie wynika, iż ustawodawca dopuszcza np. "wspólne" zarządzanie przez określony ustawowo podmiot oraz inne osoby. Zwrócił uwagę, iż gdyby polski ustawodawca dopuszczał, że zezwolenia określone w art. 6 ust.l pkt 10 a lit. c) oraz lit. f) u.p.d.o.p. mogą być de facto jednym zezwoleniem, inaczej sformułowałby przedmiotowe warunki zwolnienia (nie dokonywałby rozdzielenia tych warunków). Podniósł, iż należy rozróżnić proces udzielania zezwolenia na prowadzenie działalności określonego rodzaju od procesu zatwierdzenia członków organu zarządzającego. Rozróżnienie to związane jest z odrębnymi celami tych dwóch procedur, co znajduje również odzwierciedlenie w polskim ustawodawstwie dotyczącym rynków finansowych. W tym stanie rzeczy należy stwierdził, iż Spółka Celowa po uzyskaniu statusu PICIS nie będzie spełniała dyspozycji przepisu art. 10 ust. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. i) u.p.d.o.p. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ufi, Fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo (a nie przez udziałowców, czy akcjonariuszy).Organ stwierdził, iż konstrukcja prawna spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS jest całkowicie odmienną konstrukcją prawną od przyjętej przez polskiego Prawodawcę, bardziej przypominającą polskie spółki kapitałowe (posiadające kapitał zakładowy), niż fundusze inwestycyjne. W związku z tym uznał, iż brak jest przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS, zarządzana przez zarząd ograniczony w swobodzie podejmowania decyzji przez Licencjonowanego Menadżera, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i spełnia kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p., a w szczególności kryterium określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. i) u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stwierdził, iż Spółka Celowa nie będzie podlegała zwolnieniu podmiotowemu, określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. z uwagi na wykładnię językową, autentyczną i funkcjonalną analizowanego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów skoro Spółka Celowa nie będzie mogła korzystać z ww. zwolnienia podmiotowego, nie można uznać za prawidłowe również stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym zwolnienie o którym mowa w pytaniu nr 2 obejmuje wszystkich dochodów Spółki Celowej osiągniętych za pośrednictwem Spółki Komandytowo - Akcyjnej. Odnosząc się do wskazane przez Skarzącą interpretacji indywidualnych zaznaczył, iż dotyczyły innego stanu prawnego i utraciły swoją funkcję ochronną od dnia 4 grudnia 2011 r., gdyż w dniu wydania ww. interpretacji nie obowiązywał jeszcze art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. f) u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.- poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 49, art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE.C z 2010 roku nr 83 poz. 47 ze zm., dalej: TFUE) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.- poprzez dokonanie zawężającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt l0a u.p.d.o.p. i uznanie, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt l0a u.p.d.o.p. - art. 14b, art. 14c, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie Interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku w zakresie pytania nr 2 i nr 3 w sytuacji, gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe, - art. 14b i art. 14c O.p , które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez Spółkę we wniosku.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stanowisko że Licencjonowany Menedżer zarządza Spółką Celową jest zgodne z literalnym znaczeniem określenia "zarządzane przez podmioty" użytym w art. 6 ust. 1 pkt l0a lit f.) u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej jej stanowisko nie stanowi wykładni rozszerzającej ww. przepisu. Wynika to z faktu, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy podmiot zarządzający nie jest wprawdzie członkiem zarządu instytucji wspólnego inwestowania, ale ze względu na przyjętą w ustawodawstwie innego państwa konstrukcję prawną (w analizowanej sytuacji, konstrukcję prawa cypryjskiego), efektywnie nią zarządza. Konsekwentnie, w ocenie Skarżącej wykładnia Organu prowadząca do nałożenia dodatkowego warunku dotyczącego sposobu zarządzania instytucją wspólnego inwestowania nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu powyższego przepisu. Zdaniem Skarżącej literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazuje, że zwolnieniem są objęte "instytucje wspólnego inwestowania" spełniające określone w tym przepisie warunki, przy czym żaden z tych warunków nie określa formy prawnej instytucji wspólnego inwestowania. Podkreśliła, że nakładanie dodatkowych warunków niewskazanych w ww. przepisie stanowi rażące naruszenie zasad wykładni prawa podatkowego. Tym samym każda instytucja wspólnego inwestowania spełniająca warunki określone w przedmiotowym przepisie korzysta ze zwolnienia z u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej brak jest uzasadnionych podstaw do powoływania się na uzasadnienie do zmian u.p.d.o.p. wprowadzających do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt l0a, skoro wykładnia językowa tego przepisu w pełni pozwala na określenie, jakie kryteria musi spełnić instytucja wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zaznaczyła, iż powołanie się przez Organ na wykładnię celowościową stoi w sprzeczności z poglądami wyrażanymi zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie polskiego prawa podatkowego, zgodnie z którymi interpretując tekst prawny należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych powszechnego języka polskiego. Skarżąca podniosła, iż art. 6 ust. 1 pkt l0a u.p.d.o.p. w żaden sposób nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od zakresu działalności prowadzonej przez podmiot zarządzający funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), tj. czy podstawowym przedmiotem tej działalności jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, czy też nie. Zdaniem Skarżącej jakiekolwiek odwołania w tym zakresie do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej "Dyrektywa") bądź też Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 z póżn. zm.,) nie mają racji bytu skoro ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił zastosowania zwolnienia od faktu posiadania przez podmiot zarządzający funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania) statusu "spółki zarządzającej" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy lub art. 2 pkt 10 ufi. W ocenie Skarżącej gdyby ustawodawca chciał uzależnić zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia przez podmiot zarządzający dodatkowego warunku w postaci prowadzenia działalności wyłącznie / głównie w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi (instytucjami wspólnego inwestowania), zawarłby taki warunek wprost w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. bądź odwołał się do definicji spółki zarządzającej zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy czy też art. 2 pkt 10 ufi. Zaznaczyła, iz brak takiego wymogu w literalnym brzmieniu przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca nie ograniczył zakresu przedmiotowego zwolnienia ze względu na zakres działalności prowadzonej przez "podmiot zarządzający". Skarżąca podniosła, iż w stanie faktycznym wniosku w żadnym miejscu nie wskazała, że Licencjonowany Menedżer jest firmą inwestycyjną w rozumieniu art. 2 pkt 14 ufi bądź też prowadzi działalność maklerską w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w konsekwencji, Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia, że Licencjonowany Menedżer jest porównywalny "raczej do firmy inwestycyjnej określonej w art. 2 pkt 14 ufi". Zaznaczyła, iż Organ uznając jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2, a w konsekwencji również pytania nr 3, rażąco naruszył art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Według Skarżącej Minister Finansów nakładając dodatkowe warunki dotyczące zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania naruszył zasadę swobody przepływu kapitału, dyskryminując w oczywisty sposób fundusze inwestycyjne mające siedzibę w innym niż Polska Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, poprzez ograniczenie zastosowania zwolnienia podatkowego, które w porównywalnej sytuacji zostało przyznane polskim funduszom inwestycyjnym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dodatkowo, nakładając dodatkowe warunki dotyczące zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania Organ naruszył również zasadę swobody przedsiębiorczości. Zdaniem Skarżącej wykładnia prawa zaprezentowana przez Ministra Finansów w Interpretacji prowadzi również do naruszenia zasady swobody świadczenia usług określonej w art. 56 Traktatu. Skarżąca zarzuciła, iż Organ naruszył art. 14b § 1 O.p,. przedstawiając swoje stanowisko w sprawie nie objętej wnioskiem Spółki. Zaznaczyła, iż w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku wyraźnie wskazała, iż Spółka Celowa będzie efektywnie zarządzana przez Licencjonowanego Menedżera. Natomiast Organ wydał Interpretację i oparł uzasadnienie swojego stanowiska na zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka Celowa nie będzie zarządzana przez Licencjonowanego Menedżera. Zdaniem Skarżącej Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na arbitralnie zmodyfikowanym elemencie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Tym samym w ogóle nie przedstawił swojego stanowiska w sprawie objętej wnioskiem Spółki, co w związku z upływem 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej daje podstawy do rozważań, czy w analizowanej sprawie zastosowania nie powinien mieć przepis art. 14o O.p. (tzw. "milcząca interpretacja"), skoro faktycznie organ nie wydał w przewidzianym przepisami prawa terminie interpretacji odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Zaznaczyła, iż Organ uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie przedstawił uzasadnienia prawnego dla takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, jako że rozstrzygniecie zawarte w interpretacji zostało oparte na zdarzeniu przyszłym odmiennym od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i jest z nim nierozerwalnie związane, doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 14b oraz art. 14c O.p. które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia konieczność zmiany wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minster Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Pismem procesowym z dnia 7 lutego 2013 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze. Ponadto wskazała, iż żaden z warunków art. 6 ust. 1 pkt l0 a u.p.d.o.p. nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia przez zagraniczną instytucje wspólnego inwestowania od tego, aby konstrukcja prawna rozwiązań przyjętych w kraju siedziby takiej instytucji odpowiadała polskim rozwiązaniom przyjętym dla polskich funduszy inwestycyjnych. Przeciwnie: przepis wymienia wyraźne szczegółowe warunki, od spełnienia których zależy zwolnienie. Zaznaczyła, iż w tym zakresie Organ nie powołał nie żadnej podstawy prawnej uzasadniającej jego twierdzenia, a w szczególności nie wskazał, który z punktów art. 6 ust. 1 pkt l0 a u.p.d.o.p. jest naruszony poprzez przyjęcie, że spółka PICIS korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce. Podkreśliła, że Licencjonowany Menadżer zarządza de facto Spółką Cypryjską (chociaż formalnie nie jest członkiem jej zarządu) i spełnione są warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.do.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia 16 lutego 2012 r., według przytoczonych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona art. 14 c § 1 O.p. i z tego względu na podstawie art. 146 p.p.s.a. została przez Sąd uchylona.

Stwierdzić bowiem należy, że Spółka we wniosku o interpretację, opisując stan faktyczny, ujęła w nim wszystkie przesłanki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a, których spełnienie przez instytucję wspólnego inwestowania, zobowiązuje do zastosowania ulgi podatkowej, opisanej w tym przepisie. Przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) a zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389).Obecnie, w tym w dacie wniosku o interpretację i w dacie interpretacji indywidualnej , posiada on następujące brzmienie: zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze/ publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą, swoją. działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą woja działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te maja siedzibę.

Zaznaczyć przy tym należy, że warunki jakie winny spełniać, aby otrzymać zwolnienie podatkowe, fundusze, działające na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych, są odmienne od wskazanych w pkt 10a art. 6 u.p.d.o.f. Warunki dla tych funduszy zostały wskazane w art. 6 pkt 10 u.p.d.o.f. Tak więc fundusz inwestycyjny stosownie do przepisów krajowych nie jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w pkt.10 przepisy i dokonywanie przez Ministra Finansów porównań obu podmiotów jest całkowicie nieuzasadnione. Skoro pkt 10a dotyczy funduszy, funkcjonujących na podstawie prawa Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ważne jest, aby były zgodne z prawem w którym funkcjonują, a nie prawem krajowym. Zaznaczyć przy tym należy, że Dyrektywa Rady i Parlamentu Europejskiego 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Upodatkiem dochodowym od osób prawnychIS) (Dz.U. UE L Nr 302, poz. 32 ze zm.), wprowadziła w art. 3 zasadę, iż Dyrektywa nie ma zastosowania do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania typu zamkniętego; przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które pozyskują kapitał, nie promując sprzedaży swoich jednostek uczestnictwa w obrocie publicznym we Wspólnocie lub w jej części; przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, których jednostki uczestnictwa, zgodnie z regulaminem funduszu lub zgodnie z dokumentami założycielskimi spółki inwestycyjnej, mogą być przedmiotem obrotu publicznego wyłącznie w państwach trzecich; kategorie przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania określonych przepisami państw członkowskich, w których takie przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mają swoją siedzibę, dla których zasady ustanowione w rozdziale VII i art. 83 są nieodpowiednie z uwagi na ich politykę inwestycyjną i kredytową. Stąd też w złożonym załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca wysuwa wnioski, że biorąc pod uwagę cypryjskie przepisy regulujące działalność Spółki Celowej oraz powołane wyżej przepisy Dyrektywy (w szczególności jej art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 pkt a), należy stwierdzić, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania do cypryjskiej Spółki Celowej, ponieważ Spółkę celową można uznać za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania typu zamkniętego, a Dyrektywa nie ma zastosowania do tego typu przedsiębiorstw. W takim jednak razie, jak wywodzi Spółka, Dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem również polskich funduszy inwestycyjnych typu zamkniętego, które mimo to korzystają ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu dywagacje Spółki na temat, czy polskie fundusze inwestycyjne typu zamkniętego spełniają warunki wskazane w art. 2 ust. 2. Dyrektywy 2009/65/WE , nie mają znaczenia dla tej sprawy. Znaczenie miałoby to - czy do polskiej definicji instytucji wspólnego inwestowania odnosi się opisana Dyrektywa, którego to zagadnienia ani Spółka ani Minister Finansów nie poruszyli.

Sąd podkreśla, że uchylił interpretację indywidualną ze względu na to, że Minister Finansów ingerował w stan faktyczny wskazany przez Skarżącą. Skoro bowiem Spółka wyjaśniła, że menadżerem będzie osoba, określana przepisami państwa cypryjskiego, twierdzenie zawarte w interpretacji indywidualnej, wskazujące, że osoba ta nie ma właściwych uprawnień do pełnienia takiej roli jest daleko posunięto dowolnością, wskazującą na korzystnie z własnego stanu faktycznego nie zaś ze wskazanego we wniosku. Ta sama uwaga dotyczy fragmentu interpretacji indywidualnej, dotyczącego zarządu Spółki Celowej, ocenianego przez Ministra Finansów tak jak osoby menadżera, poprzez przepisy krajowe. I w tym zakresie Sąd podziela zarzut skargi, gdyż we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazano, że nazwiska członków zarządu i licencjonowanego menedżera Spółki Celowej będą wskazane we właściwym Certyfikacie Uznania PICIS, wydanym przez Centralny Bank Cypru. Ich odwołanie i powołanie wymaga uprzedniego zatwierdzenia przez Bank Centralny Cypru, a więc dane te tak jak cytowane przepisy i zasady prawa cypryjskiego należały do stanu faktycznego, co Spółka wyraźnie napisała.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów w rozpoznawanej sprawie, przed ewentualnym wcześniejszym wyjaśnieniem, stosownie do treści art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., czy opiniowane zagadnienie na tle przedstawionego stanu faktycznego, wypełnia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., nie powinien komentować, zmieniać czy uzupełniać podanego we wniosku stanu faktycznego. Stan faktyczny, który Spółka przedstawia we wniosku o interpretację indywidualną musi być przyjęty przez Ministra Finansów jako założenie, którego się nie komentuje lecz ocenia pod kątem stosowanych przepisów. Należy też podkreślić, że prawidłowa analiza wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego wymagała dokonania oceny wszystkich przesłanek przewidzianych dla zastosowania zwolnienia, występujących w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie zaś jedynie dwóch – kwestii zarządu i menadżera. Tak sporządzona interpretacja indywidualna narusza treść art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Nie sposób jednak zgodzić się ze Skarżącą, że w takiej sytuacji doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisu. Minister Finansów na bazie złożonego wniosku przedstawił argumenty prawne, odmienne od argumentów Spółki, co jest podstawą skargi. W ocenie Sądu, Minister Finansów, udzieloną interpretacją nie objął wszystkich istotnych elementów, nie oznacza to jednakże, że tej interpretacji w ogóle nie wydał. Tym bardziej, że uczynił to w terminie wskazanym w ustawie.

Uznanie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie pozwalało Sądowi zająć stanowiska w zakresie zarzutów materialno- prawnych, podniesionych w skardze, a w szczególności naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz naruszenia art. 49, art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W wyniku wyroku Minister Finansów wyda następną interpretację, obejmującą całość zagadnienia. Zdaniem Sądu winien też raz jeszcze przeanalizować zajęte stanowisko co do pytania nr 1 Spółki. Brak uzasadnienia stanowiska Ministra w interpretacji nie pozwalało Sądowi polemizować ze zdaniem Ministra Finansów i Spółki na temat "zakładu" Spółki Celowej w Polsce w postaci spółki komandytowo – akcyjnej. Zaznaczyć jedynie należy, że w rozumieniu umowy międzynarodowej zakład czy oddział jest strukturalnie związany ze spółką, która go powołała zaś "spółka córka" w jakiejkolwiek postaci prawnej jest samodzielnym podmiotem prawa, obowiązującego na terytorium, na którym ma swoją siedzibę. Ponadto spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej, a jedynie na podstawie art. 33.1 Kodeksu cywilnego zdolność prawną, co nie zmienia jej statusu podatkowego. Sąd zamieszcza tę uwagę mając na względzie konieczność wskazania przez Ministra Finansów w następnej interpretacji analizy prawnej tej kwestii. Sąd, w konsekwencji uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. celem wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, a Spółka składając skargę na całą interpretację indywidualną wnosiła o uchylenie jej w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 3. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III). Ponadto ze względu na charakter interpretacji podatkowych, przejawiający się w tym, że wnioskodawca nie nabywa na ich podstawie uprawnień bądź nie zostają na niego nałożone obowiązki. wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasada reformationis in peius nie znajduje zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 podzielając taki pogląd stwierdził między innymi, że:

- podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata;

- czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada; polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

- gdyby indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowiła czynność konstytuującą obowiązki lub uprawnienia jej adresata zbędne byłoby tworzenie odrębnej podstawy prawnej jej zaskarżenia w postaci art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sytuacji, gdy czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa mogą podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.;

- indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych;

- nadanie mocy formalnie wiążącej urzędowym interpretacjom prawa podatkowego sprawiłoby, iż gwarancja dwuinstancyjności postępowania, powtórnego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesienia środka zaskarżenia, stałaby się dla strony iluzoryczna i pozorna, a samo prawo zaskarżenia nabrało waloru wyłącznie formalnego środka prawnego;

;- uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego;

- uchyleniu podlega bowiem w istocie rzeczy wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych;

- jeżeli skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która, zgodnie z art. 14k § 1 O.p., powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną;

- wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie stanowi dla zainteresowanego nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; wyrok ten ocenia wydaną interpretację z punktu widzenia realizowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, nie zastępuje natomiast niewątpliwie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

-----------------------

Generated by CamScanner from intsig.com