Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2761/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119,  art. 28a,  art. 2 pkt 9,  art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 28b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku z 26 kwietnia 2010r., uzupełnionym 22 czerwca 2010r. zwróciła się o interpretację indywidualną przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie uznania podatku od towarów i usług (dalej "VAT") należnego z tytułu importu usług za składnik ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka, opisując zdarzenie przyszłe stwierdziła, że świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Usługi nabywa w ramach importu usług, uznawane zgodnie z art. 119 u.p.t.u. za świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, związane z organizowaniem imprez turystycznych. Spółka rozważa możliwość ujęcia VAT należnego (naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty) w kalkulacji kosztów marży.

W związku z tym Spółka zapytała czy VAT należny od importu usług uznawanych za nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty związanych z tworzeniem imprez turystycznych można ująć w kalkulacji kosztów marży?

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym, powinna ona ustalając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 119 u.p.t.u., powiększyć cenę nabycia usług o VAT zapłacony należny z tytułu importu usług. ETS w swych orzeczeniach rozróżnia imprezy turystyczne od usług turystycznych i stwierdza, że procedura VAT marża powinna dotyczyć wszystkich tych podatników, którzy świadczą usługi turystyki na zasadach imprez turystycznych. Aby usługa turystyczna była uznana za imprezę turystyczną opodatkowaną VAT marża, muszą być to imprezy składające się z ombinacji co najmniej dwóch z usług wskazanych w art. 2 dyrektywy Rady 90/314/EWG. Procedura ta nie powinna jednak dotyczyć podmiotów, które wykorzystują usługi nabyte od innych podmiotów, jeśli usługi te mają wyłącznie charakter pomocniczy do świadczonych usług (nie są celem samym w sobie u nabywcy).

Od 1 stycznia 2010r. modyfikacji uległa ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług w transakcjach między podatnikami (art. 28a u.p.t.u.) z miejsca siedziby usługodawcy na miejsce siedziby usługobiorcy. Spółka w stosunku do części usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, dla bezpośredniej korzyści turysty będzie obowiązana rozpoznać import usług. Zgodnie z nowymi przepisami opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Gdy usługa świadczona jest przez podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, podatnikiem z tytułu importu usług jest usługobiorca będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. lub osoba prawna zarejestrowana jako podatnik VAT UE (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).

Zgodnie z 28b u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stosuje się też, zgodnie z art. 17 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VATUE, zgodnie z art. 97 u.p.t.u.

Spółka wskazała ponadto przykładowe zasady szczególne ustalenia miejsca świadczenia usług, m.in.: 1) usług restauracyjnych lub cateringowych - miejsce w którym usługi są faktycznie wykonywane (art. 28i u.p.t.u.); w przypadku jeżeli usługi te są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu, 2) usług hotelarskich i innych związanych z zakwaterowaniem - miejsce położenia hotelu - nieruchomości (art. 28e u.p.t.u.).

Spółka wskazała, że powyższych rozważań wynika, że w niektórych przypadkach - usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów będących nierezydentami w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., powinna rozpoznać import usług. Obowiązana jest zatem wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać VAT należny według właściwej stawki, natomiast nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Cenę nabycia usługi obcej dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u., uwzględnić przy wyliczeniu podstawy opodatkowania dla szczególnej procedury VAT marża od tych usług (stanowiących import usług) w kwocie brutto z uwzględnieniem wykazanego na fakturze wewnętrznej VAT należnego.

W przypadku nie zastosowania się przez Spółkę do wskazanego modelu postępowania naruszona byłaby zasada neutralności VAT przy określaniu podstawy opodatkowania na szczególnych zasadach VAT marża, ponieważ Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego, który wynika z tytułu rozpoznania importu usług od usług kupowanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

"Cena nabycia" usługi określona w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. jest ceną faktycznie wyrażoną w złotych polskich wraz z VAT (jeżeli usługa jest opodatkowana). Jeżeli cena nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty wyrażona jest w walucie obcej, to należy przyjąć faktyczny koszt wyrażony w PLN, według zasad opisanych powyżej, chyba, że usługa nie będzie stanowiła importu usług, wtedy należy przyjąć koszt przeliczony według kursu z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu przy zastosowaniu kursu średniego NBP ogłoszonego w danym dniu. Istotne jest to, jaką faktycznie kwotę musiała ponieść Spółka na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatek należny, który ma obowiązek uiścić jest elementem cenotwórczym. Istotnym jest brak możliwości odliczenia VAT naliczonego w związku z zakazem wynikającym z art. 119 ust. 4 u.p.t.u.

Spółka powołała się na zasadę równości i zakazu dyskryminacji w ponoszeniu ciężarów publicznoprawnych oraz zasadę neutralności VAT. Podniosła, że z samej istoty VAT wynika, że opodatkowana jest "wartość dodana", a więc w istocie nadwyżka wartości, jaką wypracowuje dla siebie podatnik w danym okresie rozliczeniowym, czyli w istocie "zysk" podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem nakładanie ciężaru VAT na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeśli wprost nie określają tego przepisy obowiązujące na terytorium RP. Po spełnieniu przewidzianych w art. 119 u.p.t.u. warunków, Spółka jest obowiązana stosować szczególny sposób opodatkowania świadczonych usług turystyki przez opodatkowanie marży, bez prawa odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści, uwzględniając należny VAT w kosztach marży (pozbawienie podatnika możliwości uwzględniania VAT w kosztach marży stanowiłoby de facto obciążenie go w całości lub w części podatkiem zawartym w cenie nabywanych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, który to podatek co do zasady płacić powinien ostateczny konsument usługi turystyki). Skoro z przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej “Dyrektywa 112") nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy ceny nabycia brutto, to mając na względzie zasadę neutralności VAT, stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą wartość usługi uwzględniającą VAT należny wynikający z rozliczenia dokonanego zgodnie z art. 119 u.p.t.u. W przepisie tym mowa jest jedynie o cenie nabycia, a w analizowanym przypadku taką ceną będzie kwota wydatkowana z należnym VAT, gdyż jest ona realnym obciążeniem ekonomicznym u Spółki - wartością za jaką faktycznie nabyła usługę. VAT stanowi element cenotwórczy, składową ceny, za jaką Spółka nabywa daną usługę dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zasadnym będzie zatem potraktowanie przez Spółkę całej kwoty z VAT jako ceny nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży. Nakaz zastosowania zasad specjalnych w stosunku do biur podróży wynika m.in. z faktu, iż prowadzenie przez nie działalności wymaga stałego nabywania licznych świadczeń niezbędnych do wykonania usługi turystycznej zarówno w kraju prowadzenia działalności, jak i za granicą. Świadczenia te podlegają zwykle VAT, co powoduje, że przy ich nabyciu biura obciążane są podatkiem. W przypadku braku zasad specjalnych biura miałyby, co do zasady, prawo do odzyskania VAT. Prawo to mogłoby być realizowane na podstawie postanowień Dyrektywy w zakresie zakupów dokonywanych na terytorium Wspólnoty, a w odniesieniu do zakupów dokonywanych poza Wspólnotą - tylko w tych państwach, które wprowadziły system tego typu zwrotów. Wskazany system rozliczeń nakładałby na biura podróży, w tym Spółkę, znaczne obciążenia administracyjne, powodując jednocześnie pogorszenie przepływów finansowych związane z okresem oczekiwania na zwrot podatku, nie gwarantując przy tym wyeliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku usług realizowanych w krajach, które nie przewidują możliwości zwrotu VAT zagranicznym podatnikom.

Zasady wprowadzone na podstawie Rozdziału 3 Dyrektywy 112 przewidują, że podatek poniesiony przy nabyciu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednakże część jego wynagrodzenia, stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości, nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby biura. Kwoty nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty wylicza się bowiem w kwotach brutto (uwzględniających kwoty podatku płacone w innych państwach, w tym w krajach trzecich, ale również i płaconego w Polsce, w przypadku gdy usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty są opodatkowane polskim VAT). Przyjęta metoda eliminuje podwójne opodatkowanie, nie powodując jednocześnie konieczności występowania o zwrot zapłaconego podatku. Tym samym, jeżeli usługa kupowana dla bezpośredniej korzyści turysty będzie stanowiła import usług, który spowoduje konieczność samoobliczenia przez Spółkę VAT z tego tytułu, i biorąc pod uwagę fakt, że w ten sposób powstały podatek należny nie będzie stanowił VAT naliczonego do odliczenia, to aby zachować zasadę neutralności VAT należny z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty powinien być uwzględniony przy wyliczaniu kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. W przeciwnym przypadku nastąpi podwójne opodatkowanie danej usługi (raz VAT należnym z tytułu importu usług oraz przez nie uwzględnienie VAT w wyliczaniu podstawy opodatkowania w systemie VAT marża - przez obliczenie VAT należnego po raz drugi).

Określanie kosztów nabycia usług obcych dla bezpośredniej korzyści turysty w kwotach uwzględniających podatek (zarówno wynikający z naliczenia go przy świadczeniu usług przez sprzedawcę, ale również i w sytuacji naliczenia go - zgodnie z przepisami prawa przy kupowaniu usług przez nabywcę), który nie jest przez biuro odliczany jako VAT naliczony, jest zdaniem Spółki jedynym możliwym rozwiązaniem zapewniającym - przy tej szczególnej procedurze ustalania podstawy opodatkowania VAT marża - realizację zasady neutralności podatku i zapobieganiem podwójnego opodatkowania świadczonych usług.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy Minister Finansów przytoczył treść przepisów, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 2, 4, 5 oraz ust. 3, art. 28, art. 28a pkt 1 i pkt 2, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n., art. 119 u.p.t.u. oraz wskazał, że z przepisów tych, a w szczególności art. 119 ust. 2 u.p.t.u. marża naliczana przy świadczeniu usług turystyki, jest różnicą między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług przez podatnika świadczącego usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. "Cena nabycia" - wartość, którą świadczący usługi turystki zobowiązany jest zapłacić za nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników (w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.). Nie jest to zatem ogólny wydatek, jaki ponosi świadczący usługi turystyki w związku z nabywaniem towarów i usług, a jedynie kwota, którą jest zobowiązany zapłacić bezpośrednio dostawcy (podatnikowi w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.) nabywanych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie ma w tym przypadku potrzeby stosowania w sprawie wykładni celowościowej czy systemowej.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby do "ceny nabycia" wliczać również inne wydatki związane z nabywaniem towarów i usług przez podatnika świadczącego usługi turystyki, wskazałby to wyraźnie w przepisie, tworząc katalog towarów, usług czy czynności, które mogłyby powiększać cenę nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści. W ten sposób postąpił ustawodawca określając na przykład, co oprócz kwoty, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić może obejmować podstawa opodatkowania przez wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (art. 31 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Skoro ustawodawca nie stworzył takiej listy, nie ma podstaw, aby twierdzić, iż jego celem było stworzenie możliwości powiększenia ceny nabycia określonej w art. 119 ust. 2 u.p.t.u., jako ceny płaconej podatnikowi przy nabyciu od niego towarów i usług o jakiekolwiek inne wydatki, nawet jeżeli związane są one z nabyciem tych towarów i usług.

Minister Finansów powołał się przy tym na analizę art. 312 Dyrektywy 112, w którym to przepisie zwarte zostały definicje "ceny sprzedaży" oraz "ceny nabycia". Zgodnie z ww. artykułem "cena sprzedaży oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośredni związane z transakcją podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79; natomiast :"cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego powyżej, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. Również powyższe przepisy określając "cenę sprzedaży" oraz "cenę nabycia" odnoszą się wyłącznie do kwot płaconych pomiędzy podatnikami i nie zwiększają ww. wymienionych cen o inne elementy, które byłyby płacone innemu podmiotowi niż uczestnicy transakcji kupna/sprzedaży towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że "cena nabycia" obejmować może również inne wydatki związane z nabywaniem towarów i usług od podatnika, które nie są płacone bezpośrednio temu podatnikowi. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, do "ceny nabycia", która stanowi element kalkulacji kosztów marży, nie można wliczyć VAT należnego, naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca nabywając od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w wielu przypadkach nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Wynika to bowiem z wyłączeń wskazanych w art. 28b u.p.t.u. i odrębnego określenia miejsca świadczenia usług dla takich czynności jak: świadczenie usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, usług transportu pasażerów, świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych czy usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, dla których miejsce świadczenia określono odpowiednio jako miejsce: położenia nieruchomości, miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, miejsce, w którym usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane (a w przypadku gdy są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów), miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Nabywając powyższe usługi, które stanowią główną część nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki usług dla bezpośredniej korzyści turysty, Wnioskodawca nie będzie dokonywał importu usług, a w związku z powyższym nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.

Minister Finansów, odnosząc się do pisma organu podatkowego z 15 maja 2006r. nr PP/443/606, na które powoływała się Spółka zauważył, że wydano je w innym stanie faktycznym, a ponadto nie stanowi ono źródła prawa i co do zasady wiąże jedynie stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie.

3. Minister Finansów, mimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. W skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, ze względu na naruszenie art. 119 u.p.t.u. w związku z art. 1 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota VAT należnego z tytułu importu usług nie są składnikiem ceny nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

W uzasadnieniu Spółka w dużej mierze powołała się na argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Wskazała, że Minister Finansów błędnie uznał, iż podatnik ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 119 u.p.t.u. nie powinien powiększyć ceny nabycia usług o zapłacony VAT należny z tytułu importu usług. Skoro z przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 112 nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy ceny nabycia brutto, mając na względzie zasadę neutralności VAT oraz stosując wykładnię językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową, przyjąć należy, że istnieje możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą wartość usługi, uwzględniającą VAT należny wynikający z rozliczenia dokonanego zgodnie z art. 119 u.p.t.u.

Spółka podniosła, że nie pośredniczy w nabywania usług, ale nabywa usługi na rzecz nabywcy w imieniu własnym i na własny rachunek. Nie występuje zatem jako klasyczny pośrednik. Art. 312 Dyrektywy 112 nie odnosi się do kwestii ujęcia lub nieujęcia w podstawie opodatkowania dla kalkulacji marży VAT należnego, który zobowiązany jest zapłacić nabywca.

Specjalne zasady opodatkowania biur podróży wprowadzono w celu harmonizacji i uproszczenia zasad opodatkowania działalności związanej ze świadczeniem usług turystycznych. W szczególności przesłankami ich wprowadzenia było zagwarantowanie neutralności VAT oraz uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi. Nakaz zastosowania zasad specjalnych wynika m.in. z faktu, iż prowadzenie działalności przez biura podróży wymaga stałego nabywania przez nie licznych świadczeń niezbędnych do wykonania usługi turystycznej zarówno w kraju prowadzenia działalności, jak i za granicą. Świadczenia te podlegają zwykle opodatkowaniu VAT, co powoduje, że przy ich nabyciu biura obciążane są VAT. W przypadku braku zasad specjalnych biura miałyby, co do zasady, prawo do odzyskania tego podatku. Prawo to mogłoby być realizowane na podstawie postanowień Dyrektywy 112 w zakresie zakupów dokonywanych na terytorium Wspólnoty, a w odniesieniu do zakupów dokonywanych poza Wspólnotą - tylko w tych państwach, które wprowadziły system tego typu zwrotów. Wskazany system rozliczeń nakładałby na biura podróży, w tym Stronę, znaczne obciążenia administracyjne, powodując jednocześnie pogorszenie przepływów finansowych związane z okresem oczekiwania na zwrot podatku, nie gwarantując przy tym wyeliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku usług realizowanych w krajach, które nie przewidują możliwości zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. Zasady wprowadzone na podstawie Rozdziału 3 Dyrektywy 112 (oraz polskich przepisów) przewidują, że podatek poniesiony przy nabyciu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednakże część jego wynagrodzenia, stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości, nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby biura. Kwoty nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty wylicza się bowiem w kwotach brutto (uwzględniających kwoty podatku płacone w innych państwach, w tym w krajach trzecich, ale również i płaconego w Polsce, w przypadku gdy usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty są opodatkowane polskim VAT).

Zdaniem Spółki określanie kosztów nabycia usług obcych dla bezpośredniej korzyści turysty w kwotach uwzględniających podatek (zarówno wynikający z naliczenia go przy świadczeniu usług przez sprzedawcę, ale również i w sytuacji naliczenia go - zgodnie z przepisami prawa przy kupowaniu usług przez nabywcę), który nie jest przez biuro odliczany jako VAT naliczony, jest jedynym możliwym rozwiązaniem zapewniającym - przy tej szczególnej procedurze ustalania podstawy opodatkowania VAT marża - realizację zasady neutralności podatku i zapobieganiem podwójnego opodatkowania tym tytułem podatkowym świadczonych usług.

Spółka, mając powyższe na uwadze podniosła, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualnej stoi w sprzeczności z art. 90 Traktatu, powodując uprzywilejowanie towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od Polskich podatników oraz dyskryminuje usługi i towary nabywane od podatników z innych państw UE.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest na zasadzie o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Sąd w oparciu o powyższe kryteria ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako prawidłową.

3. Przedmiotem sporu w sprawie jest to czy skarżąca Spółka może VAT należny z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, związanych z organizowaniem imprez turystycznych ująć w kalkulacji marży, tj. powiększyć cenę nabycia usług o podatek należny z tytułu importu usług.

4. Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, która udzieliła twierdzącej odpowiedzi na wyżej zadane pytanie, odniósł się do argumentacji, jaką Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację. Oparł się również o obowiązujące w Polsce przepisy prawa w tym przede wszystkim dyspozycję art. 119 u.p.t.u. Wykładając treść art. 119 u.p.t.u. nie naruszył również przepisów prawa wspólnotowego.

5. Sąd podkreśla, że w art. 308 Dyrektywy 112 zdefiniowano marżę biura podróży, jako odstępstwo od zasady zawartej w art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy, osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z art. 308 Dyrektywy 112 marża biura podróży jest podstawą opodatkowania i jednocześnie ceną z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 Dyrektywy 112. Marża to różnica między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Marża stanowi więc różnicę między kwotą netto należną od turysty (całkowita kwota do zapłaty z wyłączeniem VAT) a faktycznym kosztem poniesionym przez biuro podróży na nabycie towarów i usług, w przypadku gdy te towary i usługi służą bezpośredniej korzyści turysty. "Faktycznym kosztem" jest cena brutto zapłacona przez biuro podróży, co wynika z braku możliwości odliczenia lub zwrotu VAT z tytułu nabycia towarów lub usług od innych podatników, jeżeli służą one świadczeniu usługi turystycznej podlegającej opodatkowaniu w ramach procedury szczególnej.

6. Przepis art. 119 u.p.t.u., który skarżąca Spółka uznaje za naruszony przez Ministra Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną przewiduje szczególne zasady opodatkowania VAT usług turystycznych nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem Sądu przepis ten stanowi prawidłową implementację art. 308 Dyrektywy 112.

Minister Finansów dokonał, zdaniem Sądu, prawidłowej wykładni przepisu art. 119 u.p.t.u., uwzględniając opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe. Zaskarżona interpretacja zawierała też ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z wskazaniem prawidłowego stanowiska i uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Sąd zgadza się z Ministrem Finansów, że podstawę opodatkowania VAT, na mocy art. 119 ust. 1 u.p.t.u., stanowi marża, którą pomniejsza się o należny VAT, po to by nie opodatkowywać całej świadczonej usługi turystycznej. Do stosowania ww. systemu ważne jest czy sprzedawca usług jest podatnikiem VAT, czy też nie.

Stosownie do art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podatnik – w tym także skarżąca Spółka, kalkulując cenę za - świadczoną usługę organizacji imprez turystycznych - powinna uwzględniać VAT, który uiszcza w związku z nabyciem towarów i usług, które wchodzą w skład usługi świadczonej dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie może natomiast, w świetle prawidłowo powołanego przez Ministra Finansów przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u., powiększyć "ceny nabycia" o VAT. Podstawę opodatkowania stanowi marża, do której nie wlicza się VAT należnego.

W doktrynie podkreśla się, że w przypadku, gdy podatnik (w rozpoznawanej sprawie Spółka) kalkulując cenę za sprzedawaną usługę musi uwzględniać VAT, który uiszcza w związku z nabyciem towarów i usług, które wchodzą w skład usługi, dochodzi de facto do podwójnego opodatkowania czynności, który co prawda można odzyskać, ale w niektórych przypadkach jest to skomplikowane lub nawet niemożliwe (jeśli państwa spoza Wspólnoty nie wprowadziły systemu zwrotu podatku) – por. A. Bartoszewicz t. 1 w komentarzu do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, lex 2011, wyd. V.

W związku z tym wykształcił się system, w którym podstawą opodatkowania jest marża netto. System ten ma zastosowanie wobec czynności wykonywanych przez podatnika, z uwagi na ich charakter (ETS C-308/96, C-94/97), a więc nie tylko do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Nabywa usługi w ramach importu usług, uznawanych za świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 u.p.t.u.), związane z organizowaniem imprez turystycznych oraz rozważa ujęcia VAT należnego (naliczonego z tytułu importu usług) w kalkulacji marży.

7. Przez import usług stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.t.u., który przywołał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju). Z art. 17 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. Skarżąca Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Importem usług jest zatem świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Import usług nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęta konstrukcja, zgodnie z którą podatnikiem (a w zasadzie osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku), co do zasady, jest nabywca usługi, służy uproszczeniu rozliczenia VAT. Z kolei założenie, że podatek płacony przez importera usług jest dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym, zapewnia neutralność podatku od importu usług.

Sąd zwraca uwagę, że usługi świadczone, w rozumieniu u.p.t.u., poza terytorium Polski w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia. Faktycznie są więc opodatkowane stawką 0%. Sąd podziela przy tym pogląd doktryny, że jeśli usługi "dzieją się – mają miejsce poza terytorium Wspólnoty (w kraju trzecim) należy je uznać za usługi świadczone poza terytorium Wspólnoty (por. A. Bartoszewicz t. 21 in fine w komentarzu do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, lex 2011, wyd. V).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że usługi turystyki, co do zasady, opodatkowane są stawką VAT właściwą usługom turystycznym świadczonym w danym państwie członkowskim (państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika świadczącego usługi turystyczne). Zgodnie jednak z art. 119 ust. 7 u.p.t.u. usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty.

W tym kontekście zarzuty skargi o naruszeniu zasady neutralności VAT są również nieuzasadnione.

8. Sąd stwierdza również, że skoro Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego, nie byłoby uzasadnione eliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego tylko z tego powodu, że odnosząc się do argumentów Spółki Minister Finansów uznał, że w wielu przypadkach Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz w związku z art. 28b u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy w sposób niezwykle lapidarny stwierdziła, że nabywa usługi w ramach importu usług, natomiast w stanowisku wyjaśniła, że w stosunku do części usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana rozpoznać import. Tym samym wskazanie, na mocy obowiązujących przepisów, przez Ministra Finansów przypadków, kiedy Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług, choć nie było to konieczne, nie może być uznane za istotne naruszenie prawa, pozwalające na wyeliminowanie z tego powodu zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

9. Sąd stwierdza ponadto, że odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do treści art. 312 i art. 79 Dyrektywy 112 oraz wskazanie, że również te przepisy określając "cenę sprzedaży" oraz "cenę nabycia" odnoszą się wyłącznie do kwot płaconych pomiędzy podatnikami i nie zwiększają ww. wymienionych cen o inne elementy, które byłyby płacone innemu podmiotowi niż uczestnicy transakcji kupna/sprzedaży towarów i usług, gdy wcześniej Minister Finansów dokonywał interpretacji art. 119 u.p.t.u. i stwierdził, gdyby ustawodawca chciał, aby do "ceny nabycia" wliczać również inne wydatki związane z nabywaniem towarów i usług przez podatnika świadczącego usługi turystyki, wskazałby to wyraźnie w przepisie, tworząc katalog towarów, usług czy czynności, które mogłyby powiększać cenę nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści, tak jak uczynił to w art. 31 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – nie może być uznane za naruszenie prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów ustosunkowując się do celowościowej wykładni zaprezentowanej przez Spółkę w odniesieniu do art. 119 u.p.t.u. prawidłowo stwierdził, że nie ma podstaw by twierdzić, iż celem tego przepisu było stworzenie możliwości powiększenia ceny nabycia określonej w art. 119 ust. 2 u.p.t.u., jako ceny płaconej podatnikowi przy nabyciu od niego towarów i usług o jakiekolwiek inne wydatki, nawet jeżeli związane są one z nabyciem tych towarów i usług. W ten sposób postąpił ustawodawca określając na przykład, co oprócz kwoty, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić może obejmować podstawa opodatkowania przez wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (art. 31 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Minister uznał ponadto, że podobne wnioski można wysnuć z analizy art. 312 Dyrektywy 112. W ocenie Sądu ww. sformułowania nie naruszają prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Sąd, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.