Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 850/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi G. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Dnia [...].2003 r. G. i A. P. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2002r. W zeznaniu tym zadeklarowali przychody z innych źródeł odpowiednio: u podatnika w wysokości [...]zł oraz u małżonki podatnika [...] zł. Podatek należny zadeklarowano w wysokości [...]zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości [...]zł oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości [...]zł. Powyżej wskazaną kwotę podatnicy wpłacili na konto Urzędu Skarbowego w P. w dniu 29.04.2003r.

Dnia [...].2003r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania podatkowego za 2002r. oraz wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób, wskazując w uzasadnieniu, iż wypełniając roczne zeznanie podatkowe mylnie przyjęto, iż otrzymane przez nich świadczenia pieniężne (w łącznej wysokości [...]zł.) w związku z rozwiązaniem umów o pracę są przychodem ze stosunku pracy i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...].01.2004r. skarżący zwrócili się do organu podatkowego pierwszej instancji z kolejnym wnioskiem o zwrot nadpłaty, wskazując w nim, iż domagają się od Urzędu Skarbowego zwrotu kwoty cyt. "[...]zł plus wpłata własna w dniu 29.04.2003r. w wysokości [...]zł." .Do wniosku załączono kolejną korektę zeznania PIT-37 za 2002r., w którym nie wykazano już przychodu z innych źródeł, w postaci otrzymanych od pracodawcy świadczeń pieniężnych w związku z rozwiązaniem umów o pracę.

Z akt sprawy wynika, G. P. była zatrudniona od dnia [...].1978r. do dnia [...].2001 r. w Zakładach "A" z siedzibą w P., ul. [...]. Natomiast A.P. był zatrudniony u w/w pracodawcy od dnia [...].1976r. do dnia [...].2001 r.

W związku z prywatyzacją przedsiębiorstwa, inwestor strategiczny Spółka "B" zawarła porozumienie ze /wiązkami zawodowymi (pakiet socjalny) w następstwie którego zobowiązała się do dalszego zatrudniania dotychczasowych pracowników spółki przez czas określony (gwarancja zatrudnienia). W pakiecie tym ustalono również, iż w przypadku niedotrzymania przez następcę prawnego dotychczasowego stanu zatrudnienia przez umówiony okres, zagwarantowana zostanie zwalnianym pracownikom wypłata pieniężna, stanowiąca równowartość ich wynagrodzeń utraconych wskutek przedterminowego zakończenia stosunku pracy. Jednocześnie w art. 6 wspomnianego pakietu socjalnego wymieniono przypadki, których gwarancje zatrudnienia nie dotyczą. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 2 lit. a tegoż pakietu, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy sytuacji, w której stosunek pracy jest rozwiązywany na mocy porozumienia stron.

G. P. zawarła porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę w dniu [...].2001r. Na mocy tegoż porozumienia stosunek pracy podatniczki został rozwiązany z dniem [...].2001r., zaś pracodawca zobowiązał się do wypłaty (w terminie 30 dni od daty zawarcia porozumienia) odszkodowania oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Świadczenie (nazwane przez strony umowy odszkodowaniem) w wysokości [...]zł brutto zostało wypłacone podatniczce zgodnie z treścią art. 7 pkt 1 pakietu socjalnego (tj. według zasad przyjętych dla zwalnianych pracowników) w styczniu 2002r. Jak wskazał podmiot wypłacający świadczenie (reprezentowany przez członka zarządu - I.K. , umowa o pracę z panią P. (podobnie jak z panem P.) rozwiązana została na mocy porozumienia stron, a nie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, tym samym zaś wypłata odszkodowania pracownikowi odchodzącemu ze spółki miała na celu jego zabezpieczenie socjalne. Jednocześnie w § 2 porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę pracownik oświadczył, że wypłacając powyżej wskazane należności pracodawca wypełni wobec pracowników wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę oraz z tytułu rozwiązania tej umowy i z uprawnień ustalonych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy w "Zakładzie A"

Na podobnych warunkach rozwiązano umowę o pracę z panem A.P. w dniu [...].200lr., zaś w związku z rozwiązaniem umowy o pracę podatnik otrzymał od dotychczasowego pracodawcy świadczenie pieniężne w wysokości [...]zł brutto w miesiącu styczniu 2002r.

Od wyżej wskazanych świadczeń płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie odpowiednio [...]zł od podatniczki, a [...]zł od podatnika. Kwoty odpowiadające wartości świadczeń wykazane również zostały w sporządzonych przez płatnika informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach na drukach PIT-11 za 2002r.

W odpowiedzi na wniosek podatników o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w w/w podatku. W uzasadnieniu wywiódł, iż wypłacone podatnikom świadczenia pieniężne w wysokości [...] zł brutto (wykazane przez płatnika w informacjach PIT-11 za 2002r.i prawidłowo przez podatników w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2002r.) podlegają opodatkowaniu, gdyż stanowią dochód ze stosunku pracy . Powołując się na treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż kwoty odpowiadające wysokości otrzymanych przez podatników świadczeń są przychodem ze stosunku pracy i nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdyż nie stanowią odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub na podstawie innych ustaw (...). Od wyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podatnicy (działając przez pełnomocnika) wnieśli odwołanie z dnia [...].02.2004r. (data stempla pocztowego), w którym zakwestionowali rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Strony podniosły między innymi zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych cyt. "poprzez przyjęcie, iż świadczenie otrzymane przez skarżących jest przychodem ze stosunku pracy, w związku z czym nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób fizycznych". Wywodząc, iż podatnicy otrzymali przedmiotowe świadczenia na podstawie umowy (w związku z rozwiązaniem z nimi stosunku pracy w wyniku niezastosowania się przez pracodawcę do umowy zwanej pakietem socjalnym). Odwołujący podnieśli, iż wypłacone odszkodowania są typowymi odszkodowaniami otrzymanymi na podstawie przepisów prawa cywilnego, a w związku z tym podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji), iż świadczenie pieniężne otrzymane przez podatników w związku z rozwiązaniem umów o pracę (w drodze porozumienia stron) nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego, cywilnego, czy też w przepisach innych ustaw. Organ odwoławczy zaakcentował, że uprawnienie do świadczenia pieniężnego wypłaconego w wysokości określonej na podstawie postanowień pakietu socjalnego nie wynika wprost z przepisów rangi ustawowej i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, przewidzianego w przepisach art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyżej wskazaną decyzję podatnicy (działając przez pełnomocnika) zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze strony wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając mu:

1. "obrazę przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, iż podstawą wypłacenia skarżącym świadczeń był stosunek pracy, a w szczególności poprzez przyjęcie, iż podstawą wypłacenia skarżącym świadczeń był stosunek pracy, a w szczególności poprzez przyjęcie, że wypłacone świadczenia stanowią przychody ze stosunku pracy, co stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi wynikającymi ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2. obrazę przepisów art. 32 ust. l i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na dowolnym traktowaniu przepisów prawa przez organy administracji publicznej, a w szczególności polegającą na wydaniu przez organy podatkowe różnych decyzji w oparciu o taki sam stan faktyczny i prawny".

Zdaniem skarżących, z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż źródłem świadczeń wypłacanych pracownikom jest wykonywana przez nich praca, zaś źródłem wypłaty stronom przedmiotowych odszkodowań było, w zaistniałym stanie faktycznym, zaprzestanie świadczenia tejże pracy. Skarżący podnoszą, iż otrzymane świadczenie jest typowym odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego, zaś uregulowania pakietu socjalnego były jedynie podstawą określającą sposób wypłaty tegoż odszkodowania. Wywodzą dalej, iż umowa, zwana pakietem socjalnym była typową umową terminową, która zrodziła obowiązek wypłaty odszkodowania w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy o pracę. Podnosząc zarzut obrazy przepisów art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej skarżący podnoszą, iż cyt. "sytuacja, w której organy podatkowe w oparciu o identyczny stan faktyczny i prawny wydają odmienne decyzje jest niedopuszczalna, gdyż świadczy o dowolnym stosowaniu i dowolnej interpretacji obowiązującego prawa".

Jednocześnie skarżący wskazują, iż Urząd Skarbowy w W. (pismo z dnia [...].2002r., Nr [...]) dokonał odmiennej (niż Dyrektor Izby Skarbowej w P.) interpretacji przepisów prawa podatkowego, udzielając na zapytanie pełnomocnika podatnika, w związku z prowadzonymi przez niego sprawami innych podatników odpowiedzi, iż otrzymane odszkodowanie (od Zakładu "A" w związku z postanowieniami pakietu socjalnego) jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów, tj. obrady przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdza co następuje:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłami przychodów są między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z przepisem art. 12 ust. 1 powołanej ustawy - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy art. 21 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002) zawierające katalog zwolnień podatkowych stanowią, iż wolne od podatku dochodowego są między innymi odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem: przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit."a"), odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d), (...).

Z treści cytowanego przepisu wynika, iż zwolnienie podatkowe obejmuje tylko i wyłącznie odszkodowania, których wypłata ma źródło w przepisie rangi ustawowej. Taką podstawą mogą być mianowicie przepisy prawa cywilnego, prawa administracyjnego, a także inne ustawy. Powyższy pogląd ugruntowany jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z jedną z tez, jeżeli podstawy do wypłaty świadczeń nie stanowi żaden przepis prawa, lecz wyłącznie postanowienia umowne, to niezależnie od tego między jakimi podmiotami porozumienie umowne w tym zakresie zostało zawarte, kwoty wypłacone stanowiły rekompensatę zgodną z prawem, aczkolwiek przedwczesną w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia, a zatem uzyskany stąd przychód nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 24.04.2002r., S.A./Sz 2254/00).

W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, że świadczenia zostały wypłacone skarżącym w związku z rozwiązaniem umów o pracę na mocy porozumienia stron w kwocie: odpowiednio G. P. [...]zł. brutto w styczniu 2002 r. A.P. w kwocie [...] zł brutto również w styczniu 2002r.

Rozwiązanie umów o pracę nastąpiło w przypadku skarżącej dniu [...].2001 r., zaś w przypadku skarżącego w dniu [...].200lr. Jak wskazał w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik podmiotu wypłacającego przedmiotowe świadczenia, ich wypłata miała na celu zabezpieczenie socjalne pracowników odchodzących ze spółki, a podstawą do wyliczenia wysokości świadczeń był przepis art. 7 pkt 1 pakietu socjalnego w brzmieniu: "w przypadku gdyby Spółka nie była w stanie dotrzymać gwarancji zatrudnienia, o której mowa w art. 6, w sytuacji gdy rozwiązanie umowy o pracę następuje na zasadach określonych w ustawie z dnia 28.12.1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, spółka zobowiązana jest do wypłacenia pracownikowi odprawy przewidzianej w obowiązujących przepisach prawa i Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, przy czym jeżeli odprawa ta okazała się niższa niż iloczyn kwoty miesięcznego wynagrodzenia pracownika i iloczyn miesięcy pozostających do upływu okresu gwarancji zatrudnienia, zostanie ona uzupełniona o odszkodowanie równe różnicy między obiema kwotami (...)".

Jednocześnie dodać należy, iż z treści powoływanego wyżej art. 6 pakietu socjalnego wynika, że inwestor udzielił 48 miesięcznej gwarancji zatrudnienia pracownikom Zakładu "A oraz wskazał przypadki, których nie dotyczy gwarancja zatrudnienia (stosownie do treści art. 6 pkt 2 lit. a jest to właśnie przypadek rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron).

Jak wynika z treści omawianego pakietu socjalnego, celem jego zawarcia była ochrona pracowników przed niekorzystnymi skutkami zmian wynikających z działania pracodawcy poprzez udzielenie im gwarancji dalszego zatrudnienia, zachowanie dotychczasowych warunków pracy i wynagrodzenia lub, w przypadku pracowników zwalnianych z pracy, specjalnych świadczeń. Jednocześnie jednak szczegółowo wskazano przypadki, których gwarancja zatrudnienia nie dotyczyła. Była to właśnie sytuacja, w której stosunek pracy rozwiązywany jest w drodze porozumienia stron. Taki przypadek miał miejsce w zaistniałym stanie faktycznym.

Pracodawca, którego zamiarem było zmniejszenie stanu zatrudnienia zawarł ze skarżącymi porozumienia o rozwiązaniu umów o pracę i w konsekwencji zobowiązał się do wypłaty wysokich świadczeń, które strony nazwały odszkodowaniami. Poza wszelkimi wątpliwościami jest więc fakt, że podstawą do wypłaty tych świadczeń były właśnie umowy: między G. P. a Zakładem "A" reprezentowaną przez pełnomocnika I.K. (porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia [...].2001r.) oraz między A.P. a Zakładem "A" (porozumienie z dnia 22.11.200lr.).

Organ odwoławczy podkreśla, iż ustawodawca w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wymienił przypadki zwolnienia od podatku, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Z literalnego brzmienia powoływanego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia bowiem korzystaj jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy (z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy).

Przywołując tezę z wyroku NSA, organ odwoławczy stwierdza, cyt. "umowne zobowiązanie, w ramach swobody zawierania umów (obowiązek gwarantowania zatrudnienia prawnie nie istnieje) stwarza po stronie zobowiązanego - obowiązek wypłacenia umówionego świadczenia, a po stronie uprawnionego - roszczenie o spełnienie tego świadczenia, w razie wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, niezależnie od tego, czy zdarzenie to spowodowało szkodę, czy nie. Świadczenie to skarżąca uzyskała na podstawie umowy, a nie na podstawie przepisów prawa. Nie istnieje przepis prawa, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę" (vide: wyrok NSA z dnia 22.11.2001r. S.A./Sz 1235/00, wyrok NSA z dnia 08.11.2001r. S.A./Sz 1149/00).

Uprawnienie do świadczeń pieniężnych wypłaconych na podstawie umów między G. P. a Zakładem "A" oraz między A.P. a Zakładem "A" w związku z postanowieniami pakietu socjalnego nie wynika wprost z przepisów ustawy i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Z treści przepisu art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, iż zwolnienie podatkowe obejmuje tylko i wyłącznie odszkodowania, których wypłata ma źródło w przepisie rangi ustawowej. Taką podstawą mogą być mianowicie przepisy prawa cywilnego, prawa administracyjnego, a także przepisy innych ustaw.

Odpierając zarzut stron, jakoby w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy art. 12 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, organ odwoławczy zauważa jednocześnie, iż gdyby skarżący dalej świadczyli pracę i otrzymywaliby z tego tytułu stosowne wynagrodzenia, to zyski ich podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z tych samych względów opodatkowaniu podlega także zysk skarżących otrzymany w związku z rozwiązaniem z nimi stosunków pracy. W przeciwnym razie ten, kto uzyskał świadczenie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż osoba, która nadal pozostaje w stosunku pracy i osiąga dochód podlegający opodatkowaniu.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wyraźnie przecież stanowi, iż przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...) niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. A zatem w zaistniałym stanie faktycznym przychodem są otrzymane przez skarżących (w związku z rozwiązaniem umów o pracę) świadczenia pieniężne.

Nazwanie przez strony w zawartej umowie wypłaconego świadczenia pieniężnego "odszkodowaniem" nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji, albowiem jak wyżej wskazano - ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają (z wyjątkami) tylko te odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie przepisów prawa (cywilnego, administracyjnego, czy innych ustaw). W przedmiotowej sprawie zaś świadczenia zostały otrzymane na podstawie zawartych przez strony umów.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, tj. obrazy przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa:

Stosownie do unormowań art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997r. (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483), Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 32 stanowi, iż:

1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Podkreślić należy, iż przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ., nr [...]. Pismo Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2002r., Nr [...], na które powołują się skarżący jest natomiast odpowiedzią na zapytanie innego podatnika (w jego indywidualnej sprawie), zamieszkującego na terenie objętym właściwością tamtejszego Urzędu Skarbowego. Pismo to zostało przywołane przez pełnomocnika skarżących dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie miało ono żadnego wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie i nie ma też żadnego związku z będącą przedmiotem skargi decyzją organu odwoławczego.

Stosownie do treści art. 14 §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002r. - właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, obowiązany był do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przy czym przepisy prawa nie regulowały wówczas wymogu weryfikacji udzielanych odpowiedzi przez organ wyższej instancji.

Odpowiedź udzielona przez Urząd Skarbowy w trybie przepisów art. 14 Ordynacji podatkowej indywidualnemu adresatowi w jego indywidualnej sprawie nie może wywierać wpływu na obowiązki podatkowe innych podatników nie będących adresatami tego pisma.

W/w pismo z dnia [...] grudnia 2002r., będące odpowiedzią na zapytanie innego podatnika nie ma, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, charakteru decyzji administracyjnej. W sprawach, w których występował analogiczny stan faktyczny i prawny nie została wydana przez organ odwoławczy decyzja o odmiennej treści niż decyzja zaskarżana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną, zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej sprawie stwierdzenia skarżącemu małżeństwu G. i A.P. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Skład orzekający przede wszystkim wskazuje na to, iż już w okresie Oświecenia zrodziła się idea, by wszyscy ludzie niezależnie do jakiego stanu należą, mieli równe prawa i obowiązki, w tym także podatkowe. Zaprzeczeniem postępowej idei powszechności opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe) przydzielane tylko niektórym wybranym podatnikom. We współczesnych demokratycznych państwach prawnych idea powszechności opodatkowania coraz z częściej uzyskuje umocowanie w postanowieniach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz równego, jednakowego traktowania wszystkich podatników uzasadnia się przede wszystkim tym, że wszyscy obywatele muszą dbać o dobro państwa i tym samym przyczyniać się do finansowania zbiorowych potrzeb danego społeczeństwa. Obowiązek utrzymania państwa spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach i to z reguły najmniej zamożnych. Powszechność opodatkowania jest również związana z takim rozkładem ciężaru podatkowego, który uwzględniałby zdolność konkretnego podatnika do poniesienia określonego ciężaru podatkowego. Przy opodatkowaniu dochodów osobistych wyłączone muszą być wszelkie takie kryteria jak np.: status społeczny i zawodowy podatnika, pochodzenie, rasa czy wyznawana religia.

Powszechność opodatkowania ma także obecnie w Polsce swoje umocowanie konstytucyjne. Art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowi bowiem, iż " Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Element powszechności opodatkowania jest wyeksponowany w powyższym przepisie konstytucyjnym poprzez użycie słowa " każdy". Natomiast art. 32 Konstytucji RP stanowi, iż wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne także i przy opodatkowaniu podatkiem od dochodów osobistych. Z uwagi zatem na powyższe zapisy Konstytucji RP, wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane tylko wybranym i niektórym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań ustawowych, faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre zachowania podatników. Z art. 217 Konstytucji RP wynika także zasada prawna regulowania zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego postanowieniami ustaw, przyjęcie zasady "Nullum tribitum sine lege (bez ustawy nie ma podatku)". Wielokrotnie też w orzecznictwie sądowym oraz w nauce prawa podatkowego podkreślano, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako istotne wyjątki od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane za pomocą wykładni celowościowej czy rozszerzającej, lecz tylko i wyłącznie w oparciu o wykładnię językową przepisów ustawy podatkowej. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają w wyniku realizacji konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych z art. 21 tejże ustawy lub z przepisów innych ustaw uchwalonych po dniu 26 lipca 1991 r. Art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do podlegających opodatkowaniu przychodów ze stosunku pracy zalicza wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust 1 pkt 3a oraz b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z poźn. zm. obowiązującymi w roku podatkowym 2002 zwolnieniem przedmiotowym w tym podatku zostały objęte odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zastosowania nadzwyczajnego rozwiązania w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań należy upatrywać w kryteriach celowościowych. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest bowiem zawsze uprzednie zaistnienie szkody, a odszkodowanie ma służyć naprawieniu powstałej szkody i nie stanowi zatem zazwyczaj żadnego realnego przysporzenia.

Określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zwolnienie przedmiotowe dotyczy przychodów, które jednocześnie spełniają trzy warunki:

są to odszkodowania;

podstawą ich otrzymania są przepisy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub przepisy innych ustaw;

nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w punktach a oraz b.

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Jak się wydaje w niniejszej sprawie nie ma potrzeby odwoływania się w pierwszej kolejności do instytucji i zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych przepisami prawa cywilnego, w szczególności w art. 361 kc , a przynajmniej rozpatrywania tego przepisu na wstępie. Zgodnie bowiem z art.300 kp odpowiednie stosowanie Kodeksu cywilnego do stosunku pracy możliwe jest w przypadkach nieuregulowanych przepisami prawa pracy.

Wystarczająca powinna być analiza stosownych zapisów Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. ( dalej ustawy ).

W myśl art. 9 ust. l ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów określonych w art.21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art.10 ust. l pkt l, że źródłami przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu są min. stosunek pracy i stosunek służbowy, omawiana ustawa określiła zarazem w art.12 ust. l zakres przychodów z tych źródeł stanowiąc , że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należało zatem rozważyć, czy wypłacone małżonkom P. świadczenie, określone jako odszkodowanie należy do przychodu ze stosunku pracy, czy też innego stosunku prawnego, a następnie czy należy ono do katalogu wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art.26 ust. l pkt 3) ustawy.

Sąd podziela zapatrywania prawne Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 23.05.2001 r. w sprawie III ZP 25/00 , że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art.9 § 1 kp, który stanowi, że przez prawo pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych prawa pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 ust. l ustawy z dnia 23.05.1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. Nr 55 poz. 234 ze zm. ) - związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. W tym znaczeniu cytowany przepis jest podstawą pozwalającą na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 kp.

Nie można zatem przyjąć jak chcą skarżący, że pakiet socjalny pracowników Zakładu "A" w P. z dnia [...].07.2001 r. zawarty pomiędzy Zakładowymi Organizacjami Związkowymi Zakładem "A" w P., a inwestorami Spółką "B" i Spółką "C" miał charakter umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich stosownie do przepisu art.393 kc, a nie art. 391 kc jak podawał pełnomocnik skarżących , tj. pracowników tej Spółki. Nie do przyjęcia są także twierdzenia skargi, by związki zawodowe zawierały go z mocy upoważnienia Skarbu Państwa, bądź by stanowił on załącznik do umowy o sprzedaży akcji Zakładu "A" w P.. Brak bowiem w tym dokumencie jakichkolwiek odwołań do innych umów czy porozumień poza Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Jako strony wskazano Związki Zawodowe oraz Inwestora. W preambule stwierdzono, że pakiet określa gwarancje zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających z stosunku pracy udzielone przez Inwestora jako większościowego właściciela akcji , przy jednoczesnym gwarantowaniu, że są to zobowiązania Spółki jako pracodawcy. Wypłaconą zatem na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy.

Należało w dalszej kolejności rozważyć, czy wypłacone świadczenie przewidziane w art. 7 ust. l pakietu socjalnego i nazwane tam odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. l pkt. 3 ustawy. Zawierając w art.21 ust. l pkt.3 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego ustawa zaliczyła do niego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyłączeniem min. przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit.a), odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (lit.b), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit.d).

Z przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Przykładem takich odszkodowań jest określone w art. 361§l kp odszkodowanie za skrócenie okresu trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy o pracę, czy też odprawa pieniężna przewidziana art.8 ust. l ustawy z 28.12.1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy (Dz. U. z 1990 r. nr 4 poz. 19 ze zm.) oraz odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012§l kp z tytułu obowiązywania zakazu konkurencji, co do których to przychodów prawodawca podatkowy postanowił jednak o ich wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Wbrew jednak twierdzeniom skargi odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie pakietu socjalnego, a nie ustawy. Niezależnie zatem pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte to kwoty wypłacone małżonkom P. stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem, lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy.

Odnośnie rozważań co do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, co do pobranego przez skarżącego świadczenia to wymaga podkreślenia, że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 kc poprzez art.300 kp , ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art.361 kc). Pakiet socjalny przyznał bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art.353 kc) a nie o odszkodowanie. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że na podstawie reguł języka powszechnego, a także na podstawie niektórych szczegółowych przepisów prawnych, można najogólniej stwierdzić, że pojęcie odszkodowania odnosi się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli (por. Z. Radwański , Zobowiązania - część ogólna , C.H.BECK , Warszawa 1995, Nb 229). Jak wynika zaś z dokumentu przedłożonego przez skarżących - porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę - stosunek pracy skarżących ustał na podstawie ich oświadczeń woli. Ponadto występują oni przy jego zawarciu jako pracownicy a nie jako wierzyciel czy uprawniony. Co więcej oświadczają oni w § 2, że wypłacona mu kwota wypełnia wobec nich wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę.

Co do powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 23.09.1998 r. w sprawie III SA 2391/98 (LEX 35204), to należy zauważyć, że nie dotyczy on analogicznej sytuacji. W stanie faktycznym tamtej sprawy porozumienie o wypłatę odszkodowania zostało zawarte pomiędzy NBP a jednym z banków komercyjnych na rzecz osób trzecich, którymi byli pracownicy banku. Umocowania do wypłaty tak określonego odszkodowania Sąd dopatrzył się w przepisie art. 393 kc. Świadczenie to nie zostało zatem zakwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy.

Sąd natomiast podziela zapatrywania wyrażone w podobnych sprawach przez NSA w wyrokach : z dnia 8.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1149/00 (LEX nr 78298) , z dnia 22.11.2001 r. w sprawie SA/Sz 1235/00 (LEX 78295), z dnia 24.04.2002 r. w sprawie SA/Sz 2254/00 (LEX nr 78296) i z dnia 25.05.2000 r. w sprawie SA 1017/99 ( publ. Przegląd Podatkowy 2001/3/63), a także w szeregu wyroków WSA w Poznaniu dotyczących analogicznych spraw.

Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118 poz. 561 ze zm.), albowiem przepisy te w ogóle nie odnoszą się do zapewniania gwarancji socjalnych bądź przyznawania pracownikom odszkodowań przy zbywaniu akcji przedsiębiorstw należących do Skarbu Państwa.

Słusznie zauważyła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, że postępowanie podatkowe toczyło się nie na podstawie przepisów Kpa lecz ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy, co miało doprowadzić do błędnych ustaleń. Stosownie do przepisu art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organy podatkowe podjęły wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak wskazano powyżej pakiet socjalny nie był załącznikiem do umowy o sprzedaży akcji Zakładu "A" w P., a zatem organy podatkowe nie miały potrzeby rozpatrywania tej umowy w toku postępowania.

W świetle powyższego za uzasadnione i zgodne z powołanymi przepisami należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji , że otrzymane przez skarżącego świadczenie od zakładu pracy nie było odszkodowaniem, otrzymanym na podstawie przepisów prawa i nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt.3 ustawy, a stanowiło ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, w związku z czym wnioskowana nadpłata podatku nie wystąpiła.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

/-/J.Małecki /-/G.Gorzan /-/K.Nikodem

LF