Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2638/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c, art. 19 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. B., 22 marca 2012 r. złożyła wniosek uzupełniony pismem z 23 maja 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że wraz z nieżyjącym mężem byli właścicielami budynku mieszkalnego i budynków towarzyszących (garaż i budynek gospodarczy) wzniesionych na gruncie stanowiących ich własność na zasadzie współwłasności łącznej. Nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej nastąpiło 4 sierpnia 1959 r. Po śmierci męża, 2 września 2007 r. Skarżąca w wyniku spadkobrania nabyła udział 1/2 w opisanej wyżej nieruchomości. W budynku mieszkalnym Skarżąca mieszkała i była zameldowana od 1962 r. Skarżąca była zameldowana od 23 sierpnia 1963 r. do 5 czerwca 1997 r., co oznacza że była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. 17 grudnia 2011 r. Skarżąca zbyła nieruchomość. Zbycie prawa własności 1/2 części nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżącą złożyła 25 kwietnia 2012 r. oświadczenie do Urzędu Skarbowego w G. o spełnieniu warunków i zamiarze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2008 r. tzw. "ulga meldunkowa".

W związku z powyższym spytała czy zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym jest wzniesiony ("ulga meldunkowa") na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje grunt (nieruchomość), czy jedynie budynek mieszkalny stanowiący część składową tego gruntu (nieruchomości) po wyłączeniu z uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntu i innych części składowych np. wartości nasadzeń?

Zdaniem Skarżącej, zwolnienie z podatku dochodowego osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie wskazanego przepisu obejmuje przychody ze zbycia, jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zdaniem Skarżącej, która była zameldowana w sprzedanym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego zbyciem, przysługuje jej zwolnienie od podatku przy jego sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i obejmuje uzyskane przychody ze zbycia gruntu (nieruchomości) wraz z jego częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Przedmiotem zbycia może być jedynie stanowiący własność sprzedającego grunt (nieruchomość) wraz z jego wszystkimi częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Stosownie do postanowień art. 48 i art. 191 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "K.c.", zgodnie z którymi wszystko co jest z gruntem połączone, jest częścią składową gruntu (nieruchomości). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częściami składowymi w tym także część składową jaką jest budynek.

Zdaniem Skarżącej, tzw. ulga meldunkowa obejmuje przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości bez wyłączania jakichkolwiek części składowych. Skarżąca wskazuje także, że określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłączenia przepisów ustawy w stosunku do działalności rolniczej przy spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 2 tej u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, z uwagi na objęcie ulgą meldunkową całej nieruchomości. Za takim rozumieniem "ulgi meldunkowej" przemawiają następujące argumenty. Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 K.c., zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 K.c.). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu, innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej:

- w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym uznał za prawidłowe,

- w pozostałym zakresie uznał za nieprawidłowe

W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 46, art. 922 K.c. i wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że w sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło odpowiednio w dwóch datach, tj. w części w 1959 r. oraz w części w 2007 r., pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału nabytego odpowiednio we wskazanych wyżej datach. Organ stwierdził, że sprzedaż dokonana w 2011 r., w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 1959 r. do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej, nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast w odniesieniu do części nabytej w 2007 r. w spadku po zmarłym mężu Organ stwierdził, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Organ stwierdził, iż Skarżącej będzie przysługiwać prawu do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, jeśli zameldowanie w sprzedanym budynku miało charakter zameldowania na pobyt stały. Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu i innych części składowych.

Bezzasadne zdaniem Organu jest twierdzenie Skarżącej, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje przychód uzyskany ze zbycia gruntu (nieruchomości) wraz z jego częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie a nie jak twierdzi Skarżąca również prawo do zwolnienia przychodu ze zbycia gruntu wraz z jego wszystkimi częściami składowymi. Prawa do zwolnienia przychodu z nieruchomości ustawodawca w katalogu zwolnień nie przewidział. Niewątpliwie budynek mieszkalny jak i niemieszkalny są integralną częścią gruntu, lecz nie zmienia to faktu, że przedmiotowym zwolnieniem ustawodawca objął wyłącznie budynki i lokale mieszkalne. Tak więc "ulga meldunkowa" nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział w gruncie jak również w budynku innym niż mieszkalny. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia, w części przypadającej na udział w gruncie wraz z jego wszystkimi częściami składowymi nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jakiej dopuszcza się Skarżąca.

Pismem z 2 lipca 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 18 lipca 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r poprzez uznanie że tzw. ulga meldunkowa przysługiwać będzie wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału przypadającego na budynek mieszkalny.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że oceniając czy dokonano wykładni rozszerzającej zwolnienia, czy nie konieczne jest ustalenie co oznaczają pojęcia użyte w przepisie prawnym i jak je należy rozumieć. Takiego ustalenia nie dokonano.

Pojęcia budynek mieszkalny i zbycie budynku mieszkalnego nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.f., a nadto ta ustawa nie odwołuje się do definicji zawartej w innych przepisach. Zdaniem Skarżącej rozumienie pojęcia budynek mieszkalny i zbycie budynku mieszkalnego należy rozumieć według znaczenia powszechnie używanego języka. Nie ulega wątpliwości, że w języku powszechnie używanym, a także w obrocie nieruchomościami uczestnicy tego obrotu dokonując zbycia bądź nabycia budynku mieszkalnego rozumieją pod tym pojęciem zbycie bądź nabycie nieruchomości, gdzie budynek mieszkalny jest jedynie częścią składową tej nieruchomości, a także że pojęcia nieruchomość i budynek mieszkalny używane są zamiennie do określenia zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Oznacza to, że ulga meldunkowa obejmuje przychody uzyskane ze zbycia budynku mieszkalnego w znaczeniu w języku powszechnie używanym, który w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego określany jest jako nieruchomość. Natomiast kwota przychodu w wysokości określonej w umowie zbycia bez wyłączania jakichkolwiek części składowych objęta jest ulgą meldunkową.

Sprzedaż budynku mieszkalnego w takim znaczeniu w jakim jest rozumiane to pojęcie w przepisach Kodeksu cywilnego oznaczałaby czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, dla których stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie stosuje się przepisów tej ustawy. Za rozumieniem pojęcia budynek mieszkalny jako nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym przemawia także jeden z warunków koniecznych do jej uzyskania a mianowicie konieczność zameldowania na pobyt stały. Nie można dokonać meldunku na nieruchomości zabudowanej czy niezabudowanej. Meldunek dokonywany jest jedynie w budynku. Skarżąca podkreśla, iż ten argument potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/11.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Na podkreślenie zasługuje to, iż Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Sąd uznał, iż powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego wraz z budynkiem garażowymi i budynkiem gospodarczym oraz gruntem, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło wraz z budynkiem garażowym i budynkiem gospodarczym. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Minister Finansów podniósł także powołując się na jedną przesłankę "zameldowania", że przedmiotowa ulga dotyczy wyłącznie budynków o charakterze mieszkalnym. Strona z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się twierdząc, że zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz z przynależnymi do budynku mieszkalnego budynku gospodarczego oraz garażu. Sąd w przedstawionym sporze przyznał rację stronie Skarżącej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Sąd uznał, iż powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie: czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., na które powoływał się Minister Finansów, istotnie wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) oraz praw (udziału w prawach) do lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. I chociaż rację ma Minister Finansów twierdząc, że zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej, będącej przywilejem podatkowym, nie wolno poddawać wykładni rozszerzającej, nie sposób uznać zastosowania innych metod wykładni przepisu o ulgach podatkowych za automatycznie niejako wywołujące taki właśnie skutek. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Dlatego też, w ślad za ww. uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012 r. stwierdzić należy, iż prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu odwołał się również Minister Finansów w rozpoznanej sprawie. Zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., jakiego dotyczyło pytanie Skarżącego, odnosi się przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu "nieruchomość" należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 235 § 2 k.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia "nieruchomość", jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd nie podziela przyjętej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., opartej na założeniu, że pojęcie "budynek mieszkalny" należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Wskazany wyżej brak szczególnej, stworzonej na potrzeby u.p.d.o.f., definicji "zbycia budynku mieszkalnego" świadczy, iż taka redakcja przepisu wynika wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z niej od wymogu zameldowania w budynku (lokalu) przez określony czas. Zameldowania można dokonać jedynie w konkretnym budynku (lokalu), ale nie na gruncie. Ustanawiając taki warunek zwolnienia ustawodawca musiał zatem posłużyć się pojęciami "lokal mieszkalny" i "budynek mieszkalny" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09). Odnosząc się natomiast to argumentacji Ministra Finansów wywiedzionej z zasady autonomii prawa podatkowego, stwierdzić należy, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności zaś w relacji prawem cywilnym, do którego prawo podatkowe wielokrotnie nawiązuje. Skoro w określonym unormowaniu – jak w przypadku przedmiotowego zwolnienia – ustawodawca nie korzysta z autonomii podatkowej, racjonalizm nakazuje skorzystać z wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, która pozwoli na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego. Skoro więc, jak wskazano wyżej, w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", "odpłatne zbycie" i "budynek mieszkalny" znaczenia innego niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, brak jest również podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, iż redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do tych przepisów wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, ponieważ konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Celem zaś wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska ulga meldunkowa obejmowała także grunt związany ze zbywanym budynkiem mieszkalnym.

Poza przedstawionym powyżej zagadnieniem dotyczących zwolnienia od podatku gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym sporna między stronami pozostaje również kwestia uznania, czy w ramach ulgi meldunkowej ze zwolnienia podatkowego wraz z budynkiem mieszkalnym związanym z gruntem mogą korzystać również budynki położone na tym gruncie stanowiące przynależność do budynku mieszkalnego, tj budynki o charakterze gospodarczym oraz garaż. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Wskazać także należy, iż zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie na uchybienia legislacyjne przy wprowadzeniu do ustawy o podatku od osób fizycznych zwolnienia podatkowego. Z jednej strony ustawodawca posługuje się pojęciami: budynek mieszkalny, lokal mieszkalnym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z drugiej zaś strony ustalił procedurę złożenia oświadczenia od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Na tle powyższych rozbieżności legislacyjnych powstaje problem zaliczenia do zwolnienia podatkowego przynależności do lokalu mieszkalnego jak i budynków gospodarczych oraz garaży jako części składowych nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zaznaczyć także należy, iż budynki o charakterze niemieszkalnym są formalnie i faktycznie powiązane ze zbywanym budynkiem mieszkalnym. Na podkreślenie zasługuje to, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 o własności lokali (Dz. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. ) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". W kontekście powyższego podnieść należy, iż części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż. Należy przez to rozumieć, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być również pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela. Warto wskazać, że zgodnie z ustawą o własności lokali kryteriów pomieszczenia przynależnego nie spełnia miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu lub na parkingu. Takie stanowisko zajął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 14 grudniu 2005 r., sygn. akt SK 24/05. Mimo że ustawa o własności lokali wymienia garaż jako jedno z pomieszczeń przynależnych do lokalu, to należy pamiętać, że nie zawsze tak będzie. Garaż bowiem może być samodzielnym lokalem użytkowym lub częścią nieruchomości wspólnej. W tym drugim przypadku jest to np. garaż wielostanowiskowy z wyznaczonymi miejscami postojowymi, który znajduje się w budynku mieszkalnym i nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. Taki pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt VI ACa 661/06. Zważywszy powyższe posługując się wykładnią systemową można przyjąć, że jeśli przedmiotem zbycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczyłoby także przynależności do zbywanego lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie przedmiotem rozważań był stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący zbył budynek mieszkalny wraz z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym oraz budynkiem garażowym. W ocenie Sądu wobec braku jednoznacznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., formalnego powiązania budynków: gospodarczego i garażu z budynkiem mieszkalnym (budynki związane z budynkiem mieszkalnym nie mogły być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do lokalu mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zasadne jest przyjęcie, iż zwolnieniem podatkowym określonym jako "ulga meldunkowa" objęte było zbycie - budynku mieszkalnego, wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego), oraz gruntu na którym budynek ten został posadowiony. Zwolnienie to mogło być zastosowane ze względu na spełnienie przez Skarżącą warunku zameldowania w budynku mieszkalnym. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska pozostaje również w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., o sygn. akt. II FPS 3/11.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, iż nie musi płacić podatku od przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z częściami składowymi oraz gruntu. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).