Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 345/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 922/12 w sprawie ze skargi L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 922/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. L. (dalej powoływany także jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr ..., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w odwołaniu od wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. strona złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podając, że składa go jedynie z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyż kwestionuje przede wszystkim skuteczność doręczenia decyzji pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2011 r. Jako przyczynę usprawiedliwiającą wniesienia odwołania z uchybieniem terminu Skarżący podał, że o przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 2 stycznia 2012 r., odbierając datowaną na dzień 6 grudnia 2011 r. przesyłkę Dyrektora UKS w K., zawierającą uwierzytelnioną kserokopię w/w decyzji wraz z informacją o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika i przyjęciem fikcji prawnej doręczenia na podstawie art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p").

Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS w K. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 grudnia 2011 r. w trybie art. 153 o.p. Pełnomocnik podatnika - doradca podatkowy Z. S. odmówił bowiem przyjęcia przesyłki podając, że wypowiedział udzielone przez L. L. pełnomocnictwo. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 94 § 2 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, zobowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Przepis ten w związku z treścią art. 137 § 4 o.p. ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym. Organ podał, że pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu 5 grudnia 2011 r. Z akt sprawy nie wynika, aby strona zwolniła pełnomocnika z czynności unormowanych w art. 94 § 2 k.p.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa – aby była skuteczna – powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1 o.p., a organ podatkowy do uznania skutku określonego w § 2 tego przepisu. Organ wyjaśnił również, że doręczenie stronie przez organ I instancji kserokopii zaskarżonej decyzji ma charakter jedynie informacyjny i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał też, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Wniosek nie wskazuje żadnych okoliczności świadczących o braku winy w dochowaniu terminu. W sprawie konieczne jest bowiem wykazanie braku winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w imieniu mocodawcy. Skoro zatem do uchybienia terminu doszło w następstwie zaniedbań ustanowionego w sprawie pełnomocnika, to zaniedbanie to (odmowa przyjęcia zaskarżonej decyzji, rzekome niepoinformowanie strony o tym fakcie) obciąża podatnika, który upoważnił Z. S. do reprezentowania swoich interesów w postępowaniu kontrolnym. Stąd czynności podjęte przez pełnomocnika w imieniu strony są czynnościami dokonanymi faktycznie przez podatnika, za które ponosi odpowiedzialność. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że do uchybienia terminu doszło z winy podatnika, gdyż nie wykazał on należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i tym samym nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze złożonej do Sądu I instancji pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 162 § 1 o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez dokonanie niepełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolną;

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 162 § 1 o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez nieodniesienie się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń dotyczących okoliczności uprawdopodabniających brak winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy konieczne było wykazanie braku winy byłego pełnomocnika, a nie samego Skarżącego;

- art. 94 § 2 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 i art. 172 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że okoliczności uzasadniające brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, pomimo zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, należy odnosić do byłego pełnomocnika Skarżącego, a nie do Skarżącego, a tym samym uznanie, że Skarżący nie mógł z uwagi na treść art. 94 § 2 k.p.c. wykazać braku winy do wniesienia odwołania w ustawowym terminie, gdyż w okolicznościach sprawy konieczne było wykazanie braku winy "osoby legitymowanej do wniesienia odwołania", a więc byłego pełnomocnika Skarżącego Z. S.;

- art. 162 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomimo wystąpienia wszystkich przesłanek do zastosowania instytucji przywrócenia terminu.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r. pełnomocnik strony Skarżącej postawił dalsze zarzuty dotyczące naruszenia: art. 153 § 1 i § 2 w zw. z art. 172 o.p.; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 153 o.p.; art. 94 § 2 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 oraz w zw. z art. 172 o.p.; art. 208 § 1 w zw. z art. 219 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd I instancji odniósł się na wstępie do zarzutów dotyczących daty doręczenia decyzji Dyrektora UKS. W tym zakresie Sąd stwierdził, że w tej sprawie spełnione zostały przesłanki skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 153 o.p. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz na kopercie podmiot doręczający umieścił adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki. Adnotacja ta wraz z przesyłką została załączona do akt sprawy. Sąd nie podzielił stanowiska, że reprezentujący Skarżącego doradca podatkowy mógł odmówić przyjęcia korespondencji, gdyż w momencie jej doręczania nie był już pełnomocnikiem strony i nie był uprawniony do jej przyjęcia. Zdaniem Sądu I instancji, wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego czy to przez mocodawcę, czy przez pełnomocnika odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, co wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 o.p., jak również stosowanych odpowiednio przepisów k.p.c. (art. 137 § 4 o.p.). Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 2 grudnia 2011 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 16 grudnia 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji ocenił zasadność zarzutów skargi, które koncentrowały się wokół naruszenia art. 162 o.p. Odnosząc się do wynikających z tej regulacji przesłanek, warunkujących możliwość przywrócenia terminu, Sąd stwierdził, że przywrócenie terminu, któremu strona uchybiła możliwe jest tylko wtedy, gdy niezachowanie terminu nastąpiło bez winy strony. Jeżeli strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to przy ocenie możliwości przywrócenia terminu należy uwzględnić obiektywny miernik należytej staranności, jakiej można wymagać od pełnomocnika procesowego dbającego należycie o interesy mocodawcy.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro pełnomocnik Skarżącego był umocowany do odebrania korespondencji kierowanej do strony i odmówił jej odebrania, to ponosi odpowiedzialność za nieposiadanie decyzji i w konsekwencji wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Zdaniem Sądu, fakt niepoinformowania Skarżącego o próbie doręczenia korespondencji nie może być uznany za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Skoro bowiem wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek prawny w stosunku do organu od dnia zawiadomienia go o tym, to dopóki zawiadomienie takie nie zostanie doręczone organowi, dotychczasowy pełnomocnik jest uważany za upoważnionego do wszelkich czynności w granicach pełnomocnictwa ze skutkiem dla mocodawcy bez względu na to, czy pełnomocnictwo w stosunku wewnętrznym między pełnomocnikiem a mocodawcą już wygasło, czy nie wygasło, jak również bez względu na relacje obydwu stron i sumienność w wykonywaniu obowiązków przez pełnomocnika. Zdaniem Sądu, pełnomocnik podatnika powinien był podjąć działania mające na celu uchronienie mocodawcy przed negatywnymi skutkami w toczącym się postępowaniu. Skoro zaniedbał tego obowiązku, skutki takiego stanu rzeczy obciążają Skarżącego. Okoliczność, że Skarżący nie wiedział, jaka jest faktyczna data doręczenia decyzji w sprawie nie stanowi usprawiedliwienia na gruncie wykładni winy w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. W ocenie Sądu I instancji, nie stanowi także uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu okoliczność związana z pobytem Skarżącego za granicami kraju. Sąd podkreślił, że to w interesie strony leży dowiadywanie się o stanie jej sprawy, jak również niezwłoczne informowanie organu o zmianie okoliczności mających dla niej istotne znaczenie. W konsekwencji niepodjęcie działań mających na celu uzyskanie informacji o stanie sprawy i ograniczenie się jedynie do wysłania do organu pisma informującego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa należy uznać za zachowanie noszące znamiona winy, a co najmniej niedbalstwa.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie narusza prawa.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 153 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez nie odniesienie się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń dotyczących okoliczności skutecznego zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przed próbą doręczenia spornej przesyłki, a także poprzez dokonanie niepełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolną. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 172 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów, tj. nieuprawnionym przyjęciem, iż w dniu 2 grudnia 2011 r. nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję kończącą postępowanie przed organem I instancji. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i art. 172 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji nieuprawnionym przyjęciu fikcji prawnej doręczenia z art. 153 o.p., pomimo niesporządzenia adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki w obecności osoby, wobec której doręczyciel dokonywał doręczenia, a nadto niespełnienia wszystkich określonych w ww. przepisie warunków formalnych do wywołania skutku fikcji prawnej doręczenia. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 153 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającym się w niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i w konsekwencji nieuprawnionym przyjęciu, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r., w sytuacji, gdy oświadczenie Pana Z. S. dotyczyło niemożności odbioru przedmiotowej przesyłki, z czego bezzasadnie wywiedziono, iż przedmiotowa przesyłka została prawidłowo doręczona w dniu 2 grudnia 2012 r. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz w związku z art. 137 § 4 i art. 172 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji błędnym przyjęciem, że określony w ww. przepisie obowiązek działania pełnomocnika za stronę po wypowiedzeniu pełnomocnictwa oznacza, że organ może dokonywać doręczeń wobec takiego pełnomocnika, pomimo tego, iż został skutecznie zawiadomiony o wygaśnięciu stosunku pełnomocnictwa oraz zwolniony z obowiązku działania w imieniu strony. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia ww. przepisów o.p., wyrażające się wydaniem postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy organ odwoławczy obowiązany był do wydania postanowienia w sprawie niedopuszczalności odwołania, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. nie weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 o.p. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającym na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i w konsekwencji uznaniu skargi za niezasadną, w oparciu o błędnie przedstawiony stan faktyczny sprawy. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd I instancji uwzględnił fakt, iż pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po próbie doręczenia spornej przesyłki Panu Z. S., podjął kolejne próby doręczenia, to Sąd I instancji byłby zobowiązany do uchylenia zaskarżonego postanowienia;

8) naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającym na oddaleniu wniosku dowodowego z pisemnego oświadczenia Pana Z. S., i w konsekwencji uznaniu skargi za niezasadną, pomimo iż oświadczenie Z. S. przeczyło tezom pracownika organu zawartym w notatce z dnia 5 grudnia 2011 r., zaś ze względu na tryb wydawania postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, strona takiego dowodu w toku postępowania administracyjnego przedstawić nie mogła. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nie poprzedza bowiem postępowanie z udziałem strony, a postanowienie to jest postanowieniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew tezom zaskarżonego wyroku, bez uwzględnienia treści oświadczenia Pana Z. S., istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, o czym świadczy choćby fakt podjęcia przez osobę doręczającą kolejnych prób doręczenia decyzji;

9) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 o.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia ww. przepisów o.p., polegającego na wydaniu postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu w sytuacji, gdy organ podatkowy zobowiązany był umorzyć postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. nie weszła do obrotu prawnego zgodnie z przepisem art. 212 o.p. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieważności postępowania, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.

Przede wszystkim niezasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez Dyrektora UKS w K. L. L. był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego Z. S. Bezsporne jest też, że czynność doręczenia decyzji organu I instancji została podjęta wobec pełnomocnika Skarżącego przez pracownika organu w dniu 2 grudnia 2011 r. Nie budzi też wątpliwości, że przy próbie wręczenia decyzji pełnomocnik odmówił jej odbioru wskazując, że wypowiedział pełnomocnictwo udzielone mu przez Skarżącego. W związku z tym pracownik organu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zamieścił adnotację o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika w dniu 2 grudnia 2011 r. i załączył tą adnotację do akt sprawy. Te ustalenia stanu faktycznego nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej i nie naruszają wymienionych w tej skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, o.p. i powiązanego z nimi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy skarbowe, a za nimi również Sąd I instancji, słusznie oceniły, że odmowa przyjęcia decyzji przez pełnomocnika strony, potwierdzona adnotacją pracownika organu skarbowego, skutkuje doręczeniem tej decyzji w dniu odmowy jej przyjęcia, tj. w dniu 2 grudnia 2011 r. Jeżeli bowiem strona postępowania ustanowiła w sprawie pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). Organ doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, przez swoich pracowników lub przez inne osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 o.p.). Jeżeli zaś adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w ten sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 o.p.). W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 o.p.).

Niezasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w dniu 2 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego nie był już uprawniony do odbioru korespondencji, bowiem wypowiedział pełnomocnictwo udzielone przez L. L. Trzeba wskazać, że sam fakt wypowiedzenia pełnomocnictwa nie jest jeszcze wystarczający dla skutecznego odwołania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Dla skutecznego odwołania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym niezbędnym jest jeszcze skuteczne zawiadomienie o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie. Skuteczne zawiadomienie organu o odwołaniu pełnomocnika wymaga zaś takiej samej formy, jak ustanowienie pełnomocnika w sprawie, tj. zgłoszenie tego faktu organowi na piśmie lub ustnie do protokołu (art. 137 § 2 i 3 o.p.).

Należy przy tym podkreślić, że do skutecznego zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa powinno dojść przed czynnością doręczenia pisma, którą organ podejmuje przez operatora pocztowego lub przez swoich pracowników wobec pełnomocnika strony postępowania. Orzekający w tej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że w sytuacji gdy doręczyciel z urzędu skarbowego dopiero w momencie dokonywania doręczenia uzyskuje od adresata-pełnomocnika informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, jego czynności w zakresie doręczenia są w pełni skuteczne, o ile spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami o.p. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna bowiem dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1, a organ podatkowy do uznania skutku określonego w art. 153 § 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., I FSK 256/09).

Nie można uznać za skuteczne odwołanie pełnomocnictwa poprzez poinformowanie o tym fakcie pracownika organu dokonującego czynności doręczenia pisma pełnomocnikowi. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przyjęcie takiego rozwiązania byłoby nieracjonalne i mogłoby prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego, bowiem dopuszczenie możliwości ustnego wypowiadania pełnomocnictwa w trakcie doręczenia pism uniemożliwiałoby skuteczne dostarczenie jakiejkolwiek korespondencji. Za niezasadne należy uznać oczekiwanie Skarżącego, by pracownik organu doręczający korespondencję pełnomocnikowi strony odstępował od tej czynności i zamiast niej, w formie protokołu sporządzonego w trybie art. 172 o.p., przyjmował ustną informację pełnomocnika o odwołaniu pełnomocnictwa.

W tej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 153 § 1 o.p., tj. pismo zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 144 o.p. (przez pracownika organu), zostało ono zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz zostało ono włączone do akt sprawy. Adnotacja została podpisana przez doręczającego korespondencję pracownika organu. W adnotacji pracownik organu zawarł informację, z której wynika, że przyczyną niemożności doręczenia przesyłki była odmowa jej przyjęcia. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa oczekiwanie Skarżącego, aby adnotacja została podpisana przez dwóch pracowników UKS w K., nawet jeśli w składzie dwuosobowym skierowali się do pełnomocnika Skarżącego celem doręczenia mu decyzji. Z przepisów nie wynika wymóg doręczania decyzji w określonym składzie osobowym, nie można więc również uzależnić skuteczności doręczenia od podpisania adnotacji przez wszystkie osoby obecne przy czynności doręczenia. Powoływany w skardze art. 177 o.p. wymaga utrwalenia w aktach sprawy niektórych czynności w formie adnotacji, która ma zostać podpisana przez pracownika dokonującego tych czynności, nie zaś wszystkich pracowników, którzy przy danej czynności byli obecni. Ponadto z przepisu tego nie wynika, jak chce tego Skarżący, wymóg sporządzania adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki w obecności osoby, wobec której doręczyciel dokonywał doręczenia.

Z tych względów za niezasadne należy uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia art. 153 § 1 i 2 w zw. z art. 172 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Bez znaczenia dla przyjęcia skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego pozostaje fakt, że następnie organ podjął próbę doręczenia decyzji Skarżącemu. Skuteczne doręczenie może mieć miejsce tylko raz. Skutku tego nie niweczy to, że w pewnych sytuacjach, zwłaszcza gdy zachodzą trudności w doręczaniu, organy czynią starania prowadzące do tego, aby strona postępowania zapoznała się z treścią wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia. Wcześniejsze nieprzyjęcie przez pełnomocnika decyzji należy kwalifikować jako odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 153 § 1 o.p. Odmowa przyjęcia pisma, stwierdzona odpowiednią adnotacją pracownika organu, upoważniała zaś do uznania, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez pełnomocnika (art. 153 § 2 o.p.).

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 § 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 137 § 4 i art. 172 o.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje tego naruszenia w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji ocenił prawidłowość doręczenia decyzji pełnomocnikowi nie dla tego, że pełnomocnik powinien działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa (art. 94 § 2 k.p.c.), lecz dlatego, że w chwili doręczenia decyzji pełnomocnictwo nie zostało przed organem skutecznie wypowiedziane.

Całkowicie niezasadny i nieprzystający do realiów tej sprawy jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Przepis art. 228 § 1 kt 1 o.p. nie miał w tej sprawie zastosowania, bowiem przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji nie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, lecz postanowienie tego organu o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydane na podstawie art. 162 o.p.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego z pisemnego oświadczenia pełnomocnika Z. S. na okoliczność momentu wypowiedzenia pełnomocnictwa stronie postępowania. Jak już bowiem wskazano, dla skutecznego odwołania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, ważne jest kiedy organ został prawidłowo zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, nie zaś to, kiedy wypowiedzenie miało miejsce. Czyniło to niezasadnym prowadzenie postępowania dowodowego przed Sądem I instancji i ustalanie, czy w tej sprawie wypowiedzenie pełnomocnictwa miało miejsce 1 czy 2 grudnia 2011 r. Ustalenie tego faktu nie wpłynęłoby w jakimkolwiek stopniu na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co miałoby polegać na przedstawieniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wbrew tym zarzutom, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Jak już wcześniej wspomniano, dla oceny tej sprawy nie miał znaczenia fakt, że po odmowie odebrania decyzji przez pełnomocnika strony w dniu 2 grudnia 2011 r., podejmowane były także inne próby doręczenia tej decyzji. Wobec spełnienia wszystkich przesłanek z art. 153 § 1 o.p., skutek doręczenia nastąpił w dniu odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, tj. w dniu 2 grudnia 2011 r.(art. 153 § 2 o.p.).

Podsumowując, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że decyzja organu kontroli skarbowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2011 r. Od tej daty biegł termin do wniesienia odwołania, który upłynął 16 grudnia 2011 r. Z tego względu za bezzasadny należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 208 § 1 i art. 212 o.p., który polega na twierdzeniu, że w zaistniałej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien był umorzyć postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, gdyż decyzja Dyrektora UKS w K. nie weszła do obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).