Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1212/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września [...] r., wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wszczęte zostało postępowanie kontrolne u J.Z. – dalej: "skarżący" lub "strona".

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.905.083,19 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 4.789.183,01 zł oraz dochód w wysokości 115.900,18 zł. Od dochodu odliczono składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 7.962,24 zł, a od podatku składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 2.620.68 zł. Deklarowany podatek (po odliczeniach) wyniósł 17.888 zł. Badanie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wykazało, iż księga prowadzona była nierzetelnie w zakresie zarówno ewidencjonowania w niej przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w złożonym zeznaniu w sposób nieprawidłowy ustalił wartość osiągniętych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaniżając je o 650.616,13 zł, oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów zawyżając je o 759.364,78 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o 267.896 zł. Powyższe spowodowane było nieprawidłowościami w postaci:

1. Nieuwzględnienia w zeznaniu części przychodu wynikającego z faktury numer [...] z dnia [...] listopada 2012 r. o wartości 111.936 euro wystawionej dla fińskiego kontrahenta A., co skutkowało zaniżeniem przychodów o 348.367,22 zł. Pierwszego wpisu dotyczącego tej faktury dokonano w pozycji [...] księgi przyjmując błędnie, że dokumentuje ona przychód w wysokości 111.936 zł zamiast 111.936 euro. Po zauważeniu pomyłki wartość przychodu prawidłowo przeliczono na złote po kursie średnim NBP z dnia 7 listopada 2012 r. (kurs 4,1122). Wartość przychodu wyrażona w złotych wyniosła 460.303,22 zł. Różnicę, a więc kwotę 348.367,22 zł, wprowadzono do księgi dokonując korygującego zapisu w pozycji [...] (ostatni zapis w księdze). W przychodach wykazanych w zeznaniu korekty tej nie uwzględniono.

2. Nieuwzględnienia w zeznaniu przychodu wynikającego z faktury numer [...] z dnia [...] maja 2012 r. o wartości netto 1.000 zł, dokumentującej sprzedaż środka trwałego - samochodu specjalnego T., ujętego w ewidencji środków trwałych Skarżącego pod pozycją 7. Faktura została zaewidencjonowana w księdze w pozycji [...]. Wartość przychodu wpisano w kolumnie 8 księgi "pozostałe przychody", a w zeznaniu uwzględniono jedynie przychody z kolumny 7 "wartość sprzedanych towarów i materiałów" w łącznej kwocie 4.905.083,19 zł.

3. Nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów i kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniu dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych, co skutkowało zaniżeniem przychodów o 5.073,86 zł oraz zaniżeniem kosztów o 3.208,30 zł.

4. Nieuwzględniania w zeznaniu przychodu uzyskanego w 2012 r. ze świadczenia usług dla kontrahenta fińskiego A. o wartości 71.760 euro, co po przeliczeniu na złote stanowiło kwotę 296.175,05 zł.

5. Zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od walcarki H. 12/12 o 19.526,52 zł. Zakup walcarki udokumentowano fakturami VAT numer [...] z dnia [...] maja 2012 r. o wartości netto 6.173,52 zł, numer [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. o wartości netto 13.779,23 zł i numer [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. o wartości netto 1.043,53 zł, wystawionymi przez C. z G.

6. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty udokumentowane 7 fakturami VAT stwierdzającymi nabycie usług od P.K., o wartości 620.720 zł. W księdze zaewidencjonowano następujące faktury VAT wystawione przez K.L.;

7. Nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji w wysokości 58.180 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki związane z organizacją spotkań (imprez), udokumentowane 3 fakturami VAT wystawionymi przez PA.;

8. Zawyżenia kosztów o wydatki poniesione na zakup tarcicy i desek w łącznej kwocie 104.448 zł, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie przedmiotowych kosztów udokumentowano 4 fakturami VAT wystawionymi przez P.B. z P.

9. Niesłusznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie środka trwałego - szafy biurowej o wartości 4.275 zł. Wydatek udokumentowany został fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawioną przez B. Sp. z o.o., zaewidencjonowaną w pozycji [...] księgi. Faktura ta potwierdza nabycie kompletu mebli opisanego jako "Szafa Biurowa - komplet 4 szt." o wartości netto 14.000 zł;

10. Nieuwzględnienia przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów wartości remanentu początkowego materiałów podstawowych, co skutkowało zawyżeniem kosztów o 262.620,11 zł;

11. Nieprawidłowego sporządzenia spisu z natury na koniec roku podatkowego, co skutkowało zaniżeniem jego wartości o 218.043,67 zł, a tym samym zawyżeniem o tę kwotę wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe ustalenia w decyzji z [...] maja 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej "updof" - w kwocie 285.784 zł. Wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg organ kontroli skarbowej stosownie do przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej "ordynacja podatkowa", przychody uzyskane z działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów ustalił w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Nie zgadzając się z ww. decyzją strona reprezentowana przez pełnomocnika pismem z 2 czerwca 2015 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, praworządności, zaufania, wobec zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego poprzez brak wnikliwego zbadania stanu prawnego oraz brak właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało bezzasadnym ograniczeniem pojęcia "cel opałowy",

2. art. 14 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż skarżący uzyskał przychód w kwocie 296.175,05 zł 5 grudnia 2012 r., a nie 4 października 2013 r.,

3. art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów związanych z zapłatą wynagrodzenia za wykonanie usług przez K. L., nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów, nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zakupu drewna i tarcicy w okresie od czerwca do września 2012 r. pomimo tego, iż użycie tych materiałów było niezbędne do wykonania zleceń przez Podatnika, a tym samym konieczne i niezbędne do uzyskania przychodu,

4. art. 199a ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu zgodnego zamiaru stron i zgodnych oświadczeń umów podwykonawczych zawartych pomiędzy Skarżącym a K. L. i zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia nieistnienia przedmiotowych umów podwykonawczych,

5. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152. poz. 1475) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dalej "rozporządzenie MF", poprzez niepomniejszenie wartości półfabrykatów o wartość odpadów, a tym samym zawyżenie wartości kwoty spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. o kwotę 60.836 zł,

6. art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 191, 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z regułami postępowania dowodowego, niezebranie całego materiału dowodowego m.in. poprzez niepowołanie biegłych w kwestiach wymagających wiedzy specjalnej i wkraczanie organu podatkowego w zakres dowodowy, który wymagał wiedzy specjalnej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, rażąco dowolną ocenę dowodów, nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za dowód w postępowaniu kontrolnym w części kosztów uzyskania przychodów zaskarżonych niniejszym odwołaniem,

7. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia częściowo niezrozumiałego, nielogicznego, niejasnego i nieprzekonywującego z uwagi na brak właściwego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "organ odwoławczy") decyzją z [...] września [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30 c updof w kwocie 278.032 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje moment powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla kontrahenta fińskiego A. o wartości 71.760 euro, co po przeliczeniu na złote stanowiło kwotę 296.175,05 zł, udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód z tytułu prac wykonanych na rzecz A. powstał w grudniu 2012 r., a nie jak twierdzi strona w styczniu 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wykonane zostały w grudniu 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do wydatków poniesionych na nabycie usług podwykonawstwa od P.K., udokumentowanych 7 fakturami VAT o wartości 620.720 zł jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczą o pozorności zleceń strony na usługi podwykonawcze, których wykonawcą miała być firma P. Z tego względu uzasadniona jest konstatacja, że udział podwykonawcy nie wnosił żadnej dodatkowej wartości dla realizacji inwestycji, a miał służyć wyłącznie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Reasumując tę część rozważań, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie zakwestionował skarżącemu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi podwykonawstwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. W ocenie organu odwoławczego wydatków tych nie można na podstawie art. 22 ust. 1 updof zaliczyć jako wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaliczenia wydatków związanych z organizacją spotkań (imprez), udokumentowanych 3 fakturami VAT wystawionymi przez PA. jako koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy powołał się na zeznania Skarżącego, K. L., S.P., M. A., G. L., przytoczył treść art. 23 ust.1 pkt 23 updof, a także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kosztów reprezentacyjnych i stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowych faktur kluczowe jest rozważenie, jaki cel chciał osiągnąć skarżący organizując poszczególne imprezy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do imprezy zorganizowanej w dniach 25-26 lipca 2012 r., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że jedynym (głównym) jej celem była poprawa wizerunku firmy na zewnątrz. W związku z powyższym uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, że wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. stanowią koszty reprezentacji i jako takie podlegają na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w której dotyczą uczestnictwa w imprezach osób nie będących pracownikami skarżącego, tj. przedstawicieli kontrahentów, osób reprezentujących samorządy terytorialne, pracowników firm podwykonawczych, byłych pracowników Strony. Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego można co prawda wysnuć wniosek, że organizacja tego spotkania miała także na celu tworzenie dobrego wizerunku skarżącego i jego firmy oraz budowanie pozytywnych relacji z uczestnikami spotkań, ale brak jest dowodów na stwierdzenie, że był to jedyny (główny) cel tego spotkania. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, miało ono także roboczy charakter, na spotkaniu tym była wygłoszona prelekcja o nowych materiałach, nowych urządzeniach do piaskowania i malowania. Organ odwoławczy wskazał, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jako koszty reprezentacyjne - podlegają jedynie te wydatki, których jedynym bądź głównym celem jest poprawa wizerunku firmy na zewnątrz.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa konkluzja ma również zastosowanie do spotkania świąteczno-wigilijnego z dnia 17 grudnia 2012 r. udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 17 grudnia 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że impreza ta miała charakter integracyjny.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z organem I instancji, że faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. dokumentuje wydatki poniesione na koszty reprezentacji w części dotyczącej osób z zewnątrz. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego, w tym wyjaśnień strony, impreza z 25 sierpnia 2012 r. zorganizowana była z okazji 16-lecia firmy PF. W ocenie organu odwoławczego powód organizacji tego spotkania, a także jego przebieg (poczęstunek, pokaz tańców) oraz skład jego uczestników (przedstawiciel kontrahentów, jednostek samorządowych) wskazują jednoznacznie, że spotkanie to miało na celu przede wszystkim poprawę wizerunku firmy na zewnątrz. Natomiast wydatki związane z organizacją imprezy z dnia 25 sierpnia 2012 r. w części przypadającej na pracowników skarżącego są kosztem uzyskania przychodów. Ich celem było bowiem zintegrowanie pracowników z firmą.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do uznania wydatków poniesionych na zakup tarcicy i desek udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.B. z P., w łącznej kwocie 104.448 zł, jako kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy powołując się na wyjaśnienia i zeznania skarżącego, wyjaśnienia P. SA, zeznania K. G., S. P., M. A., A. B, G.L., a także zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że skarżący pierwszą partię tarcicy (desek) nabył w dniu 26 czerwca 2012 r. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że materiały te mogły zostać wykorzystane w trakcie prac antykorozyjnych wykonanych dla: P. S.A. z/s w W. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2012 r.); E. S.A. z/s w K. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.); PT. Sp. z o.o. z/s w T. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. i nr [...] z dnia [...] września 2012 r.); PC. Sp. z o.o. z/s w O. (prace udokumentowane fakturą: nr [...] z dnia [...] września 2012 r.); PM. S.A. z/s w P. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] i [...] z dnia [...] lipca 2012 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień w/w podmiotów jednoznacznie wynika, że roboty antykorozyjne objęte ww. fakturami nie były - wbrew twierdzeniom strony - wykonywane na działce we wsi M.. Wyjaśnienia E. S.A. wskazują, iż roboty antykorozyjne były wykonywane na terenie P. S.A. oraz w hali położonej w P. przy ul [...] wynajętej na potrzeby realizacji zleconych zadań. Do wyjaśnień załączono m.in. 7 faktur VAT dokumentujących zakup przez E. S.A. elementów rurociągów i armatury, które były następnie przedmiotem robót antykorozyjnych. Na 5 fakturach miejsce dostawy określono w sposób następujący [...], a na dwóch pozostałych [...]. Wyjaśnienia pozostałych 4 kontrahentów dowodzą, że zlecone przez nich roboty antykorozyjne firma strony wykonała wyłącznie na terenie P. S.A. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na poparcie stanowiska skarżącego, jakoby wydatki związane z zakupem drewna od "TC." poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ odwoławczy przytoczył tłumaczenia skarżącego co do sposobu wykorzystania spornego drewna, a następnie konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym (w tym przede wszystkim dokumentami przekazanymi przez P.) wskazał, że nie potwierdza on wwiezienia tarcicy ani drewna w innej postaci na teren zakładu w 2012 r., wynika z niego, że żadne z robót antykorozyjnych wykonywanych przez skarżącego w okresie od 19 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie były realizowane w całości lub w części na działce w M. Organ odwoławczy stwierdził że z informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego wynika, że wszystkie prace wykonywane była na terenie P., z wyjątkiem części prac wykonywanych dla E. S.A., które miały miejsce w hali położonej w P. przy ul. [...]. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego, że namiot (w M.) był wykorzystywany również dla celów innych, mniejszych budów na terenie Polski, organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie wskazująco jakie prace chodzi. Odnosząc się do zeznań w charakterze świadków pracowników skarżącego organ odwoławczy odmówił im wiarygodności, wskazując, że są one w wielu kwestiach sprzeczne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Skoro ustalono – wskazano w zaskarżonej decyzji - że deski i tarcica nie zostały wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, koszty ich zakupu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 updof.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do kwestii prawidłowości sporządzonego na koniec 2012 r. spisu z natury. Wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" skarżący ujął między innymi następujące dowody: faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości 76.515,33 zł i nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości 74 089,53 zł, dokumentujące nabycie od A. Sp. z o.o. z/s w R. 16 142 kg blach aluminiowych (zapisy w pozycjach [...] i [...] księgi); fakturę nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o wartości 52.184,85 zł potwierdzającą nabycie od F.P. z Z. blach stalowych - trapezowych i płaskich (pozycja [...] księgi); fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości 33.477,74 zł dokumentującą nabycie od F.P. z Z. blach stalowych - trapezowych i płaskich oraz wkrętów (pozycja [...] księgi); fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości 44.193,17 zł potwierdzającą nabycie od F.E. z Z. blach stalowych - trapezowych i płaskich, wełny mineralnej oraz membrany dachowej (pozycja [...]). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w spisie inwentaryzacyjnym na koniec roku podatkowego skarżący ujął części materiałów zakupionych w dniu 31 grudnia 2012 r. od F.P. z Z. i F.E. z Z. o łącznej wartości wg cen zakupu 62.416,96 zł. Porównanie danych dotyczących materiałów zakupionych w oparciu o ww. faktury z danymi dotyczącymi składników majątkowych ujętych w spisie inwentaryzacyjnym na koniec roku podatkowego wskazywało, iż materiały wymienione w decyzji organu I instancji winny być rozchodowane (zużyte) w roku podatkowym. W spisie z natury na koniec roku podatkowego skarżący nie wykazał ani wyrobów gotowych (wykonanych usług), ani produkcji niezakończonej, a w ostatnim kwartale 2012 roku uzyskał przychody z robót izolacyjnych wykonanych na terenie P. S.A. w P. oraz w Finlandii, przy tym te ostatnie realizowane były z materiałów obcych. W okresie od 1 października do 31 grudnia 2012 r. skarżący wystawił 8 faktur VAT oznaczonych numerami od [...] do [...]. Faktury nr [...] i [...] dotyczyły prac izolacyjnych na budowie w Finlandii. Fakturę nr [...] wystawiono za roboty antykorozyjne. Faktura nr [...] za prefabrykację i montaż izolacji termicznej w S. wystawiona została w dniu 31 grudnia 2012 r., ale w oparciu o zeznania G. L. i przedłożone przez niego dokumenty ustalono, że roboty te faktycznie realizowane były w okresie od marca do maja 2012 r. Pozostałe cztery faktury dotyczyły robót izolacyjnych wykonanych na terenie P. S.A.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przepustki materiałowe otrzymane od P. S.A. wskazują, iż ostatnia partia blach aluminiowych została wwieziona przez Stronę na teren spółki w dniu 10 grudnia 2012 r. Z przepustek materiałowych wynika ponadto, iż: w okresie od 30 września do 31 grudnia 2012 r. tylko raz wwożona była na teren zakładu inna blacha, niż aluminiowa - przepustka z dnia 18 października 2012 r. potwierdza wwiezienie na teren spółki 7 kg blachy powlekanej; w dniu 31 grudnia 2012 r. nie wwożono żadnych materiałów (brak przepustek wystawionych w tym dniu).

Po przytoczeniu wyjaśnień skarżącego przedstawionych w jego pismach z 26 lutego 2015 roku i 4 marca 2015 roku, organ odwoławczy stwierdził, że blachy, wkręty i materiały izolacyjne nabywane w celu świadczenia usług polegających na wykonywaniu izolacji termicznych są materiałami podstawowymi w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów i powinny być objęte spisem z natury. W przypadku, gdy na koniec roku Podatnik posiadał zapas prefabrykatów (półwyrobów) wytworzonych we własnym zakresie z zakupionych materiałów, w spisie z natury powinny być wykazane także te prefabrykaty. Prefabrykaty należało wycenić według kosztów wytworzenia, z tym że nie mogła to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do ich wytworzenia. Oznacza to, że wartość prefabrykatów powstałych z blach nie mogła być niższa od kosztów zakupu tych blach. Organ odwoławczy wskazał że wartość materiałów wyszczególnionych przez organ I instancji powinna zatem w całości znaleźć odzwierciedlenie w składnikach majątkowych, które należało wykazać w spisie z natury, albo w postaci materiałów, bądź prefabrykatów. Uwzględniając opisane wyżej ustalenia oraz wyjaśnienia złożone przez stronę organ odwoławczy stwierdził, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2012 roku skarżący nie wykazał wszystkich składników majątkowych, które powinny być spisem objęte. Wartość składników majątkowych niesłusznie pominiętych w spisie, wyniosła 218.043,67 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w zażaleniu na decyzję organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Stwierdził, że organ pierwszej instancji - co do zasady - dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom strony, w ocenie organu odwoławczego - nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji, na gruncie analizowanej sprawy organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny w sprawie.

Pismem z 19 października 2015 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 14 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż skarżący uzyskał przychód w kwocie 296.175,05 zł w dniu 5 grudnia 2012 r., a nie w dniu 4 stycznia 2013 r.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów związanych z zapłatą wynagrodzenia za wykonanie usług przez K. L., nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla pracowników, współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów, nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów zakupu drewna i tarcicy w okresie od czerwca do września 2012 r. pomimo tego, iż użycie tych materiałów było niezbędne do wykonania zleceń przez Skarżącego, a tym samym konieczne i niezbędne do uzyskania przychodu,

2) art. 199a O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu zgodnego zamiaru stron i zgodnych oświadczeń umów podwykonawczych zawartych pomiędzy Podatnikiem, a K. L. i zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia nieistnienia przedmiotowych umów podwykonawczych,

3) przepisu § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niepomniejszenie wartości półfabrykatów o wartość odpadków, a tym samym zawyżenie wartości kwoty spisu z natury na dzień 21.12.2012 r. o kwotę 60.836 zł,

4) normy art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 191, 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z regułami postępowania dowodowego, niezebranie całego materiału dowodowego, niezebranie całego materiału dowodowego m.in. poprzez niepowołanie biegłych w kwestiach wymagających wiedzy specjalnej i wkraczanie organu podatkowego w zakres dowodowy, który wymagał wiedzy specjalnej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, rażąco dowolną ocenę dowodów, nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu kontrolnym, w części kosztów uzyskania przychodów zaskarżonych skargą,

5) normy art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia częściowo niezrozumiałego, nielogicznego, niejasnego i nieprzekonywującego z uwagi na brak właściwego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3279/15 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu są cztery kwestie: 1) moment powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla kontrahenta fińskiego A. udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., 2) wydatki poniesione na nabycie usług podwykonawstwa od P.K. jako koszty uzyskania przychodów, 3) uznanie wydatków poniesionych na zakup tarcicy i desek jako kosztów uzyskania przychodów, 4) prawidłowość sporządzonego na koniec 2012 r. spisu z natury.

W zakresie dotyczącym pierwszej kwestii spornej Sąd wyjaśnił, że z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Podniósł, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż prace na rzecz A. ukończone zostały w grudniu 2012 r. Okoliczność tę potwierdzają świadkowie (pracownicy K. L. – P. L. i T. W. ) oraz kontrahent – A. Stanowisko podatnika co do powstania przedmiotowego przychodu w styczniu 2013 r., a nie w grudniu 2012 r. jest zatem błędne.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, Sąd wskazał na poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Podniósł, iż według realiów istniejących na rynku pracy w P. Skarżący stosunkowo łatwo mógł zwiększyć zatrudnienie dla potrzeb realizowanych kontraktów. Wiązałoby się to z poniesieniem określonych kosztów zatrudnienia nowych pracowników, tym niemniej za nieuzasadnione sąd uznał unikanie tych kosztów poprzez zaangażowanie podwykonawcy (K. L.), która w zamian miałaby osiągnąć rentowność na poziomie 61% według organu odwoławczego, czy na poziomie 92% według organu pierwszej instancji, podczas gdy Skarżący osiągnął rentowność na poziomie 4%, a G. L. prowadzący działalność w tej samej dziedzinie – na poziomie 3%. Zdaniem sądu ocena całokształtu warunków współpracy skarżącego z K. L. wskazuje, że nie można jej uznać za racjonalnie i gospodarczo uzasadnioną. Udział podwykonawcy nie wnosił dodatkowej wartości dla realizacji inwestycji, zaś celem wydatków skarżącego na rzecz K. L. nie było uzyskanie przychodu.

Świadczenia wykonywane przez K. L. jako podwykonawcę nie polegały na samodzielnej realizacji całości lub wyodrębnionej części usługi, ale ograniczały się do stworzenia możliwości dysponowania przez podatnika jej pracownikami. Zasadnie zatem, w ocenie sądu, organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi podwykonawstwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny.

Odnośnie do trzeciej kwestii spornej, Sąd podzielił ocenę DIS, że skarżący przedstawiając różne wersje co do miejsca wykorzystania oraz daty zużycia drewna nie wykazał, że zakupione drewno zostało wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego koszt zakupu przedmiotowego drewna nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do czwartej kwestii spornej, sąd nie podzielił zarzutu co do popełnienia błędu rachunkowego przez organy podatkowe. Zgodnie z ustaleniami organów obu instancji wartość remanentu na koniec 2012 r. została zaniżona o 218.043,67 zł. Podatnik wykazał w spisie z natury kwotę 62.416,96 zł, wobec czego łączna kwota spisu z natury na koniec 2012 r. wynosić powinna 280.460,63 zł. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wartość prefabrykatów powstałych z blach nie mogła być niższa od kosztów zakupu tych blach, zatem zarzut naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia MF jest chybiony.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla pracowników, współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów, sąd zauważył, że nie został on uzasadniony w skardze. Sąd wskazał, że po analizie sprawy nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie tego zarzutu za zasadny.

Za niezasadne sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Od powyższego wyroku z 14 września 2016 roku skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "ppsa") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez oddalenie skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez DIS art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu oraz pominięcia przy wykładni tego przepisu normy art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz.121 ze zm., dalej: K.c.);

2) błędnej subsumcji przez DIS przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., będącej konsekwencją naruszenia przez organy przepisów postępowania (pkt II niniejszej skargi), czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, polegającego na:

- braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nie przedstawienie stanowiska i argumentów podatnika,

- braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze i wskazanych przez podatnika dowodach,

- nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia podatnika w zakresie rzeczywiście poniesionych i niezbędnych w działalności, a kwestionowanych przez organy kosztów,

- nie wskazaniu, jaki stan faktyczny sprawy sąd przyjął,

- nie dostrzeżeniu, że DIS ignorując zarzuty i argumenty podatnika, w istocie podważył założenie o racjonalnym prawodawcy;

2) art. 134 § 1 ppsa polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 188 w zw. z art. 123 ordynacji podatkowej lekceważąc wnioskowane przez podatnika dowody,

- art. 127 ordynacji podatkowej, gdyż DIS nie przeprowadził żadnego samodzielnego postępowania, lecz dokonał oceny w myśl zasady kopiuj i wklej, przenosząc z decyzji pierwszoinstancyjnej większość ocen organu pierwszej instancji,

- art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie dostrzegając, że DIS przy wykładni wskazanego przepisu stosuje odmienną wykładnię;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 222 w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz rażącego naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 i art. 127 ordynacji podatkowej, a także poprzez wyręczanie organu odwoławczego w dokonywaniu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wkroczeniu w kompetencje organu administracji publicznej i uzupełnieniu w samym wyroku uzasadnienia wydanych decyzji o argumenty, na które organy nie powoływały się w swych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 305/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 ppsa w zakresie dotyczącym wydatków na zakup tarcicy, spisu z natury oraz kosztów na reklamę i spotkania integracyjne pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie wadliwe na tyle, że uchyla się spod kontroli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 ppsa i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w podanym powyżej zakresie pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona charakter jedynie pozorny.

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił stanowiska wyrażonego w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tarcicy. Nie wskazał jaki stan faktyczny uznał za miarodajny i nie rozpoznał go w kontekście całego materiału dowodowego. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest możliwe prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Swoją wypowiedź sąd ograniczył do stwierdzenia, iż "podziela ocenę organu odwoławczego, że skarżący przedstawiając różne wersje co do miejsca wykorzystania oraz daty zużycia przedmiotowego drewna nie wykazał, że zakupione drewno zostało wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego koszt zakupu przedmiotowego drewna nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów". Sąd nie rozwinął nawet tej lakonicznej wypowiedzi. Nie wskazał jakie to różne wersje przedstawił skarżący, w czym wyraża się ich sprzeczność i co szczególnie istotne – nie podał na podstawie których konkretnie dowodów uznał, że skarżący nie wykorzystał drewna w prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją tych uchybień jest brak subsumcji stanu faktycznego do właściwej (właściwych) normy prawnej.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się odpowiedzi na pytania: 1) dlaczego sąd uznał, że wartość remanentu końcowego została zaniżona o ponad 218 tyś. zł, 2) dlaczego sąd uznał, że organ nie popełnił błędu rachunkowego. Sąd wskazał, że skarżący zarzucał błędy rachunkowe skutkujące zawyżeniem ustalonego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie łącznej kwoty wartości spisu z natury za 2012 r. w wysokości 218.043,67 zł i nieuwzględnienie kwoty (62.416,97 zł) wykazanej przez niego w sporządzonym spisie na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz twierdził, że ewentualne zaniżenie przez niego remanentu wystąpiło w wysokości 155.626,71 zł. Konieczne więc było rozważenie, czy zarzuty i argumenty podniesione przez skarżącego są lub nie są zasadne, a tego sąd nie uczynił. Poza tym Sąd nie poddał należytej kontroli kwestii dotyczącej wartości prefabrykatów, która to wartość ma bezpośrednie przełożenie na wartość remanentu końcowego. Na tę okoliczność organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i powołując się na poczynione ustalenia dokonały wyceny prefabrykatów, natomiast sąd w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do prawidłowości tych ustaleń, nie wskazał jaki stan faktyczny w tym zakresie uznał za miarodajny, lecz abstrahując od okoliczności występujących w tej konkretnej sprawie zaakceptował ustaloną przez organy wartość prefabrykatów, przy czym nie uczynił tego wprost, a poprzez brak negacji. Nieznane są więc przyczyny, dla których sąd wyraził takie a nie inne stanowisko oraz powodów, dla których uznał, iż zarzuty i argumenty podnoszone przez skarżącego są niezasadne, co sprawia, że niemożliwa jest kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym tej kwestii spornej.

Zdaniem NSA, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, brak uzasadnienia zarzutu postawionego w skardze nie zwalnia sądu z obowiązku poddania jego zasadności należytym rozważaniom. Art. 134 § 2 ppsa nakłada bowiem na sąd pierwszej instancji obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.) zaskarżonego aktu. Zatem odstąpienie przez sąd pierwszej instancji od analizy problemu dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę i spotkania integracyjne organizowane dla pracowników z tej przyczyny, że podniesiony w petitum skargi zarzut nie został uzasadniony i ograniczenie się do stwierdzenia, iż sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie zarzutu za zasadny, należy uznać za działanie pozostające w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 134 § 2 ppsa. Brak rozważenia podniesionego przez skarżącego problemu w kontekście ustaleń faktycznych i niedokonanie subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli te kwestie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie. Podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, iż K. L. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony i omówiony w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku, w sposób bezsprzeczny zaświadcza o słuszności stanowiska sądu pierwszej instancji, iż usługi K. L. sprowadzały się do stworzenia skarżącemu możliwości dysponowania jej pracownikami.

Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.. Wskazał, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., stanowił, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W ocenie NSA znajdujące się w aktach sprawy dowody (w tym oświadczenie kontrahenta i zeznania świadków) zaświadczają, że skarżący zakończył wykonywanie prac na rzecz fińskiego kontrahenta w grudniu 2012 r. i w świetle postanowień art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., wówczas powstał przychód z tytułu wykonania tych prac, zatem stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 390 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje część okoliczności, które były sporne na początkowym etapie jej rozpoznawania. W szczególności poza sporem pozostaje – w świetle wydanych w niniejszej sprawie wyroków, w tym przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – że nie miało miejsca wykonywaniem usług przez K. L. oraz że przychód skarżącego w związku z realizacją prac na rzecz fińskiego kontrahenta powstał w grudniu 2012 roku.

W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do przyznania racji podniesionym w skardze pozostałym zarzutom. W szczególności nie ma podstaw do uznania – za skarżącym - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Na obecnym etapie postępowania, w świetle treści uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 roku (II FSK 305/17) sporne pozostają następujące kwestie:

1. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tarcicy i desek

2. remanentu końcowego, w tym wartość prefabrykatów,

3. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na reklamę i spotkania integracyjne dla pracowników

Przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii, tj. zakupu tarcicy i desek należy wskazać co następuje.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że materiał ten był kupowany przez skarżącego w okresie od czerwca do września 2012 roku. Niesporne jest również to, że w takim okresie skarżący dysponował zakupionym drewnem. Wynika to jednoznacznie z przesłuchania samego skarżącego, jak i z zeznań przesłuchanych świadków. Wynika z nich, że drewno było odbierane przez skarżącego w czasie zbliżonym do daty wystawionych faktur. Skoro zatem pierwsza faktura została wystawiona [...] czerwca 2012, to najwcześniej w tej dacie dysponował drewnem.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej spawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie sposób ustalić, że omawiane wydatki na zakup drewna (tarcicy i desek) miały związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Jak słusznie zostało podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istnieją zbyt duże rozbieżności w twierdzeniach i wyjaśnieniach skarżącego, jak też zeznaniach świadków, aby możliwe było dokonanie takiego ustalenia.

Z pisemnych wyjaśnień skarżącego (pismo z 16 października 2014 roku) wynika, że sporne drewno zostało rozdysponowane w następujący sposób:

- część drewna została zawieziona na teren P. S.A.

- część został przewieziona do S.

- część została przewieziona do M. i zużyta do konstrukcji namiotu

- część została zużyta dla celów mniejszych kontraktów na terenie Polski.

Przy czym należy zauważyć, że skarżący nie wskazał o jakie "inne mniejsze" kontrakty chodzi.

Powyższe wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, w tym w części – także w przesłuchaniu samego skarżącego. Podczas tego przesłuchania, po okazaniu faktur wystawionych przez niego w 2012 roku skarżący stwierdził, że nie realizował innych prac niż te na rzecz P., z wyjątkiem S. Oznacza to, że nie było możliwe zużycie części drewna na potrzeby innych budów, ponieważ takie nie były realizowane w 2012 roku. Skarżący przy tym wskazał podczas przesłuchania, że całe drewno zakupione w 2012 roku zostało przez niego nie tylko odebrane z tartaku, ale także rozdysponowane.

Z materiału dowodowego w postaci dokumentów złożonych przez G. L., a wystawionych przez C. sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że wykonywanie prac w S. skarżący zakończył w maju 2012 roku. a więc przed zakupem spornego drewna. Zatem przesłuchanie skarżącego jest w tym zakresie niewiarygodne.

Nie sposób też ustalić dla potrzeb jakich robót realizowanych w 2012 roku został postawiony namiot w M., w którym miało odbywać się piaskowanie i malowanie. Skarżący mówi o "wszystkich robotach", jak jednak wynika z powyższego mogły to być jedynie prace na rzecz P. Skoro prace w S. już zostały zakończone, a sam skarżący przyznał, że poza nimi (i pracami dla P.) innych nie realizował.

Dodać należy, w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze zostały wskazane jeszcze inne – nie podnoszone na wcześniejszym etapie postępowania – sposoby wykorzystania spornego drewna zakupionego w 2012 roku. Skarżący wskazał na tych etapach postępowania m. in. że sporne drewno zostało wykorzystane przez firmę F. (z którą skarżący współpracował) przy stawianiu rusztowań. W skardze wskazał także, że na koniec 2012 roku na stanie magazynowym pozostało drewna za kwotę około 30 000 zł.

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że w M. były realizowane prace związane z kontraktem z P., z przyczyn, o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie sądu, ustaleń w omawianym zakresie (związku zakupionego drewna z działalnością skarżącego) nie można ustalić w oparciu o zeznania świadka K. G. W odniesieniu do prac realizowanych w M. (w tym danych kontrahentów) dla których prace te były realizowane, świadek czerpie – na co sam wskazał – od skarżącego, ponieważ sam w tym czasie przebywał w Finlandii. Dodatkowo, w zeznaniach tego świadka pojawia się wątek przewożenia drewna do Ms., o czym nie ma mowy ani w pisemnych wyjaśnieniach, ani w przesłuchaniu skarżącego.

O przewożeniu drewna do M. powiedział w swoich zeznaniach świadek S. P. Stwierdził jednak, że tak były zbijane blaty. Tymczasem z przedłożonych przez skarżącego kart kontrolnych wynika, że blaty na teren P. były wwożone w styczniu i czerwcu 2013 roku. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zbyt duża rozbieżność czasowa pomiędzy zakupem drewna i wwiezieniem blatów uniemożliwia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w 2012 roku.

Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków – S. P. i M. A. wynika, że piaskowanie odbywało się w M. oraz na terenie P. Pomimo rozbieżności w szczegółach (np. w odniesieniu do pokrycia wiaty w M.) zeznania te są – w istotnej części zbieżne i – w ocenie sądu – nie ma podstaw do domowy ich wiarygodności. Należy jednak zauważyć, że w oparciu o te zeznania nie jest możliwe ustalenie dla potrzeb jakich kontraktów były wykonywane prace w M.

W ocenie sądu, co już było sygnalizowane, nie sposób uznać, że prace (piaskowanie i malowanie) wykonywane w M. dotyczyły kontraktu dla P. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie i wynika to z zeznań przesłuchanych świadków, że na terenie Orlenu był namiot, w którym były wykonywane prace polegające na piaskowaniu i malowaniu. Jak wynika z zeznań świadka S. P. w tym namiocie (na terenie P.) odbywało się piaskowanie i malowanie rurociągów, kolan i innych elementów przed ich montażem. Nie wiadomo dlaczego jakiekolwiek prace miałyby być wykonywane w M., w sytuacji istnienia zaplecza na terenie O. W szczególności z zeznań świadków nie wynika, aby miała miejsce sygnalizowana w skardze okoliczność "likwidowania" zaplecza na terenie P.

Dokonując oceny omawianego zarzutu (odnoszącego się do zakupionego w 2012 roku drewna) nie sposób również pominąć oceny tych okoliczności dokonanej przez tutejszy sąd w wyroku z 30 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 331/18. Wyrokiem tym sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 roku. W uzasadnieniu tego wyroku zostało wskazane, że sąd nie daje wiary zeznaniom strony odnośnie piaskowania na działce w M. elementów rurociągu P. W ocenie sądu stosowną infrastrukturą strona dysponowała bowiem na terenie zakładu tej firmy. Skarżący sam zresztą przyznał, że tego typu prace wykonuje się u kontrahenta, bezpośrednio w sąsiedztwie instalacji, na której piaskowane elementy mają być później montowane. Zakładając zatem, że jakieś prace były na wspomnianej działce (przy czym sąd odnosił się do działki w M.) wykonywane, i na ich potrzeby wznoszono drewnianą konstrukcję, to skarżący nie wskazał żadnej inwestycji (czynności opodatkowanej), do której można by te prace przyporządkować. Z taką oceną sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza.

W ocenie sądu, w świetle powyższych rozbieżności, zarówno w wyjaśnieniach samego skarżącego, jak i zeznaniach świadków, nie można ustalić, że zakupione sporne drewno zostało przez skarżącego wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Takie stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 36) jest prawidłowe.

Zdaniem sądu w odniesieniu do omawianej kwestii należy również zauważyć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać tych organów za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00). Wprawdzie art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Raz jeszcze należy zauważyć, że w odniesieniu do spornych wydatków na zakup tarcicy i desek, skarżący nie był w stanie przedstawić dowodów mających na celu wyjaśnienie związku tych wydatków z osiągniętymi przez niego przychodami, a same wyjaśnienia w tym zakresie były znacząco rozbieżne, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 kwietnia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1208/17 wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031 i przywołane tam orzecznictwo). NSA w omawianym orzeczeniu podniósł, że w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni się zgadza z powyższym poglądem i stwierdza, że skarżący tego typu dokumentów nie przedstawił. Naturalną tego konsekwencją jest poniesienie przez niego negatywnych skutków takich zaniechań.

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów dotyczących kwestii wartości remanentu końcowego i wartości prefabrykatów, należy podnieść, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji zasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w związku ze sporządzeniem uzasadnienia częściowo niezrozumiałego i niejasnego. To naruszenie przepisu postępowania nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, organy nie popełniły błędu rachunkowego w odniesieniu do remanentu końcowego. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji (strona 42) skarżący uwzględnił w spisie z natury część należności z faktur z [...] grudnia 2012 roku, podczas gdy w ocenie organu całość należności z faktur wymienionych w tabeli winna być uwzględniona w spisie. Zatem powinny znaleźć się w nim także te części należności z faktur wystawionych [...] grudnia 2012 roku, które nie zostały przez skarżącego uwzględnione. Podkreślić należy, że skarżący potwierdził ustalenia co do zakupu blachy w poszczególnych miesiącach 2012 roku, potwierdzając, że była zakupiona od 31 września 2012 roku do 20 grudnia 2012 roku.

Odnosząc się do kwestii błędu rachunkowego należy wskazać, że pierwsza z faktur z [...] grudnia 2012 roku, o nr [...], wystawiona przez Z. G. (F.E.) opiewała na kwotę 33 477,74 zł. Organ wskazał, że z tej faktury została pominięta przez skarżącego kwota 1 103 zł (suma kwot 50 zł i 1053 zł wskazanych w tabeli na stronie 42 decyzji organu I instancji jako odnoszących się do ww. faktury [...]). Oznacza to, że z tej faktury skarżący uwzględnił (ujął w spisie inwentaryzacyjnym) kwotę 32 374,74 zł (33 477,74 – 1103 zł).

Kolejna faktura z [...] grudnia 2012 roku o nr [...] została wystawiona przez S. G.(P.E.) i opiewała na kwotę 44 193,17 zł. Jako pominiętą z tej faktury organ I instancji wskazał (w tabeli na stronie 42) należność w kwocie 1415,96 zł. Oznacza to, że skarżący uwzględnił (ujął w spisie inwentaryzacyjnym) z tej faktury kwotę 30 042,21 zł (44 193,17 zł – 14 150,96 zł). W świetle powyższego, suma należności uwzględnionych przez skarżącego a wynikających z faktury VAT wystawionych [...] grudnia 2012 roku wynosi 62 416,95 zł (uwzględniona kwota 32 274,74 zł z faktury [...] oraz uwzględniona kwota 30 042,21 zł z faktury [...]). Okoliczność, że w spisie z natury skarżący uwzględnił ww. kwotę 62 416,96 zł jest w niniejszej sprawie bezsporna. Oznacza to, że organ nie dopuścił się błędu rachunkowego. Jako należności pominięte, które powinny zostać uwzględnione organ wskazał znajdujące się w tabeli, a te nie uwzględniają należności ujętych przez skarżącego w spisie z natury, o czym była wcześniej mowa. Dane ujęte w tabeli nie dotyczą należności uwzględnionych przez skarżącego (a stanowiących części należności z faktur VAT wystawionych [...] grudnia 2012 roku). Oznacza to, ze organ I instancji nie potraktował jako pominięte kwot które zostały przez skarżącego uwzględnione. Stanowisko to zostało podtrzymane przez organ odwoławczy i jest – w świetle przedstawionych wyliczeń – prawidłowe.

W ocenie sądu w sposób prawidłowy organy dokonały również ustalenia wartości prefabrykatów. Wbrew stanowisku skarżącego, w świetle przepisów rozporządzenia ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie można uznać, że odpady stanowią części (pozostałości) po wykonanych przez skarżącego półfabrykatach. Zgodnie bowiem z definicja zwartą w § 3 pkt 1) lit g) odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. Oznacza to, że odpadem jest "cały" materiał stanowiący główną substancję gotowego wyrobu, (w niniejszej sprawie – blacha) a nie jedynie "część" takiego materiału pozostała po wyprodukowaniu takiego wyrobu. W świetle zasad doświadczenia życiowego oczywista wydaje się kwestia, że w procesie produkcji nie dochodzi do wykorzystania materiału w 100%; zawsze jakieś jego fragmenty, na skutek obróbki pozostają niewykorzystane. Nie oznacza to jednak, że stanowią one odpady w rozumieniu powołanych przepisów. W świetle powołanej regulacji nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, że materiałem bezpośrednim jest blacha rzeczywiście zużyta czyli bezpośrednio wykorzystana do wykonania danego półfabrykatu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentem powołanym w uzasadnieniu pierwszego wyroku wydanego w sprawie (III SA/Wa 3279/15), że nie można za koszt wytworzenia prefabrykatów uznawać wyłącznie kosztów materiałów, które ostatecznie stały się tworzywem prefabrykatów, nie można bowiem wyprodukować prefabrykatów nie generując przy tym odpadów. Przy czym zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odpady powstające niejako "przy okazji" produkcji prefabrykatów ("resztki" pozostające po wyprodukowaniu) nie stanowią odpadów, o których mowa w przepisach powołanego rozporządzenia. Słusznie zatem organy przyjęły, ze wartość prefabrykatów nie może być niższa niż cena zakupu blachy wykorzystywanej do produkcji, nawet w sytuacji, gdy nie 100% tej blachy zostaje wykorzystanych do powstania prefabrykatu. Użyty w § 29 ust 3 rozporządzenia zwrot "materiałów bezpośrednio zużytych" nie może być rozumiany w oderwaniu od definicji pojęć zawartych w § 3 rozporządzenia. Poza materiałem bezpośrednio użytym (stającym się główną substancja wyrobu) mogą wchodzić w grę także np. części składowe (montażowe) wyrobu. Podkreślić w tym miejscu należy, że poza omówioną kwestią wartości ":odpadów" skarżący nie podnosi żądnych innych zarzutów dotyczących tej części decyzji.

Odnosząc się do kwestii faktur dotyczących reklamy i spotkań integracyjnych dla pracowników, należy wskazać, że formułując zarzut pod adresem organu odwoławczego w tej kwestii, skarżący nie wskazał przyczyn dla których stanowisko organu uznaje za nieprawidłowe. W ocenie sądu, w świetle przedstawionych poniżej uwag, nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, organ odwoławczy słusznie wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych. Treść tego przepisu jest jednoznaczna.

Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla ustalenia czy dany wydatek stanowi koszt reprezentacji należy ustalić, jaki był wyłączny, czy dominujący cel danego wydatku. W sytuacji bowiem gdy dominującym celem poniesienia wydatku było stworzenie dobrego wizerunku firmy, czy nawiązanie, bądź podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, jest to wydatek, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odniesieniu do wydarzenia zorganizowanego w dniach 25-26 lipca organ I instancji uznał, że w części, w której wydatki są związane z udziałem kontrahentów skarżącego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Organ uznał, że jedynie kwota 3300 zł (z całej kwoty z faktury[...]) stanowi koszt uzyskania przychodu (strona 29 decyzji organu I instancji). W ocenie sądu, prawidłowe jest stanowisko organu II instancji, że nie można uznać że głównym celem przedmiotowego zdarzenia była poprawa wizerunku firmy skarżącego. Z zeznań świadków wynika bowiem, że wprawdzie brali w tym wydarzeniu udział kontrahenci skarżącego, ale w trakcie była wygłoszona prelekcja o nowych materiałach i nowych urządzeniach do piaskowania i malowania. W pełni słuszne było zatem stanowisko organu odwoławczego, że koszt uzyskania przychodu stanowi cały wydatek poniesiony przez skarżącego wynikający z faktury VAT z [...] lipca. Należało zatem ująć jako koszt uzyskania przychodu kwotę 18 700 zł pominiętą przez organ I instancji.

W odniesieniu do faktury z sierpnia 2012 roku. Organy obu instancji uznały, że w części, w której dotyczy ona wydatków poniesionych w części przypadającej na pracowników skarżącego są kosztem uzyskania przychodów. Słusznie organy obu instancji uznały, że w tym zakresie miały one charakter integracyjny – ich celem było zintegrowanie pracowników z firmą skarżącego. Wynika to z zeznań świadków i przesłuchania samego skarżącego. Zasadnie organy uznały natomiast – w odniesieniu wydatków związanych z udziałem osób trzecich w tym wydarzeniu – wydatek miał na celu tworzenie dobrego wizerunku firmy skarżącego. Przemawia za tym sama "okazja" organizacji tego zdarzenia – jubileusz istnienia firmy.

W odniesieniu do trzeciej z grupy omawianych faktur, z [...] grudnia 2012 roku, organ I instancji uznał, że wydatki na organizację spotkania świąteczno – wigilijnego stanowią koszty reprezentacji, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl powołanego wcześniej przepisu. W ocenie sądu stanowisko to słusznie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ostania z przedstawionych imprez miała charakter integracyjny i – w konsekwencji –wydatki poniesione na nią stanowią koszty uzyskania przychodu. Ustaleniu takiego celu spotkania nie stoi w szczególności na przeszkodzie okoliczność, że w spotkaniu brali udział członkowie rodzin pracowników. W ocenie sądu zapewnienie udziału w przedmiotowym spotkaniu tym osobom bez wątpienia służy zacieśnieniu więzów pomiędzy samymi pracownikami skarżącego, jak też pomiędzy nimi i firmą jako taką. Jak wynika z faktury VAT z [...] grudnia 2012 oku wydatek na omawianą imprezę wynosił 22 100 zł i – jak słusznie uznał organ odwoławczy w całości stanowi on koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji powyższego, organ II instancji słusznie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 40 800 zł (strona 42 zaskarżonej decyzji). Kwotę tę stanowią: pominięta przez organ I instancji część należności z faktury nr [...] z [...] lipca 2012 roku w kwocie 18 700 zł oraz cała należność z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2012 roku w kwocie 22 100 zł.

Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zarzucając organowi II instancji "nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla pracowników, współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów" (punkt 1 petitum skargi). Odniesienie się do tego zarzutu uniemożliwia całkowity brak uzasadnienia tego zarzutu. Skarga w tym zakresie stoi w opozycji ze szczegółowym uzasadnieniem decyzji organu II instancji. Stanowisko organu II instancji jest w tym zakresie prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, zaskarżona decyzją odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne.

Z tych przyczyn, sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ppsa.