Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 559/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk –Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ewy i Waldemara K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3011/03 w sprawie ze skargi Ewy i Waldemara K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Ewy i Waldemara K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 559/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. I SA/Ka 3011/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Ewy i Waldemara K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że we wskazanym roku podatkowym Waldemar K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie - według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - opracowywania dokumentacji i wykonywanie projektów technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych, doradztwo, opiniowanie, uzgadnianie w zakresie ochrony przeciwpożarowej dokumentacji projektowej. Usługi, na podstawie umów zlecenia, wykonywał osobiście. Ich nabywcami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz podmioty gospodarcze będące osobami fizycznymi. Nie świadczył usług na rzecz ludności. Wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadził ewidencję przychodów dla potrzeb tej formy opodatkowania.

W ocenie organów podatkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych były: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Natomiast stosownie do art. 14a ustawy za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14 uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności m.in. inżynierów. Z powyższego wynika, że wykonywanie wolnego zawodu mogło być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 i art. 14a ustawy/ lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 i 14a/.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia "działalność gospodarcza". Jedyna definicja tego pojęcia była zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Przy ocenie zakresu pojęcia "działalności gospodarczej" nie można było abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależała od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy a także od kontekstu prawnego.

W przypadku podatnika działalność gospodarcza prowadzona była od roku 1991 na podstawie zaświadczenia - wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przychody opodatkowane były w formie zryczałtowanej a więc niejako podatnik sam zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej. Wyraził pogląd, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odróżnia od działalności prowadzonej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły, powtarzalny, stały charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Biorąc powyższe pod uwagę przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1997 winny być, zdaniem organów podatkowych, opodatkowane na zasadach ogólnych i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odniesieniu do roku 1996 - na podatnik powołał się w odwołaniu - organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie toczyło się drugoinstancyjne postępowanie dotyczące tej sprawy. Wydana przez Urząd Skarbowy decyzja stała się ostateczną, a jej wzruszenie mogło nastąpić tylko w okolicznościach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Z tych też względów ustosunkowywanie się co do zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w odniesieniu do roku 1996 mogłoby mieć miejsce w sytuacji wszczęcia odrębnego postępowania. Zauważył jednak, że z załączonej do odwołania decyzji wymiarowej za rok 1996 wynika, że część kosztów stanowiły wydatki z tytułu realizowanych przez Stronę umów-zleceń, które określone zostały w wysokości 20% przychodu, podczas gdy w roku 1997 koszty ustalono w wysokości 49% uzyskanego przychodu, a takie rozstrzygnięcie działało niewątpliwie na korzyść podatnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa i Waldemar K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie przepisu art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację.

Uzasadniając skargę wskazali, że /w dalszym ciągu/ niezrozumiałym pozostaje dla nich fakt dlaczego organy podatkowe raz te same czynności traktują jak wykonywane osobiście, a innym razem jako działalność gospodarczą i stwierdzili, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu. Ponadto wyrazili pogląd, że definicję działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja ta jest jasna i nie wymaga dodatkowych komentarzy. Zdaniem podatników dokonywanie wykładni prawa z pominięciem wewnętrznej definicji ustawy, na gruncie której jest rozpatrywany stan faktyczny jest oczywistym naruszeniem prawa. Gdyby ustawodawca chciał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych innego odróżnienia działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej umieściłby odpowiedni zapis czego nie uczynił. Należy więc zdaniem skarżących zastosować wykładnię gramatyczną ustawy. Skoro organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że czynności wykonywane w ramach wolnego zawodu przez podatnika wypełniały dokładnie dyspozycję zawartą w art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy to wobec tego należy je kwalifikować jako otrzymane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdzała wydana za 1996 rok decyzja.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestię sporną w sprawie stanowiła właściwa kwalifikacja źródeł przychodu osiągniętego przez podatnika w 1997 r., a w efekcie i prawidłowe określenie wysokości uzyskanego dochodu przy uwzględnieniu obowiązującego w 1997 r. stanu prawnego. Przedmiotowy spór dotyczył w zasadzie odpowiedzi na pytanie czy wykonywane przez podatnika czynności stanowiły działalność gospodarczą - jak chce tego organ podatkowy, czy też była to działalność wykonywana osobiście - jak twierdzi strona skarżąca.

Warto przy tym zauważyć, że poza sporem były zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że skarżący w 1997 r. wykonywał czynności w zakresie usług posiadając firmę o nazwie Biuro Usług Projektowych. Działalność ta była prowadzona na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (...), uaktualnionego w dniu 28 stycznia 1994 r., wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta T. Zgodnie z wpisem zakres tej działalności obejmował opracowywanie dokumentacji i wykonywanie projektów technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych, doradztwo, opiniowanie, uzgadnianie w zakresie ochrony przeciwpożarowej dokumentacji projektowej. Podatnik posługiwał się pieczątką "Rzeczoznawca ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych inż. Waldemar K.". Nabywcami jego usług były osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz podmioty gospodarcze będące osobami fizycznymi. Podatnik nie wykonywał tych usług na rzecz ludności, usługi wykonywał osobiście na podstawie zawartych umów i zleceń. W roku 1997 podatnik wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadził ewidencję przychodów dla zryczałtowanego podatku dochodowego, w której przychody były ewidencjonowane na podstawie rachunków wystawionych przez podatnika. Nie budził sporu również fakt, iż podatnik wybrał niewłaściwą formę opodatkowania gdyż w roku podatkowym 1997 nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychody z tytułu wykonywania wolnego zawodu. W związku z tym organ podatkowy wykluczył możliwość opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności w formie zryczałtowanej co nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane. Podobnie jak sposób ustalenia przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności oraz kosztów jego uzyskania.

Z tych przyczyn rozstrzygający sprawę Sąd ograniczył się do podniesionych w skardze kwestii spornych, tj. interpretacji pojęcia działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa.

Sąd powtórzył argumentację organów podatkowych co do tego, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Natomiast za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o których mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych /art. 14a cytowanej ustawy/. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy można uznać, że wykonywanie wolnego zawodu mogłoby być kwalifikowane bądź jako działalność wykonywana osobiście lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei przepis art. 13 ust. 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. stanowił, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub podmiotu gospodarczego /przedsiębiorcy/ jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Tak więc w tym przypadku aby dany przychód mógł być uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście muszą zaistnieć wymienione w art. 13 ust. 8 lit. "a" przesłanki, a w szczególności, że przychody te wynikają z tytułu osobistego wykonywania usług. Pojęcie osobisty oznacza prywatny, własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa, dokonywany osobiście, we własnej osobie. Osobisty charakter może mieć usługa wykonywana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jak i przez przedsiębiorcę, tj. osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą niekorzystającą z pomocy innych. Osoba fizyczna może lecz nie musi być przedsiębiorcą /wcześniej podmiotem gospodarczym/. Definicję działalności gospodarczej w 1997 r. zawierała ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ jednakże nie miała ona charakteru powszechnego i mogła być wykorzystana jedynie pomocniczo. Tym niemniej jest rzeczą oczywistą, że czymś innym w świetle obowiązującego prawa było wykonywanie usług przez osobę fizyczną i świadczenie tych usług przez osobę fizyczną będącą zarazem podmiotem gospodarczym przedsiębiorcą. Rozróżnienie to wynika wprost m.in. z brzmienia przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o osobach fizycznych będących /podmiotem gospodarczym/ przedsiębiorcami oraz ust. 2 tego artykułu przewidującego, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wpłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Należy więc uznać, że ustawodawca - kierując się racjonalnymi założeniami - spośród ogółu podatników będących osobami fizycznymi wyodrębnił grupę osób stosując kryterium wynikające z faktu "bycia podmiotem gospodarczym" przedsiębiorcami. Dlatego też dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należało uwzględniać zastosowany przez ustawodawcę sposób rozgraniczenia rodzajów przychodów: na uzyskiwane z działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście. Należy tu mieć na uwadze, że ustawa podatkowa nie zawierała definicji działalności gospodarczej nie przesądzała więc o tym, który z podatników osób fizycznych był przedsiębiorcą, a który nie posiadał tej cechy. Z tych przyczyn wyjaśnienia tego zwrotu należało szukać w dorobku doktryny i judykatury przy uwzględnieniu zapisu ustawowego zawartego w art. 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. Ogólnie rzecz biorąc działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z tych przyczyn słusznym wydaje się być pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99, zgodnie z którym "Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście na rzecz określonego kręgu podmiotów niemających przymiotu "ludności" ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym" /ONSA 2003 nr 2 poz. 71/. Sąd też stanął na stanowisku, że przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu uzyskane przez podatnika wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności.

Sąd wskazał na definicję działalności gospodarczej zapisaną w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz na treść art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanym przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. W punkcie 6 zdefiniowano pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13, a więc działalności wykonywanej osobiście.

Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa była prawidłowa, gdyż prowadzona przez podatnika w 1997 r. działalność miała wszystkie cechy składające się na pojęcie "działalności gospodarczej". Prowadzona była od 1991 r. na podstawie zaświadczenia - wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przychody zarejestrowanego podmiotu opodatkowane były w formie zryczałtowanej i osiągane w wyniku prowadzenia działalności w sposób stały, zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie, ciągły i powtarzalny, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych z uwagi na brak konsekwencji w rozstrzygnięciu dotyczącym podatku dochodowego za rok 1996 oraz za przedmiotowy rok 1997 należy wyjaśnić, że decyzja podatkowa za rok 1996 nie była przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna, a jej wzruszenie może nastąpić jedynie w okolicznościach ściśle określonych w obowiązujących przepisach prawa.

Fakt wcześniejszego ewentualnie błędnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może powodować konieczności jej powielania, mimo że wynikała ona z błędu organu podatkowego.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Waldemar i Ewa K. wnieśli o jego uchylenie całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:

Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, uznając czynności wykonywane przez Waldemara K. za działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych były:

- działalność wykonywana osobiście /pkt 2/,

- pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/.

Ustawa nie zawierała definicji działalności gospodarczej, zawierała natomiast definicję czynności wykonywanych osobiście i listę ściśle sprecyzowanych warunków wykonywania tych czynności. Z przepisu art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że za przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uważa się przychody wyłącznie uzyskiwane od:

"a/ osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności,

b/ właściciela /posiadacza/ nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością."

Definicja jest jasna i nie wymaga dodatkowych komentarzy. Dokonywanie wykładni prawa z pominięciem wewnętrznej definicji ustawy, na gruncie której był rozpatrywany stan faktyczny było oczywistym naruszeniem prawa. Gdyby ustawodawca chciał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych innego odróżnienia działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej, np. w związku z ustawą o działalności gospodarczej, umieściłby odpowiedni zapis. Jednakże takiego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma.

Należało więc zastosować wykładnię gramatyczną ustawy. Jeżeli jakieś przychody wypełniają dyspozycję art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to właśnie ten art. należy do nich stosować, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 wyraźnie wynika wyłączenie z kategorii przychodów z działalności gospodarczej przychodów wypełniających normę art. 13 pkt 8.

Takie samo stanowisko znajdujemy w orzecznictwie NSA np. w wyroku NSA z 10 września 1998 r. /SA/Sz 2223/97/, w którego uzasadnieniu Sąd stwierdza, że dla zakwalifikowania przychodów do określonego źródła /działalność gospodarcza, czy działalność wykonywana osobiście/ nie ma znaczenia posiadanie przez podatnika zorganizowanego zakładu, w którym wykonuje działalność zarobkową. Bez znaczenia jest również to, że podatnik uzyskał wpis do ewidencji tej działalności. O zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje bowiem faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika do celów ewidencji działalności gospodarczej.

W toku postępowania podatkowego, dotyczącego zarówno podatku dochodowego, jak i podatku VAT ustalono, że przez cały okres objęty postępowaniem, czyli od 1996 r. do 1 sierpnia 1999 r. Waldemar K. wykonywał usługi na takich samych zasadach i w takim samym zakresie. Znajdowało to potwierdzenie również w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej, gdzie wyraźnie stwierdzono w odniesieniu do lat 1997-1999, że usługi wykonywane przez stronę ".. świadczone były w oparciu o zawarte umowy i umowy zlecenia. Usługi te wykonywane były osobiście bez zatrudnienia dodatkowych osób a przychody z ww. tytułu uzyskiwane były wyłącznie od osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej lub podmiotów gospodarczych. Ustalono również, iż tego samego rodzaju usługi nie były wykonywane na rzecz ludności". Zatem wykonywane czynności wypełniały całkowicie dyspozycję art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Mając powyższe na uwadze, teza o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ poprzez jego błędną wykładnię jest uzasadniona.

Błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach było również to, że oddalając skargę nie uwzględnił wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnia skargę uchylając zaskarżoną decyzję.

Naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe polegało na nieprzestrzeganiu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych, w trakcie postępowania, w wyniku którego organy podatkowe obydwu instancji wydały zaskarżone decyzje. W myśl tej zasady należy się spodziewać, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym jeden Urząd Skarbowy w stosunku do tego samego podatnika wyda takie samo rozstrzygnięcie za każdy kolejny rok.

W decyzji Urzędu Skarbowego w T., dotyczącej podatku dochodowego za 1996 rok stwierdzono, że wykonywane przez Waldemara K. czynności wypełniały całkowicie dyspozycję art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, decyzja w sprawie podatku dochodowego za 1996 rok nie była przedmiotem sprawy. Było nim natomiast nieprzestrzeganie przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych. Przytoczenie wyroku NSA z 8 grudnia 1999 r. /SA/Sz 1775/98/, w którym stwierdzono, że zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy, w tym przypadku nie było właściwe. Nie udowodniono bowiem, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1996 rok było błędne i sprzeczne z prawem.

Naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa miało również wyraz w fakcie wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 20 lipca 1990 r., zamiast udzielenia odpowiedzi na zapytanie o sposób opodatkowania wykonywanych czynności, złożone w piśmie z 15 lipca 1999 r. Zamiast udzielenia odpowiedzi, po przeprowadzeniu kontroli w dniach 20-30 lipca 1999 r., zostało wszczęte dnia 17 listopada 1999 r. pierwsze z postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. W składanych wcześniej odwołaniach, znajdujących się w aktach sprawy, niejednokrotnie strona przywoływała ten fakt.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Ewy i Waldemara K. była zasadna.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., wśród źródeł przychodów, co prawidłowo wskazywały zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, wymieniała działalność wykonywaną osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2/ i pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem /podk. NSA/ działalności określonej w pkt 2 /art. 10 ust. 1 pkt 3/.

W 1997 r. przepisy podatkowe istotnie nie definiowały dla własnych potrzeb określenia "działalność gospodarcza". Zgodnie z przepisem rzeczowo właściwym, a mianowicie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy /o działalności gospodarczej - dop. NSA/ była działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Tak "szeroki" zakres przedmiotowy działalności gospodarczej obejmował również działalność wykonywaną - w opisanym zakresie - osobiście przez osobę fizyczną.

Również konstrukcja cytowanego już wyżej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazywała na to, że ustawodawca "podatkowy" traktował działalność wykonywaną osobiście jako działalność gospodarczą skoro źródłem przychodu, wymienionym w tym przepisie, uczynił "pozarolniczą działalność gospodarczą..., z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2".

Nie powinno być zatem przedmiotem sporu, że w 1997 r. Waldemar K. wykonywał działalność gospodarczą jako taką.

Biorąc jednak pod uwagę szeroko podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, autonomię prawa podatkowego nie można było odmówić ustawodawcy prawa do "podziału" - dla celów podatkowych działalności określonego rodzaju - w rozpoznawanej sprawie działalności gospodarczej - na kilka odrębnych źródeł przychodów, w zależności od okoliczności wykonywania /prowadzenia/ tej działalności.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z szeroko rozumianej pozarolniczej działalności gospodarczej jako odrębne źródło przychodów wyłączona została działalność wykonywana osobiście.

W 1997 r., zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2" były, m.in., "przychody z osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło..., uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności".

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd w zaskarżonym wyroku jednoznacznie wręcz stwierdziły, że działalność gospodarcza Waldemara K. w 1997 r. odbywała się w zakreślonych wyżej ramach. Jeśli tak to do uzyskanych przez niego przychodów miały zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sąd wskazując na cechy odróżniające działalność gospodarczą od /niegospodarczej?/ działalności wykonywanej osobiście /s. 10 uzasadnienia wyroku/, za orzeczeniem NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99, nie wskazał cech "działalności wykonywanej osobiście", innych niż wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy, których brak bądź wystąpienie uniemożliwiło zakwalifikowanie uzyskanych przez skarżącego przychodów do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie było /i nie jest/ przesłanką kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności /warunki/ w jakich to wykonywanie się odbywa. Działalność wykonywana osobiście, jeżeli w ogóle miała stanowić źródło przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych musiała być działalnością zarobkową, co jest - co do zasady - cechą działalności gospodarczej.

Powołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "ustawowa" definicja działalności gospodarczej, zapisana w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wprowadzona art. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ stanowiła, że działalność gospodarcza to "każda działalność zarobkowa w rozumieniu prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców".

Wprowadzenie tej zmiany /uzupełnienie art. 3 Ordynacji/ nie wywarło jednak żadnego wpływu na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w dalszym ciągu wyłączał z pozarolniczej działalności gospodarczej działalność - również wykonywaną osobiście - opisaną w art. 13 ustawy.

Równocześnie ze zmianą Ordynacji podatkowej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony /dodany/ został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ art. 5a, który w pkt 6 stanowił, że dla celów tego podatku pozarolnicza działalność gospodarcza to "działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13".

Obie ustawy weszły w życie równocześnie - z dniem 1 stycznia 2003 r.

W rozpoznawanej sprawie miała zatem miejsce zarzucana, niewłaściwa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji - jeśli chodziło o oznaczenie źródła - przychodów uzyskanych przez skarżącego w 1997 r.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ to stwierdzić należało, że wskazany przepis nie był podstawą orzekania w rozpoznawanej sprawie. Sąd wyrokował na podstawie art. 151 tej ustawy.

Zatem zarzut naruszenia prawa procesowego był chybiony.

Jedynie ubocznie stwierdzić należało, że istotnie - w świetle postanowień art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu.. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy; nie może zatem badać zgodności z prawem innych niż zaskarżone aktów administracyjnych skierowanych do skarżącego w sprawach analogicznych. Jednak odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd niewątpliwie winien ocenić czy należycie wyjaśniono stronie przyczyny odstąpienia wobec niej od wcześniej stosowanych zasad opodatkowania mimo niezmienionego stanu faktycznego i prawnego odnoszących się do przedmiotu opodatkowania.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.