Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 151/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone orzeczenie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 57a, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par.2 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art.14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S. kwotę [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 151/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-3.4012.438.2021.2.AKR z dnia 28 grudnia 2021 r.

w części, w jakiej stanowisko strony w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży nieruchomości zostało uznane za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, handlową oraz usługową, której głównym przedmiotem jest produkcja przy wykorzystaniu obróbki laserowej oraz sprzedaż ciągadeł diamentowych, ciągadeł z węglika spiekanego, płytek skrawających, past ściernych, tarcz szlifierskich, noży tokarskich, obciągaczy diamentowych oraz innych narzędzi, sprzedaż mikroproszku diamentowego, jak również usługi w zakresie regeneracji wyżej wymienianych wyrobów. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przeważająca wskazana jest działalność gospodarcza oznaczona kodem PKD - 23.91.Z (Produkcja wyrobów ściernych), a także inne jeszcze kody. Wnioskodawca nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami oraz nie planuje jej rozpoczęcia. Stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest L.. Dalej wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem działek położonych

w G. (powiat [...], województwo lubelskie) o następujących numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Działki te objęte są księgą wieczystą nr [...] Zostały one nabyte przez wnioskodawcę 29 czerwca 1989 r. oraz 30 maja 1990 r.

W tamtym czasie nabyte grunty były podzielone na trzy działki o łącznej powierzchni 2,61 ha i posiadały inną numerację ([...], [...], [...]). Po nabyciu powstało gospodarstwo rolne wnioskodawcy. Grunty nr [...] i nr [...] wnioskodawca zamierzał użytkować na potrzeby produkcji rolnej, a na gruncie nr [...] wybudować zakład rzemieślniczy, zajmujący się produkcją na potrzeby branży medycznej. Wnioskodawca prowadził już w tamtym czasie zakład mechaniki precyzyjnej w B. . W roku 1996 wnioskodawca złożył wniosek o przeznaczenie działki nr [...] (poza częścią przeznaczoną na zakład rzemieślniczy) pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, który nie został uwzględniony. W roku 2000 Wnioskodawca złożył ponowny wniosek, obejmujący dodatkowo działki [...] i [...]. Ostatecznie po roku 2000 został przyjęty plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący te grunty i przeznaczający je pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ostatecznie nie doszło do realizacji inwestycji w postaci zakładu rzemieślniczego. W roku 2011 na podstawie uchwały Rady Gminy zatwierdzającej projekt podziału gruntów objętych wyżej wymienionym planem zagospodarowania przestrzennego doszło do podziału działki nr [...] (mającej wówczas nr [...]) na działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

i [...]. Następnie w roku 2016 działki nr [...] (wówczas nr [...]) oraz [...] (nr [...]) oraz działki nr [...] i [...] zostały podzielone na działki [...],[...],[...],[...],[...]. Do ostatniego podziału doszło w 2019 r., gdy działka [...] została podzielona na działki nr [...] oraz [...]. Działka [...] została nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy B. w celu instalacji na niej przepompowni ścieków. Pomimo początkowego zamiaru wnioskodawcy prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na części gruntów ostatecznie nie doszło do jego realizacji. Opisane grunty od momentu ich nabycia były składnikiem majątku prywatnego wnioskodawcy, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy. Ponadto są one objęte wspólnością majątkową małżeńską wnioskodawcy i jego żony. Działania podejmowane przez wnioskodawcę na przestrzeni lat, takie jak wnioski o przeznaczenie gruntów pod zabudowę mieszkalną czy ich podział, były wynikiem zmiany charakteru zabudowy w miejscowości G., leżącej nieopodal B. i stanowiącej część jej aglomeracji, co nastąpiło bez jego wpływu. Grunty wnioskodawcy są aktualnie otoczone przez zabudowę domków jednorodzinnych na działkach nienależących do niego, wobec czego prowadzenie działalności gospodarczej czy rolniczej na tych terenach staje się niecelowe. Wnioskodawca od dłuższego czasu mieszka i prowadzi działalność gospodarczą

w L.. Wnioskodawca zamierza sprzedać te działki. Ponadto wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w celu uzbrojenia oraz wygrodzenia działek. Gmina B. wytyczyła drogi oraz poprowadziła sieć wodociągową. Uzbrojenie dróg i działek w sieć elektryczną realizowane jest na bieżąco przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że działka nr [...] była wykorzystywana przed jej podziałem w roku 2016 przez ok. 20 lat do uprawy warzyw na własne potrzeby rodziny wnioskodawcy. Pozostałe działki z uwagi na klasę gruntu VI i niską opłacalność uprawy pozostawały w ugorze. Wszystkie działki podlegają pod Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego obejmujący teren miejscowości G. z 14 sierpnia 2002 r. Działki [...], [...], [...], [...], [...] mają funkcję mieszkalno-usługową oraz leśną, natomiast pozostałe działki mają funkcję mieszkalno-usługową. Wnioskodawca nie składał wniosku o objęcie działek wspomnianym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosić nakładów w celu uatrakcyjnienia działek mających być przedmiotem sprzedaży. Ponadto wnioskodawca nie ogłaszał do tej pory zamiaru sprzedaży przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu. W przyszłości nie wyklucza jednak zamieszczenia ogłoszeń w lokalnej prasie, ewentualnie w Internacie. Do tej pory jednak wnioskodawca spotykał się

z zainteresowaniem potencjalnych nabywców bez podejmowania aktywnych działań reklamowych, a zatem przewiduje, że zamieszczanie jakichkolwiek ogłoszeń może okazać się niekonieczne. Działki nie były i nie będą przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie będzie zawierał z nabywcami przedwstępnych umów sprzedaży.

W kolejnym piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że Gmina dokonała podziału działek, wytyczyła drogi i doprowadziła wodociągi; energia elektryczna jest sukcesywnie doprowadzana przez przedsiębiorstwo energetyczne; działania podejmowane przez Gminę wynikają

z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina wytyczyła drogi

w ramach procesu scalania i podziału działek, który obejmował również działki wnioskodawcy. Proces ten również wynikał z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca we września 2009 r. zwracał się z prośbą do Wójta Gminy B. o włączenie do planu zadań inwestycyjnych budżetu Gminy na 2010 r. scalenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową w G., argumentując, że w związku z brakiem procedury scalenia i wytyczenia dróg, zaczyna dominować

w G. chaotyczna zabudowa, która może spowodować chaos urbanistyczny, a to z kolei może zburzyć wizję tej części miejscowości jako osiedla domków jednorodzinnych, która wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Celem wnioskodawcy było zwrócenie uwagi Gminy na sprzeczność pomiędzy miejscowym planem z 2002 r., a stanem zaistniałym w G. na skutek jego faktycznego nierealizowania. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że uchwała w sprawie scalenia i podziału nieruchomości została podjęta przez Radę Gminy B. 20 grudnia 2010 r. Natomiast w związku ze scaleniem

i podziałem wnioskodawca został obciążony następującymi kosztami - [...] zł - opłata adiacencka, [...] zł - koszty przygotowania scalenia i podziału, [...] zł - dopłata za różnicę zaprojektowanej powierzchni, odszkodowanie na rzecz wnioskodawcy za powierzchnię wydzieloną pod drogi wyniosło [...] zł, ostatecznie po dokonaniu kompensaty Wójt Gminy ustalił wnioskodawcy decyzją z 31 maja 2011 r. kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, którą wnioskodawca uiścił. Na koniec wnioskodawca podkreślił, że nie ponosił żadnych kosztów w związku

z przyłączeniem działek, będących przedmiotem wniosku do sieci wodociągowej oraz elektrycznej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie czy sprzedaż przez niego gruntów opisanych w treści stanu faktycznego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonując sprzedaży nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący zwrócił uwagę, że przedmiotowe grunty zostały nabyte ponad 30 lat temu w celu prowadzenia działalności rolniczej oraz zakładu rzemieślniczego. Zamiary wnioskodawcy (ujawnione w korespondencji z organami administracji publicznej na przestrzeni lat) oraz ilość lat jaka upłynęła od zakupu działek wskazuje na fakt, iż nie zostały one nabyte w celu odsprzedaży, co nadawałoby działaniom charakter działalności handlowej. Wnioskodawca prowadzi wprawdzie od ponad 30 lat działalność gospodarczą, która jest opodatkowana podatkiem VAT, jednak w zupełnie innej branży niż obrót nieruchomościami, a działki opisane w treści stanu faktycznego - pomimo początkowego zamiaru - nigdy nie stały się składnikami majątku związanymi z tą działalnością. Należy je zatem uznać za składniki majątku prywatnego. Działania podejmowane przez wnioskodawcę

w postaci wniosków o przeznaczenie gruntów pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną oraz ich podział były przejawem racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym, zwłaszcza wobec charakteru jakiego nabrała miejscowość G., do której coraz częściej przeprowadzają się osoby pracujące na co dzień w B. Wnioskodawca nie angażował natomiast środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlarzy nieruchomościami, którzy zazwyczaj nabywają grunty w celu ich szybkiego uzbrojenia, dostosowania do potrzeb ewentualnych klientów, a następnie odsprzedaży. Przez cały ten czas wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w celu uzbrojenia działek. Wskazane okoliczności oraz zachowanie wnioskodawcy świadczą o braku handlowego charakteru jego działalności w zakresie planowanej sprzedaży. Kolejną okolicznością wskazującą na prywatny charakter sprzedaży działek jest fakt, iż

w momencie nabycia gruntów wnioskodawca mieszkał w B. , w pobliżu której są one położone. Obecnie natomiast ośrodek interesów życiowych oraz gospodarczych wnioskodawcy zlokalizowany jest w L., a sprzedaż działek jest elementem uporządkowania prywatnych spraw majątkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] oraz nieprawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek wydzielonych z działek nr [...] i [...].

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) oraz wyjaśnił, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów,

w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ przywołał także treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wyjaśnił, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z tym dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że

w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Organ przywołał także stosowne przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) i wyjaśnił, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formą zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży działek podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ przywołał najważniejsze tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10.

W ocenie organu istotna jest ocena, czy z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w stosunku do planowanych transakcji sprzedaży działek wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem organu działka nr [...] (przed podziałem w 2016 r. oznaczona nr [...]) przez ok. 20 lat była wykorzystywana do uprawy warzyw na własne potrzeby wnioskodawcy. Zatem należy stwierdzić, że działkę nr [...] wnioskodawca wykorzystywał w ramach majątku prywatnego. Świadczą o tym okoliczności wskazujące na fakt, że wnioskodawca nie podjął w odniesieniu do działki nr [...] takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wykorzystywanie przedmiotowej działki w ramach majątku prywatnego oraz podejmowane działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedając działki wydzielone z działki nr [...] wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą - w stosunku do tych transakcji.

W konsekwencji, sprzedaż działek wydzielonych z działki nr [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu inaczej należy traktować działki nr [...] i [...]. Organ podał, że wnioskodawca nie wskazał żadnego celu prywatnego, jakiemu miałby służyć zakup tych działek. Z wniosku wynika, że działkę nr [...] wnioskodawca nabył na potrzeby produkcji rolnej, a na działce nr [...] zamierzał prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym, zakup przedmiotowych działek nie był związany z prywatnymi celami i wnioskodawca nie wykorzystywał tych działek

w ramach majątku osobistego, prywatnego. Jak wynika z wniosku działka nr [...] przed jej podziałem w 2016 r. była wykorzystywana przez ok. 20 lat do uprawy warzyw na własne potrzeby, natomiast pozostałe działki z uwagi na klasę gruntu VI

i niską opłacalność uprawy pozostawały w ugorze. Wnioskodawca złożył wniosek

o przeznaczenie działki nr [...] (poza częścią przeznaczoną na zakład rzemieślniczy) pod zabudowę mieszkaniową, który nie został uwzględniony. W roku 2000 złożył ponowny wniosek, obejmujący dodatkowo m.in. działkę nr [...]. Ostatecznie po roku 2000 został przyjęty plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący te grunty

i przeznaczający je pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ponadto, w 2011 r. Gmina zatwierdziła projekt podziału działki nr [...] na działki nr [...] i [...]. W 2019 r. doszło do podziału działki [...] na działki [...] oraz [...]. Gmina wytyczyła drogi w ramach procesu scalania i podziału działek, który obejmował również działki wnioskodawcy. Proces ten również wynikał z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Pismem z września 2009 r., wnioskodawca zwrócił się o włączenie do planu zadań inwestycyjnych budżetu Gminy na 2010 r. scalenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową w G.. W związku ze scaleniem i podziałem wnioskodawca został obciążony kosztami opłaty adiacenckiej, kosztami przygotowania scalenia

i podziału, które to uiścił.

W świetle powyższego organ uznał, że w stosunku do działek nr [...] i [...] wnioskodawca dokonywał szeregu określonych czynności, tj. nabył te działki

z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, następnie podzielił je na mniejsze działki, składał wnioski o przeznaczenie działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a także brał czynny udział w scalaniu działek. Wykonanie tych czynności, zdaniem organu wskazuje na podjęcie świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży (działek),

a w konsekwencji do zwiększenia ich wartości i w rezultacie szans sprzedaży tych działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Zatem w odniesieniu do działek nr [...] i [...] nie cele osobiste - w tym przypadku brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym -

a cele gospodarcze leżą u podstaw działania wnioskodawcy. Wobec czego sprzedaż działek wydzielonych z działek nr [...] i [...] nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym, a to oznacza, że sprzedaż działek wydzielonych z działek nr [...] i [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie,

w jakim stanowisko skarżącego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży gruntów zostało uznane za nieprawidłowe.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, iż dokonując sprzedaży działek wydzielonych z działek

nr [...] i [...] opisanych w stanie faktycznym wniosku skarżący będzie występował

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw.

z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozważenie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji oparcie dokonanej oceny stanowiska skarżącego jedynie na fragmentach stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że sprzedaż gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Aby jednak doszło do opodatkowania podatkiem VAT musi zostać spełniona nie tylko przesłanka przedmiotowa - w tym przypadku wystąpienie odpłatnej dostawy towaru - lecz również przesłanka podmiotowa, tj. fakt, że dostawy dokonuje podmiot, który w odniesieniu o tej konkretnej czynności występuje

w charakterze podatnika. Dopiero łączne wystąpienie obydwu przesłanek skutkuje opodatkowaniem transakcji podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że ten sam podmiot może w zależności od okoliczności występować jako osoba prywatna albo podatnik wykonujący działalność gospodarczą należy odróżnić transakcje dokonywane pod tytułem prywatnym od tych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wyłącznie te ostatnie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący zwrócił uwagę, że sporne działki nabył ponad 30 lat temu jako osoba prywatna, planując prowadzić na nich działalność rolniczą oraz wybudować zakład rzemieślniczy. Do realizacji planów związanych z wykonywaniem na tych gruntach działalności gospodarczej nie doszło, a zatem grunty pozostały składnikami majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżącego. Skarżący wskazał wyraźnie, iż nie podejmował aktywnych działań mających na celu uzbrojenie działek, ani nie ponosił żadnych kosztów w związku

z ich przyłączeniem do sieci wodociągowej oraz elektrycznej. Ponadto nie prowadził

i nie zamierza prowadzić przed sprzedażą kampanii marketingowej. Zamieszczenie ogłoszenia w lokalnej prasie oraz w Internecie nie należy oceniać jako działania wykraczającego poza zwyczajne zachowanie osoby prywatnej, chcącej sprzedać część swojego majątku. Wszelkie działania podejmowane przez skarżącego

w stosunku do działek na przestrzeni trzech dekad, takie jak wnioski o przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową (sprzed ponad 20 lat, nieuwzględnione), czy branie udziału w procesie scalania i podziału działek (przeprowadzanego przede wszystkim przez gminę w ramach realizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie stanowią same w sobie okoliczności świadczącej

o podejmowaniu czynności z zakresu profesjonalnego obrotu nieruchomościami oraz wykonywaniu działalności gospodarczej. Przykładowo wniosek z roku 1996

o przeznaczenie działki nr [...] poza częścią przeznaczoną na zakład rzemieślniczy pod zabudowę mieszkaniową mógł być podyktowany chęcią zamieszkania Skarżącego obok zakładu, w którym miał prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast po porzuceniu planów dotyczących wybudowania wspomnianego zakładu, skoro grunty znajdowały się już w jego majątku, skarżący podejmował zwykłe działania, które charakteryzują zarząd majątkiem prywatnym. Skoro bowiem był on już właścicielem gruntów, położonych w miejscowości, w której powstaje coraz więcej domów jednorodzinnych, a gmina przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący jego działki, to takie zachowania jak uczestniczenie

w procesach scalania i podziału działek, czy zwracanie uwagi władzom gminy na faktyczną nierealizację planu, świadczą o dbałości o swoją własność. Jest ona przejawem racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem, która powinna charakteryzować każdego właściciela. Ponadto okolicznością całkowicie zignorowaną przez organ, która sprawia, że działania skarżącego należy zakwalifikować do zwykłego wykonywania prawa własności, jest fakt, że miały one miejsce na przestrzeni ponad 30 lat. Normalnym zachowaniem podmiotu wykonującego czynności z zakresu profesjonalnego obrotu nieruchomościami byłoby w miarę możliwości szybkie uzbrojenie działek i przygotowanie ich do sprzedaży. Tymczasem działania skarżącego miały miejsce niejako z doskoku. Całkowicie niezrozumiałym jest podkreślenie przez organ, że skarżący nie wskazał żadnego celu prywatnego, jakiemu miałoby służyć nabycie działek. Sam brak takiego celu nie implikuje jeszcze, że sprzedaż tych działek będzie nosiła cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Organ zwrócił też uwagę, że skarżący planował prowadzenie na tych działkach działalności gospodarczej. Bliższa analiza tego faktu prowadzi jednak do konstatacji, że nie można z niego automatycznie wyciągnąć wniosku, iż sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Skarżący nabył bowiem grunty do majątku prywatnego między innymi z zamiarem prowadzenia na części z nich działalności gospodarczej. Do realizacji tego zamiaru nigdy jednak nie doszło, a zatem należy przyjąć, że działki pozostały składnikami majątku prywatnego skarżącego i ostatecznie nie posłużyły do prowadzenia na nich działalności gospodarczej ani rolniczej. Sam zamiar skarżącego sprzed ponad 30 lat to w jego opinii za mało, aby miał przesądzać o opodatkowaniu dostawy tych działek po upływie tego czasu. Istotne byłoby wystąpienie w późniejszym okresie działań profesjonalisty-handlowca, których obiektywnie w sprawie nie było. Skarżący zwraca również uwagę na niespójność w ocenie dokonanej przez organ, a która ujawniła się w odmiennym potraktowaniu działek wydzielonych z działki nr [...] oraz działek wydzielonych z działek nr [...] i [...]. Działka nr [...] również była bowiem przedmiotem wniosku o przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową w roku 2000 oraz podziału w roku 2016. Pomimo tego organ interpretacyjny zgodził się

z Wnioskodawcą iż ich dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu. Nie jest zatem zrozumiałe i nie zostało wyraźnie uzasadnione w wydanej interpretacji, dlaczego pozostałe działki objęte wnioskiem mają w podobnej sytuacji podlegać opodatkowaniu. Sam niezrealizowany zamiar wybudowania na działce nr [...] zakładu rzemieślniczego nie jest w opinii Skarżącego wystarczający. W odniesieniu natomiast do działek powstałych z podziału działki nr [...] odmiennia w stosunku do działki nr [...] ocena organu nie znajduje w ogóle ugruntowania w uzasadnieniu interpretacji. W podobnych, bądź zgoła identycznych sytuacjach, organ interpretacyjny nie może prezentować różnych ocen bez wyczerpującego uzasadnienia, opartego na racjonalnych przesłankach.

Skarżący podkreślił że, uzasadnienie stanowiska o opodatkowaniu działek [...] i [...] wyłącznie na podstawie pojedynczych przesłanek, bez wzięcia pod uwagę całokształtu działań Skarżącego oraz wykazania ze działania te uzupełniały się i były przydatne z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ nie przeanalizował wszystkich okoliczności sprawy bowiem zignorował szereg okoliczności świadczących o nieprofesjonalnym charakterze działalności Skarżącego związanej z omawianymi działkami, a którymi były: podejmowanie działań w sposób sporadyczny, rozciągnięty w dłuższym czasie, nieponoszenie nakładów na uzbrojenie lub ogrodzenie działek oraz niepodejmowanie aktywnych działań w tym zakresie, brak profesjonalnej kampanii marketingowej. Organ zignorował fakt, że działania Skarżącego mogły być podejmowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym oraz w żaden sposób nie wykazał, dlaczego działania te miałyby wykraczać poza taki zarząd i realizować cele gospodarcze, skoro przyjął, że sprzedaż działek wydzielonych z działek nr [...] oraz [...] powinna podlegać opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że obecny - niewątpliwie atrakcyjniejszy niż choćby 20 lat temu – stan działek w G. po dokonaniu podziału i wytyczeniu dróg, jest przede wszystkim wynikiem działań podejmowanych przez gminę

w ramach realizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a udział Skarżącego w tym procesie wynikał z dbałości o jego własność.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14c Ordynacji podatkowej wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżący, sprzedając nieruchomości, działa

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180

i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna,

o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same

w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby

w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki

o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego

w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca

2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r.,

I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych

i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na pewne tzw. "minimum" wskazujące, że mamy do czynienia z działalnością podobną do działalności przedsiębiorcy, a mianowicie działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, ale jednak wykraczających poza standardowe, czy też inne czynności np. usunięcie z działki znacznej ilości drzew (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1269/18 oraz z dnia 31 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1820/17). Podział nieruchomości na mniejsze czy nawet wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, ewentualnie nawet utwardzenie dróg wewnętrznych nie przesądza jeszcze, że podmiot podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r.

w sprawie I FSK 190/18, a także wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 357/19, wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1476/17).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r.

w sprawie I FSK 1888/17 Sąd stanął na stanowisku, że nie można się zgodzić, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek (80 działek) o zróżnicowanym przeznaczeniu. Z przykładowego wyliczenia poczynionego przez TSUE w powołanym wyroku wynika bowiem, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT (zob. także wyrok NSA

z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 245/18 oraz dnia 21 października 2020 r. w sprawie I FSK 299/18). W niniejszej sprawie skarżący jest właścicielem 15 działek, które zamierza zbyć.

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżący, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez Skarżącego działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżący nabył nieruchomości w 1989 oraz w 1990 r., a więc ponad 30 lat temu. Jak podał na działce nr [...] zamierzał wybudować zakład rzemieślniczy,

a pozostałe nieruchomości użytkować rolniczo. Przy czym w rzeczywistości nigdy nie doszło do sfinalizowania planów budowy zakładu rzemieślniczego i faktyczne wykorzystywanie nieruchomości polegało na wykorzystywaniu działki nr [...] (poprzednio nr [...]) na własne potrzeby upraw warzywnych, a reszta nieruchomości pozostawała nieuprawiana (ugór). Wnioskodawca dwukrotnie na przestrzeni 10 lat wnioskował o przeznaczenie jego nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ostatecznie w 2002 r. przyjęty został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którym objęto nieruchomości skarżącego. Zgodnie z planem, nieruchomości objęto funkcją mieszkalno-usługową oraz leśną. Jak więc widać do czasu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego skarżący (przez 12 lat) podjął dwukrotnie działania mające na celu przeznaczenie nieruchomości pod budowę mieszkaniową. Natomiast po 2002 roku skarżący dopiero w 2009 roku, a więc po 7 latach zwrócił się od Wójta Gminy B. o włączenie do planu zadań inwestycyjnych budżetu gminy na 2010 r. scalenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową przedmiotowych nieruchomości. Pod koniec 2010 r. podjęta została przez Radę Gminy B. uchwała w sprawie scalenia i podziału nieruchomości. W 2011 r. doszło do podziału działki [...] (wówczas nr [...]), następnie w 2016 r. czyli po 5 latach, działki [...] (wówczas nr [...]) oraz nr [...] (wówczas nr [...]) oraz część działek wydzielonych z działki nr [...] także zostały podzielone. Ostatni podział miał natomiast miejsce w 2019 r.

W ocenie Sądu działania podejmowane przez skarżącego w zakresie przeznaczenia jego nieruchomości pod zabudowę mieszkalną oraz ich podział na przestrzeni około 20 lat nie noszą cech profesjonalnej, stałej czy systematycznej działalności charakterystycznej dla działalności gospodarczej. Pomimo bowiem podziału nieruchomości – jak wskazał skarżący – nie ponosił on innych kosztów związanych z uatrakcyjnieniem działek takich jak ich uzbrojenie. W szczególności skarżący nie poczynił żadnych działań mających na celu np. doprowadzenie do poszczególnych działek energii elektrycznej, także inne media, tj. wodociągi były realizowane przez gminę. Także nie można przyjąć, że dwukrotne wnioskowanie

o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na przestrzeni 10 lat świadczy o czynnościach podobnych do działań przedsiębiorcy, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Przedsiębiorca raczej dążyłby do zintensyfikowania działań umożliwiających mu dokonanie sprzedaży, np. poprzez wystąpienie o warunki zabudowy dla gruntów, dla których nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Również pierwszy podział nieruchomości na mniejsze działki nastąpił dopiero po 9 latach od uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Bierność skarżącego w tym zakresie prawie przez dekadę wskazywałaby raczej, że skarżącemu nie zależało na szybkiej sprzedaży nieruchomości, co jest domeną działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku skarżący nie ogłaszał dotychczas zamiaru sprzedaży nieruchomości, czyli innymi słowy do tej pory nie prowadził żadnych działań marketingowych związanych z szerokim udostępnieniem informacji o sprzedaży. Co ważne zamiar umieszczenia ogłoszeń w prasie lokalnej, czy na stronach internetowych nie może być, z założenia w każdym przypadku, traktowany jak działania marketingowe charakterystyczne dla przedsiębiorców. Ogłoszenia

o sprzedaży nieruchomości zamieszczane np. w Internecie w dobie obecnego rozwoju i powszechnej dostępności do komunikacji elektronicznej są przecież działaniem standardowym i powszechnym. Takie ogłoszenia nie są więc tylko domeną przedsiębiorców zajmujących się zawodowym obrotem nieruchomościami, ale są szeroko wykorzystywane także przez osoby fizyczne zamierzające zbyć swoją nieruchomość.

Sąd podziela także zarzut skarżącego o niekonsekwencji w ocenie przez organ działań podejmowanych wobec działki nr [...], a działek nr [...] i nr [...]. Organ bowiem stwierdza, że skarżący działkę nr [...] wykorzystywał w ramach majątku prywatnego. Nie podjął również w odniesieniu do działki nr [...] takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby

o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wykorzystywanie tej działki w ramach majątku prywatnego oraz działania podejmowane przez skarżącego w związku z tą działką należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organ natomiast odmiennie ocenił aktywność skarżącego wobec działek [...] i [...]. Przyjął bowiem, że w stosunku do tych działek skarżący dokonywał szeregu określonych czynności, tj. nabył działki nr [...] i [...] z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, następnie podzielił je na mniejsze działki, składał wnioski o przeznaczenie działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a także brał czynny udział w scalaniu działek. Zdaniem organu wykonanie takich czynności wskazuje na podjęcie przez skarżącego świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży (działek). Należy jednak zwrócić uwagę, że działania takiej jak podział działek, składanie wniosków o przeznaczenie działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a także czynny udział w scalaniu działek dotyczył również działki [...]. Skarżący na przestrzeni ostatnich 30 lat podejmował wobec wszystkich swoich nieruchomości takie same działania. Jedyna różnica to początkowy zamiar wybudowania na działce nr [...] zakładu rzemieślniczego. Realizacja jednak tych zamiarów przez całe 30 lat nie nastąpiła, a grunty były albo użytkowane na potrzeby własne albo leżały odłogiem. W związku z tym działania faktyczne skarżącego

w stosunku do wszystkich jego nieruchomości były takie same. Nie można wyraźnie wskazać, że rzeczywiste działania skarżącego były inne w stosunku do działki

nr [...] oraz działek nr [...] i nr [...]. Działania te należy oceniać obiektywnie,

a ocena taka prowadzi do wniosku, że skarżący działania zmierzające do przeznaczenia pod zabudowę mieszkalną oraz podział nieruchomości na mniejsze działki, podejmował wobec wszystkich działek, nie wprowadzając jakiegoś rozróżnienia w zakresie intensywności podejmowanych czynności co do działek [...] i nr [...] w porównaniu do działki nr [...].

W ocenie Sądu działania podejmowane przez skarżącego w stosunku do całej nieruchomości związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym.

W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki

w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych działań marketingowych – typowych dla handlowców - w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych. Co ważne nie poniósł też nakładów na zwiększenie ich wartości poprzez uzbrojenie w media. Działki na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji (wrzesień 2021 r.) nie zostały sprzedane, a Skarżący nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, poza ewentualnym zamieszczeniem ogłoszeń. Zdaniem Sądu, nie jest to zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami.

W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 istotny jest stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży swojego majątku, który

w rozpoznawanej sprawie miał charakter standardowych i koniecznych działań mających na celu przygotowanie do sprzedaży. Ich skala w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 i z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1917/21).

W ocenie Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego, wskazał prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska skarżącego, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. Błąd organu polega na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, o czym wyżej była mowa, co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2

i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), czyli łącznie kwotę 697 zł.