Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2584/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji oraz decyzję i postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 47/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...], 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz kuratora spadku po zmarłym K. K. kwotę 2 200 (słownie: dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 47/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 9 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8856 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. P. w P. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił ww. zobowiązanie w kwocie 8662 zł.

W odwołaniu Skarżący podkreślił, że spełnił warunki ulgi mieszkaniowej, tj. zamieszkiwał będąc zameldowanym na pobyt stały w przedmiotowym lokalu w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zaś wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia nie złożył, gdyż o takim obowiązku nie wiedział.

Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2008 r. (umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności) Skarżący nabył wspólnie z małżonką od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w P. lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 25,70 m2, położony na czwartej kondygnacji w budynku nr [...] przy ul. P. w P., składający się z jednego pokoju, kuchni, przedpokoju i łazienki z wc, z własnością którego związany jest udział wynoszący 2570/1363125 części w nieruchomości wspólnej obejmujący działkę gruntu nr [...] oraz części wspólne budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, a następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. dokonał jego sprzedaży za kwotę 94 000 zł.

Skoro zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2008 r., dochód uzyskany przez Skarżącego i jego małżonkę z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f., przy czym stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z 2008 r.", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego, prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Uchybienie terminowi wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Podatnik musiałby bowiem najpierw spełnić pierwszy warunek w postaci złożenia oświadczenia z zachowaniem terminu, by w ogóle możliwa była analiza spełnienia przez niego warunku drugiego. W sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2011 r., termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia minął 30 kwietnia 2012 r. Skarżący nie składając ww. oświadczenia, tego terminu nie dotrzymał, a zatem nie spełnił jednego z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.);

2) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2a u.p.d.o.f.; art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a także art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., stwierdził, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: podatnik w zbywanym budynku (lokalu) winien być przed datą zbycia zameldowany na pobyt stały na okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.), a także winien złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r.).

Z powyższego wynika, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po wyznaczonym ustawą terminie skutkuje utratą prawa do ww. zwolnienia. Dla Skarżącego termin złożenia oświadczenia upłynął 30. kwietnia 2012 r. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd pierwszej instancji uznał, że z treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że złożenie oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, iż zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił.

W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że Skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w ustawowym terminie. Jako takiego oświadczenia nie sposób potraktować "aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. rep. A nr [...] wraz z zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-3". Sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie może stanowić podstawy do zwolnienia, zaś zawarcie w akcie notarialnym informacji o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie może zastąpić przewidzianego przepisami prawa oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia. Z aktu notarialnego zbycia lokalu nie wynika, żeby Skarżący zawarł w nim jakiekolwiek oświadczenie odpowiadające wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa.

Przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy, to jednak nie można, zdaniem Sądu, domniemywać jego charakteru z każdego dokumentu, jakim dysponuje Skarżący i na który się powołuje. W szczególności zaś, w sytuacji, gdy z aktu notarialnego nie da się wywieść ani okresu o zameldowaniu Skarżącego w tym lokalu (mowa jedynie o zamieszkaniu), ani tym bardziej żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Sąd nie zgodził się zatem z zarzutem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., która miałaby polegać na tym, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powinno być samo zameldowanie (czyli stan faktyczny), a nie złożenie oświadczenia, bądź złożenie go w jakiejkolwiek formie, bez elementów materialnoprawnych. Przepis ten nie ma charakteru samoistnego i dopiero jego odczytanie w powiązaniu z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tworzy funkcjonalną całość. Literalne brzmienie tego przepisu warunkuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od złożenia oświadczenia w stosownym terminie. O ile zatem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewiduje przesłankę skorzystania ze zwolnienia o charakterze materialnym (zameldowanie na okres nie krótszy niż 12 miesięcy), tak art. 21 ust. 21 tej ustawy wprowadza warunek formalny zwolnienia (złożenie oświadczenia).

Sąd uznał, że słusznie organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący nie mógłby usprawiedliwiać się ewentualnym brakiem lub błędnym pouczeniem udzielonym przez pracownika urzędu skarbowego, z uwagi na domniemanie znajomości prawa, w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zakładające, że wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej powołani są do jej stosowania. Przepisy prawa polskiego uchwalone i opublikowane w publikatorach rządowych korzystają z domniemania zaznajomienia się z nimi przez adresatów, w łączności z zasadą, że nieznajomość prawa szkodzi.

W ocenie Sądu, nie ma uzasadnionych powodów, aby uznać, że akt notarialny, w którym mowa jest jedynie o samym fakcie zamieszkania Skarżącego w zbywanym lokalu mógłby być uznany za oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, które powinno być przez niego złożone.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżyl powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięcie przy ocenie spełnienia przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej treści aktu notarialnego - umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. rep A nr [...], zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 i rocznej deklaracji podatkowej za 2011 r.;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany na podstawie niewłaściwej interpretacji złożonej przez Skarżącego rocznej deklaracji podatkowej za 2011 r., co skutkowało przyjęciem, że Skarżący nie złożył oświadczenia o prawie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, podczas gdy prawidłowa ocena złożonego zeznania podatkowego wskazuje na zamiar skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia w podatku dochodowym;

3) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień na 31 grudnia 2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez Skarżącego udziału wynoszącego 1/2 części własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy Skarżący spełnił warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

4) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z uwagi na fakt, że nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy stosowne oświadczenie w swojej treści odpowiadające oświadczeniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zostało w istocie złożone, co oznacza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

5) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

6) prawa materialnego, tj. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący z tytułu odplatanego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie z powodu śmierci Skarżącego.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. I Wydział Cywilny na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowił kuratora spadku po Skarżącym.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem do skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenie odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta jest bezsporna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane w ostatnim czasie jednolite stanowisko sądów administracyjnych, według którego w świetle wyżej przytoczonych uregulowań, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik był zameldowany pod danym adresem przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18, 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17, 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19, 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18, 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18, 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18, 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19).

W powołanych orzeczeniach, dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany przez okres wynoszący co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w lokalu lub domu, który następnie zbyto, uzależnianie prawa do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia tego lokalu lub domu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od złożenia oświadczenia o zameldowaniu przez wskazany okres w tym lokalu lub domu, należy traktować jako wykładnię ww. przepisów naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, której podstawa prawną jest art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku, ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis, a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie mogło mieć istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także stwierdzenie, że samo złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu podatkowego sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych konstatacji wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku w postaci braku nabycia zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa, a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji.

Zasługująca w pełni na akceptację wszechstronna i pogłębiona argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18. Nie ma przy tym konieczności ponownego jej przytaczania.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, dokonali błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., w wyniku czego niezasadnie uznali, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Czyni to zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zastosowania tych przepisów, co jest wystarczające do uwzględnienia tej skargi.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności zameldowania Skarżącego w zbytym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty okoliczność tę potwierdzające.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.