Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 699/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Od dnia 1.01.2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane.

TEZY

Od dnia 1.01.2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." J.D. K. sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2348/03 w sprawie ze skargi "C." J.D. K. sp. j. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "C." J.D. K. sp. j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2004 r. I SA/Po 2348/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "C." J. D. K. sp.j. na decyzję Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r.

2. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z 30 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "C." Jerzy i Dorota K. s.j. wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1999 r. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że "C." s.c. Jerzy K., Dorota K. oraz firma "C.-L." Jerzy K. posiadająca status zakładu pracy chronionej, zawierając między sobą transakcje handlowe, wykorzystywały istniejące pomiędzy nimi powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym w ten sposób, że Jerzy K., pełniący w obu podmiotach funkcje zarządzające, tak układał wzajemne zdarzenia gospodarcze, aby maksymalizować przychody w "C.-L.", korzystającym ze zwolnień podatkowych jako zakład pracy chronionej, oraz minimalizować dochody /przez maksymalne obciążanie kosztów/ w "C." s.c. W szczególności ustalono:

- stosowanie przez "C." s.c. przy sprzedaży towarów do firmy "C.-L." marży w wysokości "0" procent i 1 procent, podczas gdy w transakcjach z podmiotami niezależnymi realizowano marżę na poziomie 7,93 procent,

- księgowanie wydatków ponoszonych na reklamę obydwu firm w całości w ciężar kosztów podatkowych spółki cywilnej "C.",

- wniesienie w ciężar kosztów "C." s.c. wydatków poniesionych na wynajem od firmy "C.-L." pomieszczeń oraz środków transportu, które uprzednio stanowiły środki trwałe spółki cywilnej,

- obciążenie kosztów "C." s.c. kosztami usług w zakresie handlu, prac przeładunkowych, sprzątania, ochrony obiektów oraz sprawdzania rachunków świadczonymi na podstawie zawartej umowy zlecenia z firmą "C.-L.". Powyższe okoliczności wpłynęły przede wszystkim na wysokość podatku dochodowego za 1999 r. w obu firmach, spowodowały również uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie wartości sprzedaży towarów i podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Kwoty zaniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 1999 r. zostały określone szacunkowo. W odniesieniu do zaniżenia wartości sprzedaży i należnego z tego tytułu VAT oszacowanie prawidłowej wysokości obrotu nastąpiło w oparciu o metodę tzw. rozsądnej marży uzyskując rezultat na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej danego towaru. W kwestii nierównomiernego ponoszenia wydatków na reklamę obu firm, skutkiem czego podatnik J. K. zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu VAT, dokonano podziału kosztów reklamy dotyczących obu firm proporcjonalnie do korzyści osiągniętych przez każdy z tych podmiotów w 1999 r. Odnośnie kwot zawyżenia podatku naliczonego, organ I instancji zakwestionował faktury zakupu VAT, które jego zdaniem zostały wystawione - w wyniku powiązań pomiędzy firmami "C.-L." i "C." s.c. - w okolicznościach wskazujących na bezpośredni zamiar maksymalizowania kosztów "C." i zminimalizowania jej obciążeń podatkowych. Ponadto zakwestionowano dwie faktury zakupu wystawione przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w Poznaniu na usługi pozyskiwania klientów, gdyż przy istnieniu dowodów przeciwnych wykonanie tych usług nie zostało uprawdopodobnione. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wskazane wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej - "ustawa o VAT"/ przyjął, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach zakupu.

Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając decyzji:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 122 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez wydanie decyzji, pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu minimalnej marży detalicznej jaką spółka winna stosować w obrotach hurtowych z firmą "C.-L.",

- bezpodstawny podział kosztów reklamy,

- przyjęcie założenia pozorności niektórych zdarzeń gospodarczych, pomimo dowodów na ich zaistnienie oraz ich ekonomicznego uzasadnienia.

Izba Skarbowa w P. decyzją z 14 sierpnia 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej I instancji i orzekając w sprawie, określiła wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., uwzględniając częściowo zarzuty odwołania.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu I instancji, iż powiązania między firmami miały wpływ na ustalenie cen w odniesieniu do towarów z marżą 1 procent, dlatego też w tej części uchyliła decyzję określającą tę marżę w wysokości 7,93 procent. Podzieliła natomiast pogląd organu I instancji odnośnie marży stosowanej w wysokości "0" procent, gdyż była ona stosowana wyłącznie w transakcjach sprzedaży do firmy "C.-L.". Taka marża oznacza, zdaniem Izby, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów po koszcie własnym zakupu, narażając firmę świadomie na poniesienie strat w sprzedaży. Rezygnacja z zysku pozostaje w sprzeczności z regułami racjonalnej gospodarki, okoliczności te wypełniają, zdaniem Izby Skarbowej, dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym, dla określenia podstawy opodatkowania VAT zastosowano marżę w wysokości 1 procent, a nie 7,93 procent, jak przyjął organ I instancji. Skorygowano również na korzyść podatnika procentowe wskaźniki wzrostu przychodów osiągniętych w obu firmach w 1999 r., w stosunku do roku 1998, obniżając w konsekwencji podatek należny z tytułu usług reklamowych z kwoty 73.704 zł na 47.890 zł.

Izba Skarbowa uznała również prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "C." za rok 1999 wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu zakupu od firmy "C.-L." usług przeładunkowych, administracyjno-biurowych oraz sprzątania i ochrony obiektów

Izba Skarbowa podzieliła natomiast stanowisko organu I instancji odnośnie:

- wydatków na reklamę, dotyczących działalności obu firm, w całości obciążających koszty podatkowe spółki cywilnej "C.", powodując znaczny spadek przychodów spółki w badanym okresie. Prawidłowo zatem, zdaniem organu II instancji, zastosowano par. 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm.; dalej - "rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r."/, zgodnie z którym koszty ponoszone na reklamę przez podmioty powiązane określa się proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z tejże reklamy.

- dwóch faktur VAT wystawionych przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w Poznaniu.

- kosztów wynajmu pomieszczeń oraz środków transportu od firmy "C.-L."

W skardze z 18 września 2003 r. na decyzje Izby Skarbowej w P., skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż przedsiębiorcy Jerzy K. - "C.-L." Z.P.Chr. oraz Jerzy i Dorota K. - "C." s. c., pozostają w związku gospodarczym, co uzasadnia określenie dochodu obu firm w drodze oszacowania. W ocenie skarżącej, nie udowodniono, iż świadczenia pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi odbywały się na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tychże świadczeń, zwłaszcza w odniesieniu do wydatków na reklamę, wynajem nieruchomości i urządzeń. Skarżąca wskazała na trzy faktury zakupu wystawione przez firmę "C.-L." oraz na zestawienie dotyczące sześciu transakcji, wywodząc, że ustalona w toku postępowania kontrolnego i podatkowego marża na poziomie "0" procent nie występowała w 1999 r. w transakcjach pomiędzy wymienionymi podmiotami. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, że sprowadza się ono do bezpodstawnego przyjęcia, iż przeniesienie środków trwałych /nieruchomości i środków transportu/ z "C." s.c. do firmy "C.-L." Jerzy K. oraz ich późniejszy wynajem spółce nie miały uzasadnienia ekonomicznego, w następstwie czego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż wydatków tych nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżących, organy obu instancji, rozstrzygając kwestię przeniesienia środków trwałych w postaci nieruchomości i pojazdów oraz ich późniejszego wynajmu naruszyły ponadto przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż przy wyjaśnianiu tej sprawy nie uwzględniły opinii prawnej z dnia 16 stycznia 1998 r. Ponadto przeprowadzona analiza negatywnych dla Skarbu Państwa skutków finansowych wynikających z przeniesienia owych środków trwałych z jednego podmiotu do drugiego, a następnie ich wynajmu, dotyczy jednego roku podatkowego a pomija korzyści, jakie z tego przesunięcia mógł odnieść przedsiębiorca. Skarżący w związku z tym wyraził pogląd, iż nie do przyjęcia jest stanowisko organów podatkowych uznające racjonalność działania przedsiębiorcy wyłącznie przez pryzmat interesów Skarbu Państwa. Ponadto skarżąca wskazała, iż określenie dochodów podatników w drodze oszacowania cen nastąpiło przez bezpodstawnie przyjęcie, iż "C.-L." i "C." s.c. pozostają w związku gospodarczym, uzasadniającym proporcjonalny podział kosztów prowadzonej wspólnie reklamy. Podniosła przy tym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca spółka stwierdziła, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że reklama dotyczyła produktów i usług sprzedawanych przez "C." s.c., która w zakresie współpracy z "P." była pośrednikiem, prowadząc działalność non profit, zaś z reklamy tej korzystały inne podmioty, zrzeszone w sieci "P." i zajmujące się dystrybucją ulotek i towarów. W ocenie skarżacej, że struktury wydatków i treści reklam, w zakresie współpracy z innymi przedsiębiorstwami wynika, że reklama nie mogła dotyczyć "C.-L.".

Kolejnym uchybieniem decyzji, według skarżącej, było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki na usługi wykonane przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. Fakt wykonania usług przez Biuro na rzecz spółki potwierdzają dowody w postaci oświadczeń przedsiębiorców "J.", "O.", "B.", "BK.". Z kolei, organ odwoławczy nie ustosunkował się do zebranych dowodów, odnosząc się jedynie do oświadczenia głównego księgowego "WP", które nie jest wiarygodne.

Zarzucając naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka stwierdziła, że została pozbawiona możliwości ochrony swych praw, poprzez odmowę przedstawienia stanowiska przez organ II instancji podczas zapoznania z materiałami i zatajenie, że dowody w postaci wydruków komputerowych, dotyczące realizowanych transakcji, nie zostaną uznane za dowody w sprawie. Nie został też uwzględniony przez organ odwoławczy wniosek o przedstawienie projektu decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, iż nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie budzi bowiem wątpliwości, że przedsiębiorstwa "C." s.c. i "C.-L." Z.P.Chr. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie w toku postępowania wykazano, że skarżący Jerzy K. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "C." oraz samodzielnie jako właściciel przedsiębiorstwa "C.-L." Z.P.Chr. Ponadto drugim wspólnikiem spółki cywilnej "C." była żona skarżącego Dorota K., która posiadała 20 procent udziałów w przedsiębiorstwie. Należy stwierdzić, że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, odbiega od warunków stosowanych w transakcjach dokonywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania przed organami obu instancji wykazano, że przedsiębiorstwo "C." s.c. w transakcjach z przedsiębiorstwem "C.-L." Z.P.Chr., tj. podmiotem korzystającym ze zwolnienia podatkowego - cen dokonywało sprzedaży z marżą "0 procent", wobec czego przedsiębiorstwo "C." s.c. nie osiągnęło dochodu w takiej wysokości jakiego należałoby oczekiwać, gdyby zastosowano ceny z marżą handlową. W ocenie Sądu I instancji, zasadności tego stanowiska nie podważa również, podnoszony w skardze argument, iż marża wynosiła, 2,4 procent oraz 3,4 procent. WSA podkreślił, iż dwie transakcje z przedsiębiorstwem "C.-L." Z.P.Chr., z których wynika stosowanie marży handlowej, nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadny jest również zarzut skarżącej spółki dotyczący błędnego zastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ocenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów związanych z najmem środków trwałych przez przedsiębiorstwo "C." s.c. w zw. z art. 25 ustawy o VAT. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wyniosły 730.200 zł /netto/, a środków transportowych 32.400 zł /netto/. Bezsprzeczne w sprawie jest, iż środki trwałe wynajmowane przez spółkę "C." s.c. uprzednio stanowiły majątek trwały tej firmy. Z jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wycofane zostały na podstawie porozumienia wspólników. Następnie, omawiane nieruchomości oraz środki transportu wprowadzono do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "C.-L.", będącym zakładem pracy chronionej. Zestawienie wielkości miesięcznych wydatków na najem pomieszczeń, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów tj. 60.850 zł, z miesięcznymi kosztami z tytułu amortyzacji, które wyniosły kwotę - 4.632 zł, pozwalało, zdaniem WSA, sformułować tezę, że takie ukształtowanie struktury kosztów podatkowych nie nosiło znamion racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a miało na celu wyłącznie korzystne dla podatnika rozporządzenie majątkiem, które wpłynęło na uzyskiwane przez powiązane podmioty dochody podlegające opodatkowaniu i co się z tym bezpośrednio wiąże - wysokość zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w świetle dokonanych ustaleń należało stwierdzić, że działalność podatnika i podejmowane przez niego czynności prawne miały na celu "obejście przepisów prawa podatkowego", co skutkowało zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wyjaśnił również, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny dokonywanych przez podatnika czynności prawnych także z punktu widzenia skutków określonych w art. 58 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącej spółki dotyczący nieprawidłowego szacunkowego określenia proporcjonalnego podziału kosztów pomiędzy "C." s.c. i "C.-L." Z.P.Chr. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało bowiem stwierdzić, że nie jest zasadne zaliczenie całości wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie przez jeden podmiot, tj. przedsiębiorstwo "C." s.c., w sytuacji, gdy oba powiązane podmioty porównywalnie długo funkcjonowały na rynku, a także prowadziły działalność gospodarczą w bardzo zbliżonym zakresie. W ocenie WSA, należy zatem uznać, że zaliczenie wszystkich wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu, tj. "C." s.c. wypełnia dyspozycję przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazują na to również wyniki finansowe obu podmiotów, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo "C.-L." korzystające ze zwolnienia podatkowego z racji statusu zakładu pracy chronionej, nie obciążając kosztów wydatkami z tytułu reklamy odnotowało w 1999 r. wzrost przychodów ze sprzedaży towarów w porównaniu z rokiem 1998, tymczasem spółka cywilna "C." ponosząc koszty reklamy, która z samej natury tego zjawiska podejmowana jest w celu zintensyfikowania danej produkcji czy sprzedaży - odnotowała w badanym roku znaczący spadek przychodów ze sprzedaży. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu I instancji, zasadne było zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji normy wynikającej z par. 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano także, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Biura Analiz Gospodarczych i Analiz Gospodarczych w Poznaniu. Sąd I instancji zauważył, że z adnotacji poczynionej na powołanych dokumentach wynika, że wydatki te były wynagrodzeniem z tytułu pozyskania klientów dla przedsiębiorstwa "C." s.c. W toku postępowania przed organem I instancji, dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których ustalono, że podmioty wskazane jako klienci pozyskani dla spółki cywilnej "C." nie potwierdziły faktu nawiązania współpracy z tym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym WSA stwierdził, iż powołane dokumenty księgowe nie były zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Ponadto z załączonej do akt sprawy kserokopii noty bankowej wynika, iż należność z tytułu faktury z 31 grudnia 1999 r. przelano na inny rachunek aniżeli wskazany na tejże fakturze, a także na fakt, że w dacie wystawienia tej faktury Biuro Analiz Gospodarczych zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji, brak jest przesłanek dla uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podniósł również, iż nie jest zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego.

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę kasacyjną opierając ją na art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Podniósł, iż WSA wydając zaskarżony wyrok, przez błędną wykładnię naruszył przepisy prawa:

- art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

- art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż większość kosztów reklamy ponoszonych przez "C." s.c. była, zgodnie z umową z 15 stycznia 1999 r., refakturowana na dostawców towarów oraz na udziałowców firmy "P." Sp. z o.o. Inne koszty reklamy ponoszone przez "C." s.c. nie miały żadnego związku z działalnością "C.-L." Z.P.Chr., ponieważ dotyczyły wydatków na wykonanie napisów i plansz reklamowych i to w obiektach, w których "C.-L." nie prowadził sprzedaży, a zatem nie mogły one przynosić żadnych korzyści tej firmie. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie a jedynie zacytował przepisy par. 14 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż na podkreślenie zasługuje również fakt, że "C.-L." Z.P.Chr. działalność handlową prowadził w bardzo ograniczonych rozmiarach a większość przychodów pochodziła z działalności usługowej, a przede wszystkim z usług najmu.

W jego ocenie, aktualny pozostaje zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż przeniesienie środków trwałych w postaci nieruchomości a także środków transportu z przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego oraz jego żonę do przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, a później wynajem ww. środków trwałych przez Jerzego K., nie miało uzasadnienia ekonomicznego i w konsekwencji uznano, iż brak jest związku przyczynowego pomiędzy dokonaniem tych czynności a uzyskaniem przychodu, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do odmiennych wniosków. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż racjonalne działanie przedsiębiorcy to działanie uzasadnione ekonomicznie przede wszystkim z punktu widzenia tego przedsiębiorcy, na który składają się spodziewane przyszłe zyski, inwestycje, rynki zbytu, podział ryzyka, strategia gospodarcza, zakres regulacji rządowej, sytuacja na rynku międzynarodowym i krajowym. Punkt widzenia natomiast organów podatkowych, zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zakresie racjonalnego działania przedsiębiorcy jest odmienny i jako jedyne kryterium przyjmuje się zgodność działania przedsiębiorcy z interesem fiskalnym Państwa. Ponadto podniesiono, iż organy podatkowe zestawiły koszty wynajmu obiektów od "C.-L." Z.P.Chr. z kosztami amortyzacji, celowo pomijając koszty podatku od nieruchomości, bieżących napraw, konserwacji, a przede wszystkim konieczne koszty dostosowania obiektów do działalności handlu hurtowego materiałami niebezpiecznymi.

Dodatkowo wskazano na zarzut naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Doprowadziło to, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do bezzasadnego uznania przez organy obydwu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż usługi wykonane przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. nie zostały w istocie wykonane i w konsekwencji nie zostały one wliczone w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tego tytułu.

Końcowo pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w przeprowadzonym postępowaniu organy obydwu instancji nie wykazały koniecznej do wydania decyzji określającej dochód w drodze oszacowania, przesłanki polegającej na postawieniu i udowodnieniu tezy, iż świadczenia pomiędzy "C.-L." i "C." s.c. wykonywane były na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Skarżąca spółka niejednokrotnie natomiast w toku postępowania wskazywała na konkretne przypadki sprzedawania towarów dla podmiotów niepowiązanych w takich samych cenach jak dla spółki "C.-L.".

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Jakkolwiek istnieją podstawy do uznania, że rozpatrywana skarga kasacyjna powyższe warunki formalne spełnia, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych za swoją podstawę przyjmuje ona bowiem zarzut błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, to jednakże podstaw tych nie sposób uznać za uzasadnione.

Jak już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa podatkowego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Formułując zarzut błędnej wykładni ze strony Sądu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT rozpatrywana skarga kasacyjna nie czyni zadość wskazanym wyżej wymogom, nie zawiera bowiem wskazania wprost, na czym błędna wykładnia tych przepisów miałaby polegać, a więc jakim regułom interpretacyjnym uchybia, ani też nie precyzuje wyraźnie tego, jak przepisy te winny być prawidłowo rozumiane.

Zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uzasadniono bezpodstawnym przyjęciem, iż przeniesienie środków trwałych w postaci nieruchomości a także środków transportu z przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego oraz jego żonę do przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika/skarżącego/ a później wynajem tych środków przez Jerzego K. nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Błędna wykładnia omawianego przepisu jest więc wyrazem przyjęcia, iż wydatki poniesione przez małżonków Dorotę i Jerzego K. związanych z użytkowaniem wyżej wymienionych środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższą argumentację stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna w istocie zarzuca wyłącznie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, uznając, że występujący w sprawie stan faktyczny /poniesienie określonych wydatków związanych z użytkowaniem środków trwałych/ nie uzasadnia ustalenia braku związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodami skarżącego podatnika. Zarzucając takie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skarga kasacyjna kwestionuje jednak nie tyle wadliwe przyporządkowanie samej normy do ustalonego w sprawie podatkowej stanu faktycznego /braku związku między wydatkami a przychodem/, lecz kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe, a przez Sąd akceptowanych, ustaleń w tymże zakresie.

Podobnie zarzut błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sprowadza się w istocie do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie powyższego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano bowiem, iż nie było podstaw do przyjęcia, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami gospodarczymi były dokonywane na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia. W konsekwencji więc organy podatkowe nie wykazały, iż zachodzą przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT do określenia dochodu w drodze szacunku.

W związku z taką istotą zarzuconych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zauważyć należy, że zarzut wadliwości samej podstawy faktycznej wyroku jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga wskazania tych przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia faktów.

W przedmiotowej sprawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego skutecznie nie postawiono. Skarga kasacyjna, oprócz naruszenia prawa materialnego oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisu zawartego w Ordynacji podatkowej tj. przepisu postępowania podatkowego. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1.01.2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane. Taki pogląd prawny był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów procedury podatkowej mającej zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W innym orzeczeniu - w kontekście postawionego przez skarżącego zarzutu - stwierdzono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 67/.

Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej ograniczające się do wskazania przepisów procedury podatkowej a nie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spowodowało, iż zarzut ten nie mógł być przez Naczelny Sąd Administracyjny potraktowany jako podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślić również należy, iż próba zwalczenia ustaleń faktycznych mogłaby być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi. Z tych względów nie mógł również podlegać rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut nie odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do wszystkich zarzutów skargi. Nie wskazano bowiem przepisu ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który zdaniem skarżącego został przez Sąd naruszony. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązująca procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien postawić zarzut /wraz z uzasadnieniem/ naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z tych przepisów nie został w skardze kasacyjnej wymieniony. Związanie granicami kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących omówionych wyżej naruszeń prawa materialnego. Z oceny okoliczności faktycznych sprawy dokonanej w zaskarżonym wyroku wynika bowiem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że świadczenia pomiędzy "C." i "C.-L." Z.P.Ch.R wykonywane były na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a więc że zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Z tych samych względów Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 uzasadnionego odmienną oceną dowodów i wyprowadzeniem na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy oraz błędnych ustaleń faktycznych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Wobec braku podstaw do zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy zaakceptowanego przez Sąd brak było podstaw do przyjęcia, iż wydatki związane z przeniesieniem /nieruchomości i środków transportu/ z przedsiębiorstwa prowadzonego przez "C." "s. c. J i D. K. do przedsiębiorstwa "C.-L." J. K. a następnie oddanie ich w najem "C." s.c., podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, a konsekwencji, iż nie niesłusznie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach zakupu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.