Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1726/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Miasta G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Strefy Aktywności Gospodarczej. Złożony wniosek został uzupełniony następnie pismem Wnioskodawcy z dnia 9 września 2021 r. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Miasto G. (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi zgodnie z zasadami centralizacji podatku VAT. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych. Czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej lub też na podstawie umów cywilnoprawnych. W pierwszym przypadku jej działania są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem Miasta za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym drugim rodzajem czynności Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Miasto G. realizuje projekt inwestycyjny pn. "Budowa Strefy Przemysłowej w G. przy ul. [...]" z dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 poddz. [...] Strefy aktywności gospodarczej - SPR. W ramach projektu Miasto G. utworzy Strefę Aktywności Gospodarczej z wykorzystaniem terenów gospodarczych przeznaczonych pod strefę o łącznej powierzchni ok. 5,33 ha, w tym 4,83 ha dla przedsiębiorców, co pozwoli na stworzenie warunków dla 6 nowych przedsiębiorstw do prowadzenia działalności gospodarczej, bez możliwości lokowania obiektów mieszkaniowych, turystycznych oraz handlowych (zgodnie z zapisami Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020). Projekt przewiduje wyposażenie terenów SAG w niezbędną do jej funkcjonowania infrastrukturę, czyli uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, ewentualnie sieć gazową, oświetlenie dróg z kanałem technologicznym, kanały technologiczne dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej oraz budowę wewnętrznego układu komunikacyjnego, czyli budowę drogi wewnętrznej ze zjazdami, miejscami parkingowymi, placem manewrowym i chodnikiem. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie kompletnie wyposażona, a teren dostosowany do potrzeb przyszłych inwestorów chcących prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz udostępniony (sprzedany lub wydzierżawiony) zaraz po zakończeniu realizacji projektu. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie dogodnym miejscem dla prowadzenia działalności gospodarczej, a Miasto prowadzi powyższą inwestycję w celu wyposażenia regionu w podstawową infrastrukturę sprzyjającą rozwijaniu działalności gospodarczej oraz lokowaniu inwestycji na terenie [...]. Celem pośrednim jest pozyskanie prywatnych inwestorów rozwijających działalność na terenie SAG oraz tworzących na jej trenie nowe miejsca pracy. Poprzez realizację inwestycji podniesiona zostanie atrakcyjność i konkurencyjność działek, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży działek. Celem działań i wydatków jest pośrednio uatrakcyjnienie działek, co ma wpłynąć na zwiększenie popytu na nie i niewątpliwie osiągnięcie ze sprzedaży jak najkorzystniejszej ceny, a co za tym idzie rozliczenie podatku VAT należnego ze sprzedaży. Ponosząc powyższe wydatki Miasto działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie. W związku z realizacją powyższego zadania Miasto zakwalifikowało wydatki do poszczególnych grup. Do wydatków tych należą m.in.: I. działania przygotowawcze - opracowanie analizy finansowo-ekonomicznej, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej, II. roboty budowlano-instalacyjne, III. nadzór inwestorski, IV. promocja oferty SAG, promocja źródeł finansowania projektu i koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem. Inwestycja będzie realizowana w systemie "zaprojektuj i wybuduj". Wykonawca wybrany w przetargu sporządzi dokumentację projektową, w oparciu o którą wykona roboty budowlane. Teren przeznaczony pod inwestycję znajduje się w północno-wschodniej części Miasta G. Wnioskodawca uzyskał decyzję nr [...] z dnia 28 listopada 2019 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji: budowa strefy przemysłowej w G. przy ul. [...], na działkach w obrębie Z. W przyjętym w trakcie procedowania wniosku o dofinansowanie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru SAG teren objęty projektem został oznaczony jako PU: teren zabudowy produkcyjnej, usługowej, składów i magazynów z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę przemysłową, produkcyjną, usługową oraz składy i magazyny. Wnioskodawca posiada również opracowany Program funkcjonalno-użytkowy na całość planowanej inwestycji. Działki o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], objęte projektem i tworzące SAG stanowią własność Miasta G.. Obecnie teren w większości nie jest użytkowany i porośnięty jest roślinnością. Na działce o nr [...] znajduje się stacja transformatorowa oraz częściowo utwardzony plac. Przez teren inwestycji przebiega sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej oraz elektroenergetyczna. Działki o nr ewidencyjnym [...] i [...] to działki poza terenem SAG. Działka nr [...]stanowi pas drogi powiatowej nr 1[...] i jest własnością Powiatu G., działka przekazana jest w trwały zarząd dla Powiatowego Zarządu Dróg w G. Z działki tej zostanie zrealizowany zjazd na teren planowanego SAG-u. Wnioskodawca dysponuje Decyzją Powiatowego Zarządu Drogowego w G. zezwalającą na lokalizację zjazdu z drogi powiatowej na teren Strefy (Decyzja z dnia 17 grudnia 2019 nr [...]). Działka nr [...] jest własnością Skarbu Państwa, to teren cieku wodnego - potoku K., do którego planowane jest odprowadzenie wód opadowych z powierzchni około 4,49 ha z terenu SAG. Inwestor przed rozpoczęciem robót uzyska zgodę właściciela nieruchomości na wejście w teren w niezbędnymi robotami budowlanymi. Miasto oszacowało wartość rynkową terenów inwestycyjnych, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz zainteresowanych inwestorów. W tym celu dokonano zestawienia ofert sprzedaży terenów inwestycyjnych znajdujących się w gminach sąsiadujących z Wnioskodawcą. Została skalkulowana szacunkowa cena za 1ha terenu inwestycyjnego w kwocie 1.116.800,00 zł/ha. Jest to cena ustalona na racjonalnym poziomie, co gwarantuje, że tereny znajdą nabywców, a Miasto G. ze względu na otwarte podejście do przedsiębiorców, mające potencjał gospodarczy oraz posiadające dobrze skomunikowane, wyposażone w media tereny, konkuruje z innymi gminami wiejskimi oraz małymi miastami. Miasto bierze również pod uwagę, w przypadku braku chętnych na zakup działek, możliwość ich wydzierżawienia, chociaż w wyniku przeprowadzonej analizy uzyskano informacje, że są chętni na zakup terenów inwestycyjnych w mieście. W ramach planowanej inwestycji zakłada się uzbrojenie terenu przeznaczonego na Strefę Aktywności Gospodarczej o powierzchni ok. 5,33 ha. Na obszarze SAG wydzielono wstępnie 6 terenów inwestycyjnych o powierzchni: [...]-1,23 ha, [...]-0,70 ha, [...]-0,81 ha, [...]-0,63 ha, [...]- 0,73 ha, [...]-0,73 ha, co łącznie stanowi 4,83 ha, natomiast 0,5 ha to teren przeznaczony pod infrastrukturę drogową. Przyjęto następujący, hipotetyczny harmonogram sprzedaży działek w SAG: w 2023 r. - 1,23 ha, natomiast w 2024 r. - 3,60 ha. Strefa uzbrojona będzie w infrastrukturę drogową oraz infrastrukturę techniczną. Teren przygotowany będzie dla przyszłych Inwestorów chcących prowadzić swoją działalność gospodarczą na obszarze strefy. W celu utworzenia nowych terenów inwestycyjnych w ramach robót budowlanych (II) planuje się wykonanie następujących robót:

A. przygotowanie terenu pod inwestycję,

B. budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem,

C. przebudowę istniejących sieci podziemnych,

D. uzbrojenie terenu w sieć wodociągową,

E. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji sanitarnej,

F. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji deszczowej,

G. uzbrojenie terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym,

H. kanał technologiczny dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej.

Teren pod inwestycję wymaga odpowiedniego przygotowania poprzez karczowanie drzew i krzewów, oczyszczenie terenu, a także plantowanie i niwelację terenu na powierzchni całej strefy. Budowa układu komunikacyjnego będzie polegała na zaprojektowaniu oraz: ( wybudowaniu zjazdu z drogi powiatowej nr [...] (ulica [...]) na teren strefy, ( wybudowaniu drogi wewnętrznej o długości ok. 250 m i szerokości 7 m z odwodnieniem powierzchniowym wraz z 8 zjazdami, placem manewrowym do zawracania dla samochodów ciężarowych o wymiarach 25m x 25m i 5 miejscami parkingowymi dla samochodów ciężarowych wzdłuż budowanej drogi wewnętrznej, ( budowie jednostronnego ciągu pieszego wzdłuż projektowanej drogi wewnętrznej o długości ok. 258,5m i szerokości ok. 2,5 m, ograniczony od strony ulicy krawężnikami wraz z odwodnieniem powierzchniowym. Infrastruktura drogowa stanie się własnością Miasta G., które będzie odpowiedzialne za jej eksploatację i zarządzanie. Droga zrealizowana w projekcie uzyska na mocy uchwały Rady Miasta G. status drogi gminnej publicznej zgodnie z zapisami ustawy z dnia 21 marca 1984 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 470). Infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna. Wybudowanie drogi wewnętrznej ma na celu zapewnienie dojazdu do poszczególnych działek, odpowiedniej ich funkcjonalności i niewątpliwie tworzy ze sprzedażą jedno przedsięwzięcie, gdyż jest to niezbędne, aby w przyszłości działki zostały sprzedane (lub wydzierżawione). Przebudowa istniejącej infrastruktury sieciowej polegać będzie na likwidacji, przebudowie lub przełożeniu istniejących sieci przebiegających przez teren inwestycji poprzez przesunięcie ich na obszar nieprzeznaczony dla inwestorów. Uzbrojenie terenu w sieć wodociągową wymaga budowy nowej sieci wodociągowej z uwzględnieniem zapotrzebowania na cele bytowe, technologiczne oraz przeciwpożarowe na warunkach określonych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Przewidywana długość sieci to ok. 337m, do której należy przygotować miejsca wpięcia dla 6 działek. Natomiast uzbrojenie działek w sieć sanitarną wymaga przebudowy istniejącej oraz budowy nowej sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej z uwzględnieniem ukształtowania terenu, a także konieczność budowy przepompowni ścieków. Miasto posiada wstępne zapewnienie odbioru ścieków oraz warunki techniczne przyłączenia Strefy do sieci kanalizacyjnej wydane przez spółkę miejską MPGK Sp. z o.o. Wybudowaną sieć kanalizacyjną i wodociągową Miasto G. przekaże aportem do spółki komunalnej - Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., w której Miasto G. posiada 100% udziałów. Operatorem sieci wodociągowej będzie spółka, która została powołana, by realizować obowiązki samorządu miejskiego w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków. Sieć kanalizacji deszczowej wymaga budowy grawitacyjnej kanalizacji deszczowej. Wody opadowe z układu komunikacyjnego odprowadzone będą poprzez osadniki i separatory substancji ropopochodnych do cieku K., biegnącego wzdłuż południowo-wschodniej granicy Strefy. Sieć poprowadzona będzie w pasie drogowym SAG i następnie do cieku K.. Zakres robót obejmie budowę sieci, przyłączy do wpustów ulicznych, montaż studzienek przyłączeniowych i podłączeniowych, montaż wpustów ulicznych, seperatora produktów ropopochodnych, włączenie sieci do cieku wodnego wraz z robotami ziemnymi i towarzyszącymi. Przedmiotem inwestycji jest również budowa kanału technologicznego do przeprowadzenia sieci średniego i niskiego napięcia zasilającego obiekty infrastruktury na terenie Strefy, budowa odgałęzienia od ciągu głównego kanału technologicznego i przygotowanie miejsca wpięcia do sieci dla 6 działek. Średnie zużycie energii elektroenergetycznej zostanie określone w chwili zakupu przez konkretnych Inwestorów. Kanałem technologicznym zostanie poprowadzona także sieć oświetlenia wraz z przyłączeniem do sieci miejskiej, zlokalizowana w pasie drogowym. Planuje się wykonanie oświetlenia 10 słupami oświetleniowymi z oprawami świetlnymi LED - niskoemisyjnego, co pozwoli na ograniczenie emisji CO2 w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Inwestycja obejmuje również wykonanie kanału technologicznego dla przewodów teletechnicznych. Właścicielem powstałych w projekcie ciągów komunikacyjnych wraz z kanalizacją deszczową i oświetleniem ulicznym, rowów melioracyjnych oraz kanalizacji sanitarnej będzie Miasto G., które wraz z Miejskim Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w G. będzie ponosić koszty eksploatacyjne oraz nakłady na remonty bieżące i cząstkowe. Do pozostałych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należeć będą koszty związane z nadzorem inwestorskim, koszty inwestycyjne projektowe - opracowanie dokumentacji projektowej, a także koszty związane z działaniami informacyjnymi i promocyjnymi dotyczącymi oferty terenów inwestycyjnych objętych zakresem projektu, a ukierunkowane bezpośrednio na odbiorców tej oferty. W ramach promocji źródeł finansowania SAG planowane jest wykonanie tablic informacyjnych na czas realizacji projektu i pamiątkowych na okres trwałości projektu. Natomiast promocja oferty SAG przewiduje wykorzystanie takich instrumentów promocji jak promocja w mediach, przygotowanie prospektu promocyjnego SAG, spotkania z przedsiębiorcami czy dzień otwarty Strefy Aktywności Gospodarczej. W wyniku realizacji projektu powstanie nowy, w pełni uzbrojony obszar aktywności gospodarczej, pozwalający na rozwój działalności gospodarczej na terenie miasta poprzez stworzenie warunków dla lokalizacji około sześciu nowych firm, co pozwoli na stworzenie nowych miejsc pracy, zwiększenie napływu inwestycji do miasta, podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej Miasta G.. Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na sieć kanalizacyjną i wodociągową z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu. Wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami. Miasto G. w postępowaniu o udzielenie zamówienia dotyczącego "Budowy strefy przemysłowej przy ul. [...] w G." dołączyło harmonogram finansowo-rzeczowy, który wyszczególnia wartości poszczególnych robót. Wykonawca przed podpisaniem umowy winien dostarczyć wypełniony harmonogram finansowo-rzeczowy. Kwoty w poszczególnych pozycjach harmonogramu rzeczowo-finansowego, który złoży Wykonawca przed podpisaniem umowy mogą ulec zmianie po wykonaniu dokumentacji projektowej, w formie aneksu do umowy z wyłączeniem zmiany łącznej kwoty wynagrodzenia umownego oraz z wyłączeniem zmiany sumy wartości poszczególnych robót kwalifikowanych sumy wartości poszczególnych robót niekwalifikowanych wskazanych w ofercie wykonawcy. Wnioskodawca będzie miał możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia), z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu. Będzie to zgodne z opisem wydatków w złożonym wniosku oraz z harmonogramem finansowo-rzeczowym, który wyszczególnia wartości poszczególnych robót. Wydatki będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie po wybudowaniu wniesiona aportem do spółki gminnej, w której Miasto posiada 100% udziałów. Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Wnioskodawca, po przekazaniu aportu, będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Miasto na wybudowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Spółka zobligowana będzie do zwrotu Miastu kwoty podatku od towarów i usług. Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków odpłatnie. Będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującą stawką podatkową.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej w G.l przy ul. [...]?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji polegającej na stworzeniu Strefy Aktywności Gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wszystkich faktur zakupowych, dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej przy ul. [...] w G. Wydatki związane ze stworzeniem Strefy Aktywności Gospodarczej to wydatki związane z rekultywacją terenu, budową infrastruktury drogowej (budowa drogi wewnętrznej ze zjazdami do poszczególnych działek, miejsc parkingowych, placu manewrowego i chodnika), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz ze separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci teletechnicznej) oraz wydatki związane z usługami w zakresie przygotowania dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy), z nadzorem nad pracami budowlanymi oraz promocją przedsięwzięcia. Planowane koszty w ramach projektu, zgodnie z zapisami we

wniosku to:

I. działania przygotowawcze - opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego,

II. roboty budowlane - w ramach, których planuje się:

A. przygotowanie terenu pod inwestycję - rekultywacja terenu,

B. budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem,

C. przebudowę istniejących sieci podziemnych,

D. uzbrojenie terenu w sieć wodociągową,

E. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji sanitarnej,

F. uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji deszczowej,

G. uzbrojenie terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym,

H. budowę kanału technologicznego dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej,

I. inspektora nadzoru,

J. promocję ofert SAG, promocję źródeł finansowania projektu, koszty osobowe

związane z zarządzaniem projektem.

Miasto G. przyjęło stanowisko, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od poszczególnych wydatków wskazanych powyżej, a ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. Wnioskodawca spełnia bowiem pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej ustawa o podatku od towarów i usług lub ustawa o VAT, Wnioskodawca zauważył m.in., iż z powołanych przepisów wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz nie występują przesłanki negatywne. Miasto, dokonując sprzedaży działek w ramach wydzielonej Strefy Aktywności Gospodarczej będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona. Miasto wskazało, iż nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, a wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie po wybudowaniu wniesiona aportem do spółki gminnej, w której Miasto posiada 100% udziałów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy czym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Zatem dokonując aportu nowo wybudowanej infrastruktury do spółki miejskiej Miasto dokona czynności opodatkowanej w postaci dostawy budowli. Ponadto podjęcie działań zmierzających do utworzenia SAG podyktowana jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Miasta tak, aby zwiększyć popyt na sprzedaż nieruchomości miejskich i korzystanie z usług oferowanych przez Miasto. Wnioskodawca ma świadomość, że potencjalny nabywca mając do wyboru teren uzbrojony a teren nieuzbrojony, bez wątpienia wybierze ten z infrastrukturą, wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc. Wyposażenie terenów inwestycyjnych w drogę wewnętrzną, zjazdy, pobocza, chodniki jest istotne dla przyszłych inwestorów i przedsiębiorców, ponieważ zapewnia jak najlepszą komunikację wewnątrz strefy, wpływa na komfort dojazdu zarówno dla dostawców, kontrahentów, jaki i klientów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy byłoby niemożliwe. Uzbrojenie SAG umożliwi Miastu pozyskanie inwestorów, którzy zakupią działki inwestycyjne, a to umożliwi wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie podatku VAT należnego od sprzedaży. Miasto konkuruje w tym zakresie z innymi podmiotami prywatnymi i publicznymi oraz sąsiadującymi gminami, którzy również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich sprzedaży. W tej sytuacji Wnioskodawca działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia jak najkorzystniejszej ceny ze sprzedaży działek inwestycyjnych. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla terenu pod inwestycję, to tereny pod zabudowę produkcyjną, usługową, składów i magazynów. Grunty te będą sprzedawane na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie tam prowadzona działalność rolnicza. Zdaniem Miasta nawet jeśli, biorąc pod uwagę część zakresu projektu, jakim jest budowa dróg gminnych wraz z ogólnodostępną infrastrukturą, gdzie Wnioskodawca może występować jako organ władzy publicznej, nie wyklucza traktowania Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym - zdaniem Miasta - wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona. Kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust.1, 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujący wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, Miasto może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych oraz o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Zarówno z tych, ani innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez miasto czynności należących do jego zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie je jako podatnika od towarów i usług. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE) wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie nieistotna dla określenia tego, czy Miasto działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może, realizując nawet cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Miasto zaznaczyło, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji, gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National oraz wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. W ocenie Wnioskodawcy z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że Miasto także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy miasto wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Miasto zauważyło, iż stanowisko to ma również oparcie w orzecznictwie ( na co przywołano we wniosku stosowne orzeczenia NSA i TSUE) oraz interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że ponosi wydatki wskazane w pkt I-IV oraz pkt A-H z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie czynności opodatkowanych VAT. Każdy wydatek ponoszony przez Miasto w ramach tworzenia SAG ma na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych terenów o infrastrukturę wzbogacającą ze względu na jej przeznaczenie - lokalizację przez inwestorów zewnętrznych nowych inwestycji przemysłowych. Celem wzbogacenia działek o infrastrukturę jest zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje zainteresowanie terenami inwestycyjnymi i zauważa się znaczną podaż takich terenów. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokonane przez Miasto wydatki mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Miasto opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdą nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. W istocie wydatki ponoszone przez Miasto w związku z realizacją zadania ponoszone są na "dozbrojenie" nieruchomości znajdujących się w strefie przemysłowej, które podlegają sprzedaży w drodze umowy cywilnoprawnej, a więc w drodze czynności opodatkowanej. Celem podjęcia inwestycji jest zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Ponoszone wydatki przez Miasto powodują przygotowanie nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Decydujący jest cel, który przyświeca inwestycji, czyli umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy terenów inwestycyjnych przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji ma bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Miasto nie mogłoby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania sprzedaży działek. Powyższe stanowisko Miasta ma również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16 oraz w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19. Zatem, zgodnie z celem całego przedsięwzięcia przyjętym przez Miasto, jakim jest stworzenie warunków do rozwoju nowych przedsiębiorstw poprzez budowę infrastruktury, Miasto G. w świetle art. 86 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji, polegającej na budowie Strefy Aktywności Gospodarczej przy ul. [...] w G.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 13 października 2021 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał na wstępie treść art. 86 ust.1, ust.2 pkt.1. art.,15 ust.1, 2, 6 ustawy o VAT oraz 13 obowiązującej od dnia l stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, aportu (nieruchomości i ruchomości). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., póz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., póz. 470 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie mniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W dalszej kolejności organ przedstawił przepisy prawa regulujące sposób określania przedmiotowej proporcji. Zdaniem organu interpretacyjnego cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy od wydatków ponoszonych na budowę strefy przemysłowej przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania organ zauważył, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudową istniejących sieci podziemnych, budową infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) organ zauważył, że właścicielem powstałej infrastruktury będzie Wnioskodawca. Ponadto, infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W przedmiotowej sprawie nie występuje związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji w ocenie organu interpretacyjnego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej organ zwrócił uwagę, że w opisie sprawy wskazano, że powstałe w ramach inwestycji sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne Gmina zamierza wnieść aportem do spółki komunalnej, w której posiada 100% udziałów. Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki komunalnej, (w której Miasto posiada 100% udziałów) sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, które powstaną po zrealizowaniu opisanej inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, dokonanego przez Gminę do spółki, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. będzie przekazana w ramach aportu, który jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski - należy zauważyć, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. Jak wskazano powyżej, efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji zdaniem organu wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Biorąc zatem pod uwagę powyższe organ stwierdził, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Reasumując, organ stwierdził, że:

( Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia);

( Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej;

( w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski - Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziło się Miasto G., które zaskarżyło ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

1. art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 art. 86 ust. l w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2021 póz. 685 z późn. zm.) dalej jako ustawa o VAT w związku z art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 póz. 1372 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w zakresie wydatków ponoszonych na budowę przygotowanie terenu pod inwestycję, budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem, przebudowę istniejących sieci podziemnych, uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji sanitarnej, uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji deszczowej, uzbrojenie terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym, kanał technologiczny dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej, nadzór i promocję Skarżąca wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków, podczas gdy przedmiotowe czynności wykonywane są w celu przygotowania do sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej Strefy Aktywności Gospodarczej, w której to transakcji skarżąca będzie występowała poza świadczeniem usług publicznych i w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.

oraz naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b §113 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. póz. 1325 ze zm.) dalej także jako: "O.p." poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIŚ, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2. działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu Interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji.

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią art.119 pkt. 2 z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W realiach niniejszej sprawy wniosek o rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści odpowiedzi na skargę. Po jej doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej, ten nie sprzeciwił się w terminie 14 dni rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Istotą sporu pomiędzy Gminą a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej jest ustalenie, czy stronie skarżącej na gruncie przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego przysługuje prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przygotowanie terenu pod inwestycję w postaci budowy Strefy Przemysłowej w G. przy ul. [...]. Sporne wydatki obejmują koszty jakie strona skarżąca zamierza ponieść w zakresie działań przygotowawczych - opracowanie analizy finansowo-ekonomicznej, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej a także przygotowania terenu pod inwestycję - rekultywacja terenu, budowy układu komunikacyjnego z odwodnieniem, przebudowy istniejących sieci podziemnych, uzbrojenia terenu w sieć wodociągową, uzbrojenia terenu w sieć kanalizacji sanitarnej, uzbrojenia terenu w sieć kanalizacji deszczowej, uzbrojenia terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym, budowy kanału technologicznego dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej, inspektora nadzoru, promocji ofert SAG, promocji źródeł finansowania projektu, kosztów osobowych związanych z zarządzaniem projektem.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię sporną należy dla porządku, podkreślić, że co do zasady specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jaki wynika z wniosku o wydanie interpretacji jest wiążący, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań. Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę na kluczowe z punktu widzenia osi sporu elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto G. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Z treści przedstawionego we wniosku przez Miasto G. stanu faktycznego wynika m.in., iż strona skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych. Czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej lub też na podstawie umów cywilnoprawnych. W pierwszym przypadku jej działania są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem Miasta za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym drugim rodzajem czynności Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Miasto G. realizuje projekt inwestycyjny pn. "Budowa Strefy Przemysłowej w G. przy ul. [...]" z dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 poddz. 3.1.2. Strefy aktywności gospodarczej - SPR. W ramach projektu Miasto G. utworzy Strefę Aktywności Gospodarczej z wykorzystaniem terenów gospodarczych przeznaczonych pod strefę o łącznej powierzchni ok. 5,33 ha, w tym 4,83 ha dla przedsiębiorców, co pozwoli na stworzenie warunków dla 6 nowych przedsiębiorstw do prowadzenia działalności gospodarczej, bez możliwości lokowania obiektów mieszkaniowych, turystycznych oraz handlowych (zgodnie z zapisami Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020). Projekt przewiduje wyposażenie terenów SAG w niezbędną do jej funkcjonowania infrastrukturę, czyli uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, ewentualnie sieć gazową, oświetlenie dróg z kanałem technologicznym, kanały technologiczne dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej oraz budowę wewnętrznego układu komunikacyjnego, czyli budowę drogi wewnętrznej ze zjazdami, miejscami parkingowymi, placem manewrowym i chodnikiem. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie kompletnie wyposażona, a teren dostosowany do potrzeb przyszłych inwestorów chcących prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz udostępniony (sprzedany lub wydzierżawiony) zaraz po zakończeniu realizacji projektu. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie dogodnym miejscem dla prowadzenia działalności gospodarczej, a Miasto prowadzi powyższą inwestycję w celu wyposażenia regionu w podstawową infrastrukturę sprzyjającą rozwijaniu działalności gospodarczej oraz lokowaniu inwestycji na terenie [...]. Celem pośrednim jest pozyskanie prywatnych inwestorów rozwijających działalność na terenie SAG oraz tworzących na jej trenie nowe miejsca pracy. Poprzez realizację inwestycji podniesiona zostanie atrakcyjność i konkurencyjność działek, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży działek. Celem działań i wydatków jest pośrednio uatrakcyjnienie działek, co ma wpłynąć na zwiększenie popytu na nie i niewątpliwie osiągnięcie ze sprzedaży jak najkorzystniejszej ceny, a co za tym idzie rozliczenie podatku VAT należnego ze sprzedaży. Ponosząc powyższe wydatki Miasto działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie. W związku z realizacją powyższego zadania Miasto zakwalifikowało wydatki do poszczególnych grup. Do wydatków tych należą m.in.: I. działania przygotowawcze - opracowanie analizy finansowo-ekonomicznej, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej, II. roboty budowlano-instalacyjne, III. nadzór inwestorski, IV. promocja oferty SAG, promocja źródeł finansowania projektu i koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem. Inwestycja będzie realizowana w systemie "zaprojektuj i wybuduj". Wykonawca wybrany w przetargu sporządzi dokumentację projektową, w oparciu o którą wykona roboty budowlane. Co istotne w ramach projektu Miasto G. utworzy Strefę Aktywności Gospodarczej z wykorzystaniem terenów gospodarczych przeznaczonych pod strefę o łącznej powierzchni ok. 5,33 ha, w tym 4,83 ha dla przedsiębiorców, co pozwoli na stworzenie warunków dla 6 nowych przedsiębiorstw do prowadzenia działalności gospodarczej, bez możliwości lokowania obiektów mieszkaniowych, turystycznych oraz handlowych (zgodnie z zapisami Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020). Projekt przewiduje wyposażenie terenów SAG w niezbędną do jej funkcjonowania infrastrukturę, czyli uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, ewentualnie sieć gazową, oświetlenie dróg z kanałem technologicznym, kanały technologiczne dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej oraz budowę wewnętrznego układu komunikacyjnego, czyli budowę drogi wewnętrznej ze zjazdami, miejscami parkingowymi, placem manewrowym i chodnikiem. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie kompletnie wyposażona, a teren dostosowany do potrzeb przyszłych inwestorów chcących prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz udostępniony (sprzedany lub wydzierżawiony) zaraz po zakończeniu realizacji projektu. Strefa Aktywności Gospodarczej będzie dogodnym miejscem dla prowadzenia działalności gospodarczej, a Miasto prowadzi powyższą inwestycję w celu wyposażenia regionu w podstawową infrastrukturę sprzyjającą rozwijaniu działalności gospodarczej oraz lokowaniu inwestycji na terenie [...]. Celem pośrednim jest pozyskanie prywatnych inwestorów rozwijających działalność na terenie SAG oraz tworzących na jej trenie nowe miejsca pracy. Poprzez realizację inwestycji podniesiona zostanie atrakcyjność i konkurencyjność działek, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży działek. Celem działań i wydatków jest pośrednio uatrakcyjnienie działek, co ma wpłynąć na zwiększenie popytu na nie i niewątpliwie osiągnięcie ze sprzedaży jak najkorzystniejszej ceny, a co za tym idzie rozliczenie podatku VAT należnego ze sprzedaży. Ponosząc powyższe wydatki Miasto działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie. W związku z realizacją powyższego zadania Miasto zakwalifikowało wydatki do poszczególnych grup opisanych szczegółowo we wniosku. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy Miasto nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/Kr 1265/20, który zapadł w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy, a którego stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Zgodnie z kolei z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Wskazany przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Tym samym zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Aby zatem podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca w niniejszej sprawie jest Gmina należy przypomnieć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanych powyżej regulacji wynika wiec, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., póz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność ( dalej w skrócie u.s.g.). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy). Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z 3 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Gd 491/20 należy wskazać, iż z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są - uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ). W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację stronie skarżącej, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą strona skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Bezspornie gdyby Miasto G. nie miało zamiaru wykonywać na terenie Inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych) nie ponosiłoby wydatków opisanych we wniosku. Całokształt okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazują, iż sporne wydatki nie będą przez niego ponoszone w związku realizacją zadań własnych Gminy. Wręcz przeciwnie gdyby nie chęć komercyjnego zbycia zewnętrznym inwestorom działek wchodzących w obszar SAG wydatki na uzbrojenie terenu strefy nie byłyby przez Miasto G. ponoszone. Powyższa teza odnosi się do wszystkich wydatków, o które pyta Wnioskodawca we wniosku. Wszystkie bowiem te wydatki są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest znalezienie odpowiednich inwestorów i w efekcie sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla zbywcy cenie. Bez poniesienia kosztów związanych z działaniami przygotowawczymi nie jest możliwe przeprowadzenie robót budowlanych, o których mowa we wniosku, a których efektem jest uatrakcyjnienie oferty przyszłej sprzedaży działek prywatnym inwestorom. Koszty związane z podjęciem działań promocyjnych, zarządzaniem projektem oraz związane z nadzorem nad prowadzonymi pracami budowlanymi są również niezbędne do prawidłowego i efektywnego przeprowadzenia planowanego projektu i pozyskania nabywców działek inwestycyjnych na obszarze SAG. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Miasto G. nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, a wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niezależnie od tego w przypadku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie ona po jej wybudowaniu wniesiona przez Gminę aportem do spółki gminnej (w której Miasto posiada 100% udziałów). Jak słusznie zauważyła strona skarżąca wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowo wybudowanej infrastruktury do spółki gminnej Miasto G. dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Należy odnotować, iż ten akurat element stanu faktycznego w zakresie jego prawnopodatkowej oceny pozostaje jedyną okolicznością bezsporną pomiędzy stronami. Reasumując dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania Inwestycji i związane z tą Inwestycją zamiary Wnioskodawcy. Z treści wniosku wyraźnie wynika, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie oferty działek w strefie Inwestycji. – co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Miasto G. wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są bardziej atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi pełny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) a sprzedażą opodatkowaną. Jak już wskazano powyżej wbrew stanowisku organu przedmiotowe wydatki nie będą ponoszone przez Miasto w ramach zadań własnych nałożonych na niego ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie nie będzie działała ono w ramach reżimu publicznoprawnego. Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1995/18, wyrok z dnia 30 stycznia 2020r. sygn. akt I FSK 1113/19). Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Miasta G.. Wydatki będą służyć Miastu do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz wniesienia aportem do Spółki powstałej sieci wodociągowo–kanalizacyjnej. Celem podejmowanych działań pozostaje uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Całość inwestycji ma za zadanie przysłużyć się celowi komercyjnemu, dzięki jej realizacji Miastu będzie łatwiej osiągnąć wyższą cenę sprzedaży gruntów oraz pozyskać dostateczną ilości inwestorów chętnych do nabycia działek w SAG. Wskazanemu celowi służą niewątpliwie wszystkie sporne wydatki, a więc dotyczące: działań przygotowawczych - opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego, a także robót budowlanych - w ramach, których planuje się: przygotowanie terenu pod inwestycję - rekultywacja terenu, budowę układu komunikacyjnego (czyli budowę drogi wewnętrznej ze zjazdami, miejscami parkingowymi, placem manewrowym i chodnikiem) z odwodnieniem, przebudowę istniejących sieci podziemnych, uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji sanitarnej, uzbrojenie terenu w sieć kanalizacji deszczowej, uzbrojenie terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym, budowę kanału technologicznego dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej.

Nie inaczej należy także ocenić planowane wydatki na pokrycie kosztów inspektora nadzoru, promocję ofert SAG, promocję źródeł finansowania projektu oraz koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem. Celem bowiem wszystkich tych wydatków jest z jednej strony przygotowanie nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, a z drugiej odpowiednia promocja i zarządzanie inwestycją. Bezspornie bez podjęcia wskazanych działań sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Ponoszone wydatki przez Miasto powodują przygotowanie nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Decydujący jest cel, który przyświeca inwestycji, czyli umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy terenów inwestycyjnych przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji ma bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Miasto nie mogłoby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia zainteresowanych nabywców i dokonania sprzedaży działek inwestycyjnych.

Jak już wskazano kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że część wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Miasto przedmiotowo wpisuje się w zadania własne gminy, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Podobnie nie przesądza o tym okoliczność, iż powstała w SAG infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna. Jeśli bowiem planowane przez Miasto wydatki mają na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek ulokowanych na obszarze SAG, a także stosowną promocję oferty w celu znalezienia oferentów i uzyskania jak najlepszej ceny sprzedaży działek inwestycyjnych, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi jest sprzedaż działek w ramach SAG. W konsekwencji skarżącemu Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków .

Z przedstawionych powyżej powodów należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe, albowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na mocy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Rozpoznając wniosek Miasta G. ponownie organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, uwzględniając przy tym przedstawioną powyżej ocenę prawną Sądu.