Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 944/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.34 § 1, § 5
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał zarzuty: przedawnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wniesione przez A. SA w dniu 18 grudnia 2006 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...]do [...],[...]i od [...]do [...]z dnia [...] za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny wskazał w uzasadnieniu, iż w sprawie koniecznym było, na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie stanowisko przez wierzyciela. Nastąpiło to ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

A. SA wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na nie umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, naruszenie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu zarzutu braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji, naruszenie art. 33 pkt 10 poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nie uznaniu zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia oraz uznanie zarzutów za zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy ustalił, że zarzut przedawnienia obejmuje określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000 r. Organ odwoławczy wskazał m. in. na treść art. 70 § 1, art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w jego ocenie stanowią podstawę do stwierdzenia, że odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 przedawniają się, gdy zobowiązanie za ten rok wygaśnie na skutek przedawnienia. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny zastosował, na podstawie zawiadomienia z dnia [...], środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Wskazane w tytułach wykonawczych należności wygasły wskutek ich wyegzekwowania w dniu 13 grudnia 2006 r. tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc z kolei do oceny zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku z uwagi na złożenie wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji określających wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz wniesienie depozytu w gotówce celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje, o ile organ podatkowy przyjmie, na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił, postanowieniem z dnia [...], przyjęcia depozytu jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. Przedstawione okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dowodzą braku podstaw twierdzenia, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny w dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Sposób wypełnienia tytułów wykonawczy nie pozostawia, bowiem wątpliwości, co do tożsamości zobowiązanego oraz wierzyciela, obowiązku podlegającego egzekucji i wysokości egzekwowanej kwoty. Powyższe pozwala stwierdzić, zdaniem organu odwoławczego, że kwestionowane tytuły wykonawcze nadają się do wykonania.

A. SA złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu postanowieniu A. SA zarzuciła naruszenie, 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w związku z art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 3) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że w związku z tym, iż zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy w momencie wydawania i doręczenia decyzji dotyczących odsetek za zwłokę od zaliczek wygasło z upływem kolejnych lat podatkowych (1999-2002), nie ma podstawy prawnej prezentowane w niniejszej sprawie przez organ twierdzenie, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek przedawnia się z momentem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wywiodła, że w przypadku odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do odsetek za zwłokę należnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r. termin przedawnienia biegnie od dnia 31 grudnia roku, w którym powstało prawo do określenia zaliczek w innej wysokości niż deklarował podatnik tj. od 31 grudnia 2000 r. W przypadku odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000, które zostały naliczone od dnia 1 stycznia 2001 r. tj. od początku roku następującego po roku, w którym powstało prawo do określenia wysokości zaliczek w innej wysokości niż deklarował podatnik do dnia złożenia zeznania podatkowego, termin przedawnienia biegnie od 31 grudnia roku następującego po roku, w którym powstało prawo do określenia innej wysokości zaliczek niż to deklarował podatnik tj. od 31 grudnia 2001 r. Powyższe ustalenia zdaniem strony skarżącej w następujący sposób wpływają na przedawnienie odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie: odsetki od zaliczek za rok 2000, naliczone do 31 grudnia 2000 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2005 r. Skarżąca wyraziła pogląd, że odsetki określone na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie stanowią odsetek od zaległości w zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego. Odsetki od zaliczek nie mogą być traktowane jako należność akcesoryjna, gdyż istnieją pomimo wygaśnięcia należności, od której są pobierane. W związku z tym uzasadnione jest traktowanie odsetek ustalonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej jak należności, która podlega samodzielnym regułom przedawnienia identycznym jak zobowiązania podatkowe. Skarżąca uznała, że gdyby przyjąć za poprawne rozumowanie organów I i II instancji to prowadziłoby to do irracjonalnego wniosku, iż zobowiązanie z tytułu omawianych odsetek nie może wygasnąć poprzez ich zapłatę. Skarżąca spółka uzasadniając zarzut niespełnienia wymogów formalnych przewidzianych dla tytułów wykonawczych wskazała, że w polu 31 "Rodzaj należności" wpisano "Podatek dochodowy od osób prawnych", podczas, gdy z treści decyzji powołanych jako podstawa prawna należności wynika, że należnością egzekwowaną są odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Są one, w ocenie skarżącej, niepodatkową należnością budżetu państwa, zatem nie ulega wątpliwości, że w treści tytułu egzekucyjnego błędnie wskazano rodzaj egzekwowanej należności. W polu 33 "Kwota należności głównej" podana została kwota "0" podczas, gdy w niniejszej sprawie kwota odsetek powinna zostać potraktowana jako należność główna. W polu 34 "Kwota, od której nalicza się odsetki" została podana kwota określonej zaliczki na podatek dochodowy. Jednak w związku z tym, że od kwoty odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy nie nalicza się odsetek za zwłokę w niniejszym polu powinna być podana kwota "0". Jest to jednocześnie zbieżne z treścią zaznaczonego pola 35.1 "Odsetek nie pobiera się". W polu 36 "Odsetki nalicza się od dnia" wskazano datę "22.02.2000", pomimo, że zostało zaznaczone pole – odsetek nie pobiera się. W polu 37 "Stawka odsetek" powinna być wskazana wielkość "0%" W polu 38 "Kwota odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu" powinna być wskazana kwota "0". Uzasadniając przedstawiony sposób wypełnienia tytułu wykonawczego strona skarżąca stwierdziła, że należność z tytułu odsetek od zaliczek ustalona na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie może być traktowana jako należność identyczna z podatkiem dochodowym od osób prawnych, chociażby ze względu na podstawę wyliczenia obu należności. Podstawą wyliczenia odsetek jest kwota podatku (zaliczki na podatek) natomiast podstawą opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód. Jako całkowicie bez znaczenia uznała skarżąca subiektywne przekonanie organu, iż tytuły wykonawcze, pomimo omówionej wadliwości, nadawały się do wykonania. Strona skarżąca uzasadniając zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku stwierdziła, że wobec konstrukcji art. 33a Ordynacji podatkowej jak i art. 224 Ordynacji podatkowej (uznać należy, iż wskazanie powyższych przepisów stanowi oczywistą omyłkę – powinno być: art. 33d i 224a Ordynacji podatkowej) nie można mieć wątpliwości, że przekazanie na rachunek bankowy depozytu w gotówce, w kwocie, która jest równa kwocie wymierzonych odsetek za zwłokę jest spełnieniem wszystkich formalnych wymogów w celu wstrzymania wykonania decyzji, po uprzednim przyjęciu depozytu przez organ podatkowy. W opisanej sytuacji złożenie depozytu, zdaniem skarżącej, powoduje wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Postanowienie w tym zakresie ma charakter jedynie deklaratoryjny, potwierdzający zaistniały stan rzeczy. Brak było, zatem podstaw wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych i prowadzenia na ich podstawie egzekucji administracyjnej. Skarżąca zarzuciła ponadto, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]. odmówił przyjęcia depozytu, podczas gdy wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu [...]. Powołane postanowienie zostało doręczone stronie 11 grudnia 2006 r. i dopiero z tą datą wywarło skutek prawny.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2007 r. wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 31/07, w którym Sąd wypowiedział się w kwestii przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W ocenie organu odwoławczego stanowisko to jest aktualne na gruncie niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga A. SA nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Stan faktyczny, w którym powstał spór będący przedmiotem rozpoznania przez Sąd w składzie niniejszym nie jest między stronami, co do zasady sporny. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej spółki w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...] na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podstawę prawną przedmiotowych decyzji stanowił m. in. art. 53a Ordynacji podatkowej, a dotyczyły one odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2000 – 2002. Organ egzekucyjny w dniu 6 grudnia 2006 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. SA. W dniu 7 grudnia 2006 r. zobowiązanej spółce doręczony został odpis zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...]. W tytułach wykonawczych z dnia [...] wskazano, że będące ich przedmiotem zobowiązania wygasły w dniu 13 grudnia 2006 r. wskutek ich wyegzekwowania.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka wnosząc zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym oparła je na przepisie art. 33 pkt 1, 2 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) stwierdzając, że nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku, postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny oraz tytuły egzekucyjne nie spełniały wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Argumenty mające stanowić usprawiedliwienie wniesionych zarzutów nie zasługują, w ocenie Sądu, na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że zaliczki na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) miały charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasał z końcem konkretnego roku podatkowego kiedy to zastępowany był obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg tego terminu, wskazane w dalszych postanowieniach powołanego artykułu.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym (art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej). Zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się zatem z końcem roku 2006. Ani wskazany przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych bądź prawa do określenia, w drodze decyzji, takich odsetek. W szczególności traktował o wymiarze odsetek art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem wywodzić, iż sprawę przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Nie zmienia tego okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), art. 53a w brzmieniu: jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przepis ten, szczególny wobec art. 53 ustawy, nie rozstrzygał o czasokresie, w którym taka decyzja mogła być wydana.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań brak jest podstaw do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki nie zostały zapłacone.

Przedstawiona wyżej argumentacja zaprezentowana została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. Sygn. akt II FSK 31/07 (niepubl.). Sąd w składzie niniejszym w pełni ją podziela. Zauważyć jedynie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał w sprawie, której przedmiotem były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niemniej jednak, z uwagi na tożsamość uregulowania kwestii związanych z zaliczkowym poborem podatku w trakcie roku podatkowego przyjętym w obu ustawach tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiony przez NSA pogląd jest w pełni aktualny w sprawie niniejszej.

W ocenie Sądu nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołany przepis stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawki tych odsetek.

Powyższy zarzut wynika, w ocenie Sądu, z błędnego przyjęcia przez skarżącą jakoby odsetki określone w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej stanowiły samoistną należność budżetu państwa kwalifikowaną jako niepodatkowa należność budżetu państwa. Z takim poglądem nie można się zgodzić.

Pojęcie niepodatkowych należności budżetu państwa, według art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej oznacza niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Przykładowe wyliczenie tego rodzaju należności przytacza w komentarzu do Ordynacji podatkowej C. Kosikowski (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Do niepodatkowych należności budżetowych zalicza on m. in. wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, Dz. U. Nr 154, poz. 792), cła i należności celne, pobierane na podstawie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek gminy, wpłaty z zysku NBP, wpłaty nadwyżek środków obrotowych państwowych i komunalnych zakładów budżetowych oraz części zysku gospodarstw pomocniczych państwowych i komunalnych jednostek budżetowych; dochody pobierane przez państwowe i komunalne jednostki budżetowe, opłaty od poręczeń i gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa, nadmiernie pobrane kwoty dotacji budżetowych, wpłaty kwot nienależnych i dodatkowych oraz innych związanych z naruszeniem ograniczeń w swobodzie kształtowania cen, wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne - ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego. Decyzja ta może być wydana jedynie po zakończeniu roku podatkowego. Jeżeli natomiast nieprawidłowości te stwierdzi w trakcie roku, jest zobowiązany do określenia wysokości zaliczki (zaliczek) na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaliczki określonej w tej decyzji wylicza sam podatnik. Inaczej jest po upływie roku podatkowego. Organ podatkowy po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych ma obowiązek wydania decyzji na podstawie analizowanego artykułu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jednakże ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaległości - zaliczek wymaga ustalenia zgodnej z prawem wysokości tychże zaliczek. Organ podatkowy w analizowanej decyzji, po to aby określić odsetki, musi ustalić prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki te są ustalane nie po to, aby je egzekwować, ale jedynie w celu ustalenia należnej kwoty odsetek (wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2004 r., Sygn. akt I SA/Bd 565/2004, POP 2005, z. 3, poz. 67).

Nie budzi zatem wątpliwości, że odsetki naliczone w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej są odsetkami za zwłokę w rozumieniu art. 53 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie szczególnej regulacji określającej sposób naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego nie daje podstaw aby formułować pogląd o ich odmiennym charakterze co w konsekwencji ma prowadzić do stwierdzenia, że stanowią one odrębną należność budżetu państwa, i to o charakterze niepodatkowym. Takiego stwierdzenia w ocenie Sądu nie można wyprowadzić z treści Ordynacji podatkowej.

Zatem, skoro brak jest podstaw do twierdzenia, że odsetki określone w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej stanowią samoistną należność uznać należy, iż sposób wypełnienia administracyjnych tytułów egzekucyjnych jest prawidłowy. Prawidłowo określono rodzaj należności – podatek dochodowy od osób prawnych. Bezzasadne jest twierdzenie, że odsetki w sprawie niniejszej powinny być potraktowane jako kwota należności głównej (pole 33). Kwota, od której naliczane są odsetki to kwota zaliczek w prawidłowej wysokości. Niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej, iż powinna zostać wpisana kwota "0". Oznaczałoby to brak zaległości a w konsekwencji brak podstaw do naliczania odsetek. Pole 35 zawiera informację, że dalszych odsetek od kwoty zaległości nie pobiera się, co pozostaje w zgodzie z zasadą, że zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego tracą byt prawny. Także sposób wypełnienia pól 36, 37, 38 administracyjnego tytułu wykonawczego nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut braku wymagalności egzekwowanych obowiązków. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia depozytu pieniężnego jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających skarżącej odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące lat 2000 – 2002. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zgodnie z treścią art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji następuje w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Brak pozytywnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia powoduje ten skutek, iż nie istnieje przesłanka wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w powołanym wyżej art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że powołany przepis stanowi, iż przesłanką wstrzymania wykonania decyzji jest przyjęcie zabezpieczenia, a nie złożenie depozytu (jednej z form zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej). Zarzuty kwestionujące zasadność odmowy przyjęcia oferowanego przez stronę skarżącą zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu, albowiem Sąd dokonując takiej oceny wykraczałby poza granice swojej kognicji określone art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 25 czerwca 2007 r. uchwałę składu siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/06), iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie może to mieć jednak wpływu na ocenę postanowienia odwoławczego organu egzekucyjnego rozpoznającego zarzuty w sprawie niniejszej. Skuteczne podważenie stanowiska wierzyciela mogło nastąpić jedynie w ramach jego sądowej kontroli, której strona uprawniona nie uruchomiła rezygnując z wniesienia skargi na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.