Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 374/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 216/04 w sprawie ze skargi Stanisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 października 2005 r. o I SA/Wr 216/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stanisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...), ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 271.677 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Uzasadniając wyrok wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż poniesione w 1999 r. przez małżonków Elżbietę i Stanisława P. wydatki w łącznej kwocie 1.201.394 zł, przewyższają wartość mienia w wysokości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich o kwotę 724.472,11 zł, z czego na skarżącego przypada kwota 362.236 zł. Nie dano wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie zgromadzonych oszczędności w latach ubiegłych, a także źródeł ich pochodzenia. Ustalenie podatku zostało poprzedzone analizą z jednej strony ponoszonych przez małżonków wydatków, z drugiej strony źródeł ich finansowania. Poniesione przez małżonków do roku 1999 wydatki również przewyższały wartość zgromadzonego mienia w tym roku i latach poprzednich. Jako źródło finansowania skarżący wskazał oszczędności, które pochodziły z pracy najemnej, działalności gospodarczej, hodowli trzody chlewnej, pracy świadczonej w ramach usług remontowych i budowlanych dla rolników, gospodarstwa rolnego, handlu alkoholem, czereśniami, walutą wymienialną, samochodami, częściami zamiennymi do maszyn rolniczych i samochodów oraz napraw pojazdów mechanicznych. Małżonkowie nie dysponowali żadnymi dowodami, oprócz dowodu ze świadków, które potwierdzałyby fakt wykonywania w latach 1970-1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na dużą skalę i osiągania z tego tytułu wysokich zysków lokowanych, w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat dziewięćdziesiątych. Odnosząc się do poszczególnych źródeł finansowania wydatków, organ podatkowy stwierdził, że wyliczona kwota oszczędności powinna w pierwszej kolejności pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami za 1991 r. oraz z przełomu lat 1995 i 1996.

3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowaną do WSA we Wrocławiu, Stanisław P. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie: /1/ art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.o.f./, poprzez błędną wykładnię tych przepisów; /2/ art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./, poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że uprawdopodobnił wysokość osiąganych dochodów i wskazał źródła ich pochodzenia, zaś organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazały faktów, które organ uznał za udowodnione; dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony, odmówił wiarygodności oraz mocy dowodowej.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że nie można podzielić poglądu, iż Stanisław P. nie zgromadził wraz z żoną do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. do 1991 r., zasobów pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków po 1996 r. Organy obu instancji przy ustalaniu dochodu posłużyły się kilkoma metodami, tj. do 1996 r. metodą memoriałową, natomiast od 1997 r. metodą kasową i metodą memoriałową, co spowodowało, że do wydatków została wliczona amortyzacja środków trwałych o wartości 320.000 zł PHU "Z.". Organy obu instancji z jednej strony ujęły jako wydatek zakup środka transportowego, z drugiej strony pomniejszyły dochód o odpisy amortyzacyjne. Faktyczny, tj. w ujęciu kasowym, dochód podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 1996 r. wyniósł ponad 721.000 zł. Powołano się również na wyrok Sądu Wojewódzkiego w W. z 1982 r. (...), który potwierdza fakt handlu walutą wymienialną. Wskazano także, że wartość posiadanych w 1991 r. samochodów wynosiła 66.000 USD, co stanowiło równowartość dziesięciokrotnych dochodów małżonków z piętnastu lat pracy. Nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 43.323 USD za 1991 r. była większa o 262 razy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym roku.

Bezzasadnie organy podatkowe odmówiły uznania dochodu w kwocie 3.986.000 DM z tytułu sprzedaży 2.000 samochodów, co potwierdza krzywa rozkładu normalnego Gaussa, zeznania świadków i skarżącego. Biorąc te okoliczności pod uwagę, na początku 1999 r. skarżący wraz z żoną posiadał majątek trwały i obrotowy przekraczający kwotę 250.000 USD. Zauważono, że wyliczenia organów nie uwzględniają siły nabywczej waluty wymienialnej, jak i polskiego złotego.

W ocenie skarżącego, postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z o.p., nakazujących skrupulatną analizę i ocenę całego materiału dowodowego, a także nie rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Organ nie może żądać przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy strona ich nie posiada. Zarzucono organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób stronniczy oraz tendencyjny, a także dowolność w ocenie materiału dowodowego sprawy. Zarzucono także brak podstawy prawnej do żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także za niedopuszczalne uznano przerzucenie na stronę ciężaru dowodowego.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Rozpoznając skargę, WSA we Wrocławiu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy małżonkowie Elżbieta i Stanisław P. mogli zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998 r. /powinno być w 1999 r./.

Przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.o.f./, wskazano, że z przedstawionej regulacji wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że skarżący nie wykazał w sposób przekonujący, iż poniesione w 1999 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdza to również fakt, że skarżący w 1991 r. oraz na przełomie lat 1995 i 1996, a także w roku 1997 również ponosił wydatki nie mające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu. Za prawidłowe w związku z tym Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że ewentualnie uzyskane przez małżonków do 1991 r. dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach.

Za bezzasadny uznano zarzut nieprawidłowej oceny przez organy podatkowe obu instancji wyjaśnień oraz zeznań składanych przez skarżącego, jego żonę oraz świadków. Mało wiarygodne wydaje się, że skarżący - pracując na budowach w gospodarstwach rolnych - osiągał dochody od 5 do 25 razy większe od zarobków dobrze opłacanych pracowników sektora budowlanego oraz że za dwutygodniowe, miesięczne prace budowlane wspólnie z ojcem i bratem otrzymywał wynagrodzenie odpowiadające poziomowi rocznych dochodów gospodarstwa rolnego. Ponadto analiza materiału dowodowego ujawniła rozbieżności w zakresie okresu świadczenia pracy przez podatnika.

W postępowaniu podatkowym prawidłowo dokonano wyliczenia dochodu skarżącego z tytułu wykonywanych prac remontowych i budowlanych prowadzonych w latach 1970-1974 w oparciu o dane statystyczne za okres od 1970 do 1975 r. oraz prawidłowo przyjęto, że wyliczony w ten sposób dochód nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000.

Odnosząc się do dochodu ze sprzedaży trzody chlewnej podniesiono, że postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby skarżący przechowywał środki finansowe osiągnięte z tego tytułu do lat dziewięćdziesiątych. Natomiast dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego były przeznaczane na zaspakajanie bieżących potrzeb rodziny skarżącego. Osiągnięty przez małżonków dochód ze sprzedaży trzody chlewnej oraz z gospodarstwa rolnego nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000.

Zeznania świadków na okoliczność handlowania alkoholem przez podatnika nie potwierdziły, aby mógł on z tego tytułu osiągać duże dochody, zaś postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości uzyskania przez małżonków znacznych dochodów z handlu czereśniami, bowiem skarżący, składając wyjaśnienia nie potrafił określić rozmiaru oraz wysokości osiągniętego dochodu z tego tytułu.

Odnosząc się do handlu walutą wymienialną podkreślono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie również nie potwierdza, aby podatnik trudnił się nim na szeroką skalę. Wprawdzie skarżący potwierdził ten fakt, lecz nie był w stanie podać szczegółów dokonywanych transakcji. Zeznania świadków w tym zakresie nie były jednoznaczne. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie albo wiedzieli o fakcie handlowania walutą wymienialną przez skarżącego z rozmów z innymi, albo nie wiedzieli o niej lub wręcz zaprzeczali. Ponadto skarżący zmieniał wyjaśnienia co do kwoty zainwestowanej w handel walutą wymienialną oraz czasu jej trwania, a także momentu uzyskania z tego tytułu oszczędności w kwocie 120.000 USD. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęta przez organ kwota oszczędności w wysokości 3.600 USD, jaką mogli zgromadzić małżonkowie jest ustalona prawidłowo. Na kwotę tę mógł się złożyć ewentualnie dochód z pracy na budowie - 1.955 USD oraz z hodowli trzody chlewnej - 1.642 USD. Posiadane zasoby finansowe nie pozwoliły na osiągnięcie przez małżonków oszczędności z tytułu handlu walutą wymienialną w kwocie 110.000 USD. Przyjmując za wiarygodne twierdzenia podatnika i tak nie mógłby on osiągnąć wskazanego zysku. Jak wyliczył organ podatkowy, uwzględniając średnią marżę skupu waluty w wysokości 4 %, aby osiągnąć zysk rzędu 110.000 USD podatnik musiałby obracać walutą w kwocie 2.750.000 USD. Średni dzienny obrót przy założeniu, że skarżący handlował w okresie trzech lat od 1977 do 1979 r., powinien wynieść około 8.814 USD.

Sąd uznał, że organ prawidłowo ustalił także dochód podatnika z tytułu napraw i remontów samochodów, wykorzystując dane statystyczne opublikowane w czasopismach "Motor" oraz TKK "Veto" przy jednoczesnym przyjęciu zgodnie z zeznaniem skarżącego, że w okresie od 1978 do 1985 roku wykonywał naprawy lakiernicze samochodów polskich, natomiast w latach 1986-1990 naprawiał samochody zachodnioeuropejskie. Zwrócono uwagę, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie.

Odnosząc się do dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów, w ocenie Sądu, dane podane przez skarżącego zdecydowanie odbiegają od realiów panujących w badanym okresie na rynku samochodowym. Mało prawdopodobne wydaje się też, że skarżący trudnił się masowo handlem samochodami, które w badanym okresie były praktycznie niedostępne i przedstawiony przez stronę zysk uzyskany z tego tytułu był kilkanaście razy wyższy od wartości realnych.

Dysponując kwotą oszczędności około 585.918 USD, brak jest zdaniem Sądu, ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla zaciągnięcia przez małżonków kredytu na remont domu o równowartości 638 USD i pożyczki w kasie zapomogowo- pożyczkowej. W roku 1982, w związku z prowadzonym przeciwko podatnikowi postępowaniem karnym, czynności sprawdzające wykonane przez milicjantów potwierdziły, że podatnik nie posiadał żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego. Natomiast według informacji Prokuratury Rejonowego dla Dzielnicy W. podatnik posiadał majątek w formie gotówki w kwocie 25.000 zł. Wyrokiem z dnia 30 listopada 1982 r. Sąd Wojewódzki w W., (...), wymierzając karę złagodzoną w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji, powołał się na sytuację materialną skarżącego. Przedstawione powyżej okoliczności wynikające z dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w D. przeczą więc - zdaniem WSA - wyjaśnieniom i zeznaniom małżonków na temat posiadanego majątku. Dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego skarżący skutecznie dowiódł, że nie jest człowiekiem zamożnym i w praktyce nie posiada majątku.

Za mało prawdopodobne uznano przechowywanie w domu przez podatnika przez okres prawie 25 lat kwoty od 800.000 do 1.000.000 DEM, bez wiedzy małżonki. Również za niewiarygodne uznano oświadczenie Wiesława P., że w latach 1992-1993 skarżący przekazał mu 320.000 DEM z przeznaczeniem na zakup lokomotyw, co przyniosło ostatecznie podatnikowi zarobek w wysokości 1.500.000.000 zł /przed denominacją/. Przekazania środków na zakup lokomotyw, współpracy pomiędzy firmami, zrealizowania zysku, nie potwierdzają żadne dokumenty. Brak jest także dokumentów potwierdzających, że w 1995, czy w 1996 roku podatnik złożył ofertę kupna stacji benzynowej w K. na kwotę 1.500.000 zł.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie naruszono zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Organ nie miał bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest jasny i jednoznaczny. Wykazanie, czy mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem, należy do postępowania dowodowego. Wszystkie czynności w ramach postępowania wykonano, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybiono jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączono każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy. Zapewniono stronom czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. Dokonana przez organ odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie zadowala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia tego, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został przeniesiony na podatnika. Dlatego za nietrafne uznano zarzuty skarżącego, że jest zwolniony z obowiązku dowodzenia oraz dokumentowania swoich racji. Organ w postępowaniu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez organ ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 o.p., organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Nie ma znaczenia dla sprawy również fakt uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji w przedmiocie ustalenia podatku za 1997 r., ponieważ i w tym przypadku organ podatkowy stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami podobnie jak za lata wcześniejsze oraz fakt niezakończenia postępowania wymiarowego za 2000 r. Za nietrafny uznano także zarzut nieprzeprowadzenia postępowania w zakresie określenia przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skoro było to przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w wyniku którego ustalono dochód za 1999 r.

Zmiana siły nabywczej waluty wymienialnej na przestrzeni lat, nie ma również istotnego znaczenia dla prawidłowości wykonanych przez organy podatkowe obliczeń. Stosownie do wyjaśnień małżonków, którzy twierdzili, że zaoszczędzone środki pieniężne lokowane były na bieżąco w walutę wymienialną, przechowywaną w domu, wskazano, iż organ podatkowy wszystkie nadwyżki dochodów małżonków przeliczył na walutę wymienialną według kursów z okresu powstania oszczędności. W sytuacji wystąpienia wydatków, nieznajdujących pokrycia w dochodach danego roku, pomniejszył odpowiednio oszczędności, przeliczając je według kursów z dnia poniesienia wydatków.

Uznano również, że organy podatkowe zastosowały prawidłowe metody przy wyliczeniu dochodu za poszczególne lata podatkowe, podkreślając, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza prawa.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Stanisław P. /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł według norm przypisanych.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji dokonując oceny decyzji organów podatkowych zaakceptował naruszenie przez nich błędnie ustalonego stanu faktycznego, co w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./, daje podstawę do wniesienia "kasacji". Błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżący osiągał w 1999 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy tymczasem faktycznie na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał wspólnie z małżonką mienie zgromadzone w latach poprzednich w postaci oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży rzeczy używanych oraz samochodów w kwocie około 2.045.535 zł. Natomiast mienie zgromadzone w 1999 r. wyniosło 1.067.857,04 zł, a oszczędności pozostałe na 2000 r. wyniosły 1.902.924,04 zł. Brak więc było podstaw do oddalenia przez Sąd skargi i przyjęcia, że z osiąganych przez małżonków wykazanych źródeł dochodów i mienia zgromadzonego w latach poprzednich i w spornym roku podatkowym, nie można było sfinansować wydatków poniesionych w latach 1997-2000 oraz że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały bez naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazano, że doszło do naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi. Nie zastosowano bowiem środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku nie zawarto wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazania, na podstawie jakich dowodów stwierdzono, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły podstawy opodatkowania oraz że małżonkowie z wykazanych dochodów z lat poprzednich nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999 r. mienia we wskazanej kwocie. Wobec tego, wbrew art. 1 par. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269; w skrócie: p.u.s.a./, Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności w zaskarżonych decyzjach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 par. 1 o.p. Naruszenie art. 122 o.p. polegało na niewyjaśnieniu wszechstronnie sprawy, zaś naruszenie art. 187 par. 1 o.p. na nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nie uwzględnieniu wyjaśnień strony skarżącej i zeznań świadków potwierdzających jej wyjaśnienia. Tymczasem, zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego oraz ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Naruszenie wskazanych przepisów prawa, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało ponowne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów już raz opodatkowanych w latach wcześniejszych z tytułu posiadanych oszczędności uzyskanych z działalności gospodarczej i opodatkowanie dochodów zwolnionych z podatku z tytułu posiadanych oszczędności ze sprzedaży rzeczy używanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadali oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży rzeczy używanych, tj. samochodów oraz wynagrodzeń za pracę w kwocie około 2.045.535 zł. Jak wynika z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego, organy podatkowe uwzględniły przychód ze sprzedaży samochodów w 1997 r. w kwocie 317.000 zł; w 1998 r. w kwocie 317.000 zł; w 1999 r. w kwocie 354.000 zł oraz w 2000 r. w kwocie 549.900 zł. Skarżący od 1986 r. sprzedawał samochody używane i przychody z tego tytułu w latach 1986-1996 kształtowały się co najmniej na tym samym poziomie, a w niektórych latach były nawet wyższe. Ceny samochodów używanych w tamtym okresie przewyższały ceny samochodów nowych, a marża nie była niższa niż 40 %, co w pełni potwierdza, że strona skarżąca z przychodów z działalności gospodarczej i ze sprzedaży używanych samochodów oraz innych wykazanych przychodów na dzień 1 stycznia 1999 r. zgromadziła kwotę co najmniej 2.045.535 zł. Dowodem świadczącym o możliwości zgromadzenia przez podatnika ww. środków są poczynione wydatki w spornym okresie i w latach następnych.

Podkreślono, że skarżący przedstawił wykaz poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów w latach 1999-2000. Wskazane rozliczenia uprawdopodobniają i dowodzą, że posiadał on oszczędności zgromadzone przed 1999 r. Część zgromadzonych przez skarżącego dewiz została sprzedana i przeznaczona na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Do skargi kasacyjnej dołączono dowody sprzedaży dewiz i podniesiono, że w 2000 r. dokonano sprzedaży dewiz na kwotę 622.296 zł.

Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowisk zawartych w decyzjach organów podatkowych narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący uprawdopodobnił bowiem i udowodnił, że posiadał kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. Skarżący nie musiał przedkładać dowodów, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków osobistych, wykazania sposobu i miejsca przechowywania oszczędności, mienia zgromadzonego w latach poprzednich, czy wykazywania przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym. Brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów już raz opodatkowanych podatkiem bądź zwolnionych z tego podatku. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu, powstaje w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy, co powoduje, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wykazania jednoznacznych dowodów przewidzianych przepisami prawa, że w stosunku do małżonków P. powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego i zaakceptowanie tego przez Sąd spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżący osiągał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie można zgodzić się z wyrokiem Sądu, jakoby organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie wykazał w sposób przekonujący, iż poniesione w latach 1997-2000 wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Reasumując podniesiono, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania, w sposób nie budzący wątpliwości, uprawdopodobnił i udowodnił, że ze zgromadzonego mienia mógł ponieść ustalone wydatki w latach 1997-2000, zaś zaskarżony wyrok jest sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa.

7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

Wobec przedstawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skierowany był wobec stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono podstawy prawnej, jak również Sąd pierwszej instancji nie skontrolował ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji sprowadzających się do stwierdzenia, iż skarżący wraz z żoną z wykazanych dochodów z lat poprzednich nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999 r. mienia we wskazanej w decyzji kwocie. Wobec powyższego - zdaniem skarżącego - Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 141 par. 4 p.p.s.a., art. 1 par. 1 p.u.s.a. oraz art. 122, art. 187 par. 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać bowiem uwzględniony tylko wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, który trzeba wykazać.

W uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej trudno jednak znaleźć wyraźne nawiązanie do naruszenia konkretnych przepisów procesowych. Nie powołano w nim również jakiegokolwiek przepisu postępowania. Uzasadnienie to stanowi w istocie polemikę z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceną stanu faktycznego. Brak uzasadnienia podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia skuteczną kontrolę kasacyjną przez NSA.

Nawiązując jednak do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie WSA we Wrocławiu wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd odniósł się do zarzutów skargi w sposób obszerny, nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonym wyroku znalazła się ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego, odniesiono się do wydanych decyzji podatkowych, wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz przedstawiono przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom. Ponadto bez wątpienia wskazano i wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia /w zakresie podstawy procesowej - art. 151 p.p.s.a. i art. 1 par. 2 p.u.s.a., wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego - art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 189 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p. oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm. oraz art. 287 par. 3 o.p.; w zakresie podstawy prawnomaterialnej - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./.

Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 p.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

W skardze kasacyjnej wskazano, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd, że strona skarżąca osiągnęła w 1999 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych. W związku z tym organy podatkowe są uprawnione do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem roku podatkowego. Jeżeli poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów w przypadku, gdy podatnik podnosi, iż osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych to obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na stronie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w rozpoznawanej sprawie fakt uzyskiwania przez podatnika wyższych przychodów niż zadeklarowane nie został przez stronę udowodniony. Ponadto, w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie zakwestionowane, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały przez WSA we Wrocławiu poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym m.in. analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. Wobec tego wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny. W tej sytuacji prawidłowo został również zastosowany art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który stanowi, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.