Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2863/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 września 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2002r. "[...]" wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą ten Urząd Skarbowy uchylił własną decyzję z dnia 17 grudnia 1999r. określającą R. K. za sierpień 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 46.749 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 45.966 zł. a do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 783 zł. i określił R. K. za sierpień 1999r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 42.599 zł., w tym:

do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwocie 41.816 zł.,

do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 783 zł.,

zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnego zwrotu w kwocie 4.150 zł.

oraz odsetki za zwłokę od zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości 3.977,50 zł.

Podstawę wydania decyzji z dnia 17 grudnia 1999r. określającej w innej kwocie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym niż wykazana w deklaracji VAT-7 stanowiły ustalenia, że podatnik w sierpniu 1999r. odliczył podatek naliczony w wysokości 25.650,38 zł z faktury VAT z dnia 31.08.1999r. dotyczącej zakupu nieruchomości, która została sporządzona niezgodnie z art.15 ust.2 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (bez wyłączenia z opodatkowania wartości gruntu) co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.120 zł.

W dniu 25.01.2002r. z Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął Wynik Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w firmie "A" wraz ze zgromadzoną dokumentacją źródłową.

W "Wyniku Kontroli" ustalono w odniesieniu do sierpnia 1999r.:

1. zawyżenie podatku naliczonego łącznie o 71,50 zł. poprzez odliczenie podatku z 2 faktur VAT: Nr "[...]" z 20.07.1999r. i Nr "[...]" z 05.08.1999r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczących czynszu dzierżawnego za najem wiaty położonej we wsi S., z uwagi na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej we wskazanym miejscu.

2. zaniżenie w ewidencjach księgowych oraz deklaracji VAT-7 podatku należnego o 4.079 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 22% VAT.

Ustalenie powyższe zostało oparte o dowody przekazane Urzędowi Kontroli Skarbowej przez Komendę Wojewódzką Policji tj.:

zeszyt formatu A-5 w miękkich okładach zawierających asortyment i ilości wyrobów pobranych przez akwizytorów i sprzedanych odbiorcom zarówno na podstawie dokumentów sprzedaży, jak i bez udokumentowania, asortyment i ilości wyrobów zwróconych przez odbiorców akwizytorom oraz przez akwizytorów do magazynu, łączne kwoty zapłaty otrzymane od odbiorców, jak również daty dokonania wymienionych czynności,

zeszyt formatu A-4 w twardej oprawie z zapisami dotyczącymi zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w latach 1998-1999,

dowód magazynowy dokumentujący wydanie wyrobów z magazynu akwizytorom ( W. L. i K. W.),

dowód magazynowy "magazyn przyjmie" dokumentujący zwrot niesprzedanych przez w/w akwizytorów wyrobów do magazynu,

notes formatu A-6 z zapisami kwot otrzymanych przez akwizytorów w okresie od 20.02.1998r. do 16.10.1999r. z tytułu sprzedaży wyrobów.

W oparciu o wymienione materiały oraz na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor ustalił, że w okresach od 04.01.1999r. do 21.05.1999r. oraz od 22.06.1999r. do 29.09.1999r. asortyment i ilości wyrobów wykazane jako sprzedane w kolumnie "sprzedaż bez faktur" w zeszytach formatu A-5 jest sprzedażą nieudokumentowaną, a wartość sprzedaży nie została wykazana w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7. Ilość i asortyment w/w wyrobów ustalono w oparciu o zapisy dokonane w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "sprzedaż bez faktur", zaś do wyliczenia wartości tych wyrobów wykorzystano dane z zeszytu formatu A-4. W celu wyliczenia wartości sprzedaży nieudokumentowanej łączną wartość sprzedaży w danym dniu dla danego kontrahenta pomniejszono o wartość sprzedanych wyrobów wykazaną na dokumentach sprzedaży. W przypadku braku zapisów dotyczących sprzedaży niektórych towarów wartość wyrobów sprzedanych bez udokumentowania określono w oparciu o dane z zeszytów formatu A-5.

Wiarygodność danych wykazanych w zeszytach została potwierdzona następującymi dowodami:

dowodami magazynowymi dokumentującymi wydanie wyrobów z magazynu firmy "A" dla akwizytorów w okresie od 04.01.1999r. do 21.05.1999r. oraz od 22.06.1999r. do 29.09.1999r. (łącznie 131 sztuk),

zeznaniami E. J., która do protokołu przesłuchania z 01.02.2001 r. oświadczyła, że Jej podpisy w pozycji "D. stan" w zeszycie formatu A-5 są autentyczne i oznaczają potwierdzenie rzeczywistego stanu ilościowego i asortymentowego wyrobów posiadanych przez akwizytorów,

analizą asortymentu i ilości wyrobów wykazanych w zeszycie formatu A-5 jako "sprzedaż na faktury" i porównaniem z wystawionymi w okresie od 04.01.1999r. do 21.05.1999r. oraz od 22.06.1999r. do 29.09.1999r. przez akwizytorów dokumentami sprzedaży, która wykazała, że ilości te i asortyment wyrobów wykazany na 171 dokumentach sprzedaży wystawionych przez W. L. w w/w okresach jest zgodny z ilością i asortymentem wyrobów wykazanych w zeszycie A-5 jako "sprzedaż na faktury",

poprzez porównanie danych wynikających z kolumny "wpływy" z zeszytu formatu A5, w których ewidencjonowano kwoty pobrane od odbiorców z danymi z notesu formatu A-6, z którego wynika. iż w notesie zostały odnotowane kwoty zebrane przez akwizytorów w poszczególnych dniach,

zeznaniami W. L., który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26.10.2000r. zeznał, że własnoręcznie dokonywał zapisów w zeszytach A-4 i A-5, w których ewidencjonował obrót wyrobami firmy "A" oraz obrót gotówkowy. Świadek zeznał ponadto, że dokonywał sprzedaży wyrobów także bez wystawiania dowodów sprzedaży, a ilość i asortyment tak sprzedanych wyrobów wykazywał w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "sprzedaż bez faktur". Wartość sprzedanych wyrobów, zarówno udokumentowaną, jak i bez wystawiania dokumentów sprzedaży wykazywał w zeszycie formatu A-4. Zgodność danych wykazanych w zeszycie formatu A-4 ze stanem faktycznym potwierdzały podpisy kontrahentów. Z zeznań w/w świadka wynikało również, iż kwoty otrzymane przez akwizytorów za sprzedane wyroby bez względu na to, jaka to była sprzedaż były wykazywane w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "wpływy" oraz w zeszycie formatu A-5 w kolumnie "wpłacona gotówka",

zeznaniami I. M., która do protokołu przesłuchania świadka oświadczyła, iż w firmie "A" była prowadzona sprzedaż niezaewidencjonowana.

W oparciu o w/w dowody Inspektor ustalił, że w miesiącu sierpniu 1999r. akwizytorzy dokonali sprzedaży (opodatkowanej stawką 22 % VAT) wyrobów firmy "A" bez wystawiania dokumentów sprzedaży na kwotę 22.625,10 zł.

Ponieważ dostarczone materiały wskazywały na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wzruszenia decyzji ostatecznej Urząd Skarbowy w D. po wznowieniu postępowania, wydał w dniu 28.05.2002r. decyzję Nr "[...]" uchylając w całości własną decyzję Nr "[...]" z dnia 17.12.1999, i określił za miesiąc sierpień 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 42.599,00 zł., w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 41.816,00 zł. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 783,00 zł., a także zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999r. w wysokości 4.150,00 zł. i odsetki za zwłokę od w/w zaległości w wysokości 3.977,50 zł.

Urząd Skarbowy rozstrzygając na nowo o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1999r. oparł się na ustalonych faktach oraz dowodach przedłożonych wraz z "Wynikiem Kontroli".

Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów odwołania, w którym podniesiono przede wszystkim zarzuty nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy przez pominięcie lub nieprzeprowadzenie szeregu dowodów podzieliła ustalenia organu pierwszej instancji oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Według Izby Skarbowej właściwe są ustalenia w części niekwestionowanej przez stronę, dotyczące zawyżenia podatku naliczonego o 2.120 zł. poprzez odliczenie podatku z faktury zakupu nieruchomości położonej w L. przy ul. B.

Urząd Miasta L. - wystawca faktury VAT Nr "[...]" z 31.08.1999r. (na wartość netto 116.592,62 zł., VAT w stawce 22% 25.650,38 zł) nie uwzględnił faktu, iż zgodnie z art.15 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Uwzględniając fakturę korygującą Nr "[...]" z 25.10.1999r., w której wartość nieruchomości określono na kwotę netto 106.953,28 zł. (VAT 23.529,72 zł.) a gruntu pod budynkiem na 11.760,00 zł. jest oczywiste, że w związku z zakupem wspomnianej nieruchomości odliczeniu od podatku w rozliczeniu za sierpień 1999r. może podlegać tylko kwota 23.529,72 zł.

W ocenie organu II instancji stan faktyczny w odniesieniu do wydatków na wynajem wiaty jest bezsporny. Niewątpliwie, jak wyjaśnił to sam podatnik, sprzedaży w tym miejscu nie prowadzono.

Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług ma ocena stanu faktycznego w świetle przepisów o podatku dochodowym osób fizycznych, a w szczególności art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przepisu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku tych wydatków z osiągniętym lub planowanym przychodem. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać, że taki związek istnieje. W tej sprawie podatnik ponosząc wydatki od 1996r. nie podjął próby powiązania ich z przychodem chociażby przez podnajęcie wiaty, do czego był upoważniony zgodnie z umową. Wobec powyższego nie ma prawa w sierpniu 1999r. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 71,50 zł.

Izba Skarbowa podzieliła prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym sprzedaży niezaewidencjonowanej i rozmiaru tej sprzedaży - kwota netto 18.545,20 zł., należny podatek od towarów i usług w stawce 22% VAT 4.079,90 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej fakt dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanej został wykazany w sposób jednoznaczny w stosunku do akwizytorów: W. L. i K. W.. W. L. na okoliczność dokonywanych przez siebie oraz K. W. transakcji sprzedaży prowadził zeszyty formatu A-5 oraz A-4, w których dokonywał zapisów dotyczących poszczególnych sprzedaży wyrobów firmy "A". Podstawowe znaczenie dla ustaleń poczynionych w sprawie ma kolumna zeszytu A-5 zatytułowana "sprzedaż bez faktur".

Przebieg sprzedaży oraz zapisów w zeszytach wyjaśnił w sposób wyczerpujący przesłuchany w charakterze świadka W. L. (protokół z 26.10.2000r. - "[...]"). Nie ma żadnych podstaw, aby uznać zeznania tego świadka za niewiarygodne. Za prawdziwością przedstawienia stanu faktycznego przez świadka przemawiają takie okoliczności jak:

zgodność zapisów dotyczących sprzedaży udokumentowanej wykazanej w prowadzonych przez świadka zeszytach z faktycznie wystawionymi dowodami sprzedaży,

zgodność zapisów w kolumnie "przychód" obrazującej pobranie wyrobów z magazynu z danymi wynikającymi z dowodów magazynowych, to samo odnosi się do zapisów w kolumnie "zwroty",

obieg dokumentów i informacji w firmie. Z zeznania wynika, że do księgowości przekazywał jedynie wystawione faktury i rachunki dotyczące dokonanej sprzedaży. Natomiast kompletne dane dotyczące asortymentu i ilości sprzedanych towarów (w tym również bez udokumentowania) przekazywał E. J. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka E. J. (protokół przesłuchania świadka z 1.02.2001r. - tom II, karty 27-31), która zajmowała się rozliczaniem akwizytorów potwierdziła autentyczność swych podpisów w zeszytach (w pozycjach "D. stan") dotyczących potwierdzenia stanu ilościowego i asortymentowego wyrobów znajdujących się w posiadaniu akwizytorów danego dnia. Trudno przypuszczać, iż potwierdzając te stany Świadek nie dostrzegła faktu sprzedaży bez udokumentowania. Gdyby przyjąć, iż akwizytorzy dokonywali jedynie sprzedaży na podstawie faktur i rachunków uproszczonych stany ilościowe zatwierdzane przez księgowość firmy "A" musiałyby być znacznie wyższe. Powyższe potwierdza więc fakt, iż sprzedaż niezaewidencjonowana odbywała się za wiedzą i akceptacją kierownictwa firmy.

Wartość nieudokumentowanej sprzedaży nie mogła znaleźć się ewidencji księgowej podatnika z tego powodu, iż księgowość firmy nie posiadała żadnych danych dotyczących wielkości tej sprzedaży.

W. L. wskazał także na okoliczności związane z dokonywaniem sprzedaży nieudokumentowanej. Mianowicie, jak na jednym ze spotkań z akwizytorami kierownictwo firmy stwierdziło, że część sprzedaży ma się odbywać poza ewidencją z uwagi na uniknięcie przez firmę rygorów związanych z prowadzeniem pełnej księgowości. Świadek zeznał także, iż w cennikach opracowanych w firmie "A" znajdowały się inne ceny sprzedaży fakturowanej a inne ceny na sprzedaż bez wystawiania dowodów.

Izba Skarbowa odnosząc się do oświadczenia W. L. z 26.08.2002r. oraz jego zeznań z innych postępowań wywiodła z przedłożonego wyroku Sądu Rejonowego w D. z 23.04.2002r. (sygn. akt II K 87/02), że zeznania W. L. z 26.10.2000r. stanowiące w przedmiotowej sprawie podstawę do stwierdzenia istnienia sprzedaży niezaewidencjonowanej w Firmie "A" Sąd karny uznał za prawdziwe. Ocenił natomiast jako fałszywe późniejsze zeznania świadka (z 10.12.2001r.), na które powołuje się podatnik. Zatem oświadczenie W. L. z 26.08.2002r., że jego zeznania z 10.12.2001r. są prawdziwe nie jest wiarygodne.

Ponadto fakt prowadzenia w firmie "A" sprzedaży niezaewidencjonowanej potwierdziła także przesłuchana w charakterze świadka I. M. (protokół przesłuchania świadka z 02.02.2001r. - tom II, karty 32-36) prowadząca w 1999r. podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT. Świadek zeznała, że wielokrotnie akwizytor rozliczał się u E. J. ze sprzedanych wyrobów i pobranej gotówki w kilku sklepach, a przedkładał rachunek dokumentujący sprzedaż tylko w jednym sklepie. Ponadto według jej wyjaśnień często zdarzały się przypadki dostarczania przez akwizytorów dokumentów zwrotu towarów, które nie były wykazane na dokumentach sprzedaży.

Wiarygodności zapisów dokonywanych przez W. L. w zeszytach formatu A-4 i A-5 dowodzi też fakt potwierdzenia przez kontrahentów podatnika autentyczności podpisów dokonywanych w zeszycie formatu A-4. Natomiast niewiarygodne są w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia składane przez niektórych kontrahentów (np. R. K. - protokół przesłuchania świadka z 04.10.2001r. - tom II, karty 120-121, K. F. - protokół przesłuchania świadka z 29.11.2001r. - tom II, karta 127), iż składane przez nich podpisy w zeszytach potwierdzają jedynie przyjazd akwizytora do sklepu. Kolumny zamieszczone w zeszycie mają jednoznaczne tytuły takie jak "wartość towaru", "wpłacona gotówka", "zwrot towaru", "stan zadłużenia". Jeśli osoba zajmująca się profesjonalnie prowadzeniem działalności gospodarczej stawia swój podpis obok kwot ujętych w tak zatytułowanych kolumnach to nie ma wątpliwości, iż potwierdza dane tam zawarte. Odmienne wyjaśnienia podyktowane mogą być jedynie próbą uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej.

Izba Skarbowa za niewiarygodne uznała natomiast oświadczenie W. L. z 01.12.2001r. (tom II, karta 122), że liczby figurujące w zeszycie nie odzwierciedlają stanu faktycznego i oświadczenie K. W. z dnia 13.04.2002r. (tom I, karta 92), że zeszyt służył tylko do potwierdzenia obecności akwizytorów w sklepie.

Według Izby Skarbowej dla uznania jako zgodne ze stanem rzeczywistym zapisów w zeszytach, nie ma znaczenia okoliczność, iż inni akwizytorzy zaprzeczają temu, że prowadzili tego typu zeszyty i dokonywali sprzedaży bez ewidencjonowania. Nie jest wykluczone, iż inni akwizytorzy także sprzedawali swój towar w sposób analogiczny jak W. L. i K. W., jednakże wobec braku tak czytelnych dowodów, jak zeszyty obrazujące rzeczywisty rozmiar sprzedaży, nie można było dokonać ustaleń w tym zakresie.

Izba Skarbowa nie uznała za konieczne przesłuchania K. W., to W. L. dokonywał wszystkich zapisów w zeszycie i wystawiał także wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą. Wskazała na zeznanie K. W. w ramach postępowania karnego (protokół przesłuchania świadka z 10.12.1999r. - "[...]") z którego wynika, iż to W. L. zajmował się rozliczaniem z pobranego towaru a rola K. W. w prowadzonej działalności akwizycyjnej była jedynie pomocnicza (świadek zeznał, że zajmował się głównie prowadzeniem samochodu i jego obsługą).

Izba Skarbowa wyraziła też stanowisko co do innych wniosków dowodowych. Jej zdaniem dokonana przez Sąd Pracy ocena zapisków prowadzonych przez W. L. w zakresie dotyczącym pobytu akwizytora u kontrahentów nie wpływa, na zmianę ustaleń w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczących istnienia sprzedaży niezaewidencjonowanej. Podobnie nie ma znaczenia fakt prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej jak też ustalenie listy wierzytelności postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 15.07.2002r. (sygn. akt "[...]").

W skardze na decyzję Izby Skarbowej R. K. zarzucił naruszenie art.25 ust 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług, a także art.14 a ust.5 pkt 2 w związku z art.27 ust.5 i 6 tej ustawy oraz art.120, 121, 122, 124, 180 i 188 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie nieuznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy wiaty od Spółki "B" i ustaleń wielkości sprzedaży bezrachunkowej dokonanej przez W. L.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniósł, że:

1. Izba Skarbowa jednoznacznie naruszyła art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że wydatki o wynajem wiaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W chwili zawarcia umowy, a więc rozpoczęcia partycypacji w kosztach uruchomienia w nowym miejscu działalności przez "B" Sp. z o.o. podatnik nie mógł wiedzieć, że rynek wschodni ulegnie załamaniu i nie będzie możliwości sprzedaży towarów. Celem było bezspornie planowanie zwiększonej sprzedaży tak więc poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu w przyszłości.

Ponadto nie została wydana decyzja w sprawie podatku dochodowego, która byłaby podstawą do nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodu

2. W trakcie postępowania w I jak i II instancji nie zrealizowano wniosku o przesłuchanie K. W. na okoliczność prowadzenia lub nie sprzedaży bezrachunkowej.

Przeprowadzono wybiórcze dowody u odbiorców podatnika, z których żaden nie potwierdza występowania sprzedaży bezrachunkowej. Nie ustalono, mimo składanych wniosków, możliwości produkcyjnych zakładu. Nie uwzględniono faktu odwołania składanych zeznań przez świadka W. L. w innych postępowaniach, mimo włączenia do akt sprawy oświadczeń notarialnych K. W. i samego W. L., wyroku Sądu dotyczącego ukarania go za składanie fałszywych zeznań. Nie uwzględniono faktu braku potwierdzeń odbiorców towaru co do prowadzenia sprzedaży bezrachunkowej. Pominięto zeznania akwizytorów, którzy nie potwierdzili faktu prowadzenia sprzedaży bezrachunkowej, a także ich zeznania odnośnie faktu pobierania towaru z magazynu przez W. L. i dzielenia na innych akwizytorów.

Skarżący kwestionuje wiarygodność zapisów w zeszytach prowadzonych przez W. L. z uwagi na fakt nieuwzględnienia przez Sąd Pracy jego żądań finansowych jako pracownika za godziny nadliczbowe. Sąd nie dał wiary zapisom co do daty i faktu pobytu w sklepach uwidocznionych w zeszytach. Jego zdaniem organy nie ustaliły, czy w księgach podatkowych i ewidencjach sprzedaży prowadzonych w sklepach była czy też nie była wykazana sprzedaż bezrachunkowa.

Kwestionuje wiarygodność zeznań księgowej I. M., z uwagi na fakt, że to ona sama sporządzała deklaracje podatkowe w których podawała nieprawdę a ponadto z uwagi na jej związek z W. L.

Uważa, że organy podatkowe miały wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek przeprowadzenia szacunku w obliczu stwierdzonej jakoby niezgodności wielkości sprzedaży w stosunku do dokumentów źródłowych.

3. Skarżący wywodzi naruszenie zasad funkcjonowania zakładu pracy chronionej przez określenie zaległości podatkowych i nałożenie obowiązku ich wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego z faktu niezastosowania w stosunku do niego sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uważa, że jego sposób rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, nawet w obliczu zarzutów organów podatkowych co do wystąpienia sprzedaży bezrachunkowej, nie ulega zmianie (czyli korzysta ze zwolnienia od wpłat) w świetle powołanych przepisów tj. art.14 a ust.5 pkt 2 w związku z art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko - jego zdaniem - potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w D. z dnia 15.07.2002r. odmawiające uwzględnienia na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wierzytelności Urzędu Skarbowego w D. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zajął odmienne stanowisko ale nie podał żadnej podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że określona w decyzji zaległość podatkowa w podatku VAT za sierpień 1999r. jest efektem zawyżenia przez podatnika kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem w odniesieniu do powstałej zaległości zwolnienie z art.14 a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie miało zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych w odwołaniu argumentów, poczyniła ustalenia faktyczne wynikające z obszernego materiału dowodowego sprawy oraz wskazała podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, że w odniesieniu do podatku naliczonego z faktur za wynajem wiaty ma zastosowanie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ustalono, że podatnik mając prawo do używania przedmiotu najmu na podstawie umowy a dnia 24.04.1996r. nie wykorzystywał go w działalności gospodarczej. Pozostawienie wynajmowanej wiaty bezużyteczną mieści się w pojęciu rozporządzenia prawem wynikającym z usługi najmu, w sposób nie pozwalający na zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mają bowiem związku z przychodem wydatki ponoszone systematycznie przez okres trzech lat bez realizacji zamiaru uruchomienia punktu sprzedaży.

Wbrew argumentom skargi dla zastosowania art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest też wymagane uprzednie wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego.

W ocenie Sądu zarzuty skargi o naruszenie art.121, 122, 124, 180, 188 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia faktu dokonywania sprzedaży bezrachunkowej przez akwizytorów W. L. i K. W., jej rozmiarów w sierpniu 1999r. oraz nieewdencjonowania tej sprzedaży nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa szczegółowo przeanalizowała i oceniła wszystkie dowody, w tym przedłożone organowi oświadczenia i zeznania W. L. składane w innych postępowaniach. Odniosła się także do powołanego jako dowód wyroku Sądu Rejonowego w D. z dnia 23.04.2002r. skazującego W. L. za składanie fałszywych zeznań. O naruszeniu wskazanych przepisów postępowania podatkowego nie świadczy dokonana w oparciu o art.191 Ordynacji podatkowej odmienna ocena materiału dowodowego sprawy niż ta jakiej oczekiwałby skarżący, a także przeprowadzenie tylko tych dowodów, które zdaniem organu miały znaczenie w sprawie.

Sąd w działaniach organów nie dopatrzył się wybiórczego gromadzenia dowodów ani tendencyjności w ocenie stanu faktycznego i prawnego.

Nietrafne jest tez stanowisko, że podatnik prowadzący zakład pracy chronionej mimo zawyżenia w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów za sierpień 1999r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien korzystać ze zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego tej kwoty, która stała się zaległością podatkową w rozumieniu art.52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący błędnie wywodzi z treści art.14 a ust.5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że dotyczy on kwoty sankcji - dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zwolnienie o którym mowa w art.14 a ust.1 ustawy, czyli zwolnienie od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę miedzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art.19 ust.1 i 2 tej ustawy dotyczy wyłącznie zobowiązania wynikającego z deklaracji. Dodatkowe zobowiązanie nie jest objęte dyspozycją art.14 a ust.1, bo powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie a ponadto nie ustala się go jako różnicy między podatkiem należnym a naliczonym.

Wobec powyższego unormowanie w art.14 a ust.5 pkt 2 ustawy, że zwolnienie, o którym mowa w ust.1 nie ma zastosowania w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonej w art.27 ust.5, 6 i 8, oznacza brak zwolnienia tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która stanowi o: zaniżeniu zobowiązania w stosunku do określonego przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości (art.27 ust.5), zawyżeniu kwoty zwrotu podatku w stosunku do określonej przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości (art.27 ust.6), bądź wystąpieniu tych okoliczności jednocześnie (art.27 ust.8). Wyrażenie "odpowiada kwocie sankcji" to inaczej "stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania".

Nie istnieje więc żaden związek między nieustaleniem dodatkowego zobowiązania w stosunku do skarżącego a obowiązkiem wpłaty do urzędu skarbowego zaległości określonej zaskarżoną decyzją.

Wprawdzie Izba Skarbowa wskazując w decyzji, że przedłożone postanowienie Sądu Rejonowego w E. Wydział "[...]" Gospodarczy z dnia 15.07.2002r. nie ma znaczenia w sprawie, stanowiska swojego nie uzasadniła (uczyniła to w odpowiedzi na skargę) jednak nie stanowi to naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej gdyż podstawy prawne obowiązku wpłaty zaległości istnieją, a naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).