Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 506/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 170 i art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 154 § 4-6
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz., 1071 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23]; dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. i 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.[obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.]; dalej: ustawa egzekucyjna, u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia M. P. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...] oddalające zarzuty wniesione pismem z dnia [...]r. na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]r., o nr [...] dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 i 2006 – zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia [...]r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych M. i U. P. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku małżonków przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2005-2006.

Z uwagi na właściwość rzeczową i miejscową zarządzenia zabezpieczenia zostały przekazane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., jako organu właściwego do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wynikającą z miejsca zamieszkania podatników.

Ww. organ w dniu [...]r. nadał klauzule o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania i sporządził zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego podatników w A S.A. w K., oraz o zajęciu zabezpieczającym świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego U. P. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B..

Skarżący złożył zarzuty od dwóch zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Podatnik zarzucił w nim naruszenie:

1) art. 156 § 1 pkt. 9 ustawy egzekucyjnej, poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnej,

2) art. 154 §1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję,

3) art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy poprzez całkowity brak uzasadnienia istnienia przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia, a to w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Wniósł on o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego K.) postanowieniami z dnia [...] r. uznał zarzuty w całości za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie podatników, postanowieniami z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienia wierzyciela – organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że zarządzenia zabezpieczenia spełniają wszystkie wymogi przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]r. uznał zarzuty za niezasadne, zgodnie z opinią wierzyciela.

Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny uchylił zajęcia zabezpieczające rachunku bankowego podatników w A S.A. oraz świadczeń emerytalnych podatniczki.

Na postanowienie z dnia [...]r. skarżący wniósł zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie powołał się na ostateczne stanowiska wierzyciela. Ponadto wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym a zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku, o czym stanowi art. 160 § 1 ustawy egzekucyjnej, albowiem jego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz stwarza jedynie prawne gwarancje, że dojdzie w przyszłości do wyegzekwowania obowiązku, w tym wypadku podatkowego.

W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania a mianowicie:

I) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i zarazem nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. popełnionych przez ten organ niżej wymienionych naruszeń prawa:

1) art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, poprzez nie umorzenie postępowania zabezpieczającego i nieuwzględnienie zarzutów skarżącej wobec wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dwóch zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]r., które zawierają naruszenia prawa, a to:

a) art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, wobec braku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych,

b) art. 154 § 1 i art. 155 § 1 ustawy egzekucyjnej wskutek bezpodstawnego przyjęcia przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję,

c) art. 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej, wobec braku uzasadnienia istnienia przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia, a to w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

2) art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej skutkujące przyjęciem, iż zgłoszone przez skarżącego w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia zarzuty, są zarzutami wymienionymi w jej art. 33 pkt 1- 5, a w konsekwencji uznaniem, że organ egzekucyjny winien zastosować się - bez jakiegokolwiek rozpoznania ze swej strony ich prawidłowości - do zajętego względem słuszności tych zarzutów stanowiska wierzyciela;

II) art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej wskutek, jak stwierdził ‘nie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającego z błędu w ustaleniach stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a popełnionego skutkiem przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach własnych ustaleń w postępowaniu odwoławczym, że wydane w sprawie dwa zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi zawarte w art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej i wskazują sposoby zabezpieczenia należności pieniężnej".

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie skarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. (I SA/Gl 1053/12) oddalił skargę.

Uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji o braku podstaw prawnych dla uznania, że zarządzenie zabezpieczenia powinno spełniać ustawowe wymogi z art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż jakie wymogi spełniać musi zarządzenie zabezpieczenia ustawodawca wskazał w art. 156 tej ustawy. Uwzględniając modyfikację art. 33 ustawy egzekucyjnej, wynikającą z odpowiedniego stosowania tego przepisu uznał, że jeśli podatnik w postępowaniu zabezpieczającym podniesie zarzut braków formalnych w dokumencie zarządzenia zabezpieczenia, to zarzut ten wynika z art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Skoro zatem podatnik w swoim wystąpieniu z dnia 11 stycznia 2012 r. wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]r. nie zawierają sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych uznać należy, że podatnik podnosił okoliczności o których mowa w art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Z takich względów prawidłowo ocenił organ II instancji, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Powołanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na fakt związania stanowiskiem wierzyciela, nie rzutuje na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, gdyż w zakresie zarzutu niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia ustawowych wymogów dokonał on właściwej oceny stanu faktycznego i prawnego.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - popełnione skutkiem oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 33 pkt 10 i art. 34 ust. 4 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a., popełnionego skutkiem niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobów tegoż zabezpieczenia jakie zostały w nim zastosowane, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – popełnione skutkiem oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 33 pkt 10 i art. 34 ust. 4 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., popełnionego skutkiem niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. - popełnione skutkiem pominięcia rozstrzygnięcia wyrażonego w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 852/12 i I SA/Kr 853/12), a mającego powagę rzeczy osądzonej co do stwierdzenia nieprawidłowego stanowiska wierzyciela w zakresie objętym przedmiotem tego rozstrzygnięcia w związku ze złożoną skargą, jak i co do stwierdzenia braku przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. (II FSK 2916/13) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA powołując art. 154 § 5-6 u.p.e.a. podzielił tezę, że jeżeli zajęcie zabezpieczające dokonane zostanie w postępowaniu zabezpieczającym, którego wszczęcie wobec zobowiązanego uznane zostanie za niezgodne z prawem, jest ono nieskuteczne z prawnego punktu widzenia i nie może wywołać skutków prawnych. Skoro więc zajęcie zabezpieczające było prawnie nieskuteczne, to nie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne w przypadkach określonych w ww. przepisach.

Zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 851/12, oceniając stanowisko wierzyciela w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto ten Sąd w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 853/12 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 uchylił zaskarżone decyzje z dnia [...]r. oraz decyzje organu I instancji.

Powołując się na art. 170 P.p.s.a. w konsekwencji podzielił twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu sprawia, iż od tej chwili zawarte w zarządzeniu zabezpieczenia odwołanie się do tej decyzji w zakresie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej tego obowiązku, mające kluczowe znaczenie w przedmiocie postanowienia oddalającego zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr [...] i [...], nie może być rozstrzygnięta odmiennie od stanowiska przyjętego w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 853/12, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną podzielił. Stronie przysługuje bowiem odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w którym może kwestionować przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Brak natomiast podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest też jedną z przesłanek uprawniających do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w myśl art. 166b i art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a. Podobnie NSA ocenił kwestię związaną z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym w oparciu o wadliwie sporządzone zarządzenie zabezpieczenia, co zostało przesądzone wyrokiem WSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 851/12.

Podzielając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy, polecił uwzględnienie oceny prawnej i wskazań wynikających z tego wyroku.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania. Po pierwsze, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2916/13, którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcie tut. Sądu i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11; Lex nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 P.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po drugie, zgodnie z art. 170 P.p.s.a., prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 851/12 oraz I SA/Kr 853/12. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona tym przepisem w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2785/15 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny; Lex nr 1990404).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. zwrócił uwagę, że powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji oddalające zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2006.

Z dotychczas ustalonego przebiegu postępowania wynika, że WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 853/12 uchylił dwie decyzje z dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymujące w mocy decyzje z dnia [...]r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K., którymi dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, że wskazane przez organy okoliczności w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziły organy do przedwczesnego, a przez to nieuprawnionego wniosku, co do wykazania, że powstała obawa, że prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami nie zostaną wykonane. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że na skarżących spoczywać będzie potencjalnie obowiązek poniesienia określonych ciężarów finansowych, koniecznym jest bowiem ustalenie, że te zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem organy podatkowe w niniejszych sprawach poprzestając na tym stwierdzeniu (podpierając się faktem ukrywania uzyskanych w latach 2005-2006 dochodów) i nie badając zupełnie sytuacji majątkowej skarżących naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 851/12 WSA w Krakowie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]r. zawierające stanowisko wierzyciela w związku ze złożonymi w sprawie zarzutami.

W uzasadnianiu tego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza, gdyby miał taki charakter to każde zarządzenie zabezpieczenia, które nie byłoby sporządzone na urzędowym formularzu nie podlegałoby zabezpieczeniu, przy czym taki rygor musiałby wynikać z przepisów. Z art. 157 § 1 u.p.e.a. natomiast wynika, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, co oznacza, że kwestia formy zarządzenia zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie, istotne jest natomiast, aby zarządzenie zabezpieczenia zwierało wszystkie ustawowe elementy z art. 156 § 1 u.p.e.a. Opublikowany wzór przez ministra finansów miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby został on dostosowany do indywidualnej sprawy. Stwierdzając w podsumowaniu, że organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów.

Skoro mocą wyżej wymienionych prawomocnych wyroków Sądu wyeliminowano z obrotu prawnego zarówno decyzje, na podstawie których dokonano zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego skarżącego, jak również postanowienia wyrażające stanowisko wierzyciela w sprawie złożonych zarzutów na to postępowanie, to moc wiążąca tych prawomocnych orzeczeń sądowych (określona w art. 170 P.p.s.a.) w odniesieniu do sądu rozpatrującego stanowisko organu egzekucyjnego w związku ze złożonymi zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym powoduje, że musi on przyjąć, iż sporne kwestie kształtują się tak, jak to stwierdzono w ww. prawomocnych orzeczeniach. Zatem w kolejnym postępowaniu nie mogą one być już ponownie badane. Związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się także do kolejnego postępowania w tej sprawie, tj. rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oddalającego zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006. Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. stanowiskiem, jeżeli zajęcie zabezpieczające dokonane zostanie w postępowaniu zabezpieczającym, którego wszczęcie wobec zobowiązanego uznane zostanie za niezgodne z prawem, jest ono nieskuteczne z prawnego punktu widzenia i nie może wywołać skutków prawnych. Skoro więc zajęcie zabezpieczające było prawnie nieskuteczne, to nie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne w przypadkach określonych w art. 154 § 4-6 u.p.e.a.

Z przedstawionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny – stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wniesienia skargi) oraz mając na uwadze dyspozycję art. 190 i 170 tej samej ustawy – orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzona na rzecz skarżącego kwota obejmuje równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika (obowiązujące w dacie wniesienia skargi).