Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1114/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A"Sp. z o.o. (wcześniej "B" Sp. z o.o.) z siedzibą w S. (zwana dalej spółka "B" lub Skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana ustawa o VAT).

W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego sprawy.

Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce "B" :

- za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- za listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionował prawo spółki "B" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" z D. z tytułu nabycia blach stalowych oraz jako wewnątrzwspólnotową dostawę blachy nabytej od opisanego podmiotu w łącznej kwocie [...] zł na rzecz "D" s.r.o. ze Słowacji oraz "E" s.r.o. z Czech.

Dyrektor UKS ustalił, iż spółka "B" poprzez współpracę z przedsiębiorstwem "C" wzięła udział w sekwencji transakcji pozorowanych. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż stan faktyczny, funkcje "A"Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) oraz prawnopodatkowe konsekwencje procederu zostały w sposób spójny, wyczerpujący i zgodny zrelacjonowane przez jego twórców i kierujących - C. P. , L. K. i R. G. przesłuchiwanych w ramach równolegle prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa oraz potwierdzone zeznaniami innych świadków, w tym pracowników Spółki.

Nadto jako dowody organ pierwszej instancji wykorzystał protokół kontroli nr [...] z dnia [...] r. wraz z załącznikami, w tym:

Protokół przesłuchania świadka J. P. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka E. Z. z dnia [...] r. , protokół przesłuchania świadka D. M. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka D. K. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka S.S. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka M. W. z dnia [..] r., protokół przesłuchania świadka P.Z. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka D. Ś. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka A. Z.-F. z dnia [...] r. oraz wyciągi i kserokopie z następujących protokołów sporządzonych przez pracowników

Komendy Wojewódzkiej Policji w K. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] : z protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka A. K. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka I. W. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka R. M. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka J. W. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka R.P. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka E.D. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka M.O. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka Ł.M. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka M. J. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka M. D. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka P. S. z dnia [...] r., z protokołu przesłuchania świadka K.G. z dnia [...] r.

Organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż spółka "B" brała udział w całkowicie fikcyjnym obrocie blachami stalowymi. Organ wyjaśnił, iż obrót ten miał mieć charakter, zgodnie z wyjaśnieniami podejrzanych i zeznaniami świadków, "tranzytowy" tzn., towar nie miał trafić do magazynu Spółki, a miał być transportowany bezpośrednio z przedsiębiorstwa "C" do zagranicznych odbiorców - spółek "E" s.r.o. z Czech i "D" . s.r.o. ze Słowacji przez firmę transportową "F" R. G i. Faktycznie do transakcji dochodziło wyłącznie dokumentacyjnie, a towar istniejący w niewielkiej ilości, nieodpowiadającej ilości wykazywanej na fakturach, był składowany i w razie potrzeby wykorzystywany w transportach mających pozorować ruch towaru na wypadek, gdyby organy kontrolne lub ścigania podjęły czynności sprawdzenia i rejestrowania przewozu.

Dyrektor wskazał na zeznania Cz. P. , który przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym sygn. akt [...] w dniu 16 sierpnia 2011 r. przez pracowników Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. na temat faktycznego przebiegu transakcji i współpracy z kontrolowanym wyjaśnił miedzy innymi, że: w połowie trwania tego wyżej opisanego kontraktu z firmą "B" ("B") L. K. spytał mnie czy firma "B" chciałaby nabyć w Polsce blachę, a następnie ją sprzedać do firm "D" lub "E" . Ona miałaby być zakupiona od jednej z firm. które on (L.K.) kontrolował. Ja zapytałem się tego dyrektora ds. handlowych tj. pana K. czy chciałby skorzystać z takiej propozycji na co on odpowiedział, że nie zajmuje się blachami. Tym zajmuje się Ł. pan V. K. (faktycznie V. L.) - szef działu zakupów. Po przedstawieniu mu tej propozycji K. stwierdził, że mógłby kupić taki towar, ale nie od nieznanych firm tylko od firmy "C" do której ma zaufanie, a jeśli miałby sprzedać do firmy "D" lub "E" to tylko na podstawie przedpłaty. Ja tą propozycję przedstawiłem L. K. i on celem uzgodnienia szczegółów dotyczących handlu zagranicznego miał się kontaktować z osobą o nazwisku J.- wskazaną przez K.. Był to jego podwładny i też byl Ł.. Ja również zgodziłem się na to że moja firma "C" będzie kupowała towar od firm kontrolowanych przez L. K. pod warunkiem, że ja tą blachę fizycznie zobaczę. Ja widziałem kilka transportów tej blachy na placu przeładunkowym u R. G. . Z tego, co się orientuję to K. przesłał do "B" (obecnie zapytanie ofertowe a w ślad za nim zamówienie w imieniu firmy "D". Przyjmując warunki płatności w formie przedpłaty w dalszej kolejności ustanowił pełnomocnikiem do spraw transportu i handłu pana R. G. oraz ustanowił na piśmie płatnika za te transakcje w postaci jednej z kontrolowanych przez siebie firm polskich i przystąpiono do realizacji transakcji. W trakcie rozmowy z K. on uczulił mnie na to aby ten towar, którym ma handlować faktycznie bvł. Wynikało to z faktu, iż towar miał być kupowany i sprzedawany w tzw. tranzycie. Ten tranzyt polegał na tym. że towar, który posiadała firma K. jechał bezpośrednio do czeskiego odbiorcy tj. "D" lub "E" z pominięciem magazynów firmy "C" jak i "B". Ja nie wiem skąd ta firma reprezentowana przez K. miała ten towar. Na moje pytanie o źródło pochodzenia K. powiedział mi żebym się tym specjalnie nie interesował bo to jest jego kontakt handlowy. Ponadto powiedział, że " nawet G. tam nie wysyłam bo towar przywożą mi swoim transportem do G. na płac ". Ja widziałem jak taki transport faktycznie przyjechał a odbywało sie to w ten sposób, że najpierw przyjeżdżał nieznany mi ciągnik siodłowy, zabierał z płacu u G. należącą do niego pustą naczepę, poczym po kilku godzinach przyjeżdżał załadowany blachą, odpinał naczepę, odjeżdżał na pusto bez naczepy a do tej pełnej naczepy doczepiano ciągniki G. i towar odjeżdżał do Czech. Z tego co wiem to towar ten w Czechach był sprzedawany dalej jakiejś firmie - G. mówił mi, ze była to firma z Austrii. G. mówił mi, że wracał pustym samochodem. Z tego co wiem to ten towar nie wracał do kraju. Podobnie jak we wcześniej opisanych przypadkach wszystkie te transakcje są ujęte w mojej dokumentacji handlowej.(...)

Chciałbym stwierdzić, iż o tym. że ta blacha, która szla w tranzycie, o której wyżej wyjaśniałem, opuszczała granice Polski wiem tylko ze słów R. G. . Faktycznie co się z nią stało nie jestem w stanie powiedzieć ani tego zweryfikować. Teraz nie wiem czy on mówił prawdę.

Organ pierwszej instancji zaakcentował, że swoje wyjaśnienia dotyczące handlu blachą ze spółką "B" C.P. poszerzył w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...]r., stwierdzając: Jeśli chodzi o handel blachą z firmą "B" Sp. z o.o. to ja to już poprzednio opisywałem, przedstawiając szczegółowo schemat tego obrotu. Chciałem jedynie obecnie sprostować to co powiedziałem poprzednio odnośnie blachy którą widziałem na placu u G. , a o której wyjaśniłem że była to blacha która miała jechać z "B" Sp, z o. o. w tranzycie do "E" . Chciałem sprostować, że ja wiązałem do tej pory tą blachą właśnie z tymi transakcjami natomiast obecnie chciałem powiedzieć, że nie jestem tego pewien tj. nie jestem pewien czy widziana przeze mnie blacha była to właśnie ta blacha która miała jechać tranzytem z "B" Sp z o.o. do "E" , a która została wcześniej przeze mnie sprzedana do "B" Sp. z o.o. — również w tranzycie. W związku z tym ja obecnie nie jestem pewien czy ta blacha którą fakturowałem do "B" w ogóle istniała. Kwestie handlu tą blachą załatwiał w imieniu "B" Sp. z o.o. ten J.o którym mówiłem wcześniej. Natomiast w imieniu "E" i "D" wszystko w "B" załatwiał R.G., dysponujący pełnomocnictwami "E" i "D" wystawionymi przez L. K. . Ja widziałem w "B" Sp. z o.o. R. G. jak tam bywałem i on wówczas załatwiał tam sprawy w imieniu "D" U lub "E" .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił uwagę na rolę w opisanych fikcyjnych transakcjach R. G. , który pełnił funkcję zarządzającego firmą transportową, która dokumentuje fikcyjny wywóz towaru, a jednocześnie reprezentował zagranicznych nabywców potwierdzającego dokonanie dostawy. R. G. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 27 września 2011 r., a jego wyjaśnienia organ również przywołał, zeznał on: oprócz tego miały miejsce takie przypadki, kiedy był przygotowany dokument CMR, ja ją ostemplowywałem pieczęcią swojej firmy, a towaru fizycznie nie było i nie był nigdzie wożony. Dotyczy to tych wszystkich dokumentów CMR gdzie jako towar widnieją blachy różnego rodzaju. Były to niby transakcje tzw. ,, tranzytowe" czyli te wszystkie kiedy nie było fizycznie towaru. Czyli za transakcjami sprzedaży nie szedł towar, były to papierowe transakcje. Inicjatorem tego bym podbijał te dokumenty CMR w opisanych okolicznościach był C.P.. Ja fakturowałem to w swojej firmie jak normalny kurs, odprowadzałem od tego podatki. Dokumenty te rozliczałem z L.K. i to on mi przekazywał pieniądze tytułem zapłaty.(...) Ponadto z ".transakcjami tranzytowymi" spotkałem się jeszcze w "B" Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż z przywołanych wyjaśnień wynika, że obrót towarowy nie miał miejsca, a pozorowane transakcje były potwierdzane dokumentami fikcyjnymi, poświadczającymi nieprawdę. Wskazano, że wspomniany przez R. G. L. K. (posługujący się również fałszywym imieniem i nazwiskiem C. M. lub P. oraz pseudonimem "[...] "), faktycznie zarządzający częścią podmiotów uczestniczących w procederze, złożył w dniu 4 listopada 2010 r. w tym zakresie następujące wyjaśnienia: pod koniec lipca 2008 r. P. do mnie zadzwonił proponując spotkanie. Na tym spotkaniu zaproponował mi, że wolał by współpracować bezpośrednio ze mną z pominięciem K (...) gdyż stracił do niego zaufanie. On mi powiedział, że posiada towar w postaci różnych wyrobów stalowych takich jak blachy, pręty ale potrzebuje firm na terenie Polski, które to firmy mają obracać tym towarem. Ja, ponieważ nie miałem żadnej możliwości zorganizowania takich firm powiedziałem, że przyjadę następnym razem z osobą, która będzie je mogła zorganizować. Ja przyjechałem z A. K., który zdecydował się zorganizować te firmy. To miały być fikcyjne firmy tzw. "słupy". Na tym spotkaniu C. P. powiedział, ze potrzebne do tego będą jakieś czeskie firmy, na co K. również przystał. (...) W międzyczasie C.P. chciał rozszerzyć działalność i do obrotu wprowadzono inne firmy takie jak ""G" ""H" ""I" , ""J" , ""K" , ""L" i inne, których w tej chwili nie pamiętani - to były firmy polskie oraz firmy zagraniczne takie jak ""D"" s.r.o., ""E" " s.r.o. Dokumentacje tych firmy przyniósł wraz z kodami do internetowych kont bankowych do mnie A.K.. Ja tymi dokumentami dysponowałem i ja dokonywałem wszelkich przelewów finansowych między tymi firmami. Ja to robiłem na polecenie C. P. właściciela firmy ""C" ". (...) W przypadku pozostałych firm, czyli.."B" "M" , "N" dokumenty CMR potwierdzałem in blanco na pustych drukach i trwało to do końca czerwca 2009r. Od lipca 2009r. do listopada 2009r. przekazałem pieczątki tych firm polskich tj. słupów oraz firm czeskiej i słowackiej do przewoźnika a wiec firmy "O" i od tego czasu on sam potwierdzał te dokumenty CMR, a ja raz w tygodniu dostawałem kopie tych dokumentów. Przekazanie tych pieczęci miało usprawnić obieg dokumentów, bo wcześniej wyglądało to tak, iż C.P. przekazywał mi cały plik pustych druków CMR, ja je stemplowałem i nanosiłem na nich parafkę. po czym C.P. odbierał i przekazywał z kolei G.. W ten sposób ja zostałem niejako wyeliminowany z tworzenia dokumentów CMR, a jedynie otrzymywałem później ich kopie - już wypełnione i opieczętowane - od C. P. . R.G. miał niby wysławione przez firmy ""D"" s.r.o. oraz ""E" " s.r.o. upoważnienia do reprezentowania tych firm na terenie Polski, tzn. do zawożenia do kontrahentów spółki M (...), Progres Sp. z o.o., ""B" " Sp. z o.o., " "N" " Sp. z o.o. oryginałów dokumentów CMR, faktur VAT. dokumentów W , które wcześniej były przesyłane maiłem. Te upoważnienie G. ja sporządziłem osobiście na polecenie C. P. , były na nim podrobione podpisy prezesów spółki czeskiej i słowackiej. Ja te podpisy podrobiłem działając również na polecenie P. . G. wystawiał sobie te dokumenty CMR na bieżąco. Z posiadanej przeze mnie wiedzy wynika, że jedynie część towaru była dowożona za granicę, a potem po zmianie dokumentów CMR wracała do tych firm, z których wyjeżdżała. Znaczna część towaru w ogóle nie wyjeżdżała z magazynów, a ich sprzedaż była całkowitą fikcją i odbywała się jedynie na papierze.(...) W przypadku transakcji przeprowadzanych z udziałem firmy ""B" " Sp. z o.o. to przedmiotem transakcji były w tym wypadku zarówno pręty żebrowane jak i blachy. (...) W przypadku blach było zresztą tak samo z tym, że różnice w cenach były większe, a co za tym idzie obrót blachami zwłaszcza tymi wysokiej jakości, np. [...] generował znacznie większe korzyści dla podmiotów w tym procederze uczestniczących. Pragnę nadmienić, iż żadna ze spółek handlujących wyrobami stalowymi nie była producentem oferowanych towarów. Byli to typowi pośrednicy, którzy mieli limity na odbiór określonej ilości prętów stalowych u producenta. Za okres od września 2008 do listopada 2009r. ja wypłaciłem z rachunków firm słupów i przekazałem C.P. kwotę w wysokości od [...] złotych do [...] złotych. Wynika to z moich wstępnych obliczeń. Te środki wypłacałem z rachunków wszystkich firm słupów, głównie tych. które byli pełnomocnikami firm z Czech i Słowacji czyli ""H" oraz "G" M. M. "K" A. W. oraz ""G" .

Organ podniósł, iż przebieg procederu fikcyjnego obrotu blachami stalowymi L. K. przedstawił w wyjaśnieniach z dnia 7 września 2011 r. gdzie stwierdził:"nigdy nie byłem w siedzibie firmy "B" Sp. z o.o. z/s w S. , nie wiem nawet gdzie ona ma swoją siedzibę. Po prostu C. P. w pewnym momencie powiedział mi, że jest to kolejna firma, z którą dogadał się z kimś z kierownictwa tej spółki- ja nie wiem kim dokładnie były te osoby ani jak się nazywały- i że spółka ta będzie z nami również współpracować w ramach obrotu wyrobami stalowymi. Z tego co wiem to osoby te, z którymi dogadała się C. P. nie były Polakami. Przedmiotem obrotu z tą firmą miały być przede wszystkim blachy, ale również i pręty stalowe. Schemat tych transakcji był w zasadzie taki sam jak w przypadku spółki M (...) W obrocie tym uczestniczyła też firma "C" C. P. , która dokonywała ostatecznie sprzedaży stali do firmy "B" (...) w przypadku firmy "B" faktury sprzedaży na tą firmę wystawiane były przez "C" C. P. , a on z kolei fakturowo kupował towar od firmy słupa (...) Obsługę i dokumentacje transportową zapewniał — jak w przypadku innych firm - także i w przypadku "B" "O" R. G. .

Na zadane pytanie czy w przypadku obrotu prowadzonego z firmą "B" Sp. z o.o. towar w postaci wyrobów stalowych tj. prętów i blach istniał w rzeczywistości i czy był on faktycznie przedmiotem jakiegokolwiek obrotu L. K. wyjaśnił: w przypadku firmy "B" obrót blachą był fikcyjny - towar ten w rzeczywistości nie istniał i nigdzie nie jeździł. Mogło się jedynie zdarzyć, że było tzw. wietrzenie magazynów. (,..)Polegało to wówczas na tym, że towaru, który faktycznie istniał i był na magazynie np. firmy "B", nie dało się w danym momencie zbyć po ówczesnej cenie rynkowej gdyż był za drogi - został bowiem zakupiony wcześniej i drożej. Wówczas taki towar był sprzedawany dokumentacyjnie za granicę do firm "D" i "E" i ostatecznie po przejściu łańcuszka firm słupów, względnie też firmy "C" C. P. , wracał z powrotem do firmy "B" (...). Faktycznie wówczas towar ten mógł, ale wcale nie musiał wyjeżdżać za granicę. Zazwyczaj jednak R. G. mówił mi, że towar ten musi wyjechać za granicę i następnie dopiero wrócić. Taki towar był ładowany w "B" i tam po powrocie z zagranicy był z powrotem rozładowywany. Towar ten mógł trafić z powrotem do firmy "B" taniej niż został sprzedany, gdyż sprzedany został po cenie netto w dostawie wewnątrzwspólnotowej do firmy "D" lub "E" , a po przejściu przez firmy słupy, które nie odprowadzały podatku VAT mógł zostać kupiony przez "B" taniej o wartość tego odliczonego podatku. Sytuacja taka w przypadku "B" dotyczyła blach (...) Jeśli chodzi o dokumenty transportowe wszystkich tych transakcji to były one wystawiane przez firmę "O" R. G. . Dotyczy to zarówno transakcji gdzie faktycznie towar wyjeżdżał z kraju i wracał ostatecznie do Polski (...), jak i w sytuacji gdzie towaru w ogóle nie było i nie był przedmiotem żadnego przemieszczenia jak np. (...) lub w przypadku blach sprzedawanych i kupowanych przez "B" (...) W przypadku każdej takiej transakcji dokumenty transportowe w postaci m.in. CMR wystawiał R. G. , który za to dostawał od C. P. pieniądze. W zależności od okresu i uzyskiwanych dochodów z danej transakcji to były kwoty w granicach od 600 złotych - w przypadku prętów, do około 1000-1200 złotych w przypadku transportu blach. Były to kwoty za jeden transport, a tak naprawdę kwoty za każdy wystawiony przez firmę R. G. tj. "F" dokument transportowy ( CMR). Ja te stawki znam jedynie ze słów samego G. jak i C. P. , gdyż kwoty te nie przepływały przez rachunki firm słupów. Firma "O" R. G. nie wystawiał w związku z tymi usługami transportowymi faktur na firmy słupy.

Dyrektor stwierdził, iż z wcześniej przywołanych wyjaśnień wynika, że towar w ogóle nie był składowany w magazynach spółki "B" (""B" ). Organ wskazał, że w wyjaśnieniach składanych w dniu 17 listopada 2010 r. L. K. odnosząc się do przedstawionych mu faktur zakupu przedsiębiorstwa "C" C. P. mających dokumentować nabycia od wymienionych poniżej firm-słupów (przedsiębiorstw faktycznie nie prowadzących żadnej działalności gospodarczej), stwierdził: Ja byłem osobą, która wystawiła wszystkie te faktury, które w dniu dzisiejszym mi pokazano, a które są wymienione w treści niniejszego protokołu. Wszystkie widniejące na tych fakturach podpisy osób właściciełi tych podmiotów tj. ""G" , "J" , "I" , "P" , "R" , "I" , "S" , "L" nie są autentycznymi podpisami tych osób i zostały osobiście przeze mnie nakreślone. Ja już wcześniej wyjaśniałem na ten temat opisując funkcjonujące mechanizmy obrotu wyrobami stalowymi w ramach działalności którą kierował C. P. . Odnośnie tego co działo się z tymi fakturami po ich wystawieniu przeze mnie to tak jak zresztą już wcześniej mówiłem, ja na bieżąco przekazywałem je pocztą e-maił do ,, "C" - u". Oryginały tych faktur dwa - trzy razy w tygodniu przekazywałem osobiście C. P. , wraz z oryginałami dokumentów WZ także wystawianymi przeze mnie w imieniu tych wszystkich firm o których powiedziałem. Te dokumenty WZ także na bieżąco przesyłałem e- mailem do ""C" -u".

Dyrektor stwierdził, iż z analizy szczegółowego zestawienia faktur wystawionych faktycznie przez L. K. w imieniu kierowanych przez niego "firm słupów" zawartego w protokole przesłuchania z [...] r. wynika, że wszystkie faktury wystawione przez C. P. na rzecz spółki "B" znajdują swoje odpowiedniki w fakturach sporządzonych przez podejrzanego L. K. , zawierających dane następujących przedsiębiorstw:

1. "L" z siedzibą w B. ,

2. "K" z siedzibą w B. ,

3. "H" z siedzibą w R.,

4. "J" z siedzibą w S.,

5. "P" z siedzibą w G.,

6. "G" z siedzibą w B.,

Organ ustalił, iż firma "L" z siedzibą w B. nie złożyła za 2009 r. żadnych deklaracji VAT-7. Z zeznania I. W. z dnia [...] r. przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. wynika, że firma ""L" " została założona za namową M.Z.. I.W. zeznała, że nie prowadziła ten działalności , za założenie firmy miała otrzymać [...] zł, otrzymała [...] zł, nadto na polecenie tego mężczyzny – M. Z. otworzyła rachunek bankowy w [...], a dokumentację dotyczą tych kont oraz firmy otrzymał M. Z. . I. W. zeznała, że od czasu jak ten mężczyzna wziął od niej dokumenty dotyczące ""L" " więcej go nie widziała, nie otrzymała również obiecanych 4000 zł. Stwierdziła, że nigdy nie podpisywała ani nie zawierała żadnych umów na firmę ""L" " ani nie wydawała poleceń o ruchach na kontach bankowych w [...] , które utworzyła.

W zakresie firmy "H" z siedzibą w R. organ pierwszej instancji ustalił, iż firma ta wykazała aktywność gospodarczą od czerwca do sierpnia 2009r. Za wrzesień 2009 r. firma ta złożyła "zerową" deklarację VAT-7, podczas gdy wystawione zostały w tym miesiącu na rzecz PUH "C" faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Firma nie zadeklarowała w 2009 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć.

W dniu 10 czerwca 2011 r. funkcjonariusze Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. przeprowadzili w Zakładzie Karnym w R. przesłuchanie odbywającego w tym zakładzie karę pozbawienia wolności J. B., który zeznał, iż firmę "H" założył około połowy 2009 r. Zeznał, że spotkał się w R. na R. w jakimś lokalu z dwoma łysymi mężczyznami w wieku około 30 może trzydziestu kilku lat, których wcześniej nie znał, nie przypominam sobie aby oni podali imiona, którzy zaproponowali założenie odpłatnie firmy, która miała się zajmować handlem stalą. Zeznał, że założył na siebie działalność gospodarczą, a po zarejestrowaniu firmy przekazał tym mężczyznom wszystkie dokumenty jego firmy, w tym dokumenty z banków w których założył rachunki firmowe ( [...]). Stwierdził, że nie otrzymał żadnych pieniędzy, a mężczyźni kontaktowali się z nim telefonicznie z zastrzeżonego numeru telefonu. Po około miesiącu od założenia firmy okazjo się ze przez rachunki bankowe, przychodziły duże kwoty pieniędzy, a świadek otrzymał pismo od komornika w związku z zaległymi ratami kredytu firmowego, kontakt z mężczyznami którzy zaproponowali świadkowi założenie firmy urwał się po koniec wakacji 2009 roku. J. B. zeznał ponadto, że nie interesował się czy jego firma działa i czy prowadzi jakąś działalność, nigdy nie podpisywał innych dokumentów poza tymi które podpisałem na początku w związku z założeniem firmy. Nie podpisywał żadnych faktur ani deklaracji do urzędów skarbowych czy ZUS.

W odniesieniu do "J" z siedzibą w S. organ ustalił, że firma ta wykazała aktywność gospodarczą w lipcu i sierpniu 2009 r. Za wrzesień 2009 r. firma ta złożyła "zerową" deklarację VAT-7, podczas gdy wystawione zostały w tym miesiącu przez tę firmę na rzecz PUH "C" faktury na łączną wartość netto [...] , podatek VAT [...]. Firma nie zadeklarowała w 2009r. żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Przesłuchiwany w dniu [...] r. przez pracowników KWP w K. świadek M.D. zeznał m.in.: Z tego co sobie przypominam latem bieżącego roku zgłosił się do mnie T. PS. " [...] Zaproponował mi abym założył własną działalność gospodarczą pod nazwą "J" . Firma ta miała zajmować się budową domów. Zgodziłem się na założenie firmy "J" i tak swoją działalność założyłem dn. 1 lipca 2009 r. Jak mam ta firmę założyć, jakie dokumenty mam przedkładać w urzędach informował mnie T. ps. [...] Zostały założone na firmę dwa konta: jedno w [...] w P. oraz w [...] w P. . Wiem, iż były przelewy na te konta, ale tylko z wydruków bankowych. Wydruki bankowe nie przychodziły pocztą tylko ja sam jeździłem do banków i prosiłem o te wydruki. Robiłem to na polecenie T. ps. "[...] ", on zawsze zabierał te wydruki. Zabierał również wszystką korespondencję, która przychodziła do mnie a dotyczyła firmy. Nigdy nie korzystałem z kont firmy, zawsze to robił T. . (...) Z wydruku bankowego kojarzę tylko firmę ""H" ".

(...) Odnośnie firmy ""C" " C. P. z siedzibą w D. mogę powiedzieć, iż kojarzę tę firmę z rachunków bankowych. Nigdy się z nim nie kontaktowałem, nigdy go nie widziałem, nigdy nie jeździłem do żadnej firmy.

Dyrektor ustalił, iż firma "P" z siedzibą w G. złożyła za lipiec i sierpień 2009 r. deklaracje "zerowe" a zadeklarowana we wrześniu 2009 r. wysokość obrotu i podatku należnego odpowiada w całości łącznej kwocie netto i podatkowi VAT wynikającym z faktur wystawionych przez tę firmę we wrześniu 2009 r. Za październik i listopad 2009 r., pomimo wystawianych na rzecz "C" faktur podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7. Przedsiębiorstwo nie zadeklarowało w 2009 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Organ wskazał na zeznania K. G. z dnia [...] r. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. , który to zeznał, że jest osobą bezrobotną, nie ma stałego zajęcia, a firmę "P" założył [...] r. z polecenia O. K. zamieszkałego przy ul. [...]. Stwierdził, że wydaje mu się że O. jest słupem i też ma jakąś firmę którą prowadzi dla kogoś. Wyjaśnił, iż nie miał informacji czym ta firma będzie się zajmować, po założeniu firmy założył konto firmowe w [...] w G. na ul. Z. , całość dokumentów przekazał O. K. . Stwierdził, że nie podpisywał żadnych faktur, za założenie firmy, przekazanie dokumentów otrzymał piwo, wódkę, czasem zakupy, nie miał stałego wynagrodzenia.

Co do firmy "G" z siedzibą w B. organ pierwszej instancji ustalił, że firma wykazała aktywność gospodarczą od lipca do września 2009 r., za październik i listopad 2009 r. firma "G" nie złożyła deklaracji VAT-7, pomimo faktu iż w tych miesiącach wystawione zostały przez tę firmę faktury na rzecz PUH "C" . Przedsiębiorstwo nie zadeklarowało w 2009 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Organ przytoczył zeznania zawarte w przesłuchaniu P. S. z dnia [...] przeprowadzonym przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. . Przesłuchiwany w charakterze świadka P. S. zeznał m.in.: W maju 2009r. na dyskotece w B. w [...] poznałem dwóch mężczyzn (...) ponieważ ja mówiłem że mam niskie dochody to jeden z tych mężczyzn, który przedstawił mi się jako M. Z. (...) zaproponował mi założenie firmy (...) zaproponował mi w zamian za założenie firmy pieniądze w kwocie [...] zł jednorazowo. Zgodnie z tym co powiedział mi ten mężczyzna miałem zarejestrować działalność gospodarczą i założyć dwa rachunki bankowe w [...] i [...] . Ja zgodnie z umową z tym M. Z. poszedłem do Urzędu Miasta w B. , gdzie złożyłem wniosek o rejestrację firmy "G" . Nazwę firmy, profil działalności PKD i wszelkie informacje, które ja miałem zawrzeć we wniosku on napisał mi na kartce. (...) gdy dostałem dokumenty rejestracyjne firmy ja sam poszedłem do banków: [...] , gdzie otwarłem rachunki bankowe dla mojej firmy "G" . Ja nie przypominam sobie aby ten mężczyzna kazał mi składać wniosek o internetową obsługę rachunków, nie przypominam sobie abym składał wniosek o taką obsługę. (...) po otwarciu rachunków M. Z. powiedział, że mam mu przekazać wszystkie dokumenty, zarówno rejestracyjne firmy jak i dokumenty, związane z obsługą rachunku bankowego. Ja na pewno nie ustanawiałem pełnomocnictwa do rachunku, wiec skoro na rachunku są obroty i przelewy, a ja ich nie wykonywałem to faktycznie do rachunku musiał zostać ustanowiony dostęp przez Internet. Do mnie do domu przychodziły pocztą wyciągi z banku [...] , ale nie przychodziły z Banku [...] Ja wszystkie dokumenty które dostałem w obu bankach po założeniu rachunków przekazałem M. Z.. On dał mi za to 3000zł , a potem umówiliśmy się jeszcze na resztę pieniędzy tj. na te 2000zł na telefon. (...) jak mu przekazałem dokumenty firmy i dokumenty bankowe to dzwoniłem do niego z jakichś budek telefonicznych na ten podany telefon, wtedy jeszcze odbierał (...) potem już od końca października przestał odbierać telefony(...).

Osobą, która zgodnie z powołanymi powyżej zeznaniami miała organizować podmioty pełniące funkcje "firm-słupów" był A. K., pseudonim "[...] ". A. K. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 25.11.2009 r. przez pracowników KWP w K. zeznał na temat powiązań L. K. pseudonim [...] m.in.: "Jak chodzi o mężczyznę, na którego wszyscy mówili "[...] " to jest to przyjaciel C. P. oraz A.W.- właściciela firmy "K" z B. . A.W. jeździł z [...] m wszędzie swoim samochodem pick-up. (...) Tego księgowego zna także M. M. z M.B. , który także miał jakąś firmę i z tego co się dowiedziałem to on także ma teraz jakieś swoje firmy-słupy i zajmują się także obrotem stałą. Ja wiem, że pomimo obrotu fakturowego oni w rzeczywistości nie handlują żadną stalą. Z tego co mi tłumaczył mój znajomy to wychodziło na to, że oni fikcyjnie sprzedają stal do Czech, a potem wyłudzają podatek VAT. Oprócz C. P. , M. i A.W. na temat księgowego raczej nikt nie będzie miał informacji.

Dyrektor dokonał też ustaleń w zakresie zagranicznych kontrahentów Spółki. Stwierdził, iż przedsiębiorstwo "D" s.r.o., [...], NIP UE: [...] było zarejestrowane w okresie do 31.12.2009 r. pod numerem [...], a zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Słowackiej spółka ta została zarejestrowana w dniu 17 lipca 1997 r., przy czym w okresie od 14 listopada 2001 r. do nadal jedynym wspólnikiem jest M.M.. zam. [...]. Funkcje przedstawicieli od 15 grudnia 2003 r. pełnią M. M. zam. [...] , Okrutna [...] oraz R. B. zam. [...] , [...] . Adresem siedziby spółki od 15 grudnia 2003 r. jest [...] , [...]nam. [...] .

W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności spółki były:

usługi w zakresie wolnego handlu, z wyjątkiem metali szlachetnych i ich produktów

usługi pośrednictwa

roboty ziemne, rozbiórki oraz prace przygotowawcze do budowy

roboty malarskie i szklarskie, tynkowanie, montaż płyt gipsowo-kartonowych, pokrycia podłóg i ścian, cięcie, struganie i impregnacja drewna i in.

"E" s.r.o., [...], [...], NIP UE [...] ,

Zgodnie z Rejestrem Handlowym Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Czeskiej przedsiębiorstwo "E" s.r.o. w likwidacji jest zaewidencjonowana pod pozycją C 30277. Działalność prowadzona była pod tym adresem od 1 sierpnia 2007 r. Od 29 października 2008 r. działalność spółki polegała na wykonywaniu produkcji, handlu i usług nie wymienionych w załącznikach 1-3 czeskiego prawa handlowego, prezesem zarządu został R.K. zamieszkały w [...] , który stał się również jedynym udziałowcem spółki.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. Ośrodek w O. z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr 30Cm [...] (data wejścia w życie 23 września 2009 r.) spółka została zlikwidowana, na likwidatora został wyznaczony R. K..

Zgodnie z informacją z europejskiego Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) przedsiębiorstwo "E" s.r.o. (a następnie "E" s.r.o. w likwidacji) było zarejestrowane w okresie od 17 grudnia 2007 r. do 29 grudnia 2009 r. pod numerem [...] .

Organ stwierdził, iż zgodnie z przywołanymi powyżej wyjaśnieniami L. K. osobami faktycznie zarządzającymi tymi firmami oraz dokonującymi w ich imieniu fikcyjnych (w Polsce, a nie w miejscu dostawy) potwierdzeń dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć byli L. K. oraz R. G. , który jednak nie przyznał się do dokonywania potwierdzeń w imieniu tych przedsiębiorstw, a jedynie do fikcyjnego potwierdzania wykonania transportu. Właściciel przedsiębiorstwa "F" R. G. przesłuchiwany w dniu 27 września 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w charakterze podejrzanego odnośnie potwierdzania nabycia towarów zeznał następująco: (...) Nadmieniam, iż ja nigdy nie dysponowałem pieczęciami firm ""D"" s.r.o. oraz ""E" " s.r.o. tymi pieczęciami dysponował tylko L. K., bądź ci mężczyźni w Czechach, gdy nie było tam L. K.. Ja miałem, tylko upoważnienie, na którym pisało, iż mogę pobierać i rozliczać atesty, odbierać i dostarczać faktury i posługiwać się pieczątką tych firm, ale nigdy żadnej pieczątki nie miałem. Zawsze te dokumenty CMR opieczętowywał L. K.. (...) Jednakże zgodnie z treścią zamówień, które miały być kierowane ze spółki "E" szczegóły dostaw miały być konsultowane z umocowanym przedstawicielem podmiotu czeskiego- R. G. (tak m.in. w zamówieniu z 17 września 2009 r. skutkującym transakcją dokumentowana fakturą nr [...], czy z 9 września dotyczącym transakcji opisanej w fakturze nr [...] ). Natomiast odnośnie potwierdzania dokumentów przewozu w przypadku dostaw blach stalowych do podmiotów "D" . s.r.o. i "E" s.r.o. R. G. zeznał następująco: Oprócz tego miały miejsce takie przypadki, kiedy był przygotowany dokument CMR, ja ją ostemplowywałem pieczęcią swojej firmy a towaru fizycznie nie było i nie był nigdzie wożony. Dotyczy to tych wszystkich dokumentów CMR gdzie jako towar widnieją blachy różnego rodzaju. Były to niby transakcje tzw. "tranzytowe" czyli te wszystkie kiedy nie było fizycznie towaru. Czyli za transakcjami sprzedaży nie szedł towar, były to papierowe transakcje. Inicjatorem tego bym podbijał te dokumenty CMR w opisanych okolicznościach był C. P. . Ja fakturowałem to w swojej firmie jak normalny kurs. odprowadzałem od tego podatki. Dokumenty te rozliczałem z L. K. i to on mi przekazywał pieniądze tytułem zapłaty.(...) Ponadto z ".transakcjami tranzytowymi" spotkałem się jeszcze w """B" " Sp. z o.o. W tej firmie formalności załatwiałem z panem siedzącym w pokoju nr 8. mogę tylko powiedzieć, iż był to młody chłopak. (...) Jeżeli chodzi o te sytuacje, kiedy ja tylko opieczętowywałem dokumenty CMR a towaru faktycznie nie było a wiec te sytuacje które miały miejsce w firmach M (...), ""N" Sp. z o.o i ""B" , to o tym. iż mam do tych firm pojechać i załatwić tam te formalności, jak również z kim mam się w danej firmie skontaktować to informacje takie zawsze przekazywał mi C. P. . On mi wskazywał tylko bym pojechał odebrać dokumentu oraz do kogo ma się udać. Przyznaję, iż jak przyjeżdżałem do tych firm to wszystko już było przygotowane nigdy na nic, tzn. na żadne dokumenty nie czekałem. Sądzę, iż on miał kontakt z tymi osobami z tych firm, ale nie mam na to żadnych dowodów. Ja z tego procederu miałem jedynie taką korzyść jaka wynikała z wystawionych faktur za usługi transportowe.

W opinii organu pierwszej instancji z materiału dowodowego wynika, iż w roku 2009 w przypadku ewidencjonowanych i deklarowanych nabyć towarów - blach stalowych od przedsiębiorstwa PUH "C" C. P. , a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy do przedsiębiorstw "E" s.r.o. z Czech i "D" . s.r.o. ze Słowacji doszło do nieprawidłowości o skutkach prawnopodatkowych. Obrót ten miał charakter wyłącznie dokumentacyjny, towar nie był faktycznie nabywany, a w konsekwencji nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Zdaniem organu Spółka "A" uczestniczyła w zorganizowanej grupie, której celem było uzyskanie nieuprawnionego obniżenia zobowiązania podatkowego i kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT i zadeklarowania dalszej odsprzedaży towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej obniżoną stawką 0%. W schemacie tym uczestniczyły powołane w tym celu podmioty dokonujące fikcyjnych dostaw do bezpośredniego kontrahenta Spółki - przedsiębiorstwa "C" , fikcyjni nabywcy wewnątrzwspólnotowi, nie regulujący swoich zobowiązań podatkowych wynikających z nabycia towaru od spółki "B" (""B" ) oraz firma transportowa potwierdzająca nieprawdziwy dane na temat wywozu nieistniejącego towaru poza granicę Polski. Co więcej właściciel firmy transportowej miał być przedstawicielem zagranicznych spółek "D" . s.r.o. i "E" s.r.o. i w ich imieniu potwierdzać przyjęcia towaru, a firma "słup" wystawiająca fikcyjne faktury na rzecz przedsiębiorstwa C. P. miała zarazem regulować zobowiązania firm zagranicznych wobec Spółki "B" .

Organ pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska stwierdził, iż ustalenie te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe "C" w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2009. Podkreślił, iż na podstawie materiału dowodowego oraz ustaleń postępowania kontrolnego ustalono, że sprzedaż blach, dokumentowana fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo "C" na rzecz spółki "B" (uprzednio ""B" ) miała całkowicie fikcyjny charakter. W konsekwencji zastosowanie znalazł w takim stanie faktycznym art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, także w przypadku, gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe w związku z niewykonaniem czynności opodatkowanych. Organ zaakcentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę przyznał rację organom administracji skarbowej (Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji) oddalając skargę C. P. wyrokiem z 22 października 2013 r. (sygn. akt III SA/G1 902/13, publikacja: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ przywołała uzasadnienie opisanego rozstrzygnięcia Sądu, gdzie stwierdzono, że: W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie ustaliły, prawidłową podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie, iż podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. P. dot. sprzedaży blach, agregatu do piaskowania na rzecz "L" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o. oraz firm "słupów" ("A", "B", "E") wynosi "0". W tej sytuacji wobec wystawienia faktur, które nie dokumentują żadnej czynności koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organów w sprawie zakwestionowanej sprzedaży na rzecz firm: "L" Sp. z o. o. oraz "M" Sp. z o.o. w zakresie wysokogatunkowej blachy oraz uznaje, że organ kontroli skarbowej dokonał właściwej analizy ilościowej znajdującej odzwierciedlenie w tabeli stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu kontroli i prawidłowo stwierdził, że towar pochodził od firm "słupów" ("E", "D", "C", "H", "G") a następnie został odsprzedany do odbiorcy unijnego, tj.do firmy "U" s. r. o i "T" s. r .o. (...) Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe potwierdziło że C. P. od miesiąca lutego do listopada 2009 r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego "puste faktury". Poza sporem jest także, że w spornych fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanego zdarzenia gospodarczego, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem spółka "B" pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie wnosząc uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, poprzez zastąpienie opisu ustalonego przez organ stanu faktycznego treścią wybranych przez organ fragmentów wyciągów z protokołów sporządzonych w postępowaniu karnym;

2. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O. p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz realizacji zaleceń organu drugiej instancji, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego;

3. art. 122 i art. 187 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez posłużenie się "wyciągami z protokołów" sporządzonych w postępowaniu karnym, pomimo że - wobec kwestionowania przez spółkę okoliczności z nich wypływających - nie można było przypisać im mocy dowodowej;

4. art. 121 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki;

5. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O. p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosku odwołującej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. Ł., pomimo że wniosek dotyczył korzystnej dla strony tezy dowodowej, którą organ ostatecznie uznał za nieznajdującą potwierdzenia w pozostałych dowodach, a okoliczności z niej wynikające miały istotne znaczenie dla sprawy;

6. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji, gdy odwołująca będąca odbiorcą faktur nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający lub stanowią nadużycie prawa.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik spółki "A" podtrzymał zarzuty wskazane w odwołaniu. Stwierdził nadto, że ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego wobec C. P. , prowadzącego firmę "C" , nie powinny mieć wpływu na ustalenia dokonywane przez organ podatkowy w toku niniejszego postępowania. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ pierwszej instancji nie uzupełnił materiału dowodowego, np. nie przesłuchał ponownie A. Ł., C. P. oraz R. G. bezrefleksyjnie przyjmując ustalenia dokonane przez organ podatkowy w innym postępowaniu.

Składająca odwołanie podniosła, iż o wadliwości decyzji przesądza również błędne przekonanie organu podatkowego, że spółka świadoma była udziału w oszukańczym procederze, stwierdziła, że była przekonana, iż obrót blachą był rzeczywisty i legalny. Pełnomocnik spółki wskazał, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów i usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

Zdaniem spółki "B" , przeprowadzenie dowodu z zeznań A. Ł. było konieczne już tylko z tego powodu, że organ instrumentalnie posługuje się fragmentem protokołu z pierwszego przesłuchania tego świadka (po jego zatrzymaniu) z dnia 21 czerwca 2011 r., z którego miałoby wynikać, że spółka wiedziała o nielegalnym obrocie, gdy z dalszej treści tego protokołu oraz protokołów z dnia 15 grudnia 2011 r. i z dnia 5 czerwca 2012 r. wynika, że spółka nie miała i nie mogła mieć takiej świadomości. Dlatego, zdaniem strony, zasadne byłoby ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań A. L. , kierowców transportujących blachę sprzedaną przez spółkę do firm czeskich, a także C. P. i R. G. . Spółka podnosi ponadto, że regulowała swoje zobowiązania związane z zakupem blachy od firmy "C" , przekazując na jej rachunek cenę powiększoną o należny podatek VAT i zawsze należycie regulowała swoje zobowiązania.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia pierwszej instancji.

a) Nadto Dyrektor izby Skarbowej w K. stwierdził, że z zeznań A. L. wynika, że osoby działające w imieniu odwołującej spółki zdawały sobie sprawę z nieprawidłowości istniejących w handlu blachą - jej zakupie od firmy "C" i sprzedaży do firm "D" i "E" . Zagranicznych odbiorców blach, do których spółka miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazał jej C. P. . A. L. miał świadomość tego, że przy formie zapłaty w postaci przedpłaty brak jest sensu dokonywania transakcji sprzedaży za pośrednictwem Spółki "B" (""B" ). Organ zaakcentował, iż A. Ł. przyznał, że sytuacja, gdy C. P. reprezentując FHU ""C" ", mając ustalonego odbiorcę zagranicznego tj. firmę czeską i słowacką, na towary w postaci blachy, dokonuje transakcji sprzedaży za pośrednictwem firmy ""B" , mogłaby być uzasadniona tym, że sprzedaż mogła się odbyć na zasadzie kredytowania, czyli z odroczonym terminem płatności po uzyskaniu limitu kupieckiego w ich firmie. Tak jednak nie było. C. P. przedstawił mu również przewoźnika R. G. - właściciela "F" , który miał być również upoważniony do odbioru towaru w imieniu firm zagranicznych "D" i "E" . Przyznał, że dziwiło go, że odbiorca blachy, który miał się bać zapłacić firmie "C" z uwagi na jej niską wiarygodność, znał się z P. , a dodatkowo był przewoźnikiem tego towaru i sam odbierał blachę, za którą bał się z góry zapłacić. A. L. przyznał również, że nigdy nie widział blachy, którą handlowali, ani żadnego jej transportu.organ podkreślił, iż z zeznań A. Ł. wynika także, że świadomość co do charakteru transakcji miał także V. L., z którym o tym rozmawiał, ale ten stwierdził, że wszystko zostało uzgodnione z C. P. i tak to będą realizować. Ponadto A. L. zeznał, że miał świadomość braku legalności procederu z firmą "C" , że zakup i fikcyjna sprzedaż wyrobów hutniczych są czynione w celu uzyskania zwrotu podatku VAT.

Również Y. S. - specjalista ds. eksportu w "B" sp. z o.o. - zajmujący się transakcjami z firmami "D" i "E" nie widział nigdy tego towaru. Zeznał także, że R. G. , jak przyjeżdżał po odbiór faktur, to przywoził równocześnie oryginały dokumentów CMR już podbite w miejscu odbiorcy. R. G. prosił także, żeby ww. faktur nie wysyłać do "D" lub "E" . Zdawał sobie sprawę, że dokumenty CMR były podbijane pieczątkami nie w tej kolejności, w której powinny być podbijane. Normalnie - najpierw były podbite przez odbiorcę towaru i R. G. powiedział im, żeby podbili te dokumenty pieczątkami "B" jako nadawcy towaru. Wiedział również, że płatności za towar z firmy "D" lub "E" wpływały do "B" z rachunku jakiejś polskiej firmy.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że z zeznań C. P. , L. K. i R. G. wynika, że działalność dotycząca najpierw obrotu prętami, a potem blachą miała charakter zorganizowanego procederu, w którym odgrywali oni znaczącą rolę. C. P. zeznał, że L. K. spytał go, czy "B" chciałaby nabyć w Polsce blachę zakupioną od jednej z kontrolowanych przez siebie firm, a następnie ją sprzedać do firm "D" lub "E" . L. K. przesłał do "B" zapytanie ofertowe, a w ślad za nim zamówienie w imieniu firmy "D", przyjmując warunki płatności w formie przedpłaty, ustanowił pełnomocnikiem do spraw transportu i handlu R. G. oraz ustanowił na piśmie płatnika za te transakcje w postaci jednej z kontrolowanych przez siebie firm polskich. Towar, który posiadała firma K., miał być kupowany i sprzedawany w tzw. tranzycie, który polegał na tym, że towar jechał bezpośrednio do zagranicznego odbiorcy "D" lub "E" z pominięciem magazynów firm "C" i ""B" . L. K. zajmował się zlecaniem transportów stali firmie "F" oraz płacił G. za takie transporty. Wystawił R. G. pełnomocnictwo do reprezentowania firm "D" i "E" na terenie RP w zakresie wszelkich czynności w zakresie handlu. G. dysponował pieczątkami podmiotów, które udzieliły mu pełnomocnictwa i wykorzystywał je do uwiarygodniania dokumentów CMR świadczących o tym, że towar przekraczał granice kraju. Zdaniem C. P. , R. G. prowadząc firmę transportową "F" , miał świadomość tego, że uczestniczy w karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi, którą to działalność zaproponował mu L. K.. Jego firma transportowa potrzebna była do przeprowadzenia procesu urynkowienia ceny przez sporządzenie odpowiedniej dokumentacji, że towar opuścił teren RP i poświadczenie tego na stosownych drukach CMR. Ponadto R. G. , świadcząc usługi transportu międzynarodowego w handlu stalą, miał mieć, w ocenie C. P. , świadomość, że potwierdzony przez niego jako przewoźnika, dokument CMR jest podstawą do otrzymania przez firmę sprzedającą zwrotu podatku VAT, jak również miał wiedzieć, że polskie podmioty uczestniczące w obrocie są podmiotami kontrolowanymi i reprezentowanymi przez L. K., który wystawia w ich imieniu faktury VAT i że nie prowadzą one faktycznie działalności gospodarczej. R. G. potwierdził, że tę świadomość miał i przyznał się do wszystkich zarzucanych mu czynów. C. P. wskazał także na to, że ilość towaru, którą według dokumentacji miała przewozić firma R. G. , nie jest możliwa do przewiezienia takim taborem, jakim ten dysponował (10 ciągników siodłowych) i w takim czasie, jak to wynikało z dokumentów. Jego zdaniem także twierdzenia R. G. , że wystawiał mu dokumenty służące do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, świadczą to o tym, że musiał on znać mechanizm, w którym uczestniczy i jego cel. Osobą, która miała korzystać bezpośrednio z wyłudzonego podatku VAT był L. K., który swobodnie dysponował tymi pieniędzmi. C. P. wiedział, że opisany przez niego proceder był niezgodny z prawem i uważa, że wiedzieli o tym przedstawiciele odwołującej, gdyż znają oni realia handlu wyrobami stalowymi na rynku polskim, wskazał przy tym na A. L. , jako osobę, z którą dokonywał uzgodnień i która wiedziała o tym, jak wyglądał obrót wyrobami stalowymi kupowanymi od jego firmy ze względu na fakt, że cena wskazanego w kontrakcie producenta (huty [...] ) jest wyższa od ceny proponowanej przez niego. Wskazał również, że A. L. miał świadomość tego, że wszystkie te transakcje mają sens i są możliwe do przeprowadzenia po cenach dla nich korzystnych przy założeniu, że polska "firma słup" nie odprowadzi podatku VAT od transakcji sprzedaży towaru do firmy "C" . C. P. przyznał również, że nigdy nie widział blachy, którą rzekomo sprzedawał do "B" i że nie jest pewien, czy ta blacha w ogóle istniała.

Również L. K., określany przez innych uczestników procederu jako "[...] " potwierdził swój udział w procederze fikcyjnego obrotu blachą. Przyznał się do potwierdzenia niezgodnie z prawdą na dokumentach CMR, że wskazane na nich towary w postaci blach stalowych zostały dostarczone do firm "E" s.r.o. i "D" s.r.o. i do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. W ramach tej grupy C. P. miał posiadać towar w postaci różnych wyrobów stalowych jak blachy, pręty i potrzebował firm na terenie Polski, które miały tym towarem obracać. Dla L. K. sieć tych firm miał zorganizować A. K., który zgodził się także zorganizować również jakieś czeskie firmy. Do obrotu wprowadzono takie firmy jak m. in. ""G" , "H" , "I" , "J" , ""K" i ""L" zorganizował również dokumentacje tych firm i założył im internetowe konta bankowe. L. K. dysponował tymi dokumentami i na polecenie C. P. dokonywał wszelkich przelewów finansowych między tymi firmami. L. K. przyznał się ponadto do wystawienia wszystkich faktur dotyczących rzekomych zakupów "C" C. P. w ww. firmach i do nakreślenia widniejących na tych fakturach podpisów osób - właścicieli tych podmiotów.

Transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż firmy- słupy nigdy nie miały towaru, jaki rzekomo sprzedały do PHU "C" C. P. . W przypadku firmy "B" do końca czerwca 2009 r. dokumenty CMR miał potwierdzać in blanco na pustych drukach, a od lipca do listopada 2009 r. przekazał pieczątki tych polskich firm-słupów oraz firm "E" s.r.o. i "D" s.r.o. przewoźnikowi - firmie ""F" " R. G. , który od tego czasu sam potwierdzał dokumenty CMR. Sporządził R.G. upoważnienie niby wysławione przez firmy ""D"" s.r.o. oraz ""E" " s.r.o. do ich reprezentowania na terenie Polski, tzn. do zawożenia do kontrahentów m. in. "B" sp. z o.o. oryginałów dokumentów CMR, faktur VAT, dokumentów WZ wcześniej przesyłanych mailem. L. K. wiedział, że jedynie część towaru była dowożona za granicę, a po zmianie dokumentów CMR wracała do firm, z których wyjeżdżała. Znaczna część towaru w ogóle nie wyjeżdżała z magazynów, a ich sprzedaż była całkowitą fikcją i odbywała się jedynie na papierze. Początkowo przedmiotem transakcji przeprowadzanych z udziałem "B" były pręty żebrowane, a potem blachy, gdyż w ich przypadku różnice w cenach były większe i obrót nimi generował większe korzyści dla podmiotów uczestniczących w procederze. L. K. ponadto wypłacał pieniądze z rachunków firm-słupów i przekazywał je Cz. P. . R . G. , według L. K., otrzymywał zapłatę za to, że potwierdzał dokumenty CMR, a nie za świadczone rzeczywiście usługi, gdyż znacznych partii towaru po prostu nie przewoził, a jedynie tworzył fikcyjne dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych. L. K. przedstawił również schemat przepływu środków pieniężnych oraz wytłumaczył, że dzięki takiemu fakturowemu obiegowi towaru, firma polska dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy do "D" lub "E" odnosiła podwójną korzyść - dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy mogła odliczyć 22 % VAT, który zapłaciła kupując dany towar na terenie Polski oraz kupując ten sam towar, który wcześniej sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, kupowała go po cenie niższej, niż aktualna cena rynkowa tego towaru, dzięki temu, że firma-słup nie odprowadzała VAT. Oprócz firm dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych korzyść finansową z procederu odnieśli C. P. , L. K. i R. G. .

L. K. potwierdził, że w przypadku "B" obrót blachą był fikcyjny - towar ten w rzeczywistości nie istniał i nigdzie nic jeździł. Dokumenty transportowe wszystkich tych transakcji były wystawiane przez firmę "F" R. G. , zarówno w przypadku prętów, gdzie faktycznie towar wyjeżdżał z kraju i wracał ostatecznie do Polski, jak i w przypadku blach sprzedawanych i kupowanych przez ""B" , gdzie towaru w ogóle nie było i nie był przedmiotem żadnego przemieszczenia. Potwierdził także, że firma "E" istniała jedynie prawnie, natomiast fizycznie nie prowadziła żadnej faktycznej działalności.

Również R. G. potwierdził swój udział w procederze i przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych mu czynów. Wskazał, że w sytuacjach, gdzie jako towar widniały blachy różnego rodzaju - były transakcje tzw. "tranzytowe", kiedy nie było fizycznie towaru, za transakcjami sprzedaży nie szedł towar, były to papierowe transakcje, z którymi spotkał się m. in. w "B" sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawy towaru faktycznie nie wystąpiły, a faktury nabycia, faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokumentują transakcje, do których nie doszło.

Podniósł, że tworzone "łańcuszki" firm: "C" C. P. - "B" sp. z o.o. - "D" . s.r.o. lub "E" s.r.o. służyły wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży stali, mających na celu przepuszczanie przez rachunki kolejnych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które to środki następnie były podejmowane z kont w gotówce i przekazywane organizatorom procederu. Za fakturami nie podążał towar. Świadczą o tym zeznania C. P. , L. K. i R. G. .

Spółka w rzeczywistości powierzyła prowadzenie handlu blachami stalowymi C. P. , z którego inicjatywy został zapoczątkowany przez spółkę handel. C. P. był jedynym dostawcą blach sprzedawanych do zagranicznych podmiotów "E" s.r.o. i "D" s.r.o., wskazał również spółce tych kontrahentów, a spółka miała z nimi kontakt wyłącznie przez mającego dokonywać transportu blach R. G. - właściciela firmy transportowej "F" . Udział spółki w handlu blachami stalowymi miał być tłumaczony tym, że P. zwrócił się do nich o sfinansowanie transakcji dotyczących sprzedaży blachy, żeby jako duża znana firma pomogli mu sprzedać blachę. Miał on twierdzić, że on jako reprezentujący małą firmę jest zbyt mało wiarygodny, aby odbiorca zagraniczny zapłacił mu za blachę, zanim zostanie mu ona dostarczona. "B" miał być mu potrzebny do uwiarygodnienia się - odbiorca zagraniczny miał mniej bać się zapłacić przed otrzymaniem towaru dużej firmie jak "B" , niż jego firmie "C" . A. L. podczas przesłuchania w dniu 15 grudnia 2011 r. zwrócił uwagę na brak sensu dokonywania transakcji sprzedaży za pośrednictwem firmy "B" przy zapłacie za towar w firmie przedpłaty, w sytuacji gdy Cz. P. reprezentując FHU ""C" ", miał ustalonych konkretnych odbiorców zagranicznych tj. firmę czeską i słowacką. Sprzedaż za pośrednictwem odwołującej spółki byłaby uzasadniona, gdyby miała się odbyć na zasadzie kredytowania, czyli z odroczonym terminem płatności po uzyskaniu limitu kupieckiego w ich firmie. A. L. zeznał, że zdziwiło go, że pierwotnie odbiorca blachy miał się bać zapłacić firmie "C" z uwagi na jej niską wiarygodność, a następnie okazało się, że ten odbiorca zna się z Cz. P. , a dodatkowo jest przewoźnikiem tego towaru i sam odbiera blachę, za którą pierwotnie bał się z góry zapłacić. Przyznał, że rozmawiał z V. L. o całej tej transakcji i wszystkich jej aspektach, ale ten stwierdził, że wszystko zostało uzgodnione i odczuł to tak, że ma się do tego nie wtrącać.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w działalności polegającej na handlu blachami stalowymi nie przejawiała żadnej aktywności. Nie poszukiwała samodzielnie kontrahentów, nie organizowała samodzielnie handlu, ograniczyła się wyłącznie do działań podejmowanych przez Cz. P. i R. G. . Wszystkimi sprawami związanymi z nabywaniem towarów oraz ich dalszą odsprzedażą zajmował się Cz. P. . Spółka nie widziała nigdy towarów, które były dalej odsprzedawane. Ich transport był rzekomo organizowany przez podmiot zagraniczny, a faktycznie przez posiadającego sfałszowane upoważnienia do działania w imieniu tych firm R. G. .

Towary kupowane od Cz. P. nigdy nie były dostarczone do siedziby spółki. Nikt z jej pracowników nigdy nie widział nabywanych i odsprzedawanych towarów. A. L. przyznał, że nigdy nie widział atestów sporządzonych dla wyrobów oferowanych przez firmę ""C" ".

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w kwestii nawiązania współpracy oraz zawierania transakcji z firmą ""C" " A. L. zeznał, że doszło do spotkania u członka zarządu V. L., na którym był on, Cz. P. , przewoźnik R. G. - właściciel firmy "F" , V.L. i handlowiec Y. S.. Na spotkaniu V.L. przedstawił zakres odpowiedzialności poszczególnych ludzi z "B" za transakcje sprzedaży, powiedział że będzie sprzedaż tych blach, że transportem blachy będzie się zajmował "F" i że towar nie będzie przechodził przez magazyn spółki. Upoważnionym do odbioru tego materiału w imieniu firm zagranicznych "D" i "E" miała być ta sama osoba, która jest jego przewoźnikiem, czyli R. G. . Na spotkaniu z Cz. P. m na temat blachy uzgodniono również, że "B" będzie mieć z tego zarobek w postaci marży - to miało być 50 zł na tonie blachy oraz że nie będzie w tym przypadku reklamacji co do jakości towaru, bo przewoźnik, czyli G. , który będzie wiózł towar jest jednocześnie przedstawicielem "D" i "E" i widzi, co odbiera.

Organ podkreślił, iż nikt z pracowników spółki, w tym osób nią zarządzających, nigdy nie widział kupowanego towaru. Działania spółki ograniczały się wyłącznie do przyjmowania dokumentacji dostarczanej przez jej dostawcę i jego zapewnieniach co do rzetelności przeprowadzanych operacji gospodarczych. Osoby występujące w imieniu spółki nie orientowały się, czy zamiast rzeczywistego transportu nie odbywa się przypadkiem preparowanie dokumentacji w celu wyłudzenia podatku naliczonego. Spółka nie próbowała w żaden sposób zweryfikować ww. okoliczności. Co więcej, A. L. przyznał, że miał świadomość tego, co się dzieje, że z firmą "C" jest czyniony nielegalny proceder - zakup i fikcyjna sprzedaż wyrobów hutniczych w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Zeznał także, że poinformował V.L. , że podejrzewa, że towar w ogóle nie wyjeżdża za granicę i zaproponował, że może będą swoim transportem dostarczać towary, żeby mieć pewność, że towar tam trafia, to usłyszał, że ma się zająć swoimi planami sprzedaży. Miał również świadomość, że P. dawał im towar w cenach zdecydowanie niższych od cen producenta. Również Y. S.. - specjalista ds. eksportu w spółce miał świadomość nieprawidłowości. Zeznał, że nie widział nigdy towaru, a także, że R. G. , jak przyjeżdżał po odbiór faktur, to przywoził równocześnie oryginały dokumentów CMR już podbite w miejscu odbiorcy i prosił także, żeby tych faktur nie wysyłać do "D" lub "E" . Zdawał sobie sprawę, że dokumenty CMR były podbijane pieczątkami nie w tej kolejności, w której powinny być podbijane normalnie - najpierw były podbite przez odbiorcę towaru i R. G. powiedział im, żeby podbili te dokumenty pieczątkami "B" jako nadawcy towaru. Wiedział również, że płatności za towar z firmy "D" lub "E" wpływały do "B" z rachunku jakiejś polskiej firmy.

Dyrektor zwrócił uwagę, że istotnym elementem władztwa nad nabywanym towarem jest wykonywanie nad nim władztwa ekonomicznego i faktycznego. Przejawia się to w manifestowaniu woli w kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania oraz w możliwości swobodnego dysponowania daną rzeczą, jej przemieszczaniem, dalszym sprzedawaniem etc. Jednak trzeba mieć na uwadze, że ściśle się to wiąże z profilem prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczeniem nabywanego towaru. Aby wystąpiła dostawa towarów, musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dlatego samo przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą nie konstytuuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4273/06).

Organ zaakcentował, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy spółka nie miała żadnego elementu władztwa nad towarami nabywanymi od Cz. P. , gdyż:

- kontrahentów zagranicznych wyszukał i przedstawił jej Cz. P. - spółka nie miała na to żadnego wpływu;

- towar dla tych kontrahentów miał był zawsze nabywany od Cz. P. - spółka także i w tym wypadku nie miała na to żadnego wpływu;

- spółka nie miała możliwości faktycznego skontrolowania nabywanego i odsprzedawanego dalej towaru;

- ceny z zagranicznymi kontrahentami ustał również Cz. P. .

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż Spółka w rzeczywistości nie nabywała żadnych blach sprzedawanych następnie do "D" . s.r.o. i "E" s.r.o. Faktycznie nimi nie dysponowała, nigdy ich nie posiadała, nie widziała etc. Samo posiadanie faktur nie potwierdza, że faktycznie nabyła ona towary. Wyjaśnił, że należy pamiętać o tym, że skoro można otrzymać fakturę, nie będąc uprawnionym do rozporządzania towarem jak właściciel, to oznacza, że nie można tych zdarzeń utożsamiać. Prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel musi wynikać z innych okoliczności niż otrzymanie faktury (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 511/09).

Stwierdził, iż organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący zagranicznych kontrahentów spółki potwierdza, że towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie istniał, w związku z czym nie trafił do nabywców w Czechach i w Słowacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w stworzonym łańcuchu dostaw "B" sp. z o.o. miała za zadanie wystawiać faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla której stosowała stawkę podatku 0 %, a także pośredniczyć w przekazywaniu zamówień i upoważnień w celu pozorowania faktycznego uczestnictwa w transakcjach.

Zdaniem organu drugiej instancji zebrany material dowodowy potwierdza, że towary "sprzedawane" przez odwołującą do zagranicznych kontrahentów nie istniały. Blacha nie została dostarczona do miejsc wskazanych na fakturach oraz dokumentach CMR. Dostawy blachy nie potwierdzają przesłuchani kierowcy, których dane zostały wskazane w dokumentach CMR, a które miały potwierdzać wywóz towarów. Zagraniczne podmioty nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie prowadzą one działalności gospodarczej, nie ma z nimi żadnego kontaktu. Ich funkcjonowanie miało na celu tylko i wyłącznie uczestniczenie w zorganizowanym procederze unikania opodatkowania, co wyraźnie zeznali podczas przesłuchań organizatorzy procederu Cz. P. , L. K. i R. G. . Tłumaczenie spółki, że nie wiedziała i nie miała wpływu na to, co robią z towarem jej zagraniczni kontrahenci byłoby wiarygodne jedynie przy założeniu, że dołożyła należytej staranności przy zawieraniu poszczególnych transakcji (a nie pozwoliła działać w jej imieniu innemu przedsiębiorcy bez jakiejkolwiek kontroli jego działań).

Organ odwoławczy podniósł, iż składająca odwołanie Spółka towarów zakupionych w transakcjach krajowych de facto nie nabyła i wobec tego nie mogła ich dalej odsprzedać. Ponadto pozorne transakcje wewnątrzwspólnotowe faktycznie dotyczyły obrotu towarem, którego w ogóle nie było (blacha) w celu uzyskania 0 % podatku i następnie odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ drugiej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowo określone elementy, a organ kontroli skarbowej przedstawił fakty uznane za udowodnione, tj. zadeklarowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez PUH "C" oraz zadeklarowanie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, do których faktycznie nie doszło do podmiotów "D" . s.r.o. i "E" s.r.o., w decyzji wskazano dowody, na których się organ się oparł, a w dalszej części decyzji wyjaśniono, którym włączonym do postępowania wyjaśnieniom i zeznaniom dał wiarę i dlaczego, a także którym tej wiarygodności odmówił. Organ kontroli skarbowej cytując przesłuchania osób kierujących procederem – Cz. P. , L. K. i R. G. złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. wskazał, na czym ten proceder polegał, kto czerpał z niego zyski, wskazał rolę, jaką spółka "B" odgrywała w łańcuchu transakcji oraz prawnopodatkowe konsekwencje procederu. Zeznania kierujących procederem zostały także potwierdzone zeznaniami innych świadków, w tym pracowników odwołującej - A. L. i Y.S.. Organ wykazał, że zgodnie z tym materiałem dowodowym, spółka "B" brała udział w fikcyjnym obrocie blachami stalowymi. Zdaniem organu odwoławczego opis stanu rzeczy dokonany przez osoby tworzące przestępczy proceder i potwierdzony innym materiałem dowodowym spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w zarzucie braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i naruszenia prawa materialnego Spółka podnosi swój brak świadomości swojego udziału w procederze fikcyjnego obrotu blachą stalową i przedstawia okoliczności, które, jej zdaniem, mają o tym świadczyć. Bezsporny jest fakt, że taki proceder miał miejsce, a jego konsekwencją było obniżenie zobowiązań podatkowych spółki. W przedstawionym schemacie oszustwa korzyść odniósł przede wszystkim podmiot, który dokonał fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ponieważ odliczył on podatek naliczony z tytułu nabycia krajowego w wysokości 22 % wartości obrotu, podatek należny natomiast ze względu na stawkę 0 % nie powstał. Organ odwoławczy nie dał wiary, że cały schemat został stworzony po to, by główną korzyść z procederu odniósł podmiot nieuczestniczący świadomie w oszustwie. Jak już wskazano w decyzji na świadomość spółki wskazują zeznania pracowników A. L. i Y.S., którzy brali udział w zakwestionowanych transakcjach. A. L. zeznał, że informował o nieprawidłowościach członka zarządu V. L., który odpowiedział mu, że wszystko jest uzgodnione z Cz. P. . Z powyższego wynika, ze nie tylko pracownicy wiedzieli o nieprawidłowościach, ale także członek zarządu spółki V. L. miał ich świadomość. W związku z powyższym bez znaczenia pozostają argumenty o pozycji rynkowej spółki, o realnym istnieniu przedsiębiorstwa "C" , o nawiązaniu współpracy z inicjatywy pracownika strony, o wiarygodności tłumaczeń Cz. P. , że nawiązanie współpracy handlowej ze spółkami "D" i "E" będzie możliwe dzięki renomie spółki ""B" . Zdaniem Organu nawet jeżeli przyjąć, że spółka nie miała pełnej świadomości w momencie podejmowania współpracy przy obrocie blachami stalowymi, to świadomość ta była już wystarczająca, by zerwać współpracę z Cz. P. m pod wpływem kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie transakcji z przedsiębiorstwem "C" . Spółka nie skorygowała wtedy opodatkowania podejrzanych transakcji i nie rozliczyła prawidłowo zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania przez organ kontroli skarbowej, co wskazuje jednoznacznie na podjęcie przez nią ryzyka udziału w nielegalnym procederze i na to, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje związane z blachami stalowymi wiążą się z oszustwem podatkowym.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że organ kontroli skarbowej przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględnił treść powołanych przez stronę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istnieją obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem ze strony PUH "C" Cz. P. .

Co do zarzutu, że o nieprawidłowościach nie wiedziały organy zarządcze spółki, a wiedzę podatnika – Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż osoby prawnej należy utożsamiać z wiedzą tych organów, a nie pracowników niektórych działów, to organy zarządcze ponoszą odpowiedzialność za dobór pracowników realizujących ich polecenia, Ponadto z zeznań A. L. z dnia [...] r. wynika, że członek zarządu V. L. poinformowany o wątpliwościach co do zakwestionowanych faktur, odpowiedział, że to jest uzgodnione przez niego, Cz. P. i przez R. G. .

Organ podatkowy wyjaśnił, że również z innych okoliczności wskazanych w decyzji wynika, że spółka miała pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazują na to: charakter handlu (sprzedaż "tranzytowa" bez przepływu towaru przez magazyn spółki, organizacja transportu przez nabywcę), jego ekonomiczna bezzasadność (dokonywana przez spółkę przedpłata, faktycznie finansująca cały przepływ należności i stanowiąca zysk pozostałych uczestników procederu, jak również powiązania między dostawcą spółki, dalszymi odbiorcami i przedsiębiorstwem transportowym wskazujące, że spółka w tych transakcjach była zbędnym pośrednikiem). Organizatorzy procederu wskazali w swoich wyjaśnieniach na powszechną w tym okresie w branży świadomość nieprawidłowości na rynku obrotu stalą. Okoliczności te powinny spowodować wzmożoną ostrożność przy rozliczaniu zobowiązań podatkowych z takich transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego w związku z wykazaniem świadomości spółki, że transakcje, w których brała udział służą popełnieniu oszustw podatkowych, bezzasadny jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie został naruszony również przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Co do zarzutu, że pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można wywodzić z faktu, że wobec "C" został orzeczony obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że C. P. określono ww. podatek do zapłaty dlatego, że faktury wystawione przez niego dla "B" sp. z o.o., z których odwołująca odliczyła podatek naliczony, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (były to puste faktury, za którymi nie szedł towar). Po stronie tej firmy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do ww. transakcji, a faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku przez nabywcę. Nie jest zatem prawdą, że organ pierwszej instancji bezrefleksyjnie przyjął ustalenia dokonane przez organ podatkowy w innym postępowaniu. Ustalenia te zostały poddane przez ten organ ocenie.

Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie A. L. "na okoliczność, że przedstawiciele kontrolowanej jednostki nie uczestniczyli w przeprowadzaniu transakcji, które nosiły znamiona oszustwa w rozliczeniu podatku VAT, jak również nie mieli świadomości, że oszustwa takie były lub też mogły być dokonywane na tych etapach obrotu, w których kontrolowana jednostka nie uczestniczyła oraz że świadek podawał w postępowaniu przygotowawczym inne relacje obrotu prętami i blachą stalową, niż te, które zostały przytoczone w protokole kontroli" organ odwoławczy podniósł, iż okoliczność ta była przedmiotem badania w trakcie prowadzenia czynności dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że fakt, iż dana kwestia została udowodniona nie po myśli odwołującego, nie uzasadnia potrzeby powtarzania tej samej czynności z tym samym osobowym źródłem dowodowym, albowiem z treści art. 181 O. p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 2011/10) Ponadto A. L. przesłuchiwany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, w postępowaniu podatkowym występowałby w charakterze świadka, co biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę prawa do obrony, rzutowałoby na treść odpowiedzi na poszczególne pytania, mogącą narazić go na odpowiedzialność karną.

Zdaniem organu drugiej instancji bezzasadne byłoby także przesłuchanie pozostałych osób wskazanych w piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. (kierowców transportujących blachę do firm "D" i "E" , Cz. P. i R. G. ). Kierowcy zeznali, że towar, który miał być transportowany nie trafiał do nabywcy i w miejsca określone na dokumentach CMR jako docelowe - nigdy nie jeździli do Dolnego Kubina ani do Ołomuńca. Kierowca po załadowaniu towaru wyjeżdżał za granicę, najczęściej do miejscowości nadgranicznych i po wymianie dokumentu CMR, na dokument potwierdzający transport powrotny do Polski, wracał z tym samym towarem do odbiorcy krajowego. Z zeznań R. G. - właściciela "F" i jednego z twórców procederu wynika, że sytuacje opisane przez kierowców miały miejsce przy obrocie prętami żebrowanymi, natomiast towar sprzedawany "w tranzycie" (blacha), w przypadku przedmiotowych transakcji spółki "B" faktycznie nie istniał. Istniała tylko niewielka ilość blach stalowych w charakterze atrapy służącej do symulowania obrotu towarowego z zagranicą, o której R. G. zeznał, że "chodzi o to, by były dokumenty potwierdzające jego wywóz w postaci CMR i by to znajdowało potwierdzenie w tarczach tachografów zamontowanych w pojazdach".

Miały miejsce też przypadki, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa była potwierdzana przez R. G. , jako przedstawiciela w siedzibie odwołującej spółek zagranicznych, co wskazuje na brak jakiegokolwiek wywozu towaru do dokumentacyjnego nabywcy, ale również o świadomości takiego stanu rzeczy u wszystkich uczestników procederu (zeznania Y.S. z dnia [...] r.).

Co do zarzutów dotyczących posłużenia się dowodami w formie wyciągów z protokołów przesłuchań w postępowaniach karnych, co ma pozostawać w sprzeczności z art. 190 O. p. , to zgodnie z art. 180 O. p. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów proceduralnych przez skorzystanie z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Pozwala on na wykorzystanie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania kameno albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Dyrektor UKS w K. uzyskał m. in. materiały od Prokuratury Okręgowej w G. , która w ramach śledztwa prowadzonego w sprawie działania w 2009 r. zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się powoływaniem do życia "firm-słupów" na terenie Polski południowej oraz poza granicami kraju (na terenie Czech i Słowacji), w celu prowadzenia fikcyjnego obrotu stalą, w ramach którego miała być ona sprzedawana do firm czeskich i słowackich w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw i w efekcie wyłudzenia podatku VAT z tytułu naliczenia zerowej stawki tego podatku, a także wykorzystania rachunków bankowych tych firm do "prania brudnych pieniędzy" pochodzących z tzw. przestępstw karuzelowych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem czynności dowodowych było ustalenie wszelkich okoliczności, w jakich dochodziło do nabywania i zbywania w ramach umów sprzedaży wyrobów stalowych w okresie objętym kontrolą. Materiały te zostały włączone do akt postępowania i poddane ocenie przez organy podatkowe. Ponieważ przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie ma prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego ponownie przesłuchać świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych.

Organ podniósł, iż dopuszczenie dowodów zebranych w ramach innych postępowań nie narusza zasady czynnego udziału strony, przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, gdzie wskazano, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń

Co do zarzutu uniemożliwienia odwołującemu poprzez włączenie protokołów sporządzonych w innych postępowaniach czynnego udziału w przesłuchaniach świadków i zadawania im pytań, to Dyrektor izby Sakowej w K. wyjaśnił, iż odwołujący w przypadkach, gdy mógł w ten sposób z zasady bezpośredniości korzystać, rezygnował ze swoich praw, nie uczestnicząc w przesłuchaniach przeprowadzanych w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, o których był w stosowny sposób informowany.

Nadto organ podniósł, iż dopuszczalność wykorzystania w materiale dowodowym wyciągów z protokołów potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 860/08, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 297/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2009 r" sygn. akt I SA/Bk 400/08). Stwierdził też, iż nie dochodzi w tym przypadku do nierówności pozycji stron w postępowaniu, skoro organ podatkowy jako materiał dowodowy może wykorzystać tylko informacje zawarte w wyciągu, natomiast ujawnienie pełnej treści przesłuchań, dotyczących również innych niż odwołująca podatników, prowadziłoby do naruszenia tajemnicy skarbowej, do której przestrzegania organ jest zobowiązany z urzędu. Na okoliczność wykonania wyciągów został sporządzony protokół z dnia 17 kwietnia 2013 r., z którym pełnomocnik zapoznał się 29 kwietnia 2013 r. W protokole tym stwierdzono m. in., że wyciągi zostały sporządzone w zakresie określonym w zarządzeniu dysponenta materiału dowodowego prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. T. P. o udostępnieniu akt postępowania przygotowawczego, z zachowaniem przepisów o tajemnicy skarbowej określonych art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki nie został przez pełnomocnika rozwinięty w uzasadnieniu odwołania i nie poparto go żadnymi argumentami. W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Tym samym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych także nie został naruszony. W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/05). Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez spółkę. Spółka ma prawo do wyrażania swoich poglądów i opinii na temat stanu faktycznego prowadzonej przez organ sprawy oraz wysuwania odpowiednich wniosków dowodowych na poparcie swoich racji. Jednak ostatecznie to organ kontrolny decyduje, co zostało udowodnione, a co nie i brak zgody spółki na dane rozstrzygnięcie nie jest podstawą do twierdzenia, ze utracone zostało zaufanie do organu. Brak zgody z dokonaną w decyzji oceną organu, bez jej poparcia w dowodach i stawianie zarzutu, że organ działa w sposób stronniczy i tendencyjny jest bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony, przytoczonych zeznań pracowników spółki, jej kontrahenta oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zwrócono uwagę również na brak przedawnienia w przedmiotowej sprawie zobowiązań podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. znak: [...] poinformował "B" sp. z o.o., że z dniem 6 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. Powyższą informację spółka odebrała w dniu 19 listopada 2014 r. (vide: potwierdzenie odbioru). Tym samym została spełniona dyspozycja normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. "A" sp. z o.o. (poprzednia nazwa "B" sp. z o.o.), reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora izby Skarbowej w K. w całości wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O. p. polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2009 r., w sytuacji, gdy postępowanie w tym zakresie należało umorzyć, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p. polegające na zaniechaniu weryfikacji czy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego:zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2009 r., a jeżeli tak to czy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym spółka - zdaniem organu drugiej instancji - została zawiadomiona wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania; spółka została zawiadomiona o postępowaniu w sprawie

b) art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez niedostateczne rozważenie okoliczności

świadczących o braku świadomości spółki co do udziału w fikcyjnym obrocie stalą, a to że: (1) spółka jako przedsiębiorca należący do renomowanej międzynarodowej grupy handlującej stalą nie miała jakiegokolwiek interesu w udziale w fikcyjnym obrocie stalą; (2) jako pierwsza zgłosiła się do "C" z propozycją nawiązania współpracy, polegając na rekomendacji rzetelnego handlowca; (3) przed nawiązaniem współpracy handlowej z firmą "C" spółka weryfikowała tę firmę w ten sposób, że organizowała spotkania z jej właścicielem, zarówno w siedzibie spółki jak i w firmie "C" , zasięgała o niej informacji branżowych, weryfikowała, czy zagraniczne firmy "D" i "E" są zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców oraz są podatnikami podatku VAT; (4) przed rozpoczęciem handlu blachą spółka współpracowała z dostawcą "C" w zakresie handlu prętami, która to współpraca nie została zakwestionowana przez organy; (5) dostawa blachy realizowana była na warunkach mieszczących się w realiach rynkowych, co wzbudzało zaufanie spółki do "C" ; (6) propozycja "C" aby spółka będąca znanym w Europie dostawcą stali pośredniczyła w sprzedaży blachy "C" zagranicznym przedsiębiorcom miała logiczne i ekonomiczne uzasadnienie,

c) art. 191 O. p. polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie dowodów, prowadzącej do ustalenia, że spółka (1) nie przedsięwzięła "żadnych racjonalnych środków", aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym; (2) odnosiła główną korzyść z procederu, przez co M. wiedzieć o jego nielegalnym schemacie;

d) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 § 1 O. p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. L. , pomimo że wniosek dotyczył korzystnej dla strony tezy dowodowej, którą organ ostatecznie uznał za nieznajdującą potwierdzenia w pozostałych dowodach, a okoliczności z niej wynikające miały istotne znaczenie dla sprawy;

e) art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków L. K. , R. G. , C. P. i A. L. i dokonywanie ustaleń na podstawie wyciągów z protokołów z zeznań złożonych przez nich we wstępnym etapie postępowania karnego pomimo, że ich treść nie pozwalała na dokonywanie wiarygodnych ustaleń, co do tego, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje zakwestionowane przez organ wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa;

f) art. 121 § 1 O. p. poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez "wybiórcze" posłużenie się treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

g) art. 210 § 4 O. p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, poprzez zaniechanie (1) wyjaśnienia, na jakiej podstawie, zdaniem organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (2) wyjaśnienia jakich to "racjonalnych" środków spółka nie przedsięwzięła w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym; (3) wskazania okoliczności, mających świadczyć o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności przy doborze kontrahentów; (4) wyjaśnienia czy, zdaniem organu, spółka od początku miała świadomość udziału w fikcyjnym obrocie blachą, czy wiedzę taką miała powziąć dopiero w trakcie współpracy (jeżeli tak to w którym momencie); h art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przetłumaczenia dokumentów nadesłanych przez zagraniczne organy podatkowe, "skutkiem czego spółka pozbawiona została możliwości

3. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 O. p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2009 r. nie uległo przedawnieniu, pomimo niewystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg przedawnienia tych zobowiązań;

b) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit) a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a i c ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji, gdy spółka będąca odbiorcą faktur nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający lub stanowią nadużycie prawa

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna albowiem decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2009r. do listopada 2009r. określonych zaskarżoną decyzją. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. (art. 70. § 1 O.p.) Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał zatem z dniem 31 grudnia 2014r. Uznanie zatem, że zobowiązania uległy przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy i obowiązujące regulacje prawne, nie ma podstaw do przyjęcia, że z końcem 2014r. nastąpiło przedawnienie w/w zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jak wynika z akt w dniu 06.11.2014r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks popełniony przez [...]Sp. z o.o. polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2009r. W dniu 17.11.2014r. wystosowano pismo do podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, O.p., iż w dniu 6.11.2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009r. i to zawiadomienie zostało przez stronę odebrane 19.11.2014r. Jakkolwiek w piśmie tym nie wskazano w sposób jednoznaczny przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia, to jednak mając w sprawie na uwadze fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks popełniony przez stronę i powołanie w piśmie z 17.11.2014r. przez organ jako podstawy prawnej zawiadomienia art. 70c O.p., z którego to treści wynika wprost, iż zawiadomienie w oparciu o tę podstawę prawną wystosowuje organ w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego Sąd przyjął, iż te informacje dają podstawę stwierdzić, że podatnik wiedział, że przedawnienie zobowiązania za w/w okresy rozliczeniowe nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego .

W przedmiotowej sprawie spornymi są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez "C" z D. z tytułu nabycia blach stalowych w rozliczeniu za miesiące od VIII do XII 2009 r. druga natomiast odnosi się do zasadności uznania za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów transakcji wykazanych na fakturach na rzecz "D" s.r.o. ze Słowacji oraz "E" s.r.o. z Czech, w łącznej kwocie [...] zł., a w konsekwencji opodatkowania jej stawką 0% .

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w zakresie podatku naliczonego, faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma "C" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów, poświadczając nieprawdę. W przypadku transakcji z firmą "C" C. P. , spółka zaewidencjonowała faktury i zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia blach stalowych, a następnie zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Zdaniem organów ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawy towaru faktycznie pomiędzy podmiotami opisanymi w fakturach nie miały miejsca. Także faktury w zakresie nabycia faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zdaniem organów dokumentują transakcje, do których nie doszło. W ocenie organów tworzone łańcuchy firm: "C" C. P. - "B" sp. z o.o. - "D" . s.r.o. lub "E" s.r.o. służyły wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży stali, mających na celu przepuszczanie przez rachunki kolejnych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które to środki następnie były podejmowane z kont w gotówce i przekazywane organizatorom procederu. Za fakturami nie podążał towar. W konsekwencji zatem także i w sprawie nie miały miejsca WDT na rzecz spółek czeskiej i słowackiej "D" . s.r.o. lub "E" s.r.o. Zdaniem organów także w sprawie wykazano, iż podatnik na podstawie obiektywnych przesłanek nie mógł nie wiedzieć, iż zdarzenia gospodarcze opisane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem, albowiem zarząd spółki wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z nadużyciem ze strony "C" Cz. P. .

Skarżącą kwestionuje natomiast poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Stawia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę i materiał dowodowy zebrany w aktach Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 121, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle ( jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11). Z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być wykazana dowodami wskazanymi w ust. 1, ust. 3 i ust. 11 wymienionego artykułu w formie dokumentów. Dokumenty te jednak powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym.

W odniesieniu do tych dwóch zagadnień słusznie organy uznały, iż zarówno w sprawie nie miały miejsca WDT do Słowacji i Czech na rzecz spółek "E" i "D" oraz, że faktury wystawione przez "C" CZ. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych .

W odniesieniu do faktur z tytułu zakupu blachy w w/w okresach rozliczeniowych od "C" Cz. P. strona skarżąca dokonanych transakcji nie potwierdziła żadnymi dowodami za wyjątkiem faktur, dokumentów WZ. Wskazać przy tym należy, iż wobec "C" Cz. P. został orzeczony decyzją nr [...] obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT obejmujący poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. z tytułu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w tym dla "B". Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Powyższa ostateczna decyzja organów miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w niej ustalenia są elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji - jako dokumentu urzędowego - nie została podważona na podstawie art. 194. § 1 O.p. Nadto w wyniku rozpoznania skargi Cz. P. na w/w decyzję organu odwoławczego wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 22.10.2013r. sygn. akt III SA/GL 902/13 została ona oddalona.

Niezależnie od powyższego całość pozostałych dowodów zebranych w aktach potwierdza to, że wystawione faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Cały mechanizm karuzelowego obrotu stalą w niniejszej sprawie wyglądał w sposób następujący. Firmy kontrolowane przez L. K. sprzedawały " fakturowo" towar do firmy "C" , ta sprzedawała towar do "B" , która dokonywała fikcyjnych dostaw do zagranicznych kontrahentów ("E" i "D") kontrolowanych przez L. K. , i Cz. P. , a te sprzedawały towar do polskich firm – słupów a to: "S" , "J" , "H" i inne, które następnie sprzedawał towar do "C" .

Jak wynika z akt towar który miał być przedmiotem obrotu przez "C" na rzecz "B" zakupiony został od spółek kontrolowanych przez L. K. spółek "słupów". Były to spółki założone przez A. K. a kontrolowane przez L. K. : "K" I. W. , ul. [...] , [...] B., NIP: [...] ,"K" , ul. [...] , [...] , NIP: [...] , "H" B. J. , ul. [...] , [...], NIP: [...] ,"J" , ul. [...] , [...], NIP: [...] , "P" K.G., ul. [...], [..] , NIP: [..] , "G" , ul. [...], [...], NIP: [...].

Z zeznań I. W. ( firma "K" ) przesłuchanej w dniu [...] r. w charakterze świadka wynika że: nie prowadziła ona nigdy żadnej działalności. Zgodziła się na założenie firmy i przekazała wszystkie dokumenty związane z jej prowadzeniem osobie podającej się za M. Z.. W/w firma za 2009 r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7. 2) Zeznania A. W. ("R" ) także nie wskazują na to by faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka nie potrafił wymienić żadnego z kontrahentów, od którego kupował stal, żadnej firmy, do której miał ją sprzedawać. Nie potrafił podać adresu miejsca, które wynajmował na magazyn, ani osoby, od której je wynajmował. Nie posiadał wiedzy co do tego dlaczego płacił gotówką, a nie przelewami. Nie posiadał także żadnej dokumentacji swojej firmy. Z zeznań J. B. ("H" ) wynika również, że żadnej działalności gospodarczej faktycznie nie prowadził. Nie wystawiał także żadnych faktur sprzedaży stali. Podobnie działalności gospodarczej nie prowadzili: M. D., K. G. S. P.. Faktury wystawione przez PHU "C" C. P. na rzecz spółki ""B" , posiadały swoje odpowiedniki co do rodzaju towaru i jego ilości oraz daty dokonania transakcji w fakturach sporządzonych przez L. K. w imieniu ww. podmiotów. Także L. K. potwierdził, że w przypadku "B" obrót blachą był fikcyjny towar nie istniał i nigdzie nie jeździł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że firmy, które wystawały faktury z tytułu sprzedaży blachy dla Cz. P. były firmami-słupami kontrolowanymi przez L. K. czego Cz. P. miał tego świadomość, na co wskazuje treść jego zeznań z dnia [...] r., z których wynika, że L. K. wystawia w ich imieniu faktury VAT i że firmy te nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej. Z zeznań tych wynika także, iż A. L. dyr. handlowy w spółce miał świadomość tego, że wszystkie te transakcje mają sens i są możliwe do przeprowadzenia po cenach korzystnych dla "B" przy założeniu, że polska firma-słup nie odprowadzi podatku VAT od transakcji sprzedaży towaru do jego firmy "C" . Jest to także spójne z zeznaniami samego A. L. z 21. 06.2012 r., kiedy zeznał, iż mial świadomość co do tego, iż z firmą "C" jest czyniony nielegalny proceder. Również L. K. przyznał się iż kierowal firmami “słupami". Zeznał, że do obrotu wprowadzono inne firmy takie jak ""G" , “S" , "I" , "J" , ""R" , ""K" " I. W. i inne. A. K. przyniósł mu ich dokumentacje wraz z kodami do internetowych kont bankowych. Na polecenie Cz. P. dokonywał wszelkich przelewów finansowych między tymi firmami. Ponadto osobiście wystawił wszystkie faktury dotyczące zakupów "C" C. P. i przyznał, że wszystkie widniejące na nich podpisy właścicieli firm: ""G" " P.S., "J" , "P" , “K" , ""H" " i ""L" " I. W. nie są ich autentycznymi podpisami i nakreślił je osobiście. Przyznał, że firmy słupy nie miały dorabianej żadnej dokumentacji zakupowej towaru zbywanego przez nie fakturowo do PHU "C" C. P. . Wyjaśnił również, jakie korzyści odnosiła dzięki takiemu fakturowemu obiegowi towaru firma polska dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy do "D" lub "E" , a która jednocześnie ponownie nabywała ten towar, dzięki temu, że firma-słup nie odprowadzała VAT. L. K. przyznał również, że transakcje, które dokumentują faktury wystawione dla PHU "C" , w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż firmy-słupy nigdy nie miały towaru, jaki sprzedały do tej firmy. L. K. sam nigdy nie miał fizycznie żadnych wyrobów stalowych, którymi miałby handlować, nie miały go więc też firmy-słupy, których działalność faktycznie prowadził; sam nigdy też nie szukał i nie nawiązał żadnych swoich kontaktów z firmami, od których mógłby faktycznie kupić rzeczywiście istniejące wyroby stalowe. Żeby działalność firm-słupów, których działalność prowadził, nie budziła zainteresowania urzędów skarbowych, składał w ich imieniu deklaracje podatkowe, w których wykazywana była sprzedaż wyrobów stalowych, której - według wystawionych dokumentów - dana firma-słup dokonała. Do deklaracji wpisywano jednocześnie kwoty zakupów wyrobów stalowych przez dana firmę-słupa, które nie wynikały jednak z żadnych faktur, bo faktury takie nie istniały i nigdy nie były na firmy-slupy przez inne podmioty wystawiane. Były one wpisywane w deklaracje w taki sposób, aby mniej więcej równoważył się VAT należny z naliczonym. Z powołanych dowodów zatem jednoznacznie wynika, iż "C" nie kupiło stali, a zatem i nie mogło jej sprzedać na rzecz “B" .

Także słusznie organy uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania, iż strona skarżąca dokonała WDT do Słowacji i Czech na rzecz spółek "E" i "D" . Ustalone w sprawie okoliczności dotyczące transportu towarów wskazują, iż do faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju nie doszło. Wynika to z zeznań świadków kierowców i R. G. - właściciela firmy transportowej "F" , która to firma jako jedyna dokonywała transportu towarów z "B" . Zatrudnieni w firmie "F" R. G. kierowcy odnośnie transportu wyrobów stalowych zeznawali, że wykonywali go jedynie po to, żeby po podmianie dokumentów wrócić bez rozładunku do nabywcy krajowego. ( vide zeznania E. D., L. B., R. M. , R. P.. M. O.). Kierowcy zeznali, iż w przypadku transportu prętów żebrowanych transport tego towaru miał miejsce, lecz towar nie był rozładowywany, natomiast w przypadku blachy, jak z zeznań R. G. wynika, towaru w ogóle nie było. Generalnie zeznania te się pokrywają ze sobą i wynika z nich rodzaj mechanizmu jaki był stosowany w sprawie. Za reprezentatywne można uznać zeznanie R.P., który przesłuchany w dniu 18.01.2010r. ( vide zeznania T. V akt , k. 1837-1838) zeznał m. in., że: jeśli chodzi o transporty stali, to w 2009 r. na polecenie właściciela firmy "F" jeździli z prętem żebrowanym, sporadycznie też zdarzało się, że ładowali blachę hartplast; na placu mężczyzna w wieku ok. 35-40 lat dawał im dokumenty przewozowe CMR, z których wynikało, że nadawcą transportu jest firma ""B" , a odbiorcą firma słowacka "D" z siedzibą w D. ; ten mężczyzna wydawał i polecenie, że mają jechać nie na Słowację do D. , tylko do Czech, do miejscowości [...] w okolice huty i tam miał czekać mężczyzna, który miał im podbijać dokumenty CMR pieczątką firmy "D", a następnie dawał im CMR-ki powrotne z [...]z firmy "D" do finny "B" albo do firmy "N" ; jeśli chodzi o firmę "E" w Czechach, to dostawali dokumenty CMR, na których jako nadawca wpisana była firma "B" , a odbiorcą miała być firma "E" w O. , jednak nie jeździli do O. , a jedynie, tak jak w przypadku firmy "D" także do Trińca za C. ; tam spotykali się z innymi dwoma mężczyznami, z których jeden podbijał im pieczątką firmy "E" ich CMR-ki, a drugi ręcznie wypisywał im CMR-ki z firmy "E" do firmy "B" lub do firmy "N" ; po otrzymaniu tych CMR-ek wracali do Polski; jak przyjeżdżali z tymi słowackimi lub czeskimi CMR-kami, to wracali do firmy "F" , gdzie oddawali je R. G. , a od niego dostawali dokumenty WZ, wystawione przez firmę "C" z D. na firmę "B" bądź "N" i w oparciu o te WZ-ki rozładowywali towar w tych dwóch firmach. Innych firm nie było, za każdym razem jak wracaliśmy to przywoziliśmy towar do firmy "B" LAT bądź też do firmy "N" ; innych firm nie było; nigdy nie jeździli do [...] lub O. , zawsze do TRIŃCA w Czechach, zarówno w przypadku transportu do słowackiej finny "D" jak i czeskiej - "E" .

Nie zaszła także druga z przesłanek - przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. "D" s.r.o. i "E" s.r.o. nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od "B" sp. z o.o. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i odpowiadające mu wewnątrzwspólnotowe nabycie są prawnopodatkowymi elementami tożsamej transakcji przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Na żadnym etapie obrotu prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie przeszło na podmioty zagraniczne, a dokumenty wydawane w ich imieniu mające potwierdzać dokonanie transakcji były fałszowane, w głównej mierze przez L. K. . Ponadto spółki "D" i "E" nie składały deklaracji podatkowych i nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych od "B" Sp. z o.o. To zaś świadczy o tym, iż nie doszło do WDT.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zatem uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie, podatnik nie był również uprawniony do zastosowania stawki 0 %. Należy przy tym zauważyć, iż jak wynika chociażby z zeznań Y. S. specjalisty ds. eksportu , który to zajmował się transakcjami z firmami "D" i "E" , gdzie w przypadku dostaw na rzecz tych firm, nie widział on nigdy towaru, a R. G. jako przewożnik i upoważniony do reprezentowania na terenie Polski przez firmy "D" i "E" przyjeżdżał po odbiór faktur i przywoził jednocześnie oryginały dokumentów CMR zawierających już w stosownych miejscach poświadczenia wypełnione przez odbiorcę towaru co do wywozu towaru za granice, w ocenie Sądu już z tej choćby okoliczności wynika jednoznacznie, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi. Akceptowała bowiem taki sposób potwierdzania przez przewożnika odbioru dostawy towarów przez nabywców na Słowacji i w Czechach wiedząc, iż jest to dokument niezbędny do otrzymania zwrotu podatku VAT. Podniesienia także wymaga okoliczność, i jak z zeznań L. K. z dnia 4.10.2010r. wynika przekazał on od lipca do listopada 2009r. pieczątki polskich firm słupów i firm czeskiej i słowackiej R G. emu , który to od tego momentu tymi pieczątkami dysponując, potwierdzał fakt wywozu towaru na dokumentach CMR. Zatem już od tego okresu czasu, w ocenie Sądu skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi.

W ocenie Sądu organy w sprawie wykazały, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w działaniach mających na celu udział w przestępstwie podatkowym. To zaś ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo TSUE np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powyższe oznacza, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W kontrolowanej sprawie organ badał kwestię dopełnienia należytej staranności podatnika i dokonał jej oceny, którą Sąd podziela. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności w zakresie obrotu stalą dotyczącego zakupu i WDT o czym świadczą: zeznania pracownika spółki A. L. dyr. handlowego z dnia 5 czerwca 2012 r. z których wynika, że mając świadomość fikcyjnego zakupu i sprzedaży do Słowacji i Czech wyrobów hutniczych poinformował o tych podejrzeniach członka zarządu V. L., który w odpowiedzi na te uwagi poinformował, go że ma realizować swoje obowiązki związane z planami sprzedaży. Również na to, iż spółka miała pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym wskazuje charakter handlu czyli sprzedaż "tranzytowa" bez przepływu towaru przez magazyn spółki, organizacja transportu przez nabywcę, brak ekonomicznego uzasadnienia dla zaistnienia spornych zdarzeń gospodarczych. Sytuacja, gdy Cz. P. reprezentując "C" miał ustalonego odbiorcę zagranicznego firmy "E" i "D" dokonuje transakcji za pośrednictwem [...]gdy jest dokonywana przez spółkę przedpłata, faktycznie finansująca cały przepływ należności i stanowi zysk pozostałych uczestników procederu nie jest racjonalna. Nadto z kontraktu jaki został podpisany przez [...]a "C" wynikało, że towar zakupiony do skarżącej spółki musi pochodzić z polskich hut to jest [...] lub [...] lub z litewskiej huty [...]. Zdaniem Sądu zatem skoro stal miała pochodzić od w/w trzech podmiotów – producentów, to powyższe oznacza, iż [...]musiał wiedzieć, że Cz. P. , kupując ten towar z tych trzech hut, nie był w stanie sprzedać go "B" po cenie niższej niż ceny tych trzech producentów, a taka zaś okoliczność w sprawie miała miejsce. W konsekwencji zatem zaistniałych w sprawie okoliczności i na ich podstawie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że [...]wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje opisane w spornych fakturach są elementem obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo jeszcze raz należy zauważyć, iż Sąd nie dopatrzył się naruszeń co do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego a to naruszeń art. 120 , art. 187 , art. 188 , art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 , art. 180 , art. 187 Ordynacji podatkowej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie także zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w myśl którego dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe skorzystały z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach karnych, w ramach śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. akt [...] , ( vide dokumenty opisane na str 2-3 decyzji Dyr. [...] ). Korzystanie z takich dowodów jest prawnie dozwolone. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 537/13 z 26.02.2014r. (publ. LEX nr 1491108) "Dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W wyroku zaś WSA w Poznaniu z dnia 20.03. 2014r. sygn. akt III SA/Po 338/13 (publ. LEX nr 1458377) stwierdzono, co skład orzekający w całości podziela iż " Nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Takowych zaś sprzeczności skład orzekający w sprawie się nie dopatrzył mając na uwadze całość dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych. W tym miejscu wobec zarzutów nieuzasadnionego nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. L. , na okoliczność, że przedstawiciele jednostki nie uczestniczyli w przeprowadzaniu transakcji, które nosiły znamiona oszustwa w rozliczeniu podatku VAT, jak również nie mieli świadomości, że oszustwa takie były lub też mogły być dokonywane na tych etapach obrotu, w których kontrolowana jednostka nie uczestniczyła oraz, że świadek podawał w postępowaniu przygotowawczym inne relacje obrotu prętami i blachą stalową, niż te, które zostały przytoczone w protokole kontroli" Sąd zauważa, iż zarzuty te były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego i do tychże organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco na str. 45-47 decyzji i skład orzekający podziela pogląd organu o braku konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jak chociażby przesłuchanie świadka A. L. , czy kierowców transportujących blachę. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej zaś sprawie na co organ słusznie wskazał w decyzji okoliczności, co do których miał być przeprowadzane dowody wynikały już z dowodów zebranych w aktach sprawy. W szczególności organy wskazały na dowód z przesłuchań A. L. , (w tym z dnia 5 .06.2012r.) i V. L. , z których wynika wiedza spółki o tym, iż uczestniczy ona w nielegalnym obrocie stalą noszącą znamiona oszustwa w podatku VAT.

Także uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. W zaskarżonej decyzji wskazano, jakim dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności, powołując przyczyny takiej oceny. Odwołano się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczono fragmenty zeznań przesłuchanych osób oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnięto prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Wskazano przy tym w sposób wyczerpujący okoliczności świadczące o tym, iż strona wiedziała, iż uczestniczy w fikcyjnym obrocie stalą. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje w nich opisane, nie zostały dokonane. Nie było przy tym zdaniem Sądu potrzeby wyjaśniania od jakiego momentu strona miała świadomość uczestnictwa w fikcyjnym obrocie stalą, albowiem w ocenie Sądu miała tę świadomość, lub powinna była ją mieć już od początku współpracy z Cz. P. . Ten bowiem pomimo treści zapisów kontraktu ze skarżącą o konieczności dostarczania towaru pochodzącego z polskich hut jak huta Z., O., czy huta [...] dostarczał jej towar w cenach niższych od cen producentów.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

32