Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 36/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Kazimierz Jarząbek, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Rafał Batorowicz, Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Starej Iwicznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 września 2004r. sygn.akt I SA/Bk 218/04 w sprawie ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w Starej Iwicznej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 14 maja 2004r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 17 września 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 218/04, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Starej Iwicznej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 14 maja 2004 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku, wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie dopuszczenia do obrotu towaru objętego dokumentem SAD nr [...] z dnia 2 grudnia 2003 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białymstoku, decyzją z dnia 27 lutego 2004 r., skierowaną do Spółki "[...]" Stara Iwiczna, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku akcyzowego. Określił należny podatek akcyzowy w wysokości 70.028 zł, jednocześnie odmawiając zwolnienia od tego podatku. Ponadto określił należny podatek od towarów i usług w kwocie 31.519,40 zł w miejsce pobranego w kwocie 16.113,20 zł. Kwotę 85.434,20 zł, na którą składa się podatek akcyzowy i różnica w podatku od towarów i usług postanowił zarejestrować jako dług celny.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym olej bazowy SAE-30 do kodu PCN 2710 19 99 0. Ustosunkowując się do wniosku strony załączonego do zgłoszenia celnego o zwolnienie towaru od podatku akcyzowego na podstawie przepisu § 11 a pkt l pdpkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wyjaśniono, że objęty zgłoszeniem celnym olej bazowy SAE-30 nie mógł być przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, co warunkowało zwolnieniem od podatku akcyzowego, w sytuacji gdy towar taki przeznaczony był na inny cel. W ocenie organu, przedmiotowy olej bazowy SAE-30 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy § 11 pkt l lit. c/ rozporządzenia, gdyż jest to inny rodzaj oleju od wskazanego w tym przepisie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, w którym Spółka podniosła, iż Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) nie uwzględnia jako odrębnej pozycji "olejów podstawowych", a w związku z tym oświadczenie importera załączone do zgłoszenia celnego, podające kod PCN 2710 19 99 0 jako obejmujący pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje - czyli inne niż oleje smarowe - jest prawidłowe. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia 14 maja 2004 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku.

Skarżąc decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego strona wnosiła o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodziły okoliczności wymienione w art. 145 § l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), warunkujące uchylenie zaskarżonej decyzji.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym regulowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 34 ust. l wyżej powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, czyli według art. 2 ust. 2 ustawy - import towarów, dotyczący towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Okolicznością niekwestionowaną było, że w poz. l wykazu wyrobów akcyzowych (Załącznik Nr 6 do ustawy) mieścił się sprowadzony z zagranicy przez skarżącą Spółkę olej bazowy SAE-30. Towar ten podlegał więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 2 upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwalniania w drodze rozporządzenia niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków stosowania tych zwolnień. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), po zmianie dokonanej rozporządzeniem z dnia 30 października 2003 r. (Dz.U. Nr 187, poz. 1828), zwolnił od podatku akcyzowego import towarów wymienionych w poz. 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia, w przypadku gdy towary te przeznaczone były:

- na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub

- do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;

Załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w poz. 14a określał towary, bez względu na kod PCN, przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 14. Towary wymienione w poz. 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego, po spełnieniu warunków określonych w § 11 pkt l lit. c/ rozporządzenia. Sprowadzony przez skarżącą Spółkę olej bazowy SAE-30 nie mieścił się w poz. 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia. Będący przedmiotem importu olej bazowy SAE-30 klasyfikować należało w poz. 14b załącznika nr 3 do rozporządzenia i brak było podstaw prawnych do zwolnienia importu przedmiotowego oleju od podatku akcyzowego. Załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w poz. 14b określał towary zaliczane do kodu PCN od 2710 19 01 do 2710 19 99 0 "Oleje smarowe, z wyłączeniem 2710 19 85 0 - oleje białe, parafina ciekła ex 2710 19 99 0 - smary plastyczne". Skarżąca Spółka w dokumencie SAD w poz. 33 jako kod towaru wskazała – 2710 19 99 0, określając towar jako "oleje ciężkie: oleje smarowe: pozostałe oleje: do innych celów: pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, olej bazowy SAE-30."

W ocenie WSA nie można było czynić organom celnym zarzutu naruszenia prawa przez przyjęcie, że objęty importem olej bazowy SAE-30 mieścił się we wspomnianej pozycji 14b załącznika i nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego, skoro sama skarżąca w dokumencie SAD określiła sprowadzony olej jako smarowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "[...]" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez błędną wykładnię przepisów § 11 pkt l c i § 11 ust. l rozporządzenia oraz pkt 14a i 14b załącznika nr 3 do powołanego rozporządzenia, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów z załącznika nr 3 do rozporządzenia.

Zgodnie bowiem z brzmieniem § 11 pkt. l c powołanego rozporządzenia zwolnienie od podatku akcyzowego dla towarów określonych w pozycji 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia przysługiwało importerowi, jeżeli przy dokonywaniu zgłoszenia celnego złożył oświadczenie, którego treść została określona w § 11 a ust. l powołanego rozporządzenia. Spółka "[...]" Sp. z o.o. (importer) przy zgłoszeniu celnym złożyła wymagane oświadczenie. W toku postępowania strona podniosła, iż sprowadzony przez nią olej bazowy SAE-30 może być wykorzystywany jako domieszka i dodatek do paliw silnikowych i nie mieści się z pozycji 14 załącznika nr 3, a zatem (ze względu na złożenie stosownego oświadczenia na podstawie §11, §11 a rozporządzenia) towar ten powinien być zwolniony od podatku akcyzowego.

Organy celne i Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjęły jednak, że zakwalifikowanie oleju SAE-30 do pozycji 14b załącznika nr 3 oznacza, iż olej ten nie może być zwolniony od podatku, ponieważ taką możliwość wyłącza treść pozycji 14a załącznika nr 3, jednak zdaniem skarżącej z pozycji tej wynika jednoznacznie, że punkt ten obejmuje towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych inne niż wymienione w pozycji 14.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że jeżeli towar jest przeznaczony do użytku określonego w tym punkcie i jednocześnie będzie towarem innym niż towary wymienione w pozycji 14 to może być zwolniony od podatku akcyzowego po spełnieniu innych warunków przewidzianych rozporządzeniem. Towary te mogą być klasyfikowane w różnych pozycjach załącznika nr 3 rozporządzenia (także w pozycji 14b), z wyjątkiem pozycji 14.

Zdaniem skarżącej na taka wykładnię i zastosowanie przepisów wskazuje również późniejsza zmiana rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, która uchyliła przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., czyli rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003 r. Nr 221 poz. 2196). Regulacje zamieszczone w tym akcie zawierają takie same wymogi dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego towarów wprowadzonych na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (§ 10 pkt l lit. c/ i § 11 ust. l pkt l), a poszczególne punkty są odpowiednikami dotychczasowych postanowień. Skoro zatem ustawodawca wyłączył w stanie prawnym obowiązującym po dniu l stycznia 2004 r. możliwość zwolnienia od podatku akcyzowego spornych towarów (wymienionych w pozycjach 14 i 16, dawne 14 i 14b) to sam ustawodawca wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004 r. pozycja 14b załącznika nr 3 do rozporządzenia nie była wyłączona z możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Przemawia to, w ocenie skarżącej, za przychyleniem się do przeprowadzonej przez nią interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że podstawy na jakich strona oparła skargę kasacyjną stosownie do wymogów określonych w art. 174 P.p.s.a. wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tej przyczyny oparcie skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powoduje stan, w którym poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zagadnienia związane z wykładnią i zastosowaniem przepisów postępowania, w szczególności ocena prawidłowości ustaleń faktycznych, a także wykładni i zastosowania tych przepisów prawa materialnego, których strona skarżąca nie wskazała jako jej zdaniem naruszonych przez sąd pierwszej instancji.

W sprawie niniejszej, w której skargę kasacyjną oparto na wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podstawie błędnej wykładni i zastosowania określonych przepisów prawa materialnego, poza zakresem badania sprawy pozostały takie zagadnienia jak: kwalifikacja importowanego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, zaliczenie tego towaru do tych o jakich mowa w kolejnych punktach załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a także sama zasada obciążenia podatkiem akcyzowym niezależnie od oceny istnienia bądź braku podstaw zwolnienia od tego podatku. Dlatego też poza sporem pozostaje, że towar podlegał klasyfikacji do kodu 2710 19 99 0 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje) i równocześnie odpowiadał opisowi o jakim mowa w punkcie 14b załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia (oleje smarowe, z wyłączeniem 2710 19 85 0 – oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 19 99 0 – smary plastyczne).

W pozycji 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wymieniono jako podlegające opodatkowaniu towary wyróżnione ze względu na kryterium przeznaczenia, a mianowicie takie, które przeznaczone są do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jako dodatkowe kryterium pozwalające na zaliczenie towarów do tej grupy wskazano brak podstaw do klasyfikacji do kategorii towarów objętych pozycją 14 załącznika. Według § 11 pkt 1 lit. c/ wymienionego rozporządzenia zwalnia się natomiast od podatku akcyzowego import towarów wymienionych w pozycji 14a załącznika nr 3, w przypadku gdy towary przeznaczone są:

- na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub:

- do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Porównanie treści objętej pozycją 14a załącznika nr 3 i § 11 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia wskazuje, że i w kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego odwołano się do kryterium przeznaczenia towaru. Określone w § 11 pkt 1 lit. c/ przeznaczenie towaru powodujące zwolnienie od podatku jego importu jest przeciwstawne do tego o jakim mowa w opisie pozycji 14a załącznika nr 3, przy czym zakres zwolnienia obejmuje wyłącznie towary wymienione w tej pozycji. Ten pozorny paradoks można wytłumaczyć jedynie w ten sposób, że zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import takich towarów, które z natury swej przeznaczone są do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, natomiast zwolniony jest od podatku akcyzowego import takich towarów, które mimo wskazanego zasadniczego przeznaczenia w konkretnym przypadku po wprowadzeniu na polski obszar celny wykorzystane zostaną do innych celów. Istnieją techniczne przesłanki wykorzystywania towarów, o jakich mowa w opisie pozycji 14a załącznika nr 3 do omawianego rozporządzenia, do innych celów niż charakterystyczne dla paliw silnikowych czy dodatków lub domieszek do paliw. Nie zmienia to jednak sytuacji, w której głównym przeznaczeniem towarów pozostaje to o jakim mowa w opisie pozycji 14a załącznika nr 3.

W opisie pozycji 14b załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia wskazano jako podlegające podatkowi akcyzowemu oleje smarowe. Oznacza to, że pozycja ta dotyczy towarów, których dominujące przeznaczenie jest inne niż wykorzystywanie do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nie wyłącza to stanów faktycznych, w których oleje z natury swej smarowe przeznaczane są jako dodatki lub domieszki do paliw. Niemniej jednak główne przeznaczenie towarów wymienionych w pozycjach 14a i 14b załącznika nr 3 wyłącza możliwość przyjęcia, by towary wymienione w pozycji 14b załącznika nr 3 można było zawsze lub w niektórych przypadkach klasyfikować do pozycji 14a, mimo że zachodzi przesłanka braku podstaw do zaliczenia do pozycji 14. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje późniejsza zmiana rozporządzenia.

Nie do przyjęcia byłaby teza, że złożenie oświadczenia dotyczącego przeznaczenia towaru, o jakim to oświadczeniu mowa w § 11 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, automatycznie skutkuje zwolnieniem od podatku akcyzowego. Złożenie takiego oświadczenia jest przesłanką natury formalnej, której dochowanie przez importera warunkuje działanie właściwego organu, który obowiązany jest badać materialnoprawne podstawy zwolnienia od podatku akcyzowego, w tym wymienione w § 11 pkt 1 lit. c/ omawianego rozporządzenia.

Wobec powyższego stwierdzono, że nieuzasadnione były zarzuty naruszenia § 11 pkt 1 lit. c/ i § 11 a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz przepisów 14a i 14b załącznika nr 3 do tego rozporządzenia i oddalono skargę kasacyjną stosownie do art. 184 P.p.s.a.