Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1728/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Uczynienie wyraźnego zastrzeżenia o własności budynku lub lokalu podlegającego rozbudowie było zabiegiem celowym i niezbędnym dla precyzyjnego zakreślenia granic ulgi inwestycyjnego tak, aby wyeliminować z jej zakresu przedmiotowego inwestowanie w cudze środki trwałe.

2. W sytuacji budowy nowego obiektu, ulga inwestycyjna może przysługiwać tylko w przypadku budowy budynku, co do którego inwestorowi przysługiwać będzie prawo własności.

TEZY

1. Uczynienie wyraźnego zastrzeżenia o własności budynku lub lokalu podlegającego rozbudowie było zabiegiem celowym i niezbędnym dla precyzyjnego zakreślenia granic ulgi inwestycyjnego tak, aby wyeliminować z jej zakresu przedmiotowego inwestowanie w cudze środki trwałe.

2. W sytuacji budowy nowego obiektu, ulga inwestycyjna może przysługiwać tylko w przypadku budowy budynku, co do którego inwestorowi przysługiwać będzie prawo własności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Joanna Kuczyńska (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marii C.–K. i Leszka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 646/03 w sprawie ze skargi Marii C.–K. i Leszka K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Ka 646/03 oddalający skargę Marii C.-K. i Leszka K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco:

Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 29 października 2002 r. określił Marii C.-K. i Leszkowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 263.511,80 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 45.652,70 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie 38.404,60 zł.

W uzasadnieniu stwierdził organ, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, a nie wydatki zarachowane. Wobec tego kwotę przysługującego odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe skorygowano stosownie do wskazanego przepisu. Odnosząc się do odliczonych przez podatnika wydatków inwestycyjnych w kwocie 113.000 zł Urząd Skarbowy stwierdził, iż treść art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość dokonania odliczenia inwestycyjnego z tytułu budowy obiektu od spełnienia warunku jego własności. Własność obiektu wiąże się z własnością gruntu, a to zgodnie z regulacją zawartą w art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Zdaniem organu Kodeks cywilny w zakresie umowy dzierżawy nie wprowadza od prostej reguły wyjątku, a co za tym idzie rozpoczęta przez Leszka K. inwestycja stanowi własność właściciela gruntu to jest Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Odwołując się od powyższej decyzji Maria C.-K. i Leszek K. zarzucali jej naruszenie art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu stwierdzili, że z rozstrzygnięcia w żaden sposób nie można wywnioskować jaką kwotę podatnicy winni wpłacić aby nie utracić prawa do ulgi inwestycyjnej, co uniemożliwia im podjęcie działań zmierzających do utrzymania prawa do ulgi inwestycyjnej.

Podkreślali, że prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa. Ustawa podatkowa w przepisie art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora, a zatem nie warunkuje spełnienia wymogu w postaci własności gruntu, na którym znajduje się wybudowany budynek czy własności gruntu, na którym podatnik podejmuje budowę budynku.

Zdaniem podatników w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione od posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest ten budynek.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie dopatrując się w jej treści uchybień, które powodować by mogły potrzebę jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali zaskarżonej decyzji, że błędnie przyjęto, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione od posiadania prawa własności gruntu, na którym budynek jest wznoszony. Nie zgadzają się również, z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż brak pozwolenia na budowę wyklucza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków na budowę objętą ulgą inwestycyjną. Nadto przywołują skarżący orzecznictwo NSA, które ich zdaniem pozwala na rozstrzygnięcie zgodne z ich stanowiskiem. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżących zarzucił organom skarbowym, że wydając decyzję skupiły się na umowie zawartej przez podatnika z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa z 2001 r., podczas gdy rozliczenie podatku dotyczyło roku 1999 w którym podatnik dysponował umową dzierżawy zawierającą klauzulę o prawie pierwokupu dzierżawionego gruntu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest niesporny. Nie zmienia tej oceny argument zgłoszony na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej wskazujący na obowiązywanie w dacie dokonywania odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej innej umowy dzierżawy z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, przewidującej dla dzierżawcy prawo pierwokupu nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że skarżący odmówił przedstawienia treści tej umowy w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 27 maja i 4 czerwca 2002 r., oświadczając iż umowa ta niej jest związana z podatkiem dochodowym kontrolowanego, ponieważ dzierżawa gospodarstwa jest związana z działalnością rolniczą Marii C.-K., opodatkowaną podatkiem rolnym. Nadto skarżący nie wykazali, aby podjęli jakiekolwiek działania w celu realizacji prawa pierwokupu, zaś w świetle treści późniejszej umowy z dnia 30 listopada 2001 r. brak jest podstaw do przyjęcia, że zamierzali oni nabyć na własność przedmiotową nieruchomość. Umowa powyższa, w sposób nie budzący wątpliwości przesądza o ocenie, że obiekty budowlane, na których realizację skarżący otrzymał zgodę właściciela gruntu, nie stanowiły i nie miały stanowić jego własności. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego inwestycję miała odebrać Agencja i włączyć ją aneksem do umowy dzierżawy jako przedmiot tejże dzierżawy przy pozostawieniu bez zmian wysokości czynszu dzierżawnego. Istota sporu zdaniem Sądu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatki poniesione przez skarżącego, mające charakter nakładów na obce środki trwałe stanowią wydatki inwestycyjne uprawniające do ulgi inwestycyjnej w oparciu przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu analiza tego przepisu wskazuje, że uczynienie wyraźnego zastrzeżenia o własności budynku lub lokalu podlegającego rozbudowie było zabiegiem celowym i niezbędnym dla precyzyjnego zakreślenia granic ulgi inwestycyjnej tak, aby wyeliminować z jej zakresu przedmiotowego inwestowanie w cudze środki trwałe. Logicznym jest iż takie zastrzeżenie było zbędne w odniesieniu do pozostałych dwóch form pozyskania przez podatnika budynku lub budowli w drodze poniesienia wydatków inwestycyjnych, a to do sytuacji ich zakupu lub budowy. Także budowa budynku lub budowli musi prowadzić w efekcie do wzniesienia obiektu stanowiącego własność inwestora. Reasumując, Sąd uznał, że organy skarbowe prawidłowo orzekły, iż ulga inwestycyjna skarżącym nie przysługiwała.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono, iż zawarte w spornym przepisie unormowania są aktualne wyłącznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie funkcjonują w oderwaniu od innych gałęzi prawa ale nie można jednak w sposób bezpośredni przenosić uregulowań wynikających z innych przepisów na grunt ustawy o podatku dochodowej gdyż naruszałoby to swoistą niezależność poszczególnych gałęzi prawa. Gdyby w spornym przepisie zamieszczono dodatkowy warunek np. o treści "... stanowiących własność w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ..." to argumenty podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny byłyby w pełni zasadne i nie podlegające krytyce. Użyte w art. 26a ust. 3 pkt 2 wspomnianej ustawy sformułowania wskazują, iż nie było wolą ustawodawcy powiązanie własności gruntu z możliwością korzystania z dobrodziejstwa ulgi inwestycyjnej. Wyraźny zapis "... zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość ..." połączony z logicznym rozbiorem zdanie wskazuje jednoznacznie, iż prawo własności nie musi występować w sytuacji budowy budynku. Wskazał ponownie pełnomocnik na orzecznictwo NSA, gdzie Sąd dokonał wyczerpującej i wnikliwej analizy przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 18a ust. 2 pkt 2/. Porównując zapisy ustawowe stwierdził, że w części dotyczącej przedmiotowej sprawy są one identyczne co pozwala przełożyć bezpośrednio wykładnię dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych na grunt ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych i przyjąć ją jako prawidłową. Nie można również zdaniem pełnomocnika pominąć celowości wydania przepisów dotyczących ulg inwestycyjnych, miały one bowiem stanowić zachętę dla podatników do inwestowania i tworzenia nowych miejsc pracy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa materialnego a w szczególności błędnej interpretację przepisów art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko pełnomocnika skarżących sugerujące, że prawo podatkowe jest niezależne i przeniesienie na grunt prawa podatkowego uregulowań z innych gałęzi prawa jest możliwe tylko wówczas gdy ustawodawca to wyraźnie w przepisie zaznaczy pozbawione jest uzasadnienia. Autonomia prawa podatkowego nie uprawnia do nadawania cywilistycznemu pojęciu własności innej treści niż wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego. Przedstawiona przez pełnomocnika skarżących interpretacja przepisu art. 26 ust. 3 pkt 2 z której wynika, że wolą ustawodawcy było powiązanie własności gruntu tylko z rozbudową budynków i lokali a nie ich budową nie może się ostać. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy treści przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 prowadzącej do wniosku, że uczynienie wyraźnego zastrzeżenia o własności budynku lub lokalu podlegającego rozbudowie było zabiegiem celowym i niezbędnym dla precyzyjnego zakreślenia granic ulgi inwestycyjnego tak, aby wyeliminować z jej zakresu przedmiotowego inwestowanie w cudze środki trwałe, co nie było wcześniej jednoznaczne na gruncie poprzednio regulującego tę kwestię rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./. Logicznym zatem jest stwierdzenie, iż takie zastrzeżenie było zbędne w odniesieniu do pozostałych dwóch form pozyskania przez podatnika budynku lub budowli w drodze poniesienia wydatków inwestycyjnych, a to do sytuacji ich zakupu lub budowy, ponieważ obie formy prowadzą do uzyskania prawa własności, jest to również oczywiste w przypadku zakupu czyli nabycia na własność. Trafne były także wywody Sądu prowadzące do wniosku, że również budowa budynku lub budowli musi prowadzić w efekcie do wzniesienia obiektu stanowiącego własność inwestora. Wynika to z faktu, że dla rozbudowy, a więc inwestycji o podobnym charakterze ale mniejszym rozmiarze, warunek własności rozbudowywanego obiektu jest wyraźnie wyartykułowany w przepisie, zatem w pełni uzasadniony jest wniosek, że tym bardziej w sytuacji budowy nowego obiektu, ulga inwestycyjna może przysługiwać tylko w przypadku budowy budynku, co do którego inwestorowi przysługiwać będzie prawo własności. Również niezwykle trafne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że trzeba uwzględnić całość uregulowań dotyczących ulgi inwestycyjnej i zwrócenie uwagi, że we wszystkich punktach art. 26a ust. 3 mowa jest o zakupie nieruchomości, rzeczy lub praw, bądź o spłacie wartości środków trwałych lub ich wytworzeniu we własnym zakresie. Każda zatem sytuacja odnosi się do przedmiotów i praw nabywanych na własność podatnika, będącego inwestorem.

Jeśli zatem wydatki poniesione przez skarżącego nie dotyczyły obiektów budowlanych, które ani w czasie ich wznoszenia ani po zakończeniu procesu inwestycyjnego nie były i nie miały stać się własnością skarżącego a to na mocy zawartej umowy z wydzierżawiającym to zasadnie zakwestionowano prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami a to zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, z urzędu bierze pod uwagę jedynie takie wady zaskarżonego orzeczenia, które stanowią o jego nieważności. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać zgodność zaskarżonego wyroku tylko z przepisami, które wymieniono jako naruszone w podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.