Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1190/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.651.2018.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p."), w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabywania Usług wsparcia zakupów.

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").

Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez zakłady produkcyjne zlokalizowane w G. oraz R., a także działalność handlową poprzez centralę, która mieści się w W. Produkty wytworzone przez Spółkę oraz towary nabyte od innych podmiotów są następnie sprzedawane zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niezależnych podmiotów (dalej: "Produkty").

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: "Grupa"). Do Grupy należy także spółka B. SAS z siedzibą na terytorium Francji (dalej: "B. SAS" lub "Podmiot Powiązany"), która pełni w ramach Grupy m.in. rolę podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług wsparcia centralnych zakupów. Powołanie kilkunastoosobowego centralnego działu zakupów w B. SAS ma służyć skomasowaniu zakupów na poziomie spółek z Grupy, a przez to umożliwić wynegocjowanie najbardziej preferencyjnych stawek/cen nabywanych materiałów i surowców do produkcji oraz osiągnięciu efektu skali, dzięki wykorzystaniu silnej pozycji przetargowej Podmiotu Powiązanego. Ze wsparcia Podmiotu Powiązanego korzysta również Spółka, która nabywa usługi wsparcia centralnych zakupów od B. SAS.

Usługi świadczone przez Podmiot Powiązany polegają przede wszystkim na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy. Dzięki działaniom podejmowanym przez B. SAS, Spółka przy zawieraniu kontraktów lokalnych i składaniu zamówień, ma możliwość skorzystania z wynegocjowanych w ramach globalnych kontraktów warunków zakupu materiałów zużywanych w procesie produkcji takich jak m.in. puszki stalowe, słoiki, wieczka, papier (kartony, pudełka) oraz klej do etykiet, a także międzynarodowych usług transportowych.

Co istotne, dzięki wsparciu Podmiotu Powiązanego, Spółka ma pewność, że dostawcy spełniają wymogi jakościowe stawiane przez Grupę (dostawcy są audytowani przez B. SAS), a oferowane przez nich surowce i materiały, bądź usługi są zgodne z kartą wymagań produktowych i ścisłymi kryteriami określonymi w specyfikacjach.

Co do zasady, bieżące wsparcie B. SAS dotyczy wybranych kategorii zakupów, jednak Spółka ma możliwość zwrócenia się do Podmiotu Powiązanego z prośbą o wsparcie w zakresie innych kategorii zakupów, np. w przypadku braku/wysokich cen surowców nabywanych we własnym zakresie na rynku lokalnym, gdy Spółka nie dysponuje wystarczającą ilością ich zapasów do produkcji. Wówczas B. SAS może dokonać zakupu takich surowców na rzecz Spółki, udzielić wsparcia w znalezieniu dostawcy, bądź zidentyfikować nadwyżkę takich surowców w innym podmiocie z Grupy.

Podmiot Powiązany prowadzi też stały monitoring światowych rynków i udostępniania Spółce informacje na temat cen surowców i materiałów na rynku międzynarodowym, a także negocjuje na poziomie europejskim ceny badań rynkowych.

B. SAS organizuje również szkolenia, a także umożliwia wymianę informacji i doświadczeń pomiędzy kupcami europejskimi z podmiotów z Grupy.

Skarżąca nie wyklucza, iż w przyszłości zakres usług wsparcia centralnych zakupów świadczonych przez B. SAS opisany powyżej może zostać rozszerzony, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien ulec zmianom (dalej łącznie: "Usługi wsparcia zakupów").

Wynagrodzenie na rzecz B. SAS z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów (dalej: "Opłaty" lub "Wynagrodzenie") jest kalkulowane na podstawie kosztów budżetowanych związanych z organizacją i funkcjonowaniem działu zakupów Podmiotu Powiązanego, w szczególności bazę kosztową stanowią mi.in. koszty personelu działu zakupów, koszty powierzchni biurowej i wyposażenia oraz amortyzacja i inne koszty związane z funkcjonowaniem działu (w tym narzut kosztów ogólnych). Określona w ten sposób baza kosztowa jest alokowana na poszczególne spółki z Grupy, w tym Spółkę, udziałem zakupów danej spółki w całkowitych zakupach spółek z Grupy, a następnie powiększana o stosowny narzut zysku.

Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Skarżącą uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy cena Produktu, a wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia zakupów. Zatem, koszt nabywanych Usług wsparcia zakupów ma charakter cenotwórczy w stosunku do Produktów Spółki.

W szczególności, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, podwykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych kosztów związanych z produkcją, w tym m. in. kosztów Usług wsparcia zakupów (dalej: "Pozostałe koszty produkcji"). Alokacja Pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy Pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług wsparcia zakupów) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując, koszty Usług wsparcia zakupów: są finalnie uwzględnianie w koszcie wytworzenia Produktów, który stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży. Zatem, koszty te inkorporowane są w cenie konkretnych Produktów.

Skarżąca uzupełniając wniosek pismem z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 18 luty 2019 r.) wskazała, że: W związku z wezwaniem Spółki przez Organ do wskazania symbolu PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 r., poz. 1676 ze zm.) dla Usług wsparcia zakupów nabywanych przez Stronę. Spółka zaznacza, iż brzmienie art. 15e u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby elementem koniecznym do zrekonstruowania normy prawnej zawartej w tym przepisie było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług.

W analizowanych regulacjach wynikających z u.p.d.o.p. w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

W rezultacie uznała, iż Organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie nabywanych przez Skarżącego usług, wskazanym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU wskazuję, że w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach Usług wsparcia zakupów można potencjalnie zakwalifikować jako element symboli - 74.90.20.0 PKWiU 2008 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU 2008 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia zakupów jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p., stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy Opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że opłaty ponoszone przez nią na rzecz Podmiotu Powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. W jej ocenie wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego może stanowić jedną z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka zaznaczyła, że Usługi wsparcia zakupów umożliwiają jej pozyskanie zaopatrzenia niezbędnego w procesie wytworzenia Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (dzięki wynegocjowaniu korzystnych cen zakupu surowców/materiałów/usług transportowych). W szczególności, gdyby Spółka nie korzystała z Usługi wsparcia zakupów, z tytułu których jest obciążana kosztami Wynagrodzenia, nie mogłaby wytwarzać Produktów na obecnym poziomie cenowym oraz jakościowym (koszt zakupu materiałów/usług niezbędnych do produkcji byłby wyższy).

W jej przekonaniu za uznaniem Opłat za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa wart. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia przede wszystkim fakt, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są u konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy ceną Produktu, a wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia zakupów (im wyższa wartość Opłat tym wyższa cena sprzedaży konkretnych Produktów). Zatem, koszt nabywanych Usług wsparcia zakupów ma charakter cenotwórczy w stosunku do wytwarzanych, a następnie zbywanych Produktów. W szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów polega na zsumowaniu wartości budżetowanych (i) kosztów produkcji, pakowania i logistyki, w tym kosztów amortyzacji maszyn, wynagrodzenia pracowników, surowców, pod wykonawstwa, energii, najmu magazynów, transportu i innych, (ii) kosztów strat magazynowych tj. kosztów likwidacji półproduktów oraz produktów wynikających ze zidentyfikowania ubytków jakościowych, bądź uszkodzeń powstałych w procesie produkcji lub magazynowania, przypadających na jednostkę Produktu oraz (iii) odpowiedniej części pozostałych kosztów związanych z produkcją, w tym m.tn. kosztów Usług wsparcia zakupów (dalej: "Pozostałe koszty produkcji"). Alokacja Pozostałych kosztów produkcji do kosztu jednostkowego wytworzenia Produktu odbywa się poprzez obliczenie narzutu procentowego sumy Pozostałych kosztów związanych z produkcją (w tym kosztów Usług wsparcia zakupów) na koszty wytworzenia Produktów wskazane w (i) powyżej. Następnie tak alokowana wartość do każdego z Produktów wliczana jest do jednostkowego kosztu wytworzenia Produktów.

Podsumowując uznała, że cena każdego z Produktów została ustalona tak by odzwierciedlać wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów (w tym kosztów Wynagrodzenia) oraz, zapewniać rentowność działalności Strony. Opłaty są bowiem uwzględniane w koszcie wytworzenia Produktów, który to stanowi bazę do kalkulacji ceny ich sprzedaży (cena nabywanych Usług wsparcia zakupów obiektywnie wpływa na cenę sprzedaży konkretnych Produktów). Tym samym stwierdziła, iż nie sposób uznać Opłat za koszty ogólne służące jej działalności, ponoszone bez związku z konkretnym Produktem, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi Produktami.

W ocenie Skarżącej, przedstawione powyżej okoliczności wskazują na "inkorporowanie" Opłat w cenach konkretnych Produktów Spółki, ze względu na ich obiektywny wpływ na kształtowanie ceny sprzedawanych Produktów. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z rozumieniem tej normy wskazanym w wyroku WSA z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 482/18 oraz opublikowanych w dniu 23 kwietnia 2018 r. Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów odnoszących się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 5 marca 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniając brzmienie pojęć "usługi pośrednictwa" oraz "doradztwo" oraz zwracając uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych stanął na stanowisku, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W jego ocenie w przedmiotowej sprawie zakres znaczeniowy pojęcia "Usług wsparcia zakupów" jest zbliżony do zakresu znaczeniowego "usług doradczych". Uznał przy tym, że Usługi wsparcia zakupów polegające - jak wskazała Strona - m.in. na negocjowaniu warunków zakupu materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji oraz międzynarodowych usług transportowych, a także wsparciu udzielanym w trakcie problemów ze znalezieniem dostawcy lub w przypadku braku ww. surowców są usługami o podobnych charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie doszedł do przekonania, że koszty usług wskazanych przez Skarżącą należy rozpoznać jako koszty ogólne służące jej działalności, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Za trudne do uznania przyjął, że obiektywnie kształtują cenę usług nabywanych przez Stronę, pomimo że Usługi wsparcia zakupów świadczone przez Podmiot Powiązany uwzględniane są przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, a zatem wysokość Wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedawanych przez Stronę Produktów.

Według Dyrektora, pomimo że w wysokość przedmiotowego Wynagrodzenia Skarżącej jest wkalkulowana w koszty wytworzenia Produktów, to nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia. Podkreślił przy tym, iż pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Zdaniem organu za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

W związku z powyższym uznał, iż Koszty ww. Wynagrodzenia ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego świadczącego te Usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Strony. Z kolei za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług nie może przemawiać - jak twierdzi Spółka - fakt, że Usługi wsparcia zakupów wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Stronę.

Reasumując podniósł, że opisanych we wniosku Usług wparcia zakupów nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów. Tym samym w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług koordynacji zakupów będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- w zakresie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

a) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") - poprzez zmodyfikowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku polegające na przyjęciu przez Organ, że Usługi wsparcia zakupów są usługami o podobnych charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i mają charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Spółki (pomimo tego, że we wniosku Spółka nie wskazywała, że Usługi wsparcia zakupów należy traktować jako usługi doradcze o pośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością), a w konsekwencji, przedstawienie stanowiska w innym zakresie niż wynikający z pytania zadanego przez Spółkę we wniosku;

- w zakresie uznania, że Usług wsparcia zakupów nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru

b) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe - a w rezultacie działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu;

c) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 120 i art. 14h O.p. - poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego opisanego przez Stronę we Wniosku, tj. w szczególności faktu, że Usługi wsparcia zakupów są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów (tj. produktów wytworzonych przez Spółkę oraz towarów nabytych od innych podmiotów; dalej: "Produkty"), a ponadto wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku koszty Usług wsparcia zakupów nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi", a w konsekwencji koszty te będą po stronie Skarżącej podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy:

• ponoszenie przez Skarżącą wydatków na Usługi wsparcia zakupów jest niezbędne do wytworzenia Produktów;

• koszty tych usług w istocie są zatem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w postaci Produktów;

• z tego względu Skarżąca koszty Usług wsparcia zakupów rozpoznaje też jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w CIT (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.);

• wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży Produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych Produktach i zachodzi związek pomiędzy wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia zakupów a ceną Produktów;

• koszt nabywanych Usług wsparcia zakupów ma zatem charakter cenotwórczy w stosunku do Produktów Spółki;

- a tym samym dokonaniu wykładni pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru" w sposób zawężający;

b) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4 ww. ustawy w związku z art. 2a O.p. - poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi" należy rozumieć wyłącznie koszty bezpośrednio związane z przychodami Skarżącej, w sytuacji w której art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi", a w rezultacie dokonaniu profiskalnej wykładni przepisu na niekorzyść podatnika, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.;

c) art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, polegającą na uznaniu, że Usług wsparcia zakupów są usługami o charakterze podobnym do usług doradczych;

d) art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, polegającą na uznaniu, że:

• Usługi wsparcia zakupów są usługami o charakterze podobnym do usług doradczych;

• Usługi wsparcia zakupów podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (tj. Produktów).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja wydana na rzecz Skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii, po pierwsze, kwalifikacji nabywanych przez Skarżącą od podmiotu powiązanego usług wsparcia zakupów (polegających na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy) jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności jako usług podobnych do usług doradczych, o których mowa w tym przepisie, po drugie, kwalifikacji kosztów nabycia ww. usług jako kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Organ uważa, że przedmiotowe usługi nabycia stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i koszty nabycia tych usług nie stanowią kosztów "uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w efekcie czego koszty tych usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że przedmiotowe usługi nie stanowią ani usług podobnych do usług doradczy ani innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a (nawet gdyby stanowiły takie usługi) koszty ich nabycia stanowią koszty "uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. z tym skutkiem, koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności zarzut sporządzenia wadliwego uzasadnienia interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania Jej stanowiska za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu rację ma Organ kwalifikując przedmiotowe usługi jako usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie rację ma Skarżąca upatrując wadliwość w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w ocenie Sądu w zakresie odpowiedzi na pytanie dotyczące kwalifikacji kosztów nabycia przedmiotowych usług jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uzasadnienie jest wadliwe w stopniu wymagającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Skarżąca kwestionuje kwalifikację rzeczonych usług jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności jako usług podobnych do usług doradczych, o których mowa w tym przepisie ("(...) Usługi wsparcia zakupów nie stanowią usług doradczych, ani też usług o podobnym charakterze. Ponadto, mając na uwadze charakter Usług wsparcia zakupów, wydaje się, że Organ dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy (...) oraz jego subsumpcji do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, powinien był uznać, że wobec spornych wydatków w ogóle nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy (...), a tym samym w odniesieniu do kosztów tych usług nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z tego przepisu" – str. 24 skargi).

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z dokonaną przez Skarżącą kwalifikacją przedmiotowych usług jako nieobjętych zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 - orzeczenia dostępnie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Celem "usług badania rynku" jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 602/19).

Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Nabywane przez Skarżącą usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Usługi polegające na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z Grupy są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

W wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 Sąd ten orzekł, iż "usługi z obszaru zakupów polegające na wsparciu w dokonywaniu zakupów, dostępie do grupowego zespołu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.".

Trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia zakupów przez inny podmiot nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (w szczególności co do dostawców towarów i usług spełniających wymogi jakościowe – co podkreśla sama Skarżąca we wniosku).

Niewątpliwie również usługi te zawierają w sobie istotny element w postaci zarządzania (kierowania) zakupami (polityką zakupową) w związku z ustalaniem cen i warunków handlowych. Podobnie również usługi te zawierają w sobie istotny element kontroli, w szczególności w związku z weryfikacją partnerów (dostawcy są audytowani przez podmiot powiązany). W tym kontekście nieodzowny jest również element znajomości rynku (poszczególnych rynków), który zakłada z konieczności badanie tychże.

Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej interpretacji, należy zauważyć, że we wniosku o interpretację indywidualną sama Skarżąca wskazała, że jej zdaniem rzeczone usługi należy zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ("(...) Wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego może stanowić jedną z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy" – str. 5 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) a zasadniczym przedmiotem pytania Skarżącej było – przy przyjęciu założenia, co do ich kwalifikacji na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - to, czy koszty tych usług mogą zostać zakwalifikowane do kosztów o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. do kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W kontekście zadanego przez Skarżącą pytania (odnoszącego się do treści art.15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) i wyrażonego przez Nią stanowiska (co do prawidłowości kwalifikacji rzeczonych usług jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie może razić stosunkowo krótkie odniesienie się do kwalifikacji rzeczonych usług na tle art.15e ust. 1 pkt 1 i wskazanie przez Organ, że usługi te są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 (jako usługi o podobnym charakterze do usług doradczych). W tym kontekście zatem, o ile możliwe byłoby pogłębienie rozważań na temat kwalifikacji rzeczonych usług i w konsekwencji ustalenie, że są to usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania, kontroli i badania rynku (jak wskazał wyżej Sąd), biorąc pod uwagę to, że kwalifikacja rzeczonych usług stricte na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie była przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną – na moment złożenia wniosku kwestia ta nie była sporna - a Organ dokonał prawidłowego ustalenia co do tego, że rzeczone usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 (gdzie jako wskazano wyżej usługi te są usługami o podobnym charakterze m.in. do usług doradczych), nie można uznać za zasadnych zarzutów formułowanych przez Skarżącą w zakresie dokonanej przez Organ kwalifikacji tychże usług jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych. Oznacza to zatem, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c §1 w zw. z art. 14b O.p. polegający na zmodyfikowaniu stanu faktycznego w zakresie w jakim Organ uznał rzeczone usługi jako usługi o podobnym charakterze do usług doradczych. W tym zakresie organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego ale dokonał interpretacji przepisów na tle opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. W tym zakresie (co do oceny rzeczonych usług na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ) nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazując na definicję doradztwa odniósł ją do rzeczonych usług uznając, że stanowią one usługi podobne do usług doradczych. Mając na uwadze prawidłowość dokonanej oceny (gdzie w ocenie Sądu usługi te są podobne m.in. do usług doradczych), w kontekście stanowiska zaprezentowanego przez samą Skarżącą i tego, że kwestia ta nie stanowiła zasadniczego pytania Skarżącej we wniosku o interpretację, zarzut ten jest nieuzasadniony. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że rzeczone usługi są usługami o charakterze podobnym do usług doradczych.

W ocenie Sądu uzasadniony jest jednak zarzut naruszenia art.14c §1 i 2 zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej (jak również Sądowi) w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska za nieprawidłowe (a w rezultacie działania naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do Organu) w zakresie w jakim Organ uzasadnił brak możliwości zakwalifikowania rzeczonych usług jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Naruszenie powyższej regulacji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 145§1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do samego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w tym zakresie należy zauważyć, że Organ po przytoczeniu przepisów (str. 8 interpretacji), wskazaniu celu tychże (uszczelnienie systemu podatkowego podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania) – str. 9, dokonaniu analizy wskazanego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (polegającej na wskazaniu, że przepis ten "odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą" – str. 9 interpretacji), dokonaniu opisu rzeczonych usług (i wskazaniu, za Skarżącą, ich kwalifikacji na tle PKWiU) – str. 10 interprtacji, dokonuje kwalifikacji rzeczonych usług jako koszty ogóle służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą (str. 11 interpretacji).

Uzasadnieniem dla owej kwalifikacji jest stwierdzenie, że "(...) Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług nabywanych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca – Usługi wsparcia zakupów świadczone przez Podmiot powiązany uwzględniane są przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, a zatem wysokość Wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów. Pomimo więc, że w wysokość przedmiotowego Wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wkalkulowana w koszty wytworzenia Produktów, to nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia. (...) Koszty ww. Wynagrodzenia ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednich związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług nie może przemawiać - jak twierdzi Wnioskodawca - fakt, że Usługi wsparcia zakupów wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług wsparcia zakupów nie można uznać za usług niezbędnych do wytworzenia Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych produktów" (str. 11-12 interpretacji).

Odnosząc się do powyższego uzasadnienia należy zauważyć, że przywołana wyżej (str. 9 interpretacji) analiza przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. została również przywołana przez samą Skarżącą we wniosku o interpretację jako wynikająca z opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnień odnoszących się do stosowania art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazała przy tym, że "w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi" należy uznać, że "koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub (...) usługi" (str. 6 zaskarżonej interpretacji). Skarżąca jednak wyprowadziła z tej analizy zupełnie inne wnioski niż Organ w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego kluczowe dla uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest uzasadnienie znajdujące się na str. 11-12. Organ w pierwszej kolejności (akapit czwarty na str. 11 zaskarżonej interpretacji) uzasadnia kwalifikację kosztów rzeczonych usług jako kosztów ogólnych służących Skarżącej (bez związku z konkretnym produktem lub usługą) tym, że "[t]rudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług nabywanych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca – Usługi wsparcia zakupów świadczone przez Podmiot powiązany uwzględniane są przy kalkulacji kosztu wytworzenia Produktów, a zatem wysokość Wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów". Uzasadnienie to jest niezrozumiałe. Organ odnosząc się bezpośrednio do sytuacji Skarżącej (której przedmiotem działalności jest sprzedaż wytworzonych produktów i nabytych towary i która w związku z tym nabywa usługi wsparcia zakupów od podmiotu powiązanego) jako argument dla stwierdzenia, że rzeczone usługi wsparcia zakupów stanowią koszty ogólne służące Skarżącej wskazuje to, że usługi te obiektywnie nie "kształtują cen[y] usług nabywanych przez Skarżącą". Przede wszystkim nie wiadomo o jakie nabywane usługi chodzi (czy usługi wsparcia zakupów – co byłoby sprzeczne samo w sobie, gdyż nabywane usługi wsparcia zakupów nie kształtowałyby ceny nabywanych usług wsparcia zakupów, czy międzynarodowe usługi transportowe – co wydaje się niezgodne z opisem stanu faktycznego, gdzie usługi wsparcia zakupów właśnie służą umożliwieniu skorzystania z wynegocjowanych, tj. obniżonych, cen nabywanych materiałów jak również międzynarodowych usług transportowych). Co więcej to stwierdzenie jest niezrozumiałe w kontekście zawartego przez organ uzasadnienia co do konieczności "inkorporowania" kosztu w produkcie, towarze, usłudze (jako niezbędnego do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia danej usługi) – str. 9 zaskarżonej interpretacji. Skoro Skarżąca sprzedaje wytwarzane produkty oraz nabywane towary, to nie można zrozumieć (a nie jest to wyjaśnione w uzasadnieniu interpretacji), dlaczego brak oddziaływania usług wsparcia zakupów na ceny nabywanych usług miałby świadczyć o tym, że koszt rzeczonych stanowi koszty ogólne służące Skarżącej (bez związku z konkretnym produktem lub usługą).

W dalszej części (akapit piąty na str. 11 zaskarżonej interpretacji) Organ wskazał, że "[p]omimo więc, że w wysokość przedmiotowego wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wkalkulowana w koszty wytworzenia Produktów, to nie można uznać, że są "inkoroporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia". Po pierwsze, Wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem wnioskodawcy (tj. składającej wniosek Skarżącej), lecz wynagrodzeniem "na rzecz B. SAS z tytułu świadczenia Usług wsparcia zakupów (dalej: "Opłaty" lub Wynagrodzenia") – więc samo to stwierdzenie jest błędne, po drugie, nawet przyjmując, że nie chodzi o Wynagrodzenie Wnioskodawcy a Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego , stanowisko to nie jest w ogóle uzasadnione.

Wreszcie przed samym podsumowaniem swojego stanowiska (akapit szósty na str. 11 kontynuowany na str. 12) Organ wskazał, że rzeczonych usług nie można uznać za usług niezbędnych do wytworzenia Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów, przy czym nie uzasadnił swojego stanowiska w żaden sposób.

Tym samym należy stwierdzić, że mimo że uzasadnienie Organu odnoszące się do sytuacji wnioskodawcy składa się zasadniczo z kilku zdań, to zasadnicze tezy/argumenty uzasadniające to stanowisko i stanowiące podstawę wyciągniętych wniosków są niezrozumiałe, zawierają błędy lub w ogóle nie są uzasadnione. Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Ustawodawca w art. 14c §1 O.p. – jako element konieczny interpretacji indywidualnej – wskazał uzasadnienie prawne oceny.

Mając na uwadze zasadność naruszenia art.14c §1 i 2 zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji, które uniemożliwia zrozumienie argumentacji Organu dotyczącej kwalifikacji kosztów rzeczonych usług jako niestanowiących kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., brak jest możliwości oceny interpretacji pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i kwalifikacji kosztu rzeczonych usług jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ocena prawidłowości interpretacji w zakresie interpretowanego przepisu prawa materialnego wymaga wzięcia pod uwagę uzasadnienia stanowiska organu dotyczącego prezentowanej interpretacji przepisu. Jednocześnie Sąd nie jest uprawniony wyręczać organ w interpretacji danego przepisu oraz uzasadnieniu tej interpretacji.

Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

W tym miejscy należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09.

Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

W konsekwencji brak jest również możliwości oceny interpretacji pod kątem naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego, których naruszenie – zdaniem Skarżącej – skutkuje uznaniem, kosztów rzeczonych usług za koszty niestanowiące kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Ocena prawna w tym zakresie wymaga zrozumienia argumentacji organu uzasadniającej przyjęte stanowisko. Wobec wadliwości uzasadnienia, ocena w tym zakresie jest niemożliwa.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony w zakresie pytania przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w szczególności sporządzając prawidłowe uzasadnienie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.