Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 937/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi E i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 427 zł (czterysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. i A. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Decyzją nr [...] z dnia [...] Komendant Rejonowy Policji przyznał E.K. – funkcjonariuszowi Policji – pomoc finansową w kwocie 7.768,80 zł z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Pomoc została udzielona w oparciu o art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) oraz Zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 z późn. zm.).

Z dniem 1 czerwca 1994 r. E.K. został mianowany funkcjonariuszem stałym.

Pismem z dnia 2 czerwca 2004 r. Komendant Miejski Policji powiadomił E.K., że w związku ze spełnieniem warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. Nr 131, poz. 1468) przyznana pomoc finansowa w kwocie 7.768,80 zł uległa umorzeniu w dniu 1 czerwca 2004 r. Jednocześnie poinformowano, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwaną dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", powyższa kwota zostaje włączona do dochodu uzyskanego w 2004 r. i w związku z tym na dzień 31 grudnia 2004 r. nastąpi niedobór w pobranych od podatnika zaliczkach na podatek dochodowy.

Powyższą kwotę umorzonej pomocy finansowej E. i A. K. wykazali w złożonym za 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) jako przychód i wpłacili z tego tytułu należną kwotę podatku dochodowego.

W dniu 26 kwietnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek E. i A. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z uwagi na niesłuszne włączenie przez płatnika do dochodu w 2004 r. uzyskanej w 1997 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji w kwocie 7.768,80 zł. Zdaniem podatników udzielona pomoc finansowa była bezzwrotna i nie miała charakteru pożyczkowego, wobec tego winna być przychodem w dniu otrzymania, a nie umorzenia. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r.

Do wniosku dołączona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) za 2004 r.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w związku z jej nieistnieniem.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", albowiem otrzymana przez podatnika w 1997 r. pomoc finansowa stanowiła przychód roku 2004 w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym strona miała obowiązek doliczenia uzyskanej kwoty pomocy do przychodów roku 2004.

Od powyższej decyzji E i A. K. złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu obrazę przepisów prawa oraz błąd w ustaleniach przyjętych za podstawę decyzji, polegający na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, oraz na dowolnej interpretacji przepisów prawa przez pracowników urzędu skarbowego.

Zdaniem podatników organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty z powodu niewłaściwej interpretacji przepisów art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatników z przepisów tych artykułów jednoznacznie wynika, że podatek powinien być zapłacony w roku, w którym E.K. fizycznie otrzymał pieniądze.

Odwołujący zarzucili organowi podatkowemu I instancji brak kompetencji do interpretacji przepisów "niepodatkowych" (Zarządzenia nr 41), stwierdzając, iż do interpretacji intencji ustawodawcy w sprawie pomocy finansowej jest upoważniony nie organ podatkowy, a organ, który wydał te przepisy, czyli Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji. Zdaniem podatników założeniem ustawodawcy nie było to, aby pomoc finansowa na zakup lokalu mieszkalnego była bezzwrotna tylko dla funkcjonariuszy, którzy uzyskali ją mając przepracowanych 10 lat w służbie stałej; pomoc taka kierowana jest do wszystkich policjantów spełniających określone w Zarządzeniu warunki i jest bezzwrotna z założenia dla wszystkich, niezależnie od stażu pracy. Wyjątek stanowią sytuacje, kiedy po uzyskaniu pomocy finansowej funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby przed upływem 10 lat od daty przyznania pomocy. Wówczas za każdy rok był zobowiązany do zwrotu 1/10 wartości przyznanej pomocy za każdy rok.

E. i A. K. zwrócili się o wyjaśnienie zmiany stanowiska Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie pomiędzy wydaną w dniu 23 września 2004 r. pozytywną interpretacją przepisów dotyczących uzyskanej pomocy finansowej przez funkcjonariuszy Policji na budownictwo mieszkaniowe w latach 1992–1997, a wydaną w dniu [...] decyzją.

Ponadto podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do 29 października 1997 r., zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale przysługiwała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei w § 13 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. ustanowiono, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom, nie podlega zwrotowi.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych uregulowań wynika, że pomoc finansowa przyznana osobom uprawnionym co do zasady miała charakter zwrotny (pożyczki) i jako taka w dniu jej otrzymania nie wywierała skutków podatkowych. Bezzwrotny charakter świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Powołane Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że pomoc finansowa dla funkcjonariuszy Policji przyznawana na cele mieszkaniowe w stanie prawnym do 29 października 1997 r. co do zasady była świadczeniem zwrotnym (z pewnymi wyjątkami), zatem przychód z tytułu jej otrzymania powstał dopiero w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta została umorzona (uznana za bezzwrotną). Natomiast tego rodzaju pomoc otrzymana od 30 października 1997 r. już w chwili wypłaty miała charakter bezzwrotny, dlatego też podlegała opodatkowaniu w roku kalendarzowym, w którym została otrzymana lub postawiona do dyspozycji funkcjonariusza Policji.

Organ odwoławczy podał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż E.K. będąc funkcjonariuszem Policji otrzymał w 1997 r. pomoc finansową w kwocie 7.768,80 zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego, a w związku z upływem 10 lat służby przyznana pomoc finansowa uległa umorzeniu. Wobec tego przychód z tytułu wypłaty pomocy finansowej w 1997 r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał u podatnika z dniem, gdy pomoc ta stała się dla niego faktycznie świadczeniem bezzwrotnym, a zatem w 2004 r. (z dniem umorzenia udzielonej w latach wcześniejszych pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe). Strona zatem miała obowiązek wykazać przychód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2004 r.

W związku z powyższym płatnik E. K. – Komenda Miejska Policji– prawidłowo uwzględnił w informacji PIT–11 dotyczącej dochodów oraz pobranych zaliczek podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. kwotę umorzonej pomocy finansowej w wysokości 7.768,80 zł.

W ocenie organu odwoławczego przyznana w 1997 r. E.K. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód w momencie umorzenia (przez Komendanta Rejonowego Policji), który podlegał opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że powołane przez stronę stanowiska innych organów podatkowych nie mogą stanowić przesłanki do zmiany stanowiska w niniejszej sprawie, albowiem są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, są wiążące jedynie dla stron tych postępowań i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego powołane w jej sentencji. Dodatkowo wzięto pod uwagę stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB5/KD–033–92–2099/04 w sprawie ustalania momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992–1997.

W dalszej części uzasadnienia decyzji dyrektor izby skarbowej podał, że zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych oraz dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacjami, o których mowa wyżej, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego.

Dyrektor podkreślił, że ze względu na powyższe organy podatkowe są zobowiązane do stosowania prawa podatkowego w sposób wskazany przez Ministra Finansów. Dlatego też stanowisko w przedmiotowej sprawie w krótkim okresie czasu zostało diametralnie zmienione. Pierwotnie E.K. otrzymał z Urzędu Skarbowego korzystną dla siebie interpretację przepisów prawa podatkowego, a prawidłowość tej interpretacji została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na skutek wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w przywołanym wyżej piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił interpretację udzieloną przez Urząd Skarbowy a o zmianie tej interpretacji poinformował E.K.

Organ odwoławczy zaakcentował, że obowiązek podatkowy powstaje w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Podkreślił również, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do zmiany przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe kontrolują prawidłowość stosowania przez podatników przepisów prawa podatkowego i rozliczeń z budżetem, natomiast decyzje wydają w oparciu o obowiązujące przepisy w danym zakresie z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów podatników odnośnie naruszenia przepisów art. 120–122 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa a w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udzielał podatnikom wszelkich wyjaśnień w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. i A. K. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu:

1. obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu z tytułu otrzymanej w roku 1997 pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1997 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu strony w roku 2004 było prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że decyzją Komendanta Rejonowego Policji z dnia [...]E.K. uzyskał pomoc finansową w kwocie 7.768,80 zł na zakup lokalu mieszkalnego. Kwota ta nie została uznana jako przychód w miesiącu jej otrzymania i nie została opodatkowana. W związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe od wypłaconej kwoty powstało w roku 1997, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik winien w tymże roku pobrać zaliczkę na podatek.

Z uwagi na fakt, iż płatnik nie doliczył w/w kwoty do uzyskanych przychodów ze stosunku służbowego i nie potrącił zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w świetle unormowań prawnych zobowiązanie podatkowe, zdaniem skarżących, wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r. wskutek przedawnienia.

E. i A. K. podkreślili, że ewidentny błąd płatnika, który zaniechał poboru zaliczki na podatek w roku kalendarzowym, w którym została przyznana pomoc finansowa oraz zaniechał poboru zaliczki w latach, gdy było dwukrotnie zmieniane Zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, nie może godzić w podatnika i jego poszanowanie do państwa prawa.

Zdaniem skarżących decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy prawa podatkowego, błędnie interpretują przepisy resortowe, na podstawie których strona otrzymała bezzwrotną pomoc finansową oraz są sprzeczne z zasadami równości obywateli wobec prawa.

W ocenie podatników organy skarbowe błędnie uznały, że wypłacona pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w miesiącu jej otrzymania, lecz z chwila upływu 10–letniego okresu służby stałej. Pomoc ta nie miała charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego, która mogła stać się przychodem w dacie jej umorzenia. Zdaniem skarżących o pożyczkowym charakterze tej pomocy nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym, gdyż weksel stanowił jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełni określonych warunków.

E. i A. K. podnieśli, że mając na uwadze bezzwrotny charakter pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom Policji na podstawie Zarządzenia Nr 41 MSW zasadne jest przyjęcie, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku wypłaty przedmiotowej pomocy) kwoty uzyskanej pomocy stanowiły przychód danego funkcjonariusza w dacie jej faktycznego otrzymania (wypłaty lub postawienia do dyspozycji) i podlegały opodatkowaniu jak przychody ze stosunku służbowego.

Skarżący zarzucili pracownikom organów podatkowych obu instancji, że nie dążyli do szczegółowego wyjaśnienia sprawy, nie skierowali zapytania do ustawodawcy, jaką miał intencję wydając przepisy zarówno Zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r., Zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r.

Dalej podatnicy podnieśli, że stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PBK5/KD–033–92–2099/04 dotyczące ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992–1997 nie jest aktem prawnym, który może być podstawą do wydania decyzji. Nadrzędnym aktem prawnym w tym przypadku jest ustawa o Policji, która nie określa i nie określała nigdy pożyczkowego charakteru pomocy finansowej. Podkreślono, że Policja – instytucja, w której podatnik pełni służbę – zgodnie z ustawą o Policji nie zajmuje się udzielaniem pożyczek i wszystkie otrzymywane w niej pieniądze stanowią przychód ze stosunku pracy.

Konkludując E. i A. K., powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również stanowiska innych organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, podnieśli, że otrzymane przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992–1997 kwoty pomocy finansowej stanowiły przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlegał opodatkowania w dacie faktycznego uzyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd skarżących, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), nie ma charakteru pożyczki. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 26 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 740/95), z dnia 18 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 1698/95), z dnia 19 stycznia 2001 r. (sygn. akt III SA 3011/99, LEX nr 47476) i z dnia 19 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 447/00).

Pożyczka jest umową nazwaną, a wiec instytucją prawa cywilnego (art. 720–724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej.

Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta nabierała przez to charakteru pożyczki.

O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądów będących podstawą wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 904/03). W ocenie Sądu pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom Policji przyznana na podstawie zarówno zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., jak i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r., miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jedynie w sytuacjach wskazanych w tych przepisach środki na pomoc mieszkaniową podlegały zwrotowi.

Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 w/w zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r. uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów. Tymczasem – w ocenie Sądu – zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana jest ona bowiem do policjantów, którzy z założenia uzyskują 10–letni okres służby. W punkcie 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z wymienionych w punkcie 2 powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej.

Zatem, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że o charakterze pomocy przesądza moment jej przyznania, to przynajmniej część jej od początku ma charakter bezzwrotny (za okres od przyjęcia do służby do udzielenia pomocy).

Brakuje poważnych argumentów dla rozróżnienia – jak czynią to organy podatkowe – sytuacji policjantów, którzy otrzymali pomoc przed i po 30 października 1997 r. W istocie bowiem odmienność zapisów omawianego zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu dla policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709) miała charakter redakcyjny a nie merytoryczny. Zapis w zarządzeniu z 1993 r.: "w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa z pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej" jest analogiczny do zapisu w zarządzeniu z 1997 r.: "pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie ... zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat", w tym przypadku: "wysokość kwoty pomocy finansowej ... obniża się o 1/10 za każdy pełny rok służby".

Ponadto za uwzględnieniem skargi przy uwzględnieniu zasady niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a.) przemawia też naruszenie przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 z późn. zm.).

Zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych narusza zmienność poglądów prawnych i rozstrzygnięć wydawanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. szerzej z omówieniem stosownego orzecznictwa w: M. Masternak "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Toruń 2002, str. 420–423).

Na podatnika nie można przerzucać błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę polegających na tworzeniu niejasnych przepisów.

W niniejszym przypadku organy podatkowe i sądy w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia. Dopiero po wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nastąpiły zmiany w korzystnych dla podatników interpretacjach udzielanych przez ograny podatkowe w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 62/05). Datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie, stanowiącego dokument o znaczeniu kasowym, nie zaś rozstrzygnięcie kształtujące sytuację podatkową, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej.

Wobec wskazania, że skarżący uzyskał przychód w 1997 r., zgłoszony w związku z upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zarzut przedawnienia Sąd uwzględnił i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w/w ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżących od organu administracji.

[pic]