Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 11/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 11/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; w skrócie ustawa o VAT), § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) określił J. W. prowadzącej A w S. ul. [...], z tytułu podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2002 r. w wysokości: [...] zł za styczeń, [...] zł za luty, [...] zł za marzec, [...] zł za kwiecień,[...] za maj, [...] zł za czerwiec, [...] zł za lipiec, [...] zł za sierpień, [...] zł za wrzesień, [...] za październik, [...] zł za listopad oraz [...] zł za grudzień.

W uzasadnieniu wskazano, że w 2002 r. A prowadzona przez J. W. zajmowała się przede wszystkim zakupem i sprzedażą paliw płynnych. Na podstawie przedłożonych w ramach kontroli faktur zakupu i sprzedaży paliw płynnych ustalono, że w 2002 r. Skarżąca dokonała zakupu paliwa m.in. w takich firmach jak: B spółka z o.o. (21 faktur) oraz w C (102 faktury). Zakupione ilości paliw płynnych były następnie odsprzedawane przez skarżącą dalszym podmiotom. Nie kwestionując, że prowadzona przez J. W., A dokonywała w 2002 r. zakupów paliw płynnych, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza aby wykazane w fakturach zakupu firmy tj. B spółka z o.o. [...] (w fakturach błędnie oznaczona jako [...]) oraz C były rzeczywistymi kontrahentami skarżącej. Jak ustalono bowiem w toku postępowania B spółka z o.o. nie prowadziła już w 2002 r. działalności gospodarczej (co potwierdza złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 stycznia 2002 r. zgłoszenie VAT - Z oraz złożone 7 marca 2003 r. zeznania M. H. - byłego wspólnika, Prezesa zarządu spółki). W odniesieniu do K. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, pomimo podjętych przez organ działań, mających na celu jego przesłuchanie na okoliczność transakcji sprzedaży paliw i ich dokumentowania, stało się niemożliwe z uwagi na całkowity brak możliwości z nim kontaktu. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala a przyjęcie, że C nie był kontrahentem skarżącej w zakresie obrotu paliwami - m.in. dokonując porównania wartości zakupu i sprzedaży towarów i usług wykazanych przez C w deklaracjach VAT - 7 z wartościami zakupionych paliw płynnych przez A wg. faktur firmowanych przez C w 2002 r., organ podatkowy wskazał, że rzekomą dostawę paliwa płynnego K. G. zadeklarował jako sprzedaż towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wg. stawki 22 % w wysokości 25.799 zł, natomiast skarżąca dokonała zakupu towarów i usług wg. stawki 22 % w wysokości 7.020.909, 50 zł. Jako kolejny argument przemawiający za ww. stanowiskiem organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż paliw nie stanowiła przedmiotu działalności ani B, spółki z o.o. (sprzedaż hurtowa utensyliów pogrzebowych) ani C (handel wyrobami hutniczymi i skup złomu).

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia aby dokonywana przez stronę sprzedaż paliwa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzedawca wyrobów akcyzowych, jako podatnik podatku akcyzowego, na mocy art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega określonemu w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolnieniu od podatku, jeżeli dokonuje on sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których uprzednio nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym w przypadku gdy podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych korzysta ze zwolnienia z podatku, winien wykazać szczególną staranność w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Niezależnie od tego, że obowiązek wykazania faktu wcześniejszego uiszczenia akcyzy przez kontrahenta spoczywa na podatniku, organ podkreślił, że nie miał on możliwości samodzielnego sprawdzenia czy podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, mając na uwadze, że skarżąca udokumentowała zakup paliw fikcyjnymi fakturami, jak również nie wskazała faktycznych dostawców tego paliwa.

W odwołaniu pełnomocnik J. W. wniósł o uchylenie decyzji w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.), wskazanych w decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. oraz błędną interpretacją art. 35 ust. 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik wskazał, że w konsekwencji niepełnego i nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował fakt zakupu paliwa od wystawców przedłożonych przez J. W. faktur zakupu towarów. Przyjęte przez organ stanowisko zostało oparte na niepotwierdzonych zeznaniach M. H. materiałach dowodowych, które trudno jednoznacznie ocenić jako wiarygodne oraz przy odpowiednim wykorzystaniu faktu niemożności przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie prowadzonej przez K. G. Pełnomocnik podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji to na nim właśnie spoczywał ciężar dowodu wykazania tego, czy akcyza została uprzednio opłacona, czy też nie. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ nie udowodnił w sposób bezsporny, że akcyza nie została opłacona od paliwa zakupionego od B, spółki z o.o. i K. G.

Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uznając za całkowicie nieuprawnione zawarte w treści odwołania twierdzenie, jakoby w sprawie nie udowodniono podstawy nieuznania faktu zakupu paliw płynnych od B spółki z o.o. i C. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew przekonaniu strony, uzyskane w ramach pomocy prawnej materiały z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz z Urzędu Skarbowego jednoznacznie wskazują, że faktycznymi dostawcami paliw płynnych dla strony w 2002 r. nie mogły być B sp. z o.o. i C. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że z treści odpisu z rejestru handlowego B spółki z o.o. wyraźnie wynika, iż przedmiot jej działalności nie obejmował handlu paliwami. Ponadto jak wynika z ustaleń poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej prezes B sp. z o.o. M. H. poinformował o zawieszeniu prowadzenia z dniem 1 stycznia 2002 r. działalności gospodarczej, natomiast w zgłoszeniu o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z jako datę zaprzestania wykonywania czynności podał datę 1 stycznia 2002 r., wskazując jako przyczynę brak kontaktów z drugim wspólnikiem. Powyższe fakty znalazły jednocześnie potwierdzenie w złożonych w dniu 7 października 2003 r. zeznaniach, w których M. H. odniósł się również do kwestii faktur sprzedaży paliw płynnych, które otrzymał pod koniec 2002 lub na początku 2003 roku, a w których jako nabywca figurowała firma ze S. lub K. W jego ocenie na fakturach figurowały inne pieczątki niż te którymi posługiwała się spółka, a ponadto podpisy drugiego wspólnika, M. J. różniły się od tych jakie znajdują się w dokumentach założycielskich. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że M. J. nie mogła skutecznie samodzielnie składać oświadczeń woli w imieniu spółki, ponieważ z odpisu rejestru handlowego spółki wynika, że w skład zarządu wchodzą M. H. jako prezes oraz M. J. jako wiceprezes, zaś do składania oświadczeń woli w imieniu spółki upoważnieni są dwaj członkowie zarządu działający łącznie. Wbrew twierdzeniom odwołania świadek wykazał co zrobił z otrzymanymi fakturami, wskazując w swoich zeznaniach, iż działalnością Spółki interesował się Urząd Ochrony Państwa, dlatego też po otrzymaniu drogą pocztową faktur skontaktował się on z oficerem dyżurnym, któremu je przekazał. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko, że zeznania ww. świadka są wiarygodne i w pełni przekonujące, tworząc w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym spójną całość. W świetle całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących transakcji z K. G. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał oceny w zakresie istnienia podstaw do uznania, iż firma ta nie mogła być rzeczywistym dostawcą paliw płynnych dla strony. Z dokonanego porównania wartości zakupu i sprzedaży towarów i usług wykazanych przez C. w deklaracjach VAT-7 z wartościami zakupionych paliw płynnych przez stronę wg faktur firmowanych przez K. G. w 2002r. wynika, iż firma ta nie mogła być faktycznym dostawcą tego towaru. Ponadto nie stwierdzono aby K. G. składał w 2002r. deklaracje podatku akcyzowego AKC-2 oraz informacje o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że dla przyjęcia, iż ww. firmy nie były faktycznymi kontrahentami strony nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż przesłuchani w charakterze świadków dwaj pracownicy skarżącej, którzy zajmowali się głównie transportem, T. K. i P. W. pytani o ewentualne kontakty z tymi firmami oświadczali, iż nie są im one znane.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw dla uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej; za nieuzasadniony uznany został także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że treść zastosowanych w sprawie przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jednocześnie strona pomimo podniesienia ww. zarzutu, nie przedstawiła odmiennego sposobu ich interpretacji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że pomimo podniesionych przez pełnomocnika strony wątpliwości w tym zakresie, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia obejmując nią zarówno § 14 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego jak i § 12 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Sprawa dotyczy bowiem wszystkich miesięcy 2002 r. natomiast zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w § 32 pierwszego z cytowanych rozporządzeń weszło ono w życie z dniem l stycznia 2002r., natomiast utraciło moc w momencie wejścia w życie drugiego z nich czyli 26 marca 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji, podtrzymując w całości zarzuty odwołania. Jednocześnie w ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Celnej nie rozpatrzył wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, co już samo w sobie stanowi uchybienie przepisom procedury w postępowaniu drugoinstancyjnym. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił czy M. H. złożył dokumenty związane z zakończeniem czy też zawieszeniem działalności gospodarczej, nie wyjaśnił czy otrzymane przez M. H. faktury otrzymane były listem zwykłym czy też poleconym oraz jakiemu konkretnie oficerowi i w jakim urzędzie zostały przekazane oraz nie wyjaśnił czy K. G. był zobowiązany do składania deklaracji VAT - 7 tylko za okres od czerwca do października czy też także za pozostałe miesiące. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy w dalszym ciągu nie wykazał także na postawie jakich dowodów stwierdził, że B spółka z o.o. nie dokonywała handlu paliwem - dowodem takim nie może być bowiem wskazanie w deklaracji wartości zerowych, skoro deklaracje te nie były składane na bieżąco, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie terminami, lecz złożone zostały jednorazowo już po zakończeniu (lub po zawieszeniu) działalności gospodarczej przez spółkę. Jednocześnie pomimo, że skarżąca wykazała na czym polegała niezgodność z prawem działań M. H. oraz K. G. organ odwoławczy w dalszym ciągu daje wiarę dokumentom i twierdzeniom przez te osoby składanym, a twierdzeniom skarżącej odmawia mocy dowodowej.

Odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż twierdząc, że przedmiot działalności B spółki z o.o. nie obejmował handlu paliwami, organ odwoławczy nie udowodnił, że spółka ta nie ma prawnej możliwości prowadzenia działalności innej niż wykazana w rejestrze handlowym. Natomiast doświadczenie życiowe wskazuje, iż nie tworzy się podmiotu gospodarczego - spółki prawa handlowego dla celów handlu trumnami. Funkcjonowanie takiego podmiotu jest bardziej kosztowne niż inna forma prowadzenia działalności gospodarczej handlu trumnami. Pełnomocnik wskazał na brak możliwości nawiązania kontaktu z K. G. - twierdzenia organów podatkowych zastały oparte jedynie na pochodzącej od wskazanej osoby dokumentach, charakteryzujących się w ocenie pełnomocnika skarżącej niską wiarygodnością. Organ uznając za wiarygodne twierdzenia M. H. że złożenie po terminie stosownych dokumentów do urzędu skarbowego spowodowane zostało brakiem kontaktów z drugim wspólnikiem, nie wyjaśnił jednocześnie czy złożenie po ponad roku czasu informacji o zaprzestaniu (zawieszeniu) działalności i złożenie deklaracji podatkowych, spowodowane zostało nawiązaniem kontaktu z drugim wspólnikiem, czy też w tym czasie, brak kontaktów z drugim wspólnikiem nie przeszkadzał już M. H. w złożeniu niezbędnych dokumentów. Ponadto w sprawie nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie który pozwoliłby na ustalenie czy drugi wspólnik B, spółki z o.o. mógł wystawiać i podpisywać faktury - w tym zakresie organ dokonał błędnego utożsamienia pojęcia sposobu reprezentacji podmiotu z uprawnieniami osób do wystawiania i podpisywania faktur w imieniu takiego podmiotu. Postępowanie dowodowe nie zostało także przeprowadzone w zakresie stwierdzenia czy podpis na fakturach jest faktycznie niezgodny ze wzorem podpisu drugiego wspólnika. Autor skargi wskazał również, iż pomimo tego, że organ przyznaje, iż K. G. nie składał rocznych zeznań podatkowych do których złożenia był zobowiązany, przyjmuje on jednocześnie, że skoro nie składał deklaracji podatku akcyzowego to nie opłacił on podatku akcyzowego. Natomiast fakt nie wypełniania obowiązków podatkowych przez B sp. z o.o. i K. G. ma znaczenie dla oceny wiarygodności dokumentów składanych przez tych podatników. Udowadnianie swojego stanowiska przez organ jedynie w oparciu o fakt składania lub nieskładania określonych dokumentów przez ww. firmy jest tym samym w ocenie strony skarżącej niewystarczającym dowodem do nakładania na stronę ciężarów fiskalnych. Organ podatkowy winien udowodnić stawiane zarzuty zamiast przerzucać ciężar dowodu na podatnika; podatnik nie miał obowiązku sprawdzania czy kontrahent wykonał ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia stosowanych deklaracji podatkowych i zapłacenia podatku akcyzowego. Organ narzucając podatnikowi takie obowiązki nie wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji podstawy prawnej na poparcie swojego stanowiska, natomiast nakładanie obowiązków na podatnika zawsze winno odbywać się na podstawie stosownych przepisów prawa. Jednocześnie strona skarżące wykazała wszystkich takich kontrahentów okazując dokumenty nabycia paliwa. Tym samym jeżeli organ twierdzi, że paliwo nie było nabywane od tych kontrahentów, to może on przerzucać na stronę ciężaru udowodnienia, że wykazane z kontrahentami transakcje były fikcyjne. Ciężaru dowodowego w tym zakresie nie można przerzucać na stronę.

Podkreślono, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na pierwszym podmiocie krajowym wprowadzającym paliwo do obrotu handlowego. W związku z tym ciężar zapłaty podatku akcyzowego nie powinien obciążać skarżącej ale B i C.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Strona skarżąca w toku kontroli przedłożyła zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży paliw płynnych za rok 2002. Zakupów paliw dokonywano między innymi w (1) B spółce z o.o. oraz (2) firmie K. G. (C). Strona za zakupione paliwo płaciła wyłącznie gotówką, zaś jak wynika z dokumentacji A sprzedawała ona paliwo m.in. podmiotom wskazanym w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Ad. (1) – strona zakupiła od tego podmiotu paliwo za łączną kwotę 875.426,-zł netto, na podstawie 21 faktur (faktury zawierały nieprawidłową firmę sprzedawcy tj.[...].). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z dowodu z przesłuchania prezesa B spółki z o.o. M. H. spółka ta nie prowadziła handlu paliwami, zaś przedmiotem działalności jego firmy był głównie handel trumnami, zaś od dnia 1 stycznia 2001r. spółka zaprzestała działalności gospodarczej (zawiesiła działalność z uwagi na niemożność kontaktu z drugim wspólnikiem spółki), co potwierdzają złożone deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2001r., wykazujące stan zerowy oraz fakt, iż w roku 2002 spółka ta nie wystawiała żadnych faktur. Podkreślić należy, iż w dniu 22 stycznia 2002r. M. H. złożył w Urzędzie Skarbowym m.in. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z, w którym podał datę 1 stycznia 2001r. jako datę zaprzestania wykonywania czynności. W roku 2002 spółka nie składała deklaracji w podatku akcyzowym AKC-2 oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D, a mając na uwadze treść skargi raz jeszcze wskazać należy, iż w tymże roku nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży, w tym również 21 faktur, na które skarżąca strona się powołuje. Wyciąg z rejestru handlowego spółki (1) pozwolił organom podatkowym obu instancji na stwierdzenie, iż spółkę tą reprezentować mogli oboje członków zarządu a nie M. J. jednoosobowo. Ponadto wskazać należy, iż na zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego fakturach wystawionych przez (1) widnieje numer konta bankowego, który nie jest kontem (1) B spółki z o.o. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony, brak prawnych przeszkód w tym by zawiesić działalność gospodarczą w sytuacji prawnej i faktycznej tej spółki. Zawieszenie działalności gospodarczej nie jest pojęciem prawa gospodarczego czy podatkowego, jednak skutkuje w prawie podatkowym – spółka złożyła 12 deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2001, w którym wykazała stany zerowe. Bez znaczenia dla sprawy ma przyjęcie przez wspólników (1) takiej a nie innej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i opłacalność tego wyboru – na co powołuje się pełnomocnik strony podważając wiarygodność materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w tej części postępowania.

Ad. (2) – strona zakupiła w firmie K. G. w okresie od kwietnia do grudnia 2002r., paliwo za łączną kwotę 7.020.909,50 zł netto, na podstawie 102 faktur. Materiał zebrany w sprawie uzasadnia stanowisko organów obu instancji, iż K. G. uzyskał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w lutym 2002r., zaś jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej (NIP-1) podał datę 5 maja 2002r. wskazując, iż przedmiotem jego działalności gospodarczej będzie handel wyrobami hutniczymi i skup złomu. K. G. nie prowadził działalności gospodarczej we wskazanym miejscu, nie przebywał w miejscu zamieszkania, nie składał również – co należy podkreślić - zeznań podatkowych za lata 2001, 2002, 2003. K. G. nie składał w roku 2002 deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeanalizował dane uzyskane z deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2002r. – K. G. zadeklarował sprzedaż towaru i usług w wysokości 25.799,-zł, zaś strona wykazała zakup od tego kontrahenta na kwotę 7.020909,50 zł. Niemożność przesłuchania osoby, która prowadzi w ten sposób działalność gospodarczą została wykazana przez organy podatkowe obu instancji, między innymi poprzez wskazanie sposobów jego poszukiwań. W dniu 14 sierpnia 2004r. K. G. został wykreślony z rejestru podatników z powodu zgonu.

Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż ustalony stan faktyczny i zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalają na stwierdzenie, iż paliwo, które sprzedawała strona w roku 2002 nie zostało zakupione w firmie (1) ani (2). Strona w roku 2002 nie opłaciła podatku akcyzowego od sprzedanych paliw płynnych i nie składała deklaracji AKC-2 i AKC-2/D, uznając, iż nie miała takiego obowiązku, bowiem nie importowała paliw i dokonywała sprzedaży tylko paliw zakupionych w kraju.

Konsekwencją ww. ustalonego stanu faktycznego, jest odniesienie go do stanu prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 (zmiana art. 35 ust. 1 ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 122/2001, poz. 1324 obow. od dnia 31 października 2001r.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z mocy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148/2001, poz. 1655 ze zm., obowiązująca od 1 stycznia 2002r. do 25 marca 2002r.) i § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27/2002, poz. 269 ze zm., obow. od 26 marca 2002r., uchylona z dniem 1 stycznia 2004r.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001r. (odpowiednio § 24 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r.) wskazuje, iż na żądanie nabywcy (tu: strony skarżącej) podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedanych towarów wykazanych we fakturze (oczywiście podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i sprzedawca wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, wystawiając fakturę nie będzie musiał określić w jej treści kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedawanego wyrobu akcyzowego, bowiem korzysta on ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; w tej jednak sprawie strona nie wskazała na faktyczne źródło pozyskania paliwa).

W tego typu sprawach podkreślić należy, iż podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2002 przepisów prawa podatkowego, miał obowiązek dokonania sprawdzenia swego kontrahenta od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania dokonywanych transakcji, skutkujących również i w prawie podatkowym w sposób, który pozwalał mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

W tym zakresie konieczność udowodnienia ww. okoliczności spoczywa, wbrew stanowisku strony, na podatniku, a nie na organie podatkowym. Skoro strona skarżąca nie udowodniła, iż we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, a sprzedawcy (1) i (2) nie składali w roku 2002 deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D, zarzut naruszenia ww. podstawy prawnej wydanych decyzji organów obu instancji nie może zostać podzielony przez Sąd.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia w sprawie przepisów postępowania (art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 O.p.) w stopniu obligującym wyłączenie decyzji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych przez nią w odwołaniu kwestii. Mając na uwadze zgłoszone w tym zakresie przez stronę skarżącą wątpliwości, Sąd wskazuje, że organ odwoławczy wyjaśnił czy M. H. złożył dokumenty związane z zakończeniem czy też zawieszeniem działalności gospodarczej. Z treści zaskarżonej decyzji bezspornie wynika bowiem, że M. H. w pierwszej kolejności poinformował Urząd Skarbowy o fakcie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, a dopiero następnie, w celu wykreślenia B sp. z o.o. z rejestru podatników VAT, złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wykazał na podstawie jakich dowodów stwierdził, że spółka B nie dokonywała handlu paliwem. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wielokrotnie powołuje się w tym zakresie na odpis rejestru przedsiębiorców oraz zeznania byłego prezesa spółki M. H. jak również składane przez niego dokumenty dotyczące zaprzestania działalności przez spółkę i wykreślenia jej z rejestru podatników. Już sama okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje ww. dowody jako niewiarygodne, wskazuje, że organ odwoławczy wykazał na jakiej podstawie uznał, że B sp. z o.o. nie była rzeczywistym kontrahentem strony. Odnosząc się do zarzutów, że organ odwoławczy nie wyjaśnił czy otrzymane przez M. H. faktury były nadane listem zwykłym czy też poleconym, jakiemu konkretnie oficerowi i w jakim urzędzie zostały przekazane oraz za jakie miesiące K. G. był zobowiązany do składania deklaracji VAT - 7 Sąd podkreśla, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia tylko tych okoliczności danej sprawy, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym otrzymanych przez M. H. faktur oraz składanych przez K. G. deklaracji podatkowych należy natomiast uznać za wystarczające dla rozstrzygnięcia istoty przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wykazał dlaczego daje wiarę dowodom w postaci zeznań byłego prezesa B spółki z o.o. oraz w postaci dokumentów składanych przez M. H. oraz K. G. w sprawach dotyczących prowadzonych przez nich firm. Odnosząc się do wątpliwości strony w tym zakresie Sąd podkreśla w szczególności, że organ odwoławczy przyznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zarówno M. H. (spóźnienie w złożeniu deklaracji VAT – 7) jak i K. G. (niezłożenie zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wywiązali się z wszystkich ciążących na nich, jako na podatnikach, obowiązkach, co nie stanowi jednak podstawy dla uznania ww. dowodów za niewiarygodne, tym bardziej, że strona skarżąca nie dostarczyła jakichkolwiek innych materiałów czy dokumentów, które mogłyby poddać w wątpliwość treść zeznań świadka czy treść dokumentów, na podstawie których organ odwoławczy zakwestionował twierdzenie J. W. o braku rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi a wykazanymi w fakturach kontrahentami A.

Tym samym wskazać należy, że wbrew przekonaniu skarżącej organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu kwestii spornych, co jednoznacznie potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w sposób szczegółowy i wyczerpujący. Po drugie - w ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że pozostała część zarzutów skargi podniesionych w zakresie uchybień natury proceduralnej dotyczy w istocie kwestii "ciężaru dowodu" w postępowaniu podatkowym, w powiązaniu z przebiegiem postępowania dowodowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie.

Sąd wskazuje, że twierdzenie skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie spoczywał na niej ciężar dowodu, jest prawdziwe tylko w tym sensie, że w postępowaniu podatkowym w ogóle nie można mówić o ciężarze dowodu, które to pojęcie jest właściwe dla prawa cywilnego (art. 6 Kodeksu cywilnego), a tym samym może mieć zastosowanie jedynie w postępowaniu cywilnym, a nie w regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej - postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy tym samym, że art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne, nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym bowiem nie jest to postępowanie o charakterze kontradyktoryjnym a żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustaw podatkowych nie wyraża takiej zasady. Wręcz przeciwnie - art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. wskazują, że to organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z tym co wskazano wyżej, nie można jednak powiedzieć, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie.

W tym też zakresie Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe niewątpliwie miały obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego to obowiązku się wywiązały. Wykazując, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie miały one jednak obowiązku udowadniać, że podatek ten nie został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. Tak też w przedmiotowej sprawie działania organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe, pomimo błędnego powołania się na treść art. 6 Kodeksu cywilnego organy podatkowe w istocie zastosowały się bowiem do ww. przepisów Ordynacji podatkowej - na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazały, że okoliczność uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahentów nie została udowodniona, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że podziela w pełni przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, iż to, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia ciąży na organie, nie oznacza, iż strona jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, że jak wskazano wyżej, nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym też znaczeniu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że chcąc korzystać ze zwolnienia w podatku, podatnik winien w ramach postępowania wyjaśniającego dążyć do tego aby przedłożyć organom takie dowody, które będą świadczyć, że określony fakt istotny dla ich sytuacji państwowoprawnej miał faktycznie miejsce. Z drugiej strony bierna postawa podatnika nie oznacza automatycznie, że rozstrzygniecie sprawy będzie dla niego niekorzystne – jak wskazano wyżej każdorazowo zależy to od całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, tyle tylko, że w tego typu sytuacji są one pozyskiwane z wyłącznej inicjatywy organy podatkowego.

W przedmiotowej spawie postawę skarżącej należy ocenić jako bierną. Twierdzenie skarżącej, że firma B i C były jej kontrahentami, poza przedłożeniem faktur sprzedaży nie zostało przez nią w żaden inny sposób wykazane, co należy ocenić jako niewystarczające, tym bardziej, że wszystkie inne zebrane w sprawie - z inicjatywy organu - dowody świadczą o okoliczności przeciwnej.

Sąd podziela tym samym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ustalono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego.

Nie budzi wątpliwości, że przedstawienie tego typu dowodów leżało w interesie skarżącej, dowodów takich ona jednak nie przedstawiła skupiając się tylko i wyłączenie na podkreślaniu braku akceptacji dla ustaleń wynikających z dowodów dostępnych organom. Natomiast jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, pomimo obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 O.p. nie można nakładać na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt dokonania transakcji paliwa od firm B i C, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie czy ww. firmy były kontrahentami skarżącej. W zakresie dotyczącym B sp. z o.o. organy podatkowe dysponowały wynikami kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej spółce, w tym zeznaniami. M. H. – byłego wspólnika oraz prezesa spółki, natomiast w zakresie dotyczącym C dokumentami wskazującymi na rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez K. G. oraz złożonymi przez niego w 2002 r. deklaracjami VAT – 7 pozwalającymi na ustalenie wielkości dokonywanej w tym okresie wielkości sprzedaży.

Sąd podkreśla jednocześnie, że brak przesłuchania drugiego ze wspólników spółki tj. M. J. jak i brak przesłuchania K. G. nie stanowią naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wobec wykazanej w sprawie niemożności przeprowadzenia tych dowodów z przyczyn obiektywnych. Brak możliwości kontaktu z obywatelką Łotwy M. J. został potwierdzony przez wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach której przesłuchany M. H. wskazał, że bezpośrednią przyczyną zaprzestania działalności przez spółkę B, a następnie powodem jej likwidacji była niemożność skontaktowania się z M. J. Podobnie w odniesieniu do K. G. niemożność skontaktowania się z nim została potwierdzona przez Urząd Skarbowy, któremu pomimo podjętych w tym celu intensywnych działań nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie C właśnie z uwagi na brak kontaktu z jej właścicielem. W dalszym czasie okoliczność przesłuchania K. G. została natomiast wykluczona z uwagi na śmierć podatnika.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd podkreśla tym samym, że wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy nie miał obowiązku niczego udowadniać, nie miał więc on, jak chce strona, ani obowiązku udowadniać, że zawarte w kontrahentami transakcje były fikcyjne, ani też udowadniać żadnych innych podniesionych przez stronę zagadnień tj. np., że B sp. z o.o. nie miała prawnej możliwości prowadzenia działalności innej niż wykazana w rejestrze handlowym.

W dalszej kolejności należy podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wbrew stanowisku pełnomocnika strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie, tym samym Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej.

Reasumując:

1/ podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ma obowiązek dokonania sprawdzenia swego kontrahenta od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania dokonywanych transakcji, skutkujących również i w prawie podatkowym w sposób, który pozwalał mu na stwierdzenie uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych;

2/ konstrukcja przepisów prawa materialnego, mającego w tej sprawie zastosowanie (art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 , § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148/2001, poz. 1655 ze zm., obowiązująca od 1 stycznia 2002r. do 25 marca 2002r.) i § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27/2002, poz. 269 ze zm., obow. od 26 marca 2002r., uchylona z dniem 1 stycznia 2004r.) wymusza udowodnienie przez podatnika określonych faktów (tu: uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego) – chodzi tu o wymóg prezentacji dowodu, a nie o ciężar dowodowy w rozumieniu art. 6 K.c., który ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniach o charakterze kontradyktoryjnym do których postępowanie podatkowe nie należy;

3/ wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego przesądzając, w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe, jej rozstrzygnięcie.

Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270, w skr. u.p.s.a.) decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. Sąd takich naruszeń nie stwierdza.

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt. 1 a/ u.p.s.a.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.