Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 132/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku A.B. (dalej strona lub wnioskodawca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza dokonywania przez spółkę komandytowo-akcyjną "inwestycji" w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w dniu 23 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej organ lub organ interpretacyjny) działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, stąd pismem z dnia 27 września 2013 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W dniu 10 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej także w skrócie SKA). Będzie akcjonariuszem tej spółki i będzie posiadał jej akcje oraz innych SKA. Wnioskodawca będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (akcje i udziały);

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. (papiery wartościowe);

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. (prawa pochodne);

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2. ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (pochodne instrumenty finansowe).

Działalność ta została określona jako "inwestycje".

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 2. ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w którym określono co należy rozumieć przez pochodne instrumenty finansowe.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania wniosku nie mógł w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż jak dotychczas opodatkowany jest w formie podatku liniowego. SKA będą uzyskiwały przychody z ze zbywania praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej (Dz.U z 2003 r. Nr 119, poz. 117 ze zm.) tj. ze zbywania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych. Wskazane prawa majątkowe będą stanowiły dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? To jest, innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

6. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1. Przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część, jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Tym samym wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru formy opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została wypłacona. Na poparcie swego stanowiska strona powołała interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. i z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS6/12 oraz szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Ad 2 i 3. W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Innymi słowy, przychód u wnioskodawcy nie powstanie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne oraz nie powstanie w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA.

Ad. 4. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 5 i 6. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza dokonywania przez SKA operacji określonych wyżej jako "inwestycje". W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył treść art. 125 Kodeksu spółek handlowych.

Dokonując oceny w przedmiocie prawidłowego ustalenia źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu prowadzenia przez SKA działalności inwestycyjnej organ, powołując przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważył, że odrębnymi źródłami dochodów określonymi w pkt 3 i 7 są:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W dalszej kolejności organ, powołując normy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 wskazał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;",

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Dalej organ zacytował treść art. 11 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1, ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.f. Przypomniał, iż wnioskodawca wskazał, że w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi będzie ujawniony w KRS a w innych zaś nie. Na etapie składania wniosku strona nie mogła też wskazać, co dokładnie zostanie wpisane w przedmiocie działalności SKA.

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji, papierów wartościowych a także praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji (nie w ramach działalności gospodarczej) oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.). Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać zeznaniu PIT- 38, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust.1 a ww. ustawy). W tym terminie wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Organ wskazał, iż wnioskodawca błędnie utożsamia ww. przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji, papierów wartościowych a także praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji (nie w ramach działalności gospodarczej) oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy – zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułów zaliczane będą zawsze do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będą bowiem przychodami z kapitałów pieniężnych. To oznacza, iż na mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przychody te nie będą zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że uzyskane przez SKA dochody z inwestowania w akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz przychody uzyskiwane z instrumentów finansowych i pochodnych instrumentów finansowych powodują u wnioskodawcy powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 17 ust.1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu przez stronę proporcjonalnie do jej udziału w zysku SKA według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie u strony niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy w momencie przeniesienia prawa własności udziałów, akcji, papierów wartościowych, praw pochodnych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Końcowo organ nadmienił, iż wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami i interpretacjami, niemniej jednak podkreślił, że dotyczą one konkretnych spraw w danym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego w innych sprawach.

Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu, pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód, w przypadku gdy SKA dokona opisanych we wniosku "inwestycji",

2. art. 14 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z "inwestycji" opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

3. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osianych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art.11 ust 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ww. ustawy przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wskazała, iż prawidłowa ocena stanowiska strony przez Ministra Finansów powinna być taka, iż:

- przychodem skarżącego jako akcjonariusza SKA – niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA – jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Przychód powstaje wyłącznie w dacie wpływu na rachunek bankowy skarżącego lub pobrania przez niego w kasie SKA kwoty dywidendy (faktycznego otrzymania), niezależnie od tego w jaki sposób, i z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda.

- skarżący nie będzie zobowiązany płacić zaliczek na podatek PIT za miesiące, w których SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz Inwestycji; zaliczkę na podatek strona zobowiązana będzie bowiem wpłacać jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona dywidendę.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumenty uzasadniające jej stanowisko wcześniej prezentowane we wniosku, powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 131/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się zawartą w tym orzeczeniu argumentacją.

Na wstępie warto odnotować, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387) wprowadził zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając do art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Niemniej jednak wskazać trzeba, iż organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i wyłącznie w stosunku do podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez autora wniosku (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10. NSA stwierdził (powołując się na wyrok NSA z 16 września 2011 r.), że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Innymi słowy, organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko zgodne z prawem podatkowym, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym lub przyszłym. W takich granicach orzekał Sąd w niniejszej sprawie, pomimo wskazanej wyżej zmiany stanu prawnego w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych.

Przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do dwóch zagadnień a to:

- po pierwsze, rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych,

- po drugie, momentu powstania przychodu u akcjonariusza w wyżej wymienionych sytuacjach.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy SKA uzyskuje dochody z dokonywania przez nią "inwestycji" polegających na odpłatnym zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw wynikających z praw pochodnych - to nie można ich zakwalifikować jako dochody z działalności podlegające rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, ale jako dochody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro tak, to spowoduje to powstanie przychodu po stronie skarżącej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust.1 u.p.d.o.f. - w momentach określonych w pkt 6 i 10 tego przepisu. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału akcjonariusza w zyskach SKA według zasad z art. 30b u.p.d.o.f. Strona skarżąca natomiast konsekwentnie prezentowała pogląd, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny - narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, iż zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zostało rozstrzygnięte w uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Podkreślić należy, iż uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w ww. przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama SKA. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, jak chciałby organ, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak trafnie wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale: "należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki".

Dokonując analizy spornego zagadnienia również w świetle przepisów K.s.h., podkreślić trzeba, iż akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) - po spełnieniu określonych w ustawie warunków - prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej, nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, czego naturalną konsekwencją jest, że operacje gospodarczo - finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego "nie przekładają" się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza na mocy art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstanie z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14i komentowanej ustawy.

Stanowisko zaprezentowane przez NSA w cytowanej wyżej uchwale znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; 3 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1448/14,

interpretacja ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonej interpretacji dotyczące momentu zapłaty podatku oraz wyboru formy opodatkowania są konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przez organ przychodów akcjonariusza SKA, stąd należy je uznać za nieprawidłowe.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno - podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza takich jak przychody z kapitałów pieniężnych sprzeczne jest z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Zgodzić się natomiast wypada z organem interpretacyjnym, iż w zaskarżonej interpretacji nie zawarto wypowiedzi co do obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy a zatem nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz oceny zawartej w niniejszym wyroku a dotyczącej źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.