Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2561/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 58 par. 1, art. 58 par. 3, art. 65, art. 83, art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 998/03 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "K." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dowodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż analizując dokumentację zawartą w aktach sprawy nie dopatrzył się błędu organów podatkowych co do prawnej kwalifikacji /oceny/ 22 umów leasingu samochodów zawartych między skarżącą Spółką a "M.", określonych w tych umowach jako leasing operacyjny, Podniósł, że ustalenie prawnopodatkowego stanu taktycznego, niezbędne dla sprecyzowania skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia wykładni oświadczeń woli w celu określenia ich treści i sensu. Pogląd o prawie organów podatkowych do ustalania rzeczywistej woli stron umowy oraz oceny prawnopodatkowych konsekwencji podjętych czynności został już utrwalony w orzecznictwie sądowym. Oznacza to, że choć w zakwestionowanych decyzjach organu I instancji błędnie powołano się na przepis art. 24a ustawy - Ordynacja podatkowa, który nie mógł mieć /co jest rzeczą bezsporną/ zastosowania w rozpoznanej sprawie, to jednak także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem jego wejścia w życie dopuszczalne było dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenie wykładni umów w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego i ustalenie prawnopodatkowej kwalifikacji zaistniałych zdarzeń czy podjętych czynności. Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji ujęto tę myśl w sposób dość lapidarny, choć nie do końca precyzyjny, stwierdzając: wprowadzenie art. 24a Ordynacji podatkowej usankcjonowało przyjęte i uznane w orzecznictwie sądowym "rozwiązania". W ocenie Sądu chodzi tu nie tyle o rozwiązania, co raczej konstrukcję myślową bądź sposób dochodzenia do ustaleń powiązany z metodą wykładni operatywnej, odwołujący się do realiów obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu o charakterze umowy nie przesądza jej nazwa czy nawet dosłowna treść /brzmienie/ postanowień umowy, lecz rzeczywiste działanie i zamiary stron. Zdaniem Sądu, szczegółowo wyliczone przez organ odwoławczy /który, co istotne, rozpoznając sprawę skorygował częściowo błędne uzasadnienie decyzji organu I instancji/ działania strony związane: z obrotem samochodami potwierdzają prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń. Czas trwania leasingu, wysokość spłaconych rat, dokonanie montażu instalacji gazowych w samochodach, zakup leasingowanych samochodów przez pracowników Spółki "K.", ich najem na okres 7-8 miesięcy, a następnie zakup samochodów przez tę Spółkę od pracowników za znacznie wyższe kwoty od tych, które wydatkowali oni na zakup, nakazują uznać za poprawną tezę o zakupie środków trwałych na raty. Trzeba przy tym podkreślić, iż obowiązkiem organów podatkowych - co zdaje się poddawać w wątpliwość skarżąca Spółka - była ocena ogółu okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a więc również faktów zaistniałych po zakończeniu realizacji umowy podstawowej.

Koniecznym jest także zwrócenie uwagi na ekonomiczny aspekt przedsięwzięcia, o którym mowa. Jak wyliczono, poniesione nakłady stanowiły aż 191% wartości początkowej leasingowanych samochodów. Okoliczność ta musiała - co oczywiste - skłonić organy podatkowe do rozważenia celowości działań Spółki i zbadania rzeczywistego zamiaru /intencji/ przyświecających podjętym czynnościom. Jak przyznał Dyrektor Izby Skarbowej, w toku prowadzonego postępowania uznano, że zawierając umowy leasingu operacyjnego starano się ukryć rzeczywisty cel działania. Sąd podzielił pogląd, iż poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz leasingodawcy stanowiły w istocie również spłatę wartości samochodów, czyli były wydatkami o charakterze inwestycyjnym. Skoro tak, nie sposób uznać je za koszty uzyskania przychodów. Mówiąc inaczej, w wyróżnionym kontekście sprawy, podjęte zabiegi zostały zasadnie potraktowane jako próba sztucznego zwiększenia owych kosztów.

Sąd stwierdził, iż niezbędne jest także odwołanie się do ujętego w skardze zarzutu zaniechania określenia prawidłowych skutków podatkowych wywołanych "ukrytą" czynnością prawną. Zdaniem Sądu, przedstawione w tym względzie wywody Dyrektora Izby Skarbowej są spójne i logiczne. Wydając zaskarżoną decyzję uwzględniono kwotę opłat leasingowych uiszczonych przez leasingobiorcę /Spółkę "K."/. Część raty leasingowej stanowiącej faktyczny koszt działania i zysk leasingodawcy były wobec tego zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Sąd wyjaśnił, że istniały też podstawy do nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu, bowiem leasingowane samochody zostały objęte wpisem do ewidencji dopiero po wygaśnięciu umów najmu i dokonaniu ich zakupu, tj. w grudniu 2001 r. Zgodnie zaś z przepisem par. 7 ust. 7 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, dopiero od następnego miesiąca po dokonaniu wpisu można było rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność ta została w wystarczającym stopniu wyjaśniona, co nakazuje uznać zarzuty Spółki za chybione.

Odnosząc się do kolejnego, zamieszczonego w skardze zarzutu w przedmiocie zaniechania ustalenia związku poniesionych przez Spółkę wydatków na wycenę nieruchomości /w ramach ubiegania się o kredyt/ z przychodem, Sąd zwrócił uwagę na brak przekonujących wyjaśnień i dowodów co do istnienia takiej zależności. Ciężar dowodu spoczywał w tym wypadku na Spółce, bowiem to ona wywodziła z twierdzenia o określonym fakcie korzystne dla siebie skutki prawne. Rzecz w tym, że związek, o którym mowa, musi mieć charakter rzeczywisty i weryfikowalny, w żadnym zaś razie nie można zakładać jego istnienia na podstawie przypuszczeń czy ogólnych stwierdzeń. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia, iż bank zadowolił się innymi sposobami zabezpieczenia kredytu nie przekonują o istnieniu związku między wydatkiem a przychodem. Postawienie znaku równości między tym ostatnim a "spodziewanymi korzyściami z umowy kredytowej" jest - w ocenie Sądu -nadmiernym uproszczeniem, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej "K." spółka z o.o. zarzuciła wyrokowi:

1. Naruszenie prawa materialnego, w tym:

a/ art. 58 par. 1 i par. 3, art. 65, 83, 535 i nast. Kodeksu Cywilnego - poprzez sprzeczną z dyrektywami wynikającymi z art. 65 Kc wykładnię oświadczeń woli stron, zawartych w 22 umowach leasingu samochodów pomiędzy "K." Sp. z o.o., a "M." S.A., i w konsekwencji błędne stwierdzenie nieważności tych umów na skutek pozorności /art. 83 Kc/ oraz przypisanie im charakteru prawnego sprzedaży na raty /art. 535 Kc/;

b/ art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymi od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania do przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ poprzez zaniechanie zaliczenia stanowiących przedmiot leasingu samochodów do składników majątku leasingodawcy, a w konsekwencji pełnej wysokości raty leasingowej, jako kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy;

c/ art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni prawa w sposób prowadzący do wywiedzenia obowiązku podatkowego na podstawie interpretacji przepisów prawa, wbrew jednoznacznemu brzmieniu ustawy;

d/ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez zaniechanie ustalenia związku z przychodem osiągniętym przez spółkę, wydatków poniesionych na wycenę nieruchomości, dla potrzeb kredytu zaciągniętego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ z uwagi na nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego przepisów procedury, zwłaszcza art. 120, 122, 187 par. 1 Ordynacji Podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez:

a/ przypisanie pozorności 22 umowom leasingu samochodów ciężarowych zawartym w dniach 21.04-25.05.1999 r. pomiędzy "K." Sp. z o.o. a przedsiębiorstwem "M." S.A. - tylko na podstawie analizy dokumentów oraz zachowań leasingobiorcy, z pominięciem ustalenia czy dokonanie czynności prawnej tylko dla pozoru objęte było także zamiarem drugiej strony umowy /co w świetle art. 83 Kc stanowi bezwzględny warunek nieważności/;

b/ zaniechanie ustalenia po stronie leasingobiorcy właściwych kosztów uzyskania przychodów, mimo przyjęcia tezy, iż strony zawarły w istocie umowy sprzedaży na raty, w szczególności nieuwzględnienie jako kosztów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych.

Powołując się na wyżej wymienione podstawy skargi kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena prawnopodatkowa 22 umów leasingowych. Przyjęta przez Sąd ich interpretacja, zdaniem skarżącej Spółki, pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 65 par. 1 oraz art. 83 i art. 53 Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim dlatego, że przypisanie oświadczeniu woli nieważności, z powodu pozorności, wymaga spełnienia określonych warunków. Już z samego brzmienia art. 83 par. 1 Kc wynika, że jednym z nich jest to, żeby adresat oświadczenia woli godził się na pozorne skutki umowy a nie tylko ich domyślał się. Poza tym w sprawie pominięte zostały w ustaleniach faktycznych przesłanki istnienia czynności prawnej pozornej z art. 83 par. 2 Kc, co oznacza, że organy podatkowe, na których zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej spoczywał ciężar dowodu, przeprowadziły postępowanie z ich uchybieniem a Sąd je zaakceptował, nie rozważając treści zawartych umów lecz koncentrując się na wykazaniu działań spółki "K." zmierzających do nabycia przedmiotu leasingu.

Przeprowadzona analiza ekonomiczna zawartych umów pomija zasadniczy fakt, że łączna kwota opłat leasingowych poniesiona przez leasingobiorcę wyniosła 108,56% ceny oferowanych samochodów a także to, że cena leasingu przewyższała cenę zakupu była okolicznością oczywistą, z uwagi na koszty i ryzyko działalności gospodarczej leasingodawcy. O pozorności zawartych umów nie może świadczyć założenie instalacji gazowych, bo jest to konsekwencją działań oszczędnościowych Spółki. Chybiona jest również koncepcja zawarcia przez strony umowy sprzedaży na raty albowiem immanentną jej cechą jest przeniesienie własności rzeczy z chwilą zawarcia umowy /rzecz oznaczona co do tożsamości/ lub wydania rzeczy /rzecz oznaczona co do gatunku/.

Skarżąca Spółka zwróciła nadto uwagę na to, że obowiązujące w okresie trwania umów leasingowych przepisy prawa a to art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania /..../ uzależniły podatkowe skutki leasingu jedynie od okoliczności zaliczenia przedmiotu umowy leasingu do majątku leasingodawcy lub leasingobiorcy. Przepisy te jednoznacznie określały warunki, na których przedmiot leasingu mógł być zaliczony do składników majątku finansującego czy też korzystającego. Okoliczność zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy upoważniła skarżącą Spółkę do uznania za koszt uzyskania przychodu całości rat leasingowych

Zdaniem Spółki istotnym przy ocenie umów jest to co Sąd pominął, a mianowicie opcję nabycia rzeczy przy czym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, kluczowym jest to, że w aktualnym brzmieniu przepisy art. 17a i art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicują umów z tego tytułu.

Ponadto skarżąca Spółka zwróciła uwagę na to, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy pojęciami "unikanie opodatkowania", które oznacza korzystanie z legalnych sposobów uniknięcia opodatkowania, od pojęcia "uchylanie się od opodatkowania", które jest działaniem nielegalnym.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor przedstawił szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w jego ocenie konsekwentnie zmierzały do wymuszenia na organach podatkowych, przy ocenie umów leasingowych, analizy zapisów umownych oraz treści przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do majątku stron tych umów.

Podkreślono jednocześnie, że Sąd pierwszej instancji jest niekonsekwentny albowiem, jeżeli uznał, iż zawarte umowy leasingowe były umowami sprzedaży na raty, to powinien był uwzględnić odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodu, które powinny także zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów leasingodawcy. Powołanie się na przepis par. 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji (...) jest chybione z uwagi na to, że istotą przyjętego rozumowania było wywiedzenie prawnopodatkowych skutków ukrytej czynności prawnej w oderwaniu od zapisów ewidencji i to tylko w zakresie ich skutków niekorzystnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie tym podniesiono, że w sprawie niniejszej do czasu wygaśnięcia umów nie wystąpiły okoliczności pozbawiające skarżącą Spółkę prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o raty leasingowe. Dopiero późniejsze jej działania spowodowały ujawnienie ukrytego zamiaru Spółki, a to oznacza, że miały one znamiona "uchylania się od opodatkowania" przy wykorzystaniu pozornych czynności prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej okazała się nieuzasadniona.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 120, 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ich ramach skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia faktyczne organów podatkowych twierdząc, że zostały one zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku w zakresie pozorności zawartych umów.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego w umowach badać raczej należy jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy niż opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Wskazuje to kryteria jakimi powinien kierować się organ podatkowy a nie rodzaje środków dowodowych, jakie powinien organ ten przeprowadzić.

Podobnie art. 83 Kodeksu cywilnego określa warunki zaistnienia ukrytej czynności prawnej, nie wskazując o jakie środki dowodowe chodzi.

Należy wobec tego stwierdzić, że z powołanych przepisów prawa wynikają jedynie przesłanki uznania czynności prawnej za pozorną, przy czym istnienie ich może być ustalone różnymi rodzajami środków dowodowych /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W sprawie niniejszej organy podatkowe wymienione wyżej kryteria oceny umów zastosowały, dokonując analizy postanowień umów leasingowych, umów najmu, dokumentów finansowych oraz zachowań leasingobiorcy. Zastosowanie tych środków dowodowych Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania tym bardziej, że zgodnie z art. 65 par. 1 Kodeksu cywilnego brzmienie umowy może być także jednym z kryteriów ustalenia jej rzeczywistej treści. Inną kwestią jest to, czy zamiar zawarcia umowy leasingowej pozornej /dyssymulowanej/ i zgoda na taki jej charakter była objęta porozumieniem stron umowy, zgoda zaś na czynność pozorną wyraźna a nie dorozumiana.

W zaskarżonym wyroku Sąd jednoznacznie przyjął, że leasingująca samochody spółka "M." zawarła nie tylko umowy leasingu operacyjnego lecz także umowy sprzedaży samochodów wybranym pracownikom skarżącej Spółki za ceny kilkakrotnie niższe niż ich wartości rynkowe. Już tylko ta okoliczność wyraźnie wskazuje na zamiar i zgodę spółki leasingodawcy na pozorne czynności prawne. Oczywisty zatem jest w nich udział obu stron umów leasingu operacyjnego.

Poza tym błędne jest utożsamianie przesłanki jednoczesności aktu pozornego /umowa leasingu operacyjnego/ i aktu ukrytego /umowa sprzedaży na raty/ w granicach czasowych umowy leasingu operacyjnego. Sugerowanie, iż spółka "M." nie uczestniczyła w czynnościach sprzedaży na raty nie zasługuje na aprobatę. Gdyby nawet przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dość wyraźnie wyeksponował powyższe zagadnienia, to i tak w świetle powyższych ustaleń nie sposób wykazać, aby ewentualne uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 p.p.s.a./. Wiąże się to z tym, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie przyjął ani konstrukcji umowy pozornej /art. 83 par. 1 i 2 Kc/ ani też nieważności czynności prawnej w związku z obejściem przepisów prawa /art. 58 par. 1 Kc/.

Druga kwestia wiążąca się z naruszeniem przepisów postępowania dotyczy nieuwzględnienia Spółce kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych jako konsekwencji ustalenia, że w rzeczywistości skarżąca Spółka zawarła umowy sprzedaży na raty a nie umowy leasingu operacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał tego zarzutu za zasadny. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16".

Stosownie do art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, rozstrzygnął przedstawioną wyżej kwestię w oparciu o nieobowiązujące już w 2000 r. w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/, to fakt ten nie ma istotnego znaczenia w sprawie skoro brzmienie powołanego przepisu ustawy jest analogiczne do par. 7 ust. 7 tego rozporządzenia. Zasadnie zatem Sąd uznał, że sporne odpisy amortyzacyjne nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2000 r.

Jednocześnie zaniechanie ustalania tych odpisów należy rozumieć jako czynność faktyczną. Dlatego też nie może się ona wiązać się z naruszeniem przepisów postępowania.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc art. 58 par. 1 i 3, art. 65, art. 83 i art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne.

Podkreślić trzeba, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdzał nieważności umów leasingu operacyjnego a tylko odmiennie niż strony umowy ocenił ich skutki podatkowe, a nie jest to tożsame. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że "przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie podatnika lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 Kc" /wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00 z glosą B. Brzezińskiego - POP 2003 nr 1 str. 83, POP 2003 nr 1 poz. 2, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00 - OSNAPU 2001 nr 23 poz. 680; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/01/. Przepisów prawa podatkowego nie można zatem obejść, gdyż nie zawierają one zakazów i nakazów, które takim obejściem byłyby zagrożone.

Jeżeli chodzi o art. 58 par. 1 Kc, to stwierdzić należy, że Sąd przepisu tego nie stosował. Nie został on powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani też nie stwierdzono w nim, aby przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego były nieważne.

Sąd nie zastosował również art. 83 par. 1 i 2 Kc, gdyż zgodnie z art. 65 par. 1 i 2 Kc dokonał jedynie wykładni zawartych umów, kierując się brzmieniem umów leasingowych, treścią złożonych oświadczeń woli oraz sensem tych oświadczeń /Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1997, t. I, str. 180-181/. Oznacza to, że i wymieniony wyżej przepis prawa materialnego nie mógł Sąd pierwszej instancji naruszyć zaskarżonym wyrokiem.

Zarzut naruszenia art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego nie został przez skarżącą Spółkę sprecyzowany. Nie wiadomo bowiem o naruszenie jakich konkretnych przepisów Kodeksu cywilnego skarżącej chodzi. Nadto skarżąca nie wykazała jakiej postaci naruszenia prawa enumeratywnie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut kasacyjny dotyczy. Zwrócić należy uwagę, że oceny umów leasingowych opartej na ich pozorności przyjęły organy podatkowe.

W konsekwencji należała uznać, że z powyższych przyczyn zarzuty naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego nie podlegały rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podnieść, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2002 nr 3 poz. 103/ stwierdzono, iż "umowy określone przez strony jako najem, dzierżawa lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem leasing, powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią i w tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi".

Wskazać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada w stanie prawnym rozpoznanej sprawy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej art. 23 ust. 1 pkt 2 - art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Następstwem powyższego poglądu, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej niewątpliwie przyjął, choć nie wyraził tego wprost, jest to, że Sąd nie stosował przepisów ani art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani tym bardziej przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Z tego też powodu naruszyć tych przepisów Sąd nie mógł. Dotyczy to także art. 15 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy z uwagi na brzmienie jej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b".

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, poprzez wywiedzenie obowiązku podatkowego na podstawie interpretacji przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki w zaskarżonym wyroku w sposób jednoznaczny Sąd przytoczył przepisy prawa, z których wynikał obowiązek podatkowy dla Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy. Z tego też powodu orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.