Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 371/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt a
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 77(5) par. 1, art. 22 par. 1, art. 29 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 777/14 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr ITPB2/415-1050/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 777/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę W. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku do Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący, to osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiadającą w Polsce rezydencję podatkową.

W dniu 23 lipca 2007 r. Skarżący zawarł umowę o pracę z firmą z siedzibą w Norwegii (odpis umowy o pracę wraz z tłumaczeniem stanowił załącznik do wniosku). Na mocy powyższej umowy wykonuje pracę na stanowisku inspektora ds. powłok malarskich. Zgodnie z postanowieniami umowy, miejscem zatrudnienia Skarżącego jest Norwegia; podatek z tytułu osiąganych dochodów opłacany jest w Norwegii. Wynagrodzenie wypłacane jest przelewem na rachunek bankowy Skarżącego przez firmę z siedzibą w Norwegii. Na mocy wskazanej umowy Skarżący przebywa poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ponad 183 dni w roku podatkowym. Skarżący nie uzyskał w 2011 r. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W 2011 r. Skarżący, jako pracownik firmy z siedzibą w Norwegii został wysyłany w delegację do różnych krajów, gdzie wykonywał pracę na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii:

- Hiszpania - od 9 stycznia do 12 marca 2011 r.,

- Chiny - od 31 marca do 16 lipca 2011 r.,

- Korea Południowa - od 27 września do 26 listopada 2011 r.,

- Singapur - od 27 listopada do 31 grudnia 2011 r.

Zaświadczenie wystawione przez firmę z siedzibą w Norwegii z wyszczególnieniem miejsc pracy Skarżącego w 2011 r. stanowiło załącznik do wniosku.

Urząd Skarbowy w Norwegii w zeznaniu podatkowym za 2011 r. z dnia 25 czerwca 2012 r. naliczył Skarżącemu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez niego dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 r. z dnia 25 czerwca 2012 r. stanowi załącznik do wniosku). Natomiast dnia 29 sierpnia 2012 r. norweski urząd skarbowy dokonał korekty zeznania podatkowego za 2011 r., wykazując podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez Skarżącego dochodów z wykonywanej pracy na rzecz firmy z siedzibą w Norwegii za 2011 r. w wysokości 0 (przetłumaczone zeznanie podatkowe za 2011 rok z dnia 29 sierpnia 2012 r. stanowiło załącznik do wniosku).

Pracodawca Skarżącego nie posiadał w krajach, w których wykonywał pracę zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W 2011 r. Skarżący przebywał na terenie Norwegii przez okres krótszy niż 183 dni, tj. od dnia 11 września do dnia 21 września 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie, które Skarżący otrzymał w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich, w związku z naliczeniem przez Urząd Skarbowy w Norwegii od ww. wynagrodzenia podatku w wysokości 0 powinno zostać opodatkowane w Polsce?

Zdaniem Skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym jego wynagrodzenie otrzymane w 2011 r. na podstawie umowy o pracę z tytułu wykonywania obowiązków inspektora ds. powłok malarskich nie jest opodatkowane w Polsce.

W dniu 27 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych jest nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zignorowanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych podniesionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiących stan faktyczny w sprawie, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., nr 38, poz. 139) - poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, że w ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Singapuru;

- art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r., nr 17, poz. 127) - poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, że ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Hiszpanii,

- art. 15 ust. 1 i 2 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., nr 28, poz. 126), poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, że ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Korei,

- art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 13, poz. 65), poprzez błędne jego zastosowanie do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę i uznanie, że ww. okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze zmianą miejsca zatrudnienia (oddelegowaniem do pracy) z Norwegii na teren Chin.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – podał, że Wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że pracę w Chinach, Singapurze, Korei Płd. i Hiszpanii wykonywał w formie podróży służbowej, bez zmiany warunków umownych stosunku pracy z pracodawcą norweskim co do miejsca świadczenia pracy. Twierdzenie to jest dla Ministra Finansów wiążące, jako okoliczność faktyczna, nie może być przez ten organ zmieniane i jako takie winno podlegać ocenie prawnopodatkowej. Ewentualne odmienne ustalenia mogą być jedynie domeną postępowania podatkowego, jeśli do wszczęcia takiego dojdzie.

Mając to więc na uwadze dla zaskarżonej indywidualnej interpretacji istotne jest odniesienie świadczeń otrzymanych przez Skarżącego od pracodawcy norweskiego do przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r., nr 134, poz. 899) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 tejże Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie tj. Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie tj. w przedmiotowej sprawie w Norwegii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, norma wynikająca z art. 14 ust. 2 Konwencji wskazuje, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie tj. Polsce jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie tj. Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Użycie w art. 14 ust. 1 Konwencji zwrotu "może być opodatkowane w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednakże w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 2 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Stosownie do treści art. 22 ust. Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (...).

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Sąd podał, że większość umów zawartych przez Polskę w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - w tym Konwencja zawarta z Norwegią - przewiduje metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. zwolnienia (inaczej wyłączenia z progresją), zdefiniowana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie WSA, przedstawiony stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia, że dochody uzyskane przez Skarżącego w 2011 r. z pracy najemnej są zwolnione z opodatkowania w Polsce i Skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. Oznacza to, że brak naliczenia przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku do uzyskanych przez niego w 2011 roku przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami wewnętrznymi tego państwa, nie może skutkować obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 14 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji oraz Protokołem do tej Konwencji, w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że w ocenie Sądu, użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę,

II) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie dokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z

prawem. Uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały,

2) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 14 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji w zw. z art. 27 ust. 8 w powiązaniu z art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f., pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając argumentację skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podkreślić, że NSA w pełni podziela ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 i art. 22 ust 1 pkt a Konwencji, zgodnie z którą użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, że dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania." (s. 11).

Zwrócenia uwagi wymaga, że podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny uznał, że dochody uzyskane przez Skarżącego w 2011 r. z pracy wykonywanej wyłącznie w Norwegii są zwolnione na podstawie art. 22 ust.1 pkt a Konwencji z dnia 9 września 2009 r. Natomiast dochody z pracy wykonywanej w Hiszpanii, Chinach, Korei Południowej i Singapurze podlegają opodatkowaniu w Polsce, co wynika z art. 14 ust. 2 Konwencji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, kluczowe znaczenie dla ustalenia, gdzie uzyskiwane jest wynagrodzenie w zamian zaświadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Jego zdaniem za miejsce wykonywania pracy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za które otrzymuje wynagrodzenie" (s. 6 skargi kasacyjnej).

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przyjąć należy, że stosownie do treści art. 14b § 3 ord. pod., interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji.

Aby stwierdzić, czy przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny dawał podstawę do stwierdzenia, że dochody przez niego uzyskane w 2011 r. z pracy na podstawie umowy z pracodawcą mającym siedzibę w Norwegii były zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie miał on obowiązku złożenia zeznania podatkowego należało wyjaśnić pojęcia "podróży służbowej" oraz "miejsce wykonywania pracy" stosując w tym celu posiłkowo postanowienia Kodeksu pracy.

Przepis art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - zwanej dalej "k.p.") zawiera wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem podróży służbowej. Podróżą służbową jest każde udanie się pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Zagadnienie pojęcia podróży służbowej, z uwagi na rozbieżności interpretacyjne w judykaturze, było wielokrotnie przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego. Aktualnie przeważa wykładnia przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., w sprawie II PZP 11/08, w której podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy "określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 775 § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Istotnym elementem oceny w sprawie jest zatem to, czy pracownik ma do wykonania polecone zadanie w podróży służbowej (art. 775 § 1 k.p.), która to w kompleksie jego obowiązków stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, czy też wykonuje pracę przez dłuższy czas w innym miejscu (nawet za granicą), niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie (wyroki Sądu Najwyższego: z 22 lutego 2008 r., w sprawie I PK 208/07, z 3 grudnia 2009 r., w sprawie II PK 138/09, z 4 marca 2009 r., w sprawie II PK 210/08).

Pamiętać należy, że zakres wyrażenia "miejsce wykonywania pracy" (art. 29 § 1 pkt 2 k.p.) jest szerszy niż zakres pojęciowy nazwy "stałe miejsce pracy" (art. 775 § 1 k.p.), czyli miejsce, w którym pracownik przez dłuższy czas systematycznie świadczy pracę. Powyższe należy uzupełnić o rozważania dotyczące określenia miejsca wykonywania pracy, zawarte w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 9 grudnia 2011 r., w sprawie III PZP 3/11 (OSNP 2012/1-2/3, LEX nr 844642, www.sn.pl, Biul.SN 2011/7/26).

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że nie można tracić z pola widzenia aktualnych, nowych zjawisk w sferze gospodarki związanych z procesem globalizacji a przejawiających się między innymi w tym, że przedsiębiorcy - uwzględniając stały postęp w dziedzinie komunikacji - częstokroć poszukują kontrahentów poza obszarem zlokalizowanym w najbliższym sąsiedztwie. Specyfika niektórych branż (na przykład budowlanej) ma to do siebie, że sukcesywnie ulegają zmianie miejsca, w których realizowane są inwestycje.

W jej uzasadnieniu zwrócił także uwagę, że trzeba też uwzględnić konieczność zamieszczenia w treści umowy o pracę informacji o miejscu świadczenia pracy (art. 29 § 1 k.p.) wynika z obowiązku dostosowania prawa polskiego do dyrektywy Rady 91/533/EWG z 14 października 1991 r. (Dz.U.UE polskie wydanie specjalne, rozdział 5, tom 2, s. 3), zgodnie z którą pracodawca ma obowiązek poinformować pracownika o miejscu pracy, a w przypadku braku stałego lub głównego miejsca pracy o okoliczności, że pracownik jest zatrudniony w różnych miejscach oraz o miejscu siedziby przedsiębiorstwa lub o miejscu zamieszkania pracodawcy (art. 2 ust. 2 pkt b).

Sąd Najwyższy wskazał, że miejsce wykonywania pracy może być w umowie o pracę co do zasady określone na trzy sposoby. Po pierwsze, może ono być określone punktowo (adresowo). Punktowe (adresowe) miejsce pracy właściwe jest dla tych pracowników, którzy wykonują pracę ze swej natury związaną ze stałym miejscem. Jeżeli miejscem tym będzie siedziba pracodawcy, to pracownik będzie w podróży służbowej wówczas, gdy na polecenie pracodawcy krótkotrwale wykona pracę poza tą siedzibą.

Drugim z dopuszczalnych sposobów określenia miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę jest wskazanie pewnego obszaru geograficznego. Takie obszarowe oznaczenie miejsca wykonywania pracy będzie właściwe w odniesieniu do prac, które ze swej natury wymagają ciągłego przemieszczania się, czyli u pracowników mobilnych. Obszar ten musi być tak określony, aby odpowiadał rzeczywistemu terenowi, na którym pracownik przemieszcza się w ramach umówionej pracy.

Wreszcie trzecim sposobem umownego określenia miejsca wykonywania pracy jest wskazanie ruchomego (w istocie zmiennego) miejsca pracy. Pracownik może mieć stałe i niestałe (ruchome, zmienne) miejsce pracy.

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej nie można łączyć miejsca (źródła) powstania dochodu z miejscem pobytu i faktycznego wykonywania pracy bez oceny treści umowy o pracę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należało stanowisko Sądu I instancji, że brak naliczenia przez Urząd Skarbowy w Norwegii podatku od uzyskanych przez Skażanego w 2011 r. przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami wewnętrznymi tego państwa, nie może skutkować obowiązkiem ich opodatkowania w Polsce.

Na zakończenie należy wskazać, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (vide wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09).

W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]