Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 968/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 122, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 126 ust. 1-2, art. 128 ust. 3-5, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także: "DIAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej także: "Ordynacja podatkowa") oraz mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 711/18, po ponownym rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej także: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) z dnia [...] 2016 r. określającej:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• luty 2011 r . w wysokości 910 zł,

• marzec 2011 r . w wysokości 5.023 zł,

• kwiecień 2011 r. w wysokości 177.478 zł,

• maj 2011 r. w wysokości 185.654 zł,

• czerwiec 2011 r. w wysokości 39.407 zł,

• lipiec 2011 r . w wysokości 17.047 zł,

• sierpień 2011 r. w wysokości 46.492 zł,

• wrzesień 2011 r. w wysokości 67.972 zł,

• listopad 2011 r. w wysokości 37.715 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za:

• grudzień 2011 r. w wysokości 4.884 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

• styczeń 2011 r. w wysokości 2.990 zł,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. i umarza postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu przedawnienia za te okresy rozliczeniowe,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i umarza postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 67.972 zł i określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 58.748 zł,

- w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, listopad 2011 oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie: Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł.) z dnia [...] 2013 r. ustalono, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której była sprzedaż artykułów ogólnobudowlanych oraz świadczenie usług fitness, opodatkowane według stawki 23%, 8% i 0% (stawką 0% wyłącznie dostawy towarów w systemie TAX FREE).

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2011 r. Skarżący zaniżył podatek należny w łącznej wysokości 351.652 zł. Na wskazaną kwotę zaniżenia składały się:

• kwota 770 zł wynikająca z faktur korygujących niepotwierdzonych przez odbiorcę (dot. usługi najmu lokalu położonego na terytorium kraju), czym naruszono art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) – dalej także: "ustawa o VAT".

• kwota 350.882,02 zł powstała wskutek niezasadnego wykazywania dostaw na terytorium kraju na rzecz osób z Ukrainy ze stawką 0 % zamiast 23 %, czym naruszono art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji z [...] 2013 r.

Od wskazanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego oraz ponownej analizy sprawy, decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Stronie: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: luty-wrzesień i listopad 2011 r., wysokość podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Strony pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po nieuwzględnieniu zarzutów zawartych w odwołaniu rozstrzygnięciem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazana wyżej decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez Strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 331/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

Następnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 711/18 uchylił w całości wskazany powyżej wyrok WSA w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DIAS decyzją z dnia [...] 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu przedawnienia za te okresy rozliczeniowe; uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 67.972 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 58.748 zł; w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, listopad 2011 oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o:

• uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

• zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

• art. 122, art. 187 § 1 art. 191 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj, listopad, wrzesień 2011 r., nie uległy przedawnieniu - podczas gdy z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że czynność zawiadomienia Strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości została dokonana przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r., w szczególności organ nie dokonał żadnej analizy dowodów z dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego i nie wywiódł z nich wniosków zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

• art. 122, art. 187 § 1 art. 191 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnienia upłynął jak wskazał organ w treści uzasadnienia decyzji w dniu 3 listopada 2021 r., tj. przed wniesieniem przedmiotowej skargi i bez dokonania czynności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania;

• art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 19, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie treści dokumentów TAX FREE potwierdzających wywóz towarów (szczegółowo opisanych w treści dokumentu TAX FREE) sprzedanych przez Skarżącego w miesiącach: maj, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. przez konkretne osoby fizyczne zidentyfikowane w tych dokumentach TAX FREE przez dane osobowe i adresowe tej osoby wywożącej towar, przez numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby wywożącej towar, a które to dane zostały urzędowo przyznane przez funkcjonariuszy celnych poprzez złożenie podpisu przez konkretnego funkcjonariusza i przystawienie stempla urzędowego na każdym z dokumentów TAX FREE - podczas gdy powyższe dokumenty potwierdzają spełnienie przesłanek eksportu pośredniego i tym samym prawo Strony do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług;

• art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów z zeznań świadków (osoby wywożące towary poza obszar Wspólnoty wskazane w dokumentach TAX FREE) zmierzających do ustalenia czy wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów dla nich lub dla innego nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty - jako przesłanki eksportu pośredniego co doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. w działalności gospodarczej Skarżącego;

• art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania polskich urzędników celnych, którzy potwierdzili w dokumentach TAX FREE tożsamość osób (obywateli ukraińskich) dokonujących wywozu towarów zakupionych od Skarżącego opisanych w treści dokumentów TAX FREE w celu zweryfikowania informacji ukraińskiej administracji podatkowej podanych w ślad za świadkami V. H. (G.) i S. S., a które to oświadczenia pozostają sprzeczne z treścią czynności poświadczonych przez polskich urzędników celnych;

• art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego z naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieprzekazanie informacji o datach i miejscu przeprowadzenia czynności z przesłuchania świadków V. H. (G.) i S. S. przez ukraińską administrację podatkową;

• art. 121 § 1, art, 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie za niewiarygodne wyjaśnienia Strony oraz zeznania świadków i ustalenie stanu faktycznego w zakresie dat i czasu dokonywania określonych czynności, miejsca dokonywania określonych czynności sprzecznie z treścią spójnych zeznań Strony podczas gdy termin i świadków opisujących funkcjonowanie w przedsiębiorstwie Skarżącego dostawy towarów kontrahentom mającym siedzibę poza Wspólnotą oraz obiegu dokumentów towarzyszących tym dostawom;

• art. 121 § 1, art, 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę dowodu w postaci wykazu wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium i z terytorium Polski, poprzez przyjęcie, że wykaz obejmuje rejestrację wszystkich wjazdów i wyjazdów osób wywożących z Polski poza obszar Wspólnoty towary objęte dokumentami TAX FREE zgromadzonymi w sprawie - podczas gdy rejestr ten nie obejmuje wszystkich wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności nie obejmuje ruchu przygranicznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2011 oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r.

Skarżący zarzucił, że DIAS zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów źródłowych z akt postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za maj, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Zdaniem Strony organ odwoławczy pominął także okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. na podstawie której organ egzekucyjny wydał zmienione tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września sygn. akt I FSK 711/18 co, zdaniem Skarżącego skutkować powinno upadkiem tych tytułów, jak i dokonanych na ich podstawie czynności.

Ponadto, w opinii Skarżącego, DIAS w zaskarżonej decyzji przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upłynął w dniu 3 listopada 2021 r., co oznacza, że przed wniesieniem przedmiotowej skargi zobowiązanie za ten miesiąc uległo przedawnieniu, gdyż nie zostały dokonane żadne czynności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Sąd stwierdza, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2021 r. wynika, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wystawił następujące tytuły wykonawcze dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji VAT-7 za niżej wymienione miesiące:

- za kwiecień 2011 r. w dniu [...] 2011 r, nr [...],

- za maj 2011 r. w dniu [...] 2011 r. nr [...],

- za wrzesień 2011 r. w dniu [...] 2011 r. nr [...]"

- za listopad 2011 r. w dniu [...] 2012 r. nr [...],

na podstawie których w dniu 25 listopada 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć nieruchomości, o czym Strona została zawiadomiona w dniu 13 grudnia 2016 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień i listopad 2011 r. został przerwany na skutek zastosowania powyższych środków egzekucyjnych.

Powyższe oznacza, że od 26 listopada 2016 r., bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych powyżej czterech okresów rozliczeniowych biegnie na nowo - zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sad zwraca uwagę, że zgodnie z art. 28b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2020 r., poz. 1427), w dniu 1 lutego 2017 r. organ egzekucyjny sporządził zmienione tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...].

Stosownie do regulacji art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaś w myśl zapisu art, 70 § 7 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jednocześnie, mając na względzie regulację art. 53 § 1 oraz art. 83 § 3 P.p.s.a., a także zapadłe na tle tych norm orzecznictwo sądów administracyjnych (vide np. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 10.07.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 560/19, WSA w Gdańsku z dnia 16.05.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 271/18, czy WSA we Wrocławiu z dnia 30.07.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 344/13), za datę wniesienia skargi do sądu - z którą to datą utożsamiać należy w myśl normy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania - należy uznać dzień złożenia skargi do organu właściwego bądź dzień nadania jej w placówce pocztowej operatora wyznaczonego.

Wskazać należy, że w dniu 6 lutego 2017 r. (data stempla pocztowego) została złożona skarga Strony na decyzję z dnia [...] 2016 r. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 711/18 wpłynął do tutejszego organu w dniu 9 grudnia 2020 r., a zatem termin przedawnienia za ww. okresy został zawieszony od dnia 6 lutego 2017 r. do dnia 9 grudnia 2020 r., tj. na okres 1402 dni (3 lata, 10 miesięcy i 3 dni).

Oznacza to, że:

- odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, mai, wrzesień i listopad 2011 r. organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości w dniu 25 listopada 2016 r., co oznacza, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływałby zasadniczo w dniu 26 listopada 2021 r., należy przy tym mieć jednakże na uwadze fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne od dnia 6 lutego 2017 r. do 9 grudnia 2020 r.;

- odnośnie rozliczenia za grudzień 2011 r., termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Z uwagi na złożenie skargi w dniu 6 lutego 2017 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 328 dni przed upływem terminu przedawnienia (6 lutego 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. = 328 dni). W związku z powyższym termin przedawnienia za grudzień 2011 r. upływał w dniu 3 listopada 2021 r., tj. (10 grudnia 2020 r. + 328 dni = 3 listopada 2021 r,). Rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane i doręczone przed tą datą.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który podniesiono w związku z tym, że decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd zwraca uwagę, że w sprawie doszło do uchylenia decyzji II instancji, jednakże decyzja organu I instancji pozostała w obrocie prawnym. Ponadto zmienione tytuły wykonawcze zostały wydane w dniu 1 lutego 2017 r. na podstawie decyzji organu I instancji z dnia [...] 2016 r., a nie jak twierdzi Skarżący w związku z decyzją organu odwoławczego. Dodatkowo wskazać należy, że pierwotne tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych złożonych przez Stronę, a następnie zmienione po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Istotne jest również to, że na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych w dniu 25 listopada 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć nieruchomości, o czym Strona została zawiadomiona w dniu 13 grudnia 2016 r.. co wypełnia dyspozycję regulacji zawartej w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd, mając na względzie treść art. 28b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdza, że wydanie decyzji określającej inną wysokość egzekwowanej należności pieniężnej stanowi podstawę do wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego.

Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 28c powołanej ustawy w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Z przepisu tego wynika, że skutek przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony (70 § 4 Ordynacji podatkowej) ma miejsce także wtedy, gdy po zastosowaniu środka egzekucyjnego zostanie wydana decyzja zmieniająca wysokość egzekwowanej należności pieniężnej. Warunkiem tego jest wystawienie i doręczenie organowi egzekucyjnemu zmienionego tytułu wykonawczego (vide wyrok z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 161/19). Sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego jako czynność techniczna odnosząca się do pierwotnego tytułu wykonawczego nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie stwarza podstaw do ponownego wniesienia zarzutów. Po wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego następuje jedynie kontynuacja toczącej się już egzekucji administracyjnej, co jednoznacznie wynika z art, 28c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 411/16).

Uznać więc należy, że fakt wydania w sprawie decyzji wymiarowej przez organ I instancji w dniu [...] 2016 r., która nie została w zakresie rozliczenia za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również przez organ II instancji oraz fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne od dnia 6 lutego 2017 r. do 9 grudnia 2020 r. nie stanowi okoliczności niweczącej skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa jest w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd odnosząc się do wydania rozstrzygnięcia za grudzień 2011 r. podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym termin przedawnienia za grudzień 2011 r. upływał w dniu 3 listopada 2021 r. Sąd podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 711/18, w którym Sąd wyraził pogląd, że dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie sam fakt wydania takiego rozstrzygnięcia, podkreślić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 30 września 2021 r. została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 18 października 2021 n. a zatem przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2011 r.

W świetle powyższego tutejszy uznać należy, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć w nich terminy. Z tych względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Dlatego też pojęcie "wydanie" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczony jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu. Skoro, na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Skarżącego, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana i doręczona Pełnomocnikowi Strony przez upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że powyższy zarzut jest za bezzasadny.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia czy doszło do dostawy towarów wykonanej w ramach procedury Tax Free uprawniającej do zastosowania przez skarżącego stawki 0% VAT.

Ażeby rozstrzygnąć ten spór w pierwszej kolejności odwołać się należy do ustawy materialnej. Zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126 – 130 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość – art. 126 ust.2. Według art. 128 ust. 1 powyższej ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu , w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 przedmiotowej ustawy podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Stosowanie do art. 128 ust. 3 powyższej ustawy urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. według art. 128 ust. 4 powyższej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzenia wywozu z terytorium Unii Europejskiej, towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innych niż terytorium kraju. Według art. 128 ust. 5 powyższej ustawy, w przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument o którym mowa w ust. 2 został potwierdzony przez urząd celny, przez który towar został wywieziony z terytorium Unii Europejskiej. W oparciu o art. 130 ust. 1 powyższej ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów : znaku informacyjnego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą dokonania zwrotu podatku podróżnym. (tj. DZ.U. z 2014r. poz. 426) według art. 129 ust. 1 przedmiotowej ustawy do dostawy towarów , od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje podstawę podatku 0% pod warunkiem, że:

- spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej ;

- posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ponadto sprzedawca w celu zastosowania stawki 0 % od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 wyżej podanej ustawy dotyczącej poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że Skarżący jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawca posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu gdzie podróżny ma odebrać podatek.

Sąd stwierdza, że z powyższych przepisów wynika że prawo otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nie naruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. W niniejszej sprawie istotna jest też treść art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, który zawiera definicję bagażu. Artykuł 56 ust. 5 j ustawy stanowi, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż który przedstawi on później organom celnym , pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu samochodowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów z zastrzeżeniem art. 77.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że nie jest kwestionowana autentyczność dokumentów Tax free, fakt dokonania sprzedaży na rzecz obywateli Ukrainy oraz kwestia wywiezienia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powodem, który w ocenie organów uniemożliwił rozliczenie transakcji w ramach tej instytucji był przede wszystkim fakt braku potwierdzenia zwrotu podatku VAT w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów, a także rozmiar dokonywanych nabyć przez obywateli Ukrainy, jak również szereg innych nieprawidłowości, które nie pozwoliły na zakwalifikowanie rzeczonych transakcji jako zrealizowanych w tym systemie rozliczeń VAT. Wbrew zarzutom skargi organy w ramach prowadzonego postępowania zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały właściwej ocenie a jego subsumcja wykluczyła przyjęcie, że doszło do dostawy towarów w systemie Tax free w oparciu o regulacje art. 126-130 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że DIAS na stronach 9-18 zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawił szczegółowo uzasadnienie, z którego wynika, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dokumentów, potwierdzających fakt zwrotu podatku VAT podróżnym. W przedmiotowej sprawie zostało zakwestionowane prawo do skorzystania z obniżonej 0% stawki podatku VAT w systemie TAX FREE z uwagi na fakt, że Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, potwierdzających fakt zwrotu podatku podróżnym.

W sprawie będącej przedmiotem skargi ustalono, że po odbiór towarów przyjeżdżały inne osoby, niż wskazane na dokumentach TAX FREE, a po zwrot podatku VAT przyjeżdżały inne osoby niż dokonujące zakupów, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 126 - art. 130 ustawy o VAT, które szczegółowo określają procedury dotyczące sprzedaży w systemie tzw. TAX FREE. Z akt sprawy wynika, że Strona spełniła warunki, by dokonywać sprzedaży w systemie TAX FREE i zwracać podatek VAT podróżnym zagranicznym. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak, że Skarżący był - w zakresie określonym zaskarżoną decyzją - uprawniony do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT w podanym systemie sprzedaży.

Ponadto na stronach 19-21 zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił najważniejsze okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżący nie działał z należytą starannością wykazując kwestionowane dostawy na terytorium kraju na rzecz osób z Ukrainy ze stawką 0%.

W ocenie Sądu z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wynika, że: sprzedaż dotyczyła hurtowych ilości towarów niemogących się zmieścić w bagażu podróżnych, transakcje - zgodnie z przedłożonymi dokumentami - realizowane były na rzecz tych samych osób, należności za towar przyjmowane były w rożnych walutach, zamówienia składane były drogą elektroniczną i telefoniczną przez G. B., po odbiór towarów przyjeżdżały inne osoby, na które wystawiane były dokumenty TAX FREE, a po zwrot podatku VAT przyjeżdżały inne osoby niż dokonujące zakupów oraz rozbieżności w datach na dokumentach KW i TAX FREE - niezbicie świadczy, że dokonywane dostawy miały charakter handlowy na dużą skalę.

W świetle dokonanej oceny DIAS słusznie uznał, że Skarżący nie działał w dobrej wierze oraz że nie podjął jakichkolwiek działań by nie wziąć udziału w ujawnionym procederze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakupy dokonywane były w sposób zorganizowany przy udziale dziesięciu obywateli Ukrainy, którzy mieli dokonać wywozu towarów poza terytorium RP. Strona zaś nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt dokonania zwrotu podatku VAT konkretnym podróżnym.

Sąd ponadto zauważa, że dziesięciu obywateli Ukrainy naprzemiennie przyjeżdżało do Polski celem dokonania zakupów i odbioru podatku VAT (również od transakcji dokonanych przez inne osoby). Powyższe potwierdza nie tylko niekompletność dokumentów TAX FREE, ale także różne podpisy tych samych podróżnych. Istotnym jest też to, że w danej dacie zakupu lub zwrotu podatku dany kontrahent nie przebywał w Polsce, bowiem zakupu dokonywał lub zwrot otrzymywał inny nabywca z Ukrainy (inny niż wskazany na dokumencie TAX FREE).

Zdaniem Sądu powyższe świadczy o tym, co zostało podkreślone w rozstrzygnięciu organu II instancji, że była to zorganizowana działalność handlowa, w toku której Strona w sposób świadomy omijała procedury eksportowe. Co istotne, transakcje te miały na celu popełnienie oszustwa podatkowego, o czym Strona miała wiedzę. Z tych właśnie powodów organ podatkowy zasadnie zakwestionował Stronie prawo do zastosowania stawki 0% właściwej dla procedury TAX FREE oraz eksportu, w tym również eksportu pośredniego.

Sąd odnosząc się do kwestii odmowy przesłuchania świadków zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (pismami z dnia 3 i 4 lipca 2014 r.) wystąpił do administracji podatkowej Ukrainy o przekazanie informacji dotyczących okoliczności transakcji związanych z nabywaniem i przewozem towarów przez obywateli Ukrainy od Skarżącego, co zostało szczegółowo omówione na stronach 2-4 decyzji organu I instancji. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że pod wskazanymi w odwołaniu adresami ukraińska administracja podatkowa nie zidentyfikowała osób, o przesłuchanie których wnosiła Strona.

Ponadto w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej (pismami z dnia 3 i 4 lipca 2014 r.) wystąpił do administracji podatkowej Ukrainy o przekazanie informacji dotyczących okoliczności transakcji związanych z nabywaniem i przewozem towarów przez obywateli Ukrainy od Strony, co zostało szczegółowo wyartykułowane na stronach 12-13 zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Sąd za bezzasadny uznał zarzut dotyczący niewyjaśnienia kwestii rejestracji wszystkich wjazdów obywateli Państw trzecich na terytorium RP.

Sąd pragnie odnieść się do stanowiska Strony, zgodnie z którym nie ewidencjonuje się wszystkich wjazdów na terytorium RP, ale rejestruje się przekraczanie granicy w ramach tzw. małego ruchu granicznego. Powyższe, w opinii Skarżącego, wyjaśnia niezarejestrowanie przyjazdu do Polski R. F..

Sąd wyjaśnia, że kwestię małego ruchu granicznego reguluje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Gabinetem Ministrów Ukrainy o zasadach małego ruchu granicznego, podpisana w Kijowie dnia 28 marca 2008 roku, oraz Protokół, podpisany w W. dnia 22 grudnia 2008 roku, między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Gabinetem Ministrów Ukrainy. Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a ww. umowy mały ruch graniczny to cyt.: "regularne przekraczanie wspólnej granicy Państw Umawiających się Stron przez mieszkańców strefy przygranicznej Państwa jednej Umawiającej się Strony w celu przebywania w strefie przygranicznej Państwa drugiej Umawiającej się Strony ze względów społecznych, kulturalnych lub rodzinnych oraz z uzasadnionych powodów ekonomicznych, które według przepisów wewnętrznych Państwa drugiej Umawiającej się Strony nie są uznawane za działalność zarobkową, przez okres nieprzekraczający limitów czasu ustanowionych w niniejszej Umowie".

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b przez strefę przygraniczną rozumie się: "obszar jednostek podziału administracyjnego Państw Umawiających się Stron, wymienionych w Załączniku nr 1 do niniejszej Umowy, sięgający nie dalej niż 30 kilometrów od wspólnej granicy; jeśli część takiej jednostki podziału administracyjnego jest położona w odległości między 30 a 50 kilometrem od linii granicy, uznaje się ją mimo tego za część strefy przygranicznej".

Z kolei w myśl regulacji zawartej w art. 2 pkt 1 lit. c zezwolenie na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego, zwane dalej "zezwoleniem": "dokument uprawniający posiadacza do wielokrotnego przekraczania wspólnej granicy Państw Umawiających się Stron w ramach małego ruchu granicznego, w warunkach ustalonych w niniejszej Umowie. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 lit, d mieszkańcy strefy przygranicznej to cyt.: "osoby posiadające udokumentowane miejsce stałego zamieszkania w strefie przygranicznej przez okres nie krótszy niż 3 lata".

Na podstawie załącznika nr 1 ww. Umowy organ podatkowy ustalił, że w strefie przygranicznej znajdują się miejscowości H. [(miejsce zamieszkania V. K. (G.), który nie zawierał transakcji z S. K. i miejsce zamieszkania S. G., który kilka lat temu wyjechał z Ukrainy i obecnie mieszka na Białorusi)] oraz N. (miejsce zamieszkania L. i V. B.). Pozostałe miejscowości, tj. Ł., K., S. (miejsca zamieszkania obywateli Ukrainy: S. B., S. Z., V. K., R. F. i I. M.) - nie znajdują się w strefie przygranicznej.

W związku z powyższym organ prawidłowo ustalił, że osoby te nie były uprawnione do przekraczania granicy w ramach małego ruchu granicznego. Co więcej, potwierdzenie przez Straż Graniczną braku obecności ww. osób w Polsce nie jest podstawową i jedyną okolicznością świadczącą o braku możliwości dokonania na ich rzecz zwrotu podatku, co ma szczególne zastosowanie w przypadku L. i V. B., których miejscem zamieszkania jest miejscowość położona w strefie przygranicznej. Ponadto, przedstawiona przez Stronę faktura VAT z dnia [...] 2013 r. Nr [...] dotycząca usługi hotelowej w żaden sposób nie potwierdza, że tego dnia Skarżący odbył spotkanie biznesowe z R. F., jak również nie potwierdza, że obywatel Ukrainy przebywał w tym dniu na terenie RP. Trudno zatem uznać, że powyższe zdarzenie miało wpływ na postępowanie podatkowe prowadzone za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie prawidłowo ustalił, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0 %, zgodnie z art. 129 ustawy o VAT.

W związku z przedstawionymi w zaskarżonej decyzji okolicznościami chybione okazały się jest zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organów podatkowych jest spójna i logiczna. Zatem nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie rozważono bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prowadzone przez organy obu instancji postępowanie podatkowe odpowiada zasadom określonym w art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej oraz postanowieniom zawartym w Rozdziale 11 Działu IV ww. ustawy.

Strona miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i przedstawiania dowodów. Organ II instancji właściwie, zgodnie z prawidłami logiki, ocenił zebrane dowody, rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 332/17, który zapadł w przedmiocie rozliczenia Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2012 r. W powołanym wyżej orzeczeniu Sąd stwierdził, że: "Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że nie jest kwestionowana autentyczność dokumentów Tax free, fakt dokonania sprzedaży na rzecz obywateli Ukrainy oraz kwestia wywiezienia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powodem, który w ocenie organów uniemożliwił rozliczenie transakcji w ramach tej instytucji był przede wszystkim fakt braku potwierdzenia zwrotu podatku VAT w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów, a także rozmiar dokonywanych nabyć przez obywateli Ukrainy, jak również szereg innych nieprawidłowości, które nie pozwoliły na zakwalifikowanie rzeczonych transakcji jako zrealizowanych w tym systemie rozliczeń VAT. Wbrew zarzutom skargi organy w ramach prowadzonego postępowania zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały właściwej ocenie a jego subsumcja wykluczyła przyjęcie , że doszło do dostawy towarów w systemie Tax free w oparciu o regulacje art. 126-130 ustawy VAT. (...). Tym samym stwierdzić należy, że uzasadnione jest przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania szczególnej procedury jaką jest system zwrotu podatku Tax free w ramach podjętych transakcji zakwestionowanych przez te organy, w konsekwencji uznania za właściwą stawki podatku 0%, stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stąd też zastosował stawkę VAT podstawową. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia, nie narusza regulacji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.". Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 207/18 oddalił skargę kasacyjną Strony od ww. wyroku WSA w Łodzi.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

aj