Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 823/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2014 r. i określił M.Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 4.557 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2010 r.

Decyzja organu odwoławczego zapadała na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 18 marca 2011r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie M. Ś. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-37. W zeznaniu podatnik wykazał należny podatek w kwocie 4.557 zł oraz (uwzględniając pobrane w ciągu roku zaliczki w łącznej wysokości 4.561 zł) nadpłatę w kwocie 4 zł.

Następnie w dniu 11 grudnia 2013r. M. Ś. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., do którego dołączył korektę ww. zeznania podatkowego PIT-37, wykazując w niej należny podatek dochodowy w wysokości 3.747 zł.

Jako przyczynę złożenia korekty zeznania rocznego podatnik wskazał nienależnie pobrane przez płatnika zaliczki na podatek od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Zdaniem podatnika, powyższe świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f". Na poparcie wniosku podatnik wskazał poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2014r. wszczął wobec M. Ś. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

Decyzją z dnia 6 marca 2014r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 4.557 zł i określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 4 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w części dotyczącej opodatkowania świadczenia mieszkaniowego, wypłacanego podatnikowi w roku 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż prawną podstawę do rozpoznania wniosku w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Przepis powyższy wyłącza w tym przypadku zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, zgodnie z zasadą "przepis szczególny uchyla przepis ogólny", w zakresie świadczeń przewidzianych w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.).

Zdaniem organu I instancji, świadczenia wynikające z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., niezależnie od regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, co oznacza, iż podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 4.557 zł i określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 4 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w części dotyczącej opodatkowania świadczenia mieszkaniowego, wypłacanego podatnikowi w roku 2010 przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował dokonaną przez organ I instancji wykładnię przepisów prawa. Jego zdaniem, organ błędnie przyjął, iż zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust.1 pkt 47 c u.p.d.o.f nie obejmuje zakresem przedmiotowym świadczenia mieszkaniowego otrzymywanego przez żołnierzy zawodowych na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy z językowej wykładni tego przepisu wynika, iż wspomniane świadczenie korzysta z takiego zwolnienia. Podkreślił, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania świadczenia mieszkaniowego była i jest nadal agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wypłacającą świadczenia pochodzące z budżetu państwa. Dodatkowo powołał się na korzystne dla skarżących żołnierzy orzeczenia sądowe, zapadłe w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił M. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 4.557 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie podziela stanowiska organu I instancji, iż podstawę prawną do rozpoznania wniosku w sprawie stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010r. zostały enumeratywnie wymienione świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zawodowych zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym zwolnienia wykazane w art. 21 ust. 1 pkt 1-137 ww. ustawy, które to - wbrew opinii organu I instancji- nie podlegają zasadzie "przepis szczególny uchyla przepis ogólny".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone M. Ś. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2010r., na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, świadczenie mieszkaniowe w łącznej kwocie 4.500 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do uznania wypłaconego od dnia 1 lipca 2010 r. M. Ś. przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnicy są obowiązane do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w przepisach u.p.d.o.f. np. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2.

W konsekwencji organ odwoławczy, wskazując na racjonalność ustawodawcy, nie podzielił poglądu, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym określone w przepisach o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Całość tych zmian miała na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i dotyczyła przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12, uznał, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, wskazując na niejednolitość orzecznictwa sądowego w odniesieniu do kwestii zwolnienia świadczeń mieszkaniowych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy organ ocenił okoliczność, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była agencją rządową, a następnie agencją wykonawczą.

Dodatkowo wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 399), w którym ustawodawca zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom zawodowym w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.

Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014 r. podatnik zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto, w ocenie skarżącego, w sprawie doszło również do rażącego naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodanie jednoznacznej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz wskazanie przepisów, które nie miały żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w przedmiocie zasadności stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zgodnie ze złożoną przez niego korektą deklaracji podatkowej; ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zostały w sprawie spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, wypłacająca mu świadczenie mieszkaniowe jest agencją, o której mowa w ww. przepisie, zaś środki przeznaczone na realizację tego zadania pochodzą z dotacji budżetowej.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie posłużył się innymi od językowej regułami wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i bezcelowo odniósł się do innych przepisów oraz uzasadnienia projektu zmian tej ustawy. Zdaniem skarżącego, tego typu regułami wykładni można byłoby się ewentualnie posłużyć, gdyby przepis, po zastosowaniu wykładni językowej okazywał się niejasny, a tak w niniejszej sprawie nie jest.

Nadto w ocenie podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i nie uznał, że świadczenie mieszkaniowe wskazane w tym przepisie zasługuje na zwolnienie podatkowe.

Skarżący zaznaczył również, iż organ odwoławczy z niezrozumiałych powodów jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał ogromną ilość przepisów niemających znaczenia dla sprawy. W ocenie podatnika, dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia wskazywane przez organ inne świadczenia, otrzymywane przez żołnierzy na mocy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, poza świadczeniem mieszkaniowym.

Końcowo skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącego kwestionowany. Kontrowersje między podatnikiem a organem II instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych - Dz.U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W okresie objętym sporem skarżący uzyskał z tego tytułu przychód, od którego został zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 351/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu, przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Organ odwoławczy nie kwestionował statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych)– organ odwoławczy bezpodstawnie uzasadnił stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych, dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych aktów, nie będących źródłami prawa. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu II instancji, uzasadniającego odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego systematyką ustawy, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, iż w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, iż już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej, jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu, już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone mu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji, nie podzielając stanowiska skarżącego uznał, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazał na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2 oraz obowiązki Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnika podatku, wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto powołał się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia spornego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, a który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro świadczenie mieszkaniowe z art. 24 ust. 3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Stwierdzić trzeba, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą, Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, iż treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do świadczenia mieszkaniowego prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji skarżącego, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Z powyższych względów Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, nie podziela powołanego w zaskarżonej decyzji stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12.

Podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że Minister Finansów wydał rozporządzenie w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego od tożsamych świadczeń jak w niniejszej sprawie za lata 2012 i 2013 w ocenie Sądu nie podważa wykładni art. 21 ust. 1pkt 47c u.p.d.o.f. przyjętej w niniejszej sprawie przez Sąd.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący niewskazania przez organ odwoławczy jednoznacznej podstawy prawnej decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia standardy określone w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe uzasadnienie prawne w zakresie wskazującym podstawę prawną, wyjaśnienie znaczenia poszczególnych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Końcowo, ustosunkowując się do wniosku skargi o stwierdzenie nadpłaty przez Sąd, podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.