Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 752/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem E. i A. G. z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., stwierdzającym, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101) , w zakresie w jakim nie przewiduje przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, niezgodny jest z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zdaniem organu, zarówno stan faktyczny, jak i prawny rozstrzyganej sprawy zbieżny jest ze stanem faktycznym i prawnym sprawy już rozstrzygniętej, zatem wydanie ponownej decyzji w tej samej sprawie skutkowałoby sankcją nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm).

Od decyzji organu pierwszej instancji, strony wniosły odwołanie działając przez pełnomocników będących radcami prawnymi. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz naruszenie przepisów prawa poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik podniósł, że nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, gdyż wcześniejsze decyzje zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej nie rozpatrzyły merytorycznie wniosku podatnika, uznając go jedynie za przedwczesny. W sprawie nie doszło zatem do rozstrzygnięcia mającego powagę rzeczy osądzonej zwłaszcza w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik stron wskazał, że organ winien rozpatrzyć zgłoszony wniosek, z uwzględnieniem fundamentalnej zasady, iż wszelkie wątpliwości natury faktycznej i prawnej należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Utrata, na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznaczała, że przejściowo, do czasu wejścia w życie nowych regulacji – w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego – została reanimowana poprzednio obowiązująca treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zadaniem zatem organu podatkowego był ustalenie i ocena dowodów przedstawionych przez podatników, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w sprawa o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi stron w dniu [...] 2002 r. Za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że powtórne wydanie decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. skutkowałoby sankcją nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji organu odwoławczego, pełnomocnik zarzucił:

1) sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

2) naruszenie przepisów prawa poprzez ich błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł tożsame argumenty co w uzasadnieniu odwołaniu, wskazując, że postępowanie podatkowe sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do stwierdzenia, iż strona została wprowadzona w błąd przez organy podatkowe, które stwierdziły w poprzednich rozstrzygnięciach z 2002 r. iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był przedwczesny, a strona działając w zaufaniu do tych organów nie skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu. Z chwilą jednak powzięcia wiadomości o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, traktując je jako nową okoliczność złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który powinien być merytorycznie rozpoznany. Liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają zasadność żądania podatników o zwrot tego, co w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wyegzekwowano od nich przed kilkoma latami. W końcowej części skargi podniesiono, że stanowisko organów podatkowych sprzeczne jest z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi i sanują niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym sytuację, w której decyzje organów podatkowych pozbawiają de facto doniosłości prawnej i praktycznej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, jest odpowiedź na pytanie, czy organ uprawniony był do umorzenia postępowania, wszczętego na wniosek stron z dnia 5 sierpnia 2004 o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a w konsekwencji, czy wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, że sprawa nadpłaty za 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2002 r., stwierdzającym, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101) , w zakresie w jakim nie przewiduje przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, niezgodny jest z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, w tym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Skarżący kwestionowali stanowisko organów, wskazując głównie na brak rozstrzygnięcia merytorycznego organów w poprzednim rozstrzygnięciu tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C..

Zasadne jest zatem dokonanie w pierwszej kolejności oceny poprzednich decyzji, a przede wszystkim przedmiotu ich rozstrzygnięcia. Dokonując powyższego należy zauważyć, że decyzją z dnia z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżący wnioskiem z dnia [...] 2002 r. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Organ uznał, że u podatników nie wystąpiła nadpłata, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawiło mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu, a ponadto wskazał, że dotyczyło ono zakładów pracy chronionej posiadających osobowość prawną, natomiast wnioskujący posiadają status spółki cywilnej i nie mają do niej zastosowania przepisy o nadpłacie wynikające z Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie dotyczy podatników i że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Bezsporne zatem jest, że przedmiotem rozstrzygnięcia w/w decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającym, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101) , w zakresie w jakim nie przewiduje przepisów przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, niezgodny jest z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że wyrok ten nie ma zastosowania do skarżących, gdyż przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a skoro tak to do skarżących nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z K. została doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu [...] 2003 r. oraz że decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o prawie stron do złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomimo prawidłowego pouczenia skarżący nie skorzystali z prawa złożenia skargi.

Wnioskiem z dnia [...] 2004 r. skarżący zwrócili się ponownie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie, wskazując że sprawa nadpłaty za 2001 r. stanowiła już przedmiot rozstrzygnięcia zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji i że powtórne orzeczenie w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją podatkową stanowiłoby naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc wypełniałoby przesłankę nieważności postępowania. Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K..

Zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, zasługuje na aprobatę, a zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w uregulowaniach prawnych. Należy bowiem zauważyć, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. była rozstrzygnięta ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zarzut zatem skargi, że sprawa ta nie była merytorycznie rozstrzygnięta, gdyż uznano za przedwczesny wniosek skarżących w tej sprawie, jest niezasadny, gdyż z decyzji tych wynika w sposób niezbity, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miało zastosowania w stosunku do skarżących, tak samo jak przepisy dotyczące nadpłaty. Rozstrzygnięcie było zatem merytoryczne – niekorzystne dla strony, odmawiało jej bowiem prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej w formie spółki cywilnej o nazwie " Udziałowiec".

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do uregulowania zawartego w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją administracyjną". Istnienie przesłanki określonej w tym przepisie zachodzi w sytuacji, gdy występuje tożsamość sprawy, a więc gdy dotyczy tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu rozstrzygnięcia, a ponadto rozstrzygnięcie dotyczy tego samego stanu faktycznego i prawnego. W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że tożsamość sprawy ma miejsce wtedy, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy ( porów. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt V SA 1942/98, ONSA 2000, nr 2, poz. 76 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. III SA 6434/97, system informacji prawnej LEX nr 37852). Należy zauważyć, że ostateczna decyzja może być wyeliminowana z obrotu prawnego tylko w drodze nadzwyczajnych trybów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast dochodzić do weryfikacji takiej decyzji w drodze ponownego wydania nowej decyzji w tej samej sprawie, co wielokrotnie było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego ( porów. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 408/97, system informacji prawnej LEX nr 40844). Wskazane powyżej orzeczenia dotyczą treści art. 156 Kpa, jednakże zdaniem Sądu, zachowują pełną aktualność w obowiązującym stanie prawnym wynikającym z Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy podkreślić, że sprawa stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. była rozstrzygnięta ostateczną decyzją podatkową, a więc powtórne jej rozstrzygnięcie wypełniałoby przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zasadnie organy podatkowe umorzyły postępowanie w sprawie, gdyż w chwili złożenia powtórnego wniosku nie istniał przedmiot rozstrzygnięcia skoro ostateczną decyzją podatkową stwierdzono odmowę stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok, w odniesieniu do tego samego podmiotu, w niezmienionym stanie prawnym i faktycznym sprawy w odniesieniu do tego samego podatku tj. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).