Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 546/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4, art. 3 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. F. w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek K. F. (zwanego dalej Wnioskodawcą lub Stroną Skarżącą) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, i niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia ww. usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

K. F. (dalej: "Biuro" lub "Wnioskodawca") jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę Miejską K. i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194) oraz swojego Statutu. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Jednym z przejawów realizacji celów statutowych Biura jest prowadzenie i administrowanie platformą P. K. (dalej również: "Platforma"). Platforma dostępna jest w Internecie pod adresem [...]. Dostępna jest też w aplikacji mobilnej P. K., którą mogą pobrać użytkownicy urządzeń mobilnych np. smartfonów, tabletów.

Biuro jest właścicielem marki P. K. oraz instytucją zarządzającą Platformą i jej administratorem.

Wnioskodawca jako operator Platformy:

a. zarządza portalem Internetowym pod adresem P. K.

b. świadczy usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

- nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (Video on Demand -

VOD) strumieni wideo (lub audio) na żywo (Live Stream) przez internet –

(Pay-per-View PPV)

c. świadczy usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

- nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (Video on Demand -

VOD) strumieni wideo (lub audio) na żywo (Live Stream) przez internet - (Pay-per-View PPV)

d. na potrzeby świadczenia ww. usług zapewnia niezbędne elementy w tym:

- obsługę płatności elektronicznych z wykorzystaniem zewnętrznych operatorów płatności

- utrzymanie stabilnej infrastruktury sieciowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem

e. usługi odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania materiałów obejmują wydarzenia kulturalne (w tym koncerty i spektakle), konferencje i inne wydarzenia transmitowane na żywo lub w formie nagrań archiwalnych.

Zaznaczono, że w przypadku usług, o których mowa wyżej, Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć. Istotą świadczonych przez Biuro usług w ramach Platformy jest możliwość obejrzenia online wskazanych wyżej wydarzeń kulturalnych.

Odbiorca nie ma bezpośrednio kontaktu z prowadzącymi wydarzenie, może je jedynie obejrzeć na żywo (streaming online) lub poprzez pobranie materiału z Platformy.

Sprzedaż usług na Platformie prowadzona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Udzielenie dostępu do materiału odbywa się po dokonaniu zapłaty przez użytkownika. Płatność następuje z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. W momencie otrzymania przez użytkownika informacji o zrealizowanej płatności wybrana płatna usługa jest dostępna przez okres określony w opisie wybranej usługi.

Przedmiotem umowy z zewnętrznym Operatorem płatności elektronicznych (dalej: "Operator") jest przyjmowanie przez Biuro zapłaty za usługi za pośrednictwem systemu zorganizowanego przez Operatora.

Operator płatności decyzją Komisji Nadzoru Finansowego otrzymał zezwolenie na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej i na moment zawarcia umowy z Wnioskodawcą jest wpisany do rejestru krajowych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W przyszłym roku Wnioskodawca zamierza skorzystać z usług agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 794).

Operator płatności a w przyszłości agent rozliczeniowy będzie przyjmował od użytkowników zapłatę za sprzedawane przez Biuro usługi, przekazywał informację o przyjętych płatnościach oraz udostępniał płatności na wskazany rachunek płatniczy będący rachunkiem bankowym.

Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikać będzie jakiej sprzedaży konkretna zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

W uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na szereg pytań organu w tym na pytanie czy świadczone usługi polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań nie należą/nie będą należeć do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), powoywaną dalej jako ustawa o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wątpliwość Dyrektora zawarta w tym pytaniu odnosi się do art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem pozostałe czynności wskazane w ust. 19 art. 43 ustawy o VAT. W ocenie Biura, nie są właściwe do jego sytuacji. Mając na uwadze potoczne rozumienie usług określonych w art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, można by uznać, że usługi świadczone przez Biuro mieszczą się w zakresie ww. regulacji.

Biuro zwraca jednak uwagę, że w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), bowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną.

Końcowo Biuro zaznaczyło, że informacje o które wnioskował Dyrektor w Wezwaniu, w szczególności pytania oznaczone w części "I" Wezwania, dotyczą wykładni przepisów prawa, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy kwestii czy dana usługa jest wymieniona w danym przepisie lub nie. Wykładnia obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów aktów prawnych takich jak rozporządzenie nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to Dyrektor w ramach oceny prawnej przedstawionego przez Biuro stanu faktycznego powinien samodzielnie dokonać wykładni przepisów, które zostały objęte zapytaniem w Wezwaniu.

Powyższe tezy potwierdza jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych, np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1155/16, gdzie stwierdzono: "Strona Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dokładnie opisała wykonywane czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zakwalifikowanie tych czynności, stanowi już jednak element ich oceny prawnej. Sformułowane wezwanie nie dotyczyło zatem doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jako fakt Strona Skarżąca była obowiązana do opisania wykonywanych działań, zaś kwalifikacja tych działań, jako działalności gospodarczej podlega już ocenie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem działań podejmowanych przez stronę, ma możliwość zakwalifikowania ich jako działalność gospodarczą.

Strona Skarżąca w wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez stronę skarżącą"

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora płatności elektronicznych (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana?

Czy sprzedaż przez Biuro usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 1

Zdaniem Biura, wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora płatności elektronicznych (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Biuro opisanych wyżej usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT.

Stosownie do treści art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie dostępu do wydarzenia kulturalnego online, takiego jak koncert lub spektakl online czy to na żywo, czy w postaci nagrań archiwalnych, za pośrednictwem Platformy należy potraktować jako wykonywanie usług elektronicznych w rozumieniu przywołanego art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Zauważono, że charakter tych usług mieści się w opisie usług elektronicznych przywołanego przepisu: usługi Wnioskodawcy w tym zakresie są świadczone za pomocą Internetu a ich świadczenie - ze względu na ich charakter -jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka (dzięki funkcjonalnościom Platformy), a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ponadto przedmiot usług sprzedawanych za pośrednictwem Platformy (udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań) pokrywa się przykładowym zacytowanym wyżej katalogiem usług elektronicznych z załącznika I do Rozporządzenia 282/2011.

Zauważono, że w przypadku usług, o których mowa w pytaniu nr 2 (udostępnianie na Platformie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań) Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć.

Stąd też w przypadku sprzedaży tego rodzaju usług przez Biuro za pośrednictwem Platformy (udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań), należy przyjąć, że jest to sprzedaż przez Biuro usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Takie też stanowisko zajął przedstawiciel Ministerstwa Finansów w piśmie z 27 maja 2020 r. nr PT1.054.22.2020 w odniesieniu do spektakli teatralnych wystawianych online: "spektakle teatralne udostępniane on-line wypełniają definicję usługi świadczonej drogą elektroniczną".

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży usług będących przedmiotem wniosku za pośrednictwem Platformy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, przy ustaleniu miejsca świadczenia tych usług zastosowanie będzie miał przepis art. 28k ustawy o VAT.

Przepis ten przewiduje bowiem szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia usług elektronicznych w przypadku, gdy nabywcą tych usług nie jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Oznacza to, że zasadniczo usługi elektroniczne nie powinny korzystać z preferencji w opodatkowaniu VAT.

Nie powinno więc do usług opisanych we wniosku mieć zastosowania w szczególności zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od VAT dla usług kulturalnych świadczonych przez określone podmioty.

Konsekwentnie, z uwagi na to, że usługi udostępniania za pośrednictwem Platformy nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań odbywa się drogą elektroniczną, nie ma też w sprawie zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), albowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną.

Podsumowując, sprzedaż przez Biuro usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT.

W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

- zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest prawidłowe;

- uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań - jest prawidłowe;

- niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań - jest nieprawidłowe.

Zdaniem Organu Wnioskodawca będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. , poz. 2519, z późn. zm.),w zw. z poz. 37 załącznika do niego, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w stosunku do przedmiotowych usług, za które zapłata będzie przekazywana na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jednocześnie uznał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami elektronicznymi . Powołał się w tym zakresie na stosowne przepisy w tym na art. art. 8 ust. 1 ustawy zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

- jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań.

Organ podniósł, że w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi, które Wnioskodawca świadczy/zamierza świadczyć polegające na sprzedaży za pośrednictwem platformy internetowej nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań będą stanowiły usługi elektroniczne spełniające kryteria wskazane w punkcie 4 lit. h załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą również niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W kontekście formy świadczenia usług wskazano, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy rozpatrzyć czy w niniejszej sprawie dla usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

- podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

- indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

- nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

- ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a. 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Organ przytoczył również treść art. 43 ust. 19 ustawy przedstawiający sytuacje w których zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kultury zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Podkreślono, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn. zm.) ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Art. 1 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, stanowi, że działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 państwowe instytucje kultury i art. 9 samorządowe instytucje kultury, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Wnioskodawca jest podmiotem, o jakim mowa w tym przepisie, jest bowiem instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora - jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego przez organizatora.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp." (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia "kultura", ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów "kultura" oraz "usługi kulturalne" na potrzeby niniejszej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu "kultura", udostępnienie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań realizowane będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kulturalnej.

Tym samym udostępnienie ww. nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, będzie stanowić niewątpliwie usługi kulturalne.

W przypadku Wnioskodawcy spełniony będzie również warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności (w tym usługi dostępne na Platformie), które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że świadczenie usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, bez względu na to, że będą stanowiły usługi elektroniczne będą mogły - jako świadczone przez Wnioskodawcę - samorządową instytucję kultury - usługi kulturalne korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia dla świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego sądu administracyjnego w Krakowie w której zarzucono:

- art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że do świadczenia przez Skarżącą usług elektronicznych realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej P. K. polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań za pośrednictwem tej platformy zastosowanie ma zwolnienie od VAT dla usług kulturalnych.

- art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż usługi spełniające kryterium usług elektronicznych stanowią jednocześnie usługi kulturalne w rozumieniu tego przepisu;

- art. 132 ust. 1 lit. n) w zw. z art. 98 ust. 2 i załącznikiem III pkt 6 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) i w zw. z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z 15 marca 2011 r. nr 282/2011 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na niedopuszczalnym rozszerzeniu zakresu zwolnienia od VAT dla usług kulturalnych i objęcie tym zwolnieniem zautomatyzowanych i wymagających minimalnego udziału człowieka usług elektronicznych realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej P. K. polegających na udostępnieniu za wynagrodzeniem nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo (Live Streaming, Pay-per-view) lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań (Yideo On Demand/Audio On Demand);

- art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że nie ma on zastosowania, w sytuacji gdy zdaniem Organu podatkowego (niezasadnym zresztą) zastosowanie ma zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniesiono ponadto, że organ do wydawania interpretacji jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym we wniosku o wydanie interpretacji. Oczywistym jest jednak, że związanie to nie obejmuje stanowiska wnioskodawcy, jako że właśnie stanowisko wnioskodawcy poddane jest ocenie Organu. Jednoznacznie wynika to z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wcześniej wskazano na rozstrzygnięcie zaprezentowane przez Organ w zaskarżonej interpretacji miała wpływ informacja wskazana w opisie sprawy, z której wynika, że; "...w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach) (...).". Tym samym przedstawiony przez Stronę Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opis sprawy odnosi się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego jednoznacznie wynika, że w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt I i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach). Zatem wbrew podnoszonemu przez Skarżącego zarzutowi nr 4 nie można uznać, że w spornej sprawie Organ powinien rozważyć wszystkie wyłączenia z zastosowania zwolnienia, a w szczególności art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.),, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy sprzedaż przez Stronę Skarżącą usług elektronicznych za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) zwolnione jest od podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie

odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Organ uznał, że Wnioskodawca spełnił przesłanki zarówno podmiotowe jak przedmiotowe z tego przepisu, i uznał, że Stronie Skarżącej zwolnienie takie przysługuje i pomimo świadczenia usług w formie elektronicznej nie traci ono charakteru usług kulturalnych.

Przesądził jednocześnie, że usług opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji są usługami elektronicznymi.

W ocenie Sądu stanowisko takie jest prawidłowe. Zgodzić się bowiem należy z organem interpretacyjnym, że pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Dana usługa nie przestaje być zatem np. usługą kulturalną tylko z tego powodu, że jest przy wykorzystaniu elektronicznych środków przekazu.

W art. 58 lit. c Dyrektywy 112 prawodawca unijny wskazał, że miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługami świadczonymi drogą elektroniczną są natomiast w szczególności usługi, o których mowa w załączniku nr II.

W treści wspomnianego załącznika prawodawca unijny zawarł przykładowy wykaz usług świadczonych drogę elektroniczną, tj. tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu; dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień; dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych; dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym; świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

W rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 przedstawiony został bardziej szczegółowy wykaz transakcji uznawanych za świadczony drogą elektroniczną z zaznaczeniem, że wykaz ten nie ma charakteru ostatecznego ani wyczerpującego. Wskazano również ogólną definicję tychże usług, jako świadczonych za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter, jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z powyższego wynika, że sam fakt komunikowania się usługodawcy z klientem, np. za pomocą internetowej platformy , nie oznacza, iż mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem usługi elektronicznej, a nie mamy do czynienia z usługą kulturalną .

Zdaniem Sądu, wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie głównie dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. Wynika to bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. Dyrektywa 112 mówi o usługach świadczonych drogą elektroniczną w art. 58 dotyczącym właśnie ustalania miejsca świadczenia (odsyłając do załącznika II, gdzie zostały one przykładowo wymienione).

Stanowisku DIAS przeczy również treść art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 112, który wskazuje, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają natomiast zastosowania do usług świadczonych drogę elektroniczną.

Prawodawca unijny zwrócił zatem uwagę na swoisty dualizm niektórych usług, które choć są świadczone drogą elektroniczną, nie przestają nosić znamion np. usług wymienionych w załączniku nr III. Gdyby przyjąć, że na potrzeby zastosowania stawek obniżonych dana usługa, świadczona drogą elektroniczną, przestaje być zarazem usługą, którą zamiast formy definiuje jej treść, powyższe zastrzeżenie byłoby zbędne, gdyż usługi elektroniczne nie zostały expressis verbis wymienione w tym załączniku jako odrębna kategoria. Ponadto, skoro w przypadku usług zwolnionych przepisy unijne nie przewidują takich ograniczeń, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie gier losowych traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, iż jest świadczona drogą elektroniczną. (podobnie wyrok z 22.05.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/17)

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni natomiast podziela zarzut naruszenia art. 43 ust 19 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT

Nie rozważył natomiast czy w sprawie ma zastosowanie art. 43 ust 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT . Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach 9 u(pkt 1) , usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach(pkt 4) . Organ interpretacyjny potraktował stanowisko Skarżącej jako element stanu faktycznego uznając, że przepisy te nie mają zastosowania. Przypomnieć bowiem należy na pytanie organu odnośnie możliwości ww. przepisów Wnioskodawcy zwrócił uwagę, że w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), bowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną. Sformułowanie to organ uznał za element stanu faktycznego i całkowicie pominął możliwość zastosowania ww. przepisów , co sam przyznał w odpowiedzi na skargę.

W tym zakresie Organ podatkowy pominął istotne okoliczności, które wskazują na fakt wydania błędnego rozstrzygnięcia. Fakt zastosowania lub nie danego przepisu stanowi element oceny prawnej stanu faktycznego, którym Organ podatkowy nie jest związany. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawczyni w korespondencji z Organem stale podkreślała, iż fakt zastosowania lub nie art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT nie są elementem stanu faktycznego, lecz jego oceną prawną.

Organ podatkowy wydając Interpretację powinien dokonać wykładni również tych przepisów.

W samym wniosku w części E (str. 3) jako przepisy, które mają być przedmiotem wykładni Organu podatkowego, Strona Skarżąca wskazała m.in. art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. Strona więc oczekiwała dokonania wykładni tych przepisów przez Organ podatkowy, a nie założenia czy przepis ma zastosowanie w sprawie czy nie.

W żadnym miejscu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku (str. 4-7wniosku) Strona Skarżąca nie zawarła tezy, jakoby art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie. Teza ta znalazła się w ocenie prawnej Skarżącej, która wskazała, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT jak również art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, co jest konsekwencją uznania, że usługi świadczone przez Stronę Skarżącą jako usługi elektroniczne są opodatkowane VAT (str. 12 wniosku).

Ocena prawna sprawy nie jest jednak elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny. Jeżeli więc, wbrew stanowisku Strony Skarżącej, Organ uznał, że w sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, powinien również rozważyć, czy zastosowanie znajdą wyłączenia od zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT. Z samej treści Interpretacji nie wynika, że Organ podatkowy poczynił takie założenie. Co istotne , odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 43 ust 19 pkt 1 i 4 Strona Skarżąca podniosła , że można uznać, iż usługi świadczone przez Biuro mieszczą się w zakresie ww. regulacji.

Skoro zatem Strona Skarżąca przedstawiła własną ocenę stanu prawnego, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Strona Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez Stronę Skarżącą.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i dokona prawidłowej wykładni art. 43 rozważając czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przesłanki z art. 43 ust 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.