Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1169/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 294/11 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasadza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W oddalił skargę M Cna decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] grudnia 2010 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...]sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W określił M C zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 6.304 zł. Organ ustalił, że w roku 2004 strona w ramach wykonywania działalności gospodarczej, dokonywała obrotu paliwami płynnymi, a w tym olejem opałowym. W grudniu 2004 r. dokonała sprzedaży 14.597 litrów oleju opałowego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dysponowała ona oświadczeniami o nabyciu oleju na cele opałowe. W odniesieniu do sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych stwierdzono, że w jednym przypadku wpisana w treści oświadczenia ilość nabywanego oleju opałowego (100 litrów) nie odpowiadała ilości tego oleju ujętego w fakturze VAT (140 litrów). Poza tym ustalono, że posiadana część oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe nie pochodzi od rzeczywistych nabywców, albowiem oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane.

Organ podniósł, że weryfikacja danych była utrudniona, ponieważ oświadczenia o nabyciu oleju opałowego nie zawierały numerów NIP oraz PESEL. W przypadku podmiotów gospodarczych fikcyjność danych potwierdził właściwy miejscowo urząd skarbowy oraz organ gminny, natomiast w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przeszukanie bazy meldunkowej właściwego organu gminnego oraz zbioru PESEL Służby Dyżurnej Izby Celnej nie pozwoliło na potwierdzenie danych personalno-adresowych objętych oświadczeniami. Wobec tego organ uznał, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 5.485 litrów była dokonana na cele opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że wobec braku prawidłowych oświadczeń nie było podstaw do preferencyjnego opodatkowania akcyzą

Dyrektor Izby Celnej we W, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ za uzasadniony uznał zarzut, że poszukiwanie zameldowania osób figurujących w treści oświadczeń nie było wystarczające, jednakże dokonane w postępowaniu odwoławczym próby dotarcia do wymienionych osób nie dały pozytywnego rezultatu, gdyż albo adresy były fikcyjne, albo pod określonymi adresami osoby te nie zamieszkiwały. W powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w pierwszej instancji, była to dostateczna podstawa do stwierdzenia, że oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe stwierdzały fikcyjne dane i nie były rzetelne. Z tego też względu nie mogły być one uznane za dowody poświadczające dokonanie sprzedaży oleju na cele opałowe. Organ zwrócił uwagę, że podatnik na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) mógł uzyskiwać faktyczne dane nabywców i weryfikować ich prawidłowość z dokumentami stwierdzającymi tożsamość tych osób. Zatem strona nie była pozbawiona możliwości działania, zapewniającego rzetelność oświadczeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa; O.p., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że unormowanie to nie mogło mieć zastosowania w sprawie, gdyż kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 października 2007 r. (art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że oświadczenie o nabyciu oleju na cele opałowe pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać określone dane, a w tym imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP. Z kolei w przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane było odrębnie to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Wszystkie zakwestionowane przez organ oświadczenia należało oceniać jako oświadczenia pochodzące od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pomimo iż na dwóch z nich wpisano dane podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ponieważ dane dotyczące tych ostatnich podmiotów okazały się nieprawdziwe, a nadto owe oświadczenia zostały skojarzone przez skarżącą z transakcjami dokumentowanymi paragonami fiskalnymi, nie zaś fakturami VAT.

Nie jest kwestionowane ustalenie organu podatkowego, że posiadane przez skarżącą oświadczenia pozbawione były określenia numeru PESEL oraz NIP, przez co nie odpowiadały wymogom określonym w przepisach. Tymczasem posiadanie oświadczeń odpowiadających wymogom formalnym było warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych związanych z obrotem olejem opałowym na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy weryfikował zamieszkanie nabywców pod adresami wskazanymi w treści oświadczeń, a wyprowadzone dalej wnioski nie uwzględniały możliwości zmiany zamieszkania przez te osoby, tym bardziej, że od sprzedaży oleju opałowego upłynęło kilka lat, Sąd I instancji wyjaśnił, że już sam brak wymogów formalnych oświadczeń uzasadniał wymiar podatku według wyższych stawek akcyzy, do czego podstawę dawał § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W takiej sytuacji podjęcie przez organ wysiłku dotarcia do osób, których dane wynikały z oświadczeń, nie może być odczytane jako godzące w prawa podatnika. Niezależnie od tego na 13 przypadków – w 9 adresy były fikcyjne (nie istniejące), w jednym przypadku adres dotyczył bloku mieszkalnego zamieszkałego przez 150 osób. Również w stosunku do kolejnych dwóch oświadczeń informacje uzyskane od osób zajmujących lokale nie przyczyniły się do ustalenia nabywców oleju opałowego (w pozostałym przypadku dane adresowe miały wskazywać na nieistniejącą firmę).

Sąd nie zaaprobował stanowiska skarżącej, że czynności postępowania zostały dokonane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony. Organ dążył do ustalenia miejsca pobytu potencjalnych nabywców, w celu doręczenia przez pracowników Izby Celnej wezwania do stawiennictwa. Z przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie pisma jest czynnością organu podatkowego, realizowaną przez swoich pracowników, pocztę lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów i nie ma tu miejsca na udział przy czynności strony postępowania podatkowego.

Ponadto Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że, że obciążenie sprzedawcy akcyzą określoną według wyższej stawki możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że dokonując transakcji wiedział i godził się on na to, że olej opałowy będzie wykorzystany na inne cele aniżeli grzewcze, albowiem obok przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, utrata preferencji następowała także w razie niedochowania przewidzianych warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci uzyskania oświadczeń określonej treści oraz ujawniających dane faktycznych nabywców. Sąd zwrócił uwagę, że fikcyjność danych nabywcy traktuje się na równi z brakiem oświadczeń.

W ocenie Sadu I instancji nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, akcentując brak wskazania we wniosku, w jaki sposób wiedza świadków może się przyczynić do ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Poza tym Sąd uznał, że nie ma podstaw do zastępowania oświadczeń innymi dowodami.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. sprzedawca nie został pozbawiony instrumentu umożliwiającego weryfikację oświadczeń nabywców oleju opałowego i że podejmowanie działań w tym zakresie miało oparcie w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, albowiem na mocy art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową, do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy (przed dniem 1 stycznia 2009 r.), stosować należało przepisy dotychczasowe. Istnienie szczególnego unormowania wykluczało przyjęcie oceny bezwarunkowego stosowania (nowego) przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej do wszelkich postępowań podatkowych, bez względu na okres w jakim zakończono kontrolę podatkową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ – Dyrektor Izby Celnej we W – wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

M C zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie. skargi, mimo naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 165b Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wskutek niedopuszczenia dowodów, które miały się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem, choć przedmiotem dowodu zgłoszonego przez stronę miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czym organy podatkowe pozbawiły stronę ochrony swoich praw;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się przez organy podatkowe domniemaniem, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- choć Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, a nie można uznać orzeczenia Sądu instancji za zgodnego z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym oraz w szczególności § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Odnosząc się do zarzutów kasacji dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów procesowych, tj. art. 165b O.p. poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił.

Art. 165b O.p. stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa zakończyła się 29 października 2007 r., a postępowanie zostało wszczęte 10 maja 2010 r., a więc po upływie 6 miesięcy wynikających z tego przepisu. Jednak jak słusznie podkreślił Sąd I instancji art. 165b O.p. wprowadzony został ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie z art. 1 pkt 32 ustawy nowelizującej art. 165b O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Stosownie jednak do treści art. 6 ustawy nowelizującej do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy dotychczasowe. A zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 165b O.p. nie ma zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów nieuchylenia decyzji przez Sąd I instancji mimo naruszenia przez organy zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczące gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny dowodów – nie były usprawiedliwione. Jak słusznie przypomniał Sąd I instancji z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik sprzedający oleje opałowe był obowiązany w przypadku sprzedaży podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (w odniesieniu do podmiotów gospodarczych – że są przeznaczone na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia). Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać określone w przepisie § 4 ust. 2 dane, a w tym imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie – to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, wszystkie zakwestionowane przez organ oświadczenia należało ocenić jako oświadczenia pochodzące od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, pomimo że na dwóch z nich wpisano dane Mechaniki Pojazdowej – R P , ul. O [...] we W i Zakładu Remontowo-Budowlanego, ul. Komuny Paryskiej 14/5 we W, ponieważ dane te okazały się nieprawdziwe, a nadto oświadczenia zostały skojarzone przez skarżącą z transakcjami dokumentowanymi paragonami fiskalnymi, nie zaś fakturami VAT. Nie jest spornym, iż posiadane przez skarżącą oświadczenia pozbawione były numerów PESEL i NIP. Na 13 przypadków – w 9 adresy były fikcyjne (nie istniejące), a w dalszym przypadku adres dotyczył bloku mieszkalnego zamieszkałego przez 150 osób. Również w stosunku do kolejnych dwóch oświadczeń informacje uzyskane od osób zajmujących lokale nie przyczyniły się do ustalenia nabywców oleju opałowego. W pozostałym przypadku dane adresowe miały pokazywać nieistniejąca firmę. "W przypadku podmiotów gospodarczych fikcyjność danych potwierdził właściwy miejscowo urząd skarbowy oraz organ gminny stwierdzając, że nie ma adresu ul. O [...], natomiast w odniesieniu do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przeszukanie bazy meldunkowej właściwego organu gminnego oraz zbioru PESEL Służby Dyżurnej Izby Celnej – nie pozwoliło na potwierdzenie danych personalno-adresowych objętych oświadczeniami." (s. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Rację ma Sąd I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ – Dyrektora Izby Celnej we W – dowodu z przesłuchania świadków. Skarżąca wnosiła o przesłuchanie swoich pracowników (D W, G G, S G, P S). Przesłuchanie to miałoby, zdaniem skarżącej dotyczyć wyjaśnienia okoliczności związanych ze sporządzaniem przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, odbioru przez sprzedającego oświadczeń, możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, iż okoliczności, których wyjaśnienia, a raczej potwierdzenia domaga się skarżąca składając wniosek o przesłuchanie wymienionych świadków, zostały wystarczająco stwierdzone i udowodnione. Organy podatkowe dokonały weryfikacji przedmiotowych oświadczeń zwracając się do właściwych organów administracji publicznej o potwierdzenie prawdziwości danych personalno-adresowych nabywców widniejących na oświadczeniach. Podjęły także próbę dotarcia bezpośrednio do osób wymienionych na oświadczeniach jako nabywcy wg wskazanych na oświadczeniach adresów. Rację ma także Sąd I instancji zaznaczając, iż: "w świetle omówionych powyżej zasad opodatkowania oleju opałowego zbywanego na cele opałowe (inne niż opałowe), nie ma podstaw do zstępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. (...). Należy tu zaznaczyć, że problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych (...). W sporze tym racja jednak pozostawała po stronie organu podatkowego. który wywodził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. sprzedawca nie został pozbawiony instrumentu umożliwiającego weryfikacje oświadczeń nabywców oleju opałowego i że podejmowanie działań w tym zakresie miało oparcie w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Pogląd organu zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak na przykład w wyroku NSA z dnia 1.12.2010 r. (sygn. akt I GSK 874/09). Jednakże szersze roztrząsanie tej kwestii w niniejszej sprawie nie jest potrzebne dlatego, że główwnym (wystarczającym) powodem odmowy zastosowania preferencji podatkowej (i zastosowania opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, właściwej dla oleju napędowego) były braki w oświadczeniach nabywców (braki numeru PESEL i NIP)." (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

W konsekwencji za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji. Skoro poprawnie Sąd I instancji ocenił, iż organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tej sprawie prawidłowo, nie popełniły uchybień w zakresie przepisów procesowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, właściwie WSA oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego pomieszczonego w skardze kasacyjnej, a sprowadzającego się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 65 "ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym" - faktycznie chodzi o ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - oraz w szczególności § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie można się z nim zgodzić. Nie można zaakceptować poglądu skarżącej, iż brak jest podstaw do zastosowania preferencji podatkowych tylko w sytuacji, gdy w ogóle nie złożono oświadczenia. Ponadto nie ma racji skarżąca podnosząc, że obciążenie sprzedawcy akcyzą określoną wg wyższej stawki możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że dokonując transakcji wiedział i godził się na to, że olej opałowy będzie wykorzystany na inne cele aniżeli grzewcze, albowiem obok przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, utrata preferencji następowała także w razie niedochowania przewidzianych warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci uzyskania oświadczeń o określonej treści oraz ujawniających dane faktycznych nabywców. Jak słusznie zaakcentował Sąd I instancji, powołując się na jednolite orzecznictwo w tym zakresie, fikcyjność danych nabywców traktuje się na równi z brakiem oświadczeń, co wywieść należy z celu oświadczeń oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe. Zatem przy niepodważonym stanie faktycznym sprawy, jak zasadnie uznał Sąd I instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i właściwie je zastosowały.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach NSA orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.