Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 898/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 216 par. 1, art. 216 par. 2, art. 228 par. 2, art. 178 par. 1, art. 179 par. 1, art. 179 par. 2, art. 236 par. 1, art. 237
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1007/10 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie udostępnienia akt 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 1007/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. T.

(zw. dalej: Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 9 sierpnia 2010r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia od pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (zw. dalej: Dyrektor UKS)z dnia 20 kwietnia 2010 r. odmawiającego udostępnienia tzw. "akt wewnętrznych."

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 2 kwietnia 2010r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wpłynął wniosek Skarżącej o udostępnienie akt wewnętrznych załączonych do akt sprawy nr [...]. W odpowiedzi organ pismem

z dnia 7 kwietnia 2010r. poinformował Stronę, że teczka oznaczona jako "akta wewnętrzne" nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art.178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz.65 ze zm., dalej jako "u.k.s.") i służy jedynie jako miejsce przechowywania ewentualnych brudnopisów, sporządzanych w toku postępowania, których oryginały stanowią akta sprawy.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z powyższą argumentacją organu i w piśmie

z dnia 14 kwietnia 2010r. ponownie wniósł o udostępnienie "akt wewnętrznych."

W odpowiedzi Dyrektor UKS pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Kolejnym pismem, z dnia 27 kwietnia 2010r., oznaczonym jako "zażalenie", pełnomocnik Strony zaskarżył pismo Dyrektora UKS odmawiające udostępnienia "akt wewnętrznych". Wskazał na art.179 §2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że pismo z dnia 20 kwietnia 2010r. o odmowie udostępnienia akt należy traktować jako postanowienie.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010r. Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia, bowiem pismo Dyrektora UKS nie stanowi postanowienia, na które przysługiwałoby zażalenie. Brak jest w nim jednego z elementów koniecznych, tj. powołania podstawy prawnej. Organ uznał, że teczka oznaczona jako akta wewnętrzne sprawy nie stanowi akt sprawy w rozumieniu art.178 Ordynacji podatkowej i nie podlega obowiązkowi udostępniania na żądanie strony, gdyż nie zawiera dowodów w sprawie. Ponadto organ podkreślił, że poza dniem wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej

w dniu 26 marca 2010r. pełnomocnik strony nie wniósł o udostępnianie akt postępowania. W jego ocenie, załatwienie składanych przez pełnomocnika wniosków

o udostępnienie "akt wewnętrznych" stanowi jedynie czynność techniczną i nie wymaga sformalizowanego postanowienia, bowiem wnioski te nie dotyczą kwestii procesowych postępowania, wynikających w toku postępowania. Wskazał, że zgodnie z art.216 §2 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania (kwestie incydentalne) organ wydaje postanowienie. Zaskarżeniu w samodzielnym trybie podlegają tylko postanowienia wskazane w art.236 §1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazywany przez pełnomocnika art.179 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji nie wyłączył z akt sprawy żadnych dokumentów z uwagi na interes publiczny, jak też brak

w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej i nie wydał

w tym zakresie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy na podstawie art.179 §2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z dnia 9 sierpnia 2010 r. oraz pisma Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2010r.

Zarzucił naruszenie m.in. art.178 i art.179 w zw. z art.216 Ordynacji podatkowej w zw.

z art.31 ust.1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie, że odmowa uwzględnienia wniosku strony nie wymagała wydania postanowienia, podczas gdy teczka "akta wewnętrzne" znajdowała się wewnątrz akt sprawy skarżącej. Wskazał, że regulacje zawarte w art.178 Ordynacji podatkowej są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Odmowa udostępnienia stronie materiału znajdującego się w aktach sprawy, niezależnie od nazwy tych akt i ich charakteru prawnego przy założeniu, iż nie zostały one wyłączone z akt z uwagi na tajemnicę państwową narusza konstytucyjne prawo obywatela do informacji.

Podniósł, że organy obu instancji nie wskazały, jakie przepisy wyłączają w niniejszej sytuacji wydanie postanowienia. Jego zdaniem, w sprawie ma zastosowanie art.179 §2 Ordynacji podatkowej. Zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie art.179 §3 w zw. z art.236 §1 Ordynacji Podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.

Według niego doszło także do naruszenia art.217 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 i 2 u.k.s., wobec uznania przez Dyrektora IS, że pismo z dnia 29 kwietnia 2010r. nie jest postanowieniem. Zaznaczył, że postanowienie nie musi zawierać podstawy rozstrzygnięcia. Stwierdził, że o tym, czy dane pismo można uznać za decyzję

czy postanowienie przesądza art.217 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać oznaczenie organu podatkowego, oznaczenie

strony i rozstrzygniecie. Na poparcie swego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych.

Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że pismo Dyrektora UKS stanowiło czynność, a nie wydanie postanowienia oraz, że teczka "akta wewnętrzne" nie znajduje się

w aktach sprawy, skoro strona dowiedziała się o jej istnieniu uczestnicząc w czynności przeglądania akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny oddalił skargę. W motywach wyjaśnił, że co prawda stwierdził naruszenie prawa, lecz nie jest ono tego rodzaju, aby można było uznać, że mogło ono w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS

z dnia 9 sierpnia 2010r. oraz pisma Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2010r.

Sąd stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny, a istota

sporu miedzy stronami dotyczy kwestii możliwości udostępnienia stronie tzw. "akt wewnętrznych" znajdujących się w aktach sprawy prowadzonych przez Dyrektora UKS.

Nawiązując do stanu sprawy, brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej oraz stanowiska wyrażonego przez Dyrektora IS w zaskarżonym postanowieniu Sąd uznał argumentację organu za nieprawidłową.

Za słuszną uznał tezę strony, że odmowa udostępnienia stronie materiału znajdującego się w aktach sprawy, niezależnie od nazwy tych akt i ich charakteru prawnego przy założeniu, że nie zostały one wyłączone z akt z uwagi na ochronę tajemnicy państwowej lub ze względu na interes publiczny, narusza konstytucyjne prawo obywatela do informacji.

W sytuacji, gdy organ uznał, że nie może udostępnić stronie teczki oznaczonej jako "akta wewnętrzne", gdyż nie zawiera ona żadnych dokumentów i w istocie nie stanowi akt sprawy, wówczas kierując się treścią art. 178 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej winien wydać w tym zakresie postanowienie odmawiające stronie wglądu w akta sprawy. Na postanowienie takie – inaczej niż w przypadku postanowienia wydanego na podstawie art.179 §2 Ordynacji podatkowej – nie przysługuje stronie zażalenie. Jednak strona nie jest pozbawiona możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia, ale może to uczynić dopiero w odwołaniu od decyzji.

Zdaniem Sądu, Dyrektor UKS naruszył art.178 §1 w związku z art.216 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem zamiast wydać stosowne postanowienie załatwił sprawę udzielając stronie odpowiedzi w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010r. Za oczywiste

Sąd uznał, że postanowienie takie winno zawierać wszystkie elementy, wymienione

w art.217 §1 Ordynacji podatkowej (tj. oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie o trybie zaskarżenia oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego). Jednakże uchybienie to nie stwarzało podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, w którym Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art.228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według powołanego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie takie jest ostateczne z mocy art.228 §2 cyt. ustawy.

Nadto, w oparciu o art.239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Sąd wyjaśnił, że oddalając skargę kierował się treścią art.236 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie,

gdy ustawa tak stanowi. W art.178 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie

przewidział żadnego trybu odwoławczego, a zatem odmowa udostępnienia akt stronie może być zaskarżona dopiero w odwołaniu od decyzji. W związku z tym, błędnie Dyrektor IS wywodził, że brak było podstaw do wydania przez organ I instancji postanowienia w zakresie odmowy udostępnienia akt, z uwagi na fakt, że tzw.

"akta wewnętrzne" nie stanowiły akt sprawy w rozumieniu art.178 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, pismo Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2010r. nie zawierało wprawdzie wszystkich prawem wymaganych elementów, ale stanowiło postanowienie w rozumieniu art.216 §1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie natomiast organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia, gdyż na postanowienie odmawiające udostępnienia akt innych niż objęte ochroną tajemnicy państwowej

lub wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny, nie przysługuje zażalenie.

Tym samym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zarzuciła: I. na mocy art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – zw. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: -/ art.178 §1 i art.179 §2 Ordynacji Podatkowej, poprzez błędną wykładnię, akceptującą wadliwe zastosowanie przez Sąd

I instancji i zezwalającą na odmowę udostępnienia akt wewnętrznych stanowią fragment materiału dowodowego dotyczącego skarżącej, wbrew treści przepisu art.178, który nie przewiduje możliwości odmowy udzielenia akt przez organ podatkowy

i zobowiązuje organ do udostępnienia akt zawsze, gdy podatnik korzysta z tego uprawnienia, -/ art.178 i art.216 §1 w zw. z art.179 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę przez Sąd I instancji, że organ podatkowy rozstrzygnął wniosek podatnika na podstawie art.178 §1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy rozstrzygnięcie organu nie znajduje podstawy prawnej we wskazanych przepisach, które nie regulują przesłanek odmowy udostępnienia stronie akt poza sytuacją określoną w art.179 §2 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; -/ art.178 w zw. z art.228 §2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, akceptującą wadliwe zastosowanie przez Sąd I instancji, że od postanowienia o odmowie udostępnienia akt stronie nie przysługuje zażalenie; -/ zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art.178 Ordynacji podatkowej skutkujące naruszeniem przez Sąd

art.45 ust.1 i art.78 Konstytucji RP oraz art.13 Konwencji o ochronie praw człowieka

i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz. 284), zwanej dalej

w skrócie "Konwencją" w zw. z art.6 ust.1 zdanie pierwsze Konwencji, poprzez wydanie orzeczenia i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku opinii prawnej, której skutki zamykają podatnikowi prawo do korzystania ze skutecznego środka odwoławczego, tj. zaskarżenia orzeczenia organu podatkowego dotyczącego materialnych praw podatnika, a w dalszej konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do sądu; II. na mocy art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: -/ art.134 §1 w zw. z art.3 §2 pkt 4 oraz art.146 §2 p.p.s.a. poprzez wyrażoną w wyroku ocenę, że skarga została złożona na postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, podczas gdy przedmiotem skargi jest czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień strony, wynikających z art.178 §1 Ordynacji podatkowej, tzn. sąd I instancji, mimo wynikającego z art.146 §2 w zw. z art.3 §2 pkt 4 p.p.s.a., obowiązku stwierdzenia, że czynność odmowy udostępnienia akt dokonana została przez organ sprzecznie z art.178 §1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązku stwierdzenia, że stronie przysługuje uprawnienie do zapoznania się z aktami sprawy, zaniechał merytorycznego rozpoznania skargi, która dotyczy nie tylko wydanego postanowienia, ale przede wszystkim czynności o charakterze materialno-technicznym, do której organ jest zobligowany mocą art.178 §1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie rozważenia wszystkich aspektów sprawy, z pominięciem uprawnienia Sądu, wynikającego z art.134 §1 p.p.s.a., doprowadziło do naruszenia art.146 §2 p.p.s.a., -/ art.134 §2 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia wydanego w II instancji, wyrażenie w uzasadnieniu wyroku poglądu prawnego

o niedopuszczalności zażalenia i pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia wydanego w I instancji o odmowie udostępnienia akt, a tym samym trwałe pozbawienie strony uprawnienia do zapoznania się z materiałem, mimo że ordynacja podatkowa zobowiązuje organ do zapoznania się z aktami sprawy, -/ art.135 p.p.s.a w zw. z art. art.214 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu i nierozważaniu przez Sąd

I instancji, że skarżąca nigdy nie została pouczona, niezależnie jaką formę prawną przyjęła odmowa, czy i jakie środki zaskarżenia jej przysługują w zakresie orzeczenia

o odmowie udostępnienia, a zatem rozstrzygnięcie wadliwe i niekorzystne dla strony organu II instancji nie może szkodzić stronie, -/ błędne przekonanie Sądu I instancji, że naruszenia organu II instancji nie stanowią okoliczności uzasadniającej konieczność wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art.183 §2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zasada związania oznacza, że Sąd II instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych, niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które

w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd I instancji stosownie do art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art.183 §1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Przepis art.174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (1), na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2).

Stosownie zaś do brzmienia art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie. W judykaturze wskazuje się, że powinno ono być sporządzone w taki sposób, aby można było przyporządkować konkretne jego fragmenty konkretnym zarzutom (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2010r., II FSK 1171/09, opubl. w Lex pod nr 745534; oraz z dnia 5 października 2010r., I FSK 1665/09, opubl. w Lex pod nr 744341). Strona ma w nim nie tylko wskazać, w czym upatruje naruszenia konkretnego przepisu, ale także, w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów prowadzi do konkluzji, że są one chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a o słuszności przedstawionych przez Sąd I instancji wywodów przekonują poniżej wskazane argumenty.

Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że Dyrektor IS miał, w warunkach niniejszego stanu faktycznego, podstawy do wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia od pisma Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2010r.

Podstawowym zarzutem w skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.178 Ordynacji podatkowej (powiązany z art.179 §2, art.216 §1 art.228 §2 Ordynacji podatkowej) - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten móże stanowić podstawę odmowy udostępnienia stronie akt sprawy. Argumentacja prezentowana przez skarżącą zmierzała do wykazania, że treść tej normy nie przewiduje możliwości odmowy udostępnienia akt przez organ podatkowy i zobowiązuje organ do udostępnienia akt zawsze, gdy podatnik korzysta z tego uprawnienia. Pozostałe zarzuty są konsekwencją wskazanego przez autora skargi kasacyjnej domniemanego naruszenia prawa materialnego.

Zważywszy na powyższe, w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art.216 §2 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że w sprawach dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wydaje postanowienie.

W tej formie organ prowadzący postępowanie uzewnętrznia swoje stanowisko

w odniesieniu do wniosków składanych przez stronę w kwestiach incydentalnych.

Co istotne, nie wszystkie postanowienia wydane w trybie art.216 §2 Ordynacji podatkowej podlegają zaskarżeniu w samodzielnym trybie, lecz tylko te, o których mowa w art.236 §1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza bezwzględnego braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień

w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art.237 Ordynacji podatkowej Stosownie do jego brzmienia stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To oznacza, że

w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu

w postępowaniu postanowieniu, zarzuty te będą rozpatrzone łącznie z tymże wniesionym odwołaniem. Natomiast, w sytuacji gdyby jednak strona wniosła zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy zobowiązany jest stwierdzić jego niedopuszczalność (art.228 Ordynacji podatkowej).

Poza sporem pozostaje, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają w treści art.178 gwarancje dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów a także poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Wskazany przepis nie zawiera jednakże norm przewidujących wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądań, o których mowa powyżej.

Instytucję zażalenia ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Dowodzi tego wprost treść art.179 §1 §2 Ordynacji podatkowej. W razie bowiem odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia

z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci

zażalenia. Na marginesie należy jedynie dodać, że w niniejszym stanie faktycznym nie chodziło o dokumenty objęte tajemnicą państwową, lub dokumenty wyłączone z akt, ze względu na interes publiczny.

Zatem, analiza przepisów art.178 i art.179 Ordynacji podatkowej ewidentnie wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art.178 §1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie.

Przedstawiony kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2007r., sygnatura akt I FSK 1070/05, postanowienie NSA z 7 stycznia 2010r. sygnatura akt II FSK 754/09).

W kontekście analizowanej problematyki należy również wskazać, że z treści art.178 Ordynacji podatkowej, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie wynika dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony

w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art.129 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak, w przypadku negatywnego dla strony rozpatrzenia jej wniosku, rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę procesową – postanowienia, które podatnik ma prawo zakwestionować

w odwołaniu od decyzji.

W nawiązaniu do powyższego, mając jednocześnie na uwadze podniesione

w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał podkreślenie, że trudno zaakceptować tezę ferowaną przez autora skargi kasacyjnej o naruszeniu konstytucyjnych zasad prawa do sądu w sytuacji, gdy Konstytucja przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności orzeczeń sądowych przez organ I instancji i w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach

i obowiązkach strony postępowania podatkowego.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań, należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd I instancji orzekł, że błędnie organy uznały, że odmowa uwzględnienia wniosku strony o udostępnienie akt nie wymagała wydania postanowienia. Słusznie również Sąd I instancji wywiódł, że pismo Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2010r. mimo, że nie zawierało wszystkich prawem wymaganych elementów, stanowiło jednakże postanowienie w rozumieniu art.216 §1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też Sąd I instancji stwierdził, że skoro takie postanowienie nie podlega zaskarżeniu poprzez wniesienie zażalenia, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

W tym stanie rzeczy, wymienione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za pozbawione podstaw prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. i przepisów z nim powiązanych należy wskazać, że naruszenie tej normy może być usprawiedliwione tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia

na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić,

bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie upatruje możliwość dokonania kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie poprzez instytucję czynności o charakterze materialno-technicznym, o której mowa w art.3 §2 pkt 4 p.p.s.a., albowiem taka czynność w rozpatrywanej sprawie objęta została odrębną formą procesową podlegającą kontroli instancyjnej w trybie art.237 Ordynacji podatkowej.

Za niezrozumiały w okolicznościach niniejszej sprawy należy też uznać zarzut sformułowany w kontekście naruszenia art.134 §2 p.p.s.a. Przede wszystkim, podkreślenia wymaga fakt, że Sąd I instancji nie orzekł o nieważności postanowienia organu II instancji. Tak podniesiony zarzut, oderwany od stanu faktycznego sprawy - należy więc uznać za chybiony.

W żadnym razie nie można również stwierdzić, że Sąd I instancji naruszył art.135 p.p.s.a. (powiązany w skardze kasacyjnej z art.214 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art.135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Znamiennym jest, że przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art.135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza prawa, a wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec powyższego, na podstawie art.184 p.p.s.a. i art.204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.