Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2600/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 523/10 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 523/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 marca 2010r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 14 grudnia 2009r. określił E. D. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 159.353 zł.

W postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że strona:

a) zaniżyła przychody o kwotę 10.881 zł poprzez niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości netto faktury VAT, wystawionej w styczniu 2007 r., dokumentującej sprzedaż z grudnia 2006 r.;

b) zawyżyła przychody o kwotę 0,11 zł poprzez dwukrotne wykazanie

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skapitalizowanych w dniu 30 czerwca 2006 r. odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym

z prowadzoną działalnością gospodarczą;

c) zaniżyła przychody poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów skapitalizowanych odsetek w kwocie 1,14 zł;

d) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 458.741,75 zł poprzez wykazanie

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty netto wynikającej z faktur wystawionych przez PHU K. K. P., dotyczących transakcji, które

w rzeczywistości nie miały miejsca;

e) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.800 zł poprzez wykazanie

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości wynikającej z dowodu wewnętrznego niespełniającego warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego;

f) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 406,08 zł poprzez błędne ustalenie wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego;

g) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.659,33 zł poprzez niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich wydatków związanych prowadzeniem rachunków bankowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz odsetek zapłaconych od kredytu;

h) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 40 zł poprzez dwukrotne wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tych samych opłat za prowadzenie rachunku bankowego;

i) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2,86 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów naliczonego podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami podlega odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług;

j) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.870 zł stanowiącą wynagrodzenie małżonka;

k) wykazała w remanencie początkowym na rok 2006 kwotę 8.310.12 zł jako wartość złomu stalowego, podczas gdy z okazanych dokumentów zakupu

i sprzedaży towarów handlowych poszczególnych asortymentów za okres

od rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku 2004 do 31 grudnia 2005 r. wynika, że kwota ta winna wynosić 1.643,10 zł;

l) w remanencie końcowym za 2006 r. wykazała złom o wartości 55.444,50 zł, podczas gdy z okazanych dokumentów zakupu i sprzedaży towarów handlowych poszczególnych asortymentów wynika remanent końcowy za 2006 r. o wartości 1.131,95 zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia, na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej o.p., organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów łącznie o kwotę 10.882,14 zł oraz w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 468.411,75 zł z uwagi na nierzetelność w tym zakresie. Nie uznano również za dowód w postępowaniu księgi podatkowej w części dotyczącej zawyżenia remanentu początkowego za 2006 r.

i remanentu końcowego za 2006 r., jako wadliwej w tym zakresie.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, dotyczącego uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 458.741,75 zł oraz w części dotyczącej ustalenia stanu remanentów sporządzonych na początek i koniec 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z 22 marca 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Powołując się na treść art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy wyjaśnił pojęcia przychodu i kosztów jego uzyskania, akcentując obowiązek wykazania przez podatnika celowości i racjonalności poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem, by następnie odwołać się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż faktura, która dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W ocenie organu zasada ta znajduje zastosowanie również odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwe jest, że faktury na łączną kwotę 458.741,75 zł, wystawione przez PHU K. K. P. dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ustalono bowiem, że z zeznań A. D. wynika, że K. P. zgłosił się bezpośrednio do niego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i zaproponował handel, przy czym świadek nie pamiętał szczegółów nawiązania kontaktu, ani przebiegu zawieranych transakcji. Natomiast w pisemnych wyjaśnieniach strony oświadczono, że dostawy złomu udokumentowane fakturami firmy K. wykonywano środkami transportu sprzedawcy. Obowiązek załadunku podstawianych kontenerów również spoczywał na dostawcy. Dodano, że z uwagi na upływ czasu brak jest możliwości odpowiedzi na pytania o szczegółowy przebieg dostaw.

W zakresie działalności K. P.prowadzonej pod firmą K. ustalono, że firma zarejestrowana była w mieszkaniu w L. przy ul. G. 26/10 i oraz że nie była prowadzona w innych miejscach. Z dniem 15 stycznia 2007 r. zlikwidowano zgłoszoną działalność gospodarczą. W oparciu o prowadzone dla potrzeb VAT za lata 2005-2006 rejestry, gdyż bark było dowodów źródłowych, stwierdzono, że w 2005r. jedynym dostawcą K. P. była firma E. A. B. w C.. Z zeznań K. P. wynikało, że w latach 2005-2006 r. prowadził działalność gospodarczą zajmującą się handlem złomem, jednakże nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał złom, gdyż wykonywane przez niego czynności polegały jedynie na wystawianiu faktur na rzecz kilku firm. Zeznał, że "nie widział na oczy złomu". W czasie pobytu w Holandii poznał Polaka o imieniu Arek lub Artur, który oświadczył, że zajmuje się m.in. sprzedażą złomu. Do spotkania doszło po powrocie do Polski. Mężczyzna ten zaproponował współpracę, informując, że skupuje złom, na co nie posiada dokumentów i potrzebuje osoby, która wystawiałaby faktury. Za wypisywanie faktur K. P. początkowo otrzymywał 400 - 500 zł, a następnie 1000 - 1500 zł miesięcznie. Wysokość kwoty była zależna od ilości faktur. K. P. zeznał również, że kontaktowały się z nim inne, nieznane jemu osoby, którym przekazywał wystawiane faktury VAT. Dane do faktur VAT podawano telefonicznie, a w trakcie spotkań otrzymywał koperty z fakturami mającymi z kolei dokumentować dokonanie zakupu przez prowadzoną przez niego firmę. K. P. zeznał, że nie zna A. B., prowadzącego działalność pod nazwą E., ani też E. D.. Od 13 września 2005r. do 3 listopada

2005r. przebywał w Zakładzie Karnym w R., a pod koniec sierpnia 2006r. wyjechał do Anglii. Przed wyjazdem zostawił pewną ilość faktur, na których tylko się podpisał i przystawił pieczątkę, za co otrzymał pieniądze. O ile pamięta dokumenty prowadzonej działalności wywiózł za granicę i je spalił.

Przesłuchana w charakterze świadka W. P. – matka K. P. - zeznała, że syn zamieszkiwał razem z nią przy ul. G.. Świadek nie wiedział nic o tym, aby jej syn zajmował się handlem złomem. O firmie K. wiedziała jedynie z korespondencji, która przychodziła na adres domowy. Zeznała, że syn nigdy nic nie mówił o prowadzonej działalności, nie wie jaki był jej przedmiot. Zeznała też, że syn nie posiadał własnych pojazdów, ani innych środków transportu. Z tego co jej wiadomo nie zajmował się handlem złomem. Nigdy nie widziała u syna dokumentacji firmy K.. Zeznała również, że jest zdziwiona faktem, aby firma zarejestrowana pod adresem mieszkania w bloku mogła prowadzić handel złomem. W zeznaniach z 24 lutego 2009 r. dodała, że syn nigdy nie mówił o firmie mimo, że od lata 2005 r. do lipca 2006 r., z krótką przerwą na pobyt w zakładzie karnym we wrześniu i październiku 2005 r., zamieszkiwał razem z nią. W lipcu 2006 r. wyjechał do Wielkiej Brytanii i od tego czasu nie widziała syna.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, że poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste dokonanie zakupu złomu od K. P.. Strona nie podała żadnych szczegółów tych czynności, w szczególności tego kto brał udział w dostawach towaru oraz kto dostarczał faktury.

Odnośnie różnicy pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego określoną przez skarżącą, a wartością ustaloną przez organ I instancji, organ wskazał na wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 i 2005. Na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży towarów dokonano rozliczenia ilościowego zakupionych towarów handlowych, ustalając stany remanentowe na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzjach w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 oraz za 2005 rok. Na dzień 31 grudnia 2005 r. ustalono wartość remanentu w wysokości 1.643,10 zł. Taką też wartość należało przyjąć w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2006 r.

Odnośnie remanentu końcowego organ przywołał wyrażone w § 27, 28 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej: rozporządzenie, zasady sporządzania remanentu. W tym zakresie organ wskazał, że co do nabycia towarów od K. P. które nie zostały rzeczywiście dokonane, przy wyliczeniu wartości remanentu końcowego za 2006 r. należało pominąć, towar wskazany w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Przywołując treść art. 24 b ust. 1 i art. 23 § 2 u.p.d.o.f. organ podatkowy wyjaśnił, że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na możliwość ustalenia wartości remanentu w oparciu o niekwestionowane dokumenty źródłowe.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z uwagi na stwierdzenie, że transakcje nie zostały rzeczywiście dokonane, pomimo jednoczesnego przyjęcia przychodu ze sprzedaży towaru nabytego w wyniku zakwestionowanej transakcji;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania przez organ przychodu z tytułu zbycia towaru nabytego w wyniku transakcji ocenionej przez organ jako nieistniejącą;

3) art. 193 O.p. poprzez uznanie za rzetelną księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym wykazania przychodu ze zbycia powyżej wskazanego towaru;

4) art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań R. Z. i K. P.;

5) art. 121 i 122 O.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego;

6) art. 210 § 4 O.p. z uwagi na niespełnienie sformułowanych w tym przepisie wymogów uzasadnienia decyzji;

7) art. 24 a u.p.d.o.f. w zw. z § 27 i 28 rozporządzenia z uwagi na sporządzenie przez organ podatkowy spisu towarów w sposób sprzeczny ze stanem rzeczywistym;

8) art. 191 o.p. z uwagi na błędną ocenę zeznań K. P..

W uzasadnieniu skargi strona wskazała ponadto, że uznając faktury zakupu złomu od K. P. za fikcyjne i nie kwestionując przy tym sprzedaży złomu, organ winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania.

Odnośnie remanentu skarżąca zarzuciła niekonsekwencje organów podatkowych, które z jednej strony przyjmują przychód w wysokości wynikającej z księgi przychodów i rozchodów, z drugiej jednak strony organy uznają, że strona fizycznie nie posiadała tego towaru. Akcentowała, że dla sporządzaniu spisu z natury istotne jest faktyczne posiadanie towaru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ zauważył, że dokonane w toku kontroli krzyżowej czynności sprawdzające wobec kontrahentów skarżącej (odbiorców złomu) nie nasuwają wątpliwości co do rzetelności transakcji sprzedaży. Okazane zostały dokumenty potwierdzające zapłatę, takie jak dowody KW i przelewy dokonane na rachunek bankowy skarżącej.

Wskazując na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ zaznaczył, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czego jednak organy nie stwierdziły w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do żądania strony oszacowania podstawy opodatkowania, organ zauważył, iż sam fakt dokonania sprzedaży przez skarżącą nie potwierdza poniesienia wydatku na zakup tego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Przytoczył zasady postępowania dowodowego, zawarte w Ordynacji podatkowej, by stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie organy zainicjowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Oceniła, że organ po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (K. P., A. D.) zasadnie przyjął, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę PHU K. K. P. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sama skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią faktur. Strona swoją aktywność ograniczyła jedynie do formułowania żądania dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, nie wskazując przy tym konkretnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia ze strony organów dyspozycji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Podkreślił przy tym, że skarżąca nie wskazała również żadnych szczegółów transakcji z K. P. Nie potrafiła powiedzieć kto brał udział w kwestionowanych dostawach złomu, jak też kto fizycznie dostarczał faktury. Również mąż skarżącej – A. D. - zeznał, że nie pamięta jaki przebieg miały przeprowadzane transakcje.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z zeznań K. P. wynika, że wystawiał on fikcyjne faktur. Natomiast zeznania te znajdują odzwierciedlenie w ustaleniach dotyczących braku zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, tj. wskazanie na mieszkanie jako miejsce jej prowadzenia, brak jakichkolwiek innych pomieszczeń, narzędzi czy środków transportu. Także z zeznań matki K. P. wynikało, że syn nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w postaci obrotu złomem.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań R. Z., sad wskazał, że nie stanowiły one materiału dowodowego służącego ustaleniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie posiadała znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znajdując swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe nie kwestionując samego dysponowania przez skarżącą złomem, uznały jednak, iż pochodzi on z nieznanego źródła. Wbrew zarzutom skargi zakwestionowanie rzeczywistego dokonania określonych transakcji zakupu złomu

i jednoczesne uznanie, iż stanowił on przedmiot sprzedaży, a w konsekwencji uwzględnienie przychodu uzyskanego z tego tytułu, nie narusza również art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie, bowiem przedmiotem sporu jest prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. P.. Skoro prawa takiego, w zakresie dotyczącym zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. P., organy odmówiły argumentując, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, to w świetle takich okoliczności zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w kwocie innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącą. Ponadto wyraźnie podkreślono, iż w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży, w szczególności nie wyraziły opinii, że uzyskane przez skarżącą przychody pochodzą z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie zajęły również stanowiska co do nielegalnego pochodzenia złomu, uznając jedynie, iż nie został on zakupiony od K. P.. Z akt sprawy wynika przy tym, że strona dokonała czynności sprzedaży, zasadnie zatem uwzględniono osiągnięty z tego tytułu przychód. Prawidłowo również, jak wskazał Sąd, uznano prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym przychodów z tytułu zbycia złomu za dowód w sprawie. Ocena ta nie doprowadziła także do naruszenia dyspozycji art. 193 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zasad kwalifikowania wydatków jako koszty wskazując, że nie może stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów faktura odnosząca się do czynności, która nie została dokonana. Wskazując, że nie odpowiada to założeniu celowości wydatku, gdyż pomiędzy nim a spodziewanym przychodem nie zachodzi nawet związek hipotetyczny. Z tych też przyczyn Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujących zaliczenie przez skarżącą kwoty 458.741,75 zł do kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie. Za bezzasadny uznano także zarzut skarżącej o konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie dotyczącym ustalenia stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego. Podzielając ustalenia organu, iż stan remanentowy na 31 grudnia 2006 r. został ustalony z pominięciem faktur VAT wystawionych przez K. P.. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, w zakresie w jakim żąda przyjęcia stanów remanentowych według ilości i wartości towarów określonych w sporządzonym przez nią spisie z natury. W tym zakresie Sąd ocenił, że organ prawidłowo uznał, że spisane i wycenione winny zostać jedynie te towary, które zostały nabyte w drodze zakupu poprzez poniesienie wydatku, których wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Sporządzony remanent nie może pomimo odmowy uznania poniesienia wydatków na nabycie danego towaru, dokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT, uwzględniać ilości i wartość tego towaru, wpływając tym samym ostatecznie na podstawę opodatkowania i wysokość dochodu.

Sąd nie uwzględnił również zarzut skarżącej odnoszącego się do nieuwzględnienia w wyliczeniach remanentu, okoliczności dotyczących zanieczyszczeń towaru oraz jego ubytków w związku z kradzieżą. Wskazując na nieudowodnienie podnoszonych okoliczności zarówno co do faktu samej kradzieży oraz faktu nabycia towarów, które następnie miały zostać skradzione.

Ponadto skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżenia wartości przychodów, co uzasadniało określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 159.353 zł.

Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną strona skarżąca, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe :

1) art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy zeznania świadków są sprzeczne i nie przeprowadzono żadnych dodatkowych wyjaśnień, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny oraz błędną ocenę zeznań K. P. niezmierzającą do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a do dogodnego dla organu podatkowego obciążenia zobowiązaniem podatkowym firmy "PHU K." E. D.;

2) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego oraz wyliczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego sprzecznie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami;

3) art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p., tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności;

4) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie nieistnienia transakcji i zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodu wynikających z transakcji, mimo uwzględnienia przychodu ze sprzedaży towaru, pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za prawidłowe, że przychody z tytułu zbycia towaru pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą należy uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów;

6) art. 193 O.p. ze względu na uznanie przez organy podatkowe za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazania przychodów z tytułu zbycia towaru nabytego w transakcji uznanej za nieistniejącą.

Dodatkowo zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczyło:

1) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 188 O.p. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je w tym przedmiocie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem: wyjaśnień strony, spornych faktur, oświadczeń kontrahenta iż prowadził handel złomem w wyniku zaakceptowania przez Sąd pominięcia wyżej wymienionych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę mimo, iż decyzja nie odpowiadała prawu;

2) art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p., tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności;

3) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie nieistnienia transakcji i zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodu wynikających z tych transakcji mimo uwzględnienia przychodu ze sprzedaży towaru, pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą;

4) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za prawidłowe, że przychody z tytułu zbycia towaru pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą należy uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów;

5) art. 193 O.p. ze względu na uznanie przez organy podatkowe za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazania przychodów z tytułu zbycia towaru nabytego w transakcji uznanej za nieistniejacą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na zeznania K. P. wskazujące, na okoliczność prowadzenia przez niego działalności w zakresie handlu złomem, a także podważano jego pozostałe zeznania, wskazując na uprzednią karalność świadka. W ocenie skarżącej niezasadnie i dowolnie pominięto wyjaśnienia jej i jej męża, potwierdzające fakt zakupu złomu od K. P., przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art.191 O.p. Kwestionowano uwzględnienie w podstawie opodatkowania przychodu ze sprzedaży złomu, mimo zakwestionowania faktur zakupu tego złomu. W takiej sytuacji organ powinien ustalić źródło pochodzenia złomu bądź podstawa opodatkowania winna być w ocenie strony skarżącej szacowana. Podkreślano także dobrą wiarę skarżącej przy dokonywaniu zakupów.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne, przy czym powołane w ramach każdej z podstaw kasacyjnych zarzuty w znacznej części się pokrywają. Wskazane w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. jako naruszone przepisy prawa materialnego -art. 141 § 4, art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122,187 § 1, art.188 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art.21 § 3 i art.193 O.p. należą ponadto w sposób niewątpliwy do przepisów postępowania (regulują postępowanie sądowe i podatkowe, zmierzające do realizacji praw i obowiązków wynikających ze stosunku podatkowego), nie powinny zatem być zgłaszane w ramach tej podstawy kasacyjnej. Błędne przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie czyni jednakże co do zasady niemożliwym odniesienie się do niego, jeżeli zostanie on dostatecznie sprecyzowany, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania- gdy zostanie wykazane, że naruszenie przepisu mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wskazanych wyżej zarzutów traktując je jako zarzuty zgłoszone w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Część zarzutów jest ponadto nieprecyzyjna- uwadze strony umknęło, że art.193 i art.121 O.p. są zbudowane z kilku jednostek redakcyjnych. Zarzucając ich naruszenie strona nie może się w związku z tym powołać na naruszenie całego przepisu, ale powinna wskazać konkretnie tę jego jednostkę redakcyjną, której naruszenie zarzuca sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a., precyzować czy uzupełniać zarzutów kasacyjnych za stronę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006r., I OPS 4/05, ONSAiWSA z 2006r., nr 2,poz. 39, z dnia 23 marca 2006r.,I FSK 783/05, LEX 289304, z dnia 2 lutego 2012r., I GSK 856/10, LEX nr 1120565, z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582).

Istotą zgłoszonych zarzutów jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym odnośnie do zakupu złomu od K. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU K. i wielkości sprzedaży dokonanej przez skarżącą oraz przyjęciu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, że skarżąca uznaje za dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe. W zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Przepis ten powołano jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącej integralną część środka odwoławczego, co pozwala przyjąć, że i ten zarzut został (wprawdzie nieudolnie i nieprecyzyjnie) przez stronę skarżącą zgłoszony.

Zarzutów skargi kasacyjnej nie można podzielić. Zgodnie z art.122 O.p. obowiązkiem organu odwoławczego jest wyjaśnienie faktów i okoliczności w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że ustalić należy te fakty, które są istotne z uwagi na normę prawną, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organ powinien dopuścić wszelkie dowody dopuszczone prawem, jeżeli służą one wyjaśnieniu sprawy, a następnie rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art.180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.). Ocenę zebranych dowodów należy przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów(art.191 O.p.). Zasada ta jest zachowana, jeżeli uwzględniony zostanie cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, każdy dowód zostanie poddany ocenie odrębnie i w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ powinien uwzględnić, że każdy dowód (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) ma równą moc dowodową. Ocenę materiału dowodowego organ przeprowadza zgodnie z własnym przekonaniem, zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ winien wskazać ustalone fakty, dowody, na których się oparł i te, którym odmówił wiary oraz powody odmowy lub uznania wiarygodności zebranych dowodów. Jest to szczególne ważne w tych sytuacjach, gdy zebrane dowody są wzajemnie sprzeczne i organ według własnego przekonania (mocy przekonywania poszczególnych dowodów) musi wybrać te, które w jego ocenie zasługują na wiarę. Działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. organy powinny uwzględniać także dowody korzystne dla strony. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się przy tym, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Nie zawsze jest to zresztą możliwe z uwagi na posiadanie pewnych informacji wyłącznie przez stronę. Ta ostatnia ma prawo zgłaszania wniosków dowodowych. Organ musi dowód taki dopuścić, chyba że przedmiotem dowodu nie są okoliczności istotne dla sprawy bądź gdy dana okoliczność stwierdzona została wystarczająco innym dowodem (art.188 O.p.). Organ nie może jednak odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy strona chce przedstawić dowód przeciwny zebranym przez organ podatkowy na daną okoliczność.

Analiza postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w tej sprawie potwierdza wynik kontroli legalności tego postępowania dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Badając prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ musiał m.in. zbadać prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania, w tym wysokości wykazanego dochodu z każdego źródła przychodów, stanowiącego różnicę między przychodami i kosztami ich uzyskania(art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Skoro kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu(art. 22 u.p.d.o.f.), obowiązkiem organu jest zbadanie zarówno faktu poniesienia kosztu, jak i jego wysokości i związku z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Podstawowym dowodem, pozwalającym na stwierdzenie prawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania jest księga podatkowa. Z art.193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Domniemanie to może być obalone w sposób wskazany w art. 193 § 6 i § 7 O.p. w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie.

W tym przypadku, badając dokumenty źródłowe, w tym faktury, organy podatkowe doszły do wniosku ( i dały temu wyraz sporządzając protokół z badania ksiąg podatkowych), że faktury potwierdzające koszty związane z zakupem złomu od K. P., prowadzącego działalność pod firmą PHU K., nie potwierdza faktycznie dokonanych transakcji. Badając dokonanie sprzedaży dokonanej na podstawie tych faktur organy zgromadziły dowody zarówno z dokumentów( faktur, ksiąg przychodów i rozchodów skarżącej, rejestrów zakupów VAT kontrahenta skarżącej, rejestrów prowadzonych dla celów VAT K. P.), a także z zeznań świadków i skarżącej. Dowody te pozostawały ze sobą w sprzeczności. O ile bowiem skarżąca i przesłuchiwany w charakterze świadka jej małżonek potwierdzali fakty wynikające z faktur, o tyle ich kontrahent K. P. zeznał, że wprawdzie prowadził działalność gospodarczą zajmującą się handlem złomem, jednakże nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał złom, gdyż wykonywane przez niego czynności polegały jedynie na wystawianiu faktur na rzecz kilku firm. Wyjaśniając, że czynności te wykonywał na polecenie nieznanej mu osoby od której za wystawiane faktury dostawał wynagrodzenie. Zeznał również, że kontaktowały się z nim inne, nieznane jemu osoby, którym przekazywał wystawiane faktury VAT. Faktycznie nie sprzedał skarżącej złomu w ilościach wskazanych w fakturach, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. Zeznania odnoszące się do faktycznego nieprowadzenia przez K. P. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, posiadają również potwierdzenie w zeznaniach matki K. P. Nadto są spójne z innymi ustaleniami w sprawie, w tym, że K. P. nie dysponował pomieszczeniami do składowania złomu, narzędziami, środkami transportu złomu. K. P. zeznał nadto, że nie znał osobiście osób, od których miał kupować złom i którym miał dostarczać złom. Skarżąca i jej mąż nie potrafili natomiast podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji zawieranych z K. P., mogących świadczyć o tym, że miały one miejsce w rzeczywistości, zasłaniając się upływem czasu i dobrą wiarą (przekonaniem, że kontrahent jest rzetelny i wiarygodny).

W sytuacji wykazania, że kontrahent nie miał faktycznej możliwości dostarczenia skarżącej złomu w ilościach wskazanych na fakturach z uwagi na to, że nie posiadał odpowiedniego zaplecza, umożliwiającego prowadzenie tego typu działalności, nie można zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie dowodów i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wnioski, wyciągnięte przez organy podatkowe z zebranego materiału są bowiem logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Tylko z tego powodu, że K. P. był uprzednio osobą karaną, nie można uznać jego zeznań za niewiarygode, gdy ostatecznie zeznania te były zgodne z innymi ustaleniami dokonanymi w postępowaniu, skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, mogących skutecznie podważyć ustalenia dotyczące braku warunków do prowadzenia sprzedaży złomu przez K. P.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie miały także obowiązku ustalania prawdziwego źródła pochodzenia złomu, który miał być zakupiony od K. P. Skarżąca konsekwentnie wskazywała firmę K. jako sprzedawcę złomu. Organy, jak wskazano wyżej, nie mają obowiązku (ani nawet możliwości) poszukiwania dalszych dowodów (niezależnie od tego, czy są one korzystne czy niekorzystne dla strony), gdy z pozostałego materiału bądź wniosków stron nie wynika, że dowody takie w ogóle istnieją. Strona skarżąca, choć zarzuca obecnie pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym art.188 O.p., nie podaje nawet, które z jej wniosków dowodowych nie zostały- z naruszeniem tego przepisu- uwzględnione przez organ. Wskazując na niezupełność materiału dowodowego nie podaje także dowodów, które mogły być jeszcze przeprowadzone.

Negując nabycie złomu od K. P. organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca złom w takiej ilości, jak wynikająca z zakwestionowanych faktur, posiadała. Nie ustaliły także nielegalnego pochodzenia tego złomu. Sprawdziły ( a skarżąca ustaleń tych skutecznie nie zakwestionowała), że skarżąca sprzedała złom kontrahentom w ilościach wynikających z księgi przychodów i rozchodów.

Z tych względów za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art.188, art.191 O.p. Z uwagi na wskazaną wyżej nieprecyzyjność zarzutu nie można się merytorycznie odnieść do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 i art. 121 O.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszelkim wymogom. Organy wskazały w nim dowody, którym dały wiarę i te, którym wiarygodności odmówiły i wskazały powody takiej oceny, a także wyjaśniły, dlaczego uznały za zgodny z rzeczywistym przychód skarżącej z działalności gospodarczej, ujawniony w księdze przychodów i rozchodów. Różnica w ocenie materiału dowodowego, istniejąca między skarżącą a organami podatkowymi, nie jest równoznaczna z brakami formalnymi uzasadnienia decyzji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołany w zarzucie przepis Ordynacji podatkowej stanowi nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przypadku zajścia wskazanych w nim przesłanek (niezapłacenia podatku w całości lub części, niezłożenia deklaracji, wykazania w deklaracji zobowiązania w niewłaściwej wysokości). W tej sprawie organ stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej, był w związku z tym zobowiązany do określenia jego prawidłowej wysokości w decyzji. Nie wiadomo także, z czego strona skarżąca wywodzi, że przychody ze sprzedaży złomu były przychodami z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z żadnych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że umowy sprzedaży zawierane z kontrahentami skarżącej nie mogły być prawnie skuteczne. Nie kwestionowano posiadania złomu przez skarżącą (tylko to, że nie kupiła go od K. P.) ani też nie wykazano okoliczności, z których wynikałoby, że skarżąca weszła w jego posiadanie w sposób sprzeczny z prawem. Nie wykazała jedynie poniesienia związanych z tym kosztów.

Chybiony jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122,art.187 § 1 i art.188 O.p. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów uzasadnienia jest przedstawienie stanu faktycznego. Uznaje się, że w tej części uzasadnienia Sąd powinien nie tylko przytoczyć dotychczasowy przebieg sprawy, ale także wyjaśnić, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W tej sprawie wymóg ten został spełniony( a tym samym przepis ten nie został naruszony), strona natomiast kwestionuje prawidłowość ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Tę wadliwość orzeczenia należy zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c czy art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 39).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

14