Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1919/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3; art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 3 -5; art. 240 § 1 pkt 7; art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 287 § 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1 pkt 6; art. 8 ust. 2;
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1094/11 w sprawie ze skargi S. R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania ze stosunku pracy oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1094/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.R.G. – dalej określany zamiennie "podatnik", "zobowiązany" lub "skarżący" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania ze stosunku pracy oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień.

2. W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Podatnik w 2007 r. osiągnął przychody ze stosunku pracy, będąc pracownikiem firmy "P." sp. z o.o. z siedzibą w W., zadeklarował przychód w wysokości 12.000,00zł, dochód w wysokości 10.915,00zł, podatek należny w wysokości 335,00zł, nadpłatę w wysokości 91,00zł, a ponadto przychody z tytułu prowadzonej od dnia 01 września 2007r. działalności gospodarczej w ramach firmy "S." [...] w Ł. Osiągnięte przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkował na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, składając w dniu 5 lutego 2008 r. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT - 28, w którym wykazał m.in. przychody ogółem w wysokości 2.039.554,22zł, łączną kwotę przychodów po odliczeniach w wysokości 2.039.554,00zł, kwotę należnego ryczałtu w wysokości 63.115,00zł, kwotę wpłaconego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego w wysokości 31.697,00zł, kwotę do zapłaty w wysokości 31.418,00zł, a następnie w dniu 17 października 2008 r. korektę zeznania PIT- 28 za 2007r., w której wykazał m.in: przychody ogółem w wysokości 2.039.554,22zł, łączną kwotę przychodów po odliczeniach w wysokości 2.039.554,00 zł, kwotę należnego ryczałtu w wysokości 63.115,00zł, kwotę wpłaconego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego w wysokości 0,00zł, kwotę do zapłaty w wysokości 63.115,00zł. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2007r. była, jak wywodził organ odwoławczy, generalnie sprzedaż artykułów reklamowych, tj. kubków, maskotek, otwieraczy, przewieszek, toreb reklamowych, zegarków i sporadycznie sprzedaż usług. Sprzedaż towarów podatnik opodatkował stawką ryczałtu w wysokości 3%, natomiast sprzedaż usług stawką ryczałtu w wysokości 8,5%. W ewidencji przychodów zaewidencjonowane zostały w okresie październik - grudzień 2007r. należności z tytułu sprzedaży towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT usługi montażu wielkoformatowej reklamy produktów na rzecz "E." [...] Sp. z o.o. w wysokości 15.000,00 zł oraz towarów i usług na rzecz "P." Sp. z.o.o. w łącznej wysokości 224.554,22zł, w tym usługi w wysokości 26.000,00 zł.

2.2. Organy podatkowe zarzuciły podatnikowi naruszenie art. 8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, następstwem którego była utrata przez podatnika możliwości opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i obowiązek rozliczenia się za 2007 r. na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej; a nadto opodatkowanie - wykazanej w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2007r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju w kwocie 354.733,00zł, a wykazanej w ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej w miesiącu grudniu 2007r. jako sprzedaży eksportowej w kwocie 354.733,00zł - przychodu ze sprzedaży 123.400 szt. toreb reklamowych o wartości 300.573,00zł, dokumentowanej fakturą nr 001/2007/EX, 18.000 szt. pluszowych maskotek o wartości 54.160,00zł, dokumentowanej fakturą nr 002/2007/EX, jako sprzedaży krajowej, opodatkowanej 22% stawką VAT, następstwem której było zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej za 2007r. o kwotę 63.968,30zł, tj. kwotę przypadającą na należny podatek od towarów i usług od tejże sprzedaży; oraz uznał w związku z powyższymi okolicznościami za konieczne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2007r. Nadto organy wskazały na wykonywanie przez podatnika na rzecz firmy dostaw, pomimo zatrudnienia na umowę o pracę w tej spółce okresie od 09 grudnia 2005r. do 29 września 2007r. na stanowisku magazyniera, różnych prac i czynności w zakresie handlu, które wchodziły w zakres prac i czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod firmą "S.". Do tych prac i czynności należało szczególności podpisywanie przez podatnika w imieniu nabywcy i sprzedawcy towarów, faktur zakupu i sprzedaży, jako uprawnionego do wystawiania faktur VAT "P." Sp. z.o.o., branie udziału w przeprowadzonej inwentaryzacji z racji bycia członkiem komisji inwentaryzacyjnej powołanej w Spółce, uczestniczenie w prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej w okresie zatrudnienia w tej Spółce w szeregu innych czynnościach, następstwem czego było bardzo dobre poznanie wszystkich aspektów tej działalności, m.in. dotyczących transakcji artykułami reklamowymi, tj. sprowadzania tych towarów z Chin, ich odpraw za pośrednictwem agentów celnych w Hamburgu, jak również dotyczących transportu tych towarów, włącznie ze znajomością konkretnych firm sprzedających towary oraz firm obsługujących taką działalność.

Podatnik uruchamiając własną działalność gospodarczą miał zamiar wykonywać tę działalność na rzecz swojego pracodawcy, a później na rzecz byłego pracodawcy, zaś zawierając powyższe umowy z firmą "P." Sp. z.o.o. wiedział, że prowadząc działalność handlową dokona sprzedaży towarów byłemu pracodawcy i że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy wejdą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie także handel, a więc wiedział również, że nie spełnia warunków aby działalność gospodarcza mogła być opodatkowana w formie ryczałtowej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie potrzeby opodatkowania przychodu ze sprzedaży 123.400 szt. toreb reklamowych oraz 18.000 szt. pluszowych maskotek, jako sprzedaży krajowej, opodatkowanej 22% stawką VAT, organ kontroli skarbowej wskazał na ustalenia w zakresie podatku VAT, które zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 września 2010 r. Nr [...] i obliczył należny podatek VAT rachunkiem "w stu" od kwoty brutto 354.733,00zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2007 r. organ przyjął, że pomimo obowiązku, wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz.1475 z późn. zm.) podatnik nie prowadził on w 2007r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc ewidencji, na podstawie której określa się podstawę opodatkowania. Do działalności podatnika miał zatem zastosowanie przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wartość przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2007r. jest bowiem znana na podstawie przedłożonej ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, w odniesieniu natomiast do kosztów ich uzyskania podatnik nie przedłożył - pomimo wezwań i prośby o złożenie zeznań, w trakcie których mógłby wyjaśnić zaistniałe wątpliwości - dowodów dotyczących poniesionych kosztów, w tym dowodów zakupu towarów handlowych za listopad 2007r. Za niemożliwe w przypadku sprawy podatnika organ uznał zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 3 O.p., stąd też skorzystał z przepisu art. 23 § 4 i dokonał szacunku podstawy opodatkowania w inny sposób, przyjmując koszty prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie danych wykazanych w deklaracji VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając za bezzasadny zarzut odwołania jakoby w ramach stosunku pracy nawiązanego na podstawie umowy o pracę w firmie "P." Sp. z.o.o. w charakterze magazyniera podatnik nie wykonywał czynności wchodzących w zakres własnej działalności gospodarczej, podniósł, iż w piśmie "P." Sp. z.o.o. z dnia 06 kwietnia 2010r. zawarto niewiele informacji, dotyczących charakteru czynności jakie podatnik wykonywał na stanowisku magazyniera. Spółka bardzo ogólnie podała, że w okresie zatrudnienia od 09 grudnia 2005r. do 29 września 2007r. w zakres czynności podatnika wchodziły prace w magazynie, uczestnictwo w komisjach inwentaryzacyjnych oraz podpisywanie wystawionych faktur sprzedaży, na co miał upoważnienie. Bliższych informacji w tym zakresie Spółka nie podała, załączając jedynie kserokopię umowy o pracę. Z kolei w piśmie z dnia 16 marca 2010r. podatnik oświadczył, że w momencie prowadzenia działalności gospodarczej nie był pracownikiem żadnej firmy, natomiast w firmie "P." Sp. z.o.o. pracował (prawdopodobnie) do czerwca 2007r., niestety nie zna na dzień dzisiejszy szczegółów rozwiązania umowy o pracę, jest to do sprawdzenia w dokumentach, w powyższej firmie pracował około 1,5 roku w charakterze pracownika magazynowego. Okoliczność, iż podatnik naruszył przepis art. 8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez fakt, że przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej, jak również w trakcie jej prowadzenia wykonywał w ramach stosunku pracy łączącego go z firmą "P." Sp. z.o.o., czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez jego działalności gospodarczej, organ kontroli skarbowej nie wywiódł z informacji przesłanych przez tę firmę, oświadczenia podatnika, a tym bardziej z informacji co do przedmiotu i rodzaju jego działalności gospodarczej przedstawionych w protokole kontroli. Informacje zawarte w tym protokole kontroli zostały podane na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacyjnego REGON a więc wymaganych prawem dokumentów charakteru formalnego. Informacje te miały jedynie charakter pomocniczy przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wniosek, iż podatnik naruszył przepis art. 8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ kontroli skarbowej wywiódł natomiast na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a więc na podstawie informacji ustalających stan faktyczny co do czynności wykonywanych w Spółce "P." i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej, jak również w trakcie jej prowadzenia, faktycznie podatnik wykonywał, jak wywodził organ, w ramach stosunku pracy łączącego go z firmą "P." Sp. z.o.o., czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej. W firmie podatnik wykonywał prace i czynności w zakresie handlu, w ramach prowadzonej przez tę Spółkę działalności handlowej, czego dowodem są podpisane przez niego faktury zakupu i sprzedaży, oraz podpisany spis z natury z dnia 31 grudnia 2006r. Zdaniem organu odwoławczego, istotne znaczenie dla omawianej kwestii miał fakt, że w trakcie prowadzonej z udziałem podatnika działalności handlowej przez tę Spółkę, wykonywał on szereg czynności, następstwem których było dobre poznanie przez podatnika wszystkich aspektów tej działalności. Posiadłszy tę konieczną wiedzę – dotyczącą transakcji artykułami reklamowymi – podatnik mógł rozpocząć samodzielną działalność gospodarczą. W ramach tej działalności nawiązał on kontakty handlowe z tymi samymi dostawcami z Chin, od których również kupowała towary handlowe Spółka. Nadto usługi z zakresu odpraw celnych w Hamburgu a następnie usługi transportowe towarów z Hamburga do Ł. wykonywały te same firmy, które świadczyły te usługi na rzecz Spółki.

Podkreślił, że w okresie od 05 września 2007r. do 14 września 2007r., a więc w okresie, w którym jednocześnie prowadził podatnik samodzielną działalność gospodarczą i był magazynierem w Spółce, zawarł on 6 umów na dostawy różnych materiałów reklamowych do tej Spółki, za które to dostawy łączne wynagrodzenie dla podatnika nie mogło przekroczyć 1.633.933,57zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uruchamiając działalność gospodarczą w ramach własnej firmy podatnik miał zamiar wykonywać tę działalność na rzecz swojego pracodawcy, a później na rzecz byłego pracodawcy, zaś zawierając powyższe umowy z firmą "P." Sp. z.o.o. wiedział, że prowadząc działalność handlową dokona sprzedaży towarów byłemu pracodawcy i, że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy wejdą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie także handel.

Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka w której zobowiązany był zatrudniony korzystała głównie z usług obcych firm przewozowych, w tym głównie firmy transportowej "B." [...]. Spółka dokonywała także sprzedaży towarów sprowadzanych z Chin i były one transportowane bezpośrednio z Hamburga do nabywców, bez ich magazynowania, a więc w sposób identyczny jak w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika na rzecz tej Spółki. Podatnik nie wskazał natomiast konkretnych czynności, jakie wykonywał w Spółce, natomiast z zebranych dowodów wynika, że wszystkie czynności wykonywane na rzecz swojego pracodawcy niewątpliwie związane były z handlem, a więc pokrywały się z przedmiotem jego działalności gospodarczej. Fakt, iż nie prowadził on typowego magazynu, w którym składowane są towary, w sytuacji gdy Spółka dokonywała sprzedaży towarów magazynowanych, a także bez ich magazynowania, nie może zmienić oceny, że wszystkie czynności wykonywane w ramach stosunku pracy i w zakresie dotyczącym pracy i w zgodzie z zajmowanym stanowiskiem oraz umiejętnościami, dotyczyły handlu.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ponadto, że przyjęta przez organ l instancji metoda szacunku podstawy opodatkowania zmierzała do określenia jej wysokości w rozmiarze najbardziej zbliżonym do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co wypełnia postanowienia przepisu art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p. W sytuacji kiedy nie było możliwym zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania powołanych w art. 23 § 3 O.p., metodą prowadzącą do określenia poniesionych kosztów działalności w rozmiarach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, było przyjęcie danych wynikających z miesięcznych deklaracji VAT-7 podatnika z pozycji nabycie towarów i usług. Przyjęcie wykazanych zakupów netto w tych deklaracjach jako kosztów uzyskania przychodów dało gwarancję ustalenia tych kosztów w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, ponieważ w interesie podatnika było wykazanie wszystkich zakupów w celu obniżenia podatku należnego VAT do wpłaty. Z protokołu kontroli [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 12 lutego 2008 r. w zakresie podatku VAT za listopad 2007r. wynikało m.in., że w stosunku do przedstawionych w toku kontroli dokumentów, będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT - 7, rozbieżności nie stwierdzono. Z materiału dowodowego sprawy wynikało również, że w 2007r. podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ponosił wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, co czyni przyjętą przez organ l instancji metodę szacowania kosztów tym bardziej zasadną.

3. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie dcyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych prawem przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 92 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji określającej podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób dowolny z pominięciem rygorów ustawowych; art. 23 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku mimo braku do tego podstaw; art.121 i 124 O.p. poprzez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparcie decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść; art.121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób celowo wybiórczy i pomijanie okoliczności istotnych dla ustalenia zakresu działalności gospodarczej podatnika i jego odróżnienia od wcześniej wykonywanej pracy; art.121 § 1 w zw. z art.191 O.p. poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami (umowa o pracę, przedmiot działalności); art.180 i 181 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego; nieprawidłowe zastosowanie art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez zastosowanie tego przepisu bez zaistnienia wymaganych przesłanek, wykorzystanie w określeniu zobowiązania podatkowego ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym dotyczącym VAT niezakończonym prawomocną decyzją - dokumenty przedłożone w postępowaniu dotyczącym wskazują jednoznacznie, że transakcje przywołane nie będą opodatkowane ze względu na ich zaistnienie poza Polską.

3.1. Uzasadniając skargę, pełnomocnik zaakcentował, że zobowiązany nie reprezentował pracodawcy przy zawieranych umowach, nie uczestniczył w zamówieniach, czyli kluczowych czynnościach wykonywanych w ramach prowadzonej działalności. Podatnik mógł nabyć u pracodawcy wiedzę, co do prowadzonej działalności, ale ta okoliczność nie ma żadnego wpływu na zastosowanie wyłączenia wynikającego z art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podstawą zastosowania tego wyłączenia jest ustalenie wykonywania tych samych czynności, a z zebranego przez organ materiału dowodowego wprost wynika, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach stosunku pracy, były zupełnie inne niż w ramach działalności gospodarczej. Czynności te łączyły się jedynie w zakresie czynności pomocniczych, które są zawsze związane z prowadzoną działalnością, np. odbiór faktur. Wyłączenie podatnika z kręgu osób uprawnionych do stosowania podatku zryczałtowanego uznał za bezpodstawne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym.

W ocenie pełnomocnika organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem obowiązujących przepisów. Dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w zakresie poniesionych kosztów, bez zastosowania żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. bez wykazania dlaczego żadna z tych metod nie może być zastosowana, naruszało ten przepis w stopniu mający charakter rażącego naruszenia prawa.

Pełnomocnik strony wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wyroków sądowych i publikacji dotyczących stosowania przepisów podatkowych i powołał fragmenty wyroków, w których sądy przedstawiają różne istotne zagadnienia związane z problematyką szacowania podstawy opodatkowania na tle stanów faktycznych, kontrolowanych przez sądy rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Brak uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 stanowiło oczywiste naruszenie przepisu art. 23 § 4 O.p., a także przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Skoro organy podatkowe nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa była nierzetelna - co więcej, nawet nie próbowały uprawdopodobnić sprzedaży towaru poza ewidencją, poprzestając na nie przystającej do specyfikacji sprzedawanego towaru analizie - to nie miały prawa do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu i oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 3 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnić wybór metody oszacowania. Brak należytego uzasadnienia przyjętej metody oszacowania skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

3.2. W piśmie z dnia 12 grudnia 2011r. – Głos do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego powielił argumentację skargi co do okoliczności wykonywania czynności przez skarżącego w ramach stosunku pracy w Spółce, dodatkowo zarzucił organowi dokonanie ustaleń na podstawie nie przetłumaczonych obcojęzycznych dokumentów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 12 grudnia 2011 r. r., ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika skarżącego zawartego w Głosie do protokołu rozprawy, pełnomocnik Dyrektora podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę, a nadto podniósł, iż obowiązek tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych obciąża stronę skarżącą.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podniósł, że art. 1 i 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż osoby fizyczne osiągające przychody z niektórych rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej mogły opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosowało się od dnia uzyskania pierwszego przychodu (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze). Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosowało się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki (art. 8 ust. 1 pakt 6 ustawy). Jeżeli podatnicy ci nie zamierzali wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogli do dnia rozpoczęcia działalności zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokonała sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyskała przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traciła prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłacała podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 8 ust. 2 ustawy). Sąd I instancji zaakcentował, że ustawodawca przewiduje dwie samodzielne podstawy pozbawienia podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Po pierwsze, podatnik traci prawo do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w przypadku ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej świadczył w ramach stosunku pracę, w której wykonywał czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej, po drugie, prawo to traci w razie dokonywania dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania przychodu z podjętej z końcem 2007r. samodzielnej działalności gospodarczej. Z załączonych do skargi akt administracyjnych wynika, iż skarżący w okresie 09 grudnia 2005r. – 29 września 2007r. pozostawał w stosunku pracy w Spółce "P."; zatrudniony był na stanowisku magazyniera; w okresie od 05 września 2007r. do 29 września 2007r. prowadził jednocześnie samodzielną działalność gospodarczą; przy czym przedmiotem działalności Spółki i działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż artykułów reklamowych, tj. kubów, maskotek, otwieraczy, przewieszek, toreb reklamowych, zegarków. Artykuły te obie firmy sprowadzały z Chin od tych samych kontrahentów, korzystały z tych samych agencji celnych w Hamburgu i firm transportowych; firma skarżącego nie magazynowała sprowadzanych z Chin towarów, Spółka zaś magazynowała towary, jak i dostarczała towary bez ich magazynowania bezpośrednio do kontrahentów; w okresie od 5 września 2007r. do 14 września 2007r. skarżący zawarł 6 umów ze Spółką na dostawy różnych materiałów reklamowych do tej Spółki; jedynym odbiorcą towarów firmy skarżącego w 2007r. była Spółka. Powyższe okoliczności prowadzą do dwu niebudzących wątpliwości wniosków, a mianowicie, po pierwsze, iż przedmiot samodzielnej działalności skarżącego i byłego pracodawcy, przebieg operacji handlowych, a także kontrahenci były te same w obu firmach; po drugie, iż skarżący, będąc jeszcze pracownikiem Spółki, rozpoczął samodzielną działalność gospodarczą oraz zawarł sześć umów z obecnym wówczas pracodawcą na dostawę materiałów reklamowych, a były pracodawca do końca 2007r. był jedynym nabywcą sprowadzanych przez skarżącego z Chin materiałów reklamowych. Sąd wskazał ponadto, że gdyby nawet podzielić prezentowaną przez skarżącego w skardze argumentację, iż decydujące znaczenie w sprawie powinna mieć okoliczność zatrudnienia skarżącego na stanowisku magazyniera, dla którego nie jest typowe uczestniczenie w zawieraniu transakcji handlowych, wykluczająca natomiast przyjęcie tezy o tożsamości czynności skarżącego jako pracownika i jako przedsiębiorcy, to i tak skarżący utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania spornego przychodu na podstawie pominiętego przez organy przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący utracił sporne prawo. Nie budzi bowiem wątpliwości, pomimo przyjęcia za podstawę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 8 ust. 1 pakt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podniesiona przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, iż skarżący dokonywał dostaw towaru we wrześniu 2007r. na rzecz obecnego pracodawcy, a w późniejszym okresie na rzecz byłego pracodawcy. Okoliczność tą potwierdzają zawarte przez skarżącego ze Spółką umowy handlowe w okresie od września do grudnia 2007r. W świetle tych okoliczności za zasadny uznał wniosek Dyrektora, że skarżący, rozpoczynając samodzielną działalność gospodarczą miał zamiar wykonywać tę działalność na rzecz swojego pracodawcy, a później na rzecz byłego pracodawcy, zaś czynności wykonywane w ramach stosunku pracy miały wejść w zakres prowadzonej działalności, co oznacza, iż wiedział, iż nie spełnia warunków opodatkowania przychodu z tej działalności w formie ryczałtowej.

5.1. Za pozbawiony racji uznał też WSA kolejny zarzut skargi, dotyczący wybiórczego traktowania dowodów, ustalenia okoliczności faktycznych sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym oraz pominięcie dowodów świadczących na korzyść podatnika a dotyczących istotnych okoliczności co do zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dokonaną przez organy ocenę dowodów uznał za prawidłową, logiczną, spójną, opartą na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie i jasno wskazały przyczyny, z powodu których fakt zatrudnienia skarżącego na stanowisku magazyniera nie oznacza, iż skarżący de facto, będąc pracownikiem Spółki, nie uczestniczył w czynnościach związanych z dokonywaniem transakcji handlowych. Sama okoliczność, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu, wprost wskazującego na charakter wykonywanych przez skarżącego w ramach stosunku pracy czynności, choćby w postaci zakresu czynności skarżącego, nie oznacza jeszcze, iż obiektywne okoliczności towarzyszące wykonywaniu przez niego tych czynności w charakterze pracownika i przedsiębiorcy nie mogą stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych, zwłaszcza w sytuacji pasywnej postawy samego skarżącego w ich ustaleniu. Istotą stosunku pracy jest osobiste świadczenie pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy w warunkach podporządkowania i w zakresie dotyczącym pracy. Powszechnie jest też znany fakt, iż każdy pracownik, poza dokumentem umowy o pracę otrzymuje od pracodawcy też zakres wykonywanych czynności w ramach tej umowy. Nie sposób zatem przyjąć, że ani Spółka jako były pracodawca, ani skarżący jako były pracownik nie posiadali tego dokumentu. Zaniechanie przedłożenia przez nich tego dokumentu czy udzielania wnioskowanych przez organ wyjaśnień w tym zakresie w drodze przesłuchania podatnika nie pozostało zatem bez wpływu na dokonaną przez organ ich ocenę. Obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady nakładającej na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Także okoliczność, iż organ nie dał wiary gołosłownym twierdzeniom skarżącego co do charakteru wykonywanych przez niego w Spółce czynności nie oznacza wybiórczego traktowania dowodów w sprawie czy też uwzględniania li tylko niekorzystnych dowodów dla skarżącego. Sąd podkreślił, że istotne dla sprawy okoliczności organy ustaliły z zachowaniem reguł postępowania, w tym zasady swobodnej oceny dowodów.

5.2. Za chybiony WSA uznał również zarzut zastosowania "dowolnego szacunku" podstawy opodatkowania w zakresie kosztów oraz brak uzasadnienia dla przyjętej przez organy metody tego szacunku. Sąd I instancji przyznał, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ w tej kwestii zdawkowo stwierdził, iż nie było możliwym zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 O.p., a metodą prowadzącą do określenia poniesionych kosztów działalności w rozmiarach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, było przyjęcie danych wynikających z przedłożonych przez podatnika miesięcznych deklaracji VAT z pozycji nabycie towarów i usług. Uchybienie to – w ocenie Sądu – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu I instancji zawierała w tej kwestii wyczerpujące stanowisko, a organ II instancji utrzymując ją w mocy de facto podzielił prawną argumentację organu I instancji. Analiza uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 8-10) wykazała, że organ ten szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania, wskazując przyczyny niemożności zastosowania poszczególnych wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania. To oznacza, iż skarżący został zapoznany z argumentacją organu w tej kwestii, a organ, wbrew skardze, nie działał w sprawie w sposób dowolny, nieprzewidywalny dla podatnika i pozbawiający go faktycznej możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Zastosowaną w tej sprawie metodę szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów należało uznać za prawidłową. Sąd wskazał przy tym, że skarżący nie prowadził w 2007r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącej podstawę ustalenia podstawy opodatkowania; prowadził natomiast ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, w której zaewidencjonował należności z tytułu sprzedaży towarów i usług, w całości udokumentowanych fakturami VAT. To zaś oznacza, iż wysokość przychodu organ mógł ustalić na podstawie tej ewidencji. W zakresie kosztów skarżący, pomimo podejmowanych przez organ wielokrotnych wezwań, nie przedstawił żadnych dowodów ich poniesienia, zasłaniając się najpierw niemożnością odnalezienia tychże dokumentów, następnie oświadczył, iż żądane przez organ dokumenty zostaną przesłane pocztą, wezwany zaś do złożenia wyjaśnień w charakterze strony powołał się na art. 199 O.p., podnosząc, iż wyjaśnienia złoży pisemnie. Dokumentów tych nie przestawił także na etapie postępowania sądowoaministracyjnego. Taka postawa skarżącego nie zasługuje na aprobatę Sądu. Świadczy ona bowiem o świadomym utrudnianiu określenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, a negatywne skutki takiej postawy muszą obciążać podatnika. Postawa taka nie może paraliżować wykonywania przez administrację podatkową jej ustawowych zadań. Co istotne na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik jest obowiązany przedłożyć rzetelne dowody poniesienia wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Skoro zatem skarżący nie przedłożył dowodów poniesienia wydatków, a jak sam oświadczył nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, składał natomiast deklaracje w zakresie VAT, to zasadnie organ przyjął przychód z prowadzonej przez niego w 2007r. działalności w wysokości wynikającej z prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencji pomniejszony o 22% VAT w grudniu 2007r. od dwu faktur, od których nie został odprowadzony należny podatek VAT, zaś koszty jego uzyskania w wysokości netto wynikających ze złożonych deklaracji VAT. Określenie kosztów w ten sposób jest uzasadnione tym, iż po pierwsze deklaracja VAT stanowi oświadczenie samego podatnika co do danych w niej zawartych, tych zaś skarżący nie kwestionował, po drugie przeprowadzone postępowanie kontrole w zakresie podatku od towarów i usług (z wyjątkiem grudnia 2007r., ale tu organ dokonał ustaleń na korzyść podatnika) nie stwierdziło nieprawidłowości w tym podatku, co potwierdza stosowny protokół kontroli, po trzecie skarżący nie ponosił kosztów wynagrodzeń dla pracowników, zaliczek na podatek dochodowy pracowników, kosztów najmu lokalu czy magazynu, środków transportu. W sprawie nie mogła mieć natomiast zastosowania, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, metoda produkcyjna, gdyż skarżący prowadził działalność handlową; remanentowa – gdyż nie są znane poniesione koszty rozpoczętej w 2007r. działalności; porównawcza zewnętrza i wewnętrzna oraz kosztowa – gdyż dotyczą one ustalenie przychodu, ten zaś w sprawie był znany, a nadto niemożliwym byłoby dokonanie porównania obrotu skarżącego w 2007r. z obrotami w poprzednich okresach, skoro rozpoczął on działalność gospodarczą dopiero w 2007r.

Za dopuszczalne uznał WSA wykorzystanie przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, niezakończonym prawomocną decyzją. Przepis art. 182 O.p., wymieniając wśród wielu dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów – dokumenty zgromadzone w innych postępowań, w tym w toku kontroli podatkowej, nie ustanawia wymogu ich zakończenia prawomocną decyzją. Ewentualne przyszłe wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego otworzy skarżącemu możliwość wznowienia postępowania w sprawie, co oznacza, iż system prawny nie pozbawia go ochrony praw. Za gołosłowne uznał twierdzenia podatnika, iż sprzedaż ta została dokonana poza terytorium Polski i nie podlegała VAT, gdyż nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Natomiast na spornych fakturach, ujętych w sporządzonej przez skarżącego deklaracji VAT za grudzień 2007r., skarżący w języku polskim odnotował, iż faktura dotyczy eksportu, dokonał przeliczenia waluty, a adnotację tą ostemplował własną pieczątka firmową. Zsumowanie przeliczonych przez skarżącego na złote kwot wynikających z tych faktur daje podaną przez skarżącego kwotę w deklaracji VAT za grudzień 2007r. W ewidencji sprzedaż wynikającą z tych faktur wskazał też jako eksportową. To przeczy przytoczonym wyżej jego twierdzeniom co do charakteru tej dostawy. Podjęta zaś z urzędu przez organy podatkowe próba wyjaśnienia tej okoliczności w drodze wyjaśnień agencji celnej w Hamburgu zakończyła się fiaskiem, jak bowiem wynika z nadesłanym przez agencję wyjaśnień nie posiada ona w swojej dokumentacji dokumentów potwierdzających dane podmiotu, który sprowadził towar z Chin, udokumentowany spornymi fakturami. Nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, skoro sam zainteresowany dowodów takich nie dostarcza.

5.3. Dalej, Sąd wskazał, że przeprowadzenie, zgodnie z wnioskiem skargi, dowodu z wskazanych w uzasadnieniu skargi orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących zagadnienia szacowania podstawy opodatkowania, nie było dopuszczalne. Po pierwsze, wyroki te zapadły w innych sprawach i nie są wiążące dla Sądu, rozpoznającego konkretną skargę. Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżania. Po drugie, analiza treści tych wyroków dowodzi, iż dotyczą one sytuacji, gdy podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów, a księga ta została uznana przez organ podatkowy za nierzetelną. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie prowadził księgi podatkowej, co oznacza, iż organ nie miał czego uznać za nierzetelne.

5.4. Sąd nie podzielił też zgłoszonego w Głosie do protokołu rozprawy nowego zarzutu poczynienia przez organy podatkowe ustaleń istotnych okoliczności na podstawie obcojęzycznych dokumentów, bez ich urzędowego przetłumaczenia. Faktem jest, iż w załączonych do skargi aktach administracyjnych znajdują się nie przetłumaczone obcojęzyczne dokumenty. Organy podatkowe, co potwierdza treść uzasadnień podjętych w tej sprawie decyzji, nie dokonywały jednak ustaleń okoliczności faktycznych sprawy w oparciu o dokumenty obcojęzyczne, w tym faktury VAT lecz oparły się na prowadzonej przez skarżącego ewidencji, rejestrze zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT, złożonych przez samego skarżącego deklaracjach VAT, w tym deklaracji VAT za grudzień 2007r., oraz decyzji dotyczącej VAT za grudzień 2007r., obejmującej właśnie dostawy udokumentowane tymi fakturami. Sformułowana w przytoczonych przez pełnomocnika orzeczeniach sądów administracyjnych teza, wedle której niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń na podstawie dokumentów obcojęzycznych bez ich urzędowego przetłumaczenia, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Co istotne dokumenty te zostały złożone przed organami podatkowymi przez skarżącego jako albo dokumenty źródłowe, stanowiące podstawę zapisów w ewidencji, albo jako dowody na potwierdzenie jego twierdzeń. To zaś oznacza, iż stosownie do art. 287 §1 pakt 2 O.p. ciężar przetłumaczenia tychże dokumentów obciążał podatnika. Ale gdyby nawet zgodzić się z pełnomocnikiem, iż konieczne było tłumaczenie dokumentów obcojęzycznych, to nie sposób pominąć okoliczności podania przez samego skarżącego danych wynikających z tych dokumentów czy to w złożonych deklaracjach VAT, czy to w formie adnotacji na niektórych z nich.

6. W skardze kasacyjnej, strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła Sądowi I instancji:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż podatnik wykonywał tożsame czynności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej z wykonywanymi w ramach stosunku pracy mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenia albowiem charakter wykonywanej działalności gospodarczej podatnika w zakresie sprzedaży hurtowej jest odmienny od jego obowiązków jako pracownika na stanowisku magazyniera, a nadto okoliczności te zostały ustalone na podstawie niekompletnego materiału dowodowego bez analizy zakresu obowiązków podatnika jako pracownika, z zaniechaniem przeprowadzenia dowodów w sprawie celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, z pominięciem treści umów zawieranych z "P." Sp. z o.o. na dostawy towarów oraz treści zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, które to uchybienia w postaci wadliwego uzasadnienia decyzji wydanej przez organ odwoławczy w części dotyczącej metod szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 Op. Sąd stwierdzając tę okoliczność oddalił skargę podczas gdy uchybienie to dowodzi, że organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie sprawy a jedynie poprzestał na pobieżnej kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego skutkiem było to, że organy podatkowe ustaliły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w oparciu o dowody w postaci obcojęzycznych dokumentów obejmujących faktury, dokumenty przewozowe bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski i uznanie przez Sąd, że obowiązek ich tłumaczenia na podstawie art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciążył na podatniku;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego skutkiem było to, że organy podatkowe wadliwie uznały, że w sprawie zachodzą przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania mimo, że brak było podstaw do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu z podjętej z końcem 2007 roku samodzielnej działalności gospodarczej, a nadto organy podatkowe nie uzasadniły w sposób należyty przyczyny niezastosowania metod stosowanych dla oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dokonały wyboru metody szacowania kosztów nie mieszczącej się w metodach szacowania podstawy opodatkowania, które obowiązane są stosować organy podatkowe;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 8 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu z podjętej z końcem 2007 roku samodzielnej działalności gospodarczej na skutek błędnego uznania, że wykonywał tożsame czynności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej z wykonywanymi w ramach stosunku pracy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

b) przyjęcie za organami podatkowymi, że podatnik utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu z podjętej z końcem 2007 roku samodzielnej działalności gospodarczej ;

c) pominięcie treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którego to wpisu wynika, że podatnik wykonywał odmienne czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od tych wykonywanych w ramach stosunku pracy;

d) uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że podatnik wykonywał tożsame czynności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej z wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.

- art. 8 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez niewłaściwe zastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu z podjętej z końcem 2007 roku samodzielnej działalności gospodarczej z uwagi na to, że wykonywał tożsame czynności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej z wykonywanymi w ramach stosunku pracy;

- art. 8 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej określana zamiennie "ustawa podatkowa") przez niewłaściwe zastosowanie wskutek wadliwego przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu z podjętej z końcem 2007 roku samodzielnej działalności gospodarczej z uwagi na to, że podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą miał zamiar wykonywać tę działalność na rzecz swojego pracodawcy a później na rzecz byłego pracodawcy, zaś czynności wykonywane w ramach stosunku pracy miały wejść w zakres prowadzonej działalności, co oznacza, iż wiedział, iż nie spełnia warunków opodatkowania przychodu z tej działalności w formie ryczałtowej.

6.1. Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym tj. zwolnienia w całości od wpisu od skargi kasacyjnej albowiem skarżący nie jest w stanie ponieść pełnych kosztów postępowania, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny.

6.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu i skardze do WSA w Łodzi, rozszerzając i uszczegółowiając wskazane powyżej zarzuty oraz popierając je wybranym orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

8. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 marca 2013 r. nr [...], wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 16/12, na okoliczność, że podatek VAT za miesiąc grudzień 2007 r. został przez organy podatkowe określony nieprawidłowo.

9. Pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie wniosku akcentując, że dowody zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącego dotyczą okresu po wydaniu rozstrzygnięć, a więc mogą mieć znaczenie przy ocenie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10.1. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

10.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać na powody oddalenia wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów opisanych w punkcie 8 niniejszego uzasadnienia. Orzeczenia sądów administracyjnych mają charakter kasacyjny. Z tego właśnie względu podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracyjnego. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy

rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50129). Skład orzekający w sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 76/12 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym "Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż sąd ten nie jest sądem faktu". W badanej sprawie pełnomocnik domagał się dopuszczenia jako dowodu dokumentów, które zostały wydane (wyrok WSA w Łodzi i decyzja Dyrektora UKS w B.) po dacie wydania zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji dowody te nie mogły mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uchylenie bowiem decyzji, która stanowiła podstawę orzekania w innym postępowaniu – jak zasadnie wskazał pełnomocnik organu – może stanowić przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

10.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

10.4. Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. "poprzez uznanie, że skarżący wykonywał tożsame czynności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej z wykonywanymi w ramach stosunku pracy".

Z treści tak sformułowanego zarzutu nie sposób ustalić jakich konkretnie uchybień dopuścił się Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w tym zakresie wystarczających wywodów. Autor skargi kasacyjnej akcentując nieprawidłowe, niezgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu skargi powołuje się na te same okoliczności, które stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy, nadając im jednak odmienne prawnopodatkowe znaczenie. Poza sporem pozostają bowiem takie okoliczności jak okres zatrudnienia skarżącego w Spółce "P.", fakt pełnienia przez niego funkcji magazyniera, fakt podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej, łączące go umowy w 2007 r. ze Spółką "P.". Strony sporu kładą nacisk na inne konsekwencje określonych faktów, co – zdaniem Sądu – uzasadniałoby ewentualnie zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut ten jednak w kontekście zgromadzonych dowodów nie sposób uznać za zasadny. Przede wszystkim wymaga zaakcentowania, że art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że ocena ta ma być logiczna, spójna i pozostawać w zgodności z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Wskazane kryteria zastosowane razem mają dać taki obraz, który będzie odzwierciedleniem stanu faktycznego. Nie jest bowiem tak – co zdaje się eksponować pełnomocnik skarżącego – że brak jakiegoś dowodu (np. zakresu czynności) czy też dowód pośredni eliminuje ustalenie stanu faktycznego na podstawie innych zgromadzonych dowodów. Postępowanie dowodowe to pewien ciąg czynności, które ciążą na organie i które mają podstawowe znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy w badanej sprawie przyjęły, że skarżący pełniąc funkcję magazyniera w Spółce "P." uczestniczył w wielu czynnościach, które pozwoliły mu na poznanie specyfiki działalności tej firmy a następnie wykorzystanie uzyskanej tak wiedzy do podjęcia działalności handlowej, w tym na rzecz najpierw pracodawcy, a następnie byłego pracodawcy, Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że czynności te – jak twierdzi pełnomocnik – nie były "tożsame" to zadaniem strony skarżącej było wykazanie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowanie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy tak rozumieć, że gdyby konkretnego uchybienia nie popełniono, to zapadło by orzeczenie innej treści.

Taka konstatacja przesądza o zasadności udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie, a to takie czy prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że skarżący nie był uprawniony do zryczałtowanej formy opodatkowania bo będąc pracownikiem i byłym pracownikiem w roku podatkowym 2007 osiągnął przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz pracodawcy lub byłego pracodawcy (art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie, skład orzekający w sprawie odwoła się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której wskazano, że "zgodnie z treścią § 3 umowy dostawa towarów nastąpiło już po ustaniu stosunku pracy, na co wskazują również osiągnięte przychody od miesiąca października 2007 r. a więc już po ustaniu stosunku pracy". Jak wynika z art. 8 ust. 2 w/w ustawy w przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Podniesiona zatem argumentacja pełnomocnika skarżącego, że przychód uzyskany został od byłego pracodawcy – w świetle brzmienia w/w przepisu – nie niweczy możliwości jego zastosowania. Skoro bowiem przepis ten odnosi się do przychodu uzyskanego od pracodawcy lub byłego pracodawcy (podkreślenie Sądu) to fakt uzyskania przez skarżącego w miesiącu październiku 2007 r. przychodu od Spółki "P." stanowił podstawę utraty prawa do ryczałtu oraz obowiązek opłacania podatku na zasadach ogólnych.

Taka z kolei konkluzja uprawnia do wywiedzenia kilku uwag ogólnych dotyczących opodatkowania. W ocenie NSA pełnomocnik strony skarżącej nadmierną wagę przywiązuje do pojedynczych, wyrwanych z kontekstu sformułowań czy twierdzeń Sądu I instancji i organów podatkowych kosztem nadrzędnej wartości a to obiektywnego braku prawa skarżącego do zryczałtowanej formy opodatkowania osiągniętego w 2007 r. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika zamiar wykonywania bądź nie działalności na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy ma prawne znaczenie, gdyż art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy nie można interpretować bez uwzględnienia pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Skoro przepis art. 8 ust. 2 odwołuje się do podatników wskazanych w art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, to trudno uznać, że przepisy te nie pozostają we wzajemnym związku. Zasadnym przy tym wydaje się wniosek, że ustawodawca nie wymaga aby – jak twierdzi to pełnomocnik – czynności wykonywane w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej były "tożsame". Wystarczy bowiem, żeby rozpoczynający działalność gospodarczą wykonywał w ramach stosunku pracy czynności "wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki". Zdaniem NSA nie jest możliwa interpretacja tego przepisu w sposób dokonany przez pełnomocnika skarżącego, tj. poprzez uznanie, że funkcja magazyniera nie wiązała się z wykonywaniem czynności handlowych, gdyż te ostatnie można by było przypisać przedstawicielowi handlowemu. Przede wszystkim bowiem należałoby uwzględnić, że "czynności", które wykonywał skarżący w Spółce "P.", w tym przyjmowanie towarów, ich inwentaryzacja czy wreszcie wystawianie faktur wiązało się z obsługą klientów, którzy następnie zostali jego kontrahentami. W ocenie NSA fakt, że skarżący w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej nie magazynował towarów, nie może zmienić ustaleń, że nawiązał on kontakty handlowe z tymi samymi dostawcami z Chin, z którymi handlowała Spółka "P.", korzystał z tych samych usług celnych w Hamburgu oraz tych samych firm przewozowych, które przewodziły towary z Hamburga do Łodzi. Spółka "P." prowadziła także działalność handlową. Okoliczności te – w ocenie Sądu – przesądzają o zasadności "prawnej" kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej dokonanej przez organy podatkowe a zaakceptowanej przez WSA w Łodzi, a ta konstatacja przesądza o braku podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 ust.1 pkt 6 ustawy podatkowej.

10. 5. Nie ma też racji pełnomocnik strony skarżącej zarzucając naruszenie art. 23 § 3 - 5 O.p. – w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a – gdyż Sąd I instancji zauważając, że decyzja organu odwoławczego w tym zakresie jest zbyt lakoniczne odwołał się do uzasadnienia decyzji organu I instancji, który szczegółowo wykazał, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Słusznie przy tym WSA podniósł, że wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na stronach 18 – 19 WSA w Łodzi odniósł się do argumentacji organu I instancji i wskazał, że wobec pasywnej postawy skarżącego i jego kontrahentów możliwe było ustalenie kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w oparciu o faktury VAT, gdyż deklaracje te stanowiły po pierwsze oświadczenie samego podatnika po drugie zaś przeprowadzone kontrole nie wykazały nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Jak stanowi przepis art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przy czy zgodnie z § 5 tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, skoro nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., a organ podatkowy uwzględnił koszty uzyskania przychodu w oparciu o przedłożone faktury VAT, przy zeznaniach strony skarżącej, że nie zatrudniała osób, nie amortyzowała żadnych środków trwałych i nie ponosiła żadnych kosztów zastosowanie art. 23 § 4 O.p. zadośćuczyniło dyrektywie zawartej w art. 23 § 5 O.p. Z powyższych przyczyn zarzut naruszenia tych przepisów uznać należało za chybiony.

10.6. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 287 § 1 pkt 2 O.p., gdyż pełnomocnik nie wskazał, jak naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, naruszenie przepisów prawa procesowego stanowi podstawę uchylenia wyroku sądu I instancji, w sytuacji gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy, które autor skargi kasacyjnej winien wyjaśnić i uzasadnić. W sprawie poza wskazaniem, że istotne okoliczności dla sprawy zostały oparte na obcojęzycznych dokumentach pełnomocnik nie wyjaśnił, która to konkretna okoliczność została ustalona w oparciu o te dokumenty i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie bowiem, że na ich podstawie zostały ustalone przychody skarżącego w sytuacji, gdy organ nie kwestionował tych wielkości uchyla się od oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10.7. Za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. - Sąd I instancji wystarczająco wyjaśnił bowiem przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, istotę zarzutów skargi i ocenił zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił przy tym w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Na marginesie podkreślić wypada, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Odmienny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku od pożądanego przez stronę skarżącą nie wyczerpuje żadnej z przesłanek określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a skoro tak to zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

10.8. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).