Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 723/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. K. kwotę 1.475 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. K. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że głównym przedmiotem sporu jest dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę w 2010 r. działalności wynagrodzeń pracowników w kwocie [...]zł, ze wszystkimi tego skutkami na gruncie podatkowym. W tym zakresie organ wskazał, że Skarżąca w badanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Centrum Szkoleniowe C. A. C.-K. z siedzibą w G. (dalej: C.), przy czym miejscem wykonywania prowadzonej działalności były oddziały znajdujące się w rożnych miastach w [...]. Podstawowym przedmiotem działalności w okresie objętym kontrolą były: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, nauka języków obcych, działalność agencji reklamowych, wydawanie gazet, pozostałe drukowanie, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych. Faktycznym przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą było głównie prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Średnioroczne zatrudnienie w kontrolowanym okresie wynosiło 47 osób, w tym 4 osoby w Centrum, a pozostałe 43 osoby zatrudnione były w szkołach. Ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, że w 2010 r., jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych strona otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: "u.s.o."), z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji ustalono, że środki finansowe z dotacji wydatkowano m.in. na wynagrodzenia: Skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenia pracowników z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacje i zarządzanie pracą szkół, szkolenia pracowników szkół, reklamę i promocję szkół, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup materiałów dydaktycznych z C. sp. z o.o., zakup skoroszytów i kołonotatników, odsetki od nieterminowych zobowiązań, obsługę prawną. Przekazane kontrolującym ewidencje wykorzystania przez podatnika dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego na szkoły prowadzone przez stronę dowodzą, iż wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji wynoszą [...] zł, przy czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2010 r., strona zaewidencjonowała kwoty wynagrodzeń w łącznej kwocie [...]zł. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 stanowiącym o dotacjach w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Odnosząc się do kwestii złożonych przez Skarżącą korekt, organ odwoławczy stwierdził, że korekty rozliczeń dotacji nie dowodzą o tym, iż wynagrodzenia pracowników nie zostały sfinansowane ze środków dotacji. [...] rozliczeń dotacji przedłożone organowi kontrolnemu przy pismach z dnia [...] czerwca 2015 r. i [...] lipca 2015 r. w porównaniu z przekazanymi organowi kontroli skarbowej rozliczeniami dotacji sprowadzają się głównie do: wykazania po stronie wydatków ze środków dotacji wynagrodzeń skarżącej wynikających z not księgowych "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" oraz zmniejszaniu wydatków na pomoce dydaktyczne sfinansowanie ze środków dotacji. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej określając wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p., art. 187 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., art. 188, art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 200 w zw. z art. 123 O.p., art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. art. 124 i art. 127 O.p., art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2016 r. skarżąca szczegółowo odniosła się do argumentacji zawartej w udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ wniósł o oddalenie skargi w całości podnosząc, że argumentacja skarżącej zawarta w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. oraz przedłożone w załączeniu dowody nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności.

W piśmie z dnia [...] maja 2016 r. Skarżąca, odnosząc się do podniesionej argumentacji organu, podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] maja 2016 r. organ ponowił wniosek o oddalenie skargi w całości.

Wyrokiem z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 136/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony.

Rozpatrując złożoną przez Skarżącą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt II FSK 2889/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 138/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, iż zaskarżona decyzja nie uwzględniła tego, że wtoku postępowania Skarżąca twierdziła, iż prowadziła rożne działalności gospodarcze i pomiędzy nimi wskazani przez Skarżącą w wykazach pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia. Wyjaśnienie tej okoliczności było w ocenie Sądu o tyle istotne, że z innej sprawy podatkowej, tj. zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1130/16, dotyczącej działalności gospodarczej tego samego okresu podatkowego wynikało, że Skarżąca prowadziła rożne i w rożnych formach prawnych zorganizowane działalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując zatem ponownie sprawę z odwołania Skarżącej z [...] sierpnia 2015 r., będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 138/19, decyzją z [...] października 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji (którym jest aktualnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.) i przekazał sprawę do ponownego

rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W następstwie powyższej decyzji organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., ponownie przeprowadził postępowanie, które zostało zakończone decyzją z [...] kwietnia 2021 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania sporządzona została "Analiza zebranego materiału dowodowego z [...] grudnia 2020 r.(doręczona Skarżącej [...] stycznia 2021 r.). Do ustaleń poczynionych w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Skarżąca się nie odniosła.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą Centrum Szkoleniowe C. A. C.-K. wynikały z:

1) zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł, z tytułu wpłat za czesne i wpisowe dokonywanych przez uczniów szkół niepublicznych, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się:

a) wydatki w kwocie [...]zł stanowiące wynagrodzenia pracowników ze wszystkimi tego skutkami na gruncie podatkowym, z tym, że:

- wynagrodzenia wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń w kwocie [...]zł zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów roku 2010 i wykazane przez Skarżącą również w rozliczeniu dotacji przekazanych na szkoły przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu prowadzenia działalności oświatowej, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

- wynagrodzenia wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń w kwocie [...]zł nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czym naruszono art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym;

b) wydatki w kwocie [...]zł poniesione na zakup towarów i usług ujęte w kosztach

uzyskania przychodów i wykazane przez Skarżącą również w rozliczeniach dotacji przekazanych na szkoły przez jednostki samorządu terytorialnego, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Skarżąca działając za pośrednictwem pełnomocnika pismem z [...] maja 2021 r. złożyła, w ustawowym terminie (data nadania w placówce pocztowej [...] maja 2021 r.) odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu całości

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, nie znalazł podstaw do zmiany podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, czemu dano wyraz w decyzji z [...] sierpnia 2021 r.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2010 r. upłynął [...] grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika jednak, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. postanowieniem z [...] października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. określonego dla Skarżącej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z [...] listopada 2015 r. poinformował Skarżącą, a pismem z tej samej daty jej pełnomocnika, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, prowadzone obecnie pod sygnaturą RKS 93/2017/438000, nie zostało zakończone. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie pismem z [...] listopada 2015 r. została poinformowana ustanowiona w sprawie pełnomocnik o tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez doręczenie zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. – to nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania. Przesłane zawiadomienie z [...] listopada 2015 r. spełnia standardy, o których mowa w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z [...] marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, a zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., nie uległo przedawnieniu. Reasumując organ uznał, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został skutecznie zawieszony.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przebieg dotychczasowego postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zasadniczej kwestii w sprawie, będąc związany oceną prawną zawartą w wyrokach sądów administracyjnych, z których wynika, że okolicznością wymagającą wyjaśnienia, jest to, czy Skarżąca prowadziła w roku 2010 różne działalności gospodarcze i czy pomiędzy nimi wskazywani przez Skarżącą w wykazach pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że faktycznym przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w ramach Centrum Szkoleniowego C. A. C.-K. w 2010 r. było głównie świadczenie usług w zakresie szkoleń związanych z obsługą administracyjno-księgową szkół oraz opracowywanie i realizowanie programów kampanii reklamowych i społecznych dotyczących szkół. W okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym była ona organem prowadzącym szkoły niepubliczne w oparciu o wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez poszczególne starostwa powiatowe. Ustalono, że była organem prowadzącym następujące szkoły niepubliczne: Prywatne Uzupełniające Licea Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K., Prywatne Licea Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K., oraz Prywatne Szkoły Policealne dla Dorosłych A. C.-K.. Miejscem wykonywania prowadzonej działalności były oddziały znajdujące się w rożnych miastach, tj.: G., [...], I., T., W., W., P., S., T., E., Pile, Z., C., B., Ż., J. Z., R., O., Ł., P., R., W. Ś., C., Ż., Bolesławcu, S., O., M., P. Ś., Z., O., D. i B.. Działalność oświatowa prowadzona przez Skarżącą zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004, Nr 256 poz. 2572 ze zm.) nie stanowiła działalności gospodarczej wskazanej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807 ze zm.) i w związku z tym nie podlegała wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Poza działalnością gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu – Skarżąca posiadała w 2010 r. 20% udziałów oraz pełniła funkcję prokurenta (prokura samoistna) w C. Spółka z o.o., ul. [...], [...] G..

W roku 2010 jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, Skarżąca otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy o systemie oświaty z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie [...]zł. Zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy o systemie oświaty, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Wskazany przepis odnosi się do szkół prowadzonych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności Centrum Szkoleniowe C. A. C.-K.. Otrzymane dotacje, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3d cyt. ustawy o systemie oświaty są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in. w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Organ podał, że materiał dowodowy wskazuje, iż we właściwych jednostkach samorządu terytorialnego Skarżąca składała rozliczenia dotacji, w których podawała kwoty wydatków w rozbiciu na poszczególne rodzaje wydatków. Przy czym nie wszystkie jednostki samorządu terytorialnego wymagały takiego rozliczenia. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji ustalono, że środki finansowe z dotacji wydatkowano m.in. na wynagrodzenia: Skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenia pracowników z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacje i zarządzanie pracą szkół, szkolenia pracowników szkół, reklamę i promocję szkół, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup materiałów dydaktycznych z "C." Sp. z o.o., zakup skoroszytów i kołonotatników z "Eduprint" Sp. z o.o., odsetki od nieterminowych zobowiązań, obsługę prawną. W ewidencjach wykorzystania dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego na prowadzone szkoły (przekazanych przez Skarżącą za pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r.) wykazała ona wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji w kwocie [...]zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2010 Skarżąca zaewidencjonowała wynagrodzenia (jednym zbiorczym zapisem w danym miesiącu) w łącznej kwocie [...]zł i pochodne od wynagrodzeń (jednym zbiorczym zapisem w danym miesiącu) w łącznej kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). W miesiącach od stycznia do kwietnia 2010 roku wydatki z tytułu wynagrodzeń znacznie przewyższały kwoty wydatków poniesionych w pozostałych miesiącach na ten cel, tzn. wahały się one pomiędzy [...] zł (kwiecień) a [...] zł (marzec), podczas gdy w pozostałych miesiącach najwyższa zaewidencjonowana kwota wyniosła [...] zł (lipiec).

Przy piśmie z [...] maja 2012 r. Skarżąca przekazała imienne zestawienie pracowników, których wynagrodzenia ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z podziałem na poszczególne miesiące, (wykazane w tabeli na str. 10-11 Analizy zebranego materiału dowodowego z [...] grudnia 2020 r.). Wyjaśniła jednocześnie, że znaczne różnice w miesiącach od stycznia do kwietnia w stosunku do pozostałych miesięcy 2010 r. wynikają z faktu, iż w kosztach uzyskania przychodów za te miesiące zostały ujęte wszystkie osoby wyszczególnione na listach płac bez prawidłowego podziału na osoby zatrudnione w Centrum Szkoleniowym C. i pracowników szkół.

W kolejnych wyjaśnieniach wniesionych pismem z [...] czerwca 2012 r. Skarżąca przedłożyła zestawienie wynagrodzeń pracowników z podziałem na miesiące i poszczególne miasta, które wykazane zostały w ewidencjach dotacji za 2010 r. (co szczegółowo przedstawiono w tabeli na str. 12-14 Analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r.).

Organ ustalił, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń 33 osób pracowników w łącznej kwocie [...]zł zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów roku 2010 oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji (tabela na str. 7-8 decyzji organu pierwszej instancji).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zweryfikował twierdzenia Skarżącej, że określone wynagrodzenia nie były objęte dotacjami, a więc uprawnione było wprowadzenie ich do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 oraz przeanalizował korekty rozliczeń dotacji złożone przez Skarżącą do właściwych jednostek samorządu terytorialnego (przesłane przy pismach z [...] czerwca 2015 r. i [...] lipca 2015 r.).

W wyniku zestawienia kwot wynagrodzeń wykazanych przez Skarżącą w rozliczeniach dotacji pierwotnie przekazanych do jednostek samorządu terytorialnego (163.946,51 zł) z kwotami wynagrodzeń ujętymi we wskazanych powyżej korektach rozliczeń dotacji (234.012,27 zł) ustalono, że łączna wartość rozliczonych wynagrodzeń wzrosła w stosunku do kwot wykazanych w pierwotnych rozliczeniach dotacji o łączną kwotę [...]zł (tabela na str. 22-23 Analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r.). Zatem wprowadzone przedmiotowymi korektami zmiany w rozliczeniach, w porównaniu z rozliczeniami dotacji przekazanymi organowi kontroli skarbowej po wszczęciu postępowania kontrolnego, polegały głównie na:

wykazaniu po stronie wydatków pokrytych ze środków dotacji wynagrodzeń Skarżącej określanych jako "wynagrodzenie dyrektora szkoły" (w notach przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca podała, że wynagrodzenia przysługują jej "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego") w wyniku takiego działania łączna kwota wynagrodzeń (w tym: Skarżącej oraz nauczycieli i dyrektorów szkół) wykazana w korektach rozliczeń dotacji otrzymanej z ww. miast stanowi ok. 70-80 % środków dotacji otrzymanych na szkoły,

zmniejszeniu wydatków na pomoce dydaktyczne sfinansowane ze środków dotacji w 2010 r., co wynika z faktu, że w tej kategorii wydatków w rozliczeniach dotacji złożonych pierwotnie w jednostkach samorządu terytorialnego przez Skarżącą znalazły się faktury wystawione przez C. Spółkę z o.o., tj. podmiot powiązany osobowo z Panią, który wystawiał na rzecz Skarżącej faktury, których część o wartości [...] zł, była tzw. "pustymi fakturami" wykazującymi dostawę towarów na rzecz Skarżącej, której faktycznie nie było.

Z porównania przedłożonych korekt rozliczeń dotacji z przedłożonymi po wszczęciu postępowania kontrolnego rozliczeniami dotacji zmiany polegają w szczególności na wykazaniu po stronie wydatków pokrytych ze środków z dotacji wynagrodzeń Skarżącej, w wyniku czego łączna kwota wynagrodzeń wykazana w korektach rozliczeń dotacji otrzymanej z jednostek samorządu terytorialnego stanowi ok. 70-80 % otrzymanej dotacji. Ponadto zmniejszono wydatki na pomoce dydaktyczne sfinansowane z dotacji.

W przedmiotowych korektach rozliczeń dotacji brak jest natomiast danych, które pozwoliłoby zidentyfikować poszczególnych pracowników zatrudnionych przez Skarżącą. Przedłożone korekty rozliczeń dotacji złożone w jednostkach samorządu terytorialnego w części dotyczącej wynagrodzeń pokrytych ze środków z dotacji zawierają zbiorcze zapisy, bez wskazania danych dotyczących imion i nazwisk osób, kwoty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń każdej z osób, których wynagrodzenia zostały pokryte ze środków z dotacji przekazanych na szkoły. W toku postępowania Skarżąca twierdziła, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń D. T., D. G., T. K. oraz A. P. nie zostały pokryte z dotacji, co znalazło odzwierciedlenie w korektach rozliczeń dotacji oświatowych.

Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismami z [...] lutego 2020 r. i [...] czerwca 2020 r wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji w tym zakresie.

W przesłanych wyjaśnieniach z [...] czerwca 2020 r. Skarżąca wskazała, że wynagrodzenia: D. T., Marcina D., D. G. oraz T. K., zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., ponieważ wyżej wymienieni skierowani zostali do pracy przez Powiatowy Urząd Pracy w G. i faktycznie świadczyli pracę w Centrum Szkoleniowym C. A. C.-K. w G..

Ponadto oprócz wyżej wymienionych osób, także: A. O., F. C., K. G. oraz I. O. wykonywali pracę na rzecz Centrum Szkoleniowego C. A. C.-K., co potwierdzają również wystawione dla tych osób przez Powiatowy Urząd Pracy w G. skierowania do pracy i ich wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów 2010 r.

W toku postępowania kontrolnego Skarżąca złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że w ramach działalności Centrum Szkoleniowego C. uzyskała w 2010 r. przychody z tytułu szkoleń przeprowadzonych dla C. Spółka z o.o. oraz Centrum Kształcenia Młodzieży i Dorosłych W. T. K., a także kampanii reklamowych i społecznych prowadzonych na rzecz C. Spółka z o.o. Szkolenia, poza Skarżącą, prowadzili również:

K. G. w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r. w zakresie wykorzystania programów komputerowych przydatnych w pracy szkoły,

F. C. w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r. w zakresie zasad profesjonalnej obsługi klientów i tworzeniu pozytywnego wizerunku firmy,

T. D. w styczniu, lipcu, październiku i listopadzie 2010 r. w zakresie wykorzystania możliwości Internetu w wykonywaniu czynności służbowych,

E. M. w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r. w zakresie finansów i rachunkowości (wynagrodzenie wraz z pochodnymi ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniono w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r.),

G. B. w styczniu, czerwcu 2010 r. w zakresie księgowości (wynagrodzenie wraz z pochodnymi ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniono w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r.),

M. K. w styczniu, lutym, maju i listopadzie 2010 r. w zakresie stosowania technik biurowych i obsługi poczty.

W zakresie świadczenia usług reklamowych na rzecz C. Spółka z o.o. Skarżąca opracowywała i realizowała strategię reklamową oraz programy kampanii społecznych na rzecz szkół, których organem założycielskim był C. sp. z o.o. W ramach zlecenia przeprowadzano różnorodne działania marketingowe, badanie rynku edukacyjnego głównie przez analizę badań ankietowych przeprowadzanych w ruchliwych ciągach komunikacyjnych miast wskazanych przez zleceniobiorcę jak i wśród potencjalnych absolwentów zasadniczych szkół zawodowych i gimnazjów. Przygotowywano również odpowiednią ofertę programową adresowaną do kandydatów szkół, projekty materiałów informacyjnych o ofercie edukacyjnej dla słuchaczy szkół dla dorosłych w formie projektów plakatów, ulotek, banerów i innych druków ulotnych, a po ich zatwierdzeniu przygotowywano odpowiednie dokumenty do druku. Zajmowano się także kolportażem materiałów reklamowych w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę oraz przygotowywano miejsca, w których na rzecz zleceniodawcy umieszczane były banery.

Kampania reklamowa była prowadzona w głównej mierze przy użyciu środków reklamowych zaprojektowanych przez Centrum Szkoleniowe C.. Zamieszczanie, publikowanie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze dla danej szkoły na plakatach, ulotkach czy banerach traktowane było jako element procesu rekrutacji, czyli wstępny element procesu kształcenia. W przypadku świadczenia usług na rzecz C. sp. z o.o. prowadzenie kampanii reklamowej dotyczyło bezpośrednio procesu kształcenia w Prywatnym Liceum Ogólnokształcącym w R. Ś., a jej celem było informowanie o możliwościach nauki w szkole, uzupełnienia wykształcenia czy uzyskania nowego zawodu. Kampania reklamowa prowadzona była na terenie miasta R. Ś. przez okres dwóch miesięcy (lutego i marca 2010 r.). Zlecenie realizowało w terenie dwóch pracowników Centrum Szkoleniowego C. T. D. i T. K..

Natomiast w ramach realizacji kampanii społecznych w styczniu 2010 r. pracownicy T. K. i T. D. prowadzili w R. Ś., Z., G. i J. badania ankietowe w celu zebrania opinii i spostrzeżeń na temat funkcjonowania szkół ponadgimnazjalnych w danym mieście oraz zapotrzebowania na dany typ szkół i nowe kierunki nauczania. Przy okazji badań ankietowych pracownicy przeprowadzali również drobny kolportaż materiałów reklamowych przekazanych przez zleceniodawcę. Kolportaż był prowadzony w R. Ś., Z., G., J. i M.. W ramach zlecenia sporządzano też projekty materiałów informacyjnych.

Jak ustalił organ pierwszej instancji Powiatowy Urząd Pracy w G. wystawił skierowania do pracy w Centrum Szkoleniowym C. A. C.-K. w G. dla:

D. T. na stanowisko drukarza sitodrukowego, [...].06.2009 r.,

D. G. na stanowisko przedstawiciela handlowego, [...].10.2009 r.,

T. K. na stanowisko przedstawiciela handlowego, [...].10.2009 r.,

Marcina D. na stanowisko drukarza sitodrukowego, [...].06.2009 r.,

A. O. na stanowisko administratora obiektu, [...].10.2010 r.,

F. C. na stanowisko menagera, [...].08.2010 r.,

K. G. na stanowisko menagera, [...].08.2010 r.,

I. O. na stanowisko dyrektora ds. rozwoju, [...].09.2010 r.

Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń (w łącznej kwocie [...]zł): D. T. w kwocie [...]zł, D. G. w kwocie [...]zł, T. K. w kwocie [...]zł, M. D. w kwocie [...]zł oraz T. D. w kwocie [...]zł zostały przez Skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Skarżąca nie ujęła natomiast w kosztach uzyskania przychodów tego roku wynagrodzeń wraz z pochodnymi w łącznej kwocie [...]zł: F. C. w kwocie [...]zł, K. G. w kwocie [...]zł, A. O. w kwocie [...]zł, I. O. w kwocie [...]zł, M. K. w łącznej kwocie [...]zł oraz T. D. w kwocie [...]zł (wynagrodzenie ogółem wyniosło [...] zł; w kosztach ujęto [...] zł).

Biorąc pod uwagę okoliczność świadczenia pracy przez zatrudnionych przez Skarżącą wymienionych pracowników w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą Centrum Szkoleniowe C. w 2010 r., wynagrodzenia wymienionych pracowników w łącznej kwocie [...]zł – jako stanowiące związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętymi przez Skarżącą przychodami w 2010 r. – organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2010.

Uwzględniając zatem powyższe organ uznał, że wynagrodzenia oraz pochodne od tych wynagrodzeń pracowników (wyszczególnionych z imienia i nazwiska w tabeli na str. 13-14 decyzji organu pierwszej instancji), które zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów 2010 roku oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji przyznawanych przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu prowadzenia przez Panią działalności oświatowej stanowią łączną kwotę [...]zł (zmniejszenie wynagrodzenia o łączną kwotę [...]zł oraz o kwotę [...]zł stanowiącą różnicę wynagrodzenia J. P. błędnie przyjętego w kwocie [...]zł zamiast [...] zł).

W ocenie organu przedstawione dowody, rozpatrzone łącznie, dały podstawę do zakwestionowania zaliczenia przez Skarżącą w/w wynagrodzeń wraz z pochodnymi w łącznej kwocie [...]zł w koszty uzyskania przychodów roku 2010 z uwagi na jednoczesne wykazanie ich w rozliczeniach dotacji przyznawanych przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu prowadzenia przez Skarżącą działalności oświatowej, gdyż stanowi to naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie za koszt uzyskania przychodów powyższych wynagrodzeń, tj. sfinansowanych z dotacji przyznanych Skarżącej na działalność oświatową, prowadziłoby do uzyskania przez Skarżącą nienależnej korzyści podatkowej. Organ podkreślił, że wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników w łącznej kwocie [...]zł, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w związku prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2010.

Wobec tego Dyrektor uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskana przychodów roku 2010 z tytułu wynagrodzeń wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń o łączną kwotę [...]zł.

Odnosząc się do ustalenia nieujęcia w przychodach 2010 r. wpłat dokonywanych przez uczniów szkół niepublicznych tytułem za czesne i wpisowe w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią artykułu 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem wpłaty za czesne i wpisowe w łącznej kwocie [...]zł, wniesione w 2010 r. przez uczniów szkół niepublicznych prowadzonych przez Skarżącą, stanowią przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie z dnia [...] maja 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, że niezaewidencjonowanie przychodów z tytułu wpłat z tytułu czesnego i wpisowego wynikało z błędnej interpretacji przepisów oraz zmianą osób prowadzących dokumenty związane z prowadzeniem szkół w poszczególnych miastach. W dniu [...] czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2010 r., w której wykazała przychody w kwocie [...]zł, tj. wyższe o kwotę [...]zł od kwoty przychodów (506.951,42 zł) wykazanej w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r. złożonym w dniu [...] kwietnia 2011 r.

W toku postępowania dokonano porównania rozliczeń dotacji otrzymanych w 2010 r. od jednostek samorządu terytorialnego na szkoły niepubliczne prowadzone przez Skarżącą z wydatkami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca zaliczyła wydatki dotyczące zakupu towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, które również wykazała w rozliczeniach dotacji przekazanych w 2010 r. na szkoły.

Uwzględniając przedmiotowe wydatki (sfinansowane dotacjami przekazanymi przez jednostki samorządu terytorialnego) w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. w ocenie organu Skarżąca naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią wymienionego artykułu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ dokonał rozliczenia należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. Dlatego też, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Na powołaną decyzję Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz stwierdzenie ich niewykonalności z dniem wydania wyroku. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, została także w sposób ewidentny naruszona fundamentalna zasada postępowania zasada dwuinstancyjności;

- art. 187 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Organ odwoławczy w toku weryfikacji sprawy całkowicie pominął wiążące wytyczne sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3060/21 zauważył: "Wyrażona w art 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogol skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku";

- art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania Strony, A. K. nie otrzymała bowiem skutecznej możliwości, aby przedłożyć w toku postępowania podatkowego dodatkowych analiz kadrowo-księgowych, organy nie podjęły więc wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 p.p.s.a. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i wybiorczej, organ tym samym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, a samo postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; organ odwoławczy w toku weryfikacji sprawy całkowicie pominął wiążące wytyczne sądów administracyjnych;

- art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nieumożliwienie Stronie złożenia wyjaśnień bezpośrednio przed wydaniem zaskarżanej decyzji;

- art. 200a § 1 pkt 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy skoro zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy (w okolicznościach niniejszej sprawy zwłaszcza przy udziale świadków) oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania w wyniku czego organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na niekompletne ustalenia faktyczne oraz nieuzasadnienie swojego stanowiska;

2) prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

W piśmie z [...] stycznia 2022 r., które wpłynęło do Sądu [...] stycznia 2022 r. (k. 42), Skarżąca zakwestionowała to, że organ podatkowy nie przeprowadził rozprawy administracyjnej i zwróciła uwagę na błędnie – jej zdaniem – ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego, która została "milcząco zwiększona" w toku postepowania podatkowego o kwotę [...]zł. Podniosła też, że wątpliwości co do stanu faktycznego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2022 r. (k. 41 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała.

Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowało to, że zdaniem Sądu Organy niedostatecznie odniosły się do tej kwestii w swoich rozstrzygnięciach, a zarazem w aktach administracyjnych sprawy brak jest materiału, który pozwoliłby Sądowi pozytywnie zweryfikować stanowisko organu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2010 nie nastąpiło przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok zasadniczo upływa z dniem [...] grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Organ pierwszej instancji, w decyzji wydanej [...] kwietnia 2021 r., w ogóle nie porusza zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W decyzji drugiej instancji, wydanej [...] sierpnia 2021 r., w odpowiedzi na zarzut zawarty w odwołaniu organ zajął stanowisko co do kwestii przedawnienia stwierdzając, że jego bieg został skutecznie zawieszony na skutek doręczenia pełnomocniczce Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ podał, że postanowieniem z [...] października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z [...] listopada 2015 r. poinformował Skarżącą, a pismem z tej samej daty także pełnomocnika Skarżącej, Panią B. B. (obecnie Gussmann), w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podał, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, prowadzone obecnie pod sygnaturą RKS 93/2017/438000, nie zostało jeszcze zakończone.

Stanowisko organu jest więc takie, że skoro w przedmiotowej sprawie pismem z [...] listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącej została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., to na moment wydania zaskarżonej decyzji do przedawnienia nie doszło.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że niewystarczające jest powołanie się na samą tylko okoliczność skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postepowania karnego skarbowego.

Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd kieruje się wskazówkami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził w szczególności, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Aby zweryfikować, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, a zatem czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd musi zbadać, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności podjętych w postepowaniu karnym skarbowym, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Tymczasem, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia, a organ II instancji dość lakonicznie stwierdził, że uległo ono zawieszeniu na skutek doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Nie kwestionując skuteczności doręczenia zawiadomienia, Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało - czy też nie – charakter instrumentalny. Oznacza to, że organ uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego ograniczył się do wskazania na zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. Sąd zauważa, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte już [...] października 2015 r. i organ wskazuje, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji (4 sierpnia 2021 r.) nie zostało zakończone. W decyzji organ nie wskazał, czy i jakie czynności zostały w tym postępowaniu podjęte. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte nieco ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Sąd – wobec braku w decyzji jakichkolwiek szczegółów dotyczących przebiegu postepowania karnego skarbowego oraz braku w aktach sprawy materiałów, które rzucałyby światło na tę kwestię - zmuszony jest stwierdzić brak materiałów umożliwiających zbadanie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło li tylko temu, aby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Oparcie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w wadliwy sposób.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz da temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym.

Powyższej oceny Sądu co do wystąpienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i konieczności definitywnego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji nie zmienia argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę.

Wyjaśnienia Dyrektora dotyczące tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, dopiero na etapie odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione. Wyjaśnienia takie – wraz z podaniem szczegółów odnoszących się do przebiegu postępowania karnego skarbowego - powinny być zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie jest aktem podlegającym ocenie w kontekście zgodności z prawem. Zarazem, Sąd zauważa, że organ w odpowiedzi na skargę podał odnośnie przebiegu postępowania karnego skarbowego tylko tyle, iż Skarżącej przedstawiono zarzuty [...] grudnia 2015 r. i że "organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Pani A. K.". Organ stwierdził, że wszczęte postępowanie karne skarbowe "miało charakter następczy wobec zgromadzenia obszernego materiału dowodowego w sprawie podatkowej – a nie dopiero inicjowało proces gromadzenia dowodów". Organ wyraził podgląd, że "analiza działań organu podatkowego wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter".

Uwagi co do spóźnionej argumentacji (zawartej dopiero w odpowiedzi na skargę) należy także odnieść do całkiem nowej – bo wskazanej po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę - okoliczności świadczącej, zdaniem organu, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Mowa tu o zawartych w odpowiedzi na skargę informacjach o wystąpieniu przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wniesienia skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, co miało miejsce po raz pierwszy [...] stycznia 2016 r. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli. Można jednak - odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę - zauważyć, że nawet jeśli by uznać za zasadne stanowisko organu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tym wypadku trwało od [...] stycznia 2016 r. do [...] września 2019 r., to "wydłużenie" terminu przedawnienia tylko w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p. o niecały rok, tj. okres, jaki pozostał od momentu zawieszenia (27 stycznia 2016 r.) do [...] grudnia 2016 r. (standardowy moment upływu przedawnienia) nie byłoby "wystarczające" do orzekania w sierpniu 2021 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 2010. Dlatego kluczowe dla sprawy jest wyjaśnienie prawidłowości powołania się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na marginesie warto odnotować, że ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy podatkowe, od momentu otrzymania przez organ akt sprawy po pierwszym uchyleniu decyzji przez sąd, do zakończenia postępowania zaskarżoną obecnie decyzją ostateczną, trwało aż 23 miesiące (od [...] września 2019 r. do [...] sierpnia 2021 r.). Gdyby organ przeprowadził postępowanie w ramach jedenastu miesięcy, które (w przybliżeniu) pozostały mu do dyspozycji w świetle art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p., wówczas zagadnienie ewentualnego instrumentalnego (lub nie) podejścia do postępowania karnego skarbowego nie byłoby decydujące.

Reasumując, stanowisko organu podatkowego w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno zostać wyczerpująco przedstawione w decyzji, w kontekście wszelkich dostrzeganych przez organ przesłanek zawieszenia (względnie przerwania) biegu terminu przedawnienia. Na obecnym etapie należało uznać, że organy nie wykazały przekonująco, iż zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Stwierdzone zatem przez Sąd naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jakie nadaje mu omawiana uchwała NSA, może bowiem prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni zatem, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując to zagadnienie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia [...] maja 2021 r., które mogą – jak zauważył NSA – o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Jeśli organ stwierdzi, że postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny zostało wykorzystane do wydłużenia biegu terminu przedawnienia, wówczas – po rozważeniu także innych okoliczności dotyczących przedawnienia – rozważy, czy wydanie decyzji merytorycznych [...] kwietnia 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r. było dopuszczalne i czy ewentualnie nadal jest dopuszczalne, na obecnym etapie ponownego orzekania w sprawie.

Wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów odnoszących się do meritum sprawy byłoby przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.