Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1246/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. zo. o z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o. o z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 30 października 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia "kwestii technicznych" związanych z zastosowaniem ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Część tych pracowników wykonuje prace w ramach działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników posiadających zapis w kartach obowiązków służbowych w brzmieniu "Realizuje działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorcy", którzy wykonują tylko działalność badawczo-rozwojową lub wykonują ją częściowo (przy jednoczesnym ewidencjonowaniu, jaka część ich czasu pracy jest poświęcana na działalność badawczo-rozwojową), jednocześnie realizując czynności innego rodzaju związane z regularną działalnością Wnioskodawcy (w tym także wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.).

Ponadto działania badawczo-rozwojowe częściowo wykonują również pracownicy nieposiadający odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, zajmujący się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac, którzy wykonują głównie czynności innego rodzaju, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy, a jedynie częściowo realizują czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z podziału zadań w ramach organizacji przedsiębiorstwa. Natomiast czas, który poświęcają na działalność badawczo-rozwojową, jest ewidencjonowany.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią – w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej?

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2 nie mogłaby zostać uznana za interpretację w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w części dotyczącej potwierdzenia, że kosztem kwalifikowanym, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, będą wynagrodzenia pracowników oraz składki z tytułu tych należności w przypadku, gdy ww. pracownicy:

– będą posiadać zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: "Realizuje działalność B+R pracodawcy" i będą wykonywać działalność badawczo-rozwojową - w części ustalonej na postawie ewidencji czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową;

– nie będą posiadać odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych (np. działu produkcji czy działu jakości), gdyż w głównej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy, lecz częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową - potwierdzoną ewidencją czasu pracy poświęconego na realizację przez ww. pracowników działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzającą, w jakim stopniu pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Dyrektora KIS wydany w oczekiwanym zakresie akt miałaby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji na temat prawidłowości sposobu zachowania się Wnioskodawcy jako podmiotu zobowiązanego do sposobu obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie.

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podzielił wcześniej zajęte stanowisko i stwierdził, że analiza zagadnień przedstawionych mu do rozstrzygnięcia w pytaniach 1 i 2 w kontekście zasad postępowania interpretacyjnego prowadziła do wniosku, że nie może ono podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Istota uznania, wyboru sposobu udokumentowania wydatków będących przedmiotem obu pytań nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Przepisy powołane przez Wnioskodawcę - art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - nie dają uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie.

Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca nie oczekuje wykładni przepisów u.p.d.o.p. w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz ustalenia, czy na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika można ustalić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz, w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych w zakresie ich zatrudnienia "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej", czy należy tych pracowników uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie czynności, jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku, gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwoiowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie organu interpretacyjnego w oczekiwanym przez Wnioskodawcę zakresie w świetle zadanych pytań interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym wniosku.

Dyrektor KIS stwierdził, że wydanie zadanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie dotyczącym proporcjonalnego rozliczania kosztów zatrudnienia pracowników (wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Wobec powyższego, organ w wyżej wymienionym zakresie nie mógł uznać stanowiska Spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami numer 1 i 2 sformułowanymi w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p., ponieważ interpretacja wydana w zakresie poruszonych problemów, których dotyczą zapytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Spółki. Tym samym, w ocenie Dyrektora KIS złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie pytania 1 i 2 nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora KIS z dnia [...] lutego 2018 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. Wnioskodawca wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie Nr 1 i Nr 2) nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, a w konsekwencji poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 zawartych we wniosku o interpretację z dnia 24 października 2017 r., podczas gdy zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, o czym świadczą chociażby interpretacje Izb Skarbowych (według poprzednio obowiązujących przepisów o właściwości organów do wydawania interpretacji indywidualnych), a także Dyrektora KIS, wydawane w odniesieniu do takich samych pytań na gruncie analogicznego stanu faktycznego, a Skarżąca pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, lecz przepisem regulującym prawa podatnika;

2. art. 120 w zw. z art. 121 § i 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę równości wobec prawa z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 14b § 1 i 2a O.p. w niniejszej sprawie istnieje podstawa do wydania interpretacji, a ponadto w analogicznych stanach faktycznych są wydawane interpretacje indywidualne w odniesieniu do podobnych pytań na gruncie analogicznych stanów faktycznych, co więcej w interpretacjach indywidualnych organ sam wskazał czas pracownika poświęcony na realizację działań badawczo-rozwojowych jako klucz alokacji do kosztów kwalifikowanych, wyjaśniając, że liczy się zakres, w jakim pracownik faktycznie realizuje działalność badawczo- rozwojową, wobec czego zupełnie niezrozumiała jest odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, gdzie podatnik w stanie faktycznym wskazał, iż ewidencjonuje czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową i na tej podstawie ustala zakres kosztów kwalifikowanych, co jest zgodne z wydawanymi przez organ interpretacjami indywidualnymi (inne podmioty uzyskały zatem w tym zakresie interpretacje indywidualne), a także zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. (winno być 2017 r.) w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b § 1 i 2a O.p. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odpowiedź na pytania Nr 1 i Nr 2 zawarte we wniosku w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego zakres kosztów, jakie Skarżący uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, gdyż w ocenie organu przepisy u.p.d.o.p. ani akty i przepisy wykonawcze nie regulują zasad wyodrębnienia kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, podczas gdy kwestia ustalenia zakresu przedmiotowego kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulgi w podatku i tym samym dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nawet zatem gdyby istniały bardziej szczegółowe przepisy regulujące sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, to również miałyby one charakter materialny i mogłyby podlegać interpretacji na podstawie art. 14b O.p., natomiast z uwagi na brak takich przepisów, zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalać w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d u.p.d.o.p., który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora KIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Wskazać przy tym należy, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA").

W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

Dyrektor KIS uznał, że wniosek Strony, obejmujący pytania Nr 1 i 2, nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że samo przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. W ocenie organu interpretacyjnego, wydana w oczekiwanym przez Wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym wniosku.

Sąd w składzie niniejszym stanowiska organu nie podziela.

Należy bowiem zauważyć, że istotą indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca m. in. możliwości zastosowania danego przepisu prawa materialnego (prawa podatkowego) na tle opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b i art. 14c Op). Skarżąca opisała szczegółowo stan faktyczny. Podniosła, iż część zatrudnionych u niej pracowników wykonuje prace w ramach działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników posiadających zapis w kartach obowiązków służbowych w brzmieniu "Realizuje działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorcy", którzy wykonują tylko działalność badawczo-rozwojową lub wykonują ją częściowo (przy jednoczesnym ewidencjonowaniu, jaka część ich czasu pracy jest poświęcana na działalność badawczo-rozwojową), jednocześnie realizując czynności innego rodzaju związane z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Skarżąca także podniosła, iż działania badawczo-rozwojowe częściowo wykonują również pracownicy nieposiadający odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, zajmujący się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac, którzy wykonują głównie czynności innego rodzaju, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy, a jedynie częściowo realizują czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z podziału zadań w ramach organizacji przedsiębiorstwa. Natomiast czas, który poświęcają na działalność badawczo-rozwojową, jest ewidencjonowany.

Przede wszystkim Stronie zależy zatem na uzyskaniu interpretacji w zakresie, czy koszty zatrudnienia ww. pracowników mogą być uznane za należności pracowników zatrudnionych w celu realizacji i działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli fakt wykonywania takich czynności wynika z ewidencji czasu pracy (a okoliczność, iż wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzone w ewidencji czasu pracy jest elementem stanu faktycznego, którym organ jest związany i którego nie może kwestionować).

Na tle tego opisu stanu faktycznego Skarżąca uznała, że osoby te są zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, ze wskazanymi tego konsekwencjami na gruncie przepisów u.d.o.p.d. Sąd nie dostrzega powodów, aby tego typu pogląd nie mógł podlegać ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny, w oparciu wyłącznie o informacje podane przez Stronę oraz przepisy prawa materialnego, może rozstrzygnąć, czy w celu uznania, że dany pracownik jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, można posłużyć się ewidencją czasu pracy, gdzie pracownik zaznacza, ile czasu swojej pracy przeznacza na taką działalność. Powyższe powinno być rozstrzygnięte w dwóch wariantach stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, tj. gdy pracownik ma wpisane do obowiązków pracowniczych taką działalność, ale także i obowiązki innego rodzaju oraz gdy pracownik Skarżącej nie posiada odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych, a zajmuje się wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych ad hoc, przy czym czas pracy obydwu rodzajów pracowników byłby odnotowany w ich ewidencji czasu pracy.

Należy zauważyć, że pojęcia, pojawiające się w przepisach, których dotyczy wniosek, wbrew temu co twierdzi organ, mogą i powinny podlegać interpretacji w oparciu o podstawowe reguły wykładni.

Interpretacja indywidualna jest bowiem wydawana na gruncie konkretnego stanu faktycznego, opisanego we wniosku, a nie abstrakcyjnie. Wobec tego niezbędne jest określenie przez podatnika zakresu kosztów, które uznaje za koszty kwalifikowane, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną wskazującą wykładnię przepisów w odniesieniu do tych właśnie kosztów i ocenić, czy mieszczą się one w zakresie przedmiotowym przepisu, czy też nie. Należy w tym miejscu zauważyć, że jest to sytuacja odmienna niż podane przez organ przykłady dotyczące metody szacowania kosztów - dotyczy zachowania (szacowania) organu a nie podatnika, czy też uznania czynności za pozorną - jest to kwestia faktyczna, a nie dotycząca wykładni przepisu. W niniejszej sprawie Skarżąca pyta natomiast o zakres przedmiotowy przepisu (wykładnię) na gruncie opisanego stanu faktycznego - czy opisane koszty przy tak opisanym sposobie ich dokumentowania mieszczą się w tym zakresie przedmiotowym czy też nie.

W związku z tym, że brak jest innych bardziej szczegółowych przepisów w tym zakresie, zachowanie Strony może być oceniane tylko na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadne są zatem twierdzenia organu, że w niniejszej sprawie chodziłoby o zinterpretowanie stanu faktycznego, a nie przepisu. Dyrektor KIS bowiem jest związany przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym i nie może prowadzić postępowania dowodowego ani kwestionować stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, jednakże, jeżeli uznaje, że dla spełnienia wymogów przepisu istotne znaczenie ma treść lub forma dokumentu, to może poprosić o dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie. Organ interpretacyjny może zatem w interpretacji odnosić się również do dokumentów, w zakresie w jakim są one określone w opisie stanu faktycznego - w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała w stanie faktycznym, że ewidencja czasu pracy potwierdza, w jakim zakresie pracownicy realizują działalność badawczo-rozwojową - kwestia ta nie podlega zatem ocenie przez organ, który jest tym elementem stanu faktycznego związany. Organ interpretacyjny nie ma zatem badać, w jakim zakresie pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, gdyż kwestia ta zgodnie z opisem stanu faktycznego wynika z ewidencji czasu pracy, czym Dyrektor KIS jest związany. Organ interpretacyjny nie ma prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego ani oceniać tej ewidencji, jest to bowiem okoliczność faktyczna, której organ nie może kwestionować. Niezrozumiałe jest podnoszenie przez organ argumentu, iż wydana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów, lecz dokonywałaby oceny w ramach określonych procedur - przy czym organ nie wskazuje, jakie konkretnie miałyby to być procedury. Wskazać bowiem należy, iż jedynym przepisem, na podstawie którego można oceniać czy dane koszty (wynagrodzenia pracowników w określonym zakresie) stanowią koszty kwalifikowane jest art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego i niewątpliwie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane, stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., uznaje się m. in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dysponując szczegółowo opisanym przez Stronę stanem faktycznym, organ jest zatem w stanie ocenić, czy:

a. wymagane jest w celu skorzystania z przywileju określonego normą prawną wynikającą z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest wpisanie do obowiązków służbowych konkretnego pracownika realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych;

b. czy w przypadku pracowników, którzy oprócz tych zadań realizują także inne, powierzone im przez pracodawcę, czyli Skarżącą, można skorzystać z ewidencji czasu pracy tych pracowników, w której zaznaczą oni wprost, ile czasu pracy przeznaczyli w danym okresie na realizację badań naukowych lub prac rozwojowych.

W opisanym stanie faktycznym organ jest w ocenie Sądu władny był odpowiedzieć na pytania Strony. Wbrew stanowisku organu, udzielenie odpowiedzi na pytania Strony nie wymaga zatem prowadzenia czynności wyjaśniających, gdyż wystarczające jest oparcie się na przepisach obowiązującego prawa oraz na opisanym we wniosku stanie faktycznym. Organ nie musi natomiast martwić się tym, czy opisany przez Stronę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż to wykazać mogą ewentualne czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny ma bowiem poniekąd hipotetyczny charakter, zaś organ bazuje na założeniu, że Strona dokładnie odwzorowuje rzeczywistość lub w sposób rzetelny i odpowiedzialny opisuje swoje zamierzenia.

Sąd pragnie także w tym kontekście powołać wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. II FSK 179/15, CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Fiskus nie może odmówić wydania interpretacji dotyczącej wymogów prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Powyższa sprawa dotyczyła wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f. Powyższe zagadnienie również dotyczy obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, a ponadto także dotyczy w istocie prowadzenia określonej ewidencji w celu podatkowym.

Sąd pragnie powołać także nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 2604/17, mocą którego uchylone zostało także postanowienie Dyrektora KIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd ten stwierdził, iż "Dysponując szczegółowo opisanym zakresem obowiązków poszczególnych pracowników Strony oraz mając możliwość zdefiniowania dwóch składowych pojęcia działalności badawczo-rozwojowej organ jest zatem w stanie ocenić, czy wykonywanie konkretnych zadań mieści się, czy też nie mieści się w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych. Organ może zatem stwierdzić, czy w przypadku konkretnego zakresu obowiązków, ma do czynienia z pracownikiem zatrudnionym w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych. Jest w związku z tym władny by orzec, czy wspomniane koszty zatrudnienia są "kosztami kwalifikowanymi", tj. są lub będą poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową".

Reasumując, Sąd nie stwierdził przeszkód o charakterze formalnym, które uniemożliwiałyby wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego. Ocena stanowiska wnioskodawcy może być bowiem wyrażona w oparciu o wykładnię obowiązującego prawa materialnego. Nie jest ponadto konieczne prowadzenie postępowania dowodowego, wykraczającego poza zakres kompetencji organu interpretacyjnego, który, co należy podkreślić, może jeszcze wyjaśniać ewentualne nieścisłości stanu faktycznego w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Op.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS winien zatem w niniejszej sprawie wydać interpretację indywidualną.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] grudnia 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego – określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265;

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.