Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 57/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 57/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną do sądu decyzją, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2001 r., w przedmiocie określenia "A" Spółka z o.o. w T. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. w łącznej wysokości [...],- zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 1999 r. w wysokości [...],- zł, kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia za m-ce maj i wrzesień 1999 r. w łącznej wysokości [...],- zł, zaległość podatkową w łącznej wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę – [...] zł, jak również ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne m-ce 1999 r. w łącznej wysokości [...],- zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 1999 r. ustalono, że skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur VAT Nr: [...] z dnia 26 kwietnia 1999 r., [...] z dnia 26 kwietnia 1999 r., [...] z dnia 27 kwietnia 1999 r., [...] z dnia 30 kwietnia 1999 r., [...] z dnia 7 maja 1999 r., [...] z dnia 31 maja 1999 r., wystawionych przez "B" G.Z. s.c. w W., ul. [...], na których jako przedmiot sprzedaży wskazano "usługi zgodnie z umową", aranżację kredytu wekslowego", bądź "wzajemne rozliczenia finansowe".

W ocenie organu I instancji obniżenie to nastąpiło wbrew postanowieniom art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wymienione wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego Urząd Skarbowy w decyzji z dnia

22 sierpnia 2001 r. zakwestionował odliczenie przez Spółkę w/w kwot podatku naliczonego i określił za poszczególne miesiące 1999 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia, zaległość podatkową, należne odsetki za zwłokę, jak również ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W złożonym odwołaniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od "B" G.Z. i wnosiła o uchylenie powyższej decyzji w całości.

W odwołaniu zawarła argumenty odnoszące się do kwestii proceduralnych postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy, a mianowicie zarzucała temu organowi naruszenie przepisów art. 130 § 3 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim przejawiać się ono miało prowadzeniem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. w sposób stronniczy, w związku z nieobiektywnym stosunkiem do sprawy pracowników Urzędu Skarbowego, którzy - zdaniem Spółki - winni z tego powodu bezwzględnie podlegać wyłączeniu od jej załatwienia, jak również niczym nie uzasadnionym przewlekaniem sprawy.

W odniesieniu do kwestionowania przez organ I instancji, jako kosztu uzyskania przychodu, usług zakupionych od G.Z., Spółka podniosła zarzut nie udowodnienia braku związku przyczynowo - skutkowego między tymi wydatkami, a przychodami firmy, wskazując przy tym, że szereg okoliczności faktycznych sprawy nie zostało wyjaśnionych, a podnoszone przez organy podatkowe argumenty były chybione.

Rozpatrując złożony środek odwoławczy Izba nie znalazła podstaw do jego uwzględnienia. W uzasadnieniu Izba stwierdza, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ... jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W ściśle jednak przez ustawodawcę określonych przypadkach, prawo to podlega istotnym ograniczeniom, co powoduje, iż mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku – nie ma on prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony. Przypadki te są określone m. in. w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług ... oraz rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 tej ustawy.

Izba przywołując przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) stwierdza, iż ustawa nie zawiera katalogu wydatków, których poniesienie przesądza o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się więc, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem zdaniem Izby ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do uzyskania przychodu z danego źródła.

W odwołaniu Spółka kwestionuje ustalenia związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem "usług zgodnie z umową", "aranżacji kredytu wekslowego" i "wzajemnych rozliczeń finansowych".

Izba podkreśla, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż z tytułu zakupu usług "wg umowy" ujęto w kosztach podatkowych kwotę netto [...] zł i odliczono podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu zakupu usług "aranżacji kredytu wekslowego" kwotę netto [...] zł i odliczono podatek naliczony [...] zł, zaś z tytułu usług w zakresie "wzajemnych rozliczeń finansowych" kwotę netto [...] zł i odliczono podatek w wysokości [...] zł.

Urząd Skarbowy w ocenie Izby zasadnie wyłączył z kosztów wskazane wyżej kwoty z uwagi na to, iż ich uwzględnienie w kosztach dla celów podatkowych, stanowiło naruszenie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro poniesione wydatki nie wiązały się bezpośrednio z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Izba zwraca uwagę, iż z § 2 umowy o stałej współpracy zawartej w dniu l kwietnia 1999 r. z "B" - G.Z. s.c. z siedzibą w W. wynika, iż Spółka zleciła wskazanej firmie wykonanie na jej rzecz czynności polegających na wyszukiwaniu tanich źródeł finansowania, koordynacji instrumentów finansowych, doradztwo w zakresie utrzymania płynności płatniczej, doradztwo w zakresie standingu bankowego, planowanie obrotu finansowego i przepływów finansowych, doradztwo w zakresie posługiwania się środkami zabezpieczającymi płatność należności i windykację należności (poręczenia, depozyty, weksle, gwarancje, ubezpieczenia etc.) oraz doradztwo w zakresie wykorzystania instrumentów bezgotówkowej realizacji należności i zobowiązań.

W paragrafie 7 umowy strony postanowiły, iż Spółka "A" zapłaci firmie "B" G.Z. s.c. prowizję, która w przypadku finansowania ze środków firmy "B" G.Z. miała wynosić równowartość miesięcznego kosztu uzyskania pieniądza powiększoną o 0,5% kwoty finansowania, a w przypadku zapewnienia bezpośredniego finansowania bankowego - 0,5% miesięcznie od kwoty brutto finansowania (nominał weksla lub faktury oddanej do dyskonta).

W ramach realizacji powyższej umowy Spółka otrzymała od firmy "B" G.Z. s.c. sześć faktur VAT, które zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów i odliczyła podatek naliczony w nich zawarty.

W związku z szerokim zakresem usług zleconych przez Spółkę umową firmie "B" G.Z. s.c. oraz wyjątkowo ogólnikową i nieweryfikowalną treścią faktur za wykonanie usług, Urząd Skarbowy pismem z dnia 3 lutego 2000 r. zobowiązał Spółkę do wskazania szczegółowego charakteru tych usług (na czym polegały, w jaki sposób i kiedy zostały wykonane). Urząd zobowiązał jednocześnie stronę do wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi wymienionymi fakturami a osiąganymi przez Spółkę przychodami. Nadto organ I instancji dokładnie wskazał stronie, jakiego rodzaju informacji oczekuje w aspekcie postanowień umowy z dnia l kwietnia 1999 r., żądając przy tym potwierdzenia ewentualnych wyjaśnień Spółki poprzez wskazanie konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Spółka pismem z dnia 4 kwietnia 2000 r., wyjaśniła, iż usługi są zgodne z umową, która znajduje się w posiadaniu Urzędu, a która - w jej ocenie - wyjaśnia charakter spornych transakcji.

Dodatkowo wskazano, że "B" G.Z. s.c. występowało jako broker, żądając prowizji przewidzianej wyżej wymienioną umową. Nadto podniesiono, że zgodnie z umową zleceniobiorca był koordynatorem transakcji finansowych z niej wynikających. Z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług Spółka zwróciła uwagę, na trudności w określeniu momentu fizycznego wykonania usług, za który - jej zdaniem - można uznać datę dyskonta weksli.

Wobec żądanych wyjaśnień co do związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami a osiąganymi przychodami Spółka wyjaśniła, iż: "w przypadku transakcji dotyczących pozyskania środków finansowych, Urząd dysponuje kopiami umów określających marże za pozyskanie tych środków".

W ocenie organu odwoławczego w złożonych wyjaśnieniach Spółka nie wskazała ani jednej konkretnej czynności wykonanej na jej rzecz przez firmę "B" G.Z. s.c., nie wymieniła żadnego zdarzenia w swej działalności, w którym uczestniczyłaby firma "B" G.Z. s.c., nie określiła żadnej transakcji, daty i kwoty otrzymanej pożyczki czy kredytu za pośrednictwem firmy "B" G.Z., nie określiła podjętych przez zleceniobiorcę usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, potwierdzonych dokumentami. Spółka nie przedłożyła kontrolującym żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez "B" usług bądź udział tej firmy w zawieranych transakcjach. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów potwierdzających realizację przychodów przy współudziale firmy "B" G.Z. Natomiast faktura na kwotę netto [...],- zł, wystawiona przez zleceniobiorcę usług tytułem wzajemnych rozliczeń finansowych, nie zawiera wymienionego w niej załącznika z opisem tych rozliczeń.

Dopiero w kolejnym kierowanym do Urzędu Skarbowego piśmie z dnia 3 lipca 2000 r., zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, Spółka po raz pierwszy wskazała, że dzięki usługom świadczonym przez "B" G.Z. s. c. w jej działalności miały miejsce następujące zdarzenia gospodarcze:

a) eksport cukru na Białoruś w kwietniu 1999 r.,

b) eksport mąki na Białoruś w czerwcu 1999 r.,

c) sprzedaż udokumentowana 3 fakturami wystawionymi w miesiącach czerwcu, lipcu i sierpniu 1999 r. na "D" za doradztwo finansowo-prawne, będąca refakturowaniem części prowizji ujętych w fakturach wystawionych przez firmę "B" G.Z., a dotyczących weksli wystawionych i podanych przez "D",

d) sprzedaż udokumentowana 4 fakturami wystawionymi w miesiącach marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 1999 r. na firmę K.G., będąca refakturowaniem tej części prowizji ujętej w fakturach "B" G.Z., która dotyczyła firmy "C" z P.

Zdaniem Spółki, za środki finansowe pozyskane przy udziale "B" G.Z. zakupiono cukier i mąkę, które następnie wyeksportowano na Białoruś, natomiast dzięki kosztom w postaci zapłaconych prowizji Spółka "A" mogła dokonać sprzedaży usług doradztwa finansowo-prawnego dwóm innym podmiotom. Powyższe - w ocenie Spółki - jednoznacznie dowodzi istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki.

Dzięki środkom finansowym uzyskanym przy udziale "B" G.Z. Spółka "A" nadto:

- zakupiła w sierpniu 1999 r. grunt z czynnym żwirowiskiem w [...], który miał służyć jako zabezpieczenie kredytów,

- zawarła umowę leasingową na sprzęt komputerowy,

- przekazała środki finansowe Spółce "E" Sp. z o.o. w T. celem reklamy Spółki "A" podczas widowisk sportowych.

Odnosząc się do powyższego Izba stwierdza, że - jak już wcześniej wskazano - przepis art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy.

Z kolei przepis art. 9 ust. l tej ustawy nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej określa zaś dla spółek prawa handlowego ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Kwalifikując więc poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy zdaniem Izby kierować się zasadą istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami oraz obowiązkiem udokumentowania poniesionych kosztów.

W ocenie Izby, faktury zakupu, na podstawie których Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą [...],- zł, uznać należy za wadliwe dowody księgowe. Dowody te bowiem nie spełniają wymogów określonych art. 21 ust. l pkt 3 i 4 ustawy o rachunkowości, a mianowicie nie zawierają opisu operacji gospodarczej oraz daty dokonania tej operacji. Spółka w toku prowadzonego postępowania również nie sprecyzowała, na czym konkretnie polegały operacje gospodarcze udokumentowane poszczególnymi fakturami. Odwoływanie się zaś przez Spółkę do postanowień umowy o współpracy z dnia l kwietnia 1999 roku nie zasługuje zdaniem Izby na uwzględnienie z tej przyczyny, iż umową tą przewidziano szeroki zakres różnorodnych operacji, w tym i tych, które według stwierdzenia Spółki nie miały miejsca.

W ocenie Izby w konsekwencji, ze względu na niejednoznaczne udokumentowanie wykonania usług przez kontrahenta, tj. firmę "B" G.Z. s.c., nie wskazanie ani jednej operacji wykonanej przez tę firmę na rzecz skarżącej brak jest podstaw do dokonywania oceny, czy wypłacone temu kontrahentowi w okresie od kwietnia do maja 1999 r. kwoty stanowią wydatki związane z działalnością Spółki i uzyskiwanym przez nią przychodem. W ocenie Izby, Spółka nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi spornymi wydatkami a osiąganymi przychodami. I tak wobec podniesionego argumentu, iż dzięki środkom finansowym uzyskanym przy udziale kontrahenta [...] mogła dokonać zakupu cukru i mąki, które następnie wyeksportowała na Białoruś, Izba wskazała, że wydatki na zakup wyeksportowanych artykułów, tj. cukru (w dniu 15 kwietnia 1999 r. za kwotę [...] zł) i mąki (w dniu l czerwca 1999 r. za kwotę [...],- zł) wyniosły łącznie [...] zł, zaś wydatki na usługi firmy "B" G.Z. kwotę [...],- zł.

Zestawienie tych dwóch wielkości podważa zdaniem Izby wiarygodność wyjaśnień, jakoby poniesione koszty stanowiły prowizję za zabezpieczone środki finansowe.

Izba podkreśla i to, że nie sposób również powiązać faktu zapłaty przez Spółkę prowizji, jak mniemać należy, za otrzymane środki finansowe, z realizacją przychodów ze sprzedaży usług doradztwa finansowo-prawnego na rzecz dwóch podmiotów powiązanych. Tym bardziej, że nawet Spółka w składanych wyjaśnieniach nie może się zdecydować, czy były to przychody ze sprzedaży usług doradztwa, czy też podział kosztów poniesionych na de facto bliżej nieokreślone usługi.

W sytuacji zresztą, gdy jedynym udziałowcem Spółki "A" i jednocześnie prezesem jednoosobowego Zarządu tej Spółki był A.G., w ocenie Izby Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie argumenty, jakoby dzięki usługom firmy "B" G.Z. s.c. strona osiągnęła przychody ze sprzedaży usług doradztwa finansowo-prawnego na rzecz:

- pana A.G., prowadzącego jednocześnie działalność gospodarczą w imieniu i na rachunek własny pn. "D" ([...]),

- pani K.G., małżonki pana A.G., prowadzącej działalność gospodarczą w imieniu i na rachunek własny pn. "F" ([...]).

Izba przy tym podkreśla i to, że Spółka "A" już w dniu l maja 1998 r. zawarła umowę z panią K.G., zobowiązując się do świadczenia następujących usług:

- poszukiwania klientów,

- poszukiwania korzystnych źródeł finansowania dla klientów "biura",

- pośrednictwa w podpisywaniu korzystnych umów kredytowych i leasingowych,

- poszukiwania rynków zbytu dla klientów "biura",

- pomocy w odzyskiwaniu trudnych należności itp.,

bowiem doradztwo podatkowe, ekonomiczne i prawne było przedmiotem działalności Spółki. Najwyższe przychody ze sprzedaży przewidzianych umową usług Spółka zrealizowała w marcu 1999 r. w kwocie [...],- zł netto, tj. przed zawarciem umowy o "współpracy" z "B" G.Z..

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu faktu poczynienia określonych zakupów dzięki środkom finansowym uzyskanym przy udziale "B" Izba wskazała, iż:

- grunt w [...] zakupiony został w sierpniu 1999 roku za cenę [...],- zł, tj. po dokonaniu wzajemnych rozliczeń finansowych z kontrahentem [...] (31 maja 1999 roku), a nadto na cele stworzenia zabezpieczenia dla kredytów, co oznacza zdaniem Izby całkowity brak powiązania spornych kosztów z przychodami,

- podobnie zresztą umowa leasingu operacyjnego na sprzęt komputerowy zawarta została 4 marca 1999 r., tj. przed zawarciem umowy o współpracy z "B" G.Z., co nastąpiło l kwietnia 1999 r.

Mając zaś na uwadze zakładaną w prowadzonej działalności gospodarczej racjonalność działania i związaną z nią celowość dokonywania zakupów, w tym również usług niematerialnych, Izba podkreśla, iż na dzień 31 maja 1999 r., tj. w dacie dokonania wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a kontrahentem [...], Spółka "A" osiągnęła przychody w wysokości [...],- zł (łączny koszt usług niematerialnych wyniósł [...],- zł), a za cały rok podatkowy 1999 zrealizowała przychody w kwocie [...],- zł.

Reasumując Izba stwierdza, iż Spółka nie wykazała wykonania rzeczywistych usług przez "B" G.Z. s. c., w konsekwencji również nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami a osiąganymi przychodami; również sprzedawca spornych usług nie sprecyzował przedmiotu transakcji, a ograniczył się jedynie do przytoczenia postanowień umowy z dnia l kwietnia 1999 r.

W konsekwencji powyższego zdaniem Izby, Urząd Skarbowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu Spółki w/w wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez "B" G.Z. w W. i zakwestionował odliczenie w badanym okresie wykazanego w nich podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących strony proceduralnej prowadzonego postępowania podatkowego, Izba stwierdza, że organ I instancji w swoich działaniach kierował się zasadami wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, podejmował bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, zaś zarówno w sporządzanych protokołach, jak i w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej jego oceny, przedstawiając pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego stanowiska. Zapewniono Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz składania wyjaśnień i zastrzeżeń, z którego to prawa Spółka zresztą korzystała.

Natomiast w odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej Izba stwierdza, iż postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy, po dokładnym rozpoznaniu uzasadnienia wniosku, zasadnie odmówił wyłączenia od udziału w prowadzonym postępowaniu dwóch wymienionych w tymże wniosku pracowników, nie znajdując dostatecznych ku temu przesłanek zwłaszcza, że wniosek o wyłączenie określonych pracowników Urzędu Skarbowego złożony został po zakończeniu przez nich postępowania kontrolnego i po doręczeniu Spółce protokołu kontroli, co nastąpiło 30 maja 2000 r. Stąd też zdaniem Izby niezadowolenie strony z zawartych w protokole kontroli ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić przesłanki do wyłączenia od udziału w postępowaniu kontrolnym pracowników, którzy zakończyli kontrolę.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, stanowiące o naruszeniu prawa procesowego oraz materialnego i wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu dodatkowo podniosła argument braku konsekwencji organów podatkowych w przyjętych motywach pozbawienia prawa do rozliczenia wydatków kosztowych, którymi raz była okoliczność nie dokonania tych zakupów w ogóle, a następnie brak związku poniesionych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej. Prócz tego zarzucono organowi odwoławczemu pominięcie "Protokołu z badania dokumentów i ewidencji" [...] z dnia 21 maja 2001 r. sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w którym szczegółowo omówiony został charakter współpracy między skarżącą firmą, a jej kontrahentami.

Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi nie narusza przepisów prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom, nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż jak trafnie stwierdza Izba podstawowa konstrukcja podatku od towarów i usług, wyrażona w art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług a sprowadzająca się do prawa każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w ściśle jednak przez ustawodawcę określonych przypadkach, podlega istotnym ograniczeniom, co powoduje, iż mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - nie ma on prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony. Taki przypadek jest określony m. in. w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 25 ust. l pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie zaś do art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy.

Izba zasadnie również podkreśla, że w/w ustawa nie zawiera katalogu wydatków, których poniesienie przesądza o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, przyjmuje się więc, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do uzyskania przychodu z danego źródła.

Mając na względzie powyższe nie sposób podzielić zarzutów skargi w zakresie ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem "usług zgodnie z umową", "aranżacji kredytu wekslowego" i "wzajemnych rozliczeń finansowych", albowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, iż w/w wydatki nie wiązały się bezpośrednio z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.

Izba oceniając wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie zasadności poniesienia kwestionowanych wydatków i ich związku z przychodem zasadnie stwierdza, iż Spółka nie wskazała ani jednej konkretnej czynności wykonanej na jej rzecz przez firmę "B" G.Z. s.c., nie wymieniła żadnego zdarzenia w swej działalności, w którym uczestniczyłaby firma "B" G.Z. s.c., nie określiła żadnej transakcji, daty i kwoty otrzymanej pożyczki czy kredytu za pośrednictwem firmy "B" G.Z., nie określiła podjętych przez zleceniobiorcę usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, potwierdzonych dokumentami. Spółka nie przedłożyła kontrolującym żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez "B" usług bądź udział tej firmy w zawieranych transakcjach. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów potwierdzających realizację przychodów przy współudziale firmy "B" G.Z., zaś faktura na kwotę netto [...],- zł, wystawiona przez zleceniobiorcę usług tytułem wzajemnych rozliczeń finansowych, nie zawiera wymienionego w niej załącznika z opisem tych rozliczeń.

Wbrew wywodom skargi Izba w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniosła się również do wskazanych przez skarżącą dopiero w piśmie z dnia 3 lipca 2000 r. zdarzeń gospodarczych jakie wg Spółki miały miejsce dzięki usługom świadczonym przez "B" G.Z. s.c. w W., a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Jak trafnie podkreśla Izba, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć nie tylko związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem, ale wydatek taki musi być również prawidłowo udokumentowany.

Oceniając analizowane faktury zakupu, na podstawie których Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą [...],- zł, Izba zasadnie stwierdziła, iż są to wadliwe dowody księgowe. Dowody te bowiem nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o rachunkowości, a mianowicie nie zawierają opisu operacji gospodarczej oraz daty dokonania tej operacji. Spółka w toku prowadzonego postępowania również nie sprecyzowała, na czym konkretnie polegały operacje gospodarcze udokumentowane poszczególnymi fakturami. Odwoływanie się zaś przez Spółkę do postanowień umowy o współpracy z dnia 1 kwietnia 1999 r. nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, iż umową tą przewidziano szeroki zakres różnorodnych operacji.

W konsekwencji Izba trafnie wywiodła, iż ze względu na niejednoznaczne udokumentowanie wykonania usług przez kontrahenta, tj. firmę "B" G.Z. s.c., brak jest podstaw do dokonywania oceny, czy wypłacone temu kontrahentowi w okresie od kwietnia do maja 1999 r. kwoty stanowią wydatki związane z działalnością Spółki i uzyskiwanym przez nią przychodem, skoro Spółka jak już wyżej podkreślono w toku całego postępowania podatkowego, łącznie z postępowaniem odwoławczym, nie wskazała ani jednej czynności (operacji) wykonanej na jej rzecz przez firmę "B" G.Z.

W składanych wyjaśnieniach strona jedynie sugeruje, jakoby dzięki tej firmie uzyskiwała środki finansowe, czego jednak w żaden sposób nie potwierdza poprzez określenie dat, kwot czy warunków, na jakich uzyskała ewentualne środki.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełni należy podzielić wywód Izby, że nie sposób również powiązać faktu zapłaty przez Spółkę prowizji, za otrzymane środki finansowe, z realizacją przychodów ze sprzedaży usług doradztwa finansowo-prawnego na rzecz dwóch podmiotów powiązanych; tym bardziej, że nawet Spółka w składanych wyjaśnieniach nie może się zdecydować, czy były to przychody ze sprzedaży usług doradztwa, czy też podział kosztów poniesionych na de facto bliżej nieokreślone usługi.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze faktu poczynienia określonych zakupów dzięki środkom finansowym uzyskanym przy udziale "B" Izba trafnie wskazała, iż:

- grunt w [...] zakupiony został w sierpniu 1999 roku za cenę [...],- zł, tj. po dokonaniu wzajemnych rozliczeń finansowych z kontrahentem [...] (31 maja 1999 r.), a nadto na cele stworzenia zabezpieczenia dla kredytów, co oznacza całkowity brak powiąza-

nia spornych kosztów z przychodami,

- podobnie zresztą umowa leasingu operacyjnego na sprzęt komputerowy zawarta została

4 marca 1999 r., tj. przed zawarciem umowy o współpracy z "B" G.Z., co nastąpiło 1 kwietnia 1999 r.

Do oceny celowości poniesienia zakwestionowanych wydatków Izba mając na uwadze zakładaną w prowadzonej działalności gospodarczej racjonalność działania i związaną z nią celowość dokonywania zakupów, w tym również usług niematerialnych, trafnie podkreśla, iż na dzień 31 maja 1999 r., tj. w dacie dokonania wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a kontrahentem [...], Spółka "A" osiągnęła przychody w wysokości [...],- zł (łączny koszt usług niematerialnych wyniósł [...],- zł), a za cały rok podatkowy 1999 zrealizowała przychody w kwocie [...],- zł.

Reasumując skoro skarżąca Spółka nie wykazała wykonania rzeczywistych usług przez "B" G.Z. s.c., w konsekwencji również nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami a osiąganymi przychodami, (również sprzedawca spornych usług nie sprecyzował przedmiotu transakcji, a ograniczył się jedynie do przytoczenia postanowień umowy z dnia l kwietnia 1999 r.), stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu Spółki w/w wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez "B" G.Z. w W. a w konsekwencji zasadnie zakwestionowano odliczenie w badanym okresie wykazanego w nich podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących strony proceduralnej uznając je również za niezasadne stwierdzić należy, iż z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, podejmowały bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, zaś zarówno w sporządzonych protokołach, jak i w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej jego oceny, przedstawiając pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego stanowiska. Zapewniono Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz składania wyjaśnień i zastrzeżeń, z którego to prawa Spółka zresztą korzystała.

Natomiast w odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż ocena sposobu zachowania urzędników była poddana wnikliwej analizie przez Izbę Skarbową, zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w odrębnym postępowaniu, toczącym się w związku ze złożoną skargą, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii zostały szczegółowo przedstawione w zawiadomieniu Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2000 r. Nr [...].

W tym miejscu dodatkowo wypada zauważyć, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu 1999 r., co znalazło wyraz w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2001 r., Nr [...] skarga na którą to decyzję została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. w sprawie [...]

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.