Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 553/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi "G" Spółka z o ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, G sp. z o.o. S.K.A., wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] czerwca 2014 r., dotyczącą przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.

Interpretacja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniu 21 marca 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie agencji celnej. W ramach tej działalności składała zgłoszenia celne działając w charakterze przedstawiciela pośredniego w imieniu importera. W dniu 22 kwietnia 2010 r. w Oddziale Celnym przyjęto zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu towarów w procedurze uproszczonej, z zastosowaniem art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując złożenia zgłoszenia celnego Spółka zadeklarowała kwotę długu celnego - 27.784,00 zł, oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 45.104,00 zł. Dług celny został zapłacony. W ramach celnej procedury uproszczonej Spółka działając jako przedstawiciel pośredni importera złożyła rejestr towarów objętych procedurą uproszczoną z dokonanym wpisem. Zgodnie zaś z zawiadomieniem importera towaru, dołączonym do zgłoszenia celnego - według zamiaru importera kwota należnego p.t.u. miała być rozliczona w trybie art. 33a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") , umożliwiającym rozliczenie kwoty należnego u.p.t.u. z tytułu importu towarów przez złożenie właściwemu dla importera naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Importer nie złożył w terminie deklaracji VAT-7K, ponieważ w dniu [...] czerwca 2010 r. zmarł.

Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ celny - Naczelnik Izby Celnej poinformował Spółkę jako przedstawiciela pośredniego, że mając na uwadze niedopełnienie wymogów art. 33a ust. 4 u.p.t.u. umożliwiających rozliczenie kwoty należnego podatku z tytułu importu towarów, przez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji przez importera, organ celny dokonał zaksięgowania długu w kwocie 45.104,00 zł z tytułu p.t.u. Jednocześnie wezwał do uregulowania kwoty podatku do dnia 10 lutego 2014 r.

W dniu 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej skierował do ubezpieczyciela udzielającego Spółce gwarancji ubezpieczeniowej dotyczącej należności z tytułu importu towarów, o których mowa wyżej, roszczenie zapłaty długu celnego.

Spółka w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego, czyli do organu celnego przyjmującego zgłoszenie celne dotyczące importu, złożyła na podstawie art. 33 ust. 3 u.p.t.u. wniosek o wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów, dążąc do uzyskania decyzji podatkowej określającej dla Spółki kwotę podatku z tytułu importu, zatem potwierdzający import towarów, określający przedmiot importu, wartości stanowiące podstawę opodatkowania, jak również stawkę i kwotę podatku, aby mógł stanowić "dokument celny", o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Organ celny odmówił wydania wnioskowanej decyzji podatkowej. Spółka zapłaciła na rachunek bankowy organu celnego całą kwotę p.t.u., wraz z odsetkami. Spółka chce ująć w ewidencji księgowej p.t.u. jako naliczony i dokonać jego rozliczenia z podatkiem należnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy Spółka może bez decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość podatku wydaną na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT odliczyć podatek VAT zapłacony w opisie sprawy jako podatek naliczony na podstawie rejestru towarów z dokonanym wpisem, traktując go jako dokument celny w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT;

2. czy Spółka ma prawo odliczenia podatku VAT zapłaconego na rzecz organu celnego z tytułu importu towarów - jako podatku naliczonego - od podatku należnego?

Zdaniem spółki, rozliczenie p.t.u. od importu towarów przez Spółkę jako podatku naliczonego jest uzasadnione, ponieważ zapłata podatku przez Spółkę jako przedstawiciela pośredniego i tym samym podatnika p.t.u., tj. podmiot, na którym spoczywał obowiązek uiszczenia cła, jest związane z działalnością Spółki jako agencji celnej, a zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.t.u. była podatnikiem, a ponieważ była zgłaszającym w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu, to choć nie posiada Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD, ani decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 lub 3 albo art. 34 u.p.t.u., to jednak posiada rejestr towarów z dokonanym wpisem z powodu korzystania przez spółkę dla tego importu z celnej procedury uproszczonej, czyli posiada dokument celny w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i stąd wywodzi swoje prawo do odliczenia zapłaconego przez siebie i stwierdzonego w tym dokumencie celnym p.t.u. jako podatku naliczonego.

Spółka postulowała uznanie towarów, co do których Spółka złożyła zgłoszenie celne jako przedstawiciel pośredni, jako "wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych". Powołała się w tym zakresie na zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji.

Spółka nie będąc finalnym konsumentem towaru zmuszona byłaby do ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług, po czym ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży przez podmiot, do którego towar handlowy trafił w wyniku dopuszczenia do obrotu na terenie RP.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Argumentował m. in., że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu p.t.u. podlegają m. in. import towarów, zaś import to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7 u.p.t.u.)

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Dalej organ interpretacyjny przytoczył liczne przepisy u.p.t.u. oraz w.k.c.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej przypomniał, że wspólnotowy kodeks celny przewiduje możliwość występowania przedstawiciela na rzecz osoby reprezentowanej, ale w imieniu własnym, określając taką formę reprezentacji jako przedstawicielstwo pośrednie. Działanie takie wywołuje skutki zarówno dla przedstawiciela, jak i dla reprezentowanego. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. Przedstawiciel pośredni jest zatem dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne.

W świetle powyższych regulacji zasadne jest twierdzenie, że w przypadku importu towarów dokonywanego przez przedstawiciela pośredniego, obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu, jak i jego zleceniodawcy (polski przedsiębiorca - importer).

Następnie wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33 a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10d ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 3 3 a;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przedstawione w niniejszej interpretacji przepisy ustawy Minister Finansów ostatecznie uznał, że Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia p.t.u. zapłaconego na rzecz organu celnego z tytułu importu towarów, jako podatku naliczonego, od podatku należnego.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że w przypadku procedury uproszczonej o której mowa w art. 33a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego, a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru, pod warunkiem dokonania zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że importowany w 2010 r. towar nie mógł być rozliczany w trybie art. 33a ustawy. Przepis ten, dotyczący obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów objętych na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, może być stosowany po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie.

W sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 33a ust. 4 ustawy, co oznacza, że dokonany import towarów nie mógł być rozliczony na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy.

Zatem powołany przepis art. 86 ust. 10d pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W imporcie towarów na zasadach ogólnych (art. 33 ust. 1 ustawy) kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych towarów powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny.

Spółka nie posiada żadnego dokumentu celnego potwierdzającego dokonanie importu towarów, w związku z powyższym nie ma prawa do odliczenia podatku także na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów odmiennie regulujących kwestie dotyczące odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju w sytuacji importu towarów dokonanego na zasadach ogólnych, oraz w sytuacji importu towarów objętych procedurą uproszczoną, Spółka nie będzie mogła odliczyć zapłaconego podatku VAT na podstawie rejestru towarów z dokonanym wpisem, traktując go jako dokument celny w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy.

Skarżąca pismem z [...] lipca 2014 r. wezwała organ do usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z wydaną jej interpretacją i w skardze do Sądu zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że otrzymanym dokumentem celnym mogła być dla skarżącej spółki decyzja określająca wysokość podatku, a nie może to być rejestr towarów z dokonanym wpisem , z tego powodu, że dokonany import nie mógł być rozliczony na podstawie art. 33a ust. 1 u.p.t.u. czyli w procedurze uproszczonej i tym samym skarżąca spółka nie będzie miała prawa do odliczenia p.t.u. zapłaconego na rzecz organu celnego z tytułu importu towarów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca pomimo, że nie dysponuje jednolitym dokumentem administracyjnym SAD, który bez wątpliwości byłby "dokumentem celnym", o którym mowa w art. 86 u.p.t.u. lecz w ocenie spółki taki dokument to rejestr towarów z dokonanym wpisem, gdyż w świetle art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. dokument celny to każdy dokument spełniający, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w imporcie towarów, funkcje zbliżone do faktury VAT - a zatem: potwierdzający import towarów, określający przedmiot importu, wartości stanowiące podstawę opodatkowania, jak również stawkę i kwotę podatku.

Spółka akcentowała, że nie ma wystarczających podstaw dla uznawania, że chodzi wyłącznie o dokument powstający w związku z procedurą (w stanie faktycznym - z procedurą uproszczoną), w ramach której dokonano zgłoszenia towarów.

Takie wąskie rozumienie pojęcia "dokument celny" byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Zdaniem skarżącej, idąc tokiem rozumowania przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, uprawniony byłby jedynie wniosek, że importer dokonujący importu towarów w procedurze uproszczonej chcący następnie korzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, może jako kwotę podatku naliczonego potraktować kwotę podatku należnego, a to po myśli art. 86 ust. 2 pkt 2 lit, b) ustawy. Wówczas zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony wykazywany jest w deklaracji VAT-7, co sprawia, że transakcja nie wymaga przepływu pieniędzy. Inaczej natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, gdy przedstawiciel pośredni (agencja celna) chce korzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego, bo importer nie rozliczył podatku w deklaracji VAT-7 i zmarł, a jednocześnie przedstawiciel pośredni uiścił na żądanie organu celnego podatek VAT w wysokości wynikającej z samookreślenia w zgłoszeniu celnym, to bez względu na to, jaka procedura miała zastosowanie do tego konkretnego importu, to dokument w postaci rejestru towarów z dokonanym wpisem jako mieszczący się w kategorii "dokumentu celnego" i zawierający wszystkie dane oczekiwane od dokumentu będącego źródłem podatku naliczonego, powinien być uznawany za wystarczający dla potrzeb korzystania przez skarżącą spółkę z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe zapatrywanie spółki ma znajdywać potwierdzenie także w argumencie tego rodzaju, że ustawodawca określając w art. 86 ust. 2 źródła podatku naliczonego w zakresie importu, gdy stanowi o "dokumencie celnym" w ustępie 2 lit. a), to nie wiąże go z żadną konkretną procedurą dopuszczenia towaru do obrotu. A contario ustawodawca czyni to w ustępie 2 punkcie 2 lit. b) tego przepisu, a to dla kwoty podatku naliczonego w przypadku importu w procedurze uproszczonej, stanowiąc, że "kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a". Tak samo czyni to specyficznie w ustępie 2 punkcie 2 lit. c) tego przepisu, stanowiąc, że "kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów kwota podatku wynikająca z deklaracji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b".

Reasumując powyższe, zdaniem skarżącej spółki właściwa wykładnia powołanego przepisu powinna raczej prowadzić do wniosku, że w jakiejkolwiek procedurze powstałby w związku z importem towarów dokument mogący dla potrzeb odliczenia podatku stanowić "dokument celny", o jakim stanowi art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a), przy tym zawierający co najmniej dane jak wcześniej wskazane, to stronie mającemu wolę odliczenia powinien taki dokument umożliwiać odliczenie. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę jest to rejestr towarów z dokonanym wpisem.

Ostatecznie godzi się jeszcze podkreślić, że za prawem skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przez skarżącą w związku z dokonanym importem, przemawia zasada neutralności VAT, rozumiana w ten sposób, że zakłada ona zapewnienie podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku. Zasadniczo w przypadku podatku od towarów i usług, podatnik jest wyłącznie podatnikiem formalnym, gdyż na nim ciąży formalny obowiązek podatkowy, jednak realny ciężar podatku jest ponoszony przez finalnego konsumenta (podatnika rzeczywistego). Podatnik VAT powinien być w istocie pośrednikiem,' pełniącym funkcję analogiczną do funkcji płatnika, zobowiązanego do obliczenia i pobrania podatku oraz do jego wpłaty we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, w tym znaczeniu, że nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona interpretacja naruszała prawo.

Stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów sprowadza się do tezy, że spółce nie przysługuje prawo do rozliczenia zapłaconego za podatnika p.t.u. z tytułu importu towarów wobec braku dokumentu o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym spółka, pomimo zapłacenia podatku z tytułu importu nie będzie uprawniona do odliczenia go jako podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów zredukował interpretację do oceny wniosku pod kątem istnienia wyłącznie wtórnego - formalnego warunku uprawniającego do uznania prawa spółki do odliczenia. Stanowisko Ministra Finansów.

W ocenie Sądu, organ pominął jednak kwestię podstawową jaką jest w ogóle prawo do możliwości rozliczenia podatku uiszczonego przez spółkę, jako przedstawiciela pośredniego, podatku nierozliczonego przez samego podatnika, pomimo, że kwestia ta była objęta pytaniem przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Przyjąć należy, że ograniczając udzieloną interpretację wyłącznie do udzielenia odpowiedzi na drugie z zadanych w nim pytań, Minister Finansów założył, że nie ma przeszkód natury konstrukcyjnej do uznania prawa przedstawiciela pośredniego do rozliczenia uiszczonego przez niego podatku z tytułu importu towarów.

Nawet tak implicite odczytywane założenie nie może być zaakceptowane jako zawierające odpowiedź na zasadnicze pytanie skarżącej.

Zastrzec w tym miejscu należy, że w sprawach ze skarg na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie ma zastosowania unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a., tzn. że sąd administracyjny nie jest obowiązany stosować zasady zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego nawet poza przypadkami stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej interpretacji (uchw. NSA z 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14).

Tym samym Sąd był uprawniony do podważenia zaskarżonej interpretacji w jej całokształcie.

Wracając jednak do meritum, Sąd podkreśla, że punktem wyjścia dla oceny prawidłowości stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji winna być ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę można uznać, że spełniony jest zasadniczy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, tzn. choćby potencjalne wykorzystanie opodatkowanych przy imporcie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347 poz. 1).

Prowadzi to do pytania o charakter podatku uiszczonego przez spółkę jako przedstawiciela pośredniego.

Jak stwierdzono we wniosku, spółka dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu towarów, co do których spółka, jako przedstawiciel pośredni, złożyła zgłoszenie celne spółka uzasadniała zasadą neutralności podatku dla podatnika i twierdziła, że towary importowane przez importera dla spółki należy rozumieć jako "wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych".

Stanowisko to nie zostało jednak bliżej uzasadnione przez skarżącą. Nie zostało również, o czym już była mowa, poddane ocenie przez Ministra Finansów z punktu widzenia klauzuli wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wiąże się wyłącznie ze statusem podatnika p.t.u. oraz zapłaceniem podatku, w tym również podatku należnego z tytułu importu towarów.

Nie ma wątpliwości, iż spółce co do p.t.u. z tytułu importu przysługiwał status podatnika, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, iż za podatnika uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła również wówczas gdy na podstawie przepisów celnych:

- importowany towar jest zwolniony z cła,

- cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości,

- zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 w.k.c. przedstawiciel pośredni, reprezentujący importera działa w imieniu własnym lecz na rzecz innej osoby. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 w.k.c.). Zasadniczo dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie celne (art. 201 ust. 3 w.k.c.).

Łącznie przepisy te nakazują uznać przedstawiciela pośredniego za podatnika w p.t.u. (zob. wyr. NSA z 6 maja 2009 r. I FSK 233/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika jednocześnie, że skarżąca spółka uiściła p.t.u.

Niemniej jednak dla uznania prawa do odliczenia p.t.u. zapłaconego z tytułu importu towarów - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - kluczowe znaczenie ma to, czy podatek został zapłacony w związku z importem towarów w zakresie w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie ma przy tym wątpliwości, że gdy podatek uiścił przedstawiciel pośredni, w przypadku gdy importowane towary - mówiąc w uproszczeniu - pozostawały z działalnością gospodarczą importera w takim związku, który uzasadniałby odliczenie podatku naliczonego zapłaconego w związku z importem, rozliczenia podatku mógłby dokonać także przedstawiciel. Zastrzec wszakże należy, że odliczenia mógłby dokonać tylko jeden z podmiotów.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku oczywiste jest, że towary te nie byłyby wykorzystane przez spółkę, ponieważ ani nie była w ich posiadaniu, ani nie miała prawa nimi dysponować. Ich import nastąpił na rzecz klienta spółki.

Ostateczne odpowiedź na pytanie, czy spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia wymaga ustalenia, czy importowane towary były wykorzystywane w działalności przez importera do czynności opodatkowanych.

Współodpowiedzialność za podatek z tytułu importu towarów, nie uchyla tego, że w istocie jest to jeden podatek wynikający z jednego obowiązku podatkowego. Stąd też w przypadku obu podatników spełniony musi być wspólny warunek wykorzystania towaru, w związku z importem którego naliczono p.t.u., do czynności opodatkowanych i to niezależnie od tego, że ostatecznie import ten może kształtować zobowiązania podatkowe obciążające dwa podmioty: importera albo przedstawiciela pośredniego.

Trzeba zarazem przyznać, że odmowa uznania prawa agencji celnej do rozliczenia podatku uiszczonego przez tę agencję od importu towarów faktycznie wykorzystywanych w działalności gospodarczej importera, pozostawałaby w sprzeczności z zasadą neutralności p.t.u.

Prawo do odliczenia podatku nie może jednak wynikać z samego faktu jego uiszczenia oraz prowadzenia działalności gospodarczej, w której ramach świadczone są usługi przedstawicielstwa w sprawach celnych. Przyjęcie takiego stanowiska mogłoby powodować np. że potrąceniu - jako naliczony - podlegałby podatek uiszczony przez agencję celną również za import towarów importowanych przez podmioty nieprowadzące działalności opodatkowanej p.t.u. Byłoby to oczywiste nadużycie zasady neutralności p.t.u.

Rozważeniu w takiej sytuacji wymaga w ogóle charakter p.t.u. zapłaconego przez przedstawiciela. Uiszcza on bowiem podatek wprawdzie we własnym imieniu ale na rzecz importera.

Minister Finansów nie ocenił jednak stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji pod tym kątem.

Za chybione należy uznać stanowisko Ministra Finansów jakoby przeszkodą w realizacji ewentualnego prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego w związku z importem towarów stał brak dokumentu celnego.

W świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE jako dokument dający prawo do odliczenia uznać trzeba każdy dokument importowy (celny), w którym podatnik (lub jego przedstawiciel) jest wykazany i z którego wynika fakt importu oraz uiszczenia związanego z tym importem p.t.u.

W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, podstawą do dokonania odliczenia jest wpis do rejestru (art. 76 ust. 1 pkt 3 w.k.c.), który należy uznać za dokument celny w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., ponieważ to on był ostateczną formalną podstawą zobowiązania spółki do zapłaty podatku z tytułu importu towarów.

Doszukiwanie się barier w realizacji tego prawa - takich jakie przyjął Minister Finansów - jest sprzeczne z art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując, zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i art. 168 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE.

W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd, w tym w szczególności ocenić, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku w przypadku spółki spełnione są wszystkie warunki prawa do odliczenia podatku wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012 poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 wskazanej ustawy.