Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 45/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 i 89
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji lub organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] wymierzającą Spółce z o.o. "A" (dalej: strona, skarżący lub spółka) karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w . przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania gier hazardowych w lokalu "B" ul. [...], [...] J., w którym działalność gospodarczą prowadzi C. N.. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół nr [...].

W toku kontroli w lokalu stwierdzono między innymi, że będący przedmiotem niniejszego postępowania, automat do gry o nazwie HOT SPOT o numerze [...], którego właścicielem jest spółka, był włączony i gotowy do gry.

W wyniku przeprowadzenia eksperymentu tj. gry kontrolnej ustalono, że w lokalu są urządzane gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009, Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h. lub ustawa). Stanowisko to zostało potwierdzone również opinią biegłego sądowego R. R. powołanego w równolegle prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji lub organ) postępowaniu karnym skarbowym.

2.2. Powołaną wyżej decyzją organ I instancji wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że automat o nazwie HOT SPOT o numerze [...], będący przedmiotem kontroli, jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 u.g.h.

Organ stwierdził, powołując art. 2 ust. 1, 3, 4 i 5 u.g.h., że istotą gry hazardowej określonej w art. 2 u.g.h. jest postawienie w automacie określonej stawki za udział w grze (podobnie jak wykupienie losu na loterii), co umożliwia udział w grze i poprzez obstawę różnej wysokości stawki powoduje możliwość uzyskiwania odpowiednio różnej wygranej. Istotą jest zatem postawienie (zaryzykowanie utraty) określonej kwoty pieniędzy (punktów lub innych wartości) w celu uzyskania określonej wygranej.

Organ powołując się na opinię biegłego R. R., podkreślił, iż na urządzeniu HOT SPOT o nr [...] zainstalowano gry o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym, w których wynik jest całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" i bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości). Dostępne gry losowe to: Burning Hot, Ultra Hot, American Poker II, Burning Target, Sizzling Hot.

W decyzji podkreślono, że z analizy dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że podstawową w spornym automacie jest funkcja gier losowych (obracające się bębny, ustawiające się w sposób, na który grający nie ma żadnego wpływu). Cechą - nazwaną tutaj zręcznościową - gry ma być skoordynowanie refleksu gracza w taki sposób, aby trafić w określonym czasie w migający przycisk "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" i uzyskanie w zamian punktu na liczniku zręcznościowym. "Trafienie", lub "nie trafienie" w przedmiotowy przycisk w chwili, kiedy jest podświetlony nie ma znaczenia dla uruchomienia obrotów elektronicznych symulatorów bębnów i rozegranie kolejnej gry.

Odnosząc się natomiast do sporządzonej na zlecenie strony opinii Z. S. organ podkreślił, że nie posiada ona, bez względu na fakt, że została sporządzona przez biegłego sądowego, waloru opinii biegłego, stanowi natomiast dokument prywatny sporządzony na zlecenie spółki potwierdzający jej stanowisko. Istotne dla sprawy jest, że opinia ta sporządzona została dwa lata przed kontrolą, która miała miejsce [...] r., a zatem stwierdza stan faktyczny na jej sporządzenia tj. [...] r. a nie w dniu kontroli.

W kwestii notyfikacji art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h. organ wskazał, że TSUE w orzeczeniu w sprawach połączonych nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19.07.2012r. uznał jedynie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogłyby powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i/lub sprzedaż produktów. TSUE, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Na uzasadnienie tego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych.

Organ wyraził pogląd, że z uwagi na brak wątpliwości co do losowego charakteru gier zainstalowanych na przedmiotowym automacie brak podstaw do zastosowania art. 2 ust. 6 u.g.h., a więc zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie decyzji czy gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h.

Końcowo organ wskazał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej uznając, że toczące się równolegle postępowanie karnoskarbowe oraz skierowanie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego z dnia 21.05.2012r. sygn. akt III SA/Gl1979/11 Trybunałem Konstytucyjnym dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 89 u.g.h., które to pytanie dotyczy osoby fizycznej, nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

2.3. Od powyższej decyzji strona pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżący takich gier na urządzeniu zręcznościowym nr [...] nie urządzał;

2) naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez Organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów, a nie organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie;

3) naruszenie art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie przez organ wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R.R., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h.;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżący nie urządzał takich gier;

5) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego oraz oparcie się przez organ podatkowy na niepełnym materiale dowodowym w toczącej się sprawie [...];

6) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji urządzenia [...], jako urządzenia w rozumieniu art. 2 u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. nie pozwalał na taką ocenę;

7) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h. poprzez stwierdzenie, że skarżący urządzał gry na automatach, podczas gdy nie urządzał takich gier ponieważ automaty nigdy nie były użytkowane i znajdowały się w nieczynnym jeszcze lokalu (dopiero przygotowywanym do otwarcia w maju 2013 roku);

8) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, (jako; stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34 WE;

9) naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 2 i § 3 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie (decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej) przed prawomocnym rozpatrzeniem przez organ odwoławczy (a następnie sąd administracyjny) kwestii zasadności zawieszenia postępowania w związku ze złożonym przez Stronę zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. o odmowie zawieszenia postępowania;

10) naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania tj. istnienia zagadnienia wstępnego, od którego to zagadnienia było uzależnione wydanie decyzji w niniejszej sprawie w postaci toczącego się równolegle postępowania karno-skarbowego [...].

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o:

1) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie, iż brak jest podstaw do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, ewentualnie

2) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że mając na uwadze art. 2 ust. 6 u.g.h. tylko Minister Finansów, jest organem właściwym i kompetentnym do rozstrzygnięcia, w drodze decyzji, czy dana gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W konsekwencji organ prowadzący niniejsze postępowanie nie jest uprawniony do rozstrzygania w tym zakresie.

Spółka podkreśliła, że urządzenie będące jej własnością, a którego dotyczy niniejsze postępowanie, jest urządzeniem zręcznościowym, a nie automatem do gier i nie urządzano na nim gier w rozumieniu u.g.h., a więc nie podlega pod przepisy przedmiotowej ustawy.

Skarżący podniósł, że na podstawie opinii biegłego sądowego R. R. nie sposób określić charakteru prawnego badanego urządzenia. Biegły nie dokonał bowiem porównania pod względem ilościowym występowania w automacie elementów losowych i zręcznościowych w grze na badanym urządzeniu pod kątem kwalifikacji większościowej. Zatem oceny dokonanej przez funkcjonariuszy i biegłego w zakresie określenia charakteru prawnego urządzenia nie sposób uznać za miarodajną dla ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie strony brak jest podstaw do uznania spornego automatu za automat w rozumieniu u.g.h. co potwierdza znajdującą się w aktach sprawy opinia sporządzoną przez Z. S. Strona twierdzi, że gry na spornym urządzeniu nie spełniają przesłanek gier określonych w art. 2 ust. 5 ustawy, gdyż w zainstalowano jednocześnie gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym. Zdaniem skarżącego z uwagi na ilościową przewagę elementów zręcznościowych występujących podczas gry, gra ma charakter zręcznościowy a nie losowy.

Strona zarzuciła organowi oparcie rozstrzygnięcia na korzystnych dla niego materiałach z postępowania karnoskarbowego, a pominięcie ustaleń Sądu Rejonowego w z. dotyczących zatrzymania przez Urząd Celny w B. urządzenia do gier [...] w sprawie o sygn. [...] potwierdzające bezprawność działań funkcjonariuszy celnych oraz argumenty strony dotyczące braku notyfikacji przepisów technicznych u.g.h.

Na poparcie tego twierdzenia strona podniosła, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy wyrażane w piśmiennictwie, że z uwagi na techniczny charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34, nie może on być podstawą zaskarżonej decyzji. Wskazała także, że co prawda art. 14 ust. 1 u.g.h., będący przepisem technicznym, nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, to z uwagi na ścisły związek powołanych w sentencji przepisów z regulacją art. 14 ust. 1 u.g.h, nie mogą one stanowić podstawy prawnej decyzji w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podkreśliła, że zasadne jest zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej do czasu prawomocnego zakończenia toczącego się równolegle postępowania karnoskarbowego znak [...].

2.4. Postanowieniem [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie zwrócenia się do Ministra Finansów i stosownej jednostki badającej celem rozstrzygnięcia, czy gra na przedmiotowym urządzeniu jest gra na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

2.5. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., zawierając swoje stanowisko w uzasadnieniu tego postanowienia.

2.6. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r, od decyzji organu I instancji nr [...] z dnia [...] r., wymierzającej spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł jako podmiotowi urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał treść art. 2 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wskazał, ż przedmiotem sporu jest ustalenie czy urządzenie [...] spełnia wymogi automatu w rozumieniu u.g.h., czyli czy gry w nim zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 u.g.h.

Organ II instancji podkreślił, że istotą gry hazardowej określonej w art. 2 u.g.h. jest postawienie w automacie określonej stawki za udział w grze (podobnie jak wykupienie losu na loterii), co umożliwia udział w grze i poprzez obstawę różnej wysokości stawki powoduje możliwość uzyskiwania odpowiednio różnej wygranej. Istotą jest zatem postawienie (zaryzykowanie utraty) określonej kwoty pieniędzy (punktów lub innych wartości) w celu uzyskania określonej wygranej. Należy zatem przyjąć, że jedna gra to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana). Każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę.

Organ odwoławczy wskazał, iż w urządzeniu HOT SPOT o nr [...] zainstalowano gry, w które gracz może grać zarówno za punkty, które uzyskał za wykupienie czasu gry, jak i punkty zdobywane w poszczególnych grach oraz, że ww. gry mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego.

Organ podkreślił, że mając na uwadze informacje pozyskane w trakcie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, jak i opinii sporządzonej przez biegłego sądowego stwierdzić należy, że w spornym automacie zainstalowano gry, w których wynik jest całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" i bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości).

Podstawową w spornym automacie jest funkcja gier losowych (obracające się bębny, ustawiające się w sposób, na który grający nie ma żadnego wpływu). Cechą - nazwaną tutaj zręcznościową - gry ma być skoordynowanie refleksu gracza w taki sposób, aby trafić w określonym czasie w migający przycisk "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" i uzyskanie w zamian punktu na liczniku zręcznościowym.

Zdaniem organu II instancji z utrwalonego już orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak prowadzoną grę za grę losowa, której wynik zależy od przypadku (por. wyrok NSA (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 27 października 1999r. II SA 1095/99).

Odnosząc się zatem do zarzutu niedokonania porównania pod względem ilościowym występowania elementów losowych i zręcznościowych w grze na spornym automacie organ odwoławczy zauważył, że kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem wynik gry na spornym automacie jest uzależniony od przypadku, a to jest wystarczającym argumentem aby daną grę uznać za grę losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że zależność wyniku od przypadku nie oznacza bowiem, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku.

Ustosunkowując się natomiast do sporządzonej na zlecenie strony opinii biegłego organ odwoławczy podkreślił, że sporny automat nie posiadał żadnych zabezpieczeń (plomb rejestracyjnych i serwisowych) chroniących dostęp do płyty logicznej i programu gry, co powoduje, że nie ma pewności, czy stan automatów nie uległ zmianie od ich badania przez rzeczoznawcę wskazanego przez stronę.

Odnosząc się do kwestii notyfikacji przepisów u.g.h. organ II instancji wskazał, że TSUE w orzeczeniu w sprawach połączonych nr C-213/11, C-214/11 I C-217/11 z dnia 19.07.2012r. uznał jedynie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy, które mogłyby powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i/lub sprzedaż produktów. Trybunał wskazał, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Na uzasadnienie tego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, oznacza, iż w każdym przypadku Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w ww. przepisie. Zdaniem organu II instancji dotyczy on sytuacji, w której występują wątpliwości co do charakteru organizowanej gry. Natomiast w niniejszej sprawie organ wydający decyzję, dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy oraz opinią biegłego sądowego pozyskaną w ramach postępowania karnego skarbowego nie miał wątpliwości co do charakteru gier na spornym automacie jednoznacznie ustalając, że skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 2 O.p. Organ bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Uznał, że okoliczność prowadzenia gier na automacie poza kasynem została stwierdzona zebranymi w sprawie dowodami, tj. w szczególności eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych i opinia biegłego. Mając zatem na uwadze art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów.

Końcowo organ II instancji wskazał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej uznając, że toczące się równolegle postępowanie karnoskarbowe oraz skierowanie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego z dnia 21.05.2012r. sygn. akt III SA/Gl1979/11 Trybunałem Konstytucyjnym dotyczącego zgodności z konstytucją art. 89 u.g.h. nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 2 i § 3 Op.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzenia i do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący takich gier na urządzeniu zręcznościowym nr [...] nie urządzał;

2) naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym niniejsze postępowanie podatkowe;

3) naruszenie art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie przez organ wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h.;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący nie urządzał takich gier;

5) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 i art. 229 O.p. poprzez brak dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego oraz oparcie się przez organ podatkowy na niepełnym materiale dowodowym w toczącej się sprawie [...];

6) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji urządzenia [...] jako urządzenia w rozumieniu art. 2u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R. nie pozwalał na taką ocenę;

7) naruszenie prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności,

8) naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania tj. istnienia zagadnienia wstępnego od którego to zagadnienia było uzależnione wydanie decyzji w niniejszej sprawie w postaci toczącego się równolegle postępowania karno-skarbowego [...] o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s."

Mając powyższe na uwadze strona wniosła:

1) o uwzględnienie skargi i stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności decyzji II instancji i poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości, jako wydanych bez podstawy prawnej;

2) na wypadek uznania przez Sąd, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r.;

3) rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika;

4) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając powołane zarzuty strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i powtórzyła zaprezentowaną już wcześniej argumentację.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28.11.2013r. sygn. akt I KZP 15/13.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie jest zasadna.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji urządzenia do gier o nr [...] jako automatu podlegającego przepisom u.g.h.

4.3. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności rozważyć należy czy, z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest Minister Finansów czy też ustaleń tych dokonywać mogą samodzielne organy celne?

Zdaniem Sądu trafny jest pogląd organu odwoławczego, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest, po pierwsze, na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Z akt sprawy wynika, że strona wniosku takiego nie złożyła.

Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw.

Powyższe oznacza zatem, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie.

4.4. Mając na uwadze powyższe oraz wynikający z akt sprawy stan faktyczny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że spółka urządzała gry na automacie HOT SPOT o nr [...] poza kasynem gry.

4.5. Nie sposób podzielić poglądu, że organy nie wyjaśniły w sposób dokładny i rzetelny wszystkich okoliczności sprawy a także, że dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 2 O.p.

4.6. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dowodem w niniejszej sprawie może być przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna). To właśnie ten dowód oraz opinia biegłego pozwoliły na ustalenie, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza).

4.7. Nie jest również zasadne twierdzenie, że opinia biegłego jest wewnętrznie sprzeczna. Bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie mają charakter losowy. Sąd nie podzielił w tym zakresie poglądów wyrażonych w powołanych przez stronę wyrokach przyjmując, że literalna wykładnia przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że wystarczająca przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodne z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy. Z tych względów nie tylko bezprzedmiotowe jest dokonywanie przez biegłego "kwalifikacji większościowej dwóch zasadniczych elementów", jak podkreśla strona w skardze, ale kwalifikacja ta nie znajduje ono również oparcia w ustawie.

4.8. Prawidłowość dokonanych ustaleń nie podważa przedłożona przez stronę opinia techniczną nr [...] wydana na jej zlecenie przez rzeczoznawcę Z. S., która dotyczyła przedmiotowego automatu.

Po pierwsze: zakresem opinii objęto "opis gry zręcznościowej HOT Spot nr seryjny [...]"na dzień [...]r., co wskazuje, że na automacie zainstalowana została jedna gra zręcznościowa (por. str. 1-4 opinii nr [...], k-20-23) podczas gdy z opinii biegłego wynika, że w automacie dostępne na dzień [...] r. były następujące gry losowe: Burning Hot, Ultra Hot, American Poker II, Burning Target, Sizzling Hot (por. str. 5 i 6 opinii, k-45,46).

Po drugie: opinię techniczną wykluczającą losowy charakter gry wydano [...]r., a więc na dwa lata przed kontrolą przeprowadzoną przez funkcjonariuszy celnych, która miała miejsce [...]r. Przyjąć zatem należy, że opinia techniczna stwierdza stan urządzenia w dniu wydania opinii a nie kontroli.

Po trzecie: na stronie 3 tej opinii jej autor zawarł zastrzeżenie, że cechy gry określone w rozdz. IV nie dotyczą urządzeń, w których dokonano, (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii.

Po czwarte: wskazać także należy, że opinia techniczna nr [...] nie posiada waloru opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00).

W kontekście zatem zebranego materiału dowodowego opinia techniczna nr [...] nie podważa dokonanych w sprawie przez organy ustaleń, a mianowicie, że w spornym automacie zainstalowano gry komputerowe o charakterze zręcznościowym oraz gry zawierające element losowości.

4.9. Odnośnie przedłożonych ze skargą: opinii rzeczoznawcy Z. S. nr [...] przedstawiającą ogólny schemat tj. zasadę działania urządzenia do gier zręcznościowych spółki oraz opinię rzeczoznawcy Z. K. nr [...] sporządzoną w sprawie o sygn. [...] dot. urządzenia [...] Sąd stwierdza, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie z uwagi na fakt, że nie dotyczą spornego w niniejszym postępowaniu urządzenia do gier o nr [...], na którym zainstalowane zostały również gry losowe w rozumieniu ustawy.

Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie losowy charakter gier został jednoznacznie wykazany, a zatem brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez stronę zakresie.

4.10. Mając na uwadze powyższe organy I i II instancji zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy przez nie postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie, prowadzone były gry zawierające element losowości, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako urządzenie do gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

Przez gry losowe, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy, należy rozumieć gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zostały one wymienione w powołanym przepisie.

Mając zatem na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia i powołane przepisy przyjąć należy, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Prawidłowo zatem organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w tej wysokości.

4.11. Rozpoznając zarzut braku notyfikacji, w ocenie skarżącej przepisu technicznego art. 14 ust. 1 i 89 ustawy, a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach miał na uwadze wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Z powołanego orzeczenia wynika, że w gestii tut. Sądu należy ustalenie czy przepisy art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter techniczny.

Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przepisów powołanych przepisów ustawy nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji stwierdzić brak podstaw stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12, CBOSA).

Przepisy ten nie mogą być dyskryminujące dla skarżącej, której sytuacja prawna (brak zezwoleń, opinii technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach.

Wskazać również należy, że w świetle orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28.11.2013r. sygn. akt I KZP 15/13, naruszenie wynikającego z dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L. 363, s. 81) obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. (...) Jednak do czasu zainicjowania tej kontroli lub podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 154), w tym jej art. 6. ust 1 i art. 14 ust. 1.

4.12. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Na gruncie analizowanego unormowania w orzecznictwie i doktrynie utrwalone zostało jednolite stanowisko, które skład orzekający podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, M. Bogucka (w:)"Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240, B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę).

Podkreślić należy, że pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, zarejestrowane przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt P 32/12, dotyczy konstytucyjności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.). z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary nie było prowadzone wobec osoby fizycznej, stąd nie może w nim występować przedstawiony w pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karno-skarbowej.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organu II instancji, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u.g.h. nie obliguje organu do zawieszenia prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

4.13. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela (por. wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Gl 1129/11, III SA/Gl 1803/12, III SA/Gl 1845/12 do III SA/Gl 1848/12 oraz III SA/Gl 428/13, III SA/Gl 77/14, CBOSA).

4.14. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.