Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1485/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") z siedzibą w W. indywidualną interpretację prawa podatkowego dotyczącą podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do organu wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu piwa w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Jednym z wielu produktów oferowanych przez Spółkę są tzw. piwa smakowe. Piwo smakowe wytwarzane przez Spółkę składa się z piwa jasnego stanowiącego gotowy wyrób, które po zakończeniu procesu warzenia jest dosładzane syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości.

Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu, jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: warzenia piwa, fermentacji i utrwalania oraz rozlewania piwa do przeznaczonych do tego pojemników (butelek, puszek czy też kegów).

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody.

Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla.

Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, po zakończeniu fazy filtracji do powstałego piwa jasnego, które stanowi gotowy wyrób mogący być wprowadzony na rynek jako produkt do konsumpcji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w piwie.

Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane. Podsumowując, produkcja piwa smakowego polega na dodaniu do tradycyjnego piwa jasnego (tzw. piwa bazowego) syropów smakowych. Ponieważ wszystkie ww. składniki charakteryzują się wysoką lub bardzo wysoką zawartością cukru dodanie ich do piwa jasnego w znaczący sposób wpłynie na zwiększenie ekstraktu ogólnego w wyprodukowanym w ten sposób piwie smakowym. Spółka zaznaczyła, że piwo bazowe wykorzystywane do produkcji piwa smakowego stanowi wyrób gotowy i mogłoby być wprowadzone do sprzedaży. W szczególności należy podkreślić, że zostały zakończone w nim wszystkie procesy technologicznie związane z warzeniem piwa, takie jak fermentacja oraz filtracja.

Dotychczas Spółka określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym przyjmowała, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Jednocześnie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych (także w serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego) utrwala się podejście, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinien stanowić ekstrakt rzeczywisty, będący elementem składowym piwa smakowego oraz zawartość alkoholu.

Mając powyższe na uwadze Spółka napotkała wątpliwości dotyczące podejścia w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku piw smakowych i dokonywać obliczenia kwoty akcyzy do zapłaty w oparciu jedynie o ekstrakt rzeczywisty piwa jasnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych, czy też jest to ekstrakt rzeczywisty ustalany dla piwa jasnego powiększony o wartość syropów smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji tj. na finalnym etapie produkcji piwa smakowego?

Zdaniem Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Spółka wskazał, iż w myśl treści przepisu zawartego w art. 3 ust. 1 Dyrektywy w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych Podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jednocześnie zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast stawka akcyzy na piwo, w myśl art. 94 ust. 4 ustawy akcyzowej, wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

W art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa powyżej, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Na podstawie wskazanej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224: dalej "Rozporządzenie").

W myśl przepisów Rozporządzenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania w przypadku piwa powiązana jest z ilością ekstraktu, jaki brzeczka podstawowa, będąca mieszaniną surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Tym samym, w opinii Spółki, ustalenie prawdziwej wartości brzeczki podstawowej powinno odbyć się wyłącznie w oparciu o parametry piwa bazowego, które de facto stanowi gotowy produkt. Wykorzystanie stopni Plato przy ustalaniu podstawy opodatkowania wymaga wykorzystania dwóch zmiennych: zawartości alkoholu w gotowym produkcie (która stanowi określenie tej części brzeczki podstawowej, przekształcanej w procesie fermentacji w alkohol) oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu (stanowiącej określenie tej części brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie zostaje przekształcona w alkohol).

W dniu [...] maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację podatkową w której stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

W oparciu o treść art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 ust.1 Rozporządzenia wskazał, iż określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ podatkowy stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu piwa w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Jednym z wielu produktów oferowanych przez Spółkę są tzw. piwa smakowe. Piwo smakowe wytwarzane przez Spółkę składa się z piwa jasnego stanowiącego gotowy wyrób, które po zakończeniu procesu warzenia jest dosładzane syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości. Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu, jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: warzenia piwa, fermentacji i utrwalania oraz rozlewania piwa do przeznaczonych do tego pojemników (butelek, puszek czy też kegów). W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa. Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności. W toku produkcji piw smakowych, po zakończeniu fazy filtracji do powstałego piwa jasnego, które stanowi gotowy wyrób mogący być wprowadzony na rynek jako produkt do konsumpcji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w piwie. Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane. Produkcja piwa smakowego polega na dodaniu do tradycyjnego piwa jasnego (tzw. piwa bazowego) syropów smakowych. Ponieważ wszystkie ww. składniki charakteryzują się wysoką lub bardzo wysoką zawartością cukru dodanie ich do piwa jasnego w znaczący sposób wpłynie na zwiększenie ekstraktu ogólnego w wyprodukowanym w ten sposób piwie smakowym. Piwo bazowe wykorzystywane do produkcji piwa smakowego stanowi wyrób gotowy i mogłoby być wprowadzone do sprzedaży, zostały zakończone w nim wszystkie procesy technologicznie związane z warzeniem piwa, takie jak fermentacja oraz filtracja.

Zdaniem organu podatkowego z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Kwestią zasadniczą w sprawie jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć sformułowanie "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" użyte w ww. rozporządzeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że ustawodawca na potrzeby ww. § 3 Rozporządzenia odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000 ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacyjny. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciem "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" – pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z ww. Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Organ podatkowy uznał, iż przez "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". Zatem w ocenie tut. Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów "wyrób" i "gotowy" należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził zatem, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasnai jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistegow przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również takie składniki jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie jest ważne, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

W opinii organu interpretacyjnego, odwołanie w powyższym rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zauważył także, że przedmiotowe piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji.

Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania.

W ocenie organu, dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanymi pojęciami dla tego celu, jak i pojęciem stopnia Plato, wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać, tj. wskazał, że stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Prawodawca bowiem definiując ekstrakt rzeczywisty w sposób celowy wskazał że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Inaczej mówiąc, wprost przewidziano sytuację, kiedy to zawartość ekstraktu rzeczywistego - po fermentacji - jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowany na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji.

Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej wg załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

W opinii organu podatkowego, porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa.

Zatem "zawartość ekstraktu rzeczywistego" w rozumieniu § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, zdaniem organu, powinna uwzględniać ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Tym samym Skarżąca określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Skarżąca nie podzielając przedstawionego powyżej stanowiska wniosła w dniu 6 czerwca 2017 r. do Dyrektora wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Organ stwierdził w dniu 14 czerwca 2017 r., że brak podstaw do zmiany interpretacji w tej sprawie.

Na opisaną interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 94 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 3 Rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dodatek syropów smakowych aplikowanych do piwa bazowego należy uwzględnić przy obliczaniu stopni Plato, co nienależnie zwiększa podstawę opodatkowania akcyzą piwa;

2) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201. dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku;

art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podtrzymano całość argumentacji zawartej w wezwaniu usunięcie naruszenia prawa oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie postanowieniem zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu odpowiedzi TSUE na pytanie prawne NSA, które ma bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 17 maja 2018 r., (sprawa C30/17) udzielił odpowiedzi na ww. pytanie i w związku z tym sąd postanowieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w podstawie opodatkowania służącej wymiarowi podatku od piwa smakowego uwzględnia się również cukier zawarty w substancji dodawanej do "ekstraktu rzeczywistego tzn. wąsko rozumianego piwa" - efektu fermentacji brzeczki piwnej. Pytanie skierowane do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z żądaniem interpretacji przepisów w istocie odpowiada treści pytania prejudycjalnego skierowanego w dniu 19 października 2016r. sygn. I GSK 588/15 przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE w oparciu o treść art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Celem stawianych pytań było bowiem uzyskanie odpowiedzi, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym z uwzględnieniem substancji słodzących, czy też z ich pominięciem. W uzasadnieniu postanowienia NSA w przedmiocie pytania prejudycjalnego stwierdzono, że w trzech wersjach językowych art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie wyrobu gotowego odnosi się zarówno do metody opodatkowania piwa wg. stopni Plato, jak i zawartości alkoholu.

Wyrokiem z 17 maja 2018r., C-30-17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił na to pytanie odpowiedzi i orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Podkreślenia wymaga również, że orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości UE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zatem zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

W tym miejscu należy wskazać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zgodnie z już cytowanym art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym miał obowiązek określić metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej. Zatem z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Oznacza to, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał w cytowanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (pkt 27) jest to działanie uzasadnione, w sytuacji braku takich definicji w dyrektywie czy innych aktach. Tak więc dla celów podatkowych można stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 Konstytucji RP warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, stałoby się ono w istocie aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Wskazać należy, że z § 1 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można tych zdarzeń pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego zakresu znaczeniowego, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, jaką jest browarnictwo.

Z treści cytowanego § 3 ust. 1 Rozporządzenia wynika, co uważa się za 1 stopień Plato (ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia przyjąć należy, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych (aromatów) następuje już po zakończeniu fermentacji (w sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji), oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 Rozporządzenia, i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Mając powyższe na względzie, wykładnia przepisów przedstawiona przez organ orzekający jest także niezgodna z przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

Zatem, w sytuacji takiej jak występująca w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia, prowadziłoby do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) – przy interpretacji przyjętej przez organy podatkowe – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier (czy syrop), które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyroki NSA z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11; z 6 listopada 2015 r. I GSK 583/15). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym - uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić także należy, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z dnia 5 listopada 2015 r.: sygn. I GSK 523/15; sygn. akt I GSK 513/15 czy I GSK 522/15. Zostało ono obecnie jednoznacznie potwierdzone przywołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszej sprawie.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).