Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 855/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 i 2,, art. 8, art. 143, art.29 ust. 1 i 3, art. 136 ust. 1, art. 21 art. 63, art. 129, art. 6 ust. 1-3, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 220 § 1 i art. 221, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędzia WSA Marek Szumilas Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "G" Spółka z o.o na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "G" Spółka z o.o. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...], na podstawie przepisów art. 24 ust. 1a, art. 35 ust. 1 i ust. 4, art. 36 ust. 1 i art. 37 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), Dyrektor Izby Skarbowej , udzielił "G" Sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat. W pkt VII decyzji organ zobowiązał spółkę do złożenia zabezpieczenia finansowego w jednej z form, o których mowa w art. 38 ust. 4 ww. ustawy – do złożenia zabezpieczenia finansowego w kwocie określonej w art. 38 ust. 1 i 2 tj. w kwocie 13000,00 EUR wg kursu średniego NBP na dzień złożenia wniosku, w terminie nieprzekraczalnym na miesiąc przed rozpoczęciem działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych

Spółka z o.o. "G" w dniu 1 lipca 2010 r. złożyła do Izby Celnej wniosek o zwrot na swój rachunek bankowy kwoty zabezpieczającej decyzję na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] w wysokości 68.699,14 zł wraz z odsetkami. Strona nawiązała do pisma Izby z dnia [...] czerwca 2010 r. informującego o przekazaniu powyższej kwoty na konto komornika oraz fakt wycofania dokonanego w dniu [...] czerwca 2010 r. zajęcia wierzytelności (kwoty zabezpieczającej decyzję) przez komornika sądowego.

Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], inspektor celny, z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, w odpowiedzi na powyższy wniosek, poinformował Spółkę, że powyższe zabezpieczenie zostanie zwolnione po upływie terminu wymagalności roszczeń związanych z udziałem w grach hazardowych na podstawie art. 21 i 65 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Pismo doręczono stronie 19 lipca 2010 r.

W dniu [...] lipca 2010 r. "G" Spółka z o.o., powołując się na przepisy art. 220 § 1, art. 221 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, złożyła do Dyrektora Izby Celnej "odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o zwolnieniu zabezpieczenia udzielonego przez skarżącą, względnie o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie uczestnikom gier hazardowych przysługuje prawo dochodzenia roszczenia w terminie 6 miesięcy od dnia wymagalności, co w konsekwencji spowodowało jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 65 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż nie upłynął jeszcze termin, w którym uczestnicy gier hazardowych mogą występować z roszczeniami, w sytuacji gdy termin ten upłynął, oraz art. 65 ust. 2 ustawy poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca spełniła wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie zabezpieczenia.

- art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności, iż Regulamin gier na automatach o niskich wygranych, stanowiący element wniosku o udzielenie zezwolenia oraz decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zakreśla uczestnikom gry termin do składania reklamacji – zgłoszenia roszczenia,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, iż doręczone stronie rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie zawiera wszystkich wymaganych elementów decyzji administracyjnej (podatkowej),

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, polegające na przekazywaniu skarżącej wzajemnie sprzecznych informacji w zakresie przesłanek dotyczących tego, czy na dzień wygaśnięcia decyzji nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej - istnieje podstawa do zwrotu udzielonego zabezpieczenia.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, stwierdził niedopuszczalność odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w związku z wnioskiem Spółki z o.o. "G" o zwrot zabezpieczenia gotówkowego przyjętego na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dotyczącego decyzji nr [...], której termin ważności upłynął dnia 27 maja 2010 r., pismem z dnia [...] lipca 2010 r. spółka została poinformowana, iż kwota zabezpieczenia może zostać przekazana po upływie terminu wymagalności roszczeń związanych z udziałem w grach hazardowych. Na powyższe pismo Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Organ wyjaśnił, że w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Ustawa ta nie zawiera jednocześnie unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. W ocenie organu zarówno złożenie, zwolnienie, jak i odmowa zwolnienia zabezpieczenia finansowego stanowi czynność materialno-techniczną. Organ bowiem jedynie dokonuje przyporządkowania określonego stanu pod wskazania normy prawnej, albowiem określone uprawnienia lub obowiązki wynikają wprost z przepisów prawa. Organ podkreślił, że czynności materialno-techniczne stanowią formę działania używaną wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia.

Jednocześnie pismem z dnia [...] września 2010 r., odnosząc się do treści swego pisma z dnia [...] lipca 2010 r. oraz odwołania organ poinformował Spółkę, iż kwota zabezpieczająca decyzję na prowadzenie działalności w zakresie gier nr [...] nie zostanie obecnie przekazana do jej dyspozycji. Zabezpieczenie finansowe zostanie zwolnione i przekazane do dyspozycji Spółki po upływie terminu wymagalności roszczeń (6 miesięcy) związanych z udziałem w grach hazardowych, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Spółka z o.o. "G" zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, iż pismo z dnia [...] lipca 2010 r. nie stanowi decyzji administracyjnej oraz art. 228 § 1 pkt 1 ww. ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010 r. nie przysługuje skarżącej odwołanie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, iż pismo z dnia [...].07.2010 r. Dyrektora Izby Celnej odmawiające zwolnienia zabezpieczenia w istocie, z punktu widzenia treści jest decyzją administracyjną (podatkową), w rozumieniu art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Co prawda, pismo to mimo, iż nie posiada formy "decyzji" to zgodnie z akceptowym poglądem w orzecznictwie sądowym (...) "pismo nie mające formy decyzji jest decyzją administracyjną, jeżeli pochodzi od organu administracji, skierowane jest na zewnątrz i w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach prawnych osób (fizycznych lub prawnych) w sprawie indywidualnej, choćby dla rozstrzygnięcia takiego brak było podstawy prawnej" (wyroku NSA z dnia 21.02.1994r., sygn. akt l SAB 54/93, op. OSP 1995, r 11, poz. 222).

Z uwagi na merytoryczną treść oraz władcze rozstrzygnięcie organu, a także fakt, że pismo Dyrektora Izby Celnej zostało wydane przez właściwy organ, należy je potraktować jako decyzję administracyjną (podatkową). Zawiera ono bowiem minimum elementów decyzji w postaci: oznaczenia organu administracji, wskazania adresata, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz podpisu osoby uprawnionej, a z drugiej charakteryzuje się władczością, jednostronnością i podwójną konkretyzacją. Stanowisko w tym zakresie strona poparła poglądami orzecznictwa oraz doktryny. W związku z powyższym, potraktowanie przedmiotowego pisma przez skarżącą jako decyzji administracyjnej (podatkowej) było uzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych argumentów podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej, skarżąca wskazała, że badanie zasadności, bądź nie wypłaty udzielonego zabezpieczenia nie jest czynnością wyłącznie materialno - techniczną. W związku z tym stanowisko organu, że dokonał podporządkowania określonego stanu pod wskazania normy prawnej, albowiem określone uprawnienia lub obowiązki wynikają wprost z przepisu prawa jest błędne.

Skarżąca podniosła, że należy odnieść się do istoty problemu związanego ze zwrotem udzielonego zabezpieczenia. Regulacje prawne w tym zakresie są na tyle nieprecyzyjne, że nie dają jednoznacznej odpowiedzi w jakim terminie udzielone zabezpieczenie winno być zwolnione. Istotne dla rozstrzygnięcia kwestii terminu zwolnienia zabezpieczenia jest ustalenie "kiedy upłynął termin, w którym uczestnicy gier hazardowych mogli wystąpić z roszczeniem w stosunku do podmiotu prowadzących działalność gry na automatach"? Rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia należy natomiast szukać w treści art. 35 pkt. 12 i art. 61 ust 1 ustawy o grach hazardowych oraz Regulaminu gier na automatach o niskich wygranych. Powołane przez stronę przepisy zarówno ustawy o grach hazardowych, jak i uprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych nakładają na podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach (Spółki), obowiązek dołączenia do wniosku o udzielenie zezwolenia projektu regulaminu gier, w którym to regulaminie spółka obligatoryjnie określa tryb i termin rozpatrywania reklamacji oraz tryb i termin zgłaszania roszczeń przez uczestników gry. W przedmiotowej sprawie taki Regulamin gier na automatach o niskich wygranych został dołączony do wniosku o udzielanie zezwolenia i stanowi załącznik (integralną część) decyzji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej. Regulamin ten został w dniu [...].05.2004r. zatwierdzony przez organ uprawniony do wydania decyzji (tj. przez Dyrektora Izby Skarbowej).

Zdaniem Spółki kolejny problem istotny w okolicznościach sprawy związany jest z treścią art. 21 ust. 1 rzeczonej ustawy, i sprowadza się do ustalenia: kiedy (z jaką chwilą) roszczenie uczestnika gry staje się wymagalne? Przepisy ustawy nie dają odpowiedzi na to pytanie, które jest kluczowym, z punktu widzenia dochodzenia roszczeń i terminów przedawnienia.

Skarżąca Spółka wywiodła, iż uczestnik gry traci uprawnienie do dochodzenia roszczeń z gier na automatach, jeżeli nie zgłosi swojego roszczenia w terminie i w sposób określony w Regulaminie gier. Tak więc, niezgłoszenie roszczenia w zakreślonym terminie, w konsekwencji powoduje to, że nie może być ono skutecznie dochodzone w terminie późniejszym. Wskazała nadto, że roszczenia uczestników gier nie zostały do skarżącej zgłoszone, skarżąca złożyła w tym zakresie wymagane ustawą o grach hazardowych oświadczenie.

Zdaniem strony organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania - art. 210 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, iż pismo z dnia [...].07.2001 r. nie stanowi decyzji administracyjnej (podatkowej), a stronie nie przysługuje od niego odwołanie, co zgodnie z argumentacją Spółki jest błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, iż przedmiotowe pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].07.2010r. nie zawiera wszystkich wymaganych elementów decyzji, określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu złożenie, zwolnienie jak i odmowa zwolnienia zabezpieczenia finansowego stanowi czynność materialno-techniczną. Organ jedynie dokonuje przyporządkowania określonego stanu pod wskazania normy prawnej, albowiem określone obowiązki i uprawnienia wynikają wprost z przepisów prawa - w niniejszej sprawie art. 21 i art. 65 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540). Czynności materialno-techniczne stanowią formę działania używaną wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia. Przez czynności materialno-techniczne należy rozumieć głównie działania organu wywołujące określone skutki drogą faktów. Działanie to ma charakter władczy ale nie jest to rozstrzygnięcie władcze. Wobec powyższego niedopuszczalnym byłoby w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie organu z treści akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zastosował przepisy art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych. W rozumieniu ordynacji podatkowej odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów nie stanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem. Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), przywoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie w jakiej formie procesowej winien organ administracji publicznej załatwić wniosek o zwolnienie zabezpieczenia finansowego złożonego przez podmiot, któremu udzielono zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W konsekwencji, czy na rozstrzygnięcie w tym zakresie, podmiotowi przysługuje środek odwoławczy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w związku ze zmianą stanu prawnego pomiędzy datą przyjęcia spornego zabezpieczenia, a datą wniosku o jego zwrot (zwolnienie), na wstępie dalszych rozważań należy wskazać regulacje prawne dotyczące przedmiotowej kwestii.

Spółka z o.o. "G", na podstawie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2004 r., uzyskała zezwolenie na prowadzenie na terenie województwa działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres 6 lat. Zezwolenie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27).

Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 pkt 13 wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinien zawierać między innymi proponowane warunki złożenia zabezpieczenia określonego w art. 38. Wśród obligatoryjnych elementów zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w przedmiotowym zakresie, w art. 35 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ustawodawca przewidział także "warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, spółka, której udzielono zezwolenia, jest obowiązana złożyć w terminie określonym w zezwoleniu finansowe zabezpieczenie w wysokości wynoszącej równowartość 1.000 euro - w przypadku punktu gier na automatach o niskich wygranych. Zabezpieczenia są składane zgodnie z tabelą zamieszoną w art. 38 ust. 2 (krotność zabezpieczeń uzależniono od liczny liczby punktów). W myśl przepisu ust. 3 art. 38 zabezpieczenia te zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2, oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. W ust. 4 ustawodawca uregulował rodzaje zabezpieczeń, i tak mogły one polegać na:

1) zawarciu umowy ubezpieczeniowej z instytucją ubezpieczeniową na warunkach zaakceptowanych przez organ udzielający zezwolenia lub

2) przedstawieniu gwarancji bankowych na warunkach zaakceptowanych przez organ udzielający zezwolenia albo

3) złożeniu właściwej kwoty na rachunku bankowym wskazanym przez organ udzielający zezwoleń; kwota ta, wraz z odsetkami, podlega zwrotowi po wygaśnięciu zezwolenia, chyba że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3, albo

4) zabezpieczeniu hipotecznym na nieruchomościach (lub prawie wieczystego użytkowania) stanowiących własność spółki.

W ust. 5 art. 38 zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków dokonywania zabezpieczeń, o których mowa w ust. 1 i 2. Realizację powyższej delegacji stanowiły przepisy rozdziału IV (§ 15-17, w zw. z § 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 948). W § 15 rozporządzenia przewidziano, że kwota, o której mowa w art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy, podlega zablokowaniu na rachunku bankowym.

Nadmienić należy, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, roszczenia związane z udziałem w grze lub zakładzie wzajemnym, o których mowa w art. 2, przedawniają się z upływem 6 miesięcy od dnia wymagalności. Bieg przedawnienia roszczeń ulega zawieszeniu na okres od dnia wniesienia reklamacji do dnia udzielenia odpowiedzi na reklamację.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w pkt VII decyzji z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, w udzielonym zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, na okres 6 lat, w pkt VII zobowiązał Spółkę z o.o. "G" do złożenia zabezpieczenia finansowego w kwocie określonej w art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych tj. w kwocie 13000,00 EUR wg kursu średniego NBP na dzień złożenia wniosku, w terminie nieprzekraczalnym na miesiąc przed rozpoczęciem działalności w zakresie gier na automatach.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia (art. 1-4), a jednocześnie zasadniczo uchyliła ona przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144).

Zgodnie z art. 8 ustawy hazardowej, do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn.zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej.

W rozdziale 12 ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Po myśli art. 117 ustawy, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych oraz zatwierdzone przed dniem wejścia w życie ustawy regulaminy gier i zakładów wzajemnych, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy hazardowej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym, zgodnie z ust. 3 art. 29, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

W art. 136 ustawodawca zawarł przepisy intertemporalne dotyczące zabezpieczenia finansowego składanego przez podmioty, o których mowa w art. 129 ust.1, zgodnie z zezwoleniami udzielonymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W myśl ust. 1 art. 136 nie wymagają one dostosowania do warunków określonych w art. 63 ust. 4-6 ustawy hazardowej do czasu zmiany zezwolenia w zakresie warunków dotyczących zabezpieczenia finansowego. Zgodnie z ust. 2, w przypadku zmiany zezwolenia w zakresie warunków dotyczących zabezpieczenia finansowego, podmiot, o którym mowa w art. 129 ust. 1, jest obowiązany złożyć w terminie określonym w zmienianym zezwoleniu zabezpieczenie finansowe według zasad określonych w art. 63, we wskazanej wysokości.

Nadto, po myśli art. 143 ustawy hazardowej, do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w ustawie, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie, o grach i zakładach wzajemnych.

Obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa o grach hazardowych, w art. 63 reguluje obowiązek złożenia przez podmiot zabezpieczenia finansowego, w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, w celu zapewnienia ochrony interesu finansowego uczestników gier hazardowych oraz zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier. Zgodnie natomiast z przepisem art. 65 ust. 1 ww. ustawy zabezpieczenie finansowe zostaje zwolnione w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od gier wygaśnie albo nie będzie mogło już powstać lub upłynie termin, w którym uczestnicy gier hazardowych mogą wystąpić z roszczeniami w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3. Po myśli art. 65 ust. 2 zwolnienie zabezpieczenia następuje na wniosek podmiotu, który je złożył, w terminie 7 dni. Kwoty zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 63 ust. 3 pkt 2, są zwracane wraz z odsetkami, jeżeli rachunek był oprocentowany.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż powyższa zmiana stanu prawnego nastąpiła w trakcie prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, na podstawie zezwolenia z dnia [...] maja 2004 r., które zostało przez właściwy organ udzielone (na okres 6 lat) i nie wygasło przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy hazardowej, przedmiotowa działalność, do czasu wygaśnięcia zezwolenia prowadzona winna być zatem, przez podmiot, któremu go udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczy kwestii zabezpieczenia finansowego składanego przez podmiot, w związku z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a w szczególności trybu jego zwolnienia (zwrotu) po wygaśnięciu zezwolenia.

Bezsporna w sprawie pozostaje okoliczność, że po wygaśnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z dnia [...] maja 2004 r. nr [...], Spółka z o.o. "G" wnioskiem z dnia [...] lipca 2010 r., zwróciła się o zwrot kwoty udzielonego zabezpieczenia finansowego wraz z odsetkami (łączna kwota 69.037,99 zł). W tym zakresie, zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w pierwszej kolejności zastosowanie znajdą zatem regulacje przepisów dotychczasowych (tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych wraz z aktami wykonawczymi) chyba, że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej.

Z akt niniejszej sprawy (zezwolenie, wniosek) wynika, iż skarżąca w związku z uzyskaniem ww. zezwolenia, zgodnie z jego pkt VII, udzieliła zabezpieczenia finansowego w formie określonej w art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. polegającego na złożeniu wskazanej kwoty na rachunku bankowym wskazanym przez organ udzielający zezwolenia. Zgodnie zatem z tym przepisem in fine kwota ta, wraz z odsetkami, podlega zwrotowi po wygaśnięciu zezwolenia, chyba że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3.

Jak już wskazano wyżej art. 38 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż przedmiotowe zabezpieczenia finansowe zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2 oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego wskazać należy, iż obowiązek udzielenia przedmiotowego zabezpieczenia finansowego, katalog form jak i sposób wyliczenia kwoty zabezpieczenia wynikał z przepisów ustawy. Z kolei termin złożenia zabezpieczenia oraz jego formę i warunki określać winno każdorazowo zezwolenie na urządzanie i prowadzenie poszczególnych rodzajów gier i zakładów wzajemnych. Oznacza to, iż indywidualizacja warunków zabezpieczenia finansowego dla każdego zezwolenia, stanowiła jego obligatoryjną i integralną cześć (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych).

W przepisach ww. ustawy nie uregulowano jednoznacznie formy oraz terminu zwrotu, czy też zwolnienia zabezpieczenia finansowego. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie budzi wątpliwości, iż zwrot kwoty zabezpieczenia wraz z odsetkami nastąpić winien "po wygaśnięciu zezwolenia", chyba, że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w art. 38 ust. 3, czyli roszczeń zapewniających ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2 oraz służących zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, wykładnia powyższych przepisów wskazuje, iż zasadnie organ orzekający w sprawie stwierdza, że złożenie zabezpieczenia oraz jego zwrot stanowią czynności materialno-techniczne. Jest to bowiem czynność z zakresu administracji publicznej wtórna, wykonawcza w stosunku do regulacji ustawowych bądź wynikających z innego aktu administracyjnego (ostatecznej decyzji administracyjnej), która na tym etapie jest pomiędzy organem administracji, a podmiotem stosunku administracyjnoprawnego - bezsporna. Sąd nie podziela jednakże stanowiska organu, zgodnie z którym odmowa, wnioskowanego przez ten podmiot, zwrotu kwoty zabezpieczenia finansowego, również stanowi czynność materialno-techniczną.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu administracji publicznej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy materialonoprawną podstawę roszczenia o zwrot zabezpieczenia finansowego złożonego w trybie art. 38 ust. 1, 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w formie złożenia właściwej kwoty na wskazanym rachunku bankowym, stanowi przepis art. 38 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w związku z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przepis art. 38 ust. 4 pkt 3 in fine ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowi, iż kwota zabezpieczenia finansowego złożona przez podmiot na rachunku bankowym wskazanym przez organ udzielający zezwoleń, wraz z odsetkami podlega zwrotowi po wygaśnięciu zezwolenia, chyba, że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3, czyli roszczeń zapewniających ochronę interesu finansowego uczestników gier na automatach o niskich wygranych oraz służą zabezpieczeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Podkreślenia wymaga, iż wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa przepisów intertemporalnych art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 136 ust. 1 w ustawy o grach hazardowych prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż wolą ustawodawcy było jednolite uregulowanie kwestii związanych z prowadzeniem działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych, tak jak w niniejszej sprawie, przed dniem wejścia w życie ustawy, aż do czasu ich wygaśnięcia. Działalność ta miała być zatem prowadzona według przepisów dotychczasowych, czyli według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. W konsekwencji, także do oceny charakteru i wymagalności roszczeń uczestników gier należy stosować regulacje dotychczasowe, o ile ustawa o grach hazardowych nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie spornego żądania zwrotu kwoty zabezpieczenia finansowego, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. (data wejścia w życie ustawy hazardowej), po wygaśnięciu tego zezwolenia były przepisy art. 65 i art. 21 ustawy hazardowej. W sytuacji bowiem gdy złożenie zabezpieczenia finansowego stanowiło jeden z warunków udzielenia zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności i miało zabezpieczać ochronę interesu finansowego uczestników gier oraz służyć zabezpieczeniu innych roszczeń związanych z tą działalnością, także kwestia zwrotu zabezpieczenia finansowego po wygaśnięciu zezwolenia i odpadnięciu podstaw do realizacji ewentualnych roszczeń, związanych z tą działalnością nie może pozostać w oderwaniu, od tak uregulowanej kompleksowo regulacji.

Jeśli zatem podmiot, który w związku z udzieleniem mu zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach (na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych) złożył zabezpieczenie finansowe, wniósł o zwrot kwoty zabezpieczenia wraz z odsetkami, rolą organu administracji publicznej jest dokonanie oceny, czy zaistniały przesłanki do zwrotu żądanej kwoty, z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie w pierwszej kolejności, czy zezwolenie wygasło, a następnie czy złożona kwota nie została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, bądź czy takie roszczenia zostały zgłoszone, i czy mogą jeszcze zostać zgłoszone. Istotnym jest bowiem, aby został zrealizowany cel zabezpieczenia finansowego przy udzieleniu zezwolenia na prowadzenie gier, czyli zaspokojenie ewentualnych roszczeń.

W przypadku ustalenia przez organ, iż zaistniały przesłanki do zwrotu kwoty zabezpieczenia finansowego, organ dokona go czynnością materialno-techniczną. W ocenie Sądu, w sytuacji jednak gdy, na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ dojdzie do przekonania, iż na datę rozstrzygania wniosku nie zaistniały przesłanki do zwrotu żądanej kwoty zabezpieczenia w całości bądź w części – formą takiego rozstrzygnięcia negatywnego będzie decyzja administracyjna, albowiem jest to podstawowa forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy administracyjnej. W ocenie Sądu, wykładnia omawianych przepisów prawa materialnego dokonana przez organ orzekający w sprawie prowadziłaby do pozbawienia strony ochrony sądowej, wobec nieuwzględnienia jej żądania kreującego stosunek administracyjnoprawny.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Stwierdzić zatem należy, iż do postępowania w sprawie zwrotu złożonego przez podmiot zabezpieczenia finansowego, w związku z udzieleniem pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w zakresie proceduralnym stosować należy "odpowiednio" przepisy Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż wobec odrębności w zakresie postępowania administracyjnego związanego z urządzaniem i prowadzeniem gier i zakładów wzajemnych, odpowiednie stosowanie, oznaczać musi stosowanie przepisów ustawy proceduralnej z uwzględnieniem specyfiki i odrębności przedmiotowej materii. Przedmiotowa sprawa, nie jest bowiem sprawą podatkową.

W myśl przepisu art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Należy nadmienić, iż analogicznie stanowi przepis art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się na istnienie domniemania załatwienia sprawy indywidualnej decyzją administracyjną. Domniemanie to rozumieć należy w ten sposób, że funkcjonuje wówczas gdy przepisy prawa upoważniają organ administracji publicznej do załatwienia sprawy administracyjnej, lecz nie określają, jak w niniejszym przypadku, formy rozstrzygnięcia tej sprawy. Jeżeli zatem istnieje wątpliwość co do formy załatwienia sprawy administracyjnej to należy przyjąć, że powinna być załatwiona w drodze decyzji administracyjnej, jednak koniecznym warunkiem jest ustalenie, że istnieje sprawa administracyjna i organ administracji publicznej jest właściwy do jej załatwienia (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Lex Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2009, str. 513).

Powołany wyżej art. 207 §1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "w sprawie", które nie zostało wyjaśnione w ustawie. W myśl tego przepisu organ orzeka w sprawie w drodze decyzji chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Doktryna prawa administracyjnego wypracowała pojęcie sprawy administracyjnej. Stanowi ją przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania. Stanowisko takie wyraził między innymi T.Woś (patrz Komentarz Lex do art. 207 Ordynacji podatkowej tekst Sławomir Presnarowicz).

Powyższe rozważania wskazują, że w sprawie mamy do czynienia ze sprawą administracyjną albowiem doszło do przewidzianej w przepisach prawa materialnego konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków. W myśl przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ustawy o grach i zakładach wzajemnych, właściwym do rozpoznania i załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot spornego zabezpieczenia finansowego jest organ, właściwy do udzielenia zezwolenia, czyli w stosunku do zezwoelnia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego przed 1 stycznia 2010 r. - dyrektor właściwej miejscowo izby celnej.

Skoro zatem organ rozstrzygał opisaną wyżej sprawę administracyjną należącą do jego właściwości, to prawidłowo winien rozstrzygnąć ją w formie decyzji. Nadto, co istotne z tego punktu widzenia, organ rozstrzygnął sprawę co do istoty co dodatkowo, w myśl § 2 art. 207 Ordynacji podatkowej, przemawia za formą decyzji.

W tych okolicznościach wskazać należy, iż zasadnie strona skarżąca zarzuca zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Celnej stwierdzającemu niedopuszczalność jej odwołania, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 220 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie administracyjne jest bowiem dwuinstancyjne. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, służy stronie odwołanie do jednej instancji, które oznacza prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy co do jej istoty, zasadniczo, przez dwa odrębne organy administracji (z uwzględniłem art. 221 Ordynacji podatkowej). Po myśli art. 223 § 2 pkt 1 ww. ustawy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 2 marca 2009r., sygn. akt l SA/Bk 8/09 wskazał, że (...) "za decyzję podatkową (administracyjną) można uznać taki akt, który z jednej strony zawiera minimum elementów w postaci: oznaczenia organu administracji, wskazania adresata, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz podpisu osoby uprawnionej, a z drugiej charakteryzuje się władczością, jednostronnością i podwójną konkretyzacją". Podobnie; postanowienie SN z dnia 18 października 1985r., II CR 320/85 (...) "użycie tej czy innej nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeżeli jest to zgodnie z art. 104 k.p.a. akt - rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej".

Podobne stanowisko w tej kwestii zajmuje doktryna, wskazując, że (...) "W orzecznictwie przyjęto, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach o elementach decyzji, jeżeli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (Ordynacja podatkowa. Komentarz red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, 2008 r., Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 2, Kom. do art. 210).

Mając na uwadze powyższe wskazania zważyć przyjdzie, iż pismo z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] wydane z upoważnienia Dyrektora izby Celnej przez Inspektora celnego, doręczone Spółce w dniu 13 lipca 2010 r., wobec którego Spółka w terminie 14-dniowym wniosła odwołanie, spełnia minimalne warunki pozwalające na przypisanie mu waloru decyzji administracyjnej organu. Pismo to zawiera oznaczenie organu administracji publicznej właściwego do załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy (odmowa zwrotu kwoty zabezpieczenia), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz podpis pracownika tego organu z powołaniem się na udzielone upoważnienie.

Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej jako organ upoważniony do rozpatrzenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej co do jej istoty (art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej) winien orzec w sprawie merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ww. ustawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., stanowiło zatem naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło stronę prawa do merytorycznego rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym.

Wobec stwierdzonych uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na obecnym etapie postępowania odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, należy uznać za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić powyższe wskazania w zakresie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, rozważyć zarzuty odwołania i wydać decyzję co do istoty sprawy, która zgodna będzie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów sądowych tj. wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł.