Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1088/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145  1 pkt 1 lit. c)  p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Protokolant - Jakub Szczepkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 4 sierpnia 2006 r. wniesionej przez B. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2006 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2005 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] lutego 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie worki stomijne jednoczęściowe oraz dwuczęściowe.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] lutego 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako worki stomijne, zgłoszony przez Spółkę B. do kodu PCN 9021 90 90 0.

W wyniku wszczętego z urzędu - postanowieniem z [...] listopada 2004 r. - postępowania w sprawie klasyfikacji towaru do kodu PCN i stawki celnej oraz kwoty długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] stycznia 2005 r., powołując w podstawie prawnej art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zataryfikował zaimportowane w sprawie worki stomijne do kodu PCN 3923 29 90 0 (worki jednoczęściowe) oraz do kodu PCN 3923 21 00 0 (worki dwuczęściowe), jednocześnie stosując dla tego towaru zerową stawkę celną.

Z decyzji tej wynika, iż wg przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego sprowadzono worki stomijne systemu jednoczęściowego oraz dwuczęściowego. Naczelnik Urzędu wskazał, iż zgłaszający przy odprawie celnej deklarował w zgłoszeniu celnym dla tychże worków stomijnych pozycję PCN 9021 Taryfy celnej, właściwą dla protez – urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa. Kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniła natomiast - jak wskazał organ - nieprawidłowości przy przyporządkowaniu tego towaru do odpowiedniego kodu PCN. Dalej, organ powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące integralną częścią Taryfy celnej, stwierdził, iż worki stomijne dwuczęściowe powinny być klasyfikowane do kodu 3923 21 00 0 Taryfy celnej, który obejmuje artykuły do transportu i pakowania towarów z tworzyw sztucznych; korki, pokrywki kapsle i pozostałe zamknięcia z tworzyw sztucznych; - worki, torby (łącznie ze stożkami); z polimerów etylenu, a worki stomijne jednoczęściowe do kodu PCN 3923 29 90 0 jako podpozycja – pozostałe.

Powyższy akt administracyjny – po rozpoznaniu odwołania Spółki – został (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) utrzymany w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, stwierdzając, iż właściwym do zataryfikowania występujących w sprawie worków stomijnych zakończonych przylepcem (typu [...]) jest kod PCN 3923 29 90 0, zaś worków typu [...] – kod PCN 3923 21 00 0. Wyjaśniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał – odnośnie worków jednoczęściowych - na złożony skład surowcowy importowanych worków stomijnych samoprzylepnych ([...]), który - jak podał - został ustalony na podstawie informacji zawartych w świadectwie rejestracji (załączonym do zgłoszenia celnego) – materiał przylepca ([...] i tworzywo sztuczne) oraz materiał worka (różnorodne tworzywo sztuczne). Zwrócił uwagę także na charakter tego towaru (worki wymienne, jednorazowego użytku), jak i jego przeznaczenie (zbieranie i usuwanie odpadków, tj. w tym przypadku, zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii – treści jelitowej oraz moczu).

Organ celny pierwszej instancji zaznaczył, iż worki stomijne jednoczęściowe są wyrobem złożonym, w którym można wyodrębnić dwie części wykonane z różnych materiałów: przylepiec wytworzony z kilku warstw (w tym opatrunkowej i samoprzylepnej), oraz "właściwy worek" wykonany z warstw tworzyw sztucznych, od strony przylegającej do ciała pokryty miękką fizeliną. Z tego też powodu, tj. ze względu na złożoność budowy worka (różne materiały przeznaczone do różnych celów), nie można było - w ocenie organu - dokonać jego klasyfikacji taryfowej zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS, to znaczy, że jego taryfikacja nie wynika wprost z brzmienia pozycji 3923, przyjętej przez organ jako właściwej (reguła 1 ORINS), ani z brzmienia kodu PCN 3923 29 90 0 (reguła 6 ORINS), natomiast jest zgodna z regułą 3, przeznaczoną do klasyfikowania wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (co ma miejsce w niniejszej sprawie). Następnie organ odwoławczy wskazał, iż jedna część, tj. worek z tworzyw sztucznych, jest taryfikowana do poz. 3923, natomiast druga, przylepiec, z racji właściwości "opatrunkowych" – do poz. 3005, po czym - kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej wynikającymi z reguły 3 ORINS- stwierdził, iż skoro dwie poz. (3923 i 3005) odnoszą się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym, to należy uważać je za równorzędne, a to oznacza, że samoprzylepnego worka stomijnego nie można zaklasyfikować w oparciu o postanowienia reguły 3(a) ORINS. W tej sytuacji należało zastosować regułę 3(b), zgodnie z którą przy klasyfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ uznał, iż o zasadniczym charakterze wyrobu decyduje worek "właściwy", przede wszystkim z uwagi na przeznaczenie worków stomijnych, których podstawowym zadaniem jest "niedopuszczenie do niekontrolowanego wydostania się produktów przemiany materii na zewnątrz worka". Dokonując takiej oceny organ celny miał na uwadze, że zastosowany w towarze przylepiec "mocuje worek stomijny do stomii przytrzymuje go we właściwym miejscu i zapewnia bezpieczeństwo i komfort noszenia worka", jak również to, że do budowy przylepca użyto materiałów opatrunkowych, co w przekonaniu Dyrektora Izby, nie czyni z samoprzylepnych worków stomijnych "specjalistycznych opatrunków medycznych", ani nie zmienia przeznaczenia tego produktu, tj. jego podstawowego zadania, dla którego są one wytwarzane.

Odnośnie worków stomijnych dwuczęściowych Dyrektor Izby zauważył, że według świadectw rejestracji worki te składają się z pięciowarstwowej folii polietylenowej (uniemożliwiającej przedostanie się na zewnątrz treści jelitowej i moczu), z pochłaniacza węglowego (pochłaniającego przykre zapachy), polipropylenu, elastomeru silikonowego, włókniny wiskozowej, octanu etylowinylowego, poliretanu.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż taryfikacja worków [...] jest zgodna z regułą 1 i 6 ORINS, ponieważ worki te są workami wykonanymi z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie produktów przemiany materii. Dyrektor Izby wskazał, że fakt mocowania worków do samoprzylepnych płytek stomijnych nie wpływa na taryfikację worków, ponieważ płytki stomijne oraz worki [...] są odrębnymi towarami – sprowadzanymi oddzielnie, nie stanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna – w zależności od ich budowy i właściwości. Worki [...], sprowadzone w tekturowych opakowaniach po 30 sztuk, są wyłącznie artykułami do pakowania/wkładania (niekontrolowanego zbierania) i transportu (przenoszenia i usuwania) odpadów (zbędnych produktów przemiany materii), co oznacza, iż zarówno ze względu na kształt i formę (woreczki), jak i przeznaczenie (transport odpadów) są taryfikowane do poz. 3923. Odpowiada to wymogom wspomnianej powyżej reguły 1 i 6 ORINS; zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" (w tym przypadku zgodnie z brzmieniem poz. 3923) oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej (w tym przypadku zgodnie z regułą 6 ORINS – tzn. z brzmieniem kodu PCN 3923 21 00 0 ujmującego "worki" z polimerów etylenu).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uwzględniając przy tym dowody zgromadzone w sprawie, w tym opinie złożone przez stronę w toku postępowania wyjaśniającego, na podstawie których Spółka wywodziła klasyfikację sprowadzonego jednoczęściowego "urządzenia stomijnego" do kodu PCN 9021 90 90 0, ewentualnie przyjęcie dla tychże worków jednoczęściowych kodu wskazanego w dokumencie SAD, tj. kodu 3005 10 00 0. Odnosząc się do tych propozycji organ celny, odwołując się m.in. do definicji "protezy" zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugerowała Spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu. W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worków stomijnych nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, że ich klasyfikacja do poz. 9021 jest niezasadna.

Dalej, Dyrektor Izby podniósł, iż klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - tom V, str. 2274 ( zał. do rozporządzenia MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z 28 lutego 1995 r.). Mając na uwadze, iż klasyfikacja ta została podważona przez Spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzany do Polski w latach 1995-1999, organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923).

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), przy poz. 9021 zawierają (od października 2002 r.) zapis, z którego wynika, iż: "w pozycji tej (9021) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności. Artykułami, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Organ, powołując się na wymienione Noty Wyjaśniające, miał jednocześnie na uwadze, iż nie mają one w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1.05.2004 r., vide art. 13 § 7 kc), pomimo to stanowią -w jego ocenie- wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów.

Dyrektor Izby wskazał też, iż powoływane przez Spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006, co oznacza -jak zauważył organ- że poz. 9021 (wnioskowana przez skarżącą) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru.

W skardze z 4 sierpnia 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka B. wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem, oraz

2. o zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORINS) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej,

2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, a także

3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

W motywach skarżąca Spółka, podnosząc argumenty mające dowodzić, iż sporne towary nie odpowiadają wymogom pozycji 3923 Taryfy celnej, natomiast odpowiadają zapisom pozycji 9021, jak również stwierdzając, że można je zaklasyfikować do pozycji taryfowej 3005, zwróciła uwagę na następujące uchybienia:

1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów, w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego),

2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji,

3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny [...] składa się jedynie z tworzyw sztucznych, podobnie jak worek wchodzący w skład kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych [...],

4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów,

5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja 3923 Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi,

6) bezpodstawne zastosowanie reguły 3 (b) ORINS w odniesieniu do kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych [...], choć ich klasyfikacji (jak również worków stomijnych [...]) można dokonać już w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS,

7) bezpodstawne przyjęcie, że zasadniczy charakter kompletnym, jednoczęściowym urządzeniom stomijnym [...] nadaje obecność worka stomijnego, podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperckie wskazywały na przylepiec tych urządzeń, jako na najistotniejszy ich element,

8) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z 28 lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią,

9) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej,

10) bezpodstawne odmówienie uznania kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych [...] za urządzenia noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy - za aparaty stosowane do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, natomiast worków stomijnych [...] – za części tych aparatów, również skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej,

11) bezpodstawna odmowa uznania spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania warstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta,

12) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów,

13) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej,

14) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane [...] lutego 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dopuszczały klasyfikację sprzętu stomijnego w pozycji taryfowej 9021),

15) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także

16) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego.

W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł argumenty zbieżne z motywami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1536/06 oddalił skargę B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na wstępie charakter i zastosowanie sprzętu stomijnego, którego celem jest - zbliżone do normalnego - funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego, w przypadku operacyjnego usunięcia z organizmu człowieka końcowego fragmentu układu pokarmowego. Sprzęt ten - mimo, iż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek oraz pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych - nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Odmiennie bowiem do większości protez, które zastępują usunięte narządy lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w miejscu usuniętych narządów wewnętrznych, co uniemożliwia jego klasyfikację do poz. 9021 Taryfy celnej. Sąd zaznaczył, iż warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznym.

Następnie Sąd wskazał, iż organ celny II instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie przyjął, iż tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu). Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez", np. protez jelit, odbytu lub pęcherza moczowego, ponieważ nie zastępują ww. organów. Towary te ani nie zastępują usuniętych fragmentów jelit lub przewodów moczowych, ani nie kontrolują pracy pozostałych odcinków w/w organów. Powyższe potwierdzają zarówno informacje zawarte w Poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji B. Eibl-Eibesfeldt i S. Kessler - "Opatrunki" (karta nr 55-62), z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych polegających na usunięciu fragmentów jelita cienkiego (ileostomia), jelita grubego (kolostomia) lub moczowodów (urostomia) - jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Sąd podkreślił, że worki stomijne nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych, ani nie przejmują ich roli.

Za bezzasadną Sąd uznał również koncepcję uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa", bowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa oraz spowodowanie, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się w sposób niekontrolowany na zewnątrz.

Sąd I instancji wskazał, że worki stomijne służą do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają zatem warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej sformułowanie "powszechnie używane" oznacza, iż poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania – czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 – "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut "naruszenia wyjaśnień do poz. 3923" jest, w ocenie Sądu, zarzutem bezpodstawnym.

Odnosząc się do zarzutu niespójności ustaleń co do składu surowcowego worków stomijnych (brak uwzględnienia flizeliny – w workach, będących elementem składowym dwuczęściowego urządzenia; włókniny polietylenowej – przy urządzeniach kompletnych) i pominięcia tego komponentu opatrunkowego (mającego istotne znaczenie z uwagi na wrażliwość skóry wokół stomii oraz jej podatność na zaczerwienienia i podrażnienia) Sąd stwierdził, iż owa niespójność, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego istnieje, ale nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, gdyż na str. 6 decyzji podano dokładny skład worków stomijnych typu [...]. Skład ten, zgodny z treścią świadectwa rejestracji, był podstawą przeprowadzonej w sprawie klasyfikacji.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie klasyfikacji taryfowej i nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORINS. Sąd zaznaczył, że z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym można wyodrębnić dwie materiałowo i znaczeniowo różne części (przylepiec z warstwą opatrunkową oraz "właściwy" worek wykonany z różnorodnych tworzyw sztucznych) niemożliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł 1 i 6 ORINS, gdyż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to regułą została zasadnie zastosowana w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej – t. V, s. 2274 (zał. do rozporządzenia Ministra Finasów z 24 sierpnia 1999 r.) oraz t. V, s. 2368 (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Sąd podkreślił, iż w wyniku zastosowania reguły 3(b) ORINS, worki stomijne zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005 Taryfy Celnej, ponieważ podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran. Sąd stwierdził, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku – stąd spełniają wymogi poz. 3005, niemniej jednak stanowią tylko element worka, który jako całość stanowi system zbierania wydalanych substancji". Zdaniem Sądu, to właśnie funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane, i w takim charakterze użytkowane) i z tego też powodu zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów w oparciu o regułę 1 ORINS do poz. 3005 Taryfy Celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS.

W ocenie Sądu nie było również potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu ze względu na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021.

W ocenie Sądu nie znalazło podstaw uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych przez organ celny. Zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej nie może być uznane za brak obiektywizmu organu orzekającego, bowiem przeczy temu treść motywów rozstrzygnięć, w których przekonywująco wskazano przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

Za błędny Sąd uznał również zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne. Wbrew sugestiom Skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwach rejestracji (ustalając skład surowcowy worków stomijnych), a także informacje wskazane w Polskiej Normie PN-ENISO 9999:2002 (korzystając z opisu spornych produktów). Sąd zauważył przy tym, że przepisy Polskiej Normy mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy Taryfa Celna nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie. Sąd podkreślił, iż zaklasyfikowanie worków stomijnych jednoczęściowych do poz. 3923 Taryfy Celnej na podstawie reguły 3b ORINS z uwagi na złożoną jego budowę, gdzie część towaru (przylepiec zawierający warstwę opatrunkową) zaklasyfikowano do kodu 3005 – nie przeczy temu, iż jest to wyrów medyczny, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy świadectwo rejestracji, uwzględnione bezspornie przez organy celne.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu braku równoprawnego traktowania dowodów przez organ celny oraz wadliwość ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, Sąd stwierdził, że w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała zatem obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały bowiem zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92).

W konkluzji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę podjął wszelkie niezbędne kroki w celu jej wyjaśnienia (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, materiał dowodowy o opinie, broszury, ulotki, próbki towarów, dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy pod kątem żądań Strony zawartych w odwołaniu. Wydając zaskarżoną decyzję organ celny II instancji ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił Stronie przesłanki, jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

W skardze kasacyjnej Spółka B. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że jednoczęściowe bądź dwuczęściowe, kompletne urządzenia stomijne (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów a nie jako protezy (części protez), względnie artykuły opatrunkowe.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie artykułu 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

a. przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny;

b. dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr A., poprzez niczym nie uzasadnione jej zdyskredytowanie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii O. z dnia 6 maja 2005 r. oraz P.

c. przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż w jego ocenie w stosunku do importowanego towaru organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Argumentację na poparcie tego stanowiska organ przedstawił w obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 marca 2008 r. Sygn. akt I GSK 470/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, czy taryfikowany towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. NSA wskazał następnie, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, iż jakkolwiek taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak – w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną – nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Stanowiska tego – zdaniem NSA – nie poparto żadną argumentacją, uznać je zatem należy za autorytatywne i tym samym nieuprawnione. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Sąd II instancji zaznaczył, iż według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Jak zaznaczył NSA, przy badaniu, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r. ustalenia wymagało będzie m.in., czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenie wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Kwestie te nie były przedmiotem oceny.

Następnie NSA odniósł się do możliwości klasyfikacji spornych towarów w oparciu o warunki określone w ORIPNS. Stwierdził, że w przypadku worków jednoczęściowych (o ile nie podlegają one klasyfikacji w oparciu o przedstawioną wyżej opinię WCO) trafne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów (przylepca o walorach opatrunku i worka). W rezultacie - zgodnie z regułą 2b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania.

Ustalenia i ocena, który z materiałów ma decydujące znaczenie dla wyrobu wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego. Tymczasem - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - w tym zakresie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. W szczególności, zdaniem NSA, uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wykracza we wskazanym zakresie poza granice przyznanego organom prawa do swobodnej oceny - zatem ocena ustalonego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nastąpiła z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku Sąd wadliwie ocenił poprawność sporządzenia przez organ celny uzasadnienia i błędnie za prawidłowe uznał lakoniczne stwierdzenie, że nie zasługują na akceptację stwierdzenia, że to przylepce są najważniejszą częścią składową taryfikowanych worków stomijnych.

NSA podniósł również, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – a według organu celnego jak i Sądu I instancji ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał opinie załączone do akt za opinie na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej. Ponadto dokonał samodzielnej oceny wiarygodności opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje tymczasem dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. NSA wskazał również, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową.

NSA stwierdził następnie, że ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna. Powyższe - w kontekście wynikającej ze świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2a.

NSA zauważył również, że Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy, a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania. Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny. Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych sprawach, jak i postanowienia Polskiej Normy. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W szczególności świadectwa rejestracji MZiOS powinny być wzięte pod uwagę, przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS.

W konkluzji NSA uznał, iż sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego był usprawiedliwiony w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej w oparciu o opinię WCO z 1995 r., jak i w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które w sprawie legły u podstaw uznania za nieprawidłową taryfikację do kodu 3005.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 470/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej B. Spółka z o.o. w W.

Zgodnie z unormowaniem art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, może decyzję w całości lub części uchylić, stwierdzić jej nieważność w całości lub części, bądź stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie celne, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Sąd zważył, iż materialno-prawnymi podstawami rozstrzygnięcia w przedmiocie taryfikacji towarów są przepisy ustawy Kodeks celny oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1693) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830).

W tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowano opinię WCO z 28 lutego 1995 r., zgodnie z którą "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału zaklasyfikowane zostały, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29".

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44), Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury. Opinie wydawane na tej podstawie przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa. Opinia WCO nie ma zatem charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody.

W związku z powyższym rozpatrując ponownie niniejszą sprawę w pierwszej kolejności organ celny winien ustalić, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi wynikającemu z uregulowania zawartego w ww. opinii, tzn. czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądziłaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł ORIPNS oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji, klasyfikować towar.

W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, iż organy celne jakkolwiek uznały, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak w ich ocenie nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. W konsekwencji przyjęły, iż ulepszenia sprzętu stomijnego - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Stanowisko to nie zostało jednak poparte jakąkolwiek argumentacją.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Według brzmienia opinii WCO worki stomijne – bliżej niedookreślone – należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 – w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolostomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych".

W związku powyższym, przy badaniu, czy sporny towar jest tożsamy z tym opiniowanym przez WCO organy celne winny ustalić, czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Istotny jest również wpływ sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważenie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji należy taryfikować worki stomijne jedno i dwuczęściowe.

W sytuacji wykluczenia, o którym mowa powyżej, odnośnie worków jednoczęściowych zasadne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów tj. przylepca o walorach opatrunku i worka. W związku z powyższym – zgodnie z regułą 2 b – klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. W celu ustalenia, który z materiałów lub komponentów towaru ma zasadnicze znaczenie dla charakteru wyrobu, konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego.

Analizując sprawę niniejszą Sąd uznał, iż dokonana przez organy celne ocena dowodów nosi cechy nieuprawnionej dowolności. Jako takie, zdaniem Sądu, należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wadliwie zgromadzonym. Lakoniczne stwierdzenie organu celnego, że to przylepce są najważniejszą częścią składową ratyfikowanych worków stomijnych nie zasługuje na akceptację jako nie poparte dostateczną argumentacją.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny dokonując ustaleń faktycznych odnośnie tego, który z materiałów worków jednoczęściowych ma decydujące znaczenie dla określenia zasadniczego charakteru tych wyrobów opierał się m.in. na załączonych do akt opiniach sporządzonych przez lekarzy specjalistów na żądanie strony. Można z tego wywnioskować, że w ocenie organu ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych. Podkreślenia jednak wymaga, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji – gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii brak jest jednak w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Natomiast odnośnie kwestii taryfikacji dwuczęściowych worków stomijnych Sąd zważył, iż ocena, według której z reguł ORIPNS należy jej dokonać wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, bez których worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Mając na uwadze informację wynikającą ze Świadectwa rejestracji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną), koniecznym jest dokładne rozważnie przez organ celny, czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami; w szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2a. Przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a winien wziąć pod uwagę w szczególności Świadectwa rejestracyjne MZiOS.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.