Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 878/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 30 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania K. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] r. – określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie ze zgłoszeniem celnym [...] z [...] r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

[...] r. działająca z upoważnienia Strony "A" SA zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci: wód toaletowych; płynów po goleniu i dezodorantów

Dla ww. towaru w poz. 1 zadeklarowano kod CN 3303 00 90 (kod Taric 3303 00 90 00), dla towaru w poz.2 - kod CN 3307 10 00 (kod Taric 3307 10 00 00), w poz.3 - kod CN 3307 20 00 (kod Taric 3307 20 00 00) - we wszystkich przypadkach ze stawką celna 0% .

Zgłaszający nie wykazał w zgłoszeniu celnym podatku akcyzowego.

Dla importowanego towaru w poz. 1 do 3 SAD zadeklarowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% (łączna kwota podatku od towarów i usług - 68674 PLN).

Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez firmę "B" z L. , świadectwo EUR. 1 Nr [...]oraz podpisane przez importera Formularze przekazania danych o kosmetyku do krajowego systemu informowania o kosmetykach wprowadzonych do obrotu.

Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, sir. 307, z późn. zm. – dalej WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 rzeczonego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...] . Towar zwolniono do wnioskowanej procedury.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów ujętych w w/w zgłoszeniu celnym .

Podstawą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie był wynik kontroli przeprowadzonej w dniach [...] r. i [...] r. przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w C. w siedzibie przedsiębiorcy.

W trakcie kontroli stwierdzono, że przedsiębiorca dokonywał importu kosmetyków zawierających alkohol etylowy, min. na podstawie w/w zgłoszenia celnego nr [...]. Przedmiotem importu były wody toaletowe (klasyfikowane do kodu 3303009000), płyny po goleniu oraz zestawy zawierające takie płyny (klasyfikowane do kodu 3307100000), dezodoranty oraz zestawy zawierające dezodoranty (klasyfikowane do kodu 3307200000). Ponieważ jak ustalono w trakcie kontroli niektóre kosmetyki zawierały wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, w związku z czym stanowiły one w myśl art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrób zawierający alkohol etylowy.

Decyzją nr [...] z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym [...] z [...] r.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że z analizy materiału dowodowego stanowiącego załącznik do zgłoszenia celnego, oraz zebranego w trakcie postępowania wyjaśniającego wynika, że produkty kosmetyczne w postaci wody toaletowej oraz płynu po goleniu ujęte na w/w fakturze z 14.12.2009 r. zgodnie z załączonymi kopiami dokumentów: "C" (zarówno dla produktów "D" jak i "E" ) zawierają w swoim składzie 80% alkoholu etylowego o mocy 96,2%. Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu [...] r. przez kontrolowanego w trakcie prowadzonej kontroli, skład ilościowy linii ""E" " dotyczy wszystkich produktów zawierających alkohol, posiadających w nazwie "E" a także skład ilościowy linii ""D" " dotyczy wszystkich produktów zawierających alkohol, posiadających w nazwie ""D" "

Organ wskazał, że zgodnie z dokumentem o nazwie ""F" " z [...] r. sporządzonym przez "G" S.A. z siedzibą: [...] (w trakcie postępowania dostarczono jego tłumaczenie "WYNIK BADAŃ" z 10.09.2009r.) alkohol użyty do produkcji przedmiotowych kosmetyków zawierał 96,0% do 96,3% czystego alkoholu. Do jego skażenia użyto następujących środków:

- środek denaturyzujący ftalan - 0,36 %

- środek denaturyzujący bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm.

Organ zaznaczył, że w związku z brakiem jednoznacznych dowodów, iż będące przedmiotem ww. zgłoszenia dezodoranty oraz balsamy zawierają wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oraz brakiem materiału porównawczego umożliwiającego potwierdzenie, bądź nie potwierdzenie powyższego faktu, przyjął, iż alkohol etylowy znajduje się tylko w wodach toaletowych oraz płynach po goleniu, będących przedmiotem ww. zgłoszenia celnego.

Organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym w trakcie postępowania dokumentem o nazwie "WYNIKI BADAN" z 20.09.2010r. oraz jego francuskojęzyczną wersją ""F" "- alkohol etylowy użyty do produkcji kosmetyków został skażony, środkiem denaturyzującym ftalanem - 0,36 % i środkiem denaturyzującym bitrexem (benzoesan denatonium) - 2 ppm, a żaden z tych skażalników indywidualnie ani łącznie nie spełnia wymogów określonych w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów "Wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień z akcyzy" W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał , iż alkohol etylowy zawarty w kosmetykach objętych w/w zgłoszeniem celnym (wody toaletowe oraz płyny po goleniu) nie został skażony w sposób umożliwiający zwolnienie go z podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że na podstawie art. 92 u.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Dodał także, że w myśl art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Organ wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego jest w myśl art. 93 ust. 3 ustawy liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20 C zawartego w gotowym wyrobie. Wskazał także, że zgodnie z art. 93 ust. 4 u.p.a stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Jednocześnie dodał, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 3 powyższej ustawy zwalnia się z akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Organ wskazał, że w myśl art. 32 ust. 4 pkt. 2 zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Organ dodał, że Minister Finansów w załączniku 2 do rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160 poz. 1075 z 201 Or.) określił skażalniki, które umożliwiają zwolnienie z akcyzy alkoholu użytego do produkcji wyrobów nie nadających się do spożycia.

Uzasadniając rozstrzygnięcie - organ wyjaśnił, iż importowane towary nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust.9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn .zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku akcyzowego alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do postanowień art. 32 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz ; } wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31 poz.353, z 2002r, Nr 166poz. 1362 oraz z 2004r, Nr 29 poz.257 i Nr 173 poz. 1808) wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy jest należny i w decyzji z dnia 04.10.2012r. określił kwotę tego podatku zgodnie z art.93 ust.3 i 4 ustawy, przyjmując dane z przekazanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania dokumentów potwierdzających zawartości alkoholu etylowego 100% vol. w poszczególnych wyrobach będących przedmiotem importu.

Organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego w poniższy sposób:

Pozycja 1 zgłoszenia:

- objętość wyrobów (wody toaletowe i płyny po goleniu) zawierających alkohol etylowy – 1872,32 l

- zawartość w wyrobach alkoholu etylowego 96% - 1497,9 l

- zawartość w wyrobach alkoholu etylowego 100% - 1438 l = 14,38 hl

- stawka akcyzy w wysokości 4960 za 1hl alkoholu 100%

- kwota podatku akcyzowego –[...] zł

Pozycja 2 zgłoszenia:

- objętość wyrobów (wody toaletowe i płyny po goleniu) zawierających alkohol etylowy – 590,4 l

- zawartość w wyrobach alkoholu etylowego 96% - 472,3 l

- zawartość w wyrobach alkoholu etylowego 100% -453,4 l = 4,534 hl

- stawka akcyzy w wysokości 4960 za 1hl alkoholu 100%

- kwota podatku akcyzowego [...] zł

Pozycja 3 zgłoszenia:

- objętość wyrobów (wody toaletowe i płyny po goleniu) zawierających alkohol etylowy - 895,92 l

- zawartość w wyrobach alkoholu etylowego 96% - 716,7 l

- zawartość w wyrobach alkoholu etylowego 100% - 688 l = 6,88 hl

- stawka akcyzy w wysokości 4960 za 1hl alkoholu 100%

- kwota podatku akcyzowego –[...] zł.

Według organu pierwszej instancji łączna kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym (poz. 1 do 3) wyniosła [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższa decyzją strona działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie normy:

- art. 7 § 1 i art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 3) i 5) ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte oznaczenie strony postępowania podatkowego oraz nałożenie obowiązku w rozstrzygnięciu decyzji, z którego nie wynika, kto jest zobowiązany do wykonania obowiązku;

- art. 122 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w zakresie ilości zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym;

- art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 30 ust. 9 pkt 3) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz.626 z późn. zmianami) poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 30 ust. 9 pkt 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie zastosowanie ich w niniejszej sprawie;

- art. 32 ust. 4 pkt 2) ustawy prawo akcyzowe poprzez przywołanie w uzasadnieniu tej normy jako podstawy rozstrzygnięcia, jednocześnie nie dokonania przez organ analizy w sprawie poprzez pryzmat przywołanych normą art.32 ust.4 pkt 2 ustawy prawo akcyzowe przepisów ustawy z dnia 2 marca 2001r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytworzenia wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31 poz.353 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 120, poz.776 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję nr [...] z 12.02.2013r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, art.8 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 1, ust. 4, art. 93 ust.1, ust. 3, ust. 4 oraz zał. 1 poz. 43 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz.11 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w C. zawarte w decyzji pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji prawidłowo określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Organ odwoławczy przywołał ustalenia z prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez Naczelnik Urzędu Celnego w C. z których wynika, że będące m.in. przedmiotem importu kosmetyki (tj. wody toaletowe i płyny po goleniu) zawierają w swoim składzie 80% alkoholu etylowego mocy 96,2 % do skażenia którego użyto:

- środek denaturyzujący ftalan - 0,32%

- środek denaturyzujący bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm.

Odnosząc się do zarzutu odwołania że cyt. "norma prawna art.30 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym dotycząca zwolnienia od akcyzy importowanych wyrobów uzależnia stosowanie wspomnianej ulgi jedynie od faktu skażenia. Nie wprowadza zaś warunku obecności skażalnika i to na określonym poziomie. W przepisie tym bowiem mowa wyłącznie jest o użyciu skażalnika wymienionego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym " organ zaznaczył, że w art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia wykazu środków skażających, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilości oraz warunków stosowania.

Organ wskazał, że przedmiotowej w sprawie towar został skażony:

- środkiem denaturyzujący o nazwie ftalan - 0,32% natomiast zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów nr 2 w pozycjach 14; 15; 16; i 18 ten skażalnik ten powinien być zastosowany jako mieszania z glukonianem chlorheksadyny; jodem krystalicznym; kwasem salicylowym oraz olejem rycynowym oraz

- środkiem denaturyzującym o nazwie bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm, który jest wymieniony w załączniku nr 2 pod poz. 25 niemniej jednak zgodnie z § 9 pkt 2 ww rozporządzenia środek skażający określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia w Ip. 25 (benzoesan denatonium) może być stosowany wyłącznie jako środek skażający alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, z wyłączeniem rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swoim składzie alkohol ) etylowy, oznaczony kodem CN ex 3814 00 90, środków zapobiegających zamarzaniu i pozostałych płynów usuwających oblodzenie, zawierających w swoim składzie alkohol etylowy, oznaczonych kodem CN ex 3820 00 00 oraz produktów ułatwiających rozpalanie ognia, zawierających w swoim składzie alkohol etylowy, bez względu na kod CN, nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2009r.

Organ zaznaczył, że zgłoszenia celnego dokonano w dniu 23.12.2009r.

Powyższe oznacza według organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że żaden z zastosowanych skażalników, ani indywidualnie, ani łącznie nie spełnia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r.

Organ uznał też za niezasadny zarzut dotyczący nie dokonania analizy skażenia alkoholu z przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a w szczególności wymogów obowiązujących w Hiszpanii dotyczących stosowanych substancji skażających do celów całkowitego skażania alkoholi. Odpowiadając na powyższy zarzut organ wskazał, że stosownie do postanowień art.30 ust.9 pkt 1 u.p.a ustawodawca dopuszcza zwolnienie z podatku alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi;

Organ podkreślił, że przepis art. 30 ust.9 pkt 1 u.p.a. jest przepisem, który określa warunki całkowitego skażenia alkoholu etylowego dla potrzeb zwolnienia z podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z jego treścią całkowite skażenie następuje wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że przedmiotowym rozporządzeniu wskazano nie tylko rodzaj środków dopuszczonych do całkowitego skażenia, ale określono również ich ilość.

Organ wyjaśnił także, że aby uznać alkohol etylowy za całkowicie skażony wystarczające jest dodanie do niego substancji skażających w takich ilościach i takich jak określone w Załączniku do w/w rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, iż zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia benzoesan denaturujący jest dopuszczalnym skażalnikiem w Hiszpanii, a jego zawartość na hektolitr czystego alkoholu wynosi 1 gram organ zwrócił uwagę, że aby alkohol etylowy mógł być uznany za całkowicie skażony oprócz 1 grama benzoesanu denaturującego na hektolitr czystego alkoholu winny być użyte również:

- 2 litry ketonu metylowo - etylowego (butanon), oraz

- 0,2 grama błękitu metylenowego (wskaźnik barwy - błękit zasadowy 52015)

Organ podkreślił, że skoro ustawodawca unijny wyraźnie określa rodzaj i ilość środków dopuszczanych do całkowitego skażenia alkoholu, to przeciwne racjonalnej wykładni jest twierdzenie pełnomocnika Strony, że przy zastosowaniu tylko jednego ze wskazanych skażalników (nawet w większej ilości) w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określone art. 30 ust.9 pkt 1 u.p.a.

Organ uznał za bezzasadny także zarzut odwołania, iż ustalenia odnośnie użytych skażalników, a przede wszystkim ich ilości są nieprawidłowe, organ wyjaśnił, że skoro w toku przeprowadzonego postępowania ustalono jednoznacznie, że alkohol etylowy zawarty w importowanych kosmetykach nie został skażony określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych ani też środkami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego to Naczelnik Urzędu Celnego w C. słusznie uznał, że w stosunku do takiego alkoholu etylowego nie znajduje zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w art 30 ust.9 pkt 1 i 3 u.p.a.

Organ stwierdził też, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z importem towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 05.11.2010 r. a nie z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art.30 ust.9 pkt 2 u.p.a

Organ odniósł się też do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia szeregu norm postępowania wyrażonych w art. 121 §1, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zbadano okoliczności faktyczne sprawy, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, a w sprawie podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Przytoczono również i wyjaśniono postawy prawne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia strony, organ wyjaśnił, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Organ zaznaczył, że w sprawie stroną jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i dodał, że kwestię prawidłowego oznaczania stron rozstrzygnął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992r. III CZP 152/92 ; LEX nr 9091 stwierdzając, że zdolność sądową ma osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a nie nazwa /firma/ pod jaką występuje ona w obrocie.

W ocenie organu prawidłowe oznaczenie strony, którą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą polega na podaniu obok jej nazwiska również nazwy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wynikającej z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Niemniej wskazanie nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą , adresu prowadzonej działalności i numeru NIP pozwala na identyfikację strony jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonując oznaczenia strony zawarł wszystkie niezbędne dane identyfikujące podatnika tj. jego imię i nazwisko, numer NIP oraz wskazanie firmy, pod nazwą której prowadzona jest działalność gospodarcza. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego sposób oznaczenia Strony przez organ I instancji ("H" ) nie stanowi uchybienia mogącego skutkować uchyleniem decyzji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. strona wniosła pismem z 16 marca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji; lub

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie norm:

1) art. 7 § 1 i art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji, w której w sposób nienależyty oznaczono stronę postępowania podatkowego oraz nałożono obowiązek, z którego nie wynika, kto jest zobowiązany do wykonywania obowiązków;

2) art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w zakresie ilości zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym oraz przyjęcie, iż zastosowane skażalniki, co do ilości i rodzaju nie uprawniają do zwolnienia z akcyzy;

3) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

4) art. 30 ust. 9 pkt 1, 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie ich w tej sprawie;

5) art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy prawo akcyzowe poprzez przywołanie w uzasadnieniu tych przepisów, jednocześnie nie dokonania przez organ analizy w sprawie poprzez pryzmat przywołanych normą art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy prawo akcyzowe, przepisów ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31 poz. 353 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 120, poz. 776 ze zm.), poprzez brak analizy sprawy na gruncie tego rozporządzenia;

6) naruszenia art. 187 i 188 w związku z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie rodzaju i ilości zastosowanych skażalników, które to dowody wymagają wiedzy specjalnej, a przyjęcie a priori, iż skażalniki zarówno co do rodzaju, jak i zawartości nie spełniają norm uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego;

7) naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnienia od akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz.251 z późn. zm.) poprzez uznanie, iż ftalan może być skażalnikiem jedynie jako mieszanina oraz nie wyjaśnienia jakiego rodzaju ftalan został w spornych artykułach kosmetycznych zastosowany.

Strona skardze podniosła także, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów i Ministra Rolnictwa Rozwoju Wsi odnośnie ‘’ftalonu" odnoszą się do jego zawartości w 100% alkoholu. Z uwagi na fakt, iż użyty alkohol do produkcji kosmetyków był 96%, a jego zawartość w towarach objętych zaskarżoną decyzją wynosił 80%, zatem zawartość "ftalonu" w końcowym produkcie wymaga wiedzy specjalistycznej, a nie oceny organu, o braku odpowiedniej ilości skażalnika, do której to oceny organ nie jest uprawniony.

Strona dodała, także, że badania przeprowadzone w identycznej sprawie na zlecenie Naczelnika UC w K. wykazały, iż część wspomnianych kosmetyków pochodzących od w/w producenta w analizowanym okresie spełnia normy skażenia i to za sprawą obecności typowych związków chemicznych. A zatem nie można wykluczyć, co zostało już zaakcentowane, że dalsze procesy produkcji odbywające się na terenie Maroka mogły powodować uzupełnienie brakującej ilości skażalników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo odniósł się do zarzutów Strony skarżącej zawartych w odwołaniu, oraz uznał że zarzuty odwołania zostały w całości powtórzone w skardze. W związku z powyższym organ uznał zarzuty skargi za niezasadne oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2012r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, iż ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się najpierw do kontroli realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera zatem zarówno art. 122 Ordynacji podatkowej dalej O.p., art.187 O.p., 191 O.p. formułując podstawowe zasady postępowania dowodowego prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie organy zadośćuczyniły wymogom wynikającym z powołanych regulacji. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy poddając go swobodnej ocenie, granic tej oceny nie przekraczając. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono, dlaczego przyjęto, iż sporny towar w postaci alkoholu etylowego zawartego w wyrobach o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości występującego w wodach toaletowych zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym do kodu CN 3303009000 i w płynach po goleniu zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym do kodu CN 3307100000, a będący przedmiotem importu, podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stawce 4960 zł za 1 hl alkoholu 100%. W ocenie Sądu ustalenia stanu faktycznego dokonane w sprawie są prawidłowe materiał dowodowy zebrany w aktach jest kompletny, a jego ocena prawidłowa.

W sprawie nie miało miejsce niepełne ustalenie co do ilości zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym jak też przyjęcie, iż zarówno ich ilość jak i rodzaj nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z akcyzy. W przedmiotowej sprawie organy orzekały na podstawie materiału zebranego w toku postępowania podatkowego, w tym przedstawionych przez stronę dokumentów dotyczących spornych kosmetyków (produktów w postaci wody toaletowej i płynów po goleniu "D") w postaci urzędowych tłumaczeń dokumentów: "C"("D" ) I "C" ("E" ) czyli formuł ilościowych i jakościowych pochodzących od producenta kosmetyków "I" ("J" .) i dokumentów pochodzących od dostawcy alkoholu do produkcji kosmetyków na rzecz "J" . to jest firmy "G" S.A. z siedzibą w B. . Te ostatnie dokumenty były wynikami badań na próbkach produktu: alkoholu etylowego rektyfikowanego, denaturyzowanego ftalanom bitreksem z dnia 10.09.2009 i 20.09.2010r. Zatem to z dokumentów przedstawionych przez stronę wynikały dane dotyczące: rodzaju i ilości skażalników, zawartości alkoholu etylowego i jego mocy w poszczególnych kosmetykach i składów ilościowych. Na podstawie danych wynikających z powołanych dokumentów organy podjęły decyzję w sprawie. Zatem nie można się zgodzić z zarzutami co do ustalenia ilości zastosowanych skażalników w alkoholu etylowym, w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a konsekwencji przyjęcia, iż zarówno ich ilość jak i rodzaj nie uprawniały do zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Nietrafnym jest także zarzut w zakresie jej wadliwości mającej skutkować stwierdzeniem jej nieważności w związku z rażącym naruszeniem art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona upatruje kwalifikowanej wady nieważności decyzji w tym, iż utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, w której w sposób nienależyty oznaczono stronę postępowania podatkowego. W decyzji tej bowiem jako stronę postępowania wskazano firmę (nazwę) przedsiębiorcy pod jaką funkcjonuje ona w obrocie gospodarczym co zdaniem strony oznacza, iż nie została skierowana do podatnika K. B. jako osoby fizycznej jak też nie wskazano podatnika zobowiązanego do wykonania obowiązku. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Z naruszeniem prawa, uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja z obrotu prawnego. Rażące naruszenie prawa to zatem takie naruszenie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (por. wyrok WSA w Lublinie z 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Lu 620/12 publ. LEX nr 1298347). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż decyzja organu I instancji nie jest dotknięta rażącym naruszeniem prawa, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia. Niewątpliwie bowiem z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji i już niespornie z decyzji organu II instancji wynika, iż stroną tegoż postępowania z uwagi na jej skutki był K. B. , który był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych stosownie do art. 13 ust.1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1328/08, (opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) co skład orzekający podziela ."O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przypisywanie zatem decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji nie jest prawidłowe w ocenie składu orzekającego. To, czy strona zostanie oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu – według treści decyzji – organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. W tym zaś względzie z decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, iż obowiązki prawne wynikające z faktu importu wyrobów akcyzowych przypisane zostały K. B. Tym samym warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy. Z decyzji organu I instancji także wynika zakres rozstrzygnięcia sprowadzający się do obowiązku uregulowania przez stronę skarżącą zaległości w podatku akcyzowym w określonej wysokości.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach w postaci: wód toaletowych i płynów po goleniu może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Nadmienić w tym miejscu należy, iż przedmiotem importu były także balsamy i dezodoranty jednak te kosmetyki jako nie zawierające alkoholu etylowego nie były przedmiotem opodatkowania akcyzą w spornej decyzji.

Przypomnieć także należy, iż zgłoszenie celne obejmujące sporny towar miało miejsce w dniu 05.11.2010r. W myśl zaś art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej ustawa) obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego .

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Import towaru będącego wyrobem akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 92 ustawy do napojów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy. Alkohol etylowy to m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zawarta w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( DZ. U. UE.L.92.316.21, dalej jako Dyrektywa strukturalna) tam bowiem przez alkohol etylowy rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208 , nawet jeżeli sa to produkty stanowiące cześc produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 43 wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie będących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Pozycja CN 2207 Nomenklatury Scalonej obejmuje: "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy skażone". Z kolei pozycja CN 2208 obejmuje: "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe."

W sytuacji, gdy importowane towary nie są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Jeżeli jednak zawierają one alkohol etylowy - w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy – w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, wówczas alkohol ten będąc wyrobem akcyzowym podlega akcyzie ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r., I GSK 313/11 wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W Rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia.

Art. 30 ust. 9 stanowi, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. nr 31, poz. 353, z późn. zm.) (...).

W dniu rozpoznania sprawy w/w kwestie regulowało rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 120, poz. 776 ze zm.)

Spór w sprawie zasadza się do kwestii czy wystarczającym jest dla objęcia alkoholu etylowego zwolnieniem z art. 30 ust. 9 ustawy samo jedynie użycie do skażenia tegoż alkoholu środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, bez zachowania określonej ilości skażalnika i warunków stosowania.

Organy podatkowe stoją w sprawie na stanowisku, iż do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest zastosowanie środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, wraz z minimalną ilością zastosowania środków skażających określonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie , ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do zwolnień od akcyzy.

Strona natomiast stoi na stanowisku, iż nie jest koniecznym użycie określonej ilości skażalników by zwolnienie zastosować. Istotnym i warunkującym zwolnienie jest jedynie posłużenie się w celu skażenia skażalnikiem o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Znaczenie ma wykorzystanie samego skażalnika i rodzaj zastosowanego związku chemicznego , a nie jego ilość czy efekt . W tym też względzie strona akcentuje, iż organy posiadają dokumenty wskazujące na zastosowanie skażalnika przez podmiot, który nie był końcowym dostawcą przedmiotowych kosmetyków ani jego producentem, co oznacza, iż nie posiadają dokumentu obrazującego stan faktyczny towaru w chwili powstania obowiązku podatkowego czyli importu. Z tego zaś strona wywodzi, iż nie wykluczonym jest zastosowanie przez producenta w fazie produkcji środków czyniących komponent alkoholowy niezdatnym do spożycia.

W tym miejscu odnosząc się do ostatniego z powołanych zarzutów stwierdzić należy, iż nie może on zasługiwać na uwzględnienie. Twierdzenie bowiem, iż organy obecnie opierają się na domniemaniu w zakresie dotyczącym ostatecznego poziomu skażalnika jest błędne. W tym zakresie organy oparły swoje rozstrzygnięcie na podstawie dowodów jakie strona przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego w tym m.in. dokumentów potwierdzających formuły ilościowe i jakościowe dotyczące składu kosmetyków pochodzące od producenta "J" , dokumenty francuskojęzyczne o nazwie ""F" z 10.09.2009r i 20.09.2010r., i dokumentów pochodzących od dostawcy alkoholu do produkcji kosmetyków na rzecz "J" to jest firmy "G" S.A. z siedzibą w B. . Zauważyć dalej należy, iż wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Zatem strona nabywając kosmetyki w związku z prowadzona działalnością gospodarczą powinna była we własnym interesie zabezpieczyć dowody potwierdzające prawo do objęcia zwolnieniem przedmiotowym, spornych wyrobów. Tego rodzaju działanie to należyta staranności i rzetelność wymagana od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. Zatem to strona w swoim dobrze pojętym interesie faktycznym winna była zabezpieczyć dowody, z myślą o możliwości późniejszego poddania weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczącego zaimportowanych towarów, potwierdzających użycie wobec nich środków skażających w ilości i jakości uzasadniających zastosowanie wobec nich zwolnienia przedmiotowego.

Przypomnieć należy, iż na podstawie dokumentów "C" (zarówno dla produktów "D" jak i "E" ), ""F" " z 20.09.2010 r. sporządzonych przez "G" S.A. z siedzibą: w [...] ich tłumaczeń stwierdzono, iż alkohol użyty do produkcji przedmiotowych kosmetyków zawierał 96,0% do 96,3% czystego alkoholu do skażenia którego użyto następujących środków:

- środek denaturyzujący ftalan - 0,36 %

- środek denaturyzujący bitrex (benzoesan denatonium) - 2 ppm.

Rozważenia wymaga zatem czy użycie tych substancji w tej ilości uzasadnia objęcie alkoholu etylowego zawartego w spornych kosmetykach zwolnieniem przedmiotowym z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

Zgodnie z ta regulacją zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: zawarty w importowanych wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2;

W myśl natomiast art. 32 ust. 4 pkt 2; zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nie przekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b; (...).

Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż użyte środki denaturyzujące nie uzasadniają zastosowania zwolnienia wobec alkoholu etylowego zawartego w zaimportowanych wyrobach akcyzowych.

Definiując pojęcie środków skażających unormowanych w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. należy objąć nim nie tylko rodzaj skażalnika wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy ( Dz. Nr 32 poz. 251 z 2009r. ) ale także jego ilość . Dokonana przez organy podatkowe wykładnia systemowa wewnętrzna przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a nawiązująca wprost do treści normy art. 32 ust. 4 pkt 2 nie tylko w zakresie rodzaju śródków skażających, ale także ich ilości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. jest prawidłowa. Natomiast wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a strony skarżącej systemowa zewnętrzna oparta o treść rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju wsi z 25 czerwca 2008r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego jest błędna. Konstrukcja norm art. 30 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a i brzmienie regulacji wykonawczej nie daje prawa do takiej jej wykładni.

Zauważyć należy, iż Minister Finansów w art. 38 ust. 1 u.p.a miał delegację do określenia w drodze rozporządzenia: nie tylko środków skażających o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ale także ich ilości oraz warunków stosowania, z czego skorzystał ujmując w pozycji 25 jako środek skażający benzoesan denatonium i wskazując także minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100% vol w ilości 2 gram.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2008r w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego ustalony został nie tylko wykaz środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego lecz także i minimalna ilość ich zastosowania. Podstawą prawną tego działania był art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) zgodnie którym minister właściwy do spraw rynków rolnych określi, w drodze rozporządzenia, środki dopuszczone do skażania alkoholu etylowego oraz minimalną ilość ich zastosowania w tym celu, mając na względzie, że środki te nie mogą zagrażać zdrowiu lub życiu ludzi.

W sytuacji zatem, gdy już Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w rozporządzeniu w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego określił nie tylko rodzaj ale i minimalną ilość środka do skażania, spośród których to następnie środków skażających Minister Finansów określił wykaz środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy racjonalną i prawidłową jest wykładnia prawa materialnego dokonana przez organy dot. art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., iż tym samym także i Minister Finansów był uprawniony do określenia minimalnej ilości dodatku – środka skażającego do 1 hl alkoholu 100% vol.

W konsekwencji zatem wbrew wywodom skargowym warunkiem koniecznym objęcia zwolnieniem z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. alkoholu etylowego było skażenie go środkiem skażającym wskazanym w wymienionym rozporządzeniu przy zachowaniu minimalnej ilości środka skażającego także w tym rozporządzeniu określonego. Jednak z uwagi na zapis § 9 ust 2. tej regulacji iż " Środek skażający określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia w lp. 25 (benzoesan denatonium) może być stosowany wyłącznie jako środek skażający alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, (....) nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2009 r. środek ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie z tej przyczyny, iż zgłoszenia celnego obejmującego sporny wyrób akcyzowy dokonano 5.11.2010r,. czyli po upływie terminu dopuszczającego możliwość stosowania tegoż jako środka skażającego alkohol etylowy wykorzystywanego do produkcji produktów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Podobnie słusznie uznano w odniesieniu do drugiego środka denaturyzujacego ftalanu 0,36 %, iż nie jest to środek skażający alkohol etylowy służący do stosowania zwolnienia od akcyzy. W załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy nie został wymieniony taki środek jak ftalan, jako środek skażający występujący samodzielnie. Wprawdzie w pozycji 9 załącznika nr 2 wymieniono ftalan dietylu z wymaganą ilością 1000 ml, jednak po pierwsze z dowodów przez stronę przedłożonych wynikało, iż zastosowanym przez "H" S.A. środkiem skażającym był ftalan i to do obowiązku strony należało wykazanie stosownymi dowodami organom, iż środek ten był jednym ze środków skażających alkohol etylowy z załącznika nr 2 zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 lutego 2009r. po drugie nawet, gdyby pomimo braku dowodów potwierdzających iż jest to właśnie ten środek skażający przyjąć, iż jest on nim w istocie rzeczy, to i tak jego ilość, stężenie 0,36 % jest za niskie w stosunku do wymaganego 1000 ml (1 litr ) na 1 hl (100 litrów) alkoholu etylowego 100%, czyli stężenie tego dodatku winno być 1% . W pozycjach 14,15,16,18, w/w załącznika nr 2 występuje także środek skażający o nazwie ftalan dietylu jednak, jak już wspomniano, sporny środek to ftalan, a ponadto występujący w wymienionych pozycjach środek występuje w mieszaninach z innymi środkami, co także nie ma miejsca w sprawie.

Nawiązując w tym miejscu do zarzutu, iż w sprawie naruszono przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009r w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie , ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez uznanie, iż ftalan może być skażalnikiem jedynie jako mieszanina i jaki jego rodzaj został użyty w spornych wyrobach to zauważyć iż nie jest trafny. Załącznik nr 2 do powołanego rozporządzenia jednoznacznie precyzuje iż w odniesieniu do środka o nazwie ftalan dietylu koniecznym jest użycie bądź jedynie tegoż środka samodzielnie w ilości 1000 ml, lub w mieszaninie z innymi substancjami, podczas, gdy w sprawie miało miejsce użycie środka o nazwie ftalany, czyli środka nie wymienionego w w/w regulacji.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, iż organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni regulacji art. 30 ust.9 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a. Nie do przyjęcia jest natomiast argumentacja o konieczności analizy przez organy w sprawie czy zastosowane skażalniki mieściły się w normach rodzajowych i ilościowych uregulowanych w w/w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2005r. Jak już wyżej wskazano z treści art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. wprost wynika, iż zwolniono od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych towarach o ile był on skażony środkami skażającymi , o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Natomiast w treści tej regulacji w początkowej jej części zawarto dla Ministra Finansów prawo do określenia środków skażających spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych, co zdaniem Sądu oznacza konieczność analizy norm rodzajowych i ilościowych zastosowanych w sprawie środków denaturyzujących spośród jedynie tych środków skażających i wymaganych ilości tych dodatków, które zostały określone przez Ministra Finansów. W konsekwencji powyższego zarzuty zawarte w skardze o konieczności poddania analizie prawnej co do norm rodzajowych i ilościowych uregulowanych w w/w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 czerwca 2005r. w zakresie środków jakimi denaturyzowano sporny alkohol etylowy w sprawie nie są słuszne.

W zakresie zarzutu, iż skoro przepisy rozporządzeń Ministra Finansów i Ministra Rolnictwa Rozwoju Wsi odnośnie ‘’ftalonu" odnoszą się do jego zawartości w 100% alkoholu tymczasem użyty alkohol do produkcji kosmetyków był 96%, a jego zawartość w towarach objętych zaskarżoną decyzją wynosił 80%, zatem zawartość "ftalonu" w końcowym produkcie wymagała wiedzy specjalistycznej z czego organy nie skorzystały to zauważyć, iż we wskazanych regulacjach nie ma mowy o środku skażającym o nazwie "ftalon" a w zakresie środka skażającego dotyczącego ftalanu to takiej potrzeby w sprawie nie było. Z wyników badań alkoholu etylowego dokonanych przez "G" S.A. wynika, iż ilość użytych środków skażających odniesiono do alkoholu 100%, czyli takiego dla jakiego określono normy zużycia tych środków w odniesieniu do 1 hl alkoholu 100% , zatem gdy istotne było właściwe skażenie alkoholu nie ma znaczenia jaka była moc alkoholu użytego do produkcji spornych kosmetyków stąd też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne.

W odniesieniu do zarzutu iż sporne kosmetyki zawierały w składzie kompozycje zapachowe (olejki perfumowane 7% i 8 % ) wraz ze składnikami zawierającymi alkohole izopropylenowe" czyli były skażone środkami skażającymi z poz. 17 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009r., co ma wynikać z wyników badań analizy chemicznej przez Centralne Laboratorium Celne w O. w stosunku do wyrobów analogicznych dostarczanych do Polski w zbliżonym okresie czasu i podobnego producenta to nie może on także zasługiwać na uwzględnienie. Przede wszystkim w toku postępowania strona nie przedstawiła próbek importowanego towaru ze zgłoszenia celnego będącego obecnie przedmiotem sporu w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych tego wyrobu. Z formuł ilościowych i jakościowych nie wynika zaś by w składzie kosmetyków "D" i "E" obok olejków perfumowanych znajdował się tam substancja w postaci alkoholu izopropylowego ( propan -2 ol ) wynikająca z poz. 17 i w/w załącznika nr 2 a warunkująca zarówno uznanie mieszaniny olejków eterycznych lub kompozycji zapachowej niekonsumpcujnej i mieszaniny alkoholu izopropylowego ( propan -2 ol ) z benzoesanem denatonium poz. 12 za środki skażające alkohol etylowy. Ponadto niezależnie od faktu iż badania te były wykonane w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji - Urzędem Celnym w K. który nie prowadził postępowania podatkowego w niniejszej sprawie to ze sprawozdania z badań załączonego do skargi nie wynika jakie wody toaletowe były poddane badaniom, albowiem brak jest zarówno nazw handlowych lub zwyczajowych dla pobranych próbek, co także wyklucza możliwość zasadnego powoływania się przez stronę na te badania w niniejszej sprawie. W zakresie zarzutu, iż wyniki badań firmy "G" S.A. w zakresie bitrexu odnoszą się do jednostek ppm, co zdaniem strony winno być przez organy przeliczone na gramy, a zatem wymagało wiedzy specjalistycznej to zauważyć należy, iż także nie jest trafny w sytuacji, gdy środek ten zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów mógł być stosowany jako środek skażający jedynie do 30 czerwca 2009r. Natomiast zgłoszenie celne obejmujące sporne kosmetyki zostało dokonane po tej dacie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.30 ust.9 pkt 2 u.p.a poprzez jego niezastosowanie to zauważyć, iż nie jest słuszny. Skoro w sprawie mamy do czynienia z importem towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, a nie z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowa regulacja jako dotycząca nabycia wewnątzrwspólnotowego nie znajduje zastosowania. W konsekwencji powyższego także powoływanie się na regulacje z Rozporządzenia Rady (UE) Nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz.U.UE.L.2012.121.1) którym zdaniem strony organy uchybiły gdyż nie podjęły działań w celu w celu wyjaśnienia i sprawdzenia zagadnień związanych z procesem skażania spornych kosmetyków nie jest trafne. Jak wynika z art. 1 tej regulacji rozporządzenie określa warunki, na jakich właściwe organy państw członkowskich odpowiedzialne za stosowanie przepisów dotyczących podatków akcyzowych mają współpracować ze sobą, a także z Komisją, aby zapewnić przestrzeganie tych przepisów. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury mające umożliwić właściwym organom państw członkowskich współpracę i wymianę - drogą elektroniczną, łub w inny sposób - informacji, które są konieczne dla zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów dotyczących podatków akcyzowych. Zatem gdy ma ono zapewniać prawidłowa współpracę pomiędzy państwami członkowskimi w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących podatków akcyzowych jego powoływanie w zakresie transakcji związanych z importem towarów nie jest zasadne.

Stwierdzając, z przedstawionych wyżej przyczyn, brak podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.