Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1040/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 106, dalej jako "u.p.t.u."), po rozpoznaniu odwołania A spółki z o.o. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2015r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni;

- lipiec 2015r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła w organie podatkowym deklarację podatkową w podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, a następnie deklarację VAT-7 za lipiec 2015r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracjami spółka wystąpiła z wnioskami o zwrot podatku (VAT-ZZ) oraz o przyspieszenie terminu zwrotu (VAT ZT).

Wobec podatniczki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., obejmującym zasadność wykazanego zwrotu podatku stwierdzono, że deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika głównie z zakupu towarów na terenie kraju od A. K. (dalej jako A. K.), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B (dalej jako B) oraz ich dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Stwierdzono również, że Spółka, uczestnicząc w łańcuchu dostaw, była odbiorcą i wystawcą określonej liczby faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ukierunkowane na wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Protokół kontroli podatkowej za czerwiec 2015 r. doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r., natomiast protokół kontroli podatkowej z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. został doręczony pełnomocnikowi w dniu [...]r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów za czerwiec i lipiec 2015 r., w wyniku którego została wydana decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. wskazana na wstępie.

Organ podatkowy stwierdził bowiem, że złożone przez podatnika deklaracje podatkowe VAT-7 nie zawierały prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka przyjęła do odliczenia, ale także wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży to warów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust.2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowano 15 faktur (9 dotyczących czerwca i 6 dotyczących lipca 2015 r.), które zdaniem organu podatkowego dotyczą nie tylko zakupu towarów, ale także usług związanych z zakupem i sprzedażą tych towarów, które nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła w pierwszej kolejności rażące naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, w wyniku doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania osobie uprawnionej w dniu [...] r. i ze względu na ten zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto w ocenie skarżącej doszło do naruszenia art. 201 § 4 O.p., bowiem nie została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia w zakresie utraty przez podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o powołane w uzasadnieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 u.p.t.u. oraz podstawy faktycznej, w odniesieniu do przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, tj. udokumentowania fakturami czynności które nie zostały dokonane, co całkowicie uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę.

Ponadto wskazała na naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na ich błędnym zastosowaniu, w sytuacji gdy faktury dokumentujące zakupy oraz sprzedaż potwierdzają czynności faktycznie dokonane, według ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji przez podmioty istniejące, jako czynni, zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, a także art. 86, art. 88 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 lit. a) O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu różnicy podatku przy braku jednoznacznego udowodnienia faktów co do:

- uczestnictwa podatnika w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych;

- świadomości podatnika co do uczestnictwa w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych;

- niezachowania przez podatnika należytej staranności przy podejmowaniu czynności handlowych w celu uniknięcia udziału w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, przy jednoczesnym niewykazaniu i niewyjaśnieniu jakichkolwiek przesłanek wynikających z art. 88 u.p.t.u.

Wskazała także na liczne naruszenie przepisów postępowania, mające w jej ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego w postaci: art. 193 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 123, art. 191, art. 121 § 1 O.p. wskazując na błędy dotyczące ustalania stanu faktycznego (zdaniem pełnomocnika organ w sposób wybiórczy gromadził materiał dowodowy i w sposób dowolny go ocenił), a także pominął wnioskowane przez podatniczkę dowody w sposób bezpodstawny. Podkreślono przy tym, że doszło do naruszenia prawa podatniczki do udziału w sprawie, bowiem naruszono zasadę bezpośredniości dowodów, a część z dokumentów jest "zaczerniona", co uniemożliwia zapoznanie się z nimi. Skarżąca wniosła także o przesłuchanie świadków oraz jej reprezentanta na wskazane okoliczności.

Postanowieniami z dnia [...] znak [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz przesłuchania świadków.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego Dyrektor stwierdził, że Przedmiotem sporu jest zasadność określenia przez organ podatkowy kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. w wysokościach niższych od wykazanych przez spółkę w złożonych deklaracjach.

W pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. wskazując, że postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. nastąpiło w trybie art. 153 O.p. w dniu [...] r., tj. przed upływem 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołów kontroli, co miało miejsce w dniach: [...] r. ( protokół z kontroli dotyczącej lipca 2015 r.) i [...] r. (protokół z kontroli dotyczącej lipca 2015 r.). Wskazał, że w dniu [...] r. pracownicy organu podatkowego udali się do siedziby Spółki, w celu doręczenia postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Po wejściu do budynku zostali zapytani o szczegółowy cel przybycia, a po otrzymaniu informacji w tym zakresie, rozmawiająca z nimi osoba oświadczyła, że musi się skontaktować z prezesem zarządu podatniczki, po czym udała się do innego pomieszczenia biurowego. Po powrocie, osoba ta poinformowała pracowników organu, że nie posiada uprawnień do odbioru korespondencji. Na pytanie, kto w spółce posiada takie uprawnienia, uzyskano odpowiedź, że prezes zarządu, który, jak oświadczyła, nie był obecny w siedzibie Spółki. W dniu [...] r. ww. pracownicy organu ponownie udali się do siedziby podatniczki, gdzie zastano osobę, która [...] r. poinformowała, że nie jest uprawniona do odbioru pisma adresowanego do Spółki. Ustalono, że ww. osoba to I. G., którą zapytano czy jest pracownikiem Spółki. Po uzyskaniu odpowiedzi twierdzącej, oznajmiono jej, że celem wizyty jest doręczenie postanowienia z dnia [...] r. i zapytano, czy prezes jest obecny w siedzibie spółki, na co uzyskano odpowiedź, że od [...] r. przebywa on na urlopie. I. G. oświadczyła, że nie ma upoważnienia do odbierania jakiejkolwiek korespondencji kierowanej do Spółki, oraz że praktyką przy odbiorze korespondencji przekazywanej przez operatora pocztowego jest odbiór przesyłek przez prezesa na poczcie. Wobec powyższego zapytano ją czy odmawia przyjęcia ww. postanowienia. Po wyraźnej odmowie odbioru postanowienia, poproszono ją o możliwość sporządzenia w jej obecności odręcznej adnotacji na tę okoliczność. Po uzyskaniu zgody sporządzono, a następnie okazano do wglądu adnotację z dnia [...] r.

Dyrektor wskazał, że w trakcie postępowania wyjaśniającego, na podstawie informacji otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. ustalono, że Pani I. G. zgłoszona została do ubezpieczeń społecznych przez skarżącą i podlegała ubezpieczeniu społecznemu i ubezpieczeniu zdrowotnemu w okresie od [...]r. do [...] r. z tytułu bycia pracownikiem zatrudnionym na [...] etatu. W okresie zatrudnienia jej w spółce odbierała ona pisma kierowane do skarżącej, np. w dniu [...] r. I. G. przesłuchiwana w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego zeznała, że jest zatrudniona w Spółce na stanowisku pracownika biurowego, a do jej zadań należało wykonywanie wszystkich prac biurowych, przyjmowanie zamówień, składanie zamówień, wystawianie dokumentów. Podatniczka nie zatrudniała żadnych innych pracowników. Z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. wynika z kolei, że Spółka nie posiadała pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji. Przesyłki doręczane były do siedziby spółki i odbierane przez pracownika sekretariatu, a w przypadku przesyłek, których nadawcą był organ podatkowy, na prośbę pracownika Spółki – I. G., przesyłki miały być awizowane i pozostawiane w placówce pocztowej do odbioru przez prezesa skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 144 i art. 151 § 1 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy dokonał doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania za pośrednictwem swoich pracowników. Jedyny pracownik zatrudniony u skarżącej, tj. I. G., która obecna była w lokalu siedziby spółki w dniu doręczenia przesyłki, odmówiła przyjęcia pisma, na okoliczność czego sporządzona została adnotacja, o której mowa w art. 153 § 1 O.p. Tym samym w świetle art. 153 § 2 O.p. doszło do doręczenia postanowień w dniu odmowy przyjęcia przez adresata. Zdaniem organu odwoławczego Spółka podjęła działania mające na celu dokonywanie odmiennego sposobu odbierania przesyłek pochodzących z organu podatkowego, które na prośbę I. G. miały być awizowane i pozostawiane w placówce pocztowej do odbioru przez prezesa spółki. Zastrzeżenie takie nie zostało złożone w zakresie pozostałych przesyłek kierowanych do podatniczki.

Dyrektor odnosząc się do twierdzeń podatniczki, że I. G. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, wskazał, że osoba ta nie poinformowała o wypowiedzeniu jej umowy o pracę (ze skutkiem na dzień [...] r.), a także o zwolnieniu jej z obowiązku świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązkiem osób prawnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. I. G. była osobą zastaną przez pracowników organu w siedzibie podatniczki i poinformowała ich, że jest pracownikiem spółki. Jako pracownik biurowy, zajmujący się wszelkimi pracami biurowymi, odbierała wcześniejszą korespondencję pocztową kierowaną do Spółki. Przedłożone przez skarżącą pismo z dnia 7 września 2018r. zawierające zakaz odbioru przez Panią I. G. korespondencji pocztowej nie obejmowało zakazu odbierania pism doręczanych w inny sposób. Opisane okoliczności, w tym wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. zawarte w piśmie z dnia [...] r., z których wynika, że w przypadku przesyłek, których nadawcą był organ podatkowy, na prośbę pracownika spółki I. G., przesyłki miały być awizowane i pozostawiane w placówce pocztowej do odbioru przez prezesa podatniczki, unikanie odbioru postanowienia przez prezesa Spółki, przy jednoczesnym obowiązku takiej organizacji pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu siedziby spółki było zawsze możliwe, zdaniem organu odwoławczego wskazuje na to, że Spółka zmierzała do utrudnienia skutecznego doręczenia jej pism przez organ podatkowy. W ocenie Dyrektora I. G., jedyny pracownik spółki, zatrudniona przez skarżącą na stanowisku pracownika biurowego, zajmująca się wszelkimi pracami biurowymi, obecna w lokalu siedziby spółki zarówno w dniu [...], jak i w dniu [...]r., która udzieliła informacji, że jest pracownikiem podatniczki, nie poinformowała natomiast, że od [...] r. nie świadczy pracy na rzecz tego pracodawcy z powodu wypowiedzenia umowy o pracę, spełnia wymogi do uznania jej za "osobę uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 151 O.p., a w konsekwencji odmowa przyjęcia przez nią korespondencji adresowanej do spółki przez organ podatkowy wywołuje skutki, o których mowa w art. 153 § 1 O.p. Doręczenie postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. nastąpiło w trybie art. 153, w związku z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., w dniu [...] r. Przekazanie prezesowi zarządu spółki A. B. przy piśmie z dnia [...]r., doręczonym w dniu [...] r., uwierzytelnionej kserokopii postanowienia, nastąpiło w celach informacyjnych, o czym został poinformowany podczas rozmowy telefonicznej w dniu [...] r. W konsekwencji postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało doręczone przed upływem 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołów kontroli.

Odnosząc się do meritum sprawy organ podatkowy wskazał na ustalenia dotyczące podatniczki poczynione na podstawie danych z KRS, a także jej zeznań podatkowych akcentujac przy tym na wzrost obrotów Spółki w wyniku zawierania transakcji towarami w postaci [...] oraz [...]. Wskazano także, że po rozpoczęciu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie Spółka zaprzestała w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał na regulacje art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyjaśniając, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jako zasada neutralności podatkowej, nie jest prawem bezwarunkowym. Aby skorzystać z tego prawa faktura dokumentująca transakcję musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno po stronie podmiotowej (pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami), jak i po stronie przedmiotowej (odzwierciedlać sprzedaż wskazanych na niej towarów lub wykonanych konkretnych usług). Brak spełnienia tych przesłanek powoduje, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako odstępstwa od zasady neutralności podatkowej. w gospodarczych. Podkreślił przy tym, że to samo wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej., w szczególności art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 tej Dyrektywy). Odwołał się także do orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Wskazał także na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśniając jego charakter.

Analizując stan faktyczny sprawy Dyrektor podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ podatkowy w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje B - aprobując, że obrotu [...] oraz [...] nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy kontrahentami, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z przekroczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie kręgu podmiotów krajowych biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży, a ponadto pozostałych uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tym samym czasie i w ilościach ujętych w fakturach od i do kontrahentów transakcji z udziałem skarżącej, w których uczestniczyła ona jako nabywca towaru od B i sprzedawca towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C s.r.o. (dalej jako "C") oraz D s.r.o. (dalej jako "D). Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że towar będący przedmiotem WDT do C był fakturowany pomiędzy następującymi podmiotami:

E sp. z o.o. (dalej jako "E") -> F (dalej jako "F) -> B -> podatniczka -> C -> G sp. z o.o. (dalej jako "G") -> H sp. z o.o. (dalej jako H") -> I sp. z o.o.

Natomiast towar stanowiący przedmiot WDT do D był fakturowany przez następujące podmioty:

J sp. z o.o. (dalej jako J") -> K (dalej jako "K") -> B -> podatniczka -> D -> L s.r.o. (dalej jako "L") - M (dalej jako M")

albo

N sp. z o.o. (dalej jako "N") -> O sp. z o.o. (dalej jako "O") -> B -> podatniczka -> D -> L -> M.

W oparciu o szczegółowe ustalenia dotyczące ww. podmiotów organ wskazał, że E, G i M pełniły w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika", czyli "podmiotu niewywiązującego się". Z kolei B, pełnił rolę "bufora", czyli legalnie działającego podmiotu, pośredniczącego między "znikającym podatnikiem" a "brokerem", którego rolą jest ukrywanie mechanizmu oszustwa karuzelowego, a tym samym utrudnianie jego wykrycia. "Brokerem" zaś, w ocenie Dyrektora, była skarżąca, która dokonywała WDT do dystrybutora w innym kraju unijnym (C i D).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jako podatnik podatku od wartości dodanej czynny broker z tytułu nabycia towarów od bufora odlicza z wystawionych przez niego faktur naliczony. Z uwagi na to, iż wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną 0% stawką podatku od towarów i usług, u brokera powstaje różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym (przy założeniu, że całość nabywanego towaru sprzedaje w ramach WDT), w wysokości odpowiadającej kwocie podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych. Kwota ta wykazywana jest przez niego w deklaracji VAT jako zwrot różnicy podatku.

A tym samym brak jest podstaw do skorzystania przez podatniczkę z możliwości skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się nie kwestionuje wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku postępowania, że doszło do naruszenia polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami pomiędzy spółką B, a jego kontrahentami przy "zakupie" przez niego [...] i [...], a także pomiędzy C i D, a ich kontrahentami przy "sprzedaży" towaru, co zostało udowodnione. Natomiast w zakresie braku wiedzy podatniczki Dyrektor odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16. nik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń strony. Podkreślił także, że o rzeczywistych transakcjach nie decyduje tylko sam fakt fizycznego istnienia towaru i jego przemieszczanie pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha transakcji, przy wykorzystaniu firm transportowych, lecz cel jaki przyświeca podmiotom inicjującym takie działania, a ten w niniejszej sprawie jest czytelny (tj. wykorzystywano transakcje do nadużyć podatkowych) i nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują fizycznego przemieszczania towarów, nie kwestionują, że [...], za pośrednictwem działającego na zlecenia podatniczki przewoźnika, tj. P S.A. wywożona była do Czech, by niezwłocznie powrócić na terytorium Polski. W ocenie organu odwoławczego usługi przewozu miały służyć uprawdopodobnieniu wywozu [...] i [...] z Polski na terytorium Czech (innego państwa Wspólnoty) w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Faktycznym jednak celem przewożenia towarów było jedynie stworzenie pozorów legalności transakcji w handlu [...] i [...], dających formalnoprawna podstawę do wnioskowania o zwrot podatku od towarów i usług, który - jak wykazano - nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym za zbędne uznały dokonanie wnioskowanych przez skarżącą przesłuchań wskazanych świadków na okoliczność organizacji przez Spółkę transportu towarów, okoliczności ich wywozu za granicę Polski, miejsca i sposobu dostawy i odbioru towarów.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego, iż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Spółka w stosunku do swoich kontrahentów nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ale że wręcz świadomie dokonywała transakcji zakupu [...] i [...] oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od Skarbu Państwa.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż podatniczka wypełniła formalne warunki do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostaw WDT, gdyż wystawiła faktury, posiada dokumenty przewozowe CMR, na których znajduje się adnotacja potwierdzająca odbiór towarów, posiada zamówienia, specyfikacje, zlecenia na transport, bankowe dowody zapłaty. Ponadto spółka posiada umowę handlową zawartą z B, umowę na wynajem magazynu i świadczenie usług logistycznych z R sp. z o.o. (dalej jako "R"). Jednakże działania podatniczki sprowadzały się do weryfikacji formalnej kontrahentów, sprawdzenia ważnego nr identyfikacyjnego VIES, NIP, sprawdzenia możliwości składowania towarów przez odbiorcę, przeprowadzania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Nie podjęte natomiast zostały działania, które dawałaby podstawę do uznania działań spółki jako nienaruszających zasady należytej staranności kupieckiej. Prezes Spółki zeznał, że nie znał i nie kontaktował się bezpośrednio z właścicielem B. Umowa handlowa zawierana była mailowo, a po jej podpisaniu przesłana była za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomimo braku wcześniejszych kontaktów handlowych B udzielił Spółce kredytu kupieckiego. Płatności spółki na rzecz B następowały dopiero po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy towaru (C oraz D ), Spółka nie angażowała więc własnych środków finansowych. Ponadto skarżąca nie sprawdzała siedziby i magazynów kontrahenta, mimo iż w piśmie z dnia 19 lipca 2018 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli) wskazała, że potwierdzono posiadanie przez niego magazynów, co pozwalało na przyjęcie, że prowadzona przez B działalność gospodarcza nie ma związku z jakimkolwiek fikcyjnym obrotem. Z akt sprawy wynika natomiast, że zaplecze magazynowe do składania towarów, B posiadał dopiero od [...] r., a więc w okresie w którym dokonywano zakwestionowanych transakcji, magazynu nie posiadał. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Siedziba B była zarejestrowana w domu mieszkalnym, w którym było brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto prezes skarżącej nie znał także i nie kontaktował się bezpośrednio ze wspólnikami C. Kontaktował się z kontrahentem jedynie mailowo, nie podpisał z nim żadnej umowy handlowej, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki kontrahentów, zawierałaby ustalenia co do sposobu dostarczania towarów, czy też rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Umowy handlowej Spółka nie podpisała także z D. W ocenie organu odwoławczego, brak umów wskazuje na to, że spółka nie zadbała od bezpieczeństwo obrotu ze swoim kontrahentami, narażając się m.in. na ewentualne negatywne konsekwencje w przypadku reklamacji, zastrzeżeń co do towaru, zgłaszania wzajemnych roszczeń. Ponadto prezes Skarżącej twierdził, że nie był w siedzibie spółki w O., a jedynie w magazynach wynajmowanych przez spółkę w K.. Oględzin magazynów dokonywał jednak, nie w towarzystwie któregokolwiek ze wspólników czeskiej spółki, a w towarzystwie Pana G. P. (dalej jako "G. P."), który uzgadniał warunki dostawy oraz cenę towarów. Spółka nie robiła tego bezpośrednio. Z akt sprawy wynika, iż wspólnikami czeskiego kontrahenta byli dwaj obywatele polscy. C s.r.o. nie została odnaleziona pod adresem w O., pod którym spółka była zrejestrowana, gdyż jest to adres wirtualny. C nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza sprawdzeniem C oraz D w systemie VIES oraz sprawdzeniem magazynów wynajmowanych/posiadanych przez czeskie podmioty, uzgodnieniem że towar dostarczany będzie po dokonaniu przedpłat, podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności kontrahentów, opierając się jedynie na zaufaniu do G. P., a ten z kolei oświadczył podczas przesłuchania oświadczył, że kontakt z obiema ww. czeskimi spółkami nawiązał przez T. F., a współpraca opierała się na zaufaniu w stosunku do niego. Zatem Spółka, wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęła wszelkich możliwych i dostępnych działań w celu zweryfikowania swoich bezpośrednich kontrahentów. Dokonując obrotu gospodarczego, działając na rynku od 2002 r., powinna być świadoma ryzyka przy doborze kontrahentów, tym bardziej, że wchodziła w nowy dla niej rynek w zakresie handlu [...] i [...]. W celu zminimalizowania ryzyka, winna dochować należytej staranności. Realizując czynności faktyczne bez dochowania tej staranności ograniczyła sobie możliwość ewentualnego postępowania odszkodowawczego. Spółka nie podjęła próby sprawdzenia partnerów handlowych B w zakresie nabycia [...] i [...], nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru, nie sprawdzała jego zaplecza technicznego, a działania te wydają się niezbędne do zakwalifikowania danego podmiotu jako partnera zaufanego w obrocie gospodarczym.

W ocenie Dyrektora okoliczności, że:

- Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, do obrotu [...] i [...] nie angażowała własnych środków, sprzedaż towaru odbywała się na zasadzie przedpłaty przez odbiorcę w dniu złożenia zamówienia;

- transakcje przebiegały między tymi samymi kontrahentami;

- następowała powtarzalność transakcji;

- warunki transakcji, ceny, sposób dostawy, dobór kontrahentów, dokonywany był przez osobę trzecią – G. P.;

- brak było bezpośrednich kontaktów z kontrahentami, brak ich rzetelnego sprawdzenia;

- dokonywano zakupu towarów, pod konkretne zamówienia odbiorcy, w bardzo krótkim cyklu czasowym;

- nastąpił nagły i znaczący wzrost obrotu gospodarczego spółki z chwilą rozpoczęcia działalności w zakresie handlu artykułami [...], w tym [...] (działalność w zakresie handlu [...] była marginalna);

- 100% sprzedaży [...] i [...] było sprzedawanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych;

- podatniczka zaprzestała jakiejkolwiek działalności (nawet w zakresie handlu [...]) po rozpoczęciu kontroli podatkowej za czerwiec i lipiec 2015 r.

- po wystawieniu faktury pro forma na rzecz C oraz D na rachunek Spółki wpływała należność w kwocie netto (obejmująca również naliczoną marżę). Następnie Spółka płaciła B (który udzielił skarżącej 3-dniowego kredytu kupieckiego) kwotę brutto. Wobec powyższego na rachunku bankowym spółki powstawało saldo ujemne. Dopiero w momencie otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego, podatniczka mogła wykazać na swoich rachunkach nadwyżkę finansową, z której mogły być regulowane koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa;

- jednym ze wspólników Spółki był M. K. (prezes R, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dodatków dla przemysłu [...], a który zeznał że zatrudnia technologów, którzy mają dużo ciekawych pomysłów na wyroby [...]), działalność skarżącej w zakresie handlu [...] była znikoma. Spółka zajmowała się głównie sprzedażą [...] i [...]. Po rozpoczęciu kontroli podatkowej za czerwiec i lipiec 2015r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności, w tym także w zakresie handlu artykułami [...].

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że Spółka była świadomym uczestnikiem mechanizmu "wyłudzeń" podatkowych. Jeżeli bowiem całe ekonomiczne uzasadnienie funkcjonowania skarżącej stanowiły zakwestionowane transakcje, to nie można mówić o ich rzetelnym charakterze. Spółka zaprzestała działalności po tym, gdy wstrzymano w stosunku do niej zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego decyzja taka w odniesieniu do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że bez prowadzenia zakwestionowanych transakcji, działalność Spółki nie miałaby żadnych uzasadnionych podstaw. W przeciwnym przypadku, zakwestionowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych nie spowodowałoby zaprzestania działalności przez Spółkę, która działalność w zakresie zakupu i sprzedaży towarów dokonuje bez angażowania własnych środków. Twierdzenia skarżącej, że jej działalność finansowana była z pożyczek wspólników, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Podsumowując organ odwoławczy, mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych, po zbadaniu okoliczności związanych z zawieranymi przez skarżącą transakcjami potwierdza stanowisko organu podatkowego, iż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Spółka w stosunku do swoich kontrahentów nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ale że wręcz świadomie dokonywała transakcji nabycia [...] i ich dalszej jej odsprzedaży, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług od Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

a. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art.165b § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 i art. 144 § 1 pkt 1, art. 150, art. 151, art. 151a, art. 152 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyji organu podatkowego, pomimo że niedopuszczalne było wszczęcie postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w związku z doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania osobie uprawnionej w dniu [...] r. oraz przy braku ujawnienia nowych informacji uzasadniających wszczęcie postępowania, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniem postępowania podatkowego;

b. art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 192 w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, pomimo że postępowanie tego organu dotknięte było istotnymi uchybieniami podstawowych zasad postępowania podatkowego, polegającymi na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

c. art. 123 oraz art. 192 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

d. art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] i [...] r., pismach podatniczki z 17 stycznia 2019 r., 26 kwietnia 2019 r., 17 maja 2019 r. oraz w odwołaniu, w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób współpracujących z podatniczką, co do okoliczności sprzedaży, zakupu i transportu towarów, potencjału gospodarczego Spółki i jego kontrahentów oraz w zakresie zachowania przez nią należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych;

e. art. 181 w zw. z art. 123 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż: dyspozycja przedmiotowego przepisu umożliwia swobodne włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innego postępowania kontrolnego lub podatkowego, prowadzonego względem innego podmiotu i przez inny organ, a następnie czynienie na ich podstawie wiążących ustaleń faktycznym (jak to uczyniono w m.in. zakresie ustaleń co do działalności B, F, J, K, E itd.); wystarczające do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych w sprawie jest poprzestanie na przeprowadzeniu wyłącznie dowodów pośrednich poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań oraz protokołów i notatek z czynności dokonywanych na zlecenie organu w drodze pomocy prawnej w innych postępowaniach; dopuszczalne jest wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego i wyłączenie z tego materiału szeregu dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności postanowieniem z dnia [...] r.; dopuszczalne jest wybiórcze traktowanie poszczególnych dokumentów stanowiących materiał dowodowy i wyłączenie z tych dokumentów szeregu elementów (zapisów) poprzez ich wymazanie z treści dokumentu, co uniemożliwia zarówno pełną ocenę wiarygodności dokumentu, jak i pełny udział strony w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy dyspozycja wskazanych przepisów O.p. nakazuje włączyć w poczet materiału wszystko co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w zakresie postępowań prowadzonych przed innym organem umożliwia jedynie włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania jeżeli zachodzą istotne przeszkody do ich bezpośredniego przeprowadzenia, przy czym jednocześnie poprzestanie wyłącznie na tego rodzaju materiałach, przy jednoczesnym braku dokonania samodzielnie czynności dowodowej w sposób bezpośredni, a w konsekwencji powyższych także naruszenie:

- art. 123 § 1 i art. 192 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w toku postępowania, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchań, świadków, przy jednoczesnym oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym obejmującym w znaczącej części dowody pośrednie, których treść w znacznej mierze została okrojona przez zaczernienie poszczególnych zapisów, a mianowicie: protokoły czynności dokonanych u kontrahentów przez organy podatkowe, co zaś implikuje fakt, ż podatnik nie dysponował jakąkolwiek realną możliwością uczestniczenia w przedmiotowych czynnościach, a także możliwością zapoznania się z pełna treścią tych dokumentów przez co podatnik został pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego, w tym możliwości zadawanie pytań osobom przesłuchiwanym, zajęcia stanowiska co do wiarygodności złożonych zeznań oraz wypowiedzenie się w przedmiocie twierdzeń wywodzonych przez osoby przesłuchiwane w toku prowadzenia czynności przesłuchania,

- art. 187 § 1 O.p. podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, polegające w szczególności na dokonaniu przez organ nieznacznej ilości czynności dowodowych w sposób bezpośredni, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia z udziałem strony przesłuchań w charakterze świadków osób uczestniczących w transakcjach oraz poprzestaniu na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań,

- art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu o "fikcyjności" dokonywanych transakcji, a w konsekwencji tego błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż podatnik miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcyjnym mającym na celu jedynie nadużycie prawa do obniżenia podatku, podczas gdy twierdzenia te są sprzeczne z treścią zgromadzonych dowodów, regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, znajomością realiów handlu oraz nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności stoją one w opozycji do zeznań świadków i przedstawionych przez podatnika dokumentów, a w konsekwencji również naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenie wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do podatniczki i wybiórcze traktowanie zgromadzonych dowodów oraz wniosków dowodowych, wskazujące na brak przeprowadzenia lub rozpatrzenia dowodów co do twierdzeń przeciwnych, niż z góry założona przez organ teza,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organu. w szczególności poprzez niepodejmowanie działań zmierzających do ustalenia prawdy, w szczególności: zaniechanie przeprowadzenia przesłuchań wnioskowanych świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zaniechanie przesłuchania z udziałem Spółki świadków, których zeznania zostały włączone do materiału w formie dowodów pośrednich ( kopii protokołów) z innych postępowań, zaniechanie włączenia do materiału wnioskowanych przez Spółkę dokumentów i wyprowadzanie negatywnych konsekwencji z faktu, że organ nie pozyskał danych czy dokumentów u innych podatników,

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na ich błędnym zastosowaniu w ustalonym przez organy stanie faktycznym, z których to ustaleń jednoznacznie wynika, iż towary będące przedmiotem sprzedaży stwierdzonej fakturami były przedmiotem fizycznego transportu i wydania na rzecz podmiotów istniejących i będących czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;

b. przepisu at. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit i a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 167 i art.168 dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu różnicy podatku przy braku jednoznacznego udowodnienia faktów co do: a) uczestnictwa podatnika w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, b) świadomości podatnika dopuszczalne jest wybiórcze traktowanie poszczególnych dokumentów stanowiących materiał dowodowy i wyłączenie z tych dokumentów szeregu elementów (zapisów) przez ich wymazanie z treści dokumentu, co uniemożliwia zarówno pełną ocenę wiarygodności dokumentu, jak i pełny udział strony w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy dyspozycja wskazanych przepisów O.p. nakazuje włączyć w poczet materiału wszystko co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w zakresie postępowań prowadzonych przed innym organem umożliwia jedynie włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania, jeżeli zachodzą istotne przeszkody do ich bezpośredniego przeprowadzenia, przy czym jednocześnie poprzestanie wyłącznie na tego rodzaju materiałach przy jednoczesnym braku dokonania samodzielnie czynności dowodowej w sposób bezpośredni, należy uznać za rażące pogwałcenie przepisów procedury podatkowej, mające istotny wpływ na treść zapadłych w sprawie decyzji.

Pełnomocnik podatniczki wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżył także postanowienie organu odwoławczego w dnia [...] r. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków oraz przedstawiciela Spółki w charakterze strony.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podkreślił, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie mogło być wszczęte, bowiem postanowienie o jego wszczęciu zostało doręczone po upływie sześciomiesięcznego okresu od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Wskazywał, tak jak w odwołaniu, że nie można uznać za doręczone postanowień poprzez uznanie, że data tą jest dzień odmowy ich przyjęcia przez osobę będącą w Spółce, której wypowiedziano umowę o pracę i zwolniono ją ze świadczenia pracy.

Pełnomocnik podkreślił, że decyzja została ona na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, w których podatniczka nie brała udziału, co jego zdaniem prowadzi do "podwójnego" braku bezpośredniości postępowania. Akta z tych postępowań nie zostały włączone do sprawy, a zatem skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w tym przedmiocie. Ponadto, jak argumentował pełnomocnik, uniemożliwienie stronie udziału w istotnych czynnościach dowodowych stanowi istotne uchybienie wskazanym przepisom postępowania. Jednocześnie w wielu częściach teść włączonych do materiału dowodowego dokumentów jest zaczerniona i niedostępna dla strony, co powoduje, że organ ma możliwość wyodrębnienia jedynie tych zapisów, które są korzystne dla forsowanych przez niego twierdzeń i wniosków. Odwołał się przy tym do fragmentu wyroku TSUE w sprawie C-189/18, w zakresie w jakim Trybunał wskazywał na konieczność zagwarantowania stronie prawa do obrony przed wydaniem decyzji. W jego ocenie, decyzję można zatem uznać, za odpowiadającą prawu jedynie, gdy w skutek wykorzystania dowodów pośrednich podatnik nie zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych oraz może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie innych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Tymczasem, jego zdaniem, w niniejszym postępowaniu uchybiono powyższemu obowiązkowi. Podkreślił przy tym, że pominięto w postępowaniu wnioskowane przez Spółkę dowody, w tym na okoliczność tego, czy decyzja wydana wobec G stała się ostateczna, podczas gdy decyzja ta była podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika okolicznością bezsporną jest, że pomiędzy stronami transakcji dochodziło do a) negocjacji i uzgodnienia cen i warunków sprzedaży, c) transportu i wydania towarów, d) dokumentowania sprzedaży, transportu i odbioru towarów zgodnie z przepisami, c) zapłaty ceny sprzedaży. Zatem w sprawie nie może być mowy o zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stanowisko organu, że działania te miały na celu stworzenie pozorów legalności transakcji, jest zatem nielogiczne. Również kwestia stawianych podatniczce zarzutów, co do tego, że transakcje były "fikcyjne" lub że "spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej", pozostaje w sprzeczności z ustaleniem, że czynności wykazane na fakturze zostały faktycznie w rzeczywistości dokonane. W tym kontekście pełnomocnik wskazał na różnice pomiędzy treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że organ porusza się poza prawem albowiem stosuje przepis, który jako przesłankę zastosowania określa w sposób jednoznaczny niedokonanie czynności, a zatem wymaga ustalenia faktycznego ( nie oceny), że w rzeczywistości wydanie towaru nie miało miejsca. W tym kontekście oraz w świetle materiału dowodowego, stwierdzenie, że A. K., a w konsekwencji Spółka nie dysponowały towarem jak właściciel jest, w jego ocenie, całkowicie nieuprawnione. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bg 105/09, wskazał, że w świetle art. 7 u.p.t.u. dysponowanie towarem jak właściciel oznacza przede wszystkim takie dysponowanie, którym z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi się na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Podkreślił, że szerzej zobrazował powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09. Zdaniem pełnomocnika, z zebranego materiału wynika niezbicie, iż B był w posiadaniu towaru, skoro został on dostarczony do magazynu Spółki. Podobnie nie jest kwestionowane, iż podatniczka była w posiadaniu towaru przewożąc go do magazynów odbiorcy (C). Jednocześnie z wszystkich zeznań złożonych w toku postępowania nie wynika w żaden sposób, ażeby podmioty te pozostawały w zmowie, w szczególności co do tego czy oraz na czyją rzecz nastąpi odsprzedaż towarów swoich odbiorców. Każdy z podmiotów miał autonomiczną wolę co do dysponowania towarem na co wskazują zeznania G. P., K. T., M. K., A. B. i I. G.).

W ocenie pełnomocnika nawet gdyby przyjąć, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych, nie można jej przypisać braku dobrej wiary co do rzetelności transakcji, a wręcz był świadomy, że uczestniczy w ciągu transakcji zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, tak jak uczynił to organ. Zaprezentował przy tym kierunki wykładni przepisów u.p.t.u. w zakresie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług i wyłączeń tej zasady wskazując, że w ich świetle nie można odmówić skarżącej prawa do skorzystania z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pokreślił także, że na transakcjach Spółka uzyskiwała zysk w wysokości 4,5%, co jest przeciętnym zyskiem w tego rodzaju transakcjach. Spółka składała deklaracje CIT i płaciła podatek, co nie zostało w ogóle uwzględnione. Zasadniczym zatem celem działalności nie był zwrot podatku od towarów i usług, lecz uzyskiwanie zysków, których wartość nominalna uzależniona jest od wolumenu obrotu, stąd też stopniowe zwiększanie obrotów w kolejnych latach działalności (zeznania świadków i strony). Jednocześnie ani zarząd, ani wspólnicy, ani też Spóła nie uzyskali jakichkolwiek korzyści poza marżą towarową w tytułu prowadzonej działalności, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że transakcje były dokonywane w jakimś innym celu, niż uzyskanie tej marży. Nie można uznać, że celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, również z tej przyczyny, że nie wykazano by podatek od towarów i usług, który Spółka płaciła dostawcy nie został przez niego odprowadzony (zarzutu takie bowiem nie padają).

Ponadto w odniesieniu do WDT pełnomocnik argumentował, że cechą immanentna jest w niej to, że dochód (zysk) uzyskuje się dopiero na etapie rozliczenia podatku od towarów i usług. Nabywając towary w kraju podatnik płaci bowiem cenę netto wraz z podatkiem od wartości dodanej angażując swoje środki finansowe, a w wyniku odsprzedaży uzyskuje kwotę netto. Zatem w stosunku do stanu poprzedzającego transakcję wykazuje deficyt finansowy. Dopiero odzyskanie podatku pozwala na wygenerowanie zysku rozumianego jako nadwyżka środków sprzed transakcji i po niej. Zatrzymanie zatem zwrotu tego podatku oznacza dla podatnika stan deficytu finansowego, a to z kolei skutkuje brakiem możliwości kontynuowania handlu, bez dodatkowego finansowania. Obciążenie zatem skarżącej zobowiązaniami podatkowymi doprowadziło do sytuacji, w której brak było źródeł dalszego finansowania.

W ocenie pełnomocnika dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest dowolna, bowiem nie istnieją dowody świadczące o wiedzy podatniczki co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". Fakt zawierania transakcji WDT, negocjacje co do warunków transakcji, zawarcie umów przeczą tej tezie. Okoliczności zaś zawierania transakcji na odległość, transakcje zawierane z tymi samymi podmiotami, ich krótki termin realizacji, czy płatności na zasadzie przedpłat nie mogą, zdaniem pełnomocnika świadczyć, że podatniczka miała wiedzę w tym zakresie. Pełnomocnik podkreślił także, że w wyniku wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, wspólnicy Spółki udzielili jej pożyczek na kwotę [...] zł, a sama podatniczka zaciągnęła kredyt w wysokości [...] zł, zatem ponosiła ona ryzyko finansowe.

Podniesiono także, że pomimo kontroli podatkowych w poprzednich okresach 2015 r. żadne zastrzeżenia do działalności Spółki nie zostały sformułowane przez organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika, w sposób absolutny przesądzało, że zarząd Spółki mógł działać w uzasadnionym przekonaniu, że działalność kontrahentów nie nosi znamion nielegalności.

Ostatecznie autor skargi podniósł, że w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania naruszone zostały przepisy procesowe wskazane w zarzutach w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd tez wniósł o kontrolę postanowienia z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na datę doręczenia postanowień o wszczęciu. Druga zaś zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany 14 fakturach, które zdaniem organów nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży i usług. W tym drugim zakresie pełnomocnik skarżącej oparł swą skargę na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, a także na bezpodstawnym zastosowaniu przez organ przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało ocenić zasadność pierwszego z zarzutów, tj. przekroczenia terminu do wszczęcia postępowań podatkowych w niniejszej sprawie z uwagi na przekroczenie terminu o jakim mowa art. 165b § 1 O.p., bowiem ewentualne jego uwzględnienie czyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Nie ulega przy tym wątpliwości, że kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co wynika wprost z art. 291 § 4 O.p. Z powyższego wynika zatem, że przepis art. 165b O.p. precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowanym fakt, że zarówno kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., jak i za lipiec 2015 r. ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Nie jest kwestionowanym też, że protokół kontroli za czerwiec 2015 r. został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r., zaś za lipiec 2015 r. w dniu [...] r. Oznacza to, że sześciomiesięczny termin do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego upływał odpowiednio w dniach [...] r. (w odniesieniu do miesiąca czerwca 2015 r.) oraz [...] r. (w odniesieniu do lipca 2015 r.).

W niniejszej sprawie postanowieniami z dnia [...] r. organ podatkowe wszczął postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy (okoliczność bezsporna). Jednakże datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, w myśl art. 165 § 4 O.p., jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zatem należało ustalić kiedy doszło do doręczenia postanowień z dnia [...] r. skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. pracownicy organu podjęli próbę doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie w jej siedzibie mieszczącej się w K. przy ul. [...]. W tym celu udali się pod wskazany adres. W siedzibie skarżącej zastali dwie osoby, z czego jedną była I. G.. Po zadaniu pytania o cel przybycia pracowników organu podatkowego udała się ona do innego pomieszczenia. Druga z osób przebywających w biurze w tym samym czasie poinformowała, że prezes skarżącej jest obecny w biurze. Po powrocie I. G. oświadczyła, że nie ma upoważnień do odbioru korespondencji Spółki, upoważnienie takie ma jedynie prezes, który na tę chwilę nie jest obecny.

Po raz kolejny pracownicy organu podatkowego stawili się w siedzibie skarżącej w dniu [...] r. Ponownie zastali oni ww. pracownika, tj. I. G., która poinformowała (w odpowiedzi na pytanie), że jest zatrudniona w Spółce. Jednocześnie odmówiła ona przyjęcia postanowienia o wszczęciu postępowania oświadczając, że nie ma upoważnienia do odbioru pism kierowanych do Spółki. Stwierdziła także, że praktyką przy odbiorze korespondencji przekazywanej przez operatora pocztowego jest odbiór przesyłek przez prezesa na poczcie. W siedzibie Spółki nie zastano prezesa jej zarządu, który od [...] r. przebywał na urlopie. W związku z powyższym pracownicy organu podatkowego zapytali czy odmawia ona przyjęcia ww. postanowienia z dnia [...] r. Po wyraźnej odmowie odbioru postanowienia, poproszono I. G. o możliwość sporządzenia w jej obecności odręcznej adnotacji na tę okoliczność. Po uzyskaniu zgody sporządzono, a następnie okazano do wglądu Pani I. G. adnotację z dnia [...]r. (teczka z aktami postępowania podatkowego k. 84). Adnotacja o odmowie przyjęcia korespondencji znajduje się także na druku potwierdzenia odbioru postanowienia.

Z akt sprawy wynika także, że korespondencja kierowana do Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego doręczana była w sposób różny w zależności od nadawcy. Z pisma Poczty Polskiej wynika bowiem, że poza korespondencją pochodzącą z organu podatkowego listy polecone były odbierane przez Skarżącą w jej siedzibie (odbiór kwitowała I. G.), natomiast korespondencja z organu podatkowego, na prośbę I. G. była awizowana. Listonosz pozostawiał awizo, pomimo zastania pracownika adresata, a korespondencja następnie była odbierana przez prezesa skarżącej w placówce pocztowej.

Z zeznań I. G. złożonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że była ona zatrudniona na stanowisku pracownika biurowego, a do jej zadań należało wykonywanie wszystkich prac biurowych, przyjmowanie zamówień, składanie zamówień, wystawianie dokumentów. W okresie trwania zatrudnienia została nałożona na nią kara porządkowa upomnienia z powodu braku przekazania korespondencji poleconej z czerwca 2018 r. oraz zakazie odbioru korespondencji pocztowej. Z przedłożonych przez skarżąca dokumentów wynika także, że I. G. wypowiedziano umowę o pracę z zachowaniem okresu wypowiedzenia, który upłynąć miał w dniu [...] r. (okoliczność ustania czasu zatrudnienia potwierdza także pismo z ZUS). Z treści wypowiedzenia umowy o pracę wynika także, że I. G. zwolniona została z obowiązku świadczenia pracy.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Natomiast jak stanowi art. 153 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Oczywistym jest przy tym, że w świetle zasady oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 144 O.p., pisma doręcza się za pokwitowaniem za pośrednictwem m.in. pracowników urzędu obsługującego ten organ (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.).

Oceniając zatem datę doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie w kontekście wskazanych powyżej przepisów, za trafne należało uznać stanowisko organów, że w dacie odmowy przyjęcia korespondencji zawierającej ww. postanowienia, tj. w dniu [...] r. nastąpił skutek o jakim mowa w art. 153 § 2 O.p.

Stan faktyczny sprawy wskazuje bowiem, że w tym dniu obecny był pracownik Spółki, który odmówił przyjęcia korespondencji z organu podatkowego doręczanego przez pracowników tego organu. Po pierwsze pomimo zwolnienia z obowiązków świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia, za zgodą pracodawcy wyrażoną w formie co najmniej dorozumiałej I. G. świadczyła na rzecz skarżącej pracę. Po pierwsze przebywała w biurze podatniczki, po drugie wykonywała czynności biurowe, o czym świadczy fakt, że weryfikowała cel przybycia pracowników organu podatkowego. Również okoliczność, że przechodząc do innego pomieszczenia kontaktowała się ona z prezesem skarżącej (który jak wynika z informacji od drugiej z osób zastanych w siedzibie Spółki przebywał w niej w tym czasie), żeby poinformować o przybyciu pracowników organu podatkowego, świadczy o tym, że w istocie świadczyła ona pracę. Po drugie nie tylko nie poinformowała ich o wypowiedzeniu jej umowy o pracę, ale także o okoliczności zwolnienia jej z obowiązków jej wykonywania. Wręcz potwierdziła zatrudnienie w Spółce. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1665/15, wyrok WSA w Białymstoku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 437/17, wyrok WSA w Opolu z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 472/17; opubl. CBOSA). W judykaturze podkreśla się przy tym, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. dysponowanie odpowiednią pieczęcią i podpisanie dowodu doręczenia (por. postanowienia NSA z 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 1208/05 i z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 789/12; opubl. CBOSA). W orzecznictwie przyjmuje się także, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie w tym zakresie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism (zob. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 685/14, z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1599/17).

Odnosząc się do kwestii zakazu odbioru korespondencji, w ocenie Sądu argumentacja podatniczki nie może odnieść zamierzonego skutku, również z tego względu, że z przedłożonych do akt postępowania dokumentów przez samą skarżącą wynika bowiem zakaz odbierania korespondencji pocztowej. Tymczasem w niniejszej sprawie korespondencja nie była doręczana za pośrednictwem operatora pocztowego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 165b O.p.

Należało zatem ocenić prawidłowość postępowania organów w kontekście pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. w zakresie drugiego z podnoszonych zarzutów odnoszących się do meritum rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć przy tym należy, że niniejsza sprawa jest tożsama w tym zakresie ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd pod sygn. akt I SA/Gl 1039/20 ze skargi podatniczki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2015 r. Formułowane zarzuty w obu sprawach są bowiem tożsame. Stąd też uzasadnienie w tej części będzie wspólne dla obu spraw uwzględniając przy tym ilość transakcji, ich przedmiot oraz podmioty uczestniczące w transakcjach i ustalenia odnośnie tych podmiotów.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów natury procesowej, bowiem stanowią one najpoważniejszy argument (poza zarzutem braku wykazania wiedzy o charakterze zawieranych transakcji) w skardze.

Wskazać zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Na takie rozumienie przepisów wpływa także orzecznictwo TSUE. Wskazać należy, że z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), wynika, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że

1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Po pierwsze nie sposób uznać, by w postępowaniu podatkowym obowiązywała zasada bezpośredniości dowodów, tymczasem w znacznej części Spółka upatruje naruszeń w związku z pozyskaniem dowodów pośrednich. Jednocześnie sam fakt "zaczernienia" niektórych fragmentów z dokumentów pochodzących z innych postępowań nie przesądza o wadliwości takiego dowodu. Dopuszczalna jest bowiem anonimizacja dokumentów w części nie odnoszącej się do podatnika, bądź też posługiwanie się wyciągami z takich dokumentów (w zakresie dotyczącym podatnika). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia. Uważna lektura decyzji dotyczących innych podmiotów wskazuje wyraźnie, że kwestie istotne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie zostały w żaden sposób ograniczone, w tym poprzez wybiórczy dobór fragmentów. Wskazują one wyraźnie na ustalenia dotyczące kolejnych kontrahentów. Spółka miała przy tym możliwość zapoznania się z nimi, z czego skorzystała. Spółka odniosła się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również wniosła o przeprowadzenie dowodów, do którego to wniosku organ ustosunkował się postanowieniem z dnia [...] r. Wnosząc odwołanie Spółka ponownie złożyła wnioski dowodowe. Wskazała, że wnosi o przesłuchanie świadków, na okoliczność przebiegu współpracy handlowej pomiędzy podmiotami reprezentowanymi przez świadków w czerwcu i maju 2015 r. oraz udziału lub wiedzy przedstawicieli podatnika, co do tej współpracy lub możliwości powzięcia wiedzy o tej współpracy przez przedstawicieli podatnika, a także na okoliczność organizacji przez podatnika transportu towarów, okoliczności ich przewozu za granice Rzeczypospolitej Polskiej, miejsca i sposobów dostawy i odbioru towarów, a także co do działań podjętych przez podatnika w celu wyeliminowania ryzyka udziału w nielegalnym obrocie oraz o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki na powyższe okoliczności oraz na okoliczność celu udzielenia pożyczek Spółce i ich przeznaczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że część wnioskowanych świadków była już przesłuchiwana na okoliczności wskazane we wniosku, zaś pełnomocnik nie wykazał uzasadnienia dla ponownego ich przesłuchania. Jednocześnie za zbędne uznał przesłuchanie pozostałych osób wskazanych przez stronę, w tym także kierowców dokonujących transportu na zlecenie podatnika, bowiem organ podatkowy nie kwestionował samego transportu do Czech na zlecenie Spółki. Okoliczności te zostały bowiem stwierdzone innymi dowodami, w tym: zleceniami transportowymi i fakturami VAT za wykonane usługi transportowe wystawione przez P S.A. oraz dokumentacją fotograficzną przedłożoną przez stronę. Organ odwoławczy uznał także, że zbędnym było ponowne przesłuchanie prezesa zarządu na okoliczność związaną z udzieleniem pożyczek, bowiem materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, że Spółka regulowała należności za towar objęty kwestionowanymi fakturami na zasadzie przedpłat. Za zbyteczne uznał przy tym przeprowadzenie rozprawy. Następnie wyznaczył stronie w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, z czego Spółka skorzystała. Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. nie narusza prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej (o czym będzie szczegółowo mowa później). Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do transakcji towarami (albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 14/2019).

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Jak z kolei zwraca się uwagę w orzecznictwie krajowym, nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, winno być rozpatrywane, jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 227/18). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a także z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie podatku od wartości dodanej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wa 3433/16, wyrok WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 204/19).

W niniejszej sprawie ustalony został następujący stan faktyczny:

1. Spółka została założona w 2002 r. i zarejestrowana została jako podatnik podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

2. W związku ze zmianą właściwości miejscowej, spółka w lutym 2006 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w K., deklarując składanie deklaracji miesięcznych VAT-7.

3. W 2015 r. w styczniu prezesem zarządu został A. B..

4. W zakresie swej działalności Spółka wskazała produkcję, przetwórstwo i handel artykułami [...].

5. W okresie objętym zaskarżoną decyzją przedmiotem jej działalności była zaś hurtowa sprzedaż [...] i [...].

6. Spółka w latach 2012 i 2013 osiągnęła straty w wysokości [...] zł i [...] zł z tytułu działalności gospodarczej, posiadając przy tym stratę z lat ubiegłych, wynoszącą na koniec 2012 r. - [...] zł, a na koniec 2013 r. - [...] zł.

7. W 2013 r. obroty spółki wyniosły jedynie [...] zł.

8. Z chwilą rozpoczęcia w 2014 r. działalności w zakresie handlu [...] podatniczka osiągnęła obroty w wysokości [...] zł, wypracowując przy tym zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, przy jednoczesnej stracie z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

9. W 2015 r. osiągnęła obroty ze sprzedaży w wysokości [...] zł i wypracowała z tego tytułu zysk w wysokości [...] i zysk z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

10. Po wszczęciu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie zaprzestała przy tym działalności, co skutkowało osiągnięciem w 2016 r. obrotem ze sprzedaży w wysokości [...] zł i stratę ze sprzedaży w wysokości [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, posiadając straty z lat ubiegłych, które na koniec 2016 r. wynosiły [...] zł.

11. Od listopada 2014 r. do maja 2015 r. Spółka uzyskała zwrot podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

12. W 2015 r. i w 2016 r. jedynym majątkiem podatniczki były środki transportu o niewielkiej wartości.

13. Spółka weszła na rynek obrotu [...] i [...] za pośrednictwem G. P. (osoby nie pełniącej funkcji w organie, a jednocześnie odpowiedzialnej za pozyskiwanie kontrahentów zarówno sprzedających towary, jak i je kupujących. a także za negocjacje stawek handlowych i kontakty bezpośrednie z kontrahentami.), który był znajomym A. B. (prezesa zarządu Spółki, dalej jako "A. B.") i z którym w styczniu 2015 r. spółka zawarła umowę o świadczeniu usług. Wynagrodzenie G. P. ustalono w wysokości 2% wartości netto zrealizowanych dostaw. Zarząd spółki, na podstawie ofert i rekomendacji przedstawianych przez G. P. podejmował decyzję o podjęciu współpracy, a także o przyjęciu ofert i złożeniu poszczególnych zamówień. Z umowy tej wynika, co istotne, że to G. P. zastrzegł sobie prawo do ostatecznej decyzji dotyczącej warunków dostawy do wskazanych przez spółkę kontrahentów, takich jak: cena sprzedaży towarów, wielkość dostawy, termin płatności oraz termin dostawy.

14. Na podstawie rekomendacji G. P. podatniczka zawarła umowę z B na dostawę [...] i [...] oraz z odbiorcą towaru, tj. C i D.

15. W zakresie transakcji z ww. podmiotami ustalono, że z B kontaktowano się wyłącznie "mailowo". Najpierw wysyłane było zamówienie, a później wystawiana była faktura. Towary kupowane były pod konkretnego nabywcę. Spółka najpierw otrzymywała zamówienie na konkretny towar, a następnie sama składała zamówienie. Zamówienie składane do dostawcy towaru (B), które obejmowało rodzaj i ilość zamówionego towaru, datę i miejsce dostawy, dokonywane było na podstawie zamówienia, które wpływało od C i D. Spółka nie organizowała transportu i nie płaciła za transport towaru zamówionego u jego dostawcy. Spółka zawsze czekała na wpływ środków za sprzedany towar, by następie zapłacić dostawcy. Towar każdorazowo składowany był w magazynie spółki w K., wynajmowanym od R, prezesem której był Pan M. K. – udziałowiec skarżącej) i wydawany dopiero po wpływie zapłaty za transakcję. Transport do czeskiego kontrahenta organizowała podatniczka, która także ponosiła koszty transportu. Przewoźnikiem towaru była P S.A. Załadunku towaru dokonywali magazynierzy R.

Tak ustalony stan faktyczny wynika wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Wynika z niego, że Spółka zamawiała towar w B pod zamówienie C i D, przy czym płatności za ten towar następowały na zasadzie przedpłat, które następnie służyły zapłacie B. Jednocześnie B nie mógł nabyć ww. towaru od E, bowiem ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a co więcej nie zadeklarowała podatku od towarów i usług dotyczącego m.in. wskazanych transakcji (złożone deklaracje zostały podpisane przez nieokreślone osoby, prawdopodobnie przez A. B. – osobę zajmującą się transakcjami "w imieniu E, pomimo zaprzestania sprawowania funkcji w organie i sprzedaży udziałów. W konsekwencji nie mógł zatem sprzedać wskazywanego na spornych fakturach towaru na rzecz Spółki. W odniesieniu zaś do F stwierdzić należy, że również ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem również od niego B nie mógł nabyć towaru. Głównym przedmiotem działalności tego podmiotu była bowiem działalność w zakresie edukacji artystycznej, muzycznej. Podmiot ten nie posiadał środków finansowych na podjęcie i prowadzenie transakcji o wysokich kwotach. Od samego początku rozpoczęcia działalności w zakresie hurtowego handlu art. [...] osiągał duże obroty bez konieczności inwestowania własnych środków pieniężnych. Dostawcą towaru sprzedanego B a następnie podatniczce w czerwcu i lipcu 2015 r. miał być nabyty od E. Doszło zatem do wydłużenia łańcucha dostaw w odniesieniu do transakcji zawartych w kwietniu i maju 2015 r. (sprawa pod sygn. akt I SA/Gl 1039/20). Z kolei w odniesieniu do K ustalono, że w przeważającej mierze jej dostawcy uczestniczyli w karuzelach podatkowych. Nie mogła nabyć towaru, skoro jej dostawcy nie dysponowali nim jak właściciel. Dla przykładu J miała siedzibę w wirtualnym biurze, a w okresie przeprowadzenia kontroli nie posiadała zarządu i nie posiada go dalej. Nie było możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji tego podmiotu w zakresie zawartych transakcji. Natomiast w odniesieniu do transakcji pomiędzy O a B ustalono, że kontakt pomiędzy nimi został nawiązany poprzez ogłoszenie na giełdzie spożywczej. Z akt sprawy wynika także, że Prokuratura Okręgowa w G. prowadzi postępowanie przygotowawcze dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z fikcyjnym obrotem karuzelowym [...] i [...], gdzie jednym z kontrahentów była O. Nie było także możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec dostawcy O – N z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z dniem [...] r. został on wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zaś z dniem [...] r. z rejestru przedsiębiorców KRS.

Skoro towar nie mógł zostać nabyty od B to podatniczka nie mogła go sprzedać (w ramach wskazywanych transakcji) do C. W zaistniałej sprawie zgodzić się należy, że E, J, N pełniły rolę "znikającego podatnika" (poczynienie ustaleń względem tego podmiotu było niemożliwe), K, O oraz F i B pełnił rolę "bufora", tzn. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", zaś skarżąca pełniła rolę "brokera" jako ostatniego w krajowym łańcuchu dostaw. W sprawie doszło do przemieszczania towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać zwrot podatku. Podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Usługi przewozu towarów były wykorzystywane dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z Polski do Czech oraz ich powrotnego przemieszczenia do Polski w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Tym samym faktury wystawione przez G. P. (usługi wykonywane zgodnie z umową o świadczeniu usług z dnia [...] r.), R (usługi logistyczne) i P S.A. (usługi transportowe) ujęte w rejestrach zakupu spółki za kwiecień i maj 2015 r. nie mogły zostać uwzględnione, z uwagi na to, że nabyte usługi nie były wykorzystywane przez spółkę do czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez podatniczkę na rzecz C był przedmiotem fakturowania pomiędzy następującymi podmiotami:

E -> B -> podatniczka ->C -> G -> H-> I.

Wskazać przy tym należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że G był podmiotem, którego przedmiotem działalności była produkcja [...], a pod zarejestrowanym adresem siedziby nie odnaleziono tego podmiotu. G nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych, deklarując jednocześnie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Deklaracje VAT-7 za okres od lutego do maja 2015r. nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby go reprezentujące (tak jak w przypadku E). Pierwsze środki, które wpływały na rachunek bankowy G stanowiły zaliczkę, bądź zapłatę za faktury wystawione przez nią na rzecz H, przy czym środki te najczęściej w tym samym dniu przekazywane były do C. Analiza cen jednostkowych towarów w fakturach wystawionych przez C na rzecz G a następnie H wskazuje, że G sprzedawała towary niżej od ceny zakupu. Z kolei w przypadku H ustalono, że również ten podmiot miał zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze. Towar do H był dostarczany za pośrednictwem jednego ze wspólników C (R. P. prowadzącego odrębną działalność gospodarczą pod nazwą S i trafiał do wynajmowanego przez ten podmiot magazynu. Zamówienia i oferty w ramach zawieranych transakcji były składane wyłącznie mailowo, a kontakty z kontrahentami miały zostać nawiązane przez "internet".

Z kolei w zakresie WDT do D ustalono, że doszło do spotkania z "Panią L." reprezentującą spółkę, która pokazała im swoje biuro w budynku jednorodzinnym oraz magazyny należące do D (około 30 km od K.). Uzgodniono wtedy "płynny" model współpracy. W odniesieniu do tego podmiotu czeskie organy podatkowy (w toku postępowania prowadzonego wobec M) wskazały, że czeski organ podatkowy: ma do dyspozycji tylko rejestry do celów VAT za okres podatkowy lipiec 2015 oraz wyciągi z konta bankowego, a D nie komunikuje się z organem podatkowym. Prowadzona kontrola dotycząca innego okresu wykazała, że D handlowało w 2012 r. w łańcuchu firm, w którym wykryto oszustwo podatkowe. Czeski organ podatkowy podejrzewał także, że w 2013 r., D znajdowało się w pozycji spółki "wiodącej" i uczestniczyło w handlu łańcuchowym, którego celem mogło być umniejszanie od towarów i usług w Polsce. Na podstawie wyciągów bankowych D za okres od 30 maja 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. można było wykazać i powiązać płatności uznające rachunek bankowy wpłatami od L z obciążeniami rachunku - przelewami wychodzącymi. Na podstawie powyższego można było wywnioskować, że dostawy towarów i płatności dokonane przez D na rzecz L były poprzedzone płatnościami i związanymi z nimi nabyciami towarów od polskich podmiotów, w tym od podatniczki. D otrzymała od L płatności za towar, za który zapłaciła Spółce.

Zgodzić się należy z organami, że w rzetelnych transakcjach, nieukierunkowanych na uzyskanie od Skarbu Państwa nieuzasadnionych zwrotów podatku od towarów i usług, tak szybki obrót towarem pomiędzy tyloma podmiotami, w tym podmiotami realizującymi WDT i WNT byłby w praktyce niemożliwy do zrealizowania.

W kwestii świadomości podatnika co do udziału w podatkowym czynie zabronionym zmierzającym do uzyskania nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług należy podkreślić, że Spółka co do zasady nie zajmowała się hurtowym obrotem [...], a produkcją, sprzedażą [...]. Przed wystąpieniem wskazanych transakcji jej obroty były niewielkie, a podatniczka generowała straty. Pomimo, że jednym ze wspólników Spółki był M. K. (również prezes R, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dodatków dla przemysłu [...], zatrudniający technologów, "którzy mają dużo ciekawych pomysłów na wyroby [...]"), działalność skarżącej w zakresie handlu [...] była znikoma. Dopiero na skutek wskazanych transakcji kawą jej obroty znacznie wzrosły, by ostatecznie przynieść zysk. Wszczęcie zaś kontroli podatkowej skutkowało zaś zaprzestaniem prowadzenia działalności przez skarżącą w ogóle, a zatem również w zakresie produkcji i handlu [...]. Zatem to transakcje [...] i [...] wynikające z zakwestionowanych faktur stanowiły istotę prowadzonej przez podatniczkę działalności. Zarówno z dokumentów, jak i zeznań jedynego pracownika skarżącej oraz jednego ze wspólników wynika, że zapłata za dostarczony towar następowała ze środków pochodzących z przedpłat pochodzących od C i D. Jednocześnie w skutek zawarcia przedmiotowych transakcji (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) podatniczka wykazywała w złożonych deklaracjach podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu, które w istocie stanowiły źródło jej funkcjonowania. Ustalono bowiem, że po wystawieniu faktury pro forma na rzecz C i D, na rachunek Spółki wpływała należność w kwocie netto (obejmująca również naliczoną marżę). Następnie Spółka płaciła B i F (które udzieliły Spółce 3-dniowego kredytu kupieckiego, pomimo braku do tego środków) kwotę brutto. Wobec powyższego na rachunku bankowym Spółki powstawało saldo ujemne (udzielony Spółce kredyt). Dopiero w momencie otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego, podatniczka wykazywała na swoich rachunkach nadwyżkę finansową, z której mogły być regulowane koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Twierdzenie to znajduje również odzwierciedlenie w treści skargi, pełnomocnik Spółki tłumacząc fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez podatniczkę wyraźnie zaznaczył, że "zatrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług oznacza dla podatnika stan deficytu finansowego (w każdym przypadku WDT), a to z kolei skutkuje brakiem możliwości kontynuacji handlu, bez dodatkowego finansowania. Jak wyżej wskazano, w zaistniałej sytuacji wysokiego ryzyka obciążenia spółki zobowiązaniami podatkowymi, brak było źródeł dalszego finansowania". Stwierdzenie to wyraźnie wskazuje, że ze zwrotu podatku od towarów i usług Spółka uczyniła źródło finansowania.

Oceniając wskazane transakcje nie można tracić z pola widzenia tego, że transakcje te zawierane były tego samego dnia (zarówno zakup, jak i sprzedaż, za wyjątkiem jednej transakcji) pomiędzy tymi samymi podmiotami (B, C i D) ale i na wcześniejszych i późniejszych etapach) na te same ilości towarów ([...] oraz [...]). Co więcej o spornych transakcjach nie decydowała Spółka, bowiem zostały one przeprowadzone przez osobę trzecią, jaką był G. P., który był znajomym prezesa Spółki. To on podejmował decyzje o kontrahentach, towarze, cenie, warunkach transakcji i to on miał decydujące słowo co do zawarcia tych transakcji. Wynika to zarówno z zawartej z nim umowy o współpracy, jak i zeznań dyrektora wykonawczego C.

W tym kontekście dostrzeżenia wymaga, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż co prawda Spółka wypełniła formalne warunki do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostaw WDT, jak również posiadała zawartą umowę handlową B, umowę na wynajem magazynu i świadczenie usług logistycznych z R, to działania podatniczki sprowadzały się do weryfikacji formalnej kontrahentów, sprawdzenia ważnego nr identyfikacyjnego VIES, NIP, sprawdzenia możliwości składowania towarów przez odbiorcę, przeprowadzania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Z zeznań A. B. wynika, że nie kontaktował się z B, a umowa została zawarta mailowo. Nie zdziwiło go także, że B udziela Spółce kredytu kupieckiego. Nie sprawdzono przy tym ani siedziby B (działalność prowadzona w budynku mieszkalnym), ani tego czy podmiot ten posiada magazyny (w okresie objętym postępowaniem takich magazynów nie posiadał), mimo iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywano, że potwierdzono posiadanie przez niego magazynów. Nie zweryfikowano także, czy zatrudniał on pracowników czy też nie i skąd pochodził towar (tymczasem A. K. nie wiedział jakie jest źródło pochodzenia towaru od swojego dostawcy). A. B. nie kontaktował się także z K. T. i R. P., wspólnikami C. A. B. twierdził, że nie był w siedzibie C w O. (pod wskazanym adresem nie odnaleziono tego podmiotu, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze), a jedynie w magazynach wynajmowanych przez C w towarzystwie jedynie G. P. (bez udziału dyrektora zarządzającego C, czy drugiego wspólnika tego podmiotu). Podkreślić przy tym należy, że zarówno K. T., jak i R. P. byli obywatelami polskimi. Analogicznie w przypadku D, którego właścicielką była obywatelka polska). Poza sprawdzeniem kontrahentów systemie VIES oraz sprawdzeniem magazynu wynajmowanego przez czeską spółkę, podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności tych podmiotów. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki nie podjęła ona wszelkich możliwych i dostępnych działań w celu zweryfikowania swoich bezpośrednich kontrahentów.

Z tego też względu należało uznać, że podatniczka miała wiedzę w zakresie charakteru dokonywanych transakcji i świadomie podjęła decyzję o ich zawarciu.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.