Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1453/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 883/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 883/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., w pozostałym zakresie oddalił skargę M. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), wynikającego z wymienionych w decyzji faktur VAT, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. i określił to zobowiązanie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący w okresach grudzień 2006 r. - sierpień 2007 r. oraz listopad 2007 r. - grudzień 2007 r. wystawił na rzecz S. spółki z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych. W okresie marzec 2007 r. - grudzień 2007 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zakupu kart pre-paid [...] od A. [...] spółki jawnej w W., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki S., w trybie art. 108 u.p.t.u. i o pozbawieniu Strony, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od A. spółki jawnej.

2.2. Organy podatkowe w trakcie czynności kontrolnych w firmie A. stwierdziły, że strona kontrolowana nabywała karty [...] od firmy F. w W., a następnie odsprzedawała je firmie M. K. Regulowanie zobowiązań wynikających z tych faktur następowało zgodnie z adnotacją umieszczoną na fakturach w formie gotówkowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w 2007 r. jedynym dostawcą kart T. do F. i była A. spółka z o.o. w W., odnośnie której ustalono, że w bazie danych Krajowego Rejestru Sądowego nie figuruje podmiot o nazwie A. spółka z o.o.

W ocenie organów zebrane dowody jednoznacznie wskazują że faktury sygnowane przez A. to puste faktury kosztowe, które nie potwierdzają żadnych transakcji gospodarczych, nie stanowią więc podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku.

2.3. Organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione w okresach grudzień 2006 r. - sierpień 2007 r. oraz listopad 2007 r. - grudzień 2007 r. przez firmę M. K. na rzecz S. są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec firmy M. K. nie powstał obowiązek podatkowy, z tytułu czynności wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a faktury wystawione przez M. K. na rzecz S. nie powinny zostać ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach na potrzeby podatku od towarów i usług.

Organy wykorzystały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa, prowadzonego przez Drugi [...] Urząd Skarbowy w W., w postaci m.in. faktur wystawionych przez M. dla S., za okres grudzień 2006 r. - grudzień 2007 r. wraz z oświadczeniami M. K.; protokołów przesłuchań prokurenta i dyrektora generalnego spółki S. - T. K., zeznań pracowników spółki w tym R. K., D. G.; zeznań przedstawicieli sieci handlowej C. - J. P., L. W., A. C.; pism: K. i C.

Z akt sprawy wynika, że T. K., prokurent i dyrektor generalny spółki S., złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w latach 2009 - 2011 doprowadził do przyjęcia i zaksięgowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. w L., a proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od M. K. trwał już wcześniej, tj. od 2006 r. W dniu 6 czerwca 2011 r. spółka S. złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszyła podatek naliczony z tytułu zakupu fikcyjnych usług promocyjnych od M. K.

Poza tym w sprawie M. K. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wszczął postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego dokonano skutecznych zajęć rachunków bankowych podatnika w P. SA oraz R. S.A.

Wskazano, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz spółki S., jako przedmiot sprzedaży widnieje adnotacja "za usługi promocyjne", przez które, zgodnie z załączonymi do faktur oświadczeniami M., należy rozumieć zakup materiałów do tworzenia zestawów promocyjnych produktów S. i rozdawaniu ich klientom oraz organizowanie ekspozycji produktów spółki w sieciach sklepów: C., K., A. i T.

2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisu, pomimo że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione na rzecz S. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. spółka jawna oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 – grudzień 2007, a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustaleń faktycznych związanych z pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. spółka jawna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części uchylonej dotknięta jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania ujętych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w części zebranego w sposób sprzeczny z opisanymi wyżej zasadami.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy powinny materiał dowodowy uzupełnić o zeznania M. K., P. B. oraz P. M. (tych ostatnich w charakterze świadków) oraz zeznania A. S. wraz ze złożonymi dokumentami dotyczącymi produkcji i sprzedaży kart T.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tak uzupełniony materiał dowodowy organy powinny poddać ocenie i ustalić, czy w realiach sprawy winny mieć znaczenie uwagi TSUE zawarte, w szczególności w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C 33/13 [...], a jeśli tak, to należy rozważyć zachowanie przez Skarżącego należytej staranności.

3.3. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie, czy w tym zakresie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) jest natomiast przedwczesne.

3.4. Co do zarzutów dotyczących współpracy Skarżącego ze spółką S., Sąd uznał, że koncentrują się one w istocie na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 O.p.

Sąd podniósł, że zeznania T. K. są logiczne, wewnętrznie spójne, szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania faktur od M. oraz kryminalne przyczyny uzasadniające ten proceder (uzyskanie środków na łapówki, mające stanowić środek do intensyfikacji sprzedaży produktów spółki).

Nie stanowiło naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie przeprowadzenie przez organy dowodów z zeznań B. W. oraz W. F. Sąd podkreślił, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., nie budzące żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę i zarzucono naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji;

- rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego;

b) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S. Sp. z o.o., pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. w zakresie transakcji realizowanych z S. Sp. z o.o., w szczególności dowodów z zeznań świadków B. W. oraz W. F. oraz osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce K. Sp. z o.o. oraz w sklepach E. na okoliczność rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych;

d) art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków B. W. oraz W. F. oraz osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce K. Sp. z o.o. oraz w sklepach E., pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

e) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz S. Sp. z o.o.;

g) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz S. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego, doprecyzowując w nawiązaniu do zakresu zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, pominięcia zgłoszonego wniosku dowodowego, a także nienależytej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Wskazane wyżej przepisy dotyczą ogólnych zasad postępowania dowodowego, takich jak: zasada zaufania (art. 121 § 1), zasada prawdy obiektywnej (art. 122), a także reguł prowadzenia postępowania dowodowego takich jak: zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1), oraz uwzględniania wniosków dowodowych strony (art. 188) i swobodnej oceny dowodów (art. 191).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

5.4. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 O.p. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są:

- opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna);

- dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego;

- dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2014, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław, str. 847).

W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Bardzo wnikliwie oceniono zeznania poszczególnych świadków, wyjaśniono czy dano im wiarę i w jakim zakresie, a także obszernie uzasadniono stanowisko w tym zakresie. Nie został zatem również naruszony przepis określający elementy decyzji organu. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej decyzja organu odwoławczego, co wyraźnie wynika z jej treści zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p.

5.5. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Ze skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia art. 188 O.p. miało dojść na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków B. W. oraz W. F. oraz osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce K. Sp. z o.o. oraz w sklepach E.

Nie ulega wątpliwości, że Stronie w postępowaniu podatkowym przysługuje inicjatywa dowodowa. Mimo bowiem obowiązującej w tym postępowaniu zasady oficjalności i obowiązku organu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności Strona może także domagać się przeprowadzenia określonych dowodów. Co więcej organ powinien te dowody przeprowadzić jeżeli okoliczności, na które mają być one przeprowadzone mają znaczenie dla sprawy. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem.

W sprawie tej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Wynika z niego, że faktury wystawiane przez Skarżącego na rzecz S. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie budzi wątpliwości ocena organów podatkowych, że zeznania T. K. opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania faktur od M. oraz kryminalne przyczyny uzasadniające ten proceder, tj. uzyskanie środków na łapówki mające stanowić środek do intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. Wskazać należy na wysoką wartość dowodową zeznań T. K. Złożył on bowiem, już jako dyrektor generalny spółki S. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009 – 2011, polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez M. niedokumentujących rzeczywistości gospodarczej. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten trwał od 2006 roku. Nadto Spółka S. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za 2007 rok i za grudzień 2006 roku o podatek naliczony wynikający z tytułu rzekomego świadczenia przez M. usług promocyjnych.

Brak udziału w akcjach promocyjnych M. potwierdzają także zeznania świadków L. W., A. C. (pracowników C.) oraz R. K. (dyrektora marketingu S.). Organy podatkowe dysponowały także zeznaniami D. G. (kierownika kluczowych klientów S.), która zajmowała się między innymi rozliczaniem i sprawdzaniem także pod względem merytorycznym faktur związanych z usługami promocyjnymi i nigdy nie słyszała o M., nie było jej także wiadomo, żeby S. zlecał takiej firmie organizację promocji.

Z tego punktu widzenia nie przeprowadzenie przez organy dowodów z zeznań B. W. oraz W. F. nie stanowiło – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z treści art. 188 O.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., nie budzące żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie K. wykluczające prowadzenie przez M. jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci.

5.6. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

5.7. Skoro postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za nietrafne uznać więc należy zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

5.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.