Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 547/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11a, art. 30 a, art. 5a pkt 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżący – M. N. - wnioskiem z 30 kwietnia 2012r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f."), który pobrał B. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany: "B.") od dyskonta od przedterminowo wykupionych 29 października 2012r. obligacji nominowanych w USD. Skarżący zawarł z B. umowę agencyjną, na podstawie której B. nabywał na jego rzecz i w jego imieniu od 2003r. na rynku pozagiełdowym dwa typy długoterminowych obligacji [...]: "Collateralized Par Bonds"( zabezpieczone obligacje parytetowe, dalej zwane: "PAR") i "Collateralized RSTA Bonds" (zabezpieczone obligacje za zadłużenie z tytułu kredytów rewolwingowych, dalej zwane: "RSTA"), nominowane w USD, wyemitowane 27.10.1994r. przez Rzeczpospolitą Polską w celu reorganizacji zadłużenia wobec wierzycieli zrzeszonych w Klubie Londyńskim. Skarżący posiadał 1677 sztuk obligacji RSTA i 481 sztuk obligacji PAR.

Zdaniem Skarżącego B. błędnie przeliczył dyskonto po obliczeniu różnicy pomiędzy wartością nominalną uzyskaną z odkupu obligacji przez emitenta w USD a ceną zakupu obligacji w USD, a następnie dyskonto w USD przeliczył na PLN przy zastosowaniu kursu średniego USD ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej zwany: "NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. B. powinien odrębnie przeliczyć na PLN kwoty uzyskane z odkupu i ceny zakupu według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień postawienia ww. kwoty i następnie obliczyć podstawę opodatkowania dyskonta od obligacji. Odrębne przeliczanie na PLN korzyści i kosztów jest regułą w praktyce obrotu papierami wartościowymi, usankcjonowaną przez ustawodawcę przy dochodach uzyskiwanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i realizacji praw z nich wynikających. Art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f.") zawiera lukę konstrukcyjną, która nie uwzględnia specyfiki rozliczeń obligacji. Różnicowanie więc transakcji odkupu i transakcji zbycia papierów wartościowych ze względu na metodę powstawania różnic kursowych, jest nieprawidłowe, gdyż sytuacje te są tożsame ekonomicznie u inwestorów. Inne rozwiązanie powodowałoby, że transakcje odkupu papierów wartościowych nominowanych w walutach obcych byłyby bardziej ryzykowne od transakcji sprzedaży, co istotnie wpływałoby na zmniejszenie gotowości inwestorów do nabywania instrumentów z opcją wcześniejszego odkupu oraz wycenę takich instrumentów finansowych.

Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez Skarżącego powodowałoby uznanie, że Skarżący poniósł stratę (522.109,05 zł, będąca nadwyżką ceny zakupu obligacji w wysokości 8.143.947,75 zł (według kursu poprzedzającego dzień zapłaty) nad kwotą uzyskaną z odkupu obligacji w wysokości 7.621.838,70 zł (wg kursu poprzedzającego dzień pozostawienia kwoty do wypłaty, którą zwiększono o p.d.f. obliczoną i pobraną przez B.), a nie osiągnął dochód (przychód) z tytułu dyskonta od papierów wartościowych. W związku z tym zaplata przez B. nienależnego p.d.f. spowodowała powstanie ww. nadpłaty.

2. NUS decyzją z 30 sierpnia 2013r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym p.d.f. w wysokości 73.153,95 zł, który pobrał B. (płatnik) od dyskonta od przedterminowo wykupionych obligacji nominowanych w USD. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") oraz art. 5a pkt 12, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11a ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2, ust. 6, art. 41 ust. 4d u.p.d.f.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, że do akt przedłożono: 1) umowę z 16 marca 2001r. zawartą pomiędzy B. (Powiernik) a Skarżącym i H. N. (Inwestor) na świadczenie usług powierniczych w zakresie bonów skarbowych, bonów pieniężnych NBP i papierów wartościowych w obrocie niepublicznym, 2) umowę ramową [...] z 2 maja 2008r. w sprawie warunków świadczenia usług [...] przez B. na rzecz Skarżącego (Klient), 3) umowę z 20 listopada 2001r. świadczenia usług powierniczych w zakresie bonów skarbowych, bonów pieniężnych NBP oraz papierów wartościowych w obrocie niepublicznym zawartą między B. (Powiernik) a M. N. i Skarżącym (Inwestor), 4) umowę z 16 marca 2001r. świadczenia usług powierniczych w zakresie bonów skarbowych, bonów pieniężnych NBP oraz papierów wartościowych w obrocie niepublicznym zawartą między B. (Powiernik) a Skarżącym i H. N. (Inwestor); 5) umowę Ramową [...] z 23 grudnia 2008r. w sprawie warunków świadczenia usług [...] przez B. zawartą pomiędzy B. a Skarżącym i H. N. (Klient); 6) trzy zaświadczenia z 18 czerwca 2013r., nr [...], [...], [...]; 7) pismo B. z 28 maja 2013r. z zestawieniem kwot i ilości odkupywanych obligacji.

NUS na podstawie ww. dokumentów ustalił, szczegółowo przedstawiając analizę w tabelkach (s. 3-5 decyzji), jakie rodzaje obligacji, w jakiej dacie, w jakiej ilości, w jakiej wartości nominalnej w USD z odsetkami i bez odsetek, podając jednocześnie cenę za 100 USD wartości nominalnej, po której Skarżący zakupił na własne nazwisko (2158 sztuk obligacji, w tym: 1677 sztuk RSTA i 481 sztuk PAR; łączna cena zakupu: 2.051.396,55 USD; łączna cena zakupu 2108 sztuk obligacji, od których wystąpiło dyskonto: 2.001.317,38 USD (2.051.396,55 USD-50.079,17 USD) oraz łącznie z każdym z rodziców: matką (318 sztuk: 131 RSTA i 187 PAR, łączna cena zakupu: 301.874,76 USD, a cena zakupu przypadająca na Skarżącego: 150.937,38 USD (50% 301.874,76 USD) i ojcem (112 sztuk obligacji, w tym 2 RSTA i 110 PAR, łączna cena zakupu: 101.744,37 USD, cena zakupu przypadająca na Skarżącego: 50.872,19 USD (50% 101.744,37 USD).

NUS wskazał, że 29 października 2012r., kiedy Skarb Państwa wykupił przedterminowo i obligatoryjnie ww. obligacje, po cenie 100% nominału, za łącznie 2.323.000 zł USD powstał przychód z dyskonta od tych obligacji. Skarżący kupił je za 2.203.126,95 USD. B. przeliczył przychód wyrażony w walucie obcej na PLN, według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z 26 października 2012r. - ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykupu (1 USD = 3,2119 zł). NUS wskazał wartość dyskonta: 385.020,31 zł i 19% zryczałtowany p.d.f. od tej kwoty: 73.153,95 zł oraz przedstawił (s. 6-7 decyzji) sposób wyliczenia dyskonta w odniesieniu do obligacji, które stanowiły wyłączną własność Skarżącego (106.682,62 USD), jak również wspólną własność z rodzicami: matką (16.125,24 USD) i ojcem (10.255,63 USD).

NUS uznał, że skoro Skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe w walucie obcej, B. postąpił zgodnie z art. 11a ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., wyliczając dyskonto jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta (USD), a ceną zakupu papieru wartościowego (USD), bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej i dopiero tak ustalone dyskonto w USD przeliczył na PLN, według kursu średniego walut obcych ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego. NUS wskazał, że "dyskonto" zdefiniowano w art. 5a pkt 12 u.p.d.f. i oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Dyskonto jest szczególną konstrukcją w stosunku do podstawowego przedmiotu opodatkowania p.d.f., jakim jest dochód (nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym). Ustawodawca zrezygnował z odwołania się do pojęcia "przychodu" i "kosztu uzyskania przychodu", wprowadzając formułę matematyczną w postaci różnicy pomiędzy "kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta" i "ceną zakupu papieru wartościowego". Przy dyskoncie zastosowano odmienną konstrukcję obliczania dochodu (przychodu) od dyskonta papierów wartościowych wyrażonego w walucie obcej: według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu oraz przychodu podatkowego wyrażonego w walucie obcej według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, nie mają zastosowania przy obliczaniu dyskonta. Art. 11a u.p.d.f. określa zasady przeliczania wartości wpływających na obliczenie podatku wyrażonych w walutach obcych. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (ust. 1), zaś koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (ust. 2). Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku (ust. 3).

NUS nie podzielił też stanowiska strony, że istnieje wyraźne podobieństwo dochodów uzyskanych z dyskonta (art. 30a u.p.d.f.) do dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.f. (uzyskiwanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i realizacji praw z nich wynikających), więc kwotę uzyskaną z odkupu i cenę zakupu, o której mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.f., należy odrębnie przeliczać na złote. Są to odrębne regulacje. Również proponowana przez stronę wykładnia celowościowa art. 30a ust. 1 u.p.d.f. i podobieństwa między dochodami z dyskonta a dochodami z art. 30a ust. 1 pkt 4, 5, 10, 11 u.p.d.f., z uwagi na odmienność poruszanych w nich problemów, nie mogą mieć bezpośredniego odniesienia do sprawy. Interpretacje organów podatkowych, na które powoływała się strona dotyczą też innych zagadnień niż możliwości zastosowania różnic kursowych przy obliczaniu dochodu od dyskonta z papierów wartościowych: opodatkowania dochodów uzyskanych z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (21.03.2008r.); opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym otwartym, gdy nabyto i odkupiono jednostki funduszu w walucie obcej (7.09.2009r.); odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych (23.03.2011r.); opodatkowania dochodów z tytułu ubezpieczenia (13.12.2012r.); dochodów z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (18.12.2012r.).

Zdaniem NUS na uwagę zasługuje natomiast interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany: "DIS") z 2.07.2013r. Nr IPPB2/415-275/13-2/MG dotycząca zakresu obowiązków płatnika będącego agentem emisji, związanych z wykupem obligacji nominowanych w walucie obcych, w której za nieprawidłowe uznano stanowisko podatnika przedstawiające sposób opodatkowania dochodów z dyskonta uzyskanego w walucie obcej, w sposób podobny do zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. DIS wskazał, że płatnik, ustalając podstawę opodatkowania, a więc wartość dyskonta zobowiązany będzie obliczyć je na mocy art. 5a pkt 12 u.p.d.f. w walucie obcej, jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów poniesionych i dopiero tak ustalone dyskonto przeliczyć na złote, według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 u.p.d.f.).

3. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: a) art. 5a pkt 12 w zw. z art. 11a u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcia "kwota uzyskana z wykupu" i "cena zakupu" użyte w definicji legalnej "dyskonta", gdy obligacje nominowane są w walutach obcych, nie odnoszą się do rzeczywistej, poniesionej kwoty wydatków na nabycie obligacji oraz do kwoty rzeczywiście uzyskanej z tytułu wykupu obligacji przez emitenta, lecz do ich wartości wyrażonej w walucie obcej, b) art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. przez jego zastosowanie, gdy nie może być stosowany, bo strona zamiast dochodu osiągnęła stratę; c) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (zasady równości wobec prawa) i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (zakaz dyskryminacji) przez zaakceptowaniu sytuacji, w której odmiennie ukształtowałby się poziom obciążeń podatkowych związanych z inwestycją w obligacje (nie powstałby obowiązek podatkowy i istniałaby możliwość rozliczenia straty), gdyby: 1) zamiast oczekiwać do dnia wykupu, zbyto obligacje na rzecz innego podmiotu po cenie równej ich cenie nominalnej; 2) strona była podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 3) w stosunku do rzeczywistego dochodu uzyskanego z inwestycji w obligacje (zryczałtowany p.d.f. wiązałby się z rzeczywiście osiągniętym dochodem, a nie z poniesiona stratą); 4) obligacje nominowane były w PLN, a nie w USD; d) art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP (zasad demokratycznego państwa prawnego i ochrony prywatnej) przez ich nie zastosowania i akceptację sytuacji, w której wykładnia dokonana przez NUS prowadzi do pobrania p.d.f., mimo starty; e) art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad przewidzianych w tych przepisach.

4. DIS decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w szczególności uznał, że przy dyskoncie nie jest możliwe zastosowanie regulacji dotyczących odrębnego przeliczania na potrzeby obliczenia dochodu i kosztu podatkowego wyrażonego w walucie obcej. Przychodem z dyskonta stanowiącym podstawę pobrania przez płatnika 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, na mocy art. 5a pkt 12 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tegoż papieru. B., ustalając wartość przychodu, a zarazem podstawę opodatkowania: dyskonto, zobowiązany był obliczyć w pierwszej kolejności, na mocy art. 5a pkt 12 u.p.d.f. dyskonto, jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta w walucie obcej, a ceną zakupu papieru wartościowego w walucie obcej i dopiero tak ustalone dyskonto przeliczyć na złote, według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 u.p.d.f.). W sprawie bezsporne jest, że Skarżący zarówno nabył obligacje za walutę obcą (2.253.206,12 USD), jak otrzymał zwrot środków z należnym dyskontem w momencie odkupu w walucie obcej (2.373.000 USD). Niezasadne jest więc twierdzenie, że na transakcji poniósł stratę - uzyskując przysporzenie w walucie obcej: 119.873,05 USD, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., po przeliczeniu na PLN stosownie do art. 11a ust. 1 u.p.d.f.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie a) art. 1 i art. 5a pkt 12 w zw. z art. 11a u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcia "kwota uzyskana z wykupu" i "cena zakupu" użyte w definicji legalnej "dyskonta", gdy obligacje nominowane są w walutach obcych, nie odnoszą się do rzeczywistych kosztów przeznaczonych na zakup obligacji i kwoty rzeczywiście uzyskanej z tytułu wykupu obligacji przez Skarb Państwa, a obejmują wyłącznie wydatki poniesione w USD, co doprowadziło, że doszło do opodatkowania straty, gdy możliwe jest opodatkowanie dochodów b) art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. przez jego zastosowanie, gdy nie może być stosowany, bo strona zamiast dochodu osiągnęła stratę; c) art. 32 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez zaakceptowaniu sytuacji, w której: 1) poziom obciążenia podatkowego ukształtowałby się odmiennie, gdyby strona zbyła obligacje na wolnym rynku przed datą ich wykupu; 2) doszło do rozróżnienia sytuacji podatkowej osoby fizycznej i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych; 3) odmiennie kształtuje się poziom obciążeń podatkowych związanych z inwestycją w obligacje w stosunku do rzeczywistego dochodu uzyskanego z tej inwestycji (gdyby obligacje nominowano w złotych, a nie w walucie obcej); d) art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez ich nie zastosowania, gdy wykładnia przepisów u.p.d.f. dokonana przez organy podatkowe prowadzi do pobrania p.d.f. mimo poniesionej starty; e) art. 63 § 1 O.p., zgodnie z którym wartości mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych powinny być ustalane w walucie polskiej - przez jego niezastosowanie; f) art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad przewidzianych w tych przepisach oraz zaakceptowanie przez DIS stanowiska NUS w zakresie pominięcia i nie odniesienia się do przytoczonej przez stronę argumentacji odnośnie zasadności i celowości odrębnego przeliczenia na złote wydatków na nabycie obligacji i kwot uzyskanych z ich wykupu, opodatkowania realnego przysporzenia , niedopuszczalności opodatkowania straty. Pominięto też przy wykładni przepisów zasady celowości, słuszności, sprawiedliwości społecznej i wskazywane przez stronę zasady konstytucyjne.

W uzasadnieniu strona skarżąca w sposób zasadniczy podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, że najpierw należało przeliczyć wydatki poniesione na nabycie i kwoty uzyskane w wykupu z waluty obcej na złote, a następnie ustalić dyskonto, gdyż tylko w takiej sytuacji nie doszło by do opodatkowania straty. Stwierdziła jednak, że wniosek ten wypływa z zasady ogólnej, wskazanej w art. 63 § 1 O.p. i z art. 11a u.p.d.f., a organy podatkowe dopuściły się profiskalnej wykładni art. 30a ust. 6 u.p.d.f. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w walutach obcych, wbrew art. 63 § 1a O.p. i art. 11a u.p.d.f. Strona odwołała się też do wykładni celowościowej art. 30a u.p.d.f., wskazując, że ustawodawca miał zamiar opodatkować realne przysporzenie, a nie hipotetyczną różnicę pozostającą bez związku z realnym dochodem. Skoro strona nie uzyskała przysporzenia realnego z tytułu odkupu obligacji, w związku z aprecjacją złotego (wyższy kurs w chwili zakupu obligacji, niższy w momencie ich odkupu), nie powinna ponosić ciężaru p.d.f., dochodzi bowiem wówczas do konfiskaty majątku podatnika – rekwizycji mienia. Rażąco sprzeczne z Konstytucją RP jest zróżnicowanie sposobu przeliczania na złote wartości wyrażonych w walutach obcych w sytuacjach porównywalnych ekonomicznie: art. 30a i art. 30b u.p.d.f. Strona skarżąca wskazała też, obligacje zostały "odkupione", a nie "wykupione", co powoduje, że są to dwa różne zdarzenia gospodarcze. Wyjaśniła, że wykup ma miejsce przy zakończeniu ich istnienia, natomiast przy korzystaniu z opcji "call" następuje najpierw ich odkup przez emitenta, a następnie ich ewentualne umorzenie, a zatem odkup nie jest jednoznaczny z wykupem.

6. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd rozpoznający sprawę w związku ze złożoną skargą, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne.

4. Na podkreślenie, zdaniem Sądu, zasługuje to, iż w sprawie stan faktyczny jest bezsporny i wynika z niego, że Skarżący zawarł z B. umowę agencyjną, na podstawie której B., działając na jego rzecz i w jego imieniu nabywał w USD od 2003r. na rynku pozagiełdowym ww. obligacje (długoterminowe instrumenty dłużne) nominowane w dolarach amerykańskich (USD), wyemitowanymi przez Rzeczpospolitą Polską w celu reorganizacji zadłużenia wobec wierzycieli zrzeszonych w Klubie Londyńskim. Cena emisyjna obligacji została ustalona na poziomie ceny nominalnej (tj. bez dyskonta), zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z 26 października 1994r. nr 58 w sprawie emisji obligacji na realizacje umów zawartych z bankami komercyjnymi zrzeszonymi w Klubie Londyńskim w sprawie realizacji i reorganizacji zadłużenia Polski oraz umowami zawieranymi z agentami emisji. Termin zapadalności wyznaczono na 30 lat od dnia emisji, tj.: na 31 października 2024r. Obligacje mogły być odkupywane przez emitenta za cenę nominalną w terminie płatności odsetek po ogłoszeniu takiego zamiaru w terminie 20-60 dniu przed datą odkupu. Obligacje były przedmiotem umorzeń od 1995r., a odkupy polegały na zakupie ww. instrumentów na rynku wtórnym albo na realizacji opcji typu cali i natychmiastowym umorzeniu. Emitent 27 października 2012r. odkupił przedterminowo ostatnią transzę obligacji z wykorzystaniem opcji call, a termin rozliczenia został ustalony na 29 październik 2012r.

5. W sprawie powstał spór, czy płatnik (B.) dokonał prawidłowego poboru 19% zryczałtowanego p.d.f., w związku z tym, że otrzymane przez stronę w walucie obcej (USD) dyskonto (realną, dodatnią wartość) przeliczył na PLN według kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wykupu i następnie pobrał od tego swoistego rodzaju przychodu ww. podatek.

Organy podatkowe uznały, że doszło do prawidłowego poboru podatku, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa i B. miał obowiązek pobrać p.d.f. od uzyskanego przez stronę skarżącą przychodu w walucie obcej – dyskonta - po wcześniejszym przeliczeniu tegoż przychodu na złotówki. Niezasadny jest więc wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Zdaniem natomiast strony skarżącej w sprawie doszło do opodatkowania straty podatkowej, w związku z tym, że do wyliczenia dyskonta od papierów wartościowych, wbrew wykładni celowościowej, słusznościowej i prokonstytucyjnej nie zastosowano odrębnego przeliczenia waluty obcej na PLN z dni: zakupu i wykupu papieru wartościowego – obligacji. Strona skarżąca wskazała również, że tylko wówczas, jeśli z przeliczenia ww. kwot z waluty obcej na walutę polską uzyska się realną, dodatnią wartość, możliwy będzie pobór p.d.f. Tym samym uznała, że zasadny jest jej wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

5.1. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym, nie zaś stronie skarżącej, z uwagi na wykładnię ww. przepisów prawa, które prawidłowo zostały wskazane w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu p.d.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

W rozumieniu art. 5a pkt 12 u.p.d.f., dyskonto stanowi różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę.

Dyskonto jest jednym z podstawowych rodzajów dochodów z papierów wartościowych i jest rozumiane przede wszystkim jako różnica pomiędzy ceną nabycia papieru wartościowego (w obrocie pierwotnym lub wtórnym) a faktycznie uzyskaną ceną jego zbycia (uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta).

Artykuł 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6 u.p.d.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, i 4, ust. 5a i 5d.

Z art. 30a ust. 7 u.p.d.f. wynika, że dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.f., nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Przepis art. 11a ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

5.2. Sąd w związku stwierdza, że ustawodawca, na gruncie u.p.d.f. przewidział, że osoby fizyczne mogą uzyskiwać przychody w walutach obcych. Przychody w walutach obcych zostaną jednak przeliczone na walutę polską: PLN, stosownie do treści art. 11a ust. 1 u.p.d.f.

Tym samym osoby fizyczne, które zdecydowały się poczynić inwestycje w walutach obcych przez np. lokowanie swoich środków w obligacje w walucie obcej, czy w robienie lokat w walucie obcej, otrzymują dochód/przychód również w walucie obcej (z dyskonta/odsetek), który jest przeliczany na złote (PLN).

W świetle ww. przepisów, a w szczególności na mocy art. 5a pkt 12 u.p.d.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., bezsporny jest, iż przychodem z dyskonta od papierów wartościowych - stanowiącym podstawę pobrania przez płatnika 19% zryczałtowanego p.d.f. - jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego.

Z treści art. 11a ust. 1 u.p.d.f. wynika, że jedynie przychody w walutach obcych przelicza się na złote. Z treści ww. przepisu art. 11a ust. 1 u.p.d.f. nie wynika natomiast, że należy przeliczać na złote (PLN) poszczególne składniki, które tworzą dyskonto od papierów wartościowych w postaci: a) kwoty uzyskanej z wykupu papieru wartościowego przez emitenta; b) ceny zakupu papieru wartościowego.

Sąd zauważa ponadto, że ustawodawca w żadnym innym przepisie u.p.d.f. nie przewidział w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych: odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, sprawdzania i porównywania na dzień uzyskania przychodu, po jakim kursie nabyto walutę w dniu założenia lokaty/kupna obligacji i jaki był kurs waluty w chwili, gdy zamykana jest lokata/ dochodzi do wykupu obligacji, czyli otrzymywane są odsetki/dyskonto.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań - wbrew stanowisku strony skarżącej - brak jest podstawy prawnej, tak jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, do odrębnego przeliczenia waluty obcej na PLN z dnia: a) zakupu papieru wartościowego – obligacji; b) wykupu papieru wartościowego – obligacji - przez emitenta. Jedyną wartością, która może być przeliczona z waluty obcej na walutę polską jest otrzymany przychód – dyskonto od papierów wartościowych. Ustawodawca przewidział bowiem, że jeśli podatnik otrzyma przychód w walucie obcej - także dyskonto, to przychód ten – zgodnie z treścią art. 11a ust. 1 u.p.d.f. – zostanie przeliczony na złote (PLN) według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zryczałtowanym p.d.f. w wysokości 19% opodatkowywane jest więc otrzymane dyskonto od papierów wartościowych – przychód z kapitałów pieniężnych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dyskonto od papierów wartościowych samo w sobie stanowi przychód szczególnego rodzaju – inny niż dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich osiągnięcia w danym roku podatkowym. Ustawodawca w art. 5a pkt 12 u.p.d.f., w którym zdefiniował dyskonto zrezygnował z pojęcia "przychodu" i "kosztów uzyskania przychodu". Dyskonto otrzymywane w walucie obcej, podobnie jak odsetki od lokat w walucie obcej, przeliczane są na złote.

5.3. Sąd wyjaśnia ponadto, iż podatkowe różnice kursowe w sensie prawnym, stosownie do art. 24c u.p.d.f. dotyczą wyłącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy uzyskujący więc przychody z pozostałych źródeł przychodów, w tym z dyskonta od papierów wartościowych, nie rozpoznają różnic kursowych. Ustawodawca nie przewidział więc wystąpienia dodatnich czy ujemnych różnic kursowych przy uzyskiwanym przez podatnika dyskoncie w walucie obcej, czy przy odsetkach np. od lokat.

Uzyskanie przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych jest równoważne z faktycznym otrzymaniem tego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie art. 24c u.p.d.f. mają wyłącznie zastosowanie – w myśl art. 24c ust. 10 u.p.d.f. – do podatników prowadzących działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Ustawodawca w przepisach u.p.d.f. nie przewidział więc uwzględniania różnic kursowych u osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje ponadto, że w doktrynie podkreśla się, że jakkolwiek w niektórych przypadkach u niektórych podatników mogą faktycznie powstawać różnice kursowe, w sensie prawnym jednak one nie powstają i podatnicy nie mogą ich w żaden sposób uwzględnić (por. uwaga 3 Komentarza do art. 24(c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Autorstwa Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, 2013.01.01).

5.4. Zdaniem Sądu prawidłowe było więc stanowisko organów podatkowych do braku podstaw zastosowania przy dyskoncie od papierów wartościowych – obligacji nabytych przez stronę skarżącą w walucie obcej i wykupionych przez emitenta również w walucie obcej - rozwiązań prawnych przyjętych w odniesieniu do innych kategorii dochodów/przychodów, w tym art. 30b u.p.d.f.

Stwierdzić w związku z tym należy, iż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym i prawnym sprawy, dokonały prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności art. 1 i art. 5a pkt 12 w zw. z art. 11a ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. oraz trafnie przyjęły, że B. prawidłowo wyliczył p.d.f. od realnego przysporzenia majątkowego, które otrzymała strona skarżąca – przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych - obligacji, co czyni bezzasadnym przedstawione w skardze argumenty dotyczące tej kwestii.

6. Sąd odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji stwierdza, iż jest on bezzasadny.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że przepis art. 7 Konstytucji RP zawiera zasadę praworządności, która oznacza działanie w granicach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Analogiczną zasadę zawiera art. 120 O.p., wskazując, iż organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania prawa, chyba że zostanie ono uznane za niezgodne z Konstytucją RP.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2006r. sygn. akt I FSK 816/05, w którym wprost stwierdzono, iż przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, z którego wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, nie oznacza, że każdy organ czy podmiot stosujący prawo jest upoważniony do samodzielnej oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów, na podstawie których wydaje decyzje. Do badania niezgodności przepisów z ustawą zasadniczą powołany został bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Sąd w związku z tym podkreśla, że żaden z przepisów, na podstawie których organy podatkowe wydały w sprawie decyzje nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast zastosowanie interpretacji przepisu odmiennej od interpretacji Strony nie może zostać uznane jako przejaw dyskryminacji.

Dyrektywa równego traktowania wobec prawa zawarta w art. 32 Konstytucji RP oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej oczekiwać tego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. Skoro zatem wobec wszystkich podatników - osób fizycznych – mają zastosowanie te same zasady obliczania dyskonta i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, nie sposób uznać, że zasada równości wobec prawa jest w jakikolwiek sposób zachwiana. Sposób wyliczenia dyskonta wskazany w u.p.d.f. jest taki sam zarówno dla osób uzyskujących przychód z tytułu dyskonta w walucie polskiej jak i obcej. Inny sposób ujęcia opodatkowania osób fizycznych, a inny osób prawnych nie stanowi o naruszeniu ww. zasady równości wobec prawa.

Zasada równości nie jest także naruszona w związku z tym, że ustawodawca przewidział inny sposób do wyliczania dyskonta (grupując je razem z odsetkami i statuując w tym zakresie analogiczne zasady opodatkowania), zaś inny sposób określił sposób wyliczania dochodu (różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania). Ryzyko wystąpienia różnych kursów walut obcych jest ponadto wpisane w inwestycję w waluty obce, więc trudno w tym zakresie uznać, że dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa czy zakazu dyskryminacji, czy też do rekwizycji mienia.

7. Zdaniem Sądu, nie można również uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 2 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i wyrażonych w tych przepisach zasadach demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony prywatnej.

Należy zauważyć, iż jak trafnie wskazał to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 25 listopada 2009r. sygn. akt SK 30/07 (OTK-A z 2009r. nr 10 poz. 159) realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja natomiast ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe.

Odwoływanie się przez stronę skarżącą do hipotetycznego stanu faktycznego (zbycia obligacji na wolnym rynku przed datą ich wykupu) i związanego z nim ewentualnego wystąpienia odmiennego poziomu obciążenia podatkowego również nie wskazuje, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia którejkolwiek z ww. zasad konstytucyjnych.

8. Zdaniem Sądu nie można też uznać za zasadny zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez zaakceptowanie przez DIS stanowiska NUS w zakresie pominięcia i nie odniesienia się do przytoczonej przez stronę argumentacji odnośnie zasadności i celowości odrębnego przeliczenia na złote wydatków na nabycie obligacji i kwot uzyskanych z ich wykupu, opodatkowania realnego przysporzenia , niedopuszczalności opodatkowania straty oraz pominięcie przy wykładni przepisów zasady celowości, słuszności, sprawiedliwości społecznej i wskazywanych przez stronę zasad konstytucyjnych.

Sąd wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i odwoływało się do ich literalnej wykładni, uznając ją za jedynie prawidłową w stanie faktycznym sprawy. W sytuacji zatem, gdy zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe prezentują odrębne i przeciwstawne sobie stanowiska, przyjęcie przez organy podatkowe odmiennej interpretacji przepisu niż oczekiwałaby tego strona, nie powoduje automatycznie naruszenia ww. przepisów w stopniu pozwalającym na uznanie, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, przebieg postępowanie podatkowego, powołanie się na obowiązujące przepisy prawa, które miały zastosowanie do stanu faktycznego sprawy oraz zasadnicza argumentacja wiążąca się z istotą spornego zagadnienia przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, wskazują, że wzięto pod rozwagę istniejące w sprawie dowody, dając im wiarę, wzięto również pod uwagę zajmowane przez stronę stanowisko, choć go nie podzielono, wskazując przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy. Należy więc uznać, że doszło do poszanowania zasad procedury. Istnienie natomiast bliżej niewskazanych przez stronę opinii prawnych, które potwierdzają słuszność skargi, uniemożliwia zajęcie stanowiska w tej kwestii.

9. Sąd podkreśla, że powoływany przez stronę przepis art. 63 O.p. dotyczy zasad zaokrąglania kwot podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, oprocentowania nadpłat oraz wynagrodzenia przysługującego płatnikom i inkasentom. Tym samym nie można z treści tego przepisu wywodzić, tak jak wskazuje strona skarżąca, że przepis ten może podważyć stanowisko organów podatkowych wyprowadzone z treści art. 11a u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.f. i w związku z art. 30 a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., tym bardziej, że w sprawie nie była sporną kwestia zaokrągleń pobranego podatku w złotych, lecz sposób interpretacji przepisów prawa w zakresie sposobu przeliczania na złote przychodu otrzymanego w walucie obcej z tytułu dyskonta, do którego – zdaniem Sądu – nie ma podstaw prawnych do stosowania analogicznych zasad, jak przy uwzględnianiu dochodów (przychodów i kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic kursowych), gdyż nie przewidział tego ustawodawca.

Sąd uznaje również, że niezrozumiała jest ta część argumentacji skargi dotycząca "odkupienia" i "wykupienia", skoro doszło do wykupienia obligacji przez emitenta, stosownie do unormowań przewidzianych w ustawie z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (Dz. U. z 2001r. Nr 120, poz.1300 ze zm.).

10. Sąd w związku z tym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.