Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1909/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Barbara Mleczko- Jabłońska (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 100/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. K. kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z 8 lipca 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 100/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi J. K. (dalej: "skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Celnej (dalej: Dyrektor IC) w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz J. K. koszty postępowania

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji, w okresie objętym kontrolą podatkową t.j. od lipca 2005 r. do lipca 2006 r. skarżący przyjmował oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego przez te osoby, które to oświadczenia nie spełniały warunków przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Skarżący, nie nabył więc prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju, o którym mowa w wadliwych oświadczeniach.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie Dyrektor IC dwukrotnie uchylał wcześniejsze decyzje organu I instancji), decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. (20 801,00 zł) z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Decyzją z [...] listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") oraz art. 70 § 4 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op.").

Po przedstawieniu swoich rozważań na tle przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 oraz § 8 Op organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu wyegzekwowania zobowiązania określonego decyzją Naczelnika UC z dnia [...] sierpnia 2007 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, na podstawie zawiadomienia nr [...] z [...] września 2007 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 26 września 2007 r. Spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia z dniem 3 października 2007 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op.

Bieg terminu zaczął zatem biec od nowa i upływałby w dniu 4 października 2012 r. Organ odwoławczy zauważył jednak, że przerwanie oraz rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia nie wyłącza możliwości kolejnego jego przerwania. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, orzekając o zgodności przepisu art. 70 § 4 Op. z art. 2 Konstytucji RP. Drugiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za lipiec 2006 r., tj. decyzji z [...] listopada 2011 r., Naczelnik UC nadał zaś rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 26 lipca 2012 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IC postanowieniem z 24 września 2012 r.

W związku z tym, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, doręczając bankom zawiadomienia o zajęciu, o czym skarżący został zawiadomiony 11 września 2012 r.

Bieg terminu przedawnienia został zatem ponownie przerwany z dniem 11 września 2012 r. i od następnego dnia (12 września 2012 r.) tamtego dnia biegnie na nowo 5-letni okres przedawnienia.

Dyrektor IC zauważył, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Dodał, że decyzją Naczelnika UC z [...] stycznia 2007 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego, a Sąd Rejonowy w Lipsku (na podstawie stosownych wniosków z 22 stycznia 2007 r.) dokonał wpisu hipotek przymusowych zwykłych w 4 księgach wieczystych, zgodnie z zawiadomieniami z 12 marca 2007 r.

W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Op., z powodu wydania [...] sierpnia 2007r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego, zajęcie zabezpieczające stało się zajęciem egzekucyjnym. Uchylenie decyzji wymiarowej nie ma przy tym jak wskazał organ negatywnego wpływu na skuteczność ustanowionych hipotek przymusowych. Dyrektor IC omówił też kwestię niekonstytucyjności art. 70 § 8 Op. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił swoje rozważania na tle przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora IC, stwierdzone wady oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego skutkują utratą preferencji podatkowych i koniecznością zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1 000 litrów. Organ omówił też szczegółowo braki zakwestionowanych oświadczeń, na koniec uznając zarzuty odwołania za chybione.

II

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący.

W skardze wniesionej do WSA w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych, jej autor podniósł, że organ podatkowy nie może osiągać korzyści na podstawie swoich wadliwych działań.

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazał decyzje wymiarowe Naczelnika UC były zaś dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy. Tym samym wadliwe (uchylone) decyzje nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych w zakresie przerwania terminu przedawnienia. Dodał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której było prowadzone postępowanie egzekucyjne, skutkuje obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, czego skutkiem jest uchylenie czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a w rezultacie brak skutku w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

III

Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, w ocenie WSA w Warszawie organy podatkowe nie wykazały, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd I instancji wskazał, iż organ odwoławczy odwołał się do kilku zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia:

1) zajęcie rachunku bankowego na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 Op., o czym został powiadomiony podatnik w dniu 26.09.2007 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. i przesunęło upływ terminu przedawnienia na 4 października 2007 r.;

2) kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie kolejnej (nieostatecznej; uchylonej) decyzji organu I instancji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, której postanowieniem z 26 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a w związku z tym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym skarżący został powiadomiony 11 września 2012 r.;

3) zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 Op. w związku z wszczęciem przez organ I instancji dochodzenia w dniu 29 października 2008 r., w sprawie uchylania się przez skarżącego od opodatkowania poprzez niepobieranie lub wadliwe pobieranie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego – Dyrektor IC stwierdził jednak, że w realiach niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11;

4) ustanowienie w 2007 r. hipotek przymusowych na nieruchomościach skarżącego przez Sąd Rejonowy w Lipsku, zgodnie z zawiadomieniem z dnia 12 marca 2007 r., co w świetle art. 70 § 8 Op. rzekomo sprawia, że zobowiązania podatkowe skarżącego zabezpieczone hipoteką nie podlegają przedawnieniu.

Sąd zaznaczył, że organ I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał tylko na przesłanki wyżej wymienione w pkt 1) i 4).

Dyrektor IC natomiast w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczący art. 70 § 6 Op. i w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, bazujące na tym wyroku Trybunału, doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec niezawiadomienia o tym skarżącego przed upływem terminu przedawnienia, nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zaakceptował przedstawioną przez organ, a niekwestionowaną przez skarżącego w tym zakresie argumentację.

Zdaniem Sądu I instancji ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie świadczy również o tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odwołał się przy tym do wyroku TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12), zgodnie z którym art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji). Mając na uwadze podstawę prawną (art. 78 § 8 Op) powołaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, kluczowe znaczenie ma, zdaniem Sądu stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op. Zastrzeżenia konstytucyjne wskazane przez Trybunał mają zatem zastosowanie także do ostatnio powołanego przepisu. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op. Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8 Op., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Sąd wyjaśnił, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału.

W rezultacie powyższego, zdaniem Sądu I instancji argumentacja organów nie pozwala na wniosek, że w realiach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 70 § 8 Op.

W ocenie Sądu nie doszło też w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych podjętych w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu (uchyloną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w toku kontroli instancyjnej), której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, to jest zajęcia rachunku bankowego, o czym skarżący został zawiadomiony 11 września 2012 r. Sąd wskazał, że skutkiem uchylenia decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest unicestwienie konsekwencji prawnych dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Taki pogląd jak wyjaśnił Sąd znajduje pośrednio odzwierciedlenie w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13; CBOSA). Uchwała ta wprawdzie dotyczy skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu znajduje szersze zastosowanie.

Sąd, podzielił też pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 7 maja 2015 r. (II FSK 887/13; CBOSA), że analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia przepisów art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oznacza, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Ponadto zwrócił też uwagę na wyeksponowany w uchwale wniosek, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podzielając w tym zakresie w całości przedstawioną w powołanym orzecznictwie argumentację Sąd I instancji dodał, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym – bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości – skutkuje tym, iż przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny.

Reasumując kwestie przedawnienia, w ocenie Sądu I instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że tylko zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 3 października 2007 r. na podstawie decyzji z [...] stycznia 2007 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym skarżący został zawiadomiony, spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia, po którym to przerwaniu, to jest od 4 października 2007 r., pięcioletni termin przedawnienia biegł na nowo i upłynął 4 października 2012 r.

Sąd I instancji nie dostrzegł innych podstaw przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd wniosek, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 1, § 4 i § 8 Op. poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw.

W świetle rozważań dotyczących ewentualnego przedawnienia zobowiązania skarżącego, czego skutkiem byłaby konieczność umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Op., za zbędne Sąd I instancji uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Orzeczenie oparto o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. ,a uchylając decyzję organu podatkowego I instancji jako podstawę wskazano art. 135 p.p.s.a.

IV

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej Op.) w związku z art. 239 a Op. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na bezzasadnym przyjęciu, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na jej podstawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op., podczas gdy dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.- p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ art. 210 § 4 Op. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego. Jego zdaniem uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa również nieostateczna funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość. Tym samym, zdaniem organu, gdy wydano ostateczne i niewadliwe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przyjąć należy wykładnię, że wobec uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 233 § 2 Op.) i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego zastosowanego środka nie można uznać za niebyły. Tym samym jego zastosowanie wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu przedawnienia. Okoliczności sprawy niniejszej są, zdaniem skarżącego kasacyjnie organu odmienne od stanu faktycznego powołanej przez Sąd I instancji uchwały NSA (I FPS 8/13), co oznacza, że powołanie się na zawartą w niej argumentację doprowadziło do błędnej wykładni art. 70 § 4 Op.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. K. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

V

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Odnosząc się do wniesionego środka prawnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do ostatniego skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Formując zarzut naruszenia prawa materialnego należy wskazać, czy naruszenie to polega na błędnej wykładni, czy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię – w świetle poglądów orzecznictwa - polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, wadliwej interpretacji, niezrozumienia intencji ustawodawcy.

Stawiając zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, strona wnosząca skargę powinna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, niepubl., także: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 2 wyd., C. H. Beck, s. 635).

W pkt 1 skargi kasacyjnej jej autor postawił zarzut błędnej wykładni art. 70 § 4 Op., polegającej na bezzasadnym w przyjęciu, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na jej podstawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op.

Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Według skarżącego kasacyjnie organu uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa również nieostateczna funkcjonuje bowiem w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakakolwiek ze skutkiem na przyszłość.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut i przedstawiona na jego uzasadnienie argumentacja są chybione i w żaden sposób nie podważają trafności wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia.

Sąd ten bowiem prawidłowo przyjął, że skutkiem uchylenia decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności jest unicestwienie konsekwencji prawnych dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w uchwale NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. I FPS 8/13), zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

W uchwale tej, którą w całości Naczelny Sad Administracyjny podziela, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania terminu biegu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne, od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym skutki – ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono - zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podobnie jak w powołanym wyżej orzeczeniu wypowiedział się na temat spornego zagadnienia NSA w wyrokach z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13, LEX nr 1657852 oraz z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12, LEX nr 1658046).

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2016r, sygn. akt I GSK 1005/14 NSA wyjaśnił, że "nie ma większego znaczenia to, że przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja podatkowa organu I instancji, która samodzielnie bez rygoru natychmiastowej wykonalności podlegała wykonaniu. Uchylenie takiej decyzji stanowi o odpadnięciu materialnoprawnej podstawy świadczenia pieniężnego. W konsekwencji zwrot środków finansowych należy wiązać z zakwestionowaniem materialnoprawnej podstawy świadczenia. Eliminacja z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego winna skutkować przywróceniem stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Trudno jest zatem mówić o przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołanej zastosowaniem środka egzekucyjnego w oparciu o decyzję podatkową, która została uchylona. Odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia, czy też zniwelowanie zobowiązania podatkowego, którego egzekucja spowodowała przerwę biegu terminu przedawnienia, unicestwia skutek w postaci przerwy biegu terminu zobowiązania podatkowego."

Za nielogiczne i niezgodne z regułą wnioskowania należy uznać twierdzenie o wywoływaniu skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, mimo uchylenia czynności egzekucyjnej.

Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym, zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc na grunt sprawy niniejszej zasadna jest również w związku z zaprezentowanymi powyżej rozważaniami, argumentacja Sądu I instancji, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania przez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym Postępowanie takie zatem podlega umorzeniu w oparciu o art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Dlatego uchylenie decyzji wymiarowej musi wywoływać skutki nie tylko formalnoprawne ale i materialnoprawne. Skutków wymowy i interpretacji ww. przepisów zawartych w powołanej wyżej uchwale NSA nie można ograniczać zatem, jak czyni to skarżący kasacyjnie organ, jedynie do sytuacji uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ma ona bowiem zastosowanie do zasad stosowania art. 70 § 4 Op. w zw. z art. 59 i 60 u.p.e.a. Tym samym za słuszne uznać należy stanowisko podatnika, zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że skoro decyzje organu I instancji okazywały się wadliwe, to i czynności podejmowane na ich podstawie nie powinny wywoływać skutków prawnych w zakresie terminu przedawnienia. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 4 Op. zapewniającej zgodność z podstawowymi normami konstytucyjnymi. Przyjęcie bowiem sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 §1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu.

Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 4 Op. poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej powołano, jako naruszone przez zaskarżony wyrok, przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jak wskazano dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji. Skarga kasacyjna nie wykazała, aby doszło do naruszenia tych przepisów.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na jego zastosowaniu, a w konsekwencji uwzględnieniu skargi, skoro Sąd I instancji nie wskazał go jako podstawę rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. kasator połączył z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. W przepisach tych określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanych przepisów mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną i skontrolował, czy organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższych przepisów nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2687/14). Z tych samych powodów uznać należy za wadliwy powiązany z zarzutem naruszenia ww. przepisów zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten określa w sposób ogólny kompetencję sądów administracyjnych i kryterium legalności jako wyznacznik wykonywanej kontroli działalności organów administracji publicznej. Jednakże to, czy ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w danej sprawie była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, gdy sąd dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2015 r. sygn. akt II OSK 312/15). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Z uwagi na powyższe, skoro postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznając że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 1000 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w z w. z § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), odstępując na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia ich zwrotu w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci tożsamego charakteru rozpoznawanych kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika skarżącego oraz jego wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.