Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 429/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 10  lit. a,  art. 5  ust. 1  pkt 4,  art. 9  ust. 3,  art. 20  ust. 9,  art. 31  ust. 1 i  ust. 2,  art. 86  ust. 10  pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. G.(G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy, skierowaną do skarżącego – S. G., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 10 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 3, art. 20 ust. 9, art. 31 ust. 1 i ust, 2, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa.

Najważniejsze okoliczności sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiały się następująco.

S. G., będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., złożył w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7 za maj 2007 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] czerwca 2007 r. skarżący wystąpił o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu VAT-24. Wśród załączników złożonych wraz z wnioskiem znajdował się dokument "Rechnung" nr [...] z dnia [...] r., wskazujący dzień [...] listopada 2006 r. jako datę pierwszej rejestracji samochodu [...], nr nadwozia [...], przebieg 10.050 km.

W dniu [...] czerwca 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B. pismo z prośbą o wycofanie wniosku VAT-24 złożonego w dniu [...] czerwca 2007 r. wskazując, że zamierza zwrócić samochód sprzedającemu z uwagi na fakt wystawienia błędnej faktury zakupu.

W dniu [...] czerwca 2007 r. Podatnik ponownie złożył wniosek na druku VAT-24 wraz załącznikami. Do wniosku załączył dokument "Rechnung" nr [...] z dnia [...] r.

W dniu [...] r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania zaświadczenia, potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu.

Dnia [...],[...],[...] i [...] października 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za maj 2007 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący nie uiścił należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu w kwocie [...] zł. Wyrazem powyższych ustaleń była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości [...] zł została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił uwagę na niezgromadzenie w toku postępowania wystarczającego materiału dowodowego przez organ pierwszoinstancyjny.

Po dokonaniu dodatkowych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że nie podlega odliczeniu od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "C" Sp. z o.o., dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W fakturze tej określono bowiem termin płatności na [...] czerwiec 2007 r. Organ uznał, że odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury w maju 2007 r. narusza postanowienia art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy.

Ponadto wskazano, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, tj. samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...], nr nadwozia [...], przebieg 10.050 km, data pierwszej rejestracji [...] listopada 2006 r. Nabycia dokonano od firmy "D" GmbH z/s w N.

Transakcję tę udokumentowano dokumentem "Rechnung" nr [...] z dnia [...] r. załączonym do wniosku VAT-24 z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz dokumentem "Rechnung" nr [...] z dnia [...] r. załączonym do wniosku VAT-24 z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżący przedłożył również dowód wpłaty podatku akcyzowego [...], kserokopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego nabytego samochodu wraz z tłumaczeniem, z którego wynika, że właścicielem dowodu rejestracyjnego jest S. G. od dnia [...] maja 2007 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, notę uznaniową (dokument "Gutshrift") nr [...] z dnia [...] r.

W związku z tym, że skarżący przedłożył dwa dokumenty "Rechnung" z dnia [...] i [...] maja 2007 r. organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego w charakterze strony w dniu [...] maja 2008 r. Zeznał on, że wycofał wniosek VAT-24 z dnia [...] czerwca 2008 r., gdyż dołączony do niego rachunek nr [...] wskazywał błędną datę nabycia samochodu ([...] maja zamiast [...] maja 2007r.). W związku z tym, że nabycie tego samochodu nastąpiło faktycznie w dniu [...] maja 2007 r., a nie [...] maja, a dodatkowo nabycie samochodu z datą [...] maja skutkowało koniecznością zapłaty podatku VAT pojechał on w dniu [...] czerwca 2008 r. tym samochodem do Niemiec, w celu jego zwrotu sprzedawcy. Jednak z uwagi na fakt, że nie kwestionował stanu technicznego tego samochodu, a jedynie datę nabycia wynikającą z wystawienia rachunku, przyjął wystawiony rachunek nr [...] z datą wystawienia i nabycia samochodu – tj. [...] maja 2007 r. Data przekazania [...] czerwca 2007 r., wynikająca z rachunku nr [...] to, według Strony, data wystawienia tego rachunku i powtórnego przekazania samochodu. Skarżący wyjaśnił również, że powyższy samochód zakupił dla celów osobistych oraz, że w urzędzie celnym dla celów wymiaru podatku akcyzowego przedłożył rachunek nr [...].

Ze względu na treść dowodu rejestracyjnego wymieniającego datę [...] maja 2007 r. jako datę nabycia samochodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że nabycie samochodu osobowego [...] stanowi nabycie nowego środka transportu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał przy tym przepisy art. 2 pkt 10 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 3 oraz art. 20 ustawy.

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 99 ust. 8 ustawy skarżący obowiązany był do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r., czego jednak nie uczynił.

Z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 20 ustawy wyraźnie wynika, że dla podatnika wymienionego w art. 16 ustawy, podatkiem naliczonym jest kwota podatku zapłaconego przez podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. Organ argumentował, że skoro skarżący uiścił należny podatek w dniu [...] października 2007 r., to prawo do odliczenia tego podatku przysługiwało za miesiąc październik 2007 r., a nie maj 2007 r.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. skarżący wniósł [...] grudnia 2008 r. odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w kwocie [...] zł, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez arbitralne uznanie, że nabyty przez skarżącego samochód w maju, a de facto w czerwcu 2007 r. stanowi nowy środek transportu oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku błędnego określenia czasu użytkowania nabytego przez skarżącego samochodu przez jego poprzedniego użytkownika.

Motywując zarzuty skarżący stwierdził, że organ podatkowy błędnie zinterpretował ostateczną datę nabycia pojazdu, gdyż rachunek nr [...] wskazuje, że skarżący powtórnie odebrał samochód z Niemiec [...] czerwca 2007 r., w tej sytuacji datą nabycia samochodu jest [...] czerwiec 2007 r., a nie [...] lub [...] maja 2007 r., jak interpretuje to organ podatkowy. Dalej wyjaśnił, że skarżący po zorientowaniu się, że istnieje niezgodność pomiędzy datą wystawienia faktury, a datą wyrejestrowania samochodu z ewidencji niemieckiej postanowił zwrócić samochód i w tym celu pojechał w dniu [...] czerwca 2007 r. do Niemiec. Zdaniem skarżącego sprzedawca dokonał korekty sprzedaży przez wystawienie rachunku korygującego, w związku z czym pierwsza sprzedaż została unieważniona.

Przy ponownej sprzedaży sprzedawca omyłkowo wystawił fakturę z datą [...] maja 2007 r., lecz wskazał w niej, że powtórne przekazanie samochodu i faktury nastąpiło w dniu [...] czerwca 2007 r. Tak więc, zdaniem skarżącego ponownie zakupił on pojazd w dniu [...] czerwca 2007 r.

Dalej skarżący wywodził, że nawet gdyby nabycie samochodu nastąpiło w dniu [...] maja 2007 r., to i tak samochód ten był użytkowany przez poprzedniego właściciela ponad 6 miesięcy. Jego zdaniem od daty pierwszej rejestracji ([...] listopada 2006 r.) do spornej daty sprzedaży ([...] maja 2007r.) upłynęło więcej niż 6 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie znajdując przesłanek do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcja nabycia samochodu [...] miała miejsce w dniu [...] maja 2007 r., udokumentowana została dokumentem "Rechnung" nr [...] z dnia [...] r., który to dokument przekazano nabywcy w dniu [...] czerwca 2007 r. Twierdzeniom Strony, jakoby w dniu [...] czerwca 2007 r. nastąpiło unieważnienie transakcji zawartej w dniu [...] maja 2007 r. oraz, że rzeczywiste nabycie samochodu [...] nastąpiło w tym samym dniu przeczą przedłożone dokumenty, a szczególności Rechnung nr [...], w którym sprzedawca wyraźnie wskazał datę transakcji i wystawienia rachunku na dzień [...] maja 2007 r., jak również zeznania skarżącego, których wynika, że sprzedawca "nie zgodził się przyjąć zwrotu samochodu". Tak więc bez zgodnej woli obu stron transakcji nie można mówić o unieważnieniu transakcji i zawarciu nowej w dniu [...] czerwca 2007 r.

Za niezasadny uznał też zarzut skarżącego dotyczący liczenia upływu okresu czasu, o którym mowa w art. 2 pkt 10 lit. a ustawy. Z zawartego w tym przepisie sformułowania "od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy" wynika, że ustawodawca określił czasokres użytkowania od daty pierwszej rejestracji na mniej lub równy 6 miesięcy. Zaznaczył również, że niesłuszny jest zarzut skarżącego zawarty w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2008 r., dotyczący niewłaściwego zastosowania przez organ dla celów liczenia terminów dotyczących prawa materialnego przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 12 Ordynacji podatkowej określa zasady liczenia terminów prawa procesowego. Termin określony w art. 2 pkt 10 lit. a ustawy jest terminem prawa materialnego i dla liczenia tych terminów nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ wskazał, że stosownie do art. 110 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli ustawa, orzeczenie sądu lub decyzja innego organu państwowego albo czynność prawna oznacza termin nie określając sposobu jego obliczania, stosuje się przepisy Kodeksu. Art. 112 Kodeksu cywilnego stanowi, że termin oznaczony w miesiącach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Dodał ponadto, że brzmienie tego przepisu jest tożsame z brzmieniem art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, przepisu tego wyraźnie wynika, że upływ terminu liczonego w miesiącach upływa z upływem ostatniej godziny dnia, który przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna. W badanej sprawie bieg terminu rozpoczął się w dniu [...] listopada 2006 r., więc termin 6 miesięcy upłynął z końcem ostatniej godziny [...] maja 2007 r.

Konkludując organ uznał, że w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, od którego to nabycia nie wpłacił należnego podatku w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dnia [...] kwietnia 2009 r. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] została złożona skarga, w której skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz postępowania w sprawie, jak również o uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji", powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził w szczególności, że jego zdaniem istotą sporu w niniejszej sprawie jest fakt, czy nabyty w dniu [...] maja 2007 r. lub też w dniu [...] czerwca 2007 r. samochód jest nowym środkiem transportu. Nadto spornym jest sposób liczenia okresu 6 miesięcy.

Zdaniem Skarżącego ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia 6 miesięcy, zatem posiłkując się licznymi przykładami dowodzi, że termin rozpoczynający się z określonym dniem miesiąca, liczony w miesiącach kończy się w dniu poprzedzającym ten sam dzień. Taki sposób rozumowania zdaniem skarżącego dowodzi, że nabycie omawianego samochodu nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty pierwszej rejestracji, bowiem upływ 6 miesięcy w niniejszej sprawie rozpoczął się w dniu [...] listopada 2006 r. i nastąpił z dniem [...] maja 2007 r. Zdaniem skarżącego inny sposób liczenia okresu rejestracji jest nielogiczny i sprzeczny ze zdroworozsądkowym myśleniem. Według stanowiska zawartego w skardze rachunek sprzedaży przedmiotowego samochodu został wystawiony w dniu [...] czerwca 2007 r. i fakt ten przesądza o dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka transportu. Z przepisu art. 20 ust. 5 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w wewątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano nabycia towaru. Skoro więc rachunek nr [...] wystawiony został w dniu [...] czerwca 2007 r. obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2007 r., a nie w maju 2007 r. Powyższe posiada istotne, zdaniem skarżącego, znaczenie dla sprawy, gdyż organ podatkowy naliczył odsetki od zaległości w podatku VAT od maja 2007r. zamiast od czerwca 2007 r.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na poparcie twierdzenia, że przedmiotowy samochód został nabyty w dniu [...] maja 2007 r. organ przywołał następujące dokumenty i okoliczności:

1. dokument Rechnung nr [...], w którym wyraźnie wskazano datę dostawy na dzień [...] r.,

2. niemiecki dowód rejestracyjny wystawiony w dniu [...] maja 2007 r.,

3. zeznania skarżącego z dnia [...] maja 2008 r., w których skarżący potwierdza fakt rzeczywistego nabycia samochodu [...] w dniu [...] maja 2007 r.

4 fakt przeprowadzenia badania technicznego pojazdu na terytorium Polski w dniu [...] maja 2007 r.

Odnosząc się do następnej spornej kwestii tj. do sposobu liczenia upływu terminu 6 miesięcy od dnia pierwszej rejestracji samochodu, organ – przywołując art. 110 Kodeksu cywilnego uznał za niezasadny zarzut skarżącego w tym zakresie. Ponownie stanął na stanowisku, że ostatnim dniem upływu terminu określonego w miesiącach jest dzień który datą odpowiada początkowemu dniowi terminu. A więc jeśli początek terminu rozpoczął się w [...] listopada 2006 r., to upływ 6 miesięcznego terminu nastąpił w dniu [...] maja 2007 r. i w tym dniu nabyty przez S. G. samochód osobowy [...] był nowym środkiem transportu w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy.

Za nietrafne organ uznał również kwestionowanie przez skarżącego sposobu ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. Z przepisu art. 20 ust. 9 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie, z dokumentu sprzedaży "Rechnung" nr [...] wystawionego przez sprzedawcę można - zdaniem organu - wnosić, że zarówno dostawa, jak i wystawienie tego dokumentu nastąpiło w dniu [...] maja 2007 r. Taki więc obowiązek podatkowy, zgodnie z powołanym wyżej przepisem powstał w maju 2007 r., a nie w czerwcu 2007 r.; nic bowiem nie wskazuje na to, że dokument ten wystawiony został w dniu [...] czerwca 2007 r.

Organ zwrócił również uwagę że skarżący zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego przez jego błędne zastosowanie, interpretację, nie rozpoznanie przedmiotu sprawy i inne uchybienia, nie wskazując jednak, które to przepisy organy naruszyły i poprzez jakie działanie lub zaniechanie. Organy podatkowe ogólnych zasad w postępowaniu podatkowym i odwoławczym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - nie naruszyły, bowiem nieuwzględnienie poglądów podatników, które nie mają umocowania prawnego nie stanowi naruszenia zasady zaufania, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podjął wszelkie działania zmierzające do urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ zwrócił uwagę, że zasada przekonywania, wynikająca art. 124 Ordynacji podatkowej, nie oznacza obowiązku uzyskania przez organ efektu przekonania podatnika o słuszności swojego poglądu.

W uzupełnieniu treści skargi z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawartym w piśmie z dnia [...] września 2009 r. skarżący dodatkowo nadmienił, że ustawodawca wprowadził od dnia [...] maja 2004 r. szczególne zasady dotyczące opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia w odniesieniu do nowych środków transportu. Pierwszym dniem dopuszczenia samochodu osobowego, o którym mowa w sprawie jest niespornie dzień [...] listopada 2006 r., zatem pierwszy miesiąc użytkowania tego samochodu upłynął [...] grudnia 2006 r., a nie [...], zaś szósty miesiąc upłynął w dniu [...] maja 2007 r. a nie w dniu [...] maja 2007 r. W dniu [...] listopada 2006 r. sporny samochód był już w ewidencji pojazdów i zgodnie z prawem o ruchu drogowym mógł poruszać się po drogach. Ponownie wskazał, że przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji sposobu obliczenia terminu na podstawie procesowego prawa cywilnego i podatkowego nie powinno mieć w sprawie zastosowania, gdyż tu dzień doręczenia pisma procesowego nie zalicza się do biegu terminu, liczy się ten termin od następnego dnia po dacie otrzymania pisma.

Niezależnie od powyższego skarżący zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja, analogicznie jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotknięta jest nieważnością na zasadzie art. 247 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania polskim podatkiem VAT nie wlicza się podatku. Dalej skarżący wywodził, że art. 5 ust.1 ustawy o podatku VAT ustawodawca wprowadził definicje podatku od towarów i usług, oznacza to, że ilekroć w ustawie o VAT w jakimś jej przepisie użyto pojęcia "podatek", a nic innego z danego przepisu nie wynika, należy przez to rozumieć podatek VAT. W takim przypadku uwzględnienie w podstawie opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dodatkowo podatku od wartości dodanej wykazanego przez dostawcę - sprzedawcę oznacza de facto podwójne opodatkowanie (podatek od podatku). Sprzedawca samochodu w Niemczech uzyskał tylko dla siebie kwotę netto, zaś niemiecki podatek od wartości dodanej przekazał niemieckiemu fiskusowi.

Opodatkowanie polskim podatkiem VAT wartości brutto wynikającej z faktury wystawionego przez niemieckiego sprzedawcę powodowało zawyżenie pobranego podatku od skarżącego. Nadto w wyniku błędnego obliczenia podatku akcyzowego został także zawyżony podatek VAT od przedmiotowego samochodu. Na podstawie wyceny samochodu osobowego marki [...] na dzień [...] maja 2007 r. w Polsce cena rynkowa takiego samego samochodu wynosiła - [...] złotych w tym podatek VAT - [...] złotych, to jest netto [...] złotych, podatek akcyzowy w tej wartości wynosi - [...] złotych ([...] : [...] x [...]). Na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu oraz poprzednich wyroków NSA w tej materii skarżący nadpłacił kwotę [...] złotych ([...] -[...]). W wyniku nadpłaty podatku akcyzowego skarżący nadpłacił również i podatek od towarów i usług, który jest przedmiotem niniejszej skargi i to niezależnie od błędnego wyliczenia podatku omówionego powyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że kwestiami spornymi w sprawie są: uznanie przez organ podatkowy nabycia samochodu osobowego [...] jako wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, sposób liczenia upływu terminu 6 miesięcy od daty pierwszej rejestracji tego samochodu do dnia dostawy oraz – w konsekwencji - moment powstania obowiązku podatkowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy), a przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ustawy rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu przepis ten stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, (czyli podatnik VAT polski lub obcy), a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, albo

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem o którym mowa w lit. a)

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a) (czyli podatnikiem VAT polskim lub obcym).

Przepis ust. 1 stosuje się w również przypadku, gdy:

1. nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,

2. dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2, jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu (art. 9 ust. 3 ustawy).

Z przywołanych przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie w przypadku nowych środków transportu posiada specyficzny charakter, bowiem ma ono miejsce w każdym przypadku, niezależnie od statusu nabywcy i sprzedawcy. Każdy podmiot dokonujący tej czynności jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą i składający deklaracje podatkowe obowiązany jest wykazać to nabycie w deklaracji niezależnie od tego, na jaki cel nabył przedmiotowy środek transportu (osobisty czy gospodarczy).

W świetle akt sprawy, podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi m.in. art. 2 pkt 10 lit. a ustawy. Powołany przepis zawiera definicję legalną "nowych środków transportu", zgodnie z którą przez pojęcie to rozumie się m.in. przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe wymienione w poz. 1 - 4, 9, 10 i 15 - 20 załącznika nr 1 do ustawy, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Zgodnie z przytoczoną regulacją prawną za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza. Jeżeli nie można natomiast ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.

Nie ulega wątpliwości, ze zgodnie z literalną wykładnią powołanego przepisu, aby pojazd został uznany za nowy środek transportu musi spełnić łącznie następujące przesłanki:

- powinien być to pojazd lądowy wymieniony w poz. 1 - 4, 9, 10 i 15 - 20 załącznika nr 1 do ustawy;

- pojazd powinien być napędzany silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub posiadać moc większą niż 7,2 kilowatów.

Zauważyć przy tym należy, iż ustawodawca w dalszej części analizowanego przepisu dokonuje podziału pojazdów na dwie niezależne grupy, w odniesieniu do których kreuje autonomiczne względem siebie przesłanki uznania za nowe środki transportu. Kolejnemu i zarazem ostatniemu wymogowi uznania pojazdów za nowe środki transportu, zgodnie z wolą prawodawcy, nadano bowiem brzmienie: "jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy". Użycie kwantyfikatora "lub" wyraźnie wskazuje na charakter przywołanych wymogów, formułując alternatywę nierozłączną (zwykłą). Alternatywa nierozłączna jest prawdziwa wtedy i tylko wtedy, gdy przynajmniej jedno z jej zdań składowych jest prawdziwe. Alternatywa taka jest fałszywa tylko w jednym przypadku, a mianowicie wówczas, gdy wszystkie zdania składowe są fałszywe.

Uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 10 lit a ustawy będzie w trzech przypadkach oznaczało, że mamy do czynienia z nowym środkiem transportowym, a mianowicie wówczas gdy:

- pojazd zarazem będzie posiadał przebieg poniżej 6.000 km i będzie używany nie dłużej niż 6 miesięcy;

- będzie miał jedynie przebieg poniżej 6.000 km, ale także gdy

- będzie wyłącznie używany nie dłużej niż 6 miesięcy.

Dopiero kiedy wystąpią łącznie inne sytuacje, a więc gdy pojazd będzie miał przebieg większy niż 6.000 km, a jednocześnie będzie używany dłużej niż przez okres 6 miesięcy - nie będzie mógł być uznany za nowy środek transportu.

Nowy środek transportu objęty jest zawsze obowiązkiem podatkowym w trybie art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli wystąpi choćby jedna z sytuacji faktycznych wymienionych alternatywnie w art. 2 pkt 10 lit. a tej ustawy (tak NSA w wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 9/06, POP 2007/4/60).

Przyznać zatem należy, że aby pojazd spełniał definicję nowego środka transportu powinien spełniać łącznie wymienione powyżej w pkt 1 i 2 przesłanki oraz co najmniej jeden z następujących wymogów: przejechania mniej niż 6.000 km lub upływu okresu od momentu dopuszczenia do użytku nie dłuższego niż 6 m-cy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy, należy zauważyć, iż przedmiotowy pojazd, według dokumentu identyfikującego (karta 9 akt) posiadał przebieg 10.790 km, zaś z dowodu rejestracyjnego (karta 7 akt) wynika, że po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...] listopada 2006 r.

Wobec przebiegu przewyższającego 6.000 km, dla uznania, że przedmiotowy pojazd może być zakwalifikowany jako "nowy środek transportu" istotna jest zatem analiza okresu, jaki upłynął od momentu dopuszczenia do użytku.

Zdaniem skarżącego termin, którego bieg rozpoczął się z dniem [...] listopada 2006 r. (data pierwszej rejestracji samochodu) upłynął w [...] maja 2007 r., a więc w dniu [...] maja 2007 r. nabyty samochód nie był już nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów ustawy. Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, choć nie można również w pełni zaaprobować sposobu argumentacji organu.

Aktem prawnym, który określa zasady obliczania terminów prawa materialnego i na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jest powoływany wyżej Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy, Kodeks reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a nie stosunki administracyjne. Stosownie do art. 110 Kodeksu cywilnego jeżeli ustawa, orzeczenie sądu lub decyzja innego organu państwowego albo czynność prawna oznacza termin nie określając sposobu jego obliczania, stosuje się przepisy tejże ustawy. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przepisy kodeksu cywilnego o terminach mają charakter norm dyspozytywnych. Zgodnie z cytowanym przepisem art. 110 stosuje się je wtedy, kiedy ustawa, orzeczenie sądu, decyzja innego organu państwowego albo czynność prawna oznacza termin nie określając sposobu jego obliczania. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zasady obliczania tego okresu zostały określone wystarczająco w ustawie o podatku od towarów i usług. Tylko udzielenie odpowiedzi negatywnej pozwoli pomocniczo sięgnąć do przepisów prawa cywilnego.

Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie.

Zasady dotyczące obliczania terminów zostały bowiem określone w art. 12 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjęto, że określone w powołanej normie prawnej zasady obliczania terminów odnoszą się zarówno do terminów określonych w prawie materialnym, jak i do terminów procesowych (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06, LEX nr 330439).

Za uznaniem, że art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej może być stosowany do obliczania terminów materialnych przemawia jego umiejscowienie w przepisach ogólnych ustawy. Wcześniej te same przepisy zawarte były w art. 161 Ordynacji podatkowej, tj. w dziale IV tej ustawy, zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Z umiejscowienia tego przepisu wodzono wówczas, że regulacja zwarta w tym przepisie odnosi się do zachowania terminów w postępowaniu podatkowym, nie ma natomiast zastosowania do materialnoprawnych, jak np. ustawowych terminów spełnienia świadczenia podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 296/00, POP 2003/2/44).

Ponadto w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest uregulowania, z którego można by wysnuć inny, przeciwny wniosek, bądź dokonać podziału poszczególnych paragrafów tego artykułu poprzez przydzielenie ich do obliczania terminów procesowych albo materialnych.

Budowa wskazanej wyżej normy prawnej jest przejrzysta i określa w kolejności zasady obliczania dla terminów określonych w dniach, tygodniach, miesiącach i latach, a następnie w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej formułuje ogólną zasadę odnoszącą się do każdego z terminów określanych w sposób opisany w art. 12 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy.

Powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na przepisy Kodeksu cywilnego w miejsce przepisów Ordynacji podatkowej nie ma jednak w sprawie istotnego znaczenia prawnego, bowiem wynikająca z Ordynacji podatkowej reguła określająca sposób liczenia terminu określonego w miesiącach jest tożsama z odnośną regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym. Nie jest to zatem błąd, który miałby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 112 Kodeksu cywilnego stanowi, że termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Przepis art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej powtarza powyższą regułę, bowiem zgodnie z nim terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Należy zwrócić uwagę, że dokonana przez ustawodawcę w przepisach art. 12 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej dystynkcja między obliczaniem terminów oznaczonych w dniach (§ 1) oraz w tygodniach i miesiącach (§ 2 i § 3) jednoznacznie wskazuje na to, że o ile w przypadku terminu określonego w dniach nie wlicza się do niego dnia, w którym nastąpiło zdarzenie będące początkiem tego terminu, o tyle terminy określone w tygodniach lub miesiącach swój bieg rozpoczynają właśnie w dniu, w którym zdarzenie takie wystąpiło, skoro w przypadku obu tak określanych terminów ustawodawca wskazuje na ich dzień końcowy precyzując, iż kończą się one z upływem tego dnia w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniu terminu, względnie z upływem tego dnia w miesiącu, który odpowiada początkowemu dniu terminu (por. Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 495/02, LEX nr 103499). Nie można zatem zaaprobować tezy strony, iż termin określony w miesiącach kończy się z upływem dnia poprzedzającego dzień, który swą nazwą odpowiada początkowemu dniu terminu, jako sprzecznej z literalnym, wyżej przytoczonym, brzmieniem ustawowego unormowania. Termin 6 miesięcy od daty pierwszej rejestracji samochodu, tj. od [...] listopada 2006 r. upłynął zatem [...] maja 2007 r. Zarówno zatem zakup [...], jak i [...] maja 2007 r. byłby zakupem "nowego środka transportu" w rozumieniu ustawy.

O tym, że w dniu [...] maja 2007 r., a nie w czerwcu 2007 r. nastąpiła sprzedaż samochodu, o czym można wnosić z dokumentu Rechnung nr [...], w którym wyraźnie wskazano datę dostawy na dzień [...] maja 2007 r., faktu wystawienia niemieckiego dowodu rejestracyjnego w dniu [...] maja 2007 r., z zeznań skarżącego z dnia [...] maja 2008 r., w których skarżący potwierdza fakt rzeczywistego nabycia samochodu [...] w dniu [...] maja 2007 r., jak również z faktu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu na terytorium Polski w dniu [...] maja 2007 r.

Odnosząc się do twierdzeń strony, stojącej na stanowisku, że powtórne wydanie samochodu spowodowało unieważnienie uprzednio zawartej umowy sprzedaży, należy wskazać, że umowa sprzedaży, dochodzi do skutku w wyniku zgodnej woli stron, nie można upatrywać następstwa jej unieważnienia w sytuacji, gdy wolę taką odzwierciedlają działania jednej strony, bez zgody drugiej. Ponadto zgodna wola stron może powodować rozwiązanie umowy, a nie jej unieważnienie mające skutki wsteczne, o którym mowa jest w 58 Kodeksu cywilnego. Sprzedaż stanowi umowę zawieraną solo consensu (przy czym przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku następuje z chwilą przeniesienia ich posiadania art. 535 Kodeksu cywilnego), zatem samo zwrócenie samochodu nie ma decydującego znaczenia.

Stan faktyczny w sprawie jest zatem jasny, a twierdzenia skarżącego o zwarciu umowy [...] czerwca 2007 r., a nie [...] maja 2007 r. nie znajdują oparcia ani w przedłożonych przez niego dokumentach, ani w jego twierdzeniach. Wystarczy przywołać okoliczność, że unieważnić można to, co uprzednio zostało zawarte.

W sprawie nie zaistniały okoliczności nakazujące stosowanie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). W ocenie Sądu, wobec zgromadzonej przez organ dokumentacji, nie zachodziły w postępowaniu takie wątpliwości, które uzasadniały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego.

Skoro organ dokonał prawidłowego określenia daty sprzedaży, to tym samym prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z art. 20 ust. 9 ustawy, który stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa procesowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W szczególności nie naruszył przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dokonując ustaleń faktycznych i prawnych będących podstawą do dokonania prawnej oceny.

Należy również zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia [...] września 2009 r. skarżący uznał, że uwzględnienie w podstawie opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dodatkowo podatku od wartości dodanej wykazanego przez sprzedawcę oznaczała de facto podwójne opodatkowanie, co nie jest – zdaniem skarżącego – zgodne z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do tego twierdzenia należy wskazać, że przepis art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy wyraża zasadę, że w skład podstawy opodatkowania wchodzą wszelkie obciążenia publicznoprawne, jakimi obciążona jest dostawa i sprowadzenie towarów, które w kraju stają się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oznacza to m.in., że w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na mocy opodatkowanej w kraju rozpoczęcia transportu dostawy, to wówczas ten podatek od wartości dodanej innego państwa także jest składnikiem podstawy opodatkowania dla czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wszelkie obciążenia publicznoprawne związane z dostawą i sprowadzeniem towaru do kraju poza polskim podatkiem od towarów i usług należnym od tegoż nabycia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2009, wyd. III.).

Ponadto skoro skarżący uiścił należny podatek w dniu [...] października 2007 r., to prawo do odliczenia tego podatku przysługiwało za miesiąc październik 2007 r., a nie maj 2007 r.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego Sąd nadmienia, że regulacje dotyczące zwrotu nadpłaconej akcyzy zawarto w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Odnoszą się one do wewnątrzespólnotowego nabycia samochodu dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji. Kwestia ta wykracza jednak poza zakres orzekania w niniejszej sprawie.

Reasumując Sąd nie podziela zarzutów skarżącego odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który nie stwierdził takich uchybień na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.