Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 634/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 1 i art. 24d ust. 9a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.95.2022.1.JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 lutego 2022 r. "A." S.A. z siedzibą w R., ("wnioskodawca", "spółka", "skarżąca"), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi spółka ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki stanowiące w danym roku koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, będące jednocześnie "kosztami kwalifikowanymi", wskazane w art. 18d ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), i od 2016 r. korzysta z ulg podatkowych na podstawie tych przepisów (tzw. ulga B+R). Natomiast w związku z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie oprogramowania, spółka wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. (autorskie prawa do programu komputerowego) i korzysta z części wytwarzanego oprogramowania. W związku z tym wnioskodawca korzysta z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. (preferencja IP Box). Uzyskiwanie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi istotną część działalności gospodarczej spółki, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia i utrzymania oprogramowania. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. W odniesieniu do wytwarzanych, albo już wytworzonych programów komputerowych skarżąca prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu ich ulepszenia i zmodyfikowania, bądź zastąpienia nowymi programami. W wyniku poniesienia tych wydatków skarżąca może jednocześnie uzyskiwać opisane wyżej inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy może stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że:

a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% na zasadzie IP Box;

b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez spółkę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box;

c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo - rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, spółka rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?

W uzasadnieniu powyższego stanowiska spółka wskazała, że z przytoczonych we wniosku interpretacyjnym przepisów u.p.d.o.p. wynika, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to ulga dochodowa. Pierwsza z nich daje bowiem możliwość uwzględnienia kwalifikowanych kosztów prac badawczo-rozwojowych przy obliczaniu dochodu (jak każdych kosztów uzyskania przychodów), a następnie pomniejszenia o określony procent tych kosztów od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Druga preferencja (IP-Box) daje możliwość wyodrębnienia kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz opodatkowania tego dochodu preferencyjną (niższą) stawką podatkową. Dodatkowo spółka wskazała, że w zmienionym stanie prawnym, od 1 stycznia 2022 r. bezspornym jest, że spółka w danym roku podatkowym może jednocześnie korzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box w odniesieniu do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Od 1 stycznia 2022 r. nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza możliwości jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. W nowym przepisie art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie dopuścił możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie z treści przepisu art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. wynika, że jest to uprawnienie podatnika ("podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane"), a nie jego obowiązek. W konsekwencji należy uznać, że przepisy u.p.d.o.p. dają podatnikowi wybór, czy odliczyć odpis z tytułu kosztu kwalifikowanego od podstawy opodatkowania dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (podstawa z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czy od podstawy opodatkowania kwalifikowanych praw własności intelektualnej (podstawa z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spółka zamierzała rozliczyć koszty na działalność badawczo-rozwojową jako "zwykłe" koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o określoną procentowo równowartość kosztów kwalifikowanych, miała zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Zdaniem Spółki w przypadku podatników, którzy prowadzą działalność, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, możliwe jest skorzystanie w tym samym roku podatkowym z ulgi B+R poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania obliczanej na zasadach ogólnych o równowartość (określony procent) kosztów kwalifikowanych, które to koszty stanowią zarazem podstawę obliczenia dochodu objętego preferencją IP Box i uwzględniane są (jako koszty uzyskania przychodu) tylko przy obliczaniu tego kwalifikowanego dochodu. Dochód kwalifikowany, obliczony zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. i stanowiący podstawę opodatkowania kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej, nie będzie pomniejszony o określony procent kosztów kwalifikowanych. We wniosku interpretacyjnym Spółka podkreśliła, że z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że aby skorzystać z ulgi B+R, koniecznym jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych (czyli odliczenia kosztów na działalność badawczo-rozwojową jako "zwykłych" kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych i powołała się w tym zakresie na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021r. w sprawie o sygn. II FSK 752/21.

Organ interpretacyjny uznał takie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołał on przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP-Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych. Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy CIT wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p., z którego wynika, że od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w mat. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność E+R (kosztów kwalifikowanych), (..) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 u.p.d.o.p. Odliczenie kosztów kwalifikowanychw ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia. Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawą 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku. Koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP-BOX nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że nowowprowadzony przepis art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p.", nie uprawnia do dokonywania odliczeń wg zasady zaproponowanej przez spółkę."

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 18d ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18 d ust. 3, art. 18d ust. 3a i art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będące konsekwencją błędnej wykładni;

- art. 24d ust. 9a w zw. z art. 18d ust. 1 zd. 1, art. 24d ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że istota sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. umożliwia odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R jedynie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką w wysokości 5%, czy też pozwala na odliczenie tychże kosztów także od dochodu obliczonego na zasadach ogólnych.

Rozstrzygając tę kwestię wskazać trzeba, że jak trafnie zauważył organ interpretacyjny w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. brak było możliwości uwzględnienia ulgi B+R w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box. W konsekwencji podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz opodatkowania stawka w wysokości 5% w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. We wskazanym okresie podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, lecz wobec różnych kategorii dochodu. Mianowicie ulga B+R przysługiwała w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a opodatkowanie stawką podatku w wysokości 5% – do dochodu z kwalifikowanych praw własności. Tym samym, odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, jeśli nie były one rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP-Box. Przy tym, warunkiem odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem według zasad ogólnych.

Bezspornym jest fakt, że na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r, poz. 2105), od 1 stycznia 2022 r. do przepisów u.p.d.o.p. dodano art. 24d ust. 9a. Stanowi on, że od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP-BOX, nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. Zdaniem organu, przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przy czym, wprowadza on możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 u.p.d.o.p. Natomiast odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe jest w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia. Przepis ten pozwala więc – jak ocenił organ – tylko na odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.

Skarżąca natomiast uważa, że treść art. 18d ust. 1, 2, 2a, 3, 3a, art. 24d ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 3 i 9a u.p.d.o.p. pozwala uznać, że w przypadku podatników korzystających z preferencji IP Box ustawodawca nie zakazuje odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a tylko umożliwia jednoczesne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% na zasadzie preferencji IP Box.

W tak określonym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko strony skarżącej.

Wskazać należy, że w świetle art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jak wynika z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przepis art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p. wskazuje, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706), za koszty kwalifikowane, o prócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

Stosownie do art. 18d ust. 3b u.p.d.o.p., w przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.

W świetle art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p.).

Jak wskazano wyżej, art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. stanowi, że od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zd. 2 i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić trzeba, że skoro art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem między innymi art. 24d u.p.d.o.p., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a tej ustawy, pomniejszony o stosowne odliczenia, to znaczy, że dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opodatkowany na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., ustalany jest odrębnie od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Dlatego jeśli podatnik korzysta z opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., to przy ustalaniu tego dochodu obowiązany jest on uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tych praw, gdyż są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ulga B+R polega zasadniczo na tym, że określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie, pomniejszają bowiem dochód jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie, w wyniku skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 18(d) [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XIII, Lex/el. 2022).

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że dodanie do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2022 r. art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że od tej daty koszty kwalifikowane mogą być odliczane od dochodu z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale jednocześnie nadal możliwe jest ich odliczenie od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, nawet jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w ramach kosztów kwalifikowanych zostały przez niego uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Niewątpliwie żaden ze znowelizowanych przepisów powołanej ustawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że dla skorzystania z ulgi B+R, konieczne jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych (czyli odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową jako "zwykłych" kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych). Z art. 18d ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustala się na zasadach ogólnych. Nie budzi wątpliwości, że wskazany warunek jest spełniony w niniejszej sprawie, zaś wprowadzona przez art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. możliwość odliczenia z tytułu wydatków kwalifikowanych od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi zasadniczo dodatkowe uprawnienie przyznane podatnikom przez ustawodawcę od początku 2022 r.

Reasumując, skład orzekający zgadza się ze skarżącą, że wzajemna relacja cytowanych przepisów art. 18 ust. 1, art. 18d ust. 1 i art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p., wyraża się w tym, że art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od nakazu odliczania kosztów kwalifikowanych wyłącznie od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Podatnicy mogą obecnie dokonywać takiego odliczenia także od dochodów opodatkowanych w ramach preferencji IP Box. Zgodnie z zasadami wykładni prawa wyjątki od reguły nie mogą być odczytywane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Dlatego też opisanego wyjątku nie wolno interpretować rozszerzająco jako zakazu odliczania kosztów kwalifikowanych od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych w przypadku, gdy "zwykłe" koszty zostały odliczone od dochodu opodatkowanego na zasadzie preferencji IP Box (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt. I SA/Lu 534/22).

Przedstawione powyżej stanowisko zbieżne jest z poglądem wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 752/21. Zdaniem NSA, dopuszczalne jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie powołany wyrok zapadł na tle innego stanu prawnego, bowiem art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. dodany został przez art. 2 pkt 49 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r. Wyrażony w nim pogląd będzie miał jednak zastosowanie także do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. ponieważ w pozostałym zakresie ani konstrukcja ulgi IP-BOX, ani B+R nie uległy zmianie.

Zawartą w niniejszym wyroku wykładnię prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składa się uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa.