Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 385/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 206/10 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez T.R. (dalej - skarżący) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2010 r., którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z o.o. A. (dalej- spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz oddalono skargę w pozostałej części.

Przedstawiając stan spraw Sąd I instancji wskazał, że spółka złożyła deklarację podatkową za marzec 2005 r., z której wynikało zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 943 zł.

W związku z nieuregulowaniem podatku w terminie został wystawiony tytuł wykonawczy, skutecznie doręczony spółce, w następstwie którego dokonano w dniu 16 maja 2005 r. W dniu 28 czerwca 2005 r. maja dokonano nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w P. Oddział l w B. Pismem z dnia 23 stycznia 2006 r. Bank P. Oddział l w B. poinformował organ egzekucyjny, że rachunek bankowy spółki, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą został zlikwidowany w dniu 23 stycznia 2006 r., natomiast pismem z dnia 6 września 2009 r. Bank Spółdzielczy w R. poinformował, że również w tym Banku został zamknięty rachunek bankowy Spółki z dniem 5 września 2006 r.

Pismami z dnia 16 sierpnia 2007 r. organ egzekucyjny wystąpił do MSWiA-Cepik w Warszawie o wskazanie ruchomości spółki (środków transportu) oraz do Starostwa Powiatowego w R. o informacje na temat nieruchomości Spółki. Zarówno MSWiA-Cepik (pismo z dnia 25 września 2007 r.), jak i Starostwo Powiatowe w R.(pismo z dnia 29 sierpnia 2007 r.), potwierdziły, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego.

W tym stanie sprawy organ podatkowy stwierdził bezskuteczność egzekucji względem majątku spółki i wszczął postępowanie w celu stwierdzenia, czy nie zachodzą podstawy obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe jej Prezesa Zarządu. Ustalono, że skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu spółki w dniu 17 maja 2003 r. i pełnił te obowiązki do 24 sierpnia 2005 r., tj. do podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki i wszczęciu postępowania likwidacyjnego. Z Krajowego Rejestru Sądowego (odpis na dzień 26 września 2008 r.), wynikało, że skarżący został wpisany jako Prezes Zarządu w dniu 18 lipca 2003 r., a wykreślony z dniem 7 listopada 2005 r. W okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki.

Organ II instancji ustalił, że skarżący w dniu 29 grudnia 2004 r. złożył do Sądu Rejonowego w P. Wydział V Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości i nie zgodził z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w możliwie najszybszym terminie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że skarżący powoływał się na to, że na termin złożenia wniosku wpływ następujące okoliczności:

- niespodziewane zakończenie działalności subdilerskiej (30 listopada 2004 r.), w związku z niespełnieniem warunków określonych przez "B." sp. z o.o.;

- wymogi związane ze złożeniem wniosku (konieczność sporządzenia bilansu, zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w celu podjęcia uchwały);

- powzięcie podejrzeń o przywłaszczeniu przez pracowników spółki kwoty 53.914 zł;

- złożenie zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w B. (w dniu 4 listopada 2004 r.) o możliwości popełnienia przestępstwa (ewentualne odzyskanie wymienionej kwoty pozwoliłoby na uregulowanie zobowiązań podatkowych).

Organ II instancji wyjaśnił, że z postanowienia Komendy Powiatowej w B. z dnia 14 marca 2005 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie przywłaszczenia w okresie 2004 r. gotówki w kwocie 65.688,61 zł przez pracowników spółki wynikało, że brakująca w kasie gotówka stanowiła kwotę 21.774,61 zł, a nie 65.688,61 zł. Jak ustalono w wyniku śledztwa, brakujące środki mogły być skutkiem nierozliczonych zaliczek wypłaconych pracownikom firmy na paliwo, części samochodowe czy materiały eksploatacyjne. Organ II instancji podniósł, że spółka nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług już od sierpnia 2004 r. a organ egzekucyjny realizował także tytuły wykonawcze wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, które dotyczyły jeszcze wcześniejszych miesięcy, tj. maja i lipca 2004 r. Wskazał także na to, że postanowieniem z dnia 28 lutego 2005 r. Sąd Rejonowy w P.V Wydział Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Sąd Okręgowy w L.).

Z uzasadnienia postanowienia sądu I instancji wynikało, że:

- długi Spółki powstawały w latach 2003-2004 i na dzień 30 listopada 2004 r. wynosiły 180.000 zł, według wykazów sporządzonych przez wnioskodawcę, a do dnia rozprawy (28 lutego 2005 r.) wzrosły o 15.000 zł;

- majątek, który dłużnik ujął w wykazach złożonych do akt to: ruchomości na kwotę 4.700 zł oraz należności 26.195,74 zł;

- nadzorca sądowy w sprawozdaniu sporządzonym na 31 stycznia 2005 r. wskazał, że spółka ma zapasy magazynowe o wartości księgowej 30.000 zł, oraz należności ok. 6.000 zł;

- Prezes Zarządu określił majątek spółki na kwotę około 20.000 zł, należności na około 10.000 zł, w tym 6.000 zł o charakterze spornym;

- spółka nie posiadała żadnej gotówki; konto bankowe było zajęte wobec toczących się przeciwko spółce egzekucji na rzecz pięciu wierzycieli.

W związku z powyższym organ II instancji ustalił, że data złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości wskazana przez skarżącego, tj. 29 grudnia 2004 r., nie mogła być uznana za "właściwy czas" do dokonania tej czynności, a w konsekwencji uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Długi spółki powstały w latach 2003 – 2004 i wynosiły 180.000 zł a nadzień złożenia wniosku toczyła się egzekucja na rzecz pięciu wierzycieli. Ponadto, jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wynikało bowiem z odwołania, obecny majątek spółki to dwie drukarki fiskalne oraz akcesoria do telefonów komórkowych o wartości rynkowej około 1.500 zł. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że spółka nadal posiada składniki majątku ruchomego, które sukcesywnie sprzedaje i w miarę możliwości reguluje zobowiązania podatkowe – organ II instancji uznał za bezpodstawne. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego o przekazywaniu środków ze zbywanego majątku na spłatę wierzycieli, organ II instancji stwierdził, że spółka nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości należących do przedmiotu spraw.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i ustalenie podstaw odpowiedzialności skarżącego bez uwzględnienia okoliczności faktycznych dotyczących zarówno procesu pogorszenia sytuacji finansowej spółki jak i przedsięwziętych przez Zarząd czynności zmierzających do ogłoszenia upadłości z zachowaniem procedur określonych przez prawo, a dotyczących złożenia samego wniosku o upadłość;

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od oceny wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, dotyczących procesu poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek mogących skutkować uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności, a przyjęcie jako dowodu rozstrzygającego postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 28 lutego 2005 r.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę tylko w części dotyczącej odsetek za zwłokę i oddalając skargę w pozostałej części, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe obu instancji szczegółowo wykazały, że w okresie za który powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, co wyczerpywały pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym. Wystąpienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki organy podatkowe wykazały przedstawiając podejmowane czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do pokrycia zaległości. Sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania wykazano, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. W nawiązaniu do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego Sąd I instancji podkreślił, że spółka nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług już od sierpnia 2004 r., przy czym egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS, dotyczyła jeszcze wcześniejszych okresów, tj. maja i lipca 2004 r.

W kwestii uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, że nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego oraz nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Sąd I instancji podkreślił, że minął bezskutecznie dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczony jest od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Niedotrzymanie tego terminu przez spółkę potwierdzało postanowienie Sądu Rejonowego w P. z 28 lutego 2005 r. oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że długi spółki powstawały w latach 2003-2004 i na dzień 30 listopada 2004 r. wynosiły 180.000 zł (według wykazów sporządzonych przez wnioskodawcę), a do dnia rozprawy (28 lutego 2005 r.) wzrosły o 15.000 zł. W ocenie Sądu I instancji, skoro rozstrzygnięcie to nie zostało skutecznie zakwestionowane, zarówno organy administracji, jak i sąd administracyjny zobowiązane były uwzględnić jego treść przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie organy podatkowe nie ustaliły dokładnie jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie budziło jednak wątpliwości stanowisko przyjęte w decyzjach organów obu instancji, że złożenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 29 grudnia 2004 r., nie spełniło wymogu wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), skoro na dzień złożenia wniosku toczyła się egzekucja na rzecz pięciu wierzycieli, a spółka nie posiadała już majątku nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Sądu I instancji, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, podkreślił, że argumenty wskazujące na załamanie gospodarcze będące następstwem wycofania się kontrahenta, a także podejrzenie przywłaszczenia przez pracowników kwoty 53.914 zł w okresie choroby skarżącego, pobytu w szpitalu i rekonwalescencji, nie miały znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki. Prezes zarządu spółki powinien bowiem tak zorganizować swoją pracę, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie firmy również w okresie swojej nieobecności spowodowanej chorobą. W tym czasie powinien działać przez pełnomocnika lub inną wyznaczoną osobę. Sąd I instancji przyznał, że dotrzymanie 14-dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, może okazać się trudne do wykonania, wobec konieczności dołączenia do wniosku szeregu dokumentów, o których stanowi art. 23 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (np. aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników, czy bilansu sporządzonego dla celów tego postępowania, na dzień nie późniejszy niż trzydzieści dni przed dniem złożenia wniosku). Art. 23 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego przewiduje jednak sytuację gdy dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2 - wówczas powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić.

Sąd I instancji, odpowiadając na zarzut, że niedotrzymanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było spowodowane koniecznością zwołania zgromadzenia wspólników, a szczególności obowiązkiem ich powiadomienia z 14 dniowym wyprzedzeniem, stwierdził, że uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Podkreślił także, że wykazanie niezawinionych przeszkód w odbyciu zgromadzenia w terminie umożliwiającym dotrzymanie wymogu zawartego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego można było ewentualnie rozważać pod kątem braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu (we właściwym terminie) wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże skarżący nie wskazał na zaistnienie żadnych konkretnych okoliczności w tym zakresie.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz - co do należności głównej - uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienie faktyczne in prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniały wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że uchylenie decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę było spowodowane naruszeniem przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzję wydaną przez organ podatkowy I instancji doręczono skarżącemu po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył wyrok Sądu I instancji w części oddalającej skargę i wniósł o jego uchylenie w tej części, przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 107 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wykazano bezskuteczność egzekucji a skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy dowody zgromadzone w sprawie wskazywały na podejmowanie we właściwym czasie i z zachowaniem zasady wymaganej staranności przez skarżącego działań z zakresu kontroli i nadzoru nad finansami spółki w celu niedopuszczenia do sytuacji prowadzącej do pokrzywdzenia wierzycieli, złożenia wniosku o upadłość w najkrótszym z możliwych terminów, nieuwzględnienie choroby skarżącego trwającej w okresie czterech miesięcy poprzedzającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i przypadającej w okresie, w którym miały miejsce zdarzenia wpływające bezpośrednio na sytuację finansową spółki (wypowiedzenie umowy subdealerskiej, kradzież gotówki) wskazujące na brak winy skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niekompleksowe ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i nie rozważenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie (dokumenty finansowe z okresu 2003 – 2004 r., dowody z postępowania karnego, zaświadczenia lekarskie skarżącego),

oraz

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia art. 187 § 1, art. 125 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do dokumentów wynikających z postępowania egzekucyjnego wskazujących na nieskuteczność egzekucji i wyników postępowania sądowego w sprawie GU 4/05 Sądu Rejonowego w P., wskazujących na okoliczności faktyczne oddalenia wniosku o upadłość, bez uwzględnienia prezentowanych dowodów i argumentów skarżącego zawartych w jego pismach skierowanych do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że bilans sporządzony za 2003 r. wykazał, że wszystkie wynikające z niego zobowiązania wynosiły 211.925,97 zł (w tym długoterminowe – 26.470 zł.), należności wynosiły 53.577,94 zł a strata netto wyniosła 59.873,53 zł. Podkreślił, że wysoki poziom zobowiązań był efektem sposobu rozliczania się z kontrahentem w zakresie obrotu usługami telefonii komórkowej. W szczególności było to wynikiem tego, że spółka kupowała aparaty telefoniczne za 600 – 1.400 zł, by następnie sprzedawać je w promocji za 1 zł. Powstała w ten sposób strata bilansowa była niwelowana w momencie rozliczania promocji z kontrahentem, dostarczającym spółce telefony komórkowe. Jeśli chodzi o zaległości płatnicze powstałe w 2004 r., to były one efektem kradzieży pieniędzy z kasy spółki, a nie tak jak przyjęły organy podatkowe nierozliczonych zaliczek wypłacanych pracownikom na różne cele. Pieniądze te były przywłaszczane stopniowo (przypuszczalnie od kwietnia do września) a nie jednorazowo. W momencie gdy pieniędzy tych zabrakło, spółka zaczęła zalegać z bieżącymi płatnościami, co generowało następne długi. Skarżący powołał się ponadto na chorobę, która trwała od 16 sierpnia do 17 grudnia 2004 r., w trakcie której przebywał w szpitalu, przeszedł zabieg chirurgiczny i w związku z tym nie mógł być obecny w pracy. Podkreślił, że pomimo choroby podjął szereg czynności w celu maksymalnego skrócenia czynności niezbędnych do złożenia wniosku o upadłość. Wniosek został złożony natomiast przed upływem 14 dni od momentu powrotu do pracy. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na wypowiedzenie umowy subdealerskiej przez firmę B. sp. z o.o., czego nie mógł przewidzieć. Podkreślił, że pod koniec 2004 r. dochował należytej staranności wymaganej od członka zarządu przepisami prawa, co powinno zwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W kwestii nie wskazania mienia, z którego możliwa była egzekucja skarżący podniósł, że bezskuteczność egzekucji nie została potwierdzona, a jeśli nawet zaistniała to winę w tym zakresie ponosił również organ egzekucyjny, który we właściwym czasie nie podjął czynności zmierzających do zajęcia i sprzedaży mienia spółki. W tym zakresie zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie chciał zająć mienia spółki w postaci części samochodowych i akcesoriów do telefonów komórkowych o wartości około 20.000 zł, pomimo tego, że mienie to było towarem handlowym i jego istnienie potwierdził nadzorca sądowy. Skarżący zauważył, że wartość wymienionych składników majątku zmniejszyłaby zobowiązania podatkowe spółki, a tym samym obniżyła zakres jego odpowiedzialności. Zarzucił ponadto że Sąd I instancji pominął spłatę zobowiązań względem pracowników spółki, zaległości w podatku PIT – 4 wraz z odsetkami oraz fakt, iż kilkakrotnie wpłacał komornikowi sądowemu kwoty od 300 do 700 zł.

Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W punkcie wyjścia, przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zauważyć trzeba, że przedmiotem postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego było przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2004 r. do marca 2005 r. Prawidłowość tego postępowania i poczynionych w jego wyniku ustaleń była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z dnia 21 września 2010 r. ( sygn. akt I SA/Łd 199 – 206/10) oddalił skargi na decyzje o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych. Rozpoznawana w tej sprawie skarga kasacyjna dotyczyła odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w marcu 2005 r. i – wobec połączenia spraw do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania – rozpoznano ją łącznie z pozostałymi skargami kasacyjnymi, dotyczącymi pozostałych okresów rozliczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 25 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 378 – 385/11) oddalił wszystkie skargi kasacyjne.

Skarżący we wszystkich skargach kasacyjnych podniósł te same zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały w tej sytuacji pierwszeństwo przy ocenie ich zasadności, skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 125 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na ten sam stan faktyczny i prawny, który był przedmiotem postępowania we wszystkich sprawach Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do oceny zarzutów skarg kasacyjnych, zawartej w pozostałych sprawach, które były przedmiotem postępowania w sprawach o sygn. akt I FSK 378 – 385/11.

Podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały przede wszystkim do wykazania, że Sąd I Instancji wydał wyrok w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Zarzuty te były całkowicie bezpodstawne. Wbrew bowiem wywodom zawartym w skardze kasacyjnej ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, a które w całości zaaprobował Sąd I instancji, tj. że skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług, nie były dotknięte błędem.

Podkreślić trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego, uregulowanego w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej wyznaczała treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz

c/ bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Przechodząc w tych warunkach do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie było rzeczą sporną wykazanie przez organy podatkowe takich przesłanek pozytywnych jak istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółki oraz to, że skarżący był Prezesem Zarządu spółki w czasie gdy powstały te zaległości podatkowe. Skarżący kwestionował natomiast ustalenie dotyczące bezskuteczności podjętej egzekucji, powołując się na majątek ruchomy o wartości 20.000 zł, z którego nie dokonano przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli spółki. Podniesiony w tej mierze zarzut niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jest całkowicie chybiony. Skarżący nie podważył skutecznie ustalenia jakie poczynił w tej mierze Sąd I instancji, tj. że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy) a oceny tego materiału w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających przesłankę bezskuteczności egzekucji nie można uznać za dowolną (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić trzeba, że skarżący powoływał się na wskazany majątek także w kontekście prowadzonych czynności egzekucyjnych i oświadczył, że spółka zbyła składniki majątku ruchomego, by regulować powstałe zobowiązania podatkowe. W tym momencie należy jednak powołać kluczowe w tej kwestii ustalenie organów podatkowych (niepodważone w skardze kasacyjnej), że spółka nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości należących do przedmiotu spraw. W kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego należało natomiast zwrócić uwagę na szereg nieskutecznych zajęć kont bankowych należących do spółki, wierzytelności wobec innych podmiotów, pomniejszych kwot pobranych przez poborcę oraz pisma MSWiA-Cepik w Warszawie i Starostwa Powiatowego w R., które łącznie nakazywały uznanie prowadzonej egzekucji za bezskuteczną. Wynikało to bowiem z ustalenia takich okoliczności jak: brak majątku ruchomego lub nieruchomego spółki oraz z faktu, że uzyskane kwoty nie wystarczały na pokrycie ciążących na spółce zobowiązań.

Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do ustaleń dotyczących nie wykazania okoliczności, które w realiach rozpoznawanej uzasadniałyby uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. wystąpienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych.

W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje fakt, że skarżący stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego nie przedstawiono majątkowego źródła zaspokojenia długów, natomiast powoływane mienie o szacowanej przez niego wartości 20.000 zł, jak wynikało z uzasadnienia postanowienia w sprawie V GU 4/05 Sądu Rejonowego w P., stanowiło jedynie 17% powstałego na ten dzień zadłużenia. Powoływanie się na okoliczność zwalniającą z odpowiedzialności, polegającą na wskazaniu mienia, z którego możliwa jest egzekucja, zawierało natomiast istotne zastrzeżenie, że majątek ten umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, co niewątpliwie wyłącza możliwość wskazywanie drobnych elementów majątku, w celu zwolnienia się od odpowiedzialności za znaczne zaległości. Również kwestia ewentualnych roszczeń regresowych względem pracowników, z uwagi na orzeczoną bezzasadność stawianych przez skarżącego zarzutów karnych, musiała pozostać bez wpływu na ocenę wystąpienia powołanej przesłanki. Nie ma ponadto informacji, aby skarżący ewentualnych roszczeń dochodził na drodze cywilnej, a zatem kwestia rzekomego zniknięcia pieniędzy z kasy spółki pozostawała także bez wpływu na niniejszą sprawę.

Co się tyczy ustaleń dotyczących nie wykazania przez skarżącego przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, to należało stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie było dotknięte błędem ustalenie, że wniosek o stwierdzenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie. Trzeba podkreślić, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) samo złożenie wniosku o upadłość nie stanowi przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania postępowania. Niedochowanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości naraża prawa wierzycieli i z tego powodu rygor art. 5 Prawa upadłościowego i naprawczego, który wyraża naczelną zasadę prawa upadłościowego, jaką jest ochrona praw wierzycieli powinien być interpretowany ściśle. Kwestię tę należy zatem rozpatrywać w związku z treścią powołanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, nakazującego wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Określenie, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku powinno nastąpić na gruncie przepisów prawa upadłościowego, tj. powołanych już przepisów art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione stwierdzić zatem należało, że skoro spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na pokrycie chociażby kosztów postępowania upadłościowego, to nie można było uznać, że została spełniona przesłanka "właściwego czasu". Bezzasadny był przy tym zarzut, że postępowanie podatkowe ograniczyło się tylko do dokumentów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym i wyników postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. Dowody te (tytuły wykonawcze i postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości) były sformalizowanymi dokumentami. W tytułach wykonawczych i w załączonych do nich dokumentach zawarto adnotacje o skuteczności egzekucji dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego. Argumenty na które w toku postępowania powoływał się skarżący poddano ocenie i nie było błędem powołanie się przez organy podatkowe na adnotacje zamieszczone w tytułach wykonawczych oraz na ustalenia poczynione w postępowaniu sądowym o ogłoszenie upadłości, skoro według wykazów sporządzonych dla celu tego postępowania długi spółki powstały w latach 2003 – 2004 i na dzień 30 listopada 2004 r. wynosiły ponad 180.000 zł.

Nie były także dotknięte błędem zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia co do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Należy przy tym mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże trzeba w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie miał ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały przed pobytem skarżącego na leczeniu szpitalnym. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kluczowego w tej mierze ustalenia, tj. że zła sytuacja materialna spółki sięgała okresów wcześniejszych niż objęte zaskarżonymi decyzjami, tj. przed 1 sierpnia 2004 r. W tej sytuacji wskazane przez skarżącego okoliczności, tylko potencjalnie wyłączające jego winę w niezłożeniu wniosku w terminie, musiały być oceniane przez pryzmat powyższego ustalenia. Tym samym rację miał Sąd I instancji twierdząc, że zdarzenia, które powołał skarżący, dotyczące w głównej mierze końca 2004 r., nie mogły stanowić okoliczności wyłączających jego winę przy zachowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analogicznie, co należy podkreślić, choroba trwająca od dnia 16 sierpnia 2004 r. pozostawała bez wpływu na możliwość wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za kolejne, następujące od sierpnia miesiące 2004 r.

Reasumując powyższą część wywodów, wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalenia, że materiał dowodowy został zgromadzony stosownie do zakresu, który wyznaczał art. 116 Ordynacji podatkowej, a także że został prawidłowo oceniony, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 125 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za nieusprawiedliwiony, w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Sygn. akt II FPS 8/09). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa zarzuty naruszenia art. 122, art. art. 187 art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wobec nieskutecznego podważenia okoliczności faktycznych sprawy na uwzględnienie nie zasługiwał podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 107 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega na tym, że prawidłowo ustalony stan faktycznych "podciągnięto" do normy prawnej, która do tego stanu faktycznego nie ma zastosowania (błąd subsumpcji). O naruszeniu wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie mogło być mowy, skoro ustalony stan faktyczny w pełni odpowiadał hipotezie normy prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Sposób redakcji tego zarzutu wskazywał przy tym na to, że dążył on w gruncie rzeczy do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania, bądź też z materią tą pozostawał w ścisłym związku.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.