Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 249/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. b, art. 116 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez G.B. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] listopada 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS") z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 rok.

2. Decyzją z [...] lipca 2017 r. NUS orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu B. sp. o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w łącznej wysokości 254 074,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w łącznej wysokości 80 698,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 9 sierpnia 2017 roku.

3. W dniu 22 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Strony złożył od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie domniemania o winie Skarżącego. W ocenie pełnomocnika Skarżącego w momencie podejmowania decyzji o możliwości dalszego funkcjonowania Spółki lub niezłożenia wniosku o upadłość, Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przyszłych zobowiązaniach podatkowych. Ponadto pełnomocnik poddał w wątpliwość autentyczność podpisu na deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2013 r. i maj 2013 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2013 r., które w ocenie NUS podpisywał Skarżący. Pełnomocnik stwierdził, że deklaracje Spółki przygotowywał księgowy, który przekonywał Stronę, że dokument powinien podpisać "stary zarząd". Strona była przekonana o prawidłowości składanych deklaracji. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że transfer udziałów spółki na rzecz J. R. był celowym działaniem. Wskazał także, że brak dostępu Strony do akt postępowania w I instancji stworzył NUS możliwość stwierdzenia, że postępowanie ustaliło stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, pomimo licznych wątpliwości Strony.

Po zmianie przez Skarżącego pełnomocnika, nowy pełnomocnik Strony w odpowiedzi na postanowienie z dnia [...] października 2017 r. w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p."), wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podtrzymał wszystkie argumenty podniesione w odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2017 roku. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 17a O.p. w zw. z art. 17 § 1, art. 18a § 1 oraz art. 18a O.p.) poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług z naruszeniem właściwości miejscowej. Wobec powyższego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, tj. NUS W. w W. .

4. Decyzją z [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu przypomniał, że podstawę orzeczenia o odpowiedzialności wobec Strony jako osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej stanowią przepisy rozdziału 15 działu III O.p. Za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają bowiem całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.). DIAS wskazał, że Spółka, będąc podatnikiem podatku VAT, była zobowiązana bez wezwania do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z dyspozycją art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"). W ramach weryfikacji rozliczeń przed dokonaniem zwrotu VAT na podstawie upoważnienia NUS z [...] kwietnia 2013 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w Spółce w zakresie podatku VAT za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. W związku z ujawnieniem w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, NUS postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r.

Po zakończeniu postępowania wymiarowego NUS wydał decyzję z [...] października 2014 r. w której określił Spółce: a) za grudzień 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 4 390,00 zł; b) za styczeń 2013 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług do wpłaty w kwocie 25 164,00 zł; c) za grudzień 2012 r. - podatek podlegający wpłacie w wysokości 100 671,00 zł; d) za styczeń 2013 r. - podatek podlegający wpłacie w wysokości 107 746,00 zł.

Następnie w dniu [...] lutego 2017 r. NUS postanowieniem wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Z kolei decyzją z [...] kwietnia 2017 r. NUS (w trybie art. 240 § 1 pkt 5 i 245 § 1 pkt 1 O.p.) uchylił decyzję z dnia [...] października 2014 r. w części dotyczącej określenia: a) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2012 r. w kwocie 4 390,00 zł; b) zobowiązania w podatku VAT do wpłaty za styczeń 2013 r. w kwocie 25 164,00 zł. W tym zakresie określił Spółce: a) zobowiązanie w podatku VAT do wpłaty za grudzień 2012 r. w kwocie 16 103,00 zł; b) zobowiązanie w podatku VAT do wpłaty za styczeń 2013 r. w kwocie 29 554,00 zł. W pozostałym zakresie decyzja z [...] października 2014 r. nie uległa zmianie. Decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania została doręczona (w trybie art. 150 O.p.) w dniu 10 maja 2017 r. Organy podatkowe w decyzji wskazały także szczegółowe dane dotyczące zaległości w podatku VAT obciążających Stronę na dzień 31 lipca 2017 roku.

Odnosząc się do pozytywnych przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej ze spółką odpowiedzialności byłego członka zarządu DIAS stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania powstały w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 roku lecz nie zostały ujawnione. Tym niemniej (zgodnie z art. 21 § 1 O.p.) zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dotyczy to również podatku, którego wysokość została ustalona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS, nie stanowiło więc naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także ustalenia, czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, za które przenoszona jest odpowiedzialność. Z kolei prawem członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych: a) zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym terminie; b) braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub w niewszczęciu postępowania układowego; c) istnienia mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja.

DIAS wskazał, że z odpisu pełnego KRS z 20 czerwca 2016 r. oraz z pisma znajdującego się w aktach rejestrowych Spółki z 25 października 2012 r. wynika, że Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się [...] października 2012 r. powołało zarząd Spółki w osobie Skarżącego, któremu powierzono funkcję prezesa zarządu. Z funkcji tej Skarżący został odwołany uchwałą nr [...] z [...] maja 2013 r. Zarząd był jednoosobowy. W ocenie DIAS, Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. (tj. w dniach 25 stycznia 2013 r. i 25 lutego 2013 r.). Odnosząc się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS stwierdził, że z danych zebranych przez NUS wynikało, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji ani zeznań podatkowych, nie składała także rocznych sprawozdań finansowych w KRS. Zaległości podatkowe nie zostały zatem uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego. NUS postanowieniem z [...] września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, NUS podejmował próby kontaktu ze Spółką lecz bez rezultatu, gdyż kierowana korespondencja pozostawała bez odpowiedzi.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, DIAS stwierdził, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.; dalej jako: "P.u.n."). DIAS przypomniał, że zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. P.u.n. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do sądu w dniu 25 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący reprezentujący Spółkę wskazał, że Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których suma wynosi 750 000,00 zł zaś wartość majątku stanowi kwota [...] zł. Następnie, postanowieniem z [...] maja 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych, zarządził zwrot wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki.

DIAS podkreślił, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił na początku 2013 r., czyli w okresie faktycznie powstałego z mocy prawa zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Faktem jest, że Skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu w momencie wydania decyzji określających zobowiązania Spółki w podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. W przedmiotowej sprawie należy jednak uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, które powstały z mocy prawa, a które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Zobowiązania z tytułu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe istniały już w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu w Spółce. DIAS stwierdził, iż organ podatkowy, badając w toku postępowania występowanie przesłanek egzoneracyjnych, powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W ocenie DIAS w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Spółka na dzień wydania decyzji NUS ([...] lipca 2017 r.) wygenerowała zadłużenie z tytułu podatku VAT za grudzień 2012 r. w wysokości 116 774 zł oraz odsetki w wysokości 37 303 zł oraz za styczeń 2013 r. w wysokości 137 300 zł oraz odsetki w wysokości 43 395 zł. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie Skarżący zbyt późno złożył wniosek o upadłość. Został on złożony [...] kwietnia 2013 r. W ocenie DIAS wniosek winien zostać zgłoszony co najmniej z końcem lutego 2013 r. (tj. po powstaniu ww. zaległości w podatku VAT). DIAS wskazał także, że wniosek Strony okazał się być wnioskiem zgłoszonym nieskutecznie gdyż sąd zwrócił go postanowieniem z [...] maja 2013 r.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Strony, że istnieje majątek Spółki, z którego można pokryć zobowiązania podatkowe, DIAS stwierdził, że w odwołaniu ten majątek nie został przez Stronę wskazany. Nie został on wskazany również w toku całego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, DIAS stwierdził, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego ([...] kwietnia 2013 r.) właściwy dla Spółki pozostawał NUS. Również ten organ był właściwy do postępowań wymiarowych za ww. okresy, jak również do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie DIAS w sprawie znajdzie zastosowanie art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. DIAS wskazał, że do wszystkich podejmowanych po dniu 1 stycznia 2016 r. postępowań w trybie art. 116 O.p. znajdzie zastosowanie ten przepis w brzmieniu obecnie obowiązującym. Przepis art. 22 noweli O.p., nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2016 r. dotychczasowych przepisów tej ustawy odnosi się do uregulowań objętych przepisami rozdziału 15 Działu III O.p., tj. do przepisów materialnych. Art. 18b O.p. jest zaś przepisem procesowym.

5. Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS a także o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 18b § 1 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie miało miejsce utrwalenie właściwości miejscowej NUS do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości Spółki na podstawie rzeczonego przepisu, podczas gdy zastosowanie winien mieć przepis art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., który w sposób odmienny określał zdarzenia powodujące utrwalenie właściwości miejscowej organów podatkowych, w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy organ, co stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności stypizowaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit b) O.p. w zw. art. 17a O.p., art. 17 § 1 O.p., art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. oraz art. 15 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez DIAS zaskarżonej decyzji NUS w całości i nieprzekazanie sprawy właściwemu organowi podatkowemu I instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. pomimo wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług z naruszeniem właściwości miejscowej, gdyż w dniu wszczęcia postępowania tj. w dniu [...] sierpnia 2016 r. organem podatkowym właściwym dla Spółki był właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. a nie NUS i jednocześnie nie wystąpiło żadne zdarzenie powodujące utrwalenie właściwości miejscowej tego ostatniego, w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy organ, co stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności stypizowaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, odnosząc się w szczególności do wskazanego w skardze problemu utrwalenia właściwości miejscowej organów podatkowych orzekających w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Istota sprawy dotyczy rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych problemów. Po pierwsze – czy w sprawie zostały naruszone przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych kompetentnych w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Po drugie – jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna to należy rozważyć, czy zasadnie organy podatkowe orzekły o tejże odpowiedzialności Skarżącego za wskazane w decyzji zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jeżeli zaś odpowiedź byłaby negatywna – powoduje to stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 §1 pkt 1 O.p.).

Skarżący w skardze odnosi się wyłącznie do pierwszego problemu (braku właściwości organów) i zasadności wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W jego ocenie, w sprawie powinien orzekać NUS W. a nie NUS w P. . To powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji lub ewentualnie uchylenia decyzji. Nie odnosi się natomiast do problemu dotyczącego zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką za wskazane w decyzji należności podatkowe.

Jednakże, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz.1302; dalej "p.p.s.a."). Oznacza to, że rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 980/18). Sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2712/16). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 953/16).

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Skarżącemu, chociaż nie wszystkie argumenty organów podnoszone w sprawie były prawidłowe.

2. Zatem pierwszy problem wymagający analizy w niniejszej sprawie to kwestia właściwości organów podatkowych, a konkretnie "utrwalenia" tejże właściwości. Zasadne jest zatem wskazanie odpowiednich przepisów O.p. mających zastosowanie w sprawie, tym bardziej, że zarzuty Skarżącego dotyczą konieczności zastosowania przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku.

Zgodnie z art. 17a O.p.: "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta." Przepis ten po 1 stycznia 2016 roku nie uległ zmianie. Miał zatem zastosowanie w niniejszej sprawie we wskazanym brzmieniu. W orzecznictwie podkreśla się również to, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa jest organ właściwy dla spółki (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 611/09).

Zgodnie z art. 18a §1 O.p. "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b". Przepis ten po 1 stycznia 2016 roku nie uległ zmianie. Miał zatem zastosowanie w niniejszej sprawie we wskazanym wyżej brzmieniu.

Inny przepis mający zastosowanie w sprawie to art. 18b O.p. Aktualnie obowiązujący art. 18b O.p. funkcjonuje w obrocie prawnym w następującym brzmieniu:

"§ 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

§ 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: (...) 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich."

Przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 13 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 795/16).

Wskazany przepis art. 18b O.p. uzyskał aktualne brzmienie w wyniku nowelizacji O.p., która nastąpiła po wejściu w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649; dalej "ustawa nowelizująca"). Ustawa nowelizująca weszła w życie, co do zasady, 1 stycznia 2016 roku (art. 31 ustawy nowelizującej). Ważne znaczenie w sprawie ma art. 22 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: "(...) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie ze wskazaną normą intertemporalną, powinny mieć zastosowanie przepisy O.p. obowiązujące przed 1 stycznia 2016 roku.

Artykuł 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. posiadał następującą treść: "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Zatem, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku.

W ocenie Sądu, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem DIAS zawartym w odpowiedzi na skargę (s. 9), że: "(...) za chybiony również uznać należy zarzut Skarżącego dotyczący wadliwego zastosowania art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w myśl którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem organów podatkowych, przepisy o właściwości organów zalicza się do przepisów o charakterze proceduralnym. Przepis art. 22 ustawy nowelizującej, nakazujący stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2016 r. dotychczasowych przepisów tej ustawy, odnosi się do przepisów prawa materialnego, które regulują zakres i zasady tej odpowiedzialności. Zatem do wszystkich podejmowanych po dniu 1 stycznia 2016 r. postępowań w trybie art. 116 O.p. znajdzie zastosowanie brzmienie podstawy prawnej (art. 17a w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a, art. 18b O.p.), obecnie obowiązujące. Zdaniem Sądu, takie twierdzenie jest błędne i nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego.

Przepis intertemporalny zawarty w art. 22 ustawy nowelizującej nie powinien budzić bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 roku stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie można zatem twierdzić, że regulacja ta odsyła wyłącznie do przepisów "materialnych" a nie odnosi się do przepisów "procesowych" (tak jak to twierdzą organy podatkowe). Stanowi to przekroczenie granicy wykładni gramatycznej tego przepisu. Przepis intertemporalny odsyła bowiem do stosowania "przepisów O.p." bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy "materialne" i "procesowe" O.p.

Zatem, twierdzenia organów w tym zakresie są nieprawidłowe. Jednakże, pomimo tego, nie stanowi to o konieczności eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie są to uchybienia na tyle istotne, aby uchylić w całości decyzję podatkową, gdyż pomimo niewłaściwego uzasadnienia prawnego w tym zakresie, końcowo to właściwe organy podatkowe prawidłowo orzekły prawidłowo o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

3. Zdaniem Sądu wskazać należy na podstawowe okoliczności potwierdzające prawidłowość decyzji w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych.

Po pierwsze – w sprawie bezspornym jest, że z dniem [...] czerwca 2013 r. nastąpiła zmiana siedziby B. sp. z o. o. wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dotychczasowej: ul. [...] w miejscowości B. na ul. [...] w W. . Powyższe spowodowało, że właściwym miejscowo dla Spółki organem podatkowym stał się organ, w terytorialnym zasięgu którego znajdowała się nowa siedziba Spółki (tj. NUS W. ). Dla określenia właściwości organu podatkowe istotne znaczenie mają jednak nie tylko sam fakt zmiany adresu siedziby Spółki, ale również okoliczności, które mogą spowodować "utrwalenie" właściwości. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi.

Po drugie - zaległości podatkowe B. Sp. z o. o. z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań, których wysokość - po uprzednim przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej, określił NUS w P. w wydanych decyzjach. W zakresie zobowiązań objętych postępowaniem, przed zmianą adresu siedziby Spółki, NUS w P. wszczął wobec B. sp. z o.o. kontrolę podatkową (upoważnienie z 16 kwietnia 2013 r.; doręczone 17 kwietnia 2013 r.). Na skutek wszczęcia kontroli, organ podatkowy (stosownie do treści art. 18b O.p. obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r.) utrwalił zatem swoją właściwość w sprawach związanych z tymi zobowiązaniami. Zmiana adresu siedziby Spółki, ujawniona w KRS w dniu 4 czerwca 2013 r. nie spowodowała tym samym zmiany właściwości organu podatkowego w sprawach związanych ze zobowiązaniami z tytułu podatku VAT za te okresy. Nastąpiła bowiem po wszczęciu kontroli. Zdaniem Sądu, NUS w P. był więc organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą, gdyż "utrwalił" swoją właściwość.

Po trzecie – NUS w P. był również właściwy w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za wynikające z tych zobowiązań zaległości podatkowe Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie miał zastosowanie art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku, zgodnie z którym: "(...) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Zdaniem Sądu, pomimo tego, że wówczas obowiązujący przepis nie zawierał – tak jak obecny – odniesienia się wprost do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (por. art. 18b §3 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie), to nie oznacza, że "sprawa" dotycząca określenia Spółce wysokości zobowiązań w podatku VAT oraz "sprawa" dotycząca odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania – są sprawami zupełnie odrębnymi i niezależnymi (jak twierdzi Skarżący). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (i przyjmuje jako własne) ustalenia zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 65/08), zgodnie z którym: "(...) zmiana siedziby podatnika (płatnika, inkasenta) nie ma wpływu na właściwość organów do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z uwagi na subsydiarny (pomocniczy) charakter odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, organem właściwym do orzekania o tej odpowiedzialności będzie bowiem zawsze organ podatkowy, który był właściwy w sprawie poboru od podatnika (płatnika, inkasenta) należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, że ten organ w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji, stanowiącej podstawę do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej". Artykuł 18a O.p. nie może automatycznie przesądzać, że sama zmiana siedziby Spółki po roku podatkowym czy innym okresie rozliczeniowym powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 55/10; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I Sa/Wr 907/12; wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 185/08). Zatem "sprawa" odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki nie może być oceniana jako zupełnie autonomiczna i niezależna "sprawa" podatkowa. Nie byłoby bowiem kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszego postępowania prowadzonego wobec Spółki. W takim zakresie "sprawa" ta nie jest zupełnie autonomiczna. Jest bowiem, co do zasady, zależna od istnienia sprawy dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Spółki, mimo że – jak słusznie twierdzi Skarżący - jej przedmiot oraz podmiot nie są tożsame.

Po czwarte – z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, dotyczącego art. 18b O.p. (por. druk sejmowy z 2 czerwca 2015 r. nr 3462 "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw", s. 22) wynika, że: "(...) przepis art. 18b ustawy – Ordynacja podatkowa powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 Ordynacji podatkowej, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu. Rozwiązania proponowane w art. 18b §1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej)". Zatem, zdaniem Sądu, pomimo tego, że art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nie odnosił się wprost do odpowiedzialności osób trzecich to, zarówno dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, wykładnia celowościowa tej regulacji i wreszcie ratio legis i kierunek zmian legislacyjnych, pozwalają na twierdzenie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie (w zakresie utrwalenia właściwości miejscowej) orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie zostały naruszone przepisy proceduralne wskazane w skardze. Decyzja (pomimo wad związanych z uzasadnieniem prawnym zawartym w odpowiedzi na skargę) nie wymaga wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

4. Kolejną kwestią wymagającą oceny jest sprawa, oceny, czy rzeczywiście Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za wskazane w decyzji okresy.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy P.u.n. Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 P.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem ustawa P.u.n. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/14).

5. W opinii Sądu, o zasadnym (zgodnym z prawem) rozstrzygnięciu organów podatkowych świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze - w zaskarżonej decyzji wykazano wystąpienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. pełnienie przez pana G. B. funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przypomnieć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Pan G.B. zgodził się pełnić tą funkcję. Z tego również wynika, że zgodził się na szereg zarówno praw jak i obowiązków wynikający z pełnienia tejże funkcji. Z akt sprawy wynika, że G.B. pełnił funkcję prezesa zarządu B. sp. z o.o. w dacie płatności podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Z odpisu KRS z 20 czerwca 2016 r. oraz z pisma znajdującego się w aktach rejestrowych Spółki z 25 października 2012 r., wynika, że Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się [...] października 2012 r. powołało zarząd do reprezentowania B. sp. z o.o. w osobie Pana G. B. , któremu powierzono funkcję prezesa. Z przedmiotowej funkcji Pan G.B. został odwołany uchwałą nr [...] z [...] maja 2013 r. Zarząd Spółki był jednoosobowy. Następnie, [...] maja 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. Pan J.R. nabył je za cenę 3 000,00 zł. Tego samego dnia (aktem notarialnym Rep. A nr [...] ) sporządzono protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w którym uchwałą nr [...] odwołano Pana G.B. z funkcji prezesa. Następnie uchwałą nr 3 powołano na funkcję prezesa zarządu - Panią D. L. . Zatem, nie ulega wątpliwości, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu B. sp. z o.o. w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. (tj. w dniach: 25 stycznia 2013 r. i 25 lutego 2013 r.). Jeżeli zatem dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 853/16). Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15).

Po drugie - organy podatkowe w decyzji wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08). W orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FSK 508/06) podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - co w niniejszej sprawie zostało wykazane przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że NUS w P. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Tytuł ten został przesłany do NUS W. , który na jego podstawie skierował [...] marca 2015 r. zawiadomienie zajęciu praw majątkowych w [...] S.A. W odpowiedzi, bank pismem z 8 lipca 2015 r. poinformował organ podatkowy, iż nie prowadzi rachunków bankowych dla Spółki. NUS W. pismem z 10 kwietnia 2015 r. wezwał ówczesnego prezesa zarządu B. sp. z o.o. do udzielenia informacji dotyczących majątku Spółki. Kolejne zawiadomienie z 18 sierpnia 2015 r. skierowane zostało do [...] w P.. W odpowiedzi bank, pismem z 25 sierpnia 2015 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunków bankowych dla Spółki. Z ustaleń organów podatkowych wynikało też, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych. Ponadto, organ egzekucyjny skierował zapytania do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych w celu ustalenia posiadanych przez Spółkę nieruchomości oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu znalezienia ruchomości należących do Spółki, jednak nie udało się ustalić nieruchomości lub środków transportu. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności przy ul. [...] w W. a wskazany adres jest adresem wirtualnym, związanym z rejestracją podmiotów, w których, jako prezes zarządu występuje Pani D. L. , natomiast jako wspólnik - Pan J.R. . Organy podatkowe ustaliły również, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji ani zeznań podatkowych, nie składała także rocznych sprawozdań finansowych w KRS. Zaległości podatkowe nie zostały zatem uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, NUS W. postanowieniem z [...] września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Po trzecie - jedną z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe (por. art. 116 §1 pkt 1 lit a O.p.). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17).

W przedmiotowej sprawie zaistniały następujące okoliczności: a) wniosek o ogłoszenie upadłości B. sp. z o.o. został złożony do Sądu dnia 25 kwietnia 2013 r.; w uzasadnieniu wniosku Pan G.B. wskazał, iż Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; b) postanowieniem z [...] maja 2013 r. Sąd zarządził zwrot wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości B. sp. z o.o. Organy podatkowe w sprawie wskazały, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił już na początku 2013 r., czyli w okresie faktycznie powstałego z mocy prawa zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Zobowiązania z tytułu podatku VAT istniały już w czasie pełnienia przez Pana G.B. funkcji prezesa zarządu w B. sp. z o.o. Strona powinna mieć świadomość co do rzeczywistych rozliczeń Spółki za wskazane okresy, zważywszy na fakt, iż decyzje wymiarowe odwołują się do procederu wystawiania tzw. pustych faktur w czasie pełnienia przez Pana G.B. funkcji prezesa zarządu. Zdaniem Sądu, niewątpliwie wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań. Spółka wygenerowała bowiem zadłużenie z tytułu podatku VAT w znacznej wysokości. Słuszne są zatem twierdzenia organów podatkowych, że w niniejszej sprawie Pan G.B. zbyt późno złożył wniosek o upadłość Spółki (tj. w dniu 25 kwietnia 2013 r.). Wniosek taki powinien być zgłoszony co najmniej z końcem lutego 2013 r. (tj. po powstaniu w sensie obiektywnym zaległości w podatku VAT). Również biorąc pod uwagę wielkość zadłużenia wobec wierzycieli Spółki, zgłoszenie wniosku byłby uzasadnione we wcześniejszym terminie, niż dokonała tego Strona. Niezależnie od powyższych rozważań, wskazać należy, iż wniosek Strony okazał się być wnioskiem zgłoszonym nieskutecznie, gdyż bowiem Sąd zwrócił go postanowieniem z [...] maja 2013 r. Zatem trudno uznać wniosek w ogóle za skutecznie zgłoszony.

Po piąte - rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie zbyt późnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podkreślić należy, że przesłanka braku winy (art. 116 §1 pkt 1 lit b O.p.) wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. "Wina" to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości jak i moment złożenia właściwego wniosku. Zauważyć przy tym należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał jednak aby zbyt późne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Gdyby przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uzależniał możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu od czynników wolitywnych, od subiektywnego przeświadczenia co do stanu spółki w konkretnej dacie, to konstrukcja odpowiedzialności zawarta w tym przepisie stałaby się bezużyteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/17). Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych - np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16).

Po szóste - kolejną przewidzianą w przepisach O.p. okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem WSA w Gdańsku z 2 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 704/10), że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2011 r., (sygn. akt I FSK 39/11) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). W przedmiotowej sprawie, pan G.B. nie wskazał jednak żadnego dodatkowego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części.

6. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy:

- organy podatkowe, poprzez "utrwalenie" swojej właściwości, zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej Pana G.B. za zobowiązania Spółki; właściwym w sprawie był NUS w P. (jak twierdzą organy podatkowe) a nie NUS W. (jak twierdziła Strona); kontrola podatkowa w Spółce została bowiem wszczęta (doręczenie 17 kwietnia 2013 r.) przed zmianą siedziby Spółki (tj. 4 czerwca 2013 r.);

- Pan G.B. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące wskazane w decyzji;

- organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki;

- wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony zbyt późno ale i tak Sąd zwrócił go postanowieniem; dodatkowo nie wykazano braku winy Strony w kwestii nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- nie istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie orzekały zatem właściwe organy podatkowe. Nie wystąpiły także przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Strona mogłaby zostać uwolniona od odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. sp. z o.o.

7. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających zasad postępowania podatkowego. W związku z tym nie naruszyły przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego w sposób uzasadniający uchylenie decyzji. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został zatem wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony. Organy podatkowe, co do zasady, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia właściwego orzeczenia. Pozwalał na prawidłowe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

8. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.