Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 506/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzysta czterdzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 lutego 2019r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Z. W. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 05.10.2018r. Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r. póz. 800 ze zm.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił Z. W. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadało w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych

Sąd Rejonowy dla K. - [...] w K., Wydział VI Cywilny postanowieniem z dnia 28.09.2012r. Sygn. akt [...] stwierdził, że Z. W. nabyła przez zasiedzenie z dniem 01.01.2009r. [...] udziałów należących do E. S., J. C. i Z. Z., we własności nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,0649ha, obręb [...], objętej KW nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla [...]. Na wezwanie organu podatkowego z dnia 27.03.2017r., Z. W. przesłała (data stempla pocztowego: 16.05.2017r.) zeznanie podatkowe na druku SD-3 informując o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia (akta sprawy Tom I karta nr 9-10).

Zgodnie z ww. zeznaniem przedmiot nabycia stanowi udział wynoszący [...] cz. w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 110 m2, o pow. gruntu 649 m2 obj. Kw nr [...] Wartość przedmiotu nabycia tytułem zasiedzenia podatniczka określiła na kwotę [...]zł. W części G2 zeznania podatkowego podatniczka podała również długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe o wartości [...] zł. Do złożonego zeznania Z. W. nie dołączyła żadnych dowodów poniesienia długów i ciężarów we wskazanej wysokości ograniczając się jedynie do adnotacji, że cyt. "oryginały dokumentów do wglądu na życzenie urzędu".

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] pismem z dnia 13.06.2017r. Nr [...] wezwał Z. W. do przedłożenia dokumentów, obniżających podstawę opodatkowania wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym w części G.2. poz. 1 nakładów poniesionych na przedmiot nabycia w toku zasiedzenia ( Tom I karta nr 15). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Z. W. pismem z dnia 06.07.2017r.) przedłożyła wyliczenie nakładów pracy na nieruchomość przy ul. [...] wraz z oświadczeniem dotyczącym stanu technicznego budynku oraz 113 kart kopii rachunków (Tom I karta nr 22). Zgodnie z przedstawionym przez Z. W. wyliczeniem według faktur, rachunków, umów zleceń kwota nakładów wyniosła [...] zł, natomiast nakłady w postaci własnej pracy i pracy wykonywanej przez osoby;. najęte w latach 1979 – 2008 podatniczka określiła na kwotę [...]zł, co łącznie stanowi kwotę [...]zł długów i ciężarów obciążających nabycie nieruchomości tytułem zasiedzenia.

Pismem z dnia 02.10.2017r. podatniczka wniosła o uwzględnienie dokumentów dotyczących poniesionych nakładów przez matkę H. K., po której nabyła spadek w całości.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że określona w zeznaniu wartość przedmiotu nabycia odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art.8 ust.1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stąd wartość ta przyjęta została do podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] przyjął natomiast wartość nakładów poniesionych na przedmiot nabycia w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia 13.10.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] ustalił Z. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i zapoznaniu się z argumentami odwołania decyzją z dnia 17.01.2018r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Z. W. jest następcą prawnym dotychczasowego posiadacza nieruchomości H. K. jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VI Cywilny z dnia 14.09.2005r. Sygn. akt [...] (Tom I karta nr [...]). W związku z tym w przedmiotowej sprawie konieczne jest określenie wartości tych nakładów zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 07.07.1988r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że przy wymiarze podatku z tytułu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie, na równi z nakładami własnymi, wyłączeniu od opodatkowania podlegają nakłady spadkodawcy, jeżeli osoba, która zasiedziała nieruchomość, wykaże swoje prawa spadkowe po tej osobie. Jednocześnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie istotne jest również ustalenie pewnej daty powstania obowiązku podatku, która jest pochodną daty uprawomocnienia się postanowienia sądu.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w sposób jednoznaczny ustalił, że postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydział VI Cywilny Sygn. akt [...] [...] uprawomocniło się dnia 03.07.2013r. Pismem z dnia 28.05.2018r. organ I instancji wezwał podatniczkę, w związku z jej pismem z dnia 07.07.2018r. do dostarczenia faktur, rachunków i wszelkich innych dokumentów potwierdzających wydatek za zapłatę osobom najętym do wykonania prac objętych w ww. piśmie oraz dokumentów potwierdzających wydatek poniesiony na wymianę instalacji elektrycznej przeprowadzonej w 1982r. - 50 godzin, o której mowa w punkcie 9 przedstawionego rozliczenia sporządzonego przez podatniczkę .

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Z. W. nie przedstawiła żadnych dokumentów, lecz pismem z dnia 23.05.2018r. wniosła ponownie o zaliczenie w poczet dowodów rozliczenie kosztów pracy własnej i osób najętych według rozliczenia dołączonego do pisma z dnia 06.07.2017r., jak również wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy cywilnej dotyczącej zasiedzenia nieruchomości przy ul. [...], albowiem z zeznań przesłuchanych w niej świadków, w tym m.in. świadka [...] wynika, iż prace o takim charakterze były wykonywane przez osoby trzecie, a koszty związane z zapłatą często w naturze pokrywała, podobnie jak i pozostałych prac konserwacyjno-remontowych z pobieranych i zaciąganych pożyczek Z. W.. Dodatkowo podatniczka wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań Z. i W. W. na okoliczność wyjaśnienia komu, w jakim czasie za jaką ilość wykonywanych prac i po jakiej cenie lub za jaką kwotę zakupywane były dla osób trzecich świadczenia w naturze z tytułu wykonywania prac przez osoby trzecie.

Postanowieniem z dnia 31.07.2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] postanowił jako dowód włączyć do akt przedmiotowej sprawy akta sprawy cywilnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K. [...] w K. Wydział VI Cywilny Sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej zasiedzenia z dniem 01 stycznia 2009r. przez Z. W. udziału [...] części nieruchomości należącego do E. S., J. C. i Z. Z., składającego się z działki o powierzchni 0,0649 ha, obręb 22 Kraków-[...], objętej księgą wieczystą [...] w części protokołów sporządzonych przez Sąd Rejonowy dla [...] przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań świadków w sprawie .

W trakcie przesłuchania przed organem I instancji Z. W. stwierdziła m.in., że omawiana kwota długów i ciężarów podana pierwotnie w złożonym zeznaniu SD-3, "powinna wynosić ponad [...] zł", dodając również, że w trakcie przeglądania dokumentów znalazła jeszcze niedostarczone do urzędu rachunki, pokwitowania i umowy za wykonanie prac budowlano-remontowych w okresie objętym zasiedzeniem i te kwoty doliczyła do wartości [...] nakładów poniesionych na dom, stąd w złożonej korekcie zeznania SD-3 znalazła się kwota [...]zł jako łączna wartość [...] nakładów na zasiedziane ľ nieruchomości (Tom I karta nr [...]). W trakcie prowadzonego przesłuchania podatniczka wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchiwanych przez Sąd w sprawie o zasiedzenie, które w ramach pomocy przyjacielskiej czy sąsiedzkiej pomagały w utrzymaniu domu bez sporządzania umów, jednak były za to wynagradzane.

Postanowieniem z dnia 06.09.2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: B. W., M. M., B. R., P. S., Z. A.., A. O., A. M., W. W., B. G., Z. M. oraz innych osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w trakcie prowadzenia sprawy sądowej. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że przesłuchanie tych osób miałoby na celu potwierdzenie faktu poniesionych przez Z. W. nakładów w czasie trwania biegu zasiedzenia, wykazanych we własnym dokumencie wyliczeniowym z dnia 06.07.2017r., dotyczących prac domowych, związanych z utrzymaniem porządku i ładu w budynku i wokół budynku, np.: sprzątanie i mycie klatki schodowej, zamiatanie, odśnieżanie chodnika, pielęgnacja ogródka za i przed domem, zgrabywanie liści, podcinanie krzaków, administrowanie i zarządzanie budynkiem, malowanie pomieszczeń mieszkalnych oraz korytarza i klatki schodowej, bramy wjazdowej, siatki ogrodzeniowej. Wg przedmiotowego rozliczenia własnego, nakładów pracy własnej i pracy wykonywanej przez osoby najęte w latach 1979 - 2008, podano kwotę poniesionych nakładów w wysokości: [...] zł, które to są przedmiotem pogłębionej analizy w przedmiotowej sprawie. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] podkreślił, że zgodnie z wcześniejszym żądaniem Z. W. włączył jako dowód do akt przedmiotowej sprawy akta sprawy cywilnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K. [...] w K. Wydział VI Cywilny Sygn. akt VI Ns [...] w części protokołów sporządzonych przez Sąd Rejonowy [...] przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań świadków w sprawie. Zeznania świadków potwierdzają też fakt wykonywania robót, poczynając od prac remontowych przez budowlane, instalacyjne a kończąc na sprzątaniu i utrzymaniu należytej estetyki budynku. Pismem z dnia 01.10.2018r. podatniczka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków A. A., W. W. oraz jej samej na okoliczność ustalenia wysokości poniesionych nakładów oraz osoby faktycznie je finansującej. Postanowieniem z dnia 05. 10.2018r. nr [...] (Tom I karta nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił odmówić przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków następujących osób uznając, że przeprowadzenie powyższych dowodów dla okoliczności już wyjaśnionych jest bezprzedmiotowe.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją nr [...] z dnia 05 października 2018 roku ustalił Z. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Wydając ww. decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] przyjął kwotę [...]zł jako wartość nakładów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania i w konsekwencji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w którym zarzuciła organowi I instancji:

1. obrazę przepisów postępowania administracyjnego mającą istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, a w szczególności

a).art.75 kpa, art.180§1, art.181 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. M. oraz Z. i W. W. w zakresie kosztów faktycznie poniesionych w związku z pracami remontowo--budowlanymi na nieruchomości w roku 1998 wykonanymi przez firmę budowlaną A. M. . Pominięcie tych dowodów oraz mylne przeanalizowanie dołączonej do akt dokumentacji w postaci pokwitowań dotyczących zapłaty za wykonane roboty w tym zakresie, doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na treść decyzji w sprawie ustalenia wysokości należnego podatku od zasiedzenia wobec Z. W..

b) art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu a w szczególności dotyczących nie uwzględnienia nakładów opisanych w punktach 2-4 notatki z dnia 06.07.2017r. dotyczącej wyliczenia pracy własnej na nieruchomości.

2. Obrazę przepisów prawa materialnego a w szczególności art.7 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn Dz. U. z 2004r. nr 142 póz. 1514 ze zmianami mającą istotny wpływ na treść orzeczenia poprzez:

a) błędne przyjęcie, że odliczeniu od podstawy opodatkowania nie podlegają nakłady, w rozumieniu cytowanego powyżej artykułu 7 ust. 4 ustawy od spadku i darowizn , które mają charakter nakładów koniecznych zmierzających do zabezpieczenia przed obniżeniem wartości użytkowej w myśl art. 226 kc, podczas gdy w rzeczywistości z orzecznictwa NSA i linii orzeczniczej WSA wynika jednoznacznie, iż nakłady te, podobnie, jak i praca własna zmierzająca do utrzymania nieruchomości w niepogorszonym stanie może być uznana za nakłady podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił naliczenia wkładu pracy własnej związanej z utrzymaniem ogrodu i terenu wokół budynku w stanie zdatnym do użytku zgodnie z przeznaczeniem, czystości wewnątrz budynku, podejmowania czynności o charakterze administracyjnym stanowiących swoistego rodzaju nakład na nieruchomość ujętych w punktach 1-4 notatki z dnia 06.07.2017r. dotyczącej wyliczenia pracy własnej na nieruchomości.

b) nie przeliczenie rachunków wystawianych przed denominacją czyli rokiem 1995 z tytułu wykonanych prac remontowych zgodnie z dyrektywą NSA z dn. 26.11.2015r Sygn. akt II FSK 2549/13 co spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w sposób nieprawidłowy, a w konsekwencji wysokość podatku.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił Z. W. wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., iż stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego przepisów tego kodeksu nie stosuje się do: postępowania w sprawach karnych skarbowych, spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W tym sensie przepis art. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego ustanawia wyjątki od przewidzianej w art. 1 pkt 1 i 2 zasady, zgodnie z którą w/w kodeks normuje postępowanie przed organami administracji publicznej (organami i podmiotami wymienionymi w art. 1 pkt 2) w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych, rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych. Wobec powyższego organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie kodeksu postępowania podatkowego, stad zarzut naruszenia art.75 tegoż kodeksu nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, iż odwołująca dokonała własnego rozliczenia nakładów pracy własnej i wykonywanej przez osoby najęte w okresie biegu zasiedzenia nieruchomości przy ul. [...] w K. dokonując wyceny prac domowych, związanych z utrzymaniem porządku i ładu w budynku i wokół budynku, tj.: sprzątanie i mycie klatki schodowej 50 godzin rocznie, zamiatanie, odśnieżanie chodnika 96 godzin rocznie, pielęgnacja ogródka za i przed domem 80 godzin rocznie, zgrabywanie liści, podcinanie krzaków 96 rocznie, administracja i zarządzanie 18 godzin rocznie, malowanie pomieszczeń mieszkalnych 72 godziny, malowanie korytarza 20 godziny, malowanie okien 24 godziny, malowanie korytarza i klatki schodowej w latach 2002 i 2007 po 20 godzin, malowanie i remontownie bramy wjazdowej i siatki ogrodzeniowej 10 razy w ciągu 30 lat od 1979 do 2008r. po 10 godzin, malowanie siatki w ogrodzie dwa razy po 15 godzin. Według przedmiotowego rozliczenia własnego nakładów pracy własnej i pracy wykonywanej przez osoby najęte w latach 1979-2008 odwołująca podaje kwotę poniesionych nakładów w wysokości: [...] zł. Na poniesienie wskazanych nakładów, mimo wezwań organu I instancji odwołująca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przedstawione organowi podatkowemu dokonane wyliczenie wyrażone w pieniądzu, jedynie żądając przesłuchania świadków na okoliczność przeprowadzenia wskazanych prac. W ocenie organu odwoławczego konieczność udokumentowania nakładów wynika z art. 17a ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także z § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.2015r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015, póz. 2068). W odpowiedzi na wezwania organu I instancji odwołująca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu uzasadniającego odliczenia nakładów we wskazywanej kwocie, tylko wnosiła ( np. pismem z dnia 23.05.2018 roku), o włączenie do akt przedmiotowej sprawy pisma z dnia 06.07.2017 roku, w którym dokonała rozliczenia kosztów nakładów pracy własnej i osób najętych wg rodzaju wykonywanych prac, ilości godzin i przyjętych stawek za godzinę, oraz wniosła o włączenie do akt dowodu ze sprawy cywilnej dotyczącej zasiedzenia nieruchomości przy ul. [...] w części zeznań przesłuchanych w niej świadków: B. W., M. M., B. R., P. S., Z. A., A. O., A. M., W. W., B. G., Z. M. oraz pozostałe osoby przesłuchiwane w charakterze świadków w trakcie prowadzenia sprawy sądowej.

W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji organ II instancji zauważył, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania faktu ich poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.04.2011r. Sygn. akt II FSK 43/10 stwierdził, że cyt. "W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § l o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem właśnie takiego "pośredniego" przeniesienia przez ustawodawcę ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, expressis verbis nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Nie ulega zatem wątpliwości, że na podatniku stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia określonych wydatków o charakterze pieniężnym". Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ zauważył, że odwołująca w piśmie z dnia 06.07.2017r. (przedłożonym do akt sprawy w dniu 07. 07.2017r.), będącym własnym wyliczeniem nakładów pracy dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. na łączną kwotę [...]zł nie przedstawiła rachunków potwierdzających poniesienie wskazywanych wydatków. Odwołująca również nie przedstawiła rachunków potwierdzających poniesienie wydatków na wymianę instalacji elektrycznej w 1982 roku, których koszt poniesienia strona wyceniła na kwotę w wysokości: [...] zł. Równocześnie jednak organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] za podstawę ustalenia ich wysokości przyjął zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w trakcie prowadzonej sprawy o zasiedzenie przez Sąd, m.in. B. W., które uznał w tej części za wiarygodne, stąd uznano kwotę [...]zł, stanowiącą wartość [...] części wyżej przedstawionego nakładu. Natomiast pozostała kwota ww. wyliczenia odwołującej, czyli kwota [...]zł, nie została uwzględniona ponieważ, zarówno nie została w jakikolwiek sposób udokumentowana, jak również stanowi wycenę czynności prowadzonych w ramach normalnej eksploatacji nieruchomości budynkowej podyktowanych zużyciem, jakie powstaje przy zamieszkiwaniu i użytkowaniu budynku. Taki też pogląd został ugruntowany w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Ł. z dnia 15 czerwca 2016 roku, sygn. akt I SA/Łd [...]).

Odnosząc się do zarzutu nie przeliczenia rachunków wystawianych przed denominacją czyli rokiem 1995 z tytułu wykonanych prac remontowych zgodnie z dyrektywą NSA z dnia 26.11.2015r sygn. akt II FSK 2549/13 organ odwoławczy stwierdził m.in., iż denominacja złotego została przeprowadzona z dniem 1 stycznia 1995r. na podstawie ustawy o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 1994r. Nr 84, póz. 386) ( t.j. Dz. U. z 1995 r. Nr 16, póz. 79). Ustawą tą wprowadzono nową jednostkę pieniężną o nazwie "złoty", o wartości 10 000 starych złotych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Proces waloryzacji zakłada, że świadczenia pieniężne mają na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką miała wierzytelność w chwili jej powstania. Natomiast przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują waloryzacji kwot nakładów dokonanych przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia ani też obowiązku powołania przez organ podatkowy biegłego czy wystąpienia do sądu powszechnego w takim zakresie. Przepis art. 7 ww. ustawy bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał m.in., iż w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że długi spadkowe nie podlegają waloryzacji, bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. wartości nabycia. "Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia" - wyrok NSA z dnia 28.03. 2003r., III SA 2025/01. Analogicznie w wyroku z dnia 11.09.2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu I SA/Wr 1062/09 stwierdził, że długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez uznanie, iż z kwoty dołączonych do akt sprawy uwierzytelnionych kserokopii ręcznych pokwitowań odbioru kwot przez firmę remontowo-budowlaną A. M., na których widnieje pieczęć firmy i podpis ww. wymienionego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przyjął, jako długi i ciężary nakłady w wysokości [...] zł, na które składają się z :

1) wartości wszystkich faktur i rachunków przedłożonych przez odwołującą wraz ze złożonym zeznaniem SD-3 w 2017r. w wysokości [...] zł, które stanowią 100% nakładów poniesionych na zasiedziane [...] udziałów nieruchomości położonej w K. ul. [...]. W powyższej kwocie ujęto nakłady, które zostały poczynione przez poprzednika prawnego odwołującej, czyli nakłady poczynione przez H. K.. Ponadto uwzględniono w całości nakłady na ww. nieruchomość, według dostarczonych przez odwołującą oryginałów dokumentów: fakturuj rachunków poniesionych przez męża odwołującej W. W.. W związku z zasiedzeniem przez odwołującą udziału w [...] części nieruchomości w stosunku do całości, organ I instancji przyjął wskazane nakłady w wysokości proporcjonalnej do nabytego drogą zasiedzenia udziału, tj.: w wysokości: [...] zł.

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał również wskazaną przez odwołującą kwotę [...]zł, będącą wydatkiem poniesionym na finansowanie prac wymienionych w pkt. 5-9 własnego wyliczenia Odwołującej przedłożonego do akt sprawy w dniu 07.07.2017r., pomimo, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jest dowodów faktycznego poniesienia tego nakładu. Jednak organ podatkowy I instancji uznał za zasadne zmniejszenie podstawy opodatkowania o wskazywane nakłady, ponieważ przyjął zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w trakcie prowadzonej sprawy o zasiedzenie przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. ( sygn. akt [...] [...] ), m.in. B. W., które uznał w tej części za wiarygodne, jak również wykonanie tych prac znalazło potwierdzenie w zeznaniach innych świadków przesłuchiwanych w ramach prowadzonego postępowania w sprawie o zasiedzenie nieruchomości. Wobec powyższego uznano kwotę [...]zł, stanowiącą [...] części poniesionego tu nakładu.

3) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmniejszył również podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł, ponieważ odwołująca w dniu 10.08.2018r. dołączyła do akt sprawy kosztorys z dnia 22.05.1998r. na wykonanie elewacji zewnętrznej budynku wraz z jego ociepleniem na kwotę [...]zł oraz kserokopie pokwitowań odbioru gotówki na materiały budowlane i tytułem zapłaty za pracę przez wykonawcę A. M. na łączną kwotę [...]zł.

Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przyjął wartości nakładów w ww. kwocie, ponieważ ustalił, że wśród faktur i rachunków dostarczonych w 2017 roku przez odwołującą wraz ze złożonym zeznaniem podatkowym znajdują się również takie które dotyczą ww. umowy i opiewają na kwotę [...]zł, która już została ujęta w pierwszej pozycji wskazującej wyliczenie wartości długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z rachunków/faktur a sumą pokwitowań dokonanych przez wykonawcę to kwota w wysokości [...] zł, którą organ I instancji zaliczył w poczet długów i ciężarów w wysokości proporcjonalnej do nabytego tytułem zasiedzenia [...] udziału w nieruchomości, tj. kwotę: [...] zł.

Odwołująca dodatkowo przedłożyła również umowę zawartą w dniu 10.08.1998r. dotyczącą remontu mieszkania ( Tom I karta nr [...]) w budynku przy ul. [...], w której ustalony koszt remontu opiewał na kwotę [...]zł. Organ I instancji ww. kwotę uznał za nakłady poczynione na nieruchomość przy ul. [...] w czasie biegu zasiedzenia. Kwota przypadająca do odliczenia wynosi [...] części, zgodnie z zasiedzianym udziałem w nieruchomości i stanowi wartość [...] zł i została odliczona od podatku, tym samym pomniejszając podstawę opodatkowania. W opisany powyżej sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił wartość nakładów, stanowiących długi i ciężary podlegające odliczeniu na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z analizy znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, przedstawionych w 2017r. rachunków i faktur nie wynika w sposób jednoznaczny i pewny, które z nich związane były z pracami budowlanym prowadzonymi przez A. M.. Jedynie faktura z dnia 31.07.1998r. nr [...]/98 na kwotę [...]zł (Tom I karta nr [...]) dołączona do złożonego zeznania w 2017r. została wystawiona przez Firmę Budowlano-Remontową "M. ". Po analizie zgromadzonego materiał dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał za zasadne uwzględnienie wszystkich przedstawionych przez odwołującą w 2018r. pokwitowań odbioru gotówki za wykonane prace remontowe oraz zakup materiałów budowlanych, które zostały podpisane przez A. M. oraz opatrzone firmową pieczątką, stanowiącą kwotę [...]zł, stąd kwotę [...]zł należy uznać jako nakład na nieruchomość proporcjonalnie do nabytego ľ udziału. W związku z powyższym w miejsce odliczonej przez organ I instancji kwoty [...]zł organ odwoławczy uwzględnił kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego faktura z dnia 31.07.1998r. nr [...]/98 na kwotę [...]zł dotycząca wykonania remontu ściany-izolacji (Tom I karta nr [...]) dołączona do złożonego zeznania w 2017r. wystawiona przez Firmę Budowlano-Remontową "M. " nie może zostać uwzględniona, ponieważ pokwitowania odbioru gotówki przez A. M., które zmniejszają podstawę opodatkowania uwzględnione w pełnej wysokości przez organ odwoławczy również dotyczą remontu budynku położonego w K. ul. [...] oraz wykonania izolacji. W takiej sytuacji pozostawienie tej faktury w rozliczeniu przedstawionym przez odwołującą spowodowałoby zdublowanie tego wydatku.

W efekcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ustalając nakłady poniesione w toku zasiedzenia na nieruchomość położoną w K. ul. [...] przyjął:

1) kwotę [...]zł będącą proporcjonalnie obliczoną kwotą uznanych faktur i rachunków przedłożonych wraz ze zeznaniem podatkowym SD-3 w 2017 roku w wysokości [...] zł,

2) kwotę [...]zł będącą proporcjonalnie obliczoną kwotą poniesioną na sfinansowanie prac wymienionych w pkt. 5-9 wyliczenia Odwołującej przedłożonego do akt sprawy w dniu 07.07.2017r. obejmującą malowanie i wymianę instalacji elektrycznej w 1982 roku,

3) kwotę [...]zł wynikającą z umowy zawartej w dniu 10.08.1998r. dotyczącej remontu mieszkania w budynku przy ul. [...], w której ustalony koszt remontu opiewał na kwotę [...]zł,

4) kwotę [...]zł z przedstawionych pokwitowań odbioru gotówki za prace remontowe oraz zakup materiałów budowlanych, które zostały podpisane przez A. M. oraz opatrzone firmową pieczątką na łączną kwotę [...]zł.

Łącznie: [...] zł.

W związku z powyższym sposób obliczenia podatku organ odwoławczy przedstawił następująco.

[...] zł - wartość [...] udziału nieruchomości nabytej tytułem zasiedzenia określona przez odwołującą

[...] zł - długi i ciężary obciążające nabycie

-123.829,00 zł - podstawa obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania. W świetle powyższego kwota należnego podatku w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia tytułem zasiedzenia wynosi: [...] zł.

Z przedmiotową decyzją nie zgodziła się Z. W., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie .

W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania administracyjnego mającą istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy a w szczególności :

a) art. 75 kpa, art. 180 par.1, 181 ,187 i 188 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2017r. póz. 201 ze zmianami) poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków B. W., M. M., B. R., P. S., A. O., B. G., Z. M., Z. A. oraz W. W. na okoliczność ustalenia wysokości faktycznie poniesionych w pieniądzu nakładów w związku z pracami konserwacyjnymi i zmierzającymi do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz o charakterze użytecznym w latach 1979- 2009 na terenie zasiedzianej nieruchomości, przy jednocześnie błędnym przyjęciu, iż koszty te nie są nakładami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i jako takie nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, co z kolei doprowadziło do błędnej decyzji organów obu instancji w przedmiocie zaniechania ustalenia wysokości konkretnych kwot wydatkowanych na ten ceł poprzez przesłuchanie w/w osób jako świadków w postępowaniu dowodowym

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. M., W. W. i dodatkowo uzupełniająco Z. W. na okoliczność ustalenia rzeczywistej kwot)' nakładów poniesionych przez skarżącą w trakcie remontu przeprowadzanego w roku 1998 przez firmę remontowo- budowlaną A. Makowskiego a zwłaszcza poprzez wyjaśnienie w drodze przesłuchań wątpliwości jakie powziął Urząd podatkowy co do ewentualnych rozbieżności wynikających z dołączonych do akt sprawy rachunków i pokwitowań za wykonaną usługę, co doprowadziło do mylnego ustalenia rzeczywistej kwoty nakładu poczynionego z tego tytułu a w konsekwencji niewłaściwie naliczonego podatku.

b) art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu a w szczególności dotyczących nieuwzględnienia nakładów opisanych w punktach 2-4 notatki z dnia 06.07.2017r. dotyczącej wyliczenia pracy na nieruchomości.

2.Obrazę przepisów prawa materialnego a w szczególności art.7 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004r. nr 142 poz.1514 ze zm.) mającą istotny wpływ na treść orzeczenia poprzez:

a) błędne przyjęcie, że odliczeniu od podstawy opodatkowania nie podlegają nakłady, w rozumieniu cytowanego powyżej artykułu 7 ust. 4 ustawy od spadku i darowizn, które mają charakter nakładów koniecznych zmierzających do zabezpieczenia przed obniżeniem wartości użytkowej w myśl art. 226 kc, podczas gdy w rzeczywistości z orzecznictwa NSA i linii orzeczniczej WSA wynika jednoznacznie, iż nakłady te, podobnie, jak i praca zmierzająca do utrzymania nieruchomości w niepogorszonym stanie może być uznana za nakłady podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

b) błędne przyjęcie przez organ II instancji, że odliczeniu od podstawy opodatkowania

nie podlegają nakłady wymienione w cytowanej powyżej notatce z 7 lipca 2017r.

stanowiące charakter użytecznych do których należy m. in. sadzenie roślin, warzyw,

podczas gdy z orzecznictwa SN, NSA i WSA oraz cytowanej powyżej treści art. 7 ust 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn wynika jednoznacznie, że każdego rodzaju

nakład podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania

c) mylna analiza orzeczenia WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 333/16 poprzez przyjęcie, że wyrok ten daje podstawę do odmowy uznania przez organ podatkowy nakładów wyszczególnionych przez skarżącą w pkt 1-4 cytowanej powyżej notatki podczas gdy w rzeczywistości nie polega to na prawdzie, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwej decyzji organu podatkowego w przedmiocie wysokości podatku.

d) nieprzeliczenie rachunków wystawianych przed denominacją czyli rokiem 1995 z tytułu wykonanych prac remontowych zgodnie z dyrektywą NSA z dn. 26.11.2015r. sygn. akt II FSK 2549/13 co spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w sposób nieprawidłowy a w konsekwencji błędną wysokość podatku.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz całości poniesionych kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., iż notatka z 6 lipca 2017r. w pkt 1-4 opiewa na kwotę poniesionych wydatków w wysokości [...] zł. Kwota poniesiona na [...] zasiedzianej nieruchomości wynosi zatem [...] zł. Podatek należny z tytułu zasiedzenia ( art.15 ust 2), powinien być obniżony, w związku z tym nakładem, o kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, iż skarżąca nie udokumentowała tychże nakładów jak również kwota ta stanowi wycenę czynności prowadzonej w ramach normalnej eksploatacji nieruchomości budynkowej podyktowane zużyciem, jakie powstaje przy zamieszkiwaniu i użytkowaniu budynku, co w świetle orzeczenia Sądu WSA w Ł. sygn. I SA/Łd [...] nie daje podstawy do odliczenia w/w kwoty z podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej z takim stanowiskiem nie można się zgodzić bowiem: podatniczka Z. W. w trakcie trwania postępowania w sprawie o ustalenie wysokości należnego podatku z tytułu zasiedzenia toczącego się przed urzędem Skarbowym [...] udowodniła fakt poniesienia tych nakładów zeznaniami własnymi złożonymi pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań z art. 247 par.1 kodeksu karnego oraz dopuszczonym przez Urząd Skarbowy w poczet dowodów dokumentem w postaci akt sprawy cywilnej dot. zasiedzenia sygn. akt [...] w zakresie zeznań przesłuchanych w niej świadków na okoliczność wykonywania przez nich na zlecenie podatniczki lub jej matki prac wewnątrz i wokół nieruchomości w okresie trwania biegu zasiedzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że dowody te nie wykazują wysokości nakładów a jedynie potwierdzają sam fakt wykonywania tych prac na terenie posesji. Skarżąca wielokrotnie, w szczególności w dniu 23 maja 2018r, 10 sierpnia 2018r (podczas przesłuchania jej w Urzędzie Skarbowym w charakterze świadka), 20 sierpnia 2018r. oraz 1 października 2019r. składała wnioski o dopuszczenie dowodu, na potrzeby postępowania podatkowego, z zeznań osób przesłuchanych jako świadków w sprawie cywilnej o zasiedzenie sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia między innymi wysokości świadczeń pieniężnych przekazywanych tym osobom w zamian za prace wykonywane na terenie posesji w okresie biegu zasiedzenia nieruchomości. Wnioski te jednak były zawsze odrzucane przez Urząd Skarbowy, który jednak nie zajmował stanowiska w postanowieniu w dniu 6 września 2018r. i 5 października 2018r. wskazywał, że okoliczności dot. wykonywania prac remontowo- budowlanych i porządkowych na terenie posesji skarżącej w trakcie biegu zasiedzenia należy uznać za udowodnione w świetle dopuszczonych jako dowód protokołów z przesłuchań świadków w sprawie cywilnej o zasiedzenie. Urząd skarbowy nie zauważał jednak, że wnioski dotyczyły przesłuchania w/wym. osób w trakcie postępowania podatkowego, na okoliczność ustalenia wysokości konkretnych kwot nakładów poniesionych przez podatniczkę i bez uzasadnienia tego aspektu wniosku odrzucał go. Zdaniem skarżącej niesłusznym jest i bezpodstawnym twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że strona nie udokumentowała ani nie udowodniła w żaden sposób poniesionych w pieniądzu nakładów skoro wielokrotnie składała wnioski w tym zakresie chcąc rzetelnie wykazać wysokość konkretnej kwoty, poniesionych nakładów tak, aby w sposób prawidłowy ustalona została wysokość należnego podatku. Błędna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej a w szczególności art. 187 par. 1 zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszony został także art. 188 i art. 191 tejże ordynacji bowiem Izba Skarbowa uniemożliwiła swoją decyzją, podtrzymującą stanowisko Urzędu Skarbowego, zebranie pełnego materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podatku w przedmiotowej sprawie.

W ocenie skarżącej stanowisko organu odwoławczego jest też niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą w zakresie oceny waloru dowodowego notatki skarżącej z dnia 6 lipca 2017r. dot. wyceny prac na terenie zasiedzianej nieruchomości. Z jednej bowiem strony, II instancja uznaje za zasadne, prawo skarżącej do odliczenia sobie od podstawy opodatkowania kwoty wymienionej w pkt 5-9 cyt. powyżej notatki podnosząc, iż wydatkowanie tychże sum pieniężnych potwierdzone zostało zeznaniami świadków przesłuchanych w trakcie sprawy o zasiedzenie, które uznane zostały za wiarygodne zarówno przez urząd Skarbowy jak i Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego swoją decyzją poprawność w świetle obowiązujących norm prawa podatkowego, dokonanych odliczeń przy naliczaniu podatku przez organ I instancji ( strona 16 cytowanego uzasadnienia akapit od góry), z drugiej strony - sprzecznie z tym twierdzeniem- bez podania uzasadnienia prawnego i logicznego- odmawia zarazem prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty wymienionej w pkt 1-5 cyt. notatki z 07. 2017r. podkreślając wielokrotnie, że strona nie udokumentowała i w żaden sposób nie udowodniła poniesienia tychże nakładów. Organ II instancji nie uzasadnił w żaden sposób swojego niekonsekwentnego stanowiska w tym zakresie a w szczególności dlaczego w tym przypadku odmawia wiarygodności zeznaniom świadków przesłuchanych w sprawie o zasiedzenie, natomiast w innej części wydatków opisanych w tej samej notatce daje im wiarę. Świadczy to o braku profesjonalnego i bezstronnego podejścia w ocenie zebranego materiału dowodowego.

W dalszej części skargi skarżąca podniosła m.in., iż wbrew temu co twierdzi organ I instancji, utrzymanie czystości na terenie nieruchomości powinno być zaliczone, w świetle obowiązującego orzecznictwa NSA i WSA oraz sądów cywilnych do nakładów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania bowiem: NSA w wyroku z dnia 23.01.1990r sygn. akt SA/Wr [...] stwierdził wyraźnie, iż -zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem przez pojęcie "nakładów" należy rozumieć wszelkiego rodzaju inwestycje i inne wydatki związane z posiadaniem rzeczy. Ustawodawca wśród nakładów wyodrębnia nakłady konieczne. Rozumie się przez nie nakłady niezbędne do utrzymania rzeczy w stanie zdatnym do użytku zgodnie z jej przeznaczeniem albo do zapobieżenia zniszczeniu lub uszkodzenia rzeczy. Sprzątanie klatki schodowej i dbanie o czystość wewnątrz i na zewnątrz posesji należy zaliczyć do tego typu nakładów, które zmierzają do utrzymania rzeczy w stanie zdatnym do użytku, zgodnie z jej przeznaczeniem bowiem niepodejmowanie tych prac spowodowałoby zniszczenie posadzki, elementów podłogi, okien i całkowitą niezdatność do użytku po upływie 30 lat biegu zasiedzenia. Dzięki pracom tym, mającym charakter także konserwacyjny, miejsca te nadal są możliwe do użytkowania. W tym kontekście skarżąca przywołał w skardze orzeczenia sądów administracyjnych, które wskazują, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wszelkie nakłady poniesione na nieruchomość w trakcie zasiedzenia, nie tylko zwiększające wartość zasiedzianej rzeczy, ale także na naprawę i konserwację, remont budynków umożliwiający ich zachowanie w stanie niepogorszonym, wykonywanie innych prac konserwacyjno-remontowych. Zatem w świetle przywołanych w skardze orzeczeń wydatki naliczone w notatce z dnia 06.07.2017r. powinny być odliczone z podstawy opodatkowania. W szczególności prace przy odśnieżaniu terenu wokół nieruchomości zapobiegały niszczeniu ścian budynku, jego zawilgoceniu, zwłaszcza, że bywały zimy w czasie których zaspy śnieżne sięgały dwóch metrów a śnieg przylegał do budynku, który w tym czasie nie był otynkowany ani zaizolowany. Zatem te wydatki powinny być uznane i odliczone z podstawy opodatkowania ze względu na ich specyfikę i umożliwienie przez nie zachowania substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym, zdatnym do użytku. Odwołując się do wyroku z dnia 10.05.2017r. Sądu Apelacyjnego w S. I Wydz. Cywilny sygn. akt I ACa [...] skarżąca wskazała, iż jako nakłady konieczne - podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania- należy uznać wszelkie prace ogrodowe związane z utrzymywaniem ziemi w stanie zdatnym do użytku poprzez koszenie trawy, grabienie liści, wycinanie chwastów, okopywanie drzew i krzewów, niedopuszczenie do powstania nieużytku skutkującego brakiem możliwości korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem zarówno jeśli chodzi o grunt jak i sam budynek. Natomiast do nakładów użytecznych należy zaliczyć sadzenie roślin, warzyw, krzaków i drzew. Mając na uwadze cytowane powyżej orzeczenie Sądu nakłady te powinny zdaniem skarżącej zostać także odliczone od podstawy opodatkowania w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn, który pozwala odliczać wszelkie nakłady poczynione na nieruchomość, bez ich różnicowania ze względu na charakter. Organ l i II instancji, wbrew obowiązującym przepisom, nie uzasadnił w wydanej decyzji, na jakich podstawach faktycznych i prawnych odmówił uznania wskazanych powyżej nakładów, jako takich, które powinny być odliczone z podstawy opodatkowania, czym naruszył obowiązuje przepisy prawne wskazane w pierwszej części odwołania. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w sposób ogólny powołał się na orzeczenie Sądu Wojewódzkiego w Ł. sygn. I SA/Łd [...] podnosząc, że dokonana wycena przez stronę stanowi wydatek w ramach normalnej eksploatacji budynkowej jednak skarżąca zważyła, że cytowane powyżej orzeczenie dotyczy jedynie pewnego rodzaju wydatków związanych z czystością wewnątrz budynku a nakłady wskazane przez stronę (zarówno o charakterze koniecznym jak i użytecznym) są zróżnicowane i opisane w pkt 1-4 notatki z dnia 6.07.2017r.

Odnośnie rozliczenia remontu przeprowadzanego przez firmę remontowo- budowlaną A. M. w 1998r. skarżąca podniosła, iż wielokrotnie składała wnioski dowodowe, w tym 23 maja 2019r.,10 sierpnia 2018r. ( podczas przesłuchania jej w charakterze świadka), 20 sierpnia 2018r. i 1 października 2018r. o przesłuchanie jako świadka A. M. celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z kształtowaniem się kosztów przeprowadzanych prac, rodzaju wykonywanych prac i konkretnych kwot za nie otrzymywanych, Wszystkie te wnioski były odrzucone przez Urząd Skarbowy postanowieniami z dnia 6 września i 5 października 2018r. W tym kontekście zarzut Izby Skarbowej, iż nie przejęła ona inicjatywy procesowej w kierunku poszukiwania dowodów potwierdzających zasadność dokonanych przeze nią odliczeń z tytułu prac remontowych wykonanych przez firmę A. M. nie jest słuszny a wręcz przeciwnie skarżąca dostarczyła stosowne dokumenty w poczet dowodów w postaci oryginałów rachunków i faktur oraz pokwitowań odbioru gotówki przez A. M. a następnie wielokrotnie wnosiła i uzasadniała w konkretny sposób potrzebę jego przesłuchania. W tym kontekście zarzut, iż naruszyła wymogi opisane w wyroku I SA/Gl [...] jest błędny. To na organie podatkowym ciąży obowiązek, zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia dowodu, na żądanie strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy- zgodnie z art.188 ordynacji podatkowej. Mimo zaistnienia , w tym przypadku takiej sytuacji, w której strona wnosiła o przeprowadzenie konkretnego dowodu mającego przecież znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania- organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przesłuchania A. M. ograniczając się w uzasadnieniu- wbrew obowiązkom wynikającym z orzeczenia NSA ( sygn. akt I FSK 1549/14) jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, co nie polega na prawdzie. W ocenie skarżącej czynienie w tym kontekście kolejnego zarzutu, iż skarżąca nakłada na organ podatkowy poszukiwania faktów potwierdzających jej stanowisko, w sytuacji gdy tych argumentów nie dostarczyła sama, jest chybiony i świadczy o pobieżnym zapoznaniu się z aktami sprawy przez organ II instancji a w szczególności treścią składanych w tym przedmiocie wniosków. Zarzut zdublowania wydatków wynikających z faktury z dnia 31 lipca 1998r. nr [...]/98 na kwotę [...]zł i pokwitowań wystawionych przez A. M. nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym, jest on jedynie przypuszczeniem organu podatkowego, który nie podjął się przeprowadzenia dowodów- zawnioskowanych przez stronę- celem wyjaśnienia wątpliwości, jakie powziął w tym zakresie, mimo, iż skarżąca przejęła inicjatywę procesową w tej materii. Jest nieprofesjonalnym opieranie się przez organ podatkowy na przypuszczeniach, choćby mniej lub bardziej prawdopodobnych, jednak niczym nie udowodnionych. Sama analiza pokwitowań pozwala na wyciągnięcie wniosków, że w/w faktura i pokwitowania nie powielają się lecz dotyczą innych etapów przeprowadzanego remontu.

Odnosząc się do uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż bezzasadny jest zarzut braku przeliczenia rachunków wystawionych przed denominacją czyli przed rokiem 1995 skarżąca zauważyła, że stanowisko to jest błędne. Z. W. wskazała, iż już na etapie odwołania od wydania pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego z dn. 17.01.2018r. podnosiła konieczność dokonania urealnienia kwot wydatków z okresu przed denominacją przez Urząd Skarbowy, do czego jednak organ pierwszej instancji się nie odniósł uznając tym samym, że nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z czym skarżąca nie zgadzała się. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje treść orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2015r, sygn. II FSK 2549/13 podnosząc, że nakłady skarżącej zostały prawidłowo odliczone od podstawy opodatkowania według ich nominalnej wartości ustalonej na podstawie przepisów ustawy denominacyjnej z roku 1994. Skarżąca zauważyła jednak, że cytowany powyżej wyrok NSA nakazuje wyraźnie organom podatkowym zastosowanie takich mechanizmów obliczenia wartości nakładów z okresu przed denominacją, która odpowiadałaby realnej wartości z dnia ich dokonania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że NSA nie wskazał mechanizmu lub sposobu urealniania tych kwot, co w konsekwencji zwalnia organy podatkowe od stosowania się do tego wyroku. Takie stanowisko jest zaprzeczeniem doktryny prawa. Skarżąca na uzasadnienie słuszności poglądu w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniosła następujące argumenty.

W 1992r. kiedy to wystawiony został rachunek o nr [...] z dnia 24.10.1992r. na kwotę [...]mln zł za wykonanie remontu dachu, malowanie pomieszczeń wewnątrz budynku średnie miesięczne wynagrodzenie według GUS wynosiło ok. 2 mln 935tys. zł podczas gdy, bezpośrednio po denominacji w 1995r., wynagrodzenie to wynosiło [...] zł. Porównując te średnie wynagrodzenia do kwoty poniesionych nakładów, przy przyjęciu metody zwykłej denominacji, jak sugeruje Dyrektor Izby Skarbowej, skarżąca zauważyła, że w 1992r. wydatkowała na remont trzy średnie miesięczne wynagrodzenia, natomiast, po dokonaniu denominacji wartość tego nakładu odpowiada tylko jednemu średniemu wynagrodzeniu. Trudno tym samym uznać, że ustalona po denominacji kwota nakładów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania odpowiada realnej, rzeczywistej wartości nakładów z dnia ich poniesienia. Dotyczy to także pozostałych dwóch rachunków wydatkowanych przez skarżącą przed 1995 rokiem. W tej sytuacji koniecznym jest zastosowaniem zgodnie z wytycznymi NSA takiego mechanizmu przeliczeniowego by podatnik nie był narażony na błędne obliczenie nakładów powstałych przed denominacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art.1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. póz. 644 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.o.s.d. -podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.o.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d. przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. O ile wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych odpowiada wartości rynkowej tych rzeczy i praw, przyjmuje się ją w wysokości określonej przez nabywcę. ( art. 8 ust. 1 u.p.o.s.d.)

W tym miejscu należy podkreślić, iż tut. Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 403/14, zgodnie z którym "nakłady" o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie muszą być dowodzone wyłącznie dokumentami tj. rachunkami lub fakturami. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 17a ust.4 przewiduje bowiem, iż do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.2015r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015, póz. 2068) w §3 pkt3 wskazuje natomiast, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, służebnością lub użytkowaniem, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Użycie określenia "w szczególności" oznacza tylko przykładowe wymienienie dokumentów potwierdzających dokonanie nakładów, co powoduje, że nie jest wykluczone dowodzenie faktu ich poniesienia innymi środkami dowodowymi tj. zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w realiach niniejszej sprawy zasadniczy ciężar dowodu spoczywa na nabywcy (podatniku) w zakresie wykazania, a więc dowiedzenia zakresu przedmiotowego oraz wysokości poniesionych przez niego lub jego spadkodawcę nakładów na nieruchomość podczas biegu zasiedzenia. Tym samym to na nabywcy spoczywa inicjatywa dowodowa w omawianym zakresie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 88/14). W sytuacji kiedy z przedłożonych przez stronę dokumentów na ww. okoliczność pojawia się pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem rozbieżność w zakresie ich oceny i wynikających z nich ustaleń, nie można odmówić podatnikowi prawa wykazania swoich twierdzeń przy pomocy innych środków dowodowych, o ile w tym, kierunku przejawia on inicjatywę dowodową. Specyfika przedmiotowego postępowania sprawia, iż to podatnik z reguły dysponuje wiedzą dotyczącą czynności prawnych, które obrazują przedłożone przez niego dokumenty jak i okoliczności ich sporządzenia. W ocenie Sądu nie można zarówno z treści art. 17a ust.4 u.p.o.s.d. oraz przepisów ww. Rozporządzenia wywieść zakazu dowodzenia przez stronę okoliczności na które sporządzone zostały przedłożone przez niego dokumenty: np. w postaci faktur, rachunków, pokwitowań, zawartych umów, czy też przelewów bankowych przy pomocy innych środków dowodowych. Należy bowiem zauważyć, iż nie zawsze bez przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowych dowodów można poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania czy też tak jak w niniejszej sprawie wartości nakładów dokonanych na nieruchomość przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. W omawianym zakresie za dopuszczalne należy uznać przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w sytuacji, gdy dowód ten może przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią dowodu źródłowego np. przedłożonego dokumentu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w odniesieniu do nakładów dotyczących inwestycji dotyczącej wykonania elewacji zewnętrznej budynku wraz z jego ociepleniem, którą miał wykonywać A. M. pomiędzy skarżącą a organami I i II instancji istniał spór co do sposobu ich rozliczenia w oparciu o przedłożone przez nią dowody. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmniejszył podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł, ponieważ podatniczka w dniu 10.08.2018r. dołączyła do akt sprawy kosztorys z dnia 22.05.1998r. na wykonanie elewacji zewnętrznej budynku wraz z jego ociepleniem na kwotę [...]zł oraz kserokopie pokwitowań odbioru gotówki na materiały budowlane i tytułem zapłaty za pracę przez wykonawcę A. M. na łączną kwotę [...]zł. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przyjął wartości nakładów w ww. kwocie, ponieważ ustalił, że wśród faktur i rachunków dostarczonych w 2017 roku przez skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem podatkowym znajdują się również takie, które dotyczą ww. umowy i opiewają na kwotę [...]zł, która już została ujęta w pierwszej pozycji wskazującej wyliczenie wartości długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z rachunków/faktur a sumą pokwitowań dokonanych przez wykonawcę to kwota w wysokości [...] zł, którą organ I instancji zaliczył w poczet długów i ciężarów w wysokości proporcjonalnej do nabytego tytułem zasiedzenia [...] udziału w nieruchomości, tj. kwotę: [...] zł.

Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z analizy znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, przedstawionych w 2017r. rachunków i faktur nie wynika w sposób jednoznaczny i pewny, które z nich związane były z pracami budowlanym prowadzonymi przez A. M.. Jedynie faktura z dnia 31.07.1998r. nr [...]/98 na kwotę [...]zł (Tom I karta nr [...]) dołączona do złożonego zeznania w 2017r. została wystawiona przez Firmę Budowlano-Remontową "M. ". Po analizie zgromadzonego materiał dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał za zasadne uwzględnienie wszystkich przedstawionych przez skarżącą w 2018r. pokwitowań odbioru gotówki za wykonane prace remontowe oraz zakup materiałów budowlanych, które zostały podpisane przez A. M. oraz opatrzone firmową pieczątką, stanowiącą kwotę [...]zł, stąd kwotę [...]zł uznał jako nakład na nieruchomość proporcjonalnie do nabytego [...] udziału.

W związku z powyższym w miejsce odliczonej przez organ I instancji kwoty [...]zł organ odwoławczy uwzględnił kwotę [...]zł. Należy jednak zauważyć, iż w ocenie organu odwoławczego faktura z dnia 31.07.1998r. nr [...] na kwotę [...]zł dotycząca wykonania remontu ściany-izolacji (Tom I karta nr [...]) dołączona do złożonego zeznania w 2017r. wystawiona przez Firmę Budowlano-Remontową "M. nie może zostać uwzględniona, ponieważ pokwitowania odbioru gotówki przez A. M., które zmniejszają podstawę opodatkowania uwzględnione w pełnej wysokości przez organ odwoławczy również dotyczą remontu budynku położonego w K. ul. [...] oraz wykonania izolacji. W takiej sytuacji pozostawienie tej faktury w rozliczeniu przedstawionym przez Z. W. spowodowałoby zdublowanie tego wydatku. Pomimo istniejącej rozbieżności pomiędzy samymi organami oraz organami a podatniczką w zakresie oceny przedłożonych przez nią dokumentów na okoliczność wykazania wysokości nakładów związanych z pracami wykonywanymi na budynku przy ul. [...] w K. przez firmę A. M., organy obu instancji uniemożliwiły podatniczce wykazanie swoich twierdzeń przy pomocy zeznań samego wykonawcy tj. świadka A. M.. Należy zauważyć, iż skarżąca podczas postępowania konsekwentnie wnioskowała o przesłuchanie jako świadka m.in. A. M. celem ustalenia kto faktycznie finansował te nakłady, jaki był rodzaj wykonywanych prac i ich cena. Powyższe zeznania wykonawcy tych prac mogły przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości związanych z kształtowaniem się kosztów przeprowadzanych prac, rodzaju wykonywanych prac i konkretnych kwot za nie otrzymywanych. Odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu przez organ I instancji oraz zaniechanie jego przeprowadzenia przez organ odwoławczy (pomimo podtrzymania przedmiotowego dowodu w treści odwołania) nie jako a priori uniemożliwiło skarżącej wykazanie swoich twierdzeń oraz podniesionego w tym zakresie zarzutu odwołania. Rację w tym zakresie ma skarżąca, iż z uwagi na art. 187 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia dowodu, na żądanie strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy- zgodnie z art.188 O.p. Pomimo zaistnienia w tym przypadku takiej sytuacji, w której strona wnosiła o przeprowadzenie konkretnego dowodu mającego istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości wielkości poczynionych nakładów - organy podatkowe swoim procedowaniem bezzasadnie uniemożliwiły podatnikowi wykazanie swoich twierdzeń przy pomocy powyższego środka dowodowego i to pomimo, iż okoliczności, których dotyczyć miał ten dowód nie pozostawały bezsporne, oraz pomimo faktu, iż w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn ciężar dowodzenia spoczywa przede wszystkim na podatniku. W zakwestionowanym przez Sąd zakresie stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 . Na obecnym etapie postępowania powyższe naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy tj. wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego.

Równocześnie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, w którym kwestionuje ona brak odliczenia przez organy od podstawy opodatkowania nakładów wymiennych w poz. 1-4 w sporządzonym przez nią w dniu 6 lipca 2017r. ich rozliczeniu. Przedmiotowe nakłady dotyczyły następujących czynności: sprzątanie, zamiatanie, odśnieżanie chodnika, prac polowych-pielęgnacji ogródka za i przed domem oraz administracji i zarządzania tj. naliczanie czynszów według przepisów o lokatorach komunalnych, opłat rachunków, podatków drogą pocztową, wypełniania pitów. Należy podkreślić, iż ewentualne koszty związane z ww. czynnościami nie mogą pełnić roli desygnatów nakładów , o których w art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d. Nakłady na czynności takie jak: sprzątanie, zamiatanie, odśnieżanie chodnika, prace polowe-pielęgnacyjne w ogródku nie są nakładami inwestycyjnymi, związanymi z modernizacją budynku, a tym samym zwiększającymi wartość nieruchomości lecz nakładami w ramach normalnej eksploatacji nieruchomości budynkowej, takich jak utrzymanie czystości i porządku w budynku jak i wokół niego.

Przedstawione powyżej stanowisko Sądu znajduje w omawianym zakresie potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1991 r., sygn. akt SA/Gd [...], wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po [...], wyrok WSA w Ł. z dnia 15 czerwca 2016 roku, sygn. akt I SA/Łd [...] ). Podobnie wymienione przez skarżącą czynności administracji i zarządzania takie jak naliczanie czynszów według przepisów o lokatorach komunalnych, opłat rachunków, podatków drogą pocztową, wypełnianie pitów nie są w żaden sposób związane z wydatkami na modernizację budynku/nieruchomości, a tym samym zwiększającymi wartość nieruchomości, a dotyczą wyłącznie obowiązków jakie spoczywają na właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości w związku z faktem władania nieruchomością. Ewentualne koszty związane z administrowaniem nieruchomością nie stanowią nakładów, o których mowa w art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d. albowiem nie mają one wpływu na wzrost jej wartości, a więc tym samym nie mają wpływu na podstawę opodatkowania nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej dotyczącego nie przeliczenia przez organy rachunków wystawianych przed denominacją czyli rokiem 1995r. należy uznać go także za niezasadny. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy denominacja złotego została przeprowadzona z dniem 1 stycznia 1995r. na podstawie ustawy o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 1994r. Nr 84, póz. 386) ( t.j. Dz. U. z 1995 r. Nr 16, póz. 79). Ustawą tą wprowadzono nową jednostkę pieniężną o nazwie "złoty", o wartości 10 000 starych złotych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Proces waloryzacji zakłada, że świadczenia pieniężne mają na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką miała wierzytelność w chwili jej powstania. Natomiast przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują waloryzacji kwot nakładów dokonanych przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia ani też obowiązku powołania przez organ podatkowy biegłego czy wystąpienia do sądu powszechnego w takim zakresie. Przepis art. 7 u.p.o.s.d. bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pozostaje na stanowisku, iż art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. wartości nabycia. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. ( por. podobnie wyrok NSA z dnia 28.03. 2003r.sygn. III SA [...], wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 43/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.09.2009r. sygn. I SA/Wr [...]) . Takiego obowiązku waloryzacji długów i ciężarów spadkowych oraz nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia nie zawiera u.p.o.s.d.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt. ! sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. - jak w pkt II wyroku.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien zgodnie z uwagami Sądu uzupełnić postępowanie dowodowe o dowód z zeznań świadka A. M., które winien skonfrontować z posiadanymi dokumentami dotyczącymi wykonywanej przez świadka usługi remontowej budynku przy ul. [...] w K.. W szczególności organ winien przy pomocy tego dowodu ustalić, czy uwzględnienie faktury z dnia 31.07.1998r. nr [...]/98 na kwotę [...]zł dotyczącej wykonania remontu ściany-izolacji spowodowałoby przy uwzględnieniu przedstawionych pokwitowań odbioru gotówki przez A. M. zdublowanie tego wydatku. O ile zajdzie taka konieczność organ winien w miarę potrzeby dopuścić wszelkie środki dowodowe w celu dokładnego i jednoznacznego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy w omawianym zakresie. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ II instancji wyda stosowne rozstrzygnięcie, w którym winien dokonać oceny wiarygodności zeznań ww. świadka lub o ile zajdzie tak potrzeba innych przeprowadzonych dowodów w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego.