Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1223/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 pkt 2art 4 ust 1 pkt 5 art 10 ust 1 pkt 2 art 11 ust 1 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określające "A" Spółka Akcyjna w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w wysokości [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1,pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art.11 ust.1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A" S.A. ul. [...][...] B. w zakresie zasadności zwolnień z podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. stwierdzono, że firma "A" S.A. – dalej Spółka, dokonała w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - oleju smarowego o handlowej nazwie "B" klasyfikowanego do kodu CN: 27101999 według faktury [...] z dnia [...] r. i nie dokonała zapłaty akcyzy na terytorium kraju (towar wymieniony w zał. nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zmianami), a także nie wskazała uproszczonego dokumentu towarzyszącego - wymóg określony w art. 54 ust.1 ww. ustawy.

Ponadto Spółka przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju nie dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego, nie potwierdziła odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ podkreślił, że nabywany przez Spółkę olej smarowy nie był przeznaczony na cele opałowe lub napędowe. Olej był wykorzystywany przez Spółkę do produkcji śrub oraz jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem.

Stwierdzono, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej "upa"), opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Czynności, o których mowa w ust. 1-3, jak stwierdził organ, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 upa). W załączniku nr 2 upa określono katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do tych wyrobów, pod poz. 4 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe), zostały zakwalifikowane jako wyroby oznaczone symbolami PKWiU 23.20 oraz kodami CN od 2710 do 2713. Wobec powyższego, w przypadku obrotu wyrobami zharmonizowanymi z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, obowiązują przepisy Działu II upa.

Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 55 ust.1 pkt 3 upa Spółka była zobowiązana do złożenia do dnia [...]r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego i dokonania zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego. Spółka nie wywiązała się z obowiązku, w skutek tego powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym.

W art. 11 ust. 1 upa określono, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem firma "A" S.A. dokonując w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o nazwie handlowej "B" w ilości [...] kg, klasyfikowanego do kodu CN: 27101999 dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w związku z tym stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

W przypadku, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych nie odbywa się w procedurze zawieszonej akcyzy, Podatnik zobowiązany jest do zrealizowania tej transakcji na zasadach i warunkach określonych w przepisach regulujących procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

W myśl art. 54 ust. 1 upa nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze z zapłaconą akcyzą dokonywane jest na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Przy czym uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Tryb, warunki stosowania i wzór formularza uproszczonego dokumentu towarzyszącego, stosowanego w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłacona akcyzą na podstawie art. 54 ust. 1 upa zostały określone w rozdziale 3 od § 14 do § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81 z 2004 r., poz. 744 ze zm.). Wyjaśnienia co do jego wypełnienia i przeznaczenia zawiera załącznik Nr 2 cytowanego wyżej rozporządzenia.

Natomiast w świetle art. 55 ust. 1 upa, w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w tej procedurze na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1. przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe,

2. potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym,

3. złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

4. prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 74 z 2004 r., poz. 668 z późn. zm.) w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych określono wzór oraz sposób obiegu uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w tym przypadki, w których urząd celny potwierdza nabycie wewnątrzwspólnotowe, uwzględniając konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W przypadku, o którym mowa w art. 55 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Ustalono, że Spółka dokonała w dniu [...] r. zakupu od niemieckiej firmy "C" , [...],[...] S. oleju smarowego o nazwie handlowej "B" w łącznej ilości [...] kg. Zakupu przedmiotowego towaru dokonano na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 z późn. zm.) w § 2 ust. 1 pkt 2 stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1 upa została obniżona do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzo- wych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W załączniku nr 2 poz. 2 stawka akcyzy dla towarów klasyfikowanych do kodów CN od 27101971 do 27101999 wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów.

Organ I instancji stwierdził, że towar w postaci oleju smarowego "B" stanowił towar akcyzowy i został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez firmę "A" S.A. z pominięciem warunków oraz form określonych w art. 54 i 55 upa.

Dalej argumentował, iż w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004 r., poz. 966 z póżn. zm.) określono warunki zwolnienia od akcyzowy olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27101999, a Spółka nie spełniła warunków do zwolnienia.

Organ podkreślił, że art. 55 ust. 2 upa określa moment powstania obowiązku podatkowego, a za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień potwierdzenia przyjęcia oleju smarowego na dokumencie przewozowym CMR - to jest [...]r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. określił "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w kwocie [...] zł - powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru akcyzowego zharmonizowanego, oleju smarowego o handlowej nazwie "B" klasyfikowanego do kodu CN: 27101999 według faktury [...] z dnia [...] r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864) zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu Decyzji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna),

- art.2 ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym

- art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej,

- art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe,

- art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przewozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu Decyzji prawa wspólnotowego (w tym przepisów Dyrektywy Energetycznej) oraz Konstytucji RP,

- art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz poprzez nieuwzględnienie dowodów, będących w posiadaniu organu podatkowego, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak odniesienia się do oświadczeń Spółki składanych w trakcie kontroli (np. załącznik Nr [...] do Protokołu Kontroli), wskazujących jednoznacznie przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego dla celów innych niż opałowe lub napędowe nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że niekwestionowanym przez funkcjonariuszy urzędu celnego faktem było, iż nabywany przez Spółkę olej smarowy nie był i nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe. Olej jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji śrub oraz jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem.

Zdaniem Spółki, ustalenia organu sprzeczne były z przepisami prawa, gdyż nabywane przez Spółkę oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Spółka stwierdziła, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane. Nabywany przez Spółkę olej, został sklasyfikowany w ramach kodu CN 27101999, który obejmuje między innymi oleje smarowe, i został on ujęty w poz .4 załącznika Nr 2 do upa, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodem CN 27101999, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Zdaniem Spółki, uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należących do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi, a wspólnotowymi. Dalej podkreśliła, że w sytuacji, gdy przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy skutkuje to przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Do stosowania reguł zawartych w przepisach prawa wspólnotowego zobowiązane są też organy administracji, gdyż od dnia przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Unii Europejskiej, do pojęcia prawa, zaliczać należy nie tylko normy prawa stanowionego przez organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również normy tworzone przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. W myśl art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach, państwo członkowskie związane jest postanowieniami traktatów założycielskich, oraz aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, jak również wykładnią i stosowaniem prawa wynikającą z orzecznictwa ETS.

Spółka podkreśliła, że zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w dwóch zasadniczych aktach prawnych: Dyrektywie Horyzontalnej (wersja obowiązująca w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego przez Spółkę: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. z 1992r. L 76/1 ze zm.) i Dyrektywie Energetycznej (1 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U z 2003r. L 283/51 ze zm.).

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych i została uchwalona w celu harmonizacji zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami tak jak stanowi art. 1 tej Dyrektywy.

Dyrektywa Horyzontalna, zgodnie z art. 3 ust. 1, ma zastosowanie m.in. do olejów mineralnych. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna.

W świetle art. 2 Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym m.in. do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy zaskarżona decyzja objęte kodem CN 27101999 są produktami energetycznymi, do których odnosi się zarówno Dyrektywa Energetyczna oraz Dyrektywa Horyzontalna.

Powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany art. 20 Dyrektywy Energetycznej specyfikuje produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Wśród wymienionych w art. 20 produktów, nie ma towarów oznaczonych kodem CN 27101999 tzn. olejów smarowych (mineralnych), których dotyczy zaskarżona decyzja. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz, jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Spółka podkreśliła, że przepisów Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się do produktów energetycznych, które są objęte kodem CN 27 10 i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania.

Stwierdziła, że stanowisko o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej poparte jest np. wyrokiem ETS C-145/06 i C 146/C (sprawy połączone). ETS orzekł, że oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił wprawdzie, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi ( art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej ). Dalej stwierdziła, że akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę.

Argumentowała, że w myśl polskiej ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, a taki sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w powołanym wyroku.

Ponadto, jak podkreśliła Spółka, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych, ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej.

W konsekwencji polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi, a tym samym są sprzeczne z prawem wspólnotowym w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe i napędowe, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym nabycie wewnątrzwspólnotowe takich olejów smarowych nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Spółka zarzuciła, iż organ nie wziął pod uwagę oświadczeń składanych przez Spółkę, czym naruszył art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie dowodów, będących w posiadaniu organu podatkowego oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Według art. 2 pkt 2 tej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do wyżej wymienionej ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 27101999 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1000 l (na mocy § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz.825).

Dalej stwierdził, że podatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na dyrektywach akcyzowych, powołanych również przez Spółkę.

Wskazał, iż art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje, iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 – tzn. pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1999.

Jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania między innymi do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wskazał, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją Spółki do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej.

Organ stwierdził, że powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Taką możliwość przewiduje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995r., sygn. C-279/93.

Zaakcentował, że Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Podniósł, iż w przywołanym przez Stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyraził pogląd, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej.

Podkreślił, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W katalogu produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Dalej zaakcentował, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, gdyż przepis ten wymienia tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślił, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wskazał przy tym, że celem Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych, a jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.

Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego, jak podkreślił organ, nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zaznaczył, iż krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku wyżej wymienionych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Podkreślił przy tym, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Analizując obowiązujące w grudniu 2004 r. polskie przepisy akcyzowe, przede wszystkim ustawę z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia stwierdził, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Podkreślił przy tym, iż przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Mając na uwadze postanowienia art. 2 ust.4 Dyrektywy Energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są między innymi oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 99 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art.3 ust.1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają tejże przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Podkreślił, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Zgodnie z treścią art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 90 TWE stanowi uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, w świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego i stanu faktycznego, za chybiony zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 Konstytucji.

W ocenie organu podatkowego przepisy krajowe nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i Traktatu o przystąpieniu.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezpodstawny naruszenia przepisów art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej i podkreślił, iż materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób zgodny z prawem. Spółka w trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr [...]z dnia [...]r., nie podnosiła kwestii niezgodności przepisów prawa krajowego ze wspólnotowym. Zarzut ten pojawił się w postępowaniu odwoławczym i dopiero w tym postępowaniu ocenie podlegała jego zasadność.

Podkreślił, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób jawny, zapewniając Stronie czynny udział w tym postępowaniu. Spółka nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, że przepisy krajowe naruszają regulacje wspólnotowe, poprzez zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Podkreślił ponadto, iż wyroki sądu nie mają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, iż "po dniu 1 maja 2004r., co do zasady regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakim są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie:

- art. 7, art. 9, art. 87 ust 1, art. 91 ust 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej: "TWE") oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej Decyzji przepisów: (1) Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną) oraz (2) przepisów Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 .r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną) w sytuacji gdy przepisy dyrektyw tych nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego,

- art. 2 ust 4 lit b. Dyrektywy Energetycznej poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji błędnej implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej i w konsekwencji przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, stanowią wyrób zharmonizowany i tym samym podlegają opodatkowaniu ujednoliconym (zharmonizowanym) podatkiem akcyzowym,

- 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów art. 2 ust 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w sytuacji sprzeczności i w konsekwencji obciążenie podatnika daniną publiczną nie mająca swoich podstaw w przepisach obowiązującego prawa.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu oparto na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, w szczególności zaś na błędnym założeniu, iż Rzeczpospolita Polska dokonała prawidłowej implementacji dyrektywy energetycznej oraz na błędnej wykładni powiązanych z powyższą dyrektywą przepisów dyrektywy horyzontalnej.

Argumentowała, że przyjęty w ustawie akcyzowej podział na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane miał być w założeniu odzwierciedleniem wspólnotowego systemu akcyzowego, a intencją ustawodawcy było zaliczenie do kategorii wyrobów zharmonizowanych wszystkich wyrobów akcyzowych objętych ujednoliconym systemem podatku akcyzowego i tylko tych wyrobów.

Zwróciła przy tym uwagę, że w uzasadnieniu do ustawy pominięto funkcjonujące na gruncie dyrektyw horyzontalnej i energetycznej kryterium przeznaczenia wyrobu, a ustawodawca definiując wyroby zharmonizowane ograniczył się jedynie do wskazania konkretnych klas wyrobów nie uwzględniając ich rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystania przez podatnika.

Podkreśliła, że Dyrektywa Energetyczna wprowadza dla wyrobów zharmonizowanych dodatkowe kryterium, nieznane ustawie akcyzowej, jakim jest cel wykorzystania wyrobu akcyzowego, a olej smarowy nie może być traktowany jako wyrób zharmonizowany w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej i horyzontalnej w przypadku nie używania go do ściśle wskazanych dyrektywą celów.

Olej smarowy jest zatem w świetle Dyrektywy Energetycznej produktem energetycznym, nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i tym samym nie może być traktowany jako wyrób zharmonizowany. Skoro zaś nie stanowi wyrobu zharmonizowanego nie podlega opodatkowaniu ujednoliconym (zharmonizowanym) podatkiem akcyzowym.

Skarżąca stwierdziła, że opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do innych niż opałowe lub napędowe jest możliwe w przypadku, gdy są one objęte innym niż zharmonizowany podatek akcyzowy podatkiem konsumpcyjnym, a oleje powyższe mogłyby ewentualnie zostać objęte akcyzą pod warunkiem ich klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego - co nie miało jednak miejsca.

Skarżąca podniosła, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów dyrektyw horyzontalnej i energetycznej oraz przepisów ustawy akcyzowej jest wadliwa, a Dyrektor Izby Celnej przyjął błędną tezę, że "zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego". Podkreśliła, że powyższy pogląd jest efektem braku rozróżnienia pomiędzy zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a innym podatkiem konsumpcyjnym, o którym mowa w przepisie art. 3 ust 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz nieprawidłową wykładnią art. 2 ust 1 lit b) dyrektywy energetycznej. Argumentował, że organ pominął dokonując swojej wykładni treść przepisu art. 2 ust 4 lit b) tejże dyrektywy, w rezultacie czego bezpodstawnie uznał olej smarowy za wyrób zharmonizowany.

Podkreśliła, że wykładnia celowościowa i systemowa ustawy akcyzowej prowadzą do w wniosku, że podatek akcyzowy od obrotu wyrobami zharmonizowanymi jest z założenia ujednoliconym podatkiem akcyzowym w rozumieniu przytoczonych przepisów wspólnotowych, a wobec jasnej i jednoznacznej treści normy prawa wspólnotowego organ nie dostrzegł wadliwej implementacji dyrektywy horyzontalnej, a tym samym nie zastosował tej dyrektywy wprost, co w takiej sytuacji winien był uczynić.

Zaakcentowała, że podatek akcyzowy naliczany z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (a wiec podatek ujednolicony) nie jest tożsamy z innym podatkiem konsumpcyjnym dopuszczalnym na gruncie uregulowań dyrektywy horyzontalnej. Wskazała, że podatnik został obciążony podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy dyrektywy energetyczna i horyzontalna wyłączają obrót przedmiotowymi wyrobami z zakresu opodatkowania tym podatkiem. Jednocześnie na mocy ustawy akcyzowej olej smarowy nie był zaklasyfikowany jako wyrób niezharmonizowany, a co za tym idzie nie mógł być objęty innym podatkiem konsumpcyjnym dopuszczalnym na mocy przepisu art. 3 ust 3 dyrektywy horyzontalnej.

Skarżąca argumentowała, iż celem ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. była implementacja przepisów wspólnotowych w zakresie ujednoliconego podatku akcyzowego. Ustawodawca przewidział dwie kategorie wyrobów objętych akcyzą przy czym pierwsza miała pokrywać się z unijnym katalogiem wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ujednoliconym (wyroby zharmonizowane), a druga została opodatkowana zgodnie z upoważnieniem z dyrektywy horyzontalnej innym podatkiem o charakterze wyłącznie krajowym (wyroby niezharmonizowane).

Dokonując implementacji postanowień dyrektyw horyzontalnej i energetycznej ustawodawca definiując produkty zharmonizowane pominął jednak funkcjonujące na gruncie prawa europejskiego kryterium przeznaczenia danych produktów (w niniejszym wypadku olejów mineralnych) i w konsekwencji wprowadził do polskiej ustawy akcyzowej znacznie szerszy katalog wyrobów podlegających opodatkowaniu ujednoliconym (zharmonizowanym) podatkiem akcyzowym.

Dalej wskazał na orzecznictwo ETS i NSA, iż oleje smarowe nie stanowią w rozumieniu przepisów europejskich produktów zharmonizowanych i stwierdził, że w zakresie w jakim ustawa akcyzowa kwalifikuje oleje smarowe jako produkty zharmonizowane jest ona sprzeczna zarówno z dyrektywą horyzontalną jak i energetyczną, co za tym idzie dokonano błędnej implementacji przepisów wskazanych dyrektyw do polskiego porządku prawnego.

Zaakcentował, iż organy podatkowe obciążyły skarżącą podatkiem, który nie ma podstaw w przepisach obowiązującego prawa, a tym samym doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną.

Zaakcentował, że organy podatkowe prowadzą postępowanie związane z podatkami w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.).

Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określane jest na podstawie obowiązujących ustaw. Od dnia 1 marca 2009r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), która zastąpiła ustawę z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami). Art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowi, iż "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i a należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe".

Nadto stwierdził, że uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995r., sygn. C-279/93.

Podnoszona przez Skarżącą zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, a sytuacja taka nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Stwierdził również, że nawet w sytuacji gdy w ocenie organu podatkowego obowiązujący przepis nie jest zgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizacje międzynarodowe (art.91 ust.3 Konstytucji) nie może on odmówić jego stosowania.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że ustawa akcyzowa wprowadza opodatkowanie olejów bez względu na ich przeznaczenie, co jest niezgodne z celem Dyrektywy Energetycznej, co potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku C 146/06. Powołał przy tym wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GKS 1171/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie:

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że w systemie prawa krajowego na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oleje smarowe o symbolu 27101999 są opodatkowane podatkiem akcyzowym niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie był sporny.

Spółka, dokonała w dniu [...]r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oleju smarowego o handlowej nazwie "B" klasyfikowanego do kodu CN: 27101999.

Nabywany przez Spółkę olej smarowy nie był przeznaczony na cele opałowe lub napędowe i był wykorzystywany przez Spółkę do produkcji śrub oraz jako materiał zmniejszający tarcie w maszynach typu tłoczarki, walcarki oraz przy produkcji skrawaniem. Spółka podkreśliła, iż zgodnie z prawem wspólnotowym oleje smarowe są zwolnione od podatku akcyzowego. Strona skarżąca zarzuciła polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację, a właściwie jej brak w zakresie art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51).

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

1. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

2. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., nr 283 str. 51 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną, która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Organ nie kwestionował faktu, że sporny olej wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania Dyrektywy 2003/96/WE.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Na gruncie obowiązującego prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle przywołanego przez organ wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Oleje smarowe (CN od 27101971 do 27101999) jako produkty energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej są ujęte w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast w prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 4 Załącznika nr 2 do tej ustawy) w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710). Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy oleje smarowe jako produkty energetyczne będą wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się pojęciami paliwa silnikowe lub oleje opałowe (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62-art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1).

Na gruncie obowiązujących przepisów, w zakresie podatku akcyzowego przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych na zasadach określonych w § 13 ust 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) i w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228). Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu Dyrektywy energetycznej - postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu wyżej wymienionych produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej.

Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem Dyrektywy energetycznej jest, bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy.

Sąd wskazuje, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie 27101999 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej. Okoliczność, iż przedmiotowy olej smarowy, ujęty w kodzie CN 2710 19 99 nie został wymieniony w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie potwierdza słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie tego rodzaju produktu reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej

Podobnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., Sygn akt C-145/06, który stwierdził w pkt 45: "Reasumując regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych takich jak olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 87-99 są zgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej. W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze." W tezie powołanego wyroku ETS wskazał, iż: "Dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia 'produktów energetycznych' w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi."

Podkreślić należy, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle powoływanego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 315/07).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ".

W ocenie Sądu, regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie spornych wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia Dyrektywy energetycznej i Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi uznając, że są one zgodne, co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami tej Dyrektywy oraz Dyrektywy horyzontalnej.

Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego.

Także treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane.

Z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: "jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 198).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca podkreśliła, że obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych powoduje zwiększenie formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, jednakże nie wskazała naruszenia jakiegokolwiek przepisu materialnego prawa krajowego, na podstawie którego nałożenie podatku akcyzowego na przedmiotowy olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 99 nie realizowałoby wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Odwoływanie się do twierdzeń, iż polskie przepisy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień, nie może być uznane za skuteczne, skoro jednocześnie nie odwołano się do jakichkolwiek regulacji prawa krajowego czy to na poziomie ustawy, czy też aktów podustawowych.

Skarżąca jednocześnie, podnosząc zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, nie wskazała też żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady wynikające z art. 25 i art. 90 TWE.

W konsekwencji za niezasadne w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenie art. 7, art. 9, art. 87 ust 1, art. 91 ust 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej Decyzji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną) oraz przepisów Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną) w sytuacji gdy przepisy dyrektyw tych nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego, a także braku bezpośredniego zastosowania wskazanych w skardze przepisów tychże dyrektyw. Należy podkreślić, że organy podatkowe, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 KonstytucjiRP). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Z przywołanych regulacji wynika generalna zasada, iż z dniem akcesji (tj. od 1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Akty te stosowane są jednakże na zasadach określonych w szczególności w art. 249 TWE. Podkreślić należy, iż dyrektywy wywołują bezpośredni skutek jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji jej postanowień do krajowego systemu prawnego. W świetle wskazywanych przepisów Konstytucji RP pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed prawem krajowym znajduje zastosowanie jedynie w razie kolizji sprowadzającej się do tego, że regulacje prawa krajowego nie będą odzwierciedlały unormowań wspólnotowych w przypadku dyrektyw.

Sąd w niniejszej sprawie takiej kolizji nie stwierdził, a zatem brak było podstaw do uznania, że przepisy powoływanych dyrektyw znajdują bezpośrednie zastosowanie przed prawem krajowym. Tym samym zarzut sformułowany w skardze należało uznać za bezzasadny.

Organ również wbrew stwierdzeniom Skarżącej odniósł się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym do oświadczeń złożonych przez Spółkę, tym samym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.


ZDANIE ODRĘBNE

UZASADNIENIE ZDANIA ODRĘBNEGO

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. określające "A" S.A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w wysokości [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego w B. jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał: art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 154 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), art. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu dodatkowo powołano § 14-20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.), § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Stan sprawy nie jest sporny i przedstawia się następująco: firma "A" S.A. w dniu [...] r. zakupiła od niemieckiej firmy "B" olej smarowy o nazwie handlowej "C" w ilości [...] kg. Transakcja została udokumentowana fakturą z dnia [...] r. nr [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakupiony olej smarowy jest wyrobem akcyzowym i został nabyty wewnątrzwspólnotowo z pominięciem warunków oraz form określonych w art. 54 i art. 55 ustawy o podatku akcyzowym. W § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określono warunki zwolnienia od akcyzy olejów smarowych oznaczonych kodem [...], jednakże strona nie spełniła tych warunków. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę potwierdzenia przyjęcia towaru na dokumencie CMR – [...] r. Na wstępie chciałbym zwrócić uwagę na to, że ustawową podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zawarte w Rozdziale 6 Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą:

"Art. 54. 1. Dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Art. 55. 1. W przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym."

Nazwa rozdziału 6 Procedura przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą sam w sobie zawiera wyjściowe założenie, że akcyza została zapłacona.

Należy tutaj pokrótce wyjaśnić, jaki jest cel omawianej regulacji prawnej. Ustawodawca krajowy przewidział sytuację, kiedy wyroby akcyzowe zharmonizowane początkowo przeznaczone do konsumpcji w Polsce mogą być potem sprzedane nabywcy (konsumentowi) z innego państwa członkowskiego. Polski ustawodawca (krajowy) ustanowił w przepisach ustawy procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Również w sytuacji gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane już na etapie produkcji są przeznaczone dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego, procedura z zapłaconą akcyzą będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca z tego państwa członkowskiego nie będzie posiadał statusu akcyzowego pozwalającego na dokonanie dostawy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Podstawowym celem stosowania procedury z zapłaconą akcyzą jest umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez dostawcę, który wysłał wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego UE. Ta regulacja staje się bardziej klarowna, kiedy uwzględni się wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów oraz definicję rynku wewnętrznego obejmującego obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału.

Zgodnie z podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Wyjątki zostały przewidziane dla osób fizycznych nabywających w celach prywatnych wyroby akcyzowe w jednym państwie członkowskim, a następnie przewożących nabyte wyroby do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku państwem, w którym należy dokonać zapłaty akcyzy, jest państwo dostawy tych wyrobów, zapłata akcyzy dokonywana jest przez dostawcę wyrobów.

W pozostałych przypadkach przepisy przewidują, że ostateczna zapłata akcyzy powinna zostać dokonana w państwie konsumpcji wyrobu akcyzowego. Przepisy prawa Unii Europejskiej przewidują szczegółowe regulacje dotyczące nabywania wyrobów akcyzowych nie tylko w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz również w procedurze z akcyzą zapłaconą w państwie wysyłki.

W przypadku gdy nabywcą wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, który nabywa wyroby akcyzowe do celów prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie również w państwie członkowskim, do którego wyroby akcyzowe będą przywiezione.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), wyroby określone w ust. 1 przepływają między terytoriami różnych Państw Członkowskich na podstawie dokumentu towarzyszącego wymieniającego główne dane z dokumentu określonego w art. 18 ust. 1. Formę i treść tego dokumentu ustala się zgodnie z procedurą określoną w art. 24 niniejszej dyrektywy.

Przemieszczanie wyrobów z zapłaconą akcyzą pomiędzy państwami członkowskimi jest możliwe na podstawie uproszczonego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (S-AAD).

Według art. 18 ust. 1 tej dyrektywy, bez względu na ewentualne zastosowania procedur komputerowych, wszystkie wyroby akcyzowe przemieszczane zgodnie z porozumieniem o zawieszeniu opłat celnych między Państwami Członkowskim, włączając w to wyroby transportowane drogą morską lub powietrzną bezpośrednio z jednego portu morskiego lub lotniczego do innego, towarzyszy dokument wystawiony przez ich nadawcę. Dokument ten może być albo dokumentem administracyjnym, albo handlowym. Forma i treść tego dokumentu, jak również procedura, której należy przestrzegać w przypadkach, kiedy zastosowanie dokumentu jest przedmiotowo niewłaściwe, są ustalone zgodnie z procedurą określoną w art. 24.

Z tej regulacji wynika, że do wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów akcyzowych powinien być załączany uproszczony administracyjny dokument towarzyszący sporządzany przez nadawcę (dostawcę) wyrobów akcyzowych. Dyrektywa horyzontalna umożliwia jednak zastąpienie tego dokumentu dokumentem handlowym, pod warunkiem że będzie on zawierał takie same dane jak dokument S-AAD oraz że będzie on zawierał oznaczenie "uproszczony administracyjny dokument towarzyszący".

Wzór dokumentu S-AAD został określony w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego dla wewnątrzwspólnotowego przemieszczania wyrobów akcyzowych, które zostały wydane do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki. To rozporządzenie oprócz wzoru dokumentu S-AAD wskazuje także w sposób szczegółowy zasady wypełniania dokumentu S-AAD, jak również zakres danych, które powinny zostać umieszczone w poszczególnych pozycjach tego dokumentu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, dokument S-AAD powinien zostać sporządzony w trzech kopiach, z czego: karta 1 jest przeznaczona dla dostawcy, karta 2 musi towarzyszyć fizycznemu transportowi towarów, a następnie powinna być przechowywana przez odbiorcę towarów, karta 3 powinna towarzyszyć fizycznemu transportowi towarów, a następnie powinna zostać zwrócona do dostawcy po potwierdzeniu przez nabywcę odbioru tych wyrobów (istotne jest, że karta 3 powinna być następnie przekazana do organu podatkowego, do którego został złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez dostawcę w państwie dostawy).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.) określa wzór formularza uproszczonego dokumentu towarzyszącego stosowanego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi, uproszczony dokument towarzyszący jest wymagany do celów podatku akcyzowego (...). Rubryka 1 Dostawca: pełna nazwa, adres i właściwy numer identyfikacyjny VAT (jeśli taki istnieje) osoby, która dostarcza wyroby w Państwie Członkowskim. Jeżeli został nadany numer akcyzowy, powinien być także podany. Rubryka 13 Cena z faktury lub wartość: podawana jest tutaj łączna kwota z podatkiem akcyzowym. Jeżeli z przemieszczaniem nie jest związana sprzedaż, należy uczynić wzmiankę "Nieprzeznaczone do sprzedaży" i podać wartość rynkową wyrobów. Rubryka B. Potwierdzenie odbioru: powinno zostać wypełnione przez odbiorcę i odesłane dostawcy, jeżeli ten potrzebuje go w szczególności do celów zwrotu podatku.

Po sporządzeniu przez dostawcę wyrobów akcyzowych uproszczonego administracyjnego dokumentu towarzyszącego karta 2 towarzyszy wyrobom i jest przeznaczona dla odbiorcy, a karta 3, która również towarzyszy wyrobom po potwierdzeniu odbioru przez odbiorcę jest odsyłana do dostawcy w celu uzyskania zwrotu podatku.

Treść artykułu 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego dla wewnątrzwspólnotowego przemieszczania wyrobów akcyzowych, które zostały wydane do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki oddaje ideę omawianej regulacji prawnej:

"Jeżeli wyroby akcyzowe, które zostały przeznaczone do konsumpcji w jednym Państwie Członkowskim, mają być wprowadzone do obrotu w innym Państwie Członkowskim w celach określonych w art. 7 Dyrektywy 92/12/EWG, osoba, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe, ma obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W czasie przemieszczania tych wyrobów z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego dokument musi towarzyszyć przesyłce w czasie przemieszczania i być dostępny dla właściwych władz Państwa Członkowskiego w celu kontroli."

Zgodnie z art. 10 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania:

1. Produkty objęte podatkiem akcyzowym nabyte przez osoby, które nie są uprawnionymi właścicielami składu podatkowego lub zarejestrowanymi lub nie zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi i wysyłane lub transportowane bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu są objęte podatkiem akcyzowym w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Dla celów niniejszego artykułu, "Państwo Członkowskie przeznaczenia" oznacza Państwo Członkowskie, do którego dociera wysyłka lub transport.

2. W tym celu, dostawa wyrobów objętych podatkiem akcyzowym już dopuszczonych do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim i tym samym dających podstawę do wysyłki lub transportu tych wyrobów do jednej z osób wymienionych w ust. 1 mającej swoją siedzibę w innym Państwie Członkowskim, która jest wysłana lub transportowana bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w jego imieniu, spowoduje ściągalność podatku akcyzowego na te wyroby w Państwie Członkowskim przeznaczenia.

3. Podatek akcyzowy Państwa Członkowskiego przeznaczenia obciąża sprzedawcę w momencie dostawy. Jednakże Państwa Członkowskie mogą przyjąć przepisy przewidujące, że podatek akcyzowy jest płatny przez przedstawiciela podatkowego, innego niż odbiorca wyrobów. Taki przedstawiciel podatkowy musi zostać ustanowiony w Państwie Członkowskim przeznaczenia i zatwierdzony przez władze podatkowe tego Państwa Członkowskiego.

Państwo Członkowskie, w którym sprzedawca ma swoją siedzibę, musi upewnić się, że spełnia on następujące wymagania:

– gwarantuje uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z warunkami określonymi przez Państwo Członkowskie przeznaczenia przed wysłaniem wyrobów oraz zapewnia jego uiszczenie po przybyciu wyrobów,

– prowadzi księgowość dostaw.

4. W przypadku określonym w ust. 2, podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym Państwie Członkowskim zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 4.

Z kolei, wskazany art. 22 ust. 4 brzmi:

W przypadkach wymienionych w art. 8 lit. b) Państwo Członkowskie wysyłki musi, na prośbę sprzedawcy, zwrócić uiszczony podatek akcyzowy w przypadku gdy sprzedawca wystąpił o to zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 3.

Zgodnie z art. 22 dyrektywy horyzontalnej, zwrot akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim dostawy może zostać dokonany, jeżeli wnioskujący spełni następujące warunki: przed wysyłką wyrobów złoży wniosek o zwrot akcyzy do właściwych organów państwa członkowskiego oraz przedstawi dowód, że akcyza została zapłacona w stosunku do dostarczanych wyrobów; przemieszczanie wyrobów akcyzowych z opłaconą akcyzą zostanie dokonane na warunkach określonych w przepisach dyrektywy horyzontalnej; wysyłający dostarczy właściwym organom swojego państwa zwróconą kartę uproszczonego administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzającą odbiór wyrobów przez nabywcę; dodatkowo dokumentowi S-AAD powinien towarzyszyć dokument potwierdzający zabezpieczenie bądź zapłatę kwoty akcyzy należnej z tytułu dokonania danej dostawy.

Procedura dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą ma również zastosowanie w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W sytuacji gdy akcyza została zapłacona w stosunku do danego wyrobu na terenie kraju, a następnie wyrób ten jest wywożony do innego państwa, transakcja ta powinna być dokonana w procedurze z zapłaconą akcyzą. Podstawowym celem ustanowienia oraz stosowania procedury z zapłaconą akcyzą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z Polski do innego państwa członkowskiego jest umożliwienie dostawcy tych wyrobów uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju.

Należy stwierdzić, że analogiczne przepisy w zakresie dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą powinny obowiązywać we wszystkich Państwach Członkowskich.

Konsekwentnie, w przypadku nabywania przez polskie podmioty wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim wysyłki wyrobom tym oprócz faktury VAT może towarzyszyć dokument UDT. W praktyce jednak faktura VAT lub inny dokument handlowy może pełnić również rolę dokumentu UDT.

Według przepisów polskich, dokument UDT może zostać zastąpiony przez dokumenty handlowe pod warunkiem, że zawierają one te same dane jak wzór dokumentu UDT. Dodatkowo dane na dokumencie handlowym powinny być opatrzone numerem odpowiadającym numerowi właściwej rubryki w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. W przypadku gdy dokumenty handlowe stosowane są jako dokumenty UDT, powinny one również zawierać w dobrze widocznym miejscu napis: "Uproszczony dokument towarzyszący (wyroby akcyzowe) dla celów kontroli". Dokument UDT może zostać zastąpiony przez fakturę lub przez dokument przewozowy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że firma "A" S.A. w dniu [...]r. zakupiła od niemieckiej firmy "B" olej smarowy o nazwie handlowej "C", a transakcja została udokumentowana fakturą z dnia [...] r. nr [...].

W rozumieniu wskazanych już przepisów wspólnotowych, w czasie przemieszczania się tego wyrobu z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego przesyłce nie towarzyszył uproszczony dokument towarzyszący, a przedmiotowa faktura VAT jako dokument handlowy nie zastępowała uproszczonego dokumentu towarzyszącego, ponieważ nie zawiera takich samych danych jak dokument S-AAD oraz nie zawiera oznaczenia "uproszczony administracyjny dokument towarzyszący".

W czasie przemieszczania się oleju smarowego "C" tej przesyłce nie towarzyszył żaden dokument dostępny dla właściwych władz Państwa Członkowskiego w celu kontroli. Tym samym, brak jest podstaw do ustalenia, że cena z faktury to łączna kwota z podatkiem akcyzowym (Rubryka 13 Cena z faktury lub wartość: podawana jest tutaj łączna kwota z podatkiem akcyzowym.).

Zważywszy, że faktura z dnia [...]r. nr [...] nie zawiera oznaczenia ‘’uproszczony administracyjny dokument towarzyszący" można jednoznacznie stwierdzić, że cena wskazana w fakturze nie obejmuje podatku akcyzowego oraz to, że nadawca (dostawca) – niemiecka firma "B", będąca w tym wypadku osobą, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe, nie miała obowiązku sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z tego powodu, że według ustawodawstwa innego Państwa Członkowskiego zgodnego z prawem wspólnotowym, oleje smarowe ([...] od [...] do [...]) jako produkty energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dyrektywy energetycznej ujęte są w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik pierwszy tej dyrektywy, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy oleje smarowe jako produkty energetyczne będą wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepisy krajowe nie zawierały takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się pojęciami paliwa silnikowe lub oleje opałowe (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62-art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). W prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz.4 Załącznika nr 2 do tej ustawy) w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710).

Sporządzenie uproszczonego dokumentu towarzyszącego ciąży na nadawcy (dostawcy) tj. osobie dostarczającej wyroby akcyzowe, które zostały przeznaczone do konsumpcji w jednym Państwie Członkowskim, a które mają być wprowadzone do obrotu w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego dla wewnątrzwspólnotowego przemieszczania wyrobów akcyzowych, które zostały wydane do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki nadawca (dostawca) jest osobą, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi, dotyczącymi wypełniania uproszczonego dokumentu towarzyszącego - Rubryka 15 Przedsiębiorstwo podpisującego itd.: dokument powinien być podpisany przez osobę, która poleciła przeprowadzenie przewozu, lub osobę działającą na rzecz tej osoby. Może to być albo dostawca albo odbiorca. Jeżeli dostawca występuje o odesłanie mu karty 3 wraz z potwierdzeniem odbioru, wówczas o fakcie tym należy także uczynić wzmiankę.

Z tego zapisu wynika, że istnieje możliwość, aby UDT podpisał odbiorca, który polecił przeprowadzenie przewozu, jednakże nie powoduje to, że odbiorca staje się osobą, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe.

Nota wyjaśniająca do Rubryki 15 mówi o osobie, która poleciła przeprowadzenie przewozu. Chodzi zatem o sytuację, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz wyrobów z terytorium jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego wyrobów od dostawcy.

Dokument przewozowy (wtórnik, kopia listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), jest jedynie dowodem na to, że doszło do zawarcia umowy przewozu towarów, wywozy wyrobu akcyzowego towaru z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Dowodem na to, że wyroby zostały dostarczone odbiorcy jest odesłanie dostawcy potwierdzenia odbioru Rubryka B. Potwierdzenie odbioru: powinno zostać wypełnione przez odbiorcę i odesłane dostawcy, jeżeli ten potrzebuje go w szczególności do celów zwrotu podatku.

Jest to zatem ściśle określona prawnie forma udowodnienia przemieszczenia się wyrobu akcyzowego.

Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. W przypadku Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy): oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy, oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania, oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru, wtórnik (kopia) - dla nadawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 i 5 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, podatek akcyzowy, co do zasady jest należny od osoby dokonującej dostawy lub od osoby otrzymującej wyroby do użytku w Państwie Członkowskim innym niż to, w którym wyroby były już dopuszczone do konsumpcji. Takie osoby muszą spełniać następujące wymagania: przed wysłaniem towarów, złożyć deklarację dla władz podatkowych Państwa Członkowskiego przeznaczenia i zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego; zapłacić podatek akcyzowy Państwa Członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to Państwo Członkowskie; wyrazić zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym Państwa Członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że towary faktycznie dotarły do miejsca przeznaczenia i że podatek akcyzowy, którym podlegają został zapłacony.

W porządku krajowym tę regulacje wspólnotową zawiera art. 55 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak podkreślić, że jeśli nie zachodzi przesłanka z art. 55 ust. 1 polegająca na nabywaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, to tym samym nie powstają obowiązki wskazane w dalszych jednostkach redakcyjnych.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, aby nabycie wewnątrzwspólnotowe dotyczyło wyrobu akcyzowego zharmonizowanego z zapłaconą akcyzą. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy nabywany towar jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w obu Państwach Członkowskich, co powinno być stanem zgodnym z prawem wspólnotowym.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, ponieważ doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, który był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym jedynie w Polsce, lecz nie był takim wyrobem w Niemczech co spowodowało, że nie zapłacono tam akcyzy, a nadawca (dostawca) - niemiecka firma "B" nie była w tym wypadku osobą, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe, nie miała również obowiązku sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Sporządzenie uproszczonego dokumentu towarzyszącego ciąży na nadawcy (dostawcy) tj. osobie dostarczającej wyroby akcyzowe, które zostały przeznaczone do konsumpcji w jednym Państwie Członkowskim, a które mają być wprowadzone do obrotu w innym Państwie Członkowskim. Wynika to z art. 18 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG według którego, bez względu na ewentualne zastosowania procedur komputerowych, wszystkie wyroby akcyzowe przemieszczane zgodnie z porozumieniem o zawieszeniu opłat celnych między Państwami Członkowskim, włączając w to wyroby transportowane drogą morską lub powietrzną bezpośrednio z jednego portu morskiego lub lotniczego do innego, towarzyszy dokument wystawiony przez ich nadawcę.

Rozpoznając tę sprawę i orzekając, Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z urzędu powinien był uwzględnić prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych. Ponadto na prawo wspólnotowe powołała się strona skarżąca zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację, a właściwie jej brak w zakresie art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51).

W tej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku, ponieważ wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem:

Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Należy przy tym podkreślić, że art. 1 Dyrektywy stanowi o tym, ze Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię eklektyczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym według art. 2, produktami energetycznymi są produkty objęte wskazanymi tam kodami CN, w tym w art. 2 ust. 1 pkt. b wskazano kody 2704 do 2715, kod CN 2710 obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zastosowana technika legislacyjna staje się bardziej zrozumiała w związku z treścią art. 30, który stanowi, że od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy.

Z kolei, w art. 18a pkt. 9 określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres – do 1 stycznia 2012 r. dotyczy ciężkiego oleju opałowego, węgla i koksu. Jednakże we wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski brak jest zapisu o zastosowaniu okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego pozwalającego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania do wymogów tej dyrektywy w aspekcie zakazu wynikającego z jej art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik pierwszy.

Według (34) preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, środki niezbędne do jej wykonania powinny zostać przyjęte zgodnie z decyzją Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającą warunki wykonania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji. Z kolei, jej art. 32 stanowi, że niniejsza dyrektywa skierowana jest do Państw Członkowskich. Natomiast według art. 28, Państwa Członkowskie przyjmą i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. Państwa Członkowskie niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję. Przepisy przyjęte przez Państwa Członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji, a teksty podstawowych przepisów prawa krajowego Państwa przekazują Komisji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że bezpośredni skutek dyrektywy powinien być rozważany w powiązaniu z kwestią terminu wykonania dyrektywy i wykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej należy stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r., nie wykonało dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal proceedings v. Tullio Ratti (148/78,ECR 1979, s. I-01629) ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 1996 r. (C-168/95, ECR 1996, s. I-04705) Trybunał stwierdził, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa była adresowana. Z kolei, w sprawie C-236/92 ETS wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. Z tych orzeczeń wynika zatem, że jednostka może skutecznie powoływać się na dyrektywę w sporze z państwem, jedynie wówczas, kiedy przepisy dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe nie powinny podlegać akcyzie jeśli są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Należy podkreślić, że w tej sprawie tak organy podatkowe, jak i sąd administracyjny pominęły art. 8 ust. 1 dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, s. 12), zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. L 365, s. 46) :

"Poza ogólnymi przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1)] w sprawie zwolnionych zastosowań wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwalniają poniższe wyroby ze zharmonizowanego podatku akcyzowego, na zasadach przez siebie określonych, w celu zapewnienia prawidłowego i przejrzystego stosowania zwolnień tego rodzaju, jak również w celu zapobiegania oszustwom, uchylaniu się od opodatkowania oraz nadużyciom: a) oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo opałowe; b) oleje mineralne dostarczane jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty (...)".

Ta regulacja prawna utraciła swoja moc w związku wejściem życie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.

Przepis art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, który niejako zastąpił art. 8 ust. 1 dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych mógł być zastosowany bezpośrednio przez Sąd w tej sprawie, ponieważ jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające zasadniczy zarzut skargi.

Przedstawiona argumentacja oznacza, że skoro omawiany przepis dyrektywy energetycznej posiada właściwość bezpośredniego skutku, to Sąd orzekający obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów tej dyrektywy, a to według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Wykonując ten obowiązek Sąd mógł zatem uwzględnić zasadnicze żądanie strony skarżącej uchylając zaskarżoną tutaj decyzję.

Inaczej mówiąc, zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów krajowych była w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć rezultat oczekiwany przez stronę skarżącą, ponieważ prawo krajowe - przepis ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do niej, na które powołuje się strona skarżąca dało się tak zinterpretować, aby ten rezultat nastąpił.

Oleje smarowe (CN od 27101971 do 27101999) jako produkty energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dyrektywy energetycznej są ujęte w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast w prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz.4 Załącznika nr 2 do tej ustawy) w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710). Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik pierwszy dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy oleje smarowe jako produkty energetyczne będą wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się pojęciami paliwa silnikowe lub oleje opałowe (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62-art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1).

Skoro w tej sprawie ustalono już, że nabyty wewnątrzwspólnotowo (Niemcy) olej smarowy został wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, to powoduje, że na poziomie wspólnotowym ten wyrób nie jest objęty podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej pominął ten fakt, że zgodnie z tym przepisem tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania (jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 92/12/EWG: ...). W przepisie tym nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe. W lit c wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 - 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe, które znajdują się w następnych grupowaniach 2710 19 71 - 2710 19 99.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. To zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki wskazane w dalszych jednostkach redakcyjnych: wyroby akcyzowe zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych; podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w pkt 1. Zwolnienia wyrobów, o których mowa mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 wskazanego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do wskazanych celów i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem oraz podmiot który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym wyroby do celów objętych zwolnieniem.

Wprowadzenie tego zwolnienia, w sytuacji, kiedy sama ustawa o podatku akcyzowym nie uwzględnia regulacji wspólnotowej, co do nie stosowania dyrektywy do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania stanowi o nieprawidłowej implementacji omawianej dyrektywy.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przeznaczonych do sprzedaży w warunkach opisanego już zwolnienia może dojść do sytuacji, że ten wyrób akcyzowy zharmonizowany według prawa polskiego, przemieści się na terytorium kraju z zastosowaniem dokumentów handlowych i nie zostanie przyjęty (wprowadzony) do składu podatkowego, a następnie zostanie sprzedany w warunkach zwolnienia. Inaczej mówiąc, produkcja, przetwarzanie, magazynowanie, przyjmowanie i wysyłka wyrobów energetycznych zaliczanych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie zawsze musi odbywać się w składzie podatkowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4087/06, Lex 30/2010).

W tej sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca nie dopełniła obowiązku polegającego na tym, że nabywający przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i składa zabezpieczenie akcyzowe. Nie dopełniła również kolejnego obowiązku - nie potwierdziła odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszący, a to z tego powodu, że nabyty towar w kraju nadawcy (dostawcy) nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym z zapłacona akcyzą.

W rozpoznawanej sprawie doszło do sprzecznego z prawem poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego.

Problematyka niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, w tym niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników była już przedmiotem orzecznictwa sądowego, jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował wyrokiem z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34) Naczelny Sąd Administracyjny, podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązując w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000). Ten Sąd stwierdził zatem, że wskazany artykuł ustawy podatkowej nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Jednoznacznie w omawianej materii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdzając, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto NSA przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować.

W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02 , w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny z Konstytucją, ponieważ zgodnie z jej art. 92 ust. 1, rozporządzenie wydane przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, upoważnienia określającego organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu korzysta z domniemania konstytucyjności.

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o domniemanie zgodności przepisu obowiązującego rozporządzenia z ratyfikowaną umową międzynarodową stanowiącą po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej część krajowego porządku prawnego i bezpośrednio stosowaną.

Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Pogląd WSA w Warszawie (wyrok z 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09), że organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym pomija zapis art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Ponadto ten pogląd pomija treść art. 10 Konstytucji stanowiący, że ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały.

Organ podatkowy będący organem władzy publicznej - władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.

Tylko sąd krajowy ustalając, czy przepisy prawa krajowego sprzeczne są z przepisami prawa wspólnotowego może korzystać z dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i kierować się ustaloną w jego orzecznictwie wykładnią przepisów prawa europejskiego.

Przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki, między innymi w sferze prawa krajowego. Polską przestrzeń prawną wypełnia bowiem od tego czasu jeden porządek prawny o charakterze multicentrycznym obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz system wspólnotowy (Ewa Łętowska, Europejski Przegląd Sądowy, 1/2005). Dostosowanie prawa polskiego do prawa Unii Europejskiej nastąpiło metodę zmian legislacyjnych, których Polska dokonała wykonując wynikające z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony obowiązki zbliżania ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Według art. 69 Układu, zbliżanie przepisów prawnych obejmowało między innymi prawo podatkowe.

Należy zatem założyć, iż regulacje prawne dotyczące podatku akcyzowego są, co do zasady zgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ według ustroju Rzeczypospolitej Polskiej, to na władzy ustawodawczej, którą sprawują Sejm i Senat, a nie na władzy wykonawczej ciąży konstytucyjny obowiązek takiego stanowienia prawa, aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym.

Kiedy jest inaczej, podatnik zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację może domagać się aby sąd krajowy orzekający w sprawie, z urzędu uwzględnił prawo wspólnotowe, może również wnosić o zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, ewentualnie o dokonanie zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów krajowych. Z kolei, sąd krajowy może, a sąd drugiej instancji musi wystąpić do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego zawsze wtedy kiedy pojawi się wątpliwość w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenia te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi.

Tak dokonana ocena powinna w tej sprawie przybrać formę ustawową (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które wiążą w sprawie organ administracji publicznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien stwierdzić w tych ramach:

Przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy dyrektywy energetycznej w zakresie opodatkowania olejów smarowych, przez co Polska uchybiła zobowiązaniom Państwa Członkowskiego.

Często prezentowany jest pogląd, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty (w:) Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131):

1) sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego;

2) organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym;

3) ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00);

4) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela ten pogląd tylko częściowo, podtrzymując zaprezentowane już własne stanowisko, że polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP.

Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować

bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.

Władza ustawodawcza Rzeczypospolitej Polski, którą sprawują Sejm i Senat, i na której ciąży konstytucyjny obowiązek stanowienia prawa, tak aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym uchybiła już wcześniej zobowiązaniom Państwa Członkowskiego.

Wyrokiem z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Podatek od energii elektrycznej - Dyrektywa 2003/96/WE - Artykuł 21 ust. 5 akapit pierwszy - Moment, w którym podatek staje się wymagalny Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej – ETS) orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

Ponadto polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji w zakresie art. 2 ust. 4 pkt b łącznik pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51). Ten przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych (wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 677/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/ Gl 816/08 stwierdził:

"Jeśli chodzi o zwolnienie wyrażone w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to ustawodawca krajowy, czy szerzej prawodawca krajowy, nie wywiązał się ze swojego obowiązku wynikającego z tego przepisu wspólnotowego." Inaczej mówiąc sąd wspólnotowy, bo takim jest WSA w Gliwicach stwierdził we wskazanej sprawie, że Polska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego poprzez nieprawidłowe implementowanie przepisów Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnienia wyrażonego w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. - sp.09-1-206) w zakresie zwolnień.

W żadnym z tych przypadków stosując obowiązujące przepisy prawa podatkowego polskie organy podatkowe będące elementem władzy wykonawczej nie przyczyniły się do uchybienia przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy dyrektyw, ponieważ przepisy, które wadliwie implementowały dyrektywę zostały ustanowione przez władzę ustawodawczą.

Orzeczeniem z 25 września 2003 r. sygn. C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch (wszczętą skargą z [...]r.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł o niedopuszczalności opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze. Owo orzeczenie wydano powołując się między innymi na art. 3 (2) Dyrektywy 92/12 i art. 8 (1) (a) Dyrektywy 92/81 (tematycznie zbliżone orzeczenia zapadły w sprawach rozpoznawanych na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy strukturalnej 92/81: C-346/97 (Braathens), C-389/02).

Wyrok dotyczący omawianej problematyki zapadł 20 października 2011 r., sygn. C-94/10 w sprawie Danfoss A/S przeciwko Skatteministeriet, w którym Trybunał wypowiedział się, co do rozpoznania wniosku o zwrot nienależnego podatku akcyzowego uiszczonego w Danii przez producentów olejów mineralnych.

W innych dwóch sprawach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął odmienne stanowisko:

W sprawie C 79/10 (Systeme Helmholz GmbH) wyrokiem z 5 maja 2011 r. Trybunał orzekł:

Artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Artykuł 15 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w ten sposób, że paliwo używane w celu dokonania lotów do warsztatu zajmującego się konserwacją samolotów i z powrotem nie jest objęte zakresem zastosowania tego przepisu.

Z kolei wyrokiem z 20 września 2011 r., w sprawie C-505/10 (Partrederiet Sea Fighter) Trybunał orzekł w przedmiocie wykładni art. 8 dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, s. 12), zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. L 365, s. 46), (zwanej dalej "dyrektywą 92/81").

Artykuł 8 ust. 1 dyrektywy 92/81 stanowi:

"Poza ogólnymi przepisami dyrektywy [Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1)] w sprawie zwolnionych zastosowań wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwalniają poniższe wyroby ze zharmonizowanego podatku akcyzowego, na zasadach przez siebie określonych, w celu zapewnienia prawidłowego i przejrzystego stosowania zwolnień tego rodzaju, jak również w celu zapobiegania oszustwom, uchylaniu się od opodatkowania oraz nadużyciom (...)."

Wyrok Trybunału:

Artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego.

Na końcu należy przedstawić nowe regulacje prawne, aby prześledzić do końca omawianą tutaj problematykę.

Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12; zm.: art. 4 Dyrektywa Rady 210/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniająca dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.10.50.1) obowiązująca od 15 stycznia 2009 r. w art. 1 stanowi:

1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

2. Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe;

b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W art. 47 ust. 1 tej Dyrektywy znajduje się zapis: Dyrektywa 92/12/EWG traci moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Z kolei, według art. 3 Dyrektywy, która utraciła moc:

1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych,

– alkoholu i napojów alkoholowych,

– wyrobów tytoniowych.

2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że:

Przepis art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik (dywiz, tiret) pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie powinny podlegać akcyzie, ponieważ od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) produkty energetyczne są wyrobami akcyzowymi, które w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlegają ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie.