Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1986/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 449/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 449/11) oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 sierpnia 2010 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 50.250 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 3.016 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "V." – J. S., A. P., nieprawidłowość w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 317.922,57 zł na zakup paliwa (oleju napędowego) udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. B. z siedzibą w B. oraz spółkę z o.o. R. z siedzibą w J., które to faktury – w ocenie organów podatkowych - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od spółek R. i B., uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, analizując działalność gospodarczą kontrahentów - firm R. i B. uznały, że skoro fikcją była sprzedaż paliwa do tych firm, to także R. i B. nie mogły sprzedać dalej paliwa, którego nie zakupiły. Firmy te – jak wskazał organ - były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży nie posiadały natomiast żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem.

W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy R. i B. organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. M. B., A. K., G. M., K. C. i S. D..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji przywołał przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a następnie wyjaśnił, że jedynym powodem nieuznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki R. i B. było to, że firmy te widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury), nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Sąd dodał, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia paliwa. Skupiają się za to na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a spółkami R. i B.. Wskazywane przez stronę skarżącą dowody są zaś nieprzydatne dla udowodnienia tej okoliczności. Dlatego Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż skarżący nie udowodnił, że transakcje, dokumentowane spornymi fakturami, miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że jest on niezasadny. Wyjaśnił, iż skoro organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które, jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że sądy administracyjne są związane ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.), niemniej regulacje te nie oznaczają, że organy podatkowe mają obowiązek oczekiwać ani na wyrok sądu karnego, ani też na jego uprawomocnienie. Na marginesie Sąd podniósł, że wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieście z dnia 25 sierpnia 2008 r., w sprawie IV K 243/08 od dnia 2 września 2008 r. jest prawomocny, a K. C. mocą właśnie tego wyroku została skazana m.in. za przestępstwo opisane w art. 18 § 3 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk polegające na wypisywaniu fałszywych faktur (poświadczających nieprawdę w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego) wystawionych w imieniu spółek R. i B..

Końcowo za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo ocenionych dowodów przywiodły je do trafnego stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lecz równie trafnie organy te stwierdziły, że określenie owej podstawy może nastąpić w oparciu o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego. W jego toku organy wykazały brak udokumentowania przez skarżących poniesienia przedmiotowych wydatków, które jak wskazał Sąd, jest warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę oparł na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. i zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej szeregu transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych,

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przesłanek zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu nie można dowodzić innymi dowodami niż dokumenty zarejestrowane jako dowody księgowe w księgach podatnika,

3. naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania, oraz że były przesłanki do ustalenia jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych,

4. naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie, materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym były przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,

5. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwalifikacji zaliczonych przez podatnika wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione przez podatnika faktury na zakup oleju napędowego, stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury powyższe, co zostało w sposób niezbity wykazane, zostały wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie posiadały oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży. Faktury te, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie zajmuje się dystrybucją paliw nie mogą być uznane za dowody dokumentujące poniesienie kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, a także organów podatkowych, podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Natomiast podatnik stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji organy podatkowe winne były określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna – co czyni ustalenie tejże podstawy za niemożliwe – znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). Zgadzając się z oceną wyrażoną w powołanych wyrokach należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić ponownie trzeba, że zgodnie omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 358/04, publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na zakupu oleju napędowego w treści, których jako sprzedawcy figuruje firmy wystawiające fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie zasadnie wywiedziono, że na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej było możliwe obliczenie podstawy opodatkowanie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik, dokonując interpretacji powyższego przepisu, pominął w swojej ocenie treść art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) przyjmując, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Tymczasem zasadą jest, że reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że Ordynacja Podatkowa nie rozstrzyga sprzeczności, jakie zachodzą miedzy otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje wykonujących działalność gospodarczą podatników (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Takim odrębnymi przepisami w konkretnym przypadku są przepisy rozporządzenia MF. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (na ten temat prof. B.Dauter, w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n.).

Konkludując wypada zaakcentować, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Natomiast do uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.