Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 622/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1  3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 947/15 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 947/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 lipca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Gmina podkreśliła w uzasadnieniu wniosku, że zdecydowana większość tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina podała, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje lub może dokonywać zarówno:

A) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek i transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione od podatku; transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione od podatku.

Gmina podała także, że wykonuje czynności wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, które są realizowane w reżimie publicznoprawnym:

C) polegające zarówno na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem takich wpływów.

2.2. W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina wyjaśniła, że ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina podała, że korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina wyjaśniła następnie, że ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami realizowanymi w reżimie publicznoprawnym (C-D). Podkreśliła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

2.3. Na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno zakupu towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2. Czy występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

3. Czy sprzedaż, wynikającą z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do pytania:

- nr 1: ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;

- nr 2: występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;

- nr 3: sprzedaż wynikająca z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- nr 4: w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.);

- nr 5: z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy:

- jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT oraz nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami,

- jest nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.2. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

4.2.1. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględnić inne, dodatkowe, ale w żaden sposób nieokreślone przez Ministra Finansów alokacje podatku naliczonego;

4.2.2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347, art. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążania ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych;

4.3. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.3.1. art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładnia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10,

4.3.2. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej oceny prawnej zawartego we wniosku stanowiska Gminy w odniesieniu do pytań nr 2 i 4.

4.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i dotyczył przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT.

5.2. Sąd I instancji, cytując powyższe przepisy podkreślił, że orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego)" nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nieodnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. To oznacza, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie w zakresie prawa do odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary.

5.3. Sąd I instancji zarzucił, że w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie pominięto stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej – jak podkreślił – przyjęto, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

5.4. Sąd I instancji, akceptując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że Gmina ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą, pomijając już kwestię, że w stanie faktycznym wskazała, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że nie można się też zgodzić ze stanowiskiem, że bliżej nieokreślone metody i kryteria wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Tym samym stanowisko, że Gmina ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowiło naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej interpretacji odniesiono się do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku.

5.5. Sąd I instancji podkreślił następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie podziela również stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji w kwestii dotyczącej uwzględniania w proporcji sprzedaży Gminy, obrotu wynikającego z dostaw towarów i usług dokonywanych przez jej jednostki budżetowe. Błędne jest – jak zaznaczył – stanowisko zgodnie z którym, obrót ten nie powinien być uwzględniany w proporcji sprzedaży Gminy, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Należy bowiem uwzględnić pogląd, jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale I FPS 1/13, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. W związku z powyższym nie powinny one rejestrować się jako odrębni podatnicy, po przekroczeniu progu obrotu określonego w art. 113 ustawy o VAT.

Sąd I instancji podzielił pogląd przyjęty w uchwale I FPS 1/13, że pomimo wyodrębnienia organizacyjnego jednostki organizacyjne gminy nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, natomiast wszelkie czynności cywilnoprawne dokonują w imieniu i na rzecz gminy w ramach limitu środków przyznanych jej na dany rok w uchwale budżetowej. W konsekwencji, wobec braku cech, które pozwalałyby przyznać jednostce budżetowej statusu odrębnego od gminy podatnika, obrót tej jednostki należy uwzględniać bezpośrednio przy obliczeniu proporcji sprzedaży samej gminy, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie:

6.2.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. W konsekwencji zarzucono, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że Gmina nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą w sytuacji, gdy na niej ciąży obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału tych wydatków,

6.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja odnosi się do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku o jej wydanie.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że oba zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.

7.2. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. jaka zapadła w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 i przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to – jak zaznaczył – konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

7.3. Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd I instancji uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może jednak obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Według Trybunału brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

7.4. Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; dostępne w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że niecelowe jest kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA). Wiążąca wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał jest bowiem wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach.

Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Trafnie bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ponieważ czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

7.5. Uzasadniony był także podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu przez Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja odnosiła się do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku o jej wydanie.

Przyjęta przez Sąd I instancji ocena naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej była wynikiem ustalenia przez ten Sąd, że w zaskarżonej interpretacji odniesiono się do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku, gdyż przyjęto, że "(...) Gmina ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowiło naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej interpretacji odniesiono się do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku".

Pozostawiając na uboczu to, że zajęte w tym zakresie stanowisko było merytorycznie prawidłowe, Sąd I instancji błędnie przyjął, że "w zaskarżonej interpretacji odniesiono się do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku". Była to bowiem ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i związana z tym ocena stanowiska własnego Gminy, a nie zmiana stanu faktycznego.

7.6. Mając powyższe na uwadze oraz zasadność obu zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu I instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Należało przy tym zaznaczyć, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej następowała w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania, tj. 3 lipca 2015 r. Minister Finansów z oczywistych względów nie mógł uwzględnić stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. po zmianach wprowadzonych do ustawy i VAT (w tym art. 86 ) ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 605 ),

Dodać przy tym dla porządku można, że mocą ustawy zmieniającej, do art. 86 dodano ustępy od 2a do 2h, w których określono zasady i sposoby określania proporcji, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

7.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.