Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 563/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2975/15 w sprawie ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 2 lutego 2015 r., orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności A. G. (dalej: skarżącego) za zaległości A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółki) z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01,04/2012 r. oraz odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 05-08,10/2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kolejnymi decyzjami z dnia 2 lutego 2015 r., organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o odpowiedzialności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 05,06/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Odwołanie.

Skarżący wniósł odwołania na powyższych decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.), poprzez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz selektywne przedstawienie faktów, uniemożliwiające ukazanie w sposób obiektywny sytuacji finansowej spółki w okresie od stycznia do listopada 2012 r., co w konsekwencji oznacza, że sentencje decyzji pozostają w oczywistej sprzeczności z ich uzasadnieniem. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 208 § 1 o.p. przez niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania, mimo że stało się bezprzedmiotowe. W ocenie skarżącego, organ naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: p.u.), przez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy w okresie styczeń-listopad 2012 r. zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący, alternatywnie zarzucił także wydanym rozstrzygnięciom naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., przez jego zastosowanie mimo braku podstaw do uznania, że doszło do zawinienia w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki.

3. Postępowanie przed organem odwoławczym.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 września 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 05-08,10/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, umorzył postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01,04/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a nadto umorzył postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z zaległościami spółki z tytułu zaległości na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01,04-08,10/2012 r. Kolejnymi dwiema decyzjami z dnia 11 września 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 05,06/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3.2. Organ zwrócił uwagę, że zaległości podatkowe spółki powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu I instancji co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

3.3. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu przesłanki do złożenia wniosku zaistniały na przełomie lutego/marca 2012 r. a wniosek ten winien być złożony w terminie 14 dni, licząc od terminu płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01/2012 r., czego nie uczyniono. Skarżący nie wskazał przy tym na uzasadnione przyczyny, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź też wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4.1. W wywiedzionych skargach, skarżący podtrzymał twierdzenia podnoszone w toku prowadzonych postępowań, kwestionując ustalenia organów co do sytuacji finansowej spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

4.2. Skarżący zauważył, że spółka deklarowała chęć spłaty zaległości, dokonała pewnych wpłat, a nadto dysponowała prawem do nieukończonego jeszcze filmu fabularnego, z którego to prawa możliwe było zaspokojenie żądań wierzyciela podatkowego. Wyczerpuje to przesłankę wskazania majątku spółki. Do skarg załączono pismo spółki z dnia 9 marca 2015 r., w którym zadeklarowano gotowość uregulowania zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego, skoro w okresie zajmowania przez niego stanowiska członka zarządu istniały tylko zaległości budżetowe, to nie mógł on przypuszczać, że po 10 miesiącach od ustąpienia ze stanowiska organy ocenią niewielkie zaległości jako podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 2975/15, po połączeniu wszystkich rozpoznawanych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił wniesione skargi.

5.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że bezspornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstawały zaległości, w związku z którymi przeniesiono odpowiedzialność podatkową.

5.3. W ocenie Sądu, wnioskowi organów co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w żaden sposób nie przeczy deklarowana w skargach i w dołączonym do nich piśmie "chęć spłaty zaległości podatkowych", ani istnienie wyprodukowanego, ale "jeszcze niegotowego do sprzedaży filmu". Wskazywany majątek spółki, z którego egzekucja miałaby być skuteczna, musi być realny, konkretny, łatwy do zidentyfikowania, określenia i zbycia. Prawa majątkowe do "jeszcze niegotowego" filmu nie mogą być uznane za odpowiadające wymogom z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Dołączone do skargi pismo z dnia 9 stycznia 2017 r. potwierdza jedynie wniosek o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki a także wskazuje na jej dalszą niezadowalającą sytuację finansową.

5.4. Sąd podkreślił również, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., dla uwolnienia się od odpowiedzialności to członek zarządu spółki powinien wykazać majątek, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości w co najmniej znacznej części a analiza akt sprawy nie wskazuje, aby w trakcie postępowania skarżący wskazywał na majątek spółki w postaci autorskich praw majątkowych do wspomnianego filmu.

5.5. W ocenie Sądu I instancji, akcentowana w decyzjach kwestia dotycząca daty, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości, jest drugorzędna o tyle, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości spółki powstałe przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Wniosek bezspornie zgłoszono dopiero w grudniu 2012 r., organy przyjęły natomiast, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już w lutym/marcu tego roku. Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności tylko w ten sposób, że wskazałby okoliczności, które wyłączają jego winę w niezgłoszeniu wniosku, stosownie do art. 116 pkt 1 lit. b o.p. Taką okolicznością, według Sądu, nie jest ewentualna niewiedza co do rzeczywistych zobowiązań podatkowych spółki za okres, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu i kiedy powstawały zaległości podatkowe, ani niewiedza, że "...po 10 miesiącach od rezygnacji z udziału w zarządzie Naczelnik US podejmie czynności egzekucyjne.". Skarżący twierdzi przy tym, że wcześniej (przed grudniem 2012 r.) przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły, ale w ten sposób sam wyklucza zastosowanie wobec siebie okoliczności ekskulpacyjnej.

5.6. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, że rolą organów było udowodnienie niewypłacalności spółki, a nadto udowodnienie, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zdaniem Sądu I instancji, rolą organów było wykazanie powstania zaległości w czasie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, zarzucając mu:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art 111 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowane, w tym niewskazanie, czy do połączenia spaw doszło na podstawie § 1, czy § 2 art. 111 p.p.s.a., niewysłuchanie stanowiska stron co do połączenia odrębnych spraw w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a także brak w sentencji oddzielnego rozstrzygnięcia w stosunku do każdej z połączonych spraw,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprzedstawienie w sposób zwięzły w uzasadnieniu wyroku stanu każdej ze spraw, który Sąd przyjął za ustalenia własne tak, aby można było zweryfikować, czy Sąd dokonał zbadania legalności każdego zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także niewyjaśnienie, która z zastosowanej wykładni art. 116 o.p. doprowadziła Sąd do wniosku, że skarżący "sam wyklucza zastosowanie wobec siebie okoliczności ekskulpacyjnej" gdy twierdzi, że "wcześniej (przed grudniem 2012 r.) przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły",

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skarg, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawach, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz posłużenie się domniemaniami,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do argumentacji prawnej skarżącego oraz przez posłużenie się wzorem odwołania zastosowanym do obu członków zarządu mimo, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu do listopada 2012 r., a prezes zarządu pełni tę funkcję do dnia dzisiejszego, tylko po to, aby skarżącemu przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie wnioskowania z okresu późniejszego, w którym nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki; w wyniku takiego nadużycia uzasadnienia decyzji zawierają błędy, bo nie odnoszą się do stanu rzeczywistego z okresu styczeń-listopad 2012 r. pozostają zatem w kolizji z sentencją,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skarg, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., danej: p.u.n.) przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w tym czasie przesłanki te nie wystąpiły, względnie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez niezastosowanie, mimo wskazania okoliczności, które pozwalały na uznanie oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki przez skarżącego.

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a ściśle:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. w zw. z art 10, art. 11 ust 1 i art. 12 p.u.n, przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w tym czasie przesłanki te nie wystąpiły, względnie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że "dla uwolnienia się od odpowiedzialności wniosek musi być zatem po pierwsze - w ogóle zgłoszony, oraz - po drugie - to zgłoszenie musi nastąpić we właściwym czasie. Jeżeli brakuje już pierwszego z tych wymogów tj. zgłoszenia wniosku, bezprzedmiotowe byłoby jakiekolwiek analizowanie kwestii terminowości, czyli długości czasokresu, jaki upłynął od dnia ewentualnego wystąpienia przesłanek wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia wystąpienia z takim wnioskiem", oraz że skarżący "sam wyklucza zastosowanie wobec siebie okoliczności ekskulpacyjnej", gdy twierdzi, "że wcześniej (przed grudniem 2012 r.) przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły".

6.2. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej wskazano, że połączenie spraw, w przypadku zaskarżonej decyzji dotyczącej zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2012, pozwoliło Sądowi I instancji na uchylenie się od oceny okoliczności, że "z akt sprawy wynika, że w dniu 18 września 2012 r. spółka złożyła organowi deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc 08/2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - w wysokości 186.715,00 zł. Organ podatkowy dokonał zwrotu w dniu 19 listopada 2012 r. Następnie w dniu 22 marca 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za 08/2012 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 186.000,00 zł". Skarżący wskazał w tym zakresie, że organ nie dokonał dalszych ustaleń faktycznych, nie poddał też oczywistych faktów jakiejkolwiek analizie, mimo że nie było sporne, że spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za 08/12 po upływie 4 miesięcy od rezygnacji skarżącego z funkcji w zarządzie, a ponadto organy podatkowe nie ustaliły co było przyczyną korekty, i czy nie były to zdarzenia, które zaistniały już po rezygnacji skarżącego z udziału w zarządzie spółki.

6.3. W ocenie skarżącego, nie było podstaw do twierdzenia, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał już w momencie niezapłacenia przez spółkę jednego czy kilku długów, skoro niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. ma miejsce, gdy niewykonywanie zobowiązań ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań.

6.4. Skarżący podkreślił także, że organ nie wymienił żadnych wymagalnych należności cywilnoprawnych niezapłaconych w okresie styczeń-listopad 2012 r., a jedyna wymagalna w lutym 2012 r. należność wobec budżetu z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynosiła 855,00 zł i została przez spółkę zapłacona.

6.5. Skarżący stwierdził więc, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły dopiero po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z funkcji w zarządzie, a przed tą datą nie mógł przewidzieć, że sytuacja finansowa spółki wymaga zgłoszenia takiego wniosku. Były członek zarządu nie jest natomiast uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

8. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji w wyniku błędnej wykładni tego przepisu uchylił się od przedstawienia istotnych okoliczności faktycznych pozwalających na ocenę, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. To z kolei skutkowało wadliwym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

8.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do kwestii wpływu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki na odpowiedzialność podatkową członka zarządu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "akcentowana w decyzjach kwestia dotycząca daty, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości, jest drugorzędna o tyle, że przecież na Skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości spółki powstałe przed zgłoszeniem wniosku o upadłość." W ocenie Sądu pierwszej instancji członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wtedy, gdy w spółce obiektywnie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o układ, a równocześnie, gdy wskaże na zgłoszenie takiego terminowego wniosku, albo - w końcu - wykaże, że brak takiego wniosku wyniknął z przyczyny niezawinionej przez niego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy wcale nie były zobowiązane ustalać daty wystąpienia podstaw zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność za zaległości powstałe przed zgłoszeniem wniosku. Nie można zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – zgodzić się ze skarżącym, że rolą organów było udowodnienie niewypłacalności spółki, a nadto udowodnienie, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie.

8.3. Przedstawiona ocena prawna Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Kwestia ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególnie istotne znacznie ma w tym zakresie uchwala NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której sformułowana została teza, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.4. W kontekście powołanej uchwały należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści przytoczonej regulacji zasadnie zatem wywodzi się, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Związanie to ma ten skutek, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8.5. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni akceptuje wywody prawne zawarte we wskazanej uchwale, przyjmując je jako własne. W rezultacie zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

8.6. Trafnie podniesiono zatem w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego uchylił się od przedstawienia istotnych okoliczności faktycznych pozwalających na ocenę, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zasadnie stwierdził także Autor skargi kasacyjnej, że jeżeli badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym, to sąd administracyjny nie może uchylić się od obowiązku zweryfikowania prawdziwości tych ustaleń przez organy podatkowe. W rezultacie, w świetle przedstawionej oceny prawnej w zakresie wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola poczynionych przez organ ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Uchylając się do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji naruszył także powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

8.7. W rezultacie, na obecnym etapie postępowania, wobec niedokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 p.u.n. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Należy bowiem podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną dotyczącą prawidłowej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniającą powołaną uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Dopiero, mając na uwadze prawidłowo zinterpretowany przepis prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie poddać kontroli stanowisko organu w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających wystąpienie przez spółkę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i momentu, w którym przesłanki te zaistniały.

9. W pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

9.1. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z protokołu rozprawy jednoznacznie wynika, że podstawę prawną połączenia oddzielnych spraw toczących się przed Sądem pierwszej instancji w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia stanowił art. 111 § 2 p.p.s.a. Z okoliczności spraw poddanych sądowej kontroli wynika, że połączone sprawy pozostawały w racjonalnym związku – we wszystkich sprawach występował ten sam skarżący i ten sam organ, sprawy dotyczyły tej samej kwestii prawnej, czyli odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy wskazać, że połączenie spraw podyktowane jest względami technicznymi i ekonomią procesową. Zarządzając połączenie spraw sąd administracyjny nie jest związany stanowiskiem stron. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, łącząc sprawy do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, nie naruszył art. 111 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

9.2. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd ustosunkował się do stawianych w skardze zarzutów. W rezultacie fakt, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd uchylił się od kontroli istotnych okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli sam w sobie nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

9.3. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, mimo wskazania okoliczności, które pozwalały na uznanie oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki przez skarżącego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestia ta była przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji. Na aprobatę zasługuje przedstawiona przez Sąd ocena, że okolicznością wskazującą na brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ewentualna niewiedza co do rzeczywistych zobowiązań podatkowych spółki za okres, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu i kiedy powstawały zaległości podatkowe. O braku winy skarżącego nie świadczy także fakt, że czynności egzekucyjne wobec spółki podjęte zostały po kilkunastu miesiącach od daty, kiedy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu.

10. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnego w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.