Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1067/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5.297 zł (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), art. 21 ust 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop"), w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1977r., Nr 1, poz. 5), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o.o. w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej Dyrektorem UKS) z dnia [...] września 2004 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość nienaliczonego i niepobranego w 2001 r. od podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 142.106,00 zł z tytułu wypłaconych opłat licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych, postanowił uchylić decyzję Dyrektora UKS i orzec o odpowiedzialności płatnika oraz określić wysokość nienaliczonego i niepobranego w 2001 r. od podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 83.912,00 zł od wypłaconych opłat licencyjnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2001 Spółka dokonała wypłat wynagrodzenia z tytułu użytkowania znaków towarowych należących do zagranicznych osób prawnych "L. S.A." oraz "L.G. ". Między innymi, w dniu [...].01.2001 r. Spółka dokonała wypłaty należności licencyjnych na rzecz obu ww. podmiotów pobierając przy tym podatek u źródła, przy wyliczaniu którego zastosowano 20% stawkę wynikającą z art. 26 updop. Przy dokonywaniu kolejnej wypłaty należności licencyjnych w dniu [...].04.2001 roku na rzecz L.G., Spółka odprowadziła podatek u źródła stosując stawkę 10% wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francuską. Odpowiednie certyfikaty potwierdzające rezydencję ww. podmiotów zostały wystawione w dniu [...].04.2001 roku dla L.S.A oraz w dniu [...].04.2001 dla L.G.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 roku Dyrektor UKS w W. wszczął postępowanie podatkowe w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła kwotę należnego podatku. W następstwie tego faktu Dyrektor UKS określił (decyzją nr [...] z dnia [...] września 2004 roku.) wysokość nienaliczonego i niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 142,106 PLN wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS i określił wysokość nienaliczonego i niepobranego w 2001 roku od podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 83.912 PLN od wypłaconych opłat licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zobowiązana była do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w momencie wypłaty należności licencyjnych [...] stycznia 2001 i [...] kwietnia 2001 r. nie posiadała certyfikatu rezydencji podatników, na rzecz których dokonywała opłat licencyjnych.

Organ podatkowy podkreślił również, że stosowanie korzystniejszej 10 % stawki podatku wynikającej z art. 12 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5 - zwana dalej "Umową") zawartej pomiędzy Polską a Francją możliwe jest, w ocenie organów podatkowych, jedynie w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, iż powyższa umowa dotyczy określonego odbiorcy należności. Ponieważ siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika nie zawsze musi pokrywać się z jego rezydencją podatkową niezbędny był dokument pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy podatnik objęty jest zakresem podmiotowym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takim dokumentem jest certyfikat rezydencji podatkowej wydawany przez właściwy organ administracji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przypadku kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania podatku przez płatnika lub wysokości pobranego podatku ma on zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Za okoliczność nie mającą wpływu na wysokość pobranego przez płatnika podatku Dyrektor Izby Skarbowej uznał fakt wystawienia certyfikatu rezydencji na 200l r. w okresie tuż po dokonaniu w dniu [...].04.2001r. wypłaty należności dla "L.G.", lecz przed złożeniem deklaracji CIT-10 za okres 4/2001 i wpłaceniem podatku do Urzędu Skarbowego, bowiem w momencie dokonywania wypłaty Spółka nie mogła być w posiadaniu niezbędnego certyfikatu rezydencji, lub choćby nawet informacji o jego wystawieniu.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy w 2001 r. Spółkę obowiązywały umowy licencyjne z firmami "L. SA /P. – F./ i "L.G." /P. – F./ zgodnie z którymi w zamian za udzielone licencje licencjobiorca wnosił na rzecz licencjodawców opłaty proporcjonalne do wysokości sprzedaży netto produktów licencjonowanych. Certyfikat rezydencji podatkowej dla L. S.A. wystawiony został przez stosowny organ francuskiej administracji podatkowej w dniu [...].04.2001r., a dla "L.G." w dniu [...].04.2001 r.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż wyłącznie określony dzień wystawienia certyfikatu rezydencji dotyczącego każdej z wymienionych firm, może być uznany za najwcześniejszy moment, w którym możliwe stało się pobranie przez Spółkę 10% zryczałtowanego podatku od należności licencyjnych wypłacanych danej firmie.

Tym samym zastosowanie przez Spółkę 20% stawki podatku przy wypłacie w dniu [...].01.2001 r. należności licencyjnych dla L. S.A. i L.G. należy uznać za prawidłowe, gdyż w tym dniu Spółka nie mogła posiadać certyfikatów rezydencji dotyczących powyższych firm, gdyż nie zostały one jeszcze wystawione. Spółka dokonując w dniu [...].04.2001r. kolejnej wypłaty z tytułu opłat licencyjnych na rzecz "L.G." w dalszym ciągu nie była w posiadaniu certyfikatu rezydencji dotyczącego tej firmy, ponieważ został on wydany dopiero dnia [...].04.2001r., a tym samym Spółka nie miała podstaw do stosowania 10% stawki.

Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się Spółka i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 21 ust. 2 updop jest umożliwienie podmiotom polskim dokonującym na rzecz podmiotów zagranicznych wypłaty należności licencyjnych, które odprowadzają od tych transakcji podatek u źródła, zastosowanie stawek wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile licencjodawca ma siedzibę za granicą. Zatem ograniczenie się organu podatkowego w trakcie interpretacji art. 26 ust 1 updop tylko do wykładni literalnej doprowadziło do zaprzeczania celu wprowadzenia przepisu art. 21 ust. 2 updop.

Zdaniem Spółki z punktu widzenia celu regulacji certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym rezydencję mającym umożliwić organom skarbowym zweryfikowanie faktu, iż płatnikowi podatku u źródła przysługiwało prawo zastosowania stawki traktatowej. W rozważanym przypadku certyfikat posiadany przez Spółkę spełnia swoją funkcję. Z jego treści wynika bowiem, że data jego wystawienia nie wpływa na to, jaki okres obejmuje -jest on ważny za cały rok 2001.

Skarżąca w uzasadnieniu stwierdza ponadto, iż na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji, postanowienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Natomiast analiza treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francji oraz przedmiotowego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Spółka, na mocy tej umowy, miała prawo do zastosowania niższej stawki opodatkowania w momencie dokonywania płatności na rzecz swoich francuskich kontrahentów. W szczególności, nie ma żadnych wątpliwości, co do faktycznej rezydencji podatnika w momencie, gdy należności były wypłacane a przepisy umowy nie przewidują konieczności dokumentowania rezydencji kontrahenta przed dokonaniem wypłaty należności.

Spółka podniosła również, iż biorąc pod uwagę powyżej przytoczone argumenty, również w odniesieniu do płatności dokonanych na rzecz kontrahentów w dniu [...].01.2001 roku, miała prawo do zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na fakt, iż nie posiadała w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji odbiorcy należności licencyjnych. Tymczasem Spółka odprowadzając podatek zryczałtowany od ww. płatności zastosowała stawkę 20%. Stąd wniosek, że w opisanym wyżej przypadku wystąpiła nadpłata z tytułu podatku zryczałtowanego odprowadzonego przez Spółkę. Ponieważ Decyzja Dyrektora orzeka o odpowiedzialności płatnika i określa wysokość jego zobowiązania podatkowego, to w takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był, przy wydawaniu decyzji, wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności wpływające na wysokość tego zobowiązania. W szczególności nie miał prawa, w ocenie Spółki, pomijać okoliczności zmniejszających wysokość tego zobowiązania i brać pod uwagę jedynie okoliczności je zwiększających.

Mając to na uwadze Spółka wniosła o uwzględnienie skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. W rozpoznanej sprawie istota sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadzała się do określenia relacji pomiędzy przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. a art. 30 § 1 O.p. W celu wyjaśnienia tej kwestii na wstępie należało wyjaśnić główne, określone przepisami prawa, cechy instytucji płatnika.

Zgodnie z treścią art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika- obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako " w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003 , Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Konsekwencją tego założenia jest stwierdzenie przez ustawodawcę w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 O.p. że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Zależnie od konstrukcji podatku, którego poboru płatnik dokonuje, jego pobór przez ten podmiot może skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w całości, ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnikom nie przysługują odliczenia od podatku np. w podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranym przez notariuszy przy umowach sprzedaży rzeczy nieruchomych. W przypadku innych podatków w których podatnikom przysługują odliczenia, które realizowane są przy dokonywaniu ostatecznego rozliczenia podatku np. w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobór podatku przez płatnika często nie prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego, gdyż kwota podatku wynikająca z rozliczenia ostatecznego jest różna od kwoty pobranej przez płatnika lub płatników. W rozpoznanej sprawie przedmiotem odpowiedzialności skarżącej spółki jako płatnika był podatek, którego pobór przez płatnika w prawidłowej wysokości mógł skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku – art. 30 § 4 O.p. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy ona zobowiązaniowy stosunek prawny, ustalając jego podmioty (płatnik i organ podatkowy), przedmiot i treść (por. s. 166 tamże, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 160 ). Mimo, że ustawodawca mocą przepisu art. 30 § 1 O.p. nakłada na płatnika ogólną odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p. to do skonkretyzowania tej odpowiedzialności dochodzi przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Z tych względów należy uznać, że odpowiedzialność o której mowa w art. 30 § 1 O.p. w swej istocie jest zbliżona do obowiązku podatkowego w podatkach będących przedmiotem zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. tj. w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, w której płatnik nie wykona w terminie obowiązków określonych w art. 8 O.p. a następnie przed wydaniem przez organ decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej dokona zapłaty podatku na rachunek organu podatkowego brak jest podstaw do twierdzenia, że płatnik wykonał obowiązki płynące z art. 30 § 1 O.p. W tej sytuacji płatnik wykonuje nałożone na niego obowiązki przez przepisy regulujące poszczególne podatki np. art. 31 i następne ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399), do wpłaconych przez niego należności na podstawie art. 51 § 3 O.p. stosuje się przepisy art. 51 § 1 i 2 O.p. o zaległościach podatkowych. Dlatego też w pełni uzasadniona jest teza, że płatnik dobrowolnie nie może wykonać obowiązków płynących z odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. i że do wykonania tych obowiązków może dojść tylko i wyłącznie po wydaniu decyzji , o której mowa w art. 30 § 4 O.p. W świetle tych rozważań konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest w pełni uzasadniony.

Organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika z uwagi na jej konstytutywny charakter obowiązany jest brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego mające wpływ na odpowiedzialność płatnika istniejące w dniu wydania decyzji. Do elementów tych należy zaliczyć między innymi zapłatę niepobranego podatku przez podatnika lub wydanie w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczności te uchylają odpowiedzialność podatkową płatnika (por. B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. I, Mon. Pod. 1999, Nr 2 s. 14, również S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2004, s. 161). Pogląd ten znajduje również aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt. I Sa/Łd 1493/02. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju okolicznością, którą należało ocenić na dzień wydania decyzji, było potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika certyfikatem, o którym mowa w

art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, że płatnik nie dysponował certyfikatem rezydencji w dniu poboru podatku tzn. [...] kwietnia 2001 r. Certyfikat ten został wystawiony [...] kwietnia 2001 r., przed terminem płatności podatku, który upływał w dniu 7 maja 2004 r. W tym stanie faktycznym organy podatkowe z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika obowiązane były ocenić przesłanki tej odpowiedzialności na dzień wydania decyzji, a nie na dzień poboru podatku. Z uwagi na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jedną z tych przesłanek było posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu spełnienie tego warunku uprawniało płatnika do zastosowania stawki podatkowej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która była niższa od stawki wynikającej z polskiej ustawy podatkowej. Spełnienie przedmiotowego warunku zastosowania stawki podatkowej wynikającej z umowy, organy oceniły na dzień poboru podatku, co w ocenie Sądu było sprzeczne z treścią przepisów art. 30 § 1 i 2 i 4 O.p.

Określony w przepisie art. 26 ust. 1 updop obowiązek dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika, należy uznać za określony w przepisach podatkowych, stanowiący odstępstwo od zasady prawdy materialnej, obowiązek dowodowy w szerokopojętym postępowaniu podatkowym, do którego należy zaliczyć również czynności wykonywane przez płatników (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe-zarys wykładu, Toruń 1993, s. 153 oraz B. Rutkowski, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 1999, s. 27 i następne.). Naruszenie tego obowiązku przez płatnika przy poborze podatku, nie może skutkować zakazem uwzględnienia certyfikatu rezydencji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Reasumując rozważania Sądu na temat związku obowiązku posiadania przez płatnika certyfikatu rezydencji z jego odpowiedzialnością, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili poboru podatku od należności, o których mowa w przepisach art.21 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. wypłacanych podatnikowi mającemu siedzibę za granicą, nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p do zastosowania stawki podatkowej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a następnie po pobraniu podatku ale przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika certyfikat taki otrzyma, to brak jest podstaw do ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem pobranym a podatkiem należnym według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdy płatnik dokona poboru podatku zobowiązanie podatkowe, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 O.p., wygasa w części odpowiadającej wysokości pobranego podatku. W rozpoznanej sprawie z uwagi na treść art. 12 ust. 1 i 2 umowy oraz art. 22 ust. 1 u.p.do.p. doszło do sytuacji, w której całe zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 O.p. wskutek pobrania podatku przez płatnika w prawidłowej wysokości, a zatem organy nie mogły twierdzić, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika istniał niepobrany podatek, gdyż w tej dacie nie istniało już zobowiązanie podatkowe, które wygasło. Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt. III SA/Wa 557/04.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, co do istnienia nadpłaty podatku związanej z zapłatą przez Spółkę jako płatnika 20 % zryczałtowanego podatku w dniu 19 stycznia 2001 r. Z art. 75 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnikowi przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy:

a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązany do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Żaden z powyższych warunków w przedmiotowej sprawie nie został spełniony. Spółka w styczniu 2001 r. ani nie wpłaciła podatku w wysokości większej od pobranego podatku ani też nie wykazała w złożonej deklaracji oraz nie wpłaciła podatku w wysokości większej niż należnej, ponieważ nie mając w styczniu 2001 r. certyfikatu rezydencji zobowiązana była do zapłaty 20% zryczałtowanego podatku. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, to podatnik ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawo takie nie przysługuje natomiast płatnikowi. Przy czym Sąd zauważa, iż wskazany obowiązek zapłaty 20% podatku u źródła jest rozpoznawany w tym miejscu w świetle przepisów dotyczących nadpłaty podatku i obowiązków płatnika ciążących na nim w dniu wypłaty należności.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił również zawartej w skardze argumentacji w zakresie naruszenia powołanych w niej przepisów prawa materialnego z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.a Sąd był uprawniony rozpatrzyć sprawę poza granicami zarzutów podniesionych w skardze. Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 30 § 1. § 2 i § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji

Zarządzenie z 19 sierpnia 2005 r

1) doręczyć stronom postępowania,

2) aa.