Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 276/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. C. i Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania A. i Z. C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2010 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (na dzień złożenia zeznania podatkowego) za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 roku w łącznej wysokości 3.690 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Z. C. dokonał rozliczenia podatkowego za badany rok składając wspólnie z małżonką A. C. zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazano podatek należny w wysokości 5.666,00 zł i jednocześnie nadpłatę w kwocie 1.349,00 zł, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B zwrócił podatnikom w dniu 27.04.2011 r.

Decyzją z dnia [...] 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B określił podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 65.724,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za część miesięcy 2010 roku, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 podatku należnego w kwocie 5.666,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów na kwotę 233.864,45 zł. Koszty te udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez firmę A Spółka z o.o. z siedzibą w B..

Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie wykazanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych. Organ ustalił - na podstawie zeznań J. D. w zestawieniu z wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży i zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - że nie zaewidencjonowano w miesiącu styczniu 2010r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 934,60 zł tytułem usługi remontowo-budowlanej o wartości 1.000.00 zł brutto, którą podatnik wykonał na rzecz J. D..

Wydając wymienioną na wstępie decyzję z [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w 2010 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą P.H.U. B z/s w Ł..

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w ramach czynności sprawdzających przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B wobec spółki A ustalono, że zgodnie z dokonanymi zapisami na zakwestionowanych fakturach, należności z nich wynikające opłacone zostały gotówką. Przy czym spółka A nie okazała większości dowodów księgowych KP dotyczących spornych faktur, będących podstawą przyjęcia gotówki do kasy i sporządzenia raportu kasowego. Ponadto, w spółce A wydanie materiałów z magazynu potwierdzane było dowodami magazynowymi WZ. W trakcie czynności sprawdzających w firmie A sp. z o.o. stwierdzono, że na większości wystawionych komputerowo dokumentach WZ odręcznie dopisane były numery faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru na rzecz firmy podatnika. Przy czym na znacznej części - 79 sztuk - dokumentów WZ załączonych do faktur wystawionych na firmę strony figurowały dane identyfikacyjne osób trzecich nie związanych z firmą B. Asortyment ujęty na dowodach WZ pokrywał się - w większości przypadków - z tym, który wykazany został na fakturach wystawionych dla firmy B.

Osoby wymienione na dokumentach WZ zostały przez organ pierwszej instancji przesłuchane. W toku przesłuchań przeważająca część świadków potwierdziła fakt dokonywania zakupu materiałów budowlanych w 2010 roku w hurtowni A osobiście lub za pośrednictwem osób trzecich, a także uiszczenie z tego tytułu zapłaty. Część osób zdecydowanie zaprzeczyła, aby dokumenty WZ były opatrzone ich podpisem, część potwierdziła zgodność jedynie co do części dokumentów wystawionych na ich nazwisko dokumentów WZ, niektórzy świadkowie potwierdzili swoje podpisy widniejące na dokumentach WZ. Jednakże, co istotne, żadna z przesłuchanych osób - poza J. D., współpracującym z podatnikiem pracownikiem hurtowni A - nie potwierdziła korzystania z usług budowlanych świadczonych przez firmę strony w 2010 roku, co więcej nikt (poza J. D.) nie potwierdził, że firma B jest jemu znana.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że brak potwierdzenia podpisów złożonych na dokumentach WZ przez osoby na nich wymienione (jak i brak potwierdzenia przez nich odbioru towaru, który widniał w treści tego dokumentu) nie zmienia faktu, że dowody WZ, które stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT na firmę strony i do których przyporządkowano konkretne numery faktury (co zostało odnotowane na dokumencie WZ) nie zostały wystawione na firmę B, ale na osoby trzecie. Treść dokumentów WZ wystawionych przez spółkę A - co do ilości i rodzaju towaru - w przeważającym zakresie pokrywa się z treścią wystawionych na ich podstawie faktur VAT.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok nie odnotowano transakcji sprzedaży usług budowlanych na rzecz osób, których dane widnieją na dokumentach WZ. Strona nie okazała również faktur ani żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług dla ww. osób. Dodatkowo w toku postępowania podatkowego podatnik złożył pisemne wyjaśnienie z dnia 5 marca 2015r., iż nie potrafi przyporządkować zakupów poszczególnych materiałów do faktur sprzedaży usług.

Ponadto, w celu ustalenia, kto był faktycznie nabywcą towarów wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w 2010r. na rzecz firmy B, w sytuacji gdy dowody WZ dotyczące wydania towarów z magazynu firmy A wskazują innych odbiorców przesłuchano także pracowników spółki A: J. D. (handlowca), M. K. (prezesa zarządu), M. Z. (magazyniera), A. L. (pracownika biurowego i kasjerkę). W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał również materiał zebrany w dochodzeniu prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w B. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B. w przedmiocie działalności Spółki A.

Z powyższego organ wywiódł, że w spółce A praktykowane było wydawanie towarów na podstawie dokumentów WZ bez potwierdzenia danych osób na nich wymienionych. Co więcej regułą w tej hurtowni było również wystawianie na firmę podatnika faktur na podstawie dokumentów WZ, co do których faktyczni nabywcy towaru i adresaci dokumentów WZ rezygnowali z otrzymania faktur VAT. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż faktury sprzedaży VAT wystawione przez A na rzecz firmy B zostały sporządzone na podstawie dokumentów WZ wystawionych na osoby trzecie, a zatem dokumentowały zakup towarów, których faktycznie podatnik nie zakupił i ostatecznie za te towary nie zapłacił. Z faktur sprzedaży wystawionych przez stronę jak również z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wynika aby podatnik świadczył usługi budowlane osobom wskazanym na dokumentach WZ. Co więcej, w trakcie składania wyjaśnień i w toku przesłuchań przyznał, że nie zna osób wymienionych na dokumentach WZ, a z tymi dokumentami po raz pierwszy zapoznał się w Prokuraturze. Analogicznie znajomości z podatnikiem nie potwierdziły osoby widniejące na spornych WZ.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie znał tych osób, bowiem były to przypadkowe osoby nabywające materiały budowlane w hurtowni A, jedynie na podstawie dokumentów WZ i niekiedy KP, rezygnujące z otrzymania faktur VAT, a którym - wg dokumentacji księgowej i ich zeznań - nie świadczył żadnych usług remontowo-budowlanych.

Organ podkreślił, że strona w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby logikę wniosków organu podatkowego I instancji. Ze swej strony podatnik nie podjął próby obalenia tych wniosków poprzez przedłożenie kontr-dowodów w postaci choćby dokumentów KW (kasa wypłaci), bądź KP (kasa przyjmie), pomimo, że w hurtowni A była prowadzona gospodarka kasowa, a podatnik - jak twierdził - zakup towaru opłacał gotówką. Nie przedłożył żadnych dowodów zapłaty gotówką należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie okazał również dowodów WZ potwierdzających wydanie towaru z magazynu hurtowni A.

Możliwość przedstawienia własnej - wiarygodnej, popartej miarodajnymi i rzetelnymi dokumentami - wersji podatnik miał choćby podczas przesłuchania w charakterze strony w dniach 05 marca 2015 r. oraz 15 maja 2015 r.

Dodatkową okolicznością uzasadniającą, że wyszczególnione na kwestionowanych fakturach towary nie zostały przez podatnika nabyte, przez co zaliczenie kwot z nich wynikających w ciężar kosztów firmy B nie miało podstawy prawnej - stanowią w ocenie organ u odwoławczego dowody z przesłuchań zatrudnionych w badanym okresie w firmie podatnika pracowników: M. G. (zaopatrzeniowca), J. G. (elektryka), J. M. (pomocnika elektryka), K. J. (montera płyt gipsowych), J. T. (montera instalacji budowlanych). Organ wskazał, że zeznania ww. pracowników nie pokrywają się w zasadniczych kwestiach (tj. dokonywania odbioru towaru w hurtowni A i zapłaty za niego) z wyjaśnieniami podatnika. Zestawiając te zeznania ze sobą trudno dać wiarę teorii podatnika, że poza nim również jego pracownicy odbierali towar z hurtowni A w B., za niego płacili, a także odbierali faktury oraz kwitowali ilość przywiezionego materiału na jakimś dokumencie" skoro żaden z pracowników nie kojarzył firmy A z B. i nic im nie mówiła nazwa tej firmy.

Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że pracownicy (nawet osoba zatrudniona na stanowisku zaopatrzeniowca) nie kojarzyli Spółki A, podczas gdy w świetle wyjaśnień strony mieli oni odbierać zakupiony towar w firmie A. Ponadto każdy z ww. świadków zgodnie zeznał, że dokumentem pozwalającym na odbiór zakupionego towaru z magazynu był dokument WZ. który generowany był wraz z fakturą lub paragonem.

Brak jest również dowodów potwierdzających istnienie dokumentów WZ wystawionych na firmę B lub jej pracowników dokumentujących wydanie towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Pomimo, że płatności jak twierdził podatnik (i co wynika z faktur) regulowane były gotówkowo, to w dokumentacji księgowej firmy nie odnotowano żadnych dokumentów KP czy KW świadczących o tym kto, komu i kiedy oraz z jakiego tytułu dokonał wpłat potwierdzających wskazany na spornych fakturach sposób płatności "gotówka". Podatnik nie był również w stanie przyporządkować faktur zakupu materiałów budowlanych z 2010r. do faktur sprzedaży z tego samego roku. Nie posiada żadnych pisemnych umów ze swoimi zleceniodawcami, protokołów zdawczo-odbiorczych czy rozliczeń materiałowych świadczących o wykorzystaniu materiałów budowlanych wskazanych na kwestionowanych fakturach do wykonanych prac przez firmę B.

Reasumując, powyższe zeznania potwierdzają fakt, że towary wymienione na dokumentach WZ faktycznie nie były związane z zakupami udokumentowanymi spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. A na rzecz Pana firmy B, a w konsekwencji podatnik nie dokonał faktycznego nabycia towarów na podstawie kwestionowanych faktur VAT.

Dodatkowym argumentem obalającym przedstawioną przez stronę teorię jest brak stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy B, do których -w sytuacji dostarczenia zakupionego towaru handlowego lub materiału przed otrzymaniem faktury - obligowały stronę przepisy § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm).

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy uprawniał do dokonania oceny, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę z o.o. A z/s w B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na tle tak ustalonego stanu faktycznego nie było potrzeby ustalania "metodologii, w oparciu o którą dokonano przyporządkowania faktur wystawionych przez A na firmę Podatnika do odpowiednich dokumentów W-Z, które to przyporządkowanie stanowiło podstawę dokonanych przez organ I instancji ustaleń co do nierzetelności tych faktur". Metodę przyporządkowania faktur do dokumentów WZ obrazują zeznania świadków, w szczególności J.D. - handlowca, który "obsługiwał" podatnika w spółce A i A. L. zatrudnionej w A na stanowisku kasjera i pracownika administracyjnego, a także ana M. K. zatrudnionego w badanym roku w spółce A na stanowisku prezesa zarządu.

Przedstawiony przez ww. pracowników spółki A sposób kompletowania dokumentacji w tej spółce, tj. łączenia dowodów WZ z fakturami, jest spójny i logiczny.

W świetle powyższego zarzut, że ani w treści zaskarżonej decyzji ani w protokole kontroli nie wyjaśniono w jaki sposób dokonano powiązania tych dokumentów i nie przedstawiono zastosowanej przez organ metodologii pracy został uznany za całkowicie nie uzasadniony. Organ wskazał w decyzji w jaki sposób przyporządkowano dowody WZ do faktur i kto tego dokonał. W odniesieniu do zarzutu okazania jedynie 10 sztuk zakwestionowanych faktur w toku przeprowadzonego w dniu 7 maja 2015 roku przesłuchania J. D. organ drugiej instancji zauważył, iż celem tego okazania było potwierdzenie przez świadka przedłożonych mu 10 sztuk dowodów WZ, na których figuruje on jako odbiorca towarów, a nie tylko jako wystawca dowodu WZ i potwierdzenie przez świadka jego podpisu jako osoby odbierającej towar, a nie wystawiającej dowód WZ.

Wywodzenie z powyższej okoliczności wniosku, iż jedynie w stosunku do tych 10 okazanych J. D. faktur i załączonych do nich dowodów WZ potwierdzono fakt wystawienia ich przez świadka zaś organ rozszerzył te twierdzenia na wszystkie inne dokumenty WZ, na których widnieje jego podpis w związku z czym doszło do "manipulacji materiałem dowodowym" jest całkowicie nieuprawnione i bezpodstawne.

Organ ocenił też, że z niezrozumiałych powodów budzi zdziwienie pełnomocnika naniesienie na dokumencie WZ pisemnej adnotacji o numerze powiązanej faktury, w sytuacji gdy cały dokument miał postać elektroniczną. Wyjaśniając przyczynę tego stanu rzeczy przypomniał, iż faktury dla firmy podatnika miały być przez pracowników A wystawiane na podstawie kilku WZ, czasami po kilku tygodniach, a zatem w momencie wystawiania dokumentu WZ pracownik nie znał jeszcze numeru faktury VAT. Uwagi zaś pełnomocnika odnośnie uczestnictwa spółki A w karuzelowych dostawach stali nie mają żadnego związku z rozpatrywaną za 2010 rok sprawą.

Za niezasadny uznano również zarzut pełnomocnika podnoszący, iż organ zakwestionował fakturę, pomimo, iż - w ocenie pełnomocnika - w wielu przypadkach asortyment wynikający z WZ przypisanych do danej faktury nie wyczerpuje wszystkich towarów ujętych na fakturze. Organ podatkowy powiązał poszczególne dokumenty WZ z fakturami na podstawie naniesionych w treści dokumentów WZ numerów faktur VAT. Ponadto, autor odwołania na poparcie wysuniętego zarzutu nie wskazuje, która faktura jest niezgodna pod względem wymienionego asortymentu z przyporządkowanym jej dowodem WZ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że ustalenie przebiegu konfliktu pomiędzy byłymi wspólnikami hurtowni A oraz działań J. D. - pracownika tej hurtowni - celem wykazania nieprawidłowości w funkcjonowaniu hurtowni i ustalenia czy nieprawidłowości te miały wpływ na modyfikację podatkowych dokumentów źródłowych Spółki A pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania. Jednocześnie poza sporem w niniejszej sprawie jest, iż pracownicy hurtowni A wystawiali na rzecz swoich klientów inne dowody potwierdzające fakt zakupu materiałów tj. dowód wydania towaru z magazynu - WZ i dowód zapłaty za towar w przypadku płatności gotówką - KP. Takich dokumentów podatnik nie okazał w toku postępowania podatkowego. Braku tych dowodów w firmie PHU B nie usprawiedliwiają ewentualne spory toczące w spółce A sp. z o.o. Tym samym wystąpienie do Prokuratury Rejonowej w B. z żądaniem udostępnienia dokumentacji dotyczącej postępowania karnego prowadzonego w stosunku do J. D. oraz byłego wspólnika hurtowni A M. K. należało uznać za bezcelowe.

Podobnie za bezzasadny uznano wniosek o powołanie biegłego grafologa na okoliczność porównania adnotacji znajdujących się na dokumentach WZ z własnoręcznym podpisem J. D.. Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie oparł się wyłącznie na fakcie powiązania spornych dowodów WZ z fakturami, która to okoliczność nie była decydująca w podejmowaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a na innych zebranych w sprawie dowodach (w tym dowodach przesłuchania świadków i podatnika - w charakterze strony, wyjaśnieniach podatnika i przedłożonych przez niego dokumentach księgowych, wyniku z czynności sprawdzających w Spółce A, dowodach przedłożonych przez Spółkę A).

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wyjaśnił wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszył postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) zebrał wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podjęta przez organ pierwszej instancji ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w omawianej sprawie organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, nie wziął pod uwagę, że zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy, tj. w niniejszej sprawie z końcem 2015 roku, w wyniku czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B wydając decyzję w dniu [...].2016r. i określając w niej wysokość wspomnianych odsetek, rozstrzygnął w zakresie należności już przedawnionych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do ustalenia całości stanu faktycznego przedmiotowej sprawy poprzez:

a) zaniechanie wyjaśnienia metodologii, w oparciu o którą dokonano przyporządkowania faktur wystawionych przez A na firmę Skarżącego do odpowiednich dokumentów W- Z, które to przyporządkowanie stanowiło podstawę dokonanych przez organ ustaleń co do nierzetelności tych faktur,

b) bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie sporne dokumenty W-Z zostały wystawione przez J. D., w sytuacji gdy na wielu z nich brakuje jego podpisu, mimo to nie zostały mu one okazane w toku jego przesłuchania.

2. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) dowolną ocenę materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy w dokumentach WZ, które rzekomo powiązane były ze spornymi fakturami, polegającą na uznaniu, że zeznania te w całości potwierdzały faktyczne nabycie we własnym imieniu i na własną rzecz materiałów budowlanych na tych dokumentach wskazanych;

b) całkowite pominięcie przy ocenie zebranego materiału dowodowego obszernej dokumentacji podatkowej dotyczącej hurtowni A, w szczególności protokołów kontroli i decyzji wymiarowych dotyczących lat 2010, 2012 i 2014, z których wynikało, że rzetelność faktur - a tym samym dostaw - wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącego, nigdy nie była przez te organy kontestowana;

c) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych dotyczących:

- wystąpienia przez organ odwoławczy do właściwych organów ścigania, z żądaniem udostępnienia dokumentacji dotyczącej toczącego się postępowania karnego w stosunku do J. D. oraz byłego wspólnika hurtowni A – M. K., w celu wykazania przede wszystkim niezawinionej przez Skarżącego nieprawidłowości w funkcjonowaniu hurtowni, osób odpowiedzialnych za te nieprawidłowości,

- dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, w celu wykazania, że J. D. nie umieścił w treści dokumentów WZ, numeru faktury, z którym była ona rzekomo powiązana i nie ingerował w jakikolwiek inny sposób w jej treść, a zrobiła to zupełnie inna - nieustalona - osoba, mimo że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do ustalenia kto i na jakiej podstawie dokonał przyporządkowania spornych faktur do konkretnych dokumentów WZ, a w konsekwencji czy takie przyporządkowanie odpowiada rzeczywistości, a zatem dotyczyły one okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną.

Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego , jako jedynych , a także blankietowo prześledzić prawidłowość prowadzonego postępowania , gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122 , art. 187 § 1 art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 OP., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848).

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć , że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności , a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Spór dotyczy okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania , tj. ustalenie , czy zdarzenia , z których skarżący wywodził zadeklarowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów , faktycznie miały miejsce. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie ustalenia, czy przedstawione przez skarżącego faktury VAT dokumentują rzeczywiste zakupy materiałów budowlanych w firmie A, tym samym czy stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. albowiem jak przyjęły organy doszło do zawyżenia kosztów wobec nierzetelności owych faktur , które nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, mają charakter fikcyjny a więc dokumentują czynności ( zakup towarów handlowych ), które nie zostały wykonane przez podmioty na nich wymienione.

Uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi mieć podstawę w rzeczywistych i sprecyzowanych w sposób szczegółowy zdarzeniach gospodarczych, których zaistnienie powinno zostać udowodnione. Chodzi zatem o wykazanie, że określona transakcja gospodarcza, określona podmiotowo i przedmiotowo, miała rzeczywiście miejsce. Obowiązek prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest wyłączony przez sam fakt udokumentowania określonych zdarzeń za pomocą dokumentów przedstawionych przez podatnika. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wymagają dokumentowania określonych zdarzeń istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, to samo przedstawienie dokumentu, np. w postaci dowodu sprzedaży - faktury VAT , nie dowodzi jeszcze w sposób niepodważalny, że stwierdzone w niej okoliczności rzeczywiście miały miejsce.

Z tych powodów zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń podatnik w związku z prowadzoną działalnością ujął w ewidencji firmy faktury VAT, na znaczną kwotę, wystawione przez spółkę A w B. ( dalej Spółka), których zasadność zakwestionowały organy.

Dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego organy zgromadziły dowody, które przeprowadziły we własnym zakresie oraz włączyły materiał dowodowy z innych postępowań , przede wszystkim prowadzonych wobec Spółki A, w tym także z prowadzonego postępowania przygotowawczego wobec tego podmiotu.

Z dokonanych ustaleń wynika ( szeroko opisanych na str. 5 do 19 ), że do posiadanych przez podatnika faktur VAT podpięte są dowody WZ , na których wpisane są nazwiska innych osób a podatnik takowych dowodów nie posiada, co więcej jak twierdzi nie zna osób na tych dowodach wymienionych, pomimo , że były w spółce wystawiane w 3 egzemplarzach , z których jeden przeznaczony był dla nabywcy towarów.

Na wskazane okoliczności ( zapisy na dowodach WZ) organy przesłuchały 26 osób , z których część zeznała ,że dokonywała zakupu materiałów w Spółce , część zaprzeczyła , złożonym na nich podpisom , co do części dokumentów potwierdzono ich zgodność, wreszcie niektórzy potwierdzili swoje na nich podpisy. Znamienne jest jednak to ,że poza jedną osobą – J. D. , który notabene był odpowiedzialny za współpracę strony ze Spółką występując jako jej handlowiec , żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła korzystania z usług firmy skarżącego.

Z ustaleń wynika ,że za zakupy podatnika odpowiedzialny był ww. J. D. , który przesłuchany dwukrotnie w dniu 7 maja 2015 r. i 27 czerwca 2016 r. opisał obieg dokumentów w kontaktach handlowych z podatnikiem . Z jego wyjaśnień wynikało ,że podstawą wystawienia faktury były dowody WZ . Zdarzało się ,że klientowi który pobierał towary w dłuższym okresie czasu ( tydzień do miesiąc ) wystawiana była faktura na podstawie wszystkich cząstkowych nabyć towarów , opisanych w wystawionych dla niego WZ .

Wg jego zeznań bez wystawienia WZ nie można było pobrać towaru z magazynu Spółki , potwierdził przy tym , że to on dokonywał przyporządkowania faktur do dokumentów WZ , potwierdzając znajomości z podatnikiem. Wobec okazanych WZ podpiętych pod faktury podatnika z nazwiskami innych osób , zeznał , że nie pamięta wymienionych na nich osób i ich nie kojarzy podając, że nie wie dlaczego te osoby widnieją na rzeczonych WZ , jak zaznaczył - może podatnik wskazał tę osobę jako swojego klienta czy też ten ostatni wskazał firmę podatnika jako wykonawcę. Dodał przy tym ,że zamówienia składał podatnik głównie telefonicznie i raczej wskazywał na kogo mają być wystawione dowody WZ. Tymczasem tezie tej zaprzeczył podatnik będąc przesłuchany w charakterze strony w dniach 5 marca 2015 r. oraz 15 maja 2015 r. ,że wskazywanymi przez niego osobami do odbioru zamówionego towaru byli wyłącznie jego pracownicy, podkreślając jednocześnie ,że nie zna osób wskazanych na okazanych mu WZ oraz ,że nie wykonywał dla nich w 2010 r. żadnych usług remontowo- budowlanych.

Jednocześnie J D. oświadczył ,że jeśli są dokumenty przez niego podpisane , co potwierdza , to dokumentują takie sytuacje jakie z nich wynikają. To on odpowiadał za kontakty z formą B i on rozliczał tego klienta. Odnosząc się do treści wystawionych WZ, jego zadaniem byli to klienci podatnika.

Na okoliczność obiegu dokumentów w spółce oraz zasad ich wystawiania w kontekście nabyć towarów przez podatnika istotne zeznania złożyła zatrudniona tamże na stanowisku pracownika biurowego i kasjerki – A. L. . Z jej przesłuchań ( 6 maja 2015 r. i 16 kwietnia 2014 r. ) wynika , że wystawianiem faktur zajmował się handlowiec , który także wystawiał dowód WZ oraz ,że stosowano praktykę wystawiania faktur na podstawie kilku WZ , które były sporządzane w 3 egzemplarzach – oryginał dla odbiorcy , dwie kopie dla firmy. Jako zasadę opisała sytuację polegającą na tym ,że jeśli WZ był wystawiony na jakąś osobę to ona powinna odebrać towar i za niego zapłacić . Wg niej gdy WZ były wystawiane na inne osoby niż firma podatnika , to te osoby odbierały towar. Nie potrafiła wyjaśnić dlaczego na dowodach WZ widnieją inne osoby niż na fakturach wystawionych dla B - firmy strony. Jakkolwiek wskazała ,że na WZ mógł być wskazany np. wykonawca , który pracował u danej osoby. Szczególnego znaczenia w ocenie sądu dla wyjaśnienia przebiegu współpracy strony ze Spółką nabierają te jej zeznania , kiedy stwierdza, że doszło do wychwycenia przez nią faktur wystawionych dla B z podpiętymi WZ wystawionymi dla innego odbiorcy. Sprawdzając je zauważyła ,że faktury wystawione na skarżącego miały przyporządkowane WZ wystawione na osoby fizyczne , które w większości znała i kojarzyła po nazwisku . Co istotne stwierdziła ,że osoby te nie mają nic wspólnego z firmą B. Wg jej podejrzeń J. D. w sytuacji kiedy klienci nie chcieli faktury , o co ten ich pytał, z ich WZ-ek wystawiał fakturę na ten sam towar , na firmę B. O dostrzeżonych nieprawidłowościach zawiadomiła szefa S. K., a ten po skompletowaniu przez nią 3 faktur z dowodami WZ przesłał je do Prokuratury w B.. Świadek zeznała także ,że na 174 sztuki faktur wystawionych na B w około 30 jest zgodność z dowodami WZ . Nie potrafiła wyjaśnić celu w jakim B potrzebowała opisane przez nią faktury , chociaż jak przypuszczała mogło chodzić o wyłudzenie zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego.

Organy przesłuchały także pracowników podatnika w charakterze świadków , tj. M. G., J. G., J. M., K. J. oraz J. T., którzy nie pamiętali zakupów w hurtowni A , nie kojarzyli tej firmy , słysząc tę nazwę po raz pierwszy oraz wskazując na inne miejsca nabyć towarów dla podatnika ( str. 15 -17 ) .

W świetle tych ustaleń organy słusznie zauważyły , konfrontując dowody WZ z fakturami wystawionymi dla podatnika ,że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w konsekwencji nie doszło do dokonania faktycznego nabycia towarów na podstawie kwestionowanych faktur.

Ocenę tę potwierdzają wyjaśnienia strony , z których wynika ,że jego inwestorzy nie odbierali w roku kontrolowanym materiałów budowlanych przez niego używanych podczas świadczonych usług . Na poniesienie wydatku z zakwestionowanych faktur nie dysponuje on żadnymi dowodami KP ( kasa przyjmie ) choć jak wynika z zasad stosowanych w Spółce takowe były wydawane. Nie potrafi przyporządkować faktur zakupu materiałów budowlanych za 2010 r. do faktur sprzedaży za ten okres, nie posiada kosztorysów wykonanych w tym czasie prac ani umów z inwestorami jak również protokołów zdawczo odbiorczych wyświadczonych robót. Nie pamięta osób , które z ramienia Spółki dostarczały materiały, jakimi pojazdami. Wskazuje ,że upoważniał pracowników do odbioru towaru jak i pozostawiał im środki na zapłatę ceny , którzy kwitowali ilość towaru na jakimś dokumencie a on sam regulował należności za towar na podstawie faktur dlatego spółka nie wystawiała KP. Jednocześnie nie potrafi wyjaśnić braku podpisów własnych i pracowników na dowodach WZ dołączonych do posiadanych faktur. Nie posiada również dowodów WZ ze swoimi i pracowników podpisami , choć jak twierdzi były wystawiane , które otrzymywał lecz ich nie gromadził. Znamienne jest także i to ,że nie zna osób na które wystawione są okazane mu dowody WZ. Nie opisywał faktur a materiały mogły być na bieżąco wykorzystywane przy wykonywanych pracach a jak zauważyły organy podatnik także nie wskazał przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług budowlanych , do których miały zostać zużyte materiały zakupione w spółce A. Istotne jest również i to ,że skarżący kategorycznie stwierdził ,że nie wykonywał żadnych usług dla osób wymienionych na okazanych mu dowodach WZ. Słusznie organy przyjęły ,że zeznania te są niewiarygodne albowiem wbrew im żadnej z pracowników podatnika , nie potwierdził , że zna firmę dostawcy co oznacza ,że to nie oni odbierali towar od tego podmiotu , tym bardziej regulowali cenę . Nadto, jak odnotowały organy brak jest odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy B na okoliczność dostarczania zakupionego materiału przed wystawieniem faktury do czego zobowiązywały podatnika stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów .

Sąd podziela ocenę organów , iż posiadane faktury wystawione podatnikowi przez spółkę A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i kompletny dla wyprowadzenia takich wniosków. Jego analiza i ocena jest zakorzeniona w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego.

Działalność gospodarcza jest reglamentowana w zakresie reguł postępowania i rozliczeń z budżetem jednoznacznymi i ogólne dostępnymi regulacjami prawnymi. Ich przestrzeganie jest w interesie każdego podatnika przede wszystkim dlatego ,że oczekuje się od niego z uwagi na usytuowanie w przyjętym reżimie prawnym rozliczania z osiąganych dochodów z budżetem, i zakłada jego rzetelne stosownie się do nich mając na uwadze fakt powszechność opodatkowania . Odstępując od tych zasad podatnik musi liczyć się z tym ,że przejaw jego obowiązków w prowadzonej działalności gospodarczej może być weryfikowany w postępowaniu prowadzonym przez administrację podatkowa, która może zakwestionować jego rozliczenia, jeśli są one wynikiem popełnienia nieprawidłowości niezamierzonych czy też przemyślanych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kierowanych wobec poczynionych ustaleń oraz niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego wskazać należy ,że :

1. organy wyjaśniły , że powiązanie dowodów WZ z fakturami należało do J. D. Zarówno on jak i prezes zarządu M. K. , także A. L. zeznali zgodnie ,że za przyporządkowanie faktur do WZ odpowiedzialni byli handlowcy , a firmą B opiekował się wskazany J. D.. Ten ostatni zeznając 7 maja 2015 roku potwierdził ,że odpowiedzialny był za kontakty z firmą B i to on dokonywał połączenia WZ z fakturami wystawionymi dla tego podmiotu. Tej konstatacji nie podważa to jak wskazuje strona , że dokumenty WZ wystawiane były przez różnych pracowników firmy A. Myli się strona twierdząc ,że zeznania jego potwierdziły jedynie wystawienie ok. 10 sztuk faktur . Jak słusznie podnoszą organy celem czynionych ustaleń w odniesieniu do rzeczonych 10 sztuk dokumentów ( faktur i WZ ) było zweryfikowanie czy wobec wpisania jego nazwiska był on nabywcą wymienionych tamże towarów i potwierdzenie jego podpisu jako odbierającego towar, a nie wystawiającego dowód WZ. Okazanie w trakcie przesłuchania tylko tej ilości dokumentów nie oznacza , że tylko te dowody wystawił , albowiem jak zeznał - jeśli są dowody i są przez niego podpisane , co potwierdza, to dokumentują one takie sytuacje jakie z nich wynikają,

2. jako nie mające żadnego znaczenia dla sprawy , nie poparte żadnymi dowodami są sugestie strony , iż na skutek konfliktu jaki zaistniał między wspólnikami Spółki A oraz wystąpienia z niej M. K. i J. D., prowadzący ją nadal po 2012 r. S. K. wyrażając swój negatywny stosunek do byłego wspólnika , mógł dokonać takiego zestawienia faktur i dowodów WZ, które podważa rzetelność prowadzonej przez spółkę działalności , w szczególności w zakresie dokumentowania dostaw na rzecz B. W ocenie sądu są to wyłącznie gołosłowne spekulacje,

3. odnosząc się do zarzutu nieuprawnionej oceny zeznań świadków widniejących na dowodach WZ ( wymienionych w skardze ) jakoby nie wszyscy oni potwierdzili na tych dokumentach swoje podpisy oraz zakupy w spółce A , wnikliwa ich analiza w odniesieniu do kontestowanych zeznań 4 osób – A. F. , A. D., R. S. i A. D. nie potwierdza wniosków strony. Otóż , A.F. nie potwierdza podpisu na dowodzie WZ ale jednocześnie podnosi , że kupował towary w A . Nie pamięta jakie materiały , być może kupował do firmy. Prace do prowadzonej firmy zlecał mu z ramienia Spółki A M. K.. Z kolei A. D. potwierdza podpis na jednym dowodzie WZ ale jednocześnie zauważa ,że w 2010 r. prowadziła remont domu jednorodzinnego i brała materiały z A, nie może jednak z uwagi na upływ czasu potwierdzić w 100% rodzaju ani ilości materiałów. Znamienne jest także i to ,że zaprzeczyła ażeby Z. C. wykonywał na jej rzecz usługi związane z zakupami w A. Natomiast wbrew ocenie strony R. S. zeznając 7.06.2016 r. potwierdził podpis na dwóch WZ lecz jednoznacznie odnosząc się do materiałów wskazanych na wszystkich WZ podał ,że potwierdza ich zakupy rodzajowo i ilościowo na przestrzeni całego 2010 r. Wreszcie A. D. kwestionując jej podpisy na dwóch dowodach WZ przyznała ,że w 2010 r. w B. w jej domu prowadziła prace związane z położeniem glazury i być może były ustalenia z osoba wykonującą prace remontowe ,że miała dostać fakturę. Jak zeznała "domniema ale nie ma pewności" ,że zakupy materiałów były dokonywane w firmie A.

Podsumowując , ww. osoby potwierdziły ,że nabywały materiały w spółce A.

4. odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia w rekonstrukcji stanu faktycznego obszernej dokumentacji podatkowej dotyczącej spółki A wskazującej na występujące w tym podmiocie nieprawidłowości, za organem stwierdzić należy ,że uwagi dotyczące uczestnictwa tego podmiotu w karuzelowych dostawach nie mają żadnego związku z niniejszą sprawą,

5. wreszcie także odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność pochodzenia odręcznych adnotacji J. D. , która miała potwierdzić lub je wykluczyć jako przez niego sporządzonych i przez to wykazać ,że WZ zostały błędnie przypisane do wystawionych faktur przez podatnika, była uprawniona albowiem fakt ten nie miał decydującego znaczenia w sprawie , gdyż jak zeznał D. to on był odpowiedzialny za kontakty handlowe z podatnikiem i to on dokonywał przyporządkowywania dokumentów. Ponadto , o podważeniu rzetelności faktur nie stanowił wyłącznie fakt powiązania spornych dowodów lecz zespół innych zebranych dowodów w sprawie , opisanych przez organy , które w sposób jednoznaczny ocenione pozwalały na stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie dokonywanych fikcyjnych zakupów w firmie A.

Podsumowując tę część rozważań jednoznacznie podkreślić należy ,że sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom postępowania , które mogłyby mieć istotny wpływa na wynika sprawy, jak dowodzi autor skargi.

Wobec prawidłowo poczynionych ustaleń potwierdzić należy zasadność przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim jak wynika z materiału dowodnego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. jakkolwiek słusznie organ II instancji dokonał kasatoryjnego rozstrzygnięcia w odniesieniu do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powołując się na pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA z 7.12.2009 r. , sygn. II FPS 5/09. W odniesieniu natomiast do zobowiązania podatkowego za 2010 rok organ wykazał , że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia wobec skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego a także jego zawieszenia wobec wydania decyzji w dniu [...] 2011 r. , na mocy której organ rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej objętej decyzją organu I instancji ( art. 70 § 2 OP. ).

Jeśli chodzi o zagadnienie kosztów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowe znaczenie dla ich rozpoznania ma regulacja art. 22 ust. 1 updof.

Oceniając zatem zasadność jego subsumcji , wskazać należy , że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu z 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W judykaturze utrwalone jest stanowisko , że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w tej regulacji prawnej , oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz jest on właściwe udokumentowany (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

W orzecznictwie powszechny jest także pogląd , podzielany przez sąd rozpoznający niniejsza sprawę , że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11).

Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Skoro jak dowiodły organy zakwestionowane faktury wobec zgromadzonych jednoznacznych dowodów nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu zarówno co do podmiotu jak i przedmiotu gdyż firma podatnika nie była odbiorcą materiałów budowlanych wynikających z ich treści , nie mogły stanowić dla strony kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Dysponując zgromadzonymi dowodami , w ocenie sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły również , że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i odmówiły uznania jej za dowód w sprawie w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów za cały okres 2010 r. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, stosownie do którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

Co do zasady w takim przypadku organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże jak wynika z uzasadnienia decyzji organ zastosował art. 23 par 2 OP odstępując od szacunku gdyż słusznie przyjął ,że dane wynikające z okazanych w toku kontroli ksiąg , uzupełnione o dane z dowodów zebranych w toku postępowania , z pominięciem zakwestionowanych wydatków , odnotowanych w nierzetelnych fakturach pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Sąd ten sposób przyjęcia podstawy opodatkowania akceptuje.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. 2016. 718 ze zm. ), Sąd orzekł jak w sentencji.

mko