Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 85/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i  par. 2,  art. 137 par. 2 i  par. 3,  art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej określanej "O.p.", stwierdził niedopuszczalność odwołania R. M. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) złożonego od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 7 lipca 2015 r. odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 5.056 zł .

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 31 grudnia 2013 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 12 listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, na nowe dowody (które dołączył do wniosku), nieznane organowi I instancji przy wydawaniu powyższej decyzji.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. i przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia podstaw wznowienia, w ramach którego podatnik na żądanie organu przedkładał kolejne dowody, organ ten decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Równolegle do niniejszego postępowania dotyczącego omawianego okresu rozliczeniowego, prowadzone były analogiczne postępowania wznowieniowe dotyczące kolejnych 6 miesięcy 2008r. (czerwiec oraz sierpień- grudzień), również zakończone decyzjami o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. pełnomocnik - doradca podatkowy M. S. - złożył we wszystkich tych sprawach odwołania z dnia 18 lipca 2014 r. wraz z dołączonym do nich jednym egzemplarzem udzielonego mu pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. do reprezentowania podatnika przed Urzędem Skarbowym w Opolu, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu poinformował pełnomocnika, że ponieważ wniesiono łącznie 7 odwołań od decyzji organu I instancji za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., dołączając jedynie 1 egzemplarz pełnomocnictwa, z którego nie wynika, do której ze spraw odwoławczych zostało ono przedłożone, winien on wskazać do której sprawy odwoławczej należy je przyporządkować, gdyż każda z zaskarżonych decyzji organu I instancji dotyczy odrębnej sprawy, a wniesienie odwołania każdorazowo wszczyna nowe, odrębne postępowanie odwoławcze. Nadto ponieważ złożone pełnomocnictwo nie zawierało oryginalnego podpisu strony, a jedynie podpis i pieczątkę doradcy podatkowego M. S., wezwano go do wskazania, czy przedłożone przez niego pełnomocnictwo należy uznać za uwierzytelnione przez niego..

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik przedłożył nowe pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r., które zgodnie z jego treścią upoważniały go do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu w sprawach o numerach od [...] do nr [...].

Ponieważ pełnomocnik nie wypowiedział się co do złożonego wraz z odwołaniem wcześniejszego pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014r., do czego był wzywany, organ odwoławczy uznał, że jest to tylko jego kserokopia niewywołująca skutków prawnych. Uznał natomiast za skuteczne przedłożone mu nowe pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania dotyczącego rozstrzygnięcia organu I instancji za lipiec 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r. i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 07 lipca 2015 r. po raz kolejny odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. uznając, że w wyniku jej uchylenia i tak wydana by została decyzja tożsamo rozstrzygająca istotę sprawy jak decyzja dotychczasowa.

Analogiczne decyzje zapadły również w odrębnie prowadzonych ponownych postępowaniach w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych 2008r., w których również organ odwoławczy uchylił w całości te decyzję i przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

We odwołaniu wniesionym od tej kolejnej decyzji dotyczącej miesiąca lipca 2008r. (jak i pozostałych okresów rozliczeniowych) pełnomocnik skarżącego wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej; ustawa VAT) oraz art. 34 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1. ze zm., dalej ; Dyrektywa 112).

Do odwołania dołączył nowo udzielone mu przez stronę kolejne pełnomocnictwo datowane na dzień 14 lipca 2015 do reprezentowania jej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia 7 lipca 2015 r. jako wadliwie doręczona pełnomocnikowi podatnika, jako osobie nieposiadającej jednakże należytego umocowania do występowania w imieniu strony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, nie weszła tym samym do obrotu prawnego. Dlatego też w tej sytuacji postanowienie, z dnia 29 stycznia 2015r stwierdzono, że wniesione odwołanie, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jest niedopuszczalne.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictwa oraz doręczeń – art. 137 § 2 i 3 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., ( przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

Przytaczając brzmienie wskazanych przepisów wskazał, że wynika z nich obowiązek doręczenia pism stronie lub jej przedstawicielowi, jeśli taki przedstawiciel został ustanowiony, zaś w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § i 2 O.p.). Sam sposób wykazania umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym wynika z treści art. 137 § 3 O.p., który nakłada obowiązek złożenia do akt konkretnego postępowania przez osobę, która zamierza w tym postępowaniu występować w charakterze pełnomocnika, oryginału pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt konkretnej sprawy. Ponadto w pełnomocnictwie powinien być określony jego zakres - czyli jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Wszelkie prawa i obowiązki pełnomocnika w danym, konkretnym postępowaniu, aktualizują się dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych, dla oceny prawidłowości doręczenia zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji z dnia 07 lipca 2015 r. istotne jest, w ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienie kwestii prawidłowego umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, gdyż bez wątpienia organ ten w tymże postępowaniu doręczał pisma, w tym zaskarżoną odwołaniem decyzję, doradcy podatkowemu występującemu już wprawdzie uprzednio niniejszym postępowaniu, jednakże jedynie na etapie postępowania odwoławczego.

Jak stwierdził dalej Dyrektor Izby, organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu nie dysponował dokumentem pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie doradcy podatkowego M. S. do reprezentowania podatnika, w tym postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ był bowiem w posiadaniu jedynie kserokopii pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. uprawniającego pełnomocnika do reprezentowania strony przed Urzędem Skarbowym w Opolu, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, dołączonego do odwołań złożonych łącznie od poprzednich decyzji organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r. za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Oryginał tego pełnomocnictwa Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przekazał wraz z odwołaniami Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu w dniu 4 sierpnia 2014 r., pozostawiając w aktach organu I instancji jedynie jego kserokopię. Wskazano przy tym, co istotniejsze, że na skierowane wówczas wezwanie organu odwoławczego doradca podatkowy nie wyjaśnił znaczenia tego dokumentu (czy jest to poświadczony przez niego odpis pełnomocnictwa), składając do prowadzonych spraw nowe pełnomocnictwa. Zatem Dyrektor Izby uznał, że znajdujący się w aktach sprawy wcześniejszy dokument pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. jest jedynie kserokopią niewywołującą skutków prawnych.

W tym stanie rzeczy uznano, że dokonane przez organ I instancji doręczenie obecnie skarżonej odwołaniem decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. nastąpiło do rąk osoby nieposiadającej należytego umocowania do działania w imieniu strony przed organem I instancji, a w konsekwencji nie może ono być uznane za skuteczne w świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie oraz o doręczeniach (art. 137 § 1-3 i art. 145 § 1 i § 2 O.p.).

Stwierdzona wadliwość doręczenia decyzji oznacza, zdaniem Dyrektora Izby, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż z faktu związania organu wydaną decyzją dopiero od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.) wynika, że dopiero z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Jeżeli zatem nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Tak więc wniesione od takiej decyzji nie będącej w obrocie prawnym odwołanie jest niedopuszczalne wskutek braku przedmiotu zaskarżenia.

We wniesionej do tut. Sądu skardze pełnomocnik skarżącego, powtarzając w przeważającym zakresie wcześniejsze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz pominięcie przepisów Dyrektywy 112, w następstwie czego domagał się uchylenia w całości "zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu" oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto dodatkowo zauważył, że według niego samo obecne postępowanie jest bezprzedmiotowe, zaś zajęcie środków na rachunku bankowym należącym do skarżącego było bezprawne.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej zwrócił uwagę na te okoliczności sprawy, które w jego ocenie wskazywały na to, że skarżący był rezydentem [...], a nie polskim, gdyż od 2005 r.,(w tym także w 2008 r.), jego centrum życiowe znajduje się w [...], gdzie też opodatkowywał cały uzyskany dochód. Natomiast w Polsce nie osiągał żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. O nieograniczonym obowiązku podatkowego osoby fizycznej rozstrzyga miejsce zamieszkania i wszystkie wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione w trakcie jego przesłuchania w Izbie Skarbowej w Opolu (w dniu 28 marca 2014 r.), wskutek czego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] dotycząco podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. stwierdzono, że ponieważ podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Powoduje to, zdaniem pełnomocnika, że również obecnie prowadzone postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. są bezprzedmiotowe, a skarżone postanowienie jest obarczone wieloma błędami merytorycznymi i formalnymi.

Natomiast w odniesieniu do kwestii złożonych pełnomocnictw wyjaśnił, że co do treści są one podpisane przez skarżącego (te z dnia 14 lipca 2015 r.), a do odwołań do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu i Izby Skarbowej były dołączone pełnomocnictwa w oryginale wraz z dowodami uiszczenia opłaty skarbowej. Bezprzedmiotowe jest stanowisko organu , że pierwsze pełnomocnictwo (złożono ich łącznie siedem) było o jedno za dużo i fakt ten nie może być jedynym argumentem przesądzającym o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołań. Pełnomocnik wskazał na niewyjaśnienie przez organ odwoławczy, na jakiej podstawie oceniono, że złożone pełnomocnictwa to kserokopie, podczas gdy skarżący podpisał je osobiście i przesłał za pośrednictwem poczty elektronicznej z [...], gdzie w tym czasie przebywał. Pełnomocnictwa zostały opłacone i przekazane pełnomocnikowi przez żonę skarżącego. Równocześnie zwrócił uwagę na to, że w trakcie postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono ani razu jakichkolwiek uchybień w tym zakresie i nie wezwano pełnomocnika do wyjaśnienia wątpliwości, o ile organ takie wątpliwości powziął.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji w zakresie odnoszącym się do oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga, mimo bezzasadności większości podniesionych w niej zarzutów, została uwzględniona, albowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako "p.p.s.a."

Na wstępie stwierdzić należy, iż pomimo zawartego w skardze wniosku o "uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu" przyjąć należało – co też uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - że przedmiotem zaskarżenia jest akt zidentyfikowany jako postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...]. (choć dalszy opis przedmiotu tego rozstrzygnięcia również jest wadliwy). Zgodnie jednak z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie, ze względu na treść i podstawę prawną zaskarżonego do Sądu postanowienia, stało się zagadnienie prawidłowości stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania oparte na ustaleniu, że decyzja organu I instancji jako wadliwie doręczona pełnomocnikowi działającemu bez należytego umocowania zamiast bezpośrednio stronie, nie weszła do obrotu prawnego.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W doktrynie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). W ocenie organu zasadność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wynikała z faktu wystąpienia drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia, do czego doszło – w jego ocenie - wskutek nieprawidłowego (niewywołującego skutków prawnych) doręczenia skarżonej odwołaniem decyzji do rąk osoby, która nie legitymowała się ważnym pełnomocnictwem, wobec czego decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W następstwie tego wniesione od niej odwołanie było niedopuszczalne.

W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu II instancji, na tle ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji organ naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Zasadnicze dla przedmiotu rozstrzygnięcia okoliczności sprawy są niesporne i zawierają się w ustaleniu, że organ I instancji doręczył decyzję z dnia 7 lipca 2015 r. doradcy podatkowemu M. S. występującemu jako pełnomocnik skarżącego we wcześniej prowadzonym postępowaniu odwoławczym, a którego umocowanie do reprezentacji strony w tamtym postępowaniu wynikało ze złożonego do tej sprawy (a także do pozostałych spraw) pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wskazany w nim zakres umocowania dotyczył wyłącznie postępowania odwoławczego, tym samym nie obejmował reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Mimo to decyzja tego organu z dnia 7 lipca 2015 r. została doręczona doradcy podatkowemu M. S. w dniu 9 lipca 2015 r., który wniósł od niej odwołanie z zachowaniem trybu i terminu do jego wniesienia, dołączając też do niego kolejne pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r. upoważniające go do reprezentowania strony w kolejnym postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Kwestią wymagającą rozważenia jest zatem to, czy mimo doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który w określonym etapie postępowania podatkowego (ponowne postępowanie pierwszoinstancyjne) nie legitymował się dokumentem pełnomocnictwa, doręczenie takie jest skuteczne, skoro bezspornie od tak doręczonej decyzji wniesiono odwołanie.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że tak jak niedoręczenie pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jak i doręczenie mu pisma mimo braku dokumentu pełnomocnictwa stanowi uchybienie przepisom o doręczeniach, w tym przypadku art. 145 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 137 § 2 i 3 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a według art. 137 § 2 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei w myśl § 3 tego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przy czym m.in. doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy kodeksu cywilnego (§ 4).

Jak z powyższego wynika, co do zasady udział pełnomocnika w postępowaniu musi być przez organ honorowany dopiero od chwili skutecznego złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, bowiem to z takiej czynności organ czerpie wiedzę o tym, że wolą mocodawcy (podatnika) jest, aby osoba wskazana jako pełnomocnik w tym konkretnym postępowaniu go reprezentowała. Brzmienie art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 137 § 3 O.p. wskazuje, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania.

Jednakże zwrócić trzeba uwagę, że naruszenie przepisów o doręczeniach (i o pełnomocnictwie) stanowi uchybienie formalne, które może, ale nie musi mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy te mają bowiem charakter procesowy. Zatem w sytuacji stwierdzenia naruszenia wspomnianych regulacji ich ocena musi być dokonywana w aspekcie unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 529/14, dostępny, podobnie jak dalsze powoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opisanym powyżej stanie faktycznym kontrolowanej sprawy doręczenie decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. przez organ I instancji winno istotnie nastąpić do rąk samej strony, gdyż dołączone do odwołań z dnia 18 lipca 2014 r. pełnomocnictwa obejmowały swym zakresem tylko postępowanie odwoławcze. Niewątpliwie zatem doręczenie decyzji osobie, która nie wykazała w sposób prawidłowy swego umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem I instancji stanowi naruszenie przepisów o doręczeniach (art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 137 § 3 O.p.). Jak wskazano powyżej, naruszenie zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, zarówno na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego jak i Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 października 1994 r. sygn. akt III ARN 54/94 (OCNP 1994 nr 12 poz. 187) Sąd Najwyższy wywiódł, że niezgodność doręczania pism (decyzji) z przepisami postępowania administracyjnego może być uznana przez sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawioną znaczenia prawnego, bez potrzeby powtórnego prawidłowego doręczenia pisma. Jednakże, jak podkreśla się w orzecznictwie, ocena takiego stanu rzeczy musi być zindywidualizowana, odnoszona do konkretnych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12). Doręczenie pisma w postaci decyzji wywołuje bowiem zarówno skutki materialnoprawne jak i procesowe, w tym ostatnim przypadku otwierając w szczególności drogę do wniesienia środków zaskarżenia. W tym zakresie Sąd rozpoznający tę sprawę podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach (np. art. 145 § 1 lub 2 O.p.), nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia w ogóle (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07 i z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Tezę tę podtrzymano m.in. w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 z glosą aprobującą J. Drosika, ZNSA nr 6 (39) z 2011 r., str. 195 oraz w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10. Również w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/11 stwierdzono, że okoliczność, iż doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 1 O.p., nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia.

Jak zatem wynika z przytoczonego orzecznictwa, czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane; te dwie sytuacje należy zatem odróżnić (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08). Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych (por. wyrok z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3407/14 i z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14). W konsekwencji fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do osoby, która złożyła odwołanie (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Tym samym skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09).

Aprobata poglądu o dopuszczalności uznania nieprawidłowego doręczenia za skuteczne w sytuacji, gdy - pomimo że doszło do naruszenia przepisów o doręczeniach (art. 145 § 1 lub 2 O.p.) – odwołanie zostało wniesione w terminie, oparta jest na założeniu, że prawa strony nie zostały naruszone. Opisane uchybienie organu I instancji nie rzutowało, zdaniem Sądu, negatywnie na prawa procesowe strony, ponieważ osoba, którą organ ten w prowadzonym postępowaniu uznawał za pełnomocnika i która de facto manifestowała swą wolę występowania w tym charakterze w prowadzonym postępowaniu (choćby poprzez przyjmowanie kierowanej do niej, jako pełnomocnika strony, korespondencji i uczestniczenie w czynnościach procesowych), w związku z doręczoną jej przez organ decyzją wniosła od tej decyzji odwołanie w ustawowym terminie. Organ I instancji udziału doradcy podatkowego w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie kwestionował, nie wzywał też – co słusznie podnosi się w skardze – do wyjaśnienia zakresu jego umocowania. Udziału pełnomocnika w postępowaniu oraz doręczenia mu decyzji nie podważała też sama strona. Jeśli zatem doszło do naruszenia przepisów o doręczeniach, to nie wywołało ono negatywnego dla strony skutku. Takie naruszenie prawa procesowego przez organ I instancji nie uniemożliwiło ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym możliwości skorzystania przez podatnika ze środków odwoławczych. W ten to bowiem sposób znaczenie tego uchybienia postrzegane jest w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13 i z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 20/13), która akcentuje konieczność oceny skutków wadliwego doręczenia z punktu widzenia tego, czy jego następstwem było pozbawienie strony możliwości obrony jej praw. W tym zakresie Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02, że "wadliwe doręczenie decyzji z oczywistym naruszeniem art. 145 § 1 i 2 O.p. stanowi uchybienie przepisom postępowania, jednak nie jest samodzielną, oderwaną od okoliczności sprawy, przesłanką ustalenia, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli skutkiem wadliwego doręczenia nie było ograniczenie czy pozbawienie strony możliwości obrony jej praw, czego wyrazem jest skorzystanie przez nią (lub jej pełnomocnika) z prawa do wniesienia odwołania, to brak jest podstaw do przyjęcia, że takie naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że wadliwe doręczenie decyzji przez organ I instancji niewątpliwie nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż odwołanie zostało wniesione w terminie. Co więcej, złożenie odwołania było zgodne z wolą samej strony, skoro w dniu 14 lipca 2015 r. udzieliła ona doradcy podatkowemu M. S. ponownego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w dalszym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Świadczy to również o tym, że w dacie udzielenia tego pełnomocnictwa stronie znany był fakt wydania w stosunku do niej decyzji z dnia 7 lipca 2015 r., wadliwie wprawdzie doręczonej nie jej bezpośrednio, ale doradcy podatkowemu. A zatem co najmniej w tym momencie strona musiała zapoznać się z treścią negatywnego dla niej rozstrzygnięcia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że tego rodzaju wadliwe doręczenie decyzji nie mogło prowadzić do konsekwencji przyjętych przez organ, a więc orzeczenia o niedopuszczalności odwołania. Organ odwoławczy naruszył więc, w zaistniałym w niniejszej sprawie konkretnym stanie faktycznym, przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność odwołania. W sprawie bowiem nie budzi wątpliwości, że środek odwoławczy został złożony od orzeczenia, które wprawdzie w sposób wadliwy, ale zostało doręczone, a jego treść dotarła do strony i była jej znana. Skoro sama wadliwość doręczenia decyzji nie może być automatycznie utożsamiana z brakiem doręczenia, to fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata, a więc weszło do obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 i z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07).

Tym samym ocena skutków, zwłaszcza procesowych, naruszenia przepisów o doręczeniach, dokonana z perspektywy naruszenia praw strony, nie daje podstaw do aprobaty poglądu organu, że wniesienie odwołania było nieskuteczne, bo dokonane od nieistniejącego w obrocie prawnym aktu. Przedstawione powyżej argumenty i opisany w części wstępnej uzasadnienia przebieg postępowania przemawiają za stanowiskiem odmiennym, a mianowicie, że decyzja organu I instancji z dnia 7 lipca 2015 r. – choć wadliwie – to jednak została doręczona, przez co odwołanie od niej wniesione należy uznać za czynność prawnie skuteczną, skoro do naruszenia praw strony nie doszło. Niemniej jednak ponownie należy podkreślić, że ocena skutków tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania musi być dokonywana ad casum i zależy od okoliczności konkretnego przypadku.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są poglądy przeciwne, wskazujące na skutek niewprowadzenia danego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego w przypadku naruszenia przepisów o doręczeniach, bez względu na zrealizowanie przez stronę we właściwym terminie ustawowego uprawnienia do skorzystania ze środka odwoławczego (np. wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1073/10; wyrok z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1162/13 czy z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14). Jednakże w szczególnych okolicznościach faktycznych tej sprawy istnieją szczególne podstawy do opowiedzenia się za odmiennym poglądem. Uwzględnia ono bowiem fakt, że odwołanie zostało skutecznie wniesione i za jego rozpatrzeniem przemawia interes strony.

Końcowo dodać też należy, iż przy dokonywaniu oceny prawnej kwestii prawidłowości umocowania pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji, zakończonym wydaniem decyzji z dnia 7 lipca 2015 r., prawidłowo uwzględniono przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w zakresie dotyczącym pełnomocnictw i doręczeń, gdyż musiały być one ocenione według przepisów obowiązujących w dacie dokonywania tych czynności.

Co się zaś tyczy zarzutów skargi odnoszących się do meritum sporu, to z uwagi na procesowy charakter skarżonego rozstrzygnięcia nie mogły być one poddane merytorycznej kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu.

Tym samym stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w czego następstwie nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Powyższe stało się podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.