Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 279/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a,2b,2h, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi G.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680( sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z dnia 20 grudnia 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika według udziału rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą: "Rozbudowa ujęcia i stacji uzdatniania wody w D., Gmina [...]" (dalej: "inwestycja"). W wyniku realizacji inwestycji poprawiono standard życia mieszkańców poprzez budowę nowego ujęcia i stacji uzdatniania wody, gwarantującą wodę o dobrej jakości i ilości oraz stabilnym ciśnieniu w D. W ramach projektu dokonano demontażu istniejącego orurowania i urządzeń technologicznych, zainstalowano nowe urządzenia technologiczne stacji uzdatniania wody, wybudowano zbiornik retencyjny wody uzdatnionej i nowe ujęcie wody oraz zagospodarowano teren wokół inwestycji.

Inwestycja została zrealizowana w jednym etapie do końca marca 2021 r. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania zostały wystawione na Gminę. Rozbudowane ujęcie wody i stacja uzdatniania wody w D. jest własnością Gminy i służy do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, jest to zadanie własne gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: "u.s.g."). Gmina wykorzystuje inwestycję do dostawy wody na rzecz odbiorców:

- zewnętrznych - mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych i instytucji działających na terenie Gminy, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych,

- wewnętrznych - to jest do budynku użyteczności publicznej wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy objęte scentralizowanym rozliczeniem VAT, dla potrzeb wykonywania przez nie zadań własnych.

Opisane czynności wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina rozpoznaje jako dostawę towarów/świadczenie usług, uzyskiwany obrót traktuje jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina wystawia z tego tytułu faktury, rozlicza podatek należny w JPK_V7M.

Natomiast czynności wykonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (objętych centralizacją rozliczeń VAT) Gmina traktuje jako obrót wewnętrzny, który nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje takie wewnętrzne obciążenia notami i nie wykazuje ich w JPK_V7M.

Reasumując, wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej jak i do zadań własnych, tj. do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nieopodatkowanych VAT. Inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

W związku z tym do odliczenia podatku naliczonego z wydatków związanych z realizacją inwestycji zastosowanie ma tzw. prewspółczynnik VAT, czyli proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Czynności z zakresu gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej realizuje Urząd Gminy. Z tego względu Gmina rozważała zastosowanie prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Urzędu Gminy według zasad wynikających z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie"). W oparciu o dane właściwe dla 2020 r. wyliczony w ten sposób prewspółczynnik VAT wynosi po zaokrągleniu 12%.

Gmina stwierdziła, że tak wyliczony prewspółczynnik VAT nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną oraz zrealizowaną inwestycją. Dlatego po analizie przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa i aktualnych interpretacji podatkowych, uwzględniając charakterystykę wykonywanych czynności z zakresu dostaw wody i odprowadzania ścieków, kręgu odbiorców oraz specyfiki nabyć Gmina opracowała własną metodę wyliczenia prewspółczynnika VAT. Metoda ta polega na ustaleniu prewspółczynnika VAT w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Prewspółczynnik VAT ustalony opisaną własną metodą w oparciu o dane za 2020 r. wynosi 99,31%, czyli po zaokrągleniu 100%. Gmina uważa, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o tę metodę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej, ponieważ najbardziej odzwierciedla faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury wykorzystywanej do dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków, w szczególności zrealizowanej inwestycji.

Gmina podkreśla, że działalność w zakresie dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków jest i będzie realizowana w ogromnej większości na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), czyli podmiotów trzecich, na co wskazuje wprost wyliczona wartość prewspółczynnika VAT. Faktyczny udział dostaw wody do jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbioru i odprowadzania ścieków odprowadzanych od jednostek organizacyjnych Gminy ma udział marginalny. Oznacza to również, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację inwestycji są związane niemal wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz zewnętrznych odbiorców, a nie z potrzebami własnymi Gminy. Bezpośrednią konsekwencją takich ustaleń jest prawie wyłączny związek wydatków z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Z kolei metoda liczenia prewspótczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikająca z przepisów rozporządzenia opiera się o całokształt działania Gminy. Metoda ta opiera się bowiem o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z czynnościami z zakresu dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków nie mają żadnego związku, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp. Trudno więc mówić o tym, aby w niniejszym stanie faktycznym prewspółczynnik VAT wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o metodę wynikającą z rozporządzenia najlepiej odzwierciedlał specyfikę działalności polegającej na dostawie wody, odbiorze i odprowadzaniu ścieków w Gminie.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu stanu faktycznego strona podała, że wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody/odprowadzonych ścieków w oparciu o urządzenia pomiarowe (generalnie wodomierze) zainstalowane w poszczególnych nieruchomościach. W budynkach zamontowane są wodomierze główne, a w gospodarstwach domowych, które mają również własne ujęcie wody, zostały zainstalowane także wodomierze dodatkowe. Wodomierze główne są zamontowane za zaworem odcinającym przyłącze. Z kolei wodomierze dodatkowe zamontowane są w instalacji wewnętrznej budynku. Na podstawie wskazań tych urządzeń następuje rozliczenie ilości dostarczonej wody i ilości odprowadzonych ścieków do urządzeń kanalizacyjnych. Wnioskodawczyni podkreśla, że opisane przyrządy pomiarowe, służące do ustalenia ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków spełniają wymagane przepisami prawa warunki techniczne.

Zdaniem Gminy skonstruowana metoda obliczania prewspółczynnika VAT, która jest ściśle i bezpośrednio powiązana z obrotem osiąganym z dostaw wody i odbioru oraz odprowadzania ścieków w ramach działalności gospodarczej (na rzecz odbiorców zewnętrznych) i poza nią (na rzecz odbiorców wewnętrznych), najlepiej odzwierciedla proporcję, w jakiej inwestycja służy wykonywaniu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a w jakiej jest wykorzystywana do innych celów, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina wskazywała bowiem, że dostawy wody oraz odbiór i odprowadzanie ścieków na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT (dla odbiorców wewnętrznych) mają marginalny udział w całokształcie tych czynności, wykonywanych zarówno na rzecz odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych.

Zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika VAT zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Metoda ta odpowiada bowiem proporcji, w jakiej inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Co więcej, proporcja ta jest ustalana w obiektywny sposób, opisany szerzej w samym wniosku i odpowiedzi na pytanie organu.

Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny, ponieważ opiera się o wszystkie dochody publiczne osiągane przez Gminę, z całokształtu jej działania. Tak ustalany prewspółczynnik VAT obejmuje przykładowo kwoty z takich kategorii, jak: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa. Prewspółczynnik VAT obliczony z udziałem takich dochodów odpowiada bardziej wydatkom związanym z całokształtem funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, jak na przykład wydatki dotyczące Rady Gminy czy obsługi administracyjnej. Takie ogólne wydatki w większym stopniu służą wykonaniu zadań własnych Gminy, w przeciwieństwie do skonkretyzowanej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, stanowiącej niemal w całości działalność gospodarczą, z której obrót podlega opodatkowaniu VAT.

Metoda obliczania prewspółczynnika VAT wynikająca z rozporządzenia jest "zanieczyszczona" kategoriami dochodów niezwiązanymi z działalnością wodociągową i kanalizacyjną byłby wynikiem zastosowania przez Gminę metody wynikającej z rozporządzenia. Tak więc zastosowanie tej metody skutkowałoby nieuprawnionym zniekształceniem proporcji, w jakiej Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z wydatków służących realizowanej inwestycji.

Przez to zdaniem Gminy prewspółczynnik VAT ustalany metodą z rozporządzenia jest nie tyle mniej reprezentatywny od metody zaprezentowanej we wniosku, co wręcz w ogóle nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i charakteru wydatków związanych z tą działalnością.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy)?

Gmina stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Proporcja dla opisanej we wniosku działalności wyliczona w oparciu o obiektywnie ustaloną wysokość obrotu z tytułu dostawy wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wydatków dotyczących realizacji inwestycji najbardziej odpowiada specyfice działalność Gminy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1, § 2 pkt 4, § 2 pkt 9, § 3 ust. 5 rozporządzenia.

W ocenie organu interpretacyjnego, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że strona zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Mając zatem na uwadze wyjaśnienia Gminu oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspótczynnika dotyczącego wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, Dyrektor stwierdził, że nie zapewnia on dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. działalnością wodno-kanalizacyjną, a nie tylko jej działalność w odniesieniu konkretnych składników majątku tj. sieci wodno-kanalizacyjnych. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.

Proponowana przez skarżącą metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności gminy, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z ochroną przeciwpożarową oraz zużycie wody z tym związane. Przyjęty obrót do podstawy konstrukcji prewspółczynnika obrotowego nie jest wystarczająco precyzyjny.

Ponadto, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że ochrona przeciwpożarowa i zużycie wody w tym zakresie nie ma żadnego związku z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy zakres. Zatem w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym skarżąca ma prawo do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji jednak tylko, w przypadku gdy zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Gminę, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia na rzecz metody z uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda będzie dokładniejsza od metody opartej na metodzie wskazanej w ww. rozporządzeniu. Natomiast zaproponowany prewspółczynnik jest zbyt uproszczony i nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ nie uwzględnia w nim np. zużycia na cele ochrony przeciwpożarowej.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć. Zaprezentowany sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda nie daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Reasumując organ podniósł, że strona nie może odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z nakładami dot. zrealizowanej inwestycji, stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. poniesionych wydatków inwestycyjnych, Gmina powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, art. 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przejawiające się tym, że Dyrektor w nieuprawniony sposób uznał, iż w niniejszej sprawie prewspółczynnik liczony metodą z przywołanego rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej skarżącej i dokonywanych nabyć, przez co skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego własną metodą,

2. art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności, dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego i uzasadnienia oceny prawnej.

Zdaniem Gminy, w ramach wydawania interpretacji rolą Dyrektora było w zasadzie zbadanie, czy prewspółczynnik ustalany własną metodą opracowaną przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć przez skarżącą. Dyrektor nie ustalił właściwego rozumienia i zastosowania przepisów prawa materialnego powołanych w zarzucie (nie dokonał wykładni językowej). Wynika to głównie z tego, że organ nie ustalił znaczenia słów: "najbardziej odpowiada specyfice". W tym względzie należało odnieść się do słownikowych definicji poszczególnych słów. "Bardzo" oznacza w wysokim stopniu, mocno, dużo. Słowo "odpowiadać" znaczy być podobnym lub takim samym jak coś innego. Z kolei "specyfika" to szczególny i niepowtarzalny charakter czegoś.

W oparciu o ten rodzaj wykładni można uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT prewspółczynnik zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w wysokim stopniu, uwzględniając szczególny charakter działalności i dokonywanych nabyć. Dyrektor w tym względzie ograniczył się do stwierdzenia, że metoda obliczania prewspółczynnika przedstawiona przez Gminę jest zbyt uproszczona, w zasadzie bez analizowania zagadnienia w opisany sposób.

Dyrektor nie dokonał również prawidłowej wykładni systemowej i funkcjonalnej wspominanych przepisów. Organ oparł swoje rozumienie regulacji VAT o przytoczone wyroki sądów, które w ocenie skarżącej przemawiają za jej stanowiskiem i potwierdzają możliwość zastosowania prewspółczynnika liczonego metodą własną, taką jak w niniejszej sprawie.

Organ w zasadzie nie uwzględnił roli przepisów art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, jak też przepisów rozporządzenia, w ogólnej systematyce odliczania podatku naliczonego. Prewspółczynnik jest rodzajem wskaźnika, który ma pomóc ustalić wartość podatku naliczonego do odliczenia w sposób jak najbardziej przybliżony do faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług w przypadkach, gdy podatnik nie może dokonać bezpośredniej alokacji zakupów, tj. przypisać ich wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i do innych celów.

Ponadto Dyrektor argumentuje, że zadania Gminy z zakresu ochrony przeciwpożarowej, uregulowane ustawą z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, są elementem gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej skarżącej, nie uzasadniając w ogóle takiego podejścia. Obszary te stanowią odrębne zadania własne samorządu, co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 14 u.s.g. Świadczy to o niedopełnieniu przez Dyrektora obowiązków z zakresu wskazania prawidłowego stanowiska w związku z uznaniem podejścia Gminy za nieprawidłowe oraz przedstawienia uzasadnienia prawnego. To wszystko pozwala skarżącej twierdzić, że Dyrektor z góry założył, że zajmie w przedmiotowej sprawie stanowisko niekorzystne dla strony. W związku z tym organ ograniczył sposób wykładni prawa materialnego i nie uzasadnił w wystarczającym stopniu własnego stanowiska, aby uznać podejście skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia przez skarżącą prewspółczynnika według udziału rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych).

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te, nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2345/19).

W wyroku w sprawie I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez jego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności, dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Gmina opracowała własną metodą ustalenia prewspółczynnika VAT w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzeniem ścieków od odbiorców zewnętrznych. Prewspółwczynnik VAT ustalony opisaną własną metodą w oparciu o dane za 2020 r. wynosi 99,31 % (po zaokrągleniu 100%). Natomiast prewspółczynnik VAT wyliczony według zasad z rozporządzenia, biorąc pod uwagę dane za 2020 r., wynosi 12 %, zatem nie odzwierciedla specyfiki działalności gospodarczej Gminy z zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć.

Zdaniem skarżącej zaproponowany prewspółczynnik najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć z zakresu gospodarki wodno- kanalizacyjnej, ponieważ najbardziej odzwierciedla faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury wykorzystywanej do dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków, w szczególności zrealizowanej inwestycji.

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że metoda nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z ochroną przeciwpożarową oraz zużycie wody z tym związane.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z opinią skarżącej, że organ, uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o interpretację, nie uzasadnił w sposób właściwy swojej oceny w oparciu o przepisy prawa, ograniczając się właściwie do stwierdzenia, że przedstawiona przez Gminę metoda wyliczenia prewspółczynnika jest nieprawidłowa. Organ nie wykazał żadnych konkretnych argumentów, które stanowiły podstawę do podważenia stanowiska strony i uzasadnienia, że zaproponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika jest błędny. Lektura zaskarżonej interpretacji nie pozwala dowiedzieć się, z jakich to dokładnie powodów sposób określenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, ani dlaczego metoda opisana przez Gminę nie będzie tejże specyfice odpowiadać (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Organ nie uzasadnił również uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy dotyczącego wyboru metody liczenia prewspółczynnika.

Warto tu zwrócić uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, mimo iż zawiera 27 stron tekstu, to składa się z przedstawienia treści wniosku (s. 2-11), treści mających zastosowanie przepisów prawa (s. 11-16) i powtórzenia stanu faktycznego z wniosku (s. 16-21). Natomiast stanowisko organu ogranicza się w zasadzie do kliku ogólnikowych zdań, sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska wnioskodawczyni i stwierdzenia, że zaproponowany prewspółczynnik jest zbyt uproszczony i nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ nie uwzględniono w nim zużycia na cele ochrony przeciwpożarowej.

Powyższych stwierdzeń organu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie sposób uznać za rzeczową argumentację. Wbrew stanowisku organu, nie zakwestionował on skutecznie prawidłowości i spójności zaproponowanego przez skarżącą sposobu liczenia współczynnika.

Zdaniem Sądu Gmina przedstawiła argumenty dyskwalifikujące metody z rozporządzenia, wykazując ich nieadekwatność do specyfiki działalności Gminy, a co za tym idzie specyfiki wykorzystania instalacji wodociągowej. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze. Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora dotyczącego braku uwzględnienia przez stronę zużycia wody na cele ochrony przeciwpożarowej, należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1372) ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez: 1 - zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 2 - zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia; 3 - prowadzenie działań ratowniczych. W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem. Natomiast stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest między innymi obowiązany (pkt 3) zapewnić konserwację oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie.

Konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz.U. Nr 124, poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych. Zgodnie z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia, woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Jak stanowi zaś § 4 ust. 4 rozporządzenia, wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości określonej w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 9 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Gmina uchwala, aktem prawa miejscowego, regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określający prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług, w tym warunki dostarczania wody na cele przeciwpożarowe.

Wobec powyższego, do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Woda ma być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody ma cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/20).

Ponadto, stanowisko organu w postępowaniu interpretacyjnym należy wyrażać w oparciu o odpowiednie dane zakreślonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem w analizowanej sprawie stanowisko organu w zaskarżonej części jest arbitralne, albowiem pozbawione jest ono odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a wytyka tylko brak mierzenia przez Gminę wody pobieranej na cele ochrony przeciwpożarowej.

Wydana interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska strony skarżącej, popartego odniesieniem się do stosownych norm ustawowych oraz dyrektyw ich wykładni, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię. W tym miejscu należy podkreślić, iż zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Gminę albo uzupełniać luk w stanie faktycznym własnymi domniemaniami.

Nie ulega jednak wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację i nie prowadzi postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska stronyy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawczyni do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd zwraca uwagę, że organ dostrzegł, że stan faktyczny podany we wniosku jest niepełny, bo w procedurze uzupełnienia i precyzowania wniosku organ zwrócił się do Gminy z pytaniami, na które uzyskał odpowiedź. Żadne z uszczegóławiających pytań organu nie dotyczyło jednak kwestii poboru wody z na cele ochrony przeciwpożarowej. Okazuje się obecnie, że akurat to kwestia poboru wody stała się dla organu najważniejsza.

Takie procedowanie organu istotnie narusza treść art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie elementu stanu faktycznego, który wedle zasad logiki i doświadczenia życiowego może mieć marginalne znaczenie dla wyniku sprawy, jako pretekstu do zanegowania stanowiska Gminy. Takie wadliwe procedowanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy organ uważał, że kwestia sposobu mierzenia i ilość wody pobieranej dla celów przeciwpożarowych jest kluczowa w sprawie mógł i powinien zwrócić się do Gminy o uzupełnienie i sprecyzowanie wniosku w tym zakresie, jak to czynił dla innych kwestii.

Wobec sformułowanego przez organ stanowiska odnośnie przywołanych we wniosku interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących analogicznych kwestii, niezbędnym jest także wskazanie, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Organ wydający interpretacje indywidualne ma obowiązek dokonywać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska strony, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie miały w sprawie zastosowania.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych jest konieczne. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. O ile wydane uprzednio interpretacje prawa podatkowego i wydane w tych sprawach wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, to lakoniczne stwierdzenie, że zapadły one na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza, stanowi uchybienie organu. To nie bowiem same wyroki mają mieć wpływ na podjęte w konkretnej interpretacji rozstrzygnięcie, a zawarta w ich uzasadnieniu argumentacja, inkorporowana do treści wniosku przez wnioskodawczynię.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretację Dyrektor powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (200 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).

[pic]