Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 418/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 6-8, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2004 nr 141 poz 18  art. 23 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 796/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wdrażania wzajemnej zgodności, modulacji  oraz zintegrowanego systemu administracji i kontroli przewidzianych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1782/2003 ustanawiającego wspólne zasady dla  systemów pomocy bezpośredniej w zakresie wspólnej polityki rolnej oraz określonych systemów wsparcia dla rolników

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 418/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010r., sprawy ze skarg A. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i 2004, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 11234, 00 zł (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 21.08.2009 r. Nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004r. w kwotach odpowiednio 131.835,00 zł. i 161.034,00 zł.

Organ skarbowy ustalił , iż A.P. w latach objętych kontrolą uzyskiwała przychody m.in. z pozarolniczej działalności prowadzonej w ramach Agencji Reklamowej " A" A. P. z siedzibą w K., ul. L. , której przedmiotem były usługi reklamowe i marketingowe, pośrednictwo reklamowo-marketingowe, tworzenie sieci internetowych, doradztwo reklamowo-marketingowe, sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, złożonym do Urzędu Skarbowego podatniczka wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 35.777,11 zł oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 6.000,32 zł.

Natomiast za 2004 r. wykazała dochód w kwocie 38.604,92 zł, w tym z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 8.973,00 zł, z działalności gospodarczej w kwocie 26.131,92 zł, z tytułu najmu lub dzierżawy 3.500,00 zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, A.P. w 2003 r. uzyskała dochód w kwocie 365.626,65 zł a w 2004 roku w kwocie 440.304,92 zł. albowiem podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2003 r. o kwotę 395.403,44 zł. i za 2004 r. o 401.700,00zł poprzez zaliczeniem do nich faktur VAT wystawionych przez "M" Spółka z o.o. w K., ul. B., oraz "P" R. P. K., ul. J., oraz "M" M. B. K. , ul. N. , które w ocenie organu kontroli skarbowej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zakwestionowane koszty to wydatki związane z nabyciem towarów handlowych, usług i materiałów które dotyczyły projektów reklam, usług reklamowych i montażowych, które mieli wykonać podwykonawcy, zakupów gadżetów reklamowych i innych materiałów zużytych w związku z wykonaniem reklam, a ich głównym dostawcą miała być firma "M" Spółka z o.o. i "P". Ponadto w 2003 r. dokonano zakupu od Firmy "M" usługi montażu tablicy udokumentowanych fakturą VAT nr [...].

Organ kontroli skarbowej opierając się o licznie zgromadzone w sprawie dowody uznał , że żadna z tych firm nie mogła wykonać usług, na które zostały wystawione faktury VAT Agencji Reklamowej "A". Powyższe wynika z obszernie przytoczonych w decyzjach przesłuchań świadków, którzy nie potwierdzili montowania reklam wykonanych przez podwykonawców, a tym bardziej, aby wśród nich były Spółka "M" i firma "P". Ponadto sam M. B. prezes firmy "M" zaprzeczył twierdzeniu jakoby miał wykonać usługi podane w kwestionowanych fakturach jak również nie potrafił wyjaśnić faktu ich podpisania.

Również, jak wynika z zeznań świadka M.B. był on prezesem Spółki "M" a jego rola ograniczała się jedynie do figuranctwa. Faktycznie Spółką kierował T. R. pełnomocnik firmy "A" . Jak wynika z zeznań księgowej firmy "M" G. L. całością działalności tej Spółki zarządzał wyłącznie w/w T. R., on wystawiał faktury sprzedaży i je podpisywał, on też określał w tych fakturach zakres usług oraz ich cenę. Nadto G.L. nie posiadała wiedzy na temat usług objętych zakwestionowanymi fakturami a wystawionymi przez Spółkę "M".

Odnośnie firmy "P" nawet sam pełnomocnik firmy "A" T.R., który rzekomo zlecał roboty Robertowi Paprotnemu właścicielowi wspomnianej firmy, nie miał wiedzy czego konkretnie dotyczyć miały prace zafakturowane przez firmę "P" oraz gdzie i w jaki sposób wykonane. Nadto firma "P" R. P. nie zajmowała się wykonawstwem usług reklamowych lecz pracami remontowo-budowlanymi.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zdaniem organu faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "M" , "M" i firmę "P" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zatem koszty poniesione przez Agencję Reklamową "A"- A. P. udokumentowane w/w fakturami VAT nie mają związku z przychodami osiągniętymi przez tą firmę.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji działając w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 póz .60 z 2005 r. z póz. zm.) nie uznał w/w ksiąg podatkowych jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i stwierdził ich nierzetelność za cały 2003r i 2004r. w zakresie opisanym w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 04.06.2009r.

Protokół badania ksiąg przesłano Podatniczce na adres ul. L. w K. w dniu 08.06.2009r. Po dwukrotnym awizowaniu poczta zwróciła przesyłkę z powodu niemożności doręczenia.

Działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ skarbowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . Zaskarżonym decyzjom zarzucił :

Obrazę art. 121 § l, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), w szczególności poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną.

Obrazę art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji.

Obrazę art. 121 § l i art. 124 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ujawnienia i przedstawienia w formie pisemnej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przyczyniło się do ograniczenia przysługującej Stronie inicjatywy dowodowej w toku postępowania przed organem I instancji.

Naruszenie art. 123 § l, art. 192 i art. 193 w związku art. 148, a także w związku z wypełnieniem przez Stronę obowiązków wynikających z treści art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Strony przysługujących Jej uprawnień procesowych wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji, wbrew treści decyzji, uniemożliwiało organowi podatkowemu uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Naruszenie art. 123 § l i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zagwarantowania Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego.

Niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., Nr 14 póz. 176 ze zm.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż poniesione, a zakwestionowane przez organ I instancji wydatki poniesione przez Podatnika, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto powołując się na art. 237 Ordynacji podatkowej Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2009r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie procesowym Strony z dnia 30 lipca 2009r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 123 § l w związku z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieuzasadnione pozbawienie Strony przysługującej Jej inicjatywy dowodowej w toku postępowania podatkowego, która stanowi o rzeczywistym udziale Strony w tworzeniu orzeczenia kończącego postępowanie. W odwołaniu ponowiono wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację firmy "M" zabezpieczonej przez organy ścigania , na okoliczność ustalenia , iż firma "M" świadczyła usługi związane z reklamą na rzecz firmy "A". Zawnioskowano również o przesłuchanie w charakterze świadków szeregu osób w tym T. R. na okoliczność jak wyżej. Złożony został również wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze strony A. P. po uzyskaniu wnioskowanych wyżej dowodów .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20.01.2010 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę , iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi zatem dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż.

W ocenie organu postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w pełni uzasadniały ustalenie, że zakwestionowane faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organu I instancji było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia czy przedstawione przez podatniczkę faktury VAT stanowiły podstawę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przedstawionych faktów, działania organu I instancji czynią zadość powołanym przez pełnomocnika w odwołaniu przepisom art. 121, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa a wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w granicach zakreślonych przez art. 191 w/w ustawy. Organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji wskazanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wykorzystano dowody z postępowań prowadzonych przez organy ścigania. Podkreślono , iż zgodnie z linią orzecznictwa sądowego - korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo przez się nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Odpowiadając na wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej uznał , iż są bezzasadne i służą jedynie powieleniu dowodów już przeprowadzonych (np. przesłuchania świadków : S.G. , R. P., A. K. , R. N. W. M., T. R.) potwierdzających słuszność twierdzeń organu I instancji, iż usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Wprawdzie świadek R. P. - jeden z wystawców spornych faktur oświadczył do protokołu z czynności kontrolnych, iż usługi wykazane na wyżej wymienionych fakturach zostały przez niego wykonane i zapłacone przez firmę "A" w formie przelewów na rachunek bankowy, to jednak świadek ten nie potrafił bliżej sprecyzować na czym wspomniane usługi miały polegać. Nadto nie posiadał kopii wystawionych faktur, ani ewidencji sprzedaży VAT czy książki przychodów i rozchodów . Jak twierdził część dokumentacji księgowej została mu skradziona z samochodu, były to faktury VAT, deklaracje podatkowe, natomiast część zaginęła podczas remontu lokalu firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z włączonych do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków wynika, iż zostali oni pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zdaniem organu nie ma więc powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne - zgodnie z tym co zostało wyżej wskazane, osoby te były zobligowane do mówienia prawdy. To samo dotyczy przesłuchiwanych świadków w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym A. P. jest zbędne.

Podkreślono również, iż odwołanie z dnia z dnia 07.09.2009r było bardzo ogólnikowe natomiast uzupełnienie odwołania i wnioski dowodowe nastąpiło po zapoznaniu się pełnomocnika z całością materiału dowodowego co świadczy o celowym wydłużenie postępowania odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można oczekiwać od organu podatkowego, iż będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję podatniczki, w sytuacji gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza.

Nie podzielono również zarzutu dotyczącego odmowy ujawnienia i przedstawienia w formie pisemnej, przed wydaniem j decyzji, oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż nie znajduje on potwierdzenia w obowiązujących przepisach, które nie nakładają na organ podatkowy przedstawienia stronie pisemnej oceny prawnej przed wydaniem decyzji. Zgodnie z treścią art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa A. P. miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z prawa tego skorzystała.

Również za bezzasadny uznano zarzut dotyczący pozbawienia strony przysługujących jej uprawnień do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych. Przedmiotowy protokół z dnia 04.06.2009r. przesłano Podatniczce w dniu 08.06.2009r. W protokole tym została pouczona o wynikającym z art. 193 § 8 prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedstawieniu dowodów, które umożliwiaj ą organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Po dwukrotnym awizowaniu poczta zwróciła przesyłkę z powodu niemożności doręczenia. Nie podzielono przy tym zarzutu , iż protokół został przesłany na niewłaściwy adres. Zgodnie z treścią 148 § l Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Jak z powyższego wynika użyty wyraz "lub" daje możliwość alternatywnego wyboru miejsca doręczenia. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w uniwersalnym słowniku polskim - " miejsce pracy" to instytucja, firma itp., w której się pracuje zarobkowo.

Adres na który skierowano korespondencję zawierającą protokół badania ksiąg jest adresem siedziby prowadzonej przez podatniczkę firmy a zatem miejscem jej pracy. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji w/w przepisu a tym samym naruszenia przepisu art. 193 § 6,7 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu również zarzut dotyczący braku zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego jest bezzasadny albowiem podatniczka była dwukrotnie wezwana do złożenia wyjaśnień i na bieżąco była informowana o przeprowadzeniu dowodów ze świadków oraz o tym jakie materiały - poza jej dokumentami gromadzono w aktach sprawy. Również z prawa zapoznania się z aktami podatkowymi skorzystaniu pełnomocnicy Podatniczki .

Odnosząc się do zarzutów skierowanych do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.08.2009 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów zauważono , iż wyżej wymienionym postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wyłączenia z akt sprawy pisemnych oświadczeń kontrahentów, tj. pisemnego oświadczenia S. K., M. J., R. K. i G. L. i przeprowadzenia dowodu przy udziale strony oraz odmówił wystąpienia do właściwych organów ścigania o uwierzytelnienie przekazanych kserokopii. Znajdujące się w aktach sprawy pisemne oświadczenia zostały złożone przez kontrahentów firmy "A" Agencja Reklamowa w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających i nie wymagały uczestnictwa strony w tym zakresie. Oświadczenia te stanowią integralną część protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 13b ust. l ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004r., nr 8 póz. 65 ze zm.) i nie podlegają wyłączeniu z akt sprawy.

Natomiast przyjęte w dniu 30.05.2008r. od G. L. (pracownika firmy "M" Sp. z o.o. K.565-566) pisemne oświadczenie w pełni wypełnia definicję dowodu, o którym mowa w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ żaden przepis nie zakazuje składania w trakcie prowadzonego postępowania pisemnych oświadczeń. Okoliczności wymienione w oświadczeniu, zostały przez G. L. potwierdzone zeznaniami w charakterze świadka złożonym do protokołu przesłuchania w dniu 18.12.2008r. Pismem z dnia 27.11.2008r. doręczonym w dniu 18.12.2008r. A. P. została zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Z powyższego prawa strona nie skorzystała.

Odnośnie odmowy wystąpienia do właściwych organów ścigania o uwierzytelnienie przekazanych kserokopii zauważa się, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej kilkakrotnie zwracał się do właściwych organów ścigania o przekazanie kserokopii dokumentów z akt śledztwa o sygnaturze VI Ds.22/06/S. Każda przekazana kserokopia kart została uwierzytelniona przez upoważnionego pracownika organu przekazującego te dowody.

W tym stanie rzeczy wniosek Podatniczki o przeprowadzenie w/w dowodów uznano za bezzasadny.

Odpowiadając na wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadka, R. S., na okoliczność użyczenia firmie "M" samochodu ciężarowego marki Hiundai, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowe przeprowadzenie powyższego dowodu z uwagi na brak jego związku ze sprawą dotyczącą określenia A. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niedopuszczalności sytuacji, w której organy podatkowe, z jednej strony nie zakwestionowały wydanych przez kontrahenta podatniczki faktur VAT (chodzi o firmę "M"), z drugiej zaś uznają, iż nie stanowią one u niej dokumentu źródłowego na udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów, podniesiono iż w stosunku do firmy "M" nie była prowadzona kontrola skarbowa.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której w zasadzie powtórzone zostały zarzuty sformułowane na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego , które generalnie sprowadzają się do zarzutu braku zgromadzenia całości materiału dowodowego oraz dokonania oceny materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, jak również wadliwego stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych i braku zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu .

W uzasadnieniu skargi podniesiono szereg szczegółowych zarzutów odnośnie prowadzonego postępowania dowodowego, które sprowadzają się do polemiki z organami skarbowymi w zakresie oceny przesłuchanych świadków i wyciągniętych wniosków.

Jako istotny zarzut podniesiono brak przesłuchania w charakterze świadka R.P. na okoliczność związaną z wykonaniem przez niego usług na rzecz Strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poprzestał jedynie na dwukrotnym wezwaniu świadka w 2007r. Niepodjęcie wezwania przez świadka zdaniem organu usprawiedliwia zaniechanie jego kolejnego wezwania. Zdaniem skarżącej nie sposób obiektywnie wyjaśnić kwestii związanych z zarzutami postawionymi w zaskarżonych decyzjach bez przesłuchania kontrahenta wystawiającego na rzecz strony faktury.

Zwrócono uwagę , iż organy podatkowy dokonując oceny wiarygodności A.P. i T.R. oparły się wyłącznie na przesłuchaniach związanych z postępowaniem karnym dotyczącym 2001 r. Organ pierwsze instancji w sposób nieuprawniony dał prymat wyjaśnieniom podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym bez rygoru odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Wyjaśniono ponadto , iż skarżąca nie przedstawiła dowodu na wykonanie usług , gdyż dowody te zostały zabezpieczone przez organy ścigania podczas przeszukania w firmie "A" i "M". Są to miedzy innymi umowy współpracy zlecenia na poszczególne usługi , protokoły odbioru , zamówienia , dokumentacja fotograficzna . Dlatego też podniesiono po raz kolejny zarzut braku zgromadzenia w sprawie całego materiału dowodowego potrzebnego do podjęcia rzetelnego i obiektywnego rozstrzygnięcia . Strona materiał ten wskazała ale w sposób nieuzasadniony odmówiono jej włączenia tego materiału do akt sprawy , przy równoczesnym stawianiu zarzutu , iż takich dowodów strona nie przedstawiła .

Jako kolejny podniesiono zarzut nie doręczenia stronie protokołu badania ksiąg podatkowych . Protokół ten został doręczony w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na nieprawidłowy adres ; ul. L., podczas gdy strona zawiadomiła organ w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej o zmianie adresu na ul. S. w W. . Zaznaczono także , iż wszelka inna korespondencja organu była doręczana na adres w W.

Ponadto dołączono do skargi kserokopię Prezydenta Miasta z dnia 14 października 2008 r. nr [...] w sprawie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności gospodarczej A.P. z siedzibą ul. L. Decyzja ta dowodzi , iż Skarżąca zlikwidowała działalność po tym adresem z dniem 9 października 2008 r. o czym został poinformowany Urząd Skarbowy . Skierowanie korespondencji zawierającej protokół z badania ksiąg podatkowych na adres nie będący ani adresem pracy ani adresem zamieszkania ani też adresem korespondencyjnym strony przesądza o naruszeniu art. 148 i art. 150 a w konsekwencji art. 193 § 7 Ordynacji Podatkowej co skutkowało uniemożliwieniem stronie skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej , co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy .

W skardze dotyczącej 2003 r. podniesiono zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 i 70 § 1 Op. poprzez brak wskazania zdarzenia mającego wpływ na przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego .

Ponadto piśmie procesowym z 11.06 2010 r. rozszerzono zarzut przedawnienie zobowiązania podatkowego uwagi na nieprzerwanie terminu przedawnienia . Zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z końcem 2009 r. albowiem zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone stronie a nie ustanowionemu pełnomocnikowi , który tym samym został pominięty. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt przedawnienia była okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Odpowiadając na zarzut niedoręczenia protokółu z badania ksiąg podatkowych powołano się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2009 r. sygn. akt. I FSK 564/08. Nie zgodzono się również zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. albowiem bieg terminu został przerwany poprzez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego – zajęcie rachunku bankowego w dniu 15.10.2009 r. o czym skarżąca została powiadomiona zawiadomieniem doręczonym w dniu 25.10.2009 r. .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 418/10 i sygn. akt I SA/Kr 419/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 418/10 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, skargi należało uznać za uzasadnione, ponieważ decyzje wydane w kontrolowanym postępowaniu dotknięte są wadą naruszenia przepisów postępowania, które to dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, por. również wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). W kontekście wyżej wskazanych podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego istotna jest również dbałość organów podatkowych w zachowaniu należytej staranności w celu skutecznego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W orzecznictwie wyrażono przy tym pogląd, że "Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 26 maja 1937 r., l. rej. 5165/35, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podatkowych i administracyjnych 1937, poz. 1977).

W kontrolowanych postępowaniach podatkowych naruszono wyżej wskazane zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu, nie podejmując żadnych kroków w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego zabezpieczonego przez organy ścigania w firmie "M" i "A" . W piśmie procesowym będącym uzupełnieniem odwołania skarżąca wnosiła o włączenie do akt postępowania kopii dysków twardych , 53 sztuk dyskietek oraz 10 sztuk CD z danymi dotyczącymi 2003 r. i 2004 r. podkreślając , iż są to dowody pozwalające na ustalenie , iż spółka "M" świadczyła usługi związane z reklamą na rzecz firmy "A". W skład tych materiałów miała wchodzić dokumentacja fotograficzna wykonanych usług, zamówienia poszczególnych usług , umowy o współpracy , protokoły odbioru usług itp. W punkcie 2 wniosku dowodowego Strona wniosła o włączenie , względnie wypożyczenie z akt postępowania karnego firmy "M" i "A" - w celu wskazania przez T.R. oraz A.P. - dokumentów świadczących o faktycznym współpracy gospodarczej pomiędzy spółką "M" a firmą "A". Jednocześnie wniesiono wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka W.M. księgowego spółki "M" na okoliczność związaną z zabezpieczeniem przez organy ścigania dokumentów firmy "M" dotyczących 2003 i 2004 r. Do skargi doręczono natomiast pisma do prokuratury, w których skarżący wnosi o udostępnienie ww. dokumentów .

Wniosek ten został przez organ odwoławczy całkowicie zignorowany . Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w ogóle do tego wniosku w części wyżej opisanej uznając , iż jeżeli wniosek ten został złożony w uzupełnieniu odwołania to świadczy to o działaniu mającym na celu wydłużenie postępowania odwoławczego. Stanowisko takie należy uznać za bezzasadne. "Żądanie przeprowadzenia dowodu może być wniesione zarówno w postępowaniu pierwszej, jak i drugiej instancji. W toczącym się postępowaniu, już po upływie terminu przewidzianego w art. 200 o.p., organ jest nadal związany treścią art. 188 o.p. Istnieje zatem obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli wniosek dowodowy został złożony w odwołaniu od decyzji, powinien on być rozpatrzony przez organ drugiej instancji." ( C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Oznacza to , iż organ podatkowy związany jest wnioskiem dowodowym i obowiązany jest go rozpatrzyć bez względu na czasokres , w którym został on złożony. Zwrócić należy uwagę , iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem dynamicznym , które ciągle się zmienia co usprawiedliwia złożenie wniosku dowodowego na każdym jego etapie. Zgodzić się należy, iż nie można oczekiwać od organu poszukiwania dowodów w nieskończoność ale podkreślić należy , że teza taka odnosi się jedynie do okoliczności, gdy strona zachowuje całkowitą bierność dowodową a organ zgromadził niezbędny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy . W sytuacji, gdy strona składa konkretny wniosek dowodowy powołując się ona określony materiał dowodowy, obowiązkiem organu jest merytoryczne ustosunkowanie do takiego wniosku . W pierwszej kolejności należałoby wiec ustalić czy wnioskowany materiał dowodowy rzeczywiście istnieje poprzez przesłuchanie w charakterze świadka księgowego firmy "M", W. M., bądź zwrócenie się do prokuratury z precyzyjnym pytaniem dotyczącym posiadania wnioskowanych dokumentów z jednoczesną prośbą o ich przesłanie . W aktach sprawy nie ma bowiem żadnego dokumentu , który wykluczałby istnienie takiej dokumentacji.

Zwrócić należy uwagę , iż wnioskowane dowody niewątpliwie mają znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy albowiem dotyczą okoliczności bezpośrednio związanych istotą sprawy, a mianowicie z rzeczywistym charakterem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami . Z tym związany jest zarzut skarg , iż bezzasadne jest twierdzenie organów skarbowych , że strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie rzeczywistego charakteru spornych usług, w sytuacji, gdy dowody te zostały wskazane przez stronę a organ je pominął nie wskazując przyczyn takiego stanowiska .

Gdyby okazało się, iż wnioskowane dowody rzeczywiście istnieją jak najbardziej zasadny byłby wniosek przesłuchania T.R. i A. P. na okoliczność wykazania dokumentów potwierdzających wersję Skarżącej, pomimo tego , iż w postępowaniu pierwszo instancyjnym osoby te składały stosowne zeznania i wyjaśnienia .

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gramatyczna wykładnia komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. ( Komentarz . Ordynacja Podatkowa . Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary wyd.ABC 2003) Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, opubl. w Lex pod nr 344631 oraz z dnia 26.08.2008 r. sygn akt II FSK 835/07).

Zwrócić przede wszystkim należy uwagę , iż zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej strona żądała przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami . Okoliczność ta będąca kluczową w sprawie nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem . Na podstawie analizy materiału dowodowego organy ustaliły natomiast odmienne okoliczności dotyczące pozorności usług , które nie były przedmiotem dowodu strony .

A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

Poważne wątpliwości sądu nasuwa stanowisko organu odwoławczego w zakresie pozostałej części wniosku dowodowego . I tak nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , którzy byli przesłuchiwani na etapie postępowania karnego, i których zeznania zostały włączone do postępowania podatkowego . Zgodnie z art. 180 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym w szczególności mogą być między innymi zeznania świadków materiały zgromadzone w toku postępowania karnego .

Podkreślić jednak należy, iż zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tym przesłuchaniu. W myśl bowiem art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego , nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 o.p., tj. do zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.). Możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do udziału w czynnościach dowodowych ( Komentarz do Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, LEX, 2009, wyd. II )

Podkreślić bowiem należy , że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Dlatego też korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi kontrowersje. Dowód taki mimo , że dopuszczalny należy bezwzględnie powtórzyć na etapie postępowania podatkowego jeżeli takie jest żądanie strony a dowód ten jest istotny w rozumieniu art. 188 ordynacji podatkowej .

Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organu , który nieprzeprowadzenie dowodu tłumaczy wiarygodnością zeznań, uzasadnioną złożeniem ich pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań .

Okoliczność , iż świadkowie są w postępowaniu karnym zobligowani do mówienia prawdy nie ma większego wpływu na ocenę ich wiarygodności . Wiarygodność zeznań dokonywana jest przez organ podatkowy w ramach swobodnej ich oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego w tym również przy ocenie zeznań świadków . Wiarygodność zeznań ocenia się poprzez charakter i kompletność zeznań , stosunek świadków do stron ( powiązania rodzinne służbowe itp. ) osobisty stosunek do sprawy itd. Natomiast wiarygodność świadków, też nie ma większego znaczenia dla kwestii powtórzenia dowodu z zeznań świadka lecz okoliczność zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu.

Nie znajduję natomiast potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko organu , iż wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania w charakterze świadka R. P. stanowi powielenie dowodu już przeprowadzonego. Odróżnić bowiem należy charakter i moc dowodową oświadczenia złożonego do protokołu kontroli od dowodu z przesłuchania świadka przeprowadzonego w trybie art. 196 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku , iż dowód z zeznań świadka R. P. nie został przeprowadzony przez organ pierwszej instancji . Tymczasem w kontrolowanych postępowaniach podatkowych sporna była między innymi okoliczność czy faktury wystawione przez R.P. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy miały one miejsce. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zatem przesłuchanie tego świadka powinno być jednym z kluczowych elementów postępowania podatkowego !!.

Zaznaczyć przy tym należy , iż nie może być okolicznością usprawiedliwiającą brak podjęcia przez organ odwoławczy kroków w celu przeprowadzenia dowodów fakt, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego świadek nie odbierał wezwań do stawienia się na przesłuchanie. Mamy tutaj do czynienia z osobą mieszkająca na terenie kraju, która w dniu 29.05.2008 r. stawiła się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w celu zapoznania i podpisania protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego . Istniała zatem możliwość wręczenia świadkowi stosownego wezwania w siedzibie urzędu . Organ podatkowy ma możliwość doręczenia wezwań nie tylko przez pocztę ale również przez swoich pracowników jak również wykorzystania środków dyscyplinujących uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań z art. 262 Ordynacji podatkowej .

Sąd również podzielił zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelny i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Księga korzysta zatem z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności).

Aby obalić domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych musi być zachowana procedura określona w art. 193 § 6 - 8 ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to określa w protokóle badania ksiąg , za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu , może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., posiada istotny walor informacyjny, gdyż organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. W szczególności dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 116/.

Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa zatem na organie podatkowym . Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególna mocą dowodową.

Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia , opierając się tylko na księgach podatkowych . Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód , a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania.

Doręczenie ma zatem bardzo istotne znaczenie procesowe albowiem od dnia doręczenia protokółu zaczyna biec 14 dniowy termin do złożenia zastrzeżeń. Dopóki strona nie otrzyma protokółu ma prawo oczekiwać , iż protokół taki nie został sporządzony.

W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny element postępowania podatkowego, a niedopełnienie procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1781/04, LEX 172982; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, niepublikowany). Jak to wskazano wyżej, badanie ksiąg podatkowych ma bowiem zasadnicze znaczenie dla obrony interesów strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Uznać zatem należy , i doręczenie protokółu jest integralną i obligatoryjną częścią postępowania w przedmiocie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i jest niezbędne do zakończenia procedury podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych . Brak doręczenia protokołu stanowi zatem istotą wadliwość postępowania mającą wpływ na wynik sprawy .

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , iż powołany w piśmie procesowym z dnia 10.05.2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok NSA z dnia 13.10.2009r. sygn. akt I FSK 564/08 dotyczy sprawy zupełnie innym stanie faktycznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , iż Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził protokół badania ksiąg podatkowych za 2003 i 2004 r. lecz nie doręczył go stronie. Nie można bowiem uznać za skutecznie doręczenie protokółu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej skierowanego na nieaktualny adres .

Z przedstawionych dokumentów wynika , iż w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wszelka korespondencja kierowana była do A.P. na adres ul. L. w K. , wskazany przez podatniczkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce to było jednocześnie miejscem zamieszkania podatniczki. Pismem z dnia 05.12.2008 r. doręczonym w dniu 10.12.2008 r. podatniczka poinformowała jednak , iż od dnia 04.12 2008 r zmieniła miejsce zamieszkania z ul. L. w K. na ul. S. w Wieliczce. W piśmie tym podatniczka zaznaczyła , iż zawiadomienie to jest związane z toczącym się jej sprawie postępowaniem o sygn . [...]. Jak wynika natomiast z decyzji z dnia 14.10.2008 r. nr [...] Prezydent Miasta K. z dniem 30.09.2008 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis Agaty Pachoł dotyczący działalności gospodarczej w K. na ul. L. zawiadamiając jednocześnie o tym fakcie Urząd Skarbowy.

Podzielić należy pogląd organu podatkowego , iż przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala na doręczanie pism osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Tak więc doręczanie pism pod adres, pod którym osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą jest prawnie dopuszczalne ale tylko wtedy, gdy jest on aktualny, bądź gdy strona nie wywiązała się z obowiązku nałożonego przez art. 146 Ordynacji podatkowej . W myśl tego przepisu w toku postępowania strona oraz jej przedstawicie lub pełnomocnik maja obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania o tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone po dotychczasowym adresem , a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

W niniejszym postępowaniu strona prowadziła działalność gospodarczą w Krakowie na ul L. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę , iż w chwili kierowania protokołu w sprawie nierzetelności ksiąg podatkowych z dnia 04.06.2009 r. działalność gospodarcza była formalnie zlikwidowana o czym był poinformowany Urząd Skarbowy. Organy podatkowe nie mogą zatem podnosić , iż skierowały protokół na adres miejsca pracy. Natomiast zawiadomienie strony złożone w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na sygnaturę postępowania obligowały organ do kierowania wszelkiej korespondencji na nowy adres, nawet w sytuacji, gdyby adres prowadzonej działalności gospodarczej był dalej aktualny. Składając zawiadomienie w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej strona wskazuje bowiem aktualny adres do doręczeń , który gwarantuje odbiór przesyłek i szybkość postępowania podatkowego .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy skarbowe powinny zatem uwzględnić wyżej wymienione uwagi i w sposób formalny i poprawny rozpatrzyć wniosek dowodowy strony oraz prawidłowo podważyć moc dowodową ksiąg podatkowych przesyłając stronie protokół badania ksiąg podatkowych na aktualny adres.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 i 124 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę sporządzenia pisemnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego . W pełni bowiem należy podzielić pogląd organu podatkowego , iż żądanie takie nie znajduje uzasadnienia w procedurze podatkowej. Obowiązek udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczy bowiem przepisów prawa podatkowego. Natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest elementem decyzji ( art. 210 § 4 ordynacji podatkowej ) i następuje po wszechstronnym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego.

W opinii Sądu bezzasadny jest również zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym co skutkowało zdanie skarżącej nieprzerwanie terminu przedawnienia.

Wobec tego, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zwana dalej u.p.e.a., to na zasadzie odesłanie w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1-4 k.p.a. Z kolei istotne z punktu widzenia powstałego sporu obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39-49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 k.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone go protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu jak stronie tego postępowania (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego).

Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSA WSA 2005, nr 1, poz. 5). Dopiero od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu administracyjnego ( egzekucyjnego ) .

Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.04.2009 r. sygn akt I FSK 131/09 uznał , iż posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 § 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 §1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia23.12.2008 r. stwierdził , iż szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział.( sygn. akt II FSK 1344/07).

W związku z uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji, odnoszenie się do pozostałych kwestii, zwłaszcza prawidłowości oceny niekompletnego materiału dowodowego oraz zarzutów skargi dotyczących naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego byłoby, przedwczesne. Z tych samych względów Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego , albowiem kwestia ta wymaga szerszego wyjaśnienia i ustosunkowania się organu podatkowych w oparciu o kompletne akta egzekucyjne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

.