Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 20/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 86, art. 106 ust. 1, art. 15,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. spraw ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań G. K., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. odpowiednio nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.410 zł i nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.115 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec G. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Ustalono, że G. K. (określany dalej również jako: skarżący) w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A". W badanym okresie uzyskał przychody z tytułu dostawy materiałów elektrycznych i urządzeń elektrycznych wykonanych we własnym zakresie oraz montażu urządzeń elektrycznych. Obrót opodatkowany był wg stawki podstawowej 23%.

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że G. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 10 marca 2000 r. Działalność gospodarcza w przeważającej większości dotyczyła wykonywania instalacji elektrycznych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] - z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - orzekł w stosunku do G.K. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres trzech lat. Orzeczenie uprawomocniło się w dniu 13 czerwca 2013 r.

W trakcie postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dokumentów źródłowych i ewidencji księgowych za 2011 r., dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" informując organ podatkowy, że dokumentacja została zajęta przez Komendę Wojewódzką Policji w R. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P.

Pismem z dnia [...] września 2014 r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w P. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów i urządzeń księgowych oraz innych dokumentów związanych z toczącym się postępowaniem kontrolnym, będących w posiadaniu prokuratury, celem ich wykorzystania; ponadto pismem z dnia [...] października 2014 r. zwrócił się z wnioskiem o zezwolenie na włączenie do akt prowadzonego postępowania kontrolnego uwierzytelnionych kserokopii dokumentów wymienionych w piśmie.

Prokurator Rejonowy w P. pismem z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...] wyraził zgodę na włączenie do akt postępowania kontrolnego dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty źródłowe firmy [...] dotyczące 2011 r., rejestry prowadzone dla potrzeb podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., a także protokoły z przesłuchań świadków (kontrahentów strony), przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P.

Organ podatkowy ustalił, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. złożonej do Urzędu Skarbowego skarżący wykazał podatek należny w wysokości 21.952 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia od nabycia towarów i usług w wysokości 13.158 zł oraz kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.794 zł, zaś w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. wykazał podatek należny w wysokości 28.459 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.160 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia od nabycia towarów i usług w wysokości 32.117 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.818 zł.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. nie ujął faktury VAT nr [...] wystawionej dla "B", zaś w ewidencji sprzedaży za lipiec 2011 r. oraz w deklaracji VAT za ten miesiąc ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2011 r. wystawioną dla "B" o wartości 1.950 zł, podatek VAT 448,50 zł, podczas gdy rzeczywista wartość transakcji wyniosła netto 48.789 zł, podatek VAT 11.221,47 zł.

Jak wynika z akt sprawy, a konkretnie z przesłuchania w charakterze świadka A. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", świadkowi okazane zostały faktury VAT wystawione w 2011 r. dla "B", znajdujące się w dokumentacji źródłowej firmy "A" G. K. i zaewidencjonowane w jej księgach podatkowych.

A. K. zeznał, że istnieje niezgodność pomiędzy okazanymi mu fakturami, a dokumentami znajdującymi się w dowodach źródłowych firmy "B" i zaewidencjonowanymi w jej księgach podatkowych. Różnica dotyczyła ilości zakupionego towaru i kwoty zapłaty.

Świadek przedłożył fakturę VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2011 r. za kabel YKY 5x16 0,6/1KV wartość netto 41.808,15 zł, podatek VAT 9.615,87 zł znajdującą się w dowodach źródłowych firmy "B" i zaewidencjonowaną w jej księgach podatkowych. Zgodnie z zeznaniami świadka ww. faktura dokumentowała rzeczywisty zakup towaru od firmy "A" G. K., a należności z niej wynikające zostały zapłacone.

Zgodnie z "zestawieniem rozrachunków i ich rozliczeń" oraz "zestawieniem rozliczeń faktur" "B" z "A" w latach 2010-2013 kwotę brutto do zapłaty z faktury VAT nr [...] z 25 stycznia 2011 r. w wysokości 51.424,02 zł firma "B" rozliczyła:

dokumentem wewnętrznym "M" nr [...] - 51.300 zł,

dokumentem KW nr [...] z 27 kwietnia 2011 r. dokonano zapłaty łącznej kwoty 45.000 zł, w tym za fakturę nr [...] - 124,02 zł.

Jeśli chodzi o fakturę [...], świadek zeznał, że faktura będąca w jego posiadaniu opiewa na kwotę 60.010,47 zł, którą zapłacono firmie "A". Świadek nie potrafił powiedzieć dlaczego na okazanej mu kopii faktury kwota do zapłaty wynosi 2.398,50 zł, podczas gdy pod pozycją "zapłacono gotówką" widnieje wartość 60.010,47 zł i przedłożył oryginał faktury nr VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2011 r. będący w jego posiadaniu opiewający na wartość netto 48.789,00 zł, podatek VAT 11.221,47 zł oraz wydruk "zestawiania rozrachunków i ich rozliczeń" potwierdzający zapłatę ww. faktury.

Wyjaśnił, że kwotę brutto do zapłaty wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 21 lipca 2011 r. w wysokości 60.010,47 zł firma "B" rozliczyła:

- dokumentem KW nr [...] z 28 września 2011 r. dokonano zapłaty kwoty 40.000 zł,

- dokumentem KW nr [...] z 28 września 2011 r. dokonano zapłaty kwoty 20.000 zł,

- dokumentem KW nr [...] z 2 listopada 2011 r. dokonano zapłaty kwoty 10,47 zł.

W oparciu o dowody źródłowe, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że w dokumentach firmy "A" G. K. brak jest faktury VAT nr [...] z 25 stycznia 2011 wartość netto 41.808,15 zł, podatek VAT 9.615,87 zł. (kwoty obrotu oraz podatku należnego wynikające z ww. faktury nie zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r.) oraz że w ewidencji VAT sprzedaży za lipiec 2011 r. skarżący ujął kwotę obrotu i kwotę podatku należnego w wysokości niższej niż faktycznie otrzymanej tytułem dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [.] z dnia 21 lipca 2011 r. wystawioną dla "B".

Wyjaśniając powyższą sytuację skarżący zeznał, że o różnicach pomiędzy fakturami znajdującymi się u kontrahentów, a fakturami zaewidencjonowanymi w urządzeniach księgowych firmy "A" dowiedział się wiosną 2014 r. W związku z powyższym zlecił sporządzenie zewnętrznego audytu finansowo-księgowego, na podstawie którego w Urzędzie Skarbowym w P. złożone zostały korekty deklaracji podatkowych. Korekty nie zostały przyjęte przez Urząd, ze względu na postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

Kontrolowany zgodził się z zaistniałymi nieprawidłowościami w zakresie rozbieżności danych uwidocznionych na oryginałach faktur VAT w stosunku do ich kopii, jednakże wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty WM i WZ, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg transakcji dokumentowanych fakturami VAT.

W związku z powyższym organ ustalił, że dokumentacja księgowa firmy "A", zajęta przez Komendę Wojewódzką Policji w R. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P., uznana za dowód w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Nr [...] z dnia [...] października 2014r. nie obejmuje dokumentacji magazynowej, żadnych dokumentów WM i WZ czy też PZ.

Ponadto organ zauważył, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 grudnia 2014 r. sam kontrolowany zeznał, że nie były sporządzone specyfikacje do faktur sprzedaży dokumentujących dostawę urządzeń, zestawów urządzeń, instalacji.

W ocenie organu kwoty rzeczywistej wartości sprzedaży uzyskane w 2011 r. przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "A" w P. zostały udowodnione dowodami w postaci:

- zeznań w charakterze świadka osób upoważnionych do reprezentacji kontrahentów (odbiorców) kontrolowanego,

- faktur VAT znajdujących się w dowodach źródłowych kontrahentów (odbiorców) oraz zaewidencjonowanych w ich księgach podatkowych,

- dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z dokonanej sprzedaży.

W związku z powyższym organ uznał, że nie zachodzi konieczność zwrócenia się do kontrahentów kontrolowanego o przekazanie dokumentów WM i WZ, które winien sporządzać i przechowywać skarżący.

W związku z ustaleniami organu, że skarżący z tytułu niezaewidencjonowania dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 25 stycznia 2011 r. wystawioną dla "B" za miesiąc styczeń 2011 r. zaniżył obrót o kwotę 41.808,15 zł oraz podatek VAT należny o kwotę 9.615,87 zł, zaś udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2011 r. wystawioną dla ww. przedsiębiorstwa za miesiąc lipiec zaniżył obrót o kwotę 46.839,00 zł oraz podatek VAT należny o kwotę 10.772,97 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.410 zł zaś nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.115 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł.

Od ww. decyzji G. K. złożył odwołania, zarzucając m. in. naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu polegającego na zwróceniu się do kontrahentów firmy "A" w celu pozyskania dokumentów WM i WZ wystawianych przez odwołującego na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji, które następnie dokumentowane były wystawianymi przez podatnika fakturami VAT

Podatnik wsparł swoje stanowisko orzeczeniami sądów administracyjnych, powołując wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14 oraz z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1318/13; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 922/13; w Gliwicach z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt I SA/G1 67/14; w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3349/11.

W odwołaniach zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, a także zaniechanie działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego organ I instancji poczynił w sprawie błędne ustalenia faktyczne polegające na stwierdzeniu rozbieżności między rzeczywistym przebiegiem transakcji handlowych a dokumentującymi je fakturami VAT, pomimo, że "materiał dowodowy sprawy dawał jedynie podstawę do stwierdzenia rozbieżności między fakturami VAT znajdującymi się w dokumentacji księgowej odwołującego się i jego kontrahentów."

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych i czynienie ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę decyzji, w sposób odpowiadający z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, nieprzystających do koncepcji założonej przez organ kontroli, co w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu spraw w postępowaniu odwoławczym, decyzjami z dnia [...] listopada 2015 r., opisanymi na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że podatnik w ewidencji sprzedaży VAT ujmował obrót (i podatek należny) w kwotach niższych niż rzeczywisty lub nie ewidencjonował obrotu (i kwot podatku należnego) z tytułu dokonanej sprzedaży.

Wystawianie "podwójnych" faktur z różnymi wartościami netto i kwot podatku należnego oraz zapłatę kwot w wyższych wartościach potwierdził świadek (kontrahent strony).

Organ podkreślił, że przesłuchany A. K. potwierdził zgodność wszystkich posiadanych przez siebie faktur ze stanem faktycznym, ponadto ujął sporne faktury (w tym fakturę nr [...]) w swoich dokumentach podatkowych oraz uiścił na rzecz podatnika kwotę ujętą w posiadanej fakturze VAT. Na fakturze znajduje się (w rubryce podpis osoby uprawnionej do wystawiania faktury VAT) - pieczątka "A" G. K. i nieczytelna parafa. Faktura ta złożona została łącznie z innymi fakturami będącymi w posiadaniu "B" (faktura [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), przy czym nie odbiega ona swoim wyglądem i elementami od pozostałych faktur, które firma "B" otrzymała od firmy G. K.

Organ wskazał, że G. K. nie przedstawił dowodów na to, że analizowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a z jego zeznań (protokół przesłuchania strony z dnia 16 marca 2015 r.) wynika, że to on miał dostęp do programu komputerowego, przy użyciu którego sporządzano faktury, on zajmował się wystawianiem faktur, a dokumentacja była przechowywana w siedzibie firmy.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu "polegającego na zwróceniu się do kontrahentów firmy "A" w celu pozyskania dokumentów WM i WZ wystawianych przez odwołującego się na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji" organ wyjaśnił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ podkreślił, że G. K., składając zeznania w charakterze strony w dniu 10 grudnia 2014 r., pouczony o treści art. 233 Kodeksu karnego, na pytanie, czy do faktur sprzedaży dokumentujących dostawę np. urządzeń, zestawów urządzeń, instalacji, były sporządzane specyfikacje, wyjaśnił, że co do zasady do faktur sprzedaży dokumentujących dostawę nie były sporządzone specyfikacje; wykonywał je tylko na specjalne życzenie i dla niektórych firm, z którymi miał podpisane umowy o współpracę. W ponownym przesłuchaniu, które odbyło się w dniu 16 marca 2015 r., podatnik na pytania, kto był uprawniony do wystawiania faktur VAT w 2011 r., kto miał dostęp do programu komputerowego, który służył do wystawiania w tym roku faktur - wyjaśnił, że w 2011 r. on sam zajmował się wystawianiem faktur oraz miał dostęp do dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych. Jednakże już w złożonych (pismem z dnia 10 czerwca 2015 r.) zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w treści protokołu z badania ksiąg, G. K. wyjaśnił: "w owym czasie powierzyłem prowadzenie księgowości osobie, która jak się ostatecznie okazuje prowadziła moje księgi rachunkowe nierzetelnie".

W związku z powyższym organ uznał, że zeznania skarżącego są niespójne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał potrzeby przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę.

Organ wyjaśnił, że rzeczywista wielkość sprzedaży wynika z wystawionej faktury VAT. Natomiast dokumenty magazynowe (a do tego rodzaju dokumentów należą: dokument wydania z magazynu na zewnątrz - WZ i dokument wewnętrzny przesunięcia międzymagazynowego, na podstawie którego magazyn wydaje towar - WM) rejestrują jedynie obrót magazynowy związany z zakupami sprzedażą oraz obrotem wewnątrz firmy, wynikające z przyjęcia, wydania lub zmiany stanu magazynu. Mają zatem charakter następczy w stosunku do czynności faktycznych udokumentowanych wystawioną fakturą, który to dokument potwierdza fakt, wielkość i wartość dokonanej sprzedaży (wykonania usług).

W ocenie organu, gdyby miała nastąpić zmiany rzeczywistej wielkości sprzedaży (lub zakresu wykonanych usług), podatnik obowiązany byłby skorygować wystawioną przez siebie fakturę, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z przekazanej przez podatnika w dniu 5 września 2014 r. kopii "Spisu i opisu rzeczy" z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt [...]) wynika, że na polecenie prokuratury zabezpieczono 228 kart. Taka sama ilość dokumentów źródłowych przekazanych przez Prokuratora Rejonowego w P., została dopuszczona jako dowód niniejszej w sprawie. Zgromadzony został zatem przez organ I instancji materiał dowodowy w postaci dokumentów, które w dniu zabezpieczenia były w posiadaniu podatnika. Wśród przekazanej przez Prokuratora Rejonowego w P. i dopuszczonej jako dowód w sprawie dokumentacji brak jest korekt faktur, specyfikacji oraz dokumentów WM i WZ.

Organ podkreślił, że strona wnioskowała "o poszukiwanie dowodów", które sama wystawiała. W ocenie organu, jeżeli były to dokumenty, które towarzyszyły zawartym transakcjom, to strona zobowiązana była do ich przechowywania.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów WM i WZ, gdyż rzeczywista wielkość sprzedaży wynika z wystawionych faktur VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, wydając zaskarżone decyzje, nie uchybił zasadom ogólnym postępowania dowodowego, gdyż dokonane przez I pierwszej instancji ustalenia nie są dowolne ani przypadkowe w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego a wydane decyzje zawierają stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania.

W uzasadnieniu skarg zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły zgłoszonych przez niego dowodów, w tym szczególności nie zwróciły się do jego kontrahentów w celu pozyskania dokumentów WM i WZ.

Ponadto zarzucił brak wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, błędne ustalenia faktyczne oraz prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do z góry przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, tak samo jak organ I instancji, bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów. Podkreślił, że to właśnie dokumenty WZ i WM, w sytuacji rozbieżności pomiędzy fakturami VAT mogły wykazać jaki był rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy nim a kontrahentami.

W jego ocenie organ odmawiając przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zupełnie uniemożliwił mu udowodnienie korzystnych dla niego faktów, tak jak by z góry założył jaki będzie wynik sprawy i prowadzenia postępowania dowodowego.

Jego zdaniem ustalenia organów dają podstawę do stwierdzenia jedynie tego, że są rozbieżności między fakturami VAT (kopią, a oryginałem). Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że nie stanowią dokumentacji rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 134 § 1 p.p.s.a., który określa granice sądowej kontroli wskazując, że sąd wiążą jedynie granice sprawy a nie formułowane przez strony zarzuty, wnioski czy też wskazana podstawa prawna.

Oceniając zaskarżone decyzje w tak określonych granicach, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że w podatku od towarów i usług faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury. Wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych momentów rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT. Ponadto faktura VAT jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi realizację uprawnienia określonego w art. 86 ustawy VAT, tj. odliczenie podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik:

- za styczeń 2011 r. nie ujął w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2011 r. (wartość netto 41.808,15 zł, podatek VAT 9.615,87 zł), wystawionej dla "B",

- za lipiec 2011 r. w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2011 r. wystawioną dla "B" o wartość netto 1.950 zł, podatek VAT 448,50 zł, podczas gdy rzeczywista wartość transakcji wyniosła netto 48.789 zł, podatek VAT 11.221,47 zł. Zaniżenie obrotu z tego tytułu wynosi 46.839 zł, zaniżenie podatku VAT wynosi 10.772,97 zł.

Faktura wystawiona w styczniu przez G. K. została przedłożona przez jej odbiorcę A. K. Podkreślić należy, że przesłuchany A. K. potwierdził zgodność wszystkich posiadanych przez siebie faktur ze stanem faktycznym, ponadto ujął sporne faktury (w tym fakturę nr [.]) w swoich dokumentach podatkowych oraz uiścił na rzecz podatnika kwotę ujętą w posiadanej fakturze VAT.

Jeżeli chodzi o fakturę wystawioną w lipcu 2011 r. to, wystawione zostały dwa egzemplarze faktury VAT nr [...], tj. dokument w postaci egzemplarza faktury przekazanego przez podatnika do nabywcy oraz dokument w postaci egzemplarza faktury zatrzymanego przez podatnika, które różnią się w treści wysokością wartości netto, kwotą wykazanego podatku od towarów i usług oraz ilością towaru. Egzemplarz, który otrzymał nabywca – A. K. został przez niego przedłożony do protokołu przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w G. Podkreślić należy, że przesłuchany A. K. potwierdził zgodność wszystkich posiadanych przez siebie faktur ze stanem faktycznym, ponadto ujął sporną fakturę w swoich dokumentach podatkowych oraz uiścił na rzecz podatnika kwotę ujętą w posiadanej fakturze VAT. Okoliczność, że uiścił on kwotę wynikającą z posiadanej faktury VAT znajduje również odzwierciedlenie w jej treści; na fakturze widnieje informacja, że zapłacona została kwota w wysokości wyższej (od tej, która wynika z faktury, którą dysponował nabywca). Na posiadanym przez kontrahenta egzemplarzu faktury w rubryce podpis osoby uprawnionej do wystawiania faktury VAT znajduje się - pieczątka "A" G. K. i nieczytelna parafa.

Z drugiej strony G. K. nie przedstawił dowodów na to, że faktury będące w posiadaniu A. K. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Z jego zeznań (protokół przesłuchania strony z dnia 16 marca 2015 r. wynika, że to on miał dostęp do programu komputerowego, przy użyciu którego sporządzano faktury, on zajmował się wystawianiem faktur, a dokumentacja była przechowywana w siedzibie firmy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rzeczywista wielkość sprzedaży wynika z wystawionej faktury VAT.

Natomiast dokumenty magazynowe (a do tego rodzaju dokumentów należą: dokument wydania z magazynu na zewnątrz - WZ i dokument wewnętrzny przesunięcia międzymagazynowego, na podstawie którego magazyn wydaje towar - WM) rejestrują jedynie obrót magazynowy związany z zakupami, sprzedażą oraz obrotem wewnątrz firmy, wynikające z przyjęcia, wydania lub zmiany stanu magazynu. Mają zatem charakter następczy w stosunku do czynności faktycznych udokumentowanych wystawioną fakturą, który to dokument potwierdza fakt, wielkość i wartość dokonanej sprzedaży (wykonania usług). Ponadto gdyby miała nastąpić zmiana rzeczywistej wielkości sprzedaży (lub zakresu wykonanych usług), podatnik obowiązany byłby skorygować wystawioną przez siebie fakturę, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

W konsekwencji żądanie wykazania okoliczności podnoszonych przez stronę poprzez dowody, które ze względu na swój charakter i ze swej istoty, nie mogły zobrazować podnoszonych przez stronę okoliczności, nie mogło przynieść oczekiwanych rezultatów.

Skarżący wnioskował "o poszukiwanie dowodów", które sam wystawiał (dokumenty WZ, WM, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg transakcji i były dokumentowane następnie wystawionymi przez niego fakturami VAT). Słusznie zauważył organ odwoławczy, że jeżeli były to dokumenty, które towarzyszyły zawartym transakcjom, to strona zobowiązana była do ich przechowywania. Przepisy ustawy VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 ustawy VAT), samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji podatkowej w określonym terminie (art. 99 ustawy VAT). Jednocześnie art. 112 powołanej ustawy, obliguje podatników do przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogiczny obowiązek przewiduje art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje podatników do przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że podatnik wielokrotnie był wzywany o przedłożenie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności. Organ pierwszej instancji zgromadził natomiast ten materiał w sposób kompletny, dopuszczone zostały dowody prowadzące do rozstrzygnięcia sprawy - tak niekorzystne, jaki i korzystne dla strony (w złożonych zeznaniach kontrahenci wyjaśnili bowiem, że miały miejsce - obok zakwestionowanych transakcji - także transakcje nie budzące zastrzeżeń, zaś przesłuchani: K. G. oraz T. O. potwierdzili zgodność wszystkich okazanych kopii faktur VAT wystawionych przez "A" z oryginałami będącymi w ich posiadaniu i ujętymi w księgach podatkowych. Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji nie dokonywał oceny jedynie w oparciu o same zeznania świadków - osób reprezentujących kontrahentów podatnika, ale również w oparciu o inne dowody, w tym przelewy potwierdzające zapłatę należności wynikających z faktur.

W tym stanie rzeczy, podniesiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że egzemplarze faktur o których była wyżej mowa, którym dysponował nabywca towarów ("B"), dokumentują faktycznie dokonane czynności - nie było zatem potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dokumenty WM i WZ. W oparciu o te faktury w prawidłowy sposób dokonano weryfikacji rozliczenia podatku VAT za styczeń i lipiec 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.