Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1230/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi M.F, M.F., P.F., R.F., W.F., P.F., W.F., M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania spadkobierców M. F.: M. F., M. F., P. F., R. F., P. F., W. F. i M. M. (zwanych dalej skarżącymi), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., w przedmiocie określenia skarżącym, w podatku od towarów i usług:

- zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r., w kwocie 15 069 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- za luty 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 29 323 zł,

- za marzec 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 15 375 zł,

- zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012 r., w wysokości 25 046 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- zobowiązania podatkowego za maj 2012 r., w wysokości 45 089 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012 r., w wysokości 46 975 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł,

- za lipiec 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 21 807 zł,

- za sierpień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 8 508 zł,

- za wrzesień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 45 773 zł,

- za październik 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 40 706 zł,

- za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 27 017 zł,

- za grudzień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 40 478 zł,

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym sprawy M. F. - spadkodawca skarżących, prowadził działalność gospodarczą, świadcząc usługi transportowe. Był on w tym zakresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego firmy ujęte zostały faktury VAT, z logo "A", których wystawcami miały być podmioty prowadzące różne stacje paliw, działające w sieci tego koncernu, a dokumentujące zakup paliwa. M. F. ujął w swojej ewidencji zakupów łącznie 393 takie faktury, na łączną kwotę 1 219 062,07 zł.

Opierając się na informacjach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., zebranych w ramach śledztwa, prowadzonego pod sygnaturą [...], oraz informacjach uzyskanych w ramach niniejszego postępowania od "A" stwierdzono, że 393 faktury dokumentujące nabycie przez M. F. paliwa, zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony i nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy M. F. a nominalnymi wystawcami tych faktur.

Faktury, o których wyżej mowa, drukowane były nielegalnie przez A.W., na podstawie oryginalnego odwzorowania tego typu dokumentów, stworzonego przez K. P. Zarówno A. W., jak i K. P., przesłuchiwani w postępowaniu karnym, w charakterze podejrzanych, przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów, tj. do fałszowania faktur, jak i wprowadzania do obrotu, uzyskanych w opisany wyżej sposób tzw. pustych faktur.

M. F., przesłuchiwany w postępowaniu karnym na okoliczność zawyżenia przez niego podatku naliczonego, w związku z uwzględnianiem w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług pustych faktur przyznał, że sytuacja tego rodzaju miała miejsce. Dodał przy tym, iż dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z kwestionowanych faktur, miał on pełną świadomość, że faktury te zostały sfałszowane.

M. F. zmarł w dniu [...] stycznia 2017 r. W tej sytuacji prowadzone wobec niego postępowanie zostało zawieszone, a następnie podjęte w stosunku do jego spadkobierców, czyli skarżących, na podstawie art.102 § 2ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

W ramach prowadzonego wobec skarżących postępowania, którzy wstąpili do tego postępowania w miejsce M. Fl., nie uwzględniono ich wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków K. P. i A. W., jako że okoliczności, co do których osoby te miałyby być przesłuchane, według organu, zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.

Z podobnych względów oddalono wniosek skarżących o wystąpienie do "A" o wypowiedzenia się, co do autentyczności zakwestionowanych 393 faktur.

Jeżeli chodzi o zeznania M. F., złożone w karnym postępowaniu przygotowawczym, to skarżący zauważyli, że cierpiał on na zaburzenia świadomości, a także legitymował się orzeczeniem o całkowitej niezdolności do pracy. W tej sytuacji wnieśli o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, znajdującej się w aktach sprawy karnej, na tę właśnie okoliczność.

Wniosek ten nie został uwzględniony, jako że zdaniem organów, M. F. nie został nigdy ubezwłasnowolniony, a jego rodzina miała cały czas świadomość, co do jego rzeczywistej sytuacji zdrowotnej.

Odnosząc się do kwestii rentowności, prowadzonej przez M. F. działalności, którą to podnieśli skarżący w trakcie postępowania, organy zauważyły, że w sprawie nie jest kwestionowane nabywanie przez niego paliwa z innych źródeł niż te, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach. A tylko zakupy udokumentowane prawidłowymi fakturami mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwoliły na określenie tej wielkości.

Wobec ustalenia, iż 393 faktury dokumentujące nabycie paliwa, nie odnoszą się do rzeczywistych transakcji i w związku z tym M. F. dokonał zawyżenia podatku naliczonego, organy skorygowały wysokość deklarowanych przez niego kwot zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące, od stycznia do grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej przez siebie decyzji, utrzymującej w moce decyzję organu I instancji podkreślił, że w sprawie nie doszło do wygaśniecie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2012 r., na skutek przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia był zawieszony od dnia śmierci M. F., do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie spadku po nim przez skarżących (chodzi o okres 29 stycznia 2017r. – 1 grudnia 2017 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że osoby nabywające puste faktury od A. W. miały pełną świadomość tego, że uczestniczą w nielegalnym procederze. Miało to miejsce również w przypadku M. F., który przyznał fakt kupowania pustych faktur. Mechanizm wystawiania tych faktur również nie budzi wątpliwości, jako że osoby uczestniczące w tym procederze wyjaśniły, w jaki sposób się to odbywało.

Mając na uwadze treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że puste faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W kwestiach proceduralnych organ odwoławczy podkreślił, że nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez skarżących dowodów, jako że okoliczności, na potwierdzenie których miałyby one zostać przeprowadzone nie budziły wątpliwości i zostały w należyty sposób wyjaśnione.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. wnieśli skarżący, domagając się stwierdzenia jej nieważności, bądź też jej uchylenia, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 221 a § 1 w zw. z art. 247 1 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. i art. 82 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508, dalej zwanej ustawa o KAS) poprzez rozpatrzenie odwołania przez niewłaściwy organ – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy w myśl art. 221 a O.p. powinien to być Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.,

2) art. 62 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 1, ust. 6 i art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS poprzez przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego bez doręczenia skarżącym (spadkobiercom) upoważnień do przeprowadzenia kontroli, a także niewydanie postanowień o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe; naruszenie powołanych wyżej przepisów, zdaniem skarżących, miałoby polegać również na niezakończeniu postępowania prowadzonego wobec M. F., zgodnie z art. 82 ust. 6 ustawy o KAS,

3) art. 120 O.p., w związku z pominięciem art. 100 § 2 O.p., w zakresie nakładającym oprócz obowiązku ustalenia i określenia kwot zobowiązań podatkowych, kwot zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obowiązek orzeczenia o zakresie i rodzaju odpowiedzialności spadkobierców,

4) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w następstwie sprowadzenia spadkobierców do roli biernych uczestników postępowania, a także wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zebranego przed śmiercią spadkodawcy,

5) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe odpowiednich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji gdy przyjęto stan faktyczny ustalony jeszcze zażycia spadkodawcy, a przy tym pominięto zeznania kluczowych świadków, których zeznania złożone w postępowaniu karnym są sprzeczne,

6) art. 123 i art. 200 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącym czynnego udziału w postepowaniu organu II instancji, który wydał rozstrzygnięcie bez umożliwienia im wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego,

7) art. 124 O.p. poprzez niewskazanie przesłanek, na podstawie których organy powzięły przekonanie o zbędności orzeczenia o rodzaju odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców,

8) art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłych lekarzy, co do stanu zdrowia M. F.,

9) art. 187 O.p. poprzez niepełne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego, tj. gromadzenie wyłącznie tych dowodów, które pozwalały na maksymalizację zobowiązań podatkowych,

10) art. 188 w zw. z art. 216 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób prawem przewidziany wniosków dowodowych i ich milczące pominięcie, co doprowadziło do ograniczenia prawa skarżących do czynnego udziału w postępowaniu,

11) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, w związku z posłużeniem się dowodami zgromadzonymi w sprawach karnych, a więc innych niż podatkowe, wykorzystanie dowodu z przesłuchania w postępowaniu karnym M. F., wobec którego postepowanie zostało umorzone, w związku z jego śmiercią, przyznanie atrybutu wiarygodności zeznaniom M. F., przy pominięciu dowodu z opinii biegłego, dotyczącej stanu jego zdrowia,

12) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niepowołanie w decyzji pełnych podstaw prawnych, tj. art. 100 § 2 O.p.,

13) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w związku z nierozpatrzeniem wniosków dowodowych skarżących, co było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

14) art. 100 § 2 O.p. poprzez brak orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców oraz jej zakresie, w odniesieniu do poszczególnych spadkobierców, wobec uznania, iż przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie (taki wniosek płynie z faktu niepowołania tego przepisu w decyzji).

W uzasadnieniu skargi zawarto rozwinięcie podniesionych w niej zarzutów. W tym zakresie skarżący wyeksponowali fakt, że wbrew postanowieniom przepisów ustawy o KAS, organ I instancji, prowadząc postępowanie kontrolne względem M. F., w związku z jego śmiercią, postępowanie to zawiesił, a następnie podjął je w stosunku do skarżących. Kontynuowanie zaś postępowania wobec innych podmiotów, wobec treści art. 82 ust. 6 ustawy o KAS, który nakazuje zakończenie takiego postępowania, stanowi oczywiste naruszenie prawa.

Skoro zaś organy przyjęły, że postępowanie prowadzone wobec skarżących, jako spadkobierców M. F., stanowi prostą kontynuację postępowania prowadzonego wobec spadkodawcy, to pouczenie co do odwołania było nieprawidłowe, a samo odwołanie zostało rozpatrzone przez niewłaściwy organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących organu, właściwego do rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżących jest niezasadne, albowiem zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm., dalej zwanej ustawą wprowadzającą) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Art. 202 ust. 1 ustawy wprowadzającej, przesądzając iż postępowania kontrolne, wszczęte przed wejściem w życie przepisów ustawy o KAS, prowadzi się na podstawie dotychczasowych przepisów, wyklucza zastosowanie wskazywanych przez skarżących regulacji ustawy o KAS, w szczególności art. 62 i art. 83 tej ustawy.

W piśmie procesowym z 9 stycznia 2019 r., ustosunkowując się do stanowiska organu, zawartego w odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe zarzuty, w dalszym ciągu domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnośnie art. 202 ust. 1 ustawy wprowadzającej, skarżący zauważyli, że regulacja tego przepisu odnosi się wyłącznie do postępowań kontrolnych. Nie traktuje jednak w żaden sposób na temat postępowań odwoławczych, tak więc do tych postepowań stosować należy regulacje ustawy o KAS. Świadczy o tym art. 205 ust. 1 ustawy wprowadzającej, który potwierdza nadrzędność przepisów ustawy o KAS.

Skarżący podkreślili również, że nie zasługuje na uznanie stanowisko organu, że w sprawie nie miał zastosowania art. 100 § 2 O.p., lecz wyłącznie art. 102 § 2 O.p. Wnioskowanie organów oparte jest bowiem na art. 102 § 1 O.p., który to przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem skarżących, w sprawie miał zastosowanie art. 100 § 2 O.p., gdyż deklaracje podatkowe spadkodawcy były nieprawidłowe. Tymczasem organy rozstrzygające niniejsza sprawę nie określiły zakresu odpowiedzialności spadkobierców, podczas gdy w innych sprawach, organy podatkowe, odnosząc się do zakresu odpowiedzialności spadkodawców, powołały się między innymi na konieczność dokonana spisu inwentarza, jako przyczynę niezałatwienia sprawy w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia skarżący sformułowali szereg zarzutów, dotyczących w zdecydowanej mierze naruszenia przepisów prawa procesowego, w następstwie czego doszło ich zdaniem także do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzutem najdalej idącym jest zaś ten dotyczący naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej, tj. właściwości organu odwoławczego, jako że skarżący stoją na stanowisko, że ich odwołanie winien był rozpatrzeć Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., zgodnie z art. 221 a § 1 O.p., a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W tym to właśnie upatrują podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do treści przedstawionego powyżej zarzutu, jak również motywów przytoczonych przez skarżących na jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że ich stanowisko jest nieuprawnione. Wprawdzie zgodnie z art. 221 a O. p. w przypadku decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, właściwym do rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia, jest ten właśnie organ, jednakże przytoczony przepis nie znajdzie zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, w której stanie faktycznym postępowanie kontrolne zostało wszczęte pod rządami ustawy dnia 28 września 1991 r. o Kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej) i nie zostało ukończone do dnia uchylenia tego aktu prawnego. Jak słusznie zauważył bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, o takiej właśnie sytuacji traktuje przepis art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, w myśl którego postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy wprowadzającej), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Tak więc, zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu, również rozpatrzenie środków odwoławczych od wydanych w tym trybie rozstrzygnięć winno mieć miejsce na podstawie regulacji dotychczasowych. To przesądza o tym, że właściwym do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

W ramach omawianej kwestii dodać też należy, że niezasadne jest stanowisko skarżących, wyrażone w piśmie procesowym z 9 stycznia 2019 r., że reguły intertemporalne z art. art. 202 § 1 ustawy wprowadzającej, odnoszą się jedynie do postępowań kontrolnych, nie obejmując jednak postępowań odwoławczych. Stanowisko takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w regulacjach wspomnianej wyżej ustawy wprowadzającej, w tym także w art. 205 § 1 tego aktu, na który powołują się skarżący, a który odnosi się do zupełnie innej kwestii. Przepis ten bowiem zawiera regulację traktującą o organie do którego należy wnieść odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej i żaden sposób nie wprowadza odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 202 § 1 ustawy wprowadzającej. Co więcej potwierdza on to, że rozpatrywanie odwołań od rozstrzygnięć zapadłych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie uchylonych przepisów rozpatruje właściwy dyrektor izby administracji skarbowej.

Przesądzenie o tym, że wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne, prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, prowadzi się nadal na podstawie przepisów tej ustawy sprawia, że również bezzasadne stają się zarzuty naruszenia art. 62 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 1, ust. 6 i art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS. Regulacje te bowiem nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

W kwestii pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucali naruszenie regulacji statuujących podstawowe zasady rządzące postepowaniem podatkowym, tj. zasady prawdy obiektywnej, budzenia zaufania podatników do organów, zapewnienia stronom czynnego udziału w postepowaniu, a także przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, w związku z nieuwzględnieniem ich wniosków dowodowych, a także ich niewłaściwą oceną.

Ustosunkowując się do przedmiotowych zarzutów stwierdzić należy, że również w tym wypadku brak jest podstaw do stwierdzenia ich zasadności, jako że ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione na podstawie materiału dowodowego, którego kompletność i wiarygodność nie budzi wątpliwości. Dowody, na podstawie których organy poczyniły swoje ustalenia, w znacznej mierze pozyskane w ramach postepowania karnego, są spójne i nie budzą wątpliwości, jeżeli chodzi o okoliczności istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy. Dodatkowo fakty te znajdują również potwierdzenie w zeznaniach M. F., który potwierdził okoliczności ustalone w ramach czynności karnego postępowania przygotowawczego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy spadkodawca skarżących zaewidencjonował w rejestrze nabyć 393 faktury dokumentujące nabycie paliwa, sporządzone i wprowadzone do obrotu, jako tzw. puste faktury, przez A. W., który przyznał ten fakt w trakcie przesłuchania w postępowaniu karnym, opisując sposób w jaki doszło do sporządzenia tychże faktur (na podstawie odwzorowania oryginalnych faktur, stworzonego przez K. P.). Mając na uwadze zgodność zeznań A. W. i K. P., co do istotnych elementów procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, a także fakt potwierdzania nabywania tego rodzaju faktur przez M. F., ze świadomością, iż nie dokumentując one rzeczywistych transakcji sprawia, że nie było podstaw do ponownego przesłuchiwania A. W. i K. P. w ramach niniejszego postępowania. Fakty, co do których osoby te miałyby się wypowiadać, zostały bowiem stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie wiarygodnych dowodów, nie było więc potrzeby ich dodatkowego weryfikowania czy potwierdzania.

W tym miejscu należy dodać, że przepisy O.p. nie wprowadzają wymogu bezpośredniości, w odniesieniu do wszystkich dowodów, które służą poczynieniu ustaleń faktycznych w sprawie, tak więc zarzut oparcia się na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu jako taki, należy uznać za chybiony.

Jak to już wyżej zasygnalizowano, dopuszczenie w postępowaniu, prowadzonym na podstawie O.p., dowodów pozyskanych w ramach innych postepowań, nie wyklucza przeprowadzenia dowodów przeczących wynikającym z tamtych dowodów wnioskom. Organy zaś, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, winny dopuścić takie rodzaje dowody i w ten sposób odnieść się do okoliczności sprawy. W niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia, jako że wnioski dowodowe skarżących odnosiły się do przeprowadzenia dowodów, które były już w posiadaniu organu i których wnioski były jednoznaczne. Wobec tego nie było potrzeby ich ponawiania, w celu ich dodatkowej weryfikacji. Skarżący przy tym nie wskazali sugerowanych przez siebie nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach A. W. i K. P., stąd też na podstawie gołosłownych twierdzeń w tym zakresie, nie było podstawy podejmowania czynności w kierunku wyjaśniania tego rodzaju wątpliwości.

Podważając wiarygodność dowodów, służących ustaleniu poczynionych ustaleń, skarżący zwrócili przede wszystkim uwagę na wątpliwą moc dowodową zeznań M. F., który ich zdaniem, ze względu na swój stan zdrowia, tj. zaburzenia świadomości, nie był zdolny do rzetelnego i właściwego zrelacjonowania przebiegu zdarzeń.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy podkreślić jeszcze raz, że zeznania M. F. nie były jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, związanego z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur i nabywaniem ich między innymi przez niego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że faktury tego rodzaju rzeczywiści były wystawiane i znalazły się rejestrze nabyć skarżącego, w przypadku którego nie stwierdzono faktu nabywania paliwa ze źródeł wskazywanych w fakturach. Sam spadkodawca skarżących przyznał te okoliczności, a w sytuacji w której brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że kwestionowanym fakturom towarzyszyły rzeczywiste transakcje/dostawy, poddawanie w wątpliwość wiarygodności zeznań M. F., a co za tym idzie dokonanych przez organy ustaleń, nie znajduje uzasadnienia.

W omawianej kwestii dodać też należy, że skoro według skarżących M. F. działał w warunkach działał w warunkach ograniczonej niepoczytalności, to ktoś musiał się zajmować prowadzeniem jego spraw. Tak więc musiał także dysponować stosownymi informacjami na temat realizowanych przez niego transakcji. Skarżący tymczasem ograniczyli się w omawianej kwestii do samego podniesienia kwestii ewentualnej niepoczytalności swojego spadkodawcy, nie sugerując nawet innego przebiegu zdarzeń. Na tej podstawie nie można więc podważyć prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Podobnie okolicznością wykluczającą przyjęcie prawidłowości poczynionych ustaleń, nie może być umorzenie postępowania karnego, w stosunku do M. F. Powodem podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia była bowiem wyłącznie okoliczność obiektywna, tj. jego śmierć, wobec tego z faktu umorzenia nie można wywodzić, że w jego przypadku nie doszło do naruszenia prawa, a także że weryfikacja jego rozliczeń podatkowych jest niezasadna.

W omawianej kwestii dodać należy, że na gruncie przepisów O.p., a także regulacji ustawy o kontroli skarbowej, warunkiem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy też prawidłowej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie jest uprzednie postawienie podatnikowi zarzutów czy też skazanie go za popełnienie określonego przestępstwa skarbowego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było również podstaw do występowania do "A" z zapytaniem o autentyczność kwestionowanych przez organy faktur, gdyż dotychczas poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny doprowadziły do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W tej sytuacji potwierdzanie już ustalonych okoliczności stałby w sprzeczności z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej.

Formułując zarzuty skargi skarżący zarzucili także, że ostateczna decyzja w sprawie została wydana bez zapewnienia im możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarzut ten jednak nie znajduje uzasadnienia, gdyż organ odwoławczy w dniu [...] października 2018 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu skarżącym terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, które zostało skarżącym doręczone. W tej więc sytuacji stwierdzić należy, że organ nie uchybił swym obowiązkom w tym zakresie.

Oprócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący podnieśli również zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 § 2 O.p., a w konsekwencji także pozostałych regulacji rozdziału 14, działu III tejże ustawy. Ich zdaniem, o ile zasada odpowiedzialności następców prawnych spadkodawcy nie budzi wątpliwości, to już nie jest prawidłowym określenie w zaskarżonej decyzji wyłącznie kwot zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące. Według nich nieorzeczenie o odpowiedzialności skarżących i jej zakresie narusza art. 100 § 2 O.p.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu na wstępie należy podkreślić, że odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym art. 98 § 1 tej ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Tak więc sama odpowiedzialność spadkobierców wynika z mocy prawa.

Co do zasady, w myśl art. 100 § 1 organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli zaś deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej).

W omawianych wyżej przypadkach organ orzeka o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, a w sytuacji, w której deklaracja podatkowa spadkodawcy była nieprawidłowa, w tej samej decyzji ustala lub określa wysokość zobowiązania

Z nieco odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, w którym deklaracja zamarłego podatnika była nieprawidłowa, jednakże w momencie jego śmierci toczyło się postępowanie w tej sprawie. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 102 § 2 O.p., w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.

W przypadku sytuacji uregulowanej w art. 102 § 2 O.p. zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do art. 100 O.p., wobec czego nie ma w uregulowanej nim sytuacji wymogu odrębnego określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a następnie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. W tym przypadku organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania.

Przepis art. 102 § 2 O.p. nie przewiduje odpowiedniego stosowania w takim przypadku regulacji art. 100 tego aktu, tak więc przywoływanie go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jego uzasadnieniu nie jest zasadne. Tym samym niewskazanie go w zaskarżonej decyzji, wbrew sugestiom skarżących, nie może być rozpatrywane w kategorii uchybienia przepisom prawa.

Argumentem za przypisaniem zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia art. 102 § 2 O.p. nie może być też to, że w innych sprawach, kierowane do skarżących rozstrzygnięcia składają się z dwóch elementów, tj. ustalenia, bądź określenia kwoty zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za nie, albowiem wszystkie te przypadki mogą się charakteryzować odmienną sytuacją procesową. W niniejszym przypadku, zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy zobowiązań podatkowych spadkodawcy, co do których toczyło się postępowanie, w momencie jego śmierci, tak więc rozstrzygnięcie oparte na art. 102 § 2 O.p. odpowiada prawu.

Nie sposób podzielić również stanowiska skarżących odnośnie pozostałych, występujących ich zdaniem, nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, albowiem organ przytoczył w sposób właściwy podstawy wydanego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także w sposób dostateczny i jasny motywy jego podjęcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargę.