Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2994/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 191, art.180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1749/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. nr 1401-IOA.4105.175.2017.zm.962 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1749/17 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę P. K. (dalej też jako podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też jako DIAS lub organ) z dnia 29 czerwca 2017 r., nr 1401-IOA.4105.175.2017.zm.962 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

P. K. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), art. 191 O.p., art.180 § 1, art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

• brak prawidłowej oceny dowodu w postaci informacji udzielonej przez Suzuki Biliport Danmark A/S i Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. wskazującej na przebieg procesu produkcji auta;

• brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na charakter zmian, jakie zostały przeprowadzone w pojeździe już po wewnątrzwspólnotowym jego nabyciu, tj. dowodów z przesłuchań diagnostów K. W. i M. P. oraz pisma od Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego (dalej DTDT) będącego odpowiedzią na zapytanie organu;

• brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 06 listopada 2012r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu (441000-UAGR-0707-473/13/JC0, dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), zaświadczeń z dnia 24 marca 2011 r. i 11 kwietnia 2011 r. wraz z załącznikami wystawionych przez P.H.U. "A" M. P., z których wynikało, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego charakteryzował się tylko dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń, nie posiadał punktów kotwiczenia dla tylnej kanapy oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Suzuki B, nr nadwozia [...], rok produkcji [...], posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez sąd a wcześniej organy, do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu do uchylającego wyroku z dnia 16 grudnia 2014r. o sygn. akt V SA/Wa 2135/14

4) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze z dnia 25 sierpnia 2017 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Organ w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co wymagało odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym. Ocena zasadności tych zarzutów prowadziła do zbadania, czy Sąd I instancji słusznie zaakceptował dokonaną przez organ klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazd jako wyrób akcyzowy.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przepisy u.p.a.

Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5). Przez samochód osobowy ustawodawca uznał pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4). Nadto, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Odwołanie się w przepisach u.p.a. do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.; dalej: ustawa Prawo o ruchu drogowym), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Wprowadzona do pozycji CN 8703 formuła zasadniczego przeznaczenia pojazdu odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704. Oznacza to, że pozycja CN 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, mających poboczny charakter względem przewozu osób. Stąd klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami (w zakresie cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu) świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, a ich ocena powinna być dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione zasadniczo na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Natomiast dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym na podstawie zakresu zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest możliwe w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu. Obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (zob. art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz wyroki NSA o sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1044/15).

Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Suzuki B. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym kasacyjnie sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, pojazd ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej kasacyjnie – do pozycji CN 8704. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z katalogu Eurotax) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, w postaci dowodów z dokumentów, tj. informacji od Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. (pismo z dnia 12 listopada 2013 r.), zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, zeznań świadków (nabywcy pojazdu, dwóch diagnostów oraz właściciela warsztatu w którym dokonano zmian w spornym pojeździe), oględzin pojazdu, co pozwoliło na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Pojazd ten został w Danii poddany zmianom polegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów które miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Wydając zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr WPU/005 01921/11 z dnia 11 kwietnia 2011 r. uprawniony diagnosta potwierdził prawidłowość montażu kanapy, pasów bezpieczeństwa i zagłówków, co wynika z jego obowiązków. Zatem wskazując w powołanym badaniu technicznym, że pojazd jest przeznaczony do przewozu 5 osób, diagnosta potwierdził prawidłowość montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przez producenta przewidzianych. Podkreślił, że w zaświadczeniu z badań technicznych, w przedmiocie mocowania pasów bezpieczeństwa i zagłówków do nich przynależnych, nie ujawniono żadnych uwag odnośnie nieprawidłowego lub niestandardowego montażu tych elementów wyposażenia samochodu. Informacje zawarte ww. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały również potwierdzone podczas przesłuchania świadków. Stąd, przebudowa pojazdu z ciężarowego na osobowy polegała na demontażu przegrody i płyty podłogowej, a następnie montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Ponadto z oględzin pojazdu wynika, że sporny pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla pojazdu do przewozu osób. Tylna kanapa oraz pasy bezpieczeństwa, dywaniki oraz boczki maskujące były prawidłowo zamocowane łącznie z zagłówkami. Siedzenia zamontowane były w miejscach kotwiczeń siedzeń, przymocowane za pomocą śrub. W czasie oględzin nie stwierdzono żadnych uchybień odnośnie montażu elementów pozwalających na przewóz osób. Tym samym zasadnie uznano, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego istniały punkty kotwiące (lub otwory fabryczne do montowania siedzeń), które były jedynie zakryte. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiadał on od samego początku cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów i były zgodne z dyspozycją art. 191 O.p. Jak wynika z informacji Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. (pismo z dnia 12 listopada 2013 r.) pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i są ewentualnie przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Podsumowując tę część rozważań należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jakim jest przewóz osób, wyposażając go m.in. w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania pojazdu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia przez umożliwienie wymontowywania kanapy tylnej, zamontowania przegrody, czy tez montażu podłogi, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Tego rodzaju zmiany, które na gruncie rozpoznawanej sprawy pozwoliły na zarejestrowanie pojazdu w Danii a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiążą się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi. Za taką zmianę nie można bowiem uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy de facto pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu CN 8703.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak przyjął Sąd I instancji, organy podatkowe w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały prawidłowych ustaleń na okoliczność ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia przedmiotowego pojazdu, w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgromadziły dowody z dokumentów w postaci informacji od Suzuki Motor Poland sp. z o.o. (pismo z 12 listopada 2013 r.), zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, oględzin pojazdu, zeznań świadków (nabywcy pojazdu, dwóch diagnostów oraz właściciela warsztatu w którym dokonano zmian w spornym pojeździe), na podstawie których można było ustalić cechy pojazdy w dniu jego zakupu (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Dowody te dawały podstawę do dokonania klasyfikacji pojazdu. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotowy pojazd posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703. Demontaż tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody miały charakter przejściowy, odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji. Demontaż ten nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian decydujących o zmianie przeznaczenia pojazdu na pojazd przystosowany wyłącznie do przewozu towaru. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez stronę. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej.

Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługują zarzuty wskazujące, że organy podatkowe, czego Sąd I instancji miał nie dostrzec, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Co odpowiada zasadom regulującym postępowanie podatkowe, wyrażonym art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby wpływać na wynik sprawy. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art.180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do ujętego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że również nie zasługuje on na uznanie.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. W okolicznościach sprawy Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Tym samym bezpodstawny okazał się zarzut skarżący kasacyjnie wskazujący na pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach treści korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu, dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej duńskich vanów.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, ale również do wykazania, na czym polegało naruszenie tego przepisu oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w tym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualne nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie musi skutkować naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., o ile sąd odniesie się do istoty sporu. Przepis ten nie nakłada bowiem na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, pod warunkiem, że argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (zob. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1695/06 oraz, 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2078/10; CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, a tym samym nie zostały zakwestionowane dokonane przez organ ustalenia stanu faktycznego, które należało wziąć pod uwagę przy ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że w ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. wnoszący skargę kasacyjną nie mógł skutecznie kwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Na marginesie należy jedynie ponownie zauważyć, że przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji metodologia ustalenia cech pojazdu wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniająca pełną historię pojazdu, w tym zakres zmian dokonany na poszczególnych etapach użytkowania, miała oparcie w obowiązującym prawie w zakresie podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jej treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji) w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, podniesionego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że również nie zasługuje on na uznanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną w oparciu o tak sformułowany zarzut w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, a właściwie dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie, w ramach zarzutu procesowego, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się jednak skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem brak jest podstaw do uznania, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., a działania procesowe polegały na rekonstrukcji tej normy w ustalonym przez organy stanie faktycznym, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a., co czyni ten zarzut bezzasadnym.

Nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając pojazd za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu. Uznanie pojazdu za samochód osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzenia postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów – braku obowiązku podatkowego w akcyzie – iż skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

Za niezasadny należało uznać również zarzut ujęty w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomię, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy na gruncie przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).