Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1823/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1 pkt 4, art. 59 par. 1 pkt 2, art. 29 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 67/08 w sprawie ze skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 67/08 po rozpoznaniu skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2007 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawieszające postępowanie egzekucyjne, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

2. W uzasadnieniu wyroku przytoczono następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 29 marca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości zaskarżoną przez D. L. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 28 grudnia 2006 roku w przedmiocie określenia D. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2001 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2007 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zawiesił na wniosek wierzyciela od dnia 11 maja 2007 roku postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec D. L. W uzasadnieniu organ podał, że wobec uchylenia decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego. Niezbędne jest w tej sytuacji zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez organ I instancji nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W dniu 30 maja 2007 roku D. L. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił naruszenie w sposób rażący art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie art. 6, 7 i 8 kpa. Podał w uzasadnieniu, że obowiązek podatkowy wygasł, zatem zachodzą przesłanki nakazujące umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie istnieją podstawy do zawieszenia postępowania, tylko do jego umorzenia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyłączenia organu podatkowego z postępowania i przejęcia postępowania bezpośrednio przez organ odwoławczy. Zarzuciła nadto pracownikom organu szereg nieprawidłowości w postępowaniu.

Postanowieniem nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że sposób załatwienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest niewymagalne. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania i dlatego konieczne jest zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania. W niniejszej sprawie wierzyciel wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania, a więc organ egzekucyjny zobligowany był postępowanie to zawiesić. W świetle art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie naruszono art. 6, 7 ani 8 kpa. Organ wskazał nadto, że zarzuty adresowane do pracowników organu egzekucyjnego nie zostały poparte żadnymi dowodami.

3. Na powyższe postanowienie D. L. wniósł w dniu 3 stycznia 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co z kolei stanowi naruszenie art. 6, 7, 8 kpa. W uzasadnieniu podał, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a art. 56 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie stanowi podstawy do takiego rozstrzygnięcia.

4. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 lutego 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 maja 2007 r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229 z 2005r. poz.1954 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.e.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest sporny. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość skarżącego w podatku od towarów i usług za 2001r., została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono - wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi w przypadku gdy obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek od towarów i usług należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego. Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego .

Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych.

Konsekwencją uznania, iż nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego jest to, że nie ma także podstawy prawnej do zawieszenia takiego postępowania. Organy administracji jako podstawę zawieszenia wskazały przepis art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie zachodziła tożsamość wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. występował w podwójnej roli: wierzyciela, to jest organu, który wydał decyzję stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Z chwilą uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji organu I instancji (czyli właśnie wierzyciela), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. utracił przymiot wierzyciela, stał się "byłym wierzycielem" gdyż brak jest w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby istnienie należności podatkowej w określonej wysokości. Skoro jego rola jako wierzyciela już się zakończyła to nie był on uprawniony aby skutecznie żądać zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § pkt 4 u.p.e.a. Nie było zatem podstawy prawnej do zawieszenia postępowania w oparciu o wymieniony przepis.

Sąd nie podzielił poglądu organu, że w razie wydania nowej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji wierzyciel jedynie dokona aktualizacji tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1b.) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz. 1541 z późn. zm.). Zgodnie z treścią wymienionego przepisu jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Z wymienionego przepisu wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy "zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem". Wymieniony przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy on jedynie sytuacji gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, uchylenie decyzji organu I instancji nie skutkuje zatem jedynie "brakiem aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego" jak ujmują to organy egzekucyjne lecz oznacza, że obowiązek przestał istnieć co stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. obejmuje sytuację gdy "nieistnienie obowiązku" spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego.

Sąd wskazał, iż decyzja organu odwoławczego uchylająca zaskarżoną decyzję organu I instancji rodzi skutki ex nunc tj. od dnia jej wydania. Oznacza to, iż w momencie wydania tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia. Podstawa ta przestała natomiast istnieć z dniem 29 marca 2007r. tzn. z dniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji uchylającej decyzje organu I instancji. Z dniem 29 marca 2007r. w tytule wykonawczym nie mogła zatem figurować decyzja, która została uchylona.

Sąd uznał, iż z chwilą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 grudnia 2006r. przestało istnieć zobowiązanie w kwocie określonej tą decyzją. Skoro z obrotu prawnego wyeliminowano decyzję określającą zobowiązanie pieniężne to postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone i winno zostać umorzone a nie zawieszone.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 ustawy p.p.s.a., poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadło z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy orzekające w sprawie tj. art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § u.p.e.a. Przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji do ponownego rozpoznania organowi I instancji sprawy określenia wysokości zobowiązania D. L. w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2001 r. – nie oznacza, że zaistniała okoliczność z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. , obligująca organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2007 r. Brak jest podstaw do uznania, że zobowiązanie w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2001 r. z chwilą uchylenia decyzji określającej jego wysokość wygasło. W ocenie organu - do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada on aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. To z kolei powoduje sytuację w której organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego. Przeszkoda ta jednak nie ma charakteru trwałego, ale przejściowy. Do momentu ponownego rozpoznania sprawy uzasadnione jest zawieszenie postępowania zgodnie z żądaniem wierzyciela. Umorzenie ma miejsce wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym okoliczności te muszą wykazywać charakter trwały, a nie przejściowy. W ocenie organu okoliczność obligująca organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wystąpiłaby w sytuacji w której organ uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie organu uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z zajściem jednej z okoliczności wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Egzekucja zobowiązania może zostać podjęta przez organ egzekucyjny po wydaniu – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzji w przedmiocie określenia tego zobowiązania. W takim przypadku wierzyciel obowiązany jest do aktualizacji tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dotyczą uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 153 § 1 u.p.p.s.a. Zostały sformułowane w sposób dość ogólny wskazując na naruszenie przez ten Sąd art. 56 § 1 pkt 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uchybienie tym przepisom przez Sąd polegać miało w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną na uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

8. Wskazanym przez autora skargi kasacyjnej przepisom Sąd jednak nie uchybił, a jego rozstrzygnięcie zasługuje w pełni na aprobatę. Słusznie bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak również Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadło z naruszeniem art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle bezspornego stanu faktycznego Sąd zajął trafne stanowisko, że postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26.01.2007 roku obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. powinno zostać umorzone, a nie zawieszone. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznacza, że zaistniała okoliczność z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

9. Obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej są wymienione w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Między innymi takimi obowiązkami są podatek, opłaty i inne należności, do których stosuje się dział III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowienia (...). Na mocy art. 3a powołanej ustawy - w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej egzekucję stosuje się również jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w celu wyegzekwowania podatku od towarów i usług na okres od października do grudnia 2001 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym jest zobowiązaniem określonym w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że zastosowanie wobec skarżącego egzekucji administracyjnej może nastąpić jeżeli dobrowolnie nie zrealizował obowiązku podatkowego wynikającego z deklaracji bądź decyzji.

W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel określa treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy.

Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2006 roku (na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2007 roku, skutkowało tym, że określone tam zobowiązanie podatkowe, w kształcie odmiennym od wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, nie istnieje. Przestaje istnieć sprecyzowany co do wysokości i nadający się do wykonania w drodze przymusu administracyjnego obowiązek, a także odpada podstawa na jakiej został wystawiony tytuł wykonawczy. Po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. istniało więc nadal jedynie zobowiązanie podatkowe w kształcie w jakim ujawniono je w deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 rok. Dlatego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem, że postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu między innymi, gdy egzekwowany obowiązek wygasł z innego powodu. Sytuacja taka wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym, gdyż uchylona została decyzja, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a to spowodowało iż przestała istnieć podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Nieistnienie obowiązku jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego jest więc w tym wypadku następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Egzekwowany obowiązek nie istniał więc, gdyż został określony w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Zgodzić się więc należy ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że w momencie wydania tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia. Podstawa ta natomiast przestała istnieć z dniem 29 marca 2007 r. tzn. z dniem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji. Od dnia 29 marca 2007r. w tytule wykonawczym nie mogła figurować decyzja która została uchylona.

10. Wbrew temu co wskazał kasator, Sąd I instancji nie stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego. Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Jednakże jak już wcześniej wskazano – z uwagi na treść art. 3 i art. 3 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – do dochodzenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie (wynikającej bądź to z decyzji bądź z deklaracji).

Słusznie więc Sad I instancji wskazał, że wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Z tego powodu brak było podstaw dla dalszego istnienia stosunku procesowego, w ramach którego organ egzekucyjny mógł orzekać o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela oraz zobowiązanego stosując przepisy normujące postępowanie egzekucyjne. Skoro w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zaistniały trwałe przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji.

Przesłanki te ustać mogły dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu oraz skutecznym doręczeniu decyzji ostatecznej, mocą której określony zostanie podatek w innej wysokości niż wynikający z deklaracji zgodnie z treścią art. 10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może więc być prowadzone tylko tak długo jak długo tytuł wykonawczy zachowa swą aktualność, a więc jak długo egzekwowane na jego podstawie kwota wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule.

11. Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednakże gdy organ egzekucyjny badając dopuszczalność egzekucji administracyjnej w trybie art. 29 § 1 tej ustawy stwierdzi nieistnienie obowiązku wówczas nie może w ogóle wszcząć egzekucji. Z drugiej strony obowiązany jest on zatem zbadać czy egzekwowany obowiązek nie wygasł. Organ egzekucyjny jest więc zmuszony do sprawdzenia czy egzekwowany obowiązek podlegający egzekucji jeszcze istnieje. Jeśli ustali, iż nie istnieje wówczas obowiązany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W analizowanym stanie faktycznym brak podstaw do prowadzenia egzekucji wystąpił z uwagi na to, iż - jak była o tym mowa - obowiązek wynikał z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym.

12. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że konsekwencją uznania, iż nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego , jest to , że nie ma także podstawy prawnej do zawieszenia tego postępowania.

W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, to jest zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie podatkowe opiewające na kwotę określoną w uchylonej decyzji przestaje istnieć w dotychczasowym kształcie i może zostać skorygowane w innej wysokości.

13. W analizowanym stanie faktycznym dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest natomiast istnienie zobowiązania określonego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji podatkowej, określonego ostateczną decyzją organu podatkowego o charakterze deklaratoryjnym. Dopóki organ podatkowy tego nie uczyni podatek wynikający z deklaracji, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jest podatkiem należnym za dany okres. Domniemanie prawne zakładające, że podatek należny obliczony został w deklaracji podatkowej w prawidłowej wysokości może być decyzją ostateczną organu podatkowego wzruszone. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że zostanie ono określone w innej wysokości. Do chwili więc wydania i skutecznego doręczenia takiej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje nadal w wysokości podatku należnego wynikającego z deklaracji za określone miesiące.

Skoro więc uchylona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, stanowiąca podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, nie może kształtować zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to z treści deklaracji podatkowej, to nie może być ona również egzekwowana w trybie przymusu administracyjnego. Uchylenie takiej decyzji nie ma więc charakteru przejściowego dla postępowania egzekucyjnego, gdyż wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegała decyzja, na której oparto tytuł wykonawczy. Natomiast należność, której wysokość nie jest dokładnie znana organowi podatkowemu w toku postępowania egzekucyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżący organ, nie jest przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż należność taka nie może być przedmiotem egzekucji. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego skutkuje więc tym, iż nie było podstaw prawnych do zawieszenia takiego postępowania.

14. W tej sprawie organ egzekucyjny, wobec uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, utracił możność żądania przymusowego spełnienia ciążącego na skarżącym obowiązku, bowiem nie można żądać od skarżącego wykonania obowiązku nieokreślonego. Strona nie ma także możliwości samoistnego wykonania obowiązku niesprecyzowanego władczym działaniem organu podatkowego. W takiej sytuacji pojawia się negatywna przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych. I wbrew temu co twierdzi kasator przesłanka ta stanowi przeszkodę, która ma charakter trwały. Postępowanie egzekucyjne nie może być w takiej sytuacji zawieszone do momentu wydania nowej decyzji.

Istota zawieszenia postępowania egzekucyjnego polega na przerwaniu na pewien czas biegu postępowania, w związku z zaistnieniem określonych przesłanek, powodujących przejściowy brak możliwości jego dalszego kontynuowania. Jedynie przejściowa niemożność prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinna stanowić podstawę do jego zawieszenia, jeżeli zaś taka przeszkoda ma trwały charakter i dodatkowo jest wskazana w art. 59 § 1 u.p.e.a., wówczas powinna stanowić przesłankę do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego. Istotne jest, że nie tylko na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, ale również z urzędu, organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia prowadzonego postępowania, w razie zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a.

15. Wskazany przez kasatora § 9 ust. 1 b rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r. odnosi się do takiego stanu faktycznego sprawy, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Ingerencja w treść decyzji stanowiącej podstawę wydanego tytułu wykonawczego inna niż zmiana wysokości należności wykracza poza granice tego unormowania. W treści przepisu posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż odnosi się do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. Uchylenie decyzji wymiarowej i późniejsze wydanie nowej decyzji nie stanowi orzeczenia spełniającego kryteria powołanego przepisu. Decyzja wymiarowa wydana wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę wystawienia nowego tytułu wykonawczego.

16. Również nie można zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, iż w zaistniałym stanie faktycznym niezbędne było zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest na żądanie wierzyciela. Uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, a co za tym idzie wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, nie może stanowić podstawy faktycznej do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak chce tego skarżący organ. Przypomnieć należy, że na podstawie przywołanego przepisu, postępowanie ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Wskazać należy, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, nie sposób mówić o związaniu organu stanowiskiem wierzyciela, gdyż oznaczałoby ono skierowanie wniosku do samego siebie. Powierzenie przez ustawodawcę wierzycielowi kompetencji organu egzekucyjnego odbywa się niewątpliwie kosztem uprawnień procesowych tego podmiotu jako wierzyciela oraz kosztem jego kompetencji jako organu współuczestniczącego w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro brak jest podstaw do złożenia skierowanego do samego siebie wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, tym bardziej nie ma ich w odniesieniu do związania takim wnioskiem (podobnie wyrok NSA z 19 marca 2009 r. II FSK 111/09). Przyjęcie odmiennej tezy podważałoby zasady logiki, doprowadzając do całkowicie irracjonalnej z punktu widzenia założeń prowadzonego postępowania sytuacji.

17. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie może stanowić instrumentu zastępczego, wykorzystywanego przez organ w sytuacji, gdy nie istnieją w danym momencie w ogóle podstawy do prowadzenia egzekucji, jednak mogą pojawić się w przyszłości. Jeśli bowiem organ podatkowy ma uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że zobowiązanie podatkowe wystąpi w wysokości wyższej niż zadeklarowana i spełniona przez podatnika oraz że nie zostanie spełnione w należnej wysokości, to środkiem do zabezpieczenia interesów budżetowych państwa jest wydanie decyzji zabezpieczającej i dokonanie na tej podstawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika.

18. Z tych więc przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 2 ust. 2 ppkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy przez doradców podatkowych z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075).