Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2022/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2022/04 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak asesor WSA Sylwester Golec sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Karolina Zawadzka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2003 r. firma "M. " z siedzibą w Niemczech, działając przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od listopada 2002r. do kwietnia 2003 r. Do wniosku zostały załączone faktury dokumentujące poniesione wydatki oraz zaświadczenie niemieckiego urzędu skarbowego, potwierdzające, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnych charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania na rzecz strony wnioskowanego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że nie uwzględnił przedmiotowego wniosku z uwagi na fakt, iż odnosi się on do przełomu dwóch lat kalendarzowych. Zgodnie zaś z § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy.

Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zarzucając decyzji organu podatkowego pierwszej instancji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów § 2, § 3 i § 4 ust. l cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu odwołania strona postępowania podniosła, że w ustalonym stanie faktycznym okres wnioskowanego zwrotu nie był ani krótszy niż 3 miesiące, ani dłuższy niż rok kalendarzowy. Oznaczenie okresu, którego dotyczył wniosek, w sposób jaki uczyniła to strona nie mieściło się, jej zdaniem, w przedziale czasowym jednego roku kalendarzowego, co nie oznacza automatycznie, że był on dłuższy od roku kalendarzowego. Wniosek wykraczał poza rok kalendarzowy, nie było to w ocenie skarżącego, tożsame z pojęciem "dłuższy niż rok kalendarzowy". Zdaniem skarżącego taka interpretacja prawidłowa była także w oparciu wykładnię celowościową cytowanego przepisu. Wyznaczając ramy czasowe wniosku o zwrot podatku, Minister Finansów dążył do zabezpieczenia jednego, właściwego do rozpatrywania takich wniosków, organu podatkowego przed nadmiernym napływem takich spraw.

Ponadto skarżący zarzucił działaniu organu pierwszej instancji automatyczne zastosowanie zasady in dubio pro fiscus , co jego zdaniem, było niedopuszczalne w razie wątpliwości interpretacyjnych. Było to bowiem sprzeczne z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik strony podniósł również w odwołaniu, że obowiązek stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom polega na zasadzie wzajemności. Podkreślił, że analogiczne rozporządzenie władz niemieckich gwarantuje zagranicznym podmiotom, w tym także polskim, zwrot podatku obrotowego również za okresy krótsze niż 3 miesiące, w sytuacji, gdy przypadają one na koniec roku.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]sierpnia 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od listopada 2002 r. do kwietnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest dokonanie interpretacji pojęcia "rok kalendarzowy" w kontekście rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W rozporządzeniu tym nie została bowiem zamieszczona definicja legalna tego pojęcia. Wobec tego, zgodnie z dyrektywami wykładni, należało sformułowaniu temu nadawać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Zwrot "rok kalendarzowy" w ocenie organu odwoławczego nie powinien budzić żadnych wątpliwości, gdyż oznacza okres kolejnych dwunastu miesięcy, poczynając od stycznia, a kończąc na grudniu. Niedopuszczalne było zatem włączanie do jednego roku kalendarzowego następujących po sobie miesięcy, ale z dwóch różnych lat kalendarzowych. Za takim rozumowaniem, w ocenie organu podatkowego, przemawiała także ugruntowana w prawie podatkowym zasada, iż wszelkie przepisy dotyczące przywilejów, a takim jest bezsprzecznie zwrot podatku, o jaki występuje strona, muszą być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotowy wniosek strony skarżącej dotyczył zakupów towarów i usług dokonanych w okresie od listopada 2002 r. do kwietnia 2003 r., a zatem okresu łączącego dwa kolejne lata kalendarzowe, co w konsekwencji nie było zgodne z dyspozycją wynikającą z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Jednak przepis obowiązującego w Niemczech rozporządzenia, na który powołuje się pełnomocnik podatnika, zdaniem organu podatkowego nie mógł być wiążący dla strony polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą prawną dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych stanowiło rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz inne akty normatywne obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy podniósł także, że zgodnie z przepisem § 5 ust. 2 rozporządzenia wniosek o zwrot podatku, podmiot zagraniczny powinien złożyć w [...] Urzędzie Skarbowym W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym, którego wniosek dotyczył. W przedmiotowej sprawie podmiot zagraniczny objął jednym wnioskiem dwa miesiące roku kalendarzowego 2002 (listopad, grudzień) oraz cztery miesiące roku kalendarzowego 2003 ( styczeń- kwiecień). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższy wniosek naruszył przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, co w konsekwencji spowodowało odmowę dokonania zwrotu podatku naliczonego.

Pismem z dnia [...] września 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W skardze pełnomocnik wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za okres listopad 2002 r.- kwiecień 2003 r. lub ewentualnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie § 2 w związku z § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę skarżącemu zwrotu podatku za okres listopad 2002r.- kwiecień 2003 r., a także naruszenie art. 121 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów i nierozpoznanie wniosku mimo istnienia podmiotowych i przedmiotowych przesłanek do zwrotu podatku oraz niewskazania podatnikowi konieczności dokonania stosowanych zmian w zakresie wniosku o zwrot podatku.

Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w skardze zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wskazał, że stanowisko obu organów podatkowych oraz ich postępowanie należy uznać za sprzeczne z obowiązującym systemem prawnym, zarówno z materialnym prawem podatkowym jak i przepisami procesowymi. Skarżący powołał się, m.in. na to, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym. Zasada ta jest wprost artykułowana i bezsprzecznie podnoszona przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie skarżącego zasada ta miała odpowiednie zastosowanie w przypadku zwrotu podatku naliczonego podmiotom zagranicznym. Następnie w uzasadnieniu skargi podkreślono, że jeżeli podmiot zagraniczny spełniał określone przesłanki, które warunkowały otrzymanie zwrotu podatku, to fakt "ułomności wniosku strony" nie mógł w jego ocenie skutkować sankcją odmowy zwrotu podatku. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej powyższa sankcja w nieuzasadniony sposób skrzywdziła skarżący podmiot, który dopełnił wszelkich formalności uzasadniających żądanie, a jedynie wskutek odmiennej interpretacji przepisów prawa i to w zakresie sformułowania wniosku (dot. miesięcy na przełomie dwóch lat kalendarzowych) odmówiono mu należnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2002 r. do kwietnia 2003 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, a ściśle rzecz biorąc interpretacji przepisu § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Zgodnie z przepisami rozporządzenia podmiotom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spełniającym przesłanki określone w § 1 rozporządzenia przysługuje zwrot naliczonego podatku od towarów i usług . Warunkiem uzyskania zwrotu jest złożenie stosownego wniosku, według określonego wzoru, do którego należy dołączyć dokumenty wskazane w § 5 rozporządzenia. Natomiast w myśl spornego pomiędzy stronami § 4 ust. 1 rozporządzenia - podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Istotą sporu jest sposób rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "nie dłuższy niż rok kalendarzowy". Skarżący złożył wniosek o zwrot podatku, obejmujący okres od listopada 2002 r. do kwietnia 2003r. uważając, iż wniosek ten spełnia warunki określone w tym przepisie, co do długości wymaganego okresu, którego wniosek taki powinien dotyczyć. W ocenie skarżącego fakt, że wniosek wykracza poza rok kalendarzowy nie oznacza, że okres od listopada 2002 r. do kwietnia 2003 r. jest okresem dłuższym niż rok kalendarzowy. Natomiast zdaniem organów podatkowych pojęcie roku kalendarzowego należy rozumieć jako okres kolejnych dwunastu miesięcy, poczynając od stycznia a kończąc na grudniu, co sprawia, że wniosek łączący miesiące z dwóch lat kalendarzowych nie odpowiada dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Dokonując oceny tego sporu, rację należy przyznać organom podatkowym, które przyjęły, iż przez okres roku kalendarzowego należy, zgodnie z wykładnią językową, rozumieć okres następujących po sobie dwunastu miesięcy, poczynając od miesiąca stycznia a kończąc na miesiącu grudniu. O konieczności takiego rozumienia tego pojęcia świadczy również sposób określenia w § 5 ust. 2 terminu składania wniosku o zwrot podatku, przez użycie sformułowania " nie póżniej niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym, którego wniosek dotyczy." Jak wskazuje sam skarżący, podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie. Gdyby zatem intencją tego przepisu miało być odwołanie się do okresu jednego roku rozumianego jako dowolne, kolejno następujące po sobie dwanaście miesięcy, to niewątpliwie zamiast określenia rok kalendarzowy, użyto by określenia "dwanaście miesięcy", bądź też jedynie wyrazu "rok" bez dookreślania go jako kalendarzowy. Skoro zaś zdecydowano się na określenie "rok kalendarzowy" to należy przez to rozumieć okres przypadający od 1 stycznia do 31 grudnia i w tym znaczeniu wniosek złożony przez skarżącego poza ten okres wykraczał.

Niezasadny jest również wysuwany przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zgodzić się można ze skarżącym tylko o tyle, iż uwzględniając, wynikające z treści art. 168 Ordynacji podatkowej, szerokie rozumienie terminu "podanie", przepis art. 169 mógł również, co do zasady, znaleźć zastosowanie do wniosków składanych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepis ten służy jednak do usunięcia braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawaniu go modyfikacji co do zawartej w nim treści. Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak tych elementów sprawia bowiem, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku. W sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, można powiedzieć, że mieliśmy do czynienia z sytuacją odwrotną, t.j. podanie(wniosek) skarżącego zawierało pewien nadmiar, polegający na tym , że zawierało elementy, które w świetle przepisów , podaniem tym nie powinny być objęte. Chodzi tu zwłaszcza o objęcie żądaniem zwrotu podatku okresu dwóch miesięcy z 2002 r. Tak więc organy podatkowe prawidłowo w takim przypadku nie zastosowały tego przepisu.

Rację ma jednak skarżący, twierdząc, że sam fakt "ułomności wniosku" nie powinien skutkować automatycznie sankcją odmowy zwrotu podatku. Jak wynika z przepisów rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotom spełniającym określone warunki i dokonywany jest na wniosek , który powinien być złożony w ustalonym terminie, zaś do wniosku powinny być dołączone także, wskazane w przepisach rozporządzenia dokumenty. Rzeczą osoby uprawnionej było zatem złożenie takiego wniosku, natomiast rzeczą organów podatkowych jest weryfikacja takiego wniosku poprzez sprawdzenie zaistnienia wszystkich przesłanek, które dokonanie takiego zwrotu warunkują. Po rozpatrzeniu takiego wniosku, zgodnie z treścią § 6 ust.2 rozporządzenia urząd skarbowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty(..). Jak można wnosić z brzmienia powyższego przepisu organ podatkowy uznaje i zwraca tylko te kwoty podatku, co do których stwierdził, iż zachodzą przesłanki do ich zwrotu. Z treści rozporządzenia nie wynika, aby istniały jakiekolwiek przeciwwskazania prawne, co do możliwości wydawania decyzji, które tylko częściowo uwzględniałyby składane wnioski o zwrot podatku, w przypadkach, gdy tylko co do części objętych wnioskiem kwot zachodzą przesłanki do dokonania tego zwrotu. Skarżący złożył jeden wniosek o zwrot podatku obejmujący dwa miesiące 2002 r. i cztery miesiące 2003 r.

Organy podatkowe rozpatrując ten wniosek swoje działanie skoncentrowały i ograniczyły jedynie do wykazania, ze wniosek ten obejmuje miesiące z dwóch lat kalendarzowych i jako taki nie odpowiada dyspozycji przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, a w związku z tym wniosek taki nie może być podstawą do dokonania jakiegokolwiek zwrotu podatku. W ocenie sądu takie działanie organów podatkowych było nieprawidłowe i stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem organy podatkowe, ze względu na uregulowania zawarte w § 4 ust. 1 , mogły przyjąć, że nie ma podstaw do uznania i zwrotu kwot podatku odnoszących się do dwóch miesięcy 2002 r., gdyż jest to okres krótszy niż wymagany tym przepisem okres trzech miesięcy, tak w ocenie sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy uczynił przedmiotem rozpatrzenia sprawę zwrotu kwot podatku odnoszącego się do czterech kolejno po sobie następujących miesięcy roku kalendarzowego 2003. Nie ma bowiem podstaw prawnych do tak restrykcyjnego postępowania, polegającego na całkowitej odmowie dokonania zwrotu podatku, w przypadku gdy istniały podstawy do częściowego pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot. Złożenie wniosku zbyt szeroko nakreślonego, powinno powodować tylko skutek w postaci odmowy uwzględnienia takiego wniosku w części nie spełniającej przesłanek warunkujących możliwość dokonania zwrotu podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w.w. ustawy.