Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 599/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Protokolant: Sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi: A w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A z siedzibą w E. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego u źródła.

Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca występując o udzielenie interpretacji indywidualnej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podała, że jest spółką prawa niemieckiego i świadczy usługi logistyczno – magazynowe. Na ternie Polski prowadzi działalność gospodarczą za pomocą oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stanowi on zakład w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. podpisanej w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa o unikaniu opodatkowania). Stosownie do regulacji krajowych oddział nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej i nie jest traktowany jako odrębny podatnik. Jest nim Skarżąca ponosząc odpowiedzialność za działalność oddziału.

W przeszłości Skarżąca zawierała umowy długoterminowych, oprocentowanych pożyczek z Pożyczkodawcą 1 oraz z Pożyczkodawcą 2. Oba podmioty są spółkami prawa niemieckiego, powiązane ze Skarżącą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p). Skarżąca w treści wniosku opisała formę prowadzenia działalności przez ww. podmioty i istniejące powiązania.

Umowy miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki w tym jej oddziału w Polsce. Kwoty pożyczek zostały przekazane w dwóch modelach: 1) w pierwszym pożyczkę przekazywano od Pożyczkodawcy na rachunek bankowy Spółki w Niemczech, a następnie Spółka przekazywała ją na swój rachunek założony w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce); 2) w drugim, dla wygody stron transakcji, kwota pożyczki była przekazywana bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki założony w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce).

W przeszłości dochodziło i może dojść do spłaty przez Spółkę odsetek od pożyczek w dwóch wariantach rozliczeń: 1) odsetki są przekazywane z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek bankowy Spółki w Niemczech, a następnie Spółka przekazuje je Pożyczkodawcy (wariant pierwszy); 2) dla wygody stron transakcji, odsetki są przekazywane z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio Pożyczkodawcy (wariant drugi).

W związku ze spłatą odsetek Skarżąca powzięła wątpliwość związaną z wypłatą odsetek w obu wariantach i skutków podatkowych.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Strona podała, że umowy pożyczek miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki w tym jej oddziału w Polsce. W sytuacji przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki w Polsce cała transza jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce. Środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych umów będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności zakładu w Polsce. Efekty związane z wykorzystywaniem świadczeń są i będą wykorzystywane na terenie Polski, należy przez to rozumieć np. zakup środków trwałych, wypłatę wynagrodzeń, zakup usług itp. które są finansowane ze środków otrzymanych w formie pożyczek. Wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce. W opinii Strony wydatki z tytułu spłaty odsetek co do zasady będą stanowiły koszty uzyskania przychodu alokowane do działalności Spółki na terytorium Polski. Zwracała jednak uwagę, że wobec regulacji dotyczących rozliczania kosztowego środków trwałych lub limitu kosztów finansowania dłużnego część odsetek może nie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaznaczała, że ta ocena nie stanowi opisu stanu faktycznego ale jej pogląd w sprawie. Dodała, że obaj Pożyczkodawcy nie mają zakładu w Polsce, wnosiła o przyjęcie tej okoliczności jako niezmiennej.

Na tym tle strona pytała: 1) Czy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w wariancie pierwszym tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Skarżąca nie jest zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. podatku u źródła?

2. Czy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w wariancie drugim tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Skarżąca nie jest zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. podatku u źródła ?

W opinii Strony w obu wariantach wystąpią rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a zatem nie jest zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swój pogląd Skarżąca przywołała brzmienie art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 5, art. 7 ust. 1 - ust. 5 umowy o unikaniu podatkowania. Wskazała, że istotne jest ustalenie formy prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez podmioty zagraniczne. Przywołując definicję "zakładu" stwierdziła, że jest to pojęcie abstrakcyjne, nie wiąże się z powstaniem nowego bytu podatkowego, podmiotem jest przedsiębiorca zagraniczny. Podlega on opodatkowaniu w państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać w związku z działalnością zakładu.

W opinii Skarżącej oddział jest zakładem w rozumieniu umów o unikaniu opodatkowania. W świetle definicji oddziału podmiotu zagranicznego wynikającej z ustaw z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079, ze zm.) nie posiada on odrębnej osobowości prawnej, czerpie ją z osobowości prawnej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem oddział Skarżącej - nie ma osobowości prawnej i podatkowej – jest jej organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną częścią. Choć jego zyski w Polsce podlegają opodatkowani na zasadach przewidzianych w prawie krajowym, to finansowe rozliczenia wewnętrzne ze Stroną nie wywołują skutków m.in. w podatku dochodowym, mimo że operacje te winny znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Spółki.

Skarżąca przywołała Komentarz do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od dnia 15 lipca 2014 r., dalej jako: "Komentarz"), wywodząc, że transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem należy traktować jako wewnętrzne, gdyż dokonywane są w ramach jednego podmiotu i są neutralne podatkowo. Podkreślała, że umowy pożyczek były zawierane z uwzględnieniem sfinansowania własnej działalności (w tym działalności zakładu). Strona dysponuje kapitałem pożyczek zgodnie z zapotrzebowaniem, np. przekazując go na rachunek bankowy w Polsce. Płatności pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki w Polsce i w Niemczech nie mają wpływu na wysokość kosztów związanych ze spłatą odsetek, które są przyporządkowywane następnie do działalności oddziału w Polsce. To przyporządkowanie następuje na podstawie stosownych dokumentów, np. not obciążeniowych, a nie przepływów pomiędzy rachunkami bankowymi. Na poparcie swych racji strona przywołała poglądy zawarte w interpretacjach indywidualnych. Nadto Strona podkreślała, że umowy zawarto między pożyczkodawcami a Skarżącą, nie oddziałem. Przywołując zapis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej k.c.) i pojęcie świadczenia, którym posługuje się ustawa podatkowa, wywodziła, że przepływ środków pomiędzy na rachunku bankowym nie spełnia tego celu, co wsparła odwołaniem do interpretacji indywidualnych.

Analogicznie uzasadniała pogląd wyrażony w odniesieniu do stanowiska w zakresie wariantu drugiego.

Powołaną na wstępie interpretacją organ podatkowy stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w odniesieniu do obu pytań. W uzasadnieniu przywołał art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 5, art. 4a pkt 11 (definiujący zakład zagraniczny) u.p.d.o.p., wywodząc, że w międzynarodowym prawie podatkowym konstrukcja zakładu służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa.

Następnie wskazał art. 7 ust. 1, ust. 2 Modelowej Konwencji OECD stwierdzając, że zakład wykonujący rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa podmiot. Uczestniczy on w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja ta ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. regulujące zasady poboru zryczałtowanego podatku u źródła od niektórych przychodów uzyskanych na terenie Polski, co dotyczy m.in. opisanych we wniosku należności z tytułu odsetek. Ponadto wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.) oraz przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania., tj. art. 7 ust. 1 – ust. 5 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 i ust. 6.

Na tej podstawie stwierdził, że wypłacane odsetki podlegają opodatkowaniu u źródła jako dochody uzyskane na ternie Polski przez położony tu zakład. Związek tych wydatków z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy wypłacanymi odsetkami a jego działalnością. W opisie stanu faktycznego Strona podała, że celem pożyczek jest sfinansowanie jej bieżącej działalności w tym oddziału w Polsce. Wskazała, że przekazana oddziałowi transza w całości jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce. Zatem środki te są i będą wykorzystywane na terenie Polski, a wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce.

W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo opodatkowania wypłacanego wynagrodzenia w postaci odsetek podatkiem u źródła. Bez znaczenia jest fakt, czy w tej sytuacji płatność jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty odsetek, tj. czyj dochód pomniejsza koszt w postaci odsetek od pożyczek.

W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zobowiązania organu podatkowego do wydania nowej. Zarzucała błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że od płatności dokonywanych przez Stronę z tytułu odsetek od pożyczek należy pobierać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe. Wskazała także na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) w wyrażonych w nich zasady legalizmu i zaufania.

W uzasadnieniu ponownie zawracała uwagę na status prawny oddziału i brak podmiotowości prawnopodatkowej. Tym samym rozliczenia między Strona a jej oddziałem mają charakter wewnętrzny i nie wywołują skutków podatkowych. Skarżąca powieliła argumentację przedstawioną we wniosku, wspierając ją odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących statusu prawnego zakładu. Podkreślała, że zawierając umowy miała na celu finasowanie własnej działalności, w tym zakładu w Polsce, ponadto to ona jest stroną tych umów nie oddział.

W opinii Strony organ podatkowy naruszył nadto art. 120 O.p. błędnie przyjmując, że sporne należności podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Tak samo oceniła Strona powoływanie się na związek ekonomiczny między wypłacanymi odsetkami a działalnością oddziału oraz przyjęcie, że nie ma znaczenia czy płatność dokonywana jest przez oddział czy Stronę. Takie poglądy w opinii Strony są sprzeczne z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja narusza także zasadę zaufania przedstawiając pogląd odmienny od wyrażanego w innych interpretacjach, przy czym organ podatkowy nie wyjaśnił Stronie w jaki sposób jej sytuacja odbiega tych przyjętych w powołanych aktach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 pkt 1 li a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać nadto trzeba, że zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w podanych na wstępie granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Spór między stronami dotyczy oceny czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych oddział Skarżącej będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od opisanych we wniosku pożyczek we wskazanych wariantach przepływu środków finansowych.

W opinii Strony nie powstanie obowiązek pobrania podatku w żadnym z opisanych wariantów. Wynika to z faktu, że pożyczki zaciągnięto na potrzeby działalności Skarżącej, w tym jej oddziału. Oddział nie posiada osobowości prawnej czerpie ją od Skarżącej, nie ma także podmiotowości prawnopodatkowej. Rozliczenie przekazanej pożyczki (niezależnie od opisanego we wniosku wariantu) stanowi rozliczenie wewnętrzne między Stroną a oddziałem, co nie generuje żadnych obowiązków podatkowych. Przyjęta w ustawodawstwie fikcja odrębności oddziału jest ograniczona do zysków, które można przypisać oddziałowi i nie rozciąga się na tworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa. Za pozbawione znaczenia w tej sytuacji Strona uznała obowiązki dotyczące księgowania wypłacanych odsetek w ewidencjach i kosztach związanych z działalnością oddziału.

Odmienny pogląd w tej sprawie wypowiada organ podatkowy, także wywodząc go z brzmienia tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nie negując braku odrębności prawnopodatkowej oddziału organ podatkowy wywodził, że zgodnie z przyjętymi regulacjami prawa podatkowego uznawany jest za odrębny podmiot dla rozliczeń podatkowych z tytułu dochodów uzyskiwanych w innym państwie niż siedziba Spółki. W tym zakresie dokonuje on rozliczeń z tytułu nabywanych świadczeń. A skoro odsetki od pożyczki powstają w Polsce i są wypłacane podmiotom mającym siedzibę w innym kraju istnieje podstawa do pobrania podatku od wypłacanych kwot mieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ podatkowy podkreślał, że pożyczki miały na celu finansowanie działalności bieżącej Skarżącej, w tym jej oddziału, który wykorzystuje pożyczki na prowadzenie działalności w Polsce, a wydatki z tytułu odsetek będą przypisywane do działalności zakładu. W konsekwencji istnieje obowiązek pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek i bez znaczenia jest sposób przepływu pożyczek jak i ich oprocentowania.

W opinii Sądu w tak nakreślonym sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu. Zasadnie wskazuje na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ustanawiający ograniczony obowiązek podatkowy. Stwierdza on, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie z dalszych regulacji wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Pojęcie zakładu jest definiowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 11. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Opisany przez Skarżąca oddział działający na ternie Polski, poprzez który wykonuje ona działalność na tym terenie stanowi zakład zagraniczny. Nie ulega wątpliwości, że zakład ten nie ma osobowości prawnej i prawnopodatkowej, służy jedynie do rozliczania zysków osiąganych przez Skarżącą na ternie kraju. Nie oznacza to jednak, że podmiot ten zawsze na tle regulacji podatkowych będzie traktowany jako część zagranicznej osoby prawnej. W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego – na co z resztą zwracają uwagę obie strony sporu - konstrukcja zakładu służy bowiem określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Artykuł 7 ust. 2 MK OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do MK OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 MK OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle MK OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2537/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowoprawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności (fikcję niezależnego przedsiębiorstwa) i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu.

Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest również zapis art. 21 ust. 1 pkt 1 u ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi on, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów (ust.1). Przy czym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 2).

Taką umową mającą zastosowanie w tej sprawie jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa o unikaniu opodatkowania). Jak wynika z klasyfikacji źródeł prawa i powołanego zapisu maja one pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi.

Zgodnie z art. 11 ww. umowy o unikaniu opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu (ust. 4). Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (ust. 5). Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (ust. 6).

Zważywszy na brzmienie art. 11 ust. 6 umowy o unikaniu opodatkowania w związku z art. 21 ust. 2 u.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że miejsce powstania odsetek zasadniczo zostało powiązane z miejscem zamieszkania lub siedziby podmiotu wypłacającego, z zastrzeżeniem sytuacji, w której pomiot taki ma zakład w związku z działalnością którego powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład. Wówczas uważa się, że odsetki takie powstają w państwie, w którym położony jest zakład.

Zestawiając powołane przepisy na tle okoliczności faktycznych sprawy stanowisko organu podatkowego nie budzi zastrzeżeń. Niewątpliwe zakład Skarżącej z puntu widzenia przypisania mu zysków powstałych w Polsce i tu opodatkowanych jest traktowany jako podmiot niezależny od Skarżącej. Korzystając z pożyczki, która jest przeznaczone na potrzeby jego działalności realizowanej na ternie Polski, generuje koszty w postaci wypłacanych odsetek i rozlicza je w ramach uzyskiwanych przychodów. Tym samym wypłata odsetek na rzecz podmiotów – Pożyczkodawcy 1 i 2, którzy nie mają na ternie Polski siedziby (znajduje się ona na ternie Niemiec) ani zakładu - generuje po pierwsze powstanie tych odsetek na terenie Polski, po drugie czyni ich beneficjentami podmioty zagraniczne (Pożyczkodawców). Zasadnie zatem wskazuje organ podatkowy, że oddział winien dokonać poboru podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów, że nie dochodzi w tej sprawie do wypłaty świadczeń ale wewnętrznych przepływów gotówkowych między Stroną a jej oddziałem wskazać trzeba, że pogląd ten pomija opisany status oddziału i fakt, że rozliczenia nie są dokonywane między Strona a jej oddziałem, ale oddziałem a podmiotami trzecimi (Pożyczkodawcą 1 i 2) . Jak wskazano jest zakład w tym aspekcie, w kontekście powołanych regulacji prawnych i wyjaśnień, jak też powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych odrębnym od Skarżącej bytem w ramach opisanych należności. Te zaś na podstawie powołanego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powstały na ternie Polski i są wypłacane nierezydentom, co rodzi obowiązki po stronie oddziału Skarżącej.

W świetle tej wykładni nie ma znaczenia w jaki sposób przekazywane są środki w postaci pożyczek i odsetek, jest to kwestia techniczna. Istotne w sprawie jest to, że pożyczka zasila działalność zakładu, przeznaczona jest na jego potrzeby, jest rozliczna w kosztach tej jednostki. Skarżąca w opisie stanu faktycznego podała bowiem, że w sytuacji przekazania pożyczki na rachunek bankowy Spółki w Polsce cała transza jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce. Wskazał także, że środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych umów będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności zakładu w Polsce. Efekty związane z wykorzystywaniem świadczeń są i będą wykorzystywane na terenie Polski, należy przez to rozumieć np. zakup środków trwałych, wypłatę wynagrodzeń, zakup usług itp. które są finansowane ze środków otrzymanych w formie pożyczek. Wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce. Wydatki z tytułu spłaty odsetek co do zasady będą stanowiły koszty uzyskania przychodu alokowane do działalności Spółki na terytorium Polski. Tym samym spełnione są warunki określone w art. 11 ust. 6 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedstawionej przez Skarżącą sytuacji mamy bowiem do czynienia z oddziałem Spółki w Polsce oraz zagranicznymi kontrahentami. Wykonanie świadczeń określonych we wniosku – jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku - będzie związane z terytorium RP, świadczenia te będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski. Istnieje zatem związek gospodarczy między dochodami osiągniętymi przez podmioty zagraniczne, a terytorium Polski. Efekty usług będą ściśle związane z aktywnością gospodarczą zagranicznego oddziału Spółki. Wobec powyższego przyjąć należy, że na zakładzie Skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika, a tym samym będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

Tym samym bezzasadne okazały się podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a wskazywany przez Stronę brak odrębności podmiotowej ma nie uzasadnienia na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy, relacji prawnopodatkowych.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazywane przez Skarżąca akty administracyjne w postaci interpretacji indywidualnych dotyczą innych okoliczności faktycznych i prawnych (kosztów funkcjonowania centrali, wsparcia sprzedaży, umieszczenia depozytów w centrali, zysków centrali, rozliczenia działalności bankowej przy umowach niematerialnych).

Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę w całości.