Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1960/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Irena Kudiura, Sędzia WSA -Dorota Mydłowska, Asesor WSA -Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2005 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. w W. kwotę 2450 zł (dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela strony - Agencję Celną U. Spółka z o.o., według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towary określone m.in. jako "Piwo w butelkach X."(pozycja 2), zaklasyfikowane wg kodu PCN 220300010 ze stawką celną obniżoną 6%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę nr [...] oraz świadectwo CIS.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., mając na uwadze wyniki analiz napojów alkoholowych o nazwie handlowej "X.", przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celne Departamentu Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 02 lipca 2002 r.), postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie.

W dniu [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję o nr [...], w której uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym nazwy, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT w odniesieniu do towaru o nazwie handlowej "X.". Towary te zaklasyfikował do kodu PCN 2206 00 59 1 obciążonego konwencyjną stawką celną w wysokości 28%.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 111, poz. 1290 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 143, poz. 958 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotem przywozu były napoje alkoholowe o nazwie handlowej "X." o następującym składzie surowcowym (wg certyfikatu producenta – B. F. w S.):

- piwo (o zawartości alkoholu 5,9% w objętości) – 96,4%

- cukier (gęstość 1,328) - 3,34%

- aromaty – 0,14%

- kwas cytrynowy -0,11%

- kwas askorbinowy - 0,002%

Ponadto producent w certyfikacie deklaruje, iż "X." to piwo otrzymywane z klasycznego warzenia, z dodatkiem preparatu aromatycznego, słodzonego przed butelkowaniem i beczkowaniem.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do określonego kodu taryfy celnej.

Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz.U. nr 11, poz. 62 z dnia 07 lutego 1997 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego).

Organ odwoławczy wskazał, że pozycja 2203, zgodnie z brzmieniem w taryfie celnej, obejmuje "piwo otrzymywane ze słodu". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (zał. do Dz.U. Nr 74, poz. 830 - tom I. Str. 212), piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje.

W zależności od zastosowanego procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, mocne piwo, itd.

Pozycja 2203 obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężenie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości.

Ani brzmienie pozycji 2203 taryfy celnej, ani uwagi do działu 22 jak i komentarz do ww. pozycji, zawarty w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", poza opisową charakterystyką napojów alkoholowych, w tym piwa, nie zawiera określenia parametrów fizykochemicznych uzyskanych w wyniku badań laboratoryjnych towarów uznanych w nomenklaturze celnej za piwo, dających możliwość porównania, czy importowane towary je spełniają. Zatem mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt l SA/Ka 1710/00), zgodnie z którym "korzystanie z innych źródeł wiedzy (np. słowników, encyklopedii, czy innych tego rodzaju publikacji) w sytuacji braku definicji legalnej pojęć, jest dopuszczalne", sięgnął do zapisów Polskiej Normy nr PN-A-79098 z 1995 r., która jest - jego zdaniem - zbieżna z opisem towarów objętych pozycją 2203, zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej".

Badania analityczne próbek spornych towarów dokonane przez Centralne Laboratorium Celne wykazały, że importowany towar nie odpowiada charakterystyce towaru zdefiniowanego w Polskiej Normie nr PN-A-79098/1995 r. jako piwo, gdyż:

- kwasowość ogólna (liczba ml roztworu wodorotlenku sodowego o c(NaOH) + 1 mol/l na 100 ml piwa) wahała się w granicach od 4,4 do 4,5, podczas gdy wg ww. PN winna wynosić nie więcej niż 4,0

- stężenie jonów wodorowych pH wynosiło od 3,1 do 3,2, podczas gdy wg ww. PN winno zawierać się w przedziale 4,0-4,8.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w świetle zapisów w "Encyklopedii techniki- przemysł spożywczy" (wyd. I z 1978 r., str. 548) "oznaczenie kwasowości może być sygnałem o ewentualnych zakłóceniach w przebiegu procesu technologicznego." Ponadto, na podstawie składu surowcowego określonego przez producenta w certyfikacie oraz podanego na etykiecie opakowania jednostkowego towaru o nazwie handlowej "X.", można stwierdzić, iż piwo w tym towarze występuje w ilości 96,4%, a nie w 100%. W związku z czym uznał, ż określenie "piwo" należy odnosić nie do wyrobu finalnego, lecz do jednego z jego składników. Receptura spornego towaru oprócz piwa przewiduje występowanie takich składników jak: cukier, aromat Tequili, kwasek cytrynowy i kwasek askorbinowy, których dodanie powoduje naruszenie parametrów fizykochemicznych przewidzianych dla piwa, co wykazały badania przeprowadzone przez niezależne placówki badawcze, powołane przez organy celne oraz przez importera.

Wobec powyższego organ odwoławczy uważa, iż towar o nazwie handlowej "X." nie jest piwem klasyfikowanym w pozycji 2203 taryfy celnej, lecz napojem alkoholowym objętym pozycją 2206 taryfy celnej. Pozycja 2206, zgodnie z brzmieniem w taryfie celnej, obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I str. 215-216), pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2005. Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące jak też sztucznie nasycane dwutlenkiem węgla. Pozostają sklasyfikowane do niniejszej pozycji, gdy są wzmocnione przez dodanie alkoholu lub, gdy zawartość alkoholu została zwiększona w wyniku dalszej fermentacji. Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Jako przykładowe towary klasyfikowane w ww. pozycji wymieniono m.in. piwo imbirowe i piwo ziołowe, otrzymywane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży (pkt 10 zestawienia).

Organ odwoławczy stanął z tych przyczyn na stanowisku, iż napój alkoholowy na bazie piwa (piwo-96,4% towaru), aromatyzowany etanolowym roztworem aromatu tequili, niespełniający wymogów ww. Polskich Norm w zakresie kwasowości ogólnej, stężenia jonów wodorowych pH oraz zawartości izo-związków odpowiedzialnych za powstawanie charakterystycznej goryczki pochodzenia chmielowego, odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją 2206 taryfy celnej.

Wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniem Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (pismo z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...]), nie istnieją przepisy Unii Europejskiej (dyrektywy, rozporządzenia) zawierające wymagania jakościowe (fizykochemiczne, sensoryczne) dla piwa. Wymagania jakościowe dla piwa zostały określone jedynie przez Europejską Konwencję Piwowarską (EBC). Te zaś, w świetle wyjaśnień Centralnego Laboratorium Celnego w O. (pismo z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...]), są tożsame, np. w zakresie badania stężenia jonów wodorowych pH z metodami analiz określonymi w Polskiej Normie nr PN-A-79093-4.

Podniósł nadto, że w zakresie wiążącej informacji taryfowej Polska stosuje własne przepisy prawne, a do stosowania wiążącej informacji taryfowej Unii Europejskiej będzie zobowiązana dopiero po wejściu Polski do Wspólnoty, tzn. wtedy, gdy przepisy prawne Unii Europejskiej, w tym Kodeks celny Komisji Europejskiej, będą przepisami prawnymi Polski. Zdaniem Dyrektora Izby organy obu instancji, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały swobodnej, co nie znaczy dowolnej, oceny dowodów. Będąc zobowiązanymi do ustalenia prawdy materialnej przed podjęciem decyzji wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienie organu pierwszej instancji spełnia wszelkie warunki wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego zastosowanie innej klasyfikacji taryfowej byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem Strony, w stosunku do innych podmiotów działających na rynku, a tym samym naruszałoby podstawową zasadę równości obywateli wobec prawa.

Odnośnie odsetek wyrównawczych od należności celnych organ celny II instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. była zgodna zarówno z treścią art. 222 §4 Kodeksu celnego oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. z późn. zmianami, w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana w wysokości podatku od towarów i usług, co spowodowało, że organ I instancji w swojej decyzji dotyczącej należności celnych określił podatek VAT oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazując, iż winny one zostać naliczone od dnia 01 września 2003 r. do dnia wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie tj. do dnia [...] listopada 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję D. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a także o zasądzenie na jej rzecz od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organom orzekającym w jej sprawie naruszenie przepisów:

- Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz art. 13 § l, § 3 pkt l, 2 i 4, § 4, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 – jt. z 2001 r. ze zm.) – ze względu na wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie postanowień Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego przez Stronę piwa o nazwie handlowej "X.",

- art. 65 § 5 w związku z art. 230 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 Kodeks celny,

- art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego - poprzez absolutnie dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz niezachowanie podstawowych zasad administracyjnego postępowania celnego, jak również niewłaściwe uzasadnienie decyzji,

- przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 5 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 21 ust. 8a w związku z art. 11d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – poprzez bezzasadne wymierzenie podatku od towarów i usług,

- art. 222 § 4 Kodeksu celnego w związku z § l ust. 3 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r.- w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.) – poprzez całkowicie bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła nietrafność rozstrzygnięcia organów celnych co do klasyfikacji towarów o nazwie handlowej "X.", podnosząc, że w żadnym wypadku nie może mieć zastosowania przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, odwołanie się organów celnych do zapisów Polskich Norm, ponieważ inne przepisy prawne poza celnymi, np. przepisy normalizujące, nie są wiążące dla celów określenia prawidłowej taryfikacji. Legalna definicja piwa została zamieszczona w cytowanych przez Dyrektora Izby Celnej "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", organy celne nie przyjęły jednak - z sobie tylko wiadomych powodów tej definicji - sięgając do analizy fizyko–chemicznej sprowadzonego przez stronę towaru i odnosząc te parametry do zapisów Polskiej Normy.

Klasyfikacja taryfowa importowanych towarów może być dokonana wyłącznie oparciu o przepisy Taryfy celnej. Brak możliwości stosowania przepisów normalizacyjnych dla celów klasyfikacji wyklucza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptowane zresztą przez same organy administracji celnej, co wprost wynika z pisma Głównego Urzędu Ceł, który wyraźnie wskazał: "Przy klasyfikacji nie mają żadnego znaczenia Polskie Normy, które wiążą polskich producentów towarów i rozstrzygają o dopuszczeniu towarów do obrotu w kraju. Również inne przepisy krajowe są bez znaczenia dla potrzeb klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, która to klasyfikacja kieruje się zupełnie odrębnymi zasadami".

Opinie i przedstawione ekspertyzy biegłych wyraźnie natomiast potwierdzają, że piwo X. posiada wszelkie cechy piwa, należąc do grupy piw aromatyzowanych. Dodanie podczas procesu warzenia aromatu Tequili, jest zgodne z cytowaną definicją piwa zamieszczoną w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", w której wskazano, że "Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne"(opinie str. 9 – 11 skargi).

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. bezzasadnie odrzucił wiążącą informację taryfową (BTI) sporządzoną przez f. władze celne dla piwa "X" jednoznacznie klasyfikującą je do pozycji 2203 00 01 00 00A. Mając na uwadze stowarzyszenie Polski ze Wspólnotami Europejskimi i zobowiązanie do dostosowania prawa do standardów europejskich organy celne nie mogą lekceważyć dokonanej oficjalnie w innych państwach Unii Europejskiej przyjętej i uznanej klasyfikacji taryfowej. Wskazywał na to również w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – m. in. w wyroku z dnia 12 lutego 2001r., sygn. akt V SA 305 /00, podnosząc: "(...) zwłaszcza sprawy klasyfikacji celnej wymagają szczególnie pieczołowitego zachowania jednolitości. Jeśli więc na tle polskiej taryfy celnej kwestia przypisania jakiegoś towaru do określonego kodu budzi wątpliwości, a kwalifikacja stosowana w ramach UE jest odmienna, to fakt istnienia określonej praktyki europejskiej jest ważną wskazówką interpretacyjną, która nie może być przez organy administracji celnej lekceważona i musi być uwzględniona przez NSA w ramach jego kompetencji kontrolnej."

Skarżąca zarzuciła również niewłaściwe rozstrzygnięcie w zakresie wymierzenia podatku od towarów i usług oraz obciążenia jej odsetkami wyrównawczymi.

Skarżąca działała w dobrej wierze zgłaszając towar do właściwego kodu taryfy celnej opierając się zarówno na przepisach prawa polskiego, jak i przepisach oraz praktyce prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, uznając jej zarzuty za w pełni uzasadnione.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Istotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wyrażał pogląd, że w przypadku braku legalnej definicji, gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Jednak w sprawie niniejszej organy zarówno I-szej jak i II-ej instancji nie wykazały, że w przypadku piwa X. taka sytuacja ma miejsce, nie określiły też, jakie miały wątpliwości z zakwalifikowaniem towaru w oparciu o brzmienie pozycji, uwagi do sekcji lub działu, ORiNS oraz Wyjaśnienia. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w ogóle w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do powyższej kwestii. Nie odniósł się przede wszystkim do Wyjaśnień do taryfy celnej dot. poz.2203. Z treści uzasadnienia wynika jedynie, że wyniki badań przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celnym Departamentu Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów wskazują, iż produkt różni się swym charakterem od typowych - konwencjonalnych - piw w obrębie takich grup, jak lekkie, pełne, mocne a nadto, że nie spełnia wszystkich wymagań Polskich Norm: PN-A-79098 (stężenie jonów wodorowych, parametry sensoryczne) i PN-A-79093 (zawartość izozwiązków).

Z kolei z treści uzasadnienia organu II instancji wynika, że organ sięgnął do zapisów Polskiej Normy nr PN-A-79098 z uwagi na fakt, iż "(...) zarówno brzmienie pozycji 2203 taryfy celnej, uwagi do działu 22 jak i komentarz do ww. pozycji, zawarty w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", poza opisową charakterystyką napojów alkoholowych, w tym piwa, nie zawiera określenia parametrów fizykochemicznych uzyskanych w wyniku badań laboratoryjnych towarów uznanych w nomenklaturze celnej za piwo, dających możliwość porównania, czy importowane towary je spełniają". Brak jest jednak wyjaśnienia, dlaczego organ celny uważa, że aby jednoznacznie zakwalifikować przedmiotowy towar niezbędne jest określenie owych parametrów fizykochemicznych, jaką trudność z ustaleniem właściwego kodu taryfy sprawia piwo X.. Brak jest przeprowadzonej pod tym kątem analizy treści "Wyjaśnień do taryfy celnej" odnoszącej się do pozycji 2203 - Piwo otrzymywane ze słodu. Należy jeszcze raz podkreślić, że szukanie poza Taryfą celną i Wyjaśnieniami do taryfy celnej definicji pojęć użytych w tychże aktach prawnych jest możliwe, czasami konieczne, ale zawsze wymaga ze strony organów celnych wnikliwego uzasadnienia konieczności takiego działania. W tym przypadku zostało to całkowicie pominięte. Należy przy tym zaznaczyć, że działania organów celnych w przypadku, gdy dojdą do przekonania, że nie można dokonać jednoznacznej taryfikacji jedynie w oparciu o taryfę i wyjaśnienia do niej, muszą się cechować szczególną rozwagą, aby nie doprowadzić do wypaczenia treści pozycji Taryfy (tak jak to ma miejsce w sprawie niniejszej). Powyższe braki sprawiają, że działanie organów należy uznać za całkowicie dowolne, a tym samym naruszające art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Szczegółowego uzasadnienia wymaga też źródło użyte przez organ celny w celu zdefiniowania towaru podlegającego taryfikacji. Nie może to być – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej – działanie całkowicie dowolne. Organy nie wskazały przecież nie tylko dlaczego uznają potrzebę sięgnięcia poza treść Taryfy i Wyjaśnień, ale też nie uzasadniły dlaczego dla celów ustalenia odpowiedniego kodu taryfy sięgnęły właśnie do Polskiej Normy. Jest to w tym przypadku tym bardziej istotne, że uregulowań Polskich Norm co do piwa nie można uznać za posiadający przymiot definicji legalnej (nawet w odniesieniu do producentów krajowych). Zgodnie z treścią art. 19 obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 55 poz.251 ze zm.) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, chyba że normy te zostaną powołane w ustawach. W tym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, więc Polska Norma nie ma charakteru normatywnego.

Brak rozważenia czy w danym przypadku zachodzi potrzeba sięgania poza treść Taryfy i Wyjaśnień doprowadził w sprawie niniejszej do sytuacji, że organy celne przedłożyły definicję, która jak wspomniano, nie ma charakteru normatywnego, nad Wyjaśnienia do taryfy celnej, które mają niewątpliwie normatywny charakter – wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego są rodzajem legalnej wykładni Taryfy celnej i mają na celu zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Organ celny pozornie powołuje się na Wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, cytuje treść poz. 2203, aby następnie - bez rozważenia tej treści - de facto ją odrzucić ponieważ "nie zawiera określenia parametrów fizykochemicznych uzyskanych w wyniku badań laboratoryjnych towarów uznanych w nomenklaturze celnej za piwo, dających możliwość porównania, czy importowane towary je spełniają". Innymi słowy organ celny stwierdza, że Wyjaśnienia są całkowicie nieprzydatne do dokonania klasyfikacji, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej, można jej jedynie dokonać w oparciu o parametry fizykochemiczne. Ostatecznie prowadzi to do sytuacji, w której organ celny klasyfikuje towar o nazwie handlowej X. do pozycji 2206 w sposób sprzeczny z brzmieniem Wyjaśnień do taryfy, gdyż przyjęta do klasyfikacji Polska Norma dotyczy wyłącznie piw typu lager, zaś zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy do pozycji 2203 pozycja "Piwo otrzymywane ze słodu" obejmuje grupę szerszą, w tym interesujące nas w tej sprawie piwa aromatyzowane.

Z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego przez D. Spółka z o.o. wynika, że piwo X. spełnia wszelkie wymogi stawiane przez Wyjaśnienia pozycji 2203, bowiem aromat tequili dodawany jest w trakcie procesu fermentacji, a nadto dopuszczalne jest dodanie cukru, substancji barwiących, dwutlenku węgla i innych substancji. Strona wykazała też, że parametry piwa X. różnią się w stosunku do ustaleń zawartych w Polskiej Normie wyłącznie z powodu dodatku aromatu i cukru, który to dodatek - zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy - jest całkowicie dopuszczalny.

Przedstawione przez stronę opinie specjalistów z zakresu piwowarstwa, oprócz poglądów na temat klasyfikacji taryfowej, zawierały szereg istotnych stwierdzeń mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej, bowiem bezpośrednio odnoszących się do treści Wyjaśnień do taryfy. I tak np. dr inż. P.A. z Katedry Technologii Fermentacji Wydziału Technologii Żywności Akademii Rolniczej w K. w swych ekspertyzach wyraźnie wskazuje, iż piwo X. jest aromatyzowane aromatem Tequilii, dodawanej na etapie fermentacji i nie zawiera dodatku innych alkoholi. Ten sam fakt stwierdza pismo producenta z 16 kwietnia 2003r. (k 95 akt wspólnych). Z kolei z ekspertyzy dr inż. A. S. z Wydziału Technologii Żywności SGGW w W. (k 47, 48 akt wspólnych) wynika, że skład piwa X. nie wskazuje, aby było ono alkoholizowane, profile substancji lotnych oznaczone chromatograficznie przez laboratoria Zakładu Technologii Piwa i Słodu oraz Politechniki Ł. odpowiadają napojowi alkoholowemu otrzymanemu w wyniku fermentacji brzeczki piwnej, czyli piwu, zaś niższe pH i wyższa kwasowość ogólna jest wynikiem dodania kwasku cytrynowego, często dodawanego do piw aromatyzowanych. Na fakt, iż jest to piwo aromatyzowane, a nie napój na bazie piwa wskazuje także opinia dr inż. J. T. z Instytutu Biotechnologii Żywności Uniwersytetu W.-M. (k 44 do 46 akt wspólnych). Na brak dowodów na dodawanie do piwa X. innego alkoholu wskazuje nawet ekspertyza sporządzona na zlecenie Głównego Urzędu Ceł przez dr inż. K. B. z Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. (k 26, 27 akt wspólnych), który przyznaje, że składnik nadający specyficzny smak napojowi alkoholowemu o nazwie handlowej X. (jego zdaniem smak zbyt intensywny i pozostający) jest aromatem.

Organ celny jednak w żaden sposób się do tych twierdzeń i dowodów nie odniósł, stwierdzając jedynie, że autorzy ekspertyz przedstawionych przez Skarżącą nie mają legitymacji do dokonania klasyfikacji taryfowej i że w związku z tym, w swych opiniach wykroczyli poza posiadany zakres wiedzy fachowej, zaś ich opinie nie odpowiadają wymogom art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie jest sporny stan towaru, ale jego klasyfikacja taryfowa. Jest to stwierdzenie bardzo słuszne, jednak należy jeszcze raz podkreślić, iż organ celny ustalał takie właściwości towaru, jakie nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Analizując treść Wyjaśnień do taryfy poz.2203 – Piwo otrzymywane ze słodu należy zauważyć, że z tego punktu widzenia decydujące znaczenie mają surowiec, z którego piwo jest produkowane i proces produkcji. Organ celny w ogóle tymi aspektami towaru się nie zajmował, w odróżnieniu od Skarżącej, która przedstawiła na powyższe okoliczności szereg istotnych dowodów wskazujących na prawidłowość zastosowanego w zgłoszeniu kodu PCN.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 13 § 1 jak i przepisów postępowania tj. art. 121§ 1, 122, 124, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zważywszy na uchylenie decyzji w całości z uwagi na bezzasadne – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zakwestionowanie kodu taryfy wskazanego przez Stronę w zgłoszeniu celnym, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi dotyczących:

- naruszenia przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 5 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 21 ust. 8a w związku z art. 11d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

- art. 222 §4 Kodeksu celnego w zw. z §1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.) oraz

- art. 65 § 5 w związku z art. 230 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 Kodeks celny.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego opierając się na treści art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.