Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 445/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239, art. 239b  par. 1 , par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ż. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] (uprzednio [...]) określającej Ż. G. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne:

Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił Ż. G. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r., w tym za: maj w kwocie 20.028.809,00 zł, czerwiec w kwocie 17.235.691,00 zł, lipiec w kwocie 35.934.444,00 zł, sierpień w kwocie 8.448.149,00 zł oraz grudzień w kwocie 192.629,00 zł.

W dniu 7 listopada 2019 r., strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Postanowieniem z [...], wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania postanowienia wynosi 96.663.846,00 zł. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż na stronie ciążą również wymagalne zaległości w podatku akcyzowym za marzec-sierpień, październik-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 44.440.032,00 zł, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] Nr [...], której również nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W stosunku do strony prowadzone jest także postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2013 r. Zaległości w kwocie należności głównej 6.834.364 zł wynikają z nieostatecznej decyzji z [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Organ zaznaczył, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r., dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki w [...] Sp. z o.o. Sp. K. oraz ustalono, iż na zajęty rachunek bankowy wpływają jedynie środki z tzw. 500+. Podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatu - nie uzyskano żadnych kwot na poczet ww. zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że od 9 stycznia 2019 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone względem ww. zaległości zostało zawieszone w związku ze złożeniem skargi na czynności organu egzekucyjnego oraz zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji ustalił, iż na dzień wydania przedmiotowego postanowienia postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone i mimo trwającego zawieszenia jest w toku.

W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. umożliwiająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonywalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] została spełniona.

W zakresie stanu majątkowego strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że skarżąca jest współwłaścicielką (udział 1/2) lokalu mieszkalnego nr 26 i pomieszczenia przynależnego - komórki o łącznej powierzchni 110,10 m² położonego w [...] ul. [...] (KW [...]). Właścicielowi ww. lokalu przysługuje prawo do wyłącznego korzystania ze stanowisk postojowych nr 7 i 43 zlokalizowanych w hali garażowej na kondygnacji podziemnej ww. budynku. Ww. nieruchomość strona nabyła w dniu 9 października 2014 r. wraz z W. R. (partnerem życiowym) za cenę 493.200 zł (4.480 zł za 1m2), wartość 1/2 udziału - 246.600 zł. Na podstawie ogłoszeń zamieszczonych w internecie, dotyczących ofert sprzedaży lokali na tej samej ulicy, tj. [...] ul. [...] oszacowano aktualną wartość rynkową ww. nieruchomości i ustalono, iż średnia cena za 1m2 kształtuje się na poziomie:

1/ 5.773 zł na rynku pierwotnym - odnaleziono 19 ofert sprzedaży mieszkań (ceny od 5.399 zł do 6.499 zł);

2/ 4.902 zł na rynku wtórnym - odnaleziono 2 oferty sprzedaży mieszkań (ceny od 4.752 zł do 5.052 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe, aktualna wartość lokalu wraz z prawami z nim związanymi wynosi 587.659 zł. Wartość udziału strony to 293.829,50 zł. Organ I instancji ustalił jednocześnie, że zgodnie z działem III i IV księgi wieczystej nr [...] przedmiotowy lokal jest obciążony: ograniczonym prawem rzeczowym - ustanowiono służebność osobistą na rzecz M. R. (córki strony) polegającym na prawie dożywotniego, nieodpłatnego zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości oraz hipoteką przymusową w kwocie 689.673 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Skarżącej oraz współwłaścicielowi mieszkania przysługuje także prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nr 7 i 43. W cenie transakcji z 9 października 2014 r. nie wyodrębniono wartości ww. praw. W celu ustalenia wartości całego majątku strony skarżącej oszacowano ich wartość. Na podstawie ogłoszeń zamieszczonych w internecie stwierdzono, iż ceny miejsc postojowych w [...] usytuowanych w budynkach mieszkalnych kształtują się na poziomie około 30.000 zł (odnaleziono 3 oferty sprzedaży - ceny 15.000 zł, 35.000 zł i 38.000 zł). Zatem wartość udziału to 30.000 zł (1/2 dwóch miejsc postojowych o łącznej wartości około 60.000 zł).

Na podstawie informacji o czynnościach majątkowych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz będących w posiadaniu Naczelnika Drugiego [...] Skarbowego [...] ustalono ponadto, iż:

1/ w dniu 31 stycznia 2014 r. skarżąca nabyła samochód osobowy Volkswagen [...], rok produkcji 2013 o nr rej. [...],

2/ w dniu 6 października 2014 r. otrzymała w formie darowizny od matki – J. G. kwotę 100.000 zł,

3/ w dniu 9 sierpnia 2016 r. skarżąca udzieliła pożyczki D. R. w kwocie 1.000.000 zł (termin spłaty ustalono do 31 sierpnia 2026 r.),

4/ w dniu 24 sierpnia 2016 r. strona udzieliła pożyczki D. R. w kwocie 279.000 zł (termin spłaty ustalono do 31 sierpnia 2026 r.),

5/ w dniu 24 sierpnia 2016 r. strona udzieliła oprocentowanej w skali roku w wysokości 1% pożyczki [...] Sp. z o.o. Sp. K w kwocie 221.000 zł (termin spłaty ustalono do 31 sierpnia 2026 r.).

Opierając się na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK ustalono, iż skarżąca nie jest już właścicielem żadnego pojazdu, a pojazd zakupiony w dniu 31 stycznia 2014 r. został zbyty w dniu 3 października 2016 r.

Na podstawie treści postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 506/18 ustalono ponadto, iż 20 sierpnia 2018 r. strona złożyła wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych w kwocie 500 zł, podnosząc w jego uzasadnieniu odnośnie do sytuacji finansowej i osobistej, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pracuje, ponieważ opiekuje się małym dzieckiem i jest w ciąży; nie posiada oszczędności (z wyciągu na dzień 19 września 2018 r. ustalono saldo rachunku bankowego na kwotę 585 zł), utrzymuje się głównie z zasiłków z tytułu wychowywania dziecka. Następnie w toku postępowania wyjaśniono, iż jednak nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń z tytułu wychowania dziecka, a "w podstawowych kosztach utrzymania pomaga rodzina (mama) oraz ojciec dziecka";

W powyższych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uznał, że jedynym majątkiem trwałym strony jest 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym nr 26, do którego przynależy komórka oraz prawo do wyłącznego korzystania ze stanowisk postojowych nr 7 i nr 43 zlokalizowanych w hali garażowej na kondygnacji podziemnej budynku położonego w [...] ul. [...].

Organ I instancji wskazał, że łączna wartość ww. nieruchomości nie odpowiada wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - 96.663.846 zł (81.839.722 zł + 14.824.124 zł). Wartość lokalu mieszkalnego z komórką oraz dwoma miejscami postojowymi oszacowano na 323.829,50 zł (293.829,50 zł + 30.000 zł - udział w wysokości 1/2). Ponadto na dzień sporządzenia postanowienia w [...] Dziale KW nr [...] obejmującej lokal mieszkalny figurują zapisy dotyczące obciążenia hipotecznego na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w kwocie 689.673 zł.

Organ podniósł dalej, że w związku z udzieleniem trzech pożyczek w sierpniu 2016 r. na łączną kwotę 1.500.000 zł strona posiada prawo wierzytelności w stosunku do pożyczkobiorców w osobie D. R. (1.279.000 zł - organ nie dysponuje informacją czy, a jeśli tak, to w jakiej wysokości określono oprocentowanie) oraz [...] Sp. z o.o. Sp. K (221.000 zł wraz z oprocentowaniem 1% w skali roku). Organ wskazał przy tym, że pomijając okoliczność, iż nie są one w całości wymagalne (spłatę ustalono do dnia 31 sierpnia 2026 r.) ich łączna wartość wraz z oprocentowaniem nie odpowiada wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - 96.663.846 zł (81.839.722 zł + 14.824.124 zł).

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że na dzień wydania niniejszego postanowienia strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W związku z powyższymi ustaleniami przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa została, zdaniem organu, spełniona.

Organ I instancji uznał jednocześnie, iż dokonana analiza sytuacji finansowej i możliwości płatniczych Ż. G. wskazuje, iż istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań określonych decyzją z dnia [...]. Łączna wartość uzyskanych dochodów z lat 2013-2017 stanowi kwotę 1.778.129,04 zł, co stanowi jedynie 1,8% wysokości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (96.663.846,00 zł), co oznacza, iż potencjalnie zgromadzone oszczędności nie są wystarczające na ich spłatę. Organ podkreślił również, iż od 2015 r. kwota uzyskiwanych dochodów w sposób systematyczny ulegała obniżeniu, by w 2018 r. osiągnąć poziom 1.538,61 zł.

W ocenie organu, zwracają także uwagę informacje przedstawione przez stronę odnośnie do sytuacji osobistej i finansowej w sierpniu i we wrześniu 2018 r. w trakcie postępowania z wniosku o zwolnienie od kosztów sądowych w kwocie 500 zł (brak oszczędności, brak dochodów, utrzymywanie jej i dziecka przez matkę oraz ojca dziecka). Zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają za uznaniem za nieprawdopodobne, aby w sytuacji, gdy w przekonaniu strony sytuacja finansowa i osobista, w jakiej się znajdowała w 2018 r. nie pozwalała na uregulowanie zobowiązania o znacznie niższej wysokości (500 zł), uczyniła to w zakresie zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] (81.839.722 zł - w wysokości należności głównej). Tym samym organ stwierdził, że poziom osiąganych przez stronę dochodów nie gwarantuje zapłaty zaległości podatkowych wskazanych w decyzji z dnia [...], co uprawdopodabnia, iż nie zostaną one wykonane.

W sprawie ustalono również na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEiDG, iż od 7 lutego 2013 r. do 10 stycznia 2017 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, ujętą wg. PKD w dziale 46.90.Z. W okresie lat 2013-2015 średnio miesięczne obroty kształtowały się na poziomie od około 1.163.720 zł w 2013 r., przez 2.911.410 zł w 2014 r. aż do 2.976.516 zł w 2015 r. W styczniu i lutym w 2016 r. wartość deklarowanej sprzedaży wynosiła odpowiednio: 2.133.004 zł i 1.503.898 zł. Jednakże w trakcie kontroli nastąpiło całkowite załamanie: w marcu 2016 r. - podstawa opodatkowania stanowiła już jedynie kwotę 25.595 zł, zaś od kwietnia 2016 r. - 0,00 zł (z wyjątkiem października 2016 r. - 36.585 zł), natomiast w dniu 10 stycznia 2017 r. działalność została zlikwidowana.

Organ I instancji uznał, że powyższe jest także istotne z punku widzenia możliwości gromadzenia oszczędności - deklarowane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej były bowiem podstawowym źródłem utrzymania:

• w 2013 r. - 489.868,57 zł (dochód ze stosunku pracy 1.460,94 zł),

• w 2014 r. - 674.861,35 zł (brak innych dochodów),

• w 2015 r. - 686.321,62 zł (dochód z innych źródeł - ZUS w [...] 71.194,76 zł),

• w 2016 r. - 271.190,50 zł (dochód z innych źródeł - ZUS w [...] 2.939,04 zł),

• w 2017 r. - strata 220,24 zł (dochód z innych źródeł - PUP w [...] 5.401,10 zł), i mogłyby stanowić źródło spłaty określonych zobowiązań podatkowych.

Ustalono także, że strona posiada zaległości w podatku akcyzowym za marzec-sierpień, październik-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 44.440.032 zł. Brak dobrowolnej zapłaty zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...], konieczność podjęcia przez wierzyciela czynności mających na celu ściągnięcie ww. kwot podatku akcyzowego, brak skuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego uprawdopodobnia, iż kolejne zaległości, w tym określone w decyzji z dnia [...] nie zostaną wykonane. Wobec strony prowadzone jest także postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2013 r. Zaległości w kwocie należności głównej 6.834.364 zł wynikają z nieostatecznej decyzji z dnia [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Organ wskazał, że co prawda należności nie są wymagalne, jednakże okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego w ww. zakresie wskazuje, iż kwota zaległości obciążających stronę może jeszcze wzrosnąć, a tym samym wykonanie kolejnych zobowiązań, w kontekście wysokości jej dochodów, braku oszczędności i posiadanego majątku stanie się niemożliwe.

Wobec strony było także prowadzone postępowanie zabezpieczające w okresie od 16 listopada 2017 r. do 29 czerwca 2018 r. na podstawie zarządzeń zabezpieczających wystawionych w związku z wydaną w dniu [...] decyzją nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Suma należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia ujawnionych w księdze wieczystej [...] stanowi wartość 689.673 zł (wartość udziału strony w lokalu mieszkalnym wraz z prawami z nim związanymi oszacowano na kwotę 323.829,50 zł). Inne podjęte działania mające na celu dokonanie zabezpieczenia nie przyniosły rezultatu. W odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 20 listopada 2017 r. uzyskano informację, iż: [...] Bank [...] SA nie prowadzi rachunku bankowego zobowiązanej, [...] Bank SA dokonał zajęcia rachunku, jednakże nie może go zrealizować. Zostało ono zawieszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 506/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. i kwoty tegoż podatku za ten okres wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenie na majątku strony kwoty przyszłych zobowiązań w ww. podatku (wyrok jest nieprawomocny). Organ I instancji uznał, że przebieg postępowania zabezpieczającego (brak jego skuteczności) uprawdopodabnia, iż zaległości w podatku akcyzowym za maj-sierpień, grudzień 2014 r. nie zostaną wykonane.

Kolejną okolicznością uprawdopodabniającą w ocenie organu I instancji, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane jest zachowanie strony w odniesieniu do posiadanego majątku. Praktycznie zaraz po zakończeniu kontroli (ostatni dzień wykonywania czynności kontrolnych to 2 sierpień 2016 r.) strona udzieliła pożyczek w łącznej kwocie 1.500.000 zł. Beneficjentem dwóch nich - z dnia 09 sierpnia 2016 r. w kwocie 1.000.000 zł oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r. w kwocie 279.000 zł była D. R. (matka W. R. – konkubenta strony) a z dnia 24 sierpnia 2016 r. - [...] Sp. z o.o. Sp.K. - w kwocie 221.000 zł, z którą D. R. jest ściśle powiązana (jest wspólnikiem - komandytariuszem, prezesem zarządu komplementariusza). Powyższe, w ocenie organu I instancji, może świadczyć o wyprowadzaniu z firmy środków finansowych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu i uprawdopodobnia wniosek, iż zaległości z decyzji z dnia [...] nie zostaną wykonane. Także majątek w postaci samochodu osobowego Volkswagen [...], rok produkcji 2013 o nr rej. [...] został zbyty w dniu 3 października 2016 r. (tj. tuż po zakończeniu postępowania kontrolnego) - jego aktualną wartość rynkową oszacowano na podstawie cen zamieszczonych na stronach internetowych oferujących sprzedaż pojazdów o podobnych parametrach - średnia wartość oferty to 38.000 zł (www.otomoto.pl, www.autocentrum.pl) - trzy lata temu jego wartość była większa - około 50.000 zł.

Na ww. postanowienie pełnomocnik strony złożył w dniu 09.12.2019 r. zażalenie, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż organ uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 ww. ustawy,

• art. 239b § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. przepisie do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,

• art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. artykule do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2014 r. jest krótszy niż 3 miesiące, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

• art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. przepisach do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zdaniem organu strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż w przedmiotowej sprawie organ nie wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z przesłanek przemawiająca za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji nieostatecznej z [...] i w związku z powyższym w ustawowym terminie złożyła odwołanie, kwestionując zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2014 r. Do dnia wniesienia przedmiotowego zażalenia brak jest ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Zatem na obecnym etapie przedwczesnym jest - zdaniem pełnomocnika strony - nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wskazanie, że z uwagi na określoną wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji nieostatecznej, zobowiązanie to może nie być wykonane, bowiem w wyniku złożonego odwołania, decyzja może zostać uchylona, a sprawa - przekazana do ponownego rozpoznania.

W odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. podniesiono w zażaleniu, iż wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym w wyniku złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne stwierdził przedawnienie części należności określonych w wydanych tytułach wykonawczych za okresy: marzec-sierpień 2013 r. Zarzucono również, że organ nie wskazał, że strona uchyla się od uregulowania ewentualnie określonego zobowiązania. Nie zostało wykazane również, że podatnik dokonuje jakichkolwiek czynności mogących w przyszłości udaremnić wykonanie nałożonych obowiązków podatkowych. Twierdzenia zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu w odniesieniu do powyższych przesłanek nie stanowią - zdaniem strony - uprawdopodobnienia niewykonania nałożonego na podatnika obowiązku.

Podniesiono również, iż przesłanką wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania, nie może być w niniejszej sprawie okoliczność, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 01.10.2015 r., w którym wskazano, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobniać obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem pełnomocnika nie jest uprawdopodobnieniem w rozumieniu tego przepisu skorzystanie przez podatnika z prawa do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokości zobowiązania. Ponadto strona podniosła, że wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki wymienionej w § 2 ww. artykułu, wskazując przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.02.2014 r. Zdaniem pełnomocnika, w świetle przytoczonego orzecznictwa, podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może stanowić jedynie subiektywne przekonanie organu. W ocenie strony, w niniejszej sprawie nie ustalono żadnych faktów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uprawniających organ do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czym naruszono zdaniem pełnomocnika art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w wyniku analizy akt sprawy, oraz podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności orzekania w zakresie podatku akcyzowego za maj - sierpień 2014 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p. wskazując, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, na podstawie których zaskarżonemu rozstrzygnięciu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, organ powołując treść art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 239b § 1, a także art. 127 ww. ustawy, wyjaśnił, że jak wynika z analizy zaskarżonego postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] swoje rozstrzygnięcie oparł na przesłankach z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., a nie ja wskazuje strona skarżąca również na podstawie art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Organ II instancji stwierdził, że z dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ustaleń wynika, że fakt posiadania innych, wymagalnych zaległości podatkowych w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r. w kwocie 44.440.032,00 zł (wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 30.10.2018 r. nr [...]), objętych postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 05.12.2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

Organ II instancji odnosząc się z kolei do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 ww. ustawy, wskazał za organem I instancji, że podatnik nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które zabezpieczyłyby spłatę należności w łącznej wysokości 81.839.722,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 14.824.124,00 zł, wynikającej z decyzji objętej postanowieniem nadającym jej rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że udział (1/2) podatnika w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] o nr kw [...] jest już zabezpieczony hipoteką o wartości 689.673,00 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Wskazano przy tym, że nieruchomość ta dodatkowo obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym w postaci ustanowienia służebności osobistej na rzecz M. R. polegającej na prawie dożywotniego, nieodpłatnego zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości. Natomiast na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK organ pierwszej instancji ustalił, że Ż. G. nie jest właścicielem żadnego majątku ruchomego, który posłużyłby do ustanowienia na nim zastawu skarbowego. W dniu 03.10.2016 r. Ż. G. zbyła samochód VOLKSWAGEN [...] (o nr rej. [...] prod. 2013 r.), którego wartość oszacowano na kwotę 50.000,00 zł.

W powyższych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], stwierdził, że zasadnie oparto zaskarżone rozstrzygnięcie na art. 239b § 1 pkt 2 O.p., uznając, że spełniona została przesłanka wynikająca z ww. przepisu. Organ II instancji podkreślił przy tym, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w ww. przepisie, organ podatkowy w celu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, iż strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, oraz, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązań.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p., ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 30.09.2019 r. w łącznej wysokości ponad 96 mln (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) nie zostanie przez podatnika wykonane. Organ II instancji w zakresie wystąpienie w sprawie przesłanki, uregulowanej w art. 239b § 2 O.p. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. wynikających z decyzji z [...] w łącznej wysokości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - ponad 96 mln zł - znacznie przewyższa możliwości płatnicze podatnika. Z dniem 10.01.2017 r. podatnik zaprzestał prowadzenia działalności. W złożonych deklaracji PIT-37 za 2017 r. podatnik wykazał dochód w wysokości 5.401,10 zł, z kolei za 2018 r. - 1.044,20 zł. Ponadto organ II instancji wskazał, że z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11.10.2018 r. sygn. akt 506/18 wydanego na okoliczność złożenia przez Ż. G. wniosku z 20.08.2018 r. o zwolnienie od kosztów sądowych w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 21.05.2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wynika m.in., że podatnik nie osiąga żadnych dochodów z pracy ani z działalności gospodarczej, utrzymuje się z pomocy rodziny i najbliższych. Ww. informacje - w ocenie organu odwoławczego - dodatkowo uprawdopodobniają, że zobowiązania wynikające z decyzji z dnia [...] nie zostaną wykonane i potwierdzają zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 239b O.p. Również okoliczności wyzbywania się przez podatnika w 2016 r. majątku świadczą o braku woli podatnika w dążeniu do wykonania zobowiązań wobec budżetu Państwa. Ż. G. w sierpniu 2016 r. udzieliła 3 pożyczek w łącznej wysokości 1,5 mln zł, tj. 5 miesięcy przed zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, co może świadczyć o wyprowadzeniu z firmy środków finansowych w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Z kolei w październiku 2016 r., Ż. G. zbyła samochód VOLKSWAGEN [...] (o nr rej. [...] r. prod. 2013 r.), którego wartość oszacowano na kwotę 50.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego podjęte przez podatnika działania wskazują na świadome działanie mające na celu utrudnienie lub udaremnienie przyszłej egzekucji, a także pozbawienie organu podatkowego możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na zbytej ruchomości. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, wartość poszczególnych rzeczy lub praw w dniu ustanowienia zastawu wynosi co najmniej 13.000 zł (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 12.08.2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na rok 2020).

Organ odwoławczy podniósł dalej, że wystąpienie w analizowanej sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. potwierdza również okoliczność posiadania przez Ż. G. - oprócz zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej wysokości ponad 96 mln zł - innych zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu:

• zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r. w kwocie 44.440.032.00 zł - wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] nr [...],

• zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej wysokości 6.834.364.00 zł (należność główna) - wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] [...].

Ponadto organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2014 r. oraz zabezpieczył przyszłe zobowiązania podatnika na łączną kwotę 459.778,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że stan zaległości wymagalnych z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług znacznie przekracza możliwości płatnicze Ż. G., a zatem zarzut pełnomocnika dotyczący braku podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności i oparcie się jedynie na subiektywnym przekonaniu organu jest bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego wydanego postanowienia przedwcześnie z uwagi na złożone odwołanie od decyzji z [...] organ II instancji wyjaśnił, że wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu pierwszej instancji decyzją, nie powoduje jej uchylenia, zaś zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznych decyzji wymiarowych, w stosunku do których wniesiono odwołania, nadal istnieją. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stoi na stanowisku, iż jakkolwiek okoliczność złożenia odwołania, nie jest sama w sobie przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, co wprost wynika z treści art. 239b O.p., jednak, na co wskazuje liczne orzecznictwo w kontekście innych pozytywnych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczyć może o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Ż. G., zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie organu w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w szczególności brak wnikliwej analizy sytuacji majątkowej strony oraz weryfikacji jakimi składnikami majątkowymi strona dysponuje, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 O.p.,

2. art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczającym jest posiadanie przez organ informacji, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, nie wykazując przy tym należycie, iż istnieje realne prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane,

3. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy nie zweryfikował dokładnie majątku podatniczki i nie wykazał, iż podatniczka nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego,

4. art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a przy tym powoływanie się na okoliczności niemające znaczenia w niniejszej sprawie, np. udzielenie przez stronę pożyczek w 2016 r., czy też skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa do odwołania od decyzji administracyjnej, oraz poprzez wydanie swojego rozstrzygnięcia w głównej mierze w oparciu o kwotę wynikającą z decyzji nieostatecznej, podczas gdy wysokość kwoty zobowiązania podatkowego nie może stanowić samoistnej przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w decyzji, dodając, iż wobec strony nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 5.12.2018 r., o nr: [...], [...], [...] obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za 10-12/2013 r. Postanowieniem z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za 10-12/2013 oraz zarzut dotyczący braku wymagalności ww. zobowiązań za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem, w ocenie Sądu, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony zatem w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przeprowadzając kontrolę w wyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], określającej Ż. G. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r., w łącznej wysokości z tytułu należności głównych: 81.839.722,00 zł.

Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a O.p. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego (por. wyroki NSA z 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16). Podkreślić przy tym należy, że dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność pewnych twierdzeń. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., II FSK 2752/16; WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1224/17; WSA w Białymstoku z 5 grudnia 2018r., I SA/Bk 609/18).

W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Wykazały bowiem w przekonywujący sposób, że na dzień wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] nr [...] posiadały informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazały przy tym na ryzyko niewykonania zobowiązań określonych w decyzji podatkowej.

Z prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych wynika, że na skarżącej ciążą zaległości w podatku akcyzowym za marzec-sierpień, październik-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 44.440.032 zł, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...]. Ustalono również, że od 9 stycznia 2019 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone względem ww. zaległości zostało zawieszone w związku ze złożeniem skargi na czynności organu egzekucyjnego oraz zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie wskazały organy obu instancji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone i mimo trwającego zawieszenia jest w toku. Uwzględniając nawet okoliczność podniesioną przez pełnomocnika skarżącej w zażaleniu, iż wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym w wyniku złożonych zarzutów stwierdził przedawnienie należności za miesiące marzec - sierpień 2013, to niewątpliwie nadal toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku akcyzowym za: październik 2013 - kwota należności głównej: 2.664.480,00 zł, listopad 2013 r. - kwota należności głównej: 960.232,00 zł, grudzień 2013 r. - kwota należności głównej: 10.090.080,00 zł. Postanowieniem z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za 10/12/2013 oraz zarzut dotyczący braku wymagalności ww. zobowiązań za nieuzasadnione. W sprawie istotne jest również, iż na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nr [...] zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące marzec - sierpień 2013 r. figurowały na koncie skarżącej, a prowadzona egzekucja nie została umorzona, lecz podlegała zawieszeniu z uwagi na wniesione zarzuty.

Wskazać w tym miejscu należy, że użyte w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło jego zawieszenie, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powołanym przepisie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 maja 2020 r., I SA/Łd 871/19, Lex numer 3008496).

W powyższych okolicznościach faktycznych organy trafnie zatem przyjęły, że przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwiająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonywalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] została spełniona.

Organy administracji dokonały także wnikliwej analizy sytuacji finansowej skarżącej i jej możliwości płatniczych w zestawieniu z wysokością innych zaległości podatkowych oraz podatku akcyzowego wynikającego z decyzji z [...] (łączna kwota zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r. to: 81.839.722,00 zł + odsetki: 14.824.124,00 zł). Dokumenty zgromadzone w toku postępowania potwierdzają istnienie również przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 2 o.p., tj. braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z akt sprawy wynika, że posiadany przez stronę majątek nie zaspokoi zobowiązania określonego w decyzji z [...]. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca jest współwłaścicielką (udział 1/2) lokalu mieszkalnego nr [...] i pomieszczenia przynależnego - komórki o łącznej powierzchni 110,10 m² położonego w [...] ul. [...] (KW [...]). Właścicielowi ww. lokalu przysługuje prawo do wyłącznego korzystania ze stanowisk postojowych nr 7 i 43 zlokalizowanych w hali garażowej na kondygnacji podziemnej ww. budynku. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy ustaliły aktualną wartość lokalu, która wraz z prawami z nim związanymi wynosi 587.659 zł. Ustalona została również wartość udziału strony, która wynosi 293.829,50 zł. Okolicznością bezsporną było przy tym, że przedmiotowy lokal jest obciążony: ograniczonym prawem rzeczowym tj. służebnością osobistą na rzecz M. R. (córki strony) polegającej na prawie dożywotniego, nieodpłatnego zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości oraz hipoteką przymusową w kwocie 689.673 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Skarżącej oraz współwłaścicielowi mieszkania przysługuje także prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nr 7 i 43. i na podstawie ogłoszeń zamieszczonych w internecie stwierdzono, iż ceny miejsc postojowych w [...] usytuowanych w budynkach mieszkalnych kształtują się na poziomie około 30.000 zł. Zatem wartość udziału to 30.000 zł (1/2 dwóch miejsc postojowych o łącznej wartości około 60.000 zł).

W powyższych okolicznościach faktycznych organy trafnie uznały, że łączna wartość ww. nieruchomości nie odpowiada wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - 96.663.846 zł. Wartość lokalu mieszkalnego z komórką oraz dwoma miejscami postojowymi oszacowano na 323.829,50 zł. Jednocześnie na dzień sporządzenia postanowienia w [...] Dziale KW nr [...] obejmującej lokal mieszkalny figurują zapisy dotyczące obciążenia hipotecznego na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w kwocie 689.673 zł.

Stan majątku strony z pewnością nie odpowiada wartości zaległości podatkowych, które jak już wyżej wskazano łącznie wynoszą 96.663.848 zł. Powyższych ustaleń skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Co więcej, nawet nie podnosiła, że dysponuje majątkiem o takiej wartości lub, że środki finansowe w takiej wysokości uda jej się pozyskać.

Ustalając okoliczności sprawy organy analizie poddały również zeznania podatkowe skarżącej, celem oceny wystąpienia przesłanki art. 239 § 2 O.p. Badanie zeznań podatkowych skarżącej wykazało, że z dniem 10.01.2017 r. strona zaprzestała prowadzenia działalności. W złożonej deklaracji PIT-37 za 2017 r. podatniczka wykazała dochód w wysokości 5.401,10 zł, z kolei za 2018 r. - 1.044,20 zł.

Na podstawie treści postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 506/18 ustalono także, iż 20 sierpnia 2018 r. strona złożyła wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych w kwocie 500 zł, podnosząc odnośnie do sytuacji finansowej i osobistej, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pracuje, ponieważ opiekuje się małym dzieckiem i jest w ciąży, nie posiada oszczędności (z wyciągu na dzień 19 września 2018 r. ustalono saldo rachunku bankowego na kwotę 585 zł), utrzymuje się głównie z zasiłków z tytułu wychowywania dziecka. W toku postępowania wyjaśniono, iż jednak nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń z tytułu wychowania dziecka, a "w podstawowych kosztach utrzymania pomaga rodzina (mama) oraz ojciec dziecka".

Jak już powyżej wskazano zaległości podatnika w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi wynoszą 96.663.848 zł, skarżąca nie osiąga obecnie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nie pracuje i nie posiada oszczędności, a zatem – w ocenie Sądu - spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia, o której stanowi art. 239 § 2 O.p. Uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15 - Lex nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, bowiem powołał się na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] nie zostaną przez skarżącą zapłacone.

Rację należy przyznać organom, że okolicznością uprawdopodabniającą, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane jest również zachowanie strony w odniesieniu do posiadanego majątku, polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że po zakończeniu kontroli i zapoznaniu się strony w dniu 18 sierpnia 2016 r. z jego wynikami, skarżąca udzieliła pożyczek w łącznej kwocie 1.500.000 zł. Beneficjentem dwóch - z dnia 9 sierpnia 2016 r. w kwocie 1.000.000 zł oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r. w kwocie 279.000 zł była D. R. (matka W. R. – konkubenta strony) oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r. - [...] Sp. z o.o. Sp. K. - w kwocie 221.000 zł, z którą D. R. jest ściśle powiązana (jest wspólnikiem - komandytariuszem, prezesem zarządu komplementariusza). Powyższe niewątpliwie może świadczyć o wyprowadzaniu z firmy środków finansowych celem udaremnienia lub utrudnienia przyszłej egzekucji. Organ trafnie wskazał przy tym, że pomijając okoliczność, iż zobowiązania te nie są w całości wymagalne bowiem spłata została ustalona do dnia 31 sierpnia 2026 r., to ich łączna wartość wraz z oprocentowaniem nie odpowiada wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - 96.663.846 zł (81.839.722 zł + 14.824.124 zł). Także majątek skarżącej w postaci samochodu osobowego Volkswagen [...], rok produkcji 2013 o nr rej. [...], którego wartość oszacowano na 50.000 zł został zbyty 3 października 2016 r., a zatem niedługo po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Należało zgodzić się również z organem odwoławczym, że wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. potwierdza także okoliczność posiadania przez skarżącą oprócz zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie ponad 96 mln zł, także innych zobowiązań wobec budżetu państwa: z tytułu opisanych wyżej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r. - wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w [...] z [...], nr [...] oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej wysokości 6.834.364,00 zł wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...],[...].

Z tych względów, w ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zaległości z decyzji z dnia [...] nie zostaną wykonane, należy uznać za uprawdopodobnione.

Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej skorzystania przez nią z prawa do wniesienia dowołania od decyzji z [...], organ odwoławczy trafnie wskazał, że jakkolwiek okoliczność złożenia odwołania nie jest sama w sobie przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, co wynika wprost z art. 239b O.p., to w kontekście innych pozytywnych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, może świadczyć o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Odwołanie stanowiące element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej w pewnych sytuacjach faktycznych może stać się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza również, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stąd niezasadne są zarzuty ich naruszenia. Organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrano, a następnie rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ocena ta nie wykracza poza granice art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Wnioski z niej płynące są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ administracji w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia. Skarżąca nie podważyła ustaleń organów administracji, co do jej sytuacji majątkowej i prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazała majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wynikający z decyzji z [...] i nie wyjaśniła, w jaki sposób zamierza wykonać zobowiązania wynikające z tej decyzji. Porównanie wysokości zaległości podatkowych skarżącej z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań jest w zupełności wystarczające dla przyjęcia, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1527/17).

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc sprawa mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

R.T.