Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 380/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 par. 1 pkt 4 i art. 80 par. 1, art. 73 par. 2, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3a, art. 79 par. 2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13 art. 4 ust. 3
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16.479 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez Spółkę w dniu 29 marca 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do stycznia 2008 r. Powodem skorygowania przez Spółkę deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe było wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w dniu 17 stycznia 2013 r. orzeczenia prejudycjalnego w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, dotyczącego zasad prawidłowego opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznał za bezskuteczne ww. korekty deklaracji, w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., z uwagi na fakt złożenia ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące, których dotyczyły. Organ odnosząc się natomiast do korekt deklaracji dotyczących rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. uznał, iż wywierają one skutki prawne określone w art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."). Ponadto organ zauważył, że w korekcie deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia podatku za grudzień 2007 r., w rubryce "Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji", Skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającą z korekty deklaracji za listopad 2007 r. złożonej w dniu 29 marca 2013 r., tj. uznanej za bezskuteczną.

Organ pierwszej instancji w rezultacie stwierdził, że kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w korekcie deklaracji za grudzień 2007 r. nie odpowiada kwocie wynikającej z ostatniej skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., czyli korekty złożonej w dniu 17 grudnia 2010 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2008 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., poza opisanym wcześniej przyjęciem kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, Spółka zadeklarowała błędne wartości obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej (zawyżenie) oraz kwot podatku naliczonego (zaniżenie). Zwrócił uwagę, że kwoty te zostały ujęte w korekcie deklaracji w wysokościach innych niż wynikające z rejestrów sprzedaży oraz zakupów. W ocenie organu nieprawidłowości te doprowadziły w efekcie do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co z kolei miało wypływ na rozliczenie podatku za styczeń 2008 r. Ponadto organ w zakresie rozliczenia podatku za ten ostatni miesiąc stwierdził również zaniżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Skarżąca odwołaniem z dnia 11 listopada 2013 r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

1) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), w związku z art. 21 § 3a O.p., poprzez nieujęcie w rozliczeniu za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w złożonej w dniu 29 marca 2013 r. deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2007 r.,

2) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że o bezskuteczności deklaracji korygujących, złożonych wskutek wydania wyroku TSUE, decyduje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w tych deklaracjach,

3) art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C, dalej jako "TUE"), poprzez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego, a zdefiniowanej w orzecznictwie TSUE, unijnej zasady efektywności (skuteczności).

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2007 r., złożonej w dniu 29 marca 2013 r. i umorzenie postępowania podatkowego za grudzień 2007 r., a także określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.743.513 zł.

Spółka wskazując na brak podstaw do wszczynania przez organ postępowania podatkowego w zakresie dokonanego przez nią rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. podkreśliła, że wykazane przez nią w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego, jak i podatku naliczonego zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach. W jej ocenie wydanie przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie stanowi zatem naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Spółki przy określaniu prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten okres należało przyjąć kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości wynikającej z korekty deklaracji za grudzień 2007 r., złożonej w dniu 29 marca 2013 r.

Spółka za nieznajdujące uzasadnienia na gruncie krajowych przepisów oraz rażąco sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego, w szczególności zasadą efektywności (skuteczności) tego prawa uznała stanowisko organu, który nie odniósł się do dokonanych przez nią korekt rozliczeń za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. i w efekcie nie uwzględnił w rozliczeniu za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej za listopad 2007 r., czego wynikiem było przyjęcie a priori, że złożone w dniu 29 marca 2013 r. deklaracje korygujące za wskazane okresy rozliczeniowe są bezskuteczne.

Skarżąca przechodząc do analizy art. 70 § 1 O.p. w kontekście możliwości korygowania przez podatnika deklaracji podatkowych uznała stanowisko organu za nieprawidłowe. W jej ocenie organ podatkowy nie może oceniać skuteczności deklaracji korygujących złożonych przez Spółkę w kontekście terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając za jego początek termin płatności zobowiązania. Jej zdaniem organ może zbadać jedynie zachowanie przez Spółkę terminu dla skutecznego wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty w wyniku wydania wyroku TSUE. Termin ten będzie także determinował skuteczność złożonych deklaracji korygujących.

Według Skarżącej uznanie za nieskuteczne złożonych przez nią deklaracji korygujących narusza zasadę efektywności prawa unijnego. Zasada ta gwarantuje, że państwa członkowskie wprowadzą instrumenty, zapewniające poszanowanie prawa unijnego, a jednocześnie zapewnią jednostkom ochronę i możliwość dochodzenia praw przyznanych przez prawo unijne. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że TSUE wielokrotnie podnosił, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. W jej przekonaniu jest to swego rodzaju odpowiedzialność odszkodowawcza państwa w związku z naruszeniem prawa unijnego. Aby odpowiedzialność ta wystąpiła, powinny zostać spełnione trzy przesłanki: naruszona przez państwo członkowskie norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień; postępowanie państwa członkowskiego wyczerpuje znamiona naruszenia prawa; istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a poniesioną przez poszkodowanego szkodą.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie ww. przesłanki zostały przez nią spełnione. Jej zdaniem naruszenie unijnej normy prawnej polegało bowiem na nieprawidłowym opodatkowaniu usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zamiast objęcia jej zwolnieniem przedmiotowym, co pozbawiło Spółkę uprawnienia do zastosowania takiego zwolnienia. W jej przekonaniu postępowanie państwa członkowskiego nosi znamiona naruszenia prawa, ponieważ sprowadza się do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z wykładnią dokonaną przez TSUE. Nadto Skarżąca podkreśliła, że związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a poniesioną przez Spółkę szkodą nie może być bardziej wyraźny, biorąc pod uwagę fakt, że zmieniła ona zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu w efekcie wydanej na jej rzecz decyzji podatkowej (dotyczącej innego okresu rozliczeniowego), uwzględniając jednocześnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie odnosząc się do kwestii zaistniałego w sprawie sporu stwierdził, że rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. zawierają się w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 17 grudnia 2010 r., gdyż korekty deklaracji złożone w dniu 29 marca 2013 r. uznane zostały za bezskuteczne z uwagi na złożenie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. Tym samym w jego ocenie ww. korekty stanowią punkt odniesienia w przypadku weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika za kolejne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 70 § 1 O.p. organ II instancji stwierdził, że zasadność powyższego zarzutu może być rozpatrywana jedynie w części, w jakiej dotyczy on okresów rozliczeniowych od maja do listopada 2007 r., kiedy to w korektach deklaracji VAT -7 za te miesiące Spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do okresów wcześniejszych, tj. od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r., kwestie te zostały poddane badaniu w toku postępowania wszczętego zażaleniem Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., regulacja art. 70 § 1 O.p. stoi na przeszkodzie nieograniczonej w czasie możliwości korygowania deklaracji podatkowych. Jego zdaniem skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to nie można zmienić jego wysokości w żaden sposób (ani w drodze korekty złożonej przez podatnika, ani też w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy). W związku z powyższym organ zauważył, iż korekta deklaracji podatkowej, złożona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczna, a więc jej złożenie w konsekwencji nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie wyznaczony upływem terminów płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2007 r. (przypadających w kolejnych miesiącach 2007 r.) termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe zakończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2012 r., to tym samym korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, złożone przez Spółkę w dniu 29 marca 2013 r., zostały złożone po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za te okresy wskutek przedawnienia. Tym samym nie mogą one wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ww. okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie skuteczność złożonych przez nią deklaracji korygujących nie powinna być oceniana w kontekście terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznał je za chybione ze względu na fakt, iż w zakresie dotyczącym miesięcy od maja do listopada 2007 r., a także za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Skarżąca nie wnioskowała o zwrot nadpłaty. Ponadto zwrócił uwagę, że we wspomnianych okresach rozliczeniowych w ogóle nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., gdyż w składanych na potrzeby podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a w styczniu 2008 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odnosząc się do powyższego stwierdził, że z nadpłatą mamy zaś do czynienia jedynie wówczas, gdy podatnik zadeklarował i dokonał zapłaty podatku nienależnego lub w zawyżonej wysokości.

Jednocześnie organ za pozostającą poza zakresem rozpatrywanej sprawy uznał argumentację Spółki w części, w której sprowadza się do rozważań w zakresie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W jego przekonaniu dotyczy to również zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. w związku z naruszeniem prawa traktatowego. Zdaniem organu przywołane w tym zakresie przez Spółkę orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych dotyczy zasady efektywności prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że na obecnym etapie na potrzeby zweryfikowania prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., kiedy to w korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres została wykazana kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwotę tę należy przyjąć w wysokości wynikającej z ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji za listopad 2007 r., tj. korekty z dnia 17 grudnia 2010 r. Organ zwrócił uwagę, że w korekcie tej Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.950.761 zł, podczas gdy w ostatniej skutecznej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. (tj. złożonej w dniu 29 marca 2013 r.) Spółka wykazała kwotę do przeniesienia za listopad 2007 r. w wysokości 2.888.106 zł. Zdaniem organu kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana przez podatnika w deklaracji za grudzień 2007 r. nie jest zgodna z kwotą do przeniesienia, wynikającą z deklaracji za listopad 2007 r. W jego przekonaniu niezgodność ta, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, dawała podstawy organowi podatkowemu do wszczęcia postępowania mającego na celu dokonanie prawidłowego rozliczenia podatnika w decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze za chybioną uznał argumentację Spółki, zgodnie z którą kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., wykazana jako kwota do odliczenia w styczniu 2008 r., była prawidłowa, jak również prawidłowe były wykazane kwoty podatku naliczonego i należnego za ten miesiąc, a tym samym brak było podstaw do wszczynania postępowania podatkowego w odniesieniu do grudnia 2007 r. W związku z powyższym organ za zasadne uznał podkreślenie, że poza stwierdzeniem niezgodności co do wysokości kwoty do przeniesienia, wykazanej w skutecznych korektach deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r., organ pierwszej instancji dopatrzył się również zawyżenia przez Spółkę w korekcie dotyczącej grudnia 2007 r. deklarowanej wartości sprzedaży zwolnionej, jak również zaniżenia kwot podatku naliczonego do odliczenia. Organ podkreślił, że we wspomnianej korekcie deklaracji Spółka wykazała bowiem te kwoty w wysokości innej niż wynikające z prowadzonych w tym zakresie ewidencji. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowości te miały zaś wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia za grudzień 2007 r., a w konsekwencji - również na wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2008 r. Tym samym za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2007 r., złożonej w dniu 29 marca 2013 r. i umorzenie postępowania podatkowego za grudzień 2007 r. oraz określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.743.513 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 21 § 3a O.p., poprzez nieujęcie w rozliczeniu za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w złożonej w dniu 29 marca 2013 r. deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2007 r.,

2) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że o bezskuteczności deklaracji podatkowych za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., złożonych w związku z wydaniem przez TSUE wyroku decyduje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, określony w art. 70 § 1 O.p.,

3) art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów w zakresie złożonych deklaracji korygujących VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2008 r. w wyniku wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing,

4) art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego, unijnej zasady lojalności oraz zasady efektywności wynikającej z orzecznictwa TSUE.

Spółka uzasadniając skargę w głównej mierze powtórzyła argumentację na jakiej oparła się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym złożone w dniu 29 marca 2013 r. deklaracje korygujące za wskazane okresy rozliczeniowe były bezskuteczne. Powołując się na brzmienie art. 74 pkt 1 O.p. zwróciła uwagę, że dla uznania, że doszło do skutecznego złożenia deklaracji korygujących (a w konsekwencji faktu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług i złożenia wniosków o jej zwrot) należy wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności moment powstania nadpłaty wskutek wydania wyroku TSUE, który został określony w ww. przepisie, tj. moment publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W ocenie Spółki, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepis art. 70 § 1 O.p., wskazując, że w stosunku do okresów rozliczeniowych od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a złożone deklaracje korygujące za te okresy są bezskuteczne. Jej zdaniem literalne odczytywanie przepisów, dotyczących instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia szczególnej sytuacji i kontekstu prawnego w jakim znalazła się Spółka, prowadzi do zastosowania wykładni sprzecznej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, naruszającej zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasadę równości i sprawiedliwości.

Spółka zwróciła uwagę, iż znalazła się w szczególnej sytuacji, gdyż w 2010 r. zastosowała się do wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zaprezentowanej przez NSA w uchwale oraz Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej dla niej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Wyłącznie z tych przyczyn Skarżąca włączyła do podstawy opodatkowania usługi leasingu wartość usługi ubezpieczenia i do tak obliczonej podstawy opodatkowania zastosowała stawkę podatku właściwą dla usługi leasingu. Skutkiem powyższego zapłaciła podatek w kwocie wyższej niż wykazany w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych za okres nieobjęty wówczas przedawnieniem zobowiązań podatkowych, doznając bez wątpienia uszczerbku majątkowego. Natomiast w chwili obecnej ten sam organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej) za niemożliwe uznał złożenie deklaracji korygujących za okresy od grudnia 2005 r. do stycznia 2007 r., z uwagi na brzmienie przepisu art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej, jeśli pierwotnie dokonała wpłaty podatku z odsetkami, a po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-224/11 okazało się, że kwoty te są nienależne, winna mieć prawo do żądania ich zwrotu, nawet jeśli upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W jej przekonaniu takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11.

Spółka zarzuciła, że podczas analizy skuteczności złożonych deklaracji korygujących za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. należy uwzględnić zasadę efektywności prawa unijnego: możliwa jest taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, która tę zasadę respektuje. Spółka zaznaczyła, iż tę wykładnię konsekwentnie prezentowała w dotychczasowym postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. i grudzień 2008 r., wskazując, że w myśl art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, zaś termin zwrotu nadpłaty należy liczyć w przedmiotowej sprawie od końca 2013 r. Na potwierdzenie powyższego wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/ Wa 1518/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, trafne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 21 § 3a O.p, art. 70 § 1 O.p., art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 O.p., art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 TUE.

1. Jako pierwsze wymagają oceny zarzuty naruszenia art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów w zakresie złożonych deklaracji korygujących VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2008 r. w wyniku wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

Zgodnie z treścią art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nie budzi wątpliwości orzekającego w sprawie Sądu, iż orzekające w sprawie organy pominęły kluczowy w sprawie niniejszej art. 74 o.p., opierając rozstrzygnięcie (m.in.) na art. 70 § 1 O.p. Organy nie dokonały też żadnej analizy ani wyjaśnienia, dlaczego art.74 o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. Podkreślenia wymaga, że skarżąca we wszystkich swych pismach, od wniosku począwszy, na środkach zaskarżenia skończywszy, powoływała się na naruszenie art.74 O.p. Organy zbagatelizowały te zarzuty bez jakiegokolwiek wyjaśnienia swego stanowiska.

Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, istota sporu sprowadza się do stwierdzenia możliwości zastosowania art.74 o.p. W sprawie mieliśmy bowiem do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której został wydany wyrok TSUE z dnia 17.01.2013 w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, mający charakter interpretacyjny.

Jego wydanie doprowadziło jednak do sytuacji, przewidzianej przez ustawodawcę w art.74 O.p. tj. doszło do nadpłaty podatku, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik określił wysokość nadpłaty i złożył skorygowaną deklarację.

Sprawy niniejszej nie można analizować z pomięciem szczególnej sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca: obliczała ona należne podatki od towarów i usług (zarówno za okres objęty skargą, jak również za okresy poprzednie) prawidłowo, tj. w sposób zgodny z dokonaną następnie przez TSUE wykładnią obowiązujących przepisów, dotyczących sposobu kwalifikowania przez leasingodawców na gruncie podatku od towarów i usług, ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jednakże w roku 2010 Spółka zastosowała się do wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zaprezentowanej przez NSA w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8.11.2010, sygn. akt I FPS 3/10, oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. W konsekwencji Spółka włączyła do podstawy opodatkowania usługi leasingu wartość usługi ubezpieczenia i do tak obliczonej podstawy opodatkowania zastosowała stawkę podatku właściwą dla usługi leasingu. Wobec powyższego zapłaciła podatek w kwocie wyższej niż wykazany w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych za okres nieobjęty wówczas przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

W sprawie na podkreślenie zasługuje zatem postępowanie Skarżącej, która tylko w wyniku uchwały NSA i decyzji organu podatkowego dokonała wpłaty podatku z odsetkami. Dopiero po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-224/11 okazało się, że kwoty te są nienależne. W tak wyjątkowej sytuacji trudno zaprzeczyć istnieniu prawa do żądania zwrotu podatku. Sąd podziela stanowisko, iż powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (co zresztą potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).

2. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, przepisy nie wprowadzają terminu przedawnienia dla dochodzenia- w takiej wyjątkowej sytuacji- zwrotu nadpłaty. Przepis art.74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wydanie orzeczenia przez TSUE daje podatnikowi podstawę do weryfikacji rozliczeń podatkowych i żądania zwrotu podatku, którego nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał wykładni przepisu art. 74 pkt 1 O.p. na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09. NSA stwierdził, że również interpretacyjny wyrok Trybunału może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE. Literalna wykładnia przepisu art. 74 O.p. wskazuje, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Zasadność powyższego poglądu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r sygn. akt I FSK 1085/10 ( dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że przemawia za nim przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego, w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło), ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Działanie przepisu odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS, generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata, był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

3. W takiej wyjątkowej sytuacji nie ma zastosowania art.79 § 2 o.p. w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art.79 dotyczy bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie (takie samo stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 262/14).

4. Rację ma Skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia unijnej normy prawnej, polegającego na nieprawidłowym opodatkowaniu usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zamiast objęcia jej zwolnieniem przedmiotowym, co pozbawiło Spółkę uprawnienia do możliwości zastosowania takiego zwolnienia. Postępowanie organów podatkowych państwa członkowskiego nosi znamiona naruszenia prawa, ponieważ sprowadza się do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z wykładnią dokonaną przez TSUE.

5. W świetle wyżej poczynionych uwag, Sąd podziela argumentację Skarżącej, że dla uznania, że doszło do skutecznego złożenia deklaracji korygujących (a w konsekwencji faktu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług i złożenia wniosków o jej zwrot) należy wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności moment powstania nadpłaty wskutek wydania wyroku TSUE, który został określony w ww. przepisie, tj. moment publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

6. Powyższe uwagi świadczą również o zasadności kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 21 § 3a O.p., poprzez nieujęcie w rozliczeniu za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanej w złożonej w dniu 29 marca 2013 r. deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2007 r. Organ podatkowy powinien był zbadać zachowanie przez Spółkę terminu dla skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w wyniku wydania wyroku TSUE. Termin ten determinuje skuteczność złożonych deklaracji korygujących.

Powoływana już zasada efektywności prawa unijnego gwarantuje, że państwa członkowskie wprowadzą instrumenty, które zapewnią poszanowanie prawa unijnego, a jednocześnie zapewnią jednostkom ochronę i możliwość dochodzenia praw, przyznanych przez prawo unijne. TSUE wielokrotnie podnosił, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Obliczanie terminu przedawnienia w sposób zaprezentowany przez organy w sprawie niniejszej, narusza zasadę efektywności.

7. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego, unijnej zasady lojalności oraz zasady efektywności wynikającej z orzecznictwa TSUE.

W sprawie niniejszej nie można uznać, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, do czego są zobowiązane na podstawie art.120 O.p., skoro nie rozważyły, a następnie nie zastosowały wszystkich mających zastosowanie przepisów prawa polskiego (w szczególności dotyczy to wyżej cytowanego art.74 O.p.), jak również nie zastosowały zasady efektywności prawa wspólnotowego, bagatelizując znaczenie wyroku TSUE, wydanego dnia 17.01.2013 w sprawie C-224 BGŻ Leasing. Takie postępowanie nie budzi zaufania do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.

Stwierdzenie w punkcie 2 wyroku, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.