Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2657/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 240 § 1 pkt 5 , art. 191, art. 120, art. 121, art. 121, art. 187, art/. 125 § 1 i8 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2010 r. uchylającą w całości decyzję ostateczną tego organu z [...] sierpnia 2007 r. i określającą Skarżącemu – P. N.:

- za listopad 2006 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 155.277 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz

- za grudzień 2006 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 107.652,00 zł,

- do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę w wysokości 47.185 zł,

- do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni kwotę w wysokości 60.467 zł.

Z motywów decyzji wynika, że w Przedsiębiorstwie [...] E. prowadzonym przez P. N. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] sierpnia 2007 r. wydał decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2006 r. Strona nie odwołała się od tej decyzji.

W dniach od 4 do 23 września 2009 r. w firmie P. N. ponownie przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2007 r.

W toku kontroli ustalono, że Skarżący w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. uwzględnił podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę Usługowo - Handlową "T." T. W.. Usług wykazanych w tych fakturach nie wykonał T. W., ale zlecił je podwykonawcom, tj. firmie U. M. B. i Spółce B.. Tymczasem M. B. nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd. "B." Sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Urzędu Skarbowego W., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd.

Organ stwierdził, iż powyższe ustalenia wskazują, że ww. firmy nigdy nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wskazane na fakturach dane, w szczególności numery NIP, są fikcyjne i nie pozwalają na identyfikację tych podmiotów. T. W. nie miał w sensie technicznym i personalnym możliwości do wykonania zleconych mu robót. Nie posiadał sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania przedmiotowych prac, nie zatrudniał żadnych pracowników.

Ponieważ faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego organ podatkowy uznał, iż swoim działaniem Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. o kwotę 14.000,00 zł, w konsekwencji czego zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług również za następne miesiące.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją z [...] sierpnia 2007 r., a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. decyzję tę uchylił i orzekł jak wskazano na wstępie. Jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 199 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 8 , poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p." organ uznał zaistnienie nowych okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, tj. ujawnienie fikcyjności transakcji zawartych przez Skarżącego z firmą ‘T." T. W..

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o podjęcie czynności dowodowych,

- priorytetowe potraktowanie terminu zakończenia postępowania podatkowego, co wpłynęło na brak wnikliwej analizy sprawy,

- niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy,

- oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zebranych dowodach, co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,

- niewyjaśnienie rozbieżności jakie występują pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie,

- brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma charakter sprawozdawczy, a w drugiej pozbawione jest merytorycznej argumentacji,

- brak wskazania przez organ podatkowy, dlaczego dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Strony popartymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy obszernie wyjaśnił istotę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 i O.p. Stwierdził, że w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. organ podatkowy nie posiadał wiedzy na temat fikcyjnego charakteru transakcji zawartych z firmą "T." T. W., udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 31 maja 2006 r., ujętymi przez Skarżącego w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. Rozliczenie podatku za ten miesiąc jako kwota do przeniesienia miało wpływ na rozliczenie podatku VAT za listopad i grudzień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Nowe dowody i okoliczności zaświadczają, że T. W. nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych na fakturach od nr 12/05/06 do nr 15/05/06 z dnia 31 maja 2006 r. na łączną kwotę netto 200.000 zł, podatek VAT 14.000 zł. Organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności.

T. W. podczas przesłuchania z dnia 17 czerwca 2008 r. zeznał, że na rzecz Przedsiębiorstwa "E." P. N. nigdy nie sprzedał żadnych usług. W 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa i mechaniki pojazdowej oraz autoholowania. Faktury zaliczone do kosztów jego działalności w 2006 r. wystawione m. in. przez firmę U. M. B. B., ul. W. [...] NIP [...] w ilości 29 sztuk na kwotę netto 1.788.772,20 zł są fikcyjne, załatwił je sobie we własnym zakresie i miały one służyć dokumentowaniu i zalegalizowaniu jego przychodów. Łączna wartość netto fikcyjnych faktur wyniosła 2.803.403,20 zł. Faktury przekazywał nabywcom osobiście lub pocztą, a pieniądze za wystawione faktury - 5% wartości netto faktury - odbierał osobiście w różnych miejscach. Do powyższych działań zmusiła go sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna, obciążony jest kredytami na kwotę ok. 300.000 zł.

Pomimo, że w piśmie z dnia 8 października 2008 r. T. W. odwołał swoje wcześniejsze zeznania, jako powód podając stres, zażycie leków uspokajających oraz zastraszenie przez pracowników urzędu, a w następnych przesłuchaniach potwierdził, że transakcje potwierdzone wystawionymi przez niego fakturami faktycznie miały miejsce, organ podatkowy nie dał wiary tym wyjaśnieniom.

Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 4 lipca 2008 r. T. W. zeznał, że wykonywanie usług budowlanych zlecał innym firmom, osobiście nie wykonywał prac, faktury VAT wystawione przez M. B. otrzymywał od osoby, która przedstawiła się jako M. B., jednak jej tożsamości nie sprawdzał, zapłaty za wykonane prace dokonywał gotówką, płacił współwłaścicielowi w różnych miejscach Warszawy, nie posiada potwierdzeń dokonywanych wpłat.

Pismem z dnia 21 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że M. B. nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd. P. [...] został udostępniony przez Ministerstwo Finansów tylko dla Urzędu Skarbowego w P.. Ustalono, że pod adresem B. ul. W. [...] nie działa podatnik o nazwisku M. B. i pośród 10 działających po tym adresem podatników nie jest znany. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że kontrahent, któremu T. W. miał zlecić wykonanie usług na rzecz Skarżącego to podmiot nieistniejący.

W przesłuchaniach z dnia 16 września 2008 r., 4 grudnia 2008 r. i 5 marca 2009 r. Strona zeznała, że zlecała wykonanie usług firmie "T.", a usługi zostały wykonane. Zlecając wykonanie usług T. W. Skarżący nie interesował się, czy ma on pracowników do wykonania takich prac, uważał bowiem, że jeżeli ktoś podejmuje się takich zadań to jest jego sprawa.

Według organu odwoławczego o tym, że transakcje potwierdzone fakturami z dnia 31 maja 2006 r. wystawionymi na rzecz Skarżącego przez "T." T. W. w rzeczywistości nie miały miejsca potwierdza również m. in. sposób dokonania płatności. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony płatność za usługi potwierdzone fakturami od nr 12/05/06 do nr 1/05/06 z dnia 31 maja 2006 r. na łączną kwotę 214.000 zł miała miejsce w jednym dniu, na ulicy, bez udziału świadków, bez potwierdzenia zapłaty. Przekazanie takiej kwoty na ulicy, obcej osobie nie świadczy o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej. Ponadto z zeznań Strony wynika, że nie wykazywała zainteresowania pracownikami kontrahenta, tj., czy są w stanie wykonać powierzone zadanie, czyli czy posiadają odpowiednie umiejętności, czy są rzetelni, czy wywiązują się z ustalonych terminów. Strona nie wykazywała również zainteresowania jakością prac w trakcie ich wykonywania, co z uwagi na kwoty transakcji podważa jej rzeczywisty przebieg. Ponadto pracownicy Strony nie potwierdzili, by wraz z nimi pracowali pracownicy firmy "T." T. W., a rozbieżności w zeznaniach stron transakcji np. dotyczące kwestii zaopatrzenia w materiały niezbędne do wykonania usług świadczą o tym, że tych transakcji nie było. Rzeczywistość transakcji potwierdziły jedynie strony tych transakcji, nie przedkładając żadnych dowodów na ich wykonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała zatem nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznana organowi wydającemu tą decyzję. Ta okoliczność faktyczna ujawniona w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzonym w 2008 r. i 2009 r. nieznana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § I pkt 11 O.p., ponieważ orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 zapadło po dniu wydania decyzji ostatecznej. W świetle tego orzeczenia Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do używanego w działalności gospodarczej samochodu ciężarowego Ford Transit o nr rejestracyjnym WGS 2011A oraz raty leasingu pojazdu czterokołowego ATV 450 Sport Yamacha YFZ.450.

Odnośnie do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyjaśnił, że prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezwzględnie związane jest z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi potwierdzonymi fakturami VAT, wystawionymi przez faktycznego sprzedawcę towarów i usług. Ponieważ wykazano fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą "T." T. W., to zasadne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości 14.000 zł, co w konsekwencji miało wpływ na rozliczenie podatku VAT za listopad i grudzień 2006 r.

Zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Odniósł się do każdego z zarzutów.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Postawił zarzut rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie wniosków Strony o podjęcie czynności dowodowych,

- priorytetowe potraktowanie terminu zakończenia postępowania podatkowego, co wpłynęło na brak wnikliwej analizy sprawy,

- niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy,

- oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zebranych dowodach, co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym,

- niewyjaśnienie rozbieżności, jakie występują pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie,

- brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma charakter sprawozdawczy, a w drugiej pozbawione jest merytorycznej argumentacji,

- brak wskazania przez organ, dlaczego dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, popartymi dowodami.

W uzasadnieniu skargi Skarżący utrzymywał, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów podatkowych są w oczywisty sposób wadliwe i to zarówno z powodu naruszenia przepisów postępowania, jak i materialnej podstawy wydanych decyzji.

Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż nabył usługi od określonych podmiotów, co dokumentują wystawione faktury. Podmioty te wystawiały faktury i to również jest kwestia bezsporna. Ustalenie, że podmioty te dopuściły się nierzetelności bądź były niezarejestrowane, czy też ich dalsi podwykonawcy dopuścili się pewnych nieprawidłowości nie powinno jego obciążać. Nie można bowiem przerzucać na podatnika negatywnych konsekwencji niedbalstwa jego kontrahentów. Wskazał, że takie stanowisko wyrażone jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Skarżący wywodził, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podwykonawców T. W. mógłby stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w odniesieniu do tych podwykonawców i rozliczeń T. W.. Poczynione w tym zakresie ustalenia mogłyby być podstawą do zakwestionowania przychodów i wydatków w tych firmach. W niniejszej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że usługi zostały wykonane, gdyż prace zostały faktycznie odebrane, a z tego tytułu Skarżący uzyskał należne wynagrodzenie od Spółdzielni mieszkaniowych.

Według Skarżącego organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami jego i kontrahenta, mimo że w toku postępowania wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skorzystał jedynie z dowodów w postaci zeznań, nie korzystając z innych możliwości dowodowych wskazanych w Ordynacji podatkowej, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu zignorowanie art. 200a O.p. uznając, że w zaistniałej sytuacji nie ma obowiązku przeprowadzenia rozprawy z urzędu.

Skarżący podniósł, że jego pracownicy potwierdzili wykonanie części usług przez podwykonawców, a fakt ten został przez organy podatkowe przemilczany. Zdaniem Skarżącego niepotwierdzenie przez pracowników wykonania usług przez firmę T. W., nie może być podstawą do uznania, że przy pracach remontowych nie uczestniczyła żadna firma podwykonawcza.

Skarżący zarzucił organom podatkowym dokonanie ustaleń na podstawie zeznań zwolnionego z pracy z powodu konfliktu jaki wystąpił pomiędzy nim a tym pracownikiem – P. C. oraz pisma P. Spółdzielni [...], z którego wynika, że nie akceptowała wykonania części prac przez podwykonawców. Skarżący podnosząc ww. zarzut podkreślił, że przepisy prawa nie nakładają na świadczących usługi obowiązku zawiadamiania i uzyskiwania akceptacji od zleceniodawcy w zakresie korzystania z usług podwykonawców. Stąd brak wiedzy Spółdzielni [...] o podwykonawcach zatrudnionych przez Skarżącego nie stanowi dowodu potwierdzającego nie korzystanie z usług podwykonawców.

Podniósł ponadto, że organ podatkowy nie jest właściwy do oceny strategii biznesowej jego firmy i za niczym nieuzasadniony uznał wniosek organów podatkowych, że był w stanie wykonać usługi we własnym zakresie. Powyższe nie może stanowić zatem argumentu potwierdzającego tezę, iż nie korzystał z usług podwykonawców.

Skarżący odniósł się także do kwestii neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślił, że istotą tej zasady jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast podatek ten winien obciążać ostatecznych konsumentów, a nie podmioty uczestniczące w poszczególnych fazach obrotu gospodarczego. Na poparcie tego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997r., sygn. aki III SA 762/96 i z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt I SA/Ld 2022/01.

Ponadto Skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w jego ocenie potwierdzają, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Utrzymywał, że podatnik podatku VAT, który nie jest zarejestrowany nie może być uznany za nieuprawniony do wystawiania faktur. Co za tym idzie, faktura wystawiona przez takiego kontrahenta zasadniczo będzie stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w trybie wznowienia postępowania przede wszystkim należy odnieść się do prawidłowości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił w zaskarżonej decyzji zagadnieniu temu dużo uwagi wyjaśniając istotę postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania oraz wykazując, iż wznowienie postępowania w niniejszej sprawy było prawidłowe i zasadne. Stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, więc przypomnieć tylko wypada, iż zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyszły bowiem na jak nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007 r., które nie były znane organowi podatkowemu i mają one zasadnicze znaczenie w sprawie. Okolicznością tą jest fikcyjność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. W. firma [...] "T." . T. W. nie wykonał bowiem usług wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, a to oznacza, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego wykazanego w tych fakturach.

Organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, że T. W. nie wykonywał osobiście prac, które miały mu zostać zlecone do wykonania przez Skarżącego oraz że nie wykonały ich podmioty wskazywane przez T. W. jako podwykonawcy. Nawet gdyby za wiarygodne uznać zeznania T. W. złożone do protokołu w dniu 4 lipca 2008 r., czyli złożone po odwołaniu zeznań wcześniejszych, to i tak wynika z nich, że wykonanie usług zlecał innym firmom (osobiście nigdy bowiem nie wykonywał prac), które de facto nie istniały. Z zebranego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie T. W. wynika, iż wykonanie usług termoizolacyjnych według umowy z dnia 11 maja 2006 r. T. W. zlecił firmie U. M. B., B., ul. W. [...], [...], a wykonanie usługi termomodernizacji budynku w P. przy ul. K. [...] zlecił firmie B. Sp. z o. o., ul. K. [...], W., NIP [...]. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 lipca 2008 r. i 6 maja 2010 r. wynika, że M. B. nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd. P. [...] został udostępniony przez Ministerstwo Finansów tylko dla Urzędu Skarbowego w P.. Pod adresem B. ul. W. [...] nie działa podatnik o nazwisku M. B. i pośród 10 działających po tym adresem podatników nie jest znany. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2008 r. wynika, że "B." Sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Urzędu Skarbowego W., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd.

Informacje pozyskane od ww. Naczelników Urzędów Skarbowych tworzą spójną całość z zeznaniami T. W., który zeznał m.in., iż faktury VAT wystawione przez M. B. otrzymywał od osoby, która przedstawiła się jako M. B., jednak jej tożsamości nie sprawdzał, faktury wystawione w 2007 r. i w 2008 r. przez firmę B. Sp. z o. o. otrzymywał w W. od właścicieli, których danych personalnych nie pamięta, odbierał je na terenie prowadzonych prac budowlanych, zapłaty za wykonane prace dokonywał gotówką, płacił współwłaścicielowi w różnych miejscach W., nie posiada potwierdzeń dokonywanych wpłat, nie wie ilu pracowników M. B. wykonywało prace, nie wie w jakich miesiącach 2006 r. były wykonywane prace, nie pamięta, czy pieniądze otrzymywał po każdym wystawieniu faktury, nie pamięta, by rozmawiał i cokolwiek ustalał z kierownikiem budowy (zeznania 4 lipca 2008 r. i 17 lipca 2009 r.).

Z zeznań tych wynika, że T. W. niewiele wie o sposobie realizacji zlecenia, które przyjął do wykonania oraz o nieprzywiązywaniu wagi do istotnych w działalności gospodarczej kwestii. Znamienne jest, że nie posiada istotnych dokumentów, chociażby tak ważnych dowodów w działalności gospodarczej jak potwierdzenia dokonywanych wypłat. Zestawiając te okoliczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie uprawniony jest wniosek, iż świadczą one nie tyle o wyjątkowej beztrosce prowadzącego działalność gospodarczą, ile o nie wykonaniu usług.

Nie można też pominąć okoliczności, iż podczas pierwszego przesłuchania w dniu 17 czerwca 2008 r. T. W. zeznał, że w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie blacharstwa i mechaniki pojazdowej oraz autoholowania, faktury zaliczone do kosztów jego działalności w 2006 r. wystawione m. in. przez firmę U. M. B. są fikcyjne, załatwił je sobie we własnym zakresie i miały one służyć dokumentowaniu i zalegalizowaniu jego przychodów, łączna wartość netto fikcyjnych faktur wyniosła 2.803.403,20 zł, na rzecz Przedsiębiorstwa "E." P. N. nigdy nie sprzedał żadnych usług, szukał chętnych nabywców, którym były potrzebne fikcyjne koszty, faktury przekazywał nabywcom osobiście lub pocztą, a pieniądze za wystawione faktury - 5% wartości netto faktury - odbierał osobiście w różnych miejscach, do powyższych działań zmusiła go sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna, obciążony jest kredytami na kwotę ok. 300.000 zł, w 2007 r. również prowadził działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Zeznanie to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wydaje się najbardziej prawdziwe, ale wobec jego odwołania organy oparły się na innych dowodach. Oprócz dowodów wcześniej wskazanych wykazały kto zlecone Skarżącemu prace wykonał. Na tę okoliczność organ podatkowy przesłuchał pracowników Skarżącego i właścicieli firm, które rzeczywiście były podwykonawcami.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, iż wiarygodność zeznań Skarżącego i T. W. co do rzeczywistego wykonania przez tego ostatniego usług wykazanych w kwestionowanych przez organy fakturach podważa sposób dokonania płatności. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego płatność za usługi potwierdzone fakturami od nr 12/05/06 do nr 1/05/06 z dnia 31 maja 2006 r. na łączną kwotę 214.000 zł miała miejsce w jednym dniu, na ulicy, bez udziału świadków, bez potwierdzenia zapłaty. Słusznie organ odwoławczy zauważył, iż przekazanie takiej kwoty na ulicy, obcej osobie nie świadczy o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej.

Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania Skarżącego, z których wynika brak zainteresowania Skarżącego pracownikami kontrahenta, tj., czy są w stanie wykonać powierzone zadanie, czyli czy posiadają odpowiednie umiejętności, czy są rzetelni, czy wywiązują się z ustalonych terminów. Skarżący nie wykazywał również zainteresowania jakością prac w trakcie ich wykonywania, co uprawniało organ podatkowy do postawienia wniosku, iż z uwagi na cenę usług taki brak zainteresowania podważa rzeczywisty przebieg transakcji. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego rzeczywistość transakcji potwierdziły jedynie strony tych transakcji, tj. Skarżący i T. W., natomiast zebrany materiał dowodowy ich nie potwierdza.

W ocenie Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że faktury wystawione przez T. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim nie zostały one wykonane przez T. W. ani firmy przez niego wskazane.

Przez wzgląd na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszych sprawach oraz dokonaną ocenę tych dowodów stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Zważywszy na zarzut skargi wyjaśnić trzeba, że postępowanie podatkowe nie musi doprowadzić do wyjaśnienia rozbieżności występujących w zeznaniach poszczególnych osób. Niejednokrotnie występujące rozbieżności świadczą o wiarygodności, bądź niewiarygodności składanych zeznań. Tak też było w niniejszej sprawie. Owe rozbieżności dotyczyły kilku kwestii, a jedna z nich wystąpiła w zakresie zaopatrzenia w materiały potrzebne do wykonania usług (czy Skarżący dostarczał je podwykonawcom T. W., czy dostarczał je T. W.). Wyjaśnianie tej rozbieżności było o tyle niecelowe, że za pomocą innych dowodów organy podatkowe wykazały, iż firma T. W. ani wskazani przez niego podwykonawcy w ogóle nie wykonali usług wykazanych na kwestionowanych fakturach. Podobnie inne rozbieżności bądź to zostały ocenione jako świadczące o niewykonaniu wykazanych w spornych fakturach usług, bądź usunięte za pomocą innych dowodów. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzanie rozprawy.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny, a w ramach tego postępowania m.in. zostali przesłuchani wszyscy mający znaczenie w niniejszej sprawie świadkowie, przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające w firmie T. W. i firmie Usługi Budowlane R. S., zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 125 § 1 i § 2 O.p. Zresztą zawiera on w sobie pewną sprzeczność. Z jednej strony Skarżący zarzuca uchylenie się organu od wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, z drugiej strony wskazując na § 2 ww. artykułu podnosi, iż sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Można oczywiście rozważać, czy niniejsza sprawa została załatwiona dostatecznie szybko, ale trzeba też mieć na uwadze rozległą skalę prowadzonego postępowania wyjaśniającego, ilość podejmowanych środków dowodowych, a to przekłada się na czas trwania postępowania. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że postępowanie to mogło trwać krócej, to i tak uchybienie to pozostaje bez wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 190 i art. 123 § 1 O.p., niemniej jednak należy ocenić go jako niezasadny. Skarżący był informowany o terminie przesłuchania świadków i w przesłuchaniach tych uczestniczył, miał też możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko zawarte w tym wyroku pozostaje aktualne na gruncie regulacji zawartych w ustawie o VAT z 2004 r. i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Należy zauważyć, iż z ww. przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Zatem podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru (wykonaniem usługi), o którym mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że jak ustaliły organy podatkowe, firma T. W. wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc Skarżącemu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Stanowisko organów podatkowych znajduje umocowanie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe.

Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Z materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący kiedykolwiek wykazał zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności swojego kontrahenta. Co więcej, z zeznań wynika, iż nie przywiązywał do tego żadnej wagi. Nawiązał współpracę z osobą mu nieznaną, poznaną w niezapamiętanych przez Skarżącego okolicznościach, nie interesował się, czy ta osoba posiada jakiekolwiek możliwości wykonania zleconych usług, płacił gotówką bez świadków i potwierdzenia odbioru pieniędzy, bywało, że na ulicy. Wszystko to świadczy nie tylko o braku staranności po stronie Skarżącego, aby nie dopuścić do oszustwa, ale wręcz o niedbalstwie i beztrosce. Skarżący nie wykazał, iżby dochował minimum staranności w sprawdzeniu rzetelności firmy T. W., zatem nie może skutecznie powoływać się na brak świadomości, który w świetle orzecznictwa ETS uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że stanowisko ETS wyrażone na okoliczność tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03), nie dotyczy spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W sprawie niniejszej oznacza to, że Skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowe faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym. Jak już to wykazano, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.