Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1998/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1244/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 18 września 2018r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy K. z dnia 13 lipca 2018r. (data wpływu 23 lipca 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Hali Sportowej.

1.2. We wniosku Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje projekt pn. "[...]" - obecnie Szkole Podstawowej w K., realizowanego w ramach Programu [...]. Przedmiotem przedsięwzięcia objętego wnioskiem jest budowa pierwszej w Gminie pełnowymiarowej hali widowiskowo-sportowej wraz z zapleczem szatniowo-sanitarnym i łącznikiem komunikacyjnym do istniejącego budynku Szkoły Podstawowej, w "postaci obudowanej kładki nad potokiem K. oraz zagospodarowaniem terenu w miejscowości K. Projektowany obiekt składa się z kilku segmentów o zróżnicowanych gabarytach, połączonych funkcjonalnie w osi północ-południe za pomocą szklanych przewiązek. Bezpośrednio do segmentu hali prowadzi od budynku Szkoły Podstawowej łącznik komunikacyjny doprowadzający uczniów na zajęcia. Przechodząc w kierunku południowym, projektowane segmenty budynku charakteryzują się niniejszymi gabarytami, dostosowanymi do otaczającej zabudowy. Podstawę realizacji przedsięwzięcia stanowi dokumentacja budowlana, która oprócz hali widowiskowo-sportowej, zawiera także projekt budynku przyszkolnego basenu krytego z zapleczem szatniowo-sanitarnym, jako kolejnych segmentów skomunikowanych z segmentami hali sportowej i jej zaplecza. Z racji występowania w jednym projekcie budowlanym obydwu obiektów, które stanowić będą dla Gminy kosztowną inwestycję, do potrzeb realizacyjnych oraz wniosku o dofinansowanie wprowadzono podział na dwa etapy: etap I - budowa hali widowiskowo-sportowej z zapleczem szatniowo-sanitarnym wraz z łącznikiem komunikacyjnym i zagospodarowaniem terenu - stanowiący przedmiot wniosku o dofinansowanie składanym do MSiT w roku 2017 oraz etap II obejmujący projekt basenu z zapleczem szatniowo-sanitarnym, który nie stanowi przedmiotu wniosku o dofinansowanie (składany do MSiT w roku 2018). W przedmiotowym obiekcie zaplanowano również zakup wyposażenia stałego hali oraz sportowego wyposażenia ruchomego. W hali znajdzie się również trybuna stała oraz trybuna rozkładana, ścianka wspinaczkowa, sala ćwiczeń, kawiarenka, stanowisko spikerskie na antresoli. Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu to dzień 1 czerwca 2017r. Planowany termin zakończenia realizacji projektu to dzień 31 grudnia 2019r. Rozpoczęcie jednak się opóźniło, co do terminu planowanego (umowa o dofinansowanie podpisana w dniu 27 września 2017r.). Całkowity planowany koszt inwestycji wynosi 10 203 000,00 zł brutto, w tym wartość dofinansowania 4 000 000,00 zł. Na dzień składania wniosku planowany koszt inwestycji wzrósł do kwoty 10 303 000,00 zł. We wniosku cała kwota podatku VAT ustalona została, jako koszt niekwalifikowany. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat od dnia zakończenia inwestycji. Faktury za wykonywanie ww. inwestycji będą wystawiane na Gminę K., jako Nabywcę oraz Urząd Gminy K., jako Odbiorcę. Obiektem sportowym zarządzać będzie Centrum-Kultury w K. - samorządowa instytucja kultury, która funkcjonuje w Gminie K. Centrum Kultury posiada osobowość prawną, jest odrębną jednostką od Gminy K. Po wykonaniu obiektu, pomiędzy Centrum Kultury, a Gminą K. zawarta zostanie umowa najmu. W ramach umowy najmu Centrum Kultury będzie zobowiązane pokrywać koszty wynajmu całego obiektu. Czynsz roczny Dzierżawy będzie wynosił 1% udziału własnego Gminy K. w inwestycji pn. "[...]". Zgodnie z powyższym czynsz miesięczny będzie wyliczany proporcjonalnie do czynszu rocznego, tj. kwota roczna czynszu/12 miesięcy. W kwocie czynszu miesięcznego znajduje się podatek VAT 23%. Planowany udział własny brutto Gminy K. to 6 303 000,00 zł. Czyli roczny planowany czynsz brutto wynosi 63 030,00 zł. Miesięczny planowany czynsz brutto wynosi 5 252,50 zł. Czynniki brane pod uwagę przy kalkulacji czynszu to zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Hali Sportowej. Czynsz będzie umożliwiał zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Hali Sportowej w okresie 100 lat. Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji wyliczony z planowanych kwot wynosi 1% (63 303,00 zł*100/6 303 000,00 = 1%). Czynsz dzierżawny nie będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Inwestycja budowania Hali Sportowej jest w trakcie realizacji. Gmina K. budynek Hali Sportowej będzie planowała wydzierżawić na rzecz Centrum Kultury na okres 10 lat. W planach Gmina ma przedłużenie okresu dzierżawy po zakończeniu pierwszej umowy. Zadaniem Centrum Kultury będzie zarządzanie halą widowiskowo-sportową w K. oraz wykonywaniem działalności związanej z upowszechnianiem w tymże obiekcie działań z zakresu kultury fizycznej i sportu. Obiekt przeznaczony będzie na realizację zajęć z zakresu sportu i wychowania fizycznego. Podstawowym celem realizacji zadania inwestycyjnego jest rozszerzenie istniejącej infrastruktury sportowej, poprzez stworzenie nowego - niedostępnego dotychczas obiektu sportowego. Tym samym, celem przedsięwzięcia jest rozwój przyszkolnej infrastruktury sportowej na terenie Gminy K., przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego, a także służącej lokalnym klubom sportowym i całej lokalnej społeczności (mieszkańcom Gminy K.). Gmina na swoim terytorium nie posiada tego typu obiektu, jego budowa umożliwi mieszkańcom aktywizację sportową, poprzez korzystanie z niedostępnej dotychczas infrastruktury, pozwoli na aktywniejsze spędzanie czasu wolnego i wzmożenie aktywności fizycznej w dyscyplinach dotychczas niedostępnych.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w związku z oddaniem - po zakończeniu prac nad Halą Sportową - w odpłatny najem na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy najmu, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy tej inwestycji poniesionych przez Gminę K.

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina K. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tej inwestycji, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz.1221, ze zm., dalej: ustawa o PTU), a tym samym spełnia przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

1.5. W uzasadnieniu postanowienie z dnia 18 września 2018r. organ powołał się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 ustawy o PTU, art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5c, art. 14c § 1, § 2, § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.). Następnie organ wskazał, że mając na uwadze art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 sierpnia 2017r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W konsekwencji, przedsięwzięcie opisane w przedmiotowym wniosku, odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017r. opinię, zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Zgodnie zatem z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, skutkujące bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej,

- art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie przez Dyrektora w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez dokonania dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz uwłaczające dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego w Polsce stwierdzenie, że "okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego",

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione wykroczenie przez Dyrektora poza przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty oraz argumentację skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Kr 1244/18, uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualne.

3.2. Uzasadniając orzeczenie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wykazał istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, na które wskazywał w zaskarżonym akcie.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b, art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej i odmowy wydania indywidualnej interpretacji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji przesłanki z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie zachodzą, bowiem istotne elementy stanu faktycznego, opisanego przez stronę, odbiegają w sposób istotny od tych, będących przedmiotem tej opinii. Zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania, organ nie wykazał, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego, pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż na gruncie kontrolowanej sprawy, mamy do czynienia z nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Organ ograniczył się do analizy stanu faktycznego w kontekście okoliczności faktycznych, zawartych w opinii Szefa KAS. Nadto, dokonał on oceny przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, każdorazowo odwołując się do stanowiska organu opiniującego, bez wskazania konkretnych argumentów, przemawiających za tym, że na gruncie sprawy rzeczywiście doszło do nadużycia prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2019 r., l SA/Kr 1244/18.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz Jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c i § 5b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez Organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej spawie ze względu na fakt, iż – w opinii Sądu - nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy opis przedstawiony przez Skarżącą (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, co w konsekwencji uzasadniało odmowę wydania interpretacji, a co za tym idzie, zasadność i prawidłowość zaskarżonego postanowienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że Organ nieprawidłowo uznał, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co w konsekwencji skutkować miało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dostatecznie uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jakoby organ niedostatecznie przeanalizował zagadnienie, jakie legło u podstaw wydania opinii Szefa KAS;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

2) prawa materialnego, przez błędna jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to aby stan rozpatrywanej sprawy był bardziej zbieżny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnej konkluzji, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez Organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, bowiem stan faktyczny jest zupełnie różny. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wystarczająca podstawą do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, co niewątpliwie wystąpiło na gruncie przedmiotowej sprawy.

4.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina K. wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

7.2. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

8.1. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

8.2. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

9.1. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. (dalej jako: opinia Szefa KAS) wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę.

9.2. Podobny stan faktyczny, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, był przedmiotem analizy NSA w wyroku z dnia 27 września 2022 r., I FSK 1296/19. Przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowisko skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

9.3. Wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istocie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej określenie "odpowiadać" nie oznacza tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania – należy przeanalizować, czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej.

9.4. Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, decydującego znaczenia dla oceny rzetelności analizowanej transakcji nie ma to, że dotyczy ona innego obiektu niż w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, ani to, że w opinii Szefa KAS, gmina wydzierżawia przedmiot inwestycji Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., czyli spółce gminnej, której Gmina jest jedynym udziałowcem a w niniejszej sprawie Gmina wydzierżawi Halę Sportową na rzecz odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT - instytucji kultury. W obu przypadkach była to infrastruktura związana zasadniczo z realizacją zadań własnych gminy - choć różnych, to zasadniczo tożsamych pod względem skutków prawnopodatkowych. Wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, nie ma znaczenia także to, że w opinii Szefa KAS wysokość wartości przedmiotu dzierżawy opisanej tam inwestycji wynosi 0,10 %, jest zatem dziesięciokrotnie niższa od tej, która kształtuje się na gruncie badanej sprawy. W sposób ewidentny oba przypadki, w kontekście "rentowności" opisanych inwestycji, są do siebie podobne.

9.5. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia.

9.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

10. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, zdaniem Sądu, uwzględnieniu skargi Gminy. Powyższe rozważania pozwalają uznać nie tylko skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej, ale również uwzględnić wniosek o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda