Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 971/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Podatniczka E. F. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny sygn. Akt [...] z dnia [...].08.2013r. nabyła przez zasiedzenie z dniem 27.05.2000r. własność nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej część działki gruntu oznaczonej numerem ewid. [...] w obrębie [...]-L. o obszarze 1050m2. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-3 złożonym w dniu 9.12.2013r. do Urzędu Skarbowego Strona określiła wartość ww. nieruchomości na kwotę 319.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].04.2014r. ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem zasiedzenia w kwocie 27.370,00 zł.

Pismem z dnia 5.05.2014r. E. F., reprezentowana przez radcę prawnego T. Z., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie w całości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem zasiedzenia, ustalonego przez ten organ powyższą decyzją z dnia [...].04.2014r. W uzasadnieniu wniosku wskazała na podeszły wiek, zły stan zdrowia oraz brak oszczędności pozwalających na zapłatę zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z tym, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13.11.2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. Nr 80 poz. 526; dalej: "ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego") w związku z art. 209 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przesłał wniosek Podatniczki do Wójta Gminy I. celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Wójt Gminy I. postanowieniem z dnia [...].08.2014r. nie wyraził zgody na umorzenie E. F. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

W dniu [...].09.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której odmówił Podatniczce umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w wysokości 27.370,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 52,00 zł.

Podatniczka nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w ww. decyzji złożyła od niej odwołanie, wnosząc o:

1. wystąpienie do Wójta Gminy I. o ponowne przeanalizowanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn,

2. w razie zmiany postanowienia o odmowie umorzenia ww. podatku - zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzenie przedmiotowej zaległości.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, iż Wójt Gminy I. zignorował dołączoną do wniosku dokumentację oraz pominął bardzo zaawansowany wiek Strony i związane z nim inwalidztwo. W ocenie Podatniczki uzasadnienie postanowienia cechuje się powierzchownością i świadczy o tym, że organ ten nie pochylił się w sposób dostateczny nad rozpatrywaną sprawą, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 201 § 4 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że E. F. uzyskała zasiedzenie nieruchomości kosztem Gminy I., dlatego, aby uniknąć podejrzeń o stronnicze działanie w tej sprawie, Wójt Gminy I. winien był dołożyć szczególnej staranności w analizie dowodów przedstawionych przez Podatniczkę.

Ponadto wskazano na ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej - przejawiający się w niemożności sprzedaży przez Podatniczkę zasiedzianej działki z uwagi na zmianę jej przeznaczenia z działki budowlanej na leśną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].01.2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2014r. W uzasadnieniu decyzji wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Przywołał przepis art. 18 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, z którego wynika, iż naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, rozkładać na raty lub odraczać termin zapłaty zobowiązań podatkowych w podatkach stanowiących dochód gminy wyłącznie na wniosek lub za zgodą dysponenta tych dochodów. W zakresie podatków i opłat stanowiących dochody gminy, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego (m.in. podatek od spadków i darowizn), organ ten może udzielić ulgi uznaniowej wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda wydawana jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ, co wynika z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że stosując się do niniejszych uregulowań, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16.07.2014 r. zwrócił się do przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego z prośbą o wydanie opinii o sposobie rozpatrzenia wniosku.

Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 18 ust. 3 powołanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ma moc wiążącą dla organów podatkowych i determinuje podejmowane przez nie rozstrzygnięcie. Brak zgody prezydenta miasta (burmistrza, wójta) wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Stąd stanowisko Wójta Gminy I. wyrażające się brakiem zgody na umorzenie zaległości podatkowej, uniemożliwia organowi podatkowemu zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...].08.2014r. Wójt Gminy I. nie wyraził zgody na umorzenie E. F. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wskazując, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca przyznanie ulgi, to zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji zbadał sprawę wszechstronnie, dokonał należytej, odpowiadającej wymogom prawnym oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem zasiedzenia w wysokości 27.370,00 zł, o umorzenie którego wystąpiła E. F., jest konsekwencją nabycia poprzez zasiedzenie i złożenia przez Stronę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotowa zaległość nie powstała zatem na skutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności i zdarzeń, które dają podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatniczka istotnie znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, przede wszystkim z uwagi na wiek i stan zdrowia, jak również nie posiada oszczędności. Podatniczka sama ponosi koszty utrzymania domu i własnego leczenia. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej wraz z dodatkami (pielęgnacyjnym, kombatanckim, kompensacyjnym i ryczałtem energetycznym) w wysokości 2.448,67,00 zł. Organ zauważył, że Podatniczka posiada jednakże nabytą w drodze zasiedzenia własność nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], o łącznej wartości 319 tys. zł. Powyższe okoliczności bezspornie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności (musiałaby ona bowiem, wobec braku środków finansowych Strony, zostać ona sfinansowania z kredytu, pożyczki lub darowizny), jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty biorąc pod uwagę majątek o znacznej wartości.

Organ odwoławczy przypomniał, że przesłankami do zastosowania ulgi są nagłe, nieprzewidywalne zdarzenia losowe, niezależne od działań Strony w znaczny sposób obniżające możliwości płatnicze zobowiązanego, bądź sytuacja wskazująca na to, że uregulowanie podatku mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zauważił, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z wyżej wymienionych przesłanek. Sytuacja materialna Podatniczki po nabyciu nieruchomości w drodze zasiedzenia nie uległa drastycznemu pogorszeniu, ale znacznie się poprawiła, bowiem E. F. uzyskała przysporzenie majątkowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności przedstawione przez E. F. nie świadczą o wystąpieniu interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Podatniczka posiada majątek mogący być przedmiotem skutecznej egzekucji, posiada źródło utrzymania. Konieczność zapłaty podatku nie spowoduje pozbawienia E. F. środków niezbędnych do egzystencji, gdyż - jak wskazała - utrzymuje się ona z renty inwalidzkiej.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji mieści się w granicach uznania administracyjnego, podjęta została po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i należy ją uznać za wydaną zgodnie z prawem, a zajęcie przez organy stanowiska w sprawie odmiennego od stanowiska Podatniczki nie stanowi uchybienia czy też naruszenia prawa.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego E. F., reprezentowana przez radcę prawnego T. Z., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniesiono o:

- uchylenie w całości: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. a także postanowienia Wójta Gminy I. z dnia [...] sierpnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

- zwolnienie Skarżącej w całości od kosztów postępowania, gdyż nie może ich ponieść bez uszczerbku swojego koniecznego utrzymania,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co uniemożliwiło właściwą ocenę sytuacji materialnej Skarżącej,

- art. 210 pkt 6 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie w postanowieniu Wójta Gminy I. z dnia [...].08.2014 r. przyczyn odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn - co nie pozwoliło obiektywnie ocenić rzeczywistej sytuacji materialnej Skarżącej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że udowodnione zostało, jakoby "bilans otrzymywanych świadczeń oraz ponoszonych przez podatnika wydatków" pozwolił na wykonanie zobowiązania podatkowego, a w sprawie brak ważnego interesu strony,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej, w związku z brakiem rzetelnej analizy przez Wójta Gminy I. sytuacji finansowej Skarżącej oraz akceptacją tego faktu przez organy skarbowe,

- naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez odmowę umorzenia w całości lub części podatku wymierzonego w związku z zasiedzeniem nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację nawiązującą do uzasadnienia wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego oraz uzasadnienia odwołania. Wskazując uchybienia popełnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz przez Wójta Gminy I. nie sformułowano zarzutów dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn tytułem zasiedzenia.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała Skarżąca E. F. (podatek od spadków i darowizn), determinował sposób postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Z kolei niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie, jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego).

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...].08.2014r. Wójt Gminy I. w sposób nie budzący wątpliwości nie wyraził zgody na umorzenie wnioskowanej przez Podatniczkę zaległości.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/41), postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Oceniając zatem podane przez Wójta Gminy I. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, istniejących i znanych temu organowi w dacie wydania postanowienia, jego argumentacja była adekwatna do tych okoliczności.

Wójt Gminy I. wydając postanowienie z dnia [...].08.2014r. dysponował listą zaległości Strony, wnioskiem Strony o udzielenie ulgi oraz oświadczeniami Strony o stanie majątkowym.

W postanowieniu z dnia [...].08.2014r. Wójt Gminy I. przedstawił treść art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, w jaki sposób rozumieć należy pojęcie ważnego interesu podatnika wyjaśniając, że o przesłance ważnego interesu mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Wójt wyjaśnił również pojęcie interesu publicznego, podnosząc, że należy pod tym pojęciem rozumieć pewną potrzebę (dobro), którego zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej. Następnie wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter szczególny i że można ją stosować jedynie w wyjątkowych przypadkach. Wskazał także na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w sprawach tego rodzaju.

Konkludując Wójt stwierdził, że sam fakt wystąpienia zaległości podatkowej – w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek potwierdzających nadzwyczajny i niezależny od podatnika charakter przyczyn powstania tej zaległości – nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania żądania strony. O umorzeniu należności budżetowych mogą stanowić tylko wyjątkowe okoliczności, których istnienia w przedmiotowej sprawie Wójt nie stwierdził. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy – istniejących i znanych w dacie decydowania w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej – postanowienie Wójta Gminy I. odmawiające wyrażenia takiej zgody nie naruszało prawa. Odmowa ta mieściła się w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego. Dokonując powyższej oceny Sąd miał również na względzie fakt, że Skarżąca jest właścicielką nieruchomości o łącznej wartości 991 tys. zł (wartość szacunkowa określona przez Skarżącą – karta 27 akt administracyjnych).

Ustanowione przepisem ustawy związanie organów podatkowych stanowiskiem Wójta Gminy I. nie pozwalało organom podatkowym na pozytywne rozpatrzenie wniosku Skarżącej.

Jednocześnie organy prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego w zakresie pozostałych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Jednocześnie należy wskazać, że użyty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. W przypadku stwierdzenia przesłanki może zatem wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Wyjaśnienia wymaga, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09; z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10; z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; CBOSA).

Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej Skarżąca uzasadniła trudną sytuacją materialną. Sytuacja materialna podatnika i wynikająca z niej niemożność opłacenia podatku może uzasadniać istnienie przesłanki ważnego interesu zainteresowanego. W związku z tym obowiązkiem organu było wyjaśnienie sytuacji materialnej i życiowej Skarżącej, ustalenie osób, z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, dochodów oraz koniecznych wydatków tak dla jej egzystencji, jak i osób prowadzących z nią wspólne gospodarstwo domowe. Ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowej ze względu na trudną sytuację podatnika istnieje bowiem wtedy, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty należności i jego sytuacją materialną istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez podatnika i jego bliskich podstawnych potrzeb życiowych. Tak dokonane ustalenia powinny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji.

Oceniając postępowanie organu należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy, po pierwsze obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Winna być dokonana z uwzględnieniem logiki, wszechstronności oceny, czy też doświadczenia życiowego.

Stwierdzając brak przesłanki ważnego interesu podatnika organy podatkowe obu instancji jednocześnie przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia i argumenty, konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły materiał dowodowy w postaci oświadczeń Skarżącej oraz dokumentów obrazujących sytuację, w jakiej aktualnie się znajduje.

Skarżąca wskazała, że nie posiada oszczędności i że sama ponosi koszty utrzymania domu i własnego leczenia. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej wraz z dodatkami (pielęgnacyjnym, kombatanckim, kompensacyjnym i ryczałtem energetycznym) w wysokości 2.448,67,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, przede wszystkim z uwagi na wiek i stan zdrowia. Należy w tym miejscu zauważyć, że trudna sytuacja rodzinna czy niekorzystna sytuacja finansowa nie dają jeszcze podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 11.09.2015r., sygn. akt II FSK 1997/13).

Porównanie wielkości wydatków Skarżącej z jej dochodami wskazuje, że wydatki przewyższają dochód. Fakt ten nie podważa jednak stanowiska organu o braku okoliczności wskazujących na istnienie przesłanki uzasadniającej umorzenie należności. Organ odwoławczy zauważył mianowicie, że Skarżąca posiada nabytą w drodze zasiedzenia własność nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej część działki gruntu oznaczonej numerem ewid. [...] w obrębie [...]-L. o obszarze 1050m2, o szacunkowej wartości 319 tys. zł (według zeznania Strony). Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca jest właścicielką nieruchomości przy ul. [...] w L. o szacunkowej wartości 600 tys. zł.

Powyższe okoliczności bezspornie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności (musiałaby ona bowiem, wobec braku środków finansowych Strony, zostać sfinansowana z kredytu, pożyczki lub darowizny), jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty biorąc pod uwagę majątek o znacznej wartości. Należy w tym miejscu zauważyć, że zmiana przeznaczenia działki z budowlanej na leśną nie jest tożsama z wyłączeniem takiej działki z obrotu cywilnoprawnego.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły nagłe, nieprzewidywalne zdarzenia losowe, niezależne od działań Strony w znaczny sposób obniżające możliwości płatnicze zobowiązanego, bądź sytuacja wskazująca na to, że uregulowanie podatku mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Sytuacja materialna Strony po nabyciu nieruchomości w drodze zasiedzenia nie uległa drastycznemu pogorszeniu, ale znacznie się poprawiła, bowiem E. F. uzyskała przysporzenie majątkowe.

Tym samym, dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie jest dowolna i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organu, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami. Istotne przy tym jest, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wnioskowała Skarżąca, stanowi zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn. Podatek ten ma charakter majątkowy. Osoba podejmująca się regulowania stanu prawnego nieruchomości, jak w niniejszej sprawie Skarżąca, winna liczyć się z kosztami, jakie wiążą się z faktem nabycia majątku w drodze zasiedzenia.

Prawidłowa ponadto i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej jest ocena sytuacji Skarżącej w kontekście przesłanki interesu publicznego. Skoro bowiem istnieją realne możliwości spłaty zaległości podatkowej, np. ze środków uzyskanych z ewentualnej sprzedaży nabytej nieruchomości lub ze środków uzyskanych w wyniku pobierania pożytków z nieruchomości, udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie tylko byłoby nieuzasadnione interesem publicznym, ale nawet z nim sprzeczne.

Podsumowując Sąd stwierdził, że powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej Skarżącej. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Samo zaś niezadowolenie Skarżącej z treści wydanego rozstrzygnięcia oraz subiektywne przekonanie o zaistnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem należności nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł, jak w sentencji wyroku.