Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 346/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 ust 1 i ust 2, art 17 ust 1 pkt 4 i ust 1 c pkt 1,  art 7 ust 2, art 9 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Szpitala [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Szpital [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana także Spółka lub skarżąca), reprezentowana przez radcę prawnego M.N., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego też Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015 r. (data wpływu do organu 4 stycznia 2016 r.) Szpital [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego w wysokości 314.465 zł, jako nienależnie zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 wraz z odsetkami, o których mowa w art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zwrot nadpłaty i odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, tj. [...] marca 2010 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie od dnia [...] grudnia 2013 r., na rachunek bankowy spółki.

W motywach uzasadnienia wniosku skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która miała działać pod firmą P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedzibą spółki było miasto [...]. W dniu [...] lutego 2008 r. zmianie uległa firma spółki na Szpital [...] spółka z ograniczona odpowiedzialnością (nazwa skrócona Szpital [...]). Spółka w dniu [...] czerwca 2007 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS. Prezesem zarządu został M.S.. Siedzibą Spółki pozostało miasto [...].

Spółka utworzyła własną jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej z siedzibą w [...] o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P sp. z o.o. "S". Spółka zmieniała nazwę zakładu na Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "SZPITAL [...]" (dalej określany jako Zakład lub NZOZ Szpital [...]). Nowoutworzonemu zakładowi nadany został statut. W statucie Spółkę, która utworzyła Zakład określano mianem "organu założycielskiego". Siedzibą Zakładu jest miasto [...].

Organem zarządzającym Zakładem jest Kierownik Zakładu. Wykonuje on swoje obowiązki i zadania przy pomocy: Zastępcy Kierownika ds. Lecznictwa, Głównego Księgowego, Naczelnej Pielęgniarki, kierowników komórek organizacyjnych. Do kompetencji Kierownika należy wykonywanie wszystkich zadań w zakresie zarządzania Zakładem, niezastrzeżonych statutem i innymi przepisami dotyczącymi zakładów opieki zdrowotnej. Kierownik reprezentuje Zakład na zewnątrz oraz jest pracodawcą dla wszystkich pracowników Zakładu. Obowiązki Kierownika Zakładu określono w § 18 statutu (należą do nich m.in. organizowanie pracy Zakładu, należyta gospodarka i dysponowanie mieniem Zakładu). W utworzonym Zakładzie działają jednostki organizacyjne: szpital, dział diagnostyki medycznej, bank krwi, apteka zakładowa, dział rehabilitacji dziennej, dział pomocy doraźnej, szpital w [...], poradnia specjalistyczna w [...], poradnia specjalistyczna w [...]. Decyzją Wojewody z dnia [...] sierpnia 2007 r. wpisano zakład opieki zdrowotnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P sp. z o.o. "S" do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...]. Jako adres siedziby zakładu wskazano [...]. Jako podmiot tworzący Zakład wskazano (dział l rubryka 11 decyzji) P sp. z o.o.. W dziale II decyzji wpisano jednostki organizacyjne Zakładu. Natomiast w dziale III wpisano komórki organizacyjne Zakładu oraz ich profile medyczne. Decyzją Wojewody z dnia [...] sierpnia 2008 r. dokonano zmian w księdze rejestrowej zakładu poprzez zmianę nazwy Zakładu na Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "Szpital [...]. Jako podmiot tworzący oznaczono "Szpital [...]" sp. z o.o. Za rok 2009 zostało złożone zeznanie podatkowe CIT-8, w którym wykazano podatek należny w wysokości 314.465 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła zakład. Stwierdziła, że w związku z powyższym można mówić o jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych przyznającej podmiotowość prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że również przedstawiciele doktryny nie mają wątpliwości, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębną od spółki jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Konsekwencją tego, że zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej świadczenie usług zdrowotnych mogło być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej jest fakt, że uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Zdaniem Spółki za uznaniem NZOZ Szpital [...] za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przemawia to, że:

1. NZOZ Szpital [...] został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, natomiast Spółka do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

2.NZOZ Szpital [...] działa na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz w zakresie nią nieuregulowanym na podstawie, nadanego mu przez podmiot tworzący, statutu, zaś Spółka działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz umowę spółki;

3. NZOZ Szpital [...] posiada własne organy, takie jak: Kierownik Zakładu, Zastępca Dyrektora ds. Lecznictwa, Główny Księgowy, Naczelna Pielęgniarka, kierownicy komórek organizacyjnych, natomiast Spółka posiada własne, tj.: Zarząd, Radę Nadzorczą oraz Zgromadzenie Wspólników;

4. Kierownikiem NZOZ Szpital [...] została w roku 2008 M.K., zaś Prezesem Zarządu Spółki był M.S.;

5. Kierownik NZOZ Szpital [...] posiada kompetencję będącą zarazem jego obowiązkiem, do wykonywania wszystkich zadań w zakresie zarządzania Zakładem, w tym uprawniony jest do zarządzania pracą personelu medycznego, przy pomocy którego NZOZ Szpital [...] realizuje przypisane mu zadania, natomiast Prezes Zarządu ma uprawnienia do zarządzania Spółką;

6. na Dyrektorze NZOZ Szpital [...] spoczywają wszystkie obowiązki nałożone na niego ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, które to obowiązki nie dotyczą Prezesa Zarządu Spółki;

7. NZOZ Szpital [...] udzielał świadczeń zdrowotnych, co jest zgodne z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który określa, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej; Spółka świadczeń tych nie udzielała i nie mogła udzielać;

8. NZOZ Szpital [...] posiada własną, odrębną od Spółki strukturę organizacyjną, w ramach której wyróżnia się takie jednostki organizacyjnej jak: Szpital, Dział Diagnostyki Medycznej, Bank Krwi, Apteka Zakładowa, Dział Rehabilitacji Dziennej, Dział Pomocy Doraźnej, Szpital w [...], poradnia specjalistyczna w [...], poradnia specjalistyczna w [...];

9. obowiązkiem Kierownika NZOZ Szpital [...] jest należyta gospodarka mieniem Zakładu, do którego prawa zostały lub zostaną przekazane, jak również dysponowanie mieniem Zakładu w sposób nie powodujący ograniczenia w wykonywaniu świadczeń określonych umową z dysponentem środków (NFZ);

10. NZOZ Szpital [...] posiada, choćby częściową, zdolność prawną w zakresie prawa materialnego, wynikającą z jednoznacznych przepisów ustawy, mianowicie z art. 9 ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, z której wynika, że zakłady opieki zdrowotnej nabywają i stosują wyroby medyczne odpowiadające określonym wymaganiom ustawowym, jak również z art. 218 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym ilekroć przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego - zgodnie z założeniem o racjonalności pracodawcy przyjąć trzeba, że nie tworzy on zbędnych przepisów;

11. NZOZ Szpital [...] posiada własny przedmiot działalności, który został zdefiniowany poprzez określenie świadczeń zdrowotnych, które ma on obowiązek udzielać, a których Spółka nie może realizować, bowiem stoją temu na przeszkodzie przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W ocenie Spółki nie stoi na przeszkodzie uznaniu odrębności prawnopodatkowej zakładu opieki zdrowotnej okoliczność, że nie podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS; nie prowadzi odrębnej od spółki ewidencji; nie złożył odrębnego zeznania CIT-8. Odrębnej podmiotowości Zakładu nie przeszkadza również fakt, że nie otrzymał on własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej. Spółka wskazała orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 787/12 podkreślając, że do uznania danego podmiotu za podatnika nie jest konieczne dokonanie jakichkolwiek czynności rejestracyjnych. Fakt posiadania przez NZOZ Szpital [...] podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Do wniosku skarżąca załączyła potwierdzenie złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2009 w formie elektronicznej wraz z wydrukiem korekty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w złożonym w dniu 10 maja 2010 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Spółka wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 21 164 471,35 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 19 497 830,25 zł; dochód w kwocie 1 666 641,10 zł; dochody wolne w kwocie 11 562,24 zł; podstawa opodatkowania w kwocie 1 665 079,00 zł; podatek należny w kwocie 314 465,00 zł.

Z kolei w korekcie zeznania wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 0,00 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 149 022,50 zł; stratę w kwocie 149 022,50 zł; podatek należny w kwocie 0,00 zł; nadpłatę w kwocie 175 598,00 zł.

Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca spółka wyjaśniła, że umowy o świadczenie usług zdrowotnych zawierał NZOZ; faktury dokumentujące sprzedaż usług wystawiał NZOZ jako świadczeniodawca - strona umowy o udzielenie opieki zdrowotnej zawartej z NFZ; wyroby medyczne oraz usługi nabywane były na rzecz NZOZ, który stosował je, jako niezbędne do realizacji świadczeń zdrowotnych; zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie opłacane były ze środków NZOZ uzyskanych z tytułu realizacji umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej; faktury wpływały do NZOZ i na dowód potwierdzane były prezentatą "NZOZ Szpital [...]"; wszystkie zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, a dotyczące NZOZ, były ujmowane w ewidencji księgowej; NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej; opłacane przez niego składki finansowane były ze środków uzyskanych z tytułu realizacji umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej

Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że według danych zawartych w systemie POLTAX deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4) za 2009 r. została złożona (za pośrednictwem poczty) przez Szpital [...] spółka z o.o. - w załączeniu przedłożono kopię deklaracji PIT-4R za 2009 r.

Z kolei ZUS Oddział wyjaśnił, że Szpital [...] NIP [...] REGON [...] jako płatnik opłacał należne składki za rok 2009. Ponieważ w nazwie płatnika brak jest określenia Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej lub skrótu NZOZ, należy przyjąć, że płatnikiem tym jest Szpital [...] sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z tym że koniecznym warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w takim stopniu, aby możliwym było samodzielne występowanie w obrocie.

Wskazał na treść art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że spółka kapitałowa nie spełniała ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4, ponieważ nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było to zwolnienie.

Naczelnik US zauważył, że uzasadnienie wniosku zmierza do wykazania, że utworzony przez spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jest jednostką samodzielną i samodzielnym podmiotem prawno-podatkowym, który mógłby z takiego zwolnienia skorzystać. Jednakże zebrane w toku postępowania podatkowego dokumenty stanowiska Spółki nie potwierdzają.

Zaznaczył, że zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] czerwca 2007r. Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na mocy którego wpisano Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. szpitalnictwo - prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Oznacza to, że we wniosku o wpis do KRS Spółka wskazała jako formę prowadzenia działalności gospodarczej prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Ze statutu nadanego przez Spółkę NZOZ Szpital [...] wynika, iż w myśl § 14 "Organem zarządzającym Zakładem jest Kierownik, którego powołuje Zarząd Spółki", natomiast według § 20 pkt 1 "W celu właściwego realizowania celów i zadań Zakładu Zarząd Spółki tworzy strukturę organizacyjną Zakładu i ustala Regulamin Organizacyjny". Natomiast w myśl § 25 pkt 2 i 3 statutu "O przeznaczeniu zysku Zakładu decyduje organ założycielski. Ujemny wynik finansowy pokrywa organ założycielski". Zdaniem organu, z treści powyższych przepisów wynika, że wiele decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji i spraw finansowych pozostało uprawnieniami Spółki jako organu założycielskiego NZOZ.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. a następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie NZOZ nie potwierdził, iż prowadził odrębną ewidencję podatkową. Wprawdzie Spółka wskazała, że wszystkie zdarzenia gospodarcze, mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, a dotyczące NZOZ , były ujmowane w ewidencji księgowej, ale nie wskazała, by była to ewidencja prowadzona przez NZOZ. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych, co potwierdza zeznanie podatkowe za 2009 r., w którym uwzględniła przychody i koszty jego uzyskania poniesione przez NZOZ. Potwierdza to gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu.

Organ pierwszej instancji wskazał, że NZOZ Szpital [...] nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w urzędzie skarbowym. Wpłacane zaliczki na podatek dochodowy w tym roku podatkowym księgowane były przez organ podatkowy na koncie Szpitala [...] spółka z o.o., co potwierdza przesłana przez Urząd Skarbowy kopia karty kontowej podatnika. NZOZ nie złożył również zeznania CIT-8 za ten rok.

Naczelnik US wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym należy wykazać każdy dochód nawet ten zwolniony z podatku, który następnie wykazuje się w załączniku do zeznania CIT-8O i przenosi się do zeznania głównego CIT-8 w pkt E tego zeznania. Jeżeli Spółka uznała, że wyłączone przychody i koszty uzyskania przychodów nie są jej przychodami i kosztami, a NZOZ Szpital [...], wówczas zeznanie obejmujące powyższe przychody i koszty powinien złożyć NZOZ. Zatem przedmiotowe przychody i koszty ich uzyskania należą do Spółki, która na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego złożona korekta jest nieprawidłowa.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez całkowite zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a poprzestanie jedynie na wskazaniu przepisów prawa, podczas gdy organ podatkowy powinien:

a) dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust.1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa o ZOZ);

b) wskazać przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych;

c) wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i dlaczego;

2) art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie tego, kto był płatnikiem, na niekorzyść Spółki i wadliwe przyjęcie, że była nim Spółka, a nie NZOZ, w związku z odpowiedzią ZUS Oddział, że składki opłacane były przez "Szpital [...]";

3) art. 191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; posiadał: statut, regulamin porządkowy, zakres działania (ochrona zdrowia), źródła finansowania, organy, strukturę organizacyjną, organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej; zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych; wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) - strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były na rzecz NZOZ;

NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ przez:

a) ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, (ewentualnie);

b) przez jego niewłaściwe niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tejże Spółki, podczas gdy NZOZ jest od niej wyodrębniony (prawnie, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

2) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok podczas, gdy:

a) okoliczność, że Spółka rozliczyła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd rozliczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym- nadpłatą),

b) utworzony przez Spółkę NZOZ jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy o ZOZ - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego istnieje z definicji (ex definitione),

c) utworzony przez Spółkę NZOZ jest od niej wyodrębniony i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do określenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w związku z wadliwym stosowaniem prawa innym niż polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), podczas gdy - co do zasady- nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a wykładni przepisów, w tym podatkowych, należy tak dokonywać, aby w pełni urzeczywistniać wartości konstytucyjne (w tym prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, chronionego na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, jak również prawa do ochrony oprocentowania nadpłaty jako " innego niż własność prawa majątkowego", chronionego na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP),

4) (ewentualnie) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek wadliwego działania władzy publicznej).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji zgodnej z jej wnioskiem.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdził, aby Spółka z o.o. Szpital [...] utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że NZOZ Szpital [...] nie funkcjonował, jako jednostka organizacyjna odrębna od spółki z o.o., tj. organu założycielskiego. Wskazują na to następujące okoliczności: zgodnie z treścią § 6 Aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Akt Notarialny z dnia [...] kwietnia 2007 r., Rep. A nr [...]) przedmiotem działalności P Spółka z o.o. jest m.in. Szpitalnictwo - prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] czerwca 2007 r., na mocy którego wpisano Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. szpitalnictwo - prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zatem oznacza to, że we wniosku o wpis do KRS Spółka wskazała jako formę prowadzenia działalności gospodarczej prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. NZOZ utworzony został w celu prowadzenia działalności przez Spółkę w oparciu o wyodrębniony przez nią jako organ założycielski majątek. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakładem opieki zdrowotnej jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Organ odwoławczy wskazał również na sam tytuł dokumentu, tj. "Statut Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P Sp. z o.o. "S"". Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami ww. statutu wiele decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji i spraw finansowych pozostało uprawnieniami Spółki jako organu założycielskiego NZOZ. W tym zakresie wskazał § 14, § 20 pkt 1, § 25 pkt 2 i 3 Statutu.

W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o powiązaniu finansowym pomiędzy podmiotem tworzącym zakład opieki zdrowotnej a tym zakładem. Brak wyodrębnienia finansowego skutkuje również tym, że NZOZ Szpital [...] nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład ww. Spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2009 r. Zdaniem organu wskazuje to na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu.

Nadto Dyrektor IS zaznaczył, że NZOZ Szpital [...] nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 rok, w którym wykazał osiągnięte dochody jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zakład nie mógł tego dokonać, ponieważ nie prowadził odrębnej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. NZOZ Szpital [...] nie dokonał także zgłoszenia identyfikacyjnego. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w umowie ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej ZOZ jako ubezpieczający występuje: Szpital [...] Sp. z o.o., a ubezpieczonym jest NZOZ Szpital [...]. Obowiązki płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób zatrudnionych w NZOZ realizowała Spółka, tj. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2009 r. złożyła Spółka Szpital [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że stopień i zakres wyodrębnienia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital [...] świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe. Organ wskazał, że pomimo tego, iż NZOZ Szpital [...] spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. Sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego nie wystarczy spełnienie ww. przesłanek, aby NZOZ był traktowany, jak podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. NZOZ Szpital [...] nie prowadził ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., do prowadzenia której podatnicy są obowiązani. Nie spełnił obowiązku rejestracji, nie uzyskał NIP oraz nie złożył zeznania podatkowego, zeznanie podatkowe złożyła natomiast Spółka założycielka.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że NZOZ Szpital [...] nie był samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniu zostały uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za niezasadne.

Na powyższą decyzję Szpital [...] sp. z o. o. wniosła skargę zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa):

1) art. 233 § 1 pkt 1 przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Spółki;

2) art. 210 § 4 przez niepełne i nieprecyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, podczas gdy organ podatkowy powinien:

a) dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o ZOZ;

b) wskazać wprost przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych;

c. organ podatkowy powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i dlaczego;

3) art. 191 przez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, na podstawie jego dowolnej i wybiórczej a nie kompleksowej analizy, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego wynika m.in., że NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; posiadał: statut, regulamin porządkowy, zakres działania (ochrona zdrowia), źródła finansowania, organy, strukturę organizacyjną, organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, wyodrębniony zespół osób i środków majątkowych, przy pomocy którego udzielał świadczeń opieki zdrowotnej; zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych i je wykonywał; wystawiał na NFZ faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) — strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były w ramach i na rzecz NZOZ;

miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej.

4) art. 187 § 1 przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ przez:

a) ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, (ewentualnie);

b) przez jego niewłaściwe niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tejże Spółki, podczas gdy NZOZ jest od niej wyodrębniony (prawnie, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, (niezależnie w każdym przypadku);

c) ich błędną wykładnię i wadliwe nadanie istotnego znaczenia prawnego temu, że NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej, nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożył odrębnego zeznania CIT-8 za 2009 r.

2) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3, § 4 i § 4a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz 81b § 2a Ordynacji podatkowej przez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, podczas gdy:

a) okoliczność, że Spółka rozliczyła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd rozliczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym — nadpłatą),

b) utworzony przez Spółkę NZOZ jest — zgodnie z jego definicją legalną z ustawy o ZOZ — wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego istnieje z definicji (ex definitione),

c) utworzony przez Spółkę NZOZ jest od niej wyodrębniony i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej (ewentualnie również decyzji ją poprzedzającej) oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w czterokrotnej wysokości stawki minimalnej.

W ocenie skarżącej każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez podmiot tworzący (np. przez spółkę z o.o.), który posiadał zawartą z NFZ umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i był przez to elementem istotnym publicznego systemu ochrony zdrowia powinien być uznawany za podatnika podatku dochodowego, na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., tak aby mógł on skorzystać ze zwolnienia na mocy art. art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, na takich samych zasadach jak inny uczestnik publicznego systemu ochrony zdrowia — Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W ocenie skarżącej tylko przy takiej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ zostałaby zachowana zgodność z wartościami chronionymi Konstytucją RP. W przeciwnym razie dokona się niczym nieuzasadnionego, niesprawiedliwego i dyskryminującego rozróżnienia pomiędzy funkcjonującymi w publicznej służbie zdrowia publicznymi zakładami opieki zdrowotnej a niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, tworzonymi m.in. przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016r. skarżąca podniosła, że kluczowym dowodem na okoliczność odrębności od podmiotu tworzącego jest statut niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Rola Spółki ograniczała się wyłącznie do roli podmiotu tworzącego, z zachowaniem w niektórych aspektach uprawnień kontrolnych i właścicielskich, co nie jest niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym i występuje powszechnie.

W ocenie skarżącej problem nierównego traktowania i dyskryminacji sp. z o.o., które prowadzą działalność w zakresie ochrony zdrowia, a których dochód nie może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., szczególnie razi w sytuacji, gdy spółki te mają zawarte umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia, stanowiąc element publicznej służby zdrowia. Podmioty te należą przecież do tej samej grupy podmiotów podobnych i powinny być jednakowo traktowane. Nie ma natomiast uzasadnionych przyczyn dla ich nierównego traktowania, co narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Skarżąca stwierdziła, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie wykładni prounijnej polegałoby na wyprowadzeniu z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o ZOZ takiej normy prawnej, zgodnie z którą niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. byłyby zawsze odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" wystarczające jest utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu oraz dokonanie rejestracji w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, która to rejestracja stanowiłaby formalne potwierdzenie, że dana jednostka organizacyjna jest do tego stopnia wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, że stanowi zakład opieki zdrowotnej, zdolny do samodzielnej realizacji celu jego powołania, którym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia oraz w konsekwencji — jest podatnikiem podatku dochodowego.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ Szpital [...] świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy Spółce z o.o. Szpital [...], w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok wraz z korektą zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Strona skarżąca ferowała pogląd, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital [...] jest podmiotem odrębnym od tworzącej go Spółki z o.o. Szpital [...], zatem dochody uzyskiwane z prowadzonej przez NZOZ działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegają regulacji art. 17 ust.1 pkt 4 ww. ustawy. W ocenie zaś organów podatkowych skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi, z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., zaś zakład - z powodu swojej niesamodzielności.

W ocenie Sądu pogląd wyrażony przez organy należy uznać za prawidłowy.

Na wstępie godzi się wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 1 tej ustawy stanowi, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13 - powoływane orzeczenia sądowe dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe zaaprobował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] stwierdzając: "(...) zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie (...). Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.".

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełniała ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto, skarżąca w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała bowiem jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital [...].

Jak bowiem ustalono, NZOZ P sp. z o.o. "S", następnie funkcjonujący pod zmienioną nazwą - NZOZ "Szpital [...]" został założony przez skarżącą w 2007 r. Celem zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych, zapobieganie powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenie oświaty zdrowotnej. Nowoutworzonemu zakładowi opieki zdrowotnej nadano statut. Jak podkreślała skarżąca, Zakład posiada zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, własny przedmiot działalności oraz odrębny majątek. Jednak pomimo powyższego, organy podatkowe uznały, że NZOZ Szpital [...] nie funkcjonował jako jednostka samodzielna, odrębna od Spółki z o.o. Szpital [...]ą - swej założycielki.

Podnieść w tym miejscu należy, że statut - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie jest kluczowym dowodem w sprawie. Samo bowiem posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności zakładu opieki zdrowotnej i nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym. Przybliżając rolę statutu zakładu opieki zdrowotnej należy podkreślić, że jest to akt konkretyzujący relację pomiędzy założycielami a zakładem opieki zdrowotnej, który stosownie do treści art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 1-6 ustawy o ZOZ określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07).

Co więcej, jak trafnie wskazały organy, statut NZOZ Szpital [...] wskazywał na zależność wobec Spółki ją tworzącej. Z zapisów statutu wynika, że organem zarządzającym Zakładem jest Kierownik, którego powołuje Zarząd Spółki (§ 14 Statutu). Natomiast według § 20 pkt 1 w celu właściwego realizowania celów i zadań Zakładu Zarząd Spółki tworzy strukturę organizacyjną Zakładu i ustala Regulamin Organizacyjny. Natomiast w myśl § 25 pkt 2 i 3 statutu o przeznaczeniu zysku Zakładu decyduje organ założycielski; ujemny wynik finansowy pokrywa organ założycielski.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że wiele decyzji w istotnych sprawach dotyczących organizacji i spraw finansowych pozostało uprawnieniami Spółki jako organu założycielskiego NZOZ.

Dodać przy tym należy, że Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 rok. Wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2009 roku, jak i koszty uzyskania przychodów Spółka z o.o. Szpital [...] zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8, Szpital [...] sp. z o.o. zadeklarowała przychody zerowe. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a i w konsekwencji na podatkową niesamodzielność Zakładu.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazać przy tym należy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu - ma obowiązek rejestracji zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1206/12). Nie ma znaczenia dla tej oceny również okoliczność wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, bowiem sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1423/15). To jedynie konieczny i niezbędny, wynikający z art. 12 ust. 1 ustawy o ZOZ, warunek poprzedzający rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie usług świadczonych przez zakład.

Bez wpływu na stanowisko zajęte przez organy podatkowe, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, pozostaje także oświadczenie skarżącej Spółki, że to Zakład zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, i to on wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, zaś na jego rzecz wystawiane były faktury na zakup wyrobów medycznych oraz usług. Zaznaczyć bowiem należy, na co też słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że okoliczności sprawy wskazują na to, iż wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ skarżąca zarachowywała w swoich księgach podatkowych, co potwierdza zeznanie podatkowe za 2009 r., w którym Spółka uwzględniła przychody i koszty jego uzyskania poniesione przez NZOZ. Potwierdza to gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu.

NZOZ Szpital [...] nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w urzędzie skarbowym. Wpłacane zaliczki na podatek dochodowy w tym roku podatkowym księgowane były przez organ podatkowy na koncie Szpitala [...] spółka z o.o., co potwierdza przesłana przez Urząd Skarbowy kopia karty kontowej podatnika. NZOZ nie złożył również zeznania CIT-8 za ten rok.

Nadto w polisie nr [...] - umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej - jako ubezpieczający występuje Szpital [...] sp. z o.o., a ubezpieczonym jest NZOZ Szpital [...].

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, o odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają również przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w szczególności jej art. 1 ust. 1 czy art. 2 ust. 2, bowiem świadczą jedynie o odrębności organizacyjnej zakładu. Z kolei, o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe.

Wskazać należy, że wprawdzie NZOZ Szpital [...] spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go spółki z o.o.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest więc okoliczności wskazujących, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2009 roku był NZOZ Szpital [...]. W konsekwencji brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za 2009 rok jest spółka kapitałowa - Spółka z o.o. Szpital [...], która podnosi, że osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skoro Spółka w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2009 rok wykazała przychód zerowy i niższe koszty uzyskania przychodu, to Zakład powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. Oznacza to, że spółka z o.o., której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Zasadnie zatem organy odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Z tych też przyczyn również pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Skoro bowiem organ nie orzekł nadpłaty, brak było jakichkolwiek podstaw do naliczania odsetek czy jej oprocentowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Dokonały weryfikacji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego uznając ją za niezasadną. Zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Zawiera bowiem jasne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

W rozstrzygnięciu organ odniósł się do żądania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym przez skarżącą w jej wniosku wykazując, że skorygowane zeznanie budzi uzasadnione wątpliwości.

Sąd nie stwierdził też, aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości. Publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w razie spełnienia warunków do uznania ich za podatnika w takim podatku. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech i właściwości niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przypadku zaś niespełnienia wymaganych warunków nie można automatycznie wywodzić zarzutu naruszenia przepisu art. 32 czy art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego brak jest też podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i zasady swobody przepływu kapitału ( art. 63 tego Traktatu), albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Istota sporu nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych, spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.