Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1151/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306 a, b, c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 306a, art. 306b, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 31 stycznia 2019 r., którym odmówiono Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 28 stycznia 2019 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści, z uwagi na istnienie na dzień wydania postanowienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, od lipca do października i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.411.161 zł wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 15 listopada 2018 r.

2.2. W złożonym zażaleniu Spółka podniosła naruszenie art. 306e § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że decyzja nieostateczna rodzi zaległość podatkową, stanowiąc tym samym podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Naczelnik US przeprowadził na wniosek Spółki postępowanie, gdzie ustalono, iż zalega ona z płatnościami z tytułu podatku od towarów i usług wynikającymi z decyzji Naczelnika UCS z dnia 15 listopada 2018 r., od której Spółka wniosła odwołanie.

Stosownie do art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie natomiast z przepisami art. 306 b i 306 c O.p. rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego; po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie.

Organ podatkowy ma zatem obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści.

Zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia jest rodzajem odformalizowanego postępowania, które polega na potwierdzeniu faktów istniejących w dniu jego wydania bez możliwości weryfikowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć oraz możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Treść zaświadczenia nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy, może służyć za środek dowodowy w celu uzyskania w odrębnych postępowaniach skutku dowodzonego przez stronę. Zaświadczenie nie jest czynnością władczą, wyrażającą wolę organu, stanowi jedynie dokument dający świadectwo co do istnienia lub nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa.

Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji, na dzień wydania postanowienia nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem Strony, ponieważ stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania tj. 31 stycznia 2019 r. wskazywał na istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z decyzji organu I instancji - Naczelnika UCS z dnia 15 listopada 2018 r. Powyższe spowodowało, że Naczelnik US wydał w dniu 31 stycznia 2019 r. postanowienie, którym odmówił Stronie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, argumentując, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 306e § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja nieostateczna rodzi zaległość podatkową, stanowiąc tym samym podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, Dyrektor IAS zauważył, że jak wynika z treści art. 306e O.p. organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe.

Dyrektor IAS wskazał jednak, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony postępowania zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika UCS decyzji z dnia 15 listopada 2018 r. Decyzja ta, od której przysługuje stronie środek zaskarżenia w postaci odwołania, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu, chyba że organ wyda postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. "Wykonalność" decyzji nie ma wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Przepisy art. 239a O.p. stanowią jedynie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie bądź nie rygoru natychmiastowej wykonalności ma decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego, nie stanowi natomiast o istnieniu bądź nie zaległości podatkowej.

Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, Dyrektor IAS uznał, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje.

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że z posiadanej w sprawie dokumentacji wynika, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, od lipca do października i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.411.161 zł dlatego też, wydanie żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach było niemożliwe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień wskazywanych przez stronę, iż decyzja Naczelnika UCS z dnia 15 listopada 2018 r. ustalająca wysokość oraz istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, została przez Spółkę zaskarżona odwołaniem, wobec czego decyzja ta jest nieostateczna i niewykonalna, jako że postępowanie odwoławcze do dnia wniesienia skargi nie zakończyło się, co skutkowało odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami podatkowymi, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają jego zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkowało odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę;

- art. 306e § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że decyzja nieostateczna rodzi zaległość podatkową, stanowiąc tym samym podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co skutkowało odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy winien był wydać zaświadczenie, zaznaczając przy tym, że toczy się postępowanie w sprawie ustalenia zaległości podatkowej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

5.3. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, brak jest zatem w ocenie Sądu potrzeby jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia. Spór między skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii, czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nieopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - jak twierdzą organy - czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia - jak twierdzi Skarżąca - w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

Przede wszystkim wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 O.p. stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku.

Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana przez Naczelnika UCS w dniu 15 listopada 2018 r., miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - zdaniem organu I instancji - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, od lipca do października i grudzień 2013 r., które nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w zw. z art. 220 O.p.).

Niemniej jednak zdaniem Sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, ponieważ niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 449/13, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.).

Reasumując ten wątek, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową - pomimo wniesienia odwołania od ww. decyzji. Od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany, a to oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym (art. 212, art. 233 O.p.).

W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).

Z kolei art. 306b § 1 O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Do postępowania tego nie mają jednak zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 528/05). Tym samym za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości oraz prawidłowego ustalenia i analizy stanu faktycznego. Niemniej jednak zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, iż pominięto jej wyjaśnienia, organy podatkowe uwzględniły okoliczność wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika UCS z dnia 15 listopada 2018 r., wywodząc z tej okoliczności jednakże odmienne od oczekiwanych przez stronę wnioski.

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może przesądzać czegokolwiek, zwłaszcza istnienia lub nieistnienia obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu.

W ocenie Sądu uregulowanie art. 306e § 2 O.p. w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, z treści przywołanych wyżej przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wręcz przeciwnie, zakładając racjonalność ustawodawcy uznać wypada, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6).

W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji.

Odnosząc się po raz kolejny do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych podnieść trzeba także, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku.

Przypomnieć warto, że Spółka żądała wydania zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach" czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę, a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określającą wymiar zobowiązania podatkowego, to naczelnik urzędu skarbowego nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując taką decyzją - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Tak sformułowany pogląd jest ugruntowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10 i z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1016/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2080/1, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1062/12). Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego.

Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p.).

W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 306e § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że decyzja nieostateczna rodzi zaległość podatkową, stanowiąc tym samym podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Tym samym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów regulujących postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. znajdujących zastosowanie na podstawie art. 306k O.p. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie znajdowało bowiem oparcie w przepisach prawa, przesłanki, jakimi organy się kierowały zostały stronie wyjaśnione w wydanych postanowieniach, a stan faktyczny sprawy został dokładnie ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Uznać należało, że organy podatkowe zastosowały się do zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika UCS z dnia 15 listopada 2018 r. została uwzględniona przez organy podatkowe obu instancji w postanowieniach w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, co wynika wprost z ich treści. Jednocześnie – z powodów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu – nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że okoliczność ta winna skutkować wydaniem przez Naczelnika US zaświadczenia o treści żądanej przez stronę (niezaleganiu w podatkach), zawierającego wzmiankę o toczącym się postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika UCS z dnia 15 listopada 2018 r. Wbrew stanowisku Spółki, przepis art. 306e § 2 i 3 O.p. nie dotyczy bowiem postępowania drugoinstancyjnego.

Prawidłowe było zatem stanowisko organu odwoławczego, iż niemożliwym było wydanie przez Naczelnika US zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli organ podatkowy posiadał wiedzę o wydanej i doręczonej stronie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a od której strona wniosła odwołanie.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.