Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1225/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do września 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec A.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w C.W. kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2007 r. w kwocie 3.595 zł, luty 2007 r. w kwocie 3.930 zł, marzec 2007 r. w kwocie 6.397 zł, maj 2007 r. w kwocie 666 zł, lipiec 2007 r. 8.612 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 3.839 zł i wrzesień 2007 r. w kwocie 570 zł, oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2007 r. w kwocie 2.169 zł.

W wydanej decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7, m.in. z powodu zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony, a wynikający z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o.

W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawca widnieje "A" sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł bowiem do wniosku, że był to podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, a faktury, na których jako wystawcę wskazano ten podmiot, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Organ stwierdził, że paliwo, które zakupił podatnik na postawie faktur wystawionych przez powyższą Spółkę pochodziło z nieustalonego źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1) poprzez ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT; art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez niezastosowanie ww. przepisu w zaistniałym stanie faktycznym do członków Zarządu A sp. z o.o.; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skarżący zaprzeczył stwierdzeniu organów, że Spółka A jest podmiotem nieistniejącym, na dowód czego powołał się na znajdujący się w aktach odpis KRS tej Spółki. Wskazał też, że do KRS złożony został wniosek o wpisanie nowego wspólnika, co świadczy o tym, że Spółka nie tylko istnieje, ale też aktywnie uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Dalej skarżący wskazał - powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT nawet wówczas, gdy kontrahent nie jest zarejestrowany, pod warunkiem, że faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości jej wystawcy. Tak też jest w niniejszej sprawie - wystawione przez spółkę A faktury posiadały wszystkie wymagane prawem informacje, dostawa nastąpiła, a jedynie wystawca okazał się być niezarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący podkreślił, że nie miał świadomości oszukańczego działania spółki A. Organy nie udowodniły złej wiary podatnika, ani faktu nienabywania paliwa od A sp. z o.o. Powołał się skarżący na art. 17 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym dane wpisane do rejestru są prawdzie. Skoro Spółka ta była wpisana do KRS, to skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych za jej działanie, polegające na niepodaniu danych odpowiadających stanowi rzeczywistemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek wynikający z faktur, w których jako wystawca figurowała spółka "A", mających potwierdzać nabycie oleju napędowego od tego podmiotu.

W ocenie Sadu brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widnieje spółka "A".

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury - jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje spółka "A". Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka "A" była podmiotem fikcyjnym, nie istniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, a nadto faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Podkreślić trzeba, że podmiot nieistniejący w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu, to taki, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazuje, że nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS; innymi słowy - samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Podmiot taki musi być zarejestrowany w oparciu o prawdziwe i aktualne dane, winien składać deklaracje podatkowe. Tymczasem w toku postępowania dowodowego organy obu instancji ustaliły, że ani pod adresem ujawnionym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani pod innymi ustalonymi adresami spółka A nie jest znana i nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym obrotu paliwami. A sp. z o.o. nie uzyskała również koncesji na obrót paliwami płynnymi (por. pismo Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie z 10 grudnia 2008r.; tom III, k. 617), w 2007 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla tego podatku, nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem ZUS, nie figurowała w rejestrze podatników podatku od środków transportu (nie deklarowała i nie wpłacała podatku), nie była podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku od osób prawnych oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. Deklaracje VAT-7 złożone przez A sp. z o.o. w urzędzie skarbowym zasadniczo różnią się od przedstawionych w toku postępowania. Nie jest również prawdopodobne nabycie paliwa przez A sp. z o.o. od B, spółki z o.o. (dalej jako B) co wynika wprost z dokonanego przez organy porównania ilości paliwa nabywanego przez A, z obrotami B (z dokumentacji A wynika, że B sprzedała jej towar za łączną kwotę przekraczającą 3 miliony złotych, gdy tymczasem z CIT-8 spółki B i deklaracji VAT-7 wynika, że całe roczne obroty B nie przekroczyły 300 000 zł; dodatkowo wskazać wypada, że siedziba spółki B to L., a nie jak wskazuje się w kwestionowanych fakturach L.).

W tej sytuacji argument o złożeniu do KRS wniosku o wpisanie zmiany w składzie zarządu A sp. z o.o. (nota bene nieskutecznego) nie podważa wniosku, do jakiego doszły organy, iż spółka ta nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym i nie mogła być dostawcą paliwa wskazanego w spornych fakturach. O tym bowiem, czy przedsiębiorca istnieje i dokonuje transakcji świadczy rzeczywiste wykonywanie przez niego tych czynności. Jeżeli pod wskazanym adresem nie stwierdzono wykonywania zgłoszonej działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć, iż podmiot taki istnieje. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że formalne zarejestrowanie spółki A nie przesądza o uznaniu jej za podmiot uczestniczący w obrocie prawnym, a więc podmiot istniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 17 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego wynika zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru, jest więc oczywiście bezzasadny.

W związku z powyższym uznać należało, że faktury wystawione przez spółkę "A" – podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy VAT, nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku VAT. Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego znajduje oparcie także w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, sporne faktury bowiem nie wskazują osoby faktycznego dostawcy, a tym samym nie odzwierciedlają faktycznej operacji gospodarczej.

Argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do tezy, że sam fakt braku rejestracji dostawcy dla celów podatku VAT nie wyklucza prawa podatnika do odliczenia podatku VAT nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie negując bowiem zasadności tego stanowiska co do zasady, należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, ze A sp. z o.o. jest podmiotem nieuczestniczącym w obrocie gospodarczym i nie dokonała dostawy towarów na rzecz skarżącego. Powołane przez skarżącego przepisy i orzeczenia dotyczyły zaś sytuacji, gdy dostawa towarów została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze, a jedynie dostawca nie dopełnił obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT. Jest to więc sytuacja zasadniczo różna od zaistniałej w niniejszej sprawie. Podmiot nieistniejący to nie to samo co podmiot niezarejestrowany.

Z powyższych względów także powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C0438/09 nie mógł mieć zastosowania. Dotyczy on bowiem kwestii wpływu niedopełnienia przez dostawcę obowiązku rejestracji na przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie odnosi się do podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nie jest wystarczające stwierdzenie, iż przedstawione przez stronę faktury są poprawne z formalnego punktu widzenia, skoro bowiem nie są poprawne pod względem materialnym, tj. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności (nie wskazują osoby faktycznego dostawcy), to nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do uznania, że strona skarżąca nie była uprawniona od obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego – może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1).

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez powoływaną już Dyrektywę 2006/112/WE. Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, iż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zapłata za dostawy paliwa miała być dokonywana w formie gotówkowej, przy czym skarżący nie potrafił podać nazwisk osób, które odbierały zapłatę. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych a przynajmniej rzetelne dokumentowanie zapłaty gotówkowej. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które według strony były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z ewidencji zakupu wartość zafakturowanych dostaw (str. 3-4 zaskarżonej decyzji) od A sp. z o.o. to 435.698,60 zł brutto, a wartość pojedynczej faktury to od około 14.000 do ponad 23.000 zł. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi tylko w formie gotówkowej. Co istotne, taki sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w myśl którego w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, choćby właśnie dla celów dowodowych, pozwalających na kontrolę przepływów finansowych. Naruszenie tego wymogu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, dodatkowo wspiera wniosek, iż skarżący nie zadbał o legalną stronę zawieranych transakcji.

Także sposób realizacji dostaw oleju napędowego wskazywał, że kontrahent może posługiwać się fikcyjną nazwą firmy. Dostawy odbywały się bowiem wprost do zbiorników znajdujących się na posesji strony skarżącej, bezpośrednio z cysterny. Skarżący nie potrafił wskazać osób, które dostarczały paliwo. Nie sprawdził, czy sprzedawca posiada koncesję na sprzedaż paliw, nie znał nazwiska osoby reprezentującej A sp. z o.o. ani danych osób przywożących faktury i odbierających zapłatę w gotówce. Skarżący nie podjął też żadnej próby nawiązania kontaktu z uwidocznionym na fakturze dostawcą paliwa – jego twierdzenia, że był w siedzibie Spółki są niewiarygodne w świetle bezspornych ustaleń, iż Spółka nie funkcjonowała w żadnym z miejsc wskazywanych jako jej siedziba.

W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy.

Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). Skarżący nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób sprawdził swego kontrahenta. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które w ocenie Sądu zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane.

Zarzut niezastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadny. Mają słuszność organy podatkowe podnosząc, iż zaskarżona decyzja nie dotyczy orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A na osoby trzecie, lecz o odpowiedzialności własnej skarżącego. Nawet orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu ww. spółki za jej zaległości podatkowe, tak jak chce tego skarżący, nie miałaby żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Twierdzenie, iż pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oznacza przeniesienie na niego odpowiedzialności spoczywającej na członkach zarządu A sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe jest nieporozumieniem.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.