Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 443/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 443/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

I.

W dniu 17 grudnia 2010r. w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego K. sp. z o.o. w K. nabyła od K. G. P.-D. sp. z o.o. w P. zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą kopalnię gnejsu w miejscowościach P. i M. za cenę 17.250.000,00 zł. Od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 345.000,00 zł według stawki 2% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej-p.c.c.)

Pismem z 25 lutego 2011r. K. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) w kwocie 242.942,00 zł w związku z nadpłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrot na rachunek bankowy spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że cena sprzedaży całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona na poziomie wyższym od sumy wartości rynkowych wszystkich rzeczy ruchomych i prawa zakupionych w ramach transakcji. Według wniosku prawidłowo ustalona wartość opodatkowania powinna wynosić 5.102.900,00 zł, co odpowiada wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Różnica pomiędzy ceną nabycia kopalni a wartością opodatkowania (sumą wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw) stanowi bowiem tzw. wartość firmy (niepodlegające opodatkowaniu oczekiwanie spółki co do przyszłych zysków kopalni). Na poparcie swojego stanowiska spółka przedłożyła interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną na jej wniosek w dniu 2 lutego 2011r. Nr [...], w której stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy nabycia rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, jeżeli będzie ona stanowiła wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy) w dniu jego nabycia.

Decyzją z 7 lipca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanej umowy.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi M. Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organem właściwym do rozpatrzenia wniosku K. Sp. z o.o. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 p.c.c. jest urząd właściwy ze względu na jej siedzibę.

Naczelnik M. Urzędu Skarbowego decyzją z 20 lutego 2012r. nr [...] odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia opisanej umowy. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej wydaną w dniu 28 maja 2012r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi spółki K., wyrokiem z 11 października 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1189/12, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podzielił zarzut skarżącej spółki co do naruszenia przez organ art. 122 i 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego co do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podzielił także zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c., gdyż organ wzywając spółkę do rodzajowego wyszczególnienia i podania wartości poszczególnych składników majątkowych przejętych w wyniku transakcji w istocie zastosował art. 6 ust. 3 p.c.c., ale nie wykonał jego dyspozycji poprzez podanie wartości tych składników według własnej, wstępnej oceny. Wyrok stał się prawomocny.

Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wydał w dniu 14 czerwca 2013r. decyzję nr [...], mocą której stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 121.471,00 zł. Organ I instancji do opodatkowania stawką 2% przyjął niekwestionowaną wartość rzeczowych składników (maszyny i urządzenia, nieruchomości, budynki i budowle) wg operatu szacunkowego w kwocie łącznej 5.102.900,00 zł, natomiast dodatnią wartość firmy w kwocie 12.147.000,00 zł uznał za prawo majątkowe związane z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkował ją według stawki 1%.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie do sprzedaży wartości niebędących rzeczami ani prawami materialnymi.

- naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 120 O.p. w zw z art. 552 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że w skład nabytej kopalni weszły takie składniki jak klientela, czy renoma, podczas gdy z treści przedstawionego przez spółkę aktu notarialnego wynika wprost, iż nie zostało przeniesione na nabywcę prawo do firmy, a klientela i renoma nie były w ogóle przedmiotem transakcji,

2) art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w postaci odrzucenia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez spółkę, jak również stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wydał wcześniej wyrok w sprawie,

3) art. 122 w zw z art. 187§1 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez stwierdzenie nadpłaty w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę, względnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233§2 O.p.

Decyzją z 20 września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 233§2 O.p. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie działał zgodnie z przepisami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu umowy sprzedaży. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w żadnym wystosowanym do podatnika wezwaniu organ podatkowy pierwszej instancji nie zaproponował podatnikowi wartości według własnej wstępnej oceny. Należałoby zatem wnioskować, że organ podatkowy zgodził się z wyceną będącą w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego wartość określona w operacie szacunkowym wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę nie musi odpowiadać wartości rynkowej, bowiem wycena wykonana została dla celów określenia wartości godziwej składników aktywów trwałych dla celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego nie wykonał zaleceń WSA w Krakowie przede wszystkim w zakresie odrębnego określenia rodzajów i wartości poszczególnych rzeczy i praw i przedwcześnie stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. P. w kwocie 121.471,00 zł.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 1820/13 uchylił opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 września 2013r. Sąd stwierdził, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że organ pierwszej instancji określając skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych przyjął do podstawy opodatkowania wartość rzeczowych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. maszyn i urządzeń w kwocie 757.900,00 zł, nieruchomości w kwocie 3.651.100,00 zł i budynków i budowli w kwocie 693.900,00 zł, wynikającą z operatu szacunkowego przekazanego organowi na jego wezwanie z 10 marca 2011r. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji, wbrew zaleceniom wyroku WSA w Krakowie z 11 października 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1189/12 oraz dyspozycji art. 6 ust. 3 p.c.c. w wyżej wymienionym wezwaniu, nie zaproponował spółce wartości według własnej wstępnej oceny. Jakkolwiek w powołanym wyżej wyroku Sąd podzielił zarzut skarżącej, że w sprawie został naruszony art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c. gdyż organ wzywając spółkę do rodzajowego wyszczególnienia i podania wartości poszczególnych składników majątkowych przejętych w wyniku transakcji w istocie zastosował art. 6 ust. 3 p.c.c., ale nie wykonał jego dyspozycji poprzez podanie wartości tych składników według własnej, wstępnej oceny, to organ odwoławczy nadał powyższej konstatacji zbyt daleko idące znaczenie i w sposób nieuprawniony powiązał to stwierdzenie wyłącznie z wyceną rzeczowych składników majątku wynikającą z operatu szacunkowego. Tymczasem Sąd zauważając powyższe uchybienie w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji odnosił je do tych rzeczy i praw przyjętych przez organ do opodatkowania, których wartość została wyliczona jako różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez skarżącą spółkę za nabywaną kopalnię, a wartością składników majątkowych wymienionych w operacie szacunkowym. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie była kwestionowana przez organy obu instancji wartość rzeczowych składników wyceniona w operacie szacunkowym. Również WSA w Krakowie w w/w wyroku wartością rzeczowych składników majątkowych, co do której nie było sporu, nie zajmował się. Sąd-odwołując się do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 2 p.c.c.-wskazał, że organ wystosował wezwanie o którym mowa w ust. 3 ww. artykułu, a strona skarżąca przedstawiła wycenę przedmiotowych składników majątkowych sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę. Organ podatkowy I instancji, jakkolwiek w wezwaniu nie podał własnej wartości rynkowej przedmiotowych składników majątkowych, powyższą wycenę zaakceptował i przyjął do opodatkowania, uznając zatem, że wartość wynikająca z operatu szacunkowego odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 p.c.c. W zaistniałej sytuacji, zdaniem sądu, nie było podstaw do kwestionowania tych ustaleń na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego i konieczności przeprowadzenia w tym zakresie kolejny raz postępowania wyjaśniającego. Ocena organu odwoławczego, że wartość określona w operacie szacunkowym wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę nie musi odpowiadać wartości rynkowej, bez podania jakiegokolwiek konkretnego argumentu uzasadniającego taką ocenę, jest w opinii Sądu niewystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dysponuje innymi instrumentami (np. art. 229 O.p.), które powinien w pierwszej kolejności zastosować w celu usunięcia nurtujących go wątpliwości, co do przyjętej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości rzeczowych składników nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016r., sygn. akt: II FSK 2201/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku podzielając stanowisko wyrażone przez sąd I instancji.

IV.

Ponownie rozpatrując sprawę decyzją z 20 lutego 2017r., znak: [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy umów tj. "Umowy przedwstępnej i warunkowej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa" sporządzonej w dniu 25 października 2010r. do Rep. Nr [...], jak również Umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 grudnia 2010r. do Rep. A. Nr [...]. Przedmiotem umowy sprzedaży było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne wymienione w art. 1 przedmiotowej umowy, związane z prowadzeniem przez sprzedającego kopalni gnejsu i wydobywania gnejsu ze złoża P. i M. w województwie d., powiecie ż. W. gminie K. wieki na rzecz odwołującej się spółki, na które składały się następujące składniki: koncesja na wydobycie gnejsu ze złoża "P.", nieruchomości wraz z posadowionymi na nich naniesieniami, urządzenia związane z gruntem oraz ruchomości, opisane w operacie szacunkowym sporządzonym przez M. Ś.-F. (rzeczoznawcę majątkowego) z daty październik 2010r., prawa wynikające z umowy dzierżawy części działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] (KW Nr [...]), prawa wynikające z umów wskazanych w zał. 6 do umowy m.in.: umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa o zaopatrzenie w wodę, umowa z [...] S.A, umowa z [...] i [...]; wszelkie dokumentacje potrzebne do prowadzenia K. takie jak.: księgi rachunkowe, dokumentacja związana z prowadzonym wydobyciem i działalnością górniczą (zał.7 do umowy), licencje, zezwolenia, zgody, koncesje mające charakter administracyjny; wierzytelności, prawa do papierów wartościowych, środki pieniężne (w tym w szczególności środki zgromadzone w funduszu likwidacji zakładu górniczego w wysokości 55.560,00 zł), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, patenty i inne prawa własności przemysłowej dotyczące lub związane z K., pracownicy K. wyszczególnieni w zał. 3 do umowy przedwstępnej Rep. A Nr [...] przejęci w trybie art. 23 Kodeksu Pracy. Ponadto, jak wynika z art. 1 pkt 8 w/w aktu notarialnego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wchodziły znaki identyfikujące stronę sprzedającą w obrocie tj.: prawo do używania firmy K. G. P. D., wszelkie prawa własności intelektualnej związane z nazwą K. G. P. – D. oraz prawo do znaku towarowego. Wartość zbywanego przedsiębiorstwa strony umowy określiły na kwotę 17.250.000,00 zł, wskazując, że składają się na nią: kwota 3.651.100,00 zł - jako wartość rynkowa własności gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów opisanych w art. 1 umowy; kwota 693.900,00 zł - jako wartość rynkowa budynków i budowli na stałe z gruntem związanych, o których mowa w ppkt. 1, kwota 757.900,00 zł - jako wartość rynkowa z tytułu nabycia maszyn i urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wskazując powyższe wartości, strony umowy sprzedaży odwołały się do sporządzonej wyceny w operacie szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego M. Ś.-F. z daty: październik 2010r.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołującej, że wartości takie jak renoma, nazwa (firma) czy kontrakty handlowe nie weszły do przedmiotu transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1 p.c.c. i zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest zbycie przedsiębiorstwa jako całości, a umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, czyli poszczególnych składników wchodzących w jego skład. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 552 K.C. obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe pojęcie wyjaśnia art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz.93 ze zm.). Oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być opodatkowane -stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Dlatego też sprzedaż całego przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Odwołując się do treści art. 6 p.c.c. organ II instancji wyjaśnił, że jako zasadę-w odniesieniu do umowy sprzedaży-ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to podatnik (czynności cywilnoprawnej) określa wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji gdy podatnik nie wywiąże się w sposób należyty z nałożonej na niego powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę określoną w art. 6 ust.3 p.c.c.

W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy I instancji nie kwestionował ceny określonej przez strony w umowie sprzedaży z 17 grudnia 2010r. Cena za jaką może zostać sprzedana zorganizowana część przedsiębiorstwa, była określona w Uchwale Nr [...] w sprawie zbycia K. P., podjętej w dniu 22 października 2010r. W tym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki udzieliło zgody na zbycie K. P. obejmującej między innymi nieruchomości oraz części ruchomości, maszyn związanych bezpośrednio z jej prowadzeniem, jak również wchodzących w jej skład praw, jak koncesji, innych związanych z działalnością jako kopalni, za cenę nie niższą niż 17.000.000,00 zł. Fakt ten ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazuje, że kwota 17.000.000,00 zł wyznaczała dolną granicę, po której mogła być zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto w umowie przedwstępnej strony wyjaśniły, że podana przez nich cena odpowiada wartości rynkowej zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a notariusz pobierze podatek od czynności cywilnoprawnych według stawek określonych w art. 7 ust. 1 p.c.c.

W umowie sprzedaży z 17 grudnia 2010r. strony oświadczyły, że potwierdzają, że zespół składników opisanych w ust. 2 powyżej nie opisuje wyczerpująco wszystkich składników K. P., która jest przedmiotem nabycia przez kupującego jako K. P. Wymienione elementy zostały poprzedzone określeniem "w szczególności", co wskazuje, że jest to katalog otwarty, z podaniem przykładowych składników. Zapis ten jest zgodny z brzmieniem art. 552 Kodeksu Cywilnego. Wyłączone ze sprzedaży zostały zatem tylko elementy wskazane w w/w artykule 1 pkt 8 p.c.c. stanowiące elementy składowe wartości firmy. Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że przedmiotem umowy zawartej w dniu 17 grudnia 2010r., była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składały się zarówno rzeczy nieruchome, ruchome oraz prawa majątkowe. Należy więc stwierdzić, iż spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem był to zespół składników tworzących pewien system, pozwalający na prowadzenie działalności bez ponoszenia dodatkowo kosztów. Strony czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży) dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie określając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość należnego podatku. W przedmiotowej umowie, strony nie określiły ceny (wartości rynkowej) sprzedaży poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji płatnik Notariusz W. W. obliczył i pobrał na podstawie art. 7 ust.3 pkt 1 p.c.c. podatek w wysokości 2% od całej ceny sprzedaży. Umowa sprzedaży wskazywała -zgodnie z art. 2 pkt 2 p.c.c. rzeczowe składniki majątku o łącznej wartości 5.102.900,00 zł. W celu uniknięcia wątpliwości wyłączone ze sprzedaży zostały: prawo do nazwy firmy "K. G. P.-D." oraz wszelkie prawa własności intelektualnej i prawa do znaku towarowego. Jak wyżej wskazano, spółka w umowie nie określiła wartości pozostałych elementów, których wartość wynika z różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością składników rzeczowych, uznając iż stanowi ona tzw. "przyszłe oczekiwania". Z wyjaśnień składanych przez odwołującą się spółkę wynikało, że różnica pomiędzy ceną za jaką nabyto K., a wartością składników rzeczowych określonych w operacie szacunkowym wynika z oczekiwań Spółki, że przy wykorzystaniu potencjału grupy, do której należy, dokonując powyższej inwestycji osiągnie wysokie zyski.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że definiowane przez spółkę "przyszłe oczekiwania" są tożsame z definicją zawartą w art. 33 ust. 4 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 330), zgodnie z którą, różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto stanowi wartość firmy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż cyt.: "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firm, funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą m. in. uznanie, renoma rynkowa, doświadczenie pracowników lub też wartość kontraktów handlowych. Katalog ten jest katalogiem otwartym, a zatem jako wartość firmy można uznać wszystkie te składniki, które przyczynią się do pozycji firmy na rynku, mogą to być również wszelkiego rodzaju pozwolenia i decyzje administracyjne umożliwiające funkcjonowanie firmy bez zakłóceń. Wartość firmy jest zatem rodzajem prawa majątkowego, które składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nią podlegającą zbyciu".

Powyższy tok rozumowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyroku WSA w Poznaniu z 7 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Po 352/16 oraz wyroku WSA w Gliwicach z 16 marca 2016r. sygn. akt: I SA/G1 1220/15. Organ odwoławczy konkludował, że dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość ta zalicza się bowiem do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa i wraz z pozostałymi składnikami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Natomiast wskazując na wystąpienie dodatniej wartości firmy, organ podatkowy nie jest zobligowany do wymienienia wprost składników tej wartości. Dodatnia wartość firmy to w istocie przywileje lub tzw. nieewidencjonowane aktywa, a żadna z tych pozycji nie może być odrębnie wyceniana w księgach rachunkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w postaci odrzucenia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez spółkę, jak również stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wydał wyrok w tej sprawie organ zauważył, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty interpretacja z 2 lutego 2011r., Nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów nie może być uwzględniona, ponieważ wydana została w oparciu o przedstawienie przez Spółkę K. sp. z o.o. zdarzenia przyszłego, które nie odpowiada sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za organem podatkowym I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spółka przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji przyszły stan podała, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą rzeczy ruchome, nieruchomości i prawa majątkowe, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem nazwy firmy i znaków towarowych. Natomiast na etapie postępowania podatkowego odwołująca się spółka konsekwentnie twierdziła, iż w wyniku zawartej umowy nie nabyła żadnych praw majątkowych, a jedynie składniki rzeczowe określone w operacie szacunkowym. Organ podkreślił, że załączony do akt sprawy operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego M. Ś.-F. obejmuje wyłącznie wycenę składników rzeczowych wymienionych w tym operacie. Z operatu wynika, iż przedmiotem opracowania jest określenie szacunkowej wartości (wartości godziwej) składników aktywów trwałych wg zestawienia. Stanowisko organu podatkowego l instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie nie uznania interpretacji jako aktu stanowiącego prawo, jest tożsame ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 21 czerwca 2011r., sygn. akt: I GSK 404/10, w którym sąd stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem sprawy, a jedynie zajęciem stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Spółka, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pomimo, że była kilkakrotnie wzywana do szczegółowego wyodrębnienia składników wraz z określeniem ich wartości składających się na pozostałą cenę przedsiębiorstwa tj. 12.147.100,00 zł, nie wyodrębniła rzeczy i praw majątkowych składających się na pozostałą wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani ich wartości rynkowej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ podatkowy I instancji na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo ustalił, że Spółka K. Sp. z o.o. w wyniku zawartej w dniu 17 grudnia 2010r. transakcji nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły składniki rzeczowe o łącznej kwocie 5.102.900,00 zł, oraz prawa majątkowe określone jako wartość firmy w kwocie 12.147.100,00 zł. Gdyby przyjąć za uzasadnione twierdzenie odwołującej się spółki, że prawidłowo ustalona wartość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna wynosić 5.102.900,00 zł (wartość wynikająca z operatu szacunkowego), to należałoby stwierdzić, iż przedmiotem umowy sprzedaży nie była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz sprzedaż składników rzeczowych objętych wyceną rzeczoznawcy majątkowego.

Wydana decyzja, zdaniem organu II instancji, nie pozostaje w sprzeczności z wcześniejszym wyrokiem WSA w Krakowie.

V.

K. sp. z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

-art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych znajduje się tzw. wartość firmy;

-art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 p.c.c. poprzez

nieprawidłowe zastosowanie 1% stawki podatku w części

dotyczącej tzw. wartości firmy;

2) przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

-art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 220 O.p poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora IS do oceny prawnej i wskazań co do

dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych

orzekających w przedmiotowej sprawie,

-art. 233§2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie

polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

pomimo, iż przyjęcie opodatkowania nadwyżki ceny zapłaconej wymagało wcześniejszego ustalenia przedmiotu i wartości poszczególnych praw majątkowych, które zdaniem organu podatkowego znajdują się w tej nadwyżce.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie 145§1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym przez sąd terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę we wnioskowanej przez spółkę wysokości, na podstawie art. 145a§1 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę spółka wywodziła, że sprzedaż przedsiębiorstwa, a także jego zorganizowanej części należy traktować jako sprzedaż szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa sama w sobie nie jest zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym. Jest natomiast kompleksem, w którego skład wchodzą m.in. rzeczy i prawa majątkowe, podlegające opodatkowaniu według ich wartości rynkowej (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 25 lipca 2016r., nr [...]). Skoro opodatkowaniu podlegają tylko rzeczy i prawa majątkowe (wycenione według ich wartości rynkowej), to w przypadku opisanym przez spółkę różnica pomiędzy wartością rynkową tych rzeczy i praw, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zapłaconą ceną, nie może podlegać opodatkowaniu. Różnica ta bowiem nie wynika z wartości jakiejkolwiek rzeczy czy prawa majątkowego składającego się na nabywaną kopalnię, tylko odpowiada określonym oczekiwaniom spółki. Oczekiwania, ani tzw. wartość firmy, nie są prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu. Różnicy płaconej przez spółkę nie można utożsamiać z zapłatą za nazwę (firmę) czy niematerialne składniki kopalni takie jak znaki towarowe. Ani nazwa, ani wskazane składniki niematerialne nie były w ogóle przedmiotem transakcji i zostały z niej wprost wyłączone w akcie notarialnym (artykuł 1 pkt 8). Ponadto, skarżąca spółka podkreśliła, że wartość firmy nie może być samodzielnym przedmiotem sprzedaży, tj. nie ma cechy zbywalności, a jej wartość ujawnia się dopiero w momencie sprzedaży samego przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 stycznia 2017r., sygn. akt: l SA/Wr 1167/16.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

VI.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Punktem wyjścia dla dokonania kontroli zaskarżonej decyzji była kwestia związania organów administracji oraz sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z 13 lutego 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1820/13 wynikająca z art. 153 p.p.s.a. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.(wyrok NSA z 16 maja 2007r. sygn. akt: I FSK 857/06 OSP 2008/11/119). Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 1820/13 stał się prawomocny z dniem 28 września 2016r. kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie sygn. akt: II FSK 2201/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od orzeczenia z 13 lutego 2014r.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.).

Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zauważyć, że organy podatkowe podporządkowały się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania, stosując art. 153 p.p.s.a. Co ważne i co wymaga zaakcentowania, powodem dla którego w wyroku z 13 lutego 2014r. uchylono zaskarżoną decyzję organu II instancji były dostrzeżone wady proceduralne co znalazło odzwierciedlenie w art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który został przywołany przez WSA w Krakowie w rzeczonym wyroku.

Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową (godziwą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji stanowi odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 21 maja 1998r., sygn. akt: I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z 22 października 2002r., sygn. akt: III SA 790/01, Mon. Podat. 2003, nr 12, s. 33, powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przedmiotowa sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego jak i pojęcie prawa niemajątkowego nie posiadają definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 stycznia 2005r., sygn. akt: I SA/Łd 3/04).

Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej K.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Katalog składników przedsiębiorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi zatem jedynie przykładowe wyliczenie. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1 Wyd. III zaktualizowane, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 185). W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zauważenia także wymaga, art. 55¹ K.c. został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym Mienie. Mienie zgodnie z art. 44 tej ustawy określone zostało przez desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe. Jest to pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku, gdyż ten stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów, ale i pasywów w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa. Natomiast pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku z 14 czerwca 2012r., sygn. akt: II FSK 2452/10). Wątpliwości wiązały się z ustaleniem, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W orzecznictwie jednak ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, czego nie kwestionował organ interpretacyjny ani strona skarżąca (powołując się m.in. na postanowienie SN z 7 lutego 2002r., sygn. akt: I CKN 572/00)

Za uznaniem wartości firmy ("goodwill") jako prawa majątkowego opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 października 2004r., sygn. akt: III SA 2251/03. Stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie. "Goodwill" (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). "Goodwill" jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). "Goodwill" w piśmiennictwie definiowane jest również, jako abstrakcyjna, acz wymierna wartość korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa, przeznaczona szczególnie dla właściciela przedsiębiorstwa, który w każdej chwili może przez jego sprzedaż ją zmaterializować w formie pieniężnej (por. [...]).

W ocenie Sądu "goodwill" rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nieznane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyżej wskazany autor rozróżniając wśród praw majątkowych siedem grup i typów wymienił w sposób jedynie przykładowy prawa na dobrach niematerialnych, twierdząc iż należą do nich: majątkowe prawa autorskie, wynalazcze, dotyczące wzorów zdobniczych, znaków towarowych, firmy (nazwy), przedsiębiorstwa, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli, itd. Stwierdził też, że szczególną cechą tych praw (...) jest bliskie ich powiązanie z prawami osobistymi, także niekiedy konstruuje się nawet mające podwójny majątkowo-osobisty charakter prawa podmiotowe.

Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

"Goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw z art. 7 p.c.c.). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c.).

Omawiana problematyka nie uzasadnia odwoływania się do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 16g ust. 2 tej ustawy. Przepisy te odnoszą się bowiem do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zaś do określenia, co może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nieuzasadnione jest także odwoływanie się do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wskazuje co stanowi wartość firmy i dopuszcza możliwość, że wartość firmy może być wartością ujemną. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli w rozumieniu ustawy o rachunkowości wartość firmy będzie ujemna z powodu zadłużenia firmy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie uwzględnia się długów.

Wartość firmy ("goodwill") wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy ("goodwill"), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organ podatkowy miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 29 czerwca 2006r., sygn. akt: II FSK 839/05, w którym stwierdzono, że niezdefiniowana przez ustawodawcę "renoma firmy" nie stanowi samodzielnego bytu (składnika), lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. renoma przedsiębiorstwa stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem".

Mając na uwadze powyższe skald orzekający stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i znajduje się w dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.

W świetle tej argumentacji, Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017r. sygn. akt: I SA/Wr 1167/16.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż podatnik otrzymał uprzednio interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, korzystną dla siebie, to należy odnotować, iż została ona wydana już po dokonaniu transakcji czyli po 17 grudnia 2010r. i nie dotyczyła identycznego stanu faktycznego.

Nadmienić także trzeba, że organy podatkowe w pełni zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia na treści aktów notarialnych jakie były sporządzone w tej sprawie. Gdyby istotnie zaakceptować poglądy skarżącej spółki, należałoby przyjąć, że przedmiotem umowy sprzedaży z 17 grudnia 2010r. nie była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz sprzedaż składników rzeczowych objętych wyceną rzeczoznawcy majątkowego a taka reinterpretacja treści aktu notarialnego jest niedopuszczalna.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.