Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1834/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del., Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 10/12 w sprawie ze skarg R. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2011 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Kr 10/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 24 maja 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek R. S. (dalej: "skarżący") o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 września 2008 r., nr [...] oraz z dnia 17 marca 2009 r., nr [...] dotyczących określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r. W uzasadnieniu podatnik powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazał na nowe okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy i nieznane organowi wydającemu decyzje w jego sprawach. Do wniosku dołączył:

- oświadczenie z dnia 2 maja 2011 r. złożone przez przedstawiciela firmy V. GmbH przetłumaczone z języka niemieckiego przez tłumacza przysięgłego;

- pismo z dnia 14 października 1999 r. również opatrzone podpisem pracownika firmy V. GmbH przetłumaczone z języka niemieckiego przez tłumacza przysięgłego, a dotyczące otrzymania zaliczki na poczet kosztów, z którego treści wynika, że zaliczka ta winna podlegać zwrotowi w przypadku zakończenia przez podatnika działalności dla firmy V. GmbH.

Po wznowieniu postępowań w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r. decyzjami z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji. Oceniając pierwszy z wyżej wymienionych dokumentów dołączonych do wniosku wskazał, że posiada on cechy "nowości", ponieważ przed organem podatkowym został powołany po raz pierwszy i w związku z tym nie był również znany organowi podatkowemu w chwili wydania decyzji objętych wnioskiem o wznowienie, niemniej jednak z uwagi na oznaczoną na nim datę jego wydania trudno uznać, by istniał w dniu wydania decyzji. Dodatkowo nie posiada on, zdaniem organu, charakteru istotnego dla sprawy. Organ przypomniał, że w toku prowadzonych uprzednio postępowań zdefiniował charakter łączącego strony stosunku jako umowę o pracę, szczegółowo analizując poszczególne zapisy umowy. Dodatkowy dokument w postaci przedłożonego do wniosku oświadczenia nie spowodowałby odmiennego rozstrzygnięcia co do istoty sporu. Podstawowym dokumentem w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych była bowiem dla organu umowa łącząca strony, uwzględniająca całokształt praw i obowiązków stron umowy.

Jeśli zaś chodzi o drugi dokument, organ podniósł, że jakkolwiek stanowi on dowód nowy, istniejący w momencie wydania decyzji oraz nieznany organowi w chwili rozstrzygania, to jednak nie jest on istotny dla sprawy. Skoro bowiem zaliczka na poczet kosztów została wypłacona wnioskodawcy w 1999 r., zaś postępowania wznowieniowe dotyczą lat 2002 -2003 , to treść tego dokumentu w oczywisty sposób nie może wnieść niczego do sprawy. Dodatkowo, z dokumentu tego nie wynika cykliczność wypłaty zaliczki, a fakt jej otrzymania nie jest równoznaczny z otrzymaniem zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem zleconego dzieła. W tych okolicznościach uznano, że nie doszło do kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznych poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Strona zaskarżyła te rozstrzygnięcia w drodze odwołań, zarzucając organowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik postępowania, a zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że przedłożone nowe dowody nie uzasadniają wznowienia postępowania. W uzasadnieniach odwołano się do poszczególnych unormowań Kodeksu pracy wskazując przy tym, że dokument dotyczący zaliczki jest jedynie przykładem, który potwierdza fakt zwrotu poniesionych kosztów, a otrzymywanie zaliczki na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem dzieła miało charakter cykliczny w całym okresie od 1999 r. do 2003 r.

Decyzjami z dnia 8 listopada 2011 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez odwołującego się pismo z dnia 2 maja 2011 r. zawiera wprawdzie informację, że pomiędzy stronami została zawarta umowa o dzieło oraz że nieosiągnięcie umówionego rezultatu w postaci prezentacji produktów będzie skutkowało brakiem wypłaty wynagrodzenia, ale nie może przesądzać o charakterze całej umowy. Ponadto mając na uwadze zarzuty odwołań wyjaśniono, że nowa wykładnia przepisu prawnego, dokonana zarówno przez organ stosujący prawo, jak i utrwalona w orzecznictwie sądowym nie jest przesłanką wznowienia postępowania, nie stanowi bowiem ani nowej okoliczności faktycznej, ani też nowego dowodu, uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zawarte w rozstrzygnięciach organu pierwszej instancji, że zaliczka na poczet kosztów podlegająca zwrotowi nie jest równoznaczna z otrzymaniem zwrotu poniesionych kosztów związanych z wykonaniem zleconego dzieła. Dodatkowo z przedłożonego dokumentu nie wynika jego zdaniem cykliczność wypłat zaliczek dotyczących każdego kolejnego dzieła.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona powtórzyła zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz jego uzasadnienie, a ponadto podniosła, że organ nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron czynności prawnej (art. 199a § 1 O.p.) oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w zakresie charakteru prawnego umowy łączącej skarżącego z V. GmbH. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zaniedbał również należytego uzasadnienia decyzji, które zawierałoby wyczerpujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dalej skarżący podniósł, że motywy zaskarżonych decyzji, mimo znacznej objętości, nie zawierają w praktyce merytorycznych argumentów przemawiających za stanowiskiem organu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po uprzednim połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 10/12, oddalił skargi. W ocenie Sądu stanowisko organu pierwszej instancji, jak również stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonych decyzjach należy w pełni podzielić, albowiem wskazane we wniosku okoliczności oraz dowody nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący, jako nowy dowód wskazał pismo firmy V. GmbH w sprawie rodzaju umowy, którą zawarły strony. Dowód ten miał wskazywać, że dotychczasowe ustalenia faktyczne organu podatkowego były nieprawidłowe, a tym samym umowa, której stroną był skarżący była w rzeczywistości umową o dzieło. Jednakże w ocenie składu orzekającego w sprawie, wskazany dowód nie może być uznany jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem warunkiem spełnienia przesłanki do wznowienia postępowania z tego powodu jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Tymczasem powołany przez skarżącego nowy dowód w postaci pisma firmy V. GmbH został sporządzony w dniu 2 maja 2011 r., nie istniał więc w dniu wydania decyzji ostatecznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji pismo firmy V. GmbH i zawarte w nim treści nie mogą być także uznane za nowe okoliczności faktyczne, zaś treść tego pisma nie wskazuje na żadne nowe okoliczności faktyczne, które nieznane były w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu strona już powoływała się na okoliczność, że z firmą V. GmbH wiąże ją umowa o dzieło, nawet przedłożyła na tę okoliczność kolejne tłumaczenie umowy z dnia 6 września 1999 r. Organ podatkowy w oparciu o konkretne zapisy tej umowy (określające m.in. warunki pracy, zasady wypłaty wynagrodzenia, wymiar czasu pracy, zasady wypłaty premii) dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikując sporną umowę jako umowę o pracę.

Również dokument potwierdzający otrzymanie zaliczki na poczet kosztów, z którego wynika, że zaliczka ta winna być zwrócona w przypadku zakończenia działalności dla firmy V. GmbH nie może być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, potraktowany jako "nowa okoliczność" bądź też "nowy dowód". Należy bowiem podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokument ten nie ma charakteru istotnego dla sprawy. Po pierwsze został on wystawiony 14 października 1999 r. i nie ma bezpośredniego odniesienia do rozliczeń z tytułu świadczenia określonej pracy na rzecz firmy V. GmbH w latach 2002-2003, a postępowania podatkowe dotyczące tych lat podatkowych były objęte wnioskiem o wznowienie. Po drugie, na podstawie jego treści nie można jednoznacznie i bezspornie stwierdzić (jak uważał skarżący), że dokument ten potwierdza fakt zwrotu poniesionych kosztów, które zostały obciążone zobowiązaniem podatkowym i w konsekwencji jednoznacznie wskazuje, że strony zawarły umowę o dzieło.

Reasumując zaznaczono, że wyszczególnione we wniosku oraz w toku postępowania wznowieniowego przesłanki nie stanowiły ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. w dniach wydania decyzji ostatecznych, a które wyszły na jaw po ich wydaniu. W ocenie Sądu skarżący de facto domagał się dokonania odmiennej niż poprzednio oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w postępowaniu wznowieniowym jest niedopuszczalne. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, bowiem ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznania i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez jego pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje definicji pojęć "dowód" czy też "dokument". W ocenie skarżącego nie jest więc jasne na gruncie prawa podatkowego, czy za dokument można uznać jedynie oświadczenie woli czy też oświadczenie wiedzy. Następnie podniesiono, iż pismo z dnia 2 maja 2011 r., choć nie jest dokumentem, może być uznane za pisemnie utrwalone zeznania świadka, jakim jest firma V.. Dowód ten (zeznania świadka) istniał w dacie wydania decyzji przez organ skarbowy, tylko nie został należycie utrwalony i w ocenie strony powinien zostać uwzględniony. Reasumując wskazano, iż zostały spełnione dwie pierwsze przesłanki wznowienia postępowania, określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Znając zatem wolę stron umowy organ powinien odmiennie ocenić rodzaj umowy, którą strony zawarły.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej niezbędne wydaje się przypomnienie reguł, jakie winny być zachowane przy jej sporządzaniu. Zgodnie z art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm), dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub/i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypisanie zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej należy do składającego skargę kasacyjną. Ma także wpływ na sposób jego sformułowania i uzasadnienia. W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie formy naruszenia prawa (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), w przypadku naruszenia przepisów postępowania strona musi uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo to błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów na przepisy prawa materialnego i przepisy procesowe, przypisanie konkretnego zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej może być niekiedy utrudnione. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel(wyroki NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący jako naruszone wskazał art.240 § 1 pkt 5 i art.199a § 1 O.p. Oba te przepisy należy zaliczyć do norm procesowych, regulują one bowiem odpowiednio przesłanki, od których zależy wzruszenie ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym oraz sposób ustalenia treści czynności prawnej przez organy podatkowe (dokonania ustaleń faktycznych). Wadliwie zatem strona skarżąca przypisała je do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto, gdyby przypisanie to było właściwe, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.199a § 1 O.p. wskazano formę naruszenia nieznaną ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć ponadto należy, że choć skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.), strona zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej), których sąd administracyjny wprost nie stosuje, a jedynie, w ramach dokonywania kontroli legalności działania administracji publicznej, ocenia prawidłowość ich stosowania w postępowaniu podatkowym. Mając jednakże na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., Nr 1, poz. 1), Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanych zarzutów się odniesie uznając, że w ocenie strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wadliwej oceny ich stosowania przez organy podatkowe, a w konsekwencji zastosował niewłaściwy środek kontroli.

Zgodnie z art.240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie strony takim nowym dowodem jest dowód z dokumentu w postaci oświadczenia wiedzy V. GmbH. W piśmie tym utrwalono jedynie zeznania świadka (V. GmbH), istniejące w dacie wydania decyzji. Data sporządzenia dokumentu to data przeprowadzenia dowodu, który istniał już wcześniej.

Poglądu tego nie sposób podzielić. Świadkiem jest osoba trzecia, która nie uczestniczy bezpośrednio w postępowaniu, która była w stanie i miała możliwość spostrzec okoliczności sporne i mające znaczenie w konkretnym postępowaniu. Zeznanie świadka to oświadczenie wiedzy, odnoszące się do określonego faktu (zdarzenia, stosunku, stanu), przedstawiające i odtwarzające ten fakt (tak K.Piasecki, System dowodów i postępowanie dowodowe w sprawach cywilnych, Warszawa 2012, s. 194). Jest to dowód osobowy, związany z możliwością poznania, przekazywania spostrzeżeń, zapamiętywaniem (por. art.195 pkt 1 O.p.). Świadkiem może być w związku z tym wyłącznie osoba fizyczna. Nie może nim być osoba prawna, która jest tylko jednostką organizacyjną, wyposażoną przez prawo w zdolność prawną, ale jako organizacja (byt prawny) nie ma zdolności postrzegania, przekazywania spostrzeżeń czy zapamiętywania. V. GmbH jest osobą prawną, spółką prawa handlowego, jako taka nie może zatem być uznana za świadka. Dokumentu zawierającego według skarżącego oświadczenie wiedzy tej spółki już z tego względu nie można uznać za pisemne utrwalenie zeznania świadka.

Oceniając charakter tego dowodu odwołać się ponadto należy do przepisów normujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.181 O.p. dowodem w tym postępowaniu może być m.in. zeznanie świadka. Zeznanie świadka ma postać oświadczenia, wypowiedzi werbalnej o posiadanych wiadomościach dotyczących faktów. Dowód taki powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy, po zawiadomieniu strony o terminie i miejscu jego przeprowadzenia (art.190 § 1 O.p.). Organ musi się upewnić, czy dana osoba może być świadkiem (spełnia wymogi z art.195 O.p.), musi ją też pouczyć o prawie odmowy zeznań, odmowy odpowiedzi na pytania i odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań (art.196 § 3 O.p.). Zeznanie świadka musi zostać zaprotokołowane (art.172 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.), a świadek, po zapoznaniu się z jego treścią, winien je podpisać. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się zatem musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być w związku z tym tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Nie ma więc racji strona skarżąca wywodząc, że zeznanie świadka istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka- zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje.

Dokument, zawierający oświadczenie niemieckiej spółki nie mógł zatem być uznany za utrwalenie zeznań świadka, a oświadczenie w nim zawarte- zeznaniem świadka. Był to wyłącznie dowód z dokumentu prywatnego, potwierdzający, że osoba pod nim podpisana złożyła określonej treści oświadczenie. Trafnie w związku z tym przyjęto, że nie stanowił on dowodu, o którym mowa w art.240 § 1 pkt 5 O.p., powstał bowiem po wydaniu decyzji.

Organy podatkowe nie naruszyły także art.199a § 1 O.p. Przepis ten określa zasady wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron. Organy badały umowę zawartą między skarżącym a V. GmbH pod kątem rzeczywistej woli stron w postępowaniu zwykłym. Jeżeli nawet zaniechały wówczas bezpodstawnie dopuszczenia dowodu z przesłuchania jako świadków osób reprezentujących tę spółkę bądź dowodu z ich oświadczenia co do rzeczywistej woli stron co do treści czynności prawnej, to nie można informacji, uzyskanych po wydaniu decyzji, a mogących potwierdzić tezę przeciwną od przyjętej przez organ, uznać za przesłankę wznowieniową, o której mowa w art.240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono tożsame z postępowaniem odwoławczym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art.240 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem w postępowaniu wznowieniowym domagać się odmiennej oceny dowodów, wyłącznie na podstawie dowodu, który nie istniał w dacie wydania decyzji bądź przeprowadzenia dowodu, którego organ nie przeprowadził, choć potencjalnie mógł mieć wiedzę o jego istnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2007 r., II FSK 933/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).