Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1479/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 29.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 962/11 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Gl 962/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lipca 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...], określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2006 r. w wysokości 47.290 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego uwzględnił w ramach przychodów uzyskanych przez Skarżącego – poza wykazanymi przez niego przychodami ze stosunku pracy w wysokości 62.111,50 zł, kwotę 109.267,50 zł, obejmującą: (1) jednorazowe odszkodowanie w wysokości 85.000 zł za utratę wartości mienia (tj. nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika w ½ części, położonej w gminie Z., objętej księgą wieczystą nr 56866 prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. Wydział Ksiąg Wieczystych przeznaczonej pod budowę drogi ekspresowej S-69 A.-B., odcinek A-1: węzeł "A." – węzeł "B." wypłacone na podstawie ugody zawartej przez podatnika w dniu 6 września 2006 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (inwestorem); (2) kwotę 24.267,50 zł wypłaconą podatnikowi przez firmę H.K. (wykonawcę robót) na podstawie ugody z dnia 9 listopada 2006 r. celem zrealizowania punktu 1 (zaspokojenia roszczeń w nim wymienionych) protokołu pertraktacyjnego spisanego w dniu 8 września 2006 r. pomiędzy przedstawicielami inwestora a właścicielami opisanej nieruchomości tj. T. L. i E. L.

Naczelnik US przyjął, że środki finansowe uzyskane przez podatnika z tytułu zawartych ugód stanowią przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg obowiązującej skali podatkowej. Podkreślił jednocześnie, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika US z dnia 4 czerwca 2007 r., nr [...], stanowiącym wydaną na wniosek Skarżącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i uznającą za nieprawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym kwota otrzymanych przez niego na podstawie zawartych ugód odszkodowań za mienie zniszczone w związku z inwestycjami prowadzonymi przez Skarb Państwa (budową dróg) winny być całkowicie zwolnione z opodatkowania. Naczelnik US wyjaśnił także, że Dyrektor IS decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r., nr [...], odmówił zmiany tego rozstrzygnięcia, co zostało zaaprobowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Gl 874/07, a następnie w wyroku NSA z dnia 28 października 2009 r., II FSK 869/08.

2.2. Rozpatrując odwołanie Skarżącego, ww. decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. Dyrektor IS - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. decyzję, skierowanej do WSA w Gliwicach, uzupełnionej pismem z dnia 21 października 2011 r., Skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie to jest kolejnym skierowanym do niego aktem bezprawia polskich urzędów. Odszkodowania za utratę wartości mienia, nie można – zdaniem Skarżącego – uznawać za przychód. Wcześniej majątek ten został bowiem wytworzony dzięki opodatkowanym już zarobionym przez Skarżącego środkom, z których m.in. nabył materiały budowlane, uiszczając VAT. Likwidacja i znaczne uszkodzenia w tym majątku nastąpiły w związku z wywłaszczeniem i realizacją inwestycji państwowej, a odszkodowanie (w wysokości wyliczonej przez rzeczoznawców z instytucji państwowej, tj. GDDKiA) zostało spożytkowane przez stronę na (częściowe) przywrócenie pierwotnej funkcji zdewastowanej nieruchomości. W ocenie Skarżącego żądanie zapłaty 40% p.d.o.f. oraz 22% VAT za materiały i usługi konieczne do przywrócenia poprzedniej funkcji jest powtórnym pobraniem podatku od tej samej rzeczy i żądaniem zapłaty haraczu. Skoro Naczelnik US stwierdził zasadność wykazania w poz. 57 zeznania podatkowego przychodu w wysokości 109.267,50 zł, to powinien także wykazać w pozycji 60 stratę w tej samej kwocie, gdyż dochód ten powstał kosztem utraty wartości uprzednio wytworzonej i jest kosztem jej uzyskania w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Do tego zagadnienia Dyrektor IS w ogóle się nie odniósł, z czego wynika, że w ocenie tego organu podatnik na skutek wywłaszczenia i dewastacji jego majątku wraz z infrastrukturą techniczną osiągnął zysk, od którego należy zapłacić podatek.

Skarżący stwierdził także (odwołując się do słownikowego znaczenia czasownika "wynikać"), że podstawą wypłaty przedmiotowych odszkodowań była decyzja wojewody o wywłaszczeniu. Gdyby nie wydano tej decyzji, GDDKiA nie weszłaby na teren nieruchomości Skarżącego, nie spowodowałaby swoim działaniem szkód i zniszczeń, a w konsekwencji nie zawarto by ugody i nie byłoby problemów podatkowych. Gdyby natomiast przyjąć, że odszkodowanie wypłacono na podstawie jakiejś bliżej niesprecyzowanej ugody (a nie w związku z decyzją o wywłaszczeniu), to należałoby jednocześnie stwierdzić, że GDDKiA podpisuje fikcyjne ugody i rozdaje osobom prywatnym publiczne pieniądze (co zgodnie z art. 239 § 1 Kodeksu karnego wymagałoby od organów podatkowych powiadomienia organów ścigania).

W dalszych wywodach skargi Skarżący wskazał, że żądanie zwrotu 62% wypłaconego mu odszkodowania stanowi naruszenie art. 21 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), zgodnie z którym wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie tylko wtedy, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Twierdzenie, że słusznym odszkodowaniem jest wypłata tylko 38% wartości tego, co zostało zdewastowane jest także niezgodne z art. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, której Polska jest sygnatariuszem.

Według Skarżącego, zaskarżona decyzja sprzeczna jest także z art. 21 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż przychody uzyskane z odszkodowań wypłaconych w związku z decyzjami o wywłaszczeniu (tak jak ma to miejsce w sprawie) są zwolnione z opodatkowania, przy czym ustawodawca nie określa formy wypłaty tego odszkodowania), tj. tego czy ma to być wyrok sądowy, akt notarialny, ugoda, czy jeszcze inna forma zadośćuczynienia.

Skarżący stwierdził także, że jest nieprawdą, jakoby przedstawione dokumenty nie wniosły żadnych nowych danych. Wyjaśnił również, że aby zakończyć sprawę, podjął decyzję o usankcjonowaniu sądowym odszkodowania lub jego zwrotu i tu spotkał się z kolejnym bezprawiem, gdyż nie otrzymał do dnia dzisiejszego odpowiedzi. Organy państwa naruszyły zatem (zacytowane w skardze) art. 237, art. 35, art. 36 i art. 38 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.).

Wobec powyższego Skarżący stwierdził, że bezprawie urzędów państwowych jest bezpośrednią przyczyną "zastoju w rozwiązaniu powyższej sprawy", a żądanie zapłaty odsetek jest "cynizmem najwyższej rangi". Zdaniem Skarżącego, postępowanie GDDKiA, jak również Wojewody S. i Ministra Finansów dąży do wymuszenia zapłaty 62% haraczu, co jest sprzeczne z art. 31 Konstytucji RP (skoro prawo nie nakazuje płacić haraczy, to ich wymuszanie jest bezprawiem).

Skarżący wskazał także w skardze na niewykonanie wobec niego postanowień ugody, konieczność samodzielnego naprawienia ujęcia wody, bez czego pozbawiony byłby podstawowego środka do życia i zmuszony byłby (tak jak przez poprzednie 1,5 roku) dowozić ją z oddalonego o 8 km ujęcia. Skonstatował także, że na skutek opisanego stanu rzeczy zamieszkuje w spękanym budynku, co może grozić katastrofą budowlaną.

W konkluzji skargi Skarżący stwierdził, że "organy tego Państwa nie potrafią naprawić tego, co zdewastowały, a w przypadku, gdy ktoś ośmieli się przywrócić zrujnowaną materię do stanu poprzedniego żądają zapłaty haraczu w wysokości 62% + odsetki". Oświadczył także, że wypłacone w ramach odszkodowania pieniądze przeznaczył na przywrócenie (w ograniczonym zakresie) poprzednich funkcji swojej posesji, wskutek czego nie ma środków na zapłatę wspomnianego haraczu. Domaga się zatem dokończenia likwidacji tej części majątku, jaką demokratyczne państwo mu pozostawiło, a sam wraz z rodziną zamierza zamieszkać pod mostem lub w pomieszczeniach urzędu skarbowego. Do skargi dołączono kserokopię decyzji Wojewody S. z 2005 r. zezwalającej na niezwłoczne zajęcie nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego przeznaczonej pod budowę drogi ekspresowej, decyzji Wojewody S. z dnia 28 maja 2007 r. o wywłaszczeniu i odszkodowaniu, wyniki badań wody oraz kopię pisma z dnia 25 stycznia 2010 r., w którym pełnomocnik Skarżącego wystąpił do GDDKiA z zapytaniem o termin wykonania pkt 2-6 protokołu pertraktacyjnego oraz o możliwość "potwierdzenia warunków ustalonej ugody w ugodzie sądowej przeprowadzonej w ramach postępowania pojednawczego".

3.2. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia 14 grudnia 2011 r., Dyrektor IS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę, WSA w Gliwicach stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) statuuje ogólną zasadę, że wolne od p.d.o.f. są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i przewiduje od niej enumeratywnie wymienione w pkt a – g wyjątki. Jeden z nich, określony w pkt g obejmuje odszkodowania wypłacone na podstawie umów oraz ugód, Przywołany przepis nie ustanawia żadnych innych uwarunkowań, a zatem każde odszkodowanie (bez względu na to jakiej szkodzie i przez jaki podmiot wyrządzonej ma ono odpowiadać) otrzymane przez poszkodowanego na podstawie ugody pozasądowej podlega opodatkowaniu. Konstatacji tej nie można zatem podważać w oparciu o podnoszone przez Skarżącego argumenty związane z wcześniejszym opodatkowaniem zarobków przeznaczonych na wybudowanie posesji, czy koniecznością poniesienia VAT na materiały budowlane. Przekonanie o zasadności wyłączenia spornych odszkodowań z opodatkowania nie może też być skutecznie wywodzone z rozmiaru uciążliwości prowadzonej w obrębie posesji Skarżącego inwestycji, ewentualnych nieprawidłowości związanych z jej kontynuowaniem ani też z faktu, że przyczyna wyrządzenia szkody leży po stronie państwa i wiąże się z celem publicznym. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma także znaczenia brak świadomości osoby zawierającej ugodę, że kwota odszkodowania, na którą przystał będzie pomniejszona o znaczną wartość podatku; podobnie jak nieistotna jest kwestia wzajemnej relacji pomiędzy wartością poniesionych strat a wysokością odszkodowania i realną szansą na przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego.

Nie kwestionując trudnej sytuacji życiowej, w jakiej znalazł się Skarżący i jego najbliżsi w związku z prowadzoną w obrębie jego posesji budową drogi ekspresowej, WSA w Gliwicach stwierdził, że organy obu instancji zasadnie zastosowały w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f. i opodatkowały przychód, jaki Skarżący uzyskał na podstawie dwóch ugód pozasądowych zawartych w 2006 r. Prawidłowo przyjęto także, że omawiane świadczenia nie są przychodami uzyskanymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, a zatem nie są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Wskazać także zdaniem WSA w Gliwicach należało, że zasadność opodatkowania otrzymanych przez Skarżącego świadczeń została przesądzona przez NSA w wyroku z dnia 28 października 2009 r., II FSK 869/08, dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek Skarżącego w identycznym stanie faktycznym, jaki ustalono w toku postępowania wymiarowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim na zasadność opodatkowania p.d.o.f. wszelkich odszkodowań wypłaconych na podstawie ugód pozasądowych i to niezależnie od tego, jaki stosunek prawny łączył strony. Podkreślenia wymagało również, że analizowany w sprawie przepis był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006/10/156) opowiedział się za zasadnością stosowania tożsamych regulacji podatkowych w odniesieniu do osób otrzymujących odszkodowanie na podstawie wyroku i ugody sądowej i jednocześnie stwierdził, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w oparciu o ugody pozasądowe stanowiłoby zachętę do nadużyć.

Reasumując, WSA w Gliwicach stwierdził, że jak powyżej wykazano, zarzuty skargi nie były zasadne, gdyż wysokość zobowiązania Skarżącego z tytułu p.d.o.f. za 2006 r. została określona w prawidłowej wysokości. Właściwie dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nakazywały bowiem zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f. i objęcie opodatkowaniem świadczeń wypłaconych Skarżącemu przez GDDKiA oraz firmę H.K.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie nie jest zwolnione od p.d.o.f. "Z ostrożności procesowej" Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wyłącza z zakresu przewidzianego w nim zwolnienia od podatku odszkodowań wynikających z zawartych umów albo ugod. Nie znaczy to wszakże, że każde z przewidzianych w umowie (ugodzie) świadczeń określone przez stronę jako odszkodowanie korzysta z wzmiankowanego zwolnienia. Wymieniony przepis wymaga przecież, aby odszkodowanie otrzymane zostało "na podstawie przepisów prawa cywilnego". Skoro tak, dla powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne było spełnienie warunków odpowiedzialności wynikającej z tych przepisów. Tym samym o przedmiotowym zwolnieniu będzie decydowała nie tyle forma w jakiej wypłacane jest odszkodowanie, ale źródło jego pochodzenia, podstawa na której zostało ono wypłacone. Jeżeli jest nim więc przepis prawa, a nie umowa cywilna lub ugoda zawarta na zasadzie art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), to takiemu świadczeniu należy się zwolnienie. Stąd też w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f. decydującym dla prawidłowej oceny zwolnienia podatkowego nie może być sam tytuł wypłaty odszkodowania (ugoda), ale to czy znajduje ono swoje źródło w przepisach prawa innych niż art. 917 K.c., czy też przepisów odnoszących się do odszkodowania mających swe źródło w umowach cywilnych. W przedmiotowej sprawie odszkodowanie Skarżący co prawda otrzymał na drodze ugody, ale świadczenie wynikało ściśle z przepisów prawa administracyjnego, zaś tylko wysokość świadczenia została uregulowana na drodze ugody, przy czym odbyło się to z uwzględnieniem wymogów procedury wywłaszczeniowej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, zaś z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna Skarżącego nie jest wolna od wad. W zarzucie sformułowanym na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ignorując, że jest to przepis postępowania, a nie przepis prawa materialnego. Ponadto, w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano jako formę naruszenia "błędną wykładnię", podczas gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji Skarżący upatruje w ocenie, że w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. W ocenie Skarżącego jego stanowisko miał wyrazić drugi zarzut skargi stacyjnej, jednakże został on wyrażony "z ostrożności procesowej", a takiej instytucji – fakultatywnego sformułowania zarzutu kasacyjnego – nie zna p.p.s.a. (w szczególności nie przewiduje ani art. 174 ani art. 176 tej ustawy).

W świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na częściowe zniwelowanie negatywnych skutków powyższej wskazanego wadliwego sformułowania zarzutu kasacyjnego. Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach, sedno sporu koncentruje się w rozpatrywanej sprawie na zasadności opodatkowania p.d.o.f. kwot, które Skarżący otrzymał w wykonaniu ugód zawartych w związku z utratą wartości i zniszczeniem nieruchomości stanowiącej jego współwłasność. Podkreślenia przy tym wymaga, że fakt zawarcia tych ugód oraz wypłacenia stronie kwot w łącznej wysokości 109.267,50 zł (na którą złożyły się suma 85.000 zł wypłacona przez GDDKiA, inwestora drogi ekspresowej A.-B. oraz suma 24.267,50 zł otrzymana przez Skarżącego od wykonawcy prac – firmy H.K.) nie jest przez Skarżącego kwestionowany. Spór koncentruje się natomiast na dopuszczalności opodatkowania przychodu uzyskanego w takich szczególnych okolicznościach.

6.2. Skarżący stoi na stanowisku, że odszkodowanie nie może stanowić rzeczywistego przysporzenia, skoro odpowiada mu ewidentna strata w jego majątku, uzyskanym z opodatkowanych wcześniej zarobków i wybudowanym z materiałów, których nabywca poniósł koszt VAT. Argumentacja Skarżącego zmierza także do wykazania bezpośredniego związku spornych odszkodowań z decyzją o wywłaszczeniu odnoszącą się do części nieruchomości stanowiącej jego własność, bez której inwestycja w obrębie jego posesji nie mogłaby się rozpocząć. Wykazywany przez Skarżącego związek wywłaszczenia z utratą wartości nieruchomości oraz wymagającym (choćby częściowego) przywrócenia poprzednich funkcji uszkodzeniem jego mienia uzasadnia, zdaniem Skarżącego, twierdzenie, że w odniesieniu do wszystkich otrzymanych przez niego kwot należy stosować art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., którym ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Skarżący zwrócił także uwagę na bezczynność GDDKiA, do której w dniu 25 stycznia 2010 r. skierowano (pozostawione do dnia dzisiejszego bez odpowiedzi) pismo z zapytaniem czy będzie "skłonna potwierdzić warunki ustalonej ugody w ugodzie sądowej przeprowadzonej w ramach postępowania pojednawczego" i której zarzucono, że zapewniała Skarżącego o nieopodatkowaniu wypłaconego mu odszkodowania.

Organ podatkowe obu instancji wyrażają natomiast pogląd, że Skarżący zawierając ugodę z inwestorem i wykonawcą wypełnił dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f. Powołały się także na wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r., II FSK 869/08, aprobujący stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, co do opodatkowania tychże odszkodowań (stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadał ustaleniom poczynionym w toku postępowania wymiarowego). Należy zauważyć, że trafnie w związku z tym WSA w Gliwicach konstatuje, iż w wyroku z dnia 28 października 2009 r., II FSK 869/08, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, co do opodatkowania tychże odszkodowań. Nie budzi wątpliwości, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (dotyczący sytuacji z przeszłości) odpowiadał ustaleniom poczynionym w toku niniejszego postępowania wymiarowego.

6.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie kwestionuje, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: [...] odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Powyższy przepis w pkt 3 ab initio określa zasadę, zaś w dalszej części wyjątki od niej. Jest zasadą, że jeżeli wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to odszkodowania tak otrzymane wolne są od podatku dochodowego. Wyjątkiem natomiast od tej zasady są m.in. odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód, nawet gdyby były odszkodowaniami, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Innymi słowy sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. Nie jest w związku z tym istotne jaki stosunek prawny łączył strony, ani to czy żądanie odszkodowania (rekompensaty) można wywieść z przepisów prawa (por. R. Dłuska, A. Misiak, Które odszkodowania podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?, "Prawo i Podatki" 2006, nr 8, s. 16).

Za błędną należy uznać proponowaną przez Skarżącego interpretację zwrotu normatywnego "wynikających z zawartych (...) ugód", jako oznaczającego "którego głównym lub wyłącznym źródłem jest zawarta ugoda". Jest to niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca, która nie odzwierciedla językowego znaczenia słów w tym zwrocie normatywnym zawartych. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 825). W analizowanym zwrocie normatywnym następstwem (rezultatem, początkiem) wypłaty odszkodowania była zawarta ugoda, a nie konkretny przepis prawa, który stanowiłby o jego wysokości lub zasadzie ustalania. Tymi przepisami w analizowanym stanie faktycznym nie są (jak podnosi Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) ani ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ani ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o finansowaniu dróg publicznych, ani ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, ani ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach przygotowania inwestycji w zakresie dróg krajowych. Zaaprobować w związku z tym należy pogląd WSA w Gliwicach, że nie każde odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw podlega zwolnieniu, a tylko to które spełnia powyższą przesłankę oraz nie zostało wymienione jako wyjątek.

Dokonana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f. nie jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości obywateli wyrażonymi w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, skoro podstaw do jej kwestionowania nie znalazł Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu wyroku z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 (OTK-A 2006, nr 10, poz. 156) Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że z punktu widzenia możliwości wyegzekwowania kompensacji wyraźna jest różnica położenia - z jednej strony - poszkodowanych (wierzycieli) dysponujących wyrokiem sądowym lub ugodą sądową, z drugiej strony - poszkodowanych (wierzycieli) z tytułu zawartych umów lub ugód pozasądowych. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się w tej samej kategorii i dlatego - w zgodzie z art. 32 Konstytucji RP - powinni być tak samo traktowani. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny dostrzegł moralny walor postawy sprawcy szkody, który dobrowolnie, bez narażenia poszkodowanego na proces sądowy uznaje swoją odpowiedzialność i wypłaca mu odszkodowanie. Przyznał jednak, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w ten sposób dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich.

6.4. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych i dokonaną przez nie subsumcję, polegającą na przyjęciu, że (1) jednorazowe odszkodowanie w wysokości 85.000 zł za utratę wartości mienia wypłacone na podstawie ugody zawartej przez podatnika w dniu 6 września 2006 r. z GDDiA oraz (2) kwota 24.267,50 zł wypłacona Skarżącemu przez firmę H. K. stanowią przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg obowiązującej skali podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższe kwoty nie były wypłacone z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie konkretnej nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego (odrębne odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie decyzji Wojewody S. z dnia 28 maja 2007 r., co Skarżący sam podniósł w postępowaniu podatkowym). Były one jedynie pośrednio związane z okolicznością wywłaszczenia. Przychodów, które stanowią powyższe kwoty, nie może zatem objąć zwolnieniem uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że powyższe ugody nie zostały zawarte "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", czy też na podstawie przepisów zawartych w ustawie z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), co jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f. Zaaprobować także należy, co zauważył również WSA w Gliwicach, że zasadność opodatkowania otrzymanych przez Skarżącego świadczeń została przesądzona przez NSA w wyroku z dnia 28 października 2009 r., II FSK 869/08, dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek Skarżącego w identycznym stanie faktycznym, jaki ustalono w toku postępowania wymiarowego.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne oddalił na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o przepisy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.