Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1538/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust, 1, ust. 2 pkt 1 lit.a i art.88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2016 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania K. N. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie od dnia 2 października 2006 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. K. N. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" K. N.. Postanowieniem dnia 19 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2016 r. poz. 299).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 21 czerwca 2016 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w której za każdy z ww. miesięcy określił kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio w wysokości: 50.682 zł, 81.684 zł, 68.634 zł, 53 500 zł, 64 232 zł, 71 533 zł, 68 510 zł, 58 048 zł, 106 144 zł, 74 620 zł, 57 838 zł, 71 182 zł.

Organ wskazał, że kontrolując rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące organ nie stwierdził nieprawidłowości po stronie dostawy i podatku należnego. Zdaniem organu, w sprawie doszło jednak do zawyżenia podatku naliczonego, tj.: w styczniu 2013 r. o kwotę 53.699 zł, w lutym 2013 r. o kwotę 78.038 zł, w marcu 2013 r. o kwotę 67.499 zł, w kwietniu 2013 r. o kwotę 52.812 zł, w maju 2013 r. o kwotę 63.341 zł, w czerwcu 2013 r. o kwotę 70.588 zł, w lipcu 2013 r. o kwotę 67.704 zł, w sierpniu 2013 r. o kwotę 58.713 zł, we wrześniu 2013 r. o kwotę 104.508 zł, w październiku 2013 r. o kwotę 73.673 zł, w listopadzie 2013 r. o kwotę 57.005 zł oraz w grudniu 2013 r. o kwotę 70.238 zł (łącznie 817.818 zł), z tytułu odliczenia podatku naliczonego ze 179 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K., dotyczących zakupu opakowań (133 faktury), usług transportowych (45 faktur) i usługi marketingowej (1 faktura). Wszystkie zakwestionowane faktury zostały podpisane przez prezesa ww. spółki. tj. M. O., na wszystkich określono formę zapłaty "gotówka", oznaczony termin zapłaty jest jednocześnie dniem wystawienia faktury, równoznacznym z datą sprzedaży.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania złożone przez K. N., jej męża S. N. i M. O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], uznał, że ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, wykreślony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z rejestru podatników jako podatnik VAT z dniem 1 października 2012 r. i brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, pozbawiając podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C", przeanalizował transakcje w kontekście świadomego uczestnictwa strony w procederze obrotu fakturami nie potwierdzającymi realnych transakcji, wskazując jakie przesłanki powinny wzbudzić wątpliwości podatnika co do wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] całokształt zebranego materiału dowodowego, którego analizy dokonano w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym, uprawniał organ do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

Organ stwierdził, że rejestry zakupu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. są nierzetelne, gdyż zapisy w nich dokonane opierają się na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę "C". W konsekwencji dokonanych ustaleń nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów ewidencji "A" K. N.

w zakresie zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że podatnik przeprowadzał operacje finansowe polegające na regulowaniu płatności za dostarczone towary przez firmę "C" w formie gotówkowej o wartości przekraczającej 15.000 euro, wskazując, że art. 2 pkt 1 lit. t ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu nakłada obowiązki na tych, którzy przyjmują płatności za towary, natomiast nie dotyczy tych, którzy regulują płatności w formie gotówkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania z dnia 4 lipca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Analizując ww. przepisy organ odwoławczy wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" - oraz "stroną formalną", przy czym czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego pomimo, iż jednocześnie powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, ani prawa do odliczenia podatku. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Dlatego też, organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Organ wskazał, że okoliczność, czy podatnik rozporządzał towarem nie ma decydującego znaczenia. Istotą uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem to, czy faktura stanowiąca podstawę do odliczenia bezspornie potwierdza faktycznie zrealizowaną transakcję między wskazanymi na niej podmiotami, na warunkach w tej fakturze określonych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczące dostawy opakowań, usług transportu i usługi marketingowej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Organ uznał, że zarzut braku rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami podatnika oraz zeznaniami świadków odnośnie transportu oraz gotówki nie zasługiwał na uwzględnienie. Oceniając ten aspekt należy zdaniem organu wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy. Jak natomiast wynika z akt sprawy ani strona, ani jej kontrahent nie posiadają dowodu potwierdzającego odbiór gotówki w kwotach, których wysokość jest znaczna. Z zeznań K. N. i jej męża wynikało, że płatności dokonywane były każdorazowo do rąk kierowcy. Tymczasem M. O., który osobiście miał zajmować się zamówieniami i wystawianiem spornych faktur w imieniu dostawcy zeznał, że kierowcy nie byli pracownikami jego firmy, dlatego wyłącznie on odbierał gotówkę. W wyniku konfrontacji z tymi zeznaniami K. N. zmieniła wcześniejsze stanowisko, wskazując na brak pewności co do sposobu zapłaty.

Organ podkreślił, że stwierdzona sprzeczność w zeznaniach, przy braku innych dokumentów dotyczących płatności, była istotna, w sytuacji gdy w 2013 r. czynności takie miały być dokonywane 179 razy.

Kwestionując argumentację odwoływania organ zwrócił też uwagę, że dowodem potwierdzenia odbioru gotówki przez kierowców była tylko faktura. Takie zachowanie strony, która przekazując kilkanaście, kilkadziesiąt tysięcy złotych nieznanej sobie osobie (kierowcy), bez jej wylegitymowania i odbioru dokumentu potwierdzającego przyjęcie gotówki, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie byli to pracownicy spółki, organ uznał za sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że strona pominęła fakt, że rzetelny podatnik chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony winien dołożyć należytej staranności w celu dokumentacji zawieranych transakcji, gdyż muszą istnieć możliwości sprawdzenia przez organ i powiązania dokumentów księgowych z określonymi czynnościami faktycznymi. W postępowaniu podatkowym bowiem istotne znaczenie dla utrwalania stanu faktycznego ma forma pisemna.

Organ odwoławczy, nie kwestionując argumentacji strony, że przepisy prawa nie uzależniają nawiązania współpracy od wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy, składania pisemnych zamówień, czy prowadzenia dokumentacji magazynowej uznał, że brak jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie nie świadczy na korzyść strony. Strona nie posiadając takich dokumentów, nie dysponuje wiarygodnymi dowodami na dokonanie czynności. Organ uznał za nieprzekonywujące w zaistniałym stanie faktycznym wytłumaczenie wskazane w odwołaniu dotyczące konkurencji, szybkości realizacji zamówień, zmieniających się cen, czy tego, że kontrahent narzucił określony sposób postępowania.

Ustosunkowując się do usługi marketingowej, która miałaby dotyczyć pozyskania klientów, organ podkreślił, że poza złożonymi do protokołu wyjaśnieniami strona nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dodatkowych informacji, czy wyliczeń. Strona nie wskazała również klientów, którzy pojawili się w wyniku realizacji przedmiotowej usługi. S. N. również nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących zafakturowanej usługi. W postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających żądanie w tym zakresie. Dowodu potwierdzającego wykonanie usługi marketingowej nie dostarczył również usługodawca. M. O., przy braku jakichkolwiek dokumentów związanych z przedmiotową usługą, na pytanie czy w 2013 r. spółka wykonała usługę na rzecz podatnika polegającą na wskazaniu innych odbiorców towarów zasłonił się brakiem pamięci.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] oceniając realność ww. transakcji zauważył ponadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż usługi niematerialne z uwagi na swój charakter powinny być udokumentowane w sposób,

który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Takie usługi wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny. Okoliczność, że wystawiono fakturę i odnotowano zapłatę gotówką nie stanowi zatem przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Podatnik we własnym interesie powinien zatem zatroszczyć się o zebranie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi. W rozpatrywanej sprawie żadna ze stron transakcji (poza fakturą przedłożoną przez odbiorcę usługi) nie przedłożyła natomiast dokumentów potwierdzających jej wykonanie. Co więcej nawet złożone przez strony zeznania nie potwierdzają realności transakcji.

Odnosząc się do uznawania spółki "C" za podmiot nieistniejący organ wyjaśnił, że za taki podmiot należy uznać także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, a więc podmiot formalnie został zarejestrowany, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy

w obrocie prawnym. Ustaleń w tym przedmiocie nie podważa zatem fakt, że spółka była zarejestrowana w KRS-ie. Pozostałe fakty i okoliczności wskazują bowiem jednoznacznie na pozorowanie działalności. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 od stycznia 2012 r., a w konsekwencji nie rozliczała się z organem podatkowym, co skutkowało wykreśleniem z dniem 1 października 2012 r. z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Wystawione i podpisane przez M. O. faktury również świadczą o pozorowaniu działalności, gdyż od dnia 3 grudnia 2013 r. został on odwołany z funkcji prezesa.

Organ podkreślił, że jako prezes spółki M. O. miał nikłą wiedzę na temat jej działalności. Nie dysponował też żadnymi dokumentami, wskazując na jakąś nieznaną osobę, która te dokumenty posiadała i miała składać deklaracje. Również w sytuacji zmiany adresu do korespondencji spółka nie zawiadomiła o tym fakcie organu podatkowego, zgłaszając jakoby tę kwestię jedynie na poczcie. Organ wskazał, że w świetle powyższego zarzut strony dotyczący tego, że "C" jest zarejestrowaną spółką prawa handlowego, wpisaną do KRS, z prawdziwymi aktualnymi danymi, z pełniącym funkcję prezesem zarządu, a samo wykreślenie z rejestru podatników z powodu nieskładania deklaracji nie dowodzi, że spółka nie prowadziła działalności, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeanalizował również czy podstawie obiektywnych okoliczności dokonał oceny czy K. N. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Przepisy prawa krajowego jak i prawa unijnego nie zawierają katalogu działań,

do podjęcia których przedsiębiorca byłby zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tę wiarygodność, w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. W każdej sprawie istnieją inne obiektywne okoliczności faktyczne, które organ podatkowy ocenia

i stwierdza, czy podatnik wiedział lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w transakcji sprzecznej z prawem. To od podatnika zależy, jakie podejmie czynności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta, realności transakcji, gdyż to on ponosi ryzyko strat finansowych w związku z nierzetelną transakcją.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej samo zatem stwierdzenie, że strona otrzymała decyzję dotyczącą zarejestrowania i deklaracje VAT-7 w 2011 r. nie przesądza o jej wiedzy lub niewiedzy co do rzetelności kontrahenta i transakcji zawieranych w 2013 r. w kontekście oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zauważył też, że najprostszym sposobem potwierdzenia rzetelności kontrahenta było zwrócenie się do organu skarbowego w miejsce poszukiwania w Internecie. Również fakt, że strona nie chciała znać pochodzenia towaru świadczy zdaniem organu o tym, że strona powinna była wiedzieć, iż kontrahent nie jest wiarygodny. Także dokonywanie i żądanie zapłaty gotówką tak znacznych kwot powinno wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta, a płacenie za faktury kierowcom, osobom zupełnie nieznanym, niemożliwym do zidentyfikowania, bez żadnego potwierdzenia świadczy, że strona wiedziała o uczestnictwie w transakcji będącej oszustwem. Organ wskazał, że mimo, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty, jednakże prowadzący działalność gospodarczą podatnicy powinni mieć świadomość, że wyrażanie zgody na płatność gotówką oznacza akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji.

Niespotykane według organu w praktyce działalności gospodarczej jest również to, że strona we wszystkich transakcjach akceptowała płatność gotówką w dniu dostawy, świadczenia usług i godziła się, żeby jedynym dokumentem realizowanych transakcji była faktura, nie interesując się kto wykonuje usługę, nie żądając kalkulacji kosztów, zwłaszcza w sytuacji realizacji usług na rzecz kolejnych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przedstawione argumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, że strona wiedziała o przestępczym charakterze transakcji stanowiących podstawę do odliczenia. Wbrew stanowisku strony prowadząc działalność gospodarczą nie sposób tylko tłumaczyć się praktyką rynkową, niską ceną, czy wymuszeniami określonego postępowania przez kontrahenta. To podatnik podejmuje określone decyzje i to on ponosi ryzyko strat finansowych w związku z nierzetelną transakcją.

W świetle dokonanych ustaleń organ stwierdził, że otrzymywanie spornych faktur prowadziło do korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

co w efekcie pozwalało zmniejszać obciążenia podatkowe wynikające z prowadzonej działalności. Natomiast spółka "C" nie składając deklaracji VAT-7 od stycznia 2012 r. i nie deklarując podatku należnego, nie rozliczyła podatku od przedmiotowych transakcji.

Nawiązując do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci historii rachunków bankowych podatnika za 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że dowód ten nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Dokonywanie płatności gotówką było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a to w ocenie organu świadczy na niekorzyść strony niezależnie od dokonanych kwot wypłat.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe podatnika w części dotyczącej nabycia za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., wobec zaewidencjonowania przez K. N. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję K. N. wniosła o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji. Skarżąca zarzuciła decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy,

tj. przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy nie zostały spełnione przesłanki do ich zastosowania, gdyż faktury wystawione skarżącej przez spółkę "C" były prawidłowo wystawionymi fakturami przez rzeczywiście funkcjonujący podmiot, będący zarejestrowanym od kilkunastu lat, posiadający wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nadany numer NIP oraz REGON, a nawet gdyby uznać, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym, to skarżąca nie miała przesłanek aby powziąć wątpliwości co do rzetelności tej spółki z uwagi na wcześniejsze sprawdzenie jej w Internecie i kilkuletnią bezproblemową współpracę, zaś towary i usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały na rzecz skarżącej wykonane bądź doręczone, zaś skarżąca wykorzystała zakupione towary w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co uzasadnia twierdzenie, że ww. przepisy nie powinny zostać zastosowane wobec skarżącej, a nadto przepisy te są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności z przepisem art. 167, art. 178

lit. a oraz art. 273 dyrektywy,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej

w skrócie "o.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w tym w szczególności niewyjaśnieniu kwestii związanych z transportem zakupionego przez skarżącą towaru, nieprawidłowej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie,

że kwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a nadto transakcje te zostały zawarte z podmiotem nieistniejącym pomimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż transakcje pomiędzy skarżącą a spółką "C" były rzeczywiście dokonywane, skarżąca dysponowała powierzchnią pozwalającą na składowanie zakupionego przez nią towaru i rozporządzała przedmiotowym towarem w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, kontrahent skarżącej od kilkunastu lat przed nawiązaniem współpracy istniał na rynku, był zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS, posiadał nadany numer NIP i REGON, zaś kwestionowane faktury zostały wystawione po kilku latach dobrze układającej się współpracy;

b) przepisu art. 199a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu

i zaniechanie badania przez organy podatkowe, jaki był zamiar stron i cel dokonywanych przez nich czynności gospodarczych podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy bezspornie wynika, że celem dokonywanych przez skarżącą oraz spółkę "C" była sprzedaż przez na rzecz skarżącej różnego rodzaju opakowań wraz z usługą transportu oraz w przypadku jednej faktury usługa marketingowa, wszystkie dostawy i usługi zostały dokonane i potwierdzone prawidłowo wystawionymi dokumentami rozliczeniowymi (fakturami VAT), zaś zeznania świadków i wyjaśnienia strony potwierdziły okoliczności oraz fakt zawarcia tychże umów.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że dysponowała i rozporządzała towarem, którego zakup został udokumentowany spornymi fakturami. Rozchody skarżącej również potwierdzają, że dysponowała ona towarem w takiej ilości i w okresie, gdy zostały wystawione przedmiotowe faktury. Po przywołaniu warunków formalnych, od których prawo uzależnia zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca podniosła, że w sprawie spełnione zostały materialne przesłanki do odliczenia, a podatek z faktury został przez jej odbiorcę zapłacony wystawcy. Faktury zawierały również wymagane prawem informacje, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT, co również nie zostało w sprawie zakwestionowane.

Skarżąca stwierdziła, że Spółka "C" była i nadal jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Rejestracja spółki nastąpiła w dniu 14 grudnia 2001 r., zaś wcześniej była wpisana do rejestru RHB (działalność według danych dostępnych w Internecie rozpoczęła w 1992 r.), a zatem na moment nawiązania współpracy pomiędzy "C" funkcjonowała już na rynku od kilkunastu lat, co uprawdopodobniało renomę

i rzetelność kontrahenta. Przy czym Ministerstwo Finansów udostępniło narzędzia pozwalające na zweryfikowanie czy kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym dopiero od 2015 r. Przedmiot działalności spółki "C" uwidoczniony w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz w bazie REGON jest zgodny z typem towarów oraz usług, które były dostarczane na rzecz skarżącej. Strona zwróciła też uwagę, że spółka "C" posiadała upoważnionego do jej reprezentacji prezesa zarządu oraz pracowników, którzy to kontaktowali się ze skarżącą w ramach zawieranych transakcji. Sam natomiast fakt (zdaniem skarżącej niesłusznego) wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT i nieskładanie deklaracji nie świadczy o tym, że ta spółka nie prowadziła czynnej działalności operacyjnej. Przeczą temu zresztą wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania S. N. i M. O.. Zdaniem strony, od podatnika nie można oczekiwać, żeby podjął czynności ponad przyjęte w zwykłych stosunkach gospodarczych celem weryfikacji kontrahenta. Żaden przepis prawa nie uzależnia nawiązania współpracy gospodarczej od wizyty w siedzibie kontrahenta, a wręcz przeciwnie wiele zamówień w dobie szeroko rozwiniętej komunikacji telefonicznej i internetowej jest składanych czy to telefonicznie, czy to on-line. Umowa sprzedaży, umowa przewozu czy umowa o świadczenie usługi marketingowej nie wymagają też dla swojej ważności formy pisemnej. Pozytywna weryfikacja w 2011 r., gdy podmiot ten niewątpliwie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz dobrze układająca się współpraca nie dawały stronie do kwestionowania wiarygodności tego podmiotu. Skarżąca stwierdził, że nie wiedziała, iż transakcje ze spółką "C" mogłyby stanowić jakiekolwiek nadużycie.

Strona zauważyła, że zgodnie z przepisami nie musiała prowadzić dokumentacji magazynowej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają też prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty za dostarczony towar. Forma płatności gotówką została skarżącej narzucona. Skarżąca przedłożyła wyciągi bankowe, z których wynika, że faktycznie pobierała środki celem uiszczenia należności na rzecz "C" w formie gotówkowej, a płatności gotówkowe zdarzały się także przy współpracy z innymi kontrahentami.

Strona zakwestionowała stwierdzone przez organy rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej oraz zeznaniami świadków odnośnie realizacji dostaw towaru. Wskazanie przez skarżącą, że "C" transportował towar "swoim" środkiem transportu należy rozumieć w ten sposób, że transport był dokonywany albo przez samą spółkę albo też na jej zlecenie przez inne podmioty. Rozbieżności co do szczegółów pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej a zeznaniami świadków strona uzasadniała znacznym upływem czasu.

Strona skarżąca dodała, że zastosowane przez organ przepisy są niezgodne

z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z dyrektywą, a także odwołującymi się do niej wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazać

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiory faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że wiedział on lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Skarżąca dochowała natomiast należytej staranności w doborze kontrahenta. W kontekście dokonanej przez organy odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy doszło więc do naruszenia reguł związanych

z prowadzeniem postępowania dowodowego i interpretacją stanu faktycznego poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario. Organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, zaś ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W sprawie zaniechano też badania, jaki był zamiar stron, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy bezspornie wynika, że celem dokonywanych przez skarżącą oraz spółkę "C" była rzeczywista sprzedaż różnego rodzaju opakowań wraz z usługą transportu oraz w przypadku jednej faktury usługa marketingowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty nie są uzasadnione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena działań organu w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Przepisy o.p. w tym zakresie przewidują w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 o.p.

Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt

II FSK 2609/11, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach dostępnej pod adresem: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl").

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał ponadto,

że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przykład stanowią wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069).

Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie zaoferowała dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornych transakcji. W szczególności, poza dowodami w postaci faktur i widniejących na nich zapisach o odbiorze gotówki, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności. Zeznania skarżącej i jej męża niewątpliwie uznać należało za zeznania osób zainteresowanych wynikiem sprawy. Zeznaniom M. O. słusznie organ odmówił wiarygodności, zważywszy na sposób działania reprezentowanej przez niego spółki i całokształt okoliczności sprawy. W sprawie nie przedstawiono dokumentacji "C" Spółki z o.o. potwierdzającej dokonanie czynności, a twierdzenia, że dokumentacja ta znajduje się o niezidentyfikowanej osoby, uniemożliwiły organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Brak było również możliwości przesłuchania świadków, którzy jako kierowcy mieli przywozić towar i pobierać zapłatę, z uwagi na nieustalenie ich personaliów.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących zakupu opakowań (133 faktury), czy też związanych z realizacją usług transportowych (45 faktur) i usługi marketingowej (1 faktura), wymienionych w zakwestionowanych fakturach, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu logiczny. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 o.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, czemu dały wyraz w sporządzonych uzasadnieniach.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 o.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały bezzasadne, Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Z kolei w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K., uznając, że nie dokumentowały one rzeczywiście wykonanych transakcji, a spółka "C" była w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowiący podstawę materialną zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów

i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego

we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przepisami sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te zawarte zostały w przepisie art. 88 u.p.t.u.

Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi m.in. stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi i dostawy towarów nie mogły zostać wykonane na rzecz podatnika przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego i sprzętowego. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Transakcja musi mieć zatem dokładnie taki przebieg, jaki wynika ze stanowiącej podstawę odliczenia faktury. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że określona usługa lub dostawa towaru została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi lub dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienia twierdzenia, jakoby skarżąca dysponowała i rozporządzała towarem, którego zakup został udokumentowany spornymi fakturami. Utrwalony jest bowiem prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono ponadto, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Ponadto podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowi obrót udokumentowany fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, o czym wprost stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie przyjmuje się, że podmiotem nieistniejącym jest poza wątpliwością podmiot, który w ogóle nie istnieje, tj. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Fakt, że podmiot w ogóle nie istnieje skutecznie podważa możliwość faktycznego dokonywania przez niego jakichkolwiek działalności. Co do skutków sytuacja ta jest jednak tożsama z sytuacją wpisania w fakturze danych podmiotu, który co prawda formalnie istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy m.in. brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi teleadresowymi zarezerwowanymi dla innych podmiotów, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, nie wywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji dotyczących go wątpliwości.

Sąd podziela tym samym stanowisko organów podatkowych, że za podmiot nieistniejący należy również uznać taki podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji oraz wystawianiu faktur nie mających pokrycia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieje spółka "C" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka "C" była wprawdzie zarejestrowana w KRS-ie, niemniej jednak pozostałe ustalone fakty i okoliczności przeczą, aby była to firma aktywnie funkcjonująca w obrocie gospodarczym. Od stycznia 2012 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7, w związku z czym z dniem 1 października 2012 r. (na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.) została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Zaprzestanie rozliczania z organem podatkowym świadczy o zawieszeniu wykonywania opodatkowanej działalności. Uwagę przykuwa również okoliczność, że M. O., który jako prezes spółki wystawiał i podpisywał przedmiotowe faktury w złożonych zeznaniach wykazał się nikłą wiedzą na temat podstawowych spraw spółki, związanych m.in. z dokumentacją spółki, stanem zatrudnienia w spółce, itp. W świetle tych ustaleń, jedynie na podstawie dokonanego przed laty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, nie sposób uznać spółki "C" za podmiot faktycznie prowadzący działalność. Wobec braku znamion prowadzenia działalności ocena ta pozostaje aktualna nawet jeżeli spółka nadal jest wpisana do rzeczonego rejestru.

Przechodząc do oceny spornych faktur podkreślić należy, że wynikający z nich obrót nie został poparty jakimikolwiek innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie gromadzącym materiał dowodowy organom nie można zarzucić bierności, czy powierzchowności. Organy podjęły wszelkie możliwie i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy kroki. Pomimo jednak podjętych prób, w aktach sprawy nie udało się utrwalić materiałów pozwalających na potwierdzenie zadeklarowanego przez stronę skarżącą przebiegu zdarzeń gospodarczych, przeciwnie szereg stwierdzonych okoliczności przeczy tej wersji. W sprawie wskazać należy na wysoce odformalizowany model współpracy skarżącej ze spółką "C". Kontrahenci nie zawierali umów handlowych, nie prowadzili korespondencji handlowej, preferowali gotówkowy sposób zapłaty za zobowiązania i to w dniu dostawy towaru, zaś oceniane faktury stanowiły w zasadzie jedyny ślad deklarowanej współpracy. Wymiana handlowa między podmiotami miała zostać nawiązana w wyniku wizyty handlowca spółki, ale i w tym przypadku okoliczności tej wizyty nie zostały w żaden materialny sposób utrwalony. Strona skarżąca nie dysponowała żadnymi ofertami, czy korespondencją z tym związaną.

Słuszny w ocenie Sądu jawi się również wywód organu odwoławczego w kwestii braku potwierdzenia dokonania zapłaty oraz związane z tym sprzeczności w zeznaniach małżonków N. i M. O. Podzielić należy zwłaszcza stanowisko, że takie postępowanie jest w praktyce normalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych niespotykane. Abstrahując od obowiązujących w tej mierze przepisów i wynikających z nich konsekwencji (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), powszechnie stosowana w obrocie płatność dokonywana w formie przelewu bankowego leży w interesie samych przedsiębiorców.

Wedle pierwotnych zeznań strony skarżącej (oraz jej małżonka) wszystkie regulowane między skarżącą a spółką "C" płatności dokonywane były gotówką do rąk kierowców, przy czym jedyne potwierdzenie przyjęcia środków pieniężnych stanowiły sporne faktury. Wersja ta jest jednak sprzecza z zeznaniami prezesa spółki "C", który stanowczo zaprzeczył aby gotówkę przyjmowali kierowcy, zapewniając z kolei, że odbioru środków pieniężnych dokonywał osobiście. Niepraktykowana w obrocie handlowym, a przyjęta przez strony gotówkowa forma płatności, w powiązaniu z wykazaną istotną sprzecznością w relacjach obu stron, oceniane w kontekście znacznej ilości transakcji w 2013 r. - aż 179, podważają zatem wersję zdarzeń gospodarczych prezentowaną przez stronę skarżącą.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wskazywane przez stronę fakty dotyczące dysponowania środkami na zapłatę faktur, jak i posiadania towaru, organ miał prawo ocenić jako okoliczności nie stanowiące dowodów na zawarcie umów z kontrahentem wskazanym w ocenianych fakturach.

Brak dowodów dokumentujących wykonanie usługi, tak charakterystyczny

w sprawie, dotyczy również usługi marketingowej mającej na celu pozyskanie nowych partnerów handlowych dla strony skarżącej. I w tym bowiem przypadku, poza wyjaśnieniami strony, zakwestionowana przez organy faktura stanowiła jedyny ślad po wykonanej usłudze. Strony nie potrafiły podać żadnych szczegółów związanych z jej realizacją, ani efektów, jakie ona przyniosła.

W związku z tym zdaniem Sądu, słusznie uznano w sprawie, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły one stanowić w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W rozumieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie (podobnie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) zakwestionował prawo K. N. do obniżenia podatku należnego poszczególne miesiące 2013 r. o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "C".

Wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje,

że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r.,

I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510), zgodnie z którym, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Podkreślić należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowiło wyraźne stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła towaru i usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy, który był ponadto podmiotem rzeczywiście nieistniejącym. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje spółka "C", brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne transakcje zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dodatkowo wskazać należy na okoliczności związane z postępowaniem skarżącej w odniesieniu do kontrahenta. K. N. nie sprawdziła kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Przepis ten nadaje zatem uprawnienie do weryfikacji rzetelności kontrahenta, uzależniając tę możliwość w zasadzie jedynie od wykazania interesu prawnego wnioskodawcy. Strona otrzymała wprawdzie od kontrahenta decyzję dotyczącą zarejestrowania i deklaracje VAT-7 w 2011 r., jednak i ta okoliczność nie przesądza o rzetelności spółki "C" i transakcji z nią zawieranych. Dowody te świadczą niewątpliwie, że w okresie poprzedzającym współpracę kontrahent strony był czynnym podatnikiem vat, nie odnoszą się one jednak do okresu współpracy, ani okresu tę współpracę bezpośrednio poprzedzającego. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby podatnik przywiązywał jakąkolwiek wagę do weryfikacji okoliczności związanych z transakcjami. Zasadność podjęcia powyższych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów była w ocenie Sądu o tyle zasadna, że jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy podmiotami była wysoka. Racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując duże środki pieniężne, weryfikuje swoich kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi. W ocenie Sądu, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahenta wydawała się zasadna także z tej przyczyny, że skarżąca miała dokonywać zapłaty za nabywane towary i usługi w formie gotówkowej. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, które jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą zapłaty jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Wskazać także należy, że skarżąca z jednej strony, odnosząc się do braku umów ze swoim partnerem handlowym powołuje się na rozwój komunikacji telefonicznej i internetowej, z drugiej zaś, pomimo powszechnej popularności bankowości elektronicznej przekonuje o zasadności gotówkowego sposobu rozliczania. Argumentacja ta jest niespójna i należy ocenić ją krytycznie.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w o.p. O zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a spółką "C". Sama faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami gospodarczymi.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.