Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1215/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6   pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w tej sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 630 (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w W. (dalej także: Spółka, strona) w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono zarzuty odwołania, podając, że strona wskazała na naruszenie art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania, choć winna to uczynić. Zarzucono też naruszenie art. 122 w zw. z art. 193 O.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wytknięto także, iż organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłanego mu na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz pominął dane zawarte w piśmie z dnia 9 września 2014 r., w którym strona udzieliła wyjaśnień w zakresie wynikającej z tego zestawienia wartości obiektów zidentyfikowanych jako niezadeklarowane w 2009 r., zaś zadeklarowane w latach wcześniejszych. Zarzucono również, że organ I instancji opodatkowując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie uwzględnił tego, że od lutego 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, a inny linii kablowych, wskutek czego brak jest podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że

w 2009 r. Spółka zadeklarowała na terenie miasta T. do opodatkowania m.in. budowle o wartości [...] zł (za styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia). Wraz z korektą deklaracji z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty jest dokonana w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedaż przez A1 S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości na rzecz A2 Sp. z o.o., która będzie podatnikiem z tego tytułu. Na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w Spółce w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. ustalono, że Spółka w 2009 r. nadal nie zgłaszała organom podatkowym do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto jak przedstawiono w wyniku kontroli w dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. jako korzystający oraz A2 Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od A1 S.A.) jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną OTK, linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r. dalej pozostaje w posiadaniu A1 S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej A1 S.A. oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej Korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Deklarowane na terenie miasta T. na 2009 r. wartości budowli nie zawierają wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną zmiany wartości zadeklarowanej w 2007 r. względem roku poprzedniego jest wyłączenie z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Następnie, przedstawiając ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazano w szczególności, że organ ten nie uwzględnił wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej podanej w piśmie strony z dnia 9 września 2014 r. ([...] zł). Stwierdził, że wykaz budowli składających się na podaną przez podatnika wartość jest niekompletny (w szczególności nie zawiera środków trwałych, dla których organ podatkowy posiada dokumenty OT przekazane przez podatnika, a w danych z wyciągu z ewidencji środków trwałych znajdują się środki trwałe, dla których nie wskazano miejsca położenia. Wobec powyższego organ wezwał stronę do wskazania wszystkich środków trwałych zawartych w plikach zamieszczonych na płycie CD położonych na terenie miasta T. wraz z ich poszczególnymi wartościami. Spółka nie udzieliła żadnej odpowiedzi (pismo z dnia 3 listopada 2014 r.), nie przedłożyła wyciągu z ewidencji środków trwałych wg stanu na 1 stycznia 2009 r., a jedynie na dzień 31 grudnia 2008r. i dzień 1 stycznia 2010 r. W wyciągu z ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. stwierdzono dwukrotne umieszczenie tego samego środka trwałego WK-10922103. Ustalenia organu podatkowego I instancji doprowadziły go do wniosku, że przygotowane przez Spółkę wyciągi z ewidencji środków trwałych nie są wiarygodne i nie jest możliwe ustalenie na ich podstawie prawidłowej podstawy opodatkowania spornych linii kablowych. Wobec tego, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy wartość linii kablowych wg stanu na 1 stycznia 2009 r. jest taka sama jak według stanu w 2006 r. i jakie ewentualnie zaszły zmiany w tym zakresie, organ uznał za aktualną na dzień 1 stycznia 2009 r. wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wynikająca z porównania podstaw opodatkowania wykazanych w ostatnich korektach deklaracji za 2006 r. oraz podstawy opodatkowania wykazanej za 2007 r. oraz dokumentów OT dla środków trwałych dopuszczonych do użytkowania w 2006 r. i uwzględnionych w podstawie opodatkowania przyjętej w deklaracji za 2007 r. Wobec powyższego organ I instancji w podstawie opodatkowania uwzględnił budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7598,12 m 2, budynki mieszkalne o pow. 2225,67 m 2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12611,90 m 2, grunty pozostałe o pow. 955,77 m 2 oraz budowle za styczeń o wartości [...] zł, a za okres luty-grudzień o wartości [...] zł.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu 18 grudnia 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do istoty sporu, organ odwoławczy wskazał na jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie stwierdził, że dla kwalifikacji tych linii kablowych do budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Przywołując art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zauważył, że uznanie obiektu za budowlę jest niezależne do tego, czy poszczególne jego elementy należą do tego samego podmiotu. Dalej zacytował art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i zauważył, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 tej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne, których Prawo budowlane nie definiuje. Odwołując się zatem do argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II FSK 1674/09, w którym wskazano, ze przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu, Kolegium stwierdziło, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa.

Opowiadając się za możliwością opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone, Kolegium powołało się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15. Zauważono w nim w szczególności, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę, a zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają także części budowli. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest w takiej sytuacji właściciel części budowli. Z kolei w art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do części budowli. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, także wtedy, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia także i to, że u.p.o.l. przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele, a zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik Wszyscy właściciele są wtedy podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdzono, że wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. W orzecznictwie dopuszcza się także możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich w sytuacji, gdy podatnik uniemożliwia organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazał jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległy zmianie, co potwierdził NSA w wymienionych przez organ orzeczeniach.

Przyznając następnie, że w postępowaniu podatkowy, ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) zauważono, że nie jest to jednakże obowiązek nieograniczony. Na podatniku niewątpliwie ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a w orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11), a tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli. Skoro zatem w niniejszej sprawie, strona, do której kierowano stosowne wezwania, nie wykazała zmian, które zaszły w jej majątku na przestrzeni lat 2006-2009, jeżeli chodzi sporne linie kablowe, jednocześnie dane zawarte w wyciągu z ewidencji środków trwałych były niewiarygodne, a przesłany na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych dotyczył kilkudziesięciu gmin, bez wyodrębnienia środków trwałych położonych na terenie miasta T. (dla niektórych z nich nie określono miejsca położenia, dla innych wskazywano więcej niż jedną miejscowość bez oznaczenia położenia w obrębie jednej gminy w udziale procentowym) zasadne było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Stanowisko to potwierdził WSA w Gliwicach w zacytowanym przez organ wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1128/13.

Odpierając zarzut nienależytego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak wskazania konkretnych obiektów, które organ opodatkował jako budowle, organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią obiekty zgłoszone w deklaracji za 2009 r. oraz te obiekty, które strona począwszy od 2007 r. wyłączyła z opodatkowania, uznając, że nie stanowią budowli.

Skoro bowiem w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2007 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 O.p., przyjęcie, że wartość tych linii telekomunikacyjnych za 2009 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2006 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się zmiany wartości środka trwałego wynikającej z dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat, podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.,

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że organ odwoławczy nie uwzględnił, że "orzekł w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009."

Na poparcie tego zarzutu zacytowano art. 70 § 1 O.p. i podniesiono, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 O.p. Powyższe znajduje potwierdzenie zwłaszcza w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W kontekście powyższego autor skargi stwierdził, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już zobowiązaniem przedawnionym. Nie wystąpiły bowiem ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w związku z czym postępowanie odwoławcze było już bezprzedmiotowe, co wynika wprost z art. 208 § 1 O.p.

W ocenie pełnomocnika strony wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło w przedmiotowej sprawie biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie tej tezy przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2578/13, w którym stwierdzono, że "nie do pogodzenia z zasadą wewnętrznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której w związku z postępowaniem karnym (a nie żadnym innym zdarzeniem zawieszającym lub przerywającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) następowałoby przedłużenie okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, bez przedstawienia potencjalnemu sprawcy zarzutu. A do takiego skutku prowadziłoby przyjęcie, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego mogłoby nastąpić bez przedstawienia mu zarzutów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1266/13, wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1543)".

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Rozwijając z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. wytknięto, że w sprawie nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony i nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Wykazane, istotne, naruszenie art. 210 § 4 O.p. uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów, co do podstawy opodatkowania od budowli.

Powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez stronę (na nośniku danych CD) w celu ustalenia stanu i wartości przedmiotów opodatkowania. Naruszenie to prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, t.j. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Uchybienie art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. przejawia się również w tym, że organy obu instancji, nie podając żadnego uzasadnienia, zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 9 września 2014 r., a także wyjaśnienia Spółki w tym zakresie. Przesłane zestawienie zostało opracowane na podstawie załączonego wcześniej do akt sprawy nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie którego położona jest gmina T., a w piśmie z dnia 9 września 2014 r. Spółka poinformowała o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji Spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2009. Nieprawidłowość działania organów jest oczywista, zważywszy, że – jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 92/14 - "nie może być (...) tak, że organ najpierw wzywa kilkakrotnie stronę do określenia wartości linii kablowych, a następnie, gdy spółka tę wartość wyliczyła organ bez podania przekonujących powodów, niejako z góry, uznaje ją za błędną". Sąd ten wyjaśnił jednocześnie, że "bez zweryfikowania wartości linii kablowych podanej przez spółkę i wyjaśnienia dlaczego jest ona nieprawidłowa, organ odwoławczy nie może tej wartości odrzucić".

Zdaniem autora skargi, tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnień strony.

Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz zaniechania analizy wyciągu z grupy 2 KŚT i 6 KŚT ewidencji środków trwałych przesłanego przez Spółkę - organ przyjął inną wartość, choć nie wykazał (tj. nie udowodnił), jakich jeszcze innych obiektów Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2009.

Zarzucając organom zignorowanie, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych – taka całość techniczno-użytkowa nie posiada właściciela. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, a jego opodatkowanie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Na poparcie tej argumentacji pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, który zapadł w stanie faktycznym, w którym skarżąca spółka była właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami, które bez kanalizacji kablowej (stanowiącej własność innego podmiotu) nie stanowią samodzielnej budowli. W takim kontekście NSA stwierdził, skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a tożsamy pogląd wyrażono w licznych, wskazanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W konkluzji autor skargi stwierdził, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego do grudnia 2009 r. narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi powołał się na orzecznictwo NSA, a także wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, ale okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwno niemu postępowanie karne skarbowe. Wskazał także, iż gdyby dowiedzenie się o postępowaniu miało być tożsame z przedstawieniem zarzutów, racjonalny ustawodawca wskazałby to w nowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co jednak nie nastąpiło. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że zgodnie z informacją organu I instancji zawartą w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. bieg terminu przedawnienia (zawieszony w dniu 18 grudnia 2015 r.) zaczął biec na nowo w dniu 24 lipca 2015 r. W dniu 16 lipca 2015 r. organ I instancji otrzymał postanowienie z dnia [...] o umorzeniu odchodzenia karnego skarbowego prowadzonego przeciwko ówczesnemu dyrektorowi operacyjnemu ds. zasobów administracji zajmującemu się sprawami finansowymi Spółki w związku z wszczętym w dniu [...] dochodzeniem karnym skarbowym w sprawie podania przez skarżącą Spółkę nieprawdziwych danych w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżona decyzja deklaratoryjna z dnia [...] została wydana przed upływem terminu przedawnienia, który po ustaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia upływał z dniem 5 sierpnia 2015 r.

Na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Przedstawiając stanowisko Spółki (ujęte w załączniku do protokołu rozprawy) wskazał w szczególności, że w sprawie istotne jest instrumentalne (wynikające wyłącznie ze zbliżającego się terminu przedawnienia) wszczęcie postępowania karnego skarbowego, brak postawienia zarzutów, tj. przejścia postępowania z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie", niezbadanie przez organ daty doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego (pełnomocnik zawiadomienie z dnia [...] otrzymał dopiero w 13 stycznia 2015 r.). W nawiązaniu do kwestii fazy, w jakiej znajdowało się postępowanie karne skarbowe pełnomocnik skarżącej podniósł (powołując się na pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich zawarty we wniosku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt [...]), że prowadzenie postępowania w sprawie (in rem) świadczy o tym, że ten sprawca nie został jeszcze wykryty, a tymczasem regulacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. traktuje daną jednostkę jako już podejrzanego, przewidując zawieszenie wobec niej biegu terminu przedawnienia. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiążąc negatywne skutki dla podatnika w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania, z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, pozbawia go gwarancji z tytułu rzeczy osądzonej. Podniesiono nadto, że w fazie, w której postępowanie toczy się w sprawie, podatnik nie dysponuje indywidualnymi środkami ochrony przed przewlekłością tego postępowania. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że skutki dla biegu terminu przedawnienia następują z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa. Czyni bowiem zobiektywizowaną kategorię prawną w postaci terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kategorią zrelatywizowaną, w całości pozostawioną w niekontrolowanej zewnętrznie dyspozycji organów administracji skarbowej.

Pełnomocnik skarżącej powołał się także na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 846/14, w którym stwierdzono, że jeżeli skarżący nie był poinformowany (nie przedstawiono mu zarzutów) przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań o prowadzonym w wobec niego postępowaniu karnym, to nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Takiego skutku nie mogło wywołać pismo zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie wynika z niego, czy i w jakim zakresie zostało wszczęte śledztwo przeciwko skarżącemu.

Dalej podkreślono, że w niniejszej sprawie zarzucono podejrzanemu popełnienie przestępstwa dopiero w dniu 8 stycznia 2015 r., a więc nie doszło przed dniem upływu terminu przedawnia, tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. do przekształcenia postępowania w fazę "przeciwko sprawcy". Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że samo sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ma rygoru skutecznego wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy.

W konkluzji rozważań dotyczących tego zagadnienia stwierdzono, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie dla potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w postępowaniu tym nie postawiono nikomu zarzutów, a nadto organ odwoławczy nie dostrzegł, że Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z dnia [...] umorzył dochodzenie karne skarbowe.

W dalszych wywodach zawartych w załączniku do protokołu rozprawy nawiązano ponownie do kwestii pominięcia wyjaśnień strony przedstawionych w piśmie z dnia 9 września 2014 r. oraz do prawnopodatkowych skutków umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. i powołano orzeczenia sądowe dotyczące tych zagadnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż orzeczenie to wydano z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Odnosząc się na wstępie do najdalej sięgającego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania przed wydaniem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2014 r.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia Kolegium w zaskarżonej decyzji wskazało, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W odpowiedzi na skargę dodatkowo wyjaśniono (powołując się na znajdujące się w aktach sprawy pismo organu I instancji z dnia 27 lipca 2015 r.), że bieg terminu przedawnienia, zawieszony w dniu 18 grudnia 2015 r., zaczął biec na nowo w dniu 24 lipca 2015 r. W dniu 16 lipca 2015 r. organ I instancji otrzymał postanowienie z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia karnego skarbowego prowadzonego przeciwko ówczesnemu dyrektorowi operacyjnemu ds. zasobów administracji zajmującemu się sprawami finansowymi Spółki w związku z wszczętym w dniu [...] dochodzeniem karnym skarbowym w sprawie podania przez skarżącą Spółkę nieprawdziwych danych w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżona decyzja deklaratoryjna z dnia [...] została wydana przed upływem terminu przedawnienia, który po ustaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia upływał z dniem 5 sierpnia 2015 r.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia [...] skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., co oceniać trzeba indywidualnie, uwzględniając realia konkretnej sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Dz.U. 2012 r., poz. 848, LEX nr 1171372 stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie znaczy to - zdaniem TK - że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z omawianego orzeczenia wynika zatem wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki zawieszającej jego bieg, to jest o tym, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym zostało wszczęte. Nie skutkuje natomiast zawieszeniem biegu terminu przedawnienia sytuacja, w której postępowanie karne lub karnoskarbowe in rem zostało wszczęte, a podatnik nie dowiedział się o tym do dnia upływu terminu przedawnienia. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji skargi wskazać warto, że

"okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym są następujące: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem" (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, LEX nr 1770469, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanka określona w tym przepisie wymaga zatem niewątpliwie wszczęcia takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Z akt sprawy wynika także, że do strony skierowano (spełniając wymóg wynikający z art. 70 c O.p.), zawiadomienie z dnia 23 grudnia 2014 r. o wszczęciu tego postępowania w dniu [...] i o tym, że skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tym dniem (w aktach brakuje zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma, załączono do nich jedynie wydruk ze śledzenia tej przesyłki, z którego wynikałoby, że doręczono ją adresatowi przed końcem grudnia 2014 r.).

Wspomnieć w tym miejscu trzeba, że Trybunał Konstytucyjny dostrzegł akcentowane w doktrynie zastrzeżenia dotyczące "wzmożonego zainteresowania organów podatkowych postępowaniami karnoskarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych". Stwierdził, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, co jednak nie wyklucza wątpliwości co do zgodności omawianego przepisu z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa.

W tym kontekście przywołać warto pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 621/15, że "w aktach sprawy brak jest orzeczenia organu przygotowawczego lub sądowego postępowania karnego, z którego wynikałoby, że wszczęcie do skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe było oczywiście niezasadne, a więc w kontekście rozpoznawanej sprawy nakierowane tylko na osiągnięcie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne natomiast nie mogą dokonywać tego rodzaju ocen za uprawnione organy postępowania karnego".

W świetle tego orzeczenia skład orzekający wskazuje, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia karnego skarbowego prowadzonego przeciwko ówczesnemu dyrektorowi operacyjnemu ds. zasobów administracji zajmującemu się sprawami finansowymi Spółki, podejrzanemu o to, że podał w złożonej w dniu 14 stycznia 2009 r. w imieniu Spółki deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 r. oraz jej korektach złożonych w dniach 11 lutego 2009 r., 19 lutego 2009 r. oraz 8 listopada 2010 r. nieprawdziwe dane w związku z niewykazaniem w ww. deklaracjach organowi podatkowemu pełnej podstawy opodatkowania poprzez niewykazanie wartości linii kablowych położnych w kanalizacjach kablowych na obszarze miasta T., czym naraził jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186) z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 Kks i art. 2 § 2 K.k.s.

Z powyższego wynika, że przesłankę umorzenia postępowania karnego skarbowego stanowił art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k., zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa oraz art. 2 § 2 K.k.s., na mocy którego jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano wprawdzie na spór co do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stwierdzając jednocześnie, że zdaniem Prezydenta Miasta T. art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane klasyfikował je jako budowlę lub urządzenie budowlane. Jednakże ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. nr 106, poz. 675) z dniem 17 lipca 2010 r. wprowadzono do ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 a) pojęcie obiektu liniowego, którym objęto m.in. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Nowelizacja powyższego przepisu spowodowała, że, ze względu na określoną w art. 2 § 2 k.k.s. zasadę, zgodnie z którą jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, chyba, że ustawa obowiązująca poprzednio jest względniejsza dla sprawcy, nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował orzeczeniem uprawnionego organu postępowania karnego, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było oczywiście niezasadne, na które to wymogi wskazano w cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 621/15. Podkreślenia także wymaga, że wskazana w postanowieniu z dnia [...] przesłanka umorzenia postępowania była niewątpliwie znana w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż nowelizacja wprowadzająca do art. 3 ustawy Prawo budowlane pkt 3a obowiązywała wówczas już od ponad czterech lat. W świetle zatem art. 2 § 2 k.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. wymienionych w podstawie postanowienia z dnia 21 maja 2015 r. nie może budzić wątpliwości, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Treść postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego była znana organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ ten zobowiązany był uwzględnić, że wskazano w nim, iż wszczęcie tego postępowania było całkowicie bezpodstawne.

Cytując ponownie wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13 wskazać należy, że "istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p., co wyklucza możliwość skutecznego dochodzenia od podatnika jego wykonania. Instytucja ta służy uregulowaniu sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Stąd też zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z faktu, iż organy podatkowe winny podjąć starania zmierzające do wyegzekwowania ciążącego na podatniku obowiązku przed upływem terminu przedawnienia, korzystając przy tym z szerokiego wachlarza różnorakich instrumentów. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać kontynuowanie tychże czynności po upływie tego terminu. Za taką szczególną okoliczność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", co w niniejszej sprawie było jednak działaniem (jak to ujęto w skardze) instrumentalnym, wynikającym wyłącznie ze zbliżającego się terminu przedawnienia, której to konstatacji nie można skutecznie podważać ze względu na to, że postępowanie karne skarbowe wszczął Urząd Skarbowy w T., a nie Prezydent Miasta T.. W tym miejscu godzi się zauważyć na marginesie, że – jak wynika z akt sprawy – korekta deklaracji, w której z powodu zawarcia umowy sprzedaży obniżono podstawę opodatkowania budowli z [...] zł do kwoty [...] zł wpłynęła do organu I instancji w lutym 2009 r., a ostatnia korekta deklaracji podatkowej za ten rok została złożona przez Spółkę w dniu 8 listopada 2010 r. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie "zaskoczyła" zatem organu podatkowego skorygowaniem deklaracji bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, tymczasem organ I instancji zwlekał z wszczęciem (wielowątkowego, jak było mu wiadome) postępowania podatkowego aż do maja 2014 r.

Jak już wspomniano, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1371/13, LEX nr 1581434). "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. wyrok m.in. WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1383/13, LEX nr 1467346).

Tezę tę potwierdzono w uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, LEX nr 1508654, w której uzasadnieniu wskazano, że "w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.". W nawiązaniu do wspomnianej uchwały NSA m.in. w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1502/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl stwierdził, że trudno zgodzić się z praktyką, by organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia – powołując się na ww. uchwałę – ograniczał swoje działanie do umorzenia postępowania odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym (jako wywołującą skutki materialnoprawne) wydaną przez upływem okresu terminu przedawnienia decyzję pierwszoinstancyjną i nierozpatrzone odwołanie od niej.

Z powyższego wynika, że zasadnie wskazano w skardze, że organ odwoławczy orzekał po terminie przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W świetle tej konstatacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy za bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz umorzył (wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...]) postępowanie administracyjne w tej sprawie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9630 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2413 zł), koszty zastępstwa procesowego (7200 zł) określone w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).