Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1368/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2012 r., określającą A. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 101.718,00 zł.

Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny.

W 2006r. A. R. prowadził działalność gospodarczą w ramach dwóch form organizacyjno-prawnych, tj. w ramach spółki cywilnej "A" (po 50 % udziałów) oraz indywidualnej działalności w zakresie usługowego transportu ciężarowego z siedzibą w S., ul. L.[...].

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 grudnia 2012r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 101.718,00 zł.

Stwierdzając nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika w części dotyczącej kosztów zakupu paliwa, organ zakwestionował koszty uzyskania przychodów w wysokości 232.936,07 zł, wynikającej z faktur VAT na zakup paliwa, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowiącej sumę kwot:

- 127.941,07 zł, (10 faktur), na których jako wystawca widnieje "B" G., ul. M. [...],

- 44.545,00 zł (2 faktury), na których jako wystawca widnieje "C" spółka z o.o., W., ul. Ż. [...],

- 24.360,00 zł (3 faktury), na których jako wystawca widnieje "D" R., ul. K.[...],

- 36.090,00 zł (3 faktury), na których jako wystawca widnieje "E", M., ul. J.[...].

Jednocześnie koszty zakupu paliwa udokumentowane nierzetelnymi fakturami oszacowano metodą porównawczą zewnętrzną, stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej jako "O.p.") na kwotę 176.875,98 zł, przyjmując za podstawę obliczeń ilość oleju napędowego, wynikającą ze spornych faktur i stosowaną przez "F" SA oraz "G" średnią cenę sprzedaży w obrocie hurtowym za 1 litr oleju napędowego w poszczególnych dniach, w których podatnik dokonywał zakupów. Pozostałe koszty przyjęto w kwocie deklarowanej przez podatnika.

Po rozpoznaniu wniosku podatnika, postanowieniem z dnia 14 lutego 2013r. organ I instancji odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 18 grudnia 2012r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art.23 § 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 3 O.p. poprzez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej,

- art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne pomimo braku podstaw do dokonania takiej oceny,

- art. 123 O.p., ponieważ strona została zapoznana z niepełnym materiałem dowodowym, gdyż część wyroków przywołanych przez organ I instancji została dołączona do akt już po czynności zapoznania strony z zebranym materiałem,

- art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu paliwa od podmiotów gospodarczych tylko i wyłącznie z powodu, że osoby działające na rzecz lub w imieniu tych firm zostały osądzone za nieokreślone bliżej przestępstwo poświadczenia nieprawdy.

Odwołujący zarzucił ponadto organowi błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że oskarżenie i skazanie dostawców paliwa za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów pozwala na uznanie wszystkich faktur VAT przez nich wystawionych za niewiarygodne.

Decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2006r., zatem okresu, którego rozliczenie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r.

Powołując przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn.akt P 30/11 organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe A. R.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. nie uległo jednak przedawnieniu, wobec zapoznania go w dniu 7 grudnia 2012 r. z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012r. o przedstawieniu zarzutów w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy podzielił prawidłowość stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w odniesieniu do działalności prowadzonej indywidualnie przez podatnika stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w zakresie części kosztów uzyskania przychodu, wobec zaewidencjonowania nierzetelnych dowodów źródłowych dokumentujących zakup oleju napędowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur opisujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Oceniając materiał dowodowy stosownie do wymogów z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że pomimo stosowania pewnych czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, całokształt okoliczności sprawy nie daje podstaw do uznania, że zakwestionowane transakcje nabycia oleju napędowego zostały zrealizowane przez wskazane na fakturach podmioty i w podanych w nich kwotach. Wprawdzie wystawiano faktury, składano deklaracje podatkowe w podatku VAT, ale fakty te nie świadczą o tym, że transakcje na nich wykazane zostały zrealizowane w tych wartościach. Ustalenia dotyczące działalności spółki z o.o. "C" – przedstawione przez prezesa G. D., M. R. – "B" oraz D.K., wystarczająco potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od ww. kontrahentów nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zasadniczą przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o., "D" , "E" oraz "B" jest okoliczność, iż sporne faktury opisujące nabycie paliwa od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi. Wskazany na nich wystawca albo nie istnieje, bądź nie potwierdza przeprowadzenia transakcji, czy też nie był właścicielem towaru, a tylko nabywał bądź wystawiał potwierdzające nieprawdę faktury VAT, dotyczące rzekomego zakupu bądź sprzedaży oleju napędowego. Wystawione faktury miały doprowadzić jedynie do uwiarygodnienia sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości sprzedaż dotyczyła oleju opałowego dla odbiorców indywidualnych. Poza tym podatnik nie okazał wiarygodnych dowodów zapłaty za paliwo tym podmiotom, a więc nie można bezspornie ustalić, że płatności za zakup paliwa zostały zrealizowane w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Organy obu instancji nie kwestionowały tego, że podatnik posiadał paliwo i wydatek na jego nabycie został poniesiony, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość ze względu na przedstawione powyżej okoliczności.

Powołując art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uznał, że nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę uzasadniającą oszacowanie podstawy opodatkowania.

Skoro w rozpatrywanej sprawie rzetelność dowodów źródłowych ujawnionych w księgach została zakwestionowana, to obowiązkiem podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, było - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - wykazanie, że faktycznie kwoty wydatków wskazane na fakturach zostały przez niego poniesione.

Tymczasem w toku postępowania podatnik nie wykazał, że faktycznie wydatkował kwotę 232.936,07 zł na zakup paliwa. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu podatkowego.

Wbrew zarzutom odwołania, w trakcie postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy potwierdzający, że figurujący na fakturach jako dostawcy paliwa nie istnieją ("D"), bądź nie potwierdzają transakcji ("E"), albo zajmowali się co najwyżej fakturowaniem paliwa w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego są zeznania złożone przez M. R., D. K. oraz G. D. oraz wyroki sądu karnego, uznające ich za winnych takiego procederu.

W tych okolicznościach zasadnym było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup części paliwa w drodze oszacowania, według zasad oszacowania podstawy opodatkowania wynikających z art. 23 O.p.

Ustalając te koszty wskazano, że skoro obrót paliwem był nielegalny, sprzedawcy nie posiadali koncesji, sprzedawali przy tym olej opałowy, to logicznym jest, że oferowany towar był w cenie niższej niż u podmiotów prowadzących sprzedaż legalną. Poza tym sam podatnik przyznał, że nabywał paliwo po cenach niższych od cen rynkowych. Inaczej zakup paliwa z niewiadomego źródła nie znajdowałby logicznego uzasadnienia.

Organ I instancji, dokonując oszacowania kosztów paliwa od podmiotów, które nie były rzeczywistymi stronami transakcji przyjął następujące założenia: cenę (zawierającą podatek akcyzowy, bez podatku VAT) sprzedaży oleju napędowego za 1 litr obowiązującą w obrocie hurtowym w "F" S.A. oraz w "G" S.A. w datach zawierania przez podatnika transakcji, którą następnie pomniejszył o 25 %; oraz ilość paliwa wg danych z zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowana przez naczelnika urzędu skarbowego metoda jest w istocie metodą porównawczą zewnętrzną, ale zmodyfikowaną, albowiem oparto się w niej nie o obroty, a o ceny oleju napędowego stosowane w innych podmiotach zajmujących się sprzedażą paliw. Przy czym, wbrew zarzutom podatnika nie było podstaw do porównywania cen zakupu paliwa przez inne firmy transportowe. Organ I instancji prawidłowo przyjął ceny paliwa stosowane u podmiotów handlujących hurtowo paliwem.

W sytuacji nabycia towaru z nieujawnionego źródła oszacowanie kosztów na poziomie np. cen rynkowych, prowadziłoby do oszacowania podstawy z naruszeniem art. 23 § 5 O. p. dlatego 25 % korekta ceny spowodowana została okolicznościami zakupu, którego wartość podlega oszacowaniu. Zmodyfikowana metoda porównawcza zewnętrza pozwoliła na ustalenie danych, stosownie do wymogów wynikających z ww. przepisu, przy czy czym prawidłowo organ I instancji posłużył się pomniejszonymi o 25% cenami sprzedaży oleju napędowego, stosowanymi przez podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu paliwami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A. R. zarzucił jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Nadto z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 191 O. p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wykazanej w sprzecznych i wykluczających się stwierdzeniach o niekwestionowaniu przez organy skarbowe faktu posiadania paliwa jak też wydatku na jego zakup. Kwestionując jednocześnie okoliczności zakupu i wartość transakcji pomimo, że podatnik przedłożył wymagane dowody w postaci faktur prawidłowo wypełnionych zgodnie z obowiązującym prawem,

- naruszenie art. 193 O. p., poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne pomimo braku podstaw do takiej oceny w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym,

-naruszenie art. 23 § 1 i 3 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej pomimo braku podstaw,

-naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko i wyłącznie z powodu wszczęcia i prowadzenia wobec osób figurujących na fakturach zakupu postępowań karnych za przestępstwo poświadczenia nieprawdy lub przeciwko wiarygodności dokumentów, pomimo że podatnik nie jest objęty tymi postępowaniami,

- błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, skarżący wskazał, że organ odwoławczy zauważył, lecz zignorował fakt, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006 uległo przedawnieniu z uwagi na fakt doręczenia stronie decyzji, określającej zobowiązanie za rok 2006 w dniu 10 stycznia 2013 r. Interpretacja art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że podatnik powinien zostać wyraźnie poinformowany o przerwaniu biegu przedawnienia. Stanowisko organu jest tym bardziej błędne, ponieważ postanowienie o przedstawieniu zarzutów, na które powołuje się organ w uzasadnieniu decyzji, dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa, o popełnienie którego jest podejrzewany w związku ze złożeniem korekty zeznania o wysokości dochodu, złożonej w dniu 11 maja 2011 r., a zatem niedotyczącym materii objętej zaskarżoną decyzją.

Skarżący zaznaczył, że nie został poinformowany o przerwaniu biegu przedawnienia, a w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o tym, że podatnika poinformowano o przerwaniu biegu przedawnienia. W jego przekonaniu literalna treść przedstawionych zarzutów jednoznacznie określa zakres postępowania karnoskarbowego i nie ma wpływu na przerwanie biegu przedawnienia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 O. p. skarżący wskazał na błąd logiczny, polegający na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował, że podatnik posiadał paliwo i wydatek na jego nabycie został poniesiony, a jedynie poddał w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość ze względu na przedstawione okoliczności.

Skarżący zaznaczył, że w aktach sprawy brak jest protokołu badania ksiąg. Ponadto organ nie ocenił, lub nie zbadał przedłożonych przez niego wyciągów z rachunku bankowego, z których wyraźnie wynika, że pobierał w okresie objętym postępowaniem gotówkę z bankomatów, którą regulował płatności za zakupione paliwo, co było i jest normalną i zgodną z prawem praktyką regulowania należności w obrocie gospodarczym. W ten sam sposób podatnik rozliczał paliwo dostarczane przez innych dostawców. Poza tym w firmach transportowych działających na terenach wiejskich magazynuje się zapasy paliwa, ze względu na brak możliwości tankowania pojazdów przez całą dobę w najbliższej okolicy. Do tego celu skarżący posiadał zbiornik do przechowywania paliwa.

Organ nie przedstawił dowodów, ani nie udowodnił w inny sposób, że płatności za paliwo były dokonywane w innych wartościach niż to wynika z faktur. Płatności za paliwo zostały zakwestionowane jedynie na skutek zeznań 4 osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa czy postawionych w stan oskarżenia przeciwko wiarygodności dokumentów, które nie mają obowiązku mówienia prawdy i ich konstytucyjnym zagwarantowanym prawem jest przedstawianie najwygodniejszych dla nich wersji wydarzeń zaś zeznań podatnika nie uwzględniono.

Skarżący zakwestionował przyjętą metodę szacowania kosztów zakupu paliwa polegającą na porównaniu cen paliw stosowanych w obrocie hurtowym niedostępnym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie transportu. Ceny hurtowe są bowiem stosowane tylko wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, a przepis art. 23 § 5 O.p. nakazuje przyjąć rzeczywiste podstawy opodatkowania, czyli ceny stosowane na stacji paliw i w obrocie detalicznym.

Obarczanie podatnika udowodnieniem faktu rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup paliwa za kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur jest pozaprawnym przeniesieniem na stronę obowiązku dowodowego, tym bardziej, że przedłożono dowody posiadania i wydatkowania gotówki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego.

Najdalej idącym zarzutem skarżącego jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jednak nieuzasadniony.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać, dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej, jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., zwaną dalej k.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.), o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2005, Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 - dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2006 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 sierpnia 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nastąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec skarżącego wszczęto bowiem postępowanie karne. W aktach znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2012r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. polegającego na tym, że działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej A. R. podał nieprawdę w złożonej w dniu 19 maja 2011r. w Urzędzie Skarbowym korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami. Ogłoszenie tego postanowienia skarżącemu nastąpiło w dniu 7 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2012 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2006 r., tj. w dniu 7 grudnia 2012 r. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja dotyczy właśnie określenia tego zobowiązania podatkowego za 2006 r.

Należy w związku z tym podnieść należy, że wbrew twierdzeniom skargi, zarzut sprzecznej z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.akt P 30/11 interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się bezzasadny. Nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy nie miały podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, lecz były uprawnione do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" w G., "C" Sp. z o.o., w W., "D" w R., oraz "E" w M., w łącznej kwocie 232.936,07 zł, uznając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, prawidłowość zawieranych przez niego transakcji gospodarczych oraz to, w jaki sposób skarżący operacje te dokumentował. Następnie uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na zakup paliwa uznając, że faktury VAT mające potwierdzać ten fakt w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość.

Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia, należało stwierdzić, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Organy wykazały bowiem, że figurujący na fakturach jako dostawca paliwa nie istnieją ("D") bądź nie potwierdzają transakcji ("E") albo zajmowali się co najwyżej wystawianiem nieodzwierciedlających rzeczywistości faktur zakupu paliwa w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Potwierdzeniem tego stanu faktycznego są zeznania złożone przez G. D., D. K., M. R. - przesłuchaną także w charakterze świadka w toku postępowania przed organem podatkowym oraz wyroki uznające ww. osoby za winnych opisanego procederu.

W toku postępowania podatkowego, co potwierdzają akta administracyjne, organy nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania, ale przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat realizacji kwestionowanych transakcji. Ponadto wbrew jego twierdzeniom, w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg sporządzony dnia 13 czerwca 2012r., w którym stwierdzono nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanego nierzetelnymi fakturami. Dodać przy tym należy, że skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, wnosząc zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń.

Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 193 O.p. W świetle tego przepisu rzetelność ksiąg oznacza zgodność dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, zaś niewadliwość, to zgodność sposobu prowadzenia ksiąg z obowiązującymi przepisami. Ocena ksiąg dokonywana pod tym kątem przez uprawniony organ podatkowy ma istotne znaczenie, gdyż uprawnia organ podatkowy do nieuznania za dowód takich ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest wyraźnie określić za jaki okres, w jakiej części, nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jeśli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy uzna księgi podatnika za nierzetelne, to skutkuje to niemożnością wykorzystania danych zawartych w tych księgach, co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania art. 23 O.p. nakładającego na organ obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu wskazanych w § 3 powołanego artykułu metod.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej kosztów zakupu paliwa, wynikającej z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co wynika ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. W zaskarżonej decyzji organ, trafnie podniósł naruszenie przez skarżącego tych zasad, wskazując że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń.

Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. Wobec tego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny.

W realiach niniejszej sprawy, organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zatem wbrew zarzutom skargi, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W tym miejscu podkreślić należy, że wskazywana przez skarżącego okoliczność wypłaty środków pieniężnych z banku czy bankomatów nie oznacza w prostej drodze udowodnienia zapłaty na rzecz konkretnego podmiotu oraz celu, na jaki środki te zostały przeznaczone. Możliwość wykazania takich okoliczności jest utrudniona w przypadkach rezygnacji z ustawowego obowiązku dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, że do transakcji zakupu paliwa udokumentowanych spornymi fakturami rzeczywiście doszło.

W świetle dokonanych ustaleń, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej w zakresie części kosztów uzyskania przychodów nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowią podstawę do jej oszacowania na podstawie art. 23 O.p.

Przy czym zdaniem Sądu dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Brak było bowiem dowodów potwierdzających źródło pochodzenia paliwa oraz wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego na jego zakup. Zatem wybór metody zbliżonej do porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych.

Ustalenie ceny zakupu oleju napędowego jako średniej ceny rynkowej sprzedaży stosowanej w obrocie hurtowym w "F" SA, oraz w "G" S.A., pomniejszonej o 25 %, z uwagi na fakt zakupu paliwa od podmiotów nie prowadzących legalnej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe i odpowiadające zasadzie oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Słusznie organ zauważa, że skoro podatnik zaopatrywał się w paliwo u osób, które nie ujawniły prowadzenia działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć by taki towar oferowano po cenach podmiotów prowadzących sprzedaż zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa. Poza tym skarżący w toku postępowania sam przyznał, że nabywał paliwo po cenach niższych od cen rynkowych.

Wbrew zarzutom skargi nie było podstaw do porównywania cen zakupu paliwa na stacjach benzynowych. Nie narusza prawa przyjęcie przez organy cen paliwa w handlu hurtowym, jeśli uwzględni się ilości paliwa nabywane przez skarżącego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (jednorazowo nawet 13 ton). Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, że gdyby skarżący nabywał paliwo w cenach stosowanych na stacjach paliw, zakup paliwa z niewiadomego źródła nie znajdowałby logicznego uzasadnienia.

W tej sytuacji organ podatkowy będąc z mocy art. 23 O.p. umocowanym do oszacowania podstawy opodatkowania w warunkach przepisem tym określonych, powierzone mu zadanie wykonał w sposób należyty. Zarzut skarżącego w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadny.

Końcowo wypada zauważyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami, w pewnym sensie legalizuje zakup paliwa, co do którego brak dowodów na jego nabycie (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1205/11), jednakże w realiach niniejszej sprawy nie było sporu pomiędzy stronami, co do tego że skarżący posiadał paliwo oraz że wydatek na jego nabycie został poniesiony. Organy poddały natomiast w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności oraz wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.