Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 952/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej także "ustawa o VAT", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., nr [...] , określającą skarżącej "A" s.c. W. L., E. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że w czerwcu i lipcu 2015r. przeprowadzono u strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Następnie postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu w Spółce postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatków od towarów i usług za II kwartał 2011 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości.

W rejestrze zakupów VAT "A" S.C. za II kwartał 2011 r. zaewidencjonowano m.in.:

• pod poz. 35 fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez "B" K. S., [...], tytułem: Prace budowlano- montażowe (rurociąg J.); wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; forma zapłaty: gotówka; do faktury dołączono KP nr [...] na kwotę [...] zł, wartości wynikające z w/w faktury zostały ujęte w rejestrze w pozycji dot. zakupów pozostałych i ujęte w deklaracji VAT- 7K;

• pod poz. 60 fakturę VAT nr [...] z [...] r. również wystawiona przez: "B" K. S., tytułem Prace instalacyjno- montażowe; wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł; forma zapłaty: gotówka; do faktury dołączono KP nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, wartości wynikające z w/w faktury zostały ujęte w rejestrze w pozycji dot. zakupów pozostałych i ujęte w deklaracji VAT-7K.

Pismami z [...] r., [...] r. oraz [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wzywał K. S. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, na które to przesłuchania wezwany się nie stawiał.

W dniu [...] r. E. L. złożyła oświadczenie, że nie zna K. S.. W sprawie faktur [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. kontaktowała się z D. P.. Płatność odbywała się gotówką do rąk D. P.. Usługi udokumentowane w/w fakturami były wykonywane przez pracowników firmy B.

W dniu [...] r. postanowieniem znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył w poczet dowodów prowadzonego wobec "A" S.C. postępowania kontrolnego oświadczenie K. S. z dnia [...] r. złożone do Urzędu Skarbowego w P. w trakcie kontroli w firmie B K. S. oraz przekazane przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. protokoły z przesłuchania T. H. z dnia [...] r., M. M. z dnia [...] r. i D. P. z dnia [...]r.

K. S. złożył oświadczenie, że w roku [...] rozpoczął działalność gospodarczą. Planował zajmować się usługami budowlanymi. Faktycznie wykonywał docieplanie ściany w K. dla spółdzielni. Potem nie miał zleceń, a M. M. obiecał mu, że może załatwi dla niego jakieś roboty i wziął od niego wszystkie dokumenty rejestracyjne firmy (wpis do ewidencji, regon, nip, pieczątki). W [...] r. kiedy został aresztowany (K. S.) przez CBŚ K. na zlecenie Prokuratury w C., dowiedział się, że ktoś w jego imieniu składał deklaracje VAT-7. Nie podpisywał żadnych faktur i nie wykonywał żadnych usług. Faktury okazane w Prokuraturze w C. wystawione rzekomo przez jego firmę są całkowicie fikcyjne. W ramach działalności z M. M. był w Banku "C" i założył konto na firmę. M. M. zabrał mu kartę bankomatową. W trakcie przesłuchania M. M. wyjaśnił, że firma B K. S. została założona [...] albo [...] r. W drugim miesiącu działalności zaczęły się "puste" faktury VAT. M. M. założył tę firmę z K. S., ale prowadził ją faktycznie M. z D. P.. K. S. był tylko "słupem", na którego została założona firma, on nawet nie podpisywał faktur VAT, ale wiedział o co chodzi i dostawał wynagrodzenie. Miał je dostawać od D. P.. M. M. wyjaśnił, że jak ktoś chciał fakturę VAT to mu ją wypisywali.

W trakcie przesłuchania T. H. wyjaśnił, że było możliwe, że M. M. wystawiał faktury VAT z firmy "B" K. S.. T. H. widział faktury VAT wystawiane z firmy "B", nawet kiedyś na prośbę M. M. drukował u siebie faktury VAT wystawiane z tej firmy.

W trakcie przesłuchania D. P. wyjaśnił, że zna K. S. z baru, który kiedyś prowadził. Zna również firmę B, którą K. S. założył razem z M. M.. Za faktury wystawione z firmy B D. P. płacił M. połowę podatku VAT z tych faktur. D. P. mówił M. M. co ma być na tych fakturach i na jakie kwoty mają być wystawione. Zdaniem D. P., firmą B kierował M. M., a S. był tylko słupem.

W dniu [...] r. "A" S.C. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wniosła o:

• przesłuchanie K. S. na okoliczność ustalenia komu powierzył wykonywanie czynności związanych z działalnością gospodarczą, czy i na jakich dokumentach składał podpis, komu przekazywał te dokumenty,

• zwrócenie się do właściwego Urzędu Skarbowego oraz do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia danych osobowych osób wykonujących pracę w ramach działalności prowadzonej przez K. S. w 2011 r., celem ewentualnego ich przesłuchania, na okoliczność przebiegu zdarzeń gospodarczych objętych kwestionowanymi fakturami oraz, iż dany wydatek faktycznie został przez podatnika poniesiony i służył on prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności chodziło o ustalenia w zakresie wykonywania prac zleconych przez podatnika oraz uiszczenia przez podatnika należności za usługi w gotówce, a także czy i kto prowadził księgi rachunkowe dotyczące działalności gospodarczej pod firmą B K. S. w II kwartale 2011 r., kto i jakiej treści deklaracje składał oraz czy faktury kwestionowane przez organ były w tych deklaracjach uwzględnione,

• zwrócenie się do "D" celem ustalenia czy podatnik udokumentował w postaci faktur lub innych dokumentów wykonanie robót, których dotyczy faktura nr [...] z [...] r. na okoliczność ustalenia wykonania prac.

Pismem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozpatrzył zastrzeżenia Spółki wskazując m.in., iż organ podatkowy w trakcie postępowania kontrolnego planował przeprowadzić dowód z zeznań świadka K. S., niemniej jednak świadek nie stawiał się na wezwania. Ponadto organ podatkowy przytoczył zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy i wskazał, iż faktury [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., na których jako sprzedawca figuruje firma B K. S. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze strony/kontrolowanego K. S., który zeznał, że nie zna firmy "A" s.c. W. L., E. L.. Nie wystawiał też dla tej firmy żadnych faktur VAT. Nie wykonywał żadnych usług ani nie sprzedawał towarów na rzecz tej firmy. W toku prowadzonego przesłuchania K. S. okazano faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawione na rzecz strony. K. S. zeznał, że nie wystawił tych faktur, a podpis figurujący na tych fakturach nie jest jego podpisem. Po okazaniu K. S. dowodów KP nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. stwierdził, że nie wystawiał tych dowodów KP. Podpisy widniejące na ww. dowodach KP nie są jego podpisami. K. S. okazano również zlecenia nr [...]z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Ww. zeznał, iż nie przyjął okazanych mu zleceń, a podpis na zleceniach nie jest jego podpisem.

Pismem z dnia [...] r., odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. znak: [...], E. L. wskazała, iż Spółka "A" nie była głównym wykonawcą prac objętych fakturą [...] . Prace te były zlecone ustnie w ramach podwykonawstwa przez "D" Sp. z o. o. Natomiast w odniesieniu do faktury nr [...] r. prace instalacyjno-montażowe były zlecone Spółce "A" bezpośrednio, ustnie przez inwestora - osobę fizyczną. Prace były zatwierdzane bezpośrednio przez zleceniodawców, a ich prawidłowość i zgodność ze zleceniem była oświadczana bezpośrednio W. L.- wspólnikowi spółki. Prawidłowość i zgodność ze zleceniem prac objętych fakturami [...] i [...] po ich wykonaniu stwierdzał W. L.. Ponadto E. L. w piśmie stwierdziła, iż prace wykonywane były przez zleceniobiorcę - "B" K. S., tj. podmiot zawodowo zajmujący się prowadzeniem działalności gospodarczej objętej zleceniem, nie wymagały zatem bieżącego nadzoru ze strony zleceniodawcy. Zleceniobiorca we własnym zakresie delegował również do ich wykonania określone osoby, o których statusie i relacjach z w/w przedsiębiorcą, w tym czy łączyła ich umowa o pracę, Spółka "A" nie była informowana. Prawidłowość i zgodność prac objętych fakturami [...] i [...] ze zleceniem, po ich wykonaniu stwierdzał W. L. wizytując teren prac i sprawdzając jakość ich wykonania. Prace objęte zleceniem zostały wykonane w terminie, a wynagrodzenie za nie uiszczono zgodnie ze zleceniem. Do wyjaśnień E. L. przedłożyła faktury sprzedażowe odpowiadające zakresem pracom wynikającym z ww. faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., tj. faktury VAT:

• nr [...] z dnia [...] r., nabywca: "D" sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] P., NIP: [...], tytułem: Prace budowlano-montażowe - rurociąg J.; wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł; forma zapłaty: przelew;

• nr [...] z dnia [...] r.; nabywca: K. i T. L., ul. [...], [...]-[...] P., tytułem: Za wykonane prace instalacyjno-montażowe cz. I (cena umowna wraz z materiałem); wartość netto: [...] zł, VAT 8%: [...] zł; forma zapłaty: przelew;

• nr [...] z dnia [...] r. (korekta do faktury [...]); nabywca: K. i T. L., ul. [...], [...]-[...] P., tytułem: Za wykonane prace instalacyjno-montażowe cz. I; po korekcie:

• wartość netto: [...] zł, VAT 8 %: [...]zł;

• wartość netto: [...] zł; VAT 23 %: [...] zł;

• nr [...] z dnia [...] r.; nabywca: K. i T. L., ul. [...], [...]-[...] P., tytułem: Za wykonane prace instalacyjno-montażowe cz. II (cena umowna wraz z materiałem);

• wartość netto: [...] zł, VAT 8 %: [...] zł;

• wartość netto: [...] zł; VAT 23 %: [...] zł;

Pismem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił "A" s.c., że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje z [...]r. znak [...] i [...], którymi określił K. S. m.in. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz S.C. "A" faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. Ww. decyzje zostały K. S. prawidłowo doręczone i podatnik się od nich nie odwołał.

W dniu [...] r. został sporządzony protokół badania rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów w podatku od towarów i usług Spółki "A" za II kwartał 2011 r. W protokole stwierdzono, iż ewidencje zakupów za II kwartał 2011 r. w zakresie ewidencjonowania nabyć w części dot. nabyć udokumentowanych fakturami [...]z dnia [...]r. oraz [...]z dnia [...]r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego prowadzenia działalności przez Spółkę "A". Protokół doręczono stronie w dniu [...] r.

Następnie [...] r. Spółka "A" złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu, w których w całości podtrzymała uwagi zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, dodatkowo wnosząc o zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego celem ustalenia kto i jakiej treści jako przedsiębiorca B K. S. składał deklaracje VAT-7 oraz czy faktury kwestionowane przez organ były w tych deklaracjach uwzględnione.

Z informacji dostępnych w Urzędzie Skarbowym w P. wynika, iż K. S. nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 (PIT-4R). Z karty kontowej dotyczącej wpłat z tytułu PIT-4 wynika, iż K. S. nie dokonał wpłaty z tego tytułu za żaden miesiąc II kwartału 2011 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia [...] r. znak [...] nie potwierdził, aby firma B zatrudniała w tym okresie pracowników. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż wniosek strony dotyczący zwrócenia się do "D" Sp. z o.o., celem ustalenia czy podatnik udokumentował w postaci faktur lub innych dokumentów wykonanie robót, których dotyczy faktura nr [...] z dnia [...] r. na okoliczność ustalenia wykonania prac, nie został uwzględniony, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie kwestionuje faktu, że prace instalacyjno-montażowe oraz prace budowlano-montażowe (rurociąg J.), o których mowa w fakturach nr [...] i [...] zostały wykonane, lecz wykonanie prac przez wystawcę tych faktur - Firmę B K. S., który – zdaniem organu – nie był faktycznym wykonawcą prac. Dlatego też faktury nr [...]i [...], na których jako wystawca figuruje Firma B K. S., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczonych przez ich wystawcę i jako takie nie spełniają warunku ukonstytuowanego w ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z [...] r., znak [...], mocą której określił "A" S.C. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł - tj. w kwocie wyżej niż zadeklarowana o [...] zł. Decyzja doręczona została w dniu [...] r.

Strona złożyła odwołanie od powyżej decyzji, w którym zarzuciła:

• naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej, a to art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę praworządności, art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 124 Ordynacji podatkowej tj. zasadę przekonywania w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu, stanowiącym, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obligatoryjną część decyzji, przyczyn dla których wybiórczo uznaje za wiarygodne zeznania świadków M. M. i D. P., zaś sprzeczne wewnętrznie oświadczenia K. S. uznaje za wiarygodne;

• rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowa w sposób uniemożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu, polegający m.in. na braku zawiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania K. S. z dnia [...] r., którego zeznania stanowią podstawę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy na wcześniejsze, wyznaczone w siedzibie organu terminy przesłuchań strona stawiała się, dając tym samym jasny wyraz chęci uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu, zaś świadek nieusprawiedliwiony nie stawiał się, pomimo odebrania wezwania;

• naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego;

• naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegająca na przyjęciu, iż nie stanowi podstawy obniżenie podatku faktura dokumentująca faktycznie dokonane czynności, jedynie z uwagi na fakt, iż przedsiębiorca, który powierzył prowadzenie swoich spraw innym osobom, twierdzi, iż rachunków nie wystawiał, ani usług nie świadczył, podczas gdy nie ma on żadnej wiedzy co do dokonywanych w jego imieniu czynności, co sam przyznaje.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny.

Organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się zatem wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również do kontrolowania czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Stwierdził, że organy podatkowe mogą domagać się obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane. W braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (wyrok TSUE w sprawie INZO z dnia 26 lutego 1996 r., C-110/94; LEX nr 83918 - powołany w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt SA/Po 202/10).

W ocenie organu, zaskarżona decyzja nie narusza także standardów unijnych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołał się m.in. na orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. W orzeczeniach w sprawie sygn. C-439/04 i C- 440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Zasada neutralności nie może wszak mieć charakteru bezwzględnego, tzn. w szczególności nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., I SA/Łd 1071/16, LEX nr 2220517; wyrok NSAz dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 1486/15, LEX nr 2230176).

Podniósł, że istotne jest czy chodzi o tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta, (por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy organ przyznał, że Spółka otrzymała usługi, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach, jednak nie nabyła ich od wystawcy faktur i na warunkach w nich opisanych. Dokonane w sprawie ustalenia oznaczają, że przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych usług, dających prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów lub przyjęciem usług, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Tymczasem organ wykazał, badając okoliczności zakupu przez stronę usług budowlanych od B K. S., iż firma K. S. nie była faktycznym dostawca tych usług.

Zdaniem organu wskazują na to spójne ze sobą zeznania samego K. S. złożone w toku postępowania kontrolnego (wraz z oświadczeniem z dnia [...] r.) a także wyjaśnienia M. M., T. H. i D. P. zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w toku postępowania karnego. K. S. zeznał/oświadczył, iż nie wykonywał żadnych usług ani nie wystawiał faktur. Dokumenty rejestracyjne firmy przekazał M. M., podobnie jak kartę bankomatową. Nie zna firmy "A" s.c. W. L., E. L.. Nie wystawiał też dla tej firmy żadnych faktur VAT. Nie wykonywał żadnych usług ani nie sprzedawał towarów na rzecz tej firmy.

M. M. wyjaśnił, że firma B K. S. została założona [...] albo [...] r. W drugim miesiącu działalności zaczęły się "puste" faktury VAT. M. M. założył tę firmę z K. S., ale prowadził ją faktycznie M. z D. P.. K. S. był tylko "słupem", na którego została założona firma, on nawet nie podpisywał faktur VAT, ale wiedział o co chodzi i dostawał wynagrodzenie. Miał je dostawać od D. P.. M. M. wyjaśnił, że jak ktoś chciał fakturę VAT to mu ją wypisywali.

T. H. wyjaśnił, że było możliwe, że M. M. wystawiał faktury VAT z firmy B K. S.. T. H. widział faktury VAT wystawiane z firmy B, nawet kiedyś na prośbę M. M. drukował u siebie faktury VAT wystawiane z tej firmy.

D. P. wyjaśnił, że zna K. S. z baru, który kiedyś prowadził. Zna również firmę B, którą K. S. założył razem z M. M.. Za faktury wystawione z firmy B D. P. płacił M. połowę podatku VAT z tych faktur. D. P. mówił M. M. co ma być na tych fakturach i na jakie kwoty. Zdaniem D. P. firmą B kierował M. M., a S. był tylko słupem.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy – zdaniem organu - wskazuje, iż ww. osoby (K. S., M. M., T. H., D. P.) uczestniczyły w opisanym procederze w sposób zorganizowany i świadomy.

Organ wskazał na okoliczności świadczące o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w kontaktach profesjonalnych. Podniósł, że:

1) jedynymi dowodami wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach była dokumentacja księgowa - przedmiotowe faktury, dowody KP oraz zlecenia. Brak jest natomiast umów wiążących spółkę "A" z wystawcą faktury – "B" K. S.;

2) w dokumentacji Spółki odnotowano jedynie dwie ww. faktury pochodzące od B - zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że firma "B" K. S. była nowym kontrahentem Spółki "A". Dokumentacja Spółki wskazuje więc, że strona rozpoczęła współpracę nie tylko nie sporządzając umowy (chroniącej ją przed negatywnymi konsekwencjami niewywiązania się z umowy przez kontrahenta), ale także nie dokonała sprawdzenia kontrahenta, z którym rozpoczęła współpracę. Jak wynika z zastrzeżeń do protokołu kontroli strona upewniła się, że zleceniobiorca prowadzi działalność gospodarczą poprzez wgląd i wykonanie kopii przekazanych przez "reprezentującego" "B" D. P. dokumentów (decyzja w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenia REGON, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE). Jednakże posiadanie kopii tych dokumentów ("świadczących o prowadzeniu działalności") nie uwalnia strony z odpowiedzialności za dokonanie nienależnego odliczenia podatku z ww. faktur zakupu, gdyż po pierwsze nie świadczą one o podjęciu jakiejkolwiek próby sprawdzenia podmiotu, któremu powierzono wykonanie wskazanych w fakturach prac, a po drugie zostały dostarczone przez osobę, która nie została sprawdzona jako formalny reprezentant firmy B. D. P. nie działał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez K. S.. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione przez B, które dostarczał D. P. nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy pomiotami wskazanymi na nich, gdyż jak zeznał D. P.: "Ja nie chciałem płacić podatku VAT i dochodowego i dlatego były wystawione faktury VAT z firmy B K. S.". Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka "A" podjęła jakiekolwiek samodzielne próby dokonania oceny rzetelności Spółki B.

3) Strona nie interesowała się też szczegółami realizacji usługi, co jest nie tylko nieprofesjonalne, ale też nierealne biorąc pod uwagę chociażby fakt konieczności zapłaty za faktury - trudno wyobrazić sobie przedsiębiorcę działającego z należytą starannością, iż nie oceni jakości zrealizowanych prac przed dokonaniem zapłaty za nie. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, strona stwierdziła jedynie lakonicznie, że "prace objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane, co znajduje odzwierciedlenie w świecie rzeczywistym (ich efekty można zobaczyć gołym okiem), nadto mają potwierdzenie w dokumentach podatkowych, w postaci faktur sprzedażowych podatnika, odpowiadających zakresem prac podzleconych K. S.. Prace podzlecone były wykonywane w ramach robót zleconych podatnikowi. Prace zostały zrealizowane i prawidłowo rozliczone.

4) Wspólnik Spółki - E. L. oświadczyła, że nie zna K. S., a w sprawie faktur kontaktowała się z D. P., w tym płatność odbywała się gotówką do jego rąk.

Organ uznał taki sposób dokonania płatności za łatwowierny i nierozsądny. Realizowanie transakcji, w oparciu jedynie o słowa D. P., który otrzymując od strony gotówkę, stanowiącą zapłatę za usługę wskazaną w zakwestionowanych fakturach oświadczał, że przekaże ją "swojemu szefowi", jest przejawem daleko idącego zaufania wobec nieznajomej sobie nie tylko firmy, ale i osoby albo wręcz nieroztropności.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, choć nie negowano samego faktu ich nabycia (usługa rzeczywiście została wykonana lecz nie wiadomo przez kogo). Ta okoliczność zaś stanowi podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego opierając rozstrzygnięcie na powołanym przepisie organ I instancji go nie naruszył, podobnie jak wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych. Nie naruszył przy tym art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku zawiadomienia "A" S.C. o terminie i miejscu przesłuchania K. S. zauważył, iż K. S. przesłuchiwany był w charakterze strony w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec jego firmy. Brak było zatem podstaw do uczestnictwa w toku tego przesłuchania przedstawicieli "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. biorąc natomiast pod uwagę treść uzyskanych zeznań, postanowił je włączyć w poczet dowodów zaskarżonego postępowania, co też mógł uczynić w oparciu o art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było przy tym potrzeby ponawiania dowodu z przesłuchania K. S. w charakterze świadku, tym razem w toku postępowania toczącego się wobec "A" S.C. w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował już obszernym materiałem dowodowym i uznał, że istotne dla wyniku postępowania podatkowego okoliczności zostały w sposób dostateczny dowiedzione w oparciu o te właśnie dowody. Przypomniał, że ustalono, iż K. S. nie wystawiał na rzecz PHU "A" S.C. żadnych faktur VAT i nie wykonywał żadnych usług, firmę faktycznie prowadzili M. M. z D. P., a jej działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Przypomniał, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadków, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu, a w którym strona nie mogła wziąć udziału. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły m.in. z przesłuchania świadków, stanowią bowiem dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dana osoba została przesłuchana w określonej roli procesowej, opisującego przebieg czynności procesowej i treść zeznań.

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek (istniejących w chwili zawierania transakcji, a nie post factum), że podatnik widział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z czynem niedozwolonym przez wystawcę faktury lub osobę działającą w jego imieniu i za jego przyzwoleniem tj. wbrew prawidłowej interpretacji art. 167m 168 a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej;

2. podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej - wyrażającego zasadę praworządności, art. 121 Ordynacji podatkowej - wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej - wyrażającego zasadę prawdy materialnej oraz wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

a) bezpodstawne i błędne ustalenie - z pominięciem wszystkich aktów staranności podjętych przez skarżącego, tj. wglądu i wykonania kopii dokumentów NIP, REGON oraz potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE - braku należytej staranności podatnika. W treści uzasadnienia sugerowano szereg nieuzasadnionych i niepraktykowanych w normalnym obrocie hipotetycznych czynności, które miałyby zostać podjęte, aby podatnikowi przypisać dobrą wiarę. Kuriozalne jest oczekiwanie od podatnika podejmowania rozległych czynności weryfikujących kontrahenta, w sytuacji gdy przedmiot transakcji - zlecana praca - nie jest skomplikowana czy wieloetapowa i możliwa w prosty sposób do sprawdzenia w świecie rzeczywistym a zapłata wynagrodzenia następuje dopiero po sprawdzeniu czy rezultat prac jest dla zlecającego satysfakcjonujący;

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie przy porównywaniu obiektywnego wzorca staranności w działaniach skarżącego, przy jednoczesnym braku wskazania realnych, uzasadnionych wytycznych oraz podstaw prawnych tych wytycznych, dotyczących sposobu rozumienia obiektywnego wzorca staranności przez organ;

c) poprzestanie na dowodach pośrednich przeprowadzanych w innych postępowaniach, skutkiem czego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji. Zaniechano wyjaśnienia sprzeczności w oświadczeniu/zeznaniu K. S., w szczególności ustalenia m.in. czy i kto był umocowany do działania w jego imieniu w zakresie prowadzonej działalności, kto, kiedy i w jakich okolicznościach doręczył mu kwestionowane przez organ podatkowy dokumenty oraz ujął je w złożonej deklaracji VAT-7. Jednocześnie nie przedstawiono w uzasadnieniu, stanowiącym, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obligatoryjną część decyzji, przyczyn dla których wybiórczo uznano za wiarygodne zeznania świadków M. i P., zaś sprzeczne wewnętrznie oświadczenia K. S. uznano za wiarygodne w całości;

d) dokonanie istotnych ustaleń w sprzeczności z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie za wiarygodne oświadczenia K. S., iż nie wystawiał żadnych faktur. Tymczasem w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (znak: [...] i [...]), w których określono K. S. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez niego spornych, zdaniem organu podatkowego, faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. Powyższe zgodnie z prawem możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy podatnik był wystawcą faktury lub działał w porozumieniu z jej wystawcą i w granicach udzielonego mu upoważnienia lub też, gdy wystawienie faktury wynikało z zaniedbań w zakresie nadzoru;

3. przepisu postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Błędnie przyjęto, że organ podatkowy skutecznie podważył dobrą wiarę i należytą staranność podatnika w nabywaniu towarów od podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, iż usługi zostały faktycznie wykonane na warunkach rynkowych, co potwierdzone zostało dowodami płatności KP, zleceniami, a także fakturami sprzedażowymi, co do których organ podatkowy nie miał zastrzeżeń;

4. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej. Przyjęto bowiem, że nie stanowi podstawy obniżenia podatku faktura, jedynie z tego powodu, że przedsiębiorca, który powierzył prowadzenie swoich spraw innym osobom, twierdzi, iż rachunków nie wystawiał ani usług nie świadczył. Jednakże nie ma on żadnej wiedzy co do dokonywanych w jego imieniu czynności, co sam przyznaje. Organ zaś podaje, iż osoby stanowiące źródło informacji w niniejszej sprawie uczestniczyły w sposób zorganizowany i świadomy w procederze nadużyć podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także umorzenie postępowania w sprawie;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłatą skarbową.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd ocenił kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011r. i doszedł do przekonania, że ono nie nastąpiło. Zasadniczo zobowiązanie to przedawniłoby się 31 grudnia 2016r. Natomiast kartę 151 i 150 akt administracyjnych stanowi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wraz z dowodem doręczenia, którym zawiadomił on "A" s.c., że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r.

Wobec powyższego Sąd przystąpił do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tych ramach wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za II kwartał 2011r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawcę faktur, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżąca o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżąca co najmniej mogła się dowiedzieć, że tak jest.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że firma B K. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynika to nie tylko z zeznań samego K. S., ale także innych osób: M. M., T. H. i D. P..

Zeznania te wzajemnie się uzupełniają i wyłania się z nich spójny obraz działania grupy.

K. S. oświadczył bowiem, że żadnych usług nie wykonywał ani nie wystawiał faktur i przekazał dokumenty firmy M. M.. Również z M. M. był w banku w celu założenia konta, a M. zabrał mu kartę bankomatową (str. 2-3 decyzji II instancji).

Z treścią tych zeznań w pełni korespondują zeznania M. M., który oświadczył, że K. S. był tylko "słupem", na którego została założona firma, on nawet nie podpisywał faktur VAT, ale wiedział o co chodzi i dostawał wynagrodzenie.

Potwierdził to T. H. oświadczając, że na prośbę M. M. drukował u siebie faktury VAT wystawione z firmy B K. S..

Wreszcie D. P. wprost przyznał, że płacił M. M. za faktury wystawione z firmy B K. S. kwotę równą połowie podatku VAT wykazanego w tych fakturach sam nie chciał bowiem płacić tego podatku i podatku dochodowego.

Z powyższego wynika, że ustalenie, iż to nie B K. S. wykonała czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami, zostało przez organ oparte na kilku niezależnych dowodach, a wynikające z nich twierdzenia wzajemnie się uzupełniają i brak między nimi sprzeczności.

Konsekwencją tego ustalenia jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach stosownie do cytowanego już art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a dotyczący tego zarzut skargi powiązany z odpowiednimi przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE wyrażony w jej pkt. 1 jest niezasadny. Zauważyć bowiem należy, że krajowe przepisy ustawy o VAT stanowią jej implementację do krajowego porządku prawnego, a nawet strona skarżąca nie zarzuca nieprawidłowej implementacji w obszarze znajdującym zastosowanie w sprawie, a jedynie błędną wykładnię, czego Sąd nie stwierdził.

Nadto należy przypomnieć, że stosownie do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Natomiast skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r.).

Zatem również zarzut obrazy prawa unijnego okazał się niezasadny.

Badając świadomość strony co do podmiotowej nierzetelności transakcji Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że strona mogła mieć jej świadomość. Świadczą o tym:

1) Fakt, że jedynymi dowodami wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach była dokumentacja księgowa. Brak było zaś umowy na wykonanie prac czy protokołu odbioru robót.

2) Sporne faktury były pierwszymi, jakie strona otrzymała od firmy B i mimo, że był to jej nowy kontrahent zaniechała zawarcia umowy, nie sprawdziła, czy ma ona rzeczywiste możliwości wykonania usługi, której się podjęła. Samo zgromadzenie kopii NIP, Regon, wpisu do ewidencji nie świadczy jeszcze, że firma prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a tym bardziej, że fachowo wykona zlecone prace, za które wobec zleceniodawcy odpowiadała przecież skarżąca.

3) E. L. wyjaśniła, że skoro prace wykonywane były przez podmiot zawodowo zajmujący się wykonaniem określonych prac, to nie wymagały bieżącego nadzoru ze strony zleceniodawcy (str. 4 decyzji II instancji). Jest to teza, z która nie sposób się zgodzić. Wszak sam fakt, że ktoś robi coś zawodowo nie oznacza, że robi to dobrze. W przeciwnym razie instytucja gwarancji byłaby zbędna – wszystkie towary i sługi byłyby wykonane prawidłowo - co w oczywisty sposób nie jest prawdą. Wreszcie – o czym już była mowa – za prawidłowość wykonanych prac względem zleceniodawcy odpowiadała skarżąca i choćby z tego względu w jej interesie było sprawdzić ich jakość niezależnie od tego, że za ich wykonanie sama płaciła.

4) Zapłata za wykonane prace nastąpiła gotówką do rąk osoby trzeciej – D. P., co do której nie ustalono, aby legitymowała się pełnomocnictwem właściciela firmy B rzekomo realizującej roboty. Takie działanie skarżącej było niewątpliwie lekkomyślne. Zaniechanie sprawdzenia czy osoba odbierająca należność jest do tego upoważniona z jednej strony nie pozwoliło ujawnić oszukańczego charakteru działalności firmy B, z drugiej w świetle przepisów Prawa cywilnego mogło narazić stronę na konieczność powtórnej zapłaty, gdyby K. S. kwestionował fakt jej otrzymania.

Takiego działania z pewnością nie można uznać za spełniające standard staranności kupieckiej, co samo w sobie już wskazuje na bezzasadność zarzutu wyrażonego w pkt. 2b skargi.

Powołane wyżej okoliczności wskazują, że strona nie podjęła działań w celu rzeczywistej, materialnej weryfikacji kontrahenta, tj. ustalenia, czy rzeczywiście prowadzi on działalność gospodarczą, zatrudnia pracowników zadowalając się jedynie zgromadzeniem dokumentacji rejestracyjnej firmy. Zatem nie można skutecznie czynić organowi zarzutu, że bezpodstawnie zarzucił podatnikowi brak należytej staranności (pkt 2a i 3 skargi).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że również nie są one uzasadnione.

Zarzut niewyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, co miało nastąpić poprzez brak wyjaśnienia, czy i kto był umocowany do działania w imieniu K. S., kto doręczył mu zakwestionowane dokumenty i złożył deklaracje podatkowe jest chybiony (zarzut 2c skargi). Z zeznań K. S., ale też pozostałych trzech osób wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności, wobec czego badanie czy ustanowił pełnomocnika do działalności, której nie było jest zbędne. Nadto – odwołując się do wcześniejszych uwag – nie można czynić z tego zarzutu organowi, skro nie zweryfikowała tego sama strona, mimo że to osobie trzeciej płaciła za wykonaną usługę.

W zakresie zarzutu 2d dot. decyzji określającej K. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawionych przez niego spornych faktur zauważyć należy, że pozostają one poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu powołanego art. 134 § 1 p.p.s.a. i z tego względu nie mogą stanowić przedmiotu analizy Sądu.

Zarzut wyrażony w pkt.4 skargi jest niezrozumiały. Skoro skarżąca przyznaje, że "przedsiębiorca, który powierzył prowadzenie swoich spraw innym osobom, twierdzi, że rachunków nie wystawiał ani usług nie świadczył, podczas gdy nie ma on żadnej wiedzy co do dokonywanych w jego imieniu czynności," tym samym w istocie potwierdza pogląd organu co do tego, że to nie ten przedsiębiorca prowadził faktyczną działalność gospodarczą, a zatem faktury stwierdzające odmienny stan rzeczy istotnie nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i jako takie nie dają ich odbiorcy prawa do odliczenia.

Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.