Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 914/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "P" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (trzynaście tysięcy czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] ., Nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] ., Nr[...] , określającej Spółce z o.o. "P." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że w dniach [...] do [...] w Spółce z o.o. "P z siedzibą w S. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania przez podatnika zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., której ustalenia udokumentowane zostały w protokole kontroli z dnia [...] .,zaś postanowieniem z dnia[...] . Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia w/w Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za w/w rok. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł, stwierdzając, że Spółka w 2000 r. zaniżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustaloną w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez nią w tymże roku podatkowym ze środków pieniężnych otrzymanych od O.G. oraz z tytułu niewypłaconej udziałowcowi dywidendy za 1998r., czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z powyższego uzasadnienia, że w latach [...] Spółka otrzymała od wymienionego wyżej udziałowca środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł na podstawie uchwał zobowiązujących go do wniesienia dopłat na rzecz Spółki, chociaż zawarta w formie aktu notarialnego umowa Spółki z dnia [...] nie zawierała szczególnych unormowań stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Wprawdzie w dniu [...] . wspólnicy podjęli uchwałę, zaprotokołowaną przez notariusza, zmieniającą w/w umowę spółki, poszerzając ją o postanowienia przewidujące możliwość zobowiązania wspólników do dopłat, ale nie zgłosili tego faktu do sądu rejestrowego. Z uwagi zatem na fakt, że pierwotna umowa Spółki nie przewidywała dopłat do kapitału, a uchwała zmieniająca tę umowę nie została zarejestrowana w sądzie rejestrowym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że środki wnoszone przez udziałowca nie stanowiły dopłat w rozumieniu przepisu art. 178 Kodeksu handlowego. W związku z tym, skoro Spółka miała możliwość dysponowania w 2000 r. otrzymanymi w ten sposób środkami pieniężnymi i nie ponosiła z tego tytułu kosztów w postaci ich oprocentowania, to otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość wyraża się kwotą odsetek, jakie Spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu w takiej wysokości od instytucji finansowych.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w 2000r. Spółka dysponowała środkami pieniężnymi z tytułu nie wypłaconej udziałowcowi za rok 1998r. dywidendy w kwocie [...] zł.

Zgodnie z uchwałą podjętą w dniu [...] . wypłata dywidendy nastąpić miała w wysokości 10% zysku w terminie do końca 1999r., natomiast pozostałą część w wysokości 90% do końca pierwszego kwartału 2000r. W 2000r. – w okresie od [...] do [...] . – wypłacona została udziałowcowi dywidenda w łącznej kwocie [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji ustalił wartość tego świadczenia w oparciu o treść przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Z uwagi na mniej korzystne oprocentowanie kredytu uzyskanego przez podatnika w Banku Polska Kasa Opieki S.A. Oddział [...] do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń za rok 2000 przyjęto stopę oprocentowania w wysokości 20,70% ustaloną w oparciu o stopy oprocentowania kredytów złotówkowych w głównych bankach komercyjnych (oddziałach banków) zlokalizowanych na terenie województwa zachodniopomorskiego (byłe województwo szczecińskie) w 2000r. wynikające z informacji uzyskanej z Narodowego Banku Polskiego.

Spółka z o.o. "P." złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania. Zarzuciła ona naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przyjęciem wpłaconych dopłat jako nieodpłatnych świadczeń, a także przepisów art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w/w ustawy podatkowej oraz przepisów art. 70 § 1, art. 121, art. 180, art. 192, art. 193 i art. 290 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła w szczególności, że nieprawdziwe są ustalenia organu podatkowego, iż sporządzona w dniu [...]. umowa spółki nie zawiera szczególnych unormowań o możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat, skoro w § 15 tej umowy postanowiono, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w zakresie "ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia". Ponadto, zdaniem wnoszącego odwołanie, nawet brak stosownego zapisu w umowie umożliwia, w świetle podjętej jednomyślnie uchwały wspólników, wnoszenie dopłat, w rozumieniu Kodeksu handlowego.

W kwestii naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej wskazano w odwołaniu, iż w roku 2003 nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego dla roku 2000 na bazie faktów, jakie zaistniały w latach poprzedzających, tj. 1994-1996, a to z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Przyjmując tezę, że wniesione do Spółki w latach 1994-1996 dopłaty były niezgodne z warunkami określonymi w Kodeksie handlowym, należało je zaliczyć do przychodów podatkowych Spółki w dacie ich wniesienia, a więc w latach 1994-1996, bowiem nie można, zdaniem Skarżącej, tych samych zdarzeń, które winny być zakwalifikowane jako przychody w dacie otrzymania, kwalifikować również jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń tylko z uwagi na upływ czasu.

Rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W kwestii zaliczenia do przychodów Spółki roku 2000 wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustalonej w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę w tymże roku ze środków pieniężnych otrzymanych od O. G., organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka w latach 1994-1996 otrzymywała od swojego udziałowca O. G. środki pieniężne na podstawie:

- uchwały podjętej na posiedzeniu wspólników Spółki z dnia [...] spisanej bez zachowania formy notarialnej, zobowiązującej jedynie O. G. do wniesienia na rzecz Spółki kwoty w wysokości [...] zł,

- uchwały z dnia[...] . podjętej na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, spisanej w formie aktu notarialnego –[...] , zobowiązującej jedynie O.G. do wniesienia dopłat do Spółki w wysokości równej ekwiwalentowi [...] marek niemieckich do dnia[...] .,

- postanowienia z dnia [...] spisanego w formie aktu notarialnego – Rep. A nr[...] , w którym O. G., jedyny wspólnik Spółki z o.o. "P, zobowiązał się do wniesienia dopłat w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich [...] marek niemieckich, tj. według tabeli kursów średnich NBP nr[...] , ogłoszonej w dniu[...] ., kwoty [...] zł,

- uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia r., podjętej bez zachowania formy notarialnej, w której O.G., jedyny wspólnik Spółki z o.o. "P"", postanowił dokonać dopłaty do kapitału w wysokości stanowiącej równowartość kwoty [....] marek niemieckich w ratach,

- uchwały podjętej na posiedzeniu wspólników w dniu [...]n r. bez zachowania formy notarialnej, w której O.G., jedyny wspólnik Spółki z o.o. "P"" postanowił uchwalić dalsze dopłaty do kapitału zakładowego w wysokości równowartości [...] marek niemieckich i dokonać wpłaty tej kwoty do dnia [...]

Ponadto, w dniu [...] na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. "P".", wspólnicy w osobach O. G. oraz L. S., podjęli jednomyślnie w formie aktu notarialnego, uchwałę zobowiązującą L. S. do wniesienia dopłat w wysokości równej ekwiwalentowi [...] marek niemieckich, natomiast w dniu [...] . O.G. nabył [...] udziałów Spółki w wyniku zawartej z L. S. umowy ich sprzedaży, stając się tym samym jedynym udziałowcem Spółki i oświadczając, że wstępuje w prawa i obowiązki właściciela udziałów i przejmuje na siebie obowiązki wynikające z przedmiotowej uchwały o dopłatach. Zatem, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalił, że łączna kwota środków pieniężnych wniesionych do Spółki w okresie od czerwca 1994 r. do końca 1996 r. przez O.G., najpierw jednego ze wspólników, a od dnia [...] jedynego udziałowca Spółki z o.o. "P".", wyniosła łącznie [...] zł.

Mając na uwadze, że - wbrew stanowisku Spółki zaprezentowanemu w odwołaniu - umowa spółki (noszącej wówczas nazwę "U" Spółka z o.o.) z dnia [...] nie zawierała szczególnych unormowań stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wnoszone przez O G. środki pieniężne nie stanowiły dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego.

Wskazując dalej na regulację art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, stanowiącego, że umowa Spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, organ odwoławczy wskazał, że nie fakt przekazania w umowie Spółki Zgromadzeniu Wspólników sprawy określania wysokości dopłat jak i terminów ich wnoszenia, stanowi o obowiązku dopłat nałożonym na wspólników. Gdy natomiast umowa Spółki nie przewiduje możliwości nakładania na wspólników obowiązku dopłat, ustanowienie takiego obowiązku może nastąpić wyłącznie w trybie jej zmiany. Samo jednak podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwał o obowiązku dopłat nie stanowi, zdaniem organu odwoławczego, zmiany umowy Spółki, nie powoduje także oczekiwanych przez Spółkę skutków na tle przepisów prawa podatkowego.

Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, iż wprawdzie w dniu [...] na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z o.o. "P..", zaprotokołowanym przez notariusza, wspólnicy: O.G., L. S. i W. S., podjęli jednomyślnie uchwałę o zmianie umowy Spółki z dnia [...] przez dodanie do jej dotychczasowej treści § 9a, gdzie w punkcie 1 uregulowano, że "wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat", to powyższa zmiana nie została zgłoszona do Sądu Gospodarczego Sekcji Rejestrowej przy Sądzie Rejonowym, a więc zgodnie z treścią przepisu art. 254 § 3 i 5 Kodeksu handlowego nie wywołała ona żadnego skutku prawnego.

Ponadto, w uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej podkreślono, że kwoty wnoszone przez O.G. nie spełniały również wymogu proporcjonalności przewidzianego w art. 178 § 2 Kodeksu handlowego, albowiem w roku 1994, gdy było więcej wspólników, dopłaty te były nakładane jedynie na w/w udziałowca.

Tak więc, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż stworzenie możliwości dysponowania przez Spółkę w działalności gospodarczej środkami pieniężnymi otrzymanymi nieodpłatnie od O. G. oznacza, że Spółka uzyskała w 2000 r. nieodpłatne świadczenie, którego wartość, ustalona zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, w myśl jej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił także zarzutu strony, że uzasadnienie faktyczne organu pierwszej instancji odnosi się do skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996 i tym samym narusza przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przedmiotem prawno-podatkowej oceny w niniejszej sprawie są zdarzenia roku podatkowego 2000, w którym Spółka miała możliwość korzystania z pozostawionego do jej dyspozycji cudzego kapitału i z tego tytułu nie ponosiła kosztów, co spowodowało, że uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że zobowiązania podatkowe za lata 1994-1996 uległy przedawnieniu, istotny bowiem jest moment powstania przychodu określony w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy.

Za nieuzasadniony uznał także organ odwoławczy zarzut odwołania, że dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego stanowią przychód spółki, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich wniesienia, gdyż stanowiły świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w wyniku którego uzyskała ona nieodpłatnie środki pieniężne, którymi miała możliwość dysponowania w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, po stronie Spółki powstało zobowiązanie wobec udziałowca, natomiast wspólnikowi jako wierzycielowi Spółki przysługiwało prawo żądania od Spółki spełnienia przez nią określonego świadczenia. Zatem, do momentu przedawnienia się tego zobowiązania jego wartość nie mogła stanowić przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, iż Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie chybiony uznał zarzut strony naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegający na uznaniu przez organy podatkowe za rzetelne księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę, lecz odmówieniu im mocy dowodowej w kwestii wysokości kapitału zakładowego, a także przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym zeznań świadka oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji za okres, za który wydano wynik kontroli, obszernie uzasadniając swoje stanowisko w tych kwestiach.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł też podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie powiększenia przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi pochodzącymi z nie wypłaconej udziałowcowi za rok 1998 dywidendy.

Powyższą decyzję ostateczną zaskarżyła Spółka z o.o. "P." z siedzibą do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 120 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega na tym, że w przypadku dopłat wnoszonych do Spółki w sposób niezgodny z przepisem art. 178 Kodeksu handlowego jako przychód można zakwalifikować otrzymane kwoty nieprawidłowo wniesionych dopłat, a nie wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustaloną w związku z korzystaniem z otrzymanych przez Spółkę w ten sposób środków pieniężnych. Zatem, w przypadku wniesienia dopłat do Spółki niezgodnie z przepisami prawa handlowego mógł mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, przychód uzyskany przez Spółkę z tego tytułu powinien być rozpatrywany w momencie otrzymania tych dopłat, tj. w 1995 r. i 1996 r. Skarżąca podnosi przy tym, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnosi się do oceny skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996, co stoi w sprzeczności z przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej i sensem instytucji przedawnienia.

W skardze wskazano również, iż nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że umowa Spółki z o.o. "P." nie zawiera szczególnych unormowań stanowiących o możliwości zobowiązania wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów bowiem w § 15 tej umowy uregulowano, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w zakresie "ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia". Zatem, skoro umowa Spółki jednoznacznie stanowiła o uprawnieniach Zgromadzenia Wspólników do ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia, to uregulowała też możliwość samego wnoszenia dopłat do Spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, na tej właśnie podstawie Zgromadzenie Wspólników podejmowało kolejne uchwały o dopłatach, aż do dnia [...] kiedy to notarialnie podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, dodając § 9a umożliwiający zobowiązanie wspólników do wnoszenia dopłat. Skarżąca wywodzi również, iż powyższa zmiana umowy Spółki stanowiła jedynie właściwe uporządkowanie zapisów umowy (tj. nadanie im prawidłowego kształtu), bowiem formalnie powinna ona przewidywać zapis o możliwości wnoszenia dopłat, jednakże późniejsze dodanie takiego zapisu w żadnym razie nie zmieniało postanowień samej umowy.

W opinii strony skarżącej, intencją wspólników podejmujących uchwały o dopłatach do kapitału, nie było dokonanie pożyczek, czy darowizn, lecz dokonanie dopłat do Spółki. Zatem, kwota [...] zł wniesiona do Spółki nie może być oceniana jako "dobrowolne świadczenie podobne w skutkach do pożyczek".

Według skarżącej Spółki, organ odwoławczy dopuścił się ponadto naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonując dowolnej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz przepisu art. 193 § 1 i § 2 tejże ustawy poprzez odmówienie mocy dowodowej prowadzonym przez Spółkę księgom rachunkowym w takim zakresie, jaki dla rzetelnych ksiąg jest przewidziany w tym przepisie. Skoro bowiem w Spółce jest kapitał zapasowy pochodzący z dopłat, a z protokołu kontroli nie wynika, że w tym zakresie nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co z nich wynika, to jest to rażące naruszenie przepisu art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Przede wszystkim wskazać należy, iż występujący w rozpatrywanej sprawie spór o możliwość ustalenia, że skarżąca Spółka w roku podatkowym 2000 osiągnęła niezadeklarowany przez siebie przychód w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, wyrażającej się możliwością nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych, wniesionych do niej w latach 1994-1996 przez jej ówczesnego udziałowca O. G., jako dopłaty do kapitału w warunkach niepozwalających na uznanie ich za skutecznie wniesionych i tym samym wolnych od opodatkowania, sprowadza się w istocie do tego, czy uzyskane w tych warunkach środki pieniężne stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, który podlegał opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, z 2000r., poz. 654 ze zm.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, leżące u jej podstaw ustalenie, że Spółka uzyskała w roku 2000 przychody w postaci wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia polegającego na możliwości nieodpłatnego korzystania w tymże roku podatkowym z cudzych środków pieniężnych, oparte zostało na przyjęciu, że wobec bezskuteczności prawnej uczynionych przez udziałowca dopłat do kapitału wniesione przezeń środki pieniężne stanowiły w istocie nieoprocentowaną pożyczkę, za czym przemawia, zdaniem organu odwoławczego, treść umowy z dnia [...] dotyczącej sprzedaży udziałów Spółki na rzecz E. G, w której Spółka zobowiązała się do zwrotu dopłat do rąk dotychczasowego jej udziałowca.

W związku z takimi podstawami zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż kwestia charakteru wniesionych przez O G środków pieniężnych stanowiła już przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpatrywał skargę kasacyjną Spółki z o.o. "P." z siedzibą w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.08.2004 r., sygn. akt I SA/S z 306/04, oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., a opartą na takich samych przesłankach faktycznych i prawnych, jak decyzja będąca przedmiotem rozpatrywanej aktualnie skargi.

Kwestionując - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - stanowisko organów podatkowych, co do zwrotnego charakteru wniesionych przez O. G. dopłat, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do przepisów art. 197 § 1 i art. 221 pkt 5 Kodeksu handlowego, stwierdzając, iż wynika z nich, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom na podstawie uchwały wspólników, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym. Zważywszy, że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji (akceptującym stanowisko organów podatkowych) nie wykazano, aby uchwała zawierająca takie postanowienie wspólników została podjęta, zwłaszcza w latach 1994 - 1996, kiedy to przedmiotowe świadczenia Spółka uzyskała, to brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie umowy z dnia[...] . mogło określać zwrotny charakter omawianych dopłat, zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając przy tym, że powołana umowa została zawarta między zbywcą i nabywcą udziałów Spółki, zaś stroną jej nie była skarżąca Spółka, wobec czego umowa ta nie mogła wpływać w sposób bezpośredni na prawa i obowiązki Spółki, w szczególności, co do ewentualnego zwrotu wspólnikowi dopłat na zasadach przewidzianych w Kodeksie handlowym.

Wskazując dalej sprzeczność wewnętrzną występującą w stanowisku sadu pierwszej instancji, polegającą na uznaniu z jednej strony, że wniesione dopłaty są nieoprocentowaną pożyczką, z drugiej zaś strony na przyjęciu, że zamiarem wnoszącego dopłaty wspólnika nie było udzielenie Spółce pożyczki, lecz wnoszenie do niej dopłat, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stan faktyczny sprawy przemawia za uznaniem, że otrzymane przez Spółkę od jej wspólnika kwoty pieniężne stanowią dopłaty, które jednak są przychodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym wart. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że uczynione przez O. G. dopłaty nie spełniają wymogów Kodeksu handlowego, skoro umowa skarżącej Spółki nie zawierała postanowienia określającego zobowiązanie wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do ich udziałów. Sam brak regulacji umownej w tym zakresie powoduje, że przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne i, że zaliczyć je należy do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do tych przychodów, o jakich stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc przychodów w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując takiej oceny charakteru środków pieniężnych, otrzymanych przez Spółkę od O. G. w ramach dopłat do kapitału uczynionych bez zachowania warunków Kodeksu handlowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne zwrócić uwagę na to, że tego rodzaju przychody podlegały opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez skarżącą Spółkę, co nastąpiło w latach 1994-1996.

Powyższe zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierające ocenę prawną występującego stanu faktycznego w sprawie rozpatrywanej przezeń na skutek wskazanej wyżej skargi kasacyjnej, nie są wprawdzie wiążące dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie aktualnie rozpatrywanej, tj. dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "P.." w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zważywszy jednak na identyczność rodzajową stanu faktycznego występującego w obydwu tych sprawach, nie sposób nie podzielić tejże oceny także na gruncie podatkowego stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem aktualnie rozpatrywanej skargi. Oznacza to zatem konieczność uznania za wadliwe leżącego u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia, że w roku 2000 skarżąca Spółka korzystała z cudzych środków pieniężnych, otrzymując w ten sposób nieodpłatne świadczenie, którego wartość, wyrażająca się kwotą odsetek, jakie byłaby zobowiązana zapłacić zaciągając kredyt od działających na miejscowym rynku instytucji finansowych, zwiększała jej przychody tegoż roku podatkowego. Jak to bowiem jednoznacznie wynika z oceny prawnej zaprezentowanej w przytoczonym wyżej uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.01.2006 r., sygn. akt II FSK 116/05, środki pieniężne wniesione w latach 1994-1996 przez O. G. tytułem dopłat do kapitału (w łącznej kwocie [...] zł) stanowiły bezpośrednio przychody Spółki w tychże latach, powiększając jej majątek, a tym samym nie mogły w latach następnych stanowić podstawy do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, którego wartość podlegałaby zaliczeniu do przychodów tychże lat.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na błędnym ustaleniu podatkowo-prawnego stanu faktycznego, a w konsekwencji z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.