Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 285/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 98
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120,121,122,124,180
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skarg C. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 grudnia 2015 r. Nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniami z dnia 21 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe, a następnie decyzjami z dnia 30 kwietnia 2014 r. określił C. Sp. z o.o. w K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości po 1.409.616,00 zł.

W związku z wniesionymi odwołaniami Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił powyższe decyzje i sprawy przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowań podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości po 1.409.616,00 zł.

W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania wymagających wszechstronnego i wnikliwego zbadania oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do wydania trafnych decyzji;

2) brak obiektywizmu a także tendencyjność i arbitralność w uzasadnieniach oraz w ocenie analizowanych faktów poprzez zastępowanie własnymi domysłami wymowy dowodów a w przypadkach niemożności, zdaniem organu celnego, przeprowadzenie określonego dowodu oraz obciążanie spółki negatywnymi skutkami z tego wynikającymi, bez próby skutecznego przeprowadzenia takiego dowodu, co obiektywnie było możliwe a wreszcie całkowicie bezzasadne obciążanie spółki błędami i niedopatrzeniami popełnionymi przez kontrolny organ celny, które to błędy i niedopatrzenia miałyby również przemawiać przeciwko spółce;

3) niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących stosowania podatku akcyzowego.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie zebranego w sprawach materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołań decyzjami z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 23 lipca 2012 r. wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. po analizie dokumentacji księgowej spółki stwierdzili nabycie przez C. Sp. z o.o. wyrobu oznaczonego jako FCV SCRAP w ilości 2.400 kg od [...] podmiotu V. . Potwierdzeniem dokonania tej transakcji są faktury nr [...] z dnia 2 maja 2012 r., nr [...] z dnia 4 maja 2012 r. nr [...] z dnia 10 maja 2012 r., nr [...] z dnia 17 maja 2012 r. na których, celem dodatkowej identyfikacji przedmiotu zakupu, naniesiono symbol CN 24012095.

Jak podkreślił organ II instancji, czynność ta nie została przez spółkę zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo, że przedmiotowy wyrób pozostawał poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdyż uznała ona, że FCV SCRAP nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka utrzymuje, iż wyrób tytoniowy będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w stanie nienadającym się do palenia, odmiennego zdania był natomiast organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji, wskazał bowiem, iż SCRAP jest odpadem z procesu produkcyjnego, a odpady były produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Kolejno organ odwoławczy przytoczył treść stosownych w tym przedmiocie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Podkreślił, że ustawa ta definiuje w art. 98 ust. 5, że za tytoń do palenia uznaje się:

- tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

- odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub podczas produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej i nadające się do palenia.

Zatem, aby odpady tytoniowe mogły zostać uznane za wyroby podlegające przepisom ustawy o podatku akcyzowym, winny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. muszą być pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych,

2. muszą zostać oddane do sprzedaży detalicznej,

3. nie mogą być papierosami, cygarami lub cygaretkami,

4. muszą nadawać się do palenia.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się po kolei do każdej z ww. przesłanek w kontekście nabytego towaru o nazwie FCV SCRAP.

Wskazał, że z dokumentu zakupu wynika, iż na podstawie faktur z dnia 2, 4, 10, 17 maja 2012 r., spółka od podmiotu V. , nabyła po 2.400,00 kg wyrobu oznaczonego jako FCV SCRAP. Dodatkowo, w celu doprecyzowania rodzaju wyrobu, na fakturze umieszczono kod towaru - CN 24012095.

Spółka, w piśmie z dnia 26 lipca 2012 r, wskazała, że wyroby o nazwach FCV SCRAP i Tabakowe listy jest to tytoń nieprzetworzony, lecz o różnych frakcjach: FCV SCRAP - frakcja drobniejsza (tłum. skrawek), Tabakove listy - frakcja grubsza (tłum. liść tytoniu). Równocześnie, w załączeniu do pisma przedstawiła ona tłumaczenie tłumacza przysięgłego słowa z języka angielskiego "FCV SCRAP", które w tłumaczeniu na język polski oznacza SKRAWEK FCV.

Jak podkreślił organ II instancji, podczas przesłuchania dnia 13 marca 2015 r., M. T., udziałowiec spółki, do protokołu przesłuchania świadka zeznał m.in, że "Zakupione odpady tytoniu powstały w wyniku obróbki mechanicznej tytoniu, podczas odżyłowywania liści tytoniu. Większe kawałki tytoniu oddzielane są w postaci stripa, a pozostała mniejsza frakcja zwana jest scrapem. Każda frakcja tytoniu jest zanieczyszczona różnymi zanieczyszczeniami i przed dalszym przerobem musi zostać poddana oczyszczeniu. Nazwa "FCV SCRAP" to ogólnie przyjęta nazwa małych liści tytoniu potocznie scrapu". Natomiast podczas przesłuchania, tego samego dnia, W. J., udziałowiec spółki zeznał do protokołu, że: "Zakupione odpady - scrap tytoniu powstały w wyniku obróbki mechanicznej liścia tytoniowego tj. podczas odżyłowywania liści tytoniu. Nazwa "FCV SCRAP" to ogólnie przyjęta nazwa odpadu tytoniowego czyli potocznie scrapu".

Organ odwoławczy wskazał, że na przedmiotowych fakturach zakupu, firma z [...] zakwalifikowała wyrób "FCV SCRAP" do kodu CN 24012095. Zgodnie z opisem wg Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja ta oznacza: dział 24 - tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; pozycja 2401 - tytoń nieprzetworzony, odpady tytoniowe; podpozycja 241020 - tytoń częściowo lub całkowicie odżyłowany pozostały oraz kod 24012095 - pozostały, tytoń suszony ogniowo-płomieniowo, typu Kentucky. Z noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, wynika, że tytoń "suszony ogniowo-płomieniowo" oznacza tytoń, który został wysuszony w sztucznych warunkach atmosferycznych przez zastosowanie otwartego ognia, z którego przez tytoń częściowo został pochłonięty zapach drewna. Liście tytoniu "suszonego ogniowo-płomieniowo" są zazwyczaj grubsze niż liście tytoniu typu Burley, "suszonego ogniowo-rurowo" tytoniu typu Wirginia lub Maryland z odpowiadających miejsc na łodydze. Kolor liści zazwyczaj zmienia się od żółtawobrązowego do bardzo ciemnobrązowego. Inne kolory i kombinacje kolorów wynikają często z różnic w dojrzałości liści lub z różnic w sposobach uprawy i suszenia.

Organ II instancji podkreślił, że bezpośrednio z informacji przekazanych przez spółkę jak też z zeznań złożonych przez wspólników tegoż podmiotu gospodarczego wynika, iż przedmiotem postępowania są skrawki liści tytoniowych, uzyskanych podczas procesu odżyłowania całych, suszonych liści. Zatem fakt powstania frakcji SCRAP w procesie technologicznym jako odpad produkcyjny należy uznać za dowiedziony. W związku z powyższym, przesłanka wskazana w punkcie pierwszym została spełniona.

Odnosząc się do kryteriów drugiej przesłanki, organ wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie zakupiła od ww. firmy V. m.in.: 2 maja 2012 r. FCV SCRAP w ilości 2.400,00 kg, 4 maja 2012 r. FCV SCRAP w ilości 2.400,00 kg, 10 maja 2012 r. FCV SCRAP w ilości 2.400,00 kg, 17 maja 2012 r. FCV SCRAP w ilości 2.400,00 kg, 20 kwietnia 2012 r., Tabakowe listy w ilości 920,00 kg.

Spółka w złożonym, do postępowania kontrolnego, wyjaśnieniu oświadczyła, że ww. towar został sprzedany na podstawie paragonów fiskalnych z dnia 6 lipca 2012 r., w takich samych opakowaniach, w jakich został zakupiony. Na potwierdzenie spółka przedstawiła kserokopie raportu fiskalnego dobowego i 4 paragonów. Każdy z przedstawionych paragonów opiewa na 2.500 kg tytoniu za 23.750,00 zł. Potwierdzenie oddania do sprzedaży przedmiotowego wyrobu stanowi również zeznanie wspólnika spółki, M. T., bowiem na pytanie, czy zakupił w dniu 6 lipca 2012 r. od firmy C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] jako osoba fizyczna na paragony fiskalne odpady tytoniu tzw. FCV SCRAP opisane na paragonach sprzedaży jako liść nieprzetworzony, zeznał, że zakupił ww. towar, ale nie pamięta co było napisane na paragonach. Nie posiada paragonów zakupu. Oświadcza, że paragony były przedstawione funkcjonariuszom Urzędu Celnego podczas kontroli. Nie pamięta jaką ilość zakupił ww. towaru. Równocześnie W. J. na to samo pytanie zeznał, że zakupił ww. towar. Obecnie nie posiada paragonów zakupu. Oświadcza, że paragony były przedstawione przez spółkę funkcjonariuszom Urzędu Celnego podczas kontroli. Zakupił połowę towaru czyli ok. 5 ton. Towar był składowany w K. pod adresem ul. [...] w magazynie spółki. Ponadto ze znajdującego się w aktach postępowania pisma spółki (załącznik nr 16 do protokołu kontroli), wynika, że "pozostała część została odsprzedana klientom kontaktującym się ze spółką za pomocą strony internetowej [...] na podstawie paragonów fiskalnych z zaznaczeniem, że towar został sprzedany w takich samych opakowaniach jakich został zakupiony.

Według organu odwoławczego z powyższego jasno i bez wątpliwości wynika, że towar będący przedmiotem niniejszego postępowania był oferowany do sprzedaży detalicznej, jak również nie pozostawia wątpliwości iż został on sprzedany co potwierdzają zarówno dokumenty księgowe jak również zeznania wspólników. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje dalsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu tj. cel w jakim towar został nabyty. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wyrób nabyty został przez wspólników spółki, bowiem osoby te, na równi z innymi osobami fizycznymi mogą uczestniczyć w transakcjach kupna - sprzedaży. Fakt spełnienia tej przesłanki w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości.

Nadto spełnienie warunku, iż sprzedawane wyroby nie były papierosami, cygarami lub cygaretkami, wskazanego w trzeciej przesłance jest niewątpliwe.

Nabyty wyrób tytoniowy, jak sama spółka wskazała, to drobna frakcja tytoniowa - SCRAP, powstała w procesie odżyłowania całych liści tytoniu. Wyrób, w takiej postaci został nabyty wewnątrzwspólnotowo i w postaci niezmienionej, w tych samych opakowaniach, został sprzedany. Zatem bez wątpienia wyrób ten nie spełniał definicji papierosów, cygar czy cygaretek.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do ostatniej z przesłanek. Wskazał na poszczególne etapy produkcji tytoniu i wyrobów tytoniowych. Jak podkreślił, źródło wiedzy o procesach technologicznych jak również zachodzących w liściach procesach fizykochemicznych, pochodziło z opracowań naukowych jak również ogólnodostępnych źródeł internetowych. W ramach źródeł internetowych, główni producenci tytoniowi, działający na polskim rynku, tacy jak: B. S.A., P. S.A., S. Sp. z o.o. oraz I. S.A., w przejrzysty sposób w załączonych konspektach, udostępniają informacje dotyczące kolejnych etapów produkcyjnych.

Zatem, obrazując proces technologiczny, jakiemu poddawane są liście tytoniu od momentu odłączenia ich od żywej rośliny do chwili wyprodukowania papierosów, na podstawie wskazanych źródeł, organ II instancji wyjaśnił, że tytoń otrzymywany jest z różnych uprawianych odmian rodzaju Nicotiana. Sposób zbierania i suszenia liści tytoniu zależy od jego rodzaju, typu tytoniu. Tytoń może być suszony jako cała roślina lub też w postaci pojedynczych liści. Suszenie liści tytoniu odbywa się przy użyciu różnych metod: suszenie na słońcu, suszenie powietrzem na jasny, suszenie piecowo-rurowe, suszenie ogniowo-rurowe. Ze wskazanego w dokumencie zakupu zapisu dotyczącego klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu wynika, iż oferowana do sprzedaży przez spółkę frakcja tytoniu została wysuszona za pomocą metody ogniowo-rurowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zanim nastąpił proces suszenia, to już na etapie czynności podejmowanych przez plantatora liście są oddzielone od żywej rośliny i poddanie kolejno procesom sortowania oraz suszenia wstępnego. Ponadto, już podczas suszenia wstępnego następuje proces fermentacji prowadzonej samorzutnie. W trakcie tego procesu następuje bowiem zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia, jak również zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, między innymi następuje zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na brązową. Taki liść, jak również odpad produkcyjny powstały w procesie jego odżyłowania (scrap) posiada już wszystkie niezbędne walory fizyko-chemiczne oraz organoleptyczne do wykorzystania go do palenia, np. pocięcie go i wykorzystanie do nabijania gilz papierosowych. Oczywiście, nic nie stoi na przeszkodzie aby tytoń w tej postaci poddać dalszemu ulepszaniu w celu dalszej zmiany ich właściwości ale, co podkreślił organ, nie jest to zabieg konieczny do przystosowania tytoniu do palenia.

Jak podkreślił organ odwoławczy stanowisko prezentowane powyżej, potwierdza również definicja procesu suszenia zawarta w Polskiej Normie PN-A-99000, Tytoń i wyroby tytoniowe - Terminologia - Przetwórstwo i produkcja, w której to w pkt 3.1 wskazano, iż suszenie liści tytoniu jest to proces polegający na obniżeniu zawartości wody w liściach przy równocześnie przebiegającej wstępnie fermentacji tytoniu. W trakcie wstępnej fermentacji zachodzi zmiana cech fizykochemicznych i organoleptycznych oraz żółcenie i ustalenie właściwej barwy liści. W ocenie Dyrektora, nabyty towar powstały w procesie produkcyjnym odżyłowania suszonych liści tytoniowych, bez żadnych dalszych czynności technologicznych nadaje się do palenia, bowiem procesy jakie zaszły w liściach (wstępna fermentacja) umożliwiają już jego wykorzystanie jako produkt końcowy przeznaczony do palenia.

W tym miejscu organ II instancji odnosząc się do twierdzeń oraz zeznań wspólników spółki, dotyczących stanu zakupionego towaru tj. jego zanieczyszczenia w związku z czym miałby nie nadawać się do palenia, stwierdził, iż intencją ustawodawcy, który wprowadził kryterium zdolności do palenia było ustalenie przydatności i możliwości palenia samego wyrobu tytoniowego. Zanieczyszczenie wyrobu, może stanowić element obniżający cenę produktu czy jego jakość ale w żadnym wypadku nie wpływa na ocenę przydatności wyrobu do palenia, jak błędnie twierdziła spółka.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione łącznie wszystkie cztery przesłanki wskazane w ww. przepisie. Przedmiotowy wyrób był produktami ubocznymi podczas przetwarzania liści tytoniu, był przekazany i oddany do sprzedaży detalicznej, nie był papierosami, cygarami lub cygaretkami oraz nadawał się do palenia. W związku z tym, wyrób oznaczony jako FCV SCRAP uznano za tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwentnie, czynność nabycia uznano za zdarzenie rodzące zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Następnie organ odwoławczy kolejno odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania.

Podkreślił, że w przedmiotowych sprawach w sposób wystarczający zebrano materiał dowodowy, przydatny do wydania decyzji oraz dokonano trafnej jego oceny, przy tym właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1. Jak wyjaśnił, odmienna ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym jego zakresu i efektów od tej, jakiej spółka oczekiwała, w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu przepisów prawa materialnego, wskazanych w odwołaniu.

Organ II instancji nie znalazł również podstaw do twierdzenia, że kwestionowanym rozstrzygnięciom brak jest obiektywizmu a przejawia się on tendencyjnością i arbitralnością. Jak wyjaśniano bowiem, w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zebrał wszelkie niezbędne dowody mające na celu dojście do prawdy obiektywnej. Również w ramach postępowania umożliwiono spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w ramach którego mogła przedstawiać dowody potwierdzające słuszność jej stanowiska.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. , organ I instancji, po zakończeniu postępowania dowodowego, wyciągnął, na podstawie ich analizy słuszne wnioski i wydał rozstrzygnięcia. W ramach tych działań trudno dopatrzyć się działań tendencyjnych lub arbitralnych a kwestia odmiennych od spółki wniosków wysnutych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania, zwłaszcza w przypadku gdy ocena materiału dowodowego znajduje potwierdzenie w przytoczonych przepisach prawa materialnego znajdujących się w ustawie o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwej interpretacji przepisów o podatku akcyzowego, organ II instancji wyjaśnił, że całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz jego analiza pozwoliły jednoznacznie przyjąć, że nabyte przez spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą, ponieważ są to odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, które zostały oddane do sprzedaży detalicznej, a nadające się do palenia. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym jasno wynika, iż wyrób tego typu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie ma tu miejsca na dokonanie innej interpretacji przepisów jak interpretacja literalna. Przepisy precyzyjnie wskazują, po spełnieniu jakich kryteriów wyrób jest wyrobem akcyzowym. W ramach postępowań Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie posiadanych dowodów, potwierdził spełnienie łącznie wszystkich przesłanek do uznania nabytego wyrobu FCV SCRAP za wyrób akcyzowy, na podstawie wskazanych przepisów podatkowych, a zatem w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do uznania zarzutu za zasadny.

Ustosunkowując się do kwestii sprzeczności w dokumentacji zakupu i sprzedaży scrapu tytoniowego, przejawiającej się faktem, że firma sprzedająca zadeklarowała w dokumentach FCV SCRAP, a spółka na paragonach sprzedaży z kasy fiskalnej zadeklarowała "liść nieprzetworzony", organ odwoławczy wskazał, że spółka dostatecznie precyzyjnie wyjaśniła, co znajduje wyraz w zgromadzonym materiale dowodowym, że nabyła i sprzedała ten sam towar, z przyczyn technicznych nazwanych jednak odmiennie na obu dokumentach. Fakt rozbieżnego nazewnictwa pozostaje zatem bez wpływu na sprawę.

Nadto organ II instancji wyjaśnił, że dla niniejszych spraw pozostaje bez znaczenia sposób wykorzystania, sprzedanego detalicznie scrapu tytoniowego. Czynnością opodatkowaną, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem wszystkie czynności przerobu nabytego na paragony fiskalne przez osoby fizyczne, scrapu tytoniowego dokonane przez M. D. (chemika) pozostają bez związku i odniesienie się do nich jest bezprzedmiotowe.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do dokumentów wskazanych w odwołaniu oraz włączonych przez spółkę do niniejszej sprawy.

Odnosząc się do pierwszego z nich to jest dokumentu "Evropski Społecenstvi - Żavazna Informace o Sazebnim Zarażeni Zbozi, ZISZ" wystawionego przez czeski Urząd Celny, z którego jak twierdzi spółka wynika, że sprzedany scrap tytoniowy był wyrobem wolnym od podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że jest to dokument wystawiony przez wspólnotowy organ celny dotyczący wiążącej informacji taryfowej, Jest on wydawany na wniosek strony, opisujący dokładnie zaistniały stan faktyczny a szczególnie wskazujący klasyfikacje danego towaru. Organy celne po przedstawieniu kompletu dokumentów wskazują klasyfikację konkretnego przedmiotu, wyrobu. Wiążąca informacja taryfowa wydawana jest dla określonego podmiotu oraz dla ściśle wskazanego towaru. Dokument taki może stanowić pomoc w innej sprawie ale tylko w przypadku gdy odnosi się do tego samego wyrobu.

W dokumencie przedstawionym przez spółkę zawarto opis: "Dle deklaroyanych udaju se jedna o nezpracovany, zcela odrapikovany tabak, suseny bez denniho svetla. Tabak v teto uprave neni vhodny ke koureni. Tabak neni urcen k pouziti jako plnivo ani jako obal pri vyrobe doutniku a doutnicku. Tabak je puvodem z [...]". tłumacząc na język polski: "zgodnie z zadeklarowaniem, wyrób jest nieprzetworzony, w całości powstał w wyniku suszenia tytoniu, bez światła dziennego. Tytoń po tej obróbce nie nadaje się do palenia. Tytoń nie jest przeznaczony do stosowania jako wypełniacz lub jako owijki do produkcji cygar i cygaretek. Tytoń pochodzi z [...]". W dokumencie organ wskazał również kod CN 2401207090. Zatem, stwierdzić można, w ocenie organu odwoławczego, iż wyrób opisany w czeskim dokumencie nie jest tożsamy z wyrobem będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Różni się zarówno kodem CN jak również opisem. W związku z tym dokument ten w żaden sposób nie jest pomocny w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy gdyż opisuje zupełnie odmienny produkt. Można zatem z całą stanowczością stwierdzić, że dowód w postaci pisma czeskiego organu celnego jest w niniejszej sprawie dokumentem nieprzydatnym.

Odnosząc się do drugiego wskazanego dokumentu, tj. pisemnego oświadczenie V. T. potwierdzającego, zdaniem spółki, że nabyty wyrób nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ wskazał, iż opisany stan faktyczny wyrobu jest zgodny z opisem zawartym w piśmie, lecz jak wskazano powyżej, tytoń na takim etapie technologicznym jest już zdatny do palenia a znajdujące się w nim zanieczyszczenia nie mają na tą zdolność żadnego wpływu. Niniejsze pismo, zdaniem organu odwoławczego, tak naprawdę potwierdza zasadność oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej przez organy podatkowe obu instancji.

Odnosząc się do trzeciego dokumentu w postaci wizy wjazdowej M. D., potwierdzającej fakt wjazdu tej osoby na terytorium Polski, organ II instancji stwierdził, że pozostaje on bez związku ze sprawą, w związku z czym bezzasadne jest odnoszenie się do niego w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 122, oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny sprawy, w tym przeprowadzenia badania próbki pobranej z towaru nabytego przez skarżącą spółkę, a będącego przedmiotem niniejszego postępowania, jak również odstąpienie od przesłuchania pracowników spółki w charakterze świadków.

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez działanie z góry założoną tezą, że towar objęty przedmiotem kontroli podatkowej stanowił tytoń nadający się do palenia, której celem było obciążenie kontrolowanego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego,

- art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. jakości tytoniu celem ustalenia czy towar nabyty przez skarżącą spółkę w postaci FCV SCRAP stanowił tytoń nadający się do palenia, a zastąpienie tego dowodu informacjami umieszczonymi w Internecie o nie sprawdzonym pochodzeniu, w sytuacji gdy ustalenie w/w okoliczności wymagało wiadomości specjalnych.

2. naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez :

- bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 98 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że produkt FCV SCRAP stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu,

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji w całości i przekazanie spraw organowi l instancji do ponownego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 286/17, I SA/Kr 287/17, I SA/Kr 288/17, I SA/Kr 289/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 286/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru o nazwie FCV SCRAP. Według skarżącej spółki dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja jako wyrób akcyzowy, rodząca konsekwencje w postaci opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nieprawidłowa.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka nabyła od podmiotu [...] wyrób o nazwie FCV SCRAP, co zostało udokumentowane czterema fakturami z dnia: 2, 4, 10 i 17 maja 2012 r., w których wykazano zakup po 2.400,00 kg towaru o nazwie FCV SCRAP o symbolu CN 24012095. Spółka uznała powyższe nabycia jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przyjmując, że nabyty towar nie jest wyrobem akcyzowym.

W skardze zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Podkreślić zatem należy, że niezbędny zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, którymi w rozpoznawanej sprawie są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., powoływanej dalej jako "u.p.a.").

W art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zdefiniował wyroby akcyzowe stanowiąc, że są nimi m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w załączniku nr 1 do tej ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 42 wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.0.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str.382, z późn. zm.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że u.p.a z 2008 r. wprowadziła istotne zmiany w opodatkowaniu wyrobów tytoniowych, odstępując przede wszystkim od dualizmu w klasyfikacji wyrobów tytoniowych. Dla celów akcyzy istotne są wyłącznie definicje zawarte w art. 98 u.p.a. Natomiast klasyfikacje statystyczne PKWiU oraz klasyfikacja taryfowa CN nie mają już zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych.

Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały precyzyjnie zdefiniowane art. 98 u.p.a. Precyzyjny sposób określania zakresu poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych ma na celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych. Szerokie określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, że na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą.

Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć, bez względu na kod CN następujące kategorie wyrobów: papierosy, cygara i cygaretki, tytoń do palenia. Zostały one zdefiniowane w ust. 2-7 art. 98 u.p.a. w tym w ust. 5 został zdefiniowany tytoń do palenia. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do palenia uznaje się:

- tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,

- odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.

Opisane definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w Dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tj. Dz.U.UE.L .2011.176.24), obowiązującej już od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy;

b) cygara i cygaretki;

c) tytoń do palenia:

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;

(ii) inny tytoń do palenia.

Ponadto w art. 5 ust. 1 wskazano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Zatem definicje zawarte w ustawie krajowej są powtórzeniem definicji zawartych we wskazanej dyrektywie i w konsekwencji są z nią zgodne.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawa materialnego oraz ustalony stan faktyczny, Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach uznaje za zasadne stanowisko organów celnych, że nabyty wewnątrzwspólnotowo od podmiotu czeskiego wyrób o nazwie FCV SCRAP jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez zaniechanie niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny w tym przeprowadzenia badania próbki pobranej z towaru nabytego przez spółkę, jak również odstąpienia od przesłuchania pracowników spółki w charakterze świadków.

W skardze podniesiono zarzut, że w czasie przeprowadzania kontroli nabyty towar znajdował się w magazynach skarżącej spółki i widzieli go kontrolujący, a osoby przeprowadzające kontrolę podatkową nie chciały ani obejrzeć towaru ani pobrać z niego próbek do badania. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia tego nie potwierdzają. Czynności sprzedaży przedmiotowego towaru dokonano w lipcu 2012 r., zaś postępowanie kontrolne zostało wszczęte w grudniu 2012 r. Chociażby z tego powodu trudno dać wiarę twierdzeniom spółki, że jeszcze w grudniu dysponowała towarem, który sprzedała w lipcu. W tym zakresie spółka dość przewrotnie podjęła próbę przerzucenia na organ podatkowy faktu nie przeprowadzenia badania próbek towaru, zarzucając, że błędami kontroli została obciążona spółka poprzez fakt, że nie udostępniła do oględzin kontrolującym spornego towaru, albowiem w żadnym z protokołów nie odnotowano faktu jakiegokolwiek nieudostępniania do kontroli żądanego towaru lub przedmiotu, a tym bardziej kwestionowanego później scrapu tytoniowego.

Jakkolwiek rację ma spółka, że z dokumentów kontroli nie wynika, że nie udostępniła podczas kontroli swoich pomieszczeń do oględzin. Niemniej jednak w aktach kontroli znajduje się pismo spółki (załącznik nr 16 do protokołu kontroli), w którym spółka wyjaśnia, że pozostała część została odsprzedana klientom kontaktującym się z nami za pomocą strony internetowej [...] na podstawie paragonów fiskalnych, zaznaczając przy tym, że towar został sprzedany w takich samych opakowaniach jakich został zakupiony. Skoro zatem spółka wyjaśniła kontrolującym, że sporny towar sprzedała, to w jaki sposób kontrolujący mieli dokonać jego oględzin i ustalenia tożsamości.

Powyższy brak spójności w składanych wyjaśnieniach, a potem formułowanych zarzutach wskazuje na wątpliwości podnoszone w wydanych decyzjach, czy rzeczywiście miała miejsce transakcja sprzedaży towaru udziałowcom spółki, ponieważ skoro odpady tytoniu zostały zakupione przez M. T. i W. J. to po co mieliby się kontaktować ze spółką za pomocą strony internetowej. W skardze podniesiono również, że towar był przechowywany na terenie spółki i nie było mowy o ukrywaniu towaru. Zatem musi budzić zdziwienie, dlaczego z inicjatywy skarżącej spółki nie został przekazany do oględzin, skoro skarżący byli przekonani, że nie nadaje się on do palenia.

W trakcie kontroli organ I instancji wzywał spółkę (pismo z 26 lipca 2012 r.) do przedstawienia wszelkich dokumentów dotyczących spornych wyrobów (analizy laboratoryjne, atesty jakościowe, certyfikaty). Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, jedynie złożyła pisemne oświadczenie. Spółka nie posiadając żadnych żądanych w wezwaniu dokumentów, jeżeli sporny towar znajdował się w jej magazynach, powinna o jego posiadaniu poinformować kontrolujących, zwłaszcza, że postępowanie podatkowe toczyło się przez dłuższy czas od grudnia 2012 r. i zasadniczą kwestią sporną tego postępowania było właśnie ustalenie, czy zakupiony towar jest wyrobem nadającym się do palenia.

Za niezasadny Sąd uznaje zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki. W sprawie dokonano przesłuchania obu wspólników spółki, a więc osoby, które dysponowały pełną i wystarczającą wiedzą w zakresie nabytego towaru i trudno zakładać, aby pracownicy spółki mogli wnieść dodatkowe, istotne informację, które nie były znane przesłuchanym w charakterze świadków wspólników skarżącej spółki. Dodatkowo należy wskazać, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed organami obu instancji, skarżąca spółka nie żądała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki. Powyższy zarzut został dopiero sformułowany w skardze sądowej.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. jakości tytoniu w celu ustalenia, czy nabyty towar stanowił tytoń nadający się do palenia, należy podzielić argumentację organów celnych, że w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, skarżąca spółka nie była w posiadaniu przedmiotowego towaru. Nie można zatem powoływać biegłego do zbadania wyrobu, który już faktycznie nie istnieje. Odpowiadając na zarzut dotyczący posłużenia się informacjami pochodzącymi z Internetu, Sąd przyjmuje za racjonalne wyjaśnienia organu II instancji, że wykorzystanie tych informacji miało na celu wyjaśnienie technologicznych aspektów produkcji tytoniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie były to informacje niewiadomego pochodzenia. Źródła informacji stanowiły bądź opracowania naukowe oraz naukowo-badawcze dokonane przez osoby o specjalistycznej wiedzy, bądź pochodziły od największych podmiotów branży tytoniowej funkcjonujących na rynku krajowym oraz międzynarodowym (B. S.A., P. S.A., S. Sp. z o.o., I. S.A.).

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego jego zdaniem załączone do odwołań dokumenty nie podważają w żaden sposób ustaleń organu I instancji.

Dokument "Evropski Społecenstvi - Żavazna Informace o Sazebnim Zarażeni Zbozi, ZISZ" wystawiony przez czeski Urząd Celny, jest wydawany na wniosek strony, zawierający dokładny opis zaistniałego stanu faktycznego, a szczególnie wskazujący klasyfikacje danego towaru. Wiążąca informacja taryfowa wydawana jest dla określonego podmiotu oraz dla ściśle wskazanego towaru. Dokument taki może stanowić pomoc w innej sprawie ale tylko w przypadku gdy odnosi się do tego samego wyrobu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy wyrób opisany w czeskim dokumencie nie jest tożsamy z wyrobem będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Różni się zarówno kodem CN jak również opisem. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że dokument ten w żaden sposób nie jest pomocny w wyjaśnieniu stanu faktycznego w niniejszych sprawach gdyż opisuje zupełnie odmienny produkt.

Odnosząc się do pisemnego oświadczenie V. T. potwierdzającego, zdaniem spółki, że nabyty wyrób nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zasadna jest konstatacja organu odwoławczego, że ustalony w sprawach objętych zaskarżonymi decyzjami stan faktyczny wyrobu jest zgodny z opisem zawartym w piśmie, lecz jak wykazały organy, tytoń na takim etapie technologicznym jest już zdatny do palenia, a znajdujące się w nim zanieczyszczenia nie mają na tą zdolność żadnego wpływu, a niniejsze pismo, de facto potwierdza zasadność oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej przez organy celne obu instancji.

Oceniając dokument w postaci wizy wjazdowej M. D., potwierdzającej fakt wjazdu tej osoby na terytorium Polski, należy zgodzić się z argumentacją organ II instancji, że pozostaje on bez związku ze sprawą w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na marginesie można jedynie dodać, że z dokumentu załączonego do odwołań wynika, że M. D. posiadał wizę wjazdową w kwietniu 2013 r., natomiast w piśmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. skarżąca spółka poinformowała, że produkcja nikotyny produkcyjnej przy wyłącznym udziale w/w chemika z [...] miała miejsce w K. w 2012 r.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że produkt FCV SCRAP stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest stanowisko organów celnych, że w przedmiotowych sprawach decydujące znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego wobec spornego wyrobu opisanego jako FCV SCRAP, czyli zwanego potocznie scrapem tytoniowym. Natomiast drugorzędne znaczenie ma fakt do czego został przeznaczony ww. towar, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania towaru z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wyrób o nazwie FCV SCRAP bezwątpienia podlegał opodatkowaniu akcyzą. Nie mają więc większego znaczenia następne czynności jakie zostały przeprowadzone z tym towarem czyli sprzedaż i następnie przerób na jakiś inny wyrób (np. nikotynę produkcyjna). W przedmiotowej sprawie nie ma więc znaczenia późniejsza kwestia ewentualnego przerobu spornego towaru na inny wyrób i dotyczące tego towaru inne dalsze czynności jak sprzedaż bądź aport, czy też jak wyjaśniono z kolei w skargach towar ten był przedmiotem pożyczki.

Zasadniczą kwestią w niniejszych sprawach było więc zbadanie czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny towar podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe udowodniły, że działania spółki, które opisano w decyzjach wskazują, że sporny towar o nazwie FCV SCRAP podlegał opodatkowaniu akcyzą na najwcześniejszym etapie obrotu, czyli z dniem otrzymania ww. towaru przez spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepisy u.p.a. bowiem nie przewidują zwolnienia ze względu na przeznaczenie dla tytoniu czy wyrobów tytoniowych, podlegających opodatkowaniu akcyzą, jeżeli będzie z nich wyprodukowany inny wyrób np. przeznaczony do celów handlowych.

Według Sądu wyniki kontroli podatkowej zawarte w protokole kontroli oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawach, jego analiza, uprawniały organy do przyjęcia w wydanych decyzjach, że nabyte przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowo wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą, ponieważ są to odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, które zostały oddane do sprzedaży detalicznej, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 u.p.a.).

Odpady tytoniowe mogły zostać uznane za wyroby podlegające przepisom ustawy o podatku akcyzowym, winny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. muszą być pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych,

2. muszą zostać oddane do sprzedaży detalicznej,

3. nie mogą być papierosami, cygarami lub cygaretkami,

4. muszą nadawać się do palenia.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ II instancji w sposób przekonywujący wykazał wystąpienie każdej z ww. przesłanek w kontekście nabytego towaru o nazwie FCV SCRAP.

Spółka, w piśmie z dnia 26 lipca 2012 r, wskazała, że wyroby o nazwach FCV SCRAP i Tabakowe listy jest to tytoń nieprzetworzony, lecz o różnych frakcjach: FCV SCRAP - frakcja drobniejsza (tłum. skrawek), Tabakove listy - frakcja grubsza (tłum. liść tytoniu). Do protokołów przesłuchań w dniu 13 marca 2015 r. świadkowie M. T. i W. J. (udziałowcy spółki) zeznali, że zakupione odpady tytoniu powstały w wyniku obróbki mechanicznej tytoniu, podczas odżyłowania liści tytoniu.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że na przedmiotowych fakturach zakupu, firma z [...] zakwalifikowała wyrób FCV SCRAP do kodu CN 24012095. Zgodnie z opisem wg Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja ta oznacza: dział 24 - tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; pozycja 2401 - tytoń nieprzetworzony, odpady tytoniowe; podpozycja 241020 - tytoń częściowo lub całkowicie odżyłowany pozostały oraz kod 24012095 - pozostały, tytoń suszony ogniowo-płomieniowo, typu Kentucky. Z noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, wynika, że tytoń "suszony ogniowo-płomieniowo" oznacza tytoń, który został wysuszony w sztucznych warunkach atmosferycznych przez zastosowanie otwartego ognia, z którego przez tytoń częściowo został pochłonięty zapach drewna. Liście tytoniu "suszonego ogniowo-płomieniowo" są zazwyczaj grubsze niż liście tytoniu typu Burley, "suszonego ogniowo-rurowo" tytoniu typu Wirginia lub Maryland z odpowiadających miejsc na łodydze. Kolor liści zazwyczaj zmienia się od żółtawobrązowego do bardzo ciemnobrązowego. Inne kolory i kombinacje kolorów wynikają często z różnic w dojrzałości liści lub z różnic w sposobach uprawy i suszenia.

Zatem bezpośrednio z informacji przekazanych przez spółkę jak też z zeznań złożonych przez wspólników wynika niezbicie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były skrawki liści tytoniowych, uzyskanych podczas procesu odżyłowania całych, suszonych liści. Zatem fakt powstania frakcji SCRAP w procesie technologicznym jako odpad produkcyjny należy uznać za dowiedziony. W związku z powyższym, przesłanka wskazana w punkcie pierwszym została spełniona.

Skarżąca spółka w złożonym, do postępowania kontrolnego, wyjaśnieniu oświadczyła, że ww. towar został sprzedany na podstawie paragonów fiskalnych z dnia 6 lipca 2012 r., w takich samych opakowaniach, w jakich został zakupiony. Na potwierdzenie spółka przedstawiła kserokopie raportu fiskalnego dobowego i 4 paragonów. Każdy z przedstawionych paragonów opiewa na 2.500 kg tytoniu za 23.750,00 zł. Potwierdzenie oddania do sprzedaży przedmiotowego wyrobu stanowi również zeznanie wspólników spółki, M. T. i W. J., którzy odpowiadając na pytanie, czy zakupili w dniu 6 lipca 2012 r. od firmy C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] jako osoby fizyczne na paragony fiskalne odpady tytoniu tzw. FCV SCRAP opisane na paragonach sprzedaży jako liść nieprzetworzony, zeznali, że zakupili ww. towar, ale nie pamiętają co było napisane na paragonach. Ponadto ze znajdującego się w aktach postępowania pisma spółki (załącznik nr 16 do protokołu kontroli), wynika, że "pozostała część została odsprzedana klientom kontaktującym się ze spółką za pomocą strony internetowej [...] na podstawie paragonów fiskalnych z zaznaczeniem, że towar został sprzedany w takich samych opakowaniach jakich został zakupiony.

Z powyższego jasno i bez wątpliwości wynika, że towar będący przedmiotem niniejszego postępowania był oferowany do sprzedaży detalicznej, jak również nie pozostawia wątpliwości, iż został on sprzedany co potwierdzają zarówno dokumenty księgowe jak również zeznania wspólników. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje dalsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu tj. cel w jakim towar został nabyty. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wyrób nabyty został przez wspólników spółki, bowiem osoby te, na równi z innymi osobami fizycznymi mogą uczestniczyć w transakcjach kupna - sprzedaży.

Nadto oczywistym jest, że sprzedawane wyroby nie były papierosami, cygarami lub cygaretkami, wskazanego w trzeciej przesłance.

W opinii Sądu zostało również wykazane, że nabyty produkt nadawał się do palenia. Organ odwoławczy opisał poszczególne etapy produkcji tytoniu i wyrobów tytoniowych, odwołując się do dostępnych źródeł wiedzy o procesach technologicznych jak również zachodzących w liściach procesach fizykochemicznych, pochodzących z opracowań naukowych jak również informacji znajdujących się na stronach internetowych głównych producentów tytoniowych. Na bazie tych informacji zasadnie wywiódł, że ze wskazanego w dokumencie zakupu zapisu dotyczącego klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu wynika, iż oferowana do sprzedaży przez spółkę frakcja tytoniu została wysuszona za pomocą metody ogniowo-rurowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zanim nastąpił proces suszenia, to już na etapie czynności podejmowanych przez plantatora liście są oddzielone od żywej rośliny i poddanie kolejno procesom sortowania oraz suszenia wstępnego. Ponadto, już podczas suszenia wstępnego następuje proces fermentacji prowadzonej samorzutnie. W trakcie tego procesu następuje bowiem zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia, jak również zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, między innymi następuje zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na brązową. Taki liść, jak również odpad produkcyjny powstały w procesie jego odżyłowania (scrap) posiada już wszystkie niezbędne walory fizyko-chemiczne oraz organoleptyczne do wykorzystania go do palenia, np. pocięcie go i wykorzystanie do nabijania gilz papierosowych. Tytoń w tej postaci może być poddawany dalszemu ulepszaniu w celu dalszej zmiany ich właściwości, ale nie jest to zabieg niezbędny do przystosowania tytoniu do palenia.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie również w definicji procesu suszenia zawartej w Polskiej Normie PN-A-99000, Tytoń i wyroby tytoniowe - Terminologia -Przetwórstwo i produkcja, w której to w pkt 3.1 wskazano, iż suszenie liści tytoniu jest to proces polegający na obniżeniu zawartości wody w liściach przy równocześnie przebiegającej wstępnie fermentacji tytoniu. W trakcie wstępnej fermentacji zachodzi zmiana cech fizykochemicznych i organoleptycznych oraz żółcenie i ustalenie właściwej barwy liści.

W kontekście powyższego zasadne były ustalenia organów podatkowych, że nabyty towar powstały w procesie produkcyjnym odżyłowania suszonych liści tytoniowych, bez żadnych dalszych czynności technologicznych nadaje się do palenia, bowiem procesy jakie zaszły w liściach (wstępna fermentacja) umożliwiają już jego wykorzystanie jako produkt końcowy przeznaczony do palenia.

Natomiast odnosząc się do twierdzeń oraz zeznań wspólników spółki, dotyczących stanu zakupionego towaru tj. jego zanieczyszczenia w związku z czym miałby nie nadawać się do palenia, należy zgodzić się z organami orzekającymi w niniejszych sprawach, że intencją ustawodawcy, który wprowadził kryterium zdolności do palenia było ustalenie przydatności i możliwości palenia samego wyrobu tytoniowego. Zanieczyszczenie wyrobu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, może stanowić element obniżający cenę produktu, czy jego jakość, ale w żadnym wypadku nie wpływa na ocenę przydatności wyrobu do palenia.

Reasumując w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zostały spełnione łącznie wszystkie cztery przesłanki wskazane w art. 98 ust. 5 u.p.a. Przedmiotowy wyrób stanowił produkt uboczny powstały podczas przetwarzania liści tytoniu, był przekazany i oddany do sprzedaży detalicznej, nie był papierosami, cygarami lub cygaretkami oraz nadawał się do palenia. W związku z tym, wyrób oznaczony jako FCV SCRAP zasadnie uznano za tytoń do palenia w rozumieniu powołanego przepisu. W konsekwencji, zasadnie czynność nabycia tego wyrobu uznano za zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.