Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 158/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu K. D. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 8.301 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w Ł. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 7.187 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczenia dochodu i należnego zobowiązania w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą A. W dokumentach źródłowych dotyczących prowadzonej przez podatnika firmy organ I instancji stwierdził w odniesieniu do wykazanych kosztów uzyskania przychodów, iż została zawyżona ich wysokość o łączną kwotę 37.488,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu konfekcji odzieżowej nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od następujących podmiotów:

B Spółka z o. o. siedziba P., ul. A 50 ;

C siedziba P., ul. A 50

Powyższym w ocenie organu I instancji podatnik naruszył art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wydatku, który udokumentowany został fakturami obrazującymi czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe rzekome nabycia towarów od Spółki B oraz firmy C miały charakter gotówkowy, co w ocenie organu I instancji odbiega od typowych w tym względzie zachowań rynkowych i nie stanowi dowodu, iż podatnik dokonał faktycznego wydatku w związku z nabyciem określonych towarów handlowych. Jak zauważa organ podatkowy poza spornymi fakturami VAT, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nabycie towarów od Spółki B oraz firmy C. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy przeczy, jakoby faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że zakup konfekcji odzieżowej udokumentowany ww. fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez spółkę B oraz firmę C nie odpowiadały rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktycznie podatnik szył spodnie treningowe i dokonywał ich wywozu -w ramach transakcji WDT - do odbiorców na terenie Niemiec. Natomiast nabycie konfekcji odzieżowej (żakietów, kurtek, bluzek) nie miało faktycznie miejsca. W tym zakresie podatnik udokumentował zakupy towarów fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę B oraz firmę C. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne, podmioty te nie były dostawcami towarów wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz strony.

Z akt sprawy wynika, że Spółka B wykreślona została z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dniem 09.12.2009 r. Jako adres siedziby Spółki B, H. K. (jedyny udziałowiec spółki) wskazał P., ul. A 50 - adres zamieszkania M. Sz.. Umowa najmu lokalu pomiędzy M. Sz., a Spółką B została podpisana w dniu 04.05.2006 r. i obejmowała należności z tytułu wynajmu powierzchni magazynowej oraz refinansowania opłat medialnych. Wskazany przez spółkę rachunek bankowy był aktywny od 22.04.1998 r. do 08.07.2004 r. Po objęciu udziałów przez Pana H. K. spółka nie złożyła deklaracji NIP-3 wskazującej numer rachunku bankowego. H. K. został zameldowany przez M. Sz. (pod jej adresem zamieszkania w P., ul. A 50) w okresie załatwiania spraw związanych z rejestracją spółki. Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w P. w piśmie z dnia 06.02.2012r. potwierdził, że H. K. był zameldowany czasowo w P., ul. A 50, w okresie od 02.05.2006 r. do 01.08.2006 r.

M. Sz. przesłuchana w charakterze świadka (w toku postępowania przeprowadzonego za rok 2008 wobec jej matki B. Sz.) zeznała, że znała H. K., gdyż był on znajomym jej bliskiego znajomego – N. A.. Z uwagi na to, że po około trzech miesiącach od wynajęcia pomieszczeń Spółka B zaprzestała płacenia za wynajem - współpraca z H. K. została zerwana.

Przesłuchana w charakterze świadka P. D. (aktualnie Q.), była narzeczona N. A., zeznała, że w roku 2004 założyła firmę D, która miała zajmować się obsługą księgową podmiotów gospodarczych. Do rozpoczęcia działalności gospodarczej jednak nie doszło i w dniu 16.10.2008 r. nastąpiło wykreślenie firmy D z rejestru działalności gospodarczej. Świadek zeznała ponadto, że kupiła oprogramowanie finansowo - księgowe (systemu TaxMachine), w oparciu o które miała być prowadzona działalność gospodarcza z zakresu księgowości (oprogramowanie umożliwiało między innymi wystawianie faktur VAT). Zakwestionowana ww faktura wystawiona przez Spółkę B na rzecz podatnika sporządzona została w oparciu o oprogramowanie TaxMachine. Ponadto świadek zeznała, że nie wystawiała faktur w imieniu Spółki B, a zakupione oprogramowanie zainstalowane było na komputerze domowym, z którego korzystał N. A.. Świadek zeznała również, iż w mieszkaniu, które dzieliła z N. A. znajdowała się drukarka i widziała, że N. A. z niej korzystał. Zeznania P. D., w ocenie organu I instancji, uprawdopodabniają okoliczność, iż N. A. mógł wypisywać, w imieniu Spółki B, faktury mające pozorować prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez K. D. (obsługującego rachunkowość Spółki B) wynika, że współpraca ze Spółką B została podjęta i zakończona w roku 2006. Powodem rozwiązania umowy na prowadzenie rachunkowości był fakt zaprzestania kontaktowania się Spółki B z biurem rachunkowym, co nastąpiło w sierpniu 2006r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uzasadniając powody, dla których Spółka B wykreślona została z ewidencji podatników podatku od towarów i usług w 2009 roku stwierdził, iż wykreślenie nastąpiło na skutek braku kontaktu z podatnikiem (art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Na przestrzeni lat 2008-2009 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podjął 19 prób skontaktowania się ze spółką- wszystkie okazały się bezskuteczne. Spółka nie dokonywała wpłat deklarowanych kwot zobowiązania podatkowego (dokonała jedynie częściowych wpłat z tytułu deklarowanego zobowiązania w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2007r.), nie składała przewidzianych prawem sprawozdań w zakresie deklarowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz wynikających z ustawy o rachunkowości w zakresie bilansu i rachunku zysków i strat, nie składała deklaracji podatkowych (CIT-8) odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych (zostało złożone jedynie zeznanie za rok 2007).

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, że Spółka B była podmiotem jedynie zarejestrowanym formalnie, w imieniu której - bliżej nieokreślona osoba - wypełniała deklaracje podatkowe VAT-7 oraz faktury mające pozorować obrót gospodarczy Spółki towarami handlowymi (konfekcja damska i tkaniny). W przedmiotowej sprawie na szczególne znaczenie, jak zauważa organ I instancji, zasługuje zeznanie złożone w dniu 26.01.2012r przez M. Sz., z którego wynika, iż po około 3 miesiącach od zameldowania H. K. (tj. w sierpniu 2006r.) straciła z nim kontakt, co oznaczało, że de facto straciła kontakt ze Spółką B, której H. K. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu.

Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. Sz. wynika, iż M. Sz. wykazywała nabycie konfekcji odzieżowej jedynie na podstawie faktur wystawianych przez spółkę B oraz firmę E. Następnie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż tej konfekcji m. in. na rzecz skarżącego. Co istotne, organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec M. Sz. określił jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku w kwocie 0 zł (również za te miesiące, w których rzekomo dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy A S. P.) i orzekł o obowiązku zapłaty przez nią podatku VAT wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że również firma E faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych tej firmy wynika, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zostało złożone, w imieniu firmy E w dniu 14.04.2009r. przez R. K. (pełnomocnika ustanowionego przez M. J. B. - właściciela, jedynie do przeprowadzenia czynności związanych ze zgłoszeniem i rejestracją działalności, pełnomocnictwo nie miało charakteru pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania interesów firmy E).

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego trwającego od września 2009 r. do października 2010 r., wykreślił firmę M. J. B. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, w celu zweryfikowania prowadzonej działalności lub stwierdzenia braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu 12.06.2012 r. w charakterze świadka J. K. - właściciel nieruchomości, pod adresem której zarejestrowana była firma E, tj. w Ł. przy ul. B 87 zeznał, iż po około 2-3 miesiącach od dnia wynajmu ww. firmie pustego pomieszczenia o pow. około 15 m2, tj. na przestrzeni sierpnia - września 2009r. płatności za wynajem ustały i z tego powodu świadek poszedł sprawdzić, co dzieje się w wynajmowanym pomieszczeniu (pomieszczenie było puste, tak jak na początku podpisania umowy wynajmu lokalu). Z uwagi na fakt, iż w pomieszczeniu nic się nie działo i nie było wpłat za najem, Pan K. rozwiązał z dniem 30.09.2009 r. umowę wynajmu pomieszczenia. Zarówno umowę najmu lokalu, jak i jej rozwiązanie - w imieniu Pana M. J. B. - podpisał Pan R. K.. Organ podatkowy I instancji zwrócił jednak uwagę, iż Pan K. mimo wiedzy o rozwiązaniu umowy wynajmu pomieszczenia gospodarczego dla M. J. B., z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej, złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. deklarację VAT-R odnośnie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług firmy M. J. B.. Zgłoszenie rejestracyjne wystawione zostało z datą 30.09.2009 r., a aktualizacja zgłoszenia obejmowała zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego - z Urzędu Skarbowego w P. na Drugi Urząd Skarbowy Ł. – B. - z uwagi na zmianę siedziby firmy E z P., ul. A 50 (adres zameldowania M. Sz.) na Ł., ul. B 87. Dokonując aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego firmy E Pan K. zataił fakt rozwiązania umowy na wynajem pomieszczenia gospodarczego w Ł., ul. B 87. Tym samym organ podatkowy wprowadzony został w błąd, co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. B.. Ponadto z informacji pozyskanych od niemieckich władz podatkowych wynika, że na terenie Niemiec w roku 2009 (obywatel niemiecki) M. J. B. nie zgłosił we właściwych miejscowo organach podatkowych żadnych zeznań podatkowych, a pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej lub adresu zamieszkania osoba o takim nazwisku nie występowała.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik zeznał, że nabywał towary handlowe od M. Sz., a następnie wywoził je osobiście do Niemiec, sprzedając odbiorcom, z którymi nawiązane miał kontakty handlowe. Za towary te podatnik płacił gotówką, jednak nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty. Transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zakupów. Wspólnym źródłem towarów handlowych nabywanych przez podatnika i M. Sz. była Spółka B, natomiast towarów, które podatnik nabywał od M. Sz. były: Spółka B oraz firma E. Jak wykazano zarówno Spółka B oraz firma E w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie w ich imieniu wprowadzone zostały do obrotu prawnego faktury, które miały uwiarygodnić krajowy obrót gospodarczy konfekcją, a następnie transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ze schematu powiązań gospodarczych strony oraz M. Sz. wynika, iż faktury wystawiane w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych kierowane były w większości do tych samych zarejestrowanych odbiorców na terenie Niemiec. W ocenie organów podatkowych brak było zatem sensu ekonomicznego działalności M. Sz., skoro przekazywałaby podatnikowi towary handlowe, które następnie odsprzedawane byłyby przez niego odbiorcom będącym jednocześnie kontrahentami Pani Sz.. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że działania M. Sz. byłyby irracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie postawionej przez organ I instancji tezy, iż w opisanym schemacie powiązań gospodarczych charakter działalności zarówno Spółki B, jak i firmy E mieści się w pojęciu tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, z którym nie sposób jest się skontaktować, a w imieniu którego wprowadzane są do obrotu gospodarczego faktury mające uzasadniać prowadzenie działalności gospodarczej, następnie faktury te dla kolejnego podmiotu w łańcuchu dostawców - odbiorców stają się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym -transakcje tego rodzaju realizowane są w oparciu o faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, i których pierwotnym źródłem wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów był podmiot określony jako "znikający podatnik". W konsekwencji w odniesieniu do transakcji krajowych wykazanych przez S. P. w zakresie nabyć fakturowanych przez Spółkę B oraz firmę C, organy podatkowe uznały, że transakcje te nie zostały faktycznie przeprowadzone. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ujął oraz zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wartość netto z zakwestionowanych faktur, które nie miały pokrycia w posiadanych przez dostawców towarach handlowych i tym samym stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W tym kontekście wskazano, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy zakwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży spółki B oraz firmy C.

Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.488,00 zł, co stanowi odpowiednio ponad 0,5% ujawnionych kosztów, a zatem zgodnie z § 11 ust. l, ust. 3, ust. 4 pkt l, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów –a księga podatnika za 2009 rok prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej fikcyjnych faktur zakupu odzieży. Ponieważ dane wynikające z okazanych faktur zakupu i sprzedaży, uzupełnione materiałem dowodowym pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, za zasadne uznano odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2009 rok. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia albo dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszym postępowaniu przesłanka taka nie wystąpiła, w związku z powyższym, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznano za zasadne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania za 2009 r., ponieważ dane wynikające z dokumentacji podatkowej, uzupełnione dowodami pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Stąd też organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2044/99), a zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym poglądem, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 1994 r. sygn. akt III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy zatem do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Podstawą odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe musza mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą.

Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przede wszystkim więc przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca).

Trzeba również wskazać, że w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Należy z całą mocą podkreślić, że prawodawca stanowi o dokonywaniu zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a więc odnosi to do daty ewidencjonowania danych operacji gospodarczych, nie zaś możliwości dowodzenia w czasie późniejszym (np. po kilku latach). Ponadto, w § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, a mianowicie: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest zatem, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle powyższych regulacji nie może budzić wątpliwości, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Wobec tego, za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyja rzecz został on poniesiony.

Niedopuszczalne jest więc ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów - takie działanie nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20.07.2011 r., sygn. I SA/Sz 486/11). Przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie maj ą istotnego znaczenia oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej, co sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy. Oczywistym jest przy tym, iż akceptowanie takiego stanu rzeczy byłoby nie tylko naruszeniem przepisów podatkowych ale także godziłoby w podstawową zasadę gospodarki rynkowej - zasadę uczciwej konkurencji.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty.

Przyjęto, że podatnik nie wykazał, iż dowody dokumentujące wydatki na zakup konfekcji odzieżowej są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Istotne jest zaś to. aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - miedzy rzeczywista sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Co więcej nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego miedzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Wszak podatnik nie dlatego zalicza, dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, że posiada stosowny dowód - dokument na okoliczność poniesienia wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Konieczne jest udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.09.2012 r., I SA/Łd 556/12).

Organ podkreślił, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż: określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy), jest właściwie udokumentowany.

Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego wykonawcy, za konkretna cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonana operacje gospodarcza. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. Akt I SA/Po 21/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1012/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 46/09). W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykonał tego obowiązku. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast podatnik nie przedstawił istotnych, przekonujących, wiarygodnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Podkreślono, że organ kontroli skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie błędnie uznał, że w 2009 roku podatnik wybrał opodatkowanie prowadzonej przez siebie działalności na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg 19% stawki liniowej. Uchybienie to skutkowało uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w całości i określeniem podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ odwoławczy w prawidłowej wysokości.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję S. P. wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 9 września 2014 r. skarżący zarzucił, dodatkowo naruszenie przepisów art. 193, 187, 188a i 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że organy obu instancji uznały sporne faktury za fikcyjne bez przeprowadzenia własnego postepowania dowodowego. Dowodem zapłaty za towar jest adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką", a taki sposób rozliczania preferuje wielu przedsiębiorców pokolenia skarżącego. Faktury wystawione przez firmę C zostały ujęte w księgach i rejestrach tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bezpodstawnie odmówił przesłuchania świadków na okoliczność autentyczności kwestionowanych transakcji. Organy nie dokonały też oszacowania podstawy opodatkowania – kosztów nabycia towarów niezbędnych do powstania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy B Spółka z o.o. i C z siedzibą w P., ul. A 50.

Organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi ustalenie to ma wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W szczególności w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka B w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka B już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Twierdzenie strony, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od spółki B pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podatnik w 2009 r. wykazał też nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) od firmy C. w 2009 r. miała dokonywać zakupów konfekcji odzieżowej wyłącznie w firmach B oraz E. Jak już wyżej wskazano firma B w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji przedstawił też okoliczności związane z formalną rejestracją firmy E i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (zarówno pod adresem zameldowania M. Sz., jak i przy ul. B w Ł.). W toku postępowania wykazano więc w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. Sz. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach B i E. Oznacza to, że M. Sz. nie mogła sprzedać skarżącemu towarów, których wcześniej nie zakupiło. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez firmę C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem było włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Z uwagi na wyczerpujące wyjaśnienie kwestii możliwości dokonania zakupów towarów w firmie C Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego zawartych w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. Wystawienie przez M. Sz. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności potwierdza wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że przedstawione przez podatnika faktury stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji chybione są podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.)."

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, ze wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, że podatnika był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup konfekcji odzieżowej nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymał towary w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami konfekcji odzieżowej (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślić należy że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. CBOSA.

Chybiony jest też zarzut podnoszony przez skarżącego zasad naruszenia art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na zakup konfekcji odzieżowej, których jako sprzedawcy figurują firmy B i E. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Należy w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 1969/12, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. CBOSA).

Niezrozumiały jest też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidującego wyjątki od zasady równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Postępowanie w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] r., a postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

DB