Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1960/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

We wniosku złożonym w dniu 29 października 2004r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wystąpiła do organu podatkowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998 - 2001 w łącznej wysokości 46.677,60 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż przesłanką umorzenia odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych jest bezczynność organów podatkowych oraz przewlekłość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania polegająca na wydaniu decyzji wymiarowych dopiero po upływie roku od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił A Spółce z o.o. z siedzibą w R. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998-2001 w łącznej kwocie 46.677,60 zł podnosząc, iż wszczęcie postępowania kontrolnego za lata 1998-2000 było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. W uzasadnieniu decyzji ponadto podkreślono, że wydłużenie okresu trwania postępowania kontrolnego i podatkowego spowodowane było odbiorem przez Spółkę korespondencji ze znacznym opóźnieniem oraz wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004r. zmianą właściwości organu podatkowego. Będące natomiast przedmiotem wniosku o umorzenie odsetki za zwłokę związane są z zaległościami podatkowymi powstałymi za lata 1998-2001 wobec których na podstawie prawomocnych tytułów wykonawczych wszczęto postępowanie egzekucyjne, a Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60) oraz naruszenie prawa procesowego – art. 54 § 4, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, że organ podatkowy wbrew ciążącemu na nim obowiązku wynikającemu z art. 54 nie wskazał w żadnej z zaskarżonych decyzji wymiarowych wysokości należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe za lata 1998-2001, które to decyzje zostały wydane z naruszeniem terminów ustawowych. Podnosząc zarzut dokonania przez organ podatkowy swobodnej oceny przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślono, że organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności będących przyczyną powstania zaległości podatkowych. Zakwestionowano stanowisko organu podatkowego stanowiące, iż umorzenie odsetek za zwłokę może nastąpić tylko w dwóch sytuacjach; gdy podatnik nie kwestionuje faktu istnienia zaległości i jej wysokości i gdy spór w tym zakresie został już ostatecznie rozstrzygnięty w postępowaniu podatkowym akcentując, iż jest to sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i narusza przepis art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Ponadto zdaniem strony zaskarżone decyzje wymiarowe za lata 1998-2001 rozstrzygnęły już jednoznacznie kwestię umorzenia odsetek za zwłokę, ponieważ z uwagi na ich istotną wadliwość powinny zostać wycofane z obrotu prawnego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie dotyczą one decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie oceny okoliczności faktycznych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oceny prawnej tych okoliczności zaakcentowano, iż sformułowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika ale nie jest do tego zobligowany. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i może być zastosowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych bądź ważnym interesem podatnika rozumianym jako niezależne od woli podatnika nadzwyczajne, losowe okoliczności uniemożliwiające terminowe wywiązywanie się z ciążących zobowiązań podatkowych bądź interesem publicznym. Dokonując oceny okoliczności, które zdaniem podatnika stanowią przesłankę przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej wskazano, iż sytuacja finansowa, w jakiej znalazła się Spółka nie jest okolicznością nową i nadzwyczajną spowodowaną niezależnymi od strony przyczynami lecz wynikiem nieprawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego, co potwierdza również powstanie zaległości podatkowych w latach wcześniejszych. Niewiedza natomiast oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie stanowią zdaniem organu podatkowego o istnieniu ważnego uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 5, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 18b oraz art. 284b Ordynacji podatkowe i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje wymiarowe dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. a-d o urzędach i izbach skarbowych skutkującą stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji. Powołując się na treść art. 18b Ordynacji podatkowej podkreślono, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której dotyczy to postępowanie lub kontrola, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ponadto wskazano, iż decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998-2001 powinny być wycofane z obrotu prawnego, ponieważ w ich treści brak jest rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o przepis art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w sprawie indywidualnej zbudowana jest przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Jest to konstrukcja prawna pozwalająca organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych w przypadku powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Jak wspomniano wyżej sąd administracyjny sprawuje jedynie kontrolę legalności decyzji podejmowanych przez organy administracji publicznej. Po stronie sądu brak jest kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy. W przypadku zaś decyzji opierającej się na uznaniu administracyjnym kontrola legalności decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Z przedłożonych akt rozpatrywanej sprawy wynika, że dokonując rozstrzygnięcia negatywnego dla strony skarżącej, organy podatkowe obu instancji oparły się na prawidłowo zebranym i należycie rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy, dokonując oceny nie tylko przyczyn powstania zaległości podatkowych Spółki, ale i jej aktualnej sytuacji finansowej. Wyciągnięte z analizy tego materiału wnioski są logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami poprawnego rozumowania, a także nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

W szczególności podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podniesione w uzasadnieniu wniosku okoliczności uzasadniające zdaniem strony skarżącej przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie odnoszą się merytorycznie do decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Bezczynność organów podatkowych oraz przewlekłość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania polegająca na wydaniu decyzji wymiarowych dopiero po upływie roku od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczy bowiem innego, odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998 – 2001.

Przeprowadzona natomiast ocena kondycji finansowej Spółki wykazała, iż sytuacja w jakiej obecnie znajduje się strona nie jest okolicznością nową i nadzwyczajną spowodowaną niezależnymi od Spółki okolicznościami, lecz wynikiem nieprawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego, co potwierdza również fakt powstania zaległości podatkowych w latach wcześniejszych. Natomiast wprowadzenie Spółki w błąd i nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez biegłego rewidenta i narażenie Spółki na konsekwencje podatkowe, nie może stanowić jak słusznie zauważyły organy podatkowe podstawy do umorzenia odsetek od zaległości, bowiem to podatnik ponosi ryzyko "w wyborze" odpowiedniego pracownika. Zatem organy podatkowe, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające ważny interes podatnika i interes publiczny, nie stanowią podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.

O istnieniu bowiem ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy orzeka o umorzeniu zaległości podatkowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zagrozić lub zachwiać jego egzystencję. Nie może zatem uzasadniać umorzenia odsetek za zwłokę trudna sytuacja finansowa Spółki wywołana przewlekłością odrębnie toczącego się postępowania w postępowania w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej własnymi błędami i nienależytym wypełnianiem obowiązków przez pracownika Spółki.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okazały się argumenty podniesione przez pełnomocnika skarżącej Spółki w jej pismach procesowych, rozwinięte szczegółowo w trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym w dniu 6 marca 2007r. Trzeba – po pierwsze – zauważyć, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od Spółki za lata 1998 – 2001 po dniu wydania zakwestionowanych decyzji o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę nie ma wpływu na ocenę ich zgodności z prawem. Gdy wydawano te decyzje, zaległości podatkowe wynikały z decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym, istniał tym samym przedmiot rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki brak było również – w świetle art. 53 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r. – podstaw do "odrębnego" określenia (czy to w decyzjach wymiarowych, czy też innych decyzjach) wysokości odsetek za zwłokę.

Koniecznym jest – po drugie – zwrócenie uwagi, że podejmując w 2005r. decyzje o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, nie dopuszczono się naruszenia przepisów regulujących właściwość organów podatkowych. Wniosek ten da się wyprowadzić wprost z treści uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/Łd 870/05–873/05. Stwierdzając nieważność skierowanych do Spółki decyzji wymiarowych Sąd wyraźnie wskazał: "Datę zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego – na właściwego w zakresie określonych kategorii podatników, określa art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z punktu pierwszego tego przepisu wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1–6 oraz w pkt 7 lit. b) – d) ustawy, zmiana ta następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Skoro zatem włączenie skarżącej Spółki do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b lit. b) ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiło w 2004r., to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia następnego roku (2005)". Tak więc w 2005r., organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji był właściwy w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę (odrębnej sprawie podatkowej).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.