Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1176/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Małgorzata Włodarska sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant: asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "[...]" spółka z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję nr[...], którą odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] r. w zakresie lokalizacji punktów gry na automatach o niskich wygranych. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podniósł, iż 3 listopada 2009 r. "[...]" Sp. z o. o. w W. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w [...] wniosek o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...], na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa[...]. Żądanie strony dotyczyło zmiany pozycji nr 133, 155, 171, 176, 179 pkt II przedmiotowej decyzji w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry. Do przedmiotowego wniosku strona dołączyła umowy najmu lokali, w których mają być ulokowane punkty gier na automatach o niskich wygranych, wraz oświadczeniami geodety, że objęte wnioskiem lokale są usytuowane w odległości co najmniej 100 m do szkół, placówek oświatowo - wychowawczych, opiekuńczych oraz ośrodków kultu religijnego.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem nr [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie wniosła żadnych nowych dowodów do sprawy. Dnia [...] r. organ pierwszej instancji wskazał stronie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 4 marca 2010 r., w uzasadnieniu wyjaśniając, że przyczyną niezałatwienia sprawy była konieczność realizowania procesowych uprawnień strony niniejszego postępowania w zakresie jej czynnego udziału w tym postępowaniu zgodnie z art. 10 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. u o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) i zgodnie z art. 135 ust. 1 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach) mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 - 3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast zgodnie z przepisem art. 135 ust. 2 tej ustawy w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Wnosząc odwołanie, strona zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Strona w swoim odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- iż została ona wydana na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest sprzeczny z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry:

a) w odniesieniu do sytuacji, w których wniosek strony o zmianę zezwolenia w części polegającej na zmianie miejsc urządzania gry został zgłoszony przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, i gdyby sprawa została rozpoznana w terminie ustawowym, powinna się zakończyć przed wejściem w życie cytowanej ustawy, toteż wniosek mógłby zostać uwzględniony, a sprawa z przyczyn nie leżących po stronie strony nie została w terminie ustawowym rozpatrzona przez właściwy organ administracji publicznej,

b) oraz w zakresie w jakim łamie wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych,

- prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 35 K.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że nierozpoznanie niniejszej sprawy w terminie ustawowym uniemożliwiało uwzględnienie wniosku w związku ze zmianą stanu prawnego - wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

- prowadzenie postępowania na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która wbrew wymogom dyrektywy nr 98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie - z dnia 6 kwietnia 2004 r., której projektu nie notyfikowano do Komisji Europejskiej, jako zawierającego przepisy techniczne, co w konsekwencji powoduje ich bezskuteczność.

Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Na podstawie przepisu art. 144 tej ustawy utraciła moc, z wyjątkami wskazanymi w ustawie, ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, póz. 27 z póżn. zm.), natomiast strona występując z wnioskiem do organu żądała zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]r. w zakresie dotyczącym lokalizacji punktów gry na automatach o niskich wygranych. Zawarty zaś w przepisach przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych art. 135 ust. 1 wskazuje, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych) mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach wniosków zawierających żądania zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powyższy przepis nakazuje odpowiednie stosowanie artykułu 51 tej ustawy, który wskazuje, że organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia. Natomiast w ustępie 2 tego przepisu ustawodawca wskazał w sposób enumeratywny katalog możliwych do zrealizowania zmian w stosunku do stanu faktycznego i prawnego ukształtowanego pierwotnym aktem administracyjnym (w formie koncesji lub zezwoleniu). Katalog ten obejmuje zmiany:

a) miejsca urządzania gier lub zakładów, z tym że wskutek zmiany zezwolenia nie może nastąpić zwiększenie pierwotnej liczby punktów przyjmowania zakładów wzajemnych,

b) rodzaju i minimalnej oraz maksymalnej liczby gier cylindrycznych, gier w karty. gier w kości, a także minimalnej oraz maksymalnej liczby gier na automatach oraz rodzaju zakładów wzajemnych,

c) warunków, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczących zabezpieczeń finansowych, o których mowa w art. 63,

d) zatwierdzonych warunków technicznych prowadzenia rejestracji gości;

Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji wskazano, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jako lex specialis w stosunku do art. 51 ust. 2 tej ustawy czyni zastrzeżenie, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy skonstatował, że w niniejszej sprawie powyższe zastrzeżenie przesądza, iż wnioskowana przez stronę zmiana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...]r. w przedmiocie lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych nie może być dokonana. Rozpatrzenie żądania dokonania zmiany ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], jako decyzji która ma walor ostateczności i przyznaje stronie konkretne uprawnienia, nastąpiło w pierwszoinstancyjnym postępowaniu z zastosowaniem trybu przepisu art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przesłanką negatywną, która musi być zachowana aby można było dokonać zmiany udzielonego zezwolenia zgodnie z żądaniem strony jest w myśl powyższego przepisu - brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się dokonaniu takiej zmiany. Z uwagi na powyższe organ drugiej instancji wskazał, że powołany wyżej przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych powoduje, że organ pierwszej instancji rozpatrujący sprawę wniosku strony, działając w trybie art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mógł wydać rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem strony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które nie zostały notyfikowane i w związku z tym pozostają prawnie bezskuteczne, organ odwoławczy w uzasadnieniu wyjaśnił, że nie jest to zarzut należący do sfery stosowania prawa, a uprawnienie do badania legalności aktów prawnych przekracza możliwości prawne organu administracji. Dyrektor Izby Celnej w [...] w rozstrzygnięciu przyznał, że dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, str. 37), zmieniona dyrektywą 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. (Dz.U. L 217, str. 18) stanowi część krajowego porządku prawnego. Zdaniem organu odwoławczego adresatem postanowień ww. dyrektywy jest ustawodawca krajowy, który wprowadzając nowe regulacje prawne stanowiące przepisy techniczne podlega rygorom tej dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął właściwą decyzję walidacyjną i nie można mu w tym względzie zarzucić naruszenia jakichkolwiek wartości konstytucyjnych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku podstawę prawną dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia mogły stanowić tylko właściwie wprowadzone do porządku prawnego przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, a nie przepisy ww. dyrektywy, które nie zawierają żadnych wzorców normatywnych, którym muszą odpowiadać regulacje krajowe, ani tym bardziej materiału prawnego do budowania norm prawnych rozstrzygających w indywidualnych sprawach. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na działania legislacyjne ustawodawcy świadczące o tym, ze kształtując system prawa działa on świadomie i dostrzega obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych, w tym odpowiednich regulacji w zakresie gier hazardowych, które stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34. Podniesiono, że ustawodawca oddzielił materię ustawodawczą z zakresu gier hazardowych, która nie podlega obowiązkowi notyfikacji i w stosunku do tej części przeprowadził proces legislacyjny (ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), od tej która podlega takiemu obowiązkowi stosownie do wymogów dyrektywy 98/34 (projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, który w dniu 19 stycznia 2010 r. został przyjęty przez Radę Ministrów).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dostępnym na stronie internetowej Rady Ministrów RP uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw zawarto zapis, iż: "projekt nowelizacji ustawy o grach hazardowych został opracowany w związku z koniecznością wprowadzenia do tej ustawy przepisów technicznych regulujących obszar gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych". Rozwiązania zaproponowane w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych regulują rynek gier i zakładów wzajemnych. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE (...) przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego niniejszego projektu. Umożliwiło to przeprowadzenie procesu legislacyjnego i uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie podlegały obowiązkowi notyfikacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, organ zauważył, że dyrektywy szybkiego zakończenia postępowania (art. 125 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) nie można traktować jako wartości samej w sobie, zwłaszcza jeśli takie postępowanie uniemożliwiałoby realizację innych zasad (w niniejszej sprawie -zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), lub oznaczałoby wydanie decyzji bez wszechstronnej analizy materiału dowodowego tub prowadziłoby do błędnego wyinterpretowania przepisów prawa mających zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że stanowisko strony w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które naruszają wartości konstytucyjne organ w uzasadnieniu wyjaśnił, że nie jest to zarzut należący do sfery stosowania prawa, a uprawnienie do badania legalności aktów prawnych przekracza możliwości prawne organu administracji.

W skardze do Sądu ""[...]" Sp. z o. o. w W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] lub ewentualnie; stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając następujące uchybienia prawu:

1. oparcie decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projektu wbrew wymogom dyrektywy nr 98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie - z dnia 6 kwietnia 2004 r., nie notyfikowano do Komisji Europejskiej, jako zawierającego przepisy techniczne, co w konsekwencji powoduje ich bezskuteczność,

2. naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry w zakresie w jakim narusza zasadę ochrony praw nabytych, oraz ochrony interesów w toku, a także zasadę zaufania do państwa i prawa,

3. prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 35 KPA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że nie rozpoznanie niniejszej sprawy w terminie ustawowym uniemożliwiło uwzględnienie wniosku w związku ze zmianą stanu prawnego -wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

W konsekwencji podniesionych zarzutów strona skarżącą wniosła o:

1) zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności przepisu art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z przepisem art. 2 Konstytucji RP,

2) zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 TFEU (dawny art. 28 TWE) i art. 36 TFEU (dawny art. 30 TWE), w sytuacji, w której przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przewidujące zakaz organizowania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFEU, a przedmiotowy zakaz chociaż uzasadniony względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFEU, ponieważ cele te mogą być osiągnięte przy pomocy mniej restrykcyjnych środków;

a także o wykładnie art. 49 TFEU (dawny art. 43 TWE) i art. 56 TFUE (dawny art. 49 TWE), w sytuacji, której przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przewidujące zakaz prowadzenia przez państwo członkowskie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowią przeszkodę dla swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości;

3) zwrócenie się do ETS o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego, zmienionej dyrektywą 98/48, w przypadku braku poddania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych procedurze notyfikacji do Komisji Europejskiej, a której przepisy należy uznać na przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 cytowanej dyrektywy, w tym czy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest takim przepisem.

W ocenie skarżącej Spółki, kwestionowana decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której, wbrew wymogom Dyrektywy Nr 98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie - z dnia 6 kwietnia 2004 roku, projektu nie notyfikowano do Komisji Europejskiej, jako zawierającego przepisy techniczne, co w konsekwencji powoduje ich bezskuteczność - tj. naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lub art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Ponadto orzekający w sprawie organ administracji naruszył art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 Konstytucji RP, albowiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który jest zdaniem Spółki sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP w części dotyczącej zakazu zmiany miejsc urządzania gry, narusza zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę zaufania do państwa i prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zgodnie z Dyrektywą Nr 98/34/WE oraz implementującym ją do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r., prawnym obowiązkiem każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest notyfikacja do Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy techniczne. Normami technicznymi zaś w rozumieniu Dyrektywy Nr 98/34/WE są m.in. specyfikacje techniczne, przepisy dotyczące usług, czy też regulacje wprowadzające zakaz świadczenia usług. Strona skarżąca stwierdziła, że zgodnie z orzeczeniami ETS w sprawach C-194/94 CIA oraz C-443/98 Unilever, naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność takich przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek, a także, iż jednostki mogą się powoływać na fakt naruszenia przez państwo zobowiązań związanych z procedurą notyfikacyjną przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu.

Wnosząc o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 TFEU (dawny art. 28 TWE) i art. 36 TFEU (dawny art. 30 TWE) oraz o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni Dyrektywy Nr 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego, zmienionej Dyrektywą 98/48, w przypadku braku poddania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. procedurze notyfikacji do Komisji Europejskiej, a której przepisy należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 cytowanej Dyrektywy, strona skarżąca wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym oraz przepisami Konstytucji RP. Powołując się na przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy Nr 98/34/WE Spółka podniosła, że nie powinno budzić wątpliwości, iż urządzanie gier na automatach o niskiej wygranej jest w świetle postanowień dyrektywy stosowaniem produktu. Natomiast ustawowe zawężenie możliwości użytkowania automatów do gier o niskich wygranych do kasyn, z jednoczesnym ustanowieniem surowych limitów co do liczby kasyn oraz liczby automatów w kasynach, zdaniem Spółki, stanowi ograniczenie możliwości stosowania produktu. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-267/03 Larsa Linberga, Spółka podniosła, że przepisy krajowe zawierające zakaz urządzania gier losowych przy wykorzystaniu niektórych automatów do gier mogą stanowić przepisy techniczne, jeżeli zakaz ten może wpływać na skład, charakter lub sprzedaż wspomnianego produktu. Strona skarżąca wskazała, że przepis art. 135 ust. 2 o grach hazardowych nie formułuje co prawda bezpośredniego zakazu przywozu ani wprowadzania na rynek automatów do gier o niskich wygranych, niemniej jednak regulacja ta prowadzi wprost do zamierania handlu wewnątrzwspólnotowego, z udziałem polskich przedsiębiorców, w zakresie sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem Spółki zmiana stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, jak również wprowadzone ustawowo zakazy w zakresie zmiany udzielonego zezwolenia są dla tych podmiotów zaskoczeniem i stanowią ograniczenie możliwości eksploatacji posiadanych urządzeń. Uniemożliwiają przez to uzyskiwanie przez Spółkę zysków z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach terminowego, sześcioletniego zezwolenia.

Natomiast uzupełniając zarzut sprzeczności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego zarzucała, iż ustawa o grach hazardowych nie zawierała niezbędnego vacatio legis oraz należycie sformułowanych przepisów przejściowych mimo, że wprowadziła całkowicie nowy system urządzania gier hazardowych, naruszając tym samym zasadę ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku opierającej się na pewności prawa, zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady przyzwoitej legislacji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, bowiem nie zawierają przepisów technicznych. Podniósł nadto, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niezgodności prawa wspólnotowego z prawem krajowym.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1174/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej przez tego samego pracownika organu administracji. Mając na uwadze treść art. 221 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosowanie do organu administracji publicznej przepisów o wyłączeniu pracownika jest sprzeczne z istotą wykonywania zadań powierzonych dyrektorowi izby celnej i w konsekwencji prowadzi do pozbawienia państwa zdolności wykonywania zadań publicznych. Zdaniem Sądu, art. 221 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do samokontroli własnych decyzji, a to oznacza, że nie można wyłącznie w oparciu o formalistycznie pojmowaną bezstronność pozbawiać dyrektora izby celnej kompetencji do rozpatrzenia odwołania na podstawie wspomnianego przepisu przez zastosowanie w drodze rozszerzającej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Za zgodne z prawem uznał Sąd pierwszej instancji również stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do meritum sprawy, to jest odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – poprzez zmianę lokalizacji niektórych punktów urządzania tychże gier. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej co do skutków braku notyfikacji do Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu, podstawy prawne dotyczące żądanej zmiany zezwolenia nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji nie istniał obowiązek ich notyfikacji. Sąd uznał ponadto, że kwestionowane przez skarżącą przepisy nie ograniczają wynikających z prawa unijnego: swobody przepływu towarów, swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług społeczeństwa informacyjnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "[...]" Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i w efekcie: stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, zmienionej dyrektywą 98/48, oraz w związku z § 2 pkt 1a, pkt 3 i pkt 5 lit. b, lit. d i lit. e rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis wprowadzający w toku obowiązującego terminowego 6-letniego zezwolenia, nieistniejący wcześniej zakaz zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest regulacją pośrednio ograniczającą wprowadzanie do obrotu produktów w postaci automatów o niskich wygranych, a także nie jest regulacją wpływającą na cykl użytkowy tych automatów po wprowadzeniu ich do obrotu, w szczególności związany z ponownym ich użyciem, a w ślad za tym nie jest przepisem technicznym wymagającym notyfikacji,

b) art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TFUE przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków oraz w sytuacji gdy wprowadzony ustawą o grach hazardowych zakaz prowadzenia na terenie Polski – jako państwa członkowskiego UE – działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami) stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE,

c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w toku terminowego 6-letniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie zakupionych przed 1 stycznia 2010 r. automatów o niskich wygranych przystosowanych z samego założenia do eksploatacji trwającej co najmniej do czasu wygaśnięcia terminowego zezwolenia, jest regulacją nie naruszającą zasady ochrony interesów w toku oraz zasadą zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w ocenie Sądu norma art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie odnosi się do produktu (towaru) w postaci automatu o niskich wygranych, co w następstwie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy słuszne są przesłanki, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymagał notyfikacji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zakazu zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy organem odwoławczym jest organ orzekający w I instancji, odnosi się nie tylko do osoby piastującej funkcję organu, lecz wszystkich pracowników tego organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II GSK 602/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1174/10.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej. NSA powołując się na uchwałę podjętą w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 wskazał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy NSA wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów.

W ocenie NSA w pełni uzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez J. Cz. (zastępcę Dyrektora Izby Celnej w [...], działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, a więc nie mógł wydać (podpisać) decyzji drugoinstancyjnej. NSA wyjaśnił, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 Ordynacji podatkowej, pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie NSA w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn.zm.), przywoływanej dalej jako "P.p.s.a." Nadto podkreślenia wymaga, że rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Przedmiot sądowej kontroli w sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), w szczególności art. 135. W przepisie tym wskazano, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio (ust. 1). W wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych (ust. 2).

Art. 8 ww. ustawy określa, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn.zm), przywoływanej dalej jako "O.p."., chyba że ustawa hazardowa stanowi inaczej.

W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 190 P.p.s.a Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II GSK 602/11, uchylającym uprzedni wyrok tutejszego Sądu z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż jedna z podstawowych konstytucyjnych zasad wyrażona w art. 78 Konstytucji RP, stanowi o prawie strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada ta znalazła również swoje potwierdzenie w art. 127 O.p, który wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W art. 220 § 1 i 2 O.p. ustawodawca zagwarantował stronie postępowania prawo do odwołania się od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, jednocześnie wskazując, iż właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Istotą tak ukształtowanego postępowania jest zapewnienie stronie prawa do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa organy, z których organ odwoławczy kontroluje decyzję organu pierwszej instancji, przy czym organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zasada dwuinstancyjności oznacza więc obowiązek merytorycznego rozpatrywania sprawy przez organ II instancji, który jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania decyzji organu I instancji, także co do zasadności jego stanowiska w niej zawartego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX/el.).

Mimo powyższego nie zawsze odwołanie rozpoznawane jest przez organ wyższego stopnia. Stosownie bowiem do art. 221 ww. ustawy w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby celnej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W tym trybie wydana właśnie została zaskarżona decyzja.

Celem zabezpieczenia prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności organu administracji w art. 130 § 1 pkt 6 O.p ustawodawca przewidział obowiązek wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusza celnego lub pracownika urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym, na co również zwrócił uwagę NSA rozpatrując niniejszą sprawę, normatywne pojęcie "brania udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji" jako przesłanka wyłączenia pracownika interpretowane szeroko obejmuje swoim zakresem nie tylko podpisanie decyzji, ale również podejmowanie wszelkich czynności istotnych dla wyniku sprawy, a więc takich, które wprost mogą wpływać na wynik sprawy. Powyższy przepis ma stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i obiektywnemu rozpatrzeniu. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu odwoławczym, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszelkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 155/11). Niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on w takim przypadku nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych do osoby najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej decyzję (uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, nie wyłącza stosowania w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wyłączenie instytucji wskazanej ww. przepisie spowodowałoby ograniczenie gwarancji obiektywnego ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W takim przypadku rozstrzygnięcie odwołania nie miało by cech bezstronności, a samo postępowanie odwoławcze mogłoby mieć jedynie pozorny i fikcyjny charakter.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż na decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania widnieje podpis tej samej osoby - Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w [...] J. Cz. Udział tego pracownika organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, poprzez podpisanie decyzji bez wątpienia nosi znamiona brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że J. Cz, jako osoba wydająca w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzję w I instancji, nie mógł brać udziału w rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, które stosownie do art. 221 ww. ustawy toczyło się przed tym samym organem, bowiem podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy jako osoba "biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Orzekając dwukrotnie w tej samej sprawie Zastępca Dyrektora Izby Celnej w [...] naruszył zakaz wynikający z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na naruszenie gwarancji bezstronności i obiektywności organu odwoławczego. Naruszając powyższy przepis brał on udział niejako w rozpatrzeniu odwołania od "własnej" decyzji.

Stanowisko takie znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 oraz wyrokach z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 715/11 i z dnia wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 155/11. Podkreślić również należy, iż przepis art. 130 § 1 pkt ma charakter bezwzględny i nie wymaga by uprawdopodobnić jakikolwiek brak obiektywizmu czy bezstronności u pracownika wydającego decyzję, a do jego zastosowania wymagane jest jedynie wystąpienie przesłanki szeroko pojętego brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor izby celnej, będąc organem o charakterze monokratycznym, na podstawie art. 143 § Ordynacji podatkowej może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Skoro natomiast odwołanie w niniejszej sprawie rozpatrywane było w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w [...] był taki dobór pracowników upoważnionych do wydawania decyzji w jego imieniu, by w postępowaniu odwoławczym nie brali udziału ci pracownicy, którzy rozpatrywali sprawę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 O.p. naruszenie przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, a o jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy, zasądzając od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot poniesionych kosztów postępowania - 200 zł wpis od skargi, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia reprezentującego stronę skarżącą pełnomocnika - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490),

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z motywów wyroku. Ponowne rozpatrzenie odwołania strony przez Dyrektora Izby Celnej w [...] powinno zostać dokonywane przez pracownika nie biorącego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji w I instancji. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji obligatoryjny powrót sprawy do jej merytorycznego rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznając to za przedwczesne.

Należy jednakże zgodzić się ze skarżącą, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien także uwzględnić i odnieść się do charakteru wpływu na jej rozstrzygnięcie stanowiska i wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11, CELEX 62011cJ0213).