Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 961/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2,3, art. 1 ust. 3 pkt 2,4, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit. h
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1,3,
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1,5
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust.1,2, art.7 ust.1,2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 961/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. w K., poprzednio "R" Sp. z o.o., w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.316, 00 zł ( pięć tysięcy trzysta szesnaście złotych).( sprostowano oczywistą omyłkę pisarską).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2009r. "R" sp. z o.o. w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 31.000,00 zł, powstałej wskutek zapłaty przez podatnika podatku z tytułu zmiany umowy spółki, od pożyczek udzielonych przez wspólnika w 2007r., a mianowicie:

1) w dniu 7 września 2007r. w kwocie 3.500.000,00 zł,

2) w dniu 5 października 2007r. w kwocie 1.000.000,00 zł,

3) w dniu 19 października 2007r. w kwocie 1.700.000,00 zł.

Do wniosku załączono korekty deklaracji PCC-3, w których wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że spółka złożyła deklaracje PCC-3 oraz zapłaciła z powyższego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony według stawki 0,5 % od kwoty otrzymanych pożyczek, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008r. traktowały udzielenie pożyczki spółce prawa handlowego przez jej wspólnika, jak zmianę umowy spółki, powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy znajdował w tym zakresie oparcie w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c.").

Spółka zauważyła, że zmiana przepisów skutkująca obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce wprowadzona została na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i obowiązywała w porządku prawnym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. W okresie wcześniejszym bowiem, tj. od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. pożyczki udzielane przez wspólników spółkom kapitałowym, pomimo iż wprawdzie objęte były zakresem przedmiotowym ustawy i podlegały opodatkowaniu, to jednak objęte były jednocześnie zwolnieniem podatkowym na mocy art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c. w obowiązującym wówczas brzemieniu.

Jednocześnie spółka wskazała, że na gruncie regulacji unijnych podatek pobierany od pożyczki traktowanej jako wkład akcjonariusza lub udziałowca do kapitału jego spółki, stanowi rodzaj podatku kapitałowego, a zatem podatku od gromadzonego kapitału. Przeciwdziałaniu ograniczeniom swobodnego przepływu kapitału w państwach członkowskich służyła zaś obowiązująca w latach 2007 - 2008 Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25). W świetle preambuły i przepisów tej Dyrektywy, utrzymanie innych niż wskazane w niej podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy mogło godzić w swobodę przepływu kapitału, w związku z czym podatki te powinny zostać zniesione. Przepis art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG zawiera katalog czynności, które mogą podlegać opodatkowaniu w państwach członkowskich, przy czym ma on charakter zamknięty i nie może być rozszerzany przez państwa członkowskie, a pożyczka od wspólnika nie została w nim wymieniona. Dostosowując regulacje prawa wewnętrznego do prawa wspólnotowego, Polska zdecydowała się na rezygnację z poboru tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej.

Powyższe oznacza, że w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. przepisy prawa krajowego (u.p.c.c.), które ponownie wprowadzały obowiązek zapłaty podatku od takiej czynności, nie spełniały wymogów zgodności z Dyrektywą nr 69/335/EWG, a zatem pobieranie w tym okresie podatku od pożyczek udzielanych przez udziałowca spółce kapitałowej było bezprawne, co czyniło – zdaniem spółki – zasadnym wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 lipca 2009r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.000,00 zł, od umów pożyczek od udziałowca w łącznej kwocie 6.200.000,00 zł zawartych w dniach; 7 września 2007r., 5 października 2007r. oraz 19 października 2007r.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2009r. nr [...] uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, zalecając wydanie odrębnych decyzji dotyczących każdej dokonanej czynności cywilnoprawnej, tj. poszczególnych umów pożyczek skutkujących zmianą umowy spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 15 grudnia 2009r. doręczonymi pełnomocnikowi spółki wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie decyzjami z dnia 17 lutego 2010r. o numerach od [...] do [...] określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanych na wstępie umów pożyczek. Decyzje te zostały uchylone z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż postanowienia wszczynające postępowania podatkowe w tych sprawach nie zostały doręczone spółce "R", lecz jej pełnomocnikowi.

Po skutecznym wszczęciu postępowań podatkowych – decyzjami z dnia 10 listopada 2010r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od udzielonych spółce pożyczek w kwotach odpowiednio; 17.500,00 zł, 5.000,00 zł, 8.500,00 zł.

Organ pierwszej instancji potwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. traktowały udzielenie spółce prawa handlowego pożyczki przez wspólnika jako czynność podlegającą opodatkowaniu (zmianę umowy spółki). Obowiązek podatkowy w tym zakresie wynikał z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a wysokość podatku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007r.

Zdaniem organu podatkowego obowiązujące przepisy podatkowe – w szczególności ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych - które zastąpiły opłatę skarbową od umowy spółki nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Postanowienia Dyrektywy są wiążące dla Polski z dniem 1 maja 2004r., wobec czego nie jest możliwe odnoszenie się do zakresu warunków obowiązywania lub zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień 11 lipca 1984r., jeżeli nie obowiązywała ona wówczas w Polsce. Harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. m.in. przez zmianę stawki podatku na 0,5%.

W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przy uwzględnieniu brzmienia Preambuły Dyrektywy, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.;

2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.;

3) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od l stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis powyższy powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, jako sprzeczny ze wskazanymi w pkt 1 i 2 przepisami prawa wspólnotowego, co doprowadziło do niezgodnych z prawem rozstrzygnięć określających wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w wyniku pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika, w sytuacji gdy, z uwagi na sprzeczność przepisów z prawem wspólnotowym, podatek z tego tytułu został uiszczony przez podatnika nienależnie;

4) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określających wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku ku temu przesłanek z uwagi na fakt, że organ uznał, że podatek został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, co czyni wydanie decyzji w tym zakresie niedopuszczalnym;

5) art. 165 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wcześniej złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego samego tytułu uczynił w istocie bezprzedmiotowym, a w konsekwencji niedopuszczalnym późniejsze postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako że jego przedmiot jest tożsamy z przedmiotem postępowania wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

6) art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy;

7) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych;

8) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutów dotyczących niezgodności uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym, są zgodne z przepisami Dyrektywy.

W uzasadnieniach odwołań podkreślono, że Polska, wprowadzając z dniem akcesji do Unii Europejskiej wskazane wyżej zwolnienie podatkowe, nie była już, w myśl art. 7 ust. 2 Dyrektywy i zgodnie z jej celem, uprawniona do pobierania podatku od przedmiotowych czynności w późniejszym okresie. Sprzeciwia się bowiem temu zasada prawa wspólnotowego zwana zasada stand still, zgodnie z która państwo członkowskie nie może wprowadzić ograniczeń w zakresie wspólnotowych swobód (w tym swobody przepływu kapitału) większych od tych, jakie istniały w systemie prawa krajowego w momencie przystąpienia do Wspólnoty. Stanowisko takie znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby wyrokach WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r. (sygn. akt: III SA/Wa 619/09), WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009r. (sygn. akt I SA/Sz 556/09), czy też postanowieniu NSA z dnia 8 lipca 2008r. (sygn. II FSK 591/07).

Spółka powołała się również na opinię Komisji Europejskiej w sprawie C-212/10 LOGSTOR ROR Polska Spółka z o.o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, zawisłej przez Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 731/09). W opinii tej Komisja Europejska stwierdziła, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce kapitałowej, były w latach 2007-2008 sprzeczne z przepisami prawa unijnego z powodu naruszenia zasady stand still.

Dalej stwierdzono, że ze względu na toczące się postępowaniem w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zbędne było wszczynanie postępowania i wydawanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłat stwierdzi bezzasadność wniosku, powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty bez konieczności wydawania odrębnej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że każda decyzja dotycząca nadpłaty jest zarazem decyzją wymiarową w sprawie zobowiązania, zaś na rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty składają się dwa elementy - wymiar zobowiązania oraz obliczenie różnicy pomiędzy wpłatą a prawnie uzasadnioną należnością podatkową, czyli obliczenie wysokości nadpłaty.

Decyzjami z dnia 29 marca 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że zobowiązanie wynikające z deklaracji, w tym przypadku złożonej korekty, jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe zatem uznano postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji polegające na uprzednim - przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

Wypowiadając się co do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią zasad określonych w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Przed tym dniem, wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego.

Potwierdzeniem implementowania regulacji unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej jest ustanowienie odpowiednich przepisów krajowych wykonujących postanowienia zawarte w dyrektywach unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r., Nr 6, poz. 42), będąca konsekwencją implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obligował Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984r.) obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Dlatego też nie mogą znaleźć zastosowania, nieobowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. warunki zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowane w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji wywiódł, że pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w Dyrektywie nr 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. h zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie nr 69/335/EWG. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "M" sp. z o.o. będąca następcą prawnym "R" sp. z o.o. w K. powtórzyła zarzuty odwołań sformułowane w punktach 1, 2, 3, 7 i 8, a nadto wytknęła organom uchybienie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony przez podatnika w prawidłowej wysokości, pomimo, że przepisy prawa krajowego były sprzeczne w tym zakresie z przepisami prawa wspólnotowego i nie mogły stanowić podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniach zwrócono uwagę, iż przepisy obowiązujące w Polsce w momencie akcesji do Wspólnoty Europejskiej w zakresie opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika były oczywiście korzystniejsze, niż w dacie zawarcia umowy pożyczki, gdyż - w odróżnieniu od przepisów obowiązujących w tym zakresie w latach 2007-2008 - nie rodziły obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu.

Zdaniem strony skarżącej nie można uznać, jak utrzymuje organ odwoławczy, iż regulacja obowiązująca w latach 2004-2006 jedynie przesuwała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki, gdyż nie każda pożyczka udzielona spółce przez wspólnika była następnie konwertowana na kapitał zakładowy (akcyjny), a w przypadku braku dokonania konwersji pożyczki na kapitał zakładowy obowiązek podatkowy z tego tytułu nigdy nie powstawał.

Dalej wskazano, że organ odwoławczy jakkolwiek powołuje się na fakt implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG z dniem 1 maja 2004r., co przejawiało się nowelizacją przepisów u.p.c.c. to zdaje się całkowicie pomijać okoliczność, że właśnie ta nowelizacja wprowadzała zwolnienie podatkowe w zakresie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, a w związku z tym, poprzez rezygnację z opodatkowania tego rodzaju operacji w momencie implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, Polska nie była już uprawniona do zwiększenia w późniejszym okresie obciążeń podatkowych i opodatkowania transakcji wcześniej zwolnionych z podatku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 961/11 do I SA/Kr 963/11 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 961/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle poniższego stanu prawnego (prawa wspólnotowego i prawa krajowego):

W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. Urz. UE. L. 85.156.23), zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985r., postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który - po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985r. zmianie - uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o krajowe przepisy, to wskazać trzeba, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływaną dalej jako "u.p.c.c.").

Przed dniem 1 stycznia 2001r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Realizacją tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości - 10 %, od innych wkładów - 5 %. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50 % kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5 %.

W dniu 1 stycznia 2001r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych - regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w okresie od 1 stycznia 2001r. do 1 maja 2004r. przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Bowiem z dniem 1 maja 2004r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h. Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit. h, którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007r. przez art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej - pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z kolei z dniem 1 stycznia 2009r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i, który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, należy wskazać, że sporna w przedmiotowych sprawach była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007r., podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku (zwolnienie podatkowe).

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2), zaś organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji).

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika(akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. pożyczka udzielona przez udziałowca/akcjonariusza spółce kapitałowej, nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c.

Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku – wbrew temu co twierdziły organy podatkowe – że w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 637/10). W kontekście powyższego należy uznać za chybioną argumentację organów, że jedyną zmianą jaka wiąże się z nowelizacją u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007r. jest zmiana momentu opodatkowania przedmiotowej czynności, z opodatkowaniu w momencie konwersji na kapitał zakładowy (w latach 2004-2006) na opodatkowanie w momencie zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika (lata 2007-2008).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. (sprawa C-212/10) stwierdził, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

W kontekście przytoczonego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007-2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie czynności (operacji), którą Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawy ponownie organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, w brzmieniu z lat 2007-2008, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.