Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1274/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski ( spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Anny J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/KA 26/03 w sprawie ze skargi Anny i Alberta J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Anny J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej - przedstawiał się następująco:

Podatnicy - małżonkowie J. - wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, którą określono im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie 144.768,60 zł zaległość podatkową w kwocie 50.642,10 zł i odsetki za zwłokę.

W skardze na tę decyzję podatnicy podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania. Wprawdzie dokonana przez nich w dniu 28 maja 1966 r. wpłata /tytułem zabezpieczenia/ kwoty 60.000 zł przerwała bieg przedawnienia, jednak biegnący od tej daty /na nowo/ termin upłynął w dniu 30 maja 2001 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana już po tej dacie.

Izba Skarbowa twierdziła natomiast, że zobowiązanie wygasło przez wym. wyżej wpłatę. Skoro nastąpiło tzw. efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to nie mogło ono wygasnąć - po raz drugi - przez przedawnienie.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd odrzucił skargę Alberta J. natomiast skargę Anny J. oddalił z następującym uzasadnieniem:

Urząd Skarbowy w R. postanowieniem z dnia 28 maja 1996 r. dokonał zabezpieczenia kwoty 60.000 zł poprzez wpłatę gotówkową, której dokonali podatnicy w tym samym dniu. Z kolei postanowieniem z dnia 15 grudnia 1997 r. dokonano zabezpieczenia kolejnej kwoty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 21.826,80 zł, stanowiącej nadpłatę wynikającą ze złożonej w dniu 30 czerwca 1997 r. korekty zeznania za 1996 r.

Wobec brzmienia art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie może być wątpliwości, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, podobnie jak zapłata podatku - powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Głębszych rozważań wymaga jednak określenie skutków wynikających z zabezpieczenia przez organy podatkowe kwoty 60.000 zł na poczet zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1995 r.

Postanowienie z dnia 28 maja 1996 r. o zabezpieczeniu należności pieniężnych na poczet podatku dochodowego w kwocie 60.000 zł /wydane jeszcze w czasie obowiązywania art. 21 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ określało sposób dokonania zabezpieczenia przez "wpłatę gotówkową". Rozstrzygnięcie to zawierało pouczenie o prawie do zgłoszenia w terminie siedmiu dni zarzutów do Urzędu Skarbowego w R. Zauważyć należy, iż dobrowolna wpłata wskazanej przez organy podatkowe kwoty należności pieniężnych nastąpiła jeszcze w tym samym dniu, a podatnicy nie składali zarzutów wskazujących na niedopuszczalność czy wadliwość tego postanowienia.

Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. (...) wydana została w dniu 30 czerwca 1999 r. Obowiązujące wówczas przepisy Ordynacji podatkowej wskazywały, iż decyzja /a wcześniej też postanowienie/ o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe na kwotę 158.589 zł, zaległość w kwocie 4.462,50 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 8.992,50 zł, obejmowała swoim wymiarem należności pieniężne wpłacone tytułem zabezpieczenia - to zabezpieczenie z chwilą doręczenia tej decyzji upadło, a jednocześnie zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło wobec całkowitego zaspokojenia interesu wierzyciela.

Dobrowolnie dokonana wpłata należności pieniężnych dokonana przez podatników w dniu 28 maja 1996 r. tytułem zabezpieczenia, oznaczała faktycznie spełnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 1999 r. Uznać zatem należy, iż to w momencie doręczenia decyzji wymiarowej /w dniu 22 lipca 1999 r./ podatek został skutecznie uiszczony, a przez to zobowiązanie podatkowe wygasło. Skoro więc okazało się, że z chwilą wydania /a dokładniej doręczenia/ decyzji wymiarowej przez organ podatkowy pierwszej instancji podatnicy przestali być dłużnikami, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. I SA/Wr 2282/00 /Przegląd Podatkowy 2003 nr 10 str. 63/, iż w sytuacji gdy kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązania podatkowe /art. 21 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej/ została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Taka sytuacja zaszła właśnie w niniejszej sprawie, bowiem decyzja organu odwoławczego jest dla strony skarżącej korzystna, gdyż określa podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie niższej od wpłaconych i zajętych na poczet tego podatku kwot pieniężnych.

Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, iż zabezpieczenie należności pieniężnych to instytucja realizowana bez związku i wpływu na wywiązywanie się podatnika z obowiązków podatkowych wynikających z mocy prawa. Nie można bowiem tracić z pola widzenia głównego zadania norm prawnych zawartych we wszystkich regulacjach podatkowych - realizacji zasady równości i powszechności opodatkowania. Trudno więc przyjąć, aby przedmiotowej sprawie wpłata przez podatniczkę kwoty 60.000 z nie mogła być /wobec wydania i doręczenia decyzji wymiarowej/ potraktowana jako realizacja obowiązku podatkowego wynikającego z mocy prawa. Zbędne wydają się więc rozważania dotyczące zasad i przesłanek zabezpieczania wykonania zobowiązań podatkowych /zawarte w Rozdziale 3 Ordynacji podatkowej/ skoro postanowienie w tym przedmiocie skutecznie wygasło z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Nie jest trafny zarzut strony, iż zaskarżona decyzja wydana została w sprawie już uprzednio rozstrzygniętą inna decyzja ostateczną. Powołaną przez podatników decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. (...) Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 listopada 2001 r. (...) w sprawie określenia wyłącznie na imię Anny J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości 157.299,30 zł. Organ odwoławczy uznał w tym wypadku, iż decyzja organu pierwszej instancji winna zostać wydana na imię obojga małżonków, a zatem postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 23 lipca 2001 r. jedynie wobec Anny J. stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym podlegało umorzeniu.

Trafnie wywodzi więc Izba skarbowa, iż nie budzi wątpliwości pogląd o uznaniu sprawy za uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, jedynie w przypadku gdy w obydwu decyzjach występuje m.in. tożsamość podmiotu i przedmiotu rozstrzygnięcia. Tymczasem, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji dotyczyło małżonków Alberta i Anny J. i ich wspólnego rozliczenia się z obowiązku podatkowego.

Ponadto, dokonując merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości opodatkowania przychodu osiągniętego przez Annę J. z działalności gospodarczej, pomimo braku zarzutów w tym zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez skarżącą, będącą radcą prawnym powołano się na art. 174 p.p.s.a. /bez wskazania, o którą z podstaw kasacyjnych wskazanych w tym przepisie chodzi/ zarzucając:

- naruszenie przez Sąd art. 33 par. 4 pkt 1, art. 59 par. 1, art. 70 par. 1 i art. 234 Ord.PU poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w K. z dnia 29.11.2002 r., (...) wydanej na niekorzyść strony odwołującej /art. 234 Ord.PU/ po upływie okresu przedawnienia /art. 70 Ord.PU/, pomimo braku podstaw do jej wygaśnięcia /art. 33 par. 1 i 59 par. 1 Ord.PU/ co nastąpiło przez błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów i wnosząc o:

1. uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 185 i 186 powołanej wyżej ustawy, oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 29.11.2002 r. (...) i umorzenie postępowania,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono chronologicznie przebieg postępowania administracyjnego, a w jego drugiej części nazwanej: "Odpowiedź na zarzuty Sądu oraz uzasadnienie zakresu żądań skarżącego" przedstawiono następujące wywody:

Głównym argumentem Sądu powodującym oddalenie skargi było uznanie, że cyt. "dowolna wpłata należności pieniężnych dokonana przez podatników w dniu 28.05.1996 r. tytułem zabezpieczenia, oznaczała faktyczne spełnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji z dnia 30.06.1999 r." Dlatego Sąd uznał, że cyt. "w momencie doręczenia decyzji wymiarowej w dniu 22.07.1999 r. podatek został skutecznie uiszczony a przez to zobowiązanie podatkowe wygasło".

Argumentując dalej Sąd uznał, że decyzja organu II instancji była dla podatnika korzystniejsza w związku z czym, nie było przeszkody do jej zakwestionowania o art. 70 Ord.PU.

Zgodnie z art. 21 par. 3 Ord.PU cyt. "jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej" "Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji" /art. 207 par. 2 Ord.PU/. A zatem określenie wysokości zaległości podatkowej jest rozstrzygającym elementem decyzji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji w decyzji z dnia 30.06.1999 r. (...) określił wysokość zaległości podatkowej na kwotę 4.462,50 zł, a w decyzji II instancji z dnia 29.11.2002 r. (...) - zaległość podatkową ustalił na kwotę 50.642 zł. Przy czym organ II instancji uchylając w całości decyzję z dnia 30.06.1999 r. i określając dużo wyższą zaległość podatkową powołał się na art. 234 Ord.PU, który zezwala na wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w przypadku rażącego naruszenia prawa.

Ponadto decyzja wymiarowa z dnia 30.06.1999 r. została w całości uchylona decyzją Izby Skarbowej w K. w dniu 25.04.2001 r. /a zatem nie była decyzją ostateczną, bowiem określona wysokość zaległości podatkowej została anulowana/, po czym decyzją II instancji z dnia 24.07.2002 r. /już po upływie terminu przedawnienia/ przywrócono jej aktualność, by następną decyzją wymiarową i już ostateczną z dnia 29.11.2002 r. określić faktyczną kwotę zaległości podatkowej /decyzja ta także została wydana po upływie terminu przedawnienia/.

A zatem bezspornym jest, że decyzja ostateczna ustalająca wysokość należnej zaległości podatkowej z dnia 22.11.2002 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ord.PU /termin dla zobowiązania podatkowego z 1995 r. upłynął z dniem 31.12.2001 r./ i w kwocie wyższej od decyzji I instancji.

Zgodnie z art. 33 par. 4 pkt 2 Ord.PU decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a zatem zabezpieczenie nie mogło wygasnąć z dniem wydania pierwszej decyzji wymiarowej z dnia 30.06.1999 r., bowiem wymiar zaległości podatkowej został anulowanym przez decyzje uchylające.

Tożsame rozumowanie w przedmiotowej sprawie zajęły organy podatkowe w tej sprawie, bowiem po wydaniu decyzji z dnia 23.07.2001 r. umarzającej postępowanie podatkowe wobec małżonków za 1995 r., a następnie po wszczęciu w dniu 23.07.2001 r. postępowania podatkowego za 1995 r. tylko wobec Anny J. - w dniu 25.07.2001 r. podjęły ponowną decyzję o zabezpieczeniu wpłaty gotówkowej w kwocie 60.000 zł. Decyzja ta z dnia 25.07.2001 r. skierowana była tylko wobec Anny J., a nie obojga małżonków, bowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte tylko przeciwko podatniczce.

Ponieważ decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 31.07.2002 r. (...) postępowanie podatkowe za 1995 r. zostało wobec Anny J. ostatecznie umorzone, z tą chwilą w oparciu o art. 33 par. 4 pkt 1, zabezpieczenie należności w kwocie 60.000 wygasło.

Z uwagi na to, że ww. decyzja umarzająca postępowanie podatkowe za 1995 r. w stosunku do Anny J. została wydana po upływie okresu przedawnienia /art. 70 Ord.PU/ wpłacona kwota 60.000 zł winna być zwrócona podatniczce, bowiem pozostała ona w dyspozycji Urzędu Skarbowego bez żadnego tytułu prawnego i nie mogła być zaliczona jako zapłata należności podatkowych, która w tym czasie nie została ustalona.

Ponadto decyzja z dnia 23.07.2001 r. umarzająca postępowanie podatkowe za 1995 r. w stosunku do małżonków J. została uchylona przez Izbę Skarbową w K. dopiero w dniu 4.02.2002 r. /po terminie przedawnienia/ - do tego czasu wszelkie czynności w tym i zabezpieczenie majątkowe utraciły moc prawną.

W świetle wyżej opisanego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłową interpretację Sądu Wojewódzkiego w Katowicach, uznającą, że zobowiązanie wygasło w oparciu o art. 59 Ord.PU poprzez zapłatę i przez to nie było podstawy do przyjęcia przedawnienia zobowiązania w oparciu o art. 70 Ord.PU. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zapłaty zobowiązania, a decyzja II instancji z dnia 29.11.2002 r. orzekła o wyższej kwocie zaległości podatkowej, niż wynikała ona z decyzji I instancji, oraz deklaracji podatkowej za 1995 r.

Orzecznictwo SN, NSA dot. art. 70 Ord.PU i art. 59 Ord.PU jest jednolite /wyrok z dnia 10.06.2002 r. III RN 116/02, wyrok NSA z 6.11.2003 r. - III SA 3066/01, wyrok z 21.05.2002 r. III RN 76/01, wyrok NSA z 11.10.2000 r. III SA 3514/00, wyrok z dnia 10.06.2003 r. III RN 116/02 i zgodne z tezą przedstawioną przez skarżącego.

Orzecznictwo to znajduje odzwierciedlenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 16.10.2003 r. do sprawy FPS 8/03, w którym w sentencji stwierdzono, że cyt. "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 Ord.PU upłynął przed wydaniem decyzji organu podatkowego II instancji".

W uzasadnieniu NSA podaje, że cyt. "upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też znajduje się w fazie przed organem I czy też II instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów NSA badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Organowi II instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które nie istnieje. Jeżeli podatek zostanie zapłacony to cyt. "organ odwoławczy nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ord. PU/".

Podobną interpretację przyjmuje doktryna naukowa H. Dzwonkowski w artykule - Przegląd Podatkowy 2003 nr 51 str. 6 - t.2 cyt. "Po upływie przedawnienia w drugiej instancji organ odwoławczy nie może:

a. utrzymać decyzji I instancji w mocy, ponieważ jest to w istocie podwyższenie zobowiązania w stosunku do deklaracji, które uległo przedawnieniu,

b. obniżyć zobowiązanie poniżej należności przewidzianej w decyzji I instancji ale wyższej od kwoty z deklaracji, gdyż to jest także podwyższenie w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji,

c. podwyższyć należności w stosunku do poziomu wynikającego z decyzji I instancji".

Mając na względzie pisany wyżej stan faktyczny skarga, w ocenie podatniczki, jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie złożył żadnego wniosku do sposoby jej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Tak zredagowana skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.

Na wstępie należy przypomnieć, że - stosownie do art. 183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany podniesionymi w niej zarzutami /poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą/.

Przepisy o skardze kasacyjnej są w wysokim stopniu sformalizowane. Dlatego też ustawodawca, mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski.

Mimo że Autorem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest radca prawny, nie odpowiada ona w pełni wymaganiom określonym w szczególności w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów wyraźnie odróżnia naruszenie prawa materialnego /pkt 1/ i to w dwóch postaciach oraz naruszenie prawa procesowego. Tymczasem skarżąca "jednym tchem" wymienia przepisy procesowe i to nie mające zastosowania w postępowaniu sądowym /art. 33 par. 4 i art. 234 Ordynacji podatkowej/ i przepisy materialnoprawne /art. 59 par. 1 i art. 70 par. 1/. Co więcej skarżąca stwierdza /str. 4/, że "stan faktyczny był inny niż przedstawił to Sąd". Jeżeli tak, to należało podnieść stosowny do tego zarzut naruszenia procedury sądowej /ze wskazaniem przepisu/, w wyniku którego Sąd nie zakwestionował wadliwie ustalonego /według skarżącej/ przez organ podatkowy stanu faktycznego zaskarżonej decyzji.

Wspomniana wyżej zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na "podstawianie" w miejsce błędnie powołanych przepisów Ordynacji adekwatnych do zarzutów skargi przepisów p.p.s.a.

Brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego musi być rozpatrzony w kontekście okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Sama skarżąca przyznała, że "stanowisko Sądu byłoby słuszne, gdyby odpowiadało rzeczywistemu stanowi faktycznemu".

Przy tych podstawowych uchybieniach drugorzędne znaczenie ma przypisanie sądowi "utrzymania w mocy decyzji" jak gdyby sąd był kolejną instancją administracyjną, czy formułowania wniosku o umorzenie postępowania /chyba podatkowego/ co nie mieści się w kompetencji tego Sądu określonej w odpowiednich przepisach p.p.s.a.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.