Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 653/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. pkt 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 24 ust. 5, art. 71 ust. 1, art. 102 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: par. 13, par. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 128 poz 1403
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - o służbie zagranicznej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2009 r. sprawy ze skargi D. M., T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [..] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [..] grudnia 2006 r. T. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie powstania nadpłaty podatku dochodowego z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek od należności zagranicznych wypłacanych przez płatnika, tj. Centralę W. M. P. z siedzibą w W., w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu doręczonego organowi wniosku, T. M. podniósł, iż nienależne pobranie podatku od należności zagranicznej, jaką otrzymał on we wskazanym okresie w związku z pełnieniem służby na stanowisku starszego specjalisty z mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej, a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Shape, M. w B., nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. Było to wynikiem wejścia w życie nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: ustawa o p.d.o.f.), która zmieniła przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy i w konsekwencji objęła opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatek zagraniczny, bowiem ustawodawca przewidział określone przypadki świadczeń wyłączonych spod zakresu zwolnienia przedmiotowego ustanowionego powołanym przepisem. W przekonaniu wnioskodawcy, norma z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o p.d.o.f. ma zastosowanie w stosunku do należności zagranicznej stanowiącej nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami, obsługiwanych przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe lub Zespoły Łącznikowe.

W decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., adresowanej do małżonków D. i T.M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując za podstawę prawną szereg przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), ustawy o p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) stwierdził brak istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Zdaniem organu podatkowego, biorąc pod uwagę zmiany dokonane przez nowelizację ustawy o p.d.o.f. oraz brak definicji legalnej pojęcia "dodatek zagraniczny", należność zagraniczną należy traktować w analogiczny sposób, jak dodatek zagraniczny. Interpretacja literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o p.d.o.f., a także zamiar ustawodawcy, by wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego objęło należności zbliżone swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, przemawiają za tym, by także należności mające charakter dodatku zagranicznego były wyłączone z tego zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Przemawia za tym również okoliczność użycia w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), metody obliczania wysokości należności zagranicznej w oparciu o stawkę dodatku zagranicznego.

Od decyzji organu pierwszej instancji strony wniosły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wskazując, iż zaskarżają tę decyzję w całości i wnoszą o wydanie decyzji reformatoryjnej, stwierdzającej nadpłatę na ich rzecz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł i nakazującej zwrot tej kwoty wraz z należnymi odsetkami od dnia [..] maja 2005 r. do dnia zapłaty, bądź alternatywnie wydanie decyzji kasacyjnej, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu tym D. i T. M. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o p.d.o.f., a także rażące naruszenie prawa w zakresie oceny obowiązującego stanu prawnego poprzez brak zachowania przez organ pierwszej instancji niezbędnej staranności podczas tej czynności.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. jako organ odwoławczy, na podstawie art., 233 § 1 pkt 1 O. p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii organu należność zagraniczna otrzymana przez T. M. nie należy do żadnej podmiotowo kategorii, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o p.d.o.f., albowiem podatnik nie jest członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, lecz sporna należność została wypłacona żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa. Centrala W. M. P.z siedzibą w ., jako płatnik, zasadnie obliczył i pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych należności zagranicznych T.M. za okres od stycznia do grudnia 2004 r., które stanowiły przychód z wykonywanej pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

W dniu 25 lipca 2007 r. D. i T. M. złożyli do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o p.d.o.f. oraz dwóch rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r., wydanych na podstawie art. 32 oraz art. 106 i 190 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Wobec tych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w uzasadnieniu skargi strony zarzuciły zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 O. p. poprzez zaniedbanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniem przepisu art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tak procesowym jak i materialnym m.in. wydawanych przez jej organy rozstrzygnięć.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. - dalej updof).

Ppk T. M. - żołnierz zawodowy - został decyzją Ministra Obrony Narodowej wyznaczony z dniem 1 lipca 2002r. do pełnienia służby w Sztabie Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) w M. w B.. Z tego tytułu utrzymywał oprócz wynagrodzenia krajowego dodatkowo należność zagraniczną. Oba te składniki wynagrodzenia wypłacane były skarżącemu przez Centralę W.M.P., która była dysponentem trzeciego stopnia środków budżetowych i posiadała też status płatnika (vide pismo MON z 18.VII.2008 - k.67 akt sądowych). Wypłata należności zagranicznej (walutowej) następowała za pośrednictwem osób uprawnionych do dysponowania środkami pieniężnymi za granicą w ramach utworzonego rachunku akredytywy.

Zarówno od wynagrodzenia krajowego jak i od należności zagranicznej naliczonej w 2004r. podatnik zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący zakwestionował prawidłowość złożonego zeznania PIT za rok 2004, składając jego korektę i wnosząc o zwrot nadpłaty podatku dochodowego bowiem jego zdaniem należność zagraniczna jaką otrzymał w 2004r. nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 110 updof.

W tej sytuacji rozważyć należy zasadność stanowiska organów podatkowych, które uznały, że otrzymywana przez T. M. Należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Przepis powołanego art.21 ust.1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi słuźby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Redakcja przepisu nie była precyzyjna bowiem użyte w nim sformułowanie "dodatek zagraniczny" w aspekcie językowym nie było tożsame z "należnością zagraniczną", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca w art.24 ust.5 i art.102 §1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz.175 ze zm.), co spowodowało zmianę od 2005r. brzmienia powołanego pkt 110 ust.1 art.21 updof przez dodanie przy "dodatku zagranicznym" w nawiasie słów "należność zagraniczna".

Wyznaczenie skarżącego na stanowisko w SHAPE przez Ministra Obrony Narodowej od dnia 1 lipca 2002r. (k.87 akt sądowych), a następnie od 1 lipca 2004r. do 30 czerwca 2005r. przez szefa Sztabu Generalnego WP (k.39 akt sądowych) skutkowało, w myśl przepisu art.102 §1 ustawy z dnia 11.IX.2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) jego uprawnieniem do otrzymywania uposażenia zasadniczego określonego dla stanowiska służbowego na jakie został wyznaczony poza granicami państwa, a nadto do należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (art.102 §3). Przepis powołanego artykułu rozróżnia pełnienie służby za granicą i wynikające z tego faktu uprawnienia żołnierza zawodowego od tego, czy został wyznaczony do pełnienia tej służby (§ 1) i podanie jak stanowi art.24 ust.1 tej ustawy, czy też skierowany (§ 4), podobnie jak stanowi art.24 ust.7 w.w. ustawy. Szczegółowe warunki i wysokość należności zagranicznej określone zostały w rozporządzeniu Ministra Obrony narodowej z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz.1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004r. zgodnie z §23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz.1698 ze zm.).

Z kolei zgodnie z art.71 ust.1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych należności zagraniczne były innymi należnościami pieniężnymi związanymi, w świetle postanowień art.73 ust.1 pkt 8 tej ustawy, z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, ze skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Mając powyższe na względzie rozważyć należy, czy otrzymywane przez skarżącego za pośrednictwem Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego w B., którego skarżący nie był pracownikiem, należność w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa wypłacona przez Centralę M. W.w W. miała faktycznie charakter "dodatku zagranicznego", o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 110 updof jako nie podlegającym zwolnieniu od podatku dochodowego, czy też była w istocie należnością zagraniczna, o której traktuje art.29 ust.4 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. nr 128, poz.1403 ze zm.) przysługującą członkom służby zagranicznej i § 13 ust.17 i 20 w.w. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 25 maja 2004r.

Zauważyć przy tym należy, że §3 ust.4 tegoż rozporządzenia stanowi, iż świadczenia określane w art.29 ust.4 ustawy z dnia 27.VII.2001 o służbie zagranicznej przysługują jedynie żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa w jednostce organizacyjnej za granicą podległej ministrowi spraw zagranicznych. Sytuacja ta nie zaistniała jednak w przypadku T. M.a, który przez cały czas służby poza granicami państwa był podległy Ministrowi Obrony narodowej (Szefowi Sztabu Generalnego).

Przepis art.21 ust.1 pkt 110 updof stanowi, że, jak to wyżej wskazano, wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej pełniących obowiązki poza granicami państwa oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych poza granicami RP z wyjątkiem m.in. dodatku zagranicznego. Uznając, że skarżący nie był członkiem polskiej służby zagranicznej, czego nawet nie podnosił, rozważyć należy, czy możliwe jest przyjęcie, iż wypłacone mu zagranicą świadczenia przysługiwały mu jako pracownikowi jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą, o którym mowa w powołanym przepisie. W kwestii "pracownika" odnieść należy się do przepisu art.12 ust.4 updof, z którego wynika kogo należy uznać za pracownika, a jest nim osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z kolei z art.1 pkt 1, art.2, art.3 i art.6 ust.1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej.

Z powyższego wynika, że mimo braku jednolitości określeń świadczenia otrzymywane przez pracowników i żołnierzy zawodowych mogą sobie odpowiadać i być w zasadzie tożsame mimo rozbieżności nazewnictwa.

W tej sytuacji uzasadnione jest odejście od stosowania jedynie wykładni językowej i zastosowanie wykładni systemowej z uwzględnieniem istoty, celu i funkcji określanego świadczenia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 110 updof, który to przepis odwołuje się do świadczeń wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

Analiza przepisów zarówno ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (art.102 §3) i powołanych wyżej rozporządzeń prowadzi do wniosku, że "należność zagraniczna", o których one traktują faktycznie ma charakter "dodatku zagranicznego" i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powołanego art.21 ust.1 pkt 110 updof. Stanowisko to potwierdza także fakt ubruttowienia z dniem 1 stycznia 2004r., tj. podwyższenia o kwotę podatku dochodowego o ok. 60%, należności zagranicznych, otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (vide k.67 akt sądowych - pismo MON), a także - co prawda nie działająca wstecz tj. do roku 2004 - nowelizacja w.w. przepisu, która od 2005r. jednoznacznie wyłączyła ze zwolnienia od podatku dochodowego należność zagraniczną.

Z tych względów, mając także na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 135/07, oraz z dnia 14 września 2007r. sygn. akt II FSK 779/06 skład orzekający uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do argumentów strony skarżącej powołanych w skardze oraz przedstawianych na rozprawie uznać należy, ze niejednolitość orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych w omawianej kwestii wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt 110 updof, w tym także Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie rzutuje na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wobec uznania skargi za nieuzasadnioną, orzeczono jak w sentencji.

/-/ Sz.Widłak /-/ M.Skwierzyńska /-/ R.Wiatrowski