Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 196/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia

J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2006 r., stwierdzające nieprawidłowość stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie

w sprawie zostało zainicjowane przez skarżącego pismem z [...] czerwca 2006r. zawierającym wniosek o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Do wniosku skarżący załączył dokumenty dotyczące prowadzonej przez jego przedsiębiorstwo działalności w ramach realizacji projektu, częściowo finansowanego ze środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ISPA.

Skarżący wskazał, że działając jako przedsiębiorca zawarł [...] maja 2004r.

z [...] Sp. z o. o. w W. umowę o świadczenie "specyficznych

usług konsultingowych". W ramach tej umowy świadczy na rzecz tej Spółki usługi

jako Inżynier Nadzoru dla projektu "Oczyszczanie ścieków w W. (faza I)"

(ISPA [...]). Część zadania realizowana jest przez [...]

Polska Sp. z o. o., jako "pierwszego płatnika podatku dochodowego od osób

prawnych". Beneficjentem bezzwrotnej pomocy jest Miasto [...],

które powierzyło wykonanie całego zadania polegającego na nadzorze i zarządzaniu powyższym projektem konsorcjum [...]. Skarżący oświadczył, że w ramach projektu jest ekspertem bezpośrednio realizującym jego cel. Środki finansowe wypłacane [...]Sp. z o. o., realizującej cel programu

na podstawie umowy zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej, pochodzą

w [...]% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ISPA. W pozostałej części realizacja projektu finansowana jest z innych środków ([...]%). Wynagrodzenie skarżącego (rozliczane na odstawie wystawianych przez niego faktur VAT), stanowi dla [...]Sp. z o. o. koszt bezpośredni w realizacji kontraktu (projektu).

Zdaniem skarżącego, osiągane przez niego dochody (wynagrodzenie) z tytułu realizacji umowy zawartej [...] maja 2004 r., finansowanej z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21

ust. 1 pkt 46 u.p.p.s.a.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ I instancji, który w uzasadnieniu postanowienia z [...] września 2006 r. stwierdził, że skarżący wykonuje jako podwykonawca zadanie zlecone przez [...]Sp. z o. o. Spółka ta wykonuje część prac, w ramach umowy głównej zawartej przez konsorcjum [...]. Zwolnienie od podatku dochodowego nie dotyczy zaś podwykonawcy określonych czynności, zleconych przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu w ramach umowy głównej zawartej z dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych otrzymanych z funduszu ISPA. Wynika to zdaniem organu I instancji z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł pismem z [...] września 2006 r. zażalenie na to postanowienie, stawiając zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuty naruszenia prawa materialnego,

tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie korzystają ze zwolnienia

z podatku dochodowego przychody osiągane przez niego z tytułu świadczenia usług

w ramach umowy realizowanej ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Postanowieniu zarzucił również naruszenie przepisów postępowania,

tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne zbadanie

przez organ I instancji stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co spowodowało negatywne konsekwencje dla podatnika. W związku z powyższym skarżący wystąpił o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz przeprowadzenie

na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej dowodu z przesłuchania podatnika,

na okoliczność stwierdzenia, że realizuje on bezpośrednio cel programu

finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zdaniem skarżącego, jest on podatnikiem bezpośrednio realizującym cel

programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Eksperci sprawujący bezpośredni nadzór nad wykonywanymi pracami, niezależnie od formy zatrudnienia, bezpośrednio realizują cel programu

pomocowego. Organ I instancji nie uwzględnił nadto stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z [...] lipca 2003 r. ([...]), na które to

pismo powoływał się skarżący we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie.

W ocenie skarżącego jest on pracownikiem realizującym bezpośrednio cel programu

i jednocześnie "pierwszym" płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych,

a jego wynagrodzenie pochodzi z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Podlega zatem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skarżący uzasadnił tym, że organ I instancji nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób

wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu zażalenia, za prawidłowe uznał

stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji. Wyjaśnił,

że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku adresowane

jest do osób fizycznych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego

z bezzwrotnej pomocy i wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku

z realizowanym przez niego programem. Z załączonych przez skarżącego

dokumentów wynika, że Miasto [...] powierzyło konsorcjum [...] wykonanie określonego zadania. Część tego zadania realizowana jest przez uczestnika Konsorcjum, tj. [...]Sp. z o. o., która zleciła częściowe wykonanie usługi skarżącemu jako niezależnemu konsultantowi. Oznacza to, że skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca

pozarolniczą działalność gospodarczą, jest podwykonawcą określonych czynności zleconych przez osobę prawną bezpośrednio realizującą cel programu w ramach umowy zawartej z dysponentem środków pomocowych.

Za niezasadne uznał przy tym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż to podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska. Organ

podatkowy dokonuje zaś oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez

podatnika, z przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów. Z tych względów nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału o dowód

z przesłuchania skarżącego. Zauważył również, że wskazane przez skarżącego

pismo Ministerstwa Finansów z [...] lipca 2003 r. nie stanowi źródła prawa i nie jest interpretacją prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Załączone przez skarżącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. również nie jest źródłem prawa. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wiąże tylko właściwe

dla wnioskodawcy organy podatkowe i kontroli skarbowej.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] stycznia

2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę

na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc "o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy", zarzucił jej naruszenie postawionych w zażaleniu przepisów prawa materialnego

i postępowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniósł, że organy podatkowe dokonały nieuprawnionej wykładni określenia "podwykonawca" na potrzeby niniejszej sprawy, co miało wpływ

na naruszenie prawa materialnego. Nie odniosły się nadto do postanowienia

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2006 r., nr [...] w sprawie porównywalnej do niniejszej (zdaniem skarżącego "identycznej"). Zaskarżonej decyzji zarzucił również "naruszenie pewności stabilności prawa w obrocie gospodarczym".

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na okoliczności towarzyszące

zawieraniu w dniu [...] maja 2004 r. umowy dotyczącej świadczenia specyficznych

usług konsultingowych. Podkreślił, że Konsorcjum wskazało konkretne osoby, w tym jego, "jako pierwszych wykonawców kontraktu". W ramach tej umowy świadczy

usługi związane bezpośrednio z realizacją projektu jako inspektor nadzoru robót elektrycznych. Oświadczył, że realizował bezpośredni cel projektu. Przedstawił

również sposób wyliczenia należności za wykonywane usługi. Faktury wystawiał

dla [...]Sp. z o. o. jako "pierwszego" płatnika podatku dochodowego

od osób prawnych. On zaś jest "pierwszym płatnikiem" podatku dochodowego

od osób fizycznych, realizującym bezpośrednio cel programu. Organom podatkowym zarzucił, że "nie brały pod uwagę procedury przetargowej na wykonanie usługi związanej z bezpośrednim nadzorem nad kontraktem ISPA", co doprowadziło

do nadinterpretacji określenia "podwykonawca". Zdaniem skarżącego, forma jego zatrudnienia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał

swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał zarówno zarzuty postawione w skardze, jak i przedstawioną przez skarżącego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się

więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie

naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw

do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Podkreślenia na wstępie wymaga, że kontroli Sądu poddana została

decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wynika zaś, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: jeżeli uzna, że zażalenie wniesione

przez podatnika zasługuje na uwzględnienie (pkt 1), lub z urzędu, jeżeli

postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność

z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (pkt 2).

Obowiązująca w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2005 r. instytucja

tzw. wiążących interpretacji prawa podatkowego od początku budziła

w piśmiennictwie poważne wątpliwości dotyczące sposobu stosowania regulacji prawnych w niej zawartych. Szczególnie krytycznie komentatorzy odnosili się do tych przepisów, które miały w założeniu stanowić podstawę prawną dla organu odwoławczego do wydania decyzji na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej

(por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa

2006, s. 103 – 105 oraz R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,

J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza

"UNIMEX" Wrocław 2006, s. 118 - 120).

Nie budzi jednak wątpliwości to, iż do obowiązków wnioskodawcy należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska

w sprawie. Wynika to wprost z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Podany

we wniosku stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji. Oznacza to, że obowiązkiem organu I instancji jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, ale w zasadzie tylko

wówczas, gdy przedstawiony przez niego we wniosku stan faktyczny jest

niezrozumiały albo do tego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis materialnoprawny. Nie należy natomiast

do obowiązków organu podatkowego konieczność wzywania wnioskodawcy

do dalszego precyzowania przedstawionego przez niego stanu faktycznego, jeżeli

jest on dla organu zrozumiały i możliwa jest ocena prawna stanowiska pytającego

z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją powyższego wywodu jest uznanie za niezasadne zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gdyż prowadząc postępowanie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w przypadku prowadzenia postępowania wymiarowego, kiedy to na organach ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy.

III. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego był zrozumiały i nie wymagał uzupełnienia. Umożliwiał również organowi I instancji dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, organy podatkowe miały podstawy

do przyjęcia, że świadczy on usługi na rzecz [...]Sp. z o. o. w W. jako podwykonawca (zleceniobiorca), co wynika wprost z umowy zawartej [...] maja 2004 r. Skarżący w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie oświadczył,

że świadczy na rzecz [...]Sp. z o. o. "specyficzne usługi konsultingowe".

We wniosku o rejestrację umowy o świadczenie usług nabywanych za środki

z bezzwrotnej pomocy zagranicznej [...]Sp. z o. o. wskazała wyraźnie,

że skarżący jest dostawcą świadczonej na jej rzecz usługi (pkt 5). Dodatkowo

zauważyć należy, iż z umowy tej wynika, że skarżący zobowiązał się

do samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z prawem polskim (art. 8 ust. 2 umowy).

Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2004 r. – wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych

lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej

pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju

technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO,

przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego

do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku

z realizowanym przez niego programem [podkreślenie Sądu].

Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wynika zatem, że istnieje negatywna przesłanka, ograniczająca zwolnienie od podatku dochodowego w stosunku

do dochodów tych osób fizycznych, które realizują cel programu, ale działają

na podstawie zlecenia, które nie zostało im powierzone przez beneficjenta

bezzwrotnej pomocy. Skarżący nie wykazał bowiem we wniosku wszczynającym postępowanie, że realizuje on bezpośrednio cel programu, czyli na podstawie umowy zawartej z beneficjentem bezzwrotnej pomocy. W świetle powołanego przepisu

nie ma dla sprawy znaczenia to, czy skarżący bierze bezpośredni udział w pracach związanych z realizacją programu, skoro wykonuje on określone czynności

na zlecenie podatnika realizującego bezpośrednio cel programu, czyli na podstawie umowy zawartej z beneficjentem bezzwrotnej pomocy. W rozpoznawanej sprawie

za podatnika bezpośrednio realizującego cel umowy można uznać [...]

Sp. z o. o. w W.. Skarżący działa zaś na zlecenie tej Spółki.

Skoro dostrzegając dotychczasowe rozbieżności co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., ustawodawca zdecydował się wprowadzić powyższe, kategoryczne ograniczenie,

o czym świadczy sformułowanie "bez względu na rodzaj umowy", to uznać należy,

że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanego przepisu, zgodnej

z jego ratio legis. Podkreślenia wymaga przy tym, że przepisy wprowadzające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, za jakie należy niewątpliwie uznać

przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W rozpoznawanej sprawie, na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest [...]Sp. z o. o.

w W., która zleciła skarżącemu częściowe wykonanie usługi. To zaś

oznacza, że skarżącego należało potraktować w niniejszej sprawie jako

zleceniobiorcę (podwykonawcę). Osiągane przez niego z tego tytułu dochody

nie korzystają w konsekwencji ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie

z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku wszczynającym postępowanie został przedstawiony przez skarżącego w sposób nieprecyzyjny, to z tej przyczyny brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych, które w sposób dla podatnika niezadowalający rozstrzygają sprawę.

Oczywiście niezasadny jest również zarzut naruszenia "pewności stabilności prawa w obrocie gospodarczym". Skarżący powołuje się bowiem na stanowisko

organu podatkowego I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wyrażone w postanowieniu z [...] września 2006 r., czyli w postanowieniu wydanym później, niż postanowienie organu I instancji wydane w niniejszej sprawie. Dodatkowo zauważyć należy, że stanowisko wyrażone w tym postanowieniu należy uznać za przeciwstawne do utrwalonej linii orzecznictwa organów podatkowych na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. Organy podatkowe nie miały nadto żadnych podstaw do odnoszenia się do stanowiska wyrażonego w przywołanym przez skarżącego piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] lipca 2003 r., gdyż stanowisko to zostało sformułowane na tle przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2004 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak

w sentencji wyroku.