Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 176/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z [...] 2016 r., na wniosek "A" S.A. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie uznania spółek za zagraniczne spółki kontrolowane.

Pismem z 15 czerwca 2015 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane.

W opisie zdarzenia przyszłego podała, że stoi na czele grupy kapitałowej, w której skład wchodzą spółki z siedzibą w Polsce oraz za granicą (dalej: Grupa). Przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych, ich przetwarzanie i dystrybucja. Skarżąca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce z siedzibą w Unii Europejskiej (dalej: Spółka dominująca UE). Skarżąca jest również pośrednim posiadaczem, w rozumieniu art. 11 ust. 5b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o CIT) ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym: a) innej spółki z siedzibą w Unii Europejskiej (Spółka zależna UE). Bezpośrednim właścicielem udziałów w Spółce zależnej UE jest Spółka dominująca UE. Spółka zależna UE oraz Spółka dominująca UE mają siedzibę w tym samym państwie Unii Europejskiej; b) innych spółek z siedzibą poza Unią Europejską i poza Europejskim Obszarem Gospodarczym (dalej: Spółki amerykańskie). Żadna z tych spółek nie ma siedziby ani zarządu na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Większość tych spółek ma siedzibę w K. i S.. Część Spółek amerykańskich prowadzi działalność poszukiwawczą i wydobywczą (spółki operacyjne), pozostałe zajmują się także świadczeniem usług zarządczych i innych usług związanych z eksploatacją oraz dystrybucją, a także działalnością polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych (głównie w formie udzielanych pożyczek i gwarancji). Struktura własnościowa spółek zależnych od skarżącej powoduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1. Spółka dominująca UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez Spółkę zależną UE;

2. Spółka zależna UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez jedną ze Spółek amerykańskich;

3. część Spółek amerykańskich może otrzymać dywidendę wypłaconą przez inne Spółki amerykańskie.

W związku z powyższym przychód części spółek z Grupy może w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł biernych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT. Dywidendy, o których mowa powyżej, będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. Roczny przychód spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od strony) będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT

2. Czy w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów i uznania jednej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, powstanie również obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodów innych spółek z Grupy uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Zdaniem skarżącej odpowiedź na oba pytania winna być przecząca. Uzasadniając ten pogląd wskazała na art. art. 24a ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT definiujące zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz zasady jej opodatkowania. Opisała cel wdrożenia do polskiego systemu prawnego regulacji o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC), polegający na zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, unikaniu opodatkowania i przerzucania dochodów do krajów preferencji podatkowych, zwłaszcza w obrębie aktywów finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. W opinii strony istotne jest badanie uzasadnienia ekonomicznego przesunięcia źródeł dochodów oraz jego celu, niski poziom opodatkowania w innym kraju sam w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce. Wskazywała także, że treść uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej regulacje CFC nakazywała konieczność uwzględnienia przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód Traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W kwestii pierwszego ze spornych pytań strona wskazała, że przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych m.in. przez spółki operacyjne zajmujące się eksploatacją złóż położonych w państwach nienależących do EU i EOG. W przypadku, gdy taka działalność operacyjna zacznie generować zyski na poziomie spółek operacyjnych, nadwyżki mogą być dystrybuowane do Spółek spoza UE, a następnie do Spółek z UE. A zatem ewentualne środki będące przedmiotem dystrybucji między Spółkami z UE w formie dywidendy będą pochodzić z rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazała, że dokonując wyłącznie literalnej wykładni art. 24a ust. 3 ustawy CIT, Spółka dominująca z siedzibą w UE może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, mimo że inne osiągane przez nią przychody podlegają opodatkowaniu stawką wyższą niż 19%. Jednakże wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że ww. dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa UE, w którym siedzibę ma Spółka dominująca. Przy czym podstawą braku opodatkowania nie będą przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Doszłoby w ten sposób do paradoksalnej sytuacji, w której spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, której udziałowcem jest polski podatnik CIT, otrzymując dywidendę ze spółki z innego państwa UE nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, natomiast w przypadku otrzymania dywidendy od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, spółka zależna zostałby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jego dochody byłyby opodatkowane w Polsce.

Dalej skarżąca dokonała analizy dopuszczalności zastosowanie regulacji typu CFC w świetle prawa Unii Europejskiej, w tym orzecznictwa TSUE oraz przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (wcześniej Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej TWE) i gwarantowanych przez TFUE swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Wyjaśniając istotę ww. zasad wykładaną przez TSUE skarżąca wywodziła, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do korzystania z podstawowych swobód chronionych na mocy traktatu muszą spełniać cztery następujące warunki: 1) muszą być stosowane w sposób niedyskryminacyjny; 2) muszą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, 3) muszą prowadzić do realizacji celu, jakiemu służą, 4) nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do jego osiągnięcia. Skarżąca opisała jak należy rozumieć ww. warunki wywodząc, że istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania takiej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym, środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego.

Powołując się na przywołane we wniosku orzecznictwo skarżąca wskazała, że jeżeli spółka prowadzi działalność na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się jej statutowa siedziba, sama okoliczność, że jej decyzje ekonomiczne są lub mogą być kontrolowane przez spółkę nadrzędną, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, nie jest wystarczająca do usprawiedliwienia zastosowania regulacji typu CFC. Wypłata dywidendy między dwoma spółkami z państwa członkowskiego UE jest zwykłym elementem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i sama w sobie nie może być uznana za element planowania podatkowego. Zwłaszcza w przypadku, w którym państwo nakładające obciążenia z tytułu regulacji CFC samo zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane między spółkami z siedzibą na swoim terytorium, a także dywidendy wypłacane ze spółki zależnej z siedzibą w drugim państwie członkowskim UE.

Dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC. W tych okolicznościach skarżąca uznała, że zastosowanie regulacji typu CFC przez jedno państwo członkowskie UE do opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wypłacanej między spółkami z siedzibą w drugim państwie członkowskim jest sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości. Mając na uwadze zasady polskiego porządku prawnego wywodziła, że przepisy wewnętrzne powinny być interpretowane zgodnie z prawem UE, w tym m.in. z TFUE. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia regulacji CFC do ustawy o CIT, którym zgodnie z uzasadnieniem do projektu było zapobieżenie nieuczciwej konkurencji ze strony rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych, uznać należy, że wypłaty dywidend między spółkami z państw członkowskich nie były objęte zakresem regulacji CFC.

Skoro przepisy ustawy o CIT również przewidują (pod pewnymi warunkami) zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych między spółkami polskimi, to zdaniem skarżącej nie ma podstawy, aby uznać zwolnienie dywidend wypłacanych między Spółkami z UE na podstawie przepisów lokalnych za nieuczciwą konkurencję podatkową i przejaw funkcjonowania "czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego", a w konsekwencji do opodatkowania dochodu Spółki z UE otrzymującej taką dywidendę podatkiem w Polsce. Nakładanie dodatkowego opodatkowania w związku z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo z siedzibą w jednym państwie UE działalności w drugim państwie członkowskim w oczywisty sposób może zniechęcać to przedsiębiorstwo do inwestowania w państwach członkowskich.

W kwestii uzasadnienia stanowiska dotyczącego drugiego pytania skarżąca wskazała, że podobnie jak w odniesieniu do pytania nr 1 tak i w tym przypadku może się zdarzyć, że więcej niż jedna Spółka amerykańska/Spółka z UE spełni formalne przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o których mowa w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, w związku z dystrybucją (tych samych) środków w strukturze. Taka kwalifikacja spowodowałaby powstanie obowiązku opodatkowania dochodu każdej z ww. spółek w Polsce, co doprowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków przekazywanych w ramach struktury. W konsekwencji efektywna stawka podatkowa w odniesieniu o środków będących przedmiotem dystrybucji wyniosłaby wielokrotność 19%.Taka interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącej niesprawiedliwości i stanowiłaby nieracjonalne i nadmierne obciążenie podatnika w Polsce, które w praktyce wykluczałoby zasadność dokonywania transakcji w strukturze Grupy. Co prawda art. 24a ust. 4 i ust. 5 ustawy CIT przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) o dywidendę otrzymaną od innej zagranicznej spółki kontrolowanej, ale przepis ten zdaje się obejmować swoją dyspozycją jedynie dywidendę wypłacaną bezpośrednio do spółki polskiej, nie rozwiązuje zatem sytuacji, w której środki nie są dystrybuowane do polskiego udziałowca i jedna ze spółek zależnych dokonuje ich reinwestycji w ramach swojej działalności.

Zgodnie z nadrzędną zasadą wynikającą z ustawy o CIT (w szczególności z przepisów art. 1 ust. 1 i art. 7) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jest dochód, jaki podatnik osiągnął bez względu na rodzaj źródeł. Regulacje CFC wprowadzone do ustawy o CIT wprowadzają szczególny rodzaj dochodów podatnika, które mogą podlegać opodatkowaniu, mimo że sam podatnik de facto nie otrzymuje przysporzenia w jakiejkolwiek formie, a obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dochodu jego zagranicznej spółki zależnej. Wobec powyższego literalna interpretacja art. 24a ustawy o CIT może prowadzić do sytuacji, w której ten sam dochód (dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej) jest opodatkowany wielokrotnie, tzn. tyle razy, ile spółek zależnych otrzyma dywidendę. Tak rozumiany przepis ustawy o CIT zmieniłby charakter podatku dochodowego i zbliżyłby go do konstrukcji podatku od majątku, co biorąc pod uwagę ogólne zasady prawa podatkowego w Polsce, byłoby niedopuszczalne. W związku z powyższym skarżąca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania więcej niż jednej ze Spółek spoza UE i Spółek z UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymaniem przez nie dywidendy lub innego przychodu zwolnionego lub niepodlegającego opodatkowaniu w państwie ich siedziby, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT będzie podlegał dochód tylko jednej z nich. Zdaniem strony za podmiot, którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce może być uznana tylko pierwsza ze spółek otrzymujących dywidendę lub inny przychód zwolniony lub niepodlegający opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] 2015 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie obu pytań za nieprawidłowe.

Wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1988/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżony akt stwierdzając naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 w związku z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ interpretacyjny nie odniósł się do istotnego zakresu argumentacji skarżącej zarzucającej zawężającą literalną wykładnię przepisów prowadzącą do naruszenia prawa unijnego, pomijającą orzecznictwo TSUE oraz nieuzasadnione wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Nie odniesiono się m. in do podnoszonej we wniosku argumentacji zarzucającej naruszenie zasad przepływu kapitału i przedsiębiorczości oraz powołanych we wniosku orzeczeń TSUE, ograniczając się do przytoczenia brzmienia wybranych ustępów art. 24a ustawy o CIT. Organ interpretacyjny nie dokonał także dalszej analizy art. 24a ww. ustawy, a w szczególności ust. 11 i ust. 12 w kontekście unikania podwójnego opodatkowania.

W ponownie wydanej interpretacji, która obecnie jest przedmiotem zaskarżenia, organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 3 ust. 1, art. 24a ust. 1 – ust. 4, ust. 6, ust. 11, ust. 12, ust. 13 i ust. 17 ustawy o CIT, wskazując, że regulacje CFC zostały wprowadzone do systemu krajowego od 1 stycznia 2015 r. Ich celem było przeciwdziałanie naruszeniom prawa, a z uwagi na ich wpływ na rzeczywistość gospodarczą i ocenę atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Odwołując się do ww. regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że powiązane ze strona podmioty mają status spółki zagranicznej. Wskazał też na art. 11b ust. 5b tej ustawy określający wielkość udziału pośredniego.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania, wskazując na jej aspekt prawny i ekonomiczny, wyjaśniając istotę tych pojęć. Z tych rozważań wyprowadził wniosek, że nie nastąpi podwójne opodatkowanie ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Opodatkowaniu podatkiem od dochodu osiągniętego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną podlega jedynie polski podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i to tylko w tej części, która nie została mu wypłacona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w formie dywidendy czy na skutek odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Jakkolwiek polskie ustawodawstwo dopuszcza podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym, to art. 24a ust. 12 ustawy o CIT eliminuje taką możliwość, poprzez odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z art. 24a ust. 4 omawianej ustawy do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 tej ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, który zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaje przypisany polskiemu podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych i opodatkowany na jego poziomie, nie jest opodatkowany podwójnie, a jedynie "uzupełniająco" w celu osiągnięcia efektywnego opodatkowania tego dochodu podatkiem według stawki 19% (łącznie na poziomie zagranicznej spółki kontrolowanej i polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Ponadto wprowadzony został zapis o jednostkach zależnych. W przypadku gdy polski rezydent posiada udziały w zagranicznej spółce kontrolowanej za pośrednictwem jednostki zależnej, to – przy spełnieniu określonych warunków – ma prawo do pomniejszenia swojego udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej.

Wskazał też organ interpretacyjny na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których to również odnoszą się przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych. Umowy te są oparte na Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Konwencji OECD), stanowiącej wskazówkę do ich interpretacji. Przywołując pkt 7 i pkt 23 Komentarza do art. 1 Konwencji OECD wywodził, że podatek nałożony wskutek zastosowania systemu CFC nie obciąża spółki zagranicznej, nawet jeśli jest ustalany przez odniesienie się do wartości ekonomicznego zysku tej spółki oraz wielkości udziału posiadanego w niej przez rezydenta.

W dalszych wywodach wskazał na konieczność wykładni przepisów CFC z uwzględnieniem przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód traktatowych, jak również orzecznictwa TSUE, w szczególności zasady swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału. Wyjaśniając znacznie tych zasad wskazał, że oznaczają one dla obywateli państw UE możliwość dostępu do działalności na własny rachunek, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli. Zasada ta obejmuje również spółki utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego UE i mające w nim siedzibę dla celów podatkowych oraz nadaje im prawo wykonywania działalności na terytorium UE.

Organ interpretacyjny dokonał także analizy przepisów wspólnotowych w kontekście wyroków TSUE (C-196/04 Cadbury Schwepps, Test Claimants C-201/05. ETS C-231/05 Oy AA), wskazując, że artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez KSZ w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. Podsumowując tę część interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości bądź przepływu kapitału, przy czym środki prawne stosowane przez państwa (np. w postaci przepisów CFC) nie naruszają tych swobód, o ile dotyczą czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego lub naruszenie tych swobód jest uzasadnione zasadą zrównoważonego podziału władztwa podatkowego.

Przenosząc te uwagi do niniejszej sprawy organ wskazał na szczególny charakter postępowania w sprawie interpretacji, wykluczający możliwość zbadania w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" i ograniczający działanie organu interpretacyjnego do oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednak co istotne skarżąca nie wskazała, żeby Spółka dominująca UE prowadziła w kraju siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą, nie wskazał też, żeby taką działalność prowadziła Spółka zależna UE, w przeciwieństwie do Spółek amerykańskich, które prowadzą działalność poszukiwawczą i wydobywczą (spółki operacyjne), a pozostałe zajmują się także świadczeniem usług zarządczych i innych usług związanych z eksploatacją oraz dystrybucją, a także działalnością polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych (głównie w formie udzielanych pożyczek i gwarancji). Co ważne skarżąca– przedstawiając własne stanowisko w sprawie – przywołała wyrok TSUE w sprawie Cadbury Schwepps odnoszącej się do sztucznych struktur.

Zatem wobec braku jakiegokolwiek określenia przez stronę w opisie sprawy rodzaju i zakresu prowadzonej działalności przez Spółkę dominującą UE oraz Spółkę zależną UE należy przyjąć, że nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie ich siedziby, a ich głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niższego (braku) opodatkowania dywidendy wypłaconej przez Spółki amerykańskie za pośrednictwem Spółki zależnej UE i Spółki dominującej UE, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku wypłacenia dywidendy wprost przez Spółki amerykańskie skarżącej.

Wskazał też organ podatkowy, że do dywidend wypłaconych przez spółkę zależną spółce dominującej mających siedzibę w UE zastosowanie znajdzie art. 22 ustawy o CIT, który stanowi implementację Dyrektywy 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 345, str. 8). Dyrektywa ta zapobiega nierównemu traktowaniu podatników w sytuacji, gdy do przepływu dywidend dochodzi między spółkami mającymi siedzibę w jednym kraju członkowskim w stosunku do przepływów między różnymi państwami członkowskimi. Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 tejże Dyrektywy nie wyklucza ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Tym samym nie można twierdzić, że sytuacja Spółki jest gorsza niż innych podatników, a zakaz ograniczania przedsiębiorczości czy przepływu kapitału naruszony. Dlatego też – zdaniem organu interpretacyjnego – w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zasada zrównoważonego podziału władztwa podatkowego, z której wynika, że państwo członkowskie powinno traktować podatników "równo" tak dalece, jak dalece sięga jego jurysdykcja. Dlatego też zastosowanie literalnego brzmienia regulacji CFC jest w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione. Wynika to z faktu, że regulacja CFC ma na celu właśnie wyeliminowanie korzyści podatkowych ze stosowania przez podatników tego rodzaju rozwiązań. Wobec tego zastosowaniu regulacji art. 24a ustawy o CIT w jego literalnym brzmieniu w niniejszej sprawie nie stoi na przeszkodzie prawo Unii Europejskiej.

W dalszej części interpretacji organ interpretacyjny oceniał przesłanki uznania Spółki dominującej UE za kontrolowaną spółkę zagraniczną, wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, stwierdzając, że występują one w tej sprawie, w związku z czym po stronie skarżącej w stosunku do Spółki dominującej UE wystąpi obowiązek opodatkowania jej dochodów. Jednocześnie strona od obliczonego z tego tytułu podatku będzie mogła dokonać odliczenia z tytułu podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę dominującą UE, w odpowiedniej proporcji, o ile z krajem UE, w którym Spółka dominująca UE ma swoją siedzibę, Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź inną ratyfikowaną umowę międzynarodową dającą podstawę do wymiany informacji.

W zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny także ocenił, że Spółka zależnej UE oraz Spółki amerykańskie będą posiadały status kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Skarżąca wskazała, że nie wystąpią okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ww. ustawy, w związku z tym po jej stronie w stosunku do Spółki zależnej UE oraz Spółek amerykańskich wystąpi obowiązek opodatkowania ich dochodów. Jednocześnie podobnie jak w poprzednim pytaniu, skarżąca od obliczonego z tego tytułu podatku będzie mogła dokonać odliczenia z tytułu podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę zależną UE, w odpowiedniej proporcji, o ile z krajem UE, w którym Spółka zależna UE ma swoją siedzibę Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź inną ratyfikowaną umowę międzynarodową dającą podstawę do wymiany informacji. Zapisy dotyczące wymiany informacji zawierają Konwencje podpisane między Polską a K. i S., zatem również w przypadku Spółek amerykańskich możliwe będzie odpowiednie odliczenie podatku dochodowego zapłaconego przez te Spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 3 pkt 3 lit a-c, ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawne art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) spółka zależna skarżącej z siedzibą w jednym z państw UE stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z dywidendą otrzymaną od innej spółki z tego samego państwa UE i w konsekwencji jej dochód będzie opodatkowany w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, co może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału;

b) w rezultacie uznania jednej ze spółek zależnych strony za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymana dywidendą, kolejne spółki z Grupy, otrzymujące te same środki pieniężne w formie dywidendy, również należy uznać za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji opodatkować dochód każdej z nich jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony polegające na arbitralnym zakwestionowaniu przedstawionej przez spółkę wykł adni przepisów dotyczących podatku od dochodowym zagranicznej spółki kontrolowanej tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a –c oraz ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 49 i art. 63 TFUE.

Zarzucała także naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym prowadzenia przez Spółkę dominującą UE i Spółkę zależną UE rzeczywistej działalności w kraju ich siedziby.

Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnieniu strona zarzucała wsparcie się wyłącznie na wykładni językowej, która nie może być jedynym narzędziem odczytania przepisów, zwłaszcza gdy wynik takie wykładni nie daje się pogodzić z logiką i konstrukcją podatku. W takim wypadku konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej. Odmienne zapatrywanie prowadzi do paradoksalnej sytuacji, w której spółka zależna z siedzibą w jednym państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę od podmiotu z innego państwa członkowskiego nie byłaby uznana za zagraniczna spółkę kontrolowaną. Gdyby jednak dywidendę wypłacał podmiot z siedzibą w tym samym państwie, to spółka zależna byłby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Równie nieracjonalne są zapatrywania organu w przedmiocie pytania drugiego, prowadzą do wielokrotnego opodatkowania dochodu, co sprzeczne jest z zasadami prawa podatkowego i przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. W tej sytuacji ten sam dochód osiągnięty łącznie przez cała grupę podatkową byłby opodatkowany w Polsce wielokrotnie na poziomie każdej ze spółek amerykańskich wchodzących w skład Grupy i następnie ponownie na poziomie spółki zależnej. Następnie skarżąca powieliła argumentację wniosku odwołując się do celu przepisów CFC, dopuszczalności ich stosowania w orzecznictwie TSUE. Wskazała też i opisała zasady swobody przepływu kapitału i przedsiębiorczości wywodząc, że opisana we wniosku sytuacja jest przejawem dyskryminacji i ograniczeniem ww. zasad, tym bardziej, że wypłata dywidendy między dwiema polskimi spółkami, po spełnieniu określonych warunków jest zwolniona od opodatkowania. W dalszych wywodach skarżąca wskazywała, że zastosowana przez organ interpretacyjny wyładnia narusza zasadę jednokrotności opodatkowania. Wywodziła to z faktu, że dochód wypracowany w związku z wydobyciem kopalin podlega opodatkowaniu wobec jego przekazania na rzecz niektórych Spółek Amerykańskich, następnie ponownie w związku z jego wypłatą na rzecz Spółki zależnej UE, co jest nie do pogodzenia z koncepcją opodatkowania zysku w sensie ekonomicznym i celem wprowadzenie przepisów CFC, zaś efektem takich działań będzie sześciokrotny wzrost stawki podatku. Zwracała też uwagę, że dochód Spółek Amerykańskich generowany jest w związku z działalnością na ternie USA i gdyby strona była bezpośrednim udziałowcem tych spółek to wypłacona jej dywidenda nie podległaby efektywnemu opodatkowaniu w Polsce, w związku z możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez Spółki Amerykańskie na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a O.p. strona wskazywała, że wykładnia celowościowa i językowa przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lita a-c ustawy o CIT prowadza do całkowicie odmiennych konkluzji, co uzasadnia zastosowanie w. regulacji i orzeczenie na korzyść strony. Podnosiła także zaniechanie wezwania jej o uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy Spółki UE prowadzą rzeczywista działalność w kraju ich siedziby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie dotyczy wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w zakresie oceny, czy wskazane przez skarżącą podmioty zagraniczne winny być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu ww. przepisu, zaś skarżąca winna w podstawie opodatkowania ująć otrzymaną przez te podmioty dywidendę.

W opinii skarżącej wykładnia celowościowa ww. przepisu, na tle przedstawionych przez skarżąca okoliczności faktycznych, celu wprowadzenia regulacji CFC wywodzonego również z orzecznictwa TSUE, zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości oraz zakazu podwójnego opodatkowania wyklucza możliwość uznania, że opisane przez skarżącą we wniosku spółki mogą być uznawane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Odmiennego zdania był organ interpretacyjny wywodząc, że w sprawie nie zaistnieje podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, zaś ekonomiczne jest w prawie podatkowym dopuszczalne. Niezależnie od tego wskazał na wynikająca z orzeczeń TSUE ograniczenie swobód wynikających z prawa unijnego w sytuacji gdy jest ona uzasadniona zapobieganiem unikania opodatkowania. Skarżąca nie wskazała zaś w opisie stanu faktycznego czy Spółki UE prowadzą w kraju ich siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą, co nakazywało przyjęcie literalnej wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowisk obu stron sporu Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia art. 24a ustawy o CIT jest prawidłowa.

Na wstępie wskazać trzeba, indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest szczególnym aktem administracyjnym, rozstrzygnięciem w ramach, którego organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie analizy prawnej, nie dokonuje natomiast ustaleń faktycznych, w tym zakresie wspiera się na okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku przez jego autora.

Powyższe wynika z art. 14b § 3 O.p., stwierdzającego, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem ramy faktyczne i prawne wniosku zakreślają granice wypowiedzi organu interpretacyjnego, który nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do ich rozszerzania i zastępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca przedstawiając stan faktyczny sprawy zadała pytania:

1. Czy otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT

2. Czy w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów i uznania jednej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, powstanie również obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodów innych spółek z Grupy uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Odpowiadając na pierwsze z ww. pytań organ interpretacyjny, po przywołaniu i analizie przepisów prawa uznał pogląd skarżącej za nieprawidłowy, wskazując na literalne ich brzmienie oraz podany we wniosku stan faktyczny, który wyznaczał ramy faktyczne orzekania. Zaznaczył przy tym, że ocena czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych winna być dokonywana z uwzględnieniem prawa unijnego, w tym wyroków TSUE (w szczególności orzeczenia z 12 września 2006 r. C-196/14 Cadbury Schweppes).

Z orzeczeń tych wynika, że istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania tej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym (zob. podobnie wyrok z 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273, pkt 21; zob. także analogicznie z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C-294/97 Eurowings Luftverkehr, Rec. str. I-7447, pkt 44, oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I-6817, pkt 52). Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 46 ust. 1 WE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Danner, Rec. str. I-8147, pkt 56, oraz ww. wyrok w sprawie Skandia i Ramstedt, pkt 53). Z orzecznictwa wynika również, że sama okoliczność, iż spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład, taki jak spółka zależna, w innym państwie członkowskim, nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ICI, pkt 26, wyrok z 26 września 2000 r. w sprawie C-478/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I-7587, pkt 45, ww. wyrok w sprawie X i Y, pkt 62, oraz wyrok z 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-2229, pkt 27). Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ICI, pkt 26, wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I-11779, pkt 37, ww. wyroki w sprawach De Lasteyrie du Saillant, pkt 50 oraz Marks & Spencer, pkt 57).

W kolejnej tezie orzeczenia C-196/04 TSUE stwierdza, że oczywiste jest, że obywatele państwa członkowskiego nie mogą usiłować uchylać się od stosowania prawa krajowego poprzez nadużywanie ułatwień stworzonych na mocy traktatu. Nie mogą oni powoływać się na przepisy wspólnotowe w sposób stanowiący nadużycie bądź oszustwo (wyroki z dnia 7 lutego 1979 r. w sprawie 115/78 Knoors, Rec. str. 399, pkt 25, z dnia 3 października 1990 r. w sprawie C-61/89 Bouchoucha, Rec. str. I-3551, pkt 14, oraz z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C-212/97 Centros, Rec. str. I-1459, pkt 24).

Przywołane tezy orzeczenia TSUE, na które wskazywał również organ interpretacyjny dowodzą, że dostrzega on cel wprowadzonych regulacji CFC oraz konieczność ich wykładania z poszanowaniem reguł prawa unijnego. W takim przekonaniu Sąd utwierdza również powołanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia projektu wprowadzającego przepisy CFC. W dokumencie tym wskazano, że istotą działań, którym przeciwdziałać ma regulacja typu CFC, jest przenoszenie mobilnych aktywów generujących przychody o charakterze pasywnym do państw o niższym poziomie opodatkowania. W sytuacjach gdy tego rodzaju działania nie mają, co do zasady, uzasadnienia ekonomicznego, można założyć, iż przesunięcie źródeł przychodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. (podkreśl. Sądu). W sytuacji gdy utworzenie spółki zagranicznej motywowane jest dążeniem do uniknięcia opodatkowania, konieczność dywersyfikacji źródeł przychodu zagranicznej spółki kontrolowanej zmniejsza opłacalność działań optymalizacyjnych.

Z przywołanych tez wynika zatem wniosek, że państwo członkowskie ma prawo ograniczania pewnych swobód traktatowych w sytuacji nadużycia prawa, a do takich TSUE – w powoływanym orzeczeniu C- 196/04 zalicza tworzenie sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego.

Zatem dla oceny zasadności zastosowania norm CFC, a w konsekwencji uznania czy dany podmiot będzie kwalifikowany jako zagraniczna spółka kontrolowana, istotne znaczenie mają okoliczności dotyczące charakteru działań podejmowanych przez spółkę zagraniczną (z punktu widzenia oceny czy spełnia ona wymogi definicji zagranicznej spółki kontrolowanej), gdyż stanowią istotny element stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, skarżąca nie wskazała jednak na okoliczności dotyczące charakteru działań podejmowanych przez spółki zagraniczne (czy są to działania rzeczywiste, rzeczywista działalność gospodarcza), co uzasadniało przyjęty przez organy interpretacyjne w treści zaskarżonej interpretacji pogląd.

Zarówno w treści wniosku jak i w skardze skarżąca odwoływała się do regulacji unijnych (swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału) domagając się stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym nie zajdzie potrzeba stosowania przepisów CFC.

Negując tę tezę słuszne organ interpretacyjny wskazał, że rozważania skarżącej skupiały się na regulacjach art. 24a ust. 1, ust. 3 pkt 3 lit a-c i ust. 4 ustawy o CIT, zaś w opisie stanu faktycznego nie znalazły się informacje odnoszące się do prowadzenia przez zagraniczną Spółkę dominującą UE rzeczywistej działalności gospodarczej na ternie państwa członkowskiego jej siedziby. W związku z tym odpowiedź organu interpretacyjnego mogła odwoływać się jedynie do wykładni ww. przepisów (wskazanych przez skarżącą oraz przedstawionego przez nią stanu faktycznego).

W tych okolicznościach nie sposób zarzucić organowi interpretacyjnemu naruszenia powołanych przepisów, także w kontekście norm traktatowych, gdyż jak już wskazano organ interpretacyjny odwołał się także do celu wprowadzanych przepisów CFC i konieczności ich wykładania z poszanowaniem prawa unijnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na powołane już uprzednio uzasadnienie do projektu ustawy wywodząc, że nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania (CFC), jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania.

Sąd podziela zatem pogląd organu interpretacyjnego, mający umocowanie w treści wniosku o udzielnie interpretacji i dalszych pism składanych w toku postępowania w przedmiocie wydania zaskarżonej interpretacji jak i przed Sądem, że skarżąca nie podała żadnych faktów odnoszących się do rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę dominującą UE, nie stawiała także pytań, nie zgłaszała wątpliwości wątpliwość czy określone działania definicję tą wypełniają. W związku z tym jako niezasadne ocenić trzeba zgłaszane w skardze zarzuty, gdyż organ interpretacyjny udzielił stronie odpowiedzi na postawione przez nią pytania zadane na gruncie konkretnego stanu faktycznego, opisanego przez samą skarżącą.

W opinii Sądu to strona jako wnioskodawca zakreśla ramy pytania oraz stanu faktycznego, w związku z czym organ interpretacyjny, nie jest zobowiązany do wzywania jej do tych informacji czy ich uzupełniania. Jeśli przedstawiony stan faktyczny umożliwia udzielenie odpowiedzi nie ma podstaw do tego aby wzywać wnioskodawcę do jego uzupełniania czy też rozszerzania.

Jedynym przepisem dającym organowi interpretacyjnemu podstawy do wystąpienia do wnioskodawcy o udzielenie informacji jest norma art. 169 § 1 O.p., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 14h O.p. Przepis art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zatem tylko i wyłącznie w przypadku braku wymogów formalnych wniosku organ interpretacyjny ma obowiązek wezwania wnoszącego podane o jego uzupełnienie. W rozpoznawanym przypadku takie braki formalne mógłby się objawić, poza przypadkami nie spełnienia wymogów o charakterze czysto procesowym (np. brak pełnomocnictwa), jedynie tym, że organ interpretacyjny nie miałby możliwości udzielenia interpretacji. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, gdyż skarżąca podała wszystkie okoliczności sprawy, jakie uznała za zasadne, niezbędne do dokonania wykładni prawa i udzielenia odpowiedzi wnioskodawcy.

W związku z tym podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. nie może znaleźć uzasadnienia, gdyż w opinii Sądu rozszerzenie zakresu pytania czy też okoliczności stanu faktycznego nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 169 § 1 O.p. Zatem jako zasadne ocenić trzeba stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w odpowiedzi na skargę, wyrażane w tej kwestii, a stwierdzające, że nie miał on obowiązku wzywania strony do uzupełnienia braków formalnych bo takie nie wystąpiły. Zakres faktyczny i prawny wniosku był zupełny, a jeśli strona miała dalsze wątpliwości dotyczące wykładni przepisów art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 ustawy o CIT winna zawrzeć to w treści wniosku. Zaniechanie to nie może obciążać organów podatkowych. Słusznie także dostrzega organ interpretacyjny, że tryb wydawania interpretacji opiera się przede wszystkim na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zaś organy interpretacyjne odpowiadają tylko na konkretne pytanie wnioskodawcy i nie prowadzą postępowania dowodowego, które mogłoby wykazać czy rzeczywiście doszło do naruszenia zasad prawa unijnego. Słusznie także dostrzega, że tylko w postępowaniu podatkowym, korzystając z możliwości wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi można sprawdzić czy poszczególne spółki prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, a przedstawiona struktura nie jest sztuczną. Zasadnie także wskazuje, że skarżąca w treści wniosku nie podała okoliczności dotyczących tych kwestii, nie wskazując nawet konkretnego państwa Unii Europejskiej, w których siedziby maja opisane we wniosku spółki.

W związku z przedstawioną argumentacją jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie zasad wykładni i wsparcie się wyłącznie na wykładni językowej, z pominięciem pozostałych reguł. W opinii Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego niewątpliwe winna wspierać się na tym rodzaju wykładni prawa, o czym niejednokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, twierdząc, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 publ. w Centralnej bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, w opinii Sądu brzmienie spornych przepisów (ich wykładnia literalna) nie budziło wątpliwości samej skarżącej, która zgodziła się z tezą, że stosując reguły wykładni językowej spółki zagraniczne będą uznane za zagraniczne spółki kontrolowane. Jednocześnie dostrzec trzeba stosowanie wykładni językowej nie uchyla konieczności respektowania zasad i przepisów prawa unijnego, stanowiących element krajowego porządku prawnego, a co – jak wynika z dotychczasowych rozważań zostało przez organ interpretacyjny uwzględnione w treści zaskarżonego aktu.

Przedstawione rozważania dotyczące wykładni spornych w sprawie przepisów znajdują pełne odniesienie do tej części interpretacji indywidualnej, która odnosi się do pytania oznaczonego nr 2 (w zakresie uznania spółek amerykańskich za zagraniczne spółki kontrolowane). Zasadnie w tym względzie organy podatkowe odwołały się do literalnej wykładni spornych w sprawie przepisów prawa, której na gruncie opisanego stanu faktycznego nie uchylają wskazane w skardze zasady traktatowe. Podobnie jak w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego pytania nr 1 tak i tu wskazać trzeba, że strona zakreśliła ramy wniosku, co determinuje odpowiedź organu podatkowego. Ponownie wskazać tu trzeba na powoływane uprzednio orzeczenia TSUE w Cadbury Schweppes, w którym TSUE uznał, że stosowanie przepisów typu CFC jest dopuszczalne, pod warunkiem że uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Z tezy tej zdaniem Sądu wypływa wniosek, że TSUE opowiada się za prawem państw członkowskich do ochrony przed szkodliwą konkurencją ze strony państwa stosujących obniżone opodatkowanie, istotne jest aby te działania zmierzały do wychwycenia tych podmiotów, które w celu uzyskania korzyści podatkowych tworzą sztuczne struktury, których jedynym celem jest optymalizacja podatkowa. W takiej sytuacji istnieje możliwość ograniczonego działania pewnych swobód traktatowych, w tym zasady swobody przepływu kapitału czy przedsiębiorczości.

Regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania.

Przepisy dotyczące CFC przewidziała również Komisja Europejska w projekcie dyrektywy w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania przedsiębiorstw. Na tego rodzaju regulację - jako skuteczny mechanizm walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania - wskazała też Rada Unii Europejskiej, wydając zalecenia zawarte w rezolucji z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej(2010/C 156/01).

Zasadnie zatem organ interpretacyjny, na tle opisanego stanu faktycznego wywodzi, że w odniesieniu do opisanych przez stronę spółek kapitałowych zastosowanie znajdą regulacje art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zaś w toku ewentualnego postepowania wymiarowego mogą być badane okoliczności dotyczące powodu ich powołania, czy są to konstrukcje sztuczne, mające jedynie służyć optymalizacji podatkowej, czy też prowadzą one rzeczywista działalność gospodarczą, a ukształtowanie przebiegu zdarzeń gospodarczych jest właściwe gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione. No ale takie dowodzenie, jak słusznie wywodzi organ interpretacyjny, może mieć miejsce w ramach postępowania podatkowego, które daje możliwość spojrzenia na sprawę w najszerszym aspekcie, tam również możliwe jest odwoływanie się do zasad interpretacji spornych norm w kontekście zasad traktatowych.

Odnosząc się do naruszenia zasady zakazu podwójnego opodatkowania, to istotnie w realiach sprawy można jedynie mówić o opodatkowaniu w sensie ekonomicznym, nie prawnym. Przy czym jak wynika z orzeczenie TSUE w spr. Damseaux C-128/08 prawo unijne nie przewiduje ogólnych reguł dotyczących unikania podwójnego opodatkowania i do państw członkowskich należy ustalenie sposobu rozgraniczenia kompetencji do poboru podatku. To w aspekcie transgranicznym, wskazać trzeba, że na gruncie tej sprawy nie dochodzi do konieczności stosowania reguł umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bo dochód CFC (w relacji do posiadanego udziału w spółce) jest opodatkowany w kraju rezydenta, ten zaś ma prawo do pomniejszenia podatku o kwotę podatku dochodowego zapłaconą przez CFC w odpowiedniej proporcji (art. 24a ust. 12 ustawy o CIT), pod warunkiem istnienia umów bilateralnych pomiędzy państwami siedziby obu spółek.

W kontekście przedstawionej argumentacji, w opinii Sądu nie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa ustawy o CIT tj. art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 3 pkt 3 lita a-c oraz art. 24a ust. 4 oraz art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Z podanych przyczyn organy interpretacyjne nie naruszyły także przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W opinii Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Przedstawione sporne w sprawie przepisy, na tle ustalonych okoliczności faktycznych, nie dawały podstawy do formułowania ww. zarzutu. Jak bowiem wynika z treści pism skarżącej nie neguje ona faktu, że wykładnia literalna spornych przepisów ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że spółki zagraniczne będą stanowiły zagraniczne spółki kontrolowane. W tych okolicznościach brak podstaw do formułowania tezy o niedających się usunąć wątpliwościach, a zatem nie ma potrzeby sięgania po regulację art. 2a O.p.

Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.