Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1012/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a).
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1, ust 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 11, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od października 2003 r. do kwietnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Transport Krajowy i Zagraniczny "A" W. C., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2003r. oraz styczeń - listopad 2004r, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe za październik i listopad 2003r. oraz styczeń - listopad 2004r. Ponadto postanowieniem z [...]r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną tego organu z [...]r, dotyczącą rozliczenia w zakresie podatku VAT za grudzień 2003r.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej postanowienia, organ pierwszej instancji podał, że po doręczeniu decyzji z [...]r. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2003r, a mianowicie okazało się, że Podatnik odliczył podatek naliczony na podstawie faktur dotyczących zakupu paliwa od podmiotów objętych postępowaniem Prokuratury Okręgowej w Ł., tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jak dalej wskazano w ww. postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania z uwagi na to ,że w październiku 2003r. zmianie uległa kwota do przeniesienia na następny miesiąc, miało to również wpływ na rozliczenie podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r.

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję nr [...], w której zweryfikował prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów za październik, listopad oraz grudzień 2003r. a także za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. .

W uzasadnieniu wskazał ,że podatnik zaniżył w październiku podatek należny o 375 zł , co skutkowało zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W efekcie doszło do zmiany rozliczeń w zakresie tego podatku za listopad , grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r.

Natomiast w zakresie lutego , marca i kwietnia 2004 r. organ zarzucił stronie zawyżenie podatku naliczonego wywołane uwzględnieniem tego podatku w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez firmy B oraz "C" sp. z o.o. ( w rozliczeniu od lutego do kwietnia 2004 r. ). W ocenie organu I instancji transakcje zakupu paliwa udokumentowane rzeczonymi fakturami nie miały miejsca.

Organ stwierdził ,że w odniesieniu do obydwu tych firm brak było legalnego źródła pozyskania paliwa , którym następnie zadysponowano na rzecz podatnika.

W konsekwencji organ pierwszej instancji, zarzucił Podatnikowi naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 10 poz. 11 ze zm. ) dalej jako " ustawa o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm. ) dalej w skrócie" Rozporządzenie".

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 48 ust. 4 pkt 5 lit, a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - wniósł o uchylenie spornej decyzji a także dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci zeznań M. B z [...]r. i wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania spornej decyzji .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja zaskarżoną z dnia [...]r. uznał ,że ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazują bez wątpienia ,że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego przez stronę miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego (zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji) materiał dowodowy w ocenie Dyrektora wykazał, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji co do podmiotów dokonujących faktycznej sprzedaży paliwa. Organ zaznaczył przy tym ,że nie jest kwestionowany fakt nabycia towaru i zapłaty za niego, jednakże przyjął ,że dostawcami paliwa nie byli kontrahenci w fakturach wskazani. Po uprzedniej analizie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia ( art. 19 ust 1 i 2, art. 32 ust 1, art.5 ) organ odwoławczy wskazał , iż cechą zasadniczą konstrukcji podatku VAT jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Stwierdził przy tym ,że prawo to podlega z woli ustawodawcy ograniczeniom a zatem ,że nie jest bezwzględne a warunki , których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z odliczenia związane są między innymi z fakturami VAT . Jeden z takich warunków zawarty jest w § 48 ust 4 pkt 5 lit a) Rozporządzenia wyrażający regułę , iż gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane , nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na słuszność tej tezy, jak przyjął organ II instancji wskazuje judykatura, przytaczając szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Przechodząc do ustaleń stanu faktycznego zauważono ,że strona zanim nabyła paliwo od wskazanych firm ( B oraz C Sp z o.o. ) po korzystnej cenie, o takiej możliwości dowiedziała się od innych firm oraz ,że nigdy nie poznała ich właścicieli, najczęściej tankowania miały miejsce w M., kierowcy dokonując tankowania otrzymywali dokumenty WZ, a dostawy do zbiorników firmy odbywały się samochodami, których strona nie pamięta ani też do kogo one należały ( protokół przesłuchania strony - W. C. z [...]r. ).

Jak wyjaśnił Podatnik, zapłaty za paliwo dokonywał osobiście na ręce pracowników lub matki A. K.. Po dokonaniu zapłaty, od ww. osób odbierał fakturę VAT. Jak zeznał dalej "..dopiero po otrzymaniu faktury dowiadywałem się od jakiej firmy pochodziło paliwo". Przy czym nie interesowało go źródło pochodzenia paliwa sprzedawanego na stacji w M.. Oświadczył również , że miał zastrzeżenia do jakości paliwa, gdyż samochody ulegały awarii ( zanieczyszczał się filtr paliwa), dlatego też zrezygnował z zakupów na tej stacji. Wskazał także ,że otrzymane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia, paliwo nie było olejem opałowym , który był barwiony. W dalszej części podał ,że świadcząc usługi transportowe na rzecz firmy D należnym mu stąd wynagrodzeniem rozliczał się z zakupu paliwa w M. poprzez stosowaną kompensatę. Jak wskazał praktyka ta była powszechna wobec tego nie wzbudzała w nim zastrzeżeń. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy strony ( D.N. i S.M. ) zeznali ,że dokonywali tankować w M. otrzymując dowody WZ . N. nadto zeznał ,że w tej miejscowości, z tego co sobie przypominał działalność gospodarczą prowadził A. K.. Obydwaj świadkowie oświadczyli, że nie przypominają sobie nazw firm wykazanych na dowodach WZ. Podali, że nie poznali pracowników B i " C" sp. z o.o., nie znają osoby obsługującej stację paliw w M., nie wiedzieli również do kogo należało paliwo sprzedawane na przedmiotowej stacji. Według nich paliwo wlewane do samochodów wyglądało jak olej napędowy.

W dalszej kolejności organ wskazał na zgromadzony w aktach sprawy akt oskarżenia z [...] r. sygn. akt [...], , którym zarzucono m.in. A. K. , M. B., K. K., G.M., J. S., K. C., S. D., H. L., że od stycznia 2003r. do stycznia 2006r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m. innymi przez B z S. , jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzenia podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył ,że zapadły wyroki skazujące w oparciu o w/w akt oskarżenia ( str. 8 uzasadnienia decyzji – sygn. akt [...] i [...]) , na podstawie których skazano H. L. za poświadczenie nieprawdy co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem oraz źródła jego pochodzenia w FV wystawionych przez C Sp. z o.o. , K. C. za udział w opisanej w akcie oskarżenia grupie przestępczej poprzez wypisywanie faktur VAT , poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń niemających miejsca, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego, S. D. za udział w tej samej grupie przestępczej i nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy R. na skutek ewidencjonowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego .

Nadto organ wskazał ,że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Łodzi, która odbyła się w dniu [...] r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. ( prezes firma C) i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Wskazując na niezgodność faktur z prawdą materialną w doniesieniu do B organ odwoławczy ustalił ,że strona przesłuchana w komendzie policji w Z. [...] r. zeznała , że po okazaniu mu spornych faktur ,że zakup w oparciu o nie miał miejsce jednakże nie kupował oleju od S, lecz od A. K. w firmie E.

Przesłuchany kilkakrotnie jako świadek J. S. zeznał , że domyślał się , iż działalność jego firmy może być fikcją oraz, że faktury paliwowe dotyczące zakupu paliwa od firmy F i sprzedaży innym firmom , to był oczywiście "kit" nikogo z tej firmy nie widział. W kolejnym przesłuchaniu w urzędzie skargowym w dniu [...] r. zeznał ,że działalność firmy polegała na obrocie fakturami. Nie miał nic wspólnego z paliwem , jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania M., a okazane J.S. faktury jak wskazał, nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem . W innym zeznaniu [...] r. opisał proceder wystawiania faktur , których część wypisywał odręcznie, otrzymywał także wypisane , które przepisywał i opieczętowywał własną firmą. Następnie przekazywał je W. . Otrzymywał także faktury zakupu na rzecz jego firmy, które podpisywał jako odbiorca , które zabierał tenże W.. Domyślał się ,że całym mózgiem działalności związanej z paliwami i fakturami był A. K.. W zeznaniu z [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w S. stwierdził ,że był "słupem’ a " wszystkim kierował R. z P.".

Zeznania S. zawarte w stosownych protokołach organ załączył do akt sprawy podobnie jak dokumenty pozyskane z postępowań przygotowawczych i oraz przed sądem powszechnym w sprawach karnych .

Organ odwoławczy wskazał ( i załączył do akt ) ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] wydane dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004r. (sporne faktury dla podatnika od B zostały wystawione w ww. miesiącu). Wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez B podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ podatkowy zauważył, że J. S. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia ("F" sp. z o.o.), a zarówno faktury VAT otrzymywane przez Niego jak i te wystawione, dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to oczywistym jest, że J. S. nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów (czyli m.in. Strony).

Za najistotniejszy dowód , pozwalający zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla podatnika przez B organ uznał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z [...] r. ([...]) , na mocy którego K. C. została uznana winną tego ,że w okresie stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej (...) poświadczała nieprawdę w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B w tym wystawianych na rzecz firmy A W. C..

W ocenie organu powyższe dowody pozwalają przyjąć, że faktury VAT wystawione przez B nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku , gdyż ww. podmiot nie dokonał sprzedaży paliwa na rzecz Strony. Co więcej w tym przypadku ustalono również jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej , że J. S. nie nabył on prawa do rozporządzania towarem, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz Podatnika.

W zakresie transakcji zakupów paliwa od C Sp. z o.o. organ włączył do akt stosownym postanowieniem decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. wydane dla sp. z o.o. "C" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004r. W decyzjach tych organ pierwszej instancji zakwestionował prawo ww. podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot ( w tym także dotyczących sprzedaży na rzecz strony ). W opinii Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. spółka "C" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Natomiast "C" sp. z o.o. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organ pierwszej instancji, który w powołanych wyżej rozstrzygnięciach - stanowiących jednocześnie dowód w przedmiotowej sprawie - szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "C" sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz Podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Przy czym towarem tym był olej grzewczy, a nie olej napędowy.

Ja zauważył dalej organ za słusznością tego stanowiska przemawiają następujące okoliczności , a wśród nich :

-zeznania M. B. prezesa zarządu C. Sp. z o.o. , który [...] r. w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym zeznał ,że " tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem" a pieniądze które otrzymywała jego firma K. C. przekazywała M. i K.. W kolejnym przesłuchaniu tenże B. zeznał, że " K. był właścicielem tego paliwa a firma R. jedynie to paliwo fakturowała. (...) K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa.

- zeznania S. D. głównej księgowej R. , która przesłuchane [...] r. przez Prokuratora wskazała ,że paliwem zajmował się A. K. . Spółki C i G z tego co zauważyła obracały tylko dokumentami. Dalej zeznała ,że " wszyscy mówią , iż bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo pochodziło od [...] i było dostarczane transportem firmy D przez jego kierowców". Organ podkreślił ,że S. D. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

- zeznania A. K. przesłuchanego [...] r. w Prokuraturze w O.. , który przyznał ,że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie H oraz ,że nie jest dla nikogo tajemnicą, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy H ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma C.

Jak zauważył organ, z zeznaniami K. korespondują zeznania G.M. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. , który stwierdził ,że na teren firmy E przyjeżdżały cysterny z B. przywożące olej opałowy ciężki. Olej ten był sprzedawany przez C jako olej napędowy.

W oparciu o te ustalenia oraz dodatkowo zgromadzone inne dowody, szczegółowo opisane na str. 15 i 16 uzasadnienia decyzji organ stwierdził ,że faktury VAT wystawione na rzecz "C" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Organ drugiej instancji stoi na stanowisku, że faktury VAT sygnowane przez "C" sp. z o.o. nie potwierdzają stanu faktycznego i to zarówno, jeżeli chodzi o podmiot sprzedający paliwo, jak i przedmiot tych dostaw. W ocenie Organu sprzedawcą paliwa nie była spółka "C", zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy. Właścicielem paliwa był A. K., a przedmiotem dostaw olej opałowy ciężki.

Odnosząc się do argumentacji Podatnika organ odwoławczy zauważył, że wobec tez odwołania sformułowanych w oparciu o tezy zawarte w wyroku WSA w Ł. z [...] r. sygn. [...] organ zaprzeczył ,że materiał obu spraw jest identyczny. We wskazanej sprawie zakwestionowano zakupy paliwa w firmach C i G, natomiast w przedmiotowej sprawie organy wykorzystały dowody pozyskane w toku kontroli w firmie C i E Sp.J. .

Nie zgodzono się z zarzutem ,że nie wykazano , iż C dostarczał paliwo do strony. Wskazano na zeznania M. B. , z których wynika, że C jedynie fakturowała sprzedaż paliwa , którego właścicielem był A. K. Zeznania te uznano za wiarygodne wobec ich zgodności z zeznaniami A.K. oraz G. M.. O słuszności tego stanowiska stanowią także decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Łodzi z [...]r. wydane dla C wskazujące ,że faktury zakupu wystawione na C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego. Za okoliczność nie mającą znaczenia uznano fakt , iż C wynajmowała od E Sp.J. zbiorniki do przechowywania paliwa, gdyż jak wynika z ustaleń przedmiotem sprzedaży był olej ciężki opałowy a nie napędowy a faktycznym właścicielem i sprzedawcą nie byłą spółka C lecz A. K..

Wobec odmiennych wyjaśnień M. B. zawartych w piśmie z [...] r. mających przemawiać , zdaniem strony za rzetelnością transakcji spółki C organ nie dał im wiary uznając za sprzeczne z tymi które złożono w postępowaniu karnym , gdzie doświadczenie życiowe stanowi , iż osoba , której grozi odpowiedzialność karna nie rozszerzy swojej odpowiedzialności ponad tą która faktycznie poniosła.

Nie uznano za zasadne wniosków o uzupełnienia materiału dowodowego w odniesieniu do transakcji z firmą C poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego w Ł. o wypożyczenia akt postępowania karnego oraz przesłuchanie M. B.. Uznano, że są one nieistotne albowiem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami .

Z kolei odnosząc się do zastrzeżeń w zakresie ustaleń transakcji zawartych z B dotyczących wystawienia faktur przez ten podmiot dla strony "pod niewiedzą S. przez K. C. " także nie uznano ich zasadne. Zauważono ,że wystawiająca została skazana za poświadczenie nieprawdy w zakresie zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych wszystkimi fakturami wystawionymi na rzecz strony. Co więcej podkreślono ,że sam Podatnik nie kwestionował , iż nie nabywał oleju napędowego od B. Odnosząc się do zarzutu nie załączenia dokumentacji świadczącej o stosunkach gospodarczych pomiędzy B a Firmą E organ stwierdził, że podczas kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z. w tej firmie nie stwierdzono ażeby wydzierżawiała ona zbiorniki dla B. Powyższe potwierdzają także zeznania pracownika E D.G. , który będąc magazynierem i sprzedawcą na stacji paliw w M. słyszał o B ale paliwa tej firmy nie sprzedawał.

Wobec dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie zgodził się z tezą odwołania ,że nie zostało wykazane , iż B nie dokonała sprzedaży na rzecz strony. W ocenie organu zaświadczać o czymś wprost przeciwnym mają zeznania samej strony oraz J. S., gdzie ten pierwszy wyjaśnił ,że nie nabywał paliwa od B, zaś J. S. stwierdził , że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, oraz że nie miał nic wspólnego z paliwem, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur . Nie zgodzono się z tezą odwołania ,że uzasadnienie decyzji oparto na treści aktu oskarżenia a osoba K. oraz firmy i D nie mają żadnego związku ze stroną. Zdaniem organu to K. był właścicielem paliwa a on sam przesłuchany 11 i 12 lipca 2007 r. w Prokuraturze w O.. opisał sposób zakupu oleju opałowego oraz rolę C w przeklasyfikowaniu na olej napędowy. W kwestii podniesionych umorzeń postępowań karnych toczonych przeciwko K. oraz M. zauważono ,że Prokurator Generalny postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienia o umorzeniu a sprawy te są prowadzone aktualnie przez Prokuraturę Apelacyjną w P.. Odnoszą się do załączonych dokumentów przy odwołaniu , z których wynika , że K. wycofał się z zeznań wcześniejszych z [...] i [...]r. o czym wyżej , albowiem składał je pod wpływem strachu i obawy przed zatrzymaniem , nie dano im wiary wywodząc, że przeczą temu inne zgromadzone i przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody , a nadto ,że ich treść wskazuje na ogromną wiedzę dotyczącą zagadnień dotyczących nielegalnym obrotem olejami, co oznacza , że wiedzy tej nie można wytłumaczyć sugestiami pochodzącymi od prokuratorów przeprowadzających czynności przesłuchania. Poza tym, organ ocenił te wyjaśnienia jako próbę obrony przed grożącymi konsekwencjami . Uznając za najbardziej wartościowe zeznania z postępowań karnych wskazano ,że o tym stanowi to , iż były składane na "gorąco" , zaraz po wszczęciu postępowań wówczas kiedy podejrzani nie mieli możliwości uzgodnienia wspólnych linii obrony.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał ,że dotyczą one innych stanów faktycznych , takich gdzie wystawca faktur nabył paliwo z nielegalnego źródła. W rozpoznawanej natomiast sprawie jest inaczej albowiem dostawcami nie były firmy wskazane jako ich sprzedawcy a w odniesieniu do C nadto przedmiotem obrotu nie był olej napędowy. Odpierając zarzut wykorzystania w uzasadnieniu decyzji ustaleń aktu oskarżenia w odniesieniu do zakupów od firmy C, stwierdzono ,że jest to jeden z wielu dowodów zgromadzonych przez organy zauważając ,że wpisuje się on w definicje dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej , podlegający ocenie tak jak każdy inny dowód. Wobec przedłożonych przez stronę dokumentów z Prokuratury w S. - postanowienia umarzającego śledztwo oraz postanowienia Sądu Rejonowego utrzymującego je w mocy w sprawie [...] mających za przedmiot ustalenie czy nabywcy towarów od B mieli świadomość prawdziwości otrzymywanych dokumentów , wskazano ,że nie potwierdzają one ,że zdarzenia gospodarcze objęty spornymi fakturami miały miejsce. Przeczą takiemu stanowisku zgromadzone w sprawie dowody. Zauważono ,że na gruncie prawa podatkowego kwestia świadomości nie ma znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Pomimo tego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta. Strona nie znała właścicieli przedsiębiorstw dostawców paliwa, ani pracowników wskazanych na fakturach. Znamiennym jest, na co zwrócił uwagę organ, że podatnik był przekonany ,że kupuje paliwo od K. . Płacił gotówka , nie do rąk właścicieli, osobom , które nie legitymowały się upoważnieniem do odbioru gotówki. Powyższe okoliczności wskazywały ,że strona powinna co najmniej przypuszczać ,że jego kontrahentem nie jest ten, który widnieje na fakturze jako sprzedawca towaru. Nie zrealizowano także wniosku strony o pozyskanie wyników badan paliwa ze zbiorników w M. i J. oraz protokołów jego zabezpieczenia celem przeprowadzenia analizy i stwierdzenia czy jest to olej opałowy czy napędowy albowiem dotyczył on porównania paliwa z 2006 r., tymczasem chodzi o transakcje z okresu wcześniejszego , a paliwo zakupione przez Stronę zostało już zużyte.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B i "C" sp. z o.o. w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r.

Pomimo tych ustaleń organ obowiązany był jednak do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ zauważył, że sporna decyzja w części dotyczącej zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określająca zobowiązanie za grudzień 2003 roku wobec zmiany okoliczności faktycznych podlegała uchyleniu a sprawa rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc umorzeniu. Przyczyną podjętego rozstrzygnięcia było przyjęcie , że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r.

Uchylenie decyzji organu I instancji dotyczącej grudnia 2003 r. miało wpływ na prawidłowość spornej decyzji dotyczącej rozliczenia za okresy wcześniejsze ( X i XI 2003 ) . Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2009 r. ( I SA/Wr 1342/09 ) organ stwierdził ,że kwoty nadwyżki za te miesiące uległy przedawnieniu albowiem nie doszło do ich zmaterializowania w kolejnych okresach w postaci zobowiązania podatkowego. To stanowiło także o przedawnieniu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za X I XI 2003 r.

A zatem wobec bezprzedmiotowości postępowania podatkowego za rok 2003 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego organ zobligowany był umorzyć postępowanie w tej części. To z kolei rzutowało na weryfikację rozliczeń za okresy kolejne . Organ dokonał oceny zobowiązań podatkowych z punktu widzenia art. 70 § 1 OP. , dochodząc do konstatacji ,że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty do kwietnia 2004 r. nie uległy one przedawnieniu, co uprawniało organ do rozpoznania sprawy i zweryfikowania prawidłowości rozliczeń za wskazane miesiące.

Decyzja organu II instancji została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżonej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem następujących przepisów ; art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § l i 2, art. 191, oraz art. 194 § l Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie wreszcie art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 178, poz. 438). Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano na dwa przeciwne kierunki orzecznictwa sądów administracyjnych w tego typu sprawach, wskazując w sposób szczególny na ten z nich, kiedy w podobnych stanach faktycznych odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe w sprawie, orzekały sądy administracyjne. Poza tym skarżący podniósł, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wykazały, że kontrahenci skarżącego nie dokonywali sprzedaży paliwa skarżącemu i że nie byli właścicielami paliwa sprzedanego do firmy skarżącego. Podniesiono też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego. W dniu [...] r. do sądu wpłynęło pismo pełnomocnika strony , którym wniósł o nadesłanie przez organ informacji czy i w jaki sposób doręczono Spółce C decyzje orzekające zobowiązanie w VAT będące podstawą orzekania w przedmiotowej sprawie oraz czy było ono skuteczne jak również czy wydane zostały inne decyzje wobec tej spółki , które uchyliłyby wyżej wskazane. W trakcie rozprawy toczącej się przed sądem w dniu [...] r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oświadczył ,że tenże organ postanowieniami z [...] r. orzekł o niedopuszczalności odwołań wniesionych przez C od decyzji organu I instancji dotyczących określenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. dla Spółki C, a ta ich nie zaskarżyła .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie "p.p.s.a.". Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlową – J. S. w K. oraz przedsiębiorstwa C Sp. z o.o. .

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i treści, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Sąd podziela także stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach firm, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firmy ta jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowały, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca weszła w posiadanie paliwa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firmy B oraz C sp. z o.o. nie były właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu.

Zdaniem Sądu w zakresie ustaleń dotyczących spółki C decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany [...] r. stwierdził , że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka C zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę C do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K. , który przesłuchany [...] r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. . Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki C świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego". Paliwo dostarczał K. . Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w spółce C. Przesłuchana w dniu [...] r. podała ,że paliwem zajmował się A. K. a spółki C i G, z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Sam M. B. na rozprawie w dniu [...]roku przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentów i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami, które prawidłowo zostały włączone do akt sprawy , uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka C.

Podobną ocenę należy przyjąć w zakresie dostaw paliwa dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. W tym przypadku decydujące znaczenie miały – co słusznie zauważyły organy podatkowe – zeznania J. S. , który w zeznaniach z [...]r. stwierdził ,że zaproponowano mu ażeby założył firmę przez którą miano przepuszczać paliwo , ażeby wykazać obrót. Firmę B założył w listopadzie 2003 r. Poznał K. a do jego obowiązków należało wypisywanie faktur. Część z nich wypisywał odręcznie. Kiedy otrzymywał faktury od W. już wypisane musiał je własnoręcznie przepisywać i opieczętować swoją firmą. Z tytułu tej rzekomej działalności otrzymywał ok. 500 PLN miesięcznie . Nie wiedział skąd pochodzi paliwo ani gdzie jest sprzedawane. Domyślał się , że całym mózgiem tej działalności związanej z fakturami i paliwem był A. K. Działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami.

Kolejnym dowodem, dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia [...] r. , sygn. akt [...], na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych między innymi przez B z siedzibą w S. i inne, a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera. Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Dowody te w ocenie sadu są wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez B w istocie nie było własnością tego podmiotu. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do spółki C ( Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego do kwietnia) oraz B ( Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w zakresie podatku VAT za luty 2004 r. ) , wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego albowiem podatek naliczony jest zwierciadlana postacią podatku należnego . Jak wykazały organy , skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy tj. C i B sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego to nie istnieje podstawa dla nabywcy – p. W. C. - do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.09.2008 r. Sygn. I SA/Łd 693/08). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela.

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ( zeznania p. W. C. ), że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie musiał budzić fakt, że paliwo fakturowane B w ocenie strony kupowane było w firmie A. K., i nie wywoływało to żadnej reakcji nabywającego. Podatnik nie starał się pozyskać informacji o dostawcach paliwa. Za towar płacił gotówką , do rąk osób trzecich , które nie legitymowały się upoważnieniem do odbioru pieniędzy. Nie bez znaczenia winno być i to, że oprócz faktury nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty świadczące o dokonanej płatności za odebrany towar. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania Strony, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach ( co zostało zdaniem sądu prawidłowo udokumentowane ich złożeniem do akt sprawy administracyjnej ) w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przyjętym stanie faktycznym, ustalonym w ocenie sądu w sposób prawidłowy nie ma wątpliwości , że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazane firmy. Zauważyć przy tym należy ,że organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury a także piśmiennictwa aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia . Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98)..

Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń organów co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy [...] oraz opałowego przeklasyfikowanego na olej napędowy od firmy . Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 Op. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały także na dowodach zebranych w toku postępowania karnego. Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony zawarty jest w wystawionych fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika także i to , iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zostały w niniejszej sprawie naruszone.

Z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP, jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny, pozostał poza polem rozważań sądu. Organy słusznie wywiodły ,że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy albowiem nastąpiło jego zabezpieczenia stosowaną hipoteką ( art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ), o wpisie której do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika właściwy sąd rejonowy zawiadomił pismem z [...] r. . Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego z przyświecającym mu celem jak twierdzi strona - przerzucenia całego ciężaru fiskalnego na rzetelnego podatnika , który padł ofiarą przestępstwa. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.