Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 840/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 840/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], określającą Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz określającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu do wpłat dokonywanych przez członków spółdzielni na budowę i ustanowienie odrębnej własności lokali Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust. l pkt 3 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", zamiast stawkę 7% na podstawie art. 146 ust.1 pkt 2 lit b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r do dostaw tego rodzaju stosuje się stawkę 7%.

Organ powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również:

1) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

2) ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

3) przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu,

4) ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,

5) przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Zgodnie z art. 146 ust.1 pkt 3 lit c) w ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% stosuje się do:

1) przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

2) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego,

3) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności domu jednorodzinnego.

Z powyższego wynika, że stawką 0 % nie objęto wszystkich rodzajów dostaw wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj.:

1) ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

2) ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

3) ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Przepisy ustawy o VAT dokonują rozróżnienia pomiędzy przeniesieniem i ustanowieniem odrębnej własności lokalu (art. 7 ust.1 pkt 5 i art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.c). Ale jedynie czynności polegające na przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego dają podstawę do opodatkowania według stawki 0%. Ani ustawa VAT, ani żadne inne przepisy podatkowe nie podają definicji pojęć: "ustanowienie odrębnej własności lokalu", czy "przeniesienie własności lokalu mieszkalnego".

Kwestie związane ze spółdzielczością mieszkaniową, ustanawianiem lokatorskich i własnościowych spółdzielczych praw do lokali oraz ustanawianiem odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2003, nr 119, poz. 1116 z późn.zm.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Z kolei art. 21 ust. l stanowi, że spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu. Ustanowienie odrębnej własności lokalu może także nastąpić z chwilą zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu, do którego członkowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - art. 45 ust. 1 ustawy.

Zatem spółdzielnia może ustanowić odrębną własność lokalu poprzez zawarcie umowy z członkiem spółdzielni o budowę lokalu, bądź może dokonać przeniesienia własności lokalu, jednakże tylko w sytuacji, gdy członkowi spółdzielni przysługiwało uprzednio spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

Nie może być mowy o przeniesieniu bądź przekształceniu praw w sytuacji, gdy uprzednio członkom spółdzielni nie przysługiwało ani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, ani też spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Tymczasem w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali, zasadniczo członkowie nie legitymują się wcześniejszym prawem do lokalu.

W rozumieniu omawianej ustawy pojęcie "przeniesienia własności lokalu" i "ustanowienia odrębnej własności lokalu" nie są więc tożsame i mogą być dokonane po spełnieniu określonych warunków.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocniczkę Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej [...], która wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wpłaty na budowę oraz ustanowienie i przeniesienie własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu nie przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych posługuje się niejednolitą terminologią. Np. w art. 42 ust. 5, czy art. 44 ust. 4 mówiąc o ustanowieniu odrębnej własności lokali, odnosi je również do osób, które nabywają odrębną własność w sytuacji, gdy wcześniej przysługiwało im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył nieprawidłową treść art. 45 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz dokonał nadinterpretacji przepisów, co stanowi naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Ponieważ ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie daje precyzyjnej podstawy do sformułowania jednoznacznych wniosków, konieczne jest odwołanie się do przepisów ogólnych, które zawiera ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W art. 9 mowa jest o szczególnym trybie powstawania odrębnej własności lokali: w wykonaniu umowy zobowiązującej do wybudowania na danym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali wynika, że budujący po zakończeniu budowy najpierw ustanawia odrębną własność poszczególnych lokali, a następnie przenosi to prawo na kupujących. Jego zdaniem są to dwie następujące po sobie czynności prawne. Powyższe rozważania można uznać za słuszne jedynie w odniesieniu do szczególnego trybu powstawania odrębnej własności lokali, kiedy to ustanawiający ustanawia odrębną własność dla siebie, po czym przenosi ją na osobę trzecią. Jednakże pogląd organu jest całkowicie chybiony w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, a powołanie art. 8 ust. 3 ustawy nie znajduje uzasadnienia, co również narusza art. 120 i 12 Ordynacji podatkowej.

W opinii skarżącej określenie "przeniesienie własności lokalu mieszkalnego" opisuje tylko skutek rozporządzający umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu. Terminem ustawowym przewidzianym dla całej transakcji jest ustanowienie odrębnej własności lokalu, które, o ile następuje na podstawie umowy z osobą trzecią - zawsze musi być związane z przeniesieniem tego prawa na tę osobę. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, w istocie jest umową przeniesienia odrębnej własności lokalu na tę osobę, do której mają zastosowanie przepisy o przeniesieniu własności (art. 155 - 158 k.c.), z uwzględnieniem szczególnych unormowań ustawy o własności lokali. Nie stanowi żadnej różnicy, czy odrębna własność lokalu jest ustanawiana na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej, któremu nie przysługuje żadne spółdzielcze prawo do lokalu (a z którym zawarta jest umowa o budowę), czy też na rzecz osoby, która legitymuje się takim prawem spółdzielczym. W obu przypadkach, aby można było mówić o przeniesieniu prawa własności na nabywcę, najpierw musi dojść do jego wyodrębnienia.

Ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu (ani w jego postaci lokatorskiej, ani własnościowej) nie może być traktowane jako wyodrębnienie lokalu w sensie, o który chodzi w niniejszej sprawie (w obu przypadkach w czasie istnienia spółdzielczego prawa do lokalu, lokal pozostaje własnością spółdzielni mieszkaniowej, wcale niewyodrębnioną). Tym samym konstrukcja umowy skutkującej przeniesieniem odrębnej własności na nabywcę jest zawsze taka sama. Ustanowienie odrębnej własności lokalu odnosi się do każdej sytuacji, gdy lokal jest wyodrębniany i powstaje jako samodzielny przedmiot prawa własności. Nie jest przy tym istotne, czy lokal objęty jest prawem spółdzielczym, czy też odrębna własność ustanawiana jest w wyniku wykonania umowy o jego budowę. Z punktu widzenia przepisów regulujących własność lokali nie ma żadnych podstaw, aby rozróżnienia takiego dokonywać. Zdaniem skarżącej określenie "odrębna własność lokalu" jest tożsame znaczeniowo z pojęciem własność lokalu".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy "ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego" oraz "przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego" – można traktować jako pojęcia tożsame, czy też stanowią one dwie różne czynności prawne.

Zgodnie z art. 146 ust.1 pkt 3 lit c) w ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego.

Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez dostawę towarów nakazuje rozumieć również: ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu, ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Z zestawienia tego przepisu z art. 146 ust.1 pkt 3 lit c) w ustawy o VAT wynika więc wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było rozróżnienie tych czynności, gdyż co do zasady ustawa nie powinna zawierać przepisów pustych. W konsekwencji należałoby uznać, że preferencyjna stawka 0% w zamyśle przeznaczona była wyłącznie dla przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz członka spółdzielni, a nie do ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego

Punktem wyjścia rozważań Sądu jest ustalenie definicji omawianych czynności, co nie jest możliwe w oparciu o ustawę o VAT. Ponieważ sprawa dotyczy lokali, które swoje źródło mają w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 9 ust. 8 tej ustawy, jeżeli spółdzielnia, na mocy jednostronnej czynności prawnej, ustanowiła dla siebie odrębną własność lokalu mieszkalnego, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego może nastąpić wyłącznie na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze prawo do tego lokalu.

Zaś według art. 12 ust. 1, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu. Na podstawie art. 1714 ust. 1 z podobnym żądaniem mogą wystąpić również osoby, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Przepisy te, wyjęte z dalszej treści ustawy, dają zatem podstawę do wysnucia wniosku, że osobie, która żąda przeniesienia własności lokalu musi wcześniej przysługiwać spółdzielcze prawo do tego lokalu.

O ustanowieniu odrębnej własności lokalu stanowi rozdział 3 ustawy. Zgodnie art. 18 ust. 1 z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Z przepisu tego wynika zatem, że prawo do ustanowienia odrębnej własności dotyczy lokali nowych, do których członkom spółdzielni nie przysługiwało wcześniej spółdzielcze prawo do lokalu. Potwierdza to również art. 21 ust. 1, zgodnie z którym spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia.

Zasadę tę zaburza jednak rozdział 5 omawianej ustawy, zatytułowany Przepisy przejściowe i końcowe. Zgodnie z art. 42 (przytaczanym z niewielkimi skrótami) w okresie 24 miesięcy od dnia złożenia pierwszego wniosku o wyodrębnienie własności lokalu w danej nieruchomości spółdzielnia mieszkaniowa określi przedmiot odrębnej własności wszystkich lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu w tej nieruchomości (ust. 1). Określenie przedmiotu odrębnej własności lokali w danej nieruchomości, następuje na podstawie uchwały zarządu spółdzielni (ust. 2). Uchwały, te stanowią podstawę oznaczania lokali i przypadających na każdy lokal udziałów w nieruchomości wspólnej przy zawieraniu umów o ustanowieniu odrębnej własności lokali na rzecz członków spółdzielni, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub spółdzielni mieszkaniowej oraz o przeniesieniu własności tych lokali przez spółdzielnię na rzecz członków spółdzielni lub innych osób (ust. 5).

Podobnie, zgodnie z art. 44 ust. 4, jeżeli ustanowienie odrębnej własności lokali następuje jednocześnie na rzecz wszystkich osób, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, hipoteka obciążająca nieruchomość stanowiącą własność spółdzielni mieszkaniowej obciąża wszystkie odrębne lokale.

Z powyższego wynika zatem, że ustanowienie odrębnej własności lokalu możliwe jest również na rzecz członka, czy osoby, którym wcześniej przysługiwało spółdzielcze prawo do tego lokalu.

Art. 27 ust. 1 prawa o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu z stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z pewnymi zastrzeżeniami, które są nieistotne niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zaś z art. 9 ust. wynika ponadto, że odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę.

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu nie jest czynnością prawną rozporządzającą. W jej wyniku powstaje wprawdzie nowe prawo - prawo własności lokalu - jako emanacja prawa własności gruntu lub budynku. Jednakże dopóki nie nastąpi przeniesienie tego prawa na inną osobę niż dotychczasowy właściciel nieruchomości (lub na jednego ze współwłaścicieli), nie można mówić o rozporządzeniu. Sama umowa zobowiązująca nie wystarcza do ustanowienia odrębnej własności lokalu. Zbywca i nabywca najpierw muszą ustanowić odrębną własność, a następnie zbywca sprzedaje, darowuje lub zawiera inną umowę, która ma na celu przeniesienie ustanowionego wpierw prawa własności lokalu (por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, Rejent 1994/12/24).

Z powyższych względów należy podzielić stanowisko skarżącej Spółdzielni, że ustanowienie odrębnej własności lokalu odnosi się do każdej sytuacji, gdy lokal jest wyodrębniany i powstaje jako samodzielny przedmiot prawa własności. Nie jest przy tym istotne, czy lokal objęty jest prawem spółdzielczym, czy też odrębna własność ustanawiana jest w wyniku wykonania umowy o jego budowę.

Skoro w oparciu o powołane przepisy nie można dokonać wyraźnego rozróżnienia pojęć: "ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego" oraz "przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego", którymi posługuje się ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 pkt 5, to w oparciu o fundamentalną zasadę prawa podatkowego, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, Sąd orzekający w niniejszym składzie doszedł do przekonania, że do ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego należało zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust. l pkt 3 lit c) ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji narusza art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.