Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3637/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt. 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
Teza: Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

TEZY

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 467/14 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu zbycia udziału w wieczystym użytkowaniu nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 467/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 7 kwietnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 14 stycznia 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu zbycia udziału w wieczystym użytkowaniu nieruchomości.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Umową z 17 października 2008 r. zawartą w formie aktu notarialnego, W. Z. zbył udziały wynoszące ½ części w:

a) prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 2,45 ha, położonej w miejscowości H. o wartości 625.000 zł oraz

b) prawie własności nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 1,2304 ha, położonej w miejscowości H., o wartości 175.000 zł.

Te składniki majątkowe podatnik nabył wraz z żoną – A. Z. (na prawach ustawowej wspólności majątkowej) na podstawie umowy z 26 lipca 2008 r. Zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Postanowieniem z 17 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania.

W toku postępowania podatnik wskazał, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej poniesienie nakładów, które mogłyby zwiększyć wartość zbytego prawa majątkowego, jak również kosztów odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z 14 stycznia 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. nieruchomości gruntowej w kwocie 41.244 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego słusznie przyjmując, że przychód, jaki osiągnął skarżący nie mieści się w kategoriach przychodu zwolnionego, określonego w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

Źródła przychodu zostały wskazane w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., przy czym źródło przychodu mające mieć zastosowanie w niniejszej sprawie zostało ujęte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi mianowicie, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie wieczystego użytkowania gruntów. W tym samym przepisie ustawodawca przyjął także (co jest nie bez znaczenia dla dalszych rozważań sądu), że źródłem przychodu jest także odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Zarazem oba te źródła będą miały zastosowanie tylko w tym przypadku, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W zastrzeżeniu tym istotne dla dalszych rozważań sądu będzie dokonane rozróżnienie pomiędzy odpłatnym zbyciem nieruchomości a odpłatnym zbyciem praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.f.

Przepis ten rozróżnia więc zbycie nieruchomości i zbycie praw majątkowych, przy czym w tym drugim pojęciu mieścić się będzie wieczyste użytkowanie gruntu.

Zbycie zatem prawa wieczystego użytkowania gruntu, przy zaistnieniu dodatkowych warunków określonych w tym przepisie, stanowić będzie źródło przychodu dla podatnika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie u.p.d.o.f. w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Tylko łączne spełnienie tych warunków pozwala na skorzystanie ze zwolnienia.

Zdaniem sądu, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy podatnik w przedmiotowej sprawie uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła opisanego powyżej, a następnie w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalić, czy może być on zwolniony z opodatkowania w myśl tego przepisu.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, podatnik posiadał udział w wysokości ½ w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni ogólnej 2,45 ha w miejscowości H., gmina P. Udział ten w prawie wieczystego użytkowania zbył wraz z małżonką oraz posiadaczami pozostałej części (½ udziału) na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie tego aktu notarialnego nabywca – Pan J. K. stał się jedynym posiadaczem prawa wieczystego użytkowania tej działki. Dokonał bowiem zakupu wszystkich udziałów w tym prawie.

Na skutek dokonanego przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania na mocy tego aktu notarialnego, skarżący uzyskał przychód, którego wysokość została określona w akcie notarialnym.

Przychód ten pochodzi niewątpliwie ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. c u.p.d.o.f. bowiem powstał na skutek odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przychód ten nie będzie jednak podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodu powstałego na skutek sprzedaży całości lub części nieruchomości, zaś przychód powstały na skutek sprzedaży całości lub części nieruchomości został opisany w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. Przychód ten nie jest tożsamy z przychodem ze zbycia prawa wieczystego użytkowania. Przez sprzedaż nieruchomości, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć tylko i wyłącznie przeniesienie prawa własności tej nieruchomości (lub jej części) lub też udziału w tym prawie. Zbycie prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w tym pojęciu chociażby dlatego, że została ujęta w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. c u.p.d.o.f., zaś w części przepisu wprowadzającego dodatkowe elementy konstruktywne podatku (wskazane powyżej), ustawodawca wyraźnie rozróżnił zbycie nieruchomości od zbycia prawa majątkowego do niej. Pojęcia zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i zbycia prawa wieczystego użytkowania nie są zatem tożsame. Ustawodawca dokonując enumeratywnego wyliczenia tych źródeł w tym przepisie zdecydował się na odrębne wskazanie każdego z nich. Według tej metodologii zbycie prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w pojęciu zbycia nieruchomości.

Rozróżnienie to jest niebywale istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego skarżącego, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wprowadzając zwolnienie od podatku, posłużył się pojęciem przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości. Pojęcie to jest tożsame ze sformułowaniem zawartym w przepisie art. 10 ust.1 pkt.8 lit. a u.p.d.o.f. Tylko w tym przepisie stanowi się o sprzedaży całości lub części nieruchomości. Sprzedaż ta musi być przy tym rozumiana jako przeniesienie prawa własności. W treści art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek odniesień do przeniesienia innych praw do nieruchomości, jakie mogłyby wchodzić w grę, jak prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Literalnie zatem zdaniem sądu pierwszej instancji należy przyjąć, że tylko przeniesienie prawa własności do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pozwala na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f.

Takie rozumienie tego przepisu znajduje także swoje uzasadnienie w wykładni systemowej. Otóż z mocy art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. definicja gospodarstwa rolnego musi być wykładana w myśl postanowień ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej: "u.p.r.") definiuje pojęcie gospodarstwa rolnego w art. 2 ust. 1. Przepis ten jako formę prawną władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wymienia jedynie prawo własności. Wskazuje, że chodzi o grunty stanowiące własność rolnika. Nie wymienia jako takiej formy władania gruntami wieczystego użytkowania tychże gruntów. Grunty takie można uznać za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego jedynie jako będące w posiadaniu rolnika, a więc z uwagi na ich użytkowanie.

Istnieje zatem korelacja pomiędzy tymi przepisami, które jako formę władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wskazują jedynie prawo własności, a następnie wprowadzają zwolnienie od podatku w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości (wchodzącej w skład takiego gospodarstwa) jedynie w odniesieniu do przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części) nie czyniąc tego w odniesieniu do innych praw.

W ramach tego rodzaju wykładni w ocenie sądu pierwszej instancji należy jeszcze podnieść, że nie jest zasadniczo dopuszczalna taka wykładnia, że w ramach jednego aktu prawnego temu samemu pojęciu nadaje się dwa różne znaczenia. Nie można zatem raz dokonać wykładni pojęcia "zbycie nieruchomości lub jej części" jako przeniesienie prawa własności (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), a w innym przypadku jako zbycie zarówno prawa własności, jak też zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.). Pojęcie to dla tego aktu prawnego musi być rozumiane jednolicie co oznacza, że należy przez nie rozumieć jedynie przeniesienie prawa własności.

Wykładnia literalna i systemowa w tym przypadku prowadzi zasadniczo do jednolitych wyników.

Nie stoi w sprzeczności z takim stanowiskiem treść przepisów art. 234 czy art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm, dalej: "k.c."), nakazujących stosować do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności. Pomijając bowiem sam charakter tych przepisów należy wskazać, że nie są one przepisami prawa podatkowego (art.3 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wynikającymi z ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 o.p.) a zatem nie mogą stanowić podstawy do powstania obowiązku podatkowego. Autonomiczne regulacje prawa podatkowego są w tym przypadku jednoznaczne i nie mogą być przez ten przepis zastąpione.

Powyższe rozważania doprowadziły sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że osoba dokonująca zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni przekraczającej 1 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma natomiast znaczenia fakt, że doszło do zbycia udziału w takim prawie. W odniesieniu do zbycia nieruchomości ustawodawca posłużył się określeniami zbycia nieruchomości, zbycia jej części lub też udziału w nieruchomości. Formułując natomiast zakres zwolnienia posłużył się już tylko określeniem zbycia nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie wymienił expressis verbis zbycia udziału w nieruchomości – tak jak to uczynił w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.

Nie może to jednak oznaczać w ocenie sądu, że zbycie udziału w nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji gdy dochodzi do zbycia wszystkich udziałów, nie korzystałoby ze zwolnienia. Takie jednak rozumienie tego przepisu, ograniczające się do jego literalnego brzmienia prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków.

Dlatego też ta okoliczność nie przemawiałaby za odmową zwolnienia przychodu z opodatkowania, gdyby nie kwestie wskazane powyżej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można również zgodzić się z twierdzeniami organów, że w sprawie wykazano, iż w związku ze sprzedażą doszło do zmiany przeznaczenia gruntu, a więc utracił on swój rolny charakter. W tym zakresie organ drugiej instancji konstatuje, że w przepisie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. in fine chodzi o zdarzenia następujące w związku ze sprzedażą i stanowiące jej nieuchronne konsekwencje. Jest oczywiste, że sama sprzedaż nie zmienia charakteru gruntu a dopiero działania, które podejmie lub zamierza podjąć kupujący. Dla przyjęcia, że sprzedaż ta spowoduje zmianę przeznaczenia gruntu konieczne jest zatem, jak słusznie zauważył dyrektor izby skarbowej, rozważenie okoliczności wynikających bezpośrednio z kontraktu, okoliczności wynikających z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę a także z innych okoliczności związanych z daną transakcją. W niniejszej sprawie organy nie odniosły się do wszystkich wskazanych elementów, ograniczając się jedynie do wskazania, że z aktu notarialnego nie wynika, że nieruchomość zachowa rolny charakter. Jest to jednak niewystarczające do przyjęcia, że nieruchomość ta charakter taki utraci. Udowodnienie zaistnienia tej przesłanki ciąży bowiem na organie w myśl art. 122 o.p. Należy bowiem zauważyć, że przesłanka ta ma charakter negatywny (chyba, że utraciły charakter rolny). Zasadą jest, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniony z opodatkowania. Przesłanka opisana w tym przepisie po przecinku ma charakter negatywny, wyłączający zwolnienie a zatem to nie podatnik musi udowadniać, że nie zaistniała, ale organ dla wyłączenia zwolnienia musi wykazać, że zaistniała. Podatnik nie musi bowiem udowadniać nie zaistnienia okoliczności dla niego niekorzystnych.

Bez znaczenia w sprawie są też rozważania odnośnie przeznaczenia gruntów w planach zagospodarowania przestrzennego, skoro wygasły (co nie jest kwestionowane) i nie mogą być podstawą jakichkolwiek działań inwestorskich, prowadzących do ewentualnej zmiany przeznaczenia gruntu.

Zdaniem sądu, organy w ogóle nie rozważyły kim jest nabywca, jaką działalność prowadzi, czy po kupnie prawa użytkowania wieczystego może na tym gruncie rozpocząć inną działalność niż rolnicza.

Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji nie zostało wykazane, że na skutek zbycia prawa użytkowania wieczystego działka zmieniła swój rolny charakter, co nie zmienia jednak stanowiska przedstawionego powyżej, iż zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania ze względu na prawo władania gruntem, jakie zostało w przedmiotowej sprawie zbyte.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez:

błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że zwolnienie z podatku przewidziane tym przepisem nie znajduje zastosowania do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów, a to wobec posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowaniem "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", które zdaniem sądu pierwszej instancji jest jednoznaczne, przy całkowitym pominięciu reguł wykładni historycznej - zwłaszcza w aspekcie pierwotnego zakresu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntów, które nie obejmowało gruntów wykorzystywanych rolniczo, wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej;

błędną wykładnię z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a i lit. c u.p.d.o.f. i przyjęcie, że rozróżnienie w źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 odpłatnego zbycia nieruchomości (lit. a) od odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) uzasadnia przyjęcie, iż ustawodawca, wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia w u.p.d.o.f. zbycie nieruchomości od zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, przy całkowitym pominięciu zmian brzmienia art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a i lit. c u.p.d.o.f. od początku obowiązywania ustawy, przy równoczesnym braku odpowiednich zmian brzmienia art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., jak również pominięciem, iż art. art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c u.p.d.o.f., w odniesieniu do zbycia nieruchomości wymienia także zbycie udziału w nieruchomości czego nie czyni w odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. W szczególności podkreślić trzeba, iż w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. ustawodawca nadal od początku posługuje się sformułowaniem "sprzedaż" podczas gdy art. 10 ust. 1 pkt. 8 pierwotnie posługiwał się pojęciem "sprzedaż", które jednak zostało w 1995 roku zastąpione sformułowaniem "sprzedaż lub zamiana", a następnie od 2001 roku sformułowaniem "odpłatne zbycie". Co więcej, w źródle przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit c u.p.d.o.f. ustawodawca w ogóle nie wymienia i nie wymieniał również w przeszłości sprzedaży czy też odpłatnego zbycia “udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów". Wnioskowanie o tym, iż zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu dotyczy także zbycia udziału w takim prawie możliwe jest dopiero na gruncie analizy art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., który rozszerza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Pomimo tego, iż w źródle przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienia wprost odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, to zestawienie z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, iż zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów mieści się w źródle przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c u.p.d.o.f. mimo, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wniosku takiego wyciągnąć nie sposób. A przecież porównując art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a u.p.d.o.f. do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c u.p.d.o.f. i posługując się założeniem racjonalnego ustawodawcy należałoby przyjąć, iż skoro przy zbyciu nieruchomości ustawodawca wprost wymienia zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, to brak wymienienia udziału w prawie w lit. c pkt. 8 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. nie jest zabiegiem przypadkowym. W konsekwencji twierdzenie, iż ustawodawca konsekwentnie w u.p.d.o.f. rozróżnia pojęcia "odpłatne zbycie nieruchomości" od pojęcia "odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu" nie ma uzasadnienia. Nie jest również tak, iż dla właściwego odczytania normy z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. wystarczające jest odwołanie się do art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Jest dokładnie odwrotnie, ustawodawca bardzo niekonsekwentnie i nieracjonalnie używa tych samych pojęć w ustawie, co powoduje, iż odwołanie się jedynie do literalnego jej brzmienia musi prowadzić do wniosków fałszywych;

błędną wykładnię art. 2 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że art. 2 ust. 1 u.p.r. jako formę władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wymienia jedynie prawo własności, co ma dodatkowo potwierdzać konstatację, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. dla gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może dotyczyć jedynie gruntów będących przedmiotem prawa własności, która to wykładnia jest wprost sprzeczna z brzmieniem art. 2 ust. 1 u.p.r. W art. 2 ust. 1 u.p.r. ustawodawca definiując gospodarstwo rolne wprost wskazuje na każdy tytuł faktycznego władztwa nad gruntem, używając pojęcia "stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu". Posiadanie zaś to stan faktyczny umożliwiający władanie gruntem, który może wynikać z tytułu prawnego (własność, użytkowanie wieczyste, dzierżawa itd.) ale wcale nie musi (np. samoistne posiadanie w złej wierze prowadzące do zasiedzenia);

d) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a i lit. c u.p.d.o.f., w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 Konstytucji, które stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną i że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Konstytucyjna zasada równości na tle prawa podatkowego oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady przyznawania zwolnień podatkowych powinny dotyczyć wszystkich podatników spełniających cechę relewantną dla zwolnienia, zaś sama cecha relewantna dla określenia zwolnienia zarówno w zakresie przedmiotu jak i podmiotu powinna być zgodna z wyrażonymi wyżej zasadami konstytucyjnymi. Przyjęcie, iż zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie sprzedaży (jak wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu) przy pominięciu innych czynności opodatkowanego odpłatnego zbycia takich jak np. zamiana czy też przeniesienie własności w zamian za dożywocie nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Podobnie nieracjonalne jest założenie, iż w/w zwolnienie obejmuje (tak wynika z literalnego brzmienia przepisu) sprzedaż budynku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności i zbywanego wraz ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego, zaś samo zbycie prawa do gruntu, na którym ów budynek jest postawiony, już zwolnieniem objęte nie jest. Co więcej, prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem szczególnym bardzo zbliżonym do prawa własności, w zw. z czym przyjmowanie, iż zwolnienie, którego uzasadnieniem jest ochrona gospodarstw rolnych dotyczy wyłącznie własności nieruchomości ale już nie prawa wieczystego ich użytkowania nie ma racjonalnego uzasadnienia;

błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a i lit. c u.p.d.o.f., w zw. z art. 232 § 1 k.c. poprzez pominięcie historycznie zmiennego celu ustanowienia użytkowania wieczystego gruntów i wpływu tego zakresu (pierwotny brak możliwości ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na gruntach rolnych lub leśnych wykorzystywanych rolniczo) na literalną treść art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f.;

niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na braku zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., będące konsekwencją niewłaściwej wykładni tego przepisu, o czym była mowa wyżej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które było następstwem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., a które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), a w szczególności:

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy pomimo wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego, którymi obciążona była także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie odpowiada prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta prawo narusza w zakresie wskazanym powyżej, co powinno było doprowadzić sąd pierwszej instancji do uwzględnienia skargi. Innymi słowy naruszenie art. 151 p.p.s.a. jest następstwem niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., w zw. z którą sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż powołane zwolnienie nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Ewentualnie, na zasadzie art. 188 p.p.s.a, ze względu na to, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione wyrokowi sądu pierwszej instancji, są związane wyłącznie ze wskazanymi w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego, zaś ustalony przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny jest prawidłowy, przy uznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 7 kwietnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 14 stycznia 2014 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do zarzutów materialno prawnych, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten, statuujący zwolnienie podatkowe, stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zdaniem strony skarżącej sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a ogranicza się wyłącznie do sprzedaży całości lub części nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc do rozpoznania tego zarzutu w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 47; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r. Nr 5, poz. 93). Dotyczy to także wszelkich zwolnień i ulg podatkowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Innymi słowy punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki pozwalają na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14).

Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 1996 r., W 11/95).

Na tle najnowszego orzecznictwa i judykatury w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowany na wstępie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w tym w powiązaniu z innymi przepisami wskazanymi w skardze kasacyjnej jako naruszone, został przez sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożony i zastosowany. Ten wniosek jest uprawniony w kontekście wszystkich reguł wykładni, o czym poniżej.

Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego:

- osiągnięcie przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości,

- sprzedana nieruchomość lub jej część musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego,

- w związku ze sprzedażą nieruchomość nie może utracić swojego rolnego charakteru.

W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie została spełniona pierwsza z przesłanek albowiem przedmiotem sprzedaży nie była nieruchomość lub jej część, lecz udział w prawie użytkowania wieczystego. Językowa wykładnia zwrotu normatywnego "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" jednoznacznie wskazuje na sprzedaż rozumianą, jako przeniesienie prawa własności. Zgodnie bowiem z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że zgodnie z treścią art. 234 k.c. do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza regulującego zwolnienie podatkowe, czym innym jest przeniesienie własności, a czym innym sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym pośrednim między prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi. Jest sui generis substytutu prawa własności (zob. G. Rudnicki, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Warszawa 2008, str. 454). Nie może w związku z tym być tak samo traktowane z punktu widzenia omawianej ulgi jak własność.

Takie rozumienie normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej, a także celowościowej.

Odnośnie do tej pierwszej wykładni wskazać należy na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca rozróżnia przychody z tytułu odpłatnego zbycia: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), a więc tylko w pkt 8 lit. a wskazuje na przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), budując przepisy prawa, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Sąd Najwyższy w uchwale z 30 kwietnia 2003 r., (I KZP 8/2003, OSNKW 2003, nr 5-6, poz. 41) podkreślił, iż jednym z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy jest zasada, że jednobrzmiące określenia ustawowe oznaczają to samo (oznaczają te same pojęcia), a różnobrzmiące określenia oznaczają różne desygnaty. Takie racjonalne założenie może przełamać, co do zasady, tylko wyraźnie, precyzyjnie i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, niepozostawiająca wątpliwości co do intencji prawodawcy, nakazująca rozumieć jednobrzmiące zwroty - inaczej, a różnobrzmiące - tak samo. Ta fundamentalna zasada "dobrej roboty prawodawczej" znalazła swój prawny wyraz właśnie w cytowanym § 10 rozporządzenia. Co istotne przełamanie komentowanej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. § 8 rozporządzenia). Trudno więc byłoby uznać, że racjonalny ustawodawca tworząc przedmiotowe zwolnienie podatkowe, określił jego zakres w sposób umożliwiający dowolną interpretację. W kontekście czynionych w tym zakresie rozważań należy podnieść, że w treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych, ustawodawca zawarł określone zwolnienia przedmiotowe, które wprost dotyczą prawa użytkowania wieczystego (zob. chociażby pkt 30, pkt 30a lit. b) ust. 1 art. 21). Skoro zatem zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie objął prawa użytkowania wieczystego, to znaczy, że jego zbycie nie jest objęte zwolnieniem.

Co się tyczy relacji pomiędzy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a art. 2 ust. 1 u.p.r. to ten ostatni ze wskazanych przepisów, jako formę prawną władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wymienia jedynie prawo własności. Nie wymienia, jako takiej formy władania gruntami, wieczystego użytkowania tychże gruntów, jakkolwiek uznaje takie grunty za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, jedynie jako będące w posiadaniu rolnika, w więc ze względu na ich użytkowanie. Rację więc należy przyznać sądowi pierwszej instancji, że istnieje korelacja pomiędzy tymi przepisami, które jako formę władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wskazują jedynie prawo własności, które w przypadku przeniesienia na skutek sprzedaży nieruchomości (lub jej części) daje podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na dokonaną wykładnię systemową art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pozostaje wykładnia historyczna tego ostatniego przepisu. Odpłatne zbycie jest synonimem sprzedaży i przy wykładni zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy je traktować jak sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c.

Za prawidłowością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. może świadczyć także wykładnia celowościowa. Ustawodawca miał bowiem prawo preferować zwolnieniem przedmiotowym przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze sprzedaży, uznając własność jako prawo najbardziej trwale kształtujące stosunki własnościowe gospodarstw rolnych. Warto zauważyć, że wykładnia przepisu określającego istotę i treść prawa własności posługuje się w dużej mierze właśnie wykładnią celowościową (zob. wyrok SN z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97).

Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów natury konstytucyjnej stwierdzić należy, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U 7/87). Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K 1/95, OTK ZU1995, nr 3, s. 183). W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań (orzeczenie z 3 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996, nr 5, s. 281).

Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących kryteriach. Tymi kryteriami są przede wszystkim racje natury społecznej, ekonomicznej i prawnej. Należy bowiem zauważyć, że kwestionowany przepis dotyczy zwolnienia podatkowego. To zaś stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji i dlatego, również w płaszczyźnie konstytucyjnej, powinno być interpretowane ściśle. Ulg i zwolnień podatkowych, w kontekście zasady równości nie można traktować w kategoriach równie krytycznych jak w przypadku obciążeń podatkowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 5 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).