Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 920/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 180,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 4,  art. 21 par. 3,  art. 207,  art. 165 par. 1, 2 i 4,  art. 151,  art. 151a,  art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w W., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] 2009 r. nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...]zł.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: 2.1. Burmistrz Miasta i Gminy O. postanowieniem z dnia [...]2008 r. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008. Powodem było złożenie przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której pominięta została kwota podatku z tytułu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po przeprowadzeniu postępowania i wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy, działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 zez m.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz Uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia [...]2007 r. nr [...]w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 r., decyzją z dnia [...]2008 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...]zł. Wymiar podatku obejmował budowle, których wartość oznaczono w kwocie [...]zł. Wartość budowli w postaci linii kablowych organ ustalił w oparciu o deklarację podatkową Spółki za 2007 r., w której wykazała te nieruchomości do opodatkowania.

Powyższa decyzja została uchylona przez S.K.O. w C.. Uznano bowiem, że wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zasługują na uwzględnienie. W tych ramach wytknięto ww. Burmistrzowi brak dowodów na przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Działanie organu w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania – zdaniem Kolegium – rażąco narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wytknięto nadto organowi pierwszej instancji, że ten winien wezwać ponownie Spółkę do przedstawienia wymaganych dokumentów pod groźbą zastosowania kary porządkowej. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie decyzji z dnia [...]2008 r. było zbyt lakoniczne, co pozbawia podatnika możliwości obrony swoich interesów w postępowaniu odwoławczym. Co więcej, w ocenie Kolegium, decyzja ta została błędnie skierowana do A S.A. w K., w sytuacji, gdy podatnikiem jest A S.A. z siedzibą w W..

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy O. wydał decyzję z dnia [...]2009 r. nr [...], którą ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł, przyjmując tożsamą z poprzednią decyzją wartość budowli podlegających opodatkowaniu.

W dalszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., decyzją z dnia [...]2009 r. nr [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację, co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.2. Wnioskiem z dnia 29 września 2009 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]2009 r., działając na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tych ramach zarzucił organowi rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...]2009 r. nr [...]S.K.O. w C. umorzyło postępowanie z ww. wniosku Spółki. W tych ramach organ odwoławczy zauważył, że decyzja z dnia [...]2009 r. została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W postępowaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 894/09, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), organ odwoławczy uwzględnił skargę w całości i uchylił decyzję własną z dnia [...]2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...]2009 r. (decyzja uwzględniająca skargę z dnia [...] 2009 r. nr [...]). Uzasadniając decyzję z dnia [...]2009 r. organ stwierdził, że prowadzenie postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która została uchylona, jest bezprzedmiotowe.

2.3. Decyzją z dnia [...]2009 r. nr [...]Burmistrz Miasta i Gminy O., orzekając kolejny raz w tej sprawie, przywoławszy podstawy prawne działania, które uprzednio zawarł w decyzji z dnia [...]2008 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na 2008 r. uwzględniono dane wykazane w deklaracji podatkowej podatnika z 2007 r. odnośnie budowli oraz dane wykazane w deklaracji z dnia 9 stycznia 2008 r. odnośnie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów do podstawy opodatkowania przyjęto: 1) wartość budowli w kwocie [...]zł – co daje zobowiązanie w kwocie [...]zł; 2) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4,4 m² - zobowiązanie w kwocie [...]zł; 3) budynki związane z prowadzoną działalności gospodarczej o pow. 2,2 m2 – zobowiązanie w kwocie [...]zł. Określona w tej decyzji podstawa opodatkowania była wynikiem ww. decyzji Kolegium z dnia [...]2009 r., która uwzględniała zarzuty pełnomocnika Spółki, że w poprzednich decyzjach podatkowych nie uwzględniono do opodatkowania na rok 2008 obiektów budowlanych czyli budek telefonicznych.

2.4. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.190 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli (tym samym nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a ponadto – nie ustalił prawidłowo wartości tych budowli, a więc - podstawy opodatkowania,

2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zostało oparte na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, a uzasadnienie prawne pomijało przepisy wykonawcze do prawa budowlanego, których uwzględnienie prowadzi do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym; powyższe wady uzasadnienia naruszają zasady ogólne postępowania podatkowego tj. zasadę zaufania podatnika do organów oraz zasadę przekonywania.

W dalszym wywodzie odwołania pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obszernie wywodząc, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią żadnego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania "w podatku od nieruchomości za rok 2008".

2.5 Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu – powołując się m. in. na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe - organ odwoławczy obszernie wywiódł, że budowlą podlegającą opodatkowaniu są zarówno kable jak i kanały, w których są one usytuowane, połączone w całość techniczno-użytkową. Za chybiony Kolegium uznało zarzut pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2005 r."). Wyjaśniło przy tym, że powołany akt prawny jest aktem wykonawczym prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu wadliwego ustalenia wartości spornych budowli organ wskazał, że różnica pomiędzy deklaracją na rok 2007 i 2008 wynikała (jak to stwierdziła sama Spółka) wyłącznie z pominięcia w deklaracji na rok 2008, opodatkowanych w poprzednim roku, linii kablowych, a nie - kwestionowania ich wartości. Organ zauważył, że przedmiotem deklaracji za 2008 r. nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli, nie było to również przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy miał pełne prawo przyjąć w zaskarżonej decyzji taką wartość budowli, jaką podatnik zadeklarował na 2007 r. W konsekwencji wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika. Ponadto podatnik w dniu 9 stycznia 2008 r. złożył drugą deklarację na 2008 r. wykazując w niej 4,4 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 2,2 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego.

3.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji S.K.O. C. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że: a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania); b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok obrotowy;

2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5. art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p., gdyż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z tym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

3.2. Na podstawie tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.3. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową, a tym samym – zakwalifikowanie spornych obiektów jako budowli. Nieuprawnione było także przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007, stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość budowli.

3.4. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia z 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołana ustawa.

3.5. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie powyższych wywodów skargi, powołano się na orzecznictwo i poglądy doktryny, cytowane w obszernych fragmentach.

3.6. Zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. strona skarżąca oparła na twierdzeniu, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone na adres, który nie jest siedzibą podatnika, zatem czynność ta nie była skuteczne, a decyzja podatkowa została wydana "poza postępowaniem podatkowym".

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

5. Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe pt. "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym rozszerzył zarzuty o naruszenie przez SKO art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Spółce, przez organ odwoławczy, terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Dodatkowo zwrócono uwagę na zmianę stanowiska organu odwoławczego. W tych ramach pełnomocnik wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz przyjął, że nastąpiły zmiany w wartości obiektów uznawanych przez organy za budowlę. Pogląd ten – zdaniem pełnomocnika – "jest sprzeczny ze stanowiskiem zajętym przez ten organ w decyzji z dnia [...]2008 r. (nr [...]), w której stwierdził, iż za podstawę opodatkowania w roku 2008 organ nie może przyjąć wartości budowli zadeklarowanych przez podatnika na 2007 r., oraz że przyjęcie za podstawę wartości budowli w 2008 r. z deklaracji za 2007 r. rażąco narusza także przepisy art. 122, art. 180, art. 87 i art. 190 O.p.". Oznacza to, – w ocenie pełnomocnika Spółki – że SKO w C. wydało zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 212 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Końcowo, w załączniku do protokołu rozprawy, pełnomocnik przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które jego zdaniem uzasadniają zarzucane naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa materialnego, a poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe nie jest dotknięte uchybieniami, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

7.1. Za bezzasadne należy przede wszystkim uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ podatkowy mógł zatem, w ramach najpierw czynności sprawdzających, a następnie - postępowania podatkowego, dotyczącego podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. Porównanie tych danych doprowadziło do oczywistego, i potwierdzonego wyjaśnieniami podatnika, wniosku, że deklaracja złożona w 2008 r. nie obejmowała części nieruchomości uprzednio opodatkowanych, a w ocenie organu – nadal podlegających opodatkowaniu.

Warto w tym miejscu przywołać stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. sygn. akt II FSK 182/11 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd podziela w całej rozciągłości. NSA podkreślił w tym wyroku, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

8. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, nie zgadzając się z prezentowanym przez nią poglądem, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu, Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem art. 210 § 4 O.p. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie – a tak było w badanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut jego naruszenia. Organ nie ma przy tym obowiązku polemizowania z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami orzeczenia lub literatury.

9. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. W tym względzie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w innych wyrokach tut. Sądu m. in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 919/13, a które poniżej zostaje przypomniane.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Raz jeszcze zatem warto odwołać się do wyroku NSA w którym jednoznacznie przyjęto: "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt: II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt: II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09 i II FSK 1468/09.

10. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowej na rok 2007. Uzasadnienie tego stanowiska Sąd zawarł wyżej w pkt. 7.1. odnoszącym się do pierwszego zarzutu skargi. Dodatkowo trzeba wskazać, że - zgodnie ze wskazanym przepisem - ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Przyjęcie zatem danych obrazujących wartość budowli w poprzednim roku podatkowym, o ile nie nastąpiły żadne zmiany ilościowe, stanowi wystarczający dowód w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

11. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez "wydanie decyzji poza postępowaniem podatkowym". Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 16 maja 2008 r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 r. zostało doręczone podatnikowi na adres wskazany w deklaracji (patrz poz. B.2. deklaracji DN-1 wypełnionej w dniu 7 stycznia 2008 r.). Oznacza to, że organ podatkowy, stosując się do treści art. 165 § 1 i art. 151 O.p., wydał i doręczył ww. postanowienie na adres wskazany przez podatnika w deklaracji podatkowej na 2008 r. W tym okresie organ podatkowy nie dysponował innym adresem wskazanym przez Spółkę, na którą należało kierować korespondencję w związku ze składanymi za ten okres rozliczeniowy deklaracjami. Na marginesie należy zauważyć, że Pion Administracyjny w [...] A S.A. stanowi jednostkę organizacyjną Spółki, a to przemawia za tym, że osoby kierujące ta jednostką miały uprawienie do podpisywania deklaracji podatkowych, co potwierdzają pełnomocnictwa zgromadzone w aktach podatkowych.

W dalszej kolejności, począwszy od pisma z dnia 4 lipca 2008 r., którym doradca podatkowy A. C. zareagował na wezwanie organu z dnia 23 czerwca 2008 r. do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a więc już po wydaniu i doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, dalsza korespondencja, w tym pierwsza decyzja organu, była adresowana do ów pełnomocnika. Pełnomocnik reprezentował następnie Spółkę we wszystkich kolejnych czynnościach, aż po złożenie dwóch kolejnych odwołań do SKO i skarg do sądu, w tym również w sprawie I SA/Gl 894/09. Dokonywanie wszystkich tych czynności czyni chybionym zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 207 i art. 137 § 3 O.p.

12. W nawiązaniu do zarzutów Spółki, zawartych w piśmie procesowym z dnia 4 września 2013 r. zważono, co następuje.

12.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez S.K.O. w C. art. 200 § 1 O.p., wskazać należy na pkt 2 sentencji uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 O.p. skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie Kolegium nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Istotną jest jednakowoż okoliczność – na co już zwracano uwagę – że w rzeczywistości spór nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa, a konkretnie art. 1 a § 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania, a Spółka uchylała się od współpracy z organami w zakresie postępowania dowodowego, co wzmiankuje się w pkt 12.2. uzasadnienia) ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez stronę skarżącą tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Przyjdzie bowiem jeszcze raz podkreślić, że naruszenie prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty pisma procesowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiły powielenie zarzutów i argumentów skargi.

12.2. Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Należy w tym miejscu wskazać, że związanie treścią decyzji nie oznacza związania wszystkich organów podatkowych, a jedynie tego, który wydał decyzję. Wynika to wprost z treści art. 212 O.p. Co więcej zasada związania odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Istotą zasady związania treścią decyzji jest zatem to, że organ który ją wydał nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, a nie jak chce strona skarżąca poglądu, w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Wskazać przy tym przyjdzie, że decyzja Kolegium z dnia 14 października 2008 r. miała charakter kasacyjny oraz, że po dacie jej wydania, toczyło się dalej postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a także zmianie uległa sytuacja procesowa. Otóż 3 listopada 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedstawienia ksiąg pomocniczych w zakresie ewidencji środków trwałych i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych grupy II klasyfikacji środków trwałych "budowle" na dzień 1 stycznia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r., pouczając przy tym – zgodnie ze wskazówkami Kolegium – o możliwości zastosowania kary porządkowej (k. nr 157). Odpowiadając na to wezwanie (pismo z dnia 20 listopada 2008 r., k. nr 156), pełnomocnik zakwestionował jedynie zasadność dostarczenia żądanych dokumentów.

Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, że ten zmienił swoje stanowisko, czym miałby – zdaniem pełnomocnika – naruszyć art. 212 w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż zmianie uległa sytuacja procesowa. Organ pierwszej instancji wypełnił bowiem zalecenia Kolegium zawarte w decyzji z dnia [...]2008 r. i wezwał Spółkę do dostarczenia niezbędnych dokumentów. Przedstawiona wyżej negacja pełnomocnika, co do zasadności tego wezwania, musiała znaleźć wyraz w kolejnych decyzjach, w tym organu odwoławczego.

12.3. W kwestii zarzutu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania Sąd odniósł się już pkt 7.1. niniejszego uzasadnienia.

13. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.