Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1024/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi kuratora M. S. ustanowionego dla nieobecnego J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności z R. S. za zaległości podatkowe firmy A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ch. (zwanej dalej: "spółką") w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 22 grudnia 2011r., wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006r. oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]z dnia [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006r., które powstały w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członków zarządu za okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w sierpniu 2010r. podjął próbę wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków Zarządu: J.S. i R.S.. Postanowienia w tym przedmiocie nie zostały odebrane przez ww. i wróciły z adnotacją "pod wskazanym adresem adresat jest nieznany" w przypadku J.S. i "adresat nie podjął awizowanej przesyłki" w przypadku R.S.. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że R. S. nie przebywa w miejscu zameldowania, nie utrzymuje kontaktu z rodziną. M. R.-matka nieobecnego stwierdziła, że nie wie, gdzie przebywa syn. J. S. natomiast nie posiada stałego miejsca zameldowania i również nie wiadomo, gdzie przebywa. Postanowienia o wszczęciu postępowania w powyższym zakresie zostały ostatecznie doręczone skutecznie ustanowionym dla nieobecnych J.S.i R.S. kuratorom, odpowiednio: T. G. M. R. na podstawie stosownych postanowień: Sądu Rejonowego z dnia 28 września 2011r.,. sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego z dnia 30 grudnia 2010r., sygn. akt [...].

Od decyzji organu I instancji, kurator J.S., T. G. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 118 §1 w zw. z 118 §2 i 59 §1 pkt. 9 oraz 107 §1 w zw. z 116, w sytuacji przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego.

Postanowieniem Sądu Rejonowego III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 17 grudnia 2012r., w sprawie o sygn. akt [...] w celu reprezentowania nieobecnego w postępowaniu podatkowym przed Dyrektorem Izby Celnej w zakresie rozpatrzenia ww. odwołania kuratorem dla nieobecnego J. S. został ustanowiony r. pr. M. S.

W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r.,:

- nr [...] - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące: kwiecień 2006r. w wysokości 14.901,00 zł, maj 2006r. w wysokości 171.875,00 zł, czerwiec 2006r. w wysokości 552.094,00 zł, lipiec 2006r. w wysokości 100.094,00 zł;

- nr [...] zobowiązanie w opłacie paliwowej za następujące miesiące: kwiecień 2006r. w wysokości 2.308,00 zł, maj 2006r. w wysokości 26.617,00 zł, czerwiec 2006r. w wysokości 85.499,00 zł, lipiec 2006r. w wysokości 15.501,00 zł.

Wobec braku wpłat należnego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 838.964,00 zł i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 129.925,00 zł określonych w ww. decyzjach wraz z należnymi odsetkami, Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia 16 lipca 2008r na poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w podatku akcyzowym oraz tytuł wykonawczy o numerach [...] z dnia 24 września 2008r na poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w opłacie paliwowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 107 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z §2 pkt. 2 tego przepisu, o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Dalej podał, że stosownie do:

- art. 108 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

- art. 109 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

- art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

- art. 116 §2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W świetle tych przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Jako przesłanki pozytywne wskazał: istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji.

Argumentował, że poza sporem pozostawała kwestia zaległości podatkowej, jak również pełnienie przez skarżącego funkcji członka Zarządu w czasie, gdy doszło do jej powstania. W oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ustalono bowiem, że spółka została zarejestrowana pod numerem [...] w dniu 2 sierpnia 2005r. J. S. z dniem 11 lipca 2005r. powołany został do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu i pełnił tę funkcję w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, gdyż takiego majątku spółka nie posiada. Podał, że Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny, wystawił ww. tytuły wykonawcze oraz, że wskutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały przekazane żadne środki, które zaspokoiłyby wierzyciela. Podjęte czynności w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie przyniosły żadnego rezultatu z powodu nieprowadzenia działalności przez spółkę pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych. Ustalono, że firma zaprzestała działalności w Ch. przy ul. [...] w roku 2006. Zajęcie rachunku bankowego spółki okazało się bezskuteczne. Wobec braku możliwości skutecznej egzekucji, organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 22 grudnia 2010r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Dalej organ II instancji stwierdził, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, zaś z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że brak jest wpisów w dziale 6 dotyczącym postępowań: upadłościowego, układowego, naprawczego.

W jego ocenie, przesłanka, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania spółki poprzez wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, przy czym, to osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi w tym przedmiocie było od niej niezależne.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że to zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Z tego też względu winien mieć świadomość odpowiedzialności wiążącej się z powołaniem do pełnienia tej funkcji. Podkreślił, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm., zwanej dalej: "u.p.u.n."). Zgodnie z ich treścią, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie winno zapewnić ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Zdaniem organu odwoławczego, poza sporem pozostaje również, że skarżący jako członek Zarządu spółki nie wystąpił z wnioskiem, o którym wyżej mowa, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że żadne okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na brak winy po jego stronie nie miały miejsca.

Organ II instancji zwróciła nadto uwagę, że pismem z dnia 11 maja 2009r. zwrócił się z prośbą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji dotyczącej posiadanych przez spółkę zaległości. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że brak jest ustalenia prawidłowego salda spółki z uwagi na brak prawidłowych dokumentów rozliczeniowych. Podobnie, pismem z dnia 11 maja 2009r. zwrócił się z prośbą do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez spółkę zaległości w podatkach, co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości jej zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 26 maja 2009r. przekazał informację, że spółka nie posiada zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz, że wobec niej nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Przesłał również sprawozdanie finansowe za rok 2005, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2005r., deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za miesiące od sierpnia do listopada 2005r. oraz od stycznia do maja 2006r. Jednocześnie poinformował, że spółka nie złożyła w urzędzie pomimo obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych deklaracji miesięcznych CIT-2 za miesiące od czerwca do listopada 2006r., zeznań CIT-8 za lata 2006-2008 oraz sprawozdań finansowych za lata 2006-2008.

Pismem z dnia 8 maja 2009r. organ zwrócił się nadto z prośbą do Sądu Rejonowego o wydanie z akt rejestrowych: potwierdzonego za zgodność aktu założycielskiego - umowy spółki, uchwał o powołaniu członków zarządu, rocznych sprawozdań finansowych, uchwał o ich zatwierdzeniu czy uchwał o odwołaniu członków zarządu oraz o udzielenie informacji, czy w aktach rejestrowych spółki znajdują się dokumenty będące podstawą do wpisów działu 4 i 5 rejestru. W odpowiedzi na pismo, Sąd Rejonowy pismem z dnia 19 maja 2009r. przesłał akt notarialny Repetytorium [...] z dnia 11 lipca 2005r. - akt założycielski spółki oraz zawiadomienie Komornika Sadu Rejonowego nr [...] z dnia [...]. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec firmy A. sp. z o.o. z wniosku wierzyciela firmy B. sp. z o.o. o egzekucję kwoty 8.257,61 zł wobec stwierdzenia jej bezskuteczności. Sąd rejestrowy poinformował również, że spółka nie składała do akt żadnych sprawozdań finansowych.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, na podstawie bilansu na dzień 31 grudnia 2005r., że spółka nie posiadała aktywów trwałych tj. wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, należności długoterminowych, inwestycji długoterminowych oraz długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Jedynym jej majątkiem były pasywa-kapitał własny w kwocie 60.000,00 zł oraz poniesiona strata za rok 2005 w kwocie 35,03 zł, która została pokryta z kapitału podstawowego. Nadto, w ostatnio złożonej deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-2 za okres od 01.01.2006r. do 31.05.2006r. spółka wykazała stratę w kwocie 525.693,90 zł. W latach 2006-2008, spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych i wymaganych deklaracji dla podatku dochodowego zarówno do Urzędu Skarbowego jak i Sądu. Dodatkowo ustalono, że nie regulowała również należności na rzecz swoich kontrahentów, o czym świadczy bezskutecznie prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądu Rejonowego na rzecz wierzyciela firmy B. sp. z o.o. w kwocie 8.257,61 zł.

Organ odwoławczy argumentował, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości występują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych (nieistotne jest przy tym czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich) lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania.

W świetle art. 11 §1 i 2 u.p.u.n., przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Czasem właściwym jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów. Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

Organ odwoławczy przy ustalaniu czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość miał na uwadze, że spółka:

- od 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem,

- w latach 2006-2008 nie składała żadnych sprawozdań finansowych i wymaganych deklaracji dla podatku dochodowego zarówno do Urzędu Skarbowego jak i Sądu,

- członkowie zarządu są nieobecni, reprezentują ich wyznaczeni kuratorzy.

Wobec powyższego stwierdził, że najpóźniej z upływem 14 dni licząc od dnia 18 maja 2007r., czyli dnia dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w dziale 4 rubryce 4 (dotyczącej umorzenia prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych - podstawą powyższego wpisu było postanowienie z 9.05.2007r. o nr [...]), zarząd spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań (na co wskazują zaległości podatkowe wobec Izby Celnej oraz zaległości wobec B. sp. z o.o.). Tym samym nie może być tu mowy o przesłance braku winy.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma znaczenia, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona dopiero w dniu 3 stycznia 2012r., gdyż zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem termin ten liczy się nie od dnia doręczenia, lecz od wydania decyzji. Dodał, że pojęć tych nie można utożsamiać, czy też stosować zamiennie i w tej części powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07, w której Sąd ten jednoznacznie wypowiedział się, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W uchwale tej Sąd stwierdził także, że "w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem, mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe i na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania". Organ II instancji podniósł, ze wprawdzie uchwała odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., niemniej jednak z uwagi na to, że treść §1 art. 118 Ordynacji podatkowej nie została zmieniona po 1 stycznia 2003r. (ustawodawca w §1 pozostawił sformułowanie "wydanie decyzji" a nie "doręczenie decyzji"), to ma ona także zastosowanie do stanu prawnego zaistniałego po dniu 1 stycznia 2003r. Zatem, skoro zaskarżona decyzja dotycząca zaległości podatkowych powstałych w 2006r. i została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu przewidzianego dla tej czynności, to fakt jej doręczenia w roku 2012r. nie stanowi naruszenia prawa.

Nie naruszono – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – także art. 118 §1 w zw. z art. 118 §2 i art. 59 §1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej oraz jej przepisu art. 107 §1 w zw. z art. 116.

Organ odwoławczy w toku rozpatrywania sprawy dokonał ustaleń dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił w tym kontekście uwagę, że w stosunku do spółki A. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W dniu 6 listopada 2009r. na podstawie zawiadomienia o nr [...] dokonano zajęcia nadpłaty w podatku dochodowym w Urzędzie Skarbowym. Zawiadomienie doręczono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...] natomiast spółce zostało ono doręczone w dniu 19 stycznia 2010r. na podstawie art. 44 K.p.a., co świadczy o tym, że środek egzekucyjny został zastosowany skutecznie.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został nadto zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe od dnia wszczęcia tego postępowania do dnia jego prawomocnego zakończenia. W dniu 23 kwietnia 2007r. postanowieniem w sprawie o sygn. akt [...] przedstawiono zarzuty R. S., natomiast prawomocny wyrok skazujący R. S. o sygn. akt [...] zapadł w dniu 15 lipca 2011r. Tym samym nie może być tu mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika.

Odnośnie podniesionej w piśmie z dnia 4 lutego 2012r. kwestii cyt. "...postępowanie karne toczone było przeciwko członkom zarządu, a nie przeciwko spółce, wobec czego zawieszenie terminu przedawnienia nie mogło dotyczyć zobowiązania spółki (podatnika głównego)", organ odwoławczy powołał się na art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania pierwotnego.

Od tej decyzji ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w imieniu J. S. wystąpił kurator M. S.

Zarzucając rażące naruszenie:

- art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne w ogóle nie mogło być prowadzone,

- art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 §5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r, poz. 1015 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") poprzez jego pominięcie i uznanie, że postępowanie egzekucyjne w ogóle zostało wszczęte w sytuacji, gdy jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również Naczelnika Urzędu Celnego, co najmniej od 2006 r. nie funkcjonuje i niemożliwym było skuteczne doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, co warunkuje w ogóle wszczęcie egzekucji,

- rażące naruszenie art. 10 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez jego pominięcie i niezapewnienie stronie - podatnikowi głównemu - czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały już na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego złożenie wniosku do sądu celem ustanowienia kuratora, który ewentualnie mógłby reprezentować spółkę,

- art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że termin płatności ustalonego zobowiązania dla spółki upłynął, skoro nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, jak również skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, a tym samym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie powinno zostać w ogóle wszczęte,

- naruszenie art. 34 K.p.a. poprzez jego pominięcie i nie wystąpienie do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie dla spółki wobec niemożności skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, jakie wystawione zostały w lipcu i wrześniu 2008 r., kuratora dla doręczeń,

- naruszenie art. 110c § 6 u.p.e.a. poprzez nie wystąpienie do Sądu o ustanowienie dla nieznanej z miejsca prowadzenia działalności spółki kuratora, który mógłby reprezentować spółkę w toku postępowania egzekucyjnego, kurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz kuratora wynagrodzenia, jakie nie zostało pokryte w całości ani w części przez reprezentowanego w związku z wniesioną skargą.

W uzasadnieniu skargi, kurator podkreślił na wstępie, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności w miejscu dotychczasowym: przy ul. [...] już w 2006r. O ile więc na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego istniała zaległość podatkowa, o tyle nie doszło do spełnienia jednego z warunków najistotniejszych, tj. warunku bezskuteczności egzekucji, gdyż tytuły wykonawcze wystawione w lipcu i wrześniu 2008 r. nie zostały w ogóle spółce doręczone. Tym samym doszło do naruszenia art. 10 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skoro spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem i jednocześnie nie podjęto próby ustalenia innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez nią za pośrednictwem członków zarządu, to niemożliwe było doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego w ogóle.

W stanie rzeczy, jaki istniał na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, z uwagi na niemożność ich skutecznego doręczenia, powinien był zostać zastosowany przepis art. 34 K.p.a., który stanowi wprost, że organ administracji publicznej wystąpi do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony. Powyższe w sposób oczywisty wskazuje, że organ dopuścił się naruszenie art. 10 K.p.a. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, co skutkuje wadliwością w zakresie już samego doręczenia stronie tytułów wykonawczych, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej niniejszą skargą decyzji. Nie można zatem stwierdzić, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została wykazana.

Kurator wywodził, że błędne ustalenie siedziby spółki może wskazywać na to, że egzekucja wszczęta w stosunku do niej wcale nie była bezskuteczna, albowiem nie można wykluczyć, że w innej siedzibie miała ona majątek pozwalający na skuteczne pokrycie zaległości podatkowych. Twierdził, że zastosowanie w odniesieniu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego per analogiam mógł mieć przepis art. 110c §6 u.p.e.a., który nakłada na organ uprawienie do wystąpienia do właściwego Sądu o ustanowienie kuratora do zastępowania osoby nieobecnej. Ustanowiony na tej podstawie kurator posiada uprawnienia do zastępowania osoby nieobecnej w postępowaniu egzekucyjnym, zatem jest upoważniony nie tylko do odbioru korespondencji kierowanej do zobowiązanego, ale także może podejmować czynności w toku tego postępowania w imieniu i na jego rzecz.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się żadnych zwykłych ani kwalifikowanych naruszeń prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11, CBOSA).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, CBOSA). W takim rozumieniu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w jakikolwiek sposób, nie mówiąc już o jego naruszeniu w sposób rażący.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do wydania orzeczenia o przeniesieniu na skarżącego J. S. odpowiedzialności za zaległości podatkowe firmy A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 22 grudnia 2011r., wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 16 czerwca 2008r. w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006r. oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 16 czerwca 2008r. w opłacie paliwowej za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006r., które powstały w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka zarządu.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną, odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W uzasadnieniu zaskarżonej, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią – w myśl powołanej regulacji prawnej – wymagane jest wykazanie wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych.

W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne.

Skarżący niewątpliwie w okresie, kiedy powstała zaległość spółki w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej (kwiecień - lipiec 2006r.) sprawował funkcję członka, Zarządu spółki będąc jej Prezesem (powołany został z dniem 11 lipca 2005r.). Jest to zresztą okoliczność bezsporna – kurator dla nieobecnego J. S. nie próbował nawet faktu tego zakwestionować.

Niezależnie od wywodów skargi, została również wykazana druga przesłanka, a mianowicie bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze o numerze: [...] z dnia 16 lipca 2008r. na poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w podatku akcyzowym oraz [...] z dnia 24 września 2008r. na poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w opłacie paliwowej (k- 7-11 akt podatkowych).

Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej ostatecznie zakończyło się postanowieniem o umorzeniu z powodu bezskuteczności egzekucji (k. 53 akt egzekucyjnych). Wydano je w dniu 20 grudnia 2010r.

Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko po jej uprzednim wszczęciu. Jest ona bowiem stanem, który może być stwierdzony tylko w ramach postępowania egzekucyjnego, a następnie – w trakcie prowadzonej w jego ramach egzekucji administracyjnej. Te dwie kategorie (postępowanie egzekucyjne oraz egzekucja) pozostają względem siebie w takiej relacji, że postępowanie egzekucyjne, które zostaje wszczęte poprzez doręczenie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku o egzekucję wraz z odpisem tytułu wykonawczego (art. 61 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 K.p.a.) zawiera w sobie zespół czynności faktycznych i prawnych, czyli właśnie egzekucję administracyjną, która z kolei zostaje wszczęta poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to ostatnio wymienione doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 5 u.p.e.a.). Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zawsze niezbędne dla wszczęcia egzekucji i dla ewentualnego ustalenia, iż jest ona bezskuteczna. To doręczenie pełni doniosłą rolę gwarancyjną, i dlatego musi ono nastąpić (choćby w sposób zastępczy, wynikający z art. 44 K.p.a.) dla uznania, że egzekucja w ogóle miała miejsce.

W niniejszej sprawie odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce w sposób zastępczy (k. 6a i 6b akt egzekucyjnych) na adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie jest zatem zgodne z prawdą twierdzenie kuratora, że nie zostały one w ogóle spółce doręczone. Doręczenie zastępcze, zarzut naruszenia art. 10 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. czyni bezzasadnym.

Wbrew zarzutom skargi, uznać należy, że z zawartego w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej wymogu wykazania bezskuteczności egzekucji nie można wyprowadzać obowiązku organów podatkowych bezwzględnego poszukiwania rzeczywistej siedziby spółki, niezależnie od zaniechania zgłoszenia zmian w zakresie m.in. siedziby przez samą spółkę. Z akt podatkowych i akt egzekucyjnych wynika, że siedzibą i adresem spółki widniejącym w KRS, był ul. [...]

Jeśli zatem spółka nie zgłaszała zmiany dotyczącej siedziby jej zarządu, w sytuacji, gdy siedziba ta i adres były inne, to organ egzekucyjny nie może ponosić negatywnych skutków tego nielegalnego zaniechania. Wymaganie od organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, aby ustalił, gdzie faktycznie znajduje się adres spółki, oznaczałoby praktyczną niemożność uznania skuteczności wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji. W ten sposób - konsekwentnie - praktycznie niemożliwe byłoby przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na członka zarządu. Tak więc, według Sądu, skierowanie tytułu wykonawczego na adres spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego uznane być powinno za skuteczne wszczęcie egzekucji. Nie ma na to wpływu zaistniała w niniejszej sprawie okoliczność, iż jak wynika z pisma KMP z dnia 2 października 2008r. (k-72 akt podatkowych) od 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem podanym w KRS.

W sytuacji nadto, gdy spółka w latach 2006-2008 nie składała żadnych sprawozdań finansowych i wymaganych deklaracji dla podatku dochodowego zarówno do Urzędu Skarbowego jak i Sądu Rejestrowego, a członkowie zarządu są nieobecni, reprezentują ich wyznaczeni kuratorzy nie można nawet wymagać od organu podatkowego lub organu egzekucyjnego poszukiwania bliżej nieokreślonej innej siedziby i adresu spółki.

W konsekwencji, w wyniku uznania skuteczności wszczęcia egzekucji wskutek doręczenia tytułów wykonawczych w sposób zastępczy na adres spółki wynikający z KRS, bezprzedmiotowe stają się te wszelkie zarzuty, które formułuje członek zarządu względem przeprowadzonego na tych zasadach postępowania egzekucyjnego. Jeśli postępowanie egzekucyjne i egzekucja względem spółki zostały wszczęte, to podmiot trzeci względem tego postępowania (członek zarządu spółki) nie może formułować jakichkolwiek zarzutów wobec podjętych (ewentualnie niepodjętych, nielegalnie zaniechanych) środków egzekucyjnych, jak również wobec oceny organu egzekucyjnego, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia: art. 10 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego pominięcie i niezapewnienie stronie - podatnikowi głównemu - czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym, art. 34 K.p.a. poprzez jego pominięcie i nie wystąpienie do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie dla spółki "A" kuratora dla doręczeń wobec niemożności skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych oraz art. 110c §6 u.p.e.a. poprzez nie wystąpienie przez organ do Sądu o ustanowienie dla nieznanej z miejsca prowadzenia działalności spółki A. kuratora, który mógłby reprezentować spółkę w toku postępowania egzekucyjnego.

Przypomnieć przy tym należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, W - wa 1992 r., str. 150).

Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego możnaby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że "w sposób fizyczny" nie ma ani samej spółki, ani jej majątku, ani też członków zarządu.

Niezależnie od powyższego w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym uznaje się, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji w konkretnych realiach stanu faktycznego nie zawsze musi dojść w ogóle do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010r., w sprawie I FSK 872/09 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "w szerszym kontekście odczytywania przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej należy bowiem plasować także łacińską paremię impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych) jako stanowiącą fundament zasady praworządności". Sąd ten postawił tezę, że "Obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek) dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej".

Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie stwierdza, że egzekucja z majątku spółki z o.o. staje się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy nie tylko występują przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, obejmującego jej zaległości podatkowe oraz, gdy spółka taka uległa już rozwiązaniu, ale również w sytuacji, takiej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdy pod adresem wynikającym z KRS spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz, gdy nie ma żadnej obiektywnej wiedzy o jej majątku, zaś za członków jej zarządu działają ustanowieni przez Sąd kuratorzy dla osób nieobecnych, W realiach stanu faktycznego sprawy, przesłanka bezskuteczności egzekucji została zatem wykazana.

Wywody kuratora, jakoby "błędne ustalenie siedziby spółki mogłoby wskazywać na to, że egzekucja wszczęta w stosunku do niej wcale nie była bezskuteczna, albowiem nie można wykluczyć, że spółka w innej siedzibie miała majątek pozwalający na skuteczne pokrycie zaległości podatkowych", jest co najmniej niezrozumiałe, w sytuacji, gdy ustalenie siedziby spółki nie było błędne, albowiem wynikało z KRS. Nadto, jak wskazano wyżej, organ w żadnym razie nie miał obowiązku poszukiwania jakiejkolwiek innej siedziby spółki, co do której nie wiadomo było nawet, czy w ogóle istnieje.

Przechodząc z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że istotnie z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynikał brak wpisów w dziale 6 dotyczącym postępowań: upadłościowego, układowego, naprawczego, co oznacza, że takie postępowania prowadzone nie były, zaś z żadnych innych okoliczności sprawy nie można wyprowadzić wniosku, aby było inaczej, w szczególności, by skarżący wykazał brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu stanowisko, że właściwym czasem, jaki się udało ustalić na podstawie akt postępowania był upływ 14 dni (art. 11 §1 i 2 u.p.u.n.), licząc od dnia 18 maja 2007r., czyli od dnia dokonania wpisu w KRS w dziale 4 rubryce 4 informacji dotyczącej umorzenia prowadzonej przeciwko spółce egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, na podstawie postanowienia z 9 maja 2007r. o nr [...] (zaległość wobec "b" sp. z o.o.).

Wskazać również należy, że termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej (art. 118 §1 Ordynacji podatkowej) dotyczy – dosłownie – decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, jaką jest decyzja organu I instancji. Decyzja organu II instancji (w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja) stanowi tylko przejaw kontroli decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, i jeśli ta kontrola wykaże prawidłowość decyzji kontrolowanej, to organ II instancji utrzymuje ją w mocy. Samo "przeniesienie odpowiedzialności" nastąpiło już wcześniej.

Należy również odróżnić pojęcie "wydanie" decyzji (w niniejszej sprawie: 22 grudnia 2011r.) od jej doręczenia, które miało miejsce już w kolejnym 2012r. (w dniu 3 stycznia).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 CBOSA) jednoznacznie wypowiedział się, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W uchwale tej Sąd stwierdził także, że "w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem, mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe i na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania".

Wprawdzie uchwała ta odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., niemniej jednak z uwagi na to, że treść §1 art. 118 Ordynacji podatkowej nie została zmieniona po 1 stycznia 2003r., to ma ona także zastosowanie do stanu prawnego zaistniałego po tym dniu. Zatem, skoro zaskarżona decyzja dotycząca zaległości podatkowych powstałych w 2006r. została wydana przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego dla tej czynności, to fakt jej doręczenia w roku 2012r., nie stanowi naruszenia prawa, co zarzuca kurator skarżącego.

Z tych też względów, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.

Wniosek kuratora o "zasądzenie wynagrodzenia, jakie nie zostało pokryte w całości ani w części przez reprezentowanego w związku z wniesioną skargą" został rozpoznany w odrębnym postanowieniu.