Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1771/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 273/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 273/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 16 stycznia 2012 r. określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.861 zł. Postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. wykazało, że podatnik zawyżył kwotę podatku należnego o 2.800 zł z uwagi na błędnie określony moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych wynikających z faktury z 18 grudnia 2007 r. wystawionej dla PHPiU G. C.. Zapłata z tej faktury miała miejsce 10 stycznia 2008 r., a więc obowiązek podatkowy dla potwierdzonych tą fakturą usług budowlanych powstał w styczniu 2008 r. Ponadto podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 16.625 zł wynikający z 5 faktur VAT z 2, 23, 29 i 30 listopada 2007 r. oraz z 27 grudnia 2007 r., dokumentujących nabycie usług budowlanych, które nie były wykonane przez wystawcę faktur, tj. I. sp. z o.o. Stronie nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony wskazał, że uznanie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zawyżeniu podatku należnego było prawidłowe. Skoro faktura z 18 grudnia 2007 r. została opłacona 10 stycznia 2008 r., to dopiero wówczas powstał obowiązek podatkowy. W usługach budowlanych moment powstania obowiązku podatkowego jest regulowany przepisem szczególnym - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

W kwestii niewłaściwego odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych przez spółkę I., organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające potwierdziły, że spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT do 29 listopada 2002 r., mimo że nie został zakończony proces jej likwidacji, faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a L. T. (wiceprezes jej zarządu), wystawiając sporne faktury w imieniu spółki, pozorował tylko jej rzeczywistą działalność. Organ wskazał w tym względzie na to, że w rzekomej siedzibie spółki nie było żadnych oznak prowadzenia działalności, spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dysponowała potencjałem gospodarczym (pomieszczeniami, magazynami, pracownikami, pojazdami, sprzętem budowlanym) i nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonać za nią usługi. Zdaniem organu odwoławczego strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przedłożone przez stronę dokumenty rejestracyjne spółki były datowane na okres sprzed 10 lat. Skarżący nie potrafił wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika spółki I. ani żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym wykonywanym przez ten podmiot. Wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego były podstawy do pozbawienia podatnika ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił istotne naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była zasadna.

5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystawione przez I. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na rozliczenie podatku VAT w nich zawartego.

5.2. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, że skarżący zlecił dwóm podwykonawcom wykonanie prac budowlach - Zakładowi L. T. i I. sp. z o.o., przy czym spółka była wówczas w likwidacji, nie miała organów zarządczych, a L. T. nie mógł samodzielnie występować w imieniu spółki w transakcjach zawartych ze skarżącym. Jego działania uznano za pozorowanie działalności spółki. Wykazano też, że spółka nie posiadała siedziby, co potwierdził zarządca budynku rzekomej siedziby spółki, oraz nie zatrudniała pracowników, co potwierdziła informacja z ZUS. Spółka nie była od 2002 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji podatkowych, nie dysponowała też potencjałem gospodarczym i nie zlecała prac podwykonawcom. Zdaniem WSA zeznania świadków (K. C., G. C. i D. B.), którzy potwierdzali udział spółki w pracach budowlanych, słusznie zostały uznane za niewiarygodne, skoro nie mieli oni wiedzy o pracownikach spółki czy okolicznościach wykonywania prac. WSA wskazał też na różnicę w zapisach dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji z zakresem i terminem prac opisanych w spornych fakturach, umowach zlecenia i protokołach zdawczo-odbiorczych przedłożonych przez stronę. Sąd ten opisał wskazywane przez organ nieprawidłowości i podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej badając te dokumenty, kierował się przepisami prawa budowlanego. Strona nie wyjaśniła natomiast przyczyn powstałych rozbieżności.

5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy słusznie przyjął, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta, weryfikacji jego potencjału gospodarczego i sprawdzeniu, czy nie pozoruje on swojej obecności w obrocie gospodarczym. Okazane przez spółkę dokumenty rejestrowe datowane są na okres poprzedzający ponad 10 lat datę podjęcia współpracy. Mimo zaś konieczności łącznego działania dwóch członków zarządu w imieniu spółki, skarżący zawierał umowy ze spółką reprezentowaną tylko przez jednego członka zarządu. Skarżący nie wykorzystał też uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. dających podstawę do uzyskania aktualnych informacji o kontrahentach jako podatnikach VAT. Ponadto skarżący nie potrafił wskazać nazwisk pracowników spółki ani żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym wykonywanym rzekomo przez ten podmiot, mimo znacznego rozmiaru i wartości tych usług.

5.4. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania L. T., WSA wskazał, że próby wezwania tego świadka były nieskuteczne, bowiem albo nie odbierał on pism, albo nie stawiał się w siedzibie organu.

5.5 Za chybione WSA uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, a to przez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zamknięcie rozprawy w sytuacji, gdy nie przesłuchano wiceprezesa I. sp. z o.o. L. T., nie ustalono potencjału gospodarczego rzeczonej spółki, a także nie przeprowadzono kontroli u kontrahentów tej spółki jako wykonawcy kwestionowanych przez organ prac budowlanych i wystawcy kwestionowanych przez organ faktur za te prace;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i jego niezastosowanie w związku z niezbadaniem przez Sąd pierwszej instancji, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a w szczególności, czy zostały zrealizowane obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym WSA uchybił obowiązkowi oceny, czy w świetle tego przepisu, a także regulacji proceduralnych, akt ten był legalny;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezbadaniu istoty sprawy, powtórzeniu wyłącznie argumentacji skarżonej decyzji oraz w efekcie tego błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, a także zawarciu w treści uzasadnienia sprzecznych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych, na których WSA oparł wydane orzeczenie, przy czym powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w oparciu o treść wyroku zasadnie przyjąć można, że WSA nie zapoznał się wnikliwie z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, a w konsekwencji nie rozważył w sposób rzetelny, wszechstronny i pełny wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, zaś gdyby wszystkie te zarzuty były przedmiotem badania przez WSA, zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego (nieustalenie, czy czynności prawne i faktyczne strony oraz pozostałych uczestników obrotu gospodarczego noszą charakter pozorności, fikcyjności, nieważności lub nieskuteczności) i wobec tego niepełne i nieprecyzyjne w tym zakresie uzasadnienie wyroku, na skutek czego strona została pozbawiona możliwości oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i odniesienia go do stanu hipotetycznego przewidzianego w zastosowanych przepisach prawa;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, a w związku z tym także naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji, poprzez:

a) jego błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów postępowania w zakresie w istotny sposób wypływającym na wynik sprawy, w szczególności: wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

b) oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

c) błędną i powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, co z mocy prawa jest niedopuszczalne i narusza interes skarżącego, zaś przy wydaniu rozstrzygnięcia całkowicie pominięty został słuszny interes skarżącego, co stanowi obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie;

II. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wystawione przez I. sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na rozliczenie podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8. Za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego miało nastąpić poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie ze względu na nieprzesłuchanie L. T., nieustalenie potencjału gospodarczego I. sp. z o.o., a także nieprzeprowadzenie kontroli u kontrahentów tej spółki.

Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej przed sądem administracyjnym. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. Wobec tego sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uznać można, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu (vide Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 4, Wydawnictwo LEX). Mając na uwadze kompetencje sądów administracyjnych, które to sądy, jak wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a. ) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie przede wszystkim legalności zaskarżonych aktów, uznać należy, że do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby np. sąd zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom. To, że zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny, gdyż nie przeprowadzono wskazanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 p.p.s.a.

Nie wiadomo dlaczego skarżący uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, Sąd ten nie dokonywał bowiem jego wykładni, a ze skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób miało dojść w tej sprawie do błędnej jego wykładni. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się więc ocenie.

9. Wskazując na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy stan faktyczny został ustalony zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych ostatnich przepisów wynika zasada prawdy obiektywnej. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. To organ ze względu na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia prawdy obiektywnej, a także zobowiązany jest rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Sąd administracyjny kontrolując zaś zaskarżony akt bada ten akt pod względem legalności, nie będąc w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem skarżącego nieprzesłuchanie L. T. na okoliczności kluczowe dla sprawy narusza art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji według skarżącego powinien przesłuchać L. T. skoro dowodu tego nie przeprowadziły organy. Brak bowiem tego przesłuchania powoduje to, że Sąd pierwszej instancji aprobuje byt prawny decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim wskazać należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Sąd administracyjny bowiem ze względu na treść art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jak to już wyżej wskazano, dokonuje kontroli działalności administracji publicznej między innymi poprzez rozpoznawanie skarg na akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., badając te akty pod względem ich legalności. Sąd ten bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania czy też prawa materialnego. Kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się więc co do zasady na materiale dowodowym zebranym przez organy. Od zasady tej istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest przeprowadzenie dowodów uzupełniających, ale tylko z dokumentów, i to w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do oceny legalności zaskarżonego aktu. Za chybiony uznać więc należy zarzut skargi kasacyjnej nieprzesłuchania przez Sąd pierwszej instancji świadka L. T.. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nieprzesłuchanie tego świadka przez organy nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie tej przeprowadzono bardzo obszerne postępowanie dowodowe, wielokrotnie też wzywano L. T., będącego członkiem zarządu spółki I. do dostarczenia dokumentacji tej spółki i mimo nałożenia kary porządkowej na tę osobę, dokumentów tych L. T. nie dostarczył, nie stawiał się on też na wezwania organu. Trudno w tej sytuacji zarzucić organom, że ze względu na brak przesłuchania L. T. naruszone zostały przepisy dotyczące prawdy obiektywnej, tym bardziej, że z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że spółka I. zakwestionowanych robót wykonać nie mogła. Spółka ta bowiem od 1 grudnia 1997 r. była w likwidacji, nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Stwierdzić też należy, że ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie L. T.. Nie można bowiem przyjąć, by powoływane w uzasadnieniu skargi jedynie ogólne stwierdzenia, na które świadek miał zeznawać takie jak: zawarcie umowy przez skarżącego z tą spółką, jej wykonania i rozliczenia oraz faktycznej aktywności tej spółki i kwestie jej reprezentacji w jakikolwiek sposób wykazują, że brak tego dowodu mógłby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

10. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym ustalenia organów i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a skarżący polemizuje więc w istocie z dokonanymi w sprawie ustaleniami i oceną materiału dowodowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może jednak, jak to wskazano wyżej, stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, dlaczego Sąd ten uznał za prawidłowe ustalenia organów, dlaczego podzielił stanowisko organów, co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że skarżący z tym stanowiskiem się nie zgadza, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Nie można zgodzić się ze skarżącym, by z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, jaki przepis stanowił podstawę prawną zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd ten bowiem przy tym wyraźnie wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (vide str. 13 i 14 uzasadnienia).

11. Podobne uwagi jak wyżej odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Nie ma więc potrzeby powtarzania wskazanej tam argumentacji. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika bowiem, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów, że materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, kwestionuje też ocenę materiału dowodowego. Dodać tylko należy, że niezrozumiałe są stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu, że "postanowienia wydawane przez organ administracyjny mają charakter uznaniowy." Takiego charakteru nie ma bowiem decyzja wymiarowa organu podatkowego. Stwierdzenia skargi w tym zakresie nie mają więc zupełnie odniesienia do tej sprawy.

12. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w pominięciu jego wniosków dowodowych. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnosi, że wnioskował o przesłuchanie strony oraz L. T. na okoliczność wyjaśnienia kwestii wskazywanych przez organ jako niejednoznaczne. Wnioski te pomimo ich istotności zostały pominięte, a brak odniesienia się przez WSA do tej kwestii stanowi o ułomności postępowania przed tym Sądem.

Ogólnikowość tego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę jego zasadności. Nie wiadomo bowiem, jakie kwestie organ uznał za niejednoznaczne, a które strona i L. T. mieliby wykazać. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. W sprawie tej, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy. Dokonały oceny tego materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając to, że wystawca zakwestionowanych faktur od 1997 r. był w likwidacji, brak było oznak prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, nie zatrudniała ona pracowników, dwóch podwykonawców skarżącego reprezentowała ta sama osoba, zakres i terminy wykonania robót wynikające z protokołów odbioru, nie pokrywały się z danymi wynikającymi z dziennika budowy, osoby odpowiedzialne za nadzór nad prowadzoną inwestycją, ani skarżący nie potrafili wskazać jakiegokolwiek pracownika spółki I., ani żadnych okoliczności towarzyszącym usługom wykonywanym przez ten podmiot, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że spółka I. robót objętych tymi fakturami nie wykonała. W tych okolicznościach fakt posiadania umów, faktur, protokołów odbioru, dowodów zapłaty nie jest wystarczający do podważenia stanowiska przyjętego w tej sprawie, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich ujętych wykonać nie mógł.

13. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich ujętych wykonać nie mógł, faktury te nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się zatem w dyspozycji tej normy. Mimo że skarżący wskazuje także na błędną wykładnię wskazanego wyżej przepisu nie podaje, w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do błędnej jego wykładni.

W orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreśla się, że kwestia dobrej czy złej wiary podatnika przy nabyciu towarów i usług dla oceny prawa do odliczenia podatku ma znaczenie wówczas, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. W takiej tylko sytuacji podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie tej organy wykazały, a skarżący w skardze kasacyjnej tego nie podważył, że na podstawie okoliczności towarzyszącym zakwestionowanym transakcjom trudno przyjąć, że skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych umów. Za chybiony więc uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.