Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1048/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od 1995 r. działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych. W 1997 r. nabył od upadłej rolniczej spółdzielni produkcyjnej nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi. Celem nabycia tej nieruchomości było uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin.

W związku z tym, że nabyte obiekty budowlane nie nadawały się do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i modernizacji nabytych budynków. Ponadto, na nabytej nieruchomości zostały wzniesione dodatkowe obiekty budowlane. Łączne nakłady

z tego tytułu wyniosły ok. [...] zł. Ponadto zostały nabyte maszyny i urządzenia konieczne do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej, za łączną kwotę [...] zł.

Prowadzona inwestycja nie została zakończona, bowiem okazało się, że w związku ze zmianą warunków rynkowych nie będzie przynosiła spodziewanych dochodów.

W tym stanie Wnioskodawca podjął decyzję, o zbyciu inwestycji w toku.

Po znalezieniu potencjalnego nabywcy nieruchomości, w dniu 2 czerwca 2011 r. Wnioskodawca zawarł z nim przedwstępną i warunkową umowę sprzedaży. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został wyznaczony na dzień 15 lipca 2011 r. Jednakże kontrahent uchylił się od zawarcia tej umowy.

Wobec niemożności znalezienia innych kontrahentów zainteresowanych nieruchomością, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji inwestycji w toku. W związku z tym wydał księgowej polecenie, by ujęła w księdze przychodów

i rozchodów skutki finansowe likwidacji w szczególności zaś, by zaliczyła w sierpniu 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Jednakże w dniu 13 października 2011 r. kontrahent zdecydował się na przystąpienie do aktu notarialnego i w związku z tym Wnioskodawca zbył wskazane nakłady inwestycyjne. Jednak wobec faktu, że skutki decyzji o likwidacji inwestycji w toku zostały już zaksięgowane, nie dokonywał w nich żadnych zmian, w szczególności zaś nie rozliczał ponownie w dacie zawarcia umowy sprzedaży, kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że kontrahent, nie uiścił ceny za nabyte nieruchomości, na których poczynione zostały nakłady inwestycyjne, na podstawie stosownego postanowienia umownego Wnioskodawca odstąpił od umowy, zaś kontrahent przeniósł na Wnioskodawcę własność nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o likwidacji zaniechanej inwestycji, koszt tej inwestycji należy traktować jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w dacie podjęcia decyzji o likwidacji i zaewidencjonowania jej skutków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., jest tożsama z datą podjęcia decyzji

o zaniechaniu inwestycji i zaewidencjonowania jej skutków podatkowych w księdze przychodów i rozchodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Organ zauważył, że ustawodawca nie wprowadził jednakże do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia "likwidacja inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś. Zatem na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

- sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Minister Finansów podkreślił, że warunkiem uznania ww. nakładów za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym w odniesieniu do wartości mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, tj. nabytych składników majątku wraz z kosztami ich montażu i innymi materialnymi kosztami zakupu lub wytworzenia - zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z czynności tej należy sporządzić protokół fizycznej likwidacji, która oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wobec informacji przedstawionych we wniosku

i mając na uwadze treść powołanego art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. należało stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty zaniechanej inwestycji do czasu zbycia inwestycji lub jej likwidacji nie są potrącane jako koszty uzyskania przychodów. Będą one mogły stanowić koszty uzyskania przychodów (będą potrącane) dopiero w dacie ich fizycznej likwidacji, ewentualnie zbycia. Samo więc podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji jest niewystarczające, aby zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Likwidacja księgowa inwestycji, nie może bowiem być utożsamiana z likwidacją fizyczną.

Organ zaznaczył, że argumentacja Wnioskodawcy mogłaby mieć zastosowanie jedynie w przypadku zaniechania inwestycji o charakterze intelektualnym i niematerialnym, które mogą być zawarte w dokumentach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzaniu protokołu likwidacyjnego. Natomiast w odniesieniu do nakładów mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji - zlikwidowanie inwestycji, należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu jej niezgodności z prawem.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. przyjęcie, że "likwidacja" oznacza wyłącznie fizyczne unicestwienie inwestycji, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisu wynika, że przez likwidację należy rozumieć podjęcie decyzji

o jej zaniechaniu i likwidacji oraz wprowadzenie stosownych zmian do zapisów ksiąg.

W uzasadnieniu strona podała, że same przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "likwidacji inwestycji", stąd też, dokonując jego interpretacji należy oprzeć się na wykładni wynikającej z orzecznictwa, gdzie prezentowane jest szerokie ujęcie tego pojęcia tj. nie tylko jej fizyczne zniszczenie.

Skarżący zaznaczył, że wprawdzie powołane przez niego orzeczenia dotyczą rozliczenia strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych, jednak jego zdaniem, wnioski z nich płynące w zakresie pojęcia likwidacji są aktualne także w odniesieniu do zaniechanych inwestycji, bowiem prezentują wykładnię zwrotu "likwidacja składnika majątku", który jako taki nie posiada definicji legalnej.

Podjęcie decyzji o likwidacji środków trwałych w budowie, wobec których uznano, że nie przyniosą w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych, jest zdaniem skarżącego wystarczające do uznania inwestycji za zlikwidowaną. W związku z tym, że realizowana inwestycja prowadzona była w celu rozpoczęcia produkcji oraz sprzedaży towarów, należy przyjąć, iż koszty związane z jej realizacją zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, przez co spełniona została przesłanka z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, strona stanęła na stanowisku, że data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. jest tożsama z datą podjęcia decyzji

o zaniechaniu inwestycji i zaewidencjonowania jej skutków podatkowych w księdze przychodów i rozchodów.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu uznaje się wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie ustawą nowelizacyjną z dnia 6 listopada 2008 r. w przedmiocie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 roku,

Nr 209, poz. 1316), z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., który przewidywał, że kosztów uzyskania przychodu nie stanowią koszty poniesione na zaniechanie inwestycyjne. Innymi słowy, ustawodawca poprzez rzeczoną nowelę uznał ww. koszty jako koszty przychodu. Skarżący zauważył, że nowela ta wprowadziła także do ustawy regulację, mocą której możliwe jest ustalenie momentu,

w którym poniesione koszty na zaniechane inwestycyjne traktowane mogą być jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Strona podkreśliła, że zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie znaczenia pojęć "zaniechane inwestycje" oraz "likwidacja inwestycji". Zdaniem skarżącego,

z zaniechaniem inwestycji można mieć do czynienia w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone wydatki w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie

z określonych względów gospodarczych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania. Za zaniechaną inwestycję można uznać również nabywanie kolejnych elementów środka trwałego

i odstąpienie od nabycia pozostałych elementów, a decyzja podatnika powoduje, że nabyte części nie stanowią kompletnego środka trwałego zdatnego do używania. Co więcej, w ocenie strony, słusznym tokiem rozumowania powyższych pojęć jest przyjęcie, że przez likwidację inwestycji rozumie się również taką sytuację, w której inwestycja nie jest kontynuowana (została zaprzestana), lecz np. w dalszym ciągu fizycznie istnieje. Istotne jest samo podjęcie decyzji o likwidacji inwestycji. Likwidacja inwestycji, w odróżnieniu od zawieszenia kontynuacji inwestycji, musi mieć charakter trwały.

Skarżący powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podniósł, że pojęcie "likwidacji", w przeciwieństwie do wykładni zaprezentowanej przez organ podatkowy

w niniejszej sprawie, jest interpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko unicestwienie fizyczne środka trwałego, ale także przekazanie tegoż środka innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z zużyciem technologicznym lub "moralnym", czy wreszcie wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Orzecznictwo, zdaniem skarżącego, można odpowiednio zastosować przy wykładni pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji". Nie wydaje się zatem racjonalne

i ekonomicznie zasadne, by dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji.

Zdaniem strony pojęcie "likwidacji inwestycji" obejmuje swym zakresem znaczeniowym również likwidację prawną inwestycji.

Skarżący stwierdził, że "likwidacja inwestycji oraz środka trwałego" nie może być utożsamiana wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też do użytkowania środka trwałego, niż do ich atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania. Na poparcie swojej argumentacji podatnik powołał się na wyrok WSA

w Warszawie z dnia 19 maja 2011 r., III SA/Wa 2551/10). Strona podkreśliła, że nie ma żadnego powodu, który uzasadniałby rozróżnienie wykładni pojęcia "likwidacja", gdy chodzi o środki materialne i niematerialne, ponieważ zarówno w przypadku środków materialnych, jak i niematerialnych, ich fizyczna likwidacja uniemożliwi przeprowadzenie dowodu, pozbawiając możliwości udowodnienia poniesienia kosztu. Zatem ścisłe trzymanie się słownikowego znaczenia słowa "likwidacja", na czym oparł się organ

w przedmiotowej interpretacji, w ocenie skarżącego, nie prowadzi do pożądanego rezultatu, zaburzając sens przepisu art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. Należałoby raczej przyjąć wykładnię celowościową, niźli stricte literalną, i za likwidację uznać wszystko to, co skutkować będzie tym, iż dany podmiot nie korzysta już z danej rzeczy, przedmiotu, wytworu intelektualnego, zaprzestał jego stosowania, zrezygnował, nie oczekuje od tej inwestycji żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych płynących z jej fizycznego używania. Likwidacja w tym znaczeniu, to po prostu wycofanie majątku z działalności, skutkujące usunięciem składnika majątkowego z bilansu. Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji - rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Natomiast forma, w jakiej zostanie to przejawione, jest kwestią drugorzędną, pozostającą w gestii podatnika. Zdaniem strony skarżącej, zakres owej "likwidacji" winien być rozpatrywany w kontekście każdego indywidualnego przypadku, gdyż nie zawsze fizyczne unicestwienie rzeczy będzie celowe i racjonalne. Mogłoby się bowiem zdarzyć, że zlikwidowanie poprzez wyburzenie, rozbiórkę itd. kolidowałoby znacząco

z interesem podatnika, poprzez zakłócenie toku jego działalności gospodarczej i tym samym rodziłoby szereg negatywnych reperkusji.

W tym miejscu skarżący wskazał na wyrok z dnia 10 maja 2011 r. WSA w Krakowie,

w sprawie o sygn. I SA/Kr 564/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia

25 czerwca 2012, sygn. II FPS 2/12.

Reasumując w ocenie skarżącego, organ podatkowy w sposób błędny i sprzeczny

z utrwaloną linią orzeczniczą dokonał wykładni pojęcia "likwidacji", o którym mowa

w art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., a co za tym idzie, błędnie ocenił stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności

z prawem Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w wniosku o indywidualną interpretację wskazał, że jako osoba fizyczna prowadzi od 1995 r. działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych. W 1997r. nabył od upadłej rolniczej spółdzielni produkcyjnej nieruchomość zabudowaną budynkami użytkowymi. Celem nabycia tej nieruchomości było uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin. W związku z tym, że nabyte obiekty budowlane nie nadawały się do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej, wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i modernizacji nabytych budynków. Ponadto, na nabytej nieruchomości zostały wzniesione dodatkowe obiekty budowlane. Łączne nakłady z tego tytułu wyniosły ok. [...] zł. Ponadto zostały nabyte maszyny i urządzenia konieczne do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej, za łączną kwotę [...] zł.

Prowadzona inwestycja nie została zakończona, bowiem okazało się, że w związku ze zmianą warunków rynkowych nie będzie przynosiła spodziewanych dochodów.

W tym stanie wnioskodawca podjął decyzję, o zbyciu inwestycji w toku. Potencjalny nabywca odstąpił jednak od zawarcia umowy. Wobec niemożności znalezienia innych kontrahentów zainteresowanych nieruchomością, w sierpniu 2011 r. wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji inwestycji w toku. W związku z tym wydał księgowej polecenie, by ujęła w księdze przychodów i rozchodów skutki finansowe likwidacji

w szczególności zaś, by zaliczyła w sierpniu 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy pod pojęciem "likwidacji" o której mowa w art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. rozumieć należy fizyczną likwidację (stanowisko organu) czy też oznacza ono również podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji poprzez odpowiednie zapisy w księdze wydatków inwestycyjnych (stanowisko skarżącego).

Zgodnie z regulacjami obowiązującymi do końca 2008 r., podatnik, który poniósł określone wydatki związane z inwestycją, a następnie z niej zrezygnował (nawet

z przyczyn od niego niezależnych), nie mógł zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów. W celu usunięcia dyskryminacji przedsiębiorców, ponoszących wydatki

w związku z wytworzeniem środków trwałych, które jednak w ostatecznym rozrachunku nie były przekazywane do używania, ustawodawca z dniem 01 stycznia 2009 r. wprowadził możliwość ich wliczenia w koszty podatkowe w momencie ich zbycia lub likwidacji. Oprócz zapisu w art. 22 ustawodawca uchylił również dotychczas obowiązujący zapis art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczać kosztów inwestycji zaniechanych.

Pojęcie "inwestycje" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą definicją, inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) czyli: "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego". Ustawa ta definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku

i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

- nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki,

a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

- maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

- ulepszenia w obcych środkach trwałych,

- inwentarz żywy.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też ustawa

o rachunkowości nie podają natomiast definicji "zaniechanej inwestycji". Wykładnia tego pojęcia została dokonana przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany

w działalności gospodarczej). Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego (prawa wieczystego użytkowania gruntów) lub też rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego (budowa wielkoformatowego obiektu handlowego), przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna, z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

Dalej powstaje pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie "likwidacja". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych go nie definiują. Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem "likwidacji środków trwałych" w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy.

W orzecznictwie tym jak i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA

w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA

w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10 ).

Zdaniem Sądu powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji". Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania: 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 11.). W ocenie Sądu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji" nie można utożsamiać – tak jak czyni to organ interpretacyjny- wyłącznie z fizycznym nicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji. W ponownym postępowaniu organ dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego i uwzględnienia wskazań zawartych

w niniejszym wyroku

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 2 ustawy.

I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska H.Adamczewska-Wasilewicz