Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19a, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 14b, art. 14c, art. 14k
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] , w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: Organ, Organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko "A" S.A. w K. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r., uzupełnione pismem z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej: także WDT) jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. Z przedstawionego przez Organ stanu sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 2015 r. Spółka złożona wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie krajowej i WDT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę, zgodnie z którą w zamian za określone wynagrodzenie będzie zobowiązana do wytworzenia i dostarczenia do klienta kompletu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia klienta (dalej: "kompleks", kompleksem mogą być w praktyce różne skomplikowane i złożone, także wielkogabarytowe, rzeczy, np. orurowanie wykorzystywane w instalacjach przemysłowych klienta i pełniące jednolite funkcje z technologicznego punktu widzenia). Do momentu, w którym klient nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks, nie nastąpi ostateczny odbiór kompleksu.

Z uwagi na charakter przedmiotu dostawy (tj. złożony charakter i gabaryty kompleksu), poszczególne elementy kompleksu będą transportowane do zakładu klienta w pewnym przedziale czasowym (nawet przez kilka miesięcy). Dla celów alokacji kosztów transportu i podziału funkcji między stronami kontraktu, w umowie strony będą opierać się na warunkach Incoterms 2010 (warunki typu "D".), przy czym umowa będzie wprowadzała modyfikacje tych warunków z uwagi na charakter konkretnej dostawy.

W analizowanym przypadku: a) na Spółce będzie ciążyła odpowiedzialność gwarancyjna za cały wydany kompleks; b) dokumenty potwierdzające dostawę i wydanie kompleksu będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy jest kompleks. W szczególności, protokół zdawczo-odbiorczy podpisany pomiędzy Spółką a Klientem dotyczyć będzie kompleksu jako całości.

Rozliczenia między stronami będą następować na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie otrzymywać płatności na poczet dostawy kompleksu przed tą dostawą (rozumianą jako przekazanie klientowi całości kompleksu). W takiej sytuacji Spółka będzie wystawiać faktury dokumentujące otrzymane płatności (tzw. faktury zaliczkowe). Po wydaniu kompleksu klientowi wraz z dokumentacją techniczną, a także po odbiorze przez klienta kompleksu nastąpi ostateczne rozliczenie dostawy. Dopiero w tym momencie, zgodnie z kontraktem, cena za kompleks stanie się należna Spółce, a przysporzenie z tego tytułu będzie ostateczne i bezwarunkowe.

Każdy transport elementów składających się na kompleks będzie wyceniony przez Spółkę na podstawie kosztu wytworzenia albo ceny nabycia. Nie zmienia to faktu, że to cena za kompleks (a nie za poszczególne elementy składające się na ten kompleks) zostanie określona w umowie i to ona będzie podstawą do wystawienia ostatecznej faktury po dokonaniu wydania kompleksu klientowi.

Strona nie będzie zobowiązana do montażu komponentów w siedzibie klienta.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę kompleksy będą dostarczane na rzecz klientów w Polsce albo na rzecz klientów zlokalizowanych na terytorium innych krajów Unii Europejskiej. W przypadku kompleksów dostarczanych do innych niż Polska państw Unii Europejskiej, klienci będą podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwach Unii Europejskiej, do których kompleksy będą dostarczane.

W przypadku kompleksów dostarczanych na terytorium Polski Spółka zamierza rozliczać VAT należny według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej. W przypadku kompleksów dostarczanych do innych państw Unii Europejskiej ich sprzedaż przez Spółkę będzie traktowanej zastosowanie ma 0% stawka VAT (pod warunkiem spełnienia określonych warunków, w szczególności na skompletowaniu dokumentów potwierdzających wywóz kompleksów do innych niż Polska państw UE).

Ponadto w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że poszczególne elementy złożonych urządzeń ("kompleksów") będą transportowane do kontrahentów Strony w różnym przedziale czasowym, przy czym dostawy poszczególnych rzeczy (składających się na kompleks) będą opierały się na warunkach Incoterms 2010 typu D. Ponieważ kompleks stanowi technologiczną jedność, ogół świadczeń polegających na dostawie poszczególnych rzeczy stanowi nierozerwalną gospodarczo całość. Umowy zawierane z kontrahentami Wnioskodawcy oraz dokumenty (w szczególności protokół zdawczo-odbiorczy) będą potwierdzać, że przedmiotem dostawy będzie kompleks. Do momentu, w którym kontrahent nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks, nie nastąpi jego ostateczny odbiór. Natomiast określone w umowach z kontrahentami ceny, będące podstawą do wystawienia ostatecznych faktur po dokonaniu dostaw kompleksów, zostaną określone za dostawę kompleksów jako całości.

2.1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i, w rezultacie, czy:

a) w przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty?

b) w przypadku WDT kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu?

2.1.3. Zdaniem Wnioskodawcy za moment dokonania dostawy kompleksu należy uznać moment dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu i w rezultacie:

1) w przypadku dostawy kompleksu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, a w przypadku gdy przed tym dniem Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty;

2) w przypadku WDT kompleksu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie ostatni element składający się na całość kompleksu.

2.1.4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie, istotna jest odpowiedź na pytanie, w którym momencie dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w związku art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Spółka argumentowała, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (np. Staatssecretaris van Financien, sygn. C-320/88) przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć transfer prawa do faktycznego dysponowania towarem, czyli przeniesienie tzw. władztwa ekonomicznego. Dla uznania, że dochodzi do dostawy towaru bez znaczenia jest, czy doszło do przeniesienia praw majątkowych do towaru, w szczególności prawa własności.

Ponadto w doktrynie podkreśla się, że przez przeniesienie praw do rozporządzenia towarem jak właściciel rozumie się taką czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią "jak właściciel" (tak np. A Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013). Jest to więc sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś "za właściciela rzeczy" (podobnie: M. Chomiuk, komentarz do VI Dyrektywy VAT, pod redakcja K. Sachsa, op. Cit, s 108 i 122). Podmiot, który włada rzeczą "jak właściciel" może więc wykorzystywać towar zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem.

W analizowanym stanie przyszłym przedmiotem dostawy będzie kompleks. W ocenie Wnioskodawcy, do dostawy, a więc do przeniesienia prawa do dysponowania kompleksem jak właściciel, będzie dochodziło najwcześniej w dniu dostarczenia odbiorcy kompleksu ostatniego transportu elementów składających się na kompleks.

Z punktu widzenia odbiorcy kompleksu poszczególne komponenty transportowane do jego zakładu w trakcie realizacji kontraktu będą stanowić jedynie części składowe większej całości i dopiero po dostarczeniu ostatniego komponentu zbiór ten uzyska przymiot jednorodnie funkcjonalnej rzeczy. W tym momencie zrealizuje się wola stron kontraktu, którą jest dostawa kompleksu jako takiego. Co więcej, Spółka, w związku z szeregiem obowiązków związanych z dostarczeniem kompleksu, będzie odpowiadać za kompleks do czasu jego całkowitego skompletowania w zakładzie klienta. Na Spółce - aż do zakończenia transportu wszystkich elementów kompleksu - będzie także ciążyć obowiązek utrzymania zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki w trakcie realizacji kontraktu. Do momentu przekazania klientowi wszystkich elementów składających się na kompleks, klient nie będzie mógł w pełni władać rzeczą w sposób racjonalny gospodarczo (tj. kompleks nie będzie mógł pełnić swojej funkcji technologicznej). Oznacza to, że mimo sukcesywnego dostarczania do zakładu klienta poszczególnych elementów składających się na kompleks, nie można mówić o wydaniu kompleksu jako takiego.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo TSUE w dotyczące świadczeń kompleksowych, (wyrok C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. C 224/11 (BGŻ Leasing sp. zo.o., ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, iż do wydania towaru (całego kompleksu), a więc do przeniesienia prawa do rozporządzania kompleksem jak właściciel dojdzie w dniu zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na całość kompleksu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że do momentu, w którym kontrahent nie otrzyma kompletu elementów składających się na kompleks, nie nastąpi jego ostateczny odbiór. Natomiast określone w umowach z kontrahentami ceny, będące podstawą do wystawienia ostatecznych faktur po dokonaniu dostaw kompleksów, zostaną określone za dostawę kompleksów jako całości. W ocenie Spółki, zarówno w dostawie krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej, prawo do rozporządzania kompleksem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu.

W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie kompleksu na terenie Polski kluczowe znaczenie mają, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei przepis art. 19a ust. 8 tej ustawy przewiduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonania usługi (przy czym obowiązek ten powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Odnosząc te przepisy do przedstawionej sytuacji przyszłej należy stwierdzić, że w przypadku dostawy kompleksu na terytorium Polski, na poczet której Spółka otrzyma zaliczkę/zaliczki, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania obowiązku podatkowego w dniu otrzymania takiej zaliczki/zaliczek, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jak wyżej wspomniano, do dostawy kompleksu dojdzie najwcześniej w dacie zakończenia ostatniego transportu elementów składających się na kompleks. Zgodnie z kontraktem, w trakcie jego realizacji Spółka może otrzymywać płatności na poczet dostawy kompleksu przed momentem dostawy. Dopiero po dostarczeniu wszystkich elementów kompleksu Skarżąca będzie natomiast uprawniona do wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu.

W konsekwencji, z uwagi na pobrane zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie z stosunku do każdej otrzymanej kwoty zaliczki.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie kompleksu, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres przepisów regulujących ten moment.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013r. brak jest odpowiednika art. 20 ust. 3 ustawy VAT, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem WDT. W myśl obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy rodzi wyłącznie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Zatem w aktualnym stanie prawnym otrzymanie zaliczki z tytułu WDT, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] ).

Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w analizowanym stanie faktycznym powstanie z dniem wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (czyli w którym zakończono transport ostatniego elementu kompleksu), niezależnie od ewentualnych zaliczek i/lub faktur dokumentujących ich otrzymanie.

2.2.1. W zaskarżonej interpretacji (doręczonej w dniu 28 września 2015 r.) na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) Organ stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

2.2.2. W uzasadnieniu Organ przywołał regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy VAT i podkreślił, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (dostawa towarów) oraz art. 13 ust. 1 ustawy VAT (WDT).

Organ podatkowy zauważył, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Dalej organ wskazał, iż w orzeczeniu TSUE w sprawie C-320/88 stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Podkreślił, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Organ podniósł, iż NSA w wyroku z dnia 14 września 2014 r., I FSK 1389/09 stwierdził, że z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Ponadto Sąd wskazał, że objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiącym o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić: (1) przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (loco magazyn dostawcy - koszty załadunku ponosi sprzedawca, a transportu i ubezpieczenia odbiorca; wydanie towaru następuje z jego objęciem w posiadanie przez odbiorcę czyli z momentem załadowania i pokwitowania odbioru), (2) przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (franco magazyn odbiorcy - koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia ponosi sprzedawca, a rozładunku odbiorca; wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru), (3) przez wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu towaru. Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., I FSK 114/06).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106i ust. 1 i 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Dalej Organ zaznaczył, iż bez znaczenia jest tutaj data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół jest tylko formalnym potwierdzeniem dostarczenia kompleksu. Jednocześnie w sprawie objętej wnioskiem poszczególne dostawy towarów są jednostkowymi częściami składającymi się na cel dostawy - kompleks. Przy czym przy każdym dostarczeniu kontrahentowi Wnioskodawcy elementu kompleksu może on dysponować towarem.

Odnosząc opis sprawy do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie praw do rozporządzania towarem jak właściciel nie nastąpi po dokonaniu kompletnej dostawy, tj. po dokonaniu dostaw wszystkich elementów kompleksu - tak ja to określił Wnioskodawca, lecz w momencie dostawy każdego z elementów. Bowiem kontrahent Wnioskodawcy może fizycznie władać rzeczą już w momencie dostarczenia każdego elementu kompleksu. Zatem w przypadku dostaw poszczególnych elementów kompleksu wystąpią odrębne dostawy, z których każda może zostać wyodrębniona co do daty i jej przedmiotu. Skutkiem dostarczenia przez Spółkę poszczególnych elementów kompleksu będzie powstanie obowiązku podatkowego do każdej dostarczonej partii towarów stanowiących części kompleksu.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z chwilą dostarczenia ostatniego elementu składającego się na całość kompleksu, gdyż w ocenie Organu, w dostawie towarów na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu (na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT).

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem w sytuacji gdy przed momentem dostarczenia towaru (elementu lub całości kompleksu) do kontrahenta, Wnioskodawca otrzyma część lub całość zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej części należności (w myśl art. 19a ust. 8 ustawy VAT).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju powstanie z chwilą dostarczenia kontrahentowi ostatniego elementu kompleksu. Natomiast zasadnie Wnioskodawca określił powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki tytułu realizowanej dostawy.

Rozstrzygając natomiast kwestię powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów należy odnieść się do treści art. 20 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Powyższy przepis nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od otrzymania całości lub części zapłaty za towar będący przedmiotem dostawy.

Zatem obowiązek podatkowy w WDT powstanie - jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy VAT - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu (chyba że przed tym momentem zostanie wystawiona faktura, a nie jak twierdzi Wnioskodawca z dniem wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej dostawę kompleksu, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono transport ostatniego elementu kompleksu).

Natomiast prawidłowo Spółka odniosła się do momentu powstania obowiązku podatkowego w WDT w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet realizowanych dostaw, gdyż zarówno otrzymanie zaliczki z tytułu WDT, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ pismem z 27 października 2015 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia odbiorcy oraz art. 20 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie z momentem wystawienia faktury dokumentującej dostawę każdego z elementów kompleksu, nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy VAT oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezzasadny brak odniesienia się do powołanego przez Skarżącej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż wywód Organu zgodnie z którym: "(...) kontrahent Wnioskodawcy może fizycznie władać rzeczą już w momencie dostarczenia każdego z elementów kompleksu" jako taki nie wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego i tym samym jest wykreowanym przez Organ elementem stanu faktycznego (...)". Skarżąca wskazała, że przypadku gdyby interpretacja pozostała w obrocie prawnym, wynikająca z niej na podstawie art. 14k o.p. ochrona prawna mogłaby w ogóle nie znaleźć zastosowania, co może wskazywać na naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Podkreśliła także, Organ w interpretacji ignoruje całokształt okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, pełniących istotną rolę w procesie ustalania momentu przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1.Skarga okazała się zasadna.

4.2. Spór w sprawie dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do krajowej dostawy "kompleksu" jak i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Przy czym przesądzające w tej kwestii jest, w ocenie Sądu, ustalenie momentu dokonania dostawy i WDT.

4.3. Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając skargę, skład orzekający miał na uwadze art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powołany przepis stanowi, iż skarga min. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd doszedł do przekonania, iż Spółka wykazała naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19a ustawy VAT oraz art. 20 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy VAT oraz wskazane na str. 4 skargi naruszenie art. 121 o.p. w zw. z art. 14k o.p.

Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji i rozpoznając skargę w granicach zakreślonych w art. 57a p.p.s.a. Sąd przyjął bowiem, że zobowiązany jest rozpoznać nie tylko wskazane w petitum skargi zarzuty i podstawy ale również i te, które podniesione zostały w jej uzasadnieniu.

4.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia prawa procesowego przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis zawiera zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Wynikająca z art. 120 o.p. zasada oznacza respektowanie określonej w przepisach zasad i procedury w tym zakresie. W konsekwencji, również granice aktywności organów podatkowych w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego są wyznaczone przepisami prawa. Przy czym żadne względy z obowiązku tego organów nie zwalniają.

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż Organ w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji przywołał min. art. 14b § 1 o.p. Stanowił on (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji), że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Implikuje to spostrzeżenie, że regulacje dotyczące procedury wydawania interpretacji indywidualnych są Organowi znane. Jednak analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Organ reguł tych nie respektuje.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015r., SA/Łd 8/15, LEX nr 1746586), a organ podatkowy jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2015r., III SA/Wa 1988/14, LEX nr 1730522).

Organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014r., II FSK 2452/12, LEX nr 1588080, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015r., I SA/Gl 991/14, LEX nr 1652757).

Reasumując, pisemna interpretacja prawa podatkowego jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie weryfikuje przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. A zatem to przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyznacza granice, w których "porusza" się organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.7. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia z 17 sierpnia 2015 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku "poprzez wskazanie w opisie sprawy (zdarzenie przyszłe) czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy w momencie dostawy każdego z osobna elementu kompleksu czy też w chwili dostarczenia ostatniego elementu".

Z powołanego cytatu wynika niewątpliwie, iż po pierwsze: Organ określenie przez Stronę momentu przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel traktuje jako element zdarzenia przyszłego; po drugie: przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w tym zakresie budził wątpliwości, a zatem Organ wystąpił do Wnioskodawcy o jego doprecyzowanie. Jednak udzieloną w piśmie z dnia 21 sierpnia 2015 r. odpowiedź Strony, iż "(...) zarówno w dostawie krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej, prawo do rozporządzania kompleksem jak właściciel przejdzie na kontrahentów Wnioskodawcy w momencie dostarczenia ostatniego elementu kompleksu" - zignorował.

Na nieprawidłowości w omawianym zakresie trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Wnioskodawcy na stronie 4 skargi, zarzucając Organowi kreowanie elementów zdarzenia przyszłego - "kontrahent Wnioskodawcy może fizycznie władać rzeczą już w momencie dostarczenia każdego z elementów kompleksu" - oraz na rozprawie w dniu 20 lipca 2016r.

W ocenie Sądu, mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne stanowiące emanację zasady legalności (praworządności), Organ zobligowany był ocenić w zaskarżonej interpretacji stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, o którego doprecyzowanie sam wystąpił, czego nie uczynił. Doprowadziło to w konsekwencji do wydania interpretacji naruszającej ustawę VAT.

4.8. Zgodzić się także należy ze Stroną, że w przypadku gdyby interpretacja pozostała w obrocie prawnym, wynikająca z niej (art. 14k o.p.) ochrona prawna mogłaby w ogóle nie znaleźć zastosowania, co wskazuje, w ocenie Sądu, na naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.).

Końcowo, w zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy stwierdził, iż "Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego". Ustalenie przez Organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona.

Organ nie dostrzegł bowiem, że tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 o.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

Dla realizacji funkcji ochronnej szczegółowo uregulowanej w art. 14k o.p. istotne znaczenie ma bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowane we wniosku o interpretację. Trafnie zwrócił na aspekt uwagę NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014r., II FSK 914/12 stwierdzając, iż opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (LEX nr 1485458).

W konsekwencji interpretacja odnosząca się do innego niż wskazany we wniosku zdarzenia przyszłego funkcji określonej w art. 14k o.p. niewątpliwie nie realizuje. A zatem w obrocie prawnym nie może się ostać.

4.9. Skutkiem naruszenia zasady legalności we wskazany powyżej sposób było naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej powstanie w momencie dostarczenia każdego elementu składającego się na całość kompleksu stanowiącego jednolitą funkcjonalną całość z punktu widzenia odbiorcy oraz art. 20 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie z momentem wystawienia faktury dokumentującej dostawę każdego z elementów kompleksu, nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dostarczony zostanie każdy z elementów kompleksu.

Jednak bez względu na wskazane naruszenie przepisów ustawy VAT, w ocenie Sądu, trafny okazał się pogląd Organu, że bez znaczenia dla określenia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dostawy krajowej i WDT) jest data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, gdyż protokół jest tylko formalnym potwierdzeniem dostarczenia kompleksu.

O dokonaniu dostawy towaru (kompleksu) będzie decydować faktyczne jej dokonanie, które należy rozpatrywać w kontekście przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel, a nie protokół zdawczo-odbiorczy. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu WSA w Warszawie przedstawionego w wyroku z dnia 18 lutego 2015r., III SA/Wa 2200/14 przywołanego przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

Podkreślić należy, iż oceniając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy Organ zobligowany jest odnieść się do jego uzasadnienia, opierającego się na sformułowanej przez TSUE koncepcji świadczeń złożonych oraz wziąć pod uwagę wydaną przez siebie interpretację nr [...] , w której dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że przychód powstanie po dostawie ostatniego elementu kompleksu (protokół rozprawy z dnia 20 lipca 2016r.).

4.10. Końcowo wskazać należy, że Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/132, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego (CBOSA).

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezzasadny brak odniesienia się do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych.

4.11. Rozpoznając sprawę ponownie Organ dokonana oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, mając na względzie wyrażony wynikającą z art. 120 o.p. zasadę legalizmu, która obliguje organ do respektowania zawartych w Ordynacji podatkowej regulacji normujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Respektowanie tych regulacji pozwoli Organowi na właściwą ocenę stanowiska Strony w kontekście art. 19a ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy VAT.

4.12. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.