Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 306/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6563
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 42a pkt 1, art. 42e ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W piśmie przewodnim do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniosku P. Sp. z o.o. w B. (dalej także Skarżąca, Spółka) przedstawiła opis towaru "Kajmak krówka" wskazując, że surowce użyte do produkcji kajmaku krówki to: 425 kg produktów mlecznych (w tym 71% mleka płynnego i 29% mleka w proszku). Produkty mleczne stanowią 61% wsadu surowcowego (w tym mleko płynne 44%, mleko w proszku 17%). Pozostałe produkty to 34% cukru, 1,5% tłuszczu oraz 3% dodatków (soda oczyszczona, sorbinian potasu, aromat). Wyrób ten powstaje w wyniku poddania cukru z mlekiem kilkugodzinnej obróbce termicznej." Do wniosku dołączono specyfikację produktu spożywczego.

Rozpoznając wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dnia [...] r. wiążącą informację stawkową wskazując, że towar "Kajmak krówka" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 17 CN oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS.

W złożonym obwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji o zakwalifikowaniu produktu jako produktu mlecznego z kodem CN 04, czyli produktu do którego stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji błędne zakwalifikowanie ocenianego wyrobu jako wyrobu cukierniczego podczas gdy przedmiotowy wyrób to karmelizowany produkt mleczny, co oznacza że powinien być klasyfikowany według numerów dotyczących wyrobów mleczarskich czyli kodami CN z grup 04 (w jej ocenie jest to kod 040490), co uzasadnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 4 załącznika nr [...].

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy przedstawił uzasadnienie przyczyny, ze względu na które klasyfikacja do działu 04 CN jest niemożliwa. Zdaniem organu odwoławczego znaczny dodatek sacharozy (1/3 masy produktu) oraz substancji dodatkowych niedopuszczonych w dziale 4 (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Oprócz mleka i cukru w skład produktu wchodzi tłuszcz palmowy, syrop glukozowy, pektyna, guma guar, wodorowęglan sodu (soda oczyszczona), sorbinian potasu (E202) oraz aromat. O ile dodatek sody oczyszczonej i stabilizatorów w niewielkich ilościach jest dopuszczalny, co wynika wprost z przywołanych wcześniej Not wyjaśniających do działu 4, o tyle dodatek tłuszczu palmowego i aromatu nie. Analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego)

Organ odwoławczy przeanalizował również możliwość klasyfikacji masy kajmakowej do poz. 1901, gdzie produkty mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Pozycja ta jednak nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22). Mając na uwadze zawarte wykluczenie, zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja produktu dokonana przez Organ pierwszej instancji do pozycji 1704 CN, jest prawidłowa. Pozycja 1704 obejmuje "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao". Towar "Kajmak krówka" jest przykładem masy cukierniczej. Przeważająca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony zawartym w odwołaniu, jakoby "dodatek cukru i innych produktów wpływa tylko i wyłącznie na poprawę właściwości funkcjonalnych danego produktu (...)". Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie wynosi zgodnie z załączoną specyfikacją 44,2 +/- 2%, z czego cukry stanowią 43,9+/- 2%. "Kajmak krówka" jest to produkt, który powstaje w wyniku poddania cukru z mlekiem kilkugodzinnej obróbce termicznej. Produkt wytwarzany jest na bazie cukru (33%), mleka pełnego pasteryzowanego (44%), mleka pełnego w proszku (17%), syropu glukozowego (1,5%), tłuszczu palmowego częściowo utwardzonego (1,5%), stabilizatora: pektyny, gumy guar, regulatora kwasowości: wodorowęglanu sodu (soda oczyszczona), substancji konserwującej: sorbinianu potasu (E202), aromatu. Cechy organoleptyczne: smak słodki, mleczno-karmelowy; zapach czysty, mleczno-karmelowy; barwa kasztanowa, brązowo-złocista; konsystencja gęsta masa plastyczna, gładka, łatwa w smarowaniu; stabilność utrzymuje nadany wzór, także na śmietanie. Zastosowanie: masa gotowa do bezpośredniego użycia, szczególnie polecana do smarowania gofrów, do dekorowania i przekładania ciast oraz tortów, doskonała do nadziewania korpusów babeczek (z wyłączeniem osób cierpiących na nietolerancję laktozy). Pakowany w jednorazowe opakowania, tj.: plastikowe wiadra o poj. 12 kg, 6,5 kg oraz 1 kg (próbki reklamowe).

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego:

- art. 42 a pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - ostatnie brzmienie nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020r., przez nieuwzględnienie przy wydaniu Wiążącej informacji stawkowej brzmienia pozycji 0404 załączniki nr I do tego rozporządzenia i jej rozwinięcia z dodatkiem 90 i dodatkiem 81, 83 lub 89 (Dz.Urz. UE L 361/73 z 30.10.2020 r.), którego to treść normatywna jednoznacznie wskazuje, że do produktów mlecznych poza serwatką, zalicza się także inne produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru łub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

- art. 42e ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienia jego treści, zakładającej zasadność pozyskania opinii z zakresu dziedzin spoza przepisów prawa podatkowego tj. opinii specjalistycznego instytutu w zakresie oceny rodzaju i właściwości produktu spożywczego, będącego przedmiotem oceny - klasyfikacji,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydaną i zaskarżoną decyzję:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) w związku z art. 42e ust. 1 u.p.t.u. i nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony skarżącej w sprawie dowodu z opinii biegłego tj. opinii specjalistycznego instytutu ze sfery produktów spożywczych, w szczególności w sytuacji w której ustawa podatkowa różnicuje stawki podatkowe w szczególności w sferze produktów spożywczych, a do oceny właściwości i cech tego rodzaju produktów konieczna jest wiedza specjalistyczna;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń, że oceniany przez organ produkt składający się z ponad 60% z mleka, którego proces produkcji nie zmienia właściwości mleka i nie prowadzi do wytworzenia innego rodzaju produktu o innych cechach i właściwościach, nie jest produktem mlecznym, w sytuacji w której organ nie wykonał żadnych innych czynności dowodowych, które podważałyby stanowisko strony skarżącej, podczas gdy produkt będący przedmiotem dokonanej przez organ podatkowy oceny jest pozostałym produktem mlecznym o którym mowa w pozycji 0404 załącznika nr I do CN;

- art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i sporządzenie uzasadnienia do wydanej decyzji, które nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia faktycznego dla odrzucenia stanowiska strony skarżącej, dlaczego produkt podatnika jest innym produktem niż produkt mleczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii prawnej na okoliczność jej treści i wniosków końcowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 1 czerwca 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. (k. 39 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "Kajmak krówka" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy mamy do czynienia z wyrobem:

- objętym kodem 1702 90 79 (dział 17 CN) jak wskazuje Skarżąca we wniosku o wydanie WIS, względnie,

- objętym kodem 0404 90 (dział 04 CN), co Skarżąca podnosi w odwołaniu oraz w skardze,

czy też – jak twierdzi organ – wyrób będący przedmiotem analizy należy przyporządkować do pozycji 1704 w dziale 17 CN.

Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: cukier – 33%, mleko płynne – 44%, mleko pełne w proszku – 17%, tłuszcz palmowy – 1,5%, syrop glukozowy – 1,5%, pozostałe składniki – 3%.

Przywołując WIS z dnia [...] r., w której "Kajmak krówka" został zaklasyfikowany do działu 17 CN pod pozycją 1704, Skarżąca stwierdziła w odwołaniu (a potem podtrzymała w skardze), że wyrób powinien być jednak sklasyfikowany, jeśli nie w dziale CN 04. Konkretnie zaś Skarżąca wskazuje na pozycję 0404 90 Nomenklatury scalonej, obejmującą pozostałe produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Jednocześnie podkreśliła, że surowcem bazowym jest mleko, proces technologiczny prowadzący do karmelizacji między białkami i laktozą nie prowadzi do zmiany głównej cechy produktu jako produktu mlecznego.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Odnosząc się do pierwotnej propozycji Skarżącej zakładającej klasyfikację wyrobu "Kajmak krówka" pod pozycją CN 1702 90 79 należy wskazać, że pozycja ta dotyczy karmelu (pozostałego, innego niż przyporządkowane do kodów CN: 1702 90 71, 1702 90 75), który stosownie do not wyjaśniających do HS jest brązową niekrystaliczną substancją o aromatycznym zapachu, występującą zarówno w postaci bardziej lub mniej płynnego syropu, jak i stałej, przeważnie proszku. Karmel otrzymuje się go przez dłuższe lub krótsze podgrzewanie w temperaturze od 120° do 180°C cukru (przeważnie glukozy lub sacharozy) lub melasy. Organ zasadnie wskazał, że wyrób nie może zostać objęty proponowaną we wniosku o wydanie WIS klasyfikacją, ponieważ skład i proces produkcji wskazuje, że nie stanowi on cukru karmelizowanego, lecz przetworzoną masę (z dużym udziałem cukru, ale też mleka płynnego i mleka w proszku) gotową do spożycia oraz do wykorzystania w produkcji wyrobów spożywczych.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu Skarżąca twierdzi, że "Kajmak krówka" jest karmelizowanym produktem mlecznym, co oznacza, że powinien być przyporządkowany do pozycji CN 0404 90. Prezentowane stanowisko Skarżąca uzasadniła treścią oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego odnośnie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji od 0404 90 21 do 0404 90 89. Za uznaniem wyrobu za produkt mleczny przemawia jej zdaniem także skład produktu oraz proces wytwarzania bazujący na zagęszczeniu mleka jego roztworu w procesie długotrwałego podgrzewania.

Negując powyższe stanowisko Skarżącej, organ wskazuje, że w Notach wyjaśniających do działu CN 04 zakwalifikowano do produktów mleczarskich mleko (pełnotłuste oraz częściowo lub całkowicie odtłuszczone), śmietanę, maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, serwatkę, produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka, produkty mleczarskie do smarowania, ser i twaróg. Ponadto wymienione wyżej produkty oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym, jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające.

Organ w odniesieniu do pozycji CN 0404 (Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone) odwołując się do Not wyjaśniających zauważył, że poza naturalnymi składnikami mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu CN 04, produkty objęte pozycją CN 0404 mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odnotował, że produkt składa się w ponad połowie z mleka, jednakże podkreślił, że w składzie surowcowym zawiera on 33% cukru oraz 1,5% syropu glukozowego, zaś ze specyfikacji produktu spożywczego wynika, że na 100g produktu przypada 44,20g ± 2g węglowodanów, w tym 43,90g ± 2g cukrów, a Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w odniesieniu do działu 4 nie przewidują możliwości dodania innych substancji, niż wymienione w opisie produktów mleczarskich (pkt I), także występujących w analizowanym wyrobie tłuszczu palmowego czy aromatu.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko, że udział w składzie produktu sacharozy – 1/3 masy oraz składników niedopuszczonych w dziale 4 CN (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 CN. Również proces produkcji, jak słusznie stwierdza organ, prowadzi do wniosku, że wymieszanie składników oraz ich obróbka termiczna powoduje, że wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

Wobec powyższego jako prawidłowe należy uznać zaklasyfikowanie omawianego wyrobu "Kajmak krówka" jako wyrobu cukierniczego pod pozycją CN 1704, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 u.p.t.u. Właściwie organ ocenił, że w tym produkcie dominująca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi, a nie był tylko czynnikiem poprawiającym jego właściwości funkcjonalne. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie co wynika ze specyfikacji produktu spożywczego. Do wniosków takich skłania ocena zeznań świadka M. K., kierownika zakładu produkcyjnego Skarżącej, którego obowiązki wiążą się z procesami technologicznymi. Świadek ten przyznał, że produkt jest gotową masą nadającą się do bezpośredniego spożycia, gotową masą cukierniczą. Potwierdza to charakterystyka zastosowania w specyfikacji produktu spożywczego "Kajmak krówka" jako masy gotowej do użycia, szczególnie polecanej do smarowania gofrów, do dekorowania i przekładania ciast oraz tortów, doskonałej do nadziewania korpusów babeczek.

Istotnie odpowiada to Notom wyjaśniającym do HS do pozycji 1704, zgodnie z którymi obejmuje ona większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków, w tym masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami.

Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie treści art. 42e ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten w istocie rzeczy o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz w przypadku, gdy będą one niezbędne do wydania WIS. Wbrew temu, co zarzuca Skarżąca treść omawianego przepisu nie implikuje konieczności wykonania takich badań lub analiz.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art.197 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Okoliczności i dowody w postępowaniu zostały ocenione z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Jednocześnie odmawiając, postanowieniem z dnia [...] r., przeprowadzenia dowodu z opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. Prof. Wacława Dąbrowskiego w Poznaniu organ trafnie wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy, nie było także uzyskanie w tym celu wiadomości specjalnych, na które wskazywała Skarżąca we wniosku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w piśmie procesowym z dnia [...] r., należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Ponadto na tle analogicznej sytuacji, przedłożenia ekspertyzy prawnej dopiero na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "brak jest podstaw prawnych by opracowanie (...) zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przedmiotowy wniosek odwodowy uznać zatem należało za spóźniony bowiem winien on być uprzednio oceniony przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie." (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 911/15). W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska