Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 764/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA Kiss, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A S.A. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 337.339,00 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w roku podatkowym 2001 Spółka zaniżyła wartość przychodów, osiągniętych w wyniku realizacji zawartej w dniu 2 lipca 2001r. umowy sprzedaży wyrobu o nazwie Amlozek 5 i Amlozek 10 dokonanej na rzecz B Spółki z o.o. z siedzibą w P. Zawarta pomiędzy Spółkami umowa nie zawierała uzgodnień w zakresie cen, zakładała natomiast, że A zakupi od Spółki B – dostawcy i jednocześnie późniejszego odbiorcy produktu, masę tabletkową, którą podczas cyklu produkcyjnego przetworzy na półprodukt o nazwie Amlozek 5 i Amlozek 10. W dniu [...] zostały wystawione faktury korygujące pierwotną cenę jednostkową produktu będącego przedmiotem umowy sprzedaży, dokonaną z uwagi na zmianę kwalifikacji transakcji sprzedaży z "wyrobu gotowego" na "usługę przerobu". W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli, prokurent – P.Z. wskazał natomiast, że produkt o nazwie "Amlozek" nie stanowił wyrobu gotowego, ponieważ dopiero w dniu 24 października 2001r. Spółka uzyskując zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego na wytwarzanie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia faktyczne zaakcentowano, że brak wymaganego zezwolenia na wytwarzanie środków farmaceutycznych nie przesądza o rodzaju kwalifikacji sprzedaży, której przedmiotem był produkt finalny – lek o nazwie "Amlozek", ponieważ produkt został wyprodukowany pomimo braku takiego zezwolenia. Podkreślono, że od m-ca sierpnia 2001r. Spółka świadczyła usługi wytworzenia bazując przy produkcji leku wyłącznie na surowcach i materiałach, jakie uzyskała od Spółki B. Różnica zaś, jaka występowała pomiędzy produktem finalnym wytworzonym w miesiącu lipcu, a produktem jaki powstawał w miesiącach następnych polegała na tym, iż w m-cu lipcu Spółka A wyprodukowała lek Amlozek 5 i Amlozek 10 zużywając surowiec własny – masę tabletkową, natomiast w kolejnych miesiącach roku 2001 właścicielem przerobionej już masy tabletkowej była Spółka B a A świadczyły jedynie usługę. Ponadto zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup czcionek metalowych do maszyny kartoniarki, koszty remontu trzech reaktorów nie będących zaewidencjonowanym środkiem trwałym Spółki oraz zaliczenie wydatków poniesionych na prowizję od otwarcia akredytywy na zakup powlekarki i zawyżenie kosztów o wartość odpisów amortyzacyjnych od zakupionego, a następnie zwróconego urządzenia – wózka widłowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podkreślając jedynie, że całość zakupionej masy tabletkowej została przetworzona w miesiącu lipcu 2001r. Nie zaistniała zatem konieczność dokonania korekty kosztów poniesionych na zakup masy lecz jedynie zmiana kwalifikacji kosztów z kosztu własnego sprzedanych produktów na koszt własnych ale sprzedawanych usług.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji dodatkowo podnosząc, że dalsza współpraca pomiędzy Spółką B a A odbywała się na podstawie zawartej w dniu 1 września 2001r. umowy, w której określono cenę jednostkową produktu i ustalono, że Spółka A w wyniku przerobu dostarczonej przez Spółkę B masy tabletkowej wytworzy lek o nazwie Amlozek 5 i Amlozek 10. Skorygowanie zatem, cen sprzedaży produktu wytworzonego z własnej masy tabletkowej do wysokości cen skalkulowanych w drugiej zawartej pomiędzy Spółkami umowie w stosunku do typowej świadczonej przez Spółkę usługi przetworzenia, jak zaakcentowano nie znajduje uzasadnienia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podtrzymując zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji akcentując, że ustalone w pierwotnych fakturach sprzedaży przychody należne zostały skorygowane przez wystawione później faktury korygujące w związku z przekwalifikowaniem rodzaju dokonanej sprzedaży z wyrobu gotowego na usługę przerobu. Produktem finalnym nie mógł być bowiem produkt o nazwie Amlozek, ponieważ zgodnie z prawem farmaceutycznym nie spełniał definicji wyrobu gotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie podkreślając, że produkty wytworzone na podstawie zarówno umowy zawartej w dniu 2 lipca 2001r, jak i umowy z dnia 1 września 2001r. w swej finalnej postaci niczym się od siebie nie różniły, to jednak przedmiot sprzedaży umowy z lipca 2001r. skorygowanej następnie we wrześniu zakwestionowanymi fakturami wyprodukowano z surowca własnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie, w której zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie, decydujący wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie wyższej o 158.459 zł. od wysokości zobowiązania zadeklarowanej przez Spółkę miało zakwestionowanie przez kontrolujących korekty przychodów ze sprzedaży, której dokonano na podstawie faktur z dnia [...] Nr [...] i [...]. W trakcie badania dokumentacji księgowej organy podatkowe ustaliły, iż w 2001 roku Spółka prowadziła działalność w zakresie wytwarzania surowców farmaceutycznych oraz wytwarzania środków farmaceutycznych i środków medycznych, na co pozwolenie wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego uzyskała dopiero w dniu 24.10.2001r. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała w dniach 11 i 26 lipca 2001 r. zakupu masy tabletkowej - substancji czynnej do produkcji leku Amlozek 5 i Amlozek 10 za kwotę 539.867,73 zł. Zakup ten dokumentują faktury z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...] Nr [...] wystawione przez B Spółkę z o.o., P. 149, [...] C. - jedynego kontrahenta Spółki, występującego w roli zarówno wyłącznego dostawcy surowca, jak i wyłącznego odbiorcy produktów kontrolowanej Spółki. Po przetworzeniu zakupionego surowca Spółka A dokonała sprzedaży wyrobów gotowych Amlozek 5 i Amlozek 10 na rzecz w/w Spółki z o.o. B osiągając przychód w łącznej wysokości 1.549.344,75 zł. Sprzedaż tą dokumentują faktury z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...] Nr [...] wraz z załącznikami.

W dniu [...] Spółka A wystawiła faktury korygujące o numerach [...],[...], w których przekwalifikowała rodzaj sprzedaży ze sprzedaży wyrobu gotowego na sprzedaż usługi wytworzenia wyrobu gotowego, zmniejszając jednocześnie wartość sprzedaży o kwotę 648.488,05 zł do wartości 900.856,70 zł .Jednocześnie Spółka nie dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z w/w transakcją i nie skorygowała zapisów na kontach 710 "Koszt własny sprzedanych produktów" i 601 "Wyroby gotowe", na których wykazano kwotę 539.867,73 zł stanowiącą koszt zakupu masy tabletkowej nabytej od -w/w podmiotu powiązanego B Sp. z o.o. i zużytej do produkcji w/w leków Amlozek 5 i Amlozek 10. Ze złożonego w dniu 20.10.2003r. zeznania Pana M.A., głównego akcjonariusza i udziałowca obu spółek, sprawującego funkcje Członka Zarządu w A S.A. i Prezesa Zarządu w B Sp. z o.o. oraz zeznania świadka - Pani U.J.-W., Kierownika Zakładu A S.A", złożonego w dniu 4.11.2003r. wynika, że:

1) ceny transakcji przeprowadzonych na podstawie umowy z dnia 02.07.2001 r. zostały zawarte w podpisanych przez obie strony umowy dokumentach sprzedaży;

2) wytworzony i sprzedany przez A S.A. w miesiącu lipcu 2001 r. lek Amlozek 5 i 10 nie wymagał jakiejkolwiek obróbki przez nabywcę - B Spółkę z o.o. z P. przed wprowadzeniem tego leku do obrotu detalicznego, podobnie jak lek sprzedawany w miesiącach następnych. W przypadku każdorazowej sprzedaży musiało jedynie dojść do przeprowadzenia przez B Spółkę z o.o. procedury dopuszczenia leku do obrotu;

3) do wytworzenia leku Amlozek 5 i 10 w miesiącu lipcu 2001 r. niezbędne były: masa tabletkowa (własność A S.A. z K.) oraz materiały opakowaniowe (będące własnością B Spółki z o.o. z P.).

4) postać leku Amlozek wyprodukowanego i sprzedanego w miesiącu lipcu 2001 r. nie różni się od tego w miesiącach następnych. Różnice dotyczą wyłącznie własności masy tabletkowej. W lipcu właścicielem masy tabletkowej był producent leku, w następnych miesiącach podmiot zlecający jego produkcję tj. B Spółka z o.o. z P., który przez cały 2001 r. dostarczał Stronie materiały opakowaniowe, stanowiące jego własność.

Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że po miesiącu lipcu 2001 r. świadczyła usługi wytworzenia ww. leków bazując przy ich produkcji wyłącznie na powierzonych przez B Spółkę z o.o. surowcach i materiałach. Była to więc typowa usługa. Różnica pomiędzy produktem finalnym uzyskanym w miesiącu lipcu i miesiącach następnych sprowadzała się do tego, że w lipcu A S.A. wyprodukowała lek Amlozek 5 i 10 zużywając surowiec własny - masę tabletkową, zakupioną od B Spółki z o.o. W kolejnych miesiącach właścicielem przerobionej masy tabletkowej była B Spółka z o.o. z P., a A S.A. z K. świadczyła tylko usługę.

Dokonane w tym przedmiocie przez organy podatkowe ustalenia Sąd ocenił jako poprawne i nie budzące wątpliwości tak z prawnego, jak i odwołującego się wyłącznie do zasad logiki l doświadczenia życiowego, punktu widzenia. Przystają one do treści postanowień umowy na usługę przetwarzania zawartej w dniu 2 lipca 2001 r. Zgodnie z jej § 1 pkt 1, zleceniodawca oświadczył, iż posiada pozwolenie na wprowadzenie do obrotu wyrobu gotowego - preparatu Amiozek 5 i Amlozek 10. Z kolei w pkt 2 tego §, zleceniobiorca zobowiązał się do dokonania z a k u p u masy tabletkowej i przetworzenia jej, w cyklu produkcyjnym, na półprodukt. Postanowienie to jest całkowicie jasne i w żadnym wypadku nie dawało podstaw do dokonania ex post (po wystawieniu faktur dokumentujących zaistniałe zdarzenie gospodarcze) odmiennej - od przyjętej pierwotnie - kwalifikacji przeprowadzonych operacji, tj. wystawienia faktur korygujących. Ze swej istoty, korekta faktury jest usunięcie nieprawidłowości natury formalnej, zabiegiem zmierzającym do odwzorowania określonego stanu rzeczy (zdarzenia). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, iż powodem wystawienia faktur korygujących "była dokładna analiza zaistniałych okoliczności, która wykazała nieprawidłowe odwzorowanie charakteru wykonanej usługi" (s. 3-4 skargi). Już w tym stwierdzeniu kryje się element wskazujący na fakt przeprowadzenia m a t e r i a l n e j a nie formalnej korekty, t j. przyjęcia, że pewne zdarzenie miało inny charakter prawny niż wynikałoby to ze sporządzonej uprzednio dokumentacji (faktur) Wniosek ten zdają się wspierać końcowe stwierdzenia skargi. Znalazły się tam słowa: "Opisane zdarzenie gospodarcze dotyczyło pierwszej umowy i pierwszych dwóch faktur wystawionych przez Skarżącego, dlatego jest niereprezentatywne i nieporównywalne z następnymi transakcjami. Kolejne procesy produkcyjne przebiegały już zgodnie z p ó ź n i e j s z ą umową kontraktową" (s. 4-5 skargi). Oznaczałoby to - stosując rozumowanie a contrario - że dwie pierwsze faktury były zgodne (jeśli trzymać się argumentacji skarżącej Spółki) z pierwszą umową. Rzecz w tym, iż późniejsza, zawarta 1 września 2001 r. umowa kontraktowa wraz z aneksem do niej, zawierała już postanowienia, z których wynikało, że realizowano usługę przerobu a nie sprzedaży wyrobu gotowego. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy był w tym przypadku brak stosownego zezwolenia na wprowadzenie do obrotu wyrobu gotowego. Jak trafnie uznały organy podatkowe, należałoby przyjąć, że chodziło tu o działalność prowadzoną bez wymaganego zezwolenia.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 155, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.-

jz/