Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art.127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 1, art. 11, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt. lit. c, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna – Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 245/08 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

IFSK 745/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009r w sprawie ISA/Op 245/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 czerwca 2008r w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 czerwca 2008r została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 180/06, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2006 r., Nr [...]

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż decyzją z dnia 17 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2004 r określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, listopad 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, lipiec, sierpień wrzesień, październik 2003 r, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy kwietnia, lipca, sierpnia, września i października 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "E." P. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2003r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez organy kontroli postępowanie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres ze względu na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez firmę F.H.U. "L." K. L.. Jak ustalono w sprawie skarżący – P. L. zawarł z K. B. Z. M. K. sp. z o.o. L. dwie umowy o roboty ziemne: w G. i w R.. W celu realizacji powyższych umów podatnik zatrudnił podwykonawcę Firmę Handlowo-Usługową "L.", prowadzoną przez K. L. – swoją matkę, będąc równocześnie pełnomocnikiem tej firmy. Podwykonawca obciążył firmę P.H.U. "E." P. L. kwotą netto 286.000,00 zł, wystawiając faktury nr [...]/2003 i nr [...]/2003. Faktury te ujęte zostały przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś wynikający z nich podatek naliczony został zaewidencjonowany jako podlegający odliczeniu.

Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dwie faktury wystawione przez K. L. na rzecz skarżącego związane z realizacją prac ziemnych, dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń, a w związku z tym, czy stanowią one podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, czy też miały one wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności podatnika, przy wykorzystaniu powiązań rodzinnych wystawcy i odbiorcy faktur. Zdaniem organu odwołującego, dowody zgromadzone przez organy podatkowe obu instancji wskazują jednoznacznie, że to P. L. był rzeczywistym i bezpośrednim organizatorem i wykonawcą usług, świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o. w L., a nie podmiot wskazany na. spornych fakturach tj. FHU "L." K. L.. To odwołujący szukał odbiorców ziemi, prowadził z nimi rozmowy, zawierał umowy, dokonywał płatności za odbiór ziemi, jak i był na miejscu robót. Natomiast okolicznościami wskazującymi na niemożność wykonania robót przez FHU "L." K. L. są: brak poinformowania inwestora o rzekomym wykonywaniu prac przez tę firmę, wykonywanie robót ziemnych (zdejmowanie warstw ziemi i ich załadunek) przez M. L., brata podatnika, brak dowodów zapłaty dla rzekomego podwykonawcy. Ponadto to P. L., a nie K. L., orientował się w zakresie robót na obu budowach, co potwierdzają okoliczności faktyczne sprawy, jak i to, że K. L. upoważniła syna do reprezentowania jej firmy przy prowadzeniu kontroli. Wycen i kosztorysowania robót, w toku postępowania kontrolnego dokonał podatnik, a sposób wyliczenia wskazuje, że posiadał on pełną wiedzę na temat rodzaju, wykonanych robót, ich wartości i wykonawców. P. L. przedłożył m.in. pismo S. F. z 5 maja 2003 r. adresowane do FHU "L.", na którym dokonano odręcznej adnotacji K. L. o wyrażeniu zgody na odebranie ziemi. Dokument ten miał potwierdzić ewentualne wykonanie robót przez FHU "L.". Jednakże S. F., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pismo to zostało sporządzone przez brata świadka na wyraźną prośbę P. L., a podpisane przez S. F.. Świadek stwierdził również, iż w sprawie ziemi kontaktował się z P. L., który też nieodpłatnie przywiózł mu tę ziemię "chyba swoim transportem". Zeznał także, że nie otrzymał od P. L. żadnych dokumentów związanych z przywozem ziemi. Podobnie o zaangażowaniu P. L. w prowadzenie rozmów z odbiorcami ziemi świadczą zeznania J. Z. i P. T., którzy w dniu 26 marca 2003 r. zawarli umowę z firmą "E." o dostarczenie mas ziemnych z budowy w G.. J. Z. zeznała, że rozmowy w zakresie dostarczania dla jej potrzeb i potrzeb Tworkowskiego gruzu-ziemi były prowadzone z P. L.. Ziemia miała służyć do wypełnienia wyrobiska. P. T. potwierdził, że w sprawie przyjęcia mas ziemnych skontaktował się z nim P. L.. Masy ziemne były dowożone transportem odwołującego, a wypełnianiem czaszy wyrobiska zajmowała się firma "F." J. i S. F., wynajęta przez P. L.. P. T. zeznał także, iż podatnik przyjeżdżał do G. z panią L., nie wskazując jednak jej imienia. Stwierdził przy tym, że nigdy jej nie poznał, i że nie zajmowała się ona, przywożeniem mas ziemnych na działkę, a prowadzone z nią rozmowy były kurtuazyjne. Na okoliczność okazanej kserokopii umowy z 26 marca 2003 r., P. T. zeznał, iż to on zredagował umowę, której wzór przedstawił P. L.. Stwierdził, że to jest egzemplarz P. L. i nie wie dlaczego nie podpisał on swojego egzemplarza. Oświadczył, iż na jego egzemplarzu jest podpis P. L. wraz z pieczątką jego firmy "E.". Podobnie zeznanie złożyła J. Z.. Natomiast odnośnie odbioru ziemi z terenu budowy w R., odwołujący przedłożył organowi kontroli skarbowej m.in. dwa pisma z 22 kwietnia 2003 r., adresowane do FHU "L.", podpisane przez M. K. i J. K.. Dotyczyły one wyrażenia zgody na odebranie ziemi pochodzącej z wykopów i dokonano na nich odręcznej adnotacji K. L. o wyrażeniu tej zgody. Jednakże zeznania osób, które pisma, te sporządziły, również nie potwierdzają zaangażowania K. L. w wykonanie robót ziemnych. Odnośnie swojego pisma z 22 kwietnia 2003 r. M. K. wyjaśniła, że jego treść zredagował i sporządził P. L., ona zaś: "jedynie podpisała przedmiotowe pismo". Podobnie zeznał p. J. K. w trakcie przesłuchania. P. L. przedłożył również dwie faktury VAT dokumentujące wykonanie usług transportowych, które miałyby potwierdzać ewentualne wykonywanie prac ziemnych w G. przez FHU "L." K. L.: nr [...]/2003 z 30 kwietnia 2003 r. wystawioną przez firmę Usługi Transportowe K. Z. oraz nr [...]/2003 z 14 maja 2003 r. wystawioną przez firmę Transport Towarowy "M.-T." Z. W.. Obie te faktury zostały wystawione na rzecz firmy K. L.. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, zeznania wystawców powyższych faktur również nie potwierdzają udziału firmy "L." w realizacji robót ziemnych. W. Z. zeznał bowiem, iż "pani K. L. nie pojawiła się na terenie budowy", a w sprawie wywozu ziemi kontaktował się z nim brat P. L., on też wydawał "dalsze polecenia odnośnie wywozu na wysypisko" oraz zapłacił gotówką za wykonaną usługę. Natomiast zeznania K. Z. świadczą z kolei o zaangażowaniu P. L. w realizację robót ziemnych w G.: zlecił wykonanie usługi w drodze umowy ustnej, wskazywał on miejsca, gdzie należało przewieźć ziemię, odebrał fakturę nr 16/2003. Zeznania K. L. dotyczące udziału FHU "L." w realizacji robót ziemnych na obu budowach, w G. i R. również są ze sobą sprzeczne. Przesłuchiwana w dniu 23 lipca 2004 r. zeznała bowiem, że: "osobiście tych robót, które były zafakturowane nie wykonywałam, lecz wynajęłam podwykonawców". Przyznała przy tym, iż ze swoimi podwykonawcami nie zawierała umów, a na wykonane przez nich prace nie posiada żadnych faktur, ani rachunków. Natomiast w toku przesłuchania w dniu 4 lutego 2008 r. K. L. nie wspomniała już o swoich podwykonawcach, lecz stwierdziła, że: "umówiliśmy się, że tymi pracami zleconymi przez syna zajmę się ja (z mężem i z drugim synem)". K. L. zeznała ponadto, iż rozliczenie z odwołującym nastąpiło w formie gotówkowej. Natomiast na fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew. P. L. zeznał z kolei, że będąc pełnomocnikiem FHU "L.", dokonywał z jej rachunku płatności dotyczących zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością, a: "w przypadku braku środków na jednym z rachunków (moim, bądź mamy) dokonywaliśmy przelewów lub wpłat gotówkowych w zależności od potrzeb". Analiza historii rachunku bankowego prowadzona dla celów działalności gospodarczej obejmująca m.in. 2003 r. pozwalała stwierdzić, w ocenie organu odwoławczego, że faktycznie z rachunku K. L. wpływały środki pieniężne na rachunek podatnika, przy czym z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że w 2003 r. P. L. nie świadczył usług na rzecz swojej matki. Historia, tego rachunku nie zawiera natomiast danych o przelewach na rzecz K. L.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt dokonania zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług w formie gotówkowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast zeznania K. L. i P. L. - wobec wykazanych rozbieżności - są niewiarygodne. Brak jest zatem wiarygodnych dowodów potwierdzających rozliczenie się podatnika z rzekomym podwykonawcą robót - FHU "L." K. L.. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, obciążenie podatnika kosztami według faktur wystawionych przez FHU "L." K. L. miało charakter jedynie ewidencyjny, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zważono, że prawidłową podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. stanowi zarówno uregulowanie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U, Nr 11, poz. 50 z późn. zm. zwanej dalej u.p.t.u.p.a.), jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) Zwrócono przy tym uwagę, iż kwoty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały również uznane przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji organu z 22 lutego 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., Skoro zatem zakwestionowane wydatki, które miały dokumentować sporne faktury nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, to w myśl art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.i.a. naliczony w nich podatek VAT nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Nadto zważono, że skoro sporne faktury dokumentowały czynności, które jak wynikało z oceny zebranego sprawie materiału dowodowego nie zostały dokonane, to także z tego względu nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ponadto stwierdzono, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części dotyczącej kwietnia, lipca, sierpnia, września i października 2003 r., tj. okresów rozliczeniowych, w których podatnik nie osiągnął sprzedaży, wobec czego w tym zakresie umorzono postępowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa podatkowego materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności- art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. art. 121, 122, 187 § 1, 191 oraz 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm. zwanej dalej o.p).

Naruszenie powyższych zasad nastąpiło, zdaniem pełnomocnika skarżącego, poprzez bezpodstawne pominięcie: dowodu z przesłuchania P. L. w charakterze strony na okoliczności przez niego wskazane istotne dla wyniku sprawy, faktur wystawionych przez FHU "L." K. L. jako dowodu poniesienia przez skarżącego kosztów związanych z osiągniętymi obrotami oraz poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem, pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie powołana, w zaskarżonej decyzji okoliczność nieuznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, prawomocnym rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszty uzyskania przychodów, gdyż uprawomocnienie tej decyzji nastąpiło wyłącznie z uwagi na uchybienie przez stronę terminu uiszczenia opłaty od skargi na decyzję złożonej do WSA w Opolu. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy ponownie dokonał wybiórczej oceny zebranych dowodów, przyjmując za wiarygodne jedynie te, które potwierdzają zajęte przez ten organ stanowisko. Natomiast nierozpatrzony pozostał wniosek o przesłuchanie P. L. w charakterze strony na okoliczność kosztów poniesionych w związku z realizacją umów z K. Sp. z o.o. w L. oraz na okoliczność rozliczeń finansowych z firmą FHU "L.", Okoliczność ta narusza -zdaniem pełnomocnika - podstawowe zasady określone w art, 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, że niezrozumiałe jest włączenie przez organ odwoławczy do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko P. L.. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy naruszył tym zasady postępowania, w szczególności określone w art. 121 § 1, 125 § 1, 127, 187 § 1, 191 o.p. oraz art, 199 w związku z art. 180 o.p.

Ponadto, pełnomocnik dokonał oceny powołanych w zaskarżonej decyzji, zeznań świadków - D. M., S. F., J. Z., P. T., M K., J. K.. W ocenie pełnomocnika, zeznania te nie dają podstaw do stawiania tezy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Okoliczność, że świadkowie mieli kontakt z P. L. nie dowodzi bowiem, że wykonawcą robót ziemnych nie była firma p. K. L.. Ponadto zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób subiektywny i wybiórczy ocenił i przyjął zeznania K. L., wyciągając z nich opaczne wnioski, wbrew oczywistej treści zeznań.

W piśmie procesowym z dnia 9 września 2008 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organ odwoławczy, włączając do akt sprawy dowody przekazane przez organ I instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności podstępowania.

W odwiedzi na skargę i w piśmie z dnia 23 września 2008 r Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku skarżącego postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122,art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu I instancji ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, iż to skarżący był rzeczywistym wykonawcą usług świadczonych na rzecz spółki K., a nie podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach, tj. FHU "L." K. L.. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, iż sporne faktury wystawione przez K. L. na rzecz skarżącego, związane z realizacją prac ziemnych, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a w związku z tym, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Faktury te miały wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności P. L.. Świadczą o tym w sposób jednoznaczny dowody zgromadzone w postępowaniu przed organami podatkowymi. O zaangażowaniu P. L. w wykonanie robót ziemnych świadczą przede wszystkim zeznania świadków : S. F., J. Z., P. T., M. K., J. K.. Zeznania powyższe są ze sobą spójne, a upływ czasu, wbrew zarzutom skargi, nie miał znaczenia dla oceny ich wiarygodności, skoro osoby słuchane w charakterze świadka, pamiętały wszystkie okoliczności współpracy ze skarżącym. Sąd zgodził się z poglądem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż rację ma skarżący, że same te zeznania nie świadczą o niewykonaniu robót ziemnych w G. i R. przez firmę K. L.. Jednakże, to sam podatnik wskazał, jako jedną z okoliczności świadczących o zaangażowaniu w wykonanie tych robót firmy FHU "L." - właśnie prowadzenie przez p. K. L. rozmów z potencjalnymi odbiorcami ziemi pochodzącej z budów w G. i R.. Zatem i w tym przypadku twierdzenia skarżącego okazały się niewiarygodne, sprzeczne z powyższymi dowodowymi z przesłuchań świadków, jak też z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy: m.in.: pismem K. C., pismem członka zarządu K. Sp. z o.o. p. G. J.. Również przedłożone przez skarżącego pisma S. F., M. K. oraz J. K., które miały być dowodami świadczącymi o poszukiwaniu odbiorców ziemi przez K. L. nie potwierdziły zaangażowania K. L. w wykonanie robót ziemnych. Takimi dowodami nie były także przedstawione przez podatnika dwie faktury za usługi transportowe wystawione na rzecz FHU "L." K. L.. Zeznania świadków - wystawców powyższych faktur również nie potwierdziły udziału firmy "L." w realizacji robót ziemnych. Równocześnie za trafne Sąd uznał stanowisko organów, iż zeznania pani K. L. dotyczące zakwestionowanych faktur były ze sobą sprzeczne, a nie jak wywodzono w skardze - nieścisłe ze względu na upływ czasu. W 2004 r. pani L. twierdziła, iż osobiście nie wykonywała zleconych robót, lecz wynajmowała podwykonawców, z którymi nie zawierała umów, a na wykonane przez nich prace nie posiadała żadnych faktur i rachunków. Natomiast w 2008 r. zeznała, iż prace organizowała osobiście z synami. Słusznie organ podniósł, iż upływ czasu, który niewątpliwie miał miejsce, nie miał znaczenia dla oceny zeznań K. L., skoro zeznania złożone w 2008 r. były bardziej szczegółowe. Ponadto w ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organów, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rozliczenie skarżącego z rzekomym podwykonawcą robót - FHU "L.". Świadczy o tym analiza rachunku bankowego pani L., z których wypływały środki pieniężne na rzecz skarżącego, natomiast brak jest danych o przelewach dokonanych przez skarżącego na rzecz FHU "L.". Brak jest również potwierdzenia w materiale dowodowym, iż dokonywano zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług w formie gotówkowej. W świetle powyższych dowodów, w ocenie Sądu, organy dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że wykonawcą usług związanych z pracami budowlanymi w G. i R. była firma skarżącego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

W ocenie Sądu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym włączone do akt postępowania podlegały, tak jak i inne dowody w sprawie, ocenie organów podatkowych w ramach zasadny swobodnej oceny dowodów i jako takie stanowiły wyjaśnienia okoliczności potwierdzonych za pomocą innych środków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały z postępowania karnego skarbowego, podjęte zostało wskutek prawidłowego uznania tych dowodów za istotne, po prawidłowym włączeniu ich do akt . Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu skargi nie pomięto dowodu z przesłuchania strony, bowiem wykorzystano w tym zakresie materiały przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Niezależnie od faktu wykorzystania w postępowaniu podatkowym powyższych dowodów, organ swoje ustalenia oparł także na zeznaniach świadków przesłuchanych w tym postępowaniu oraz na dokumentach zebranych w jego toku.

Za nieskuteczny uznał Sąd również zarzut, iż organy dopuszczając dowód z materiałów postępowania karnego skarbowego dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności , wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu II instancji było wzięcie pod uwagę zmiany okoliczności sprawy, które miały miejsce po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a przed wydaniem decyzji II instancji. Wykorzystanie w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym było skutkiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego (zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 7.12.2006 r.) i nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania skoro strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia zostały zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.p.a, prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług. W przedmiotowej sprawie jak stwierdzono powyżej, organy wykazały, iż nie zostały wykonane usługi budowlane przez podmiot, który wystawił sporne faktury. Zatem, wśród podstaw dokonanego rozstrzygnięcia należało uwzględnić również przepisy, art. 25 ust. 1 pkt u.p.t.u.p.a oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Od powyższego wyroku skarżący P. L. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie przepisów art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez:

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędnie poczynione ustalenia dotyczące skutków umów zawartych przez P. L. z K. sp. z o.o. na wykonanie robót ziemnych, w razie skorzystania przez niego z usług podwykonawcy robót, w konsekwencji przyjęcie że czynności objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami nie są czynnościami wykonanymi przez wystawcę faktur,

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121, 122, 187 §1, 188 oraz 191 i 199 o.p poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu, wskazanych w skardze z dnia 11.07.2008r., z uwagi na nieuwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przy ocenie ich rzeczywistej treści

- naruszenie art. 181 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że materiały z przesłuchań świadków i strony w postępowaniu karnym skarbowym mogły mieć taki sam walor dowodowy jak dowody zebrane w postępowaniu administracyjnym

- w konsekwencji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. przez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym art. 19 ust. 1 p.t.u.p.a poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług, które przyczyniły się do osiągniętych obrotów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż rzeczywistym wykonawcą niespornych robót ziemnych był skarżący, a nie podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach tj. F. "L." K. L.. Zdaniem skarżącego o tym, iż roboty zostały faktycznie wykonane przez FHU "L." nie może świadczyć okoliczność, iż spółka K. nie wiedziała o ustanowieniu podwykonawcy. Firma skarżącego nie musiała bowiem wykonywać sama zleconych robót mogła, i to uczyniła, zlecić ich wykonanie innej firmie. Ważny był bowiem efekt końcowy- wykonanie robót. Firma FHU "L." też korzystała z podwykonawców do wykonywania usług- firmy K. Z. i W.. Z.. Z zeznań świadków K. Z. i W. .Z. wnika, że wykonali te usługi, wystawili za nie faktury i otrzymali zapłatę Potwierdziła to również K. L.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji niezgodnie z materiałem dowodowym, z naruszeniem zasady obiektywności oceny dowodów ocenił zeznania świadków: S. F., J. Z., P. T., M. K., J. K., K. L.. Wbrew twierdzeniu Sądu te zeznania ani inne dowody nie świadczą o tym , że FHU L. nie była faktycznym wykonawcą (podwykonawcą) robót ziemnych wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Skarżący podniósł ponadto, iż bezzasadnie Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności za nieusprawiedliwiony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po wydaniu w 2004r decyzji i złożeniu od niej przez skarżącego odwołania nadal prowadził postępowanie karne skarbowe, w trakcie którego kontynuował postępowanie i gromadził dowody, które dotyczyły postępowania odwoławczego od wydanej przez niego decyzji. Dowody zebrane w trakcie postępowania karnego skarbowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z własnej inicjatywy przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, który korzystał z tych dowodów. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję ostateczną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 125 §1, art. 127, art. 187 § 1art 191 i art.199 w zw. z art. 180 o.p. W tym kontekście skarżący w szczególności zarzucił, iż organ bezpodstawnie pominął dowód z jego przesłuchania, uzasadniając takie postępowanie faktem, iż wykorzystano w tym zakresie materiały z postępowania karnego, a Sąd I instancji zaakceptował takie zachowanie organu.

Skarżący zarzucił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie w wyroku zarzuty dotyczące braku podstaw do kwestionowania oryginałów spornych faktur w firmie PHU "E." i jednoczesnego niekwestionowania rzetelności kopii tych faktur u wykonawcy robót ziemnych i ich wystawcy FHU " L.".

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, czy formalnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd prawidłowo przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i rozpatrzył go w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Z obszernego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy wynika że czynności objęte zakwestionowanymi przez organy fakturami nie są czynnościami wykonanymi przez wystawcę faktur. Sąd I instancji trafnie przyjął za organami , iż to skarżący był wykonawcą świadczonych usług, których dotyczyły sporne faktury. O jego zaangażowaniu w wykonanie robót ziemnych świadczą przede wszystkim zeznania świadków : S. F., J. Z., P. T., M. K., J. K.. Zeznania powyższe są ze sobą spójne, a upływ czasu, wbrew zarzutom skargi, nie miał znaczenia dla oceny ich wiarygodności, skoro osoby słuchane w charakterze świadka, pamiętały wszystkie okoliczności współpracy ze skarżącym.

Również przedłożone przez skarżącego pisma S. F., M. K. oraz J. K., które miały być dowodami świadczącymi o poszukiwaniu odbiorców ziemi przez K. L. nie potwierdziły zaangażowania K. L. w wykonanie robót ziemnych, bowiem zostały one sporządzone na wyraźne polecenie skarżącego Takimi dowodami nie były także przedstawione przez podatnika dwie faktury za usługi transportowe wystawione na rzecz FHU "L." K. L.. Zeznania świadków - wystawców powyższych faktur również nie potwierdziły udziału firmy "L." w realizacji robót ziemnych. Trafnie Sąd uznał, że stanowisko organów, iż zeznania pani K. L. dotyczące zakwestionowanych faktur były ze sobą sprzeczne, a nie jak wywodzono w skardze - nieścisłe ze względu na upływ czasu. W 2004 r. pani L. twierdziła, iż osobiście nie wykonywała zleconych robót, lecz wynajmowała podwykonawców, z którymi nie zawierała umów, a na wykonane przez nich prace nie posiadała żadnych faktur i rachunków. Natomiast w 2008 r. zeznała, iż prace organizowała osobiście z synami. Ponadto nie budziły wątpliwości ustalenia organów, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rozliczenie skarżącego z rzekomym podwykonawcą robót - FHU "L,". Świadczy o tym analiza rachunku bankowego K, L,, z których wypływały środki pieniężne na rzecz skarżącego, natomiast brak jest danych o przelewach dokonanych przez skarżącego na rzecz FHU "L.". Brak jest również potwierdzenia w materiale dowodowym, iż dokonywano zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług w formie gotówkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121, 122, 187 §1, 188 oraz 191 i 199 o.p Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie doszło bowiem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami ordynacji podatkowej Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art.121§1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 o.p.. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Organ II instancji nie dopuścił się też naruszenia przepisu art.188 o. p przez to że nie przesłuchał podatnika w charakterze strony, bowiem w 2004r zrobił to organ podatkowy I instancji, nie było więc potrzeby powtarzania tego dowodu. Jednocześnie nie można zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, iż nie pominięto dowodu z przesłuchania strony, bowiem wykorzystano w tym zakresie materiały przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym nie można bowiem utożsamiać z jej przesłuchaniem w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłuchanie strony jest bowiem odrębnym środkiem dowodowym. Może odbywać się tylko za zgodą strony. Dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dlatego niedopuszczalne byłoby zastąpienie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym materiałami z postępowania karno skarbowego w którym przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego czy też w innym charakterze. Biorąc jednak pod uwagę fakt, ( o którym zdaje się zapomnieli zarówno skarżący jaki organ odwoławczy, a przeoczył to Sąd I instancji), iż P. L. został przesłuchany w charakterze strony przez organ I instancji w 2004r nie można mówić, iż nieprzesłuchanie go ponownie przez organ odwoławczy było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów art. 181 o.p w zw. z art. 11 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że materiały z przesłuchań świadków i strony w postępowaniu karnym skarbowym mogły mieć taki sam walor dowodowy jak dowody zebrane w postępowaniu administracyjnym. Zgodzić się bowiem należy, ze stanowiskiem Sądu, że konsekwencją obowiązywania przepisu ar. 181 o.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Rację ma przy tym Sąd I instancji twierdząc, iż organ dopuszczając dowód z materiałów postępowania karnego skarbowego nie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przeprowadzając dowód z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym mimo, iż postępowanie to było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. tj. ten sam organ który wydał decyzję w I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 127 o.p.. Wykorzystanie w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym było skutkiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego i nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania skoro strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p. tj. rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 11 p.p.s.a, który w sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej do dnia jej wniesienia sprawa karna-skarbowa nie została zakończona. Sąd też nie powoływał się na ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku, a jedynie uznał za dopuszczalne wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego ( błędnie wskazanego w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.p.a, prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zostało wykazane, iż nie zostały wykonane usługi budowlane przez podmiot, który wystawił sporne faktury. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy, czy usługodawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru lub wykonania usługi. Nie było więc podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.