Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 316/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2004r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" r. Nr "[...]" i określił A Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 104.529 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. organ podatkowy pierwszej instancji określił A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 108.079 zł. W ocenie tego organu Spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 28.836,40 zł poprzez niezasadne zaewidencjonowanie w koszty:

kwoty 1.907,03 zł, wynikającej z błędu rachunkowego popełnionego przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od linii uboju o wartości 999.823,02 zł,

kwoty 6.200,00 zł, dotyczącej wydatku na zakup 1 kompletu klatek do przewozu drobiu, udokumentowanego fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 10.10.2002r. Z uwagi na fakt, iż klatki te po zamontowaniu na samochodzie przewoźnika były kompletne i zdatne do użytku, posiadały wartość powyżej 3.500 zł, nadto były własnością podatnika, przewidywany zaś okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok, jak i okoliczność, że są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wydatek ten winien być uznany za środek trwały podlegający amortyzacji,

kwoty 8.904,00 zł, dotyczącej wydatku udokumentowanego fakturami VAT Nr "[...]" z dnia 28.09.2002r. oraz Nr "[...]" z dnia 7. 10.2002r. na zawieszki dla indyków,

kwoty 12.676,45 zł, dotyczącej wydatku na opłacenie składek ubezpieczeniowych wynikających z polis ubezpieczeniowych,

kwoty 2.500,00 zł, stanowiącej składkę członkowską zapłaconą na rzecz Krajowej Rady Drobiarstwa,

kwoty 4.018,44 zł, dotyczącej wydatku na zakup kompletu kołpaków, 4 szt. felg stalowych i 4 szt. opon zimowych do samochodu ciężarowego marki "[...]" udokumentowanego fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 21.12.2002r.,

kwoty 5.330,00 zł, dotyczącej wydatku na zakup czujników ruchu elektrozaworów, puszek, transformatorów, przyłączy prostych i wylewek, udokumentowanego fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 30.09.2002r.,

kwoty 12.699,52 zł, stanowiącej nie odliczony podatek VAT (naliczony), nie ujęty w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7, a wynikający z dokumentów SAD oraz faktur RR.

Wydatki te w ocenie organu podatkowego nie miały związku z przychodami Spółki osiągniętymi w 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, w części uwzględnił odwołanie którym Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii kwalifikacji wydatków na zakup klatek do przewozu drobiu, materiałów i urządzeń na zmianę funkcji umywalek oraz polis ubezpieczeniowych.

Kierując się treścią art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że koniecznym warunkiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie faktycznego poniesienia wydatku. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że kwestią bezpośrednio wiążącą się z kosztami uzyskania przychodów jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wydatków związanych z ulepszeniem środków trwałych. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki powyższe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Definiując pojęcie środka trwałego organ odwoławczy odwołał się do treści art. 16d ust. 1 i 2 , art. 16 f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując w związku z powyższą regulacją prawną poniesiony przez stronę wydatek w kwocie 6.200 zł. zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne klatki stanowią środek trwały pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mogą one funkcjonować wyłącznie poprzez trwałe połączenie z samochodem lub naczepą i nie istnieje możliwość innego ich wykorzystania. Wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy stanowisko to wypracował na podstawie wykładni przepisu art. l6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rzeczywiście baterie klatek wyprodukowane przez "[...]" w dniu przyjęcia do używania dopiero po zamontowaniu na samochodzie, bądź przyczepie, były kompletne, gdyż służyły do przewożenia drobiu. Wiązało się to z tą specyficzną sytuacją, iż klatki rozpoczynano użytkować z chwilą zainstalowania na samochodzie, jednakże określone typy zestawów klatek mogły być montowane w określonych markach samochodów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie były one związane z jednym konkretnym środkiem trwałym, jakim jest samochód. Możliwość przemontowania klatek z jednego samochodu do drugiego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że klatki można uznać za urządzenia samodzielne, zdatne do użytku bez względu, na którym samochodzie są zamontowane. Nie ma tu także znaczenia okoliczność, czy samochód stanowi własność Spółki, czy przewoźnika, z którym ma podpisaną umowę. Zestaw klatek może być uznany za środek trwały również z tego względu, że jest zdatny do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem.

W oparciu o art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, organ odwoławczy uznał, że sporne klatki nie stanowią części składowej samochodu, na którym są montowane. Mogą być bowiem odłączone od samochodu bez żadnego uszkodzenia samochodu, ani istotnej zmiany tego samochodu. Uwzględnił również fakt, że właściciel klatek montowanych na samochodzie, nie jest właścicielem samochodu. Powyższa okoliczność powoduje, że nie ma tu zastosowania przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący o inwestycyjnych w obcych środkach trwałych" (art.16a ust.2 pkt 1), ani też dotyczący części peryferyjnych" (art. 16g ust. 13). Dlatego też, za niezgodne z przepisami uznał zaliczenie przez Spółkę w koszty uzyskania przychodu kwoty 6.200,00 zł, wydatkowanej na zakup kompletu klatek do przewozu drobiu. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe uznanie wydatku poniesionego za zakupione klatki jako wydatku na remont.

W zakresie wydatków poniesionych w kwocie 5.330 zł na zakup czujników ruchu, elektrozaworów, puszek, transformatora, przyłączy i wylewek stanowiących oprzyrządowanie do zmiany funkcjonowania umywalek z dotykowych na bezdotykowe, organ odwoławczy stwierdził w oparciu o art. 54 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca l994r. Prawo budowlane, iż poniesiony został w okresie trwania inwestycji tj.- budowy nowej ubojni w K., która została przekazana do użytkowania w listopadzie 2002r.. Zatem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, lecz winien zwiększyć wartość początkową środka trwałego, od którego naliczane są odpisy amortyzacyjne

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki za zakup polis ubezpieczeniowych dla samochodu "[...]" w kwocie 11.667,00 zł oraz ubezpieczenia majątkowego środków trwałych na kwotę 3.512,00 zł i ubezpieczenia środków obrotowych na kwotę 100,00 zł, stanowiły koszty funkcjonowania osoby prawnej, związane z jej ogólną działalnością. W sytuacji gdy kosztów takich nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, należało zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka A wniosła o jej uchylenie. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumenty przedstawiane już w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi. Podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup klatek w kwocie 6.200 zł. W ocenie skarżącej Spółki przedmiotowe klatki nie przedstawiają żadnej wartości użytkowej, a swoją funkcję spełniać mogą dopiero po zamontowaniu na samochodzie. Zatem w oparciu o powyższe fakty nie można przyjąć, że są spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujące uznanie ww. klatek za środek trwały. Wskazuje, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny ponownie przeanalizować stan faktyczny w celu stwierdzenia czy zakupione klatki stanowią środek trwały podlegający amortyzacji, nadto winny wyjaśnić jaka część wyposażenia samochodu lub naczepy przewoźnika stanowi środek trwały tj. czy jest to pojedyncza "bateria" czy też zestaw 3 lub 4 "baterii". Ponadto w uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśla, iż okres użytkowania poszczególnych "baterii" jest praktycznie trudny do określenia.

Wskazuje, że wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej za rok 1994r. próbowała zaksięgować koszty zestawu "baterii" klatek jako środek trwały, jednakże gruntowna analiza tego zagadnienia doprowadziła do zmiany stanowiska Spółki. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do uznania pojedynczej "baterii" za kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania środek trwały, ponieważ tylko po zamontowaniu na samochodzie spełnia ona swoją funkcję. Kwota wydatkowana na zakup "baterii" jest w ocenie skarżącej wydatkiem na zakup wyposażenia zakładu i jako ściśle związany z przychodem Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu.

W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 5.330 zł, skarżąca wyjaśnia, że ze względu na przepisy unijne zmuszona była wyposażyć zakład w bezdotykowe umywalki. Zaliczając poniesione w związku z tym wydatki w koszty prowadzonej działalności gospodarczej uznała, że zmiana systemu funkcjonowania umywalek z dotykowych na bezdotykowe nie zmieniła funkcji jaką spełniają umywalki ani też nie zwiększyła jej wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania. Zauważa, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do zakwestionowania wskazanego przez Spółkę terminu rozpoczęcia produkcji w dniu 2 września 2002r. wyłącznie na podstawie braku decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie spowodowany był wyłącznie nie zakończeniem obiektów infrastruktury towarzyszącej.

W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2004r. skarżąca Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącej. powielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do wszystkich podniesionych kwestii spornych uwzględniając część z nich, a w pozostałym zakresie ocenił poczynione ustalenia faktyczne i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Sąd podziela stanowisko organu zajęte w zaskarżonej decyzji, iż wydatek na zakup kompletu (baterii) klatek do przewozu drobiu o wartości 6.200 zł nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54 z 2000r., poz.654 z p.zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.

Według art.16 ust.1 pkt 1b i c tej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie jak też ulepszenie środków trwałych; kosztami są natomiast - w myśl art.15 ust.6, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a - 16m ustawy.

Ustawa w art.16 ust.1 między innymi w pkt 3 stanowi, iż amortyzacji podlegają: stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością....

Niewątpliwie stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest typowy z uwagi na to, że to przewoźnik świadczący stale usługi przewozu na rzecz skarżącej powinien posiadać odpowiednio wyposażone pojazdy do przewozu drobiu.

Gdyby więc organy podatkowe obu instancji doszły do przekonania, że klatki - poszczególne baterie, połączone w jedną całość, stanowią część składową tego pojazdu, to w ocenie Sądu, wydatku na nabycie jakiejkolwiek baterii klatek nie mogłyby uznać za koszt uzyskania przychodu nie tylko bezpośrednio ale także poprzez odpisy amortyzacyjne. Za inwestycję bowiem w obcym środku trwałym (jak słusznie zauważa to Spółka) można uznać tylko takie wydatki, które zostały poniesione na środek trwały użytkowany przez podatnika w ramach działalności na podstawie stosownej umowy. Tymczasem sytuacja jest odwrotna, to przewoźnik użytkuje klatki do przewozu drobiu w ramach prowadzonej przez siebie działalności - usług przewozu. Wbrew więc stanowisku prezentowanemu w skardze Dyrektor Izby Skarbowej oceniając stan faktyczny na zasadzie art.191 Ordynacji, dokonał jego subsumcji do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym w sposób korzystny dla skarżącej. Trudności, na jakie wskazuje skarżąca związane z bezpośrednim odniesieniem wydatku jako poniesionego na zakup środka trwałego w związku z definicją środków trwałych oraz zasadami ich amortyzacji wynikają wyłącznie z tego faktu, że to Spółka a nie przewoźnik ponosi te wydatki. Skoro cała "nadbudowa" samochodu składająca się z zestawów klatek nie stanowi jego części składowej to również owa "nadbudowa" składająca się z zestawów połączonych dla przemijającego użytku w sposób pozwalający na wymianę owych zestawów nie stanowi jednej rzeczy złożonej w której zestawy klatek stanowią jej części składowe. Wobec powyższego prawidłowe jest uznanie, że każdy zestaw klatek spełniający kryteria wartości i okresu używania dłuższego niż rok stanowi odrębny środek trwały.

Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, że sporne wydatki jako poniesione na wyposażenie zakładu, związane z jego działalnością, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.U. nr 12, poz.1317) jakiekolwiek przedmioty spełniające kryteria wartości i długotrwałego użytkowania stanowiące wyposażenie mieszczą się w grupie 8, podgrupie 80, rodzaju 808 o ile nie można ich zaliczyć do normalnego, dodatkowego lub specjalnego wyposażenia maszyn, urządzeń, aparatów, zespołów urządzeń itp. sklasyfikowanych w ramach grup 1-7.

Nieuzasadniony też jest zarzut braku podstaw do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 5.330 zł (udokumentowanego fakturą z dnia 30.09.2002r.), poniesionego przez skarżącą na zakup materiałów niezbędnych do przystosowania umywalek z dotykowych na bezdotykowe.

Bezsporny jest bowiem fakt, że dopiero w dniu 29 października 2002r. skarżąca złożyła wniosek o pozwolenie na użytkowanie nowo wybudowanego Zakładu Uboju w K., a pozwolenie takie stosowny organ nadzoru budowlanego wydał w dniu 14.11.2002r. Jako nie naruszające zatem zasady swobodnej oceny dowodów Sąd uznaje stanowisko organu, iż wcześniej mogły się odbywać jedynie przygotowania do docelowego rozruchu zakładu, co potwierdza materiał dowodowy sprawy.

W aktach znajduje się pismo z 9.09.2002r. skierowane do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w którym Prezes Zarządu Spółki informuje o rozpoczęciu rozruchu technologicznego w nowo wybudowanym zakładzie oraz o zamiarze rozpoczęcia od 1.10.2002r. standardowej działalności firmy. Słusznie zatem sporny wydatek z dnia 30.09.2002r. zakwalifikowano jako poniesiony w ramach inwestycji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.