Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 88/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2003 r. wpłynął do Urzędu Miejskiego w T. wniosek "Z" s.c. . [...] w W. o zmianę naliczenia podatku od nieruchomości gruntowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnili, że prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa. Ich zdaniem z opodatkowania tym podatkiem powinny być wyłączone grunty o łącznej powierzchni 17.334 m2, na którą składają się: powierzchnia wyeksploatowana – 12.640 m2, powierzchnia wyłączona – 970 m2 i powierzchnia filaru ochronnego – 3.717 m2. Spółka wyjaśniła, że część złoża już na etapie jego dokumentowania została zakwalifikowania do zasobów w filarze ochronnym. Nigdy nie była ona i nie będzie przedmiotem prac wydobywczych. Uzasadniając swoje żądanie Spółka powołała się na art. 1a dodany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683).

Burmistrz T. wydał w dniu [...] lutego 2003 r. decyzję ustalającą T. C. łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości, podatku leśnego i podatku rolnego na rok 2003 w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził naruszenie w toku postępowania przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych kroków w celu ustalenia faktycznej powierzchni gruntów wykorzystywanych przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto przed wydaniem decyzji nie umożliwiono Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Burmistrz T. ustalił wysokość należnego od Skarżącego łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty o powierzchni 31.170 m2. Na powierzchnię tę składają się podana przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 r. powierzchnia eksploatowana (25.630 m2) oraz powierzchnia zalana wodą (5.540 m2). Burmistrz wyjaśnił, iż o opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości decyduje stan nieruchomości oraz rzeczywisty i gospodarczy związek z prowadzoną działalnością. Jego zdaniem niemożliwość wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej występuje w sytuacjach takich jak skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriobiologiczne, nie będące skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej. Tereny poeksploatacyjne podlegające obowiązkowej rekultywacji, a pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O braku takiego związania, w ocenie organu podatkowego, decyduje nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych, lecz moment kiedy decyzja o ich zakończeniu staje się ostateczna. Odwołał się tu do treści art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, poz. 627 z późn. zm.). W ocenie Burmistrza pojęcia "tereny poeksploatacyjne" i "grunty, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" nie są tożsame. Prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem złożonym, obejmującym nie tylko eksploatację terenów, ale także ich przygotowanie techniczne i wreszcie rekultywację. Brak jest podstaw, aby którykolwiek z tych etapów został potraktowany "w sposób uprzywilejowany". Wydobywanie kopalin powoduje w następstwie degradację użytego w tym celu terenu, który wymaga sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Zobowiązanie przedsiębiorcy do rekultywacji nie jest zobowiązaniem odrębnym od przedmiotu działalności gospodarczej.

W dniu [...] października 2003 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe błędnie zinterpretowały zakres znaczeniowy pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych, zawężając go do niektórych sytuacji, nie będących skutkiem prowadzonej działalności gospodarczej. Teren wyrobiska, zalany wodą o głębokości ponad 4 m, na którym prace wydobywcze zostały zakończone i nie będą mogły być wznowione, wobec fizycznej niemożliwości czerpania urobku, stanowi obszar wyłączony z kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego o skutkach decyzji rekultywacyjnej dla utraty przez grunty wykorzystywane dotychczas gospodarczo ich związku z działalnością gospodarczą, wyraził pogląd, że prawo ochrony środowiska nie reguluje warunków opodatkowania. Stwierdził, że teren zalany wodą o powierzchni 5.540 m2 nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej ani obecnie, ani w dającej się przewidzieć przyszłości, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości "wg najwyższych stawek". Zarzucił, że nie przeprowadzono "wizji lokalnej terenu kopalni", która uzmysłowiłaby ograniczenia techniczne związane z prowadzeniem prac wydobywczych. Jego zdaniem nie do zaakceptowania jest stanowisko, że względny techniczne uniemożliwiające wykorzystanie gruntu dla celów działaności gospodarczej muszą wynikać "ze stanów leżących poza wpływem podatnika".

Ponadto Skarżący podniósł, iż argumentem przemawiającym za bezzasadnością opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni zalanego wodą wyrobiska jest treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Teren ten w ewidencji gruntów i budynków figuruje bowiem jako obszar użytków rolnych. Wyraził pogląd, że jeżeli zalane grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (bez względu na przyczynę), a mają status użytków rolnych, to nie powinny być w ogóle opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, powołując się na definicję legalną "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że w przepisie tym nie chodzi o potoczną ocenę niemożności wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że warunkiem uznania, iż grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej jest przeprowadzenie na tym gruncie rekultywacji po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej. Tereny poeksploatacyjne kopalń przed zakończeniem ich rekultywacji są terenami związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O zakończeniu rekultywacji decyduje moment, kiedy decyzja w tym przedmiocie staje się ostateczna.

Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą zalanego wodą wyrobiska poeksploatacyjnego o powierzchni 5.540 m2.

Zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w uzasadnieniu skargi wskazał również na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadniająca jego żądanie. Jego zdaniem podatnikami podatku od nieruchomości nie są właściciele (posiadacze, użytkownicy) gruntów, których własność odnosi się do użytków rolnych (wg. danych ewidencji), nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że jest właścicielem takich gruntów.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie ustosunkował się do zarzutu odwołania, iż użytki rolne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego nie sposób przyjąć, że formalne nadanie gruntom statusu "zrekultywowanych" stanowi o niemożności ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane w tym względzie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą nieobowiązującego stanu prawnego.

W ocenie Skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze utożsamia pojęcia "grunt zrekultywowany" i "grunt, który nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", nie wyjaśniając jednak na czym ma polegać tożsamość tych stanów. Za względy techniczne uznano więc prawną – bo wynikającą z ostatecznej decyzji administracyjnej – kwalifikację statusu danego przedmiotu opodatkowania. Względy techniczne należy natomiast postrzegać jako obiektywnie istniejącą okoliczność faktyczną, a nie stan uzależniony od aktu woli organu administracyjnego.

Skarżący podniósł również, że ustawodawca konsekwentnie stosując określenia "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" i "grunt związany z działalnością gospodarczą" widzi potrzebę rozróżnienia stanów, do których określenia te się odnoszą. "Grunt zajęty" to grunt będący nie tylko w posiadaniu przedsiębiorcy, ale także aktualnie wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Natomiast teren zalany wodą nie jest już i nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej, a zatem nie jest "terenem zajętym" na prowadzenie tej działalności. Skarżący twierdzi przy tym, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy oceniać w danej chwili, bez sięgania do okresu, kiedy był on wykorzystywany. Odwołuje się tu do zasad opodatkowania budynków mieszkalnych, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznał pogląd Skarżącego, że grunt zalany wodą należy uznać za grunt rolny, podlegający opodatkowaniu podatkiem rolnym. Odwołał się tu do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 78 ze zm.), zgodnie z którym za grunty rolne uznaje się grunty zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa. Swoje stanowisko w przedmiocie "względów technicznych", uzasadniających wyłączenie gruntów z opodatkowania poparł pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] marca 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Jak wynika z akt sprawy na przedmiotowych gruntach, stanowiących własność skarżącego prowadzona jest działalność gospodarcza, polegająca na wydobywaniu kruszywa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Stawka maksymalna podatku zróżnicowana jest w zależności między innymi od przeznaczenia gruntów, a dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest ona najwyższa (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Są to mianowicie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustosunkowało się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W decyzji jego pominięto bowiem całkowicie ocenę zasadności twierdzeń Skarżącego, iż grunty zalane wodą w ewidencji gruntów i budynków ujęte jako obszar użytków rolnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podatnik ma prawo oczekiwać, że każdy z zarzutów podniesionych przez niego w odwołaniu zostanie rozpatrzony i oceniony przez organ odwoławczy, który co do jego zasadności wypowie się w uzasadnieniu swojej decyzji.

Polemikę z powyższym zarzutem Samorządowe Kolegium Odwoławcze podjęło dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednakże ocenie Sądu podlega decyzja. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, a dotycząca zarzutów odwołania jest argumentacją spóźnioną i nie może sanować uchybień uzasadnienia decyzji. Nie może też być traktowana jako uzupełnienie tego uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2001 r. sygn.akt III SA 2024/00).

Wprawdzie Skarżący nie wskazał wprost art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże postawiony przez niego zarzut uzasadnia przyjęcie, iż doszło do naruszenia przez organ odwoławczy tego właśnie przepisu, określającego elementy jakie winno zawierać uzasadnienie decyzji.

Ponadto zauważyć należy i to, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ocenę zasadności zarzutów Skarżącego w tym względzie. Organ I instancji w stanowisku do zarzutów odwołania przesłanym organowi odwoławczemu wraz z aktami sprawy wyjaśnił, że zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...] czerwca 1998 r. (Dz. Urz. Woj. Warszawskiego Nr 53, poz. 209) w sprawie zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy T. zmieniło się przeznaczenie części działek rolnych położonych we wsi W. na tereny eksploatacji kopalni. Z informacji tej nie wynika, czy wprowadzona uchwałą zmiana objęła również działki stanowiące własność Skarżącego, ale w uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji Urzędu Gminy w T. z dnia [...] kwietnia 1999 r. znajduje się stwierdzenie, że przedmiotowe działki "zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy T. , zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...]12.1994r. oraz zmianami zatwierdzonymi uchwałą Nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...].06.1998r. są terenami oznaczonymi symbolem T3 – tereny eksploatacji kopalni". Z kolei z wypisów rejestru gruntów, których właścicielem jest Skarżący, sporządzonych przez Urząd Miejski w T. dnia [...] kwietnia 2003 r. i [...] kwietnia 2004 r. wynika, ze przedmiotowe grunty to sady, grunty orne, pastwiska, grunty zadrzewione, lasy itp. "Stanowisko co do zarzutów odwołania", sporządzane przez organ I instancji należy do materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy powinien był ocenić czy i jakie znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma plan zagospodarowania przestrzennego gruntów w sytuacji, gdy zawarte w nim dane sprzeczne są z ewidencją gruntów.

Skarżący wnosił o wyłączenie z opodatkowania "najwyższą stawką" gruntów "zalanych wodą". W odwołaniu od pierwszej decyzji Burmistrza T. (uchylonej następnie przez organ odwoławczy) wyjaśnił, że w związku z prawami wydobywczymi trwającymi na przedmiotowym złożu od 1999r. "nastąpił ubytek jego powierzchni oraz powstanie zbiornika wodnego, na którym ze względu na warunki techniczne eksploatacji nie można prowadzić. Zbiornik ten powstał wskutek dotarcia w ramach eksploatacji złoża do granicy wód podziemnych, które zalały wyrobiska i uczyniły z jego powierzchni akwen nie nadający się do kontynuowania dotychczasowych prac wydobywczych".

Organy podatkowe odmowę uwzględnienia wniosku uzasadniały przede wszystkim tym, że teren zalany wodą, na którym prowadzone są prace rekultywacyjne jest terenem związanym z prowadzoną działalnością tak długo, jak długo nie stanie się ostateczna decyzja o zakończeniu rekultywacji. Na wezwanie organu I instancji Skarżący przedłożył decyzję Urzędu Gminy w T. z dnia [...] kwietnia 1999 r. ustalającą "rolno – wodny kierunek rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych". Z jego wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2003r. wynika jedynie, że "zakończenie rekultywacji decyzją Starosty też oczywiście nastąpi..."

W toku postępowania organy podatkowe nie badały natomiast, czy rekultywacja w ogóle była lub jest prowadzona.

Okoliczność tę należało wyjaśnić, skoro jej zakończenie uznano za warunek zmiany stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych gruntów.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie może odwoływać się tylko do jednego z elementów określonego stanu faktycznego, który uznaje za istotny (w tym przypadku samego braku decyzji o zakończeniu rekultywacji), jeżeli w ogóle nie badał, czy stan ten rzeczywiście wystąpił.

Kolejną okolicznością, która w ocenie Sądu nie została należycie wyjaśniona jest powierzchnia filara ochronnego, o której wyłącznie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wnosił Skarżący. Z treści decyzji organu I instancji wynika, iż w tej części wniosek Skarżącego został uwzględniony, a oparto się przy tym na jego wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 r., gdzie podał on powierzchnię 4.460 m2. Tymczasem we wniosku "Z" s.c. wskazano powierzchnię 3.717 m2. Taka też powierzchnia wynika z objaśnień mapy złoża kruszywa naturalnego "W" wg. stanu na dzień 31 grudnia 2002r., załączonej do tego wniosku.

Sprzeczność ta nie została wyjaśniona. Obowiązkiem organu podatkowego jest określenie należnego od podatnika zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Podkreślić przy tym należy, że wskazanie Sądu w tym względzie w żadnym razie nie jest równoznaczne ze wskazaniem, iż przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego należałoby uwzględnić mniejszą powierzchnię filara ochronnego, co skutkowałoby zwiększeniem obciążenia skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości.

Rozbieżność powyższa wskazuje jedynie, iż stan faktyczny w tym zakresie nie został wyjaśniony w sposób właściwy, co leży przede wszystkim w interesie Skarżącego. Sąd zauważa bowiem, że z wyżej powołanych objaśnień do mapy złoża wynika i to, że 3.717m2 jest powierzchnią filara ochronnego "tylko dla obszaru E", co sugeruje istnienie innych jeszcze powierzchni filarów ochronnych, dla innych niż E obszarów złoża. Jest to jednak okoliczność niemożliwa do ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Brak jednoznacznych ustaleń w tym względzie był jednym z elementów, które Sąd uwzględnił oceniając zgodność z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu w toku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie naruszono wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, której konkretyzacją jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Ponadto organ odwoławczy naruszył również przepisy art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Ustanowiony tymi przepisami obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczy także organu odwoławczego. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze obowiązku tego nie dopełniło.

Zarzut naruszenia tych przepisów nie został wprawdzie podniesiony przez Skarżącego, jednakże zgodnie z art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący w skardze podniósł przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę opisane wyżej uchybienia zarówno postępowania dowodowego, jak i w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że ocena tych zasadności zarzutów byłaby przedwczesna. Sąd dokonuje bowiem oceny postępowania i rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, w oparciu o stan faktyczny tejże sprawy. Zdaniem Sądu zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób umożliwiający rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 .maja 2004 r. sygn.akt FSK 59/04, niepublikowany).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zakres, w jakim decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.