Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 401/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 133 par. 1, art. 7 par. 1, art. 11, art. 210 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 860 par. 1, art. 33,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. Sp. z o.o. w D. kwotę 2911 (dwa tysiące dziewięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec "S. K. i W. S." postępowanie podatkowe w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki MITSUBISHI PAJERO MONTEO o nr VIN: JMBLYV98W7J012331, rok produkcji 2008, celem ustalenia czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu 11 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał względem "S. K. i W. S." decyzję nr [...]w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16 459 zł z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego w/w samochodu. Organ uznał, że ten środek transportu w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, kwalifikowanym do pozycji CN 8703.

1.2 Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie procedury administracyjnej (art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego) poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, w tym oceny dowodów oraz błędne stosowanie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia. Jednocześnie strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i jej zmianę lub umorzenie postępowania. W odwołaniu przytoczyła argumenty i okoliczności, które jej zdaniem wskazują, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji 8703), lecz zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do pozycji 8704).

1.3 Decyzją nr [...] z dnia [...] r., skierowaną do "S. sp. z o.o." z siedzibą w D., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została skierowana do firmy "S. sp. z o.o." w związku z przekształceniem się w dniu 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej "S. K. i W. S." w powyższy podmiot. Na gruncie zaś regulacji art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka z o.o. jest następcą prawnym spółki cywilnej. Przy przekształceniu spółka zachowała dotychczasowy adres, NIP, REGON i nr rachunku bankowego. NIP ten jest również podany na fakturze dotyczącej zakupu w/w pojazdu i jest to numer spółki, a nie osoby fizycznej (K.a S.a lub W.a S.a). Ponadto w dacie wszczęcia postępowania organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że podatnikiem jest "S. K. i W. S.". Organ nie miał więc wątpliwości, że stroną przedmiotowego postępowania jest spółka cywilna o nazwie "S. K. i W. S.". Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie może wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ powołał się również na treść art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to zatem fakt znany organowi z urzędu i z tej racji nie wymagał dodatkowego dowodu. Poza tym, okoliczność ta nie musiała być zakomunikowana stronie, gdyż forma prawna, w jakiej prowadzą działalność K. i W. S. jest im wiadoma. Ponadto organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym spółka cywilna ma podmiotowość prawną. Omówił przy tym status spółki cywilnej m.in. w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym oraz powołał w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Organ dodał, że wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki "S. K. i W. S.". Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają zaś obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania. Organ podkreślił również, że status podmiotu opodatkowania był ustalony na każdym etapie postępowania i nie budził żadnych wątpliwości, zwłaszcza że organ był w posiadaniu dokumentów potwierdzających status podatnika.

Organ wyjaśnił ponadto, że - zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) - jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wskazał jednocześnie na brzmienie pozycji 59 w/w załącznika, pod którą ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Organ przytoczył również treść art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podkreślił także, że - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. - do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wyjaśnił przy tym, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Organ dodał także, że klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji, uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN.

Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Wynika to wprost z brzmienia u.p.a., która stanowi, że do celów podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje. Z tego też powodu wydane na podstawie przepisów niepodatkowych dokumenty, z których wynika, że dany pojazd jest uznawany za samochód ciężarowy, nie mają znaczenia dla wymiaru podatku akcyzowego. Odnośnie zaś dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów organ wyjaśnił, że regulacja ta określa szczegółowe wymagania techniczne, homologacyjne, proceduralne celem dopuszczenia nowych typów pojazdów lub przedmiotów ich wyposażenia do ruchu drogowego na terytorium UE. Regulacją tą nie można się zatem kierować ustalając przeznaczenie pojazdu dla celów podatkowych.

Wskazując na wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, organ podkreślił ponadto, że o klasyfikacji pojazdów decyduje ich główne przeznaczenie, oceniane po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Zaznaczył przy tym, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu sugerował się brzmieniem - nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ich treścią, przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest:

a) monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów;

b) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

c) obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli;

d) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

e) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

f) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ wskazał, że w toku postępowania dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, ustalono liczbę właścicieli pojazdu od momentu wprowadzenie na terytorium kraju oraz fakt dokonywania przez nich zmian mających wpływ na przeznaczenie pojazdu, przyjęto wyjaśnienia K. S. dotyczące wyglądu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz przesłuchano świadków (D. O. – kierowcę w firmie "S." i J. S. – obecnego właściciela pojazdu). Przeprowadzone w dniu 13 stycznia 2012 r. oględziny wykazały występowanie w pojeździe 7 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Stwierdzono ponadto, że jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Posiada na całej długości jednolitą podsufitkę i wykładzinę podłogową, a także wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Zarówno część pasażerska jak i bagażowa są oświetlone. Wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest z przeznaczeniem pasażerskim (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, osobne nawiewy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, skórzana tapicerka, pasy bezpieczeństwa dla 7 osób, nagłośnienie w tylnych wahadłowych drzwiach). Obecny właściciel pojazdu stwierdził natomiast, że po zakupie pojazdu nie przeprowadzał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani napraw.

Organ wskazał ponadto, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wynika to z pisma przedstawiciela marki Mitsubishi informującego, że każdy egzemplarz Mitsubishi Pajero opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Przedmiotowy samochód został zatem zaprojektowany jako osobowy. Świadczy o tym również ilość drzwi (5), pełne oszklenie, brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, ogólny wygląd zewnętrzny. Organ zauważył ponadto, że dokonane w pojeździe zmiany nie miały charakteru trwałego. Przed nabyciem samochodu zdemontowano w nim niektóre elementy wyposażenia i zamontowano przegrodę oddzielającą część przeznaczoną dla kierowcy od części ładunkowej. Takie przeróbki nie wpływają natomiast na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zwłaszcza w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana, a pozostałe elementy (siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części samochodu) ponownie zamontowane. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie: dokonane po nabyciu zmiany stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych cech pojazdu i nie wymagały ingerencji w jego konstrukcję. Skoro zatem przedmiotowy pojazd posiada obecnie wszystkie znamiona samochodu osobowego, został zaprojektowany jako osobowy, a dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, to stwierdzić należy, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ dodał również, że samochody osobowo – towarowe posiadają z reguły konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, a możliwość przewożenia w nim drobnych ładunków nie zmienia typu pojazdu.

Organ stwierdził ponadto, że zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony z dnia 23 kwietnia 2012 r. i z dnia 23 lipca 2012 r., jest bezprzedmiotowy. Wnioski o przesłuchanie obecnego właściciela samochodu i pracownika TUEV SUED oraz o powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej były bezzasadne, gdyż przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostało wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi dokumentami. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że organy celne prowadzą postępowanie w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a do naruszenia przepisów tej ustawy (zwłaszcza art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194) nie doszło. Ponadto stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący podważania przez organ wiarygodności dokumentów urzędowych bez odpowiedniego kontrdowodu. Ani w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani podczas postępowania odwoławczego nie kwestionowano bowiem wiarygodności przedkładanych przez stronę dokumentów. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania przeciwko nim dowodów.

2. Skarga do Sądu

2.1 Na powyższą decyzję S. sp. z o.o. (dalej jako "skarżąca") złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzuciła:

1) nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 20 października 2011 r. skierowane jest do bliżej nieokreślonego podmiotu "S. K. i W. S.". Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. wydana została w stosunku do podmiotu: "S. Sp. z o.o." z zaznaczeniem, że podmiot ten działał poprzednio pod nazwą "S. K. i W. S. s.c.". Zasadny jest zatem zarzut, że przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie przeprowadził czynności dowodowych, mających na celu prawidłowe określenie statusu prawnego strony postępowania.

2) naruszenie prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej przez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w dacie prowadzenia postępowania a nie na moment jego nabycia, odmowę przesłuchania zawnioskowanego świadka (pana L.) na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdu przed datą jego nabycia przez stronę, niepodjęcie działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, pominięcie istotnych, zgłoszonych przez skarżącą dowodów (w tym dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i z przesłuchania pracownika TUV SUD) poprzez ich oddalenie pismem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 września 2012 r. oraz pismem Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 kwietnia 2013 r. przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, gdyż teza dowodowa strony została potwierdzona wystarczająco zgromadzonymi dokumentami. Przyjęcie przez organ za prawdziwą tezy przeciwnej do wykazywanej przez stronę powyższymi dowodami miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wyjaśnienia organu podatkowego, dlaczego podważył wiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów i pominął w swoim wywodzie opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ nie powołał przy tym innego biegłego, mimo zasadnego wniosku strony. Ponadto, wykonane cztery lata po zakupie pojazdu oględziny wobec braku przekonywujących dowodów doprowadziły organ do uznania, że w momencie nabycia w samochodzie były obecne punkty kotwiące. W związku z powyższym sporne okoliczności zostały ostatecznie zinterpretowane na niekorzyść strony skarżącej lub "uznane" za udowodnione, co skutkowało zebraniem i oceną szczątkowego materiału dowodowego, brakiem spójności i wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżonej decyzji, która jest dla strony krzywdząca i niezrozumiała;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Polegało ono na przyjęciu, że przedmiotowy samochód - mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną dowodowo opinią rzeczoznawcy - w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym. Naruszeniem było też oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że nie mają one charakteru źródła obowiązującego prawa.

2.2 W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. Strona zażądała również zasądzenia kosztów postępowania według obowiązujących norm.

2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. Odpowiadając na zarzut nieważności postępowania organ stwierdził, że słusznie skierował swoją decyzję do "S. Sp. z o.o." jako do następcy prawnego "S. K. i W. S. s.c.". W dniu 18 lutego 2013 r. otrzymał bowiem od "S. Sp. z o.o." informację dotyczącą tego, że spółka ta powstała ze spółki cywilnej "S. K. i W. S." oraz stała się następcą prawnym spółki cywilnej w zakresie jej praw i obowiązków, a przekształcenie formy prawnej spółki nie ma wpływu na ważność zawartych wcześniej umów (także umów wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów). Ponadto, odwołując się do treści art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ przypomniał zasadę sukcesji generalnej, na mocy której następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto zaznaczył, że skoro podczas przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową dochodzi do przeniesienia na spółkę handlową majątku wspólników objętego wspólnością łączną, a zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w związku z nabyciem składnika majątkowego przez wspólników spółki cywilnej, to obowiązek zapłaty akcyzy przeszedł na przekształconą spółkę z o.o.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności.

3.2 Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas, gdy decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "ord. pod."). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., albowiem skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

3.3 Z dokumentów załączonych do przesłanych Sądowi akt administracyjnych wynika, że K. S. i W. S. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, którą z dniem 12 lutego 2013 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "S. sp. z o.o." (pismo skarżącej Spółki z dnia 13 lutego 2013 r.). Oznacza to, że istotą rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie u.p.a. był podatnikiem tego podatku.

Zdaniem organu, podatnikiem na gruncie u.p.a. jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawna przysługuje spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom. Konsekwencją tego poglądu było skierowanie zaskarżonej decyzji do następcy prawnego spółki cywilnej, tj. S. sp. z o.o. w D..

Poglądu tego akceptować nie można, na co w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wskazywał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. (m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 233/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według art. 7 § 1 ord. pod., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Odpowiedzi więc na pytanie, czy stroną postępowania o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki poszukiwać należy w obowiązującej na gruncie rozpoznawanej sprawy ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 11 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczną, ani osobą prawną, niezbędne jest ustalenie czy można ją na gruncie tego podatku uznać za jednostkę organizacyjną, co w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu czyniłoby ją podmiotem tego podatku. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne w bazie LEX orzeczenia: I GSK 743/10 i I GSK 746/10 oraz na stronie internetowej www.orzeczeniansa.gov.pl orzeczenia: I GSK 725/10, I GSK 727/10 i I GSK 974/11), stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, co oznacza, że są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Pogląd ten – w całości akceptowany przez Sąd - wywiedziono z przepisów kodeksu cywilnego (dalej jako "k.c.") regulujących instytucję spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., spółka cywilna jest stosunkiem powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony (wspólnicy), zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest więc umowa obligacyjna. Wspólników wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. W literaturze, na co zwrócono uwagę w cytowanych wyżej orzeczeniach, wskazuje się, że – ze względu na występujące elementy o charakterze organizacyjnym – spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani wyposażoną w zdolność prawną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 33 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej ani zdolność do czynności prawnych, ani zdolność sądowa czy procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że:

a) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

b) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

c) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

c) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników,

d) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy a nie spółka (patrz: komentarz do art. 860 k.c. pod redakcją A. Kidyby, LEX 2010).

Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni (a nie spółka) są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencja tego poglądu jest to, że nadal - mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnikami są osoby fizyczne, albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu MITSUBISHI PAJERO MONTEO byli K. S. i W. S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego.

3.4 Jak wskazano wyżej, skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.) powoduje jej nieważność (patrz: orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 2001 r., sygn. akt IV SA/2450/98, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W zapisie tym chodzi zatem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do dyspozycji przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod. Istotnym jest, że nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest bowiem to, komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 943/09, LEX nr 751829).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ skierował swoją ostateczną decyzję do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako następcy prawnego spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i z jej treści, gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Stanowisko, że decyzja skierowana została do spółki z o.o. jako następcy prawnego spółki cywilnej, a nie do jej wspólników, organ potwierdził i rozwinął w odpowiedzi na skargę. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ostateczna - jako dotknięta wadą kwalifikowaną - jest nieważna, co w konsekwencji musiało skutkować - z mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. - stwierdzeniem jej nieważności.

3.5 Rozpoznając ponownie sprawę, organ ustali czy pozostała w obrocie decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem. Ustali zatem, kto był stroną toczącego się przed organem I instancji postępowania podatkowego, mając na względzie, że jego stroną winni być wspólnicy spółki cywilnej (stosownie do uwag poczynionych w pkt 3.3). Z treści decyzji organu I instancji nie wynika bowiem w sposób jasny, do kogo decyzja jest adresowana. Jako stronę postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał "S. K. i W. S.", tak w postanowieniu o wszczęciu postępowania, jak i w decyzji. Z treści decyzji wynikało zaś, że tak określano spółkę, nie wyjaśniając jednak, o jaką formę organizacyjną spółki chodziło. Nadto, doręczenia dokonywane były na tak oznaczoną stronę, gdy zgodnie z prawem wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym winny być kierowane i doręczane wspólnikom K.. S.. i W.. S.. W razie ustalenia, że stroną postępowania nie były osoby fizyczne, tj. wspólnicy spółki S., organ ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe z ich udziałem oraz doręczy im wszelkie rozstrzygnięcia, w tym wydane decyzje i postanowienia.

3.6 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji, zaś orzeczenie o kosztach wydał na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionego wpisu: 494 zł, wynagrodzenia pełnomocnika: 2400 zł i opłaty skarbowej: 17 zł.