Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1063/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 172/11 w sprawie ze skargi P. A. P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 172/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r., nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd najpierw omówił "akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania". W tych ramach odnotował, że we wspomnianej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko "P. A. P." Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej określanej jako "Spółka") prezentowane we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.3. Sąd zauważył, że według wniosku Spółka zajmuje się produkcją szyb samochodowych oraz hurtową sprzedażą tych szyb produkowanych w różnych fabrykach należących do podmiotów grupy kapitałowej P. (dalej określanej jako "Grupa"). Jednym ze stałych odbiorców Spółki jest P. L., również spółka należąca do Grupy (dalej określana jako "Kontrahent"). Według wniosku w 2009 r. w ramach Grupy nastąpiła zmiana metodologii wyliczania cen transakcyjnych, wobec czego Spółka, stosując tę metodę, ustaliła nowe ceny dotyczące transakcji realizowanych przez nią od lipca 2009 r. Niemniej "na przełomie lat 2009 i 2010 w Grupie podjęto decyzję o weryfikacji aktualnych cen sprzedaży towarów pod kątem ich spójności z założeniami polityki cen transferowych przyjętej w Grupie, jak również osiąganej przez poszczególne jednostki rentowności". W konsekwencji w marcu 2010 r. uznano "ostatecznie", że przyjęte przez Spółkę od lipca 2009 r. ceny sprzedaży towarów powinny zostać podwyższone, a co za tym idzie, że "sprzedaż Spółki na rzecz Kontrahenta dokonana w okresie lipiec 2009 r. - marzec 2010 r. w całości powinna zostać objęta korektą obrotu, polegającą na podwyższeniu cen poszczególnych towarów" o 4,1175%.

Sąd zaznaczył dalej, że w świetle wniosku "z uwagi na liczbę korygowanych faktur pierwotnych, jak również pozycji ujętych w poszczególnych fakturach, Spółka podjęła decyzję o dokonaniu korekty pierwotnych faktur VAT dokumentujących dostawy towarów na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu". W okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. "zbiorcze faktury korygujące były ujęte w okresie, którego dotyczyły (okoliczności determinujące korektę wystąpiły bowiem we wcześniejszym okresie, tj. w marcu 2010 r.), stąd też nie wystąpiły wątpliwości co do momentu ich ujęcia i okres ten nie jest objęty pytaniem". Wątpliwości Spółki dotyczyły natomiast korekt odnoszących się do wcześniejszych miesięcy.

Sąd w ślad za organem zwrócił również uwagę na spostrzeżenia Spółki, że wystawiając faktury w okresie od lipca 2009 r. do lutego 2010 r., nie miała świadomości, iż ceny towarów zostaną zmienione w marcu 2010 r. w wyniku ustaleń dokonanych w ramach grupy kapitałowej, tak jak nie może wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy w przyszłości. Zakładając zatem możliwość wystąpienia konieczności dokonywania analogicznych korekt obrotu, choć wspomniana weryfikacja nie jest zdarzeniem pewnym, Spółka zadała następujące pytanie przytoczone przez Sąd: "Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące ujęcia zbiorczych faktur korygujących w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 na bieżąco, tj. w miesiącu dokonania stosownych uzgodnień i wystawienia korekt, gdy przyczyną podwyższenia obrotu są ustalenia Grupy i stron transakcji odnośnie do metodologii ustalania stosowanych cen, dokonane po realizacji dostaw, których korekty dotyczą?"

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do argumentów, jakie według Spółki przemawiają na rzecz takiego stanowiska. W tych ramach przytoczył rozważania na temat regulacji prawnej dotyczącej korekty faktur, m.in. stwierdzenie, że ustawodawca określił wprost termin dokonania korekty jedynie w sytuacjach, gdy dochodzi do zmniejszenia wartości obrotu, kiedy to, w myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, powinno być ono co do zasady ujmowane dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Odnotował też stanowisko Spółki podkreślające, że w unormowaniu tym nie wskazano momentu dokonania takiej korekty, która polega na zwiększeniu podatku należnego, i odwołała się do "szeroko przyjętej na rynku praktyki" uzależniającej tę kwestię od przyczyny korekty. Zgodnie z nią, gdy przyczyna ta zaistniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. gdy nastąpiły pomyłki lub błędy w fakturze), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym faktura korygowana została ujęta w ewidencji VAT. Wówczas, jej zdaniem, "błędy skutkujące zaniżeniem wartości elementów faktury mających wpływ na wysokość podatku należnego prowadzą bowiem do zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji". Z kolei jeżeli przyczyna korekty powstała po dokonaniu dostawy, tak jak według niej jest to w przypadku, gdy "uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej", faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona, tj. w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu. Faktura pierwotna nie była wszak dotknięta błędami, a zwiększenie obrotu spowodowały dopiero późniejsze okoliczności, "których sprzedawca nie mógł przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiania faktury".

Sąd zauważył również, że zdaniem Spółki przyjęcie odmiennego stanowiska pociągnęłoby za sobą nie tylko zwiększenie nakładów pracy administracyjnej, związanej z "koniecznością korygowania wstecznie deklaracji za okres, w którym ujęta była faktura pierwotna", ale także poniesienie przez podatnika kosztów odsetek od zaległości podatkowych. Te ostatnie byłyby zaś, w jej ocenie, "nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne", ponieważ wystawiając faktury, "podatnik nie ma możliwości antycypowania nieznanych wówczas okoliczności prowadzących do zmiany ceny w późniejszym terminie".

1.5. Następnie Sąd przedstawił powody, dla których Minister Finansów w interpretacji nie podzielił stanowiska Spółki. W szczególności odnotował, że organ po rozważaniach w przedmiocie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz obrotu będącego w nim podstawą opodatkowania zgodził się z poglądem Spółki, iż sposób rozliczenia faktur korygujących, w razie gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Tym samym, według Ministra Finansów, "kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny spowodowane będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej". Organ przyznał przy tym, że jeśli przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, jak np. podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, skoro faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Zastrzegł jednak, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zarówno Spółka, jak i Kontrahent w momencie dostawy towarów przewidują możliwość zwiększenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty, wobec czego przyczyną korekty nie są okoliczności nieznane w dniu dokonania sprzedaży. Minister Finansów skonstatował zatem, że faktury korygujące wystawione w sytuacji opisanej we wniosku powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy.

1.6. Sąd odnotował również, że Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, kwestionując interpretację, w szczególności wyrażone w niej przekonanie, iż potencjalna możliwość korekty cen stanowi dla niej "okoliczność znaną i zaistniałą na moment dokonywania kolejnych dostaw". Powtórzyła, że nie wie, "czy w ogóle dojdzie do zmiany ceny, w jakim kierunku, ani tym bardziej w jakiej wysokości", lecz nie jest w stanie jej wykluczyć w przyszłości. Tym samym, w jej ocenie, zmiana ceny nie jest okolicznością pewną, wobec czego korekty faktur powinny być dokonywane "na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym ewentualna decyzja zostałaby podjęta".

1.7. Sąd zaznaczył dalej, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, eksponując wyjątkowy charakter "bieżącego rozliczenia". Organ uznał bowiem, że jest ono dopuszczalne jedynie "w szczególnych i uzasadnionych przypadkach - tj. w sytuacji, gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi". Taki przypadek zaś w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzi, skoro Spółka liczy się z możliwością zmiany cen w przyszłości.

1.8. W kolejnej części uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił skargę, jaką Spółka wniosła na interpretację z dnia 29 października 2010 r., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie: art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej określanego jako rozporządzenie z 2008 r.), jako przepisów prawa materialnego, oraz art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."; Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy).

Sąd przypomniał argumentację, którą Spółka przywoływała w swoich wcześniejszych pismach i powtórzyła w skardze. Zwrócił nadto uwagę na pogląd Spółki, zgodnie z którym stanowiska stron są w dużym stopniu zbieżne, lecz mimo to wyciągnęły one różne wnioski co do spornego momentu dokonania korekty. Spółka, polemizując z konkluzjami organu, podniosła, że podatnik, choć nie może wykluczyć korekty obrotu, nie jest w stanie podać jej wielkości, wobec czego nie może w pierwotnej fakturze prawidłowo wykazać ostatecznego obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży i nie ma wówczas możliwości zadeklarowania podatku należnego. Wyłącza to, jej zdaniem, "wsteczną" korektę faktur, które w momencie wystawienia nie były dotknięte błędem, i są korygowane jedynie wskutek późniejszej decyzji Grupy. Spółka wytknęła także organowi, iż "brak możliwości wykluczenia, że jakieś okoliczności mogą mieć miejsce, nie powinien być interpretowany jako tożsamy z pewnością co do ich zaistnienia".

1.9. Następnie Sąd, po krótkiej wzmiance o odpowiedzi na skargę i po uwagach na temat zasad sądowoadministracyjnej kontroli interpretacji podatkowych, odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Stwierdził zarazem, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura korygująca, zwiększająca wartość sprzedaży wskutek ustaleń co do metodologii stosowanych cen w ramach Grupy dokonanych po realizacji dostaw, których dotyczą faktury pierwotne, a co za tym idzie wielkość podatku należnego, podlega rozliczeniu – jak wywodzi skarżąca – w miesiącu jej wystawienia, czy też – jak twierdzą organy podatkowe – faktura taka powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Rozwijając ten wątek, Sąd, podobnie jak organ, nawiązał do art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 i ust. 3 i § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. i omówił krótko kwestię obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz faktur korygujących. W tym zakresie zgodził się ze stanowiskiem stron, że faktury korygujące można podzielić ze względu na powód ich wystawienia oraz że przywołane przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT.

Sąd, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/09, który jest, według niego, reprezentatywny w rozpatrywanej materii, odwołał się do "wypracowanego w orzecznictwie i doktrynie jednolitego modelu postępowania w takich sytuacjach". Na tej podstawie zwrócił uwagę na regulację art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodaną przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r., dotyczącą sytuacji, gdy podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnej fakturze, uznając, że przewiduje on zasadę znajdującą, zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, odpowiednie zastosowanie w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W świetle tej zasady "podatnik nie koryguje <> rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi".

1.10. Sąd zauważył zarazem, że w myśl art. 86 ust. 10a ustawy o VAT w wypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Dodał, iż jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Przywołał też treść § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r., zgodnie z którą fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., że powyższe unormowanie dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, mimo iż bezpośrednio odnoszą się one do sytuacji, gdy podstawa opodatkowania już po powstaniu obowiązku podatkowego ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze.

1.11. Sąd, identycznie jak strony, przyjął, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Jego zdaniem bowiem "jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny)", z kolei gdy powstała ona "w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego)". W tym ostatnim wypadku korekta nie ma wszak na celu "wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości", lecz uwzględnienie zdarzenia, w wyniku którego "doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)".

Sąd wskazał przykłady orzeczeń, w których wypowiedziano takie stanowisko, po czym stwierdził, że przemawia ono na rzecz podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uznał mianowicie, że korekta mająca za przyczynę "nowe uzgodnienia stron" nie może być dokonana "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe. W jego ocenie zatem Minister Finansów, prezentując odmienny pogląd, "przypisał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania". Sąd wyeksponował jednocześnie znaczenie zasady swobody zawierania umów, wedle której strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom i mogą zmieniać postanowienia umowy w trakcie jej trwania. Zastrzegł również, iż samo prawdopodobieństwo zmiany cen i świadomość tego faktu nie oznacza konieczności wstecznej korekty, "tj. w okresie dokonania pierwotnej sprzedaży".

2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 21 marca 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bądź oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa "radcowskiego" według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 13 i § 14 rozporządzenia z 2008 r. poprzez błędną ich wykładnię "w zakresie możliwości ujmowania korekt zwiększających wartość obrotu na bieżąco, w momencie, gdy przyczyna takiej korekty zaistnieje po dokonaniu dostawy".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik przypomniał opisane we wniosku okoliczności, w jakich mają być dokonane sporne korekty, zaznaczając, że w zaskarżonej interpretacji okoliczności te zostały dokładnie uwzględnione. Podkreślił, że według wniosku od lipca 2010 r. zastosowanie znajdują nowe ceny transakcyjne, a Spółka nie jest w stanie wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy. Jego zdaniem zatem w takim przypadku, gdy Spółka zdaje sobie sprawę z możliwości zmiany ceny, "podwyższenie ceny nie będzie okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych".

Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że Spółka zakłada taką ewentualność, zaś "sam wzrost ceny pośrednio od skarżącej jako strony uzgodnienia ceny zależy – ponieważ to strony, zgodnie z zasadą swobody umów, ustalają warunki danego uzgodnienia (umowy)". W konsekwencji Spółka "w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o przewidywanej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych" i "mogła założyć tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie".

2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł, że "moment powstania obowiązku podatkowego nie może być (...) dowolnie zmieniany przez podatników" i dlatego "jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych uzasadnionych przypadkach – tj. w sytuacji, gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi – dopuszcza się skorygowanie obrotu w tzw. <>". W jego ocenie takiej wyjątkowej sytuacji nie stanowi natomiast "sam fakt, że skarżąca nie będzie znała konkretnych kwot (jak wskazuje skarżąca korekta w zakresie nieznanym i niemożliwym do przewidzenia), o które będzie musiała skorygować obrót (...), gdyż w momencie dokonywania transakcji będzie dopuszczała samą ewentualność wystąpienia okoliczności powodujących zmianę obrotu".

Pełnomocnik przywołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, że nie można w fakturze, czyli "w dokumencie, z którego wywodzony jest skutek prawny od daty jego wystawienia, zmieniać cechy charakterystyczne ze skutkiem przyszłym – ex nunc", gdyż "prowadziłoby to do przypadków obejścia prawa". W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, nawiązał natomiast ponownie do treści art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z 2008 r., stwierdzając, że regulacja ta potwierdza jego stanowisko, i przypominając m.in. uwagi na temat zróżnicowania faktur korygujących ze względu na przyczynę ich wystawienia.

3. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

4.2. Zanim przystąpić wypadnie do szczegółowej oceny sformułowanych w niej zarzutów odnotować trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Spostrzeżenie to ma w rozpoznawanej sprawie szczególnie istotne znaczenie, gdyż występuje w niej specyficzna sytuacja, w której rozstrzygnięcie podjęte przez organy, a potem przez Sąd pierwszej instancji, w istocie rzeczy nie znajdowało wyraźnej podstawy prawnej wprost zawartej w konkretnym przepisie (przepisach), a przeciwnie, wymagało stosunkowo złożonej wykładni pozwalającej na wyinterpretowanie z pewnego zbioru przepisów normy prawnej, która z ich treści wprost nie wynikała. Stąd niemożliwe było też precyzyjne skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej poprzez ich odniesienie do konkretnych przepisów, które podlegały albo powinny podlegać wykładni lub zastosowaniu w sprawie i w efekcie na etapie postępowania mogłyby wyznaczać granice rozpoznania tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wpływ na wspomniane granice ma zatem stanowisko wypracowane w toku kontrolowanego postępowania przez Sąd pierwszej instancji oraz przez strony, a zwłaszcza polemika, jaką w tej materii przeprowadzono w skardze kasacyjnej. W ten jedynie sposób można wyodrębnić problem, który został przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w skardze kasacyjnej. Na tym problemie Sąd ten musi się skoncentrować, stosownie do przytoczonego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. pozostawiając na uboczu te kwestie, skądinąd liczne, co do których tak strony, jak i Sąd pierwszej instancji są zgodni.

4.3. I tak odnotować wypada, że w rozpatrywanej sprawie nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że brak przepisu prawa wskazującego okres rozliczeniowy, w jakim należy uwzględnić fakturę korygującą zwiększającą wartość obrotu. Podobna jednomyślność dotyczy zasady, jaką należy w takim przypadku zastosować. W jej świetle fakturę taką należy ująć bądź w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź w tym, w którym tę fakturę wystawiono, w zależności od rodzaju okoliczności, jaka była przyczyną korekty. Poza ramami polemiki pozostaje nawet reguła, że jeżeli okoliczności te wystąpiły w momencie wystawienia faktury pierwotnej, która tym samym była już wtedy, niejako od początku dotknięta błędem, korekty dokonuje się wstecznie, jeśli zaś wystąpiły one później korekta ta powinna nastąpić w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej. Rozbieżności pomiędzy organem a Sądem pierwszej instancji i stroną skarżącą pojawiły się natomiast dopiero w związku z odniesieniem tej reguły ogólnej do konkretnej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o interpretację, kiedy to przyczyną korekty stała się zmiana metod ustalania cen dokonana w ramach grupy kapitałowej już po realizacji dostaw; dotyczą one zatem nie samej zasady, lecz wniosków, jakie z niej wyciągnięto w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Te właśnie rozbieżności musi rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny.

4.4. Przystępując do analizy tego zagadnienia, podzielić wypada przekonanie Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanym przypadku faktury korygujące powinny być ujęte na bieżąco – w tym okresie rozliczeniowym, w którym je wystawiono. Niewątpliwie bowiem zdarzenie uzasadniające korektę zaistniało już po wystawieniu faktury pierwotnej, co z punktu widzenia stanowiska, za którym opowiada się zresztą również organ, ma znaczenie przesądzające (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, LEX nr 786721). Faktura korygowana nie była wszak wadliwa w chwili jej wystawienia – dopiero późniejsze fakty spowodowały, że jej korekta stała się konieczna.

Dalszą kwestią pozostaje trafność stanowiska, tak mocno eksponowanego w skardze kasacyjnej, że strony transakcji, a zwłaszcza Spółka, mogły zakładać, iż to zdarzenie przyszłe nastąpi, uznając je za prawdopodobne lub wręcz przewidywać je w sposób graniczący z pewnością. Stanowiska tego nie można podzielić. Przywołać w tym zakresie wypada pogląd wypowiedziany niedawno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 850/11), także odnoszącym się do momentu dokonywania korekt. W orzeczeniu tym Sąd trafnie zauważył bowiem, że sama świadomość możliwości zmiany cen (in plus lub in minus) w zależności od wyniku rzeczywistych kosztów produkcji, których kalkulacja ex post stanowiła przyczynę korekty w tamtej sprawie, nie jest równoznaczna z możliwością określenia w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Sąd słusznie zaznaczył zarazem, iż gdyby taka możliwość istniała, nie byłoby potrzeby weryfikowania założonych pierwotnie kosztów z uwzględnieniem kosztów poniesionych następnie w rzeczywistości.

4.5. Ostatnio poczynione spostrzeżenia można w całości odnieść do przyczyny korekty opisanej we wniosku o wydanie interpretacji w rozpatrywanej sprawie, która również nie pozwala na uwzględnienie prawidłowej ceny już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, skoro wówczas nie tylko nie wiadomo, o jaką wartość trzeba będzie skorygować cenę wskazaną w fakturze, ale przede wszystkim nie sposób ustalić, czy korekta taka w ogóle będzie konieczna. Przychylić się zatem wypada do oceny Sądu pierwszej instancji, iż organ zbyt dużą wagę przywiązuje do samej ewentualności zmiany metody wyliczania cen czy też niemożności wykluczenia tej zmiany. W zmiennych uwarunkowaniach obrotu gospodarczego przedsiębiorca zawsze wszak powinien liczyć się z możliwością modyfikacji pierwotnie założonych cen czy kosztów, której jednak nie może wcześniej przewidzieć. Nie może to jednak oznaczać bezwzględnego obowiązku uwzględniania takich cen czy kosztów z góry, gdyż w wielu wypadkach byłoby to zadanie niewykonalne. Tak też trzeba oceniać korektę spowodowaną zmianą metod ustalania cen, do której podatnik musi się zastosować, mimo iż dokonywana jest ona niezależnie od niego.

4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.