Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 879/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1-62
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 499/13 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-579/13/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-579/13/WM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 499/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R.P. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 8 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżący wskazał, że od wielu lat zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do opłacania podatku według stawki liniowej w wysokości 19%. W dniu 26 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku, będącej dłużnikiem Skarżącego - spółki z o.o. (dalej jako "Upadła"). Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) Skarżący w dniu 15 czerwca 2012 r. zgłosił sędziemu komisarzowi wierzytelności, w skład których wchodzą kaucje gwarancyjne w kwocie około 60 000 zł, które to zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez Upadłą potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego Skarżącemu wynagrodzenia (zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu) za wykonane na rzecz Upadłej usługi budowlane, w wysokości od 3% do 5% wartości brutto należnego Skarżącemu wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych dotyczą ponad 60 transakcji sprzedaży dokonanych w poprzednich latach, w których Upadła dokonała potrącenia kaucji gwarancyjnych. Skarżący ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i ma on zamiar zaliczyć te straty do kosztów uzyskania przychodu z datą wykreślenia Upadłej z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym, Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez Upadłą kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone przez Skarżącego w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez Upadłą za wierzytelności należne, Skarżący będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto podkreślił, że udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą, mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe Skarżący stwierdził, że jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną zwrócone mu, zgłoszone jako wierzytelności, kaucje gwarancyjne uznane przez Upadłą, która po zakończeniu postępowania zostanie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców lub Ewidencji Działalności Gospodarczej, to będzie miał prawo w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5, 6, 34, 44 i 54 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, a także straty powstałe w prowadzonej działalności, stanowią koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów zaznaczył, że w przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W ocenie Ministra Finansów, kaucja gwarancyjna nie stanowi, co do zasady, definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny, tym samym jest neutralna podatkowo. Wskazał, że Skarżący dokonując wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów ponosił wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wyjaśnił, że nie mogły one służyć uzyskaniu przychodów, ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, zatem koszty te nie spełniały przesłanki celowości określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kaucje te służyły zabezpieczeniu interesów inwestora.

Minister Finansów zaznaczył, że doprowadzenie Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez niego określonych wartości podatkowych. Utrata kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem, zdaniem Ministra Finansów, utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Skarżącego nie powstała strata w rozumieniu pojęcia funkcjonującego na gruncie u.p.d.o.f. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów doszedł do wniosku, że trudno uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wskazywanie, że sam fakt poniesienia przez Skarżącego straty z tytułu odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Ministra Finansów, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie podzielił stanowisko Ministra Finansów, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej oraz że wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Sąd zaznaczył, że w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenia ma cel, w jakim został poniesiony.

Następnie Sąd zauważył, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Znaczenia tego pojęcia należy zatem poszukiwać w drodze wykładni językowej i w związku z tym należy ją ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, czyli jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Zdaniem Sądu, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Dlatego też, w ocenie Sądu, Minister Finansów słusznie przyjął, że strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podkreślił, że kaucje gwarancyjne nie były wypłacane przez Skarżącego, ale potrącane z wynagrodzenia jemu należnego za wykonywanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego. Sąd przyjął, że istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych usług oraz że podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Natomiast kaucja gwarancyjna wykorzystywana na usunięcie wad dostarczonych towarów i wytwarzanych usług jest kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym wady te zostały faktycznie usunięte, oddziałując na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że kaucja gwarancyjna nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Oznacza to, że do czasu wykorzystania kaucji celem wykonania napraw gwarancyjnych lub też upływu czasu, na jaki została udzielona, jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi ani przychodu należnego ani ewentualnie kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Sąd, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdził, że Skarżący ponosił wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej, nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, także straty, które Skarżący ma zamiar zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezwróconych mu kaucji gwarancyjnych, nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, zatem koszty te nie spełniały przesłanki celowości z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz stanowiły wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. Tym samym, Sąd nie uznał zasadności twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na ustaleniu, że w przyszłości Skarżący nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu strat w majątku powstałych z tytułu niezwrócenia mu w postępowaniu upadłościowym kaucji gwarancyjnych pobranych przez podmioty gospodarcze, dla których to podmiotów ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku;

b) art. 23 ust. 1 pkt 1-62 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że ustawodawca ustalił, iż strata w majątku Skarżącego powstała z powodu niezwrócenia Skarżącemu kaucji gwarancyjnych w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, nie może być uznana przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodu;

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14a i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie z tytułu zaliczenia w przyszłości do kosztów uzyskania przychodu strat w majątku, powstałych z tytułu niezwrócenia mu w postępowaniu upadłościowym kaucji gwarancyjnych pobranych przez podmioty gospodarcze, dla których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że zapłacone przez niego kaucje gwarancyjne są ściśle związane z wykonaną usługą budowlaną, w stosunku do której zobowiązał się w okresie udzielonej gwarancji usuwać wady i usterki. Jego zdaniem, niezwrócone w przyszłości kaucje gwarancyjne należy uznać za straty w majątku, pośrednio związane z prowadzoną przez niego samodzielną działalnością gospodarczą. Skarżący zaznaczył, że w przypadku niewpłacenia owej kaucji gwarancyjnej, zmuszony byłby do wykupienia polisy ubezpieczającej okres gwarancji, który to wydatek bezspornie zostałby zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego, wpłacanie kaucji gwarancyjnej dla inwestora obciążone jest zawsze ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a analiza okoliczności powstania straty prowadzi do wniosku, że strata z tego tytułu będzie zdarzeniem losowym, które powstanie w trakcie normalnego i racjonalnego działania Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że trafne i zasadne są poczynione przez Sąd pierwszej instancji ogólne uwagi w zakresie dotyczącym podstawowej płaszczyzny sporu w niniejszej sprawie, tj. podatkowego ujęcia "straty" jako możliwego kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w tym przypadku traktowanej jako utrata możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych. W ramach tych wstępnych rozważań Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można, zdaniem Sądu, a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnie ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Pomimo tych zasadnych uwag, które powinny stanowić punkt wyjścia do analizy konkretnego przypadku - tu niezwróconych z powodu upadłości kontrahentów kaucji gwarancyjnych udzielonych przez Skarżącego jako przedsiębiorcę budowlanego, a zwłaszcza prawidłowego sformułowania przez Sąd pierwszej instancji kryteriów, według których powinno to nastąpić, w dalszej części swoich rozważań Sąd zasadniczo nie kierował się już tymi kryteriami i bezkrytycznie przyjął, oparte na innych już argumentach, stanowisko Ministra Finansów.

Zauważyć również należy, iż nieadekwatne do istoty analizowanego problemu, a ponadto niespójne z innymi argumentami podnoszonymi przez Sąd, co do zwrotnego charakteru kaucji gwarancyjnej, są te wywody Sądu pierwszej instancji, które dotyczą instytucji potrącenia z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Wprawdzie w opisie stanu faktycznego Skarżący istotnie posługuje się określeniem "potrącenie", jednak z całokształtu tego opisu można wnosić, iż nie chodzi tu o potrącenie rozumiane w ściśle cywilistycznym sensie, wynikającym z ww. przepisu k.c., czyli jako definitywne zredukowanie wzajemnych wierzytelności (skądinąd nie wiadomo, jakich wzajemnych wierzytelności miałoby to dotyczyć), lecz o sytuację, w której kontrahent Skarżącego nie wypłaca mu, bezpośrednio po wykonaniu przez niego usługi budowlanej, całego wynagrodzenia, lecz zatrzymuje jego część 3%, bądź 5%, na umówiony okres objęty gwarancją lub rękojmią, jako zabezpieczenie jakości wykonanych prac i usunięcia przez wykonawcę (bądź na jego koszt) stwierdzonych w tym okresie wad.

Tak też zrozumiał opisany stan faktyczny Minister Finansów, skoro w swojej argumentacji przedstawionej w interpretacji indywidualnej nic nie wspominał o potrąceniu z art. 498 k.c., lecz zwrócił uwagę, że "kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót. Kwota przetrzymywana w ten sposób ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Zwykle kaucja gwarancyjna zastrzegana jest na dwa sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane, może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana (...)."

Jak więc z powyższego wynika, Minister Finansów traktuje, skądinąd słusznie, kaucję gwarancyjną w umowach o roboty (usługi) budowlane jako ich normalny, zwyczajowy element. Nie może być zatem przekonywująca argumentacja, którą, m.in. posługiwał się Minister Finansów i do której nawiązywał również Sąd pierwszej instancji, w której podkreśla się, że kaucja gwarancyjna ustanawiana była dla zabezpieczenia interesów kontrahenta Skarżącego, (dodatkowo bezzasadnie wywiedziono jeszcze z tej okoliczności uniemożliwiający uznanie niezwróconej kaucji gwaracyjnej za koszt podatkowy brak celowości z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też, w której wskazywał, że doprowadzenie Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę określonych wartości podatkowych.

Słusznie w tym zakresie argumentował Skarżący w skardze kasacyjnej, że alternatywą dla udzielenia przez niego inwestorowi kaucji gwarancyjnej mogłoby być wykupienie polisy ubezpieczającej okres gwarancji, który to wydatek niewątpliwie zaliczony zostałby do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest również trafna eksponowana przez Sąd pierwszej instancji w ślad za Ministrem Finansów argumentacja, w której Sąd ten wskazywał na zwrotny charakter kaucji gwarancyjnej, a co za tym idzie, jej podatkowo neutralny charakter i w której Sąd stwierdza, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych nie może generować kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego. Wskazywana przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji neutralność podatkowa udzielonej kaucji gwarancyjnej (owych 3% lub 5% całkowitej kwoty wynagrodzenia) powinna oznaczać, że kwoty te nie mogą zostać uwzględniane w rachunku podatkowym przez obie strony transakcji, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, iż pomimo, że kwoty te zostały zatrzymane przez kontrahenta Skarżącego, a więc Skarżący ich efektywnie nie otrzymał, zostały one zaliczone przez niego w poprzednich latach podatkowych do przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto bezpośrednio na podstawie twierdzeń o zwrotnym charakterze kaucji gwarancyjnej oraz że kaucja ta udzielana była dla zabezpieczenia interesów kontrahentów, Sąd wyciągnął nieuprawniony wniosek, że straty z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczenia ich źródła, gdyż nie spełniają wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. [zapewne Sądowi chodziło o art. 21 ust. 1 - uwaga NSA] przesłanki celowości, chociaż, jak już była o tym mowa, Sąd sam deklarował, że dokonywana w każdej sprawie indywidualna ocena, czy strata może być uznana za koszt uzyskania przychodów, powinna uwzględniać takie okoliczności, jak, to - czy była ona zdarzeniem losowym, czy powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Zagadnieniu traktowania straty jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym poświęcone były liczne wyroki sądów administracyjnych dotyczące tzw. "strat w środkach obrotowych". Właśnie na gruncie tego orzecznictwa wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. I tak, wychodząc ze słownikowej definicji straty, rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało mieć, fakt, że przestało się coś posiadać (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN 1998 r., tom III, s. 332) wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/03, por. też uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12).

W dotyczącym też tej problematyki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07 Sąd ten wskazał m.in., iż "sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów.

W rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Skarżącego jego kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwracał na to uwagę w interpretacji indywidualnej Minister Finansów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Skarżącego, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. Brak możliwości jej odzyskania wynikał z faktu upadłości kontrahenta. Gdyby zatem było tak, że Skarżącemu nie można zarzucić braku staranności w jego działaniu, np. prawidłowe wykonanie robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez syndyka), dopełnienie wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej, np. poprzez terminowe zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości, itp., a z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący takiej należytej staranności nie zachowywał, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast całkowicie bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się co do treści wskazanych jako naruszone przepisów, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 - 62 u.p.d.o.f., nie mógł zatem dokonać ich błędnej wykładni.

Podstawą prawną do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi na interpretację indywidualną może stanowić jedynie art. 146 § 1 P.p.s.a., stąd też wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, już z tego powodu jest chybione.

Uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).