Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1033/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant: Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółka z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 751/04 w sprawie ze skargi "E." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "E." Spółka z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2005 r., I SA/Gl 751/04, mocą którego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalono skargę "E." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Wskazał, że przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 czerwca 2003 r. w brzmieniu zmienionym decyzją z dnia 4 grudnia 2003 r., w której określono spółce za wrzesień 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 810 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.868 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.157 zł.

Sąd podał, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31 października 2003 r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji celem zmiany wydanej decyzji, gdyż błędnie określała ona kwoty zwrotu podatku oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dalej wskazał, że strona nie wniosła odwołania od decyzji zmieniającej pierwotną decyzję. Natomiast w odwołaniu od decyzji z dnia 24 czerwca 2003 r., podniosła zarzuty, że nie ustalono czy w momencie gdy dokonywała odliczenia podatku od towarów i usług wystawcy faktur VAT, z których wynikały odliczone kwoty, nie byli podatnikami VAT uprawnionymi do wystawiania faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że spółka "E." złożyła w ustawowym terminie deklarację VAT-7 za wrzesień 2001 r., a następnie w dniu 20 listopada 2001 r. złożyła jej korektę, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.000 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.868 zł. To zeznanie zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, który w wyniku przeprowadzonej w dniach 17 i 23 września 2002 r. kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego.

Po pierwsze organ podważył prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT ujętych w ewidencji zakupów, wystawionych przez P.P.H.U "J." - Henryk G., gdyż nie zostały one potwierdzone kopią u sprzedawcy, a ponadto dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ustalenie to oparł na oświadczeniu Henryka G., który wezwany przez Urząd Skarbowy w K. stwierdził, że nie zawierał umowy nr 1/2001 z dnia 4 maja 2001 r. o współpracy ze spółką "E." i nie wystawiał żadnych faktur na tej podstawie. Henryk G. nie złożył również zeznania podatkowego ani deklaracji VAT-7 za 2001 r. Na podstawie tych faktów organ uznał, że ma zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm. - zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r."/. Organ podatkowy dodał, że w sprawie nie ma znaczenia okoliczność niewykrycia sprawcy sfałszowania umowy o współpracę oraz faktur VAT, wystawionych rzekomo przez PPHU "J." i umorzenia dochodzenia w tych kwestiach.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez PPHU "D." Dariusz P. Na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w D. ustalił bowiem, że w okresie 2001-2002 r. Dariusz P. nie miał już zarejestrowanej działalności gospodarczej /wystawca figurujący na fakturach miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 21 marca 1997 r. do 2 lipca 1998 r., jednakże za ten okres nie składał deklaracji organom podatkowym/ i nie składał w tym czasie żadnych deklaracji podatkowych. W miejscu zamieszkania zastano go dopiero dnia 21 lutego 2003 r., przy czym na wezwanie o udostępnienie dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności nie okazał żadnych dokumentów.

W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy, na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., uznał, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach wystawionych przez firmę "D." nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2001 r.

Kolejne ustalenia dotyczyły odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.080 zł z dwóch faktur VAT wystawionych przez "P." sp. z o.o. w R. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a ponadto nie dokonała w Urzędzie Skarbowym aktualizacji danych dotyczących zmiany siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub jej likwidacji. Spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 tylko za styczeń i luty 2001 r., a od marca do grudnia 2001 r. złożyła deklaracje z wykazaną sprzedażą oraz zakupami w wysokości "0". W tym stanie rzeczy również w odniesieniu do podatku naliczonego w oparciu o wskazane dwie faktury organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Organ odwoławczy podzielił przedstawione stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o jej uchylenie z uwagi na błędne uzasadnienie prawne, brak wyjaśnienia w sposób dokładny stanu faktycznego, a także prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/ stwierdzający niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ - zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. - będących odpowiednikiem par. 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., które stanęły u podstaw zaskarżonej decyzji. W oparciu o treść tego wyroku skarżąca postawiła zarzut niekonstytucyjności wymienionych przepisów.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia skarżąca wskazała, że gdyby nie dokonała rzeczywiście zakupów w wymienionych w decyzji firmach, nie byłaby w stanie produkować swoich towarów. Dodała, że skoro właściciel firmy "D." wprowadził ją w błąd, to w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych tego faktu. Niezależnie od tego spółka podniosła, że wedle posiadanych przez nią informacji firma ta nadal prowadzi działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, zawartych w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r., z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się do mającego niemal identyczną treść jak par. 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Wskazał, że ze stanowiska Trybunału w sprawie niekonstytucyjności ostatnio wymienionego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, co do niezgodności z Konstytucją przepisów poprzednio obowiązujących, w tym również będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Trybunał w dwóch wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/ i z dnia 11 grudnia 2001 /SK 16/00/ nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją regulacji o treści analogicznej z powołanym przepisem. Zdaniem Trybunału stan prawny w chwili orzekania w tych sprawach różnił się w sposób zasadniczy od stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Pomimo tożsamej z poprzednio obowiązującymi regulacjami treści, przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. obowiązywały w innym kontekście normatywnym, który uległ zmianie po wprowadzeniu do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 32a. Sąd przedstawił wywody w tej materii zawarte w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że z faktu stwierdzenia niekonstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku nie można wyprowadzać tezy o niekonstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji /taki przepis powołano w uzasadnieniu wyroku WSA; dopisek NSA/.

Odnosząc się do zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że dotyczyły one trzech zasadniczych okoliczności: czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są potwierdzone kopią u wystawcy, czy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż w deklaracji podatkowej oraz czy faktury stwierdzają czynności które zostały rzeczywiście dokonane.

Sąd wyraził pogląd, że przedmiot ustaleń w postępowaniu podatkowym był oczywistą konsekwencją treści przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1997 r. /na to rozporządzenie wskazano w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku; dopisek NSA/. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe zmierzały bowiem do sprawdzenia, czy zaistniały sformułowane w nich przesłanki pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Sąd podkreślił, że analiza materiałów dowodowych zebranych w sprawie, a także treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozwalały na stwierdzenie, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w tych kwestiach nie budzą zastrzeżeń Zostały one oparte na informacjach uzyskanych z urzędów skarbowych właściwych dla wystawców faktur, a także na oświadczeniach samych rzekomych wystawców.

Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut niewyjaśnienia w dokładny sposób stanu faktycznego.

Odnosząc się do kwestii wyliczeń skarżącej dotyczących wielkości produkcji i jej sprzedaży w okresie rozliczeniowym, które świadczyć miały o faktycznym nabyciu towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, Sąd stwierdził, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane przez podatnika w ściśle określonych przepisami prawa warunkach, a jednym z nich jest oparcie obniżenia podatku na fakturach spełniających wszelkie warunki formalne. Takim warunkiem jest między innymi to, by wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykazane zaś zostało w sposób nie budzący wątpliwości, że warunek ten nie został przez niektórych wystawców zakwestionowanych faktur spełniony.

W skardze kasacyjnej spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżyła przedstawione wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zwrot kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/:

1. par. 50 ust. 4 pkt 2 i "paragrafu ust. 6" /tak podano w skardze kasacyjnej; dopisek NSA/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.,

2. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów, tj. naruszenie wskazanych przepisów rozporządzenia, skarżąca, nie negując podniesionego w zaskarżonym wyroku argumentu o przyczynie zmiany stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, nie zgodziła się z Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że organy podatkowe zastosowały przepisy tego rozporządzenia w okresie sprzed wyroku Trybunału m.in. za wrzesień 2001 r. w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującym stanem prawnym w tym z Konstytucją. Zwróciła bowiem uwagę na inny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 r. /I SA/Ka 2285/03/, wydany w sprawie przedmiotowo identycznej z ustaleniami w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej, gdzie zapadło odmienne rozstrzygnięcie. Skarżąca podkreśliła, że wyrok ten odnosił się do identycznych transakcji, dokonanych jedynie w innym terminie, a Sąd nie podniósł argumentu o nieadekwatności przywołanego wyroku Trybunału do sprawy.

Abstrahując od powyższej kwestii strona podniosła, że w jej ocenie uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. dowodzi błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia przez organy podatkowe także w tej sprawie. Wskazała na fragment uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdza, że jeżeli podatnik zachował się zgodnie z ustawą podatkową, nie można go obciążyć skutkami zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu. Ponadto, jeżeli wprowadza się uprawnienie w postaci tzw. prawa warunkowego, to nie można wprowadzać warunków nie zależących w żaden sposób od podatnika, ani takich, których spełnienia nie może on zweryfikować. Trybunał uznał dodatkowo za niedopuszczalne wykluczenie przeciwdowodu obalającego prawdę formalną wynikającą z dokumentów.

Spółka dodała, że organ podatkowy nie dopuścił przeciwdowodów przez nią przedstawianych, a mianowicie nie badał okoliczności, że nabywała ona towary wykazane w zakwestionowanych fakturach na zasadzie wyłączności /opakowania termoplastyczne od PPHU "D.", etykiety od "P."/, dokonywała płatności za zakupiony towar, na dowód czego przedstawiła zestawienie dat i form płatności, a zestawienie to nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. Spółka podniosła ponadto, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu zostały uznane za "istniejące i udowodnione" w innym postępowaniu, dotyczącym rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe winny obarczyć odpowiedzialnością za nierzetelne postępowanie jej kontrahentów, w szczególności właściciela firmy "D.", który obecnie przebywa za granicą, a poprzednio działał w tzw. "szarej" strefie. Podobna konkluzja odnosi się do firmy "P.", która nie działa pod wskazanym adresem. W przypadku firmy "J." H. G. umorzenie śledztwa z powodu braku dowodów dotyczących fałszowania dokumentów nie stanowiło ustalenia prawdy materialnej i w żadną stronę nie przesądzało o prawdziwości transakcji, w ramach których wystawiono zakwestionowane faktury.

Powyższe okoliczności dowodziły, zdaniem spółki, że to jej kontrahenci są nieuczciwi, a organy podatkowe bezpodstawnie próbują obarczyć ją odpowiedzialnością za działania innych podmiotów.

Spółka dodała także, że kwestionowane transakcje dotyczyły jedynie trzech spośród jej dwustu kontrahentów, co dowodzi, że jej działania nie były nakierowane na wyłudzenie podatku VAT.

Podsumowując skarżąca ponownie wskazała okoliczności dowodzące błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w jej sprawie. Stwierdziła, że przepisy te są niekonstytucyjne w zakresie, w jakim wykluczają zastosowanie przeciwdowodów w postępowaniu podatkowym, że Sąd na tle takiego samego stanu faktycznego w innej sprawie wydał odmienne orzeczenie, a organy podatkowe nie dopuszczały dowodów przeciwnych w sprawie, bądź nie brały ich pod uwagę przy rozstrzyganiu, że transakcje zakwestionowane w tej sprawie zostały uznane za istniejące dla celów podatku dochodowego, a okoliczności sprawy świadczą o braku wiarygodności kontrahentów skarżącej.

Spółka dodała, że sankcja płynąca z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zbyt dolegliwa, bowiem karze ją za zaniechania innych podmiotów. Stwierdziła, że choć przywołany przepis nie uzależnia expressis verbis zastosowania sankcji od wystąpienia przesłanki winy, zależność taką można wywieść a contrario z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Skoro bowiem Trybunał uzależnia pozbawienie podatnika prawa do odliczeń od zawinienia, tym bardziej warunek taki powinien odnosić się do sankcji, czyli zobowiązania dodatkowego w wysokości 30%.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał stanowisko dotyczące zasad skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Następnie wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym przez skarżącą wyroku wyraźnie wyjaśnił, czemu zastosował rozwiązanie ograniczające retroaktywne działanie orzeczenia stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją. Ponadto w dwóch wcześniejszych wyrokach, które w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, Trybunał uznał poprzednio obowiązujące przepisy aktu wykonawczego Ministra Finansów o tożsamej treści, jak w par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., za konstytucyjne.

Ponadto organ odwoławczy szczegółowo opisał stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że w świetle par. 36 i par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Dariusz P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU "D." nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia zakwestionowanych faktur, a więc faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego o należny, a w konsekwencji, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał także swoje stanowisko dotyczące zakwestionowanych faktur, wystawionych przez sp. z o.o. "P.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania /par. 2 tego artykułu/. W rozpatrywanej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji jedynie w oparciu o te podstawy kasacyjne, które zostały przytoczone i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Skarżąca jako podstawy kasacyjne wskazała, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tylko naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie podniosła natomiast jako podstaw kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca krytycznie oceniła postępowanie przed organami podatkowymi jako oparte na "prawdzie formalnej", ale uczyniła to w kontekście wadliwego, jej zdaniem, zastosowania wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Nie wymieniła bowiem jako naruszonych żadnych przepisów proceduralnych, ani zawartych w p.p.s.a., ani też w powiązaniu z tą ustawą przepisów postępowania podatkowego, zawartych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do podważania ustaleń faktycznych, na których zostało oparte zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stan faktyczny przyjęty w tym wyroku stanowi podstawę do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Należy przy tym zaznaczyć, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co przejawia się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /zob. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2006 r. s. 366-367/.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takich jak przytoczone w skardze kasacyjnej uchybień polegających na niewłaściwym zastosowaniu zarzucanych przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie popełnił. Z przywołanego przez spółkę par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wynikało, że "W przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te...nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Zgodnie zaś z ust. 6 par. 50 tego rozporządzenia "Przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził jednoznacznie, że nie budzą jakichkolwiek zastrzeżeń ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, co do spełnienia przesłanek zawartych w tych przepisach takich jak okoliczność, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie są potwierdzone kopią u ich wystawcy, a wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży w deklaracji podatkowej. Ponadto Sąd potwierdził także prawidłowość ustaleń dotyczących tego, że niektóre faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co z uwagi na brak przytoczenia w podstawach kasacyjnych zarzutów dotyczących tej materii, nie jest przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie ze skargi kasacyjnej,

W świetle stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do stanu faktycznego sprawy, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, należy uznać, że w tych okolicznościach wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. zostały w sprawie zastosowane prawidłowo.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się natomiast nie na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, co na ich błędnej wykładni, do tego bowiem sprowadza się zarzut zaakceptowania w zaskarżonym wyroku wydania decyzji na podstawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z Konstytucją. Tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny również nie podziela. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odniósł się do tej kwestii, prezentując ewolucję orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w materii uregulowanej w tej sprawie w par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i przyczyny odstąpienia w wyroku K 24/03 od poglądów zaprezentowanych w wyrokach U 9/97 oraz SK 16/00. Ponadto, na co trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., z przywołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 wynika nie tylko, że dotyczy on przepisu - par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., kolejnego aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który oczywiście nie mógł mieć zastosowania do czynności objętych tym podatkiem za okres września 2001 r., ale nawet w odniesieniu do tych zobowiązań, które powstały pod rządami zakwestionowanego w tym orzeczeniu przepisu, Trybunał zastrzegł, że niezgodność m.in. par. 48 ust. 4 pkt 2 z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. W świetle tak sformułowanego stanowiska, jak również wcześniejszych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, brak byłoby podstaw do podważania zgodności z Konstytucją wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Wyrażenie odmiennego poglądu w tej materii we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, innym niż zaskarżony, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie może mieć wpływu na ocenę zastosowania przepisów rozporządzenia w niniejszej sprawie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok I SA/Gl 751/04, a nie orzeczenie w sprawie I SA/Ka 2285/03. Wstąpienie zaś rozbieżności w orzecznictwie samo przez się nie oznacza, że prawidłowy jest wyrok korzystny dla skarżącej, tym bardziej, że ten wyrok nie podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

Brak jest także podstaw do uznania za usprawiedliwione zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z okoliczności sprawy, potwierdzonych zaskarżonym wyrokiem, wynika bowiem, że została spełniona hipoteza zawarta w tym artykule. Wywołało to konieczność zastosowania zawartej w nim dyspozycji w postaci m.in. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca wykazała bowiem w deklaracji podatkowej za wrzesień 2001 r. zawyżone kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, które w świetle wyżej wymienionych przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., nie dawały jej prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, żeby można było wiązać stosowanie tego przepisu z oceną stopnia zawinienia podatnika gdyż ani z brzmienia, ani też z celu tego artykułu nie można wyprowadzić takiego wniosku, pomijając nawet o okoliczność, że w prawie podatkowym prawodawca sporadycznie posługuje się pojęciem winy i łączy je z sytuacją prawnopodatkową strony. Na marginesie należy dodać, że ten artykuł ustawy był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. SK 31/04 /Dz.U. nr 260 poz. 2597/ nie stwierdził jego niezgodności z ustawą zasadniczą, a także wypowiedział się na temat tego, że z uwagi na dyscyplinujący charakter zawartego w nim rozwiązania, konieczny przy tak sformalizowanej daninie jak podatek od towarów i usług, jego zastosowanie nie może uwzględniać subiektywnych zachowań podatnika.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną i zasądził od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.