Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt II SA/Gl 124/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Ochrona środowiska
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.273 ust.1, art.277 ust.1, art.281,art.284 ust.1, art.286 ust.1, art.288 ust.1
journal: Dz.U. 2008 nr 25 poz 150
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska  - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kubik, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Broda (spr.),, Sędzia NSA Ewa Krawczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Ewa Jędrasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [A] S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłat za korzystanie ze środowiska oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Spółka – "A" S.A. w C. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie/określenie i zwrot nadpłaty z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska. Do wniosku dołączono korekty wykazów zawierających zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska za IV kwartał 2004 r., I kwartał 2005 r. i II kwartał 2005 r.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Marszałek Województwa [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska w powyższym okresie. Na skutek odwołania wnioskodawcy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Marszałek Województwa [...], działając na podstawie art. 288 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), dalej zwanej "Poś" oraz § 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2004 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz.U. Nr 279, poz. 2578) wymierzył "A" S.A. w C. opłatę za korzystanie ze środowiska w postaci poboru wody w II kwartale 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwołując się do regulacji ustawy - Prawo ochrony środowiska wskazał, że za korzystanie ze środowiska w postaci wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza, ścieków do wód lub do ziemi, za pobór wód oraz za składowanie odpadów, ponoszone są opłaty. Do ich ponoszenia, co do zasady, obowiązane są podmioty korzystające ze środowiska. Zaś opłaty wnosi się na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska (art. 277 Poś). Do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska (281 Poś). Nadto, zgodnie z treścią art. 285 Poś obowiązującą w czasie powstania obowiązku ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska (zmiana do tej ustawy – Dz.U. z

2002 r. Nr 233, poz. 1957) opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie miało miejsce. Podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że w okresie (II kw. 2005 r.), w którym powstał obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska i w czasie, gdy został złożony wykaz, o którym mowa w art. 286 Poś, organem reprezentującym Spółkę – "A" S.A. w C. był zarząd wieloosobowy. Wobec tego do skutecznego składania oświadczeń woli i reprezentacji Spółki konieczne było współdziałanie dwóch członków zarządu łącznie lub członka zarządu z prokurentem lub pełnomocnikiem. Tymczasem wykaz złożony przez Spółkę dnia [...] r. został podpisany przez osoby nieuprawnione do składania oświadczeń woli, zatem nie powinien funkcjonować w obrocie prawnym. W oparciu o tę okoliczność organ uznał, że Spółka – "A" S.A. w C. nie złożyła w wymaganym terminie wykazu wskazanego w art. 286 Poś i na podstawie art. 288 Poś wymierzył Spółce opłatę za korzystanie ze środowiska. Dodatkowo organ podkreślił, że zobowiązanie Spółki wygasło na skutek jego zapłaty, a nie przedawnienia, wobec tego był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość opłaty do wysokości kwoty zapłaconej.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka – "A" S.A. w C., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, podniosła zarzuty naruszenia szeregu zasad zawartych w regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2002 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej zwanej Kpa, w tym w szczególności dot. postępowania dowodowego oraz zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Wytknęła organowi brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji oraz brak uzasadnienia faktycznego. Podkreśliła, że decyzja w przedmiocie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska ma charakter decyzji nakładającej obowiązek, wymaga zatem dokładnego wykazania sposobu ustalenia wysokości nałożonego zobowiązania. Zwróciła uwagę na brak ustawowej regulacji uprawniającej organ do określenia sposobu ustalania wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w odrębnych załącznikach, czy "raportach opłatowych". Odwołująca się zaakcentowała, że nawet przyjmując dopuszczalność sporządzenia takiego załącznika, należy podkreślić, że sporządzony raport nie został oznaczony numerem decyzji, do której jest załączony i widnieje na nim wcześniejsza data niż ta na decyzji. Nie może zatem stanowić decyzji. Nie określono w nim również, w jaki sposób i na podstawie jakich danych organ ustalił wysokość opłaty. Spółka zarzuciła także na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie wysokości opłat, po upływie 5 – letniego terminu przedawnienia (z dniem [...] r.). Termin płatności opłat za II kwartał 2005 r. przypadał bowiem na koniec [...] r. Wskazała na możliwość umorzenia bezprzedmiotowego postępowania, stosownie do regulacji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 105 § 1 Kpa. Jednocześnie Spółka uznała za błędne i nie wynikające z żadnych przepisów prawa stanowisko organu, zgodnie z którym zobowiązanie Spółki wygasło na skutek zapłaty, a nie przedawnienia, wobec tego organ jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość opłaty do wysokości kwoty zapłaconej. Jej zdaniem zobowiązanie wygasa na skutek zapłaty, tylko jeżeli nastąpiła jego konkretyzacja w deklaracji podatkowej (w wykazach o zakresie korzystania ze środowiska) złożonej przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia organowi wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie terminu przedawnienia, o wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 138 § 2 Kpa, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach tego rozstrzygnięcia wskazało na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 7 Kpa, art. 77 § 1 Kpa oraz art. 80 Kpa. Kolegium uznało, że nie wiadomo w oparciu o jakie podstawy faktyczne i prawne organ wymierzył stronie opłatę za korzystanie ze środowiska w II kwartale 2005 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie umożliwia natomiast dokonania weryfikacji w tym zakresie, zaś uzasadnienie decyzji nie zawiera informacji, w oparciu o jakie konkretne dane ustalona została ta opłata. W konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji narusza regulację art. 107 § 3 Kpa, gdyż jej uzasadnienie faktyczne jak i prawne jest lakoniczne. Kolejny zarzut organu odwoławczego dotyczył nieprawidłowo podanej podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, tj. art. 288 ust. 1 i 2 Poś. Kolegium zwróciło uwagę, że zgodnie z treścią art. 288 ust. 1 Poś, w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym miało miejsce w niniejszej sprawie korzystanie ze środowiska, w razie nieuiszczenia przed podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości nasuwającej zastrzeżenia, marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Skoro organ pierwszej instancji ustalił, że strona nie złożyła wykazu, określonego w art. 286 Poś, to art. 288 ust. 1 Poś nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania, gdyż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w II kwartale 2005 r. odnosił się do nieuiszczenia opłaty. Kolegium podniosło, że wykazy zawierające informacje i dane, o których mowa w art. 287 Poś, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat za korzystanie ze środowiska, stanowią deklaracje w rozumieniu art. 21 Ordynacji podatkowej.

Nadto, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium uznało, że w sprawie nie znajduje zastosowania instytucja przedawnienia zobowiązania unormowana w art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał m.in., że przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty – a taka okoliczności miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – organ powinien ustalić wysokość zobowiązania (opłaty za korzystanie ze środowiska), jeżeli podmiot korzystający ze środowiska nie złożył wykazu albo informacje i dane w nim zawarte budzą zastrzeżenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1412/09). Określenie wysokości zobowiązania wyprzedza i determinuje możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w przedmiocie nadpłaty konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08). Nadto, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej. Zapłata podatku wywołuje skutek, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1731/08).

Powołując się na wyrażoną w art. 6 Kpa zasadę praworządności oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 15 Kpa, a także regulację art. 136 i art. 138

§ 2 Kpa, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Marszała Województwa [...] z dnia [...]r., nr [...] została wydana z uchybieniami, które muszą skutkować jej uchyleniem w całości i przekazaniem do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, który ponownie zanalizuje obowiązujące przepisy oraz istniejący w sprawie stan faktyczny i zgromadzi stosowny materiał dowodowy, uwzględniając okoliczności wskazane przez Kolegium.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka – "A" S.A. w C., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze zawarte zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 6, art. 7, art. 8, art. 138 § 1 pkt 2, art. 105 § 1 Kpa i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1, art. 59 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 Poś. Ponadto, art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem Kolegium, że w niniejszej sprawie nie występuje instytucja przedawnienia, o której mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 800/09, poniosła, że ogólny reżim prawny przewidziany w art. 273 pkt 1 Poś jest analogiczny do świadczeń podatkowych. Wobec tego w odniesieniu do opłat za korzystanie ze środowiska aktualne pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podatków.

Spółka zwróciła uwagę, że w rozpatrywanej sprawie opłaty za korzystanie ze środowiska za II kwartał 2005 r. należało wnieść do końca [...] r. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2010 r. Tymczasem postępowanie w sprawie wymierzenia opłaty zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji dopiero w [...] r.

Strona skarżąca zaakcentowała m.in., że organ podatkowy może wydać decyzje pomimo upływu terminu przedawnienia wyłącznie we wskazanych przez prawodawcę przypadkach kontynuowania (wszczętego w terminie) postępowania podatkowego, tylko gdy przemawia za tym interes podatnika, a organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia byłby obowiązany do wydania decyzji. Takie korzystne prawo kreuje art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie może już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty (tak wyroki NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2598/12 i z dnia

9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11). Zdaniem Spółki Kolegium błędnie przyjęło, że organ pierwszej instancji powinien prowadzić postępowanie podatkowe celem ustalenia opłat za korzystanie ze środowiska za II kwartał 2005 r., podczas gdy postępowanie stało się w całości bezprzedmiotowe.

Strona skarżąca wskazała, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, tj. zdarzenia określonego w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tylko jeżeli nastąpiła konkretyzacja tego zobowiązania w deklaracji podatkowej (w wykazie o zakresie korzystania ze środowiska) złożonej przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska w przedmiocie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania po upływie terminu przedawnienia o wysokości zobowiązania podatkowego Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych m.in. wyroki NSA z dnia 28 czerwca

2010 r., sygn. akt I FPS 5/09; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 1174/09; z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11. Wskazując jednocześnie, że organ odwoławczy celem uzasadnienia twierdzeń dotyczących braku zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, które zostały podjęte w innych stanach faktycznych, gdzie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła również, że niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia, czy określenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2598/10).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniło, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z uchybieniami, które skutkować musiały jej uchyleniem w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zdaniem Sądu zaskarżona decyzja SKO nie narusza obowiązującego prawa w sposób uzasadniający jej wzruszenie na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej ustawą p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że korzystanie ze środowiska w przypadkach wymienionych w art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, podlega opłacie, przy czym obowiązek poniesienia opłaty przez korzystającego ze środowiska powstaje z mocy prawa. Podmiot korzystający ze środowiska powinien więc we własnym zakresie ustalić wysokość należnej opłaty, kierując się stawkami obowiązującymi w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce, a następnie wnieść opłatę na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza, poprzedniego kwartału (art. 277 ust. 1, art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 1 i 2 ustawy). Jednocześnie w wymienionym terminie podmiot korzystający ze środowiska zobowiązany jest przedłożyć marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane ewidencyjne wykorzystane do ustalenia wysokości opłat ( art.286 ust.1 ustawy)

Zauważyć należy również, że na gruncie przepisu art. 288 ust. 1 ustawy w brzmieniu dotychczasowym, który znajduje zastosowanie w odniesieniu do opłat należnych do dnia [...] r., w razie nieuiszczenia opłaty przez podmiot korzystający ze środowiska albo uiszczenia opłat w wysokości nasuwającej zastrzeżenie marszałek województwa jest uprawniony do wymierzenia opłaty w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Także w odniesieniu do opłat za korzystanie ze środowiska dotyczących okresu po [...]r. marszałek województwa w przypadkach wymienionych w art. 288 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym jest uprawniony do wydania decyzji w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 281 ustawy do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. z 20102r. poz.749, z późń. zm.) Mając to na uwadze i uwzględniając treść art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wykaz zawierający informacje i dane ewidencyjne wykorzystane do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska stanowi rodzaj deklaracji podatkowej (opłatowej). W związku z tym opłata wykazana w deklaracji powinna być traktowana tak, jak podatek do zapłaty z wszelkimi tego konsekwencjami, chyba że marszałek województwa stwierdzi, że podmiot korzystający ze środowiska mimo ciążącego na nim obowiązku nie uiścił opłaty w całości lub części, nie złożył wykazu albo że wysokość opłaty jest inna niż wynikająca z wykazu, a zatem po skutecznym zakwestionowaniu wykazu przedłożonego przez podmiot korzystający ze środowiska. W takim przypadku marszałek województwa wydaje decyzję określającą wysokość należnej opłaty za korzystanie ze środowiska. Regulacja prawna z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, stosowana odpowiednio, stanowi nawiązanie do treści normatywnej wynikającej z przepisu art. 288 ust. 1 ustawy. Ponadto wspiera pogląd, że marszałek województwa w przypadkach wyżej wymienionych wyposażony został w uprawnienia do decyzyjnego wymierzenia podmiotowi korzystającemu ze środowiska opłaty z tego tytułu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących skarżącej, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty

Dodać jednocześnie należy, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska nie staje się bezprzedmiotowy w związku z odrębnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Wydanie takiej decyzji w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku zobowiązanego o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja określająca zobowiązanie, a to oznacza, że w odrębnym trybie nadaje się do rozstrzygnięcia. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania z tytułu korzystania ze środowiska, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty. To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte przez Stronę podlega zatem merytorycznej ocenie co do jego zasadności i załatwieniu, które wymaga jedynie, aby uwzględnić okoliczność, że wysokość należnej opłaty za dany rok wynika nie, jak chciałaby skarżąca ze skorygowanych wykazów dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z decyzji określającej zobowiązanie w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy za nietrafny należy uznać zarzut skargi, zgodnie z którym Marszałek Województwa [...] nie mógł wszcząć postępowania w zakresie określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska.

W odniesieniu do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska zgodnie z którym w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia uniemożliwiającego ustalenie wysokości opłaty z tytułu korzystania ze środowiska.

Wskazać w tym miejscu należy, że rozbieżności orzecznictwa w tym zakresie jest wynikiem niesłusznego utożsamienia instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zapłata opłaty przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie opłaty termin przedawnienia już nie biegnie, a organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję umożliwiającą zobowiązanemu uzyskanie zwrotu nadpłaconej opłaty. Organ nie może jedynie określić opłaty w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej./. Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa w OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.

Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejś z przesłanek określonych w tymże artykule może nastąpić tylko jeden raz. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7 poz. 162), a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000 (ONSA 2003, nr 3, poz. 109) i w uchwałach składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) i z dnia 8 października 2007r.,I FPS 4/07 ( ONSA i WSA 2008/14). Stanowisko to zostało w pełni podtrzymane w późniejszym orzecznictwie NSA; por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4), z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43), z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05 (LEX nr 222347), z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07, z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07, z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, 512/07 i 515/07, z dnia 26 marca 2010r., II FSK 1716/08 ) We wszystkich tych wyrokach stwierdzono wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006, nr 5, poz. 76). Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

Przeważający zdecydowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie narusza zasad obowiązujących w RP jako demokratycznym państwie prawnym. Konsekwencją tego poglądu jest bowiem wniosek, że organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym orzec, czy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją pierwszej instancji zostało określone we właściwej wysokości i z zachowaniem obowiązującej procedury. Stanowi to wyraz respektowania zasady dwuinstancyjnego postępowania (art. 78 Konstytucji RP).

Należy również wskazać, że spełnienie świadczenia przez skarżącą nie pozbawia jej prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania zarówno na drodze postępowania przed organami, jak i sądowego. Wniesienie opłaty określonej przez zobowiązanego nie pozbawia z kolei urzędu marszałkowskiego prawa do podważania prawidłowości samoobliczenia, a spór pomiędzy organami a podatnikiem może być ostatecznie rozstrzygnięty w postępowaniu sądowym. Nie ma to jednak wpływu na samo wykonanie zobowiązania.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 59 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro wskutek wniesienia opłaty z tytułu korzystania ze środowiska przez skarżącą Spółkę doszło do wygaśnięcia zobowiązania, to nie mogło ono następnie ulec ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić się może tylko zobowiązanie, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek wcześniejszej zapłaty. Należy przy tym podkreślić, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej (tak jak to ma miejsce w art. 68 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, czyli konstytutywnych).

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja SKO w K. nie narusza prawa, a zaprezentowana w jej uzasadnieniu argumentacja w zakresie podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji zasługuje na aprobatę .

Z tych wszystkich względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.