Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 848/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 3,  art. 16g ust. 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za marzec - grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą Przedsiębiorstwu A Spółka z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec – grudzień 2002 r.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 za rok podatkowy 2002, złożonym w Urzędzie Skarbowym W.- K., Przedsiębiorstwu A Spółka z o. o. wykazało przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...], dochód w wysokości [...] oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...].

Jak ustalono, w dniu [...] Przedsiębiorstwo A Spółka z o. o. zawarło ze Skarbem Państwa na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 118, po. 561 z późn. zm. ) umowę o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 1 sierpnia 2001 r. do 31 lipca 2011 r., a wartość przedmiotu umowy została określona w wysokości [...]. Zgodnie ze sporządzonym na dzień 31 lipca 2001 r. bilansem Przedsiębiorstwa A spółka przejęła majątek o łącznej wartości [...] ( w tym wartości niematerialne i prawne o wartości [...] oraz środki trwałe o wartości [...]) oraz zobowiązania w kwocie [...] ( w tym zobowiązania długoterminowe z tytułu leasingu w kwocie [...], zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...] oraz przychody przyszłych okresów w kwocie [...] ). Po uwzględnieniu cen rynkowych wartość przejętego majątku wynosiła [...], w tym wartości niematerialne i prawne o wartości [...] oraz środki trwałe o wartości [...].

Z uwagi na ujemną różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przyjętego do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka ustaliła z pominięciem wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz z uwzględnieniem wartości wszystkich przejętych zobowiązań, zarówno długoterminowych jak i krótkoterminowych w łącznej kwocie [...]. Natomiast wskaźnik korygujący amortyzację dla celów podatkowych Spółka ustaliła w wysokości [...]. Obliczona przez Spółkę kwota odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wyniosła [...].

W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...], w tym:

- o kwotę [...] z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od przejętych do odpłatnego korzystania środków trwałych z uwagi na uwzględnienie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych wartości przejętych zobowiązań krótkoterminowych oraz nieprawidłowe ustalenie wysokości wskaźnika korygującego amortyzację dla celów podatkowych,

- o kwotę [...] poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zlikwidowanych w badanym roku podatkowym samochodowych części zamiennych, których sprzedaż miała miejsce w latach następnych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezsporne w sprawie jest niewystąpienie dodatniej wartości firmy, związku z czym Spółka powinna ustalić łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przy ustalaniu łącznej wartość początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy pominąć te wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji na podstawie przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2000 r. łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy. Zmiana, która weszła w życie w 2001 r. wprowadziła w miejsce pojęcia "składniki zwiększające aktywa" sformułowanie "składniki majątkowe". Nie oznacza to jednak, że zobowiązania należy uznać za składniki majątkowe. Zobowiązania zalicza się do pasywów, czyli do źródeł pozyskania majątku, a nie do składników majątkowych. Za składniki majątkowe uznaje się, zarówno w potocznym znaczeniu, jak i w prawie bilansowym składniki majątku trwałego i obrotowego. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została definicja składników majątkowych, zgodnie z którą przy ustalaniu wartości początkowej uwzględnia się przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Według Dyrektora Izby Skarbowej należy zgodzić się z podatnikiem, że dług dotyczy podmiotu, a nie składnika majątkowego i nie zawsze to musi być dług bezpośrednio związany z określonym składnikiem majątkowym. Stąd istotne znaczenie ma fakt uwzględniania zobowiązań przy ustalaniu ceny nabywanego przedsiębiorstwa. Spłata zobowiązań nie stanowi bowiem kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ( poprzez odpisy amortyzacyjne ) również ujemnej wartości firmy. Ustawodawca zakłada, że w określonych przypadkach wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów będzie niższa od odpisów dokonywanych od wartości rynkowej środków trwałych.

Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące likwidacji części zapasowych do samochodów. Złomowane w 2002 r. części zamienne były używanymi częściami i stanowiły odzysk z likwidowanych środków trwałych. W księgach Spółki zostały ujęte po stronie Ma konta 730-17 "Wartość towarów sprzedanych", czyli obniżyły koszty. Oznacza to, że stanowiły przychód przedsiębiorstwa w momencie przyjęcia na stan magazynu. Jednakże większość tych części stanowiła przychód przedsiębiorstwa państwowego, gdyż została przyjęta na stan magazynu w latach 1998 - 2000. W kosztach uzyskania przychodów w 2002 r. uwzględniono wartość części, które zostały przyjęte na stan magazynu w tym roku i w związku z tym stanowiły przychód 2002 r. Pozostałe części przyjęte w latach 1998 – 2000 stanowiły przychody przedsiębiorstwa państwowego i przez to przedsiębiorstwo zostały rozliczone. Nie dotyczyły zatem kontrolowanego podmiotu. Spółka przejęła majątek przedsiębiorstwa państwowego według stanu na określony dzień i zapasowe części stanowiły składnik tego majątku. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów z tytułu likwidacji części będą mogły zostać potrącone w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwu A Spółka z o. o. wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 i art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz naruszenie art. 120, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji i nie podanie przyczyn i podstaw prawnych odrzucenia dowodów strony. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "składniki majątkowe". Spółka ustaliła, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się również wszystkie przejęte zobowiązania i w ten sposób ustaliła wartość majątku będącego podstawą amortyzacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zmiana obowiązująca od 2001 r. i wprowadzająca w miejsce pojęcia "składniki zwiększające aktywa" sformułowanie "składniki majątkowe" nie oznacza, że zobowiązania należy uznać za składniki majątkowe. Jednakże według strony skarżącej dług dotyczy podmiotu, a nie składnika majątkowego i nie zawsze to musi być dług bezpośrednio związany z określonym składnikiem majątkowym. Z prostej zasady ekonomiki i zasad rachunkowości wynika, że zobowiązania stanowią jedno ze źródeł finansowania majątku. W odniesieniu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wartości zlikwidowanych części zamiennych i kabin samochodowych, organ podatkowy bez uwzględnienia istoty operacji likwidacji i złomowania, bezpodstawnie wiąże koszty likwidacji bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży złomu w latach następnych, pomijając inne wykorzystanie złomowanych części i fakt, że likwidacja nastąpiła nie tylko w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu, ale również w celu wykorzystania pewnej ilości części do remontów. Organ podatkowy pomija wyjaśnienia Spółki w tej kwestii oraz istniejące orzecznictwo co do związku kosztów z przychodami. Nie rozpatrzono całego dostępnego materiału dowodowego obiektywnie, co spowodowało, że nie przedsięwzięto wszelkich działań powalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Bezsporne pomiędzy stronami jest, że nie wystąpiła dodatnia wartość początkowa firmy, ustalana w związku z przyjęciem przez Przedsiębiorstwo A Spółka z o. o. do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, niezależnie od sposobu obliczenia tej wartości przez Spółkę.

Wobec nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przyjętym do odpłatnego korzystania przez Spółkę przedsiębiorstwie stanowi, zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 ( ... ) a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim kwestia ustalenia zakresu pojęcia "składniki majątkowe", występującego w powyższym przepisie. Według Spółki składniki majątkowe to również wszystkie przejęte przez Spółkę zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego, skoro dług dotyczy podmiotu i nie zawsze bezpośrednio związany jest z określonym składnikiem majątkowym. Natomiast według organów podatkowych składniki majątkowe obejmują tylko składniki majątku trwałego i majątku obrotowego.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, pojęcie "składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi", występujące w art. 16 g ust.10 pkt 2 nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa państwowego przejętych przez Spółkę. Składniki majątkowe to ogół aktywów majątkowych podmiotu, natomiast zobowiązania danej jednostki wobec innych podmiotów zaliczane są do pasywów i stanowią źródło finansowania majątku przedsiębiorstwa. W związku z tym należy przyjąć, że ustawodawca używając pojęcia "składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi" wskazał w ten sposób na pozostałe składniki mienia, wyszczególnione w aktywach bilansu.

Należy jednak zauważyć, że zobowiązania ciążą na majątku i niewątpliwie zmniejszają wartość składników majątkowych. Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe zaakceptowały uwzględnienie przez podatnika przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych, zobowiązań związanych ze środkami trwałymi, tj. zobowiązań długoterminowych z tytułu leasingu. Nie znajduje natomiast uzasadnienia uwzględnianie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zobowiązań krótkoterminowych, w tym zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i wynagrodzeń. Wysokość przejmowanych zobowiązań przede wszystkim powinna mieć wpływ na wysokość ustalonej przez strony ceny, wynikającej z umowy przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie niewątpliwie, pomimo braku stosownych zapisów w umowie, wysokość wszystkich przejętych przez Spółkę zobowiązań miała wpływ na ustalenie wartości przedmiotu umowy. Stosownie do § 4 ust. 1 umowy wartość przedmiotu umowy określona została w wysokości [...]. Natomiast wartość przejętych aktywów według bilansu Przedsiębiorstwa A sporządzonego na dzień [...] wynosiła [...], a wartość zobowiązań [...]. Po ustaleniu cen rynkowych wartość aktywów wyniosła [...], a więc wartość przedmiotu umowy została określona znacznie po niżej wartości rynkowej aktywów, nawet biorąc pod uwagę zobowiązania obciążające majątek przedsiębiorstwa. Uwzględnienie zobowiązań przy ustalaniu wartości przedmiotu umowy i zmniejszenie w ten sposób obciążeń Spółki związanych z odpłatnością za korzystanie z przedmiotu umowy sprzeciwia się przeciwko ponownemu uwzględnieniu tych zobowiązań przy ustalaniu wartości przejętych składników majątkowych.

W związku z uwzględnieniem wartości przejętych zobowiązań przy ustalaniu wartości przedmiotu umowy, Spółka podniosła również, że cena nabycia przedsiębiorstwa powinna być powiększona o wartość tych zobowiązań, jako o koszty związane z zakupem, powołując na poparcie swojego stanowiska wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4494/02. Zgodnie bowiem z art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji ( ... ). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe stanowisko nie zasługuje na akceptację. W przypadku wskazanego katalogu kosztów zwiększających cenę nabycia, chociaż nie jest on zbiorem zamkniętym, mamy do czynienia wyłącznie z kosztami o charakterze techniczno – organizacyjnym, które mogą być poniesione jedynie w celu bezpośredniego wspomożenia lub usprawnienia czynności związanych z odpłatnym nabyciem przedsiębiorstwa, i to w zamkniętym przedziale czasowym, tj. do dnia przekazania tego przedsiębiorstwa nabywcy do używania. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia do tej kategorii kosztów powiększających cenę nabycia także zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa, które nie tylko, że powstały przed datą zawarcia umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania, ale wywodzą się również z czynności faktycznych lub prawnych, które nie mają związku przyczynowego z tą transakcją. Powyższy pogląd został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1745/04.

Przy rozstrzyganiu kwestii uwzględniania zobowiązań przedsiębiorstwa przyjętego do odpłatnego korzystania przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy również mieć na uwadze, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów. Zakwalifikowanie zobowiązań do składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi lub też podwyższenie ceny nabycia o wartość zobowiązań spowodowałoby niczym nie uzasadnione zaliczenie wartości tych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek ( kredytów ) i innych zobowiązań.

Należy również wyjaśnić, że przepis art. 16 g ust. 10 nie przewiduje pominięcia przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości, jak to uczyniła Spółka, wartości niematerialnych prawnych, które nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskanie przychodów wartości zlikwidowanych części zamiennych, należy wyjaśnić że organy podatkowe uznały za koszt uzyskania przychodu wartość części zamiennych i kabin samochodowych przyjętych na stan magazynu w roku 2002 i ujętych przez Spółkę po stronie przychodów 2002 roku oraz wartość części zamiennych użytych w 2002 roku do napraw samochodów, udokumentowanych przez Spółkę. Spółka przedłożyła bowiem pięć książek napraw i obsługi pojazdu, z których wynikało, że użyto do naprawy zlikwidowane części zamienne. Przedmiotem sporu jest natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości części zamiennych, przyjętych do magazynu w latach 1998 – 2000, a więc przez przedsiębiorstwo państwowe. Wartość powyższych części zamiennych nie została ujęta po stronie przychodów Spółki, a Spółka nie przedstawiła pozostałych książek napraw i obsługi pojazdu, potwierdzających użycie tych części do napraw samochodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ( ... ). Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą ( art. 15 ust. 4 ). Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wartości części zamiennych stanowiących przychody przedsiębiorstwa państwowego i nie wykorzystanych do napraw samochodów w roku 2002, ponieważ koszt likwidacji tych części nie dotyczy przychodów roku 2002. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie stwierdzono również w niniejszej sprawie naruszenia art. 120, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez, jak wskazała Spółka niewystarczające uzasadnienie decyzji, nie podanie przyczyn i podstaw prawnych odrzucenia dowodów strony oraz pominięcie wyjaśnień Spółki. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji z przytoczeniem jej podstaw prawnych. Natomiast Spółka nie wskazała, jakie dowody przedłożone przez stronę zostały odrzucone bez podania przyczyn i podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.