Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 190/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 , art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 308000-COP.4100.8.2021.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ podatkowy", działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji z dnia 20 lipca 2021 r. wydanej w pierwszej instancji, określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 4.707.762 zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., zakończona wynikiem kontroli z dnia 18 lutego 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 4 marca 2021 r. Określając wskazaną wyżej decyzją zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ pierwszej instancji, przyjął, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów, co skutkowało zaniżenie dochodu do opodatkowania o 5.116.120,48 zł w wyniku zastosowania ceny odbiegającej od ceny rynkowej w transakcji z podmiotem powiązanym, tj. opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego. Zdaniem organu podatkowego działającego jako organ pierwszej instancji, spółka naruszyła art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz paragrafów od 6 do 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U z 2014 r. poz. 1186), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", przez bezpodstawne uznanie, że właściwą metodą określenia rynkowego poziomu opłaty licencyjnej na rzecz podmiotu powiązanego M. , była metoda marży transakcyjnej netto oraz dokonanie określenia dochodu strony mimo braku wykazania, że w transakcji zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, a także dokonanie określenia dochodu strony z zastosowaniem metody, które nie została uregulowania w powyższych regulacjach, dokonanie pozornej analizy porównywalności, tj. bez zgromadzenia jakichkolwiek danych porównawczych i dowolne, arbitralne przyjęcie, że rynkowym poziomem opłaty licencyjnej jest poziom 25% oczekiwanych dochodów z licencji. Pełnomocnik spółki zarzucił także naruszenie przepisów postępowania – art. 120, 122 i 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p.", przez brak działania na podstawie przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podał, że w toku postępowania w pierwszej instancji, 15 czerwca 2020 r., spółka przekazała dokumentację podatkową w zakresie m.in. udzielenia jej licencji przez M. na korzystanie ze znaku towarowego. Ze względu na powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy spółką a M. , co w sprawie jest bezsporne, które mogłyby wpływać na wysokość uzyskiwanych przychodów, a także na wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w toku postępowania podatkowego szczegółową analizą objęto całość przedłożonej w sprawie dokumentacji. Działając jako organ pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że przedłożona przez stronę dokumentacja podatkowa zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w treści art. 9a u.p.d.o.p., a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi wątpliwości, z wyjątkiem ceny za udzielenie spółce licencji przez M. na korzystanie ze znaku towarowego.

Odnośnie do podmiotu powiązanego ze stroną i charakteru powiązań, organ podatkowy podał, że M. z siedzibą w [...] jest jedynym udziałowcem strony. Jest to spółka holdingowa Grupy M. . Właścicielami 100% udziałów tego szwajcarskiego podmiotu są osoby fizyczne, niebędące rezydentami w Rzeczypospolitej Polskiej. Strona natomiast zajmując się produkcją opakowań z tektury falistej, posiada trzy zakłady produkcyjne zlokalizowane: w B., C. koło W. oraz N. S.. Zakład produkcyjny w B. rozpoczął produkcję tektury falistej w 1998 r. Oferuje on pełen zakres produktów w zakresie opakowań - od zwykłych opakowań transportowych po ekspozytory. Zakład w C. został przejęty przez Grupę M. w 2002 r., natomiast zakład w N. S. został zakupiony na początku marca 2016 r. Wskazane zakłady spółki są obecnie jednymi z najnowocześniejszych zakładów produkujących opakowania z tektury falistej w Polsce. Spółka obsługuje przede wszystkim rynki centralnej i wschodniej części Polski i [...].

Zasady używania przez spółkę znaku towarowego uregulowane zostały umową licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego M. którą przedstawiciele licencjodawcy (podmiotu szwajcarskiego) podpisali w dniach 25 i 26 listopada 2015 r. a przedstawiciele licencjobiorcy, tj. spółki, w dniu 10 grudnia 2015 r. Weszła ona natomiast w życie ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze wskazaną wyżej umową zakres licencji jest ogólnoświatowy. Poza prawem do oznakowania wytwarzanych, sprzedawanych, dystrybuowanych i promowanych produktów, umożliwia ona również użycie znaku towarowego w celu reklamy i innych niezwiązanych z produktami celów, a służących do osiągania korzyści z renomy znaku. Z uwagi na specyfikę sprzedawanych produktów, tj. opakowań, oraz faktu, iż opakowania produkowane przez spółkę są sprzedawane do klientów biznesowych, korzystanie ze znaku towarowego w większości przypadków nie jest związane z opatrzeniem znakiem towarowym jej produktów. Główną korzyścią związaną z zakupioną licencją jest prawo do występowania przez spółkę w kontaktach handlowych jako członek Grupy M. , która posiada bogate tradycje, doświadczenie, know-how oraz renomę na rynku opakowań. Spółka za pisemną zgodą M. może też udzielać sublicencji.

Wynagrodzenie za używanie znaku towarowego M. , zgodnie ze wskazaną umową, ustalone zostało w oparciu o łączną wartość obrotu, tj. łączną wartość sprzedaży produktów, zrealizowanego przez spółkę w danym roku obrotowym. Opłata wynosi zasadniczo 3% podstawy jej obliczania. Współczynnik opłaty licencyjnej oblicza się w oparciu o dane finansowe na 30 listopada danego roku. Jeżeli jednak w danym roku marża operacyjna spółki, jako licencjobiorcy, na dzień 30 listopada podzielona przez sprzedaż netto jest mniejsza lub równa 3%, opłata licencyjna nie będzie naliczana za ten rok. Jeżeli zaś marża operacyjna spółki przed zapłatą opłaty licencyjnej na dzień 30 listopada podzielona przez sprzedaż netto jest większa niż 3% a mniejsza lub równa 6%, to stawka opłaty licencyjnej odpowiada różnicy między marżą operacyjną a 3% podstawy obliczania opłaty.

Za 2016 r. spółka zapłaciła za korzystanie ze znaku towarowego na rzecz licencjodawcy opłatę w wysokości 10.086.456 zł. Została ona obliczona jako 3% od kwoty obrotu w wysokości 336.215.216 zł.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z poprzednią umową licencyjną z dnia 1 stycznia 1998 r., podstawą obliczenia wynagrodzenia dla licencjodawcy był obrót (zafakturowany przychód), a wysokość opłaty wynosiła 1% podstawy jej obliczania. Przy czym zakres terytorialny niezbywalnej licencji obejmował [...] i [...].

Jak ustalił organ podatkowy, zmiana terytorialnego zakresu licencji nie wpłynęła w istotny sposób na rozszerzenie rynków zbytu spółki. Sprzedaż poza rynek polski wynosi bowiem niespełna 2% całej sprzedaży. Dlatego też trzykrotnego wzrostu opłaty licencyjnej nie można uznać za ekonomicznie uzasadniony. Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji wynika, że w większości przypadków nie opatruje ona swoich wyrobów znakiem towarowym M. Organ podatkowy zaznaczył, że zarząd spółki był świadomy, iż zawarcie w 2015 r. umowy licencyjnej spowoduje znaczący wzrost kosztów jej działalności. Dalej organ podniósł, że w rzeczywistości rynkowej zawarcie transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami zasadniczo regulowane jest przez reguły rynkowe, w tym regułę pełnej konkurencji, co prowadzi do ekonomicznej racjonalizacji podejmowanych decyzji.

Organ podatkowy uważa, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż podmioty niezależne nie zawarłyby z mocą wsteczną umowy, powodującej trzykrotne zwiększenie kosztów z tytułu opłaty licencyjnej, mając wiedzę o tych skutkach w momencie zawarcia umowy. W ocenie organu podatkowego, analizowaną umową stworzono mechanizm służący przerzucaniu dochodów w formie opłaty licencyjnej do licencjodawcy. Przemawiają za tym następujące argumenty: transakcja została zawarta pomiędzy spółką a podmiotem z nią powiązanym, zostały w niej ustalone warunki, odbiegające od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, ustalone przez strony transakcji nierynkowe warunki są wynikiem istnienia powiązań pomiędzy nimi, konsekwencją stosowania nierynkowych warunków jest zaś zaniżenie dochodu przez spółkę.

Spółka pismem z dnia 24 listopada 2020 r. poinformowała, że w 2016 r. dysponowała opracowaniem sporządzonym przez KPMG pt.: Economic analysis of trademark licensing. Z jego treści wynika, że na podstawie danych zawartych w bazie RoyaltyStat, autor analizy wyodrębnił 6 porównywalnych umów licencyjnych i na tej podstawie źródłowej obliczył przedział cen rynkowych dla minimalnych, maksymalnych i skumulowanych wartości opłat licencyjnych. Konkluzja tego opracowania była następująca: skumulowany rozstęp międzykwartylowy i przedział cen rynkowych w odniesieniu do transakcji porównywalnych, obliczony na podstawie minimalnej i maksymalnej wartości opłat licencyjnych zawiera się w zakresie od 0,75% do 6,00% wartości obrotów netto, z medianą w wysokości 2,88%. Wyniki kolejnej analizy, przeprowadzonej przez KPMG w 2019 r., przedstawione zostały w dokumencie pt.: Raport z analizy danych porównawczych. Jak wynika z jego treści, do porównań wytypowano 8 umów. Autor tego opracowania podał, że pełny przedział wszystkich stawek licencyjnych stosowanych w porównywalnych transakcjach wynosi od 0,75% (wartość minimalna) do 5,00% (wartość maksymalna). Przedział międzykwartylowy stawek licencyjnych, stosowanych przez podmioty niepowiązane w transakcjach uznanych za porównywalne mieści się pomiędzy 1,06% (kwartyl dolny) a 4,50% (kwartyl górny), z medianą na poziomie 2,50%. W konsekwencji dokonanych ustaleń autor tego opracowania przyjął, że wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji przez M. na rzecz spółki za korzystanie ze znaku towarowego odpowiada warunkom rynkowym.

Odnosząc się do wskazanych analiz organ podatkowy działając w pierwszej instancji podniósł, że wprawdzie wszystkie umowy, uwzględnione w opracowaniach KPMG dotyczą licencji znaków towarowych, ale żadna nie dotyczy licencji znaku towarowego z branży opakowań, materiałów prezentacyjnych, pudełek, kartonów i innych materiałów opakowaniowych z kartonu lub tektury, tj. produktów analogicznych do produktów spółki. Ponadto, umowy zaliczone do porównywalnych przez KPMG zostały zawarte przez firmy funkcjonujące na rynku amerykańskim, natomiast w badanym okresie w 98,09% sprzedaż spółki, będąca podstawą wyliczenia opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego została zrealizowana na rynku polskim, a tylko niespełna 2% na rynku europejskim. Ponadto organ wskazał, że spośród umów przyjętych przez KPMG za porównywalne, umowa zawarta pomiędzy S. L. Co, obowiązywała przez jeden rok – 1995. Nie obowiązywała więc w kontrolowanym okresie. Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów nie można zatem jej uznać za porównywalną. Nadto miała zastosowanie wyłącznie na terenie [...], a zatem na odmiennym rynku niż umowa licencyjna zawarta przez spółkę.

Z kolei umowa pomiędzy G. miała zastosowanie w okresie od 15 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., ale na terytorium [...] i [...], więc na odmiennym rynku. Natomiast umowa zawarta pomiędzy N. , L. Dotyczyła produkcji zaawansowanych technologicznie materiałów opartych na srebrze, przeznaczonych do zastosowań o krytycznym znaczeniu w produkcji odzieży, branży medycznej, przemyśle i rozwijających się rynkach technologii, a w związku z tym związanych z ponoszeniem znacznych nakładów na badania. Nadto licencja ta dotyczy nie tylko wykorzystania znaków towarowych, ale także wyłącznego prawa w zakresie wykorzystania materiałów. Ograniczenia terytorialne stosowania znaków towarowych wykluczające możliwość używania znaków towarowych na terytorium Polski, bądź Europy wynikały z umów pomiędzy K. , Inc. a K. . oraz T. W związku z tym wskazane umowy nie spełniają warunku porównywalności, określonego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z tym przepisem, analiza porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki istniejące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na wartość rynkową transakcji zawieranych na tych rynkach. Do takich czynników zaliczyć należy wielkość i położenie danego rynku oraz charakter tego rynku (detaliczny lub hurtowy); stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów, siłę przetargową dostawców oraz stopień konkurencji; dostępność dóbr i usług substytucyjnych oraz ryzyko z tym związane; istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku; poziom i strukturę kosztów związanych z transakcją na danym rynku; czas trwania transakcji, w szczególności istnienie cyklu ekonomicznego, biznesowego lub cyklu życia produktów. Czynniki te w odniesieniu do rynku polskiego, zdaniem organu podatkowego działającego w pierwszej instancji, kształtują się inaczej niż w przypadku rynku amerykańskiego.

Zdaniem organu, nie można również uwzględnić jako umowy porównywalnej umowy między P. ., z uwagi na fakt, że nie określa znaku towarowego, którego dotyczy oraz terytorium, na jakim ma zastosowanie. Poza tym organ działający w pierwszej instancji zaznaczył, że umowa licencyjna między S. , I. przewidywała wprawdzie opłatę licencyjną w wysokości 5%. Trzeba jednak uwzględnić, że licencjobiorca był w całości własnością R. M.. G. Prezesa i Dyrektora Naczelnego S. H. C., będącego licencjodawcą, dotyczyła ona okresu do lipca 2011 r., więc okresu innego niż okres kontrolowany, zaś przewidziana umową opłata nie została zapłacona. Ta umowa także zatem nie może zostać zaliczona do umów porównywalnych z badaną umową strony.

Następnie organ podatkowy działający w pierwszej instancji wskazał, które spośród przedstawionych przez spółkę umów spełniają warunki porównywalności biorąc pod uwagę cechy takie jak: przedmiot opłaty (opłata licencyjna za używanie znaku towarowego), okres stosowania opłaty (obejmujący rok 2016), sposób liczenia opłaty (jako wskaźnik procentowy sprzedaży netto), terytorium (umowy licencyjne dotyczące wykorzystywania znaków towarowych na całym świecie, a zatem z możliwością stosowania znaków także na rynku polskim lub europejskim oraz na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej). Zdaniem organu działającego w pierwszej instancji, mając na uwadze, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać warunki, jakie byłyby skłonne przyjąć podmioty niezależne realizujące daną transakcję w warunkach porównywalnych, należało ustalić przedział wartości rynkowej zgodnie z zasadą pełnej konkurencji (the arm's lenght principle). Biorąc to pod uwagę organ działając w pierwszej instancji stwierdził, że przedział wartości rynkowej opłaty licencyjnej ponoszonej przez spółkę na rzecz M. z zastosowaniem metody niekontrolowanej ceny porównywalnej znajduje się w przedziale międzykwartylowym, po odrzuceniu wartości krańcowych, w przedziale od 0,75% do 2,06 %, z medianą 0,75%. Stawka opłaty licencyjnej w wysokości 3% zastosowana przez spółkę w 2016 r. nie mieści się zatem w przedziale cen rynkowych.

Przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej należałoby więc przyjąć opłatę licencyjną w wysokości 0,75%, zastosowaną w odniesieniu do licencji na używanie znaków towarowych [...]" w zakresie produkcji, dystrybucji, wprowadzania na rynek, reklamowania, promowania i sprzedaży produktów dotyczących osłon na buty oraz znaków towarowych "D.," "F." i w odniesieniu do produktów do masek na twarz, przeznaczonych do wykorzystania w przemyśle, handlu i branży instytucjonalnej, w zakładach produkcyjnych, warsztatach naprawczych, firmach rozrywkowych i hotelarskich, w branży produktów spożywczych, eksploatacji i przetwarzania zasobów naturalnych, w szkołach, laboratoriach badawczych, agencjach pomocy humanitarnej, do nieweterynaryjnego leczenia zwierząt w schroniskach oraz niemedycznego leczenia ludzi, prowadzonego w profesjonalnych firmach usługowych, placówkach opieki zdrowotnej, aptekach i szpitalach. Przedmiotem tych umów są bowiem opakowania i produkty podlegające szybkiemu jednorazowemu wykorzystaniu, jak ma to miejsce w przypadku analizowanej umowy zawartej przez spółkę.

Zdaniem organu podatkowego działającego w pierwszej instancji należało jednak zastosować metodę marży transakcyjnej netto. Za zasadnością jej zastosowania przemawiał w ocenie organu fakt, że w umowie zawartej w grudniu 2015 r. pomiędzy M. a spółką wskazano, że podstawą obliczeń opłaty licencyjnej i współczynnika opłaty licencyjnej są dane finansowe spółki oraz że w ramach koncepcji kalkulacji opłaty licencyjnej wdrożonej przez Grupę M. stosowany jest próg zysku. Metoda marży transakcyjnej netto jest w większości przypadków jedyną możliwą metodą dokonania wyceny transakcji w sposób najbardziej zbliżony do warunków rynkowych. Wynika to z faktu, że w metodzie tej analizowane wskaźniki rentowności wyliczane są na podstawie danych finansowych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotów porównywalnych. We wskazanej metodzie występuje dowolność wyboru analizowanego wskaźnika rentowności i metody wyliczenia. Podstawą jest bowiem identyfikacja podmiotów gospodarczych, a nie transakcji. Natomiast metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej przyjęta przez spółkę wymaga bardzo wysokiego stopnia porównywalności warunków oraz przedmiotu transakcji, a także tego samego etapu łańcucha dystrybucji oraz podobnego rynku geograficznego. Dostępne dane, zdaniem organu działającego w pierwszej instancji, nie spełniały tych warunków.

Z tego powodu organ działając w pierwszej instancji przyjmując metodę marży transakcyjnej netto, dokonał wyboru wskaźnika rentowności – marży, liczonej jako iloraz zysku na działalności operacyjnej i sumy przychodów netto; przeprowadził analizę porównawczą na wytypowanych podmiotach porównywalnych (w oparciu o badany okres, branżę opakowań, odrzucenie podmiotów powiązanych), poddał analizie międzykwartylowej otrzymane wyniki i stwierdził, że wysokość opłaty licencyjnej wg wybranej metody z uwzględnieniem danych finansowych spółki powinna wynosić 1,49%. Stosownie do tego, wg organu podatkowego działającego w pierwszej instancji, kwota zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. została zaniżona o 972.063 zł i wynosi 4.707.762 zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w pierwszej instancji w tym zakresie, w którym organ działając w pierwszej instancji przyjął, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty niezależne nie zawarłyby umowy powodującej trzykrotny wzrost kosztów z tytułu opłaty licencyjnej, w stosunku do wcześniej obowiązującej umowy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zauważył także, iż w wyniku szczegółowej analizy przedłożonej przez spółkę dokumentacji w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym w pierwszej instancji stwierdzono, że zmiana terytorialnego zasięgu udzielonej licencji na zasięg światowy nie wpłynęła w istotny sposób na rozszerzenie rynku zbytu strony, ponieważ sprzedaż poza rynek polski stanowiła w badanym okresie niespełna 2%. Trafnie też w pierwszej instancji przyjęto, że w momencie zawierania umowy strony posiadały wystarczające informacje w zakresie danych finansowych pozwalające na ocenę wysokości elementów służących do obliczenia opłaty licencyjnej. Znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie przyjęte w pierwszej instancji, że wykorzystanie znaku towarowego M. przez spółkę w większości przypadków nie jest związane z opatrzeniem tym znakiem towarowym produktów spółki. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podziela również pogląd wyrażony w pierwszej instancji, że zastosowany we wcześniej obowiązującej umowie licencyjnej z dnia 1 stycznia 1998 r. sposób liczenia opłaty licencyjnej był zdecydowanie korzystniejszy dla strony. Wskazane okoliczności nie uzasadniają zaś zawarcia umowy licencyjnej na warunkach tak niekorzystnych dla spółki, tj. z trzykrotnie wyższą opłatą licencyjną.

Działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił także stanowisko wyrażone w pierwszej instancji, kwestionujące porównywalność części umów wybranych do zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w dokumentacji przedstawionej przez spółkę. W wyniku dokonanej przez organ działający w pierwszej instancji korekty porównywalności transakcji pozostało 5 umów, na podstawie których ustalono, że przedział wartości rynkowej opłaty licencyjnej ponoszonej przez spółkę na rzecz M. z zastosowaniem ww. metody, zawarty jest w przedziale międzykwartylowym, po odrzuceniu wartości krańcowych, w przedziale od 0,75% do 2,06 %, z medianą 0,75%. Stawka opłaty licencyjnej w wysokości 3% wynikająca z badanej umowy zawartej przez spółkę nie mieści się zatem w przedziale cen rynkowych. Transakcja będąca przedmiotem analizy przeprowadzona więc została na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Następnie, działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaznaczył, że ponieważ wykorzystanie znaku towarowego M. nie było związane z opatrzeniem tym znakiem produktów spółki, główną korzyścią związaną z wykorzystaniem licencji było prawo do występowania w kontaktach handlowych przez spółkę jako członek Grupy M. . Korzyść ta nie uzasadniała jednak, zdaniem organu, tak znacznego wzrostu opłaty licencyjnej. Zdaniem organu podatkowego działającego jako organ odwoławczy, faktycznym celem tej transakcji było przerzucenie dochodu strony na zagraniczny podmiot powiązany i zmniejszenie podstawy opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spełnione zostały zatem przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odwołując się do treści przepisów zawartych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaznaczył, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Organ zauważył, że ustawa podatkowa w art. 11 ust. 2 wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii. Z punktu widzenia tego przepisu metody te są zatem równorzędne (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04). Z kolei, jak wynika z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, organy podatkowe określają w drodze oszacowania, dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania dochodu, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18 tego rozporządzenia, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a tego rozporządzenia, a oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za odpowiadający wartości rynkowej. Do oszacowania dochodu należy zastosować metodę najbardziej adekwatną dla danych okoliczności, która pozwala w możliwie precyzyjny sposób ustalić wartość rynkową zastosowanych opłat licencyjnych. Wybór konkretnej metody szacowania winien uwzględniać w szczególności dostępność wiarygodnych informacji i porównywalność transakcji lub podmiotów w nich uczestniczących. Dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej konieczne jest zapewnienie bardzo wysokiego stopnia porównywalności warunków oraz przedmiotu transakcji, tj. tych samych produktów, porównywalnego wolumenu transakcji, tego samego etapu łańcucha dystrybucji oraz podobnego rynku geograficznego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ odwoławczy, trafne było dokonanie w pierwszej instancji analizy danych zawartych w dokumentach przedstawionych przez stronę. Naczelnik zauważył, że dokonując korekty porównywalności transakcji w pierwszej instancji organ ustalił, że warunki porównywalności pod względem cech ogólnych, takich jak: przedmiot opłaty (opłata licencyjna za używanie znaku towarowego), okres stosowania opłaty (obejmujący rok 2016), sposób liczenia opłaty (jako wskaźnik procentowy sprzedaży netto), terytorium (umowy licencyjne dotyczące wykorzystywania znaków towarowych na całym świecie, a więc z możliwością stosowania znaków towarowych również na rynku polskim lub europejskim oraz na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej) spełnia 5 porównywanych umów licencyjnych. Wartość rynkowa opłaty licencyjnej z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, zawarta jest, po odrzuceniu wartości krańcowych, w przedziale od 0,75% do 2,06 %, z medianą 0,75%. Ustalając wg metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wartość przedmiotowej transakcji należałoby przyjąć opłatę licencyjną w wysokości 0,75 % zastosowaną w umowie L29051, gdyż w jej przypadku zachodzi największa zbieżność co do przedmiotu transakcji, którym są opakowania i produkty podlegające szybkiemu jednorazowemu wykorzystaniu, jak to ma miejsce w przypadku kontrolowanej umowy zawartej przez spółkę.

Działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał natomiast, że nie ma przeszkód w wykorzystaniu bazy RoyaltyStat zawierającej dane o umowach licencyjnych zawartych na rynku amerykańskim do szacowania wartości transakcji licencyjnej strony gdyż umowa licencyjna formalnie dopuszczała wykorzystanie znaku towarowego na rynku światowym. Dane zawarte w bazach RoyaltyStat są uznawane przez agencje rządowe i korporacje, jak również księgowość, doradztwo i firmy prawnicze na całym świecie a dostarczają danych i narzędzi do ustalania wysokości opłat licencyjnych na warunkach rynkowych i wskaźników zysku określonych w wytycznych OECD dotyczących cen transferowych oraz w praktycznym podręczniku ONZ w sprawie cen transferowych dla krajów rozwijających się. Działając jako organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony zawartym w odwołaniu, że brak jest innych, niż dotyczące rynku amerykańskiego, powszechnie dostępnych dla podatników danych porównawczych w zakresie opłat licencyjnych za znak towarowy. Zdaniem organu podatkowego, argumentem do niezastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie może też być fakt, że transakcje nie dotyczą towarów giełdowych. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. metody tradycyjne, do której zalicza się także metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, mają pierwszeństwo przed metodami opartymi na analizie zysku. Z tych powodów, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ odwoławczy, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej zastosowana przez spółkę (według dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. opłata licencyjna należna M. kalkulowana była w oparciu o tę metodę), jest metodą adekwatną do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Ponieważ w ocenie organu odwoławczego rzetelność i obiektywność danych przedstawionych przez stronę nie budzi uzasadnionych wątpliwości, należało dokonać ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez stronę, uwzględniając wszakże uzasadnioną korektę zbioru umów porównywalnych z badaną transakcją, jak przyjął to organ w pierwszej instancji. Zgodnie ze wskazaną metodą w oparciu o skorygowane dane należy przyjąć, że wartość rynkowa opłaty licencyjnej mieści się w ustalonym przez organ pierwszej instancji przedziale międzykwartylowym od 0,75 % do 2,06% z medianą 0,75%. Ze względu na największą porównywalność przedmiotu transakcji do dalszych wyliczeń należało przyjąć wartość 0,75 % wynikającą z umowy [...]

Stosując tę metodę należałoby przyjąć, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za 2016 r. o 1.441.076 zł, bowiem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wynosi 5.176.755 zł. Mając jednak na uwadze zakaz wynikający z treści art. 234 o.p., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ odwoławczy, mimo odmiennego stanowiska w zakresie wyboru metody szacowania wartości rynkowej opłaty licencyjnej w stosunku do przyjętego w pierwszej instancji, utrzymał w mocy korzystną dla strony decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W skardze na decyzję pełnomocnik spółki zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. w związku z § 6 - § 12 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że warunki umowy licencyjnej jakie ustaliły między sobą strony transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie dochodów skarżącej, podczas gdy warunki tej transakcji były rynkowe, co potwierdzają m.in. pominięte przez organ dowody w postaci raportu z analizy B. sporządzonego dla Grupy M. przez D. oraz raportu T. L. F. B. S. sporządzonego dla Grupy M. przez K. ,

b) naruszenie § 6 ust. 3 oraz § 10 wskazanego wyżej rozporządzenia, poprzez błędne wykluczenie z analiz porównawczych transakcji spełniających kryteria porównywalności, tj. umów o numerach L18170 oraz L34820, w sytuacji gdy umowy te spełniały kryteria uznania za porównywalne do badanej transakcji, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe określenie wartości rynkowej,

c) naruszenie § 6 ust. 2 i 3 oraz § 10 rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że ustalając metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej stawkę opłaty licencyjnej w badanej transakcji należy przyjąć stawkę w wysokości 0,75% zastosowaną w umowie L29051 z uwagi na jej rzekomo największą zbieżność co do przedmiotu transakcji, podczas gdy za rynkowy należało uznać cały przedział międzykwartylowy wynikający z prawidłowo przeprowadzonej analizy porównawczej, tj. od 0,75% do 3%, a nie jedną wartość.

Po drugie, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę, które potwierdzały, że zastosowana przez strony transakcji stawka opłaty licencyjnej za znak towarowy odpowiadała wartościom rynkowym, a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i uznanie, że spółka zawarła umowę licencyjną na warunkach odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, a w konsekwencji bezpodstawne dokonanie oszacowania dochodów skarżącej.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej w pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, jak w sprawie niniejszej, sąd obowiązany jest skargę oddalić.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność zastosowania w stosunku do transakcji między skarżącą, będącą polską spółką, a M. ze [...] mechanizmu cen transferowych w odniesieniu do transakcji dotyczącej licencji na używanie znaku towarowego M. i oszacowania dochodów skarżącej dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2016 r. Wskazany mechanizm, którego celem było ograniczenie transferu zysków między podmiotami gospodarczymi, w odniesieniu do 2016 r. znajdował regulację w art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z ustępem 1. pkt 2 powołanego artykułu, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot zagraniczny), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przytoczony przepis formułuje trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby mechanizm ten mógł zostać zastosowany. Pierwszym jest istnienie określonych powiązań między stronami transakcji. Drugi warunek polega na tym, że w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wreszcie trzecim warunkiem jest niewykazywanie przez polskiego podatnika w wyniku tej transakcji dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Łączne spełnienie wszystkich trzech przesłanek, jak na to wskazywał ustęp 2. W artykule 11., umożliwiało określenie dochodu podatnika w drodze oszacowania. W ten sposób ustawodawca przeciwdziałał przerzucaniu przychodów i kosztów przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje bowiem, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania podatnika lub zaniżaniu przychodu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zrealizowanie pierwszego warunku zastosowania mechanizmu cen transferowych nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Do szwajcarskiej spółki M. należy całość udziałów skarżącej spółki. Oznacza to, że jak przewiduje powołany wyżej przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., podmiot zagraniczny, tj. szwajcarska spółka M. posiada udział, w tym przypadku nawet wyłączny, w kapitale podmiotu krajowego, tj. skarżącej spółki.

Odnosząc się do warunku drugiego, tj. ustalenia lub narzucenia w wyniku wskazanych wyżej powiązań, nierynkowych warunków umowy, których nie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, zauważyć trzeba, że jak ustalił organ podatkowy, zasady używania przez spółkę znaku towarowego M. uregulowane zostały umową licencyjną, podpisaną po koniec roku 2015 r. Przedstawiciele licencjodawcy (podmiotu szwajcarskiego) podpisali ją w dniach 25 i 26 listopada 2015 r., a przedstawiciele licencjobiorcy, tj. spółki, w dniu 10 grudnia 2015 r. Umowa ta weszła w życie ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2015 r. Rozpoznawana sprawa dotyczy zaś opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2016 r. Zgodnie z treścią wskazanej umowy, licencja na używanie znaku towarowego ma zasięg ogólnoświatowy. Korzystanie ze znaku towarowego, poza prawem do oznakowania wytwarzanych, sprzedawanych, dystrybuowanych i promowanych produktów, umożliwia również użycie znaku towarowego w celu reklamy i innych niezwiązanych z produktami celów, a służących do osiągania korzyści z renomy znaku. Jak ustalił organ podatkowy, z uwagi na specyfikę sprzedawanych produktów, tj. opakowań, oraz faktu, iż z reguły produkty te przez spółkę są sprzedawane do klientów biznesowych, korzystanie ze znaku towarowego w większości przypadków nie było związane z opatrzeniem znakiem towarowym jej produktów. Główną korzyścią związaną z zakupioną licencją jest natomiast prawo do występowania przez spółkę w kontaktach handlowych jako członek Grupy M. , która posiada bogate tradycje, doświadczenie, know-how oraz renomę na rynku opakowań. Spółka za pisemną zgodą M. może też udzielać sublicencji.

W umowie licencyjnej wynagrodzenie za używanie znaku towarowego ustalone zostało w oparciu o łączną wartość obrotu, tj. łączną wartość sprzedaży produktów, zrealizowanego przez spółkę w danym roku obrotowym. Opłata licencyjna wynosi zasadniczo 3% podstawy jej obliczania. Oblicza się ją w oparciu o dane finansowe na 30 listopada danego roku. Jeżeli jednak w danym roku marża operacyjna spółki, jako licencjobiorcy, na dzień 30 listopada podzielona przez sprzedaż netto jest mniejsza lub równa 3%, opłata licencyjna nie będzie naliczona. Jeżeli zaś marża operacyjna spółki przed zapłatą opłaty licencyjnej na dzień 30 listopada podzielona przez sprzedaż netto jest większa niż 3% a mniejsza lub równa 6%, to stawka opłaty licencyjnej odpowiada różnicy między marżą operacyjną a 3% podstawy obliczania opłaty. Za 2016 r. spółka zapłaciła za korzystanie ze znaku towarowego opłatę w wysokości 10.086.456 zł., obliczonej jako 3% od kwoty obrotu za ten rok w wysokości 336.215.216 zł.

Zaznaczyć trzeba, że umowa licencyjna zawarta w 2015 r., był kolejna umową między tymi samymi stronami na korzystanie ze znaku towarowego M. Pierwsza umowa została bowiem zawarta w 1998 r. Zgodnie z tą pierwszą umową, podstawą obliczenia wynagrodzenia dla licencjodawcy był obrót (zafakturowany przychód), a wysokość opłaty wynosiła 1% podstawy jej obliczania. Przewidywała ona węższy zakres terytorialny licencji, który obejmował [...] i [...].

Jak ustalił organ podatkowy, zmiana terytorialnego zakresu licencji nie wpłynęła w istotny sposób na rozszerzenie rynków zbytu spółki. Sprzedaż opakowań dokonywana była głównie na rynek polski (w ponad 98% całości sprzedaży).

Zdaniem organu podatkowego, trzykrotny wzrost opłaty licencyjnej, a tym samym znaczący wzrost kosztów działalności spółki, nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Podmiot niepowiązany mając świadomość konsekwencji zmiany zasad korzystania z licencji, a spółka dysponowała odpowiednią wiedzą, nie zawarłby takiej umowy, zwłaszcza z mocą wsteczną. Jak zaznaczył organ podatkowy, umową licencyjną zawartą w 2015 r. stworzony został mechanizm służący przerzucaniu dochodów spółki w formie opłaty licencyjnej do licencjodawcy. Przemawiają za tym następujące argumenty: transakcja została zawarta pomiędzy spółką a podmiotem z nią powiązanym, zostały w niej ustalone warunki, odbiegające od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, ustalone przez strony transakcji nierynkowe warunki są wynikiem istnienia powiązań pomiędzy nimi, zaś konsekwencją stosowania nierynkowych warunków jest zaś zaniżenie dochodu przez spółkę w wyniku zwiększenia kosztów uzyskania przychodów ze względu na wzrost opłaty licencyjnej.

Dążąc do zbadania, czy w kontrolowanej umowie licencyjnej nie zostały ustalone lub narzucone stronie warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, organ w toku postępowania podatkowego poddał analizie dokumentację przedstawioną przez skarżącą, w tym opracowania przygotowanie przez K. , jedno zatytułowane: Economic analysis of trademark licensing i drugie: Raport z analizy danych porównawczych. Z treści pierwszego ze wskazanych opracowań, jak podała spółka znanego jej już w 2016 r., wynika, że autor tego opracowania, na podstawie danych dostępnych w bazie RoyaltyStat, wyodrębnił 6, jego zdaniem porównywalnych umów licencyjnych (w stosunku do umowy zawartej przez stronę w 2015 r.) i na tej podstawie źródłowej obliczył przedział cen rynkowych dla minimalnych, maksymalnych i skumulowanych wartości opłat licencyjnych. Konkluzja tego opracowania była następująca: skumulowany rozstęp międzykwartylowy i przedział cen rynkowych w odniesieniu do transakcji porównywalnych, obliczony na podstawie minimalnej i maksymalnej wartości opłat licencyjnych zawiera się w zakresie od 0,75% do 6,00% wartości obrotów netto, z medianą w wysokości 2,88%. Drugie ze wskazanych opracowań, zrealizowane w 2019 r., oparte zostało na analizie 8. wybranych umów licencyjnych. Autor tego opracowania podał, że pełny przedział wszystkich stawek licencyjnych stosowanych w porównywalnych transakcjach wynosi od 0,75% (wartość minimalna) do 5,00% (wartość maksymalna). Przedział międzykwartylowy stawek licencyjnych, stosowanych przez podmioty niepowiązane w transakcjach uznanych za porównywalne mieści się pomiędzy 1,06% (kwartyl dolny) a 4,50% (kwartyl górny), z medianą na poziomie 2,50%. Odwołując się do wskazanych opracowań spółka twierdziła, że warunki zawartej przez nią w 2015 r. umowy licencyjnej odpowiadają uwarunkowaniom rynkowym. Nie zachodzi zatem, zdaniem skarżącej, wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanka zastosowania mechanizmu cen transferowych polegająca na ustaleniu lub narzuceniu jej warunków umowy licencyjnej różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, nie ma przeszkód w wykorzystaniu bazy RoyaltyStat zawierającej dane o umowach licencyjnych zawartych na rynku amerykańskim do szacowania wartości transakcji licencyjnej strony, gdyż umowa licencyjna formalnie dopuszczała wykorzystanie znaku towarowego na rynku światowym. Organ podatkowy dodał, że dane zawarte w bazach RoyaltyStat są uznawane przez agencje rządowe i korporacje, jak również księgowość, doradztwo i firmy prawnicze na całym świecie a dostarczają danych i narzędzi do ustalania wysokości opłat licencyjnych na warunkach rynkowych i wskaźników zysku określonych w wytycznych OECD dotyczących cen transferowych oraz w praktycznym podręczniku ONZ w sprawie cen transferowych dla krajów rozwijających się. Organ uznał także, iż po dokonaniu koniecznych korekt, możliwe i uzasadnione jest uwzględnienie dokumentacji przedstawionej przez stronę we wskazanych wyżej opracowaniach. Konieczne jest bowiem zapewnienie porównywalności umów stanowiących punkt odniesienia do sformułowania oceny "rynkowości" kontrolowanej umowy pod względem cech ogólnych, takich jak: przedmiot opłaty (opłata licencyjna za używanie znaku towarowego), okres stosowania opłaty (obejmujący rok 2016), sposób liczenia opłaty (jako wskaźnik procentowy sprzedaży netto), terytorium (umowy licencyjne dotyczące wykorzystywania znaków towarowych na całym świecie, a więc z możliwością stosowania znaków towarowych również na rynku polskim lub europejskim oraz na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej).

W wyniku korekty porównywalności transakcji w oparciu o wskazane kryteria organ podatkowy wytypował 5 umów, na podstawie których ustalił, że przedział wartości rynkowej opłat licencyjnych ponoszonych przez licencjobiorców na rzecz licencjodawców zawarty jest w przedziale międzykwartylowym, po odrzuceniu wartości krańcowych, w przedziale od 0,75% do 2,06 %, z medianą 0,75%. Stawka opłaty licencyjnej w wysokości 3% wynikająca z badanej umowy zawartej przez spółkę nie mieści się zatem w przedziale cen rynkowych. Transakcja będąca przedmiotem analizy przeprowadzona więc została na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Sąd ocenia jako prawidłową, tj. logiczną i bazującą na zgromadzonym materiale dowodowym, zarówno metodologię zastosowaną w postępowaniu podatkowym, a znajdującą wyraz w zaskarżonej decyzji, jak i konkluzję sformułowaną przez organ podatkowy. Zarówno bowiem porównanie warunków dwóch kolejno zawieranych przez spółkę z licencjodawcą umów na korzystanie ze znaku towarowego, jak analiza umów licencyjnych na korzystanie ze znaku towarowego zawieranych przez inne podmioty, prowadzą do wniosku, że po pierwsze, umowa zawarta przez spółkę w 2015 r., była zdecydowanie niekorzystna dla spółki w porównaniu z umową z 1998 r. Po drugie zaś, zawierane w porównywalnych warunkach umowy licencyjne w sposób wyraźny, w zakresie wynagrodzenia, odróżniają się od umowy zawartej przez stronę w 2015 r.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia § 19 rozporządzenia Ministra Finansów. Powołany przepis stanowi, że przy określaniu wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane (ustęp 1.). W przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, a podmiot nie wskaże racjonalnych przyczyn uzasadniających ich poniesienie w określonej wysokości, organy zbadają prawidłowość określenia wysokości poniesionych wydatków (ustęp 2., przy czym przepisów ust. 2 nie stosuje się, jak to wynika z ustępu 4., jeżeli z odrębnych przepisów wynika dla danego podmiotu obowiązek dokonania danej czynności prawnej.), uwzględniając także również inne koszty warunkujące korzystanie z danego dobra lub usługi (ustęp 3.).

Sąd dostrzega, tak jak zauważył to również organ podatkowy, modyfikację treści umowy zawartej przez skarżącą w 2015 r. w stosunku do umowy z 1998 r., w odniesieniu do terytorialnego zakresu licencji na ogólnoświatowy. Jak wynika z ustaleń organu, nie przełożyło się to jednak w żaden sposób na działalność gospodarczą skarżącej. Ponad 98% sprzedaży skarżąca lokowała bowiem w kraju. Zaznaczyć zaś trzeba, że skarżąca, prowadząc działalność w branży opakowań od kilkunastu lat, znała zapewne uwarunkowania rynkowe branży, w której działa i potrafiła adekwatnie do rzeczywistości ocenić możliwości rozwoju kręgu swoich potencjalnych odbiorców. Oceniając warunki wynikające z umowy zawartej pod koniec w 2015 r., jako niekorzystne w porównaniu do umowy wcześniejszej, należy mieć w polu widzenia nie tylko realny trzykrotny wzrost opłat licencyjnych, bowiem w kontrolowanym 2016 r. r. skarżąca obliczyła opłatę wg trzyprocentowej stawki (nie znalazły zastosowania regulacje obniżające opłatę), ale także jednocześnie jej działanie z mocą wsteczną, tj. już w odniesieniu do 2015 r.

Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego co do konieczności korekty zakresu umów przyjętych jako baza porównawcza do oceny "rynkowości" umowy zawartej przez skarżącą. Nie wszystkie bowiem umowy wytypowane w bazie RoyaltyStat, jako porównywalne z umową zawartą przez skarżącą w 2015 r. przez autorów wskazanych wyżej dwóch opracowań przedłożonych przez skarżącą, spełniały warunki porównywalności. Uwzględnić trzeba, że umowa zawarta pomiędzy S. C. a L. , obowiązywała przez jeden rok – 1995. Nie obowiązywała więc w kontrolowanym okresie. Zgodnie z treścią § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów elementem wpływającym na porównywalność transakcji jest okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu. Tej transakcji nie można zatem uznać za porównywalną. Nadto miała ona zastosowanie wyłącznie na terenie [...], a zatem na odmiennym rynku niż umowa licencyjna zawarta przez spółkę. Z kolei umowa pomiędzy G. miała zastosowanie w okresie od 15 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., ale wyłącznie na terytorium [...] i [...], więc na odmiennym rynku. Natomiast umowa zawarta pomiędzy N. a A. . dotyczyła produkcji zaawansowanych technologicznie materiałów opartych na srebrze, przeznaczonych do zastosowań o krytycznym znaczeniu w produkcji odzieży, branży medycznej, przemyśle i rozwijających się rynkach technologii, a w związku z tym związanych z ponoszeniem znacznych nakładów na badania. Nadto licencja ta dotyczy nie tylko wykorzystania znaków towarowych, ale także wyłącznego prawa w zakresie wykorzystania materiałów. Ograniczenia terytorialne stosowania znaków towarowych wykluczające możliwość używania znaków towarowych na terytorium Polski, bądź Europy wynikały z umów pomiędzy K. . a K. . oraz T. .

Sąd podziela także stanowisko organu, zgodnie z którym nie można uwzględnić jako umowy porównywalnej do zawartej przez skarżącą w 2015 r., umowy między P. F. M. a [...] [...] z uwagi na fakt, że nie określa ona znaku towarowego, którego dotyczy oraz terytorium, na jakim ma zastosowanie. Z kolei umowa licencyjna między S. i B. przewidywała wprawdzie opłatę licencyjną w wysokości 5%. Trzeba jednak uwzględnić, że licencjobiorca był w całości własnością R. M.. G., Prezesa i Dyrektora Naczelnego S. , będącego licencjodawcą, dotyczyła ona okresu do lipca 2011 r., więc okresu innego niż okres kontrolowany, zaś przewidziana umową opłata nie została zapłacona. Ta umowa także zatem nie może zostać zaliczona do umów porównywalnych z badaną umową strony.

Powyższe działania organu, w ocenie Sądu, stanowią realizację normy wynikającej z treści § 9 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tego treścią, analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji (ust. 1). Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności: (1) terminy, warunki i formy płatności; (2) okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu; (3) terminowość realizacji transakcji; (4) zabezpieczenia realizacji transakcji (ustęp 2).

Niezasadny jest jednocześnie zarzut skargi, że przez wyeliminowanie wskazanych umów z analizy, jako nieporównywalnych, organ dopuścił się naruszenia § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Powołany przepis stanowi, że przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;

2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

5) strategię gospodarczą.

Wyeliminowane umowy, jak wyżej na to wskazano, różniły się istotnie od umowy licencyjnej zawartej przez skarżącą w 2015 r. co do cech charakterystycznych produktów będących przedmiotem licencji, a także warunków ekonomicznych transakcji wynikających z odmienności rynków.

Niezasadne są zarzuty naruszenia paragrafów od 7 do 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Przeprowadzając analizę porównywalności przedmiotów transakcji organ podatkowy uwzględniał różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. Znalazło to nawet wyraz w sporze między organem a skarżącą co do oceny transakcji oznaczonej nr L29051. Skarżąca, zarzucając naruszenie § 8 rozporządzenia, nie wskazuje żadnych argumentów pozwalających na stwierdzenie, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku organ pominął istotne dla oceny elementy w zakresie przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, rodzaju angażowanych aktywów, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk. Brak jest również argumentów aby podważyć analizę przeprowadzoną przez organ ze względu na pominięcie mających istotne znaczenie dla oceny porównywalności analizowanych umów strategii gospodarczych stron, do których odsyła § 11. rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, organ zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez porównanie ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcji między skarżącą a jej licencjodawcą, jako podmiotami powiązanymi, z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określił wartość rynkową przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Działał zatem zgodnie z metodologią wynikającą z treści § 12 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zdaniem Sądu spełniony został także trzeci warunek zastosowania mechanizmu cen transferowych przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku wskazanych wyżej powiązań istniejących między skarżącą a licencjodawcą i narzucenia nierynkowych warunków umowy licencyjnej, skarżąca, jako podatnik, wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co jest wynikiem trzykrotnego wzrostu opłaty licencyjnej. Zaistniały zatem przesłanki do określenia dochodu skarżącej oraz należnego podatku za 2016 r. bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej, dochód określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Ustęp trzeci w artykule 11. przewiduje zaś, że jeśli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, więc metody preferowanej także przez skarżącą. Organ trafnie zauważył, że zgodnie ze wskazaną metodą w oparciu o skorygowane dane należy przyjąć, że wartość rynkowa opłaty licencyjnej mieści się w przedziale międzykwartylowym od 0,75 % do 2,06% z medianą 0,75%. Ze względu zaś na największą porównywalność przedmiotu transakcji do dalszych wyliczeń należało przyjąć wartość 0,75 % wynikającą z umowy [...] Jest to umowa zawarta pomiędzy A. . a K. . Dotyczy ona licencji na używanie znaków towarowych "A. "B. i "X. " w zakresie produkcji, dystrybucji, wprowadzania na rynek, reklamowania, promowania i sprzedaży produktów dotyczących osłon na buty oraz znaków towarowych "D. "F. " i w odniesieniu do produktów do masek na twarz, przeznaczonych do wykorzystania w przemyśle, handlu i branży instytucjonalnej, w zakładach produkcyjnych, warsztatach naprawczych, firmach rozrywkowych i hotelarskich, w branży produktów spożywczych, eksploatacji i przetwarzania zasobów naturalnych, w szkołach, laboratoriach badawczych, agencjach pomocy humanitarnej, do nieweterynaryjnego leczenia zwierząt w schroniskach oraz niemedycznego leczenia ludzi, prowadzonego w profesjonalnych firmach usługowych, placówkach opieki zdrowotnej, aptekach i szpitalach. Przedmiotem tej umowy są bowiem opakowania i produkty podlegające szybkiemu jednorazowemu wykorzystaniu, jak ma to miejsce w przypadku analizowanej umowy zawartej przez spółkę. Wskazana umowa nie zawiera również ograniczenia terytorialnego licencji wykluczającego możliwość stwierdzenia porównywalności do umowy zawartej przez skarżącą w 2015 r. Wbrew zarzutom skargi podkreślić więc należy, że zbieżność umowy przyjętej przez organ podatkowy za punkt odniesienia dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej co do przedmiotu transakcji nie jest, jak twierdzi skarżąca, rzekoma. Przeciwnie, zbieżność ta jest rzeczywista. Nie ma więc uzasadnienia także zarzut naruszenia § 6 w ustępie 2. rozporządzenia Ministra Finansów. Stanowi on, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył § 10 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem analiza porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki istniejące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na wartość rynkową transakcji zawieranych na tych rynkach. Zaliczyć do nich należy w szczególności:

1) wielkość i położenie danego rynku oraz charakter tego rynku (detaliczny lub hurtowy);

2) stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów, siłę przetargową dostawców oraz stopień konkurencji;

3) dostępność dóbr i usług substytucyjnych oraz ryzyko z tym związane;

4) istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku;

5) poziom i strukturę kosztów związanych z transakcją na danym rynku;

6) czas trwania transakcji, w szczególności istnienie cyklu ekonomicznego, biznesowego lub cyklu życia produktu.

Zauważyć trzeba, że także wskazana umowa, jako porównywalna z umową licencyjną zawartą przez skarżącą w 2015 r., została wskazana przez samą stronę (w opracowaniu przygotowanym przez KPMG). Jak wyżej wskazano, umowa licencyjna zawarta między A. a K. w sposób istotny jest porównywalna z umową zawartą przez skarżącą. Skarżąca podważając zaś istotną i daleko idącą zbieżność tych umów nie wskazuje żadnych konkretnych argumentów podważających stanowisko przejęte przez organ podatkowy.

Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala również na stwierdzenie, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy stanął na stanowisku, o czym już wyżej wspomniano, że do oszacowania dochodu skarżącej w 2016 r. należało zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda zysku transakcyjnego nie znajdowała w sprawie zastosowania. Wyjaśnić należy, że działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie podzielił stanowiska wyrażonego w pierwszej instancji w zakresie metody szacowania dochodu skarżącej. Wyrażając stanowisko o zasadności zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, zamiast przyjętej w pierwszej instancji metody zysku transakcyjnego, organ podatkowy utrzymał jednak w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji zasadnie odwołując się do wynikającej z treści art. 243 o.p., zasady reformationis in peius.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Nie pominął także dowodów przedstawionych przez skarżącą. Przeciwnie, wszystkie dowody analizował i oceniał, wszystkie je zatem rozpatrzył. Wyjaśnił także, zdaniem Sądu, w sposób logiczny i zgodny z życiowym doświadczeniem, dlaczego określone umowy wymienione w dokumentacji przedstawionej przez skarżącą nie mogą być uznane za porównywalne z kontrolowaną umową licencyjną zawartą przez skarżącą w 2015 r. i dlaczego konkretną, wskazaną wyżej umowę przyjął jako właściwy punkt odniesienia dla oszacowania dochodu skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne i nie znajdując innych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.