Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 w zw z art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200 w zw z art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K Sp. z o.o. wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w sprawie przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci wierzytelności pożyczkowej.

W dniu 24 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący opis zdarzenia przyszłego.

K Sp. z o.o. planuje połączenie ze spółką zależną – Kr Sp. z o.o. Na skutek planowanego połączenia skarżąca, jako spółka przejmująca, zostanie sukcesorem generalnym Kr (spółki przejmowanej).

Kr posiada wierzytelność w walucie obcej z tytułu pożyczki wobec innego podmiotu funkcjonującego w ramach grupy K.

Na gruncie przepisu art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w wyniku planowanego połączenia, skarżąca - jako spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Kr. Jednocześnie, także z punktu widzenia prawa podatkowego, zgodnie z przepisem art. 93 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), skarżąca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki.

W świetle powyższego, na skutek dokonanego połączenia skarżąca stanie się wierzycielem Spółki z Grupy z tytułu pożyczki w walucie obcej, udzielonej uprzednio przez Kr. Jednocześnie, skarżąca nie wyklucza dokonania wypłaty na rzecz swojego udziałowca - K AG - dywidendy w formie niepieniężnej w postaci wierzytelności pożyczkowej w walucie obcej w stosunku do Spółki z Grupy. Wypłata dywidendy zostałaby dokonana w oparciu o stosowną uchwałę zgromadzenia wspólników, określającą w sposób bezpośredni formę wypłaty dywidendy jako niepieniężną. Umowa Spółki nie zawiera postanowienia zakazującego wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

W związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego skarżąca wniosła o potwierdzenie, że wypłata dywidendy niepieniężnej w postaci wierzytelności pożyczkowej w walucie obcej, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie skarżacej, w szczególności nie będzie powodowała powstania przychodu do opodatkowania (w wysokości ewentualnej różnicy pomiędzy wartością wierzytelności pożyczkowej w walucie obcej z dnia jej powstania a jej wartością z dnia wydania w formie dywidendy rzeczowej). Zdaniem skarżącej, wypłata dywidendy niepieniężnej w postaci wierzytelności pożyczkowej w walucie obcej nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86) brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej dla opodatkowania przedmiotowej czynności po stronie wypłacającego.

Skarżąca wskazała, że wypłata dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi formę partycypowania przez udziałowca w zysku wypracowanym przez spółkę po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1".

Powołując się na poglądy doktryny skarżąca stwierdziła, że prawo do udziału w zyskach spółki stanowi jedno z najważniejszych uprawnień udziałowców. Wspólnicy, "wnosząc wkłady na pokrycie kapitału zakładowego spółki, wyposażają przez to spółkę w środki pozwalające na uruchomienie oraz prowadzenie działalności gospodarczej i spodziewają się uzyskać w określonej perspektywie wypłaty zysku spółki stanowiące swoiste wynagrodzenie za oddanie spółce wartości majątkowych". W związku z wypłatą dywidendy po stronie wypłacającego nie powstaje żadne roszczenie zwrotne - wypłata dywidendy stanowi bowiem jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca.

Skarżąca podkreśliła, że wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowców nie jest w tym przypadku żadna z umów cywilnoprawnych, lecz uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto, w związku z bezpośrednim uregulowaniem wypłaty dywidendy na gruncie Kodeksu spółek handlowych oraz braku jakichkolwiek zewnętrznych odwołań do innych aktów prawnych, nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczące innych instytucji prawa cywilnego, w szczególności w zakresie umowy sprzedaży, czy spłaty wierzytelności.

Kodeks spółek handlowych nie wprowadza również ograniczeń w odniesieniu do formy wypłaty dywidendy. W konsekwencji, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, co znajduje potwierdzenie na gruncie doktryny: "Kodeks spółek handlowych nie zabrania jednak, by umowa spółki przewidywała możliwość wypłaty zysku w formie rzeczowej, np. w produktach spółki - podobnie może to czynić także uchwała wspólników" (J. Bieniak, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Legalis). Forma wypłaty dywidendy jest uzależniona od treści podjętej przez wspólników uchwały, o ile umowa danej spółki nie zabrania dokonania wypłaty w postaci niepieniężnej.

Tym samym w świetle powyższego skarżąca podkreśliła, że na gruncie uregulowań Kodeksu spółek handlowych brak jest rozróżnienia w odniesieniu do form dokonywania wypłaty dywidendy. W szczególności, Kodeks spółek handlowych nie ustanawia jakiejkolwiek preferencji lub hierarchii w zakresie wyboru określonej formy. Konsekwentnie, w myśl przepisów prawa handlowego obie formy wypłaty dywidendy należy uznać za równorzędne. Wybór najbardziej optymalnej formy wypłaty dywidendy zależy zatem od decyzji wspólników, którzy, mając na uwadze uwarunkowania biznesowe, w szczególności kwestie zapewnienia płynności finansowej podmiotu wypłacającego dywidendę, mogą preferować wypłatę dywidendy "w naturze".

Skarżąca podkreśliła, że brak jest podstaw prawnych dla rozróżnienia skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie pieniężnej oraz dywidendy w formie niepieniężnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 10 ust. 1 tej ustawy) wypłata dywidendy skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika. Zgodnie z założeniem o racjonalności prawodawcy, należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazuje podmiot, który wskutek wypłaty dywidendy otrzymuje określone przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się zarazem wypłaty dywidendy jako zdarzenia generującego powstanie przychodu po stronie podmiotu dokonującego wypłaty.

Skarżąca podkreśliła, że na gruncie literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania prawnopodatkowych skutków wypłaty dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej ponieważ ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów o charakterze lex specialis, które nakładałyby obowiązek podatkowy w przypadku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej także po stronie wypłacającego. W świetle powyższego, różnicowanie konsekwencji podatkowych w odniesieniu do wypłaty dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej, poprzez uznanie, że w wyniku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej powstaje przychód zarówno po stronie otrzymującego, jak i wypłacającego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji nierównego traktowania podatników na gruncie analogicznych stanów faktycznych. Postępowanie takie nie tylko naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, ale także stałoby w sprzeczności do dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere. W przypadku bowiem, kiedy ustawodawca nie wprowadza wprost rozróżnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa, nie powinno się w tym zakresie dokonywać interpretacji sprzecznej z zamierzeniem prawodawcy.

Skarżąca wskazała, że powyższy argument został również podniesiony w orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygających w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Ke 527/12) wskazał, że: "we wspomnianych regulacjach racjonalny ustawodawca wskazuje zatem podmiot, który na skutek wypłaty dywidendy uzyskuje opodatkowane przysporzenie majątkowe, co ma określone konsekwencje w zakresie obowiązków skarżącej jako płatnika i może być wystarczającym argumentem dla zanegowania stanowiska organu interpretacyjnego".

Skarżąca stwierdziła również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Niemniej jednak, na gruncie bogatego dorobku doktryny oraz praktyki prawa podatkowego, a także wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że, co do zasady, przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, zwiększające jego majątek w sposób trwały, które jednocześnie nie zostało wymienione w enumeratywnym katalogu przysporzeń niestanowiących przychodu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie zostało wyłączone z opodatkowania. Próbę dookreślenia rozumienia pojęcia przychodu podjął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) wskazując, że: "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi". W związku z powyższym, w celu dokonania oceny, czy na skutek danego zdarzenia prawnego doszło do powstania przychodu podatkowego, należy zweryfikować, czy po stronie podatnika doszło do definitywnego zwiększenia jego aktywów majątkowych.

Konkludując powyższe rozważania, skarżąca wskazała, że w procesie interpretacji pojęcia przychodu podatkowego należy mieć na uwadze:

-katalog przysporzeń unormowany w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

-wypracowane przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego rozumienie pojęcia przychodu, a także

-normy konstytucyjne wskazujące zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wskazana norma ma zasadnicze znaczenie nie tylko w procesie stanowienia, ale także stosowania prawa. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie "w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ingerencja administracji i sądów w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego może być dokonywana wyłącznie według miar ustawowych. (...) W prawie podatkowym granice między stanowieniem i stosowaniem prawa powinny być wyraźnie zakreślone. Administracja podatkowa powołana jest przede wszystkim do stosowania prawa podatkowego zaś jego stanowienie przez administrację ma charakter uzupełniający i powinno się odbywać jedynie w granicach zakreślonych przez upoważnienie ustawowe" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str. 68-69).

Tym samym w ocenie skarżącej, na skutek wypłaty dywidendy nie dojdzie do żadnego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy. Zgodnie z przedstawioną charakterystyką prawną dywidendy, jej wypłata nie spowoduje powstania po stronie wspólnika zobowiązania do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz wnioskodawcy. Ponadto wypłata z zysku w formie niepieniężnej, nie skutkuje zwiększeniem wartości aktywów majątkowych skarżącej. Przeciwnie, w rezultacie realizacji zobowiązania względem udziałowca w postaci wypłaty dywidendy w postaci wierzytelności pożyczkowej w walucie obcej dojdzie do uszczuplenia majątku skarżącej (zmniejszenia stanu jego aktywów).

W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej pozostanie neutralna z perspektywy regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że na brak przysporzenia majątkowego w przypadku wypłaty dywidendy w naturze wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1771/11) stwierdzając, że: "w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce". Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca wskazała wyrok z 3 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 912/10.

Skarżąca wskazała również, że brak jest analogii między wypłatą dywidendy niepieniężnej a innymi rodzajami czynności cywilnoprawnych.

W jej ocenie do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej nie znajdzie także zastosowania przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wypłatą dywidendy w formie niepieniężnej dojdzie co prawda do przeniesienia prawa majątkowego w postaci wierzytelności pożyczkowej w walucie obcej, jednak sama czynność nie spełnia przesłanek zawartych w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja tego przepisu wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna w postaci wypłaty dywidendy, ponieważ ma charakter jednostronny, nieodpłatny - stanowi ona bowiem świadczenie spółki, jako dłużnika na rzecz wierzyciela, któremu nie towarzyszy zobowiązanie do jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego po stronie otrzymującego dywidendę.

Skarżąca stwierdziła, że za jej argumentacją przemawia linia orzecznictwa sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z 8 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 1384/10), wyrok z 15 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Ke 527/12), wyrok z 5 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 699/12), wyrok z 18 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 615/12), wyrok z 12 czerwca 2012r. (sygn. II FSK 1260/11) oraz z 14 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1673/10), wyrok z 7 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 707/11) oraz z 23 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1461/10), wyrok z 1 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1375/11) oraz z 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10), z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Po140/11) oraz z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 98/11), z 24 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1619/11), z 20 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/G 1170/11), z 25 marca 2010 r. (sygn. I SA/Ke 120/10): w których stwierdzono jednoznacznie, że wyplata dywidendy w formie niepieniężnej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie spółki dokonującej tej wypłaty.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej w dniu [...] września 2013 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Zatem przychodem, co do zasady, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która: powiększa jego aktywa, ma definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Istotne jest przy tym, że przychody podatkowe stanowią nie tylko nabycie rzeczy, czy prawa, czyli zwiększenie aktywów danego podmiotu gospodarczego, ale są to także zwolnienia z ciążących na tym podmiocie obowiązków, czyli zmniejszenia pasywów.

Dalej organ wskazał, że jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym - zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest: "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem "wartość wyrażona w cenie" wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Organ podkreślił, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności wierzytelności na udziałowca tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio - jako wartości wchodzące do majątku spółki - spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia wydania udziałowcowi spółki wierzytelności pożyczkowej, w ramach realizacji zobowiązania spółki do "wypłaty" dywidendy. Organ rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

W ocenie organu, wydanie udziałowcowi spółki wierzytelności pożyczkowej, w ramach realizacji zobowiązania spółki do "wypłaty" dywidendy skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - spółki, powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust 1 ustawy. W spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Organ wskazał, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych ww. sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie, w drodze wypłaty dywidendy, własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składnika, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio, tj. poprzez przeniesienie własności składnika majątkowego wypłacałby dywidendę w formie niepieniężnej, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W odniesieniu do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z czym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pismem z [...] października 2013 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził w piśmie z [...] października 2013 r. brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Skarżąca nie zgodziła się z udzieloną interpretacją i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, w której zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, tj.: przepisu art. 12 ust. 1, art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej jako: ustawa o C1T) poprzez błędną wykładnię wskazującą, iż wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie skarżącej oraz naruszenie prawa procesowego tj.: przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja wydana został z naruszeniem prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Podkreślić należy, że między stronami nie jest sporna okoliczność, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej (niepieniężnej). Wątpliwości stron nie budzi również opodatkowanie dywidendy jako przychodu otrzymującego ją akcjonariusza (udziałowca). Nie ma sporu także co do tego, że wypłata dywidendy w pieniądzu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u spółki wypłacającej dywidendę.

Zagadnienie sporne, przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło natomiast opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej (niepieniężnej) jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie.

W ocenie skarżącej, w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych, kiedy to podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej (niepieniężnej), nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów stoi natomiast na stanowisko, że wydanie udziałowcowi spółki wierzytelności pożyczkowej, w ramach realizacji zobowiązania spółki do "wypłaty" dywidendy skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - spółki, powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 ust 1 ustawy. W spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze ma Skarżąca.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce akcyjnej, które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Zgodnie bowiem z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe. Sąd podziela pogląd stron o dopuszczalności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, aczkolwiek przepisy Kodeksu spółek handlowych nie stanowią wprost o takiej możliwości, w ogóle nie odnosząc się do form dywidendy.

Podkreślić należy, że jakkolwiek na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, to obowiązek ten dotyczy podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Minister Finansów obowiązek taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10. Bez wątpienia tak określony katalog zdarzeń skutkujących uzyskaniem przychodu ma charakter otwarty, co także nie jest kwestią sporną miedzy stronami. Stwarza to możliwość opodatkowania przychodów nie wymienionych w tym katalogu, wśród których brak jest przychodu z tytułu wypłacenia przez osobę prawną dywidendy w jakiejkolwiek formie.

Wskazać również należy, że zarówno w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca unormował uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy. Skoro zatem w regulacjach tych nie uwzględnił przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę (także niepieniężną), przychód taki przypisując wspólnikom, uprawniony jest wniosek, że ten brak regulacji wynikał z celowego działania ustawodawcy.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychód. Przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Do takiej definicji przychodu zasadnie odwołała się skarżąca.

Rację ma też skarżąca podnosząc, iż w opisanej przez nią sytuacji nie sposób ustalić, jakie przysporzenie odpowiadające powyższym cechom miałaby ona uzyskać.

Jak już Sąd wskazał, prawo wspólnika do dywidendy powstaje w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o jej wypłacie, w której to uchwale wspólnicy mogą ustalić, jaką postać przyjmie wypłacany im udział w zysku, tj. czy zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej.

Skutkiem podjęcia uchwały jest powstanie po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki – zobowiązania do jej wypłaty. Sąd podziela pogląd skarżącej, iż jest to jednak zobowiązanie jednostronne, jako że uprawniony nie jest zobligowany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W rezultacie realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Podkreślić przy tym należy, że wartość uszczuplenia majątku spółki będzie taka sama, niezależnie od tego, czy wypłaci ona dywidendę w pieniądzu, czy też w formie rzeczowej. Skutkiem wypłaty dywidendy rzeczowej nie będzie również wzrost wartości pozostałych aktywów spółki, chociaż zmianie ulegnie ich rodzaj i struktura. Nastąpi bowiem przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki.

W bilansie spółki, po stronie aktywów ujmuje ona ogół składników majątkowych jakimi dysponuje (środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne), a po stronie pasywów – źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne (w tym zysk netto), kapitały obce, itp. Z powyższego wynika, że aktywa zapisane w bilansie to nie tylko środki pieniężne, ale też inne wartości, do których należy własność akcji innych spółek. Aktywa spółki są bez wątpienia źródłem zaspokojenia także zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy, a znajdujących się w pasywach spółki. Wypłata z zysku nie wpływa zatem na równowagę bilansu spółki, która wydając składnik swego majątku jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie i niczego w zamian nie otrzymuje (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2012 r., III SA/Wa 1375/11, dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co prawda zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Innymi słowy, zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło (art. 508 k.c.). Sytuacja taka w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej nie występuje.

W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od formy, w jakiej dywidenda jest wypłacana.

Wskazany przez Ministra Finansów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy prawnej opodatkowania wydania udziałowcowi spółki wierzytelności pożyczkowej, w ramach realizacji zobowiązania spółki do "wypłaty" dywidendy

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z treści tego przypisu jednoznacznie wynika, że warunkiem jego zastosowania jest przeniesienie własności o charakterze odpłatnym. Natomiast przekazanie dywidendy rzeczowej, chociaż skutkuje przeniesieniem własności, charakteru takiego nie posiada. Nie można go bowiem utożsamiać ani z umową sprzedaży, ani z jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności składnika majątkowego na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników). Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy nie jest również czynnością wzajemną, ponieważ – jak już Sąd wskazał – świadczeniu spółki na rzecz wspólników nie odpowiada żadne bezpośrednie świadczenie z ich strony. Nie sposób też twierdzić, że z wypłatą zysku na rzecz wspólników łączy się określenie ceny zbywanej rzeczy lub praw majątkowych.

Sąd stwierdza zatem, że skarżąca nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które zgodnie ze wskazaną wyżej definicją przychodu, mogłoby być uznane za przychód.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że w kwest opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10). Skład orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w nim stanowisko. Również wojewódzkie sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wskazywały, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić podstawy prawnej do opodatkowania dywidendy niepieniężnej, np. wyrok WSA w Kielcach z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 527/12 - dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.