Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1267/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 3, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 938/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 938/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. w kwocie 128.522 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, iż w latach 2001-2002 oraz w okresie je poprzedzającym, podatnik zgromadził znaczny majątek, głównie nieruchomości położone w L., na który w latach 1997-2000 wydatkował kwotę 67.914,74 zł, natomiast w okresie 2001-2002 kwotę 302.392,35 zł. W badanym okresie podatnik zgromadził także znaczne zapasy towarów magazynowych w prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie, pod firmą A. – M. M.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do stwierdzenia, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia we wskazanych przez niego przychodach. W oparciu o analizę osiągniętych przez niego dochodów i poniesionych wydatków, organ kontroli skarbowej ustalił, że wydatki podatnika w 2002 r. wyniosły 446.647,68 zł, natomiast jego dochody w tym samym roku podatkowym 275.245,87 zł. Dało to kwotę 171.401,81 zł nieujawnionego przychodu, opodatkowaną zryczałtowaną 75 % stawką podatkową (128.552 zł podatku).

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia 23 lipca 2008 r. skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, podnosząc dodatkowo uchybienie przez organ drugiej instancji przepisom prawa materialnego: art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof) oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). W oparciu o powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kwoty 2.000 zł tytułem zwrotu kosztów procesu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo uzupełniające, w którym podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zarzucono:

1) błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 2 updof, która doprowadziła organy podatkowe obydwu instancji do błędnego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy,

2) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3) błędne przyjęcie, mimo upływu okresu przedawnienia, że część przychodów z lat 1991- 2000 pochodziła ze źródeł nieujawnionych,

4) błędne przyjęcie, że istniał obowiązek pisemnego zgłaszania przywozu wartości dewizowych,

5) brak ustalenia, że odsetki od lokat terminowych stanowią źródło przychodu zwolnione z podatku,

6) obrazę przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. P.

Organ podtrzymał swoje stanowisko co do niezasadności skargi.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – pominął rozważania w przedmiocie wydatków podatnika w 2001 r. oraz w latach wcześniejszych z uwagi na to, że były one przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 937/08. Kwestią o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, czy sporna, między stronami, umowa pożyczki faktycznie została zawarta.

Zdaniem WSA, umowa ta nie istniała i została spreparowana przez podatnika na potrzeby postępowania kontrolnego. Organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, przeprowadzając przy tym wszystkie zawnioskowane przez podatnika dowody (w zakresie nieujawnionych przychodów za 2002 r.). Zastrzeżeń Sądu nie wzbudziła także dokonana przez te organy ocena poszczególnych dowodów. Wbrew zarzutom skarżącego, dowody w sprawie zostały ocenione kompleksowo, zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, co stanowi wypełnienie dyspozycji art. 191 ord. pod.

Wskazując na art. 122 ord. pod. Sąd uznał, że organy obydwu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość istnienie w 2002 r. po stronie podatnika przychodu pochodzącego z nieujawnionego źródła. W tym celu przeprowadziły obszerne postępowanie kontrolne, w wyniku którego ustalono na podstawie niekwestionowanych dokumentów, że wydatki skarżącego we wskazanym roku podatkowym przewyższyły uzyskane przez niego dochody o kwotę 171.401,81 zł. Podatnik, pomimo zapewnienia mu należytego udziału w postępowaniu, nie przedstawił na poparcie przeciwnego stanowiska wiarygodnych dowodów.

Sąd pierwszej instancji zważył, że dokument stwierdzający zawarcie umowy cywilnej nie jest w postępowaniu podatkowym objęty domniemaniem prawdziwości i jako dowód prywatny podlega ocenie z punktu widzenia mocy dowodowej i wiarygodności na zasadach ogólnych. W oparciu o akta sprawy uznał, że przedstawione przez podatnika dokumenty, na okoliczność zawarcia spornej umowy w postaci umowy pożyczki oraz aneksów do niej, są niewiarygodne. Wątpliwości, z punktu widzenia wskazań doświadczenia życiowego budzi nie tylko sama treść umowy, która przewiduje pożyczenie przez R. M. podatnikowi znacznej kwoty 60.000 euro, bez ustanowienia jakichkolwiek zabezpieczeń, ale także postanowienia jej aneksów, często o rażąco niekorzystnych skutkach dla podatnika (przeliczenie wartości pożyczki z lirów włoskich na euro przy zastosowaniu zaniżonego kursu). Brak ustanowienia odpowiednich zabezpieczeń dla pożyczonej kwoty jest oczywiście dopuszczalne z punktu widzenia art. 3571 k.c., jednakże zasadnicze wątpliwości budzi rezygnacja z nich w stosunkach między obcymi dla siebie stronami.

Sąd podniósł, że z zeznań świadka A. M. i R. M. wynika jednoznacznie, iż w 2001 r. znajomość podatnika z pożyczkodawcą była ograniczona jedynie do relacji koleżeńskich. Uzasadnione wątpliwości budzi także fakt, że podatnik nie posiadał własnych kopii spornej umowy. Nie można pominąć także tego, że wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego, składane w toku postępowania, były sprzeczne w tym zakresie z zeznaniami jego brata, który zeznawał, iż w dniu zawarcia umowy sporządzono przedmiotową umowę tylko w jednym egzemplarzu, podobnie jak i aneksy do niej. Organy kontroli skarbowej słusznie podniosły, że podobna niedbałość o własne interesy podatnika stoi w oczywistej sprzeczności z jego statusem jako przedsiębiorcy, posiadającego doświadczenie przy zawieraniu podobnych umów. Wskazane nieścisłości w wyjaśnieniach strony oraz świadków, mających brać udział przy zawieraniu spornej umowy, prowadzą do konstatacji, że w istocie została ona przygotowana na potrzeby niniejszego postępowania. W szczególności za niewiarygodne WSA uznał zeznania R. M., które były wewnętrznie sprzeczne co do okoliczności zawarcia spornej umowy. Świadek podawał bowiem, że pożyczone podatnikowi pieniądze przechowywał w miejscu zamieszkania, aby następnie zeznać, że ich część wybrał ze swojego konta, pomimo jasnej deklaracji, że takowego nie posiadał. Za niezgodne z doświadczeniem życiowym uznał też zeznania tego świadka, że pożyczone przez niego pieniądze zostały wypłacone z prywatnej kasy pancernej jego pracodawcy, bez sporządzenia jakichkolwiek dokumentów na ta okoliczność. Trudno jest przyjąć, aby właściciel mieszkania, do tego jak, podali świadkowie, prawnik, pozwalał świadkowi przechowywać w swoim sejfie pieniądze bez jakiegokolwiek nadzoru. Wbrew stanowisku skarżącego, zeznania świadka Z. P. nie miały dla sprawy żadnego znaczenia. Fakt wyjazdu do Włoch podatnika prywatnym samochodem należącym do świadka nie może być uznany za samodzielny dowód zawarcia sporej umowy.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami kontroli skarbowej, że w materiale dowodowym zabrakło dokumentacji świadczącej o tym, że po przywozie do kraju pożyczone pieniądze zostały ulokowane w kraju. Za taki dowód nie może być uznana wpłata ponad 120.000 zł na konto prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, skoro jak wynika z dokumentacji finansowej, kwota ta pochodziła, przynajmniej w części, bezpośrednio z obrotu firmy. Za równie niewiarygodne uznał stanowisko podatnika, że domniemana pożyczka miała być przeznaczona na zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] M. w L. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że odpowiednią wiedzę o tym, że nieruchomość ta będzie sprzedana, podatnik nabył rok po zaciągnięciu pożyczki. Brak było więc ekonomicznego uzasadnienia zaciągnięcia takiej pożyczki.

W ocenie WSA, prawidłowo organy obydwu instancji odmówiły przyznania mocy dowodowej zeznaniom świadków K. B. i A. S. Zeznania te są sprzeczne z dokumentami przedstawionymi do akt sprawy przez Starostwo Powiatowe w L. Oboje świadkowie zeznali bowiem, że udzielili podatnikowi informacji na temat sprzedaży nieruchomości w L. lub prowadzili z nim nawet w tym przedmiocie rozmowy, w sytuacji, gdy decyzja co do sprzedaży tej nieruchomości została podjęta w okresie późniejszym, a żaden ze świadków nie miał na nią merytorycznego wpływu. Zeznania świadka A. S. były też obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, które nie pozwalały uznać ich za rzetelną relację.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny w Legnicy w dniu 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I Nc 1/08, Sąd wskazał, że przedstawione orzeczenie nie ma charakteru ustalającego. Stwierdza ono jedynie w sposób deklaratoryjny istnienie jakiegoś bliżej nieokreślonego obowiązku zapłaty przez podatnika na rzecz świadka R. M. kwoty 30.000 euro. Brak jest podstaw do przyjęcia, że podstawą faktyczną sprawy była sporna umowa pożyczki, tym bardziej, że przedmiotowe orzeczenie zostało wydawane bez uzasadnienia, które by pozwoliło na uzupełnienie zapadłego rozstrzygnięcia o ustalenie podstawy faktycznej zasądzonego świadczenia i zakresu związania nim organów podatkowych. Przedmiotowe orzeczenie ma bez wątpienia moc wiążącą organy w niniejszym postępowaniu, ale nie przesądza o istnieniu spornej pożyczki. Wymaga zresztą podkreślenia, że organy kontroli skarbowej nie kwestionowały nigdy samego obowiązku zapłaty przez podatnika zasądzonej kwoty, podnosząc jedynie brak swojego związania tym orzeczeniem w zakresie istnienia spornej pożyczki.

Sąd zauważył, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 194 § 3 ord. pod., jako samodzielnej podstawy zakwestionowania nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Legnicy, jest błędne. Przepis ten pozwala bowiem podważyć osnowę dokumentu urzędowego w zakresie jego wiarygodności oraz prawdziwości. Brak jest natomiast podstawy do wykroczenia ponad osnowę tego dokumentu i kwestionowanie samego rozstrzygnięcia podjętego przez inny, kompetentny w tym zakresie, organ państwa. Nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w Legnicy z dnia 29 stycznia 2008 r. nie przesądził w niniejszej sprawie o faktycznym istnieniu spornej umowy pożyczki, natomiast w świetle pozostałego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości ocena tej umowy, dokonana przez organy kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 199a § 3 ord. pod. Sąd stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia określonego stosunku prawnego występuje jedynie wówczas, gdy w sprawie powstają nie dające się usunąć wątpliwości w tym względzie. Nie ma go natomiast w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwala organowi podatkowemu na samodzielnie rozstrzygnięcie tej kwestii.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez:

a) nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na:

1) naruszenie przez organy skarbowe przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 199a § 3 ord. pod., poprzez zajęcie przez organy stanowiska, że w sprawie brak było obowiązku wystąpienia przez organy skarbowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia między skarżącym R. M. stosunku prawnego (umowy pożyczki), w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikały wątpliwości co do istnienia tejże urnowy;

2) naruszenie przez organy skarbowe art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 ord. pod., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w szczególności w zakresie:

- oceny umowy pożyczki między skarżącym a R. M.;

- oceny wiedzy skarżącego, co przeznaczenia do sprzedaży nieruchomości w L. przy ulicy [...] M.;

- oceny wysokości zgromadzonego przez skarżącego mienia w latach

poprzedzających 2002 r.;

- odmowy mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w Legnicy z dnia

29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I Nc/08;

3) naruszenie przez organy skarbowe art. 180 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka Z. P.,

b) naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sposób niepozwalający na prawidłowe sporządzenie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana między innymi na podstawie art. 20 ust. 3 updof. Przypomnieć należy, że sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać przy tym należy, że z art. 20 ust. 3 updof wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).

Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63).

Odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego należy mieć na uwadze, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie, w skardze kasacyjnej powołując art. 174 § 2 p.p.s.a. skarżący postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeśli zaś z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Wskazać bowiem należy, że art. 145 p.p.s.a. jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 ord. pod., gdyż organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, zebrano i całościowo rozpatrzono zebrany materiał dowodowy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji skontrolował dokonaną przez organy ocenę umowy pożyczki między skarżącym a R. M. uznając, że została ona sporządzona na potrzeby postępowania. Wskazał, że wiedzę o tym, iż nieruchomość położona przy ul. [...] M. w L. podatnik nabył rok po zaciągnięciu pożyczki, brak więc było ekonomicznego uzasadnienia jej zaciągnięcia. Dokonał też kontroli ustaleń organów dotyczących wysokości zgromadzonego przez stronę w latach poprzedzających 2002 r. mienia, wskazując na wątpliwości jakie budziły przedstawiane przez podatnika dowody, czy zeznania świadków. Uznał, że zeznania Z. P. nie miały dla sprawy żadnego znaczenia, gdyż fakt wyjazdu do Włoch podatnika prywatnym samochodem należącym do świadka nie może być uznany za samodzielny dowód zawarcia umowy.

Sąd wskazał, że nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny w Legnicy w dniu 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I Nc 1/08 nie ma charakteru ustalającego, a jedynie stwierdza w sposób deklaratoryjny istnienie jakiegoś bliżej nieokreślonego obowiązku zapłaty przez podatnika na rzecz świadka R. M. kwoty 30.000 euro.

Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem, polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyjaśnia wyczerpująco stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

Co się tyczy naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że jak to trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 523/07 (Lex 475543), artykuł 199a § 3 nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe, a powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. W sprawie organ podatkowy dokonał oceny na płaszczyźnie istnienia umowy, jej wykonania umowy oraz wpływu na postępowanie z uwzględnieniem zasad dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. Jednocześnie należy dodać, że przepis art. 199a § 3 ord.pod. mógł zostać naruszony, a co za tym idzie stać się skuteczną podstawą kasacyjną, jedynie wówczas, gdy organ przepis ten stosował, a sąd administracyjny tę kwestę pominął i skarżący wykazałby istotny wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. W tej sytuacji, powoływanie się w skardze kasacyjnej na art. 199a § 3 ord. pod., jest bezzasadne.

W związku z tym uznać należy, że zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania jest nieusprawiedliwiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.