Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 230/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c, art. 19 ust 1, art. 2 ust 6c, art. 22 ust 6e, art. 22 ust 6f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 165 poz 1316
law: Ustawa z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia 23.08.2016r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 21.011,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości położonej w M., gmina M., powiat [...], województwo [...], oznaczonej, jako działka Nr [...] o pow. 0,0838 ha, obj. KW Nr [...], zgodnie z aktem notarialnym z dnia 07.05.2010r. ( Rep. A Nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p") – decyzją z dnia 15.12.2016r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 02.07.2007r. Rep. A Nr [...] Z. B. nabyła m.in. działkę nr [...] położoną w M., objętą księgą wieczystą KW Nr [...] o powierzchni 0,0838 ha, na której znajduje się rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych, działająca na rzecz Skarbu Państwa, nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego powyższej agencji na podstawie art. 3 ustawy z dnia 11.04.2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Z uwagi na fakt, iż Agencja Nieruchomości Rolnych poinformowała, że nie skorzysta z prawa pierwokupu ww. nieruchomości, aktem notarialnym z dnia 29.12.2007r. Rep. A Nr [...] na Z. B. została przeniesiona m.in. własność działki nr [...] o powierzchni 0,0838 ha.

W dniu 20.03.2009r. warunkową umową sprzedaży ( akt notarialny Rep. A Nr [...]) podatniczka sprzedała J. M. udział wynoszący 1/2 części nieruchomości oznaczonej, jako działka Nr [...] o powierzchni 0,0838 ha, położonej w M.. Następnie umową przeniesienia własności z dnia 04.09.2009r. (akt notarialny Rep. A [...]) podatniczka przeniosła na rzecz J. M. udział wynoszący 1/2 części działki oznaczonej Nr [...]. Aktem notarialnym z dnia 07.05.2010r. Rep. A Nr [...] razem z J. M. podatniczka sprzedała całe swoje udziały, wynoszące 1/2 części, czyli całą działkę Nr [...] za cenę przypadającą proporcjonalnie do zbywanych udziałów w łącznej kwocie 300.000 zł.

Mając na uwadze powyższe w dniu 21.12.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 1/2 części w nieruchomości, położonej w M., oznaczonej, jako działka Nr [...] o powierzchni 0,0838 ha (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 07.05.2010r. Rep. A Nr [...]).

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji wezwał Z. B. do przedłożenia dowodów, dokumentujących poniesione koszty odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wraz z dowodami dokumentującymi nakłady, które zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości w czasie jej posiadania. W odpowiedzi na powyższe, przedłożono kserokopie faktur, które zdaniem podatniczki potwierdzały poniesienie nakładów na przedmiotową nieruchomość. Nadto poinformowano, iż pozostałe dokumenty dotyczące rozliczenia sprzedaży nieruchomości znajdują się w posiadaniu J. M..

Organ podatkowy I instancji po analizie przedłożonych faktur, opiewających na kwotę 8.484,32zł uznał, iż nie dokumentują one nakładów poniesionych na zbywaną nieruchomość, które zostały poczynione w czasie jej posiadania.

W dniu 23.08.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 21.011,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości, położonej w M., gmina M., powiat [...], województwo [...], oznaczonej, jako działka Nr [...] o pow. 0,0838 ha, obj. KW Nr [...], zgodnie z aktem notarialnym z dnia 07.05.2010r. ( Rep. A Nr [...]).

Od powyższej decyzji złożone zostało w dniu 09.09.2016r. odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu podniesiono, że organ podatkowy, wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a także w oparciu o materiał dowodowy, stanowiący tajemnicę skarbową, do którego podatniczka nie miała dostępu. Nadto zarzucono nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji, dowodów na poniesione nakłady, pomimo iż Z. B. była w posiadaniu nieruchomości od 2007r. Zdaniem pełnomocnika podatniczki, kluczowym elementem jest fakt udziału w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości J. M., który dopuścił się oszustwa i w całości przejął kwotę z tytułu sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze powyższy fakt zarzucono, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania w celu ustalenia prawidłowego adresu korespondencyjnego dla J. M..

W postępowaniu odwoławczym organ II instancji, powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i wywiódł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 02.07.2007r. Rep. A Nr [...] podatniczka nabyła działkę, położoną w M., oznaczoną Nr [...], przy czym własność przedmiotowej działki została na nią przeniesiona umową z dnia 29.12.2007r. Rep. A Nr [...]. W związku z tym, że w dniu 07.05.2010r. odwołująca sprzedała razem z J. M. swoje całe udziały, wynoszące 1/2 części, czyli całą działkę Nr [...] za cenę przypadającą proporcjonalnie do zbywanych udziałów w łącznej kwocie 300.000 zł., to stosownie do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., organ stwierdził, że uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży w kwocie 150.000 zł będzie stanowił źródło przychodu, podlegający opodatkowaniu, gdyż sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie wskazano na regulacje dotyczące ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), powołano się na art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. i wskazano, że koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której, podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem uznania powyższych wydatków za koszt jest to, aby podatnik był w stanie udokumentować poniesione wydatki. Wskazano, że organ podatkowy I instancji, wyliczył koszt nabycia zbywanej działki, obliczając w pierwszej kolejności cenę nabycia działki (tj. 70.102 zł) a następnie procentowy udział ceny nabycia zbywanej działki w całym zakupie (tj. 93,47 %). Wskaźnik procentowy zastosowany został przy wyliczaniu kosztów, związanymi z opłatami notarialnymi w związku z dokonanym zakupem przedmiotowej nieruchomości. Biorąc pod uwagę cenę nabycia działki oraz koszty opłat notarialnych przypadających proporcjonalnie na zakup działki Nr [...] (tj. 70.102 zł + 3.097,26 zł), obliczono cenę zakupu działki tj. 73.199,26 zł, która proporcjonalnie do przypadających na podatniczkę udziałów, wynosi 36.599,63 zł (tj. 73.199,26 / 2). Wyliczony powyżej koszt nabycia działki, ulega podwyższeniu o wskaźnik waloryzacji. Powołano się na treść art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. i podano, że w przedmiotowej sprawie wskaźnik waloryzacji wynosi: za 2008-4,2%; za 2009-3,5%. Natomiast wyliczenie zwaloryzowanego kosztu nabycia zbywanej działki przedstawia się następująco: 36.599,63 zł x 4,2 %= 1.537,18 zł; 36.599,63 zł x 3,5%= 1.280,98 zł. Zwaloryzowany koszt nabycia nieruchomości wynosi zatem 39.417,79 zł (tj. 36.599,63 zł + 1.537,18 zł +1.280,98 zł). Następnie zauważono, że sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku, nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Określając zatem koszty uzyskania przychodu, należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w ww. przepisie.

Następnie organ II instancji wskazał, że w odwołaniu zarzucono, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił faktur dotyczących nakładów na zbywaną nieruchomość, pomimo iż od lutego 2007r., Z. B. była w posiadaniu tej nieruchomości na podstawie umowy warunkowej. W tym miejscu organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie rodzaju (treści) stosunku prawnego, dającego podstawę przyszłemu nabywcy do władania rzeczą. Warunkiem koniecznym do uznania poniesionych nakładów na zbywaną nieruchomość i tym samym zaliczenia ich do koszów uzyskania przychodu jest wymóg posiadania własności nieruchomości, w czasie, gdy te wydatki są ponoszone. Ten warunek jest nierozerwalnie związany ze stwierdzeniem zawartym w przepisie art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f., zacytowano jego treść i uznano, że zawarte w nim pojęcie "posiadania", odnoszące się do nakładów nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w u.p.d.o.f., zatem pojęcie to należy rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym. W kontekście powyższego, zacytowano treść art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, dalej jako: "k.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Nie zgodzono się zatem ze stwierdzeniem, iż na podstawie umowy warunkowej podatniczka, stała się posiadaczem przedmiotowej nieruchomości. Warunkowa umowa sprzedaży, podlega bowiem pierwokupowi ustawowemu. Wskazano, że z treści umowy sprzedaży warunkowej zawartej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 02.07.2007r. wynika, iż sprzedający zobowiązuje się wydać kupującej w posiadanie i we współposiadanie nieruchomości opisane w § 4 tego aktu w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, a kupująca wyraża na to zgodę. Z dniem objęcia nieruchomości w posiadanie przejdą na kupującą korzyści i ciężary związane z własnością i ze współwłasnością. Nadto z § 7 tej umowy wynika, że w razie nie wykonania prawa pierwokupu strony zobowiązują się zawrzeć niezwłocznie umowę przenoszącą własność. Tak więc zgodnie z normami prawa cywilnego powyższa umowa nie przeniosła na podatniczkę własności nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, dopiero umowa z dnia 29.12.2007r. Rep A. Nr [...] przeniosła na nią własność działki oznaczonej Nr [...]. Tym samym fakt zawarcia warunkowej umowy sprzedaży w dniu 02.07.2007r. nie mógł być traktowany, jako wejście w posiadanie przedmiotowej nieruchomości. Powyższe oznacza, że aby wydatki związane z poniesieniem nakładów na zbywaną nieruchomość zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, powinny być poniesione tylko w okresie posiadania nieruchomości tj. faktycznego dysponowania nią (sprawowania władzy nad rzeczą). Analiza przedłożonych faktur wykazała, iż wydatki zostały poniesione w okresie od 23.11.2007r. do 22.12.2007r., czyli przed objęciem w posiadanie działki Nr [...], dlatego nie można ich zakwalifikować w ramach kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu podano też, iż organ podatkowy, powołuje się na językowe rozumienie pojęcia kosztów odpłatnego zbycia, co związane jest z dowolną interpretacją niemającą oparcia w przepisach prawa, która narusza interesy podatnika. Ze stwierdzeniem takim nie sposób zgodzić się, gdyż organ I instancji, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, bazował na przepisach u.p.d.o.f., w których ustawodawca precyzuje, poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią, m.in. udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie. W przedstawionym stanie faktycznym, organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości w tej materii. To podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż podatniczka zarzuciła, że decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz w oparciu o dokumenty stanowiące tajemnicę skarbową, do których nie miała dostępu. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie starania, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i szczegółowo na stronie 10 omawianej decyzji, opisał czynności podjęte w toku postępowania. Natomiast w odniesieniu do dokumentów, stanowiących tajemnicę skarbową, zauważono, że organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatniczki, wykorzystał, jako materiał dowodowy decyzję, która została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dla J. M., który wspólnie z odwołującą, dokonał zakupu nieruchomości, a następnie jej zbycia. Przedmiotowa decyzja znajdowała się w materiale dowodowym sprawy podatniczki, z którym jej pełnomocnik, zapoznał się w dniu 08.06.2016r. w trybie art. 123 § 1 o.p. Organ I instancji wyłączył z akt sprawy jedynie jawność tej decyzji w części, stanowiącej tajemnicę skarbową dla strony. Zatem pełnomocnik strony nie został pozbawiony możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miał dostęp do wszelkich dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Dodano ponadto, że organ podatkowy nie może brać na siebie odpowiedzialności tego, że podatniczka została oszukana, a całość środków uzyskanych ze sprzedaży działki została zawładnięta przez J. M.. W takiej bowiem sytuacji to strona musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. Organ podatkowy rozpatrując sprawę może z dokonanej czynności wywodzić jedynie skutki podatkowe. Ryzyko wynikające ze wszelkich transakcji pieniężnych, prowadzonych z osobami trzecimi, obciąża podatnika wraz z koniecznością uregulowania podatku w oznaczonym terminie.

W ostatniej części omawianej decyzji, przedstawiono podstawę obliczenia podatku, wskazując szczegółowe kwoty w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 22 ust. 6 c,d u.p.d.o.f., poprzez dowolną interpretację udokumentowanych kosztów zwiększających wartość rzeczy poczynionych w czasie posiadania;

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych, mających wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz uzasadnienie merytoryczne przedstawionych zarzutów. Jej zdaniem, decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy a także w oparciu o materiał dowodowy, stanowiący tajemnicę skarbową, do którego odwołująca się nie miała dostępu. Zarzucono również nieuwzględnienie przedstawionych dowodów poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość pomimo tego, że od 2007r. była ona w posiadaniu tej nieruchomości. Według skarżącej, kluczowym elementem tego postępowania jest fakt udziału w sprzedaży nieruchomości, J. M., który nie jest uchwytny dla żadnej instytucji państwowej, poza komorniczą. Zarzucono, że Urząd nie przeprowadził żadnego postępowania w celu ustalenia prawidłowego adresu dla korespondencji dla J. M.. Podniesiono, że to on namówił skarżącą do sprzedaży na jego rzecz części, a następnie do sprzedaży całości nieruchomości. Podano też, że skarżąca nie otrzymała żadnej kwoty z tytułu sprzedaży, gdyż całość zgarnął J. M., który zobowiązał się także do pokrycia wszelkich kosztów sprzedaży w tym podatkowych. Niestety tego nie uczynił, a obecnie nie jest nigdzie zameldowany i pod starymi adresami nie odbiera przesyłanej do niego korespondencji. Skarżąca podała, że została przez niego oszukana i obecnie prokuratura wszczęła postępowanie w tej sprawie. W niniejszej sprawie, kluczowym dowodem istnienia zobowiązania podatkowego Z. B. było przesłuchanie J. M., a także przedstawienie przez niego dowodów, określających wysokość poniesionych nakładów na te nieruchomość przez Z. B.. Dowody te są w jego posiadaniu, między innymi dokumentacja projektowa zabudowy, za którą skarżąca zapłaciła 10.000 zł. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu II instancji, że z przedstawionych przez skarżącą faktur, nie można uznać nakładów na zbywaną nieruchomość, ponieważ od lutego 2007r. była ona już w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy warunkowej. Urząd w tej materii nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że nie była ona w posiadaniu tej nieruchomości. Zdaniem skarżącej dziwnym jest również to, że uzasadniając wydanie tej decyzji, organ podatkowy, powołuje się na językowe rozumienie pojęcia kosztów odpłatnego zbycia. Takie sformułowanie jest dowolną interpretacją organu podatkowego, niemające oparcia w przepisach prawa i naruszający interesy podatnika. W ocenie skarżącej organ odwoławczy sam przyznał, , że u.p.d.o.f. nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu przepisu art.22 ust. 6c ustawy. Ponadto na str. 7 stwierdza, że warunkiem koniecznym do uznania poniesionych nakładów zbywanej nieruchomość jest wymóg posiadania własności nieruchomości, w czasie, gdy te wydatki są ponoszone. Jest to nowe pojęcie, bowiem ustawa wyraźnie stwierdza, że nakłady te są uzależnione od posiadania, a nie od "posiadania własności". W ocenie skarżącej, organ podatkowy dowolnie interpretuje przepisy na swoją korzyść, a nie na korzyść podatnika.

Zważywszy na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne, nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego i podatkowego. Powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2016r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 sierpnia 2016r. o nr [...], określającą Z. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 21.011,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 1/2 części w nieruchomości położonej w M., gmina M., powiat [...], województwo [...], oznaczonej, jako działka Nr [...] o pow. 0,0838 ha, obj. KW Nr [...], zgodnie z aktem notarialnym z dnia 07.05.2010r. ( Rep. A Nr [...]).

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe obu instancji, rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (w określonej w decyzji wysokości) – nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Sąd uznał, że przepisy te zostały przez organy podatkowe obu instancji zastosowane prawidłowo, dlatego też podziela ustalenia faktyczne poczynione przez te organy i przyjmuje je za własne.

W pierwszej kolejności podać trzeba, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Oznacza to, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w zacytowanym wyżej przepisie, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży, m.in. udziałów w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z tytułu przychodu – ma moment i sposób nabycia tego udziału.

W badanej przez Sąd sprawie, na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 02.07.2007r. Rep. A Nr [...] skarżąca nabyła działkę, położoną w M., oznaczoną Nr [...], przy czym własność przedmiotowej działki została na nią przeniesiona umową z dnia 29.12.2007r. Rep. A Nr [...]. W związku z tym, że w dniu 07.05.2010r. skarżąca sprzedała razem z J. M. swoje całe udziały, wynoszące 1/2 części, czyli całą działkę Nr [...] za cenę przypadającą proporcjonalnie do zbywanych udziałów w łącznej kwocie 300.000 zł., to stosownie do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży w kwocie 150.000 zł, stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu, gdyż sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując oceny skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży, prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku - zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast według treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Sąd w pełni podziela językową interpretację i rozumienie pojęcia kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), dokonaną przez organy podatkowe. Zgodnie, z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, zatem wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Jednakże pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m.in. w wyrokach z dnia 14 marca 2014r., sygn. akt II FSK 848/12; z dnia 25 października 2013r., II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013r., sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013r., sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 15 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1299/11, NSA - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej interpretowanego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości, należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie, określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z 3 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1135/11). Z kolei, w wyroku z dnia 8 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1203/11, NSA wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie mogą być kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w ww. wyrokach, podzielił również NSA w wyroku z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 2218/11, dodając, że nie mogą być kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych, jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (tak również NSA w wyroku z 3 października 2013r., sygn. akt II FSK 2859/11).

Uwzględniając wskazaną wykładnię przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym.

Natomiast z dyspozycji art. 22 ust. 6e wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, wyjaśnić trzeba, że koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia jest cena, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup, pochodzą z oszczędności nabywcy. Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem uznania powyższych wydatków za koszt jest to, aby podatnik był w stanie udokumentować poniesione powyżej wydatki.

Przechodząc do zagadnienia podwyższenia kosztów nabycia o wskaźnik waloryzacji, należy w tym zakresie przytoczyć treść art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zgdonie z którym, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jak już wyżej wskazano, koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której, podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia jest zatem cena, jaką zapłacił nabywca, zbywcy za nieruchomość, będącą przedmiotem sprzedaży. Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tej nieruchomości oraz wydatek związany z prowizją na rzecz biura pośrednictwa nieruchomości.

Zsumowanie powyższych wartości daje kwotę, która stanowi podstawę do dokonywania waloryzacji w trybie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Tym samym koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości będą corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości, czyli od 2008r. do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło jej zbycie.

W przedmiotowej sprawie, jest to 2009r. w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Sąd podziela wyliczenia kosztów nabycia zbywanej działki, dokonane przez organy podatkowe, które w pierwszej kolejności obliczyły cenę nabycia działki (tj. 70.102 zł), a następnie procentowy udział ceny nabycia zbywanej działki w całym zakupie (tj. 93,47 %). Wskaźnik procentowy zastosowany został przy wyliczaniu kosztów związanych z opłatami notarialnymi w związku z dokonanym zakupem przedmiotowej nieruchomości. Biorąc pod uwagę cenę nabycia działki oraz koszty opłat notarialnych, przypadających proporcjonalnie na zakup działki Nr [...] (tj. 70.102 zł + 3.097,26 zł), organy podatkowe prawidłowo obliczyły cenę zakupu działki tj. 73.199,26 zł., która proporcjonalnie do przypadających na skarżącą udziałów, wynosi 36.599,63 zł (tj. 73.199,26 / 2). Wyliczony powyżej koszt nabycia działki ulega podwyższeniu o wskaźnik waloryzacji, który za 2008 wynosi 4,2%, natomiast za 2009 wynosi 3,5%. W konsekwencji wyliczenie zwaloryzowanego kosztu nabycia zbywanej działki przedstawia się następująco: 36.599,63 zł x 4,2 %= 1.537,18 zł; 36.599,63 zł x 3,5%= 1.280,98 zł. Zwaloryzowany koszt nabycia nieruchomości wynosi zatem 39.417,79 zł (tj. 36.599,63 zł + 1.537,18 zł +1.280,98 zł).

Z kolei w odniesieniu do wydatków, poniesionych w związku z remontem przyziemia oraz kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości, odwołać należy się raz jeszcze do art. 22 ust. 6c ustawy, gdzie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zalicza się, m.in. udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, praw majątkowych, czy też nieruchomości, które zostały poczynione w czasie ich posiadania.

Słusznie zauważyły organy podatkowe, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość, rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości. Zatem nakłady poniesione na zbywaną nieruchomość, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że zwiększyły jej wartość; poniesione zostały w czasie jej posiadania; zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki, które zostaną udokumentowane fakturami VAT. Jednakże sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku, nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że skoro wydatek w jakiś sposób, z różnych względów, towarzyszy np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek, mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie, bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu, należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy podatkowe nie uwzględniły faktur dotyczących nakładów na zbywaną nieruchomość, pomimo iż od 2007r., skarżąca była w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy warunkowej, tut. Sąd popiera w tym zakresie ustalenia organów, które uznały, że przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości skarżąca nie była w jej posiadaniu.

W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na treść umowy sprzedaży warunkowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2007r., Repertorium A numer: [...], (karta nr 19 akt administracyjnych); oraz umowę przenosząca własność, sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2007r., Repertorium A numer: [...], (karta nr 16 akt administracyjnych).

Z treści § 6 umowy sprzedaży warunkowej, zawartej aktem notarialnym Rep. A nr: [...] w dniu 2 lipca 2007r. wynika bowiem, iż sprzedający zobowiązuje się wydać kupującej w posiadanie i we współposiadanie nieruchomości opisane w § 4 tego aktu w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, a kupująca wyraża na to zgodę. Z dniem objęcia nieruchomości w posiadanie przejdą na kupującą korzyści i ciężary związane z własnością i ze współwłasnością. Nadto z § 7 tej umowy wynika, że w razie nie wykonania prawa pierwokupu strony zobowiązują się zawrzeć niezwłocznie umowę przenoszącą własność.

Powyższe zapisy, zawarte w umowie sprzedaży warunkowej wskazują, że na jej podstawie, skarżąca nie tylko nie nabyła własności przedmiotowej nieruchomości lecz co istotne nie weszła w jej faktyczne posiadanie. Umowa taka polega na tym, że zbywca nieruchomości, sprzedaje ją kupującemu pod warunkiem, że uprawniony podmiot nie wykona prawa pierwokupu. W takiej umowie nie dochodzi jeszcze do rozporządzenia prawem własności nieruchomości. Sprzedający natomiast zobowiązuje się przenieść własność na nabywcę po ziszczeniu się warunku, polegającego na tym, że uprawniony z prawa pierwokupu nie skorzysta z przysługującego mu pierwszeństwa nabycia nieruchomości. Stanie się tak, gdy upłynie termin na wykonanie pierwokupu, bądź uprawniony złoży przed upływem terminu oświadczenie, że rezygnuje ze swego prawa. Otwiera to wówczas możliwość wykonania drugiej umowy - przenoszącej już własność rzeczy.

To, że nieruchomość nie została wydana skarżącej w posiadanie, poprzez umowę sprzedaży warunkowej aż do dnia skutecznego zawarcia umowy przenoszącej własność, potwierdza dodatkowo – umowa przenosząca własność z dnia 29 grudnia 2007r., Rep. A nr: [...], która w § 6 zawiera zapis, że sprzedający zobowiązuje się wydać kupującej w posiadanie i we współposiadanie nieruchomości opisane w § 4 tego aktu w dniu dzisiejszym i z tym też dniem przejdą na kupującą korzyści i ciężary związane z własnością i ze współwłasnością.

Nie można tracić z pola widzenia, że moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Słusznie uznały organy podatkowe, że na gruncie przedmiotowej sprawy, dopiero umowa z dnia 29 grudnia 2007r., Rep. A nr: [...] przeniosła na skarżącą własność, a zarazem faktyczne posiadanie działki oznaczonej Nr [...]. Stanowisko to w pełni podziela, badający sprawę Sąd.

Zatem, aby wydatki związane z poniesieniem nakładów na zbywaną nieruchomość zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, powinny być poniesione tylko w okresie posiadania nieruchomości, tj. faktycznego dysponowania nią (sprawowania władzy nad rzeczą).

W konsekwencji fakt zawarcia warunkowej umowy sprzedaży w dniu 2 lipca 2007r. nie mógł być traktowany, jako dowód wejścia przez skarżącą w posiadanie przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie analizy przedłożonych faktur, że w przedmiotowej sprawie, wydatki zostały poniesione w okresie od dnia 23 listopada 2007r. do dnia 22 grudnia 2007r., czyli jeszcze przed objęciem w posiadanie działki Nr [...], dlatego nie można ich zakwalifikować, jako nakłady dokonane i poniesione w ramach kosztów uzyskania przychodu. Za koszty uzyskania przychodu można byłoby uznać wydatki poniesione dopiero od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność tj. od dnia 29 grudnia 2007r., kiedy to skarżąca objęła w posiadanie przedmiotową nieruchomość.

Zdaniem Sądu kontrolującego niniejszą sprawę, ocena organów podatkowych w powyższym zakresie jest prawidłowa i zyskuje pełną akceptację. Niezasadny jest zatem zarzut, jakoby organy nie przeprowadziły w tej kwestii żadnego postępowania dowodowego. Fakt niemożności uznania nakładów skarżącej na przedmiotową nieruchomość, wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treści ww. umów, tj umowy sprzedaży warunkowej i umowy przenoszącej własność. Zapisy tych umów przeczą w tym zakresie twierdzeniom skarżącej, która w toku postępowania nie wykazała, iż weszła w faktyczne posiadanie nieruchomości przed jej nabyciem .

Nie może także zyskać aprobaty tut. Sądu zarzut skarżącej dotyczący powoływania się przez organy podatkowe na językowe rozumienie pojęcia kosztów odpłatnego zbycia, co zdaniem skarżącej związane jest z dowolną interpretacją, niemającą oparcia w przepisach prawa, która narusza interesy podatnika. W odniesieniu do powyższego, wskazać trzeba, że definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, organy podatkowe bazowały na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których ustawodawca precyzuje, poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią, m.in. udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie. Jednocześnie zauważyć należy, że to podatnik obarczony jest przez ustawodawcę, obowiązkiem wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe mają prawo do weryfikowania stanowiska podatnika, poprzez żądanie wskazania dowodów, poniesienia konkretnych wydatków. W niniejszej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe, wydatki dotyczyły kwoty 8.484,32 zł. Wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, lecz to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tych faktów, które potwierdzą prawdziwość jego twierdzeń. Skoro skarżąca nie wykazała skutecznie poniesionych nakładów, to w związku z tym, nie można upatrywać naruszenia procedury w działaniu organów podatkowych, które nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego w skardze dotyczącego wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz w oparciu o dokumenty, stanowiące tajemnicę skarbową, do których nie miała ona dostępu – wskazać należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie czynności, zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wezwaniem z dnia 5 stycznia 2016r. skarżąca została wezwana do przedłożenia dowodów związanych z rozliczeniem sprzedanej działki. Nie pominięto również osoby J. M., który zdaniem skarżącej posiadał dokumenty związane z rozliczeniem przedmiotowej nieruchomości. W tym zakresie organ podatkowy I instancji, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłanie kopii dokumentów, potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem 1/2 nieruchomości przez J. M. oraz o ewentualne przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej kwestii. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż J. M., pomimo wezwań nie przedłożył dowodów, dokumentujących koszty odpłatnego zbycia oraz nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości. Wobec powyższego organ I instancji skierował wezwania do J. M. na adres, widniejący w centralnej bazie ewidencji podatników, w tym także na adresy wskazane przez samą skarżącą. Wezwanie wysłane na adres zamieszkania, zgodny z centralną bazą ewidencji podatników zostało doręczone w trybie art. 150 o.p., natomiast wezwanie na adres [...] nie zostało doręczone, bowiem adres taki nie istnieje, co zostało potwierdzone adnotacją listonosza na kopercie ze zwrotem korespondencji do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe czynności, które zostały podjęte w toku postępowania, przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji – w ocenie Sądu, uczyniły one wszystko, aby stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Podjęte w sprawie działania wyczerpują obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego.

Natomiast w zakresie dokumentów, stanowiących tajemnicę skarbową, to zasadnie organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącej, wykorzystał, jako materiał dowodowy decyzję, która została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dla J. M., który wspólnie ze skarżącą, dokonał zakupu nieruchomości, a następnie jej zbycia. Przedmiotowa decyzja znajdowała się w materiale dowodowym sprawy skarżącej, z którym pełnomocnik strony zapoznał się w dniu 8 czerwca 2016r. w trybie art. 123 § 1 o.p. Organ podatkowy I instancji wyłączył z akt sprawy jawność tej decyzji jedynie w części, stanowiącej tajemnicę skarbową. Zatem pełnomocnik strony nie został pozbawiony możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miał dostęp do wszelkich dokumentów, zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania.

Dodać także należy, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania, organy podatkowe, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia, jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Istotną kwestią jest także rozkład ciężaru dowodowego, który wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której, ciężar udowodnienia okoliczności, spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony – zwłaszcza, gdy ona sama, dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik, zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu, spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody, mające wpływ na inne, niż w decyzji, rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Nadto organy podatkowe nie mogą brać na siebie odpowiedzialności za to, że strona została oszukana, a całość środków uzyskanych ze sprzedaży działki została zawładnięta przez J. M.. W takiej bowiem sytuacji to strona musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. Organy podatkowe, rozpatrując sprawę mogą z dokonanej czynności wywodzić jedynie skutki podatkowe, co też prawidłowo uczyniły na gruncie kontrolowanej sprawy. Natomiast ryzyko, wynikające ze wszelkich transakcji pieniężnych, prowadzonych z osobami trzecimi, obciąża podatnika wraz z koniecznością uregulowania podatku w oznaczonym terminie.

W świetle wskazanych w skardze uchybień dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tut. Sąd stwierdza, że organy podatkowe, podjęły na gruncie przedmiotowej sprawy niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, dopuszczając, jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiały, na których bazowały organy podatkowe, w tym szczególnie ważna w badanej sprawie: umowa sprzedaży warunkowej, sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2007r., Repertorium A numer: [...] oraz umowa przenosząca własność, sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2007r., Repertorium A numer: [...] – stanowiły wystarczające dowody, pozwalające na podjęcie słusznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji, oparte zostały na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zważywszy na powyższe, Sąd badający prawidłowość wydanej w sprawie decyzji organu podatkowego, zarówno I, jak i II instancji uznał, że dokonały one prawidłowej oceny wszystkich okoliczności, mających wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji zaaprobować także należy obliczenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, gdzie przychód ze sprzedaży wynosi 150.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu – 39.417,79 zł; dochód – 110.582,21 zł; natomiast podstawa opodatkowania po zaokrągleniu, to 110.582,00 zł. W myśl art. 30 e u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, co stanowi kwotę 21.010,58 zł po zaokrągleniu 21.011,00 zł.

Końcowo należy zauważyć, iż dla powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego oraz wysokości samego podatku całkowicie irrelewantną pozostaje kwestia wzajemnych rozliczeń skarżącej z J. M., który jak twierdzi skarżąca przejął całą wysokość ceny sprzedaży nieruchomości.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Skarżąca nie miała racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy podatkowe we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu II instancji, jak i decyzja organu I instancji – są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.