Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1200/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 13 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf Mendecka NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej [...] ([...] i [...]/100) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do momentu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2003 roku, sygn. akt I SA /Ka 1014/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok.

W motywach wyroku Sąd podał, że zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim, rozstrzygnięcie problemu, czy wynagrodzenia za pracę wypłacone członkom zarządu skarżącej Spółki zostały zasadnie wyłączone przez organy podatkowe z tych kosztów, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami). Bezspornym jest, że w dniu [...] 1994 roku zostały zawarte umowy, nazwane umowami o pracę, z trzema członkami zarządu skarżącej Spółki, którzy byli jednocześnie jej udziałowcami. Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji najpierw stwierdził, że w czasie kontroli nie przedłożono mu uchwały zgromadzenia wspólników powołującej pełnomocnika do zawarcia umów o pracę z członkami zarządu Spółki i wskazując na art. 203 Kodeksu handlowego organ ten uznał, iż członek zarządu nie może zawrzeć skutecznej umowy o pracę z innym członkiem zarządu spółki. Następnie zaś w końcowej części uzasadnienia swojej decyzji podał, że uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nr [...] z dnia [...] 1994 roku powołująca pełnomocników nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnych umów z dnia [...] 1994 roku. Z kolei Izba Skarbowa w K. w zaskarżonej do Sądu decyzji, podkreślając okoliczność podjęcia wymienionej uchwały przed zawarciem spornych umów, wyraziła pogląd, że ze względu na brzmienie art. 203 Kodeksu handlowego nie ustanowienie specjalnego pełnomocnika do reprezentowania Spółki skutkowało naruszeniem tego przepisu, gdyż członek zarządu nie może zawrzeć umowy z innym członkiem zarządu.

Sąd nie podzielił oceny prawnej wymienionej uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników skarżącej spółki, dokonanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu stanowisko tego organu nie uwzględniało istotnych okoliczności faktycznych, które zaistniały przed zawarciem spornych umów, jak również poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 160 Kodeksu handlowego do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest zawarcie umowy spółki, wniesienie całego kapitału zakładowego, ustanowienie władz spółki, wpis do rejestru handlowego. Umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zawarto w formie aktu notarialnego w dniu [...] 1994 roku. Wpisu do rejestru handlowego tej Spółki dokonał Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] roku. Zatem przez zarejestrowanie Spółka nabyła osobowość prawną i wtedy też zaistniały jej władze, w tym i zarząd, do którego powołano osoby spośród wspólników.

Sąd stwierdził, że regulacja prawna dokonana w przepisach art. 203 i 220 Kodeksu handlowego oznacza, iż pierwsze zgromadzenie wspólników Spółki mogło mieć miejsce najwcześniej w dniu, kiedy powstała Spółka, to jest w dniu jej zarejestrowania i od tego dnia można było skutecznie powołać uchwałą wspólników pełnomocników do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umów o pracę z członkami jej zarządu. Z tych też powodów uchwała nr [...] zgromadzenia wspólników z dnia [...] 1994 roku jest nieważna z mocy prawa, ponieważ podjęło ją nieistniejące jeszcze zgromadzenie wspólników, które nie mogło być skutecznie zwołane, przez nieistniejący jeszcze zarząd spółki. W ocenie Sądu pogląd ten znajduje oparcie w przepisach art. 37 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 171 § 1 Kodeksu handlowego. Wpis do rejestru handlowego ma zatem charakter konstytutywny i nie konwaliduje czynności prawnej, jaką było podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników przed dokonaniem przedmiotowego wpisu. Sąd powołał się na art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, uznając, iż wszelkie czynności prawne podejmowane przez nieistniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością były nieważne, gdyż żaden przepis prawa nie przewidywał innego skutku, a w szczególności tego, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Wskazując nadto na przepis art. 171 § 2 Kodeksu handlowego, Sąd podał, że ustawodawca w tym przepisie prawa dokonał wyraźnego wyodrębnienia odpowiedzialności wspólników, jako osób fizycznych, od dnia zawarcia umowy spółki do nabycia przez nią osobowości prawnej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej nie doszło do zawarcia skutecznych umów o pracę z członkami zarządu spółki, będącymi zarazem jej udziałowcami. Tym samym osoby te nie były pracownikami, co powoduje wyłączenie wypłaconego im faktycznie wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271), Spółka "A" Spółka z o.o. zażądała zmiany zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 9 marca 2003 roku sygn. akt I S.A. /Ka1014/02. Zarzuciła temu wyrokowi obrazę prawa materialnego, tj. art. 203 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że powołanie pełnomocników do reprezentowania Spółki w czynnościach prawnych tego podmiotu ze wspólnikami, uchwałą wspólników przed rejestracją Spółki w rejestrze handlowym po zawarciu umowy spółki, powoduje nieważność ich ustanowienia, a w tej sytuacji bezwzględną nieważnością dotknięte są umowy o pracę zawarte przez tych pełnomocników z członkami zarządu spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że pogląd prawny Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku jest błędny. W art. 203 Kodeksu handlowego mówi się o powołaniu pełnomocników uchwałą wspólników. Analogicznie jest sformułowany art. 195 § 3 Kodeksu handlowego, który stanowi, że zarząd powołują wspólnicy uchwałą. Autor skargą kasacyjną wywiódł dalej, że z żadnego z przepisów Kodeksu handlowego nie wynikało, aby pełnomocników spółki mogło powoływać zgromadzenie wspólników po rejestracji spółki, tak samo jak nie ma tego wymogu do powołania zarządu. Zdaniem skargi różnica polega na tym, że powołany Kodeks przewiduje określone obowiązki zarządu przed rejestracją spółki, a nie wspomina o takich obowiązkach pełnomocników, co może wskazywać na to, że pełnomocnicy wykonywać swój mandat mogą dopiero po uzyskaniu przez spółkę osobowości prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 53/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości, uznając skargę kasacyjną za zasadną.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA w Warszawie stwierdził, iż zarówno pod rządami Kodeksu handlowego jak i obecnie w okresie obowiązywania ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zmianami) powstanie takiej osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez dokonanie wpisu do rejestru sądowego, poprzedzone było procesem organizacyjnym. Zasadniczym okresem tego procesu jest przedział czasowy zapoczątkowany zawiązaniem spółki aktem notarialnym, a kończący się orzeczeniem właściwego sądu o wpisie takiej spółki do rejestru. Tworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to proces złożony, który nie polega na dokonaniu jednej czynności faktycznej czy też prawnej, a jego przeprowadzenie powoduje niewątpliwe konsekwencje w sferze praw i obowiązków spółki w okresie organizacji, jak i osób uczestniczących w jej powstawaniu. Podkreślono, iż zagadnienia te były przedmiotem opracowań w literaturze prawniczej, czego przykładem jest artykuł Józefa Frąckowiaka, zamieszczony na łamach "Kwartalnika prawa prywatnego" (z. 1 z 1994 roku). Podniesiono, że wymienione kwestie były też rozstrzygane w orzecznictwie sądowym (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1997 roku sygn. akt S.A. /Sz1885/96 (Lex 32007).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 203 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Wskazano, że przepis art. 203 Kodeksu handlowego nakazuje, aby w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu, reprezentowała spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Podkreślono, że ustawodawca nie nakazywał, aby uchwała w tym przedmiocie została podjęta na zgromadzeniu wspólników. Nadto z brzmienia art. 220 Kodeksu wynikało, że uchwały wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą podejmować bez potrzeby zwoływania takiego zgromadzenia, a w tej formie wspólnicy obowiązani są podjąć stosowne uchwały tylko w sytuacji, gdy przedmiotem tych aktów są sprawy wymienione enumeratywnie w art. 223 § 2 Kodeksu. Przepisy omawianego Kodeksu nie zawierały przepisów zabraniających wspólnikom spółki w organizacji, a więc po zawarciu umowy spółki a przed jej zarejestrowaniem, podejmować uchwał i to na zgromadzeniu wspólników. Świadczą o tym nawet akta niniejszej sprawy zawierające odpis z rejestru handlowego, z którego rubryki 6 wynika, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] 1994 roku, sporządzonej w formie aktu notarialnego, dokonano zmiany § 2 umowy spółki. Wpis do rejestru handlowego skarżącej Spółki nastąpił zaś w dniu [...] 1994 roku. Natomiast sporna uchwała zgromadzenia wspólników Spółki została podjęta w dniu [...] 1994 roku, a więc po zawarciu umowy spółki i brak jest podstaw do kwestionowania jej ważności z powodu terminu, w jakim została podjęta, mając na względzie przepisy Kodeksu handlowego. NSA podkreślił, że pełnomocnictwa udzielone uchwałą zgromadzenia wspólników skarżącej spółki nie zostały cofnięte ani też nie została zakwestionowana ich skuteczność przez władze Spółki po nabyciu przez nią osobowości prawnej, co potwierdzają, umowy o pracę zawarte z członkami zarządu w dniu [...] 1994 roku.

Dokonane ustalenia pozwoliły na przyjęcie przez NSA wniosku, że w świetle przepisów Kodeksu handlowego brak było podstaw do uznania, iż nie jest prawnie skuteczna uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiająca pełnomocników do czynności prawnych między spółką a członkami jej zarządu, w tym do zawarcia umów o pracę, podjęta w okresie pomiędzy zawiązaniem spółki a nabyciem przez nią osobowości prawnej na skutek wpisu do rejestru sądowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za zasadną.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca jest zatem dokonana przez NSA wykładnia przepisów art. 203 w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, w kontekście zastosowanego przez organy przepisu prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych członkom zarządu wieloosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umów o pracę, podpisywanych w imieniu spółki przez pełnomocników będących innymi członkami zarządu, a ustanowionych uchwałą zgromadzenia wspólników podjętą w dniu [...] 1994 r., a więc w okresie między zawiązaniem spółki (sporządzeniem aktu notarialnego umowy spółki), a jej rejestracją, która nastąpiła w dniu [...] 1994 r.

Zarówno organy podatkowe, jak i rozpatrujący uprzednio skargę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznały – aczkolwiek z różnych powodów – nieważność umów o pracę. Skutkiem takiego stanowiska nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków traktowanych w tej sytuacji, jako związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odmienność stanowisk organów podatkowych i NSA O/Z w Katowicach sprowadzała się do różnej oceny przesłanek nieważności umów o pracę. Zdaniem organów, z brzmienia art. 203 Kodeksu handlowego, nie ustanowienie specjalnego pełnomocnika do reprezentowania Spółki skutkowało naruszeniem tego przepisu, gdyż członek zarządu nie może zawrzeć umowy z innym członkiem zarządu. Natomiast w ocenie NSA O/Z w Katowicach nieważną jest uchwała zgromadzenia wspólników powołująca pełnomocników do podpisania umowy o pracę z członkami zarządu, w sytuacji, gdy podjęto ją przed zarejestrowaniem spółki (a po jej zawiązaniu).

Powyższe stanowiska są nie do pogodzenia z treścią cyt. wyżej przepisów Kodeksu handlowego (art. 203, art. 220).

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis w pkt. 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji...

A contrario kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii statusu pełnomocnika ustanowionego uchwała wspólników, będącego jednocześnie członkiem zarządu spółki, ma zatem interpretacja przepisu art. 203 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż w wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika będącego członkiem zarządu spółki z innym (innymi) członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną, nienaruszającą przepisów art. 203 kodeksu handlowego, art. 58 § 1 zd. 1 kodeksu cywilnego i przepisów kodeksu pracy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Bk 94/98, M. podat. 2000/1/40). Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 sierpnia 1998 r., (sygn. akt II UKN 82/98, OSNP 1999/15/500), odwołując się do art. 203 Kodeksu handlowego, wskazał że nie ma przeszkód, aby pełnomocnikami spółki byli członkowie zarządu. Przepis art. 203 K.h. nie określał kto może być pełnomocnikiem spółki, a tym samym pozostawiał swobodę wyboru zgromadzeniu wspólników. Dlatego też, skoro umowę z wnioskodawcą zawarła osoba prawidłowo umocowana, to umowy tej nie można uznać za nieważną (art. 58 § 1 KC).

Stosownie też do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle przepisów Kodeksu handlowego, brak było podstaw do uznania, iż nie jest prawnie skuteczna uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiająca pełnomocników do czynności prawnych między spółką, a członkami jej zarządu, w tym do zawarcia umów o pracę, podjęta w okresie pomiędzy zawiązaniem spółki a nabyciem przez nią osobowości prawnej na skutek wpisu do rejestru sądowego. Warto także podnieść, że również w doktrynie – pod rządami Kodeksu handlowego - akcentowano, iż w okresie od zawiązania spółki do wpisu do rejestru handlowego istnieje spółka jako pewien podmiot prawa, o charakterze zbliżonym do spółki cywilnej. Podmiot ten (spółka zawiązana, założona) mógł uczestniczyć samodzielnie w obrocie gospodarczym (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja: Kodeks handlowy. Komentarz – tom I, s. 847 i n., Warszawa 1994). Ważnym stadium po zawiązaniu spółki, a przed jej rejestracją, było ustanowienie władz spółki. Następowało to w formie uchwały wspólników, która ujmowana była w akcie założycielskim (umowie) spółki lub poza nim.

Wobec tego za skuteczne prawnie należy uznać umowy o pracę podpisane przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą wspólników. Skoro tak, to zgodnie z generalną regułą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów należy uznać wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Ponieważ wynagrodzenia otrzymywane przez członków zarządu, a jednocześnie wspólników, nie są wyłączone z możliwości kosztowej kwalifikacji przez art. 16 ustawy podatkowej, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu.

Tym samym rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszają przepisy art. 203 i 220 Kodeksu handlowego, art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.