Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1461/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 710/12 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. , wyrokiem z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 710/12 oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonej do sądu decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2012 r. określającą skarżącemu D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 3,0 TDI w wysokości 11 903 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami w sprawie wynika, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zakwalifikowany do pozycji 8703. Pojazd ten został w dniu [...] października 2009 r. przywieziony przez skarżącego z Belgii. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu [...] i [...] lutego 2012 r., wynika, że pojazd w chwili zakupu posiadał dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń nie posiadał zamontowanych pasów bezpieczeństwa. Wewnątrz za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda oddzielająca przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni do transportu towarów zamontowana na trwałe (przynitowana do sufitu oraz konstrukcji podłogi) jak również pojazd posiadał jednolitą tapicerkę i podsufitkę.

Po zakupie pojazdu skarżący dokonał zmiany konstrukcyjnej auta poprzez demontaż przegrody, usunął zaślepia plastikowe montując odpowiednio klamki lub pasy bezpieczeństwa jak również zamontował fotele i pasy bezpieczeństwa w fabrycznie do tego celu przystosowane miejsca. Tylną kanapę zakupił na allegro, jednakże nie posiada żadnego dokumentu zakupu. Ponadto skarżący zamontował za drugim rzędem (zamontowanym) kratkę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, którą posiadał z innego samochodu i po dokonaniu przeróbek zamontował ją do pojazdu (przynitował). Wszystkich przeróbek dokonał osobiście w swoim warsztacie za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi.

Następnie po dokonaniu zmian konstrukcyjnych podatnik wykonał badania techniczne, uzyskując zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] listopada 2009 r., w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, uniwersalny, pięciomiejscowy. Organ odwoławczy wskazał też, że w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu [...] października 2009 r. na D. S., widnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy skrzynia zamknięta, pięciomiejscowy. W protokole z czynności zapoznania strony z aktami sprawy z dnia [...] marca 2012 r., odnosząc się tego zapisu, podatnik stwierdził, że musiała nastąpić pomyłka podczas dokonywania rejestracji na numery wywozowe, bowiem pojazd posiadał faktycznie dwa miejsca siedzące z przodu, oddzielone stałą przegrodą od części towarowej, w części towarowej pojazd nie posiadał żadnych foteli oraz pasów bezpieczeństwa.

Analizując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym (art. 66 ust. 4 pkt 6a, Dz. U. z 2005 nr 108, poz. 908), natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego. Dla organu celnego istotne są dowody dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym przypadku, skoro w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i badaniu technicznym ustalono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, to właśnie te dowody są istotne dla ustalenia przeznaczenia pojazdu a dalej jego klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wiedzę do jakich celów przeznaczony zasadniczo jest dany typ (model) samochodu, do jakich celów jest produkowany powinien posiadać producent pojazdu i dystrybutor. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego (lub kombi). Jak wynika z pisma firmy "K. T." Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2012 r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy o nadwoziu kombi.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził również, że w związku z zataryfikowaniem pojazdu do pozycji 8703 podlega on opodatkowaniu akcyzą. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] listopada 2009 r., tj. datę przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, bowiem w dacie tej pojazd niewątpliwie już znajdował się na terytorium kraju. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą na rachunku z dnia [...] października 2009 r., tj. 15.000 euro. Organ odwoławczy przedstawił następnie sposób obliczenia zobowiązania podatkowego.

Dalej odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał m.in., że odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony odnośnie stanu pojazdu w momencie jego nabycia. Strona twierdząc, że nabyła pojazd, który wyposażony był w dwa miejsca siedzące oraz trwałą przegrodę nie przedstawiła żadnych dowodów, mimo wezwań organu odwoławczego do przedstawienia dokumentów potwierdzających stan pojazdu. Twierdzenia strony zostały skutecznie obalone dokumentem urzędowym jakim jest niemiecki dowód rejestracyjny. Organ nie podzielił również twierdzenia strony, że organ powinien zwrócić się do urzędu niemieckiego, celem wyjaśnienia pomyłki co do liczby miejsc w pojeździe. Organ wskazał, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko w sprawie zaprezentowane w decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materialne dowodowym a Sąd ustalenia te podziela.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki Audi Q7 3,0 TDI nabyty wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego do kodu CN 8703, czy też jak twierdzi skarżący winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704.

WSA podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, przeprowadzając m.in. w dniu [...] lutego 2012 r. jego oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód to pojazd pięciodrzwiowy, z których drzwi boczne otwierane są na boki, tylne zaś do góry. Samochód posiada 5 miejsc siedzących, wszystkie posiadają pasy bezpieczeństwa zamontowane fabrycznie, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie sterowane lusterka, wentylację nawiewy w słupku środkowym skierowane na drugi rząd siedzeń, oświetlenie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, odtwarzacz CD, wbudowaną nawigację, szyberdach za drugim rzędem siedzeń, aluminiowe felgi, zestaw głośnomówiący, które są cechami pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wskazane elementy wyposażenia, miejsce ich zamontowania świadczą, że ich celem jest poprawa komfortu jazdy nie tylko kierowcy ale i pasażerów. Sąd zwrócił uwagę, że stan samochodu stwierdzony w czasie oględzin był wynikiem czynności podjętych przez skarżącego po przyjeździe do kraju. Czynności te jednak nie mogły wpływać na zmianę zasadniczych cech konstrukcyjnych samochodu i jego zasadnicze przeznaczenie. Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od przedstawiciela marki A. Sp. z o.o. firmy K. T. sp. z o.o., z której wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy o nadwoziu kombi w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...]. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że wiedzę dla jakich celów samochód jest wyprodukowany posiada w zasadzie producent lub dystrybutor.

Sąd ponadto wskazał, że organ prawidłowo zwrócił uwagę na fakt, że sporny pojazd posiadał szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób czyli skórzaną tapicerkę, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane lusterka, wbudowaną nawigację, odtwarzacz CD/mp3, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, wentylację, nawiewy w słupku środkowym skierowane na drugi rząd siedzeń, oświetlenie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, skórzane fotele, felgi aluminiowe, szyberdach za drugim rzędem siedzeń, zestaw głośnomówiący.

Sąd I instancji wskazał, że cechy są istotne w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednocześnie klasyfikacja pojazdu na podstawie powołanych not wyjaśniających ma znaczenie pomocnicze i może być stosowana dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty nie stanowią źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

W zakresie natomiast grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.

Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Jak już wyżej wskazano są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a.). Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym.

Zaklasyfikowanie pojazdu jako ciężarowego w dokumencie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu nomenklatury, to jednak umieszczone w nim dane dotyczące pojazdu mogą posłużyć do ustalania zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dokument rejestracyjny ma bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, stanowi więc dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (fakt zarejestrowania, ilość miejsc). Organ nie może pomijać okoliczności wynikających z takiego dokumentu, jeżeli mają dla sprawy znaczenie.

W przedmiotowej sprawie organ wskazując na liczbę miejsc w spornym pojeździe (5) oparł się właśnie na danych wynikających z zagranicznego dowodu rejestracyjnego, wystawionego w dniu [...] października 2009 r. Na etapie postępowania podatkowego organ nie dysponował bowiem pismem Starosty Powiatu G. H. z [...] listopada 2012 r. załączonym do skargi, prostującym zapis w polu S1 dowodu rejestracyjnego. Sąd stwierdził, że sprostowanie dowodu rejestracyjnego niemieckiego nie podważa jednak ustaleń organu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Wbrew zarzutom skargi ustalenia dotyczące zasadniczego przeznaczenia samochodu organ oparł nie tylko na ilości miejsc, ale wskazał też na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 ust 4 u.p.a.

D. S. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skargą kasacyjną skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów, wskutek dokonania przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd, błędnej wykładni podstawy prawnej decyzji tj. normy określonej w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na poczet art. 151 p.p.s.a., na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niewypełnienie przez organy podatkowe ich dyspozycji w toku postępowania podatkowego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód Audi Q7 3,0 TDI, tok produkcji 2006, nr podwozia [...] był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i z tego tytułu zaistniał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadniony podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a to poprzez zaniechanie działań mających na celu bezsporne ustalenie funkcji samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności dotyczących stanu pojazdu, jego funkcji i cech konstrukcyjnych w dacie produkcji i dacie dokonania oględzin z pominięciem jego stanu w dniu nabycia wewnątzrwspólnotowego. W tym miejscu należy podkreślić, że zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut opisany w punkcie I tiret pierwszy skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz błędnej wykładni art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i jako zarzut naruszenia prawa materialnego będzie omówiony przy odniesieniu się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy- nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut jednostronnego prowadzenia postępowania, ukierunkowanego na z góry założony cel, tj. wykazania, że zakupiony na terenie Belgii pojazd marki Audi Q 7 TDI jest samochodem osobowym, oznaczonym według Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ przeprowadził w dniu [...] lutego 2012 r. dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: jest pięciodrzwiowy, z których drzwi boczne otwierane są na boki, tylne zaś do góry, wyposażony jest w pięć miejsc siedzących wyposażonych w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie sterowane lusterka, wentylację, nawiewy w słupku środkowym skierowane na drugi rząd siedzeń, oświetlenie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, odtwarzacz CD, wbudowaną nawigację, szyberdach za drugim rzędem siedzeń, aluminiowe felgi, zestaw głośnomówiący. Ponadto z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, co potwierdza sam skarżący, że po sprowadzeniu samochodu do kraju dokonano demontażu podłogi i przegrody oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni do transportu towarów, a także dokonano zamontowania foteli i pasów bezpieczeństwa w fabrycznie przystosowane miejsca po usunięciu plastikowych zaślepień. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że przeprowadzone czynności miały prowizoryczny charakter i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. Analiza protokołu oględzin samochodu - jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji - pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Samochód Audi Q 7 TDI z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, posiadał cechy służące przede wszystkim do przewozu osób a nie do transportu towarów.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od przedstawiciela marki Audi Spółki z o.o. firmy K. T. spółka z o.o. informację, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy o nadwoziu kombi w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej numer [...].

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony według wskazanych zasad materiał dowodowy służy ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności.

Ponadto podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcja użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości-wyrok z 6.12.2007 roku C-486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zauważyć także należy, że bez zgłoszenia zarzutu wskazującego na naruszenie art. 134 p.p.s.a. czy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 13 Ordynacji podatkowej czy art. 14 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw do uznania, że podlega rozpatrzeniu przez NSA zarzut odnoszący się do właściwości organów, zgłoszony jako uzupełnienie uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Oznacza to, że strona nie ma prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy to przez powołanie nowych przepisów, czy też przez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały jednoznacznie określone, powołując nowe zarzuty w ramach uzupełnienia uzasadnienia do już zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zostały prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia faktyczne stwierdzić należy, że wszystkie opisane w tym przepisie przesłanki zostały ustalone i spełnione. Natomiast z treści art. 100 ust. 4 ustawy wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego odwołuje się w swej treści do pozycji Nomenklatury Scalonej, a skoro przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej to brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.