Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1104/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 187, art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 788/07 w sprawie ze skarg S. spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...],[...] z dnia 22 lutego 2006 r. nr [...], [...], [...],[...],[...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...],[...] z dnia 22 lutego 2006 r. nr [...],[...], [...],[...],[...], [...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w zgłoszeniach celnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 788/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 24 lutego 2006 r. oraz z dnia 22 lutego 2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w 32 zgłoszeniach celnych (24 zgłoszenia z 2000 r. oraz 8 zgłoszeń z 2001 r.).

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 13 października 2005 r., którymi określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Opisując stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia organ podał, że Spółka dokonywała importu leków od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej. Taki stan był powodem wydania przez organy celne decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Prawidłowość tych decyzji badana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły odpowiednio – skargi i skargi kasacyjne złożone przez Spółkę. Organy podatkowe przyjęły, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r.") podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro zatem w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, że strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Organ odwoławczy podał, że w niniejszych sprawach obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał pod rządem u.p.t.u. z 1993 r. w związku z importem towarów, a podstawą opodatkowania według tej ustawy była wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.).

Organ ponadto wskazał, że w nowej ustawie brak jest przepisów regulujących skutki jej wejścia w życie w zakresie zasad wymiaru podatku z tytułu importu towarów w stosunku do stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Wobec tego w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., według którego, jeśli organ celny stwierdzi nieprawidłowe wykazanie podatku w zgłoszeniu celnym, to wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, bez względu na to, czy w zgłoszeniu celnym kwota podatku została zaniżona czy zawyżona. Organ przyjął także, że w niniejszej sprawie nie upłynął termin do powiadomienia i do rozstrzygania o zobowiązaniu Spółki w przedmiotowym podatku. W sprawie nie znajduje zaś zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Według przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w datach powstania zobowiązań podatkowych, przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania o wysokości należności wynikających z długu celnego, stosuje się wyłącznie do należności podatkowych wykazanych w zgłoszeniu celnym (art. 11 ust. 2) - taką samą regulację zawiera przepis art. 34 ust. 2 obowiązującej od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 2004 r. Wobec powyższego 3-letni termin do powiadomienia podatnika o kwocie należności podatkowych nie ma zastosowania w przypadku wydania decyzji w trybie art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Ograniczenie czasowe do wydania decyzji podatkowych wynika natomiast z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej zwanej "O.p.").

W poszczególnych decyzjach organ drugiej instancji wskazał daty powstania zobowiązań podatkowych odpowiadające datom dokonanych zgłoszeń celnych i obliczył w związku z tym upływ terminów przedawnienia, a mianowicie, że odnośnie zgłoszeń celnych dokonanych w listopadzie, grudniu, styczniu i lutym 2000 r. termin ten upłynął z końcem 2005 r., zaś odnośnie zgłoszeń celnych ze stycznia i lutego 2001 r. termin ten upłynął na koniec 2006 r. Organ wskazał również, że decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały w dniu 13 października 2005 r. i doręczone Spółce 21 października 2005 r., natomiast zapłata podatku - w kwotach obliczonych w zgłoszeniach celnych, czyli wyższych od obliczonych w decyzjach - dokonana została przez Spółkę od razu w datach dokonanych zgłoszeń celnych; jedynie co do zgłoszenia z dnia 29 grudnia 2000 r. zapłata dokonana została w dniu 2 stycznia 2001 r., zaś co zgłoszeń celnych z 15 stycznia 2001 r. oraz z 12 lutego 2001 r. brak danych co do daty zapłaty, jednakże strony nie kwestionują jej dokonania. Zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, a tym samym z chwilą zapłaty termin przedawnienia przestał biec.

Spółka zaskarżyła decyzje organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 11c ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z art. 208 § 1 O.p.;

- art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.;

- art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu;

- naruszenie w sposób rażący przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia

faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska

strony przedstawianego w toku postępowania celnego.

Strona wniosła przy tym o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Argumentując powyższe skarżąca przywołując treść art. 230 § 4 Kodeksu celnego, art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r., art. 11 c ust. 2, art. 11 c ust. 2 w zw. z art. 11 c ust. 1 i art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu od 1 września 2003 r. podała, że 3-letni termin do powiadomienia dłużnika jest terminem procesowym, mającym zastosowanie na gruncie ustawy podatkowej do wydania decyzji. Zdaniem strony powyższy termin upłynął bezskutecznie, a stanowisko organu odwoławczego o przyjęciu terminu 5-letniego w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. jest wadliwe. Jeśli bowiem termin do orzekania upłynął przed wejściem w życie przepisów wydłużających go, to nie ma możliwości jego reaktywacji, a więc w niniejszej sprawie organy celne powinny były umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług.

Skarżąca podnosiła również, że organ odwoławczy w istocie zastosował art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., chociaż nie powołał go w podstawie prawnej. Skoro bowiem według art. 70 Kodeksu celnego, weryfikacja zgłoszenia celnego następowała po jego przyjęciu, a wynik weryfikacji stanowił podstawę do zastosowania danej procedury celnej, to po zastosowaniu tej procedury, tj. dopuszczeniu towaru do obrotu, organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego. Dokonanie kontroli zgłoszenia celnego po dopuszczeniu towaru do obrotu w trybie art. 83 Kodeksu celnego, uniemożliwiało już weryfikację zgłoszenia celnego w trybie art. 70 cyt. Kodeksu.

Zdaniem strony brak było także podstaw do wydania decyzji ze względu na treść art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu z daty zgłoszeń celnych. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Skoro organ celny obniżył wartość celną zadeklarowaną przez Spółkę art. 11c ustawy nie może być podstawą decyzji obniżającej zadeklarowany przez Spółkę podatek należny z tytułu importu; organ celny mógłby wydać decyzję w sprawie podwyższenia kwoty należnego podatku VAT z tytułu importu, co nie było możliwe w tej sprawie.

Końcowo skarżąca podniosła, że decyzje odwoławcza są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., ponieważ organy nie ustosunkowały się do wyjaśnień Spółki, nie zweryfikowały materiału dowodowego, nie zbadały charakteru rabatu przyznanego Spółce. Dopuściły się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowały się do wyjaśnień strony i dowodów zebranych w sprawie.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2007 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 O. p. w sprawach zakończonych dwoma decyzjami z dnia 22 lutego 2006 r. oraz dwoma decyzjami z dnia 24 lutego 2006 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

WSA w Rzeszowie stwierdził bezzasadność skarg.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie postępowanie w zakresie podatku VAT, związanego ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi pod rządem przepisów obowiązujących w 2000 r. i w 2001 r., wszczęte i przeprowadzone zostało przez organy celne w 2005 r. i w 2006 r. Zdaniem Sądu, mimo zmiany stanu prawnego w chwili orzekania, w stosunku do obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego - przyjęcia zgłoszeń celnych, określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT, było dopuszczalne. Uprawnienie dla organów celnych w tym zakresie wynikało z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. - przepisu o charakterze procesowym, który - wobec braku w ustawie przepisów intertemporalnych - miał zastosowanie do stanów prawnych zaistniałych pod rządem ustawy z 1993 r., zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa. W dniach dokonania zgłoszeń celnych organami "decyzyjnymi" w zakresie podatku od towarów i usług były organy podatkowe, a skoro w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. (także po kolejnej zmianie przepisów), uprawnienie takie uzyskały organy celne, to mogą one podejmować działania w oparciu o te przepisy kompetencyjne, jakie obecnie obowiązują; także w sytuacji, gdy zdarzenie będące źródłem określonego obowiązku podatkowego nastąpiło pod rządami wcześniejszych, nieobowiązujących już regulacji.

W zakresie prawa materialnego organy te zobowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszeń celnych, bo w tej dacie według art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. powstał obowiązek podatkowy.

Następnie Sąd wskazał, że skoro decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu towarów miała charakter deklaratoryjny, czyli określający je w prawidłowej wysokości według stanu faktycznego i prawnego na dzień powstania obowiązku w tym podatku, to co do kwestii wymiaru tego podatku miały i mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia (art. 70).

Od 1 maja 2004 r. odpowiednie stosowanie przepisów celnych o powiadamianiu dłużnika dotyczy należności podatkowych określonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym (art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Odesłanie w przepisach obu ustaw, tj. aktualnej i uchylonej, do odpowiedniego stosowania przepisów prawa celnego odnośnie powiadomienia w przedmiocie długu celnego, nie ma - w ocenie WSA - wpływu na dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku, ponieważ art. 230 § 4 Kodeksu celnego, podobnie jak art. 221 ust. 3 WKC, dotyczy powiadomienia, stanowiącego czynność następczą wobec określenia wysokości należności i nie odnosi się do samego określenia zobowiązania, czy też do terminu wydania decyzji.

W konsekwencji za zasadne Sąd uznał stanowisko, jakoby organ celny mógł wydać decyzję deklaratoryjną w przedmiocie podatku VAT przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

W niniejszych sprawach, biorąc pod uwagę datę przyjęcia zgłoszeń celnych i związany z nimi obowiązek zapłaty podatku (2000 i 2001 r.), niewątpliwie decyzje organów celnych obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, jeśli chodzi o podatek związany ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi w 2001 r. W pozostałych przypadkach, w których zgłoszenia celne dokonane zostały w 2000 r., termin przedawnienia upłynął natomiast przed datą wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Ponadto Sąd podkreślił, że kwoty podatku od towarów i usług wykazane przez skarżącą Spółkę w zgłoszeniach celnych, zostały przez nią zapłacone w 2000 i 2001 r.

W nawiązaniu do zarzutów Spółki podniesionych w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2007 r., WSA stwierdził, że zapłata podatku ma decydujące znaczenie dla przyjęcia, że organ drugiej instancji mógł w przedmiocie zobowiązania podatkowego orzekać także po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p. (jeśli chodzi o organ pierwszej instancji, to niewątpliwie orzekał on przed upływem tego terminu). Sąd uznał, iż w przypadku zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Skoro zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty, to po dacie zapłaty termin przedawnienia już nie biegnie, a więc organy celne mogą po tej dacie określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże określenie to nie może nastąpić ani w kwocie wyższej od zapłaconej, ani w kwocie wyższej od obiektywnie należnego podatku. W niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe związane z poszczególnymi zgłoszeniami celnymi w kwotach niższych od zapłaconych przez skarżącą spółkę, a organ drugiej instancji nie zmienił wysokości tych kwot - a więc rozstrzygnięcia organów dotyczyły tylko wysokości zobowiązania obiektywnie należnego, którego wysokość nie przekroczyła kwot zapłaconych. W przepisie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. nie wyodrębniono źródła - podstawy zapłaty, tj. czy zapłata ta nastąpiła w wykonaniu decyzji (ostatecznej, nieostatecznej), czy też w wykonaniu obowiązku obliczenia i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej, czy też w zgłoszeniu celnym. Skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, Spółka skarżąca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, obliczyła je i wykazała w zgłoszeniach celnych, to zapłata dotyczyła zobowiązań już powstałych i skutkowała ich wygaśnięciem do kwoty zobowiązań realnie, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami istniejących (chociaż kwoty zapłacone są wyższe).

Sąd nie dopatrzył się także podnoszonych przez skarżącą uchybień natury procesowej, zwłaszcza że odnosiły się one w przeważającej części do odrębnego od niniejszego postępowania w przedmiocie określenia wartości celnej towarów.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię; WSA w skarżonym wyroku błędnie wyinterpretował z przedmiotowego przepisu normę, wedle której zapłata w całości przez spółkę zadeklarowanego przez nią podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji podatkowej, w której stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne (niższe od zadeklarowanego) zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości; wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu towarów nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez Spółkę, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego, liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych;

3) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię; nieuprawnionym było wywiedzenie z przedmiotowego przepisu normy, która zezwala - w sytuacji zadeklarowania i wpłaty w całości przez spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli skonkretyzowane w decyzjach podatkowych pierwszej instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego, zapłaconego, a następnie rozliczonego przez Spółkę jako podatek naliczony – na wydanie decyzji podatkowych organów drugiej instancji utrzymujących w mocy decyzje organów pierwszej instancji mimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie; wykładnia art. 70 § 1 O.p. zaprezentowana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna również z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jak wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwanej "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, w którym dokonano: (i) interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego; (ii) nadmiernej ingerencji w sferę praw spółki do samookreślenia swoich obowiązków podatkowych – tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które podlegały uchyleniu ze względu na naruszenie w nich dyspozycji art. 208 § 1 O.p. nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które winny być uchylone ze względu na nieuprawnione zastosowanie w nich dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3.

W uzasadnieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego strona co do zasady powtórzyła argumentację podnoszoną na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Rzeszowie skarżąca stwierdziła, że bezzasadnie Sąd ten powołał w uzasadnieniu uchwałę NSA w sprawach FPS 8/03, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stanów faktycznych niż zaistniały w niniejszej sprawie.

Argumentując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wywodził, że w świetle zaprezentowanej przez niego wykładni art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe powinny były stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie i wydać decyzję o jego umorzeniu, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe, w którym podtrzymano zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej, a ponadto podniesiono, iż zaskarżonym wyrokiem naruszono w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., bowiem WSA niezasadnie stwierdził "przedmiotowość postępowania" organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki prowadzenie przez organy kilkuset postępowań w stosunku do Spółki przez okres kilku lat jest prawnie i celowościowo bezprzedmiotowe. Decyzje wydane przez organ drugiej instancji naruszają zatem art. 208 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na to, że zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej nie kwestionują stanu faktycznego sprawy, lecz dokonaną w ramach tegoż stanu ocenę prawną w sferze prawa materialnego, jako pierwsze wymagają oceny zarzuty naruszenia przepisów tegoż prawa.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. - autor skargi kasacyjnej starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że zapłata wykazanego w zgłoszeniu celnym zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w okresie 5 lat od końca roku, w którym dokonano tegoż zgłoszenia powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wykluczające możliwość jego wygaśnięcia z tytułu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) – w zakresie zapłaconej kwoty podatku.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4), w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Już zatem z samej tezy tej uchwały (por. zwrot "także wówczas") wynika, że odnosi się ona do każdej formy zapłaty podatku (zaległości podatkowej), zarówno wynikającej z samoobliczenia podatku (w tym w ramach zgłoszenia celnego), jak i z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 r. wydanym w innej sprawie tej samej Spółki (sygn. akt I FSK 235/07), aczkolwiek zagadnienie prawne rozstrzygnięte tą uchwałą nie jest tożsame z zagadnieniem wyłaniającym się w niniejszej sprawie, to zasadnicza kwestia, wspomnianej wyżej relacji zapłaty i przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest analogiczna.

W art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (ust. 5), co oznacza, że pełnił w tym zakresie funkcję płatnika.

Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a u.p.t.u. z 1993 r., z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany był do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który miał prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast – stosownie do art. 11b i art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. – miał obowiązek ingerencji jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

Nie ma przy tym żadnych prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłacenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Zróżnicowanie takie w szczególności nie wynika z przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p., normujących kwestie zapłaty podatku.

Wskazuje to, że zapłata kwoty podatku przez podatnika na podstawie jego deklaracji w zgłoszeniu celnym również powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisu – w pełni znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co zarzut ten czyni całkowicie chybionym.

Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., gdyż - jak wynika z powyższej uchwały - z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Stwierdzenie z powyższych względów bezzasadności zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 O.p. skutkuje w konsekwencji również bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro zarzuty te odwoływały się do naruszeń prawa materialnego, które nie miało miejsca. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił w pełni prawidłowo swoje stanowisko w niniejszej sprawie, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 70 § 1 O.p.

W konsekwencji należy dojść do wniosku o braku podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa materialnego.

Wracając przeto do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że zarzuty te, jako odwołujące się do naruszeń prawa materialnego, także nie mogą zostać uwzględnione. Skoro bowiem nie stwierdzono naruszeń prawa materialnego, to i oparte na niepotwierdzonych naruszeniach tego prawa, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie mogą być uzasadnione. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., co powoduje, że NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a., tzn. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części przekraczającej kwotę 900 zł, z uwagi na to, że sprawa ta jest jedną z szeregu spraw mających identyczny zakres rozpoznania.