Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 22/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ za przychód strony w kwocie [...] zł uznał świadczenie otrzymane od G. S. M. sp. z o. o. w W. w postaci umorzenia, powstałego wobec tej spółki, zobowiązania z tytułu spłaty z jej środków części zadłużenia skarżącego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w [...] Bank [...] S.A. i odsetek od tego kredytu, tj. przychód w wysokości 50% kwoty umorzonego zobowiązania.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zakwestionował podatkowo-prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego będącą, w jego ocenie, wynikiem błędów merytorycznych i logicznych organu kontroli skarbowej oraz wybiórczej i fragmentarycznej oceny dowodów w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w spornej sprawie G. S. M. sp. z o. o. z siedzibą w W. dokonała spłaty części długu strony skarżącej oraz jej małżonki J. P. z tytułu kredytu zaciągniętego w [...] Bank [...] S.A. w kwocie [...] zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka złożyła obietnicę nieodpłatnego świadczenia w formie spłaty części zobowiązań kredytowych (bez roszczeń regresowych), a świadczeniobiorca to świadczenie przyjął, w chwili jego faktycznego dokonania. Zobowiązanie wobec spółki wygasło w wyniku uchwały Zarządu G. S. M. umarzającej zobowiązania skarżącego wobec spółki w całości. Przedmiotowa czynność prawna, zwalniająca stronę z zobowiązań wobec spółki została przez dłużnika zaakceptowana.

Bezsprzecznie zatem istniało wymagalne zobowiązanie podatnika wobec spółki, którego wymagalność wynikała z dokonania realnej spłaty należności kredytowych, czyniąc G. S. M. wierzycielem małżonków J. i T. P. Co istotne, przedmiotowe zobowiązanie wobec spółki nie umorzyło się automatycznie, lecz na podstawie udokumentowanej uchwały uprawnionego organu tej spółki. Tym samym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ciążyły na stronie ani zobowiązania kredytowe wobec Banku, ani zobowiązania wobec spółki z tytułu spłaty części należności kredytowych, które spółka formalnie umorzyła. W konsekwencji organ uznał, iż strona uzyskała korzyść majątkową w postaci uwolnienia się zarówno od spłaty części pierwotnego zobowiązania kredytowego, jak również konieczności spłaty regresowej na rzecz spółki. Umorzenie przez spółkę należności z tytułu spłaty części kredytu, skutkowało przyznaniem stronie korzyści majątkowej bez ekwiwalentu, co stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Bezsprzecznie bowiem strona została zwolniona z obowiązku ponoszenia wymienionych świadczeń wobec Banku oraz spółki kosztem swojego majątku, a więc konieczności jego uszczuplenia. Zatem przychodem dla małżonków nie były uzyskane aktywa, lecz zmniejszenie pasywów poprzez zlikwidowanie skonkretyzowanego kwotowo zobowiązania finansowego.

Skoro zatem nieodpłatne świadczenie uzyskane przez podatnika od podmiotu będącego osobą prawną nie zostało zwolnione przedmiotowo - jego wartość stanowi przychód podatkowy, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość uzyskanego w 2008 r. przysporzenia majątkowego małżonków wyniosła łącznie [...] zł, a zważywszy na równe udziały w majątku wspólnym - w tym roku podatkowym strona uzyskała przychód z innych źródeł w wysokości 50% kwoty umorzonego zobowiązania, tj. w wysokości [...] zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając podtrzymanie błędnej podstawy faktycznej i prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez uznanie, że G. S. M. nie była współdłużnikiem solidarnym ze skarżącym oraz że skarżący otrzymał od niej świadczenie, czym naruszono art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wywodzenie istnienia obowiązku podatkowego, wykraczającego poza dyspozycje ustawowe; naruszenie art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak uznania licznych dowodów wpływa bezpośrednio na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy; naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nierzetelność działania organu pierwszej instancji w staraniach o pozyskanie kluczowych dla sprawy dokumentów źródłowych oraz poprzez nieuzasadnione poddawanie w wątpliwość zawartości przedłożonych bankowych dokumentów źródłowych i ich wiarygodności przez organ odwoławczy; naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków, wyjaśnień strony i oparcia oceny materiału na niepełnych dowodach; naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań kluczowych dla sprawy świadków; naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, m.in. w postaci dokumentu pełnomocnictwa z dnia 29 października 2007 r., a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, które mają wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego; naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez ograniczenie się w procesie wykładni badanych umów do dosłownego brzmienia oświadczeń woli bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności; naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wydaną decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 04 czerwca 2015 r. skarżący szczegółowo odniósł się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę, podtrzymując zarzuty oraz argumentację zawarte w skardze. Strona uważa, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego i dowodowego, a także art. 199a § 3 O.p. z uwagi na zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Dodatkowo strona przedłożyła oświadczenie M. J. z dnia 02 czerwca 2015 r. wyjaśniające okoliczności podjęcia uchwały Zarządu G. S. M., którą umorzono zobowiązania podatnika wobec spółki.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Zdaniem organu, podniesione przez stronę skarżącą argumenty nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności mających wpływ na poprawność wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie ( identyfikowanym również przez strony ) jest prawnopodatkowa ocena charakteru i skutków częściowej spłaty zadłużenia kredytowego skarżącego i jego małżonki w [...] Bank [...] S. A. ( dalej także "Bank" ) w łącznej kwocie [...] zł, przez G. S. M. Sp. z o.o. ( dalej także "Spółka" ) z siedzibą w W., w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Zdaniem skarżącego, to Spółka w ramach zainicjowanego przez siebie przedsięwzięcia biznesowego była faktycznym kredytobiorcą i inwestorem, natomiast skarżący był jedynie inwestorem nominalnym, osobą, która "stawiła się do dyspozycji" i nie była potencjalnym beneficjentem transakcji, a miała jedynie uzyskać prowizję. Rola skarżącego ograniczała się do "przechowania akcji w interesie Spółki" i późniejszego ich odsprzedania Spółce na warunkach określonych w umowie przyrzeczenia wraz z aneksem. Spółka w ramach zawartej umowy kredytowej występowała jako jej poręczyciel, a także podmiot przystępujący do długu, czego potwierdzeniem jest w szczególności pisemne oświadczenie prezesa zarządu Spółki M. J. złożone na umowie kredytowej oraz pełnomocnictwo udzielone Bankowi przez Spółkę, w którym powołany jest numer umowy kredytowej, a Spółka zobowiązuje się w nim do "spłaty kredytu bądź odsetek w terminach wynikających z powołanej umowy kredytu lub w przypadku niewypełnienia przeze mnie któregoś z warunków umowy kredytu". Nadto, z uwagi na zwiększenie przez Bank udzielonego skarżącemu limitu kredytowego, Bank zażądał od poręczyciela dodatkowo blokady jego rachunku inwestycyjnego.

W konsekwencji, zdaniem skarżącego, spłata części kredytu przez Spółkę jako współdłużnika nie była jakimkolwiek świadczeniem, a tym bardziej nieodpłatnym, dokonanym na jego rzecz. Spółka dokonując spłaty na rzecz Banku, spłacała własne zobowiązanie, do którego przystąpiła już w momencie podpisania umowy kredytowej i ustanowienia pełnomocnictwa na rzecz Banku. W tej sytuacji "umorzenie" zobowiązania wobec Spółki było wyłącznie techniczną czynnością księgową ( i taki też charakter miała podjęta w tym zakresie przez Spółkę uchwała z 5 grudnia 2008 r. ), a nie faktycznym uwolnieniem od realnego długu, co wynikało z występowania Spółki w charakterze dłużnika solidarnego oraz z treści łączącego strony stosunku prawnego.

Z kolei w ocenie organów, zebrany materiał dowodowy, w tym wniosek o udzielenie kredytu, umowa kredytu w formie linii kredytowej, aneks do tej umowy, wskazane w umowie zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, pisma Banku z 7 maja 2014 r. i 14 października 2014 r., a także nie przedłożenie umowy poręczenia udzielonego kredytu – wskazuje, że to skarżący i jego małżonka, a nie Spółka byli beneficjentami zawartej z Bankiem umowy kredytowej, z której środki wykorzystali na zakup od Spółki pakietu akcji B. S.A. oraz P. S.A. Nadto, uzyskana z Banku dokumentacja nie potwierdza ustanowienia umowy poręczenia oraz, że Bank w sposób oficjalny i formalny uwarunkował udzielenie kredytu od zabezpieczenia w postaci ustanowienia przez Spółkę jego poręczenia. Skarżący nie wykazał również skutecznie, aby Spółka przystąpiła do długu. Natomiast organ uznał za udowodnioną okoliczność ustanowienia i realizacji przez Spółkę rzeczowego zabezpieczenia kredytu, poprzez blokadę aktywów na jej rachunku inwestycyjnym. W efekcie uruchomienia aktywów znajdujących się na tym rachunku, Spółka dokonała spłaty części długu skarżącego i jego małżonki w kwocie [...] zł, z tytułu udzielonego im kredytu. Ponieważ ostatecznie Spółka w oparciu o uchwałę zarządu z 5 grudnia 2008 r. odwołując się do pkt 5 aneksu do umowy przyrzeczenia z 14 listopada 2007 r. umorzyła występujące w księgach zobowiązania skarżącego wobec Spółki w całości, organ podatkowy uznał, że skarżący uzyskał korzyść majątkową w postaci uwolnienia się zarówno od spłaty części pierwotnego zobowiązania kredytowego, jak również konieczności spłaty regresowej na rzecz Spółki, co stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychodem w tej sytuacji nie były uzyskane aktywa, lecz zmniejszenie pasywów, poprzez zlikwidowanie skonkretyzowanego kwotowo zobowiązania finansowego.

Postanowieniem z [...] r. i [...] r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w odrębnie prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu kontrolnym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec małżonki J. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz uwierzytelnione kserokopie wybranych dokumentów pochodzących z akt krajowego rejestru sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. stołecznego Warszawy w Warszawie Sąd Gospodarczy, dotyczących G. S. M. Sp. z o. o. z siedzibą w W., w tym korespondencję organu kontroli skarbowej z tą Spółką oraz z Domem Maklerskim I. S.A. ( k. 225-226, t. 1/4 i k. 239, t. 2/4 akt administracyjnych ).

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organu zostały dokonane w całokształcie, wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego.

II. Ponieważ eksponowane w skardze zarzuty zasadniczo dotyczą naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania, a w jego ramach postepowania dowodowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na te dokonane i w ocenie Sądu prawidłowe ustalenia faktyczne, które rzutowały na prawną ocenę tej sprawy i ostatecznie determinowały podjęte w jej ramach rozstrzygnięcie. Dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne znaczenie miało bowiem przede wszystkim ustalenie komu i z wykorzystaniem jakich zabezpieczeń spłaty został przyznany kredyt na podstawie umowy z 29 października 2007 r., a także w jakim charakterze działa Spółka, dokonując spłaty części kredytu oraz umarzając w całości występujące w księgach zobowiązania skarżącego wobec Spółki.

Otóż jak ustalono w toku postępowania, w dniu 24 października 2007 r. skarżący wraz z małżonką J. P. złożyli w [...] Banku [...] S.A. wniosek o udzielenie kredytu w formie linii kredytowej, na zakup papierów wartościowych akceptowanych przez Bank ( k. 211, t. 1/4 akt kontroli podatkowej ).

W dniu 29 października 2007 r. została zawarta umowa kredytu w formie linii kredytowej ( dalej także "Umowa" ), na podstawie której [...] Bank [...] S.A. udzielił kredytobiorcy tj. J. P. i T. P. kredytu w formie odnawialnej linii kredytowej na okres od 29 października 2007 r. do 29 października 2008 r. w kwocie [...] zł, na sfinansowanie zakupu papierów wartościowych, znajdujących się w publicznym obrocie i notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., wyłącznie za pośrednictwem Domu Maklerskiego I. S.A., prowadzącego rachunek inwestycyjny kredytobiorcy. Z postanowień umowy wynikało, że kredyt został udzielony w formie odnawialnej linii kredytowej w rachunku BRI o zmiennym saldzie i może być wykorzystany w dowolnej liczbie transz, na podstawie poleceń przelewu wystawionych przez kredytobiorcę w ciężar wymienionego rachunku BRI, powodując powstanie salda debetowego na tym rachunku do wysokości kwoty udzielonej linii kredytowej. Spłata kredytu oraz odsetek mogła następować wg wyboru kredytobiorcy na rachunek BRI, gotówką w kasie Banku, przelewem z innego rachunku lub innego banku, w drodze obciążenia przez Bank rachunku bankowego kredytobiorcy - do dnia 29 października 2008 r. Umowa przewidywała tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu ustanowienie nieodwołalnej blokady na rzecz Banku obejmującej aktywa zgromadzone na rachunku inwestycyjnym oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku BRI, a także udzielenie nieodwołalnego pełnomocnictwa do dysponowania aktywami zgromadzonymi na tych rachunkach, aż do całkowitej spłaty kredytu. Jednocześnie kredytobiorcy poddali się egzekucji na podstawie zaopatrzonego w klauzulę wykonalności bankowego tytułu egzekucyjnego w zakresie roszczeń banku wynikających bezpośrednio z umowy kredytu, do kwoty zadłużenia w wysokości [...] zł ( k. 207-210, t. 1/4 ).

Na wniosek kredytobiorców, w dniu 14 grudnia 2007 r., zawarto aneks nr 1 do tej umowy, potwierdzony przez przedstawiciela Domu Maklerskiego I. S.A., na podstawie którego Bank zwiększył kwotę kredytu do wysokości [...] zł, jednocześnie kredytobiorcy złożyli oświadczenie o poddaniu się egzekucji w zakresie roszczeń banku wynikających bezpośrednio z umowy kredytu do kwoty zadłużenia w wysokości [...] zł. Ustanowione w umowie zabezpieczenia pozostały w mocy, zabezpieczając kredyt w wysokości uwzględniającej zmianę wprowadzoną aneksem. Pozostałe ustalenia umowy nie uległy zmianie ( k. 205-206, t. 1/4 ).

W kontekście tych ustaleń, nie może budzić wątpliwości, że niezależnie od wcześniejszych porozumień między skarżącym a Spółką, oraz przyjętej przez Spółkę strategii inwestycyjnej, której elementem miał być m.in. zakup przez skarżącego pakietu akcji spółek giełdowych tj. B. S.A. oraz P. S.A. - jedynymi faktycznymi i prawnymi beneficjentami udzielonego kredytu ( z perspektywy także Banku ), był skarżący i jego małżonka. Kredyt został przyznany na sfinansowanie zakupu papierów wartościowych znajdujących się w publicznym obrocie i notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, co też w istocie nastąpiło, a z akt nie wynika, aby Bank kwestionował prawidłowość wywiązania się w tej części przez skarżącego z zawartej umowy.

Ustaleń tych, a w dalszej perspektywie, oceny skutków podatkowych umorzenia przez Spółkę wierzytelności, przysługującej jej wobec skarżącego, z tytułu spłaty części kredytu, nie zmienia zawarta w dniu 14 listopada 2007 r. umowa przyrzeczenia oraz sporządzony do niej w dniu 28 grudnia 2007 r. aneks nr 1 ( k. 196-197, t. 1/4 ), które wraz z zabezpieczeniem kredytu w postaci blokady rachunku inwestycyjnego Spółki oraz udzielonym Bankowi pełnomocnictwem do dysponowania jej aktywami zgromadzonymi na tym rachunku - zdaniem skarżącego, określały i realizowały zasady współpracy ze Spółką. Istotą współpracy wynikającą z realizowanego przez Spółkę planu inwestycyjnego, zakładającego zwiększenie – w perspektywie jednego roku – wartości posiadanych w swoim portfelu pakietów akcji P. S.A. oraz B. S.A. było w myśl zawartej umowy, w przypadku powodzenia inwestycji, odkupienie od skarżącego pakietu tych akcji w określonych terminach po cenach wyższych od cen zakupu. Wygenerowana nadwyżka wystarczyłaby na pokrycie kosztów odsetek i prowizji bankowych z tytułu obsługi kredytu na zakup papierów wartościowych oraz na prowizję z tytułu współpracy ze Spółką. Natomiast w razie niepowodzenia inwestycji ( spadku cen akcji na rynku ) i niemożliwości dojścia do skutku transakcji odkupu pakietów akcji Spółka zobowiązała się – zdaniem skarżącego jako dłużnik solidarny – do wypełnienia warunków poręczenia, spłaty ewentualnie powstałych zobowiązań wobec Banku oraz do niewystępowania wobec skarżącego z żadnymi roszczeniami z tego tytułu w przyszłości.

W ocenie Sądu, niezależnie od różnic występujących w umowie przyrzeczenia i zawartym do niej aneksie co do sposobu ich wykonania oraz wzajemnych uprawnień i obowiązków stron umowy, a także spornej ich interpretacji przez skarżącego i organy podatkowe – dla ustaleń faktycznych tej sprawy istotne znaczenie ma to, że Spółka i skarżący, działając w ramach porozumienia i we wzajemnym do siebie zaufaniu, realizowały swoje odrębne cele ekonomiczne, którym dla skarżącego był zakup, a w dalszej perspektywie sprzedaż z ustalonym zyskiem akcji, a realizacji tego zamierzenia inwestycyjnego miał służyć otrzymany z Banku kredyt. Natomiast Spółka, w zamian otrzymanych od skarżącego za zbycie pakietu akcji aktywów finansowych mogła realizować inne, planowane inwestycje, mając jednocześnie zagwarantowaną możliwość odkupu od skarżącego, sprzedanych mu za pośrednictwem Domu Maklerskiego I. S.A. akcji spółek giełdowych P. i B. Te, nie wykluczające się cele ekonomiczne stron umowy porozumienia, z jednej strony dowodzą prawidłowości ustaleń co do faktycznego kredytobiorcy i beneficjenta zawartej umowy kredytowej, którymi byli skarżący i J. P., z drugiej natomiast uzasadniają aktywność i działania Spółki, skutkiem których było ustanowienie blokady jej aktywów na posiadanym rachunku inwestycyjnym i udzielenie pełnomocnictwa do dysponowania tymi aktywami, z czego Bank finalnie skorzystał. Wobec tego, w kategoriach uzasadnionego ekonomicznie interesu Spółki można postrzegać jej inicjatywę, w pozyskaniu przez skarżącego kredytu na zakup akcji.

W tej sytuacji Sąd nie podziela stanowiska skarżącego zawartego w złożonej skardze oraz w protokole przesłuchania strony z dnia 23 września 2013 r. ( k. 84-90, t. 1/4 ), że zaciągnięcie kredytu nastąpiło w interesie i na pełne ryzyko Spółki, a także w oświadczeniu przesłuchanego w dniu 10 października 2013 r. w charakterze świadka M. J., który podał, że faktycznym kredytobiorcą i inwestorem była Spółka, która nie mogła uzyskać kredytu w zakresie prowadzonych operacji na rynku kapitałowym, gdyż produkt ten był adresowany wyłącznie do osób fizycznych ( k. 50-54, t. 1/4 ).

Zdaniem Sądu, w przedstawionym kontekście trafnie organ odwoławczy nawiązując do korzyści uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę, wskazał na przeznaczenie kwoty [...] zł przelanej z rachunku BRI i rachunku inwestycyjnego na ich osobiste rachunki bankowe, na cele inne, niż spłata zobowiązań kredytowych. Skarżący ani Spółka nie przedstawili bowiem żadnych dowodów, że powyższa kwota, w ramach rozliczeń gotówkowych ze Spółką została przekazana na finansowanie jej działalności. Natomiast jak ustalił organ kontroli skarbowej, z raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. wynika, że Spółka nie prowadziła kasy ani żadnych operacji gotówkowych. Okoliczność ta przeczy prowadzeniu przez Spółkę rozliczeń gotówkowych ( w tym ze skarżącym ) w latach 2007-2008.

Dodatkowo, skarżący wykazując w zeznaniu PIT-38 złożonym za 2008 rok stratę z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, nabył prawo do ulgi podatkowej, z możliwością jej odliczenia w latach następnych.

III. W ocenie Sądu, Spółka nie występowała również w charakterze poręczyciela udzielonego skarżącemu kredytu. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie ( § 2 ). Umowa dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenia woli stron, tj. poręczyciela i wierzyciela. Poręczenie stanowi, jedną z instytucji należących do kategorii osobistych zabezpieczeń wierzytelności, a powstanie stosunku zobowiązaniowego w tym zakresie następuje przez zawarcie umowy. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym w umowie poręczenia poręczyciel zaciąga własne zobowiązanie, ale wykonując je, spłaca cudzy dług, za który odpowiada osobiście (zob. A. Szpunar, Zabezpieczenie osobiste wierzytelności, KPP 1992, Nr 1-4, s. 161-177). Stronami tej umowy są poręczyciel i wierzyciel, a jej przedmiotem jest obowiązek spełnienia świadczenia przez poręczyciela w sytuacji, kiedy dłużnik zobowiązania głównego, nie spełnia swojego świadczenia.

W tej sprawie, skarżący wywodzi skutki w zakresie ustanowienia poręczenia z treści m.in. oświadczenia widniejącego na jednym z egzemplarzy zawartej umowy kredytowej, zawierającej podpis prezesa zarządu M. J. wraz z pieczęcią Spółki zawierającego sformułowanie "Wyrażam zgodę na zabezpieczenie na moim rachunku inwestycyjnym nr [...] " ( k. 45, t. 4/4 akt administracyjnych ). Pomijając wszelkie inne zastrzeżenia organu wyrażone w treści decyzji, związane m.in. z brakiem podpisu M. J. czy odcisku pieczęci Spółki na innych, okazanych egzemplarzach umowy, zdaniem Sądu, z treści złożonego oświadczenia nie wynika nic ponadto, że składająca je osoba godzi się na zabezpieczenie spłaty kredytu skarżącego aktywami znajdującymi się na rachunku inwestycyjnym Spółki. Nie sposób na tej podstawie przyjąć, że jest ono równoważne z oświadczeniem poręczyciela jako strony zawieranej umowy poręczenia i związaną z tym odpowiedzialnością z całego jego majątku, co należy do istoty poręczenia za cudzy dług.

Z tych samych względów, nie sposób wyinterpretować nawiązania stosunku poręczenia w oparciu o ustanowioną w dniu 14 grudnia 2007 r. dyspozycję blokady rachunku inwestycyjnego Spółki, czy też udzielone Bankowi przez Spółkę pełnomocnictwo do dysponowania tymi aktywami, w przypadku obniżenia poziomu jego zabezpieczenia majątkowego.

Sąd zgadzając się w tym zakresie z oceną organów stwierdza, że umowy poręczenia nie można w żaden sposób domniemywać, ani rekonstruować w oparciu o oświadczenia, czy też stwierdzenia zawarte w treści innych dokumentów. Oświadczenie poręczyciela, z uwagi na treść art. 876 § 2 k.c. oraz daleko idące skutki jakie może ono wywołać w sferze majątkowej poręczającego za cudzy dług – musi być złożone w sposób jednoznaczny, a w przypadku poręczenia kredytów bankowych, z zachowaniem procedur obowiązujących w sektorze usług bankowych.

IV. Skarżący w treści skargi wywodzi również, że Spółka przystąpiła do przyszłego długu składając Bankowi w/w pełnomocnictwo, zawierając równocześnie ze skarżącym umowę przyrzeczenia odkupu pakietów akcji spółek B. S.A. i P. S.A. Dokumenty te określały relacje stron umowy, w zależności od rozwoju sytuacji na rynku giełdowym. Zdaniem skarżącego treść oświadczenia woli Spółki zawarta w udzielonym Bankowi pełnomocnictwie, jest równoznaczna z przystąpieniem do długu, a nastąpiło ono już w momencie jego powstania, albowiem daty umowy kredytowej i pełnomocnictwa są tożsame.

Umowa kumulatywnego przystąpienia do długu ( nazywana także łącznym objęciem długu ), nie została wprost uregulowana w Kodeksie cywilnym, a możliwość jej stosowania wywodzona jest z wynikającej z art. 3531 k.c. ogólnej zasady swobody umów. Ma ona charakter gwarancyjny i prowadzi do zwiększenia ochrony wierzyciela, poprzez zwielokrotnienie źródeł, z których może on dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń. Zawarcie takiej umowy nie powoduje zmiany dłużnika, ale wstąpienie do danego stosunku prawnego nowego dłużnika, który w następstwie tego jest solidarnie odpowiedzialny za dług, do którego przystąpił. Umowa może być zawarta pomiędzy osobą przystępującą a wierzycielem, jak i dotychczasowym dłużnikiem i nie wymaga zachowania formy pisemnej. Zawarcie umowy może nastąpić w dowolnej formie, w sposób dostatecznie pozwalający na ustalenie woli stron. Ponieważ sytuacja wierzyciela w takim wypadku nie ulega pogorszeniu, nie jest wymagana jego zgoda na zawarcie umowy przystąpienia, podobnie zresztą jak i dłużnika. Możliwość stosowania tej formy zabezpieczenia przez banki przy zawieraniu umów kredytowych wynika z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe stanowiącego, że w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w Kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym.

W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy nie można było w sposób stanowczy wykluczyć zarówno woli jak i podjęcia przez Spółkę działań, których zamiarem była restrukturyzacja zadłużenia, poprzez przystąpienie jej do długu skarżącego. W aneksie z dnia 28 grudnia 2007 r. do umowy przyrzeczenia zawartej 14 listopada 2007 r. pomiędzy skarżącym, a Spółką, działający w jej imieniu prezes zarządu M. J. oświadczył m.in., że w przypadku podjęcia przez Bank egzekucji z tytułu kredytu finansującego zakup pakietów akcji, Kupujący ( Spółka ) wypełni warunki poręczenia, o których mowa w umowie kredytowej. To, że w aneksie użyto sformułowania "poręczenie", który to stosunek prawny jak powyżej wyjaśniono nie został nawiązany, nie powoduje, że stosując regułę wynikającą z art. 199a § 1 O.p., nie można było ustalić treści złożonego oświadczenia brzmiącego "kupujący wypełni warunki poręczenia", z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu podjętych czynności, tym bardziej, że strony były zgodne co do faktu przystąpienia Spółki do długu. Natomiast w przypadku wątpliwości, co do tak ukształtowanego przez strony stosunku prawnego, organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że w takim przypadku zastosowanie trybu wynikającego z art. 199a § 3 O.p. jest obligatoryjne i nie zależy od uznania organu podatkowego.

Nie mniej, dostrzeżone w tym zakresie uchybienia o charakterze proceduralnym, aby mogły skutkować uchyleniem decyzji, muszą spełniać kryterium istotności, co oznacza, że powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, ta prawna i konieczna dla wyeliminowania decyzji przesłanka, w kontekście stwierdzonych uchybień o charakterze procesowym, nie została spełniona. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w tej sprawie, niezależnie od faktycznej podstawy wykonania świadczenia na rzecz Banku, w zamian skarżącego, tj. poręczenia, przystąpienia do długu, wykonania gwarancji, czy realizacji zabezpieczenia rzeczowego, spłata części zadłużenia przez Spółkę, bez względu na jej faktyczną podstawę powoduje, że wykonujący zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 k.c. Przepis ten stanowi, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Jest to zatem sankcjonowany prawnie przypadek subrogacji ustawowej.

W tej sprawie, nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie przystąpiła do długu, to spłaciła cudzy dług, za który była odpowiedzialna wskazanymi przez siebie składnikami majątku ( aktywami zgromadzonymi na posiadanym rachunku inwestycyjnym ), które w części zaspokoiły należności Banku, z tytułu udzielonego skarżącemu kredytu. Z chwilą wykonania tego obowiązku, ustał w tej części obowiązek świadczenia dłużnika głównego wobec wierzyciela. Spółka znalazła się zatem w sytuacji prawnej zaspokojonego wierzyciela, niezależnie od tego, czy i jaki wewnętrzny stosunek obligacyjny istniał wcześniej między nią, a dłużnikiem głównym, a także, czy nastąpiło to odpłatnie lub nieodpłatnie ( por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 20 lutego 2014 r., I CSK 239/13 ).

Wobec powyższego, skoro Spółka w części spłaconego z jej majątku kredytu wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela, uzyskała względem skarżącego wierzytelność, do wysokości spełnionego wobec Banku świadczenia. W takim też zakresie, skarżący stał się dłużnikiem Spółki, zobowiązanym wobec niej do zapłaty kwoty, odpowiadającej spłaconemu w zamian niego kredytu.

Rezygnacja przez Spółkę z odzyskania należnej jej od skarżącego wierzytelności, co znalazło odzwierciedlenie w podjętej w dniu 5 grudnia 2008 r, uchwale zarządu Spółki, na podstawie której postanowiono umorzyć występujące w księgach zobowiązanie skarżącego wobec Spółki w całości – skutkuje powstaniem po stronie skarżącego przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia, odpowiadającego wartości ( w tym wypadku ½ z uwagi na ustrój wspólności ustawowej) umorzonej należności ( k. 82, t. 1/4 ).

W toku postępowania ustalono, że Spółka przekazała za pośrednictwem Domu Maklerskiego I. S.A. na rachunek bankowy BRI J. i T. P. łącznie kwotę [...] zł. Natomiast z rachunków maklerskiego i bankowego skarżącego i jego małżonki, dokonano przelewu środków pieniężnych na rachunek inwestycyjny oraz bankowy Spółki łącznie kwotę [...] zł. Wobec tego rzeczywista wartość środków Spółki wydatkowana na spłatę kredytu skarżącego wyniosła [...] zł.

Spłata części kredytu przez Spółkę nie jest sporna i znajduje potwierdzenie w treści zeznań złożonych przez skarżącego oraz prezesa zarządu Spółki M. J., który przesłuchany w dniu 10 października 2013 r. stwierdził m.in. "Dokładnie nie pamiętam, na pewno musieliśmy spłacić jakąś część. Patrząc na bilans Spółki, to musiało to być około [...] zł" ( k. 51, t. 1/4 ). Z kolei skarżący, do protokołu przesłuchania z dnia 23 września 2013 r. podał m.in. " ....G. S. M. była gwarantem kredytu.." oraz "...Spółka umorzyła te zobowiązania w wysokości około [...] zł, wynikało to z uchwały zarządu Spółki, które przedłożyłem i ze sprawozdania finansowego Spółki" ( k. 85-86, t. 1/4 ).

Kwota [...] zł, wydatkowana przez Spółkę na spłatę kredytu, znalazła odzwierciedlenie w zweryfikowanych przez biegłego rewidenta księgach rachunkowych Spółki, która wykazała stratę bilansową za 2008 r. w wysokości [...] zł. Złożyły się na nią m.in. inne koszty operacyjne wykazane w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł, która obejmowała, jak wynika z wyjaśnień do rachunku zysków i strat zamieszczonych w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, m.in. umorzone wierzytelności w kwocie [...] zł ( k. 72 i k. 64, t. 1/4 ).

Ostatecznie zatem, trafnie organy odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 11 ust.1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziły, że do przychodów skarżącego z nieodpłatnych świadczeń wymienionych w tych przepisach należało zaliczyć przysporzenie w kwocie [...] zł ( 1/2 kwoty umorzonego zobowiązania przypadająca na skarżącego ), uzyskane z tytułu umorzenia przez Spółkę należności, związanych ze spłatą przez nią części kredytu.

Zasadą wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Źródłami osiąganych przez podatnika przychodów, mogą być również zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. inne źródła, niewymienione we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu.

Nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47). Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (publik.: ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153), a w dalszej kolejności, w odniesieniu do mających zastosowanie w sprawie przepisów, również w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 ( publik.: ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58 ), a także z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 ( publik.: ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, ze w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniono jedynie przykładowo katalog świadczeń uznawanych za przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą zatem także inne przychody, niewymienione wprost w ustawie. Wobec tego w sprawie ma zastosowanie również definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy. Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa również, obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły, "inne nieodpłatne świadczenia".

W świetle dotychczasowych rozważań należy zatem stwierdzić, że umorzenie przez Spółkę należnych wobec niej zobowiązań skarżącego, a tym samym definitywna rezygnacja Spółki z należnej jej kwoty, stanowi dla skarżącego jako dłużnika, nieodpłatne świadczenie. Z chwilą umorzenia należności Spółki, skarżący uzyskał przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie przy tym organ uznał, że przychodem w tej sytuacji nie były uzyskane aktywa, ale zmniejszenie pasywów, poprzez umorzenie skonkretyzowanej kwotowo należności wobec Spółki.

Wobec podjętego w takiej formule rozstrzygnięcia, mimo dostrzeżonych, wskazanych uprzednio uchybień procesowych, nie mających jednak wpływu na ostateczne konkluzje i właściwą prawnopodatkową kwalifikację osiągniętego przez skarżącego przychodu – a w konsekwencji na wynik sprawy, Sąd uznaje wydaną decyzję za prawidłową, nie naruszającą art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona bowiem w zasadniczej kwestii jaką była ocena powstania przychodu i jego podatkowej kwalifikacji właściwe uzasadnienie prawne, z wyjaśnieniem podstawy prawnej i przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Także uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznała za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym wskazywanym przez skarżącego dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia i ich prawna ocena są prawidłowe i nie naruszają reguł wykładni prawa, a także wymogu ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania. Działania organu nie są więc sprzeczne z przytoczonymi w skardze tezami zawartymi w wyrokach Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92 oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/99 i z 3 grudnia 2009r., II FSK 1019/08.

Organy działały również na podstawie przepisów prawa, i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o istotny dla sprawy i możliwy do uzyskania w jej realiach materiał dowodowy. Zarówno skarżący jak i organy podatkowe podejmowały działania, mające na celu pozyskanie mających podstawowe znaczenie w sprawie materialnych dowodów, w tym zawartych umów i ich załączników oraz zawartych porozumień. Organy przeprowadziły również dowody z osobowych źródeł dowodowych, a odmowę przesłuchania pozostałych, wskazanych przez skarżącego świadków wyrażoną postanowieniem z 30 października 2014 r. Sąd uznaje za zasadną ( k. 51, t. 4/4 ). Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że po pierwsze nie mogłyby one wobec zebranych materialnych dowodów, w tym wniosku o udzielenie kredytu, umowy kredytowej, zawartego do niej aneksu, pism Banku z dnia 7 maja i 14 października 2014 r., zastosowanych zabezpieczeń spłaty kredytu i wreszcie zawartej umowy przyrzeczenia wraz z aneksem – wpłynąć na zmianę prawidłowo wywiedzionych z nich, istotnych dla sprawy wniosków, że to skarżący wraz z małżonką byli kredytobiorcami, wykorzystującymi przyznane im środki na zakup określonych papierów wartościowych. Oceny tej, nie mogłyby w żaden sposób zmienić zeznania wskazanych przez skarżącego świadków, w tym przesłuchiwanego już M. J., a także pozostałych tj. G. L. prezesa zarządu Domu Maklerskiego I. S.A. w upadłości i S. K. – przedstawiciela Banku.

Po drugie, ewentualne zeznania świadków potwierdzających występowanie Spółki w charakterze poręczyciela lub przystępującego do długu, nie miałyby wpływu na prawidłową ocenę organów, o uzyskaniu przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia na skutek umorzenia przez Spółkę wierzytelności jaką posiadała wobec skarżącego, w następstwie spłaty części udzielonego mu przez Bank kredytu na zakup akcji. W tym zakresie Sąd poczynił już stosowne rozważania, nie ma więc potrzeby ponownego w tym miejscu ich przytaczania.

Organy podjęły więc wszystkie istotne i możliwe w okolicznościach tej sprawy czynności dowodowe, uzyskując materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wywiedzione przez organy konkluzje, dokonane zostały więc w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co czyni nieskutecznymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181 i 187 § 1 O.p. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez nierzetelność działania organu pierwszej instancji w staraniach o pozyskanie kluczowych dla sprawy dokumentów źródłowych oraz nieuzasadnione poddawanie w wątpliwość zawartości przedłożonych bankowych dokumentów źródłowych i ich wiarygodności przez organ odwoławczy. Poza wszystkim bowiem, organ pierwszej instancji zwracał się zarówno do Spółki jak i do Banku o przekazanie wszystkich dokumentów związanych z zawartą umową kredytową oraz dokonanymi zabezpieczeniami spłaty kredytu, a uzyskanie niepełnej dokumentacji z Banku, wynikało jedynie z upływu pięcioletniego okresu, w jakim zobowiązany był on do jej przechowywania. Nadto, skarżący poza samym twierdzeniem o opieszałości inspektora w pozyskaniu dokumentów z tym związanych, okoliczności tej skutecznie nie wykazał, a zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy nie zawiera żadnych dokumentów potwierdzających stanowisko skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc

.