Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1537/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 a ust. 4 pkt 1, art. 86 a ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b § 3, art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/15 w sprawie ze skargi V. [...]sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: V. [...]Sp. z o. o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. [...]sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: V. [...] sp. z o. o.) kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie do odsprzedaży i którego przeznaczenie czasowo zmieniono na samochód demonstracyjny, prasowy lub zastępczy, kierowany później do odsprzedaży.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż samochodów osobowych. Co do zasady – jak zaznaczyła – nabywa pojazdy wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży, jednak niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest wykorzystywana do innych celów, np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe oraz samochody zastępcze. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w takich przypadkach prowadzi ewidencję przebiegu przedmiotowych pojazdów, jak również wprowadziła instrukcję, w której wprowadzono wyraźny zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych, przy czym kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom spółki w celu wykonywania jazd służbowych. Samochody parkowane są na terenie siedziby spółki i nie mogą być wykorzystywane poza godzinami pracy, w szczególności w celu dojazdu do miejsca zamieszkania. Bezpośredni i stały nadzór nad przestrzeganiem instrukcji sprawują kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialni za wykorzystywanie poszczególnych pojazdów. Dodatkowy nadzór prowadzi dział finansowy skarżącej spółki, który przeprowadza co kwartał audyt ewidencji przebiegu poszczególnych przejazdów i porównuje ich zapisy z innymi dostępnymi dokumentami. Skarżąca spółka gromadzi szereg dokumentów (formularzy, umów, faktur), które dokumentują poszczególne wydania pojazdów dziennikarzom, klientom i osobom prowadzącym działania marketingowe i PR oraz jazdy służbowe pracowników. W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem pracownik spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne w wypadkach, w których nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, odlicza 50% podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami. Wszystkie opisane powyżej pojazdy są po pewnym czasie przeznaczane przez skarżącą spółkę do dalszej odsprzedaży jako samochody używane.

2.2. W oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w wypadku samochodu, zakupionego wyłącznie w celu odsprzedaży, którego przeznaczenie w ciągu 60 miesięcy od dnia nabycia zostało zmienione na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżąca spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca spółka zmieniła przeznaczenia pojazdu?

2. Czy postępuje prawidłowo określając w celu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu nabytego wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, którego przeznaczenie zostało zmienione na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, moment zmiany przeznaczenia pojazdu na dzień rejestracji pojazdu?

3. Czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, skarżąca spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu?

Skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 wyjaśniła, że w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej spółki powinna określić moment zmiany przeznaczania pojazdu na dzień jego rejestracji.

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., stanowisko skarżącej spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że opisany przez skarżącą spółkę sposób wykorzystania pojazdów będących przedmiotem wniosku nie potwierdza, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i że nie ma możliwości prywatnego ich użytku. Z opisanych procedur nie wynika bowiem, aby pojazdy były przez pełen czas całkowicie pod kontrolą osoby nadzorującej jego wykorzystanie. Minister Finansów zaznaczył, że skarżąca spółka wprawdzie wprowadziła procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycie pojazdu, jednakże z przedstawionych przez nią procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu, co w konsekwencji powoduje, że nie można obiektywnie stwierdzić, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Minister Finansów przyjął w związku z tym, że skarżącej spółce po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia opisanych pojazdów, przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawy o VAT", w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Podkreślił, że ponieważ opisane we wniosku pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych tymi pojazdami, to skarżąca spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu i złożenia informacji VAT 26.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

3.2. przepisów prawa materialnego:

3.2.1. art. 86a ust. 4 w zw. z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że wydanie pojazdów osobom niebędącym pracownikami skarżącej spółki (klientom, dziennikarzom i osobom wykonującym czynności marketingowe i PR) w sytuacji, w której skarżąca spółka nie sprawuje ciągłego nadzoru nad jazdami wykonywanymi przez te osoby, powoduje, że skarżąca spółka nie może wykluczyć użycia pojazdów poza działalnością gospodarczą skarżącej spółki, w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pomimo że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydanie tych wjazdów i ich użytkowanie przez osoby niebędące pracownikami skarżącej spółki odbywa się wyłącznie w zakresie prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej;

3.2.2. art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że:

3.2.2.1. opisany przez skarżącą spółkę sposób użytkowania pojazdów nie jest równoznaczny ze stworzeniem procedur użytkowania pojazdów, które pozwalają na przyjęcie, że skarżąca spółka wykluczyła możliwość użytku prywatnego tych pojazdów, pomimo że analiza art. 86 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zastosowane przez skarżącą spółkę rozwiązanie jest przez ustawodawcę uznawane za wystarczające, a praktyki wdrożone przez skarżącą spółkę zostały uznane za właściwe w publikacjach Ministerstwa Finansów i interpretacjach indywidualnych;

3.2.2.2. pojazdy mogą być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej spółki jedynie w wypadku zapewnienia bezpośredniego, bieżącego i nieprzerwanego nadzoru nad ich wykorzystaniem podczas jazd służbowych, wykluczającego całkowicie ryzyko naruszenia zakazu wykorzystania pojazdów do celów innych niż działalność gospodarcza, pomimo że nie istnieją racjonalnie dostępne środki techniczne pozwalające na uniemożliwienie pracownikowi podjęcia próby wykorzystania samochodu do celów prywatnych podczas jazdy służbowej;

3.2.2.3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, s. 51) dalej "Decyzja" w związku z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w przypadku, w którym istnieje potencjalne ryzyko użycia go do celów niezwiązanych z tą działalnością, pomimo że z Decyzji wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia, dotyczy wyłącznie sytuacji, w których z okoliczności faktycznych wynika, że samochód jest używany do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika;

3.3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i zaniechanie wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie przez wyjaśnienie jakie metody powinna zastosować skarżąca spółka w celu wykluczenia możliwości wykorzystania samochodu do innych celów niż działalność gospodarcza skarżącej spółki, w konsekwencji czego postępowanie w sprawie wydania interpretacji było prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia związana z możliwością pełnego odliczenia przez podatnika podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami, które zostały nabyte wyłącznie do odsprzedaży i których przeznaczenie czasowo zmieniono na samochód demonstracyjny, prasowy lub zastępczy, kierowany później do odsprzedaży na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że Minister Finansów nie mógł w interpretacji indywidualnej ocenić stanowiska skarżącej spółki i wskazać jakie dodatkowe środki zabezpieczające i procedury powinna skarżąca spółka wdrożyć, aby móc korzystać z prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tymi pojazdami. Powyższe jest bowiem w pełni możliwe dopiero w ewentualnym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, w ramach którego skarżąca spółka powołująca się na art. 86a ustawy o VAT, będzie zobowiązana do wskazania dowodów, że zastosowane przez nią procedury i środki zabezpieczające zapobiegają wykorzystaniu pojazdów w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4.3. Sąd I instancji zaznaczył, że gdyby przedmiotem pytania skarżącej spółki było tylko i wyłącznie zagadnienie zabezpieczenia wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, sformułowane tak jak w niniejszej sprawie, Minister Finansów powinien zastosować art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie jednak ta kwestia stanowiła jedynie fragment stanu faktycznego wniosku i za element stanu faktycznego należało przyjąć wskazywane przez skarżącą spółkę zapewnienie, że wykluczono w sprawie możliwość korzystania z samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza skoro tak twierdziła skarżąca spółka.

4.4. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że Minister Finansów nie udzielił pełnej odpowiedzi na pytanie, które brzmiało: "czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu". Stwierdził bowiem jedynie, że skoro opisane pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych tymi pojazdami, to nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu i złożenia informacji VAT-26.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, przez niezasadne przyjęcie, że opisane we wniosku skarżącej spółki pojazdy nabyte wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, a których przeznaczenie zostało następnie zmienione, są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe przyjęcie, że twierdzenie skarżącej spółki o tym, że pojazdy nabyte wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, których przeznaczenie zmieniono, są wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej – stanowi element zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem stanowisko skarżącej spółki o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do celów działalności gospodarczej stanowi element stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

5.3.2. art. 141 §4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji analizy sposobu użytkowania pojazdów oraz procedury dokumentującej sposób ich wykorzystania przez pryzmat treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 8 ustawy o VAT.

5.3.3. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie udzielił pełnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą spółkę pytanie nr 3 wniosku.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 5.3.1 – 3) stwierdza, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zarzucane uchybienia bądź nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy (pkt 5.3.1.) bądź wytknięte przez Sąd I instancji naruszenia prawa były uzasadnione (pkt 5.3.2 - 3).

6.3. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 5.3.1.) zasadnie wytknięto Sądowi I instancji, że nieprawidłowo przyjął twierdzenie skarżącej spółki o tym, że pojazdy nabyte wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, których przeznaczenie zmieniono są wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, jest elementem zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Na tle bowiem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powyższe stwierdzenie jest oceną tego stanu faktycznego, a nie jego elementem. Jest stanowiskiem własnym skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Powyższy błąd Sądu I instancji nie dawał jednak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważa, że obecnie rozpoznawana sprawa pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z rozpoznaną już sprawą, zakończoną wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1395/16.

Powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 934/15 w sprawie ze skargi skarżącej spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej był tożsamy. Tak jak w obecnie rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży samochodów osobowych. Podała, że co do zasady nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży, jednak niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest wykorzystywana przez spółkę do innych celów, np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe oraz samochody zastępcze. Wyjaśniła, że prowadzi ewidencję przebiegu przedmiotowych pojazdów, jak również że wprowadziła instrukcję, w której wprowadziła wyraźny zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych, a kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom spółki w celu wykonywania jazd służbowych. Podała (tak jak w obecnie rozpoznawanej sprawie), że samochody parkowane są na terenie siedziby spółki i nie mogą być wykorzystywane poza godzinami pracy, w szczególności w celu dojazdu do miejsca zamieszkania. Bezpośredni i stały nadzór nad przestrzeganiem instrukcji realizują kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialni za wykorzystywanie poszczególnych pojazdów. Do wykonania wyjazdu służbowego, np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem danego pojazdu klientowi lub dojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne, wymagana jest każdorazowo uprzednia zgoda kierownika jednostki, który weryfikuje czy przejazd rzeczywiście będzie miał charakter służbowy. Kierownicy jednostek spółki porównują po wykonanej jeździe zapisy licznika danego pojazdu z ewidencją jego przebiegu oraz planowaną wcześniej trasą przejazdu. Dodatkowy nadzór prowadzi dział finansowy spółki, który przeprowadza co kwartał audyt ewidencji przebiegu poszczególnych przejazdów i porównuje ich zapisy z innymi dostępnymi dokumentami. Skarżąca spółka podała także, że gromadzi szereg dokumentów (formularzy, umów, faktur), które dokumentują poszczególne wydania pojazdów dziennikarzom, klientom i osobom prowadzącym działania marketingowe i PR oraz jazdy służbowe pracowników. W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem pracownik spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy. W odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne w wypadkach, w których spółka nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, dokonuje odliczenia 50% podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami. Wszystkie opisane powyżej pojazdy są po pewnym czasie przeznaczane przez spółkę do dalszej odsprzedaży jako samochody używane.

Różnice pomiędzy sprawą zakończoną wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1395/16, a obecnie rozpoznawaną sprawą dotyczyły treści pytań zadanych przez skarżącą spółkę.

W pierwszej sprawie skarżąca spółka zapytała o zasadę, tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym, który nabywa w celu dalszej odsprzedaży i po dokonaniu zmiany jego przeznaczenia na wykorzystanie w innych celach (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), rejestruje ten samochód we własnym imieniu, jeżeli spółka dokona zgłoszenia VAT-26 w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem, dokonanego po przeznaczeniu pojazdu do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej i będzie prowadzić od tego momentu ewidencję przebiegu pojazdu i czy w sytuacji dokonania opisanej powyżej zmiany przeznaczenia pojazdu spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

W obecnie rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka zakładając, że jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym zapytała, czy za moment zmiany przeznaczenia może uznać dzień rejestracji pojazdu.

6.5. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1395/16 skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 934/15 w sprawie ze skargi skarżącej spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 grudnia 2014 r. przesądził, że co do zasady "(...) udostępnienie niektórych pojazdów dealera samochodowego do celów demonstracyjnych oraz umożliwienie klientowi odbycia jazdy próbnej, podobnie jak przemieszczenie pojazdów związane z ich przygotowaniem do używania (tankowanie, mycie, woskowanie itp.) nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia w ramach działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w tym przypadku wydanie pojazdu osobie trzeciej, nie będącej pracownikiem podatnika, służy bezpośrednio działalności gospodarczej i realizacji celu związanego z tą działalnością. Odbycie jazdy próbnej, a zatem umożliwienie potencjalnemu klientowi salonu sprawdzenia, przetestowania określonego modelu samochodu, stanowi – jak podkreślił – normalną praktykę handlową i ma na celu wyłącznie sprzedaż pojazdu. Podobnie udostępnienie pojazdu dziennikarzowi zajmującemu się zagadnieniami motoryzacyjnymi ma charakter marketingowy, a pojazdu zastępczego w zamian za pojazd będący w naprawie jest w istocie częścią usługi serwisowej świadczonej przez spółkę. Każde z tych działań jest zatem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki.

Prawidłowe jest – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2018 r. – stanowisko skarżącej spółki, że wykorzystanie pojazdu do innych celów przez osoby, które go otrzymały nie przekreśla faktu, że wydając go podatnik realizuje cel związany z działalnością gospodarczą, co więcej, w wielu wypadkach podatnik realizuje cel gospodarczy właśnie poprzez umożliwienie osobie trzeciej wykorzystania samochodu w celach prywatnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że skarżąca spółka stworzyła odpowiednie procedury zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika.

6.6. Ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1395/16 na tle identycznego podmiotowo i przedmiotowo stanu faktycznego przesądzała o tym, że nie były uzasadnione podniesione w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Zarzuty te będące w istocie powieleniem stanowiska zajętego w zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji indywidualnej opierały się bowiem na założeniu, że skarżącej spółce po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia opisanych pojazdów, przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęto, że opisane we wniosku pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i skarżąca spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu i złożenia informacji VAT 26. Prawidłowość tej oceny – jak już wyżej powiedziano – skutecznie podważono w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1395/16.

6.7. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane Sąd I instancji uchylając zaskarżonym obecnie wyrokiem interpretację indywidualną z 14 stycznia 2015 r. prawidłowo przyjął, że Minister Finansów nie udzielił w niej pełnej odpowiedzi na zadane pytanie: "Czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu". Trafnie podkreślił także, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "(...) nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych".

Powyższe oznacza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (pkt 5.3.2 – 5.3.3) były chybione.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 z późn. zm.).