Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2291/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1-2  i par. 4, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2237/13 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2237/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 15 marca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D[...] D. B. z siedzibą w P. - w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych dla firm.

Dochody z tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, a jako ewidencję księgową dla potrzeb podatku dochodowego prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. (PIT-36) skarżąca wykazała podatek należny w wysokości 0 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do przeprowadzenia kontroli wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Do kontroli przedłożono podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje środków trwałych oraz dokumenty źródłowe. Ponadto w trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka A. B., skarżąca odmówiła przesłuchania w charakterze strony.

W toku kontroli organ stwierdził następujące nieprawidłowości:

I. W zakresie przychodów:

1) niezaewidencjonowanie w grudniu 2007 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych zakupionych w tym samym miesiącu - na łączną kwotę 6.913,44 zł,

II. W zakresie kosztów uzyskania przychodów:

1) zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. wydatków wynikających z 28 faktur VAT wystawionych przez PHU A. K. na zakup oleju napędowego na ogólną kwotę netto 348.640,00 zł,

2) zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie 48.828,03 zł, udokumentowanych dwiema fakturami VAT, wystawionymi przez T[...] K. S., - która jak ustalił organu pierwszej instancji - nie widnieje w bazie danych Urzędu Skarbowego w P.

3) zaewidencjonowanie kwoty netto 1.049,18 zł, wynikającej z faktury VAT [...] z 8 sierpnia 2007 r. wystawionej przez "R[...]" sp. j. R. P. i wspólnicy, dokumentującej zakup: opon 205/55R16 Dynaxer HP2 V 4 szt., zaworu TR 414 4 szt. oraz usługi wyważania kół dot. samochodu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie przychody niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekraczają 0,5% kwoty przychodu wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Zaewidencjonowane przez skarżącą koszty uzyskania przychodu nie uznane przez organ podatkowy również przekraczają 0,5% kosztów zaewidencjonowanych.

Mając powyższe na uwadze w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2007r. organ stwierdził, że księga ta jest nierzetelna po stronie przychodów za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., jak również jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów - za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. - gdyż nie odzwierciedla stanu faktycznego.

Postanowieniem z 25 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W toku tego postępowania organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do osobistego zgłoszenia się w siedzibie urzędu w celu przesłuchania w charakterze strony. Skarżąca nie została jednak przesłuchana, pomimo dwukrotnego wyznaczania terminu do przesłuchania, o które sama wnioskowała. W toku postępowania składała pisemne wyjaśnienia dotyczące używanych w działalności gospodarczej samochodów, ich średniego spalania oraz dostawców oleju napędowego w 2007 r.

Ponadto w trakcie postępowania podatkowego w charakterze świadka zostali przesłuchani: Z. W. (5 października 2012 r.) oraz J. Z. (11 października 2012 r.) tj. pracownicy A. K. Natomiast A. K. nie udało się przesłuchać, gdyż nie stawił się na przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym w K., przedstawiając zwolnienie lekarskie. Do akt postępowania włączono jednak uwierzytelnioną kopię protokołu z 21 kwietnia 2009 r., z przesłuchania pana K. w charakterze strony, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w związku z prowadzonym w tym czasie przez ten organ postępowaniem kontrolnym wobec A. K., w trakcie którego zostało mu udowodnione, że wystawiał dla szeregu podmiotów gospodarczych i rolników indywidualnych "puste faktury", w tym m.in. dla firmy skarżącej.

Organ pierwszej instancji wystąpił również do Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Karny o przesłanie protokołu z rozprawy głównej z 27 września 2011 r., [...], dot. A. K. Przedmiotowe dokumenty zostały przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z 9 stycznia 2013 r.

Następnie 31 stycznia 2013 r. wezwano skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień dot. faktycznych dostawców oleju napędowego zaewidencjonowanego jako koszt uzyskania przychodu w 2007 r. na podstawie faktur, na których jako wystawca została wskazana firma T[...] K. S. oraz firma PHU A. K.

W odpowiedzi na powyższe skarżąca pismem z 11 lutego 2013 r. poinformowała, że dostawcą oleju napędowego w 2007 r. były firmy wymienione w tych fakturach tj. T[...] oraz PHU A. K.

Mając na uwadze ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 15 marca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 140.216,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2007r. w kwocie 0 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w przedmiotowej sprawie zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania podatkowego sprowadzając się w istocie do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że nabywała ona nierzetelne faktury dokumentujące nabycie paliwa, a także to, iż przyjmując takie założenie nie dokonały oszacowania kosztów nabycia paliwa odmawiając przy tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie motoryzacji. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organy podatkowe opierając się wyłącznie na protokołach przesłuchania A. K. dokonanych w trakcie innych postępowań naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do powyższych zarzutów sąd pierwszej instancji zauważył, że z przepisów art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “o.p.") oraz art. 181 o.p. wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 o.p.

Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania podatkowego odstąpienie od przesłuchania A. K. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji wzywał A. K. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednakże ten nie stawiał się na powyższe wezwania. Zdaniem sądu dopuszczalne zatem było wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dokumentów zawierających zeznania tej osoby złożone w toku innych postępowań, przy czym organ podatkowy realizował w ten sposób zasady celowości i szybkości wynikające z art. 122 i art. 125 o.p. Sąd pierwszej instancji zważył, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 o.p.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym wystarczające podstawy do uznania, iż posiadane przez skarżącą faktury wystawione przez T[...] K. S. z P. oraz PHU A. K. z K. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa.

Pierwszy z wymienionych wyżej podmiotów nie figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego w P., a zatem jako podmiot nieistniejący nie mógł być wystawcą rzetelnych faktur.

Natomiast o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez drugi podmiot, oprócz wzmiankowanych zeznań A. K., świadczą ustalenia zawarte w wydanej w stosunku do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 lipca 2009 r. Istotne jest przy tym, że w załączniku 1 do tej decyzji wskazano firmę skarżącej jako odbiorcę fikcyjnych faktur. Nazwa przedsiębiorstwa skarżącej (choć zniekształcona) pojawia się w trakcie rozmów A. K. z zatrudnianymi przez niego osobami, dotyczących procederu wystawiania fikcyjnych faktur, a ustalone wówczas dane, które mają być w nich zawarte zgadzają się z fakturami posiadanymi przez skarżącą. Fakt wystawiania przez A. K. potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r., [...], w którego sentencji przywołano art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mający na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

Z treści faktur wystawianych przez PHU A. K. wynika, że paliwo dostarczał skarżącej dostawca, mimo że niektóre z tych faktur zawierają numery rejestracyjne pojazdów odbiorcy. Przy czym należy mieć na uwadze, iż dostawca nie mógł zrealizować samodzielnie niektórych z dokumentowanych dostaw, gdyż nie posiadał cysterny o odpowiednio dużej pojemności, a odbiór tego paliwa przez pojazdy skarżącej byłoby nieracjonalne z uwagi na odległość od PHU A. K. przy uwzględnieniu ceny nabywanego paliwa.

O fikcyjności wzmiankowanych transakcji świadczy także brak określenia warunków sprzedaży w formie pisemnych umów, zapłata za paliwo wyłącznie w formie gotówki, brak atestów nabywanego paliwa, listów przewozowych oraz dokumentów WZ, brak wiedzy skarżącej dotyczących dostawcy i osób go reprezentujących, a w szczególności tego, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami. To w zestawieniu do znacznych ilości "nabywanego" paliwa przez skarżącą oraz przy uwzględnieniu zasady doświadczenia życiowego nie daje podstaw do przyjęcia, iż transakcje te miały charakter rzeczywisty.

Tym samym w ocenie sądu organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli podatniczka wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatniczka faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować nabycie paliwa oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od T[...] K. S. z P. oraz PHU A. K. z K., to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów za grudzień 2007 r. oraz kosztów uzyskania przychodów w za cały okres 2007 r. Analiza przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. prowadzi do wniosku, stosownie do którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 24a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."). Zasady te to pewien kanon, wzór, reguła postępowania, mające służyć temu ażeby zawarte w nich zapisy (tych księgach) i one same, miały walor dowodu prawidłowego, rzetelnego, który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć, że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie wyliczonej daniny. Jeśli dochodzi do zakłócenia tych zasad np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych, wówczas zachodzi konieczność korzystania z regulacji opisanych w art. 23 § 1 - § 5 o.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, to sąd pierwszej instancji zauważył, że u jego podstaw znajduje się stanowisko skarżącej, że organy podatkowe winny były oszacować koszt nabycia paliwa, skoro nie kwestionowały samego faktu jego posiadania przez podatnika.

Ustosunkowując się do tego stanowiska przede wszystkim zwrócić uwagę należy, iż instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów o.p., jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro, zaś w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji zasadnie nie został uwzględniony przez organy podatkowe bowiem jego przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 4, art. 193 § 4 o.p., polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, “w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien wziąć pod uwagę fakt, iż w przypadku dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania "Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu" Ordynacja podatkowa, komentarz, Stefana Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze, strona 175, a co za tym idzie Sąd ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a nie twierdzić, iż dokonywanie oszacowanie kosztów uzyskania przychodów było zbędne w niniejszej sprawie, gdyż podatnik zaniedbał swoje obowdązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie. Strona wskazywała na rażące naruszenie zasad logicznego rozumowania przy dokonywaniu oszacowania podstawy opodatkowania, polegające na przyjęciu, iż firma transportowa Strony nie ponosiła żadnych wydatków na zakup paliwa do samochodów, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie."

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca tym wymogom nie sprostała. Teza z piśmiennictwa, nawet ze swej istoty prawidłowa nie może zastępować prawidłowo sformułowanego zarzutu, który nie ma charakteru uniwersalnego. Musi on znaleźć odniesienie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 o.p. podkreślić należy, że co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09).

Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe - poza zakwestionowanymi - dane ksiąg podatkowych, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, były prawidłowe. Za bezzasadne należy, zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. w zakresie określenia w drodze oszacowania rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast udokumentowanych rzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe obliczenie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 758/13). Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany stanowił koszt uzyskania przychodów. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Z tych względów nie mógł mieć również zastosowania art. 23 § 4 o.p.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 193 § 4 o.p. Stanowi on, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarówno organy podatkowe, jak również sąd pierwszej instancji słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te, co już wyżej wykazano, były prowadzone nierzetelnie, poprzez uwzględnienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa. Jak wspomniano z przepisu art. 193 § 4 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sytuacja taka może zatem sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia w księgach zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex).

Strona skarżąca nie uzasadniła w czym dopatruje się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co zwalnia Sąd z rozważań na ten temat.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).