Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 618/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3177/06 w sprawie ze skargi K.T. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.T. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 9 lutego 2007 r., III SA/Wa 3177/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K. T." Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (w B.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2006 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. Wnioskiem z 7 kwietnia 2005 r. "K.T." Ltd. wystąpiła (do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Do wniosku dołączyła zaświadczenie, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju siedziby, wydane 27 lutego 2004 r., ważne przez okres jednego roku.

2.2. W związku z utratą ważności przedłożonego zaświadczenia jeszcze przed złożeniem wniosku, organ wezwał skarżącą, w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, do przedłożenia ważnego zaświadczenia potwierdzającego jej rezydencję podatkową w zakresie podatku od towarów i usług pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało doręczone skarżącej 12 października 2005 r.

2.3. W dniu 12 stycznia 2006 r. wpłynęło żądane zaświadczenie, przesłane w formie nieuwierzytelnionej kopii wraz z tłumaczeniem na język polski sporządzonym przez tłumacza przysięgłego.

2.4. Postanowieniem z 22 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie.

2.5. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że uchybienie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez stronę; przedmiotem wezwania było dostarczenie dokumentu wydanego przez obce władze podatkowe, a w kraju siedziby skarżącej trwała wówczas reorganizacja systemu organów podatkowych.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podkreślając, że warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności w okresie, którego dotyczył wniosek, zostały uregulowane rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (DzU nr 152, poz. 1478), zmienionym od 1 maja 2004 r. rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r. (DzU nr 89, poz. 851). Zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 2 tych rozporządzeń do wniosku o zwrot podatku dołącza się oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Skarżąca warunku tego nie spełniła, gdyż do wniosku załączyła zaświadczenie, które utraciło ważność. W takim przypadku organ był zobligowany do zastosowania trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a termin określony w tym przepisie ma charakter ustawowy i nie może być dowolnie skracany lub wydłużany przez organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej dają jedynie możliwość przywrócenia tego terminu na wniosek zainteresowanego. Strona uzupełniła brak żądanego zaświadczenia, jednakże z trzymiesięcznym opóźnieniem i nie skorzystała przy tym z możliwości wnioskowania o przywrócenie uchybionego terminu, w związku z czym organ I instancji pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Jednocześnie organ podkreślił, że zarzuty wskazane w zażaleniu mogłyby być brane pod uwagę w wypadku wystąpienia skarżącej w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej o przywrócenie terminu.

2.7. W skardze "K. T." Ltd. zarzuciła naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także nieudzielenie skarżącej w toczącym się postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego, w szczególności niedokonanie oceny złożonego przez skarżącą pisma z 21 października 2005 r.,

- art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez załatwienie sprawy z oczywistym przekroczeniem terminów przewidzianych do załatwienia sprawy, co uniemożliwiało skarżącej skierowanie w ustawowym terminie ponownego kompletnego wniosku o zwrot podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2004 r.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd podkreślił, że u podstaw sporu legło uprawnienie organów do pozostawienia, zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, bez rozpatrzeniu wniosku skarżącej w związku z nieuzupełnieniem w terminie braków formalnych. Wskazał, że skarżąca nie przesłała, oryginału ważnego zaświadczenia wraz z tłumaczeniem w terminie określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo otrzymanego wezwania organu i pouczenia o skutkach niedokonania tej czynności w tym terminie. Wobec nieprzedłożenia aktualnego zaświadczenia w wyznaczonym terminie, organ był zobowiązany do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Sąd nie dopatrzył się w stanowisku organów podatkowych nieprawidłowości, jako że skarżąca nie wnioskowała o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków wniosku.

3.2. Zdaniem Sądu, za wniosek o przywrócenie terminu nie można było uznać pisma skarżącej z 21 października 2006 r., w którym pełnomocnik "prosi o odrobinę cierpliwości, a wymagane dokumenty dostarczy wraz z tłumaczeniem osobiście". Biorąc pod uwagę treść art. 169 Ordynacji podatkowej, pismo dotyczące przedłużenia terminu do dokonania czynności, a taka była intencja strony, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, z uwagi na ustawowy charakter terminu do uzupełnienia braków podania i brak możliwości jego przedłużenia. Organy podatkowe, nie uwzględniając pisma skarżącej z 21 października 2006 r., nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

3.3. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., na podstawie których jest dokonywany zwrot podatku, w sposób odmienny regulują kwestię terminu załatwienia sprawy. Stosownie do § 6 ust. 2 tego rozporządzenia naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku; również w tym terminie dokonuje zwrotu tej kwoty. W przedmiotowej sprawie wniosek został złożony 7 kwietnia 2005 r., zatem organ I instancji do 7 października 2006 r. miał czas na podjęcie niezbędnych czynności do jego rozpatrzenia. W dniu 5 października 2005 r. zostało do skarżącej skierowane wezwanie do usunięcia braków formalnych, zaś podjęcie dalszych czynności zmierzających do załatwienia sprawy zostało uzależnione od wywiązania się strony z obowiązku nałożonego na nią ww. wezwaniem.

3.4. Sąd stwierdził, że organ I instancji, naruszając obowiązek poinformowania strony o niezałatwieniu sprawy w przewidzianym przepisami prawa terminie i nie przedłużając w sposób formalny postępowania w sprawie zwrotu podatku, działał w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Jednak, w ocenie Sądu, uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna

4. Podstawy kasacyjne – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przyjęcie, że pismo skarżącej z 21 października 2005 r., w którym pełnomocnik skarżącej "prosi o odrobinę cierpliwości a wymagane dokumenty dostarczy wraz z tłumaczeniem osobiście" nie stanowiło wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy z akt sprawy wynikało, że taki był cel działań skarżącej; Sąd I instancji w istocie dokonał sprzecznych z materiałem sprawy istotnych ustaleń faktycznych, nie wyjaśniając powodu i uzasadnienia dla złożonego przez skarżącą pisma oraz następnie działań podejmowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej; organ ten bowiem po otrzymaniu owego pisma wstrzymał się z rozpoznaniem wniosku, natomiast złożenie aktualnego zaświadczenia przez skarżącą w grudniu 2005 r. nie spowodowało jakichkolwiek działań Dyrektora Izby Skarbowej, który dopiero w maju 2006 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania; Sąd w swych ustaleniach pominął także istotny element – obiektywną niemożność wcześniejszego dostarczenia aktualnego zaświadczenia przez skarżącą, a wynikającą z jej rezydencji; zdaniem strony skarżącej, stawiany zarzut przy uwzględnieniu celu kontroli NSA, która winna być pełna i rzeczywista, a nie pozorna, jest zasadny;

2/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych poprzez potraktowanie pisma z 21 października 2005 r. jako pisma dotyczącego przedłużenia terminu do dokonania czynności; w istocie są to sprzeczne ustalenia, gdyż skarżąca złożyła owe pismo już po terminie do uzupełnienia braków formalnych, a zatem należało je potraktować jako pismo dotyczące przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych w postaci braku zaświadczenia przy jednoczesnym uwzględnieniu specyfiki tejże sprawy – konieczności pozyskania owych zaświadczeń z urzędów państw obcych;

3/ art. 134 § 1 p.p.s.a., sprowadzający się do stwierdzenia, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie, które ustalenia organów administracji zostały przez niego przyjęte, a które nie; w konsekwencji sąd I instancji przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co w istocie stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.; w przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 169 § 1 oraz art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to wobec niedostrzeżenia przez sąd I instancji naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że organ podatkowy działał w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, a także nie udzielał skarżącej w toczącym się postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w szczególności co do możliwości wnioskowania o przywrócenie terminu oraz ze zwłoką wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez złożenie zaświadczenia, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju siedziby, co w konsekwencji spowodowało powstanie po stronie skarżącej znacznej szkody materialnej, przejawiającej się w niemożności uzyskania zwrotu podatku VAT; organ podatkowy nie wyjaśnił też w toku postępowania stanu faktycznego, w szczególności nie dokonał oceny złożonego przez skarżącą pisma z 21 października 2005 r. i wreszcie działanie organu podatkowego z oczywistym przekroczeniem terminów przewidzianych do załatwienia sprawy, co uniemożliwiło skarżącej skierowanie w ustawowym terminie ponownego kompletnego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004 r.

5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie sądowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, ale tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za takie zaś w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie mogą być uznane naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

8. Większość z nich została oparta na założeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił charakter pisma skarżącej Spółki z dnia 21 października 2005 r. Zdaniem Spółki, pismo to powinno być uznane za podanie o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez przedłożenie oryginału ważnego zaświadczenia (wraz z tłumaczeniem), wskazującego, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (lub podatku o podobnym charakterze) zarejestrowanym w kraju siedziby. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że pismo to dotyczyło przedłużenia tego terminu, co było niedopuszczalne.

9. Jednakże, przyjmując nawet hipotetycznie, że pismo to powinno być potraktowane jako podanie o przywrócenie uchybionego terminu, o którym mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej, to nie mogłoby przynieść pożądanego przez skarżącą Spółkę efektu w postaci przywrócenia tego terminu. Otóż zgodnie z ust. 2 zdanie drugie tego artykułu, jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Oznacza to, że skarżąca Spółka, składając podanie o przywrócenie uchybionego terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, powinna jednocześnie dopełnić czynności usunięcia tego braku, czyli w rozpatrywanej sprawie przedłożyć oryginał odpowiedniego zaświadczenia (wraz z tłumaczeniem). Jednocześnie należy podkreślić, że "dopełnienie czynności, dla której był określony termin" nie stanowi składnika podania o przywrócenie tego terminu; brak w tym zakresie nie jest więc brakiem formalnym tego podania. Natomiast dopełnienie wraz z podaniem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony termin, jest jedną z przesłanek przywrócenia terminu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej (obok innych przesłanek wymienionych w tym przepisie); por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., II FSK 1441/05 (LEX nr 304147). Tym samym, niedopełnienie tej czynności jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu powoduje nieuwzględnienie tego podania.

Skoro zatem skarżąca Spółka wraz ze złożeniem pisma z dnia 21 października 2006 r., zakładając nawet, że powinno być ono uznane – jak tego domaga się skarżąca – za podanie o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, nie dopełniła tej czynności, to podanie to nie mogłoby zostać uwzględnione. Co więcej, jak wynika z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu sprawy oraz z akt administracyjnych, skarżąca Spółka przedstawiła jedynie nieuwierzytelnioną kopię żądanego zaświadczenia (wraz z tłumaczenia), a nie jego oryginał, do czego została wyraźnie wezwana w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Tak więc, w ogóle nie dopełniła czynności, dla której był określony termin, o którego przywrócenie miała się ubiegać.

10. Skoro zatem z podanych wyżej przyczyn nie było możliwe uwzględnienie podania o przywrócenie terminu, za które uznano by pismo skarżącej Spółki z dnia 21 października 2005 r., to wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wywodzone z twierdzenia o takim właśnie charakterze pisma nie mogą być uznane za skuteczne. Oznacza to niezasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 122 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

W takiej sytuacji za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy należy uznać uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polegające na niewzięciu pod uwagę przy ocenie pisma skarżącej z dnia 21 października 2001 r. okoliczności, że zostało ono złożone po upływie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku.

Natomiast, wracając jeszcze do zarzutu dotyczącego nieudzielania skarżącej w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), to należy podkreślić, że skarżąca Spółka jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego i, ubiegając się o zwrot podatku od towarów i usług, powinna odpowiednio wcześnie zadbać o wszystkie wymagane przepisami dokumenty, w tym aktualne zaświadczenie o rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w kraju siedziby, a nie dołączać do wniosku zaświadczenie nieważne (co było oczywiste, gdyż wynikało wprost z tego dokumentu). W takim wypadku zasadnie organ podatkowy wezwał Spółkę do przedstawienia oryginału ważnego zaświadczenia, wyraźnie wskazując na skutki niewywiązania się w terminie z tego obowiązku.

11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi motywowany brakami uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy, w tym ustalenia organów podatkowych, i – co najważniejsze – dokonał oceny tych ustaleń, ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej. Natomiast ocena tych ustaleń, odmienna od przedstawionej przez stronę skarżącą, nie może być uznana za naruszenie wskazanego przepisu, stanowiącego o wymaganych elementach składowych uzasadnienia wyroku.

12. Z kolei, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca całkowicie pominęła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywał na odmienność regulacji w zakresie terminów załatwiania spraw zawartych w przepisach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług – w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (DzU nr 80, poz. 851 ze zm.), a przed dniem 1 maja 2004 r. – w § 6 ust. 2 rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 28 sierpnia 2003 r. (DzU nr 152, poz. 1478). Jednakże zarzutu naruszenia tych przepisów – w szczególności w kontekście ich zgodności z przepisami ustawy – w skardze kasacyjnej nie podniesiono, zaś Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami takiej skargi (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; wymienione w § 2 tego artykułu przypadki nieważności postępowania nie zachodziły). Wobec tego, wymieniony zarzut należy uznać również za niezasadny.

13. Natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozbawiony jest bliższego uzasadnienia, dlatego nie może być uznany za zasadny. Strona skarżąca ograniczyła się w tym zakresie do ogólnikowego stwierdzenia o niewyjściu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – wbrew dyspozycji wskazanego przepisu – poza granice zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną. Jednakże, jeżeli zamiarem strony skarżącej jest wykazanie, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyszedł poza zarzuty (wnioski czy podstawę prawną) skargi i nie zauważył naruszeń prawa niepowołanych przez stronę skarżącą, to w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionego art. 134 § 1 powinien być powiązany z konkretnie wskazanymi przepisami, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe, a nie zostały wskazane w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji.

14. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.