Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1945/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.96 ust. 1 i 4,13,art. 97 ust.4 i 9,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 213, art. 214, art.273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 191, art. 122,  art. 121 par.1, art. 187 par.1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję N. T. Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z [...] grudnia 2016r. odmawiającą zarejestrowania A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), jako podatnika podatku od towarów i usług.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 29 września 2016r. do Naczelnika US wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożone przez Spółkę. W treści zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Spółka poinformowała, że działalność rozpoczęła od 1 października 2016r. Opisując natomiast okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług wskazała, że z dniem 1 października 2016r. rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), będzie składała deklaracje VAT-7 i pierwszą deklarację złoży za IV kwartał 2016r. Ponadto Spółka zaznaczyła, że podlegając obowiązkowi rejestracji, jako podatnik VAT czynny od dnia 1 października 2016r. planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgłoszenie rejestracyjne podpisał członek zarządu – R. K.

Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2016r., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 15 i art. 96 u.p.t.u., odmówił zarejestrowania Spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że dane wskazane przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających (formularz NlP-8 złożony 22 czerwca 2016r.) w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: "ul. S., [...] W." nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, pod w/w adresem mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Powyższe potwierdza treść umowy zawartej 18 czerwca 2016r. pomiędzy Spółką (Najemca) a P. S. prowadzącym działalność gospodarczą T. P. S. (Wynajmujący).

W ocenie Naczelnika US wskazany lokal nie został wynajęty przez Spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Co więcej Spółka nie ma faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie "pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana".

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pod adresem: "ul. S., [...] W." zarejestrowanych zostało kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są R. K. i P. S. (członkowie zarządu Spółki).

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zarejestrowanie Spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u., art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2016r., poz. 1829 ze zm., dalej: "u.s.d.g."), art. 22 Konstytucji RP oraz art. 191 O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył okoliczności faktyczne ustalone przez Naczelnika US opisane powyżej. Następnie stwierdził, że na podstawie warunków zapisanych w umowie najmu zawartej 18 czerwca 2016r. Spółka uzyskała prawo do zarejestrowania siedziby Spółki pod adresem "ul. S., [....] W.". Jednakże z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z w/w lokalu, w świetle orzeczeń sądów administracyjnych wskazany w umowie powyższy adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę Spółki.

W ocenie organu odwoławczego pod adresem "ul. S., [...] W." Spółka nie prowadzi jakiejkolwiek działalności, zatem adres ten nie może być uznany, jako prawidłowo zgłoszone miejsce prowadzenia działalności. W tym zakresie organ odwoławczy również powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Zdaniem organu odwoławczego kwestionowanie przez Spółkę prawa organu podatkowego do sprawdzenia i oceny przydatności lokalu do spełnienia funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS jest nieuprawnione. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) z 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11, który miał uzasadniać powyższą tezę, organ odwoławczy wskazał, że w powyższym wyroku poza przedmiotem rozważań Trybunału była kwestia miejsca prowadzenia działalności, a w szczególności oceny jego przydatności do prowadzenia zgłoszonej działalności.

Konieczność zbadania spełnienia takich wymogów nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, jednakże do tej kwestii odnosi się art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa zarejestrowania Spółki, jako podatnika VAT w żadnym wypadku nie może być postrzegana, jako uniemożliwienie wykonywania legalnych czynności podatkowych, a tym samym uniemożliwienie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, co zdaniem Spółki narusza zasadę wolności gospodarczej zapisaną w art. 6 ust. 1 u.s.d.g.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odmowa rejestracji Spółki, jako podatnika podatku VAT była skutkiem niespełnienia warunków dla zgłoszenia adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności. Tak więc odmowa zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT nie stanowi wprost zakazu prowadzenia działalności.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R adres jej siedziby faktycznie nie jest siedzibą podatnika, a także podany w formularzu NIP-8 ten sam adres, jako miejsce prowadzenia działalności, pod którym Spółka żadnej działalności nie wykonuje - stanowi istotną przeszkodę dla zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT. Obowiązek podania adresu siedziby i adresu prowadzenia działalności gospodarczej należy bowiem rozumieć, jako obowiązek podania adresu gdzie w rzeczywistości realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym Spółka ma prawo się posługiwać.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnionym uznaniu, że:

a) wskazana przez Skarżącą siedziba działalności spółki, tj. adres: "ul. S., [...] W.", nie może być uznana jako faktyczna siedziba działalności Spółki, bowiem Spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności w powyższym lokalu, podczas gdy z umowy najmu z 6 listopada 2015r. wynika, że Spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby Spółki, ale dany adres służy jej jako siedziba działalności gospodarczej. Skarżąca ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych, sali spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej, zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych przez Skarżącą i Skarżąca wykorzystuje lokal do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania Spółki;

b) sposób zawiązania Spółki, przedmiot działalności Spółki, wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzonej przez Spółkę działalności pod adresem tzw. "wirtualnego biura" nie daje podstawy do tego, aby uznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące, podczas gdy wskazane przez organ okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o tym, aby Spółka nie zamierzała prowadzić działalności, co więcej, w sytuacji kiedy Spółka wystąpiła z wnioskiem o rejestrację jako czynnego podatnika VAT i Spółka funkcjonuje w formie spółki kapitałowej, nie ma podstaw do uznania, iż Spółka nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność, iż w danym lokalu zostało zarejestrowanych wiele podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jako siedzibę dla celów podatku od towarów i usług należy traktować miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem i fakt współkorzystania z lokalu przez wiele podmiotów, nie wyklucza możliwości uznania danego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa do celów podatku od towarów i usług;

- art. 96 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnej odmowie rejestracji Skarżącej, jako czynnego podatnika VAT i wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji, kiedy dane wskazane przez Skarżącą we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż Spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego, zostały spełnione wszystkie warunki, konieczne do zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze (umowy kupna sprzedaży z 2 maja 2007r.; umów najmu: z 14 stycznia 2004r., z 26 czerwca 2008r., z 28 lutego 2011r., z 1 czerwca 2016r., z 26 września 2016r.; umowy kupna sprzedaży z 28 maja 2009r.; umowy dotyczącej pawilonu handlowo-usługowego w Centrum Handlowym A. z 1 marca 2011r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 17 kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w postaci załączonych odpisów pełnych z Krajowego Rejestru Sądowego wymienionych w piśmie 29 podmiotów na okoliczność wykazania, ze rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy też wygenerowania zaległości podatkowych oraz w zakresie ubezpieczeń społecznych. W ocenie organu badanie i analiza historii podatkowej innych firm rejestrowanych na zasadach analogicznych co Skarżąca, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych uprawdopodabnia, że również Skarżąca może zostać wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego lub wygenerowania zaległości podatkowych. Jednocześnie organ wskazał, że wszystkie wymienione w piśmie podmioty miały adres rejestracyjny na "ul. S.,", a ustalenie, że posiadają zaległości podatkowe wskazuje, iż skala wykorzystania tego modelu rejestracyjnego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie nie jest bagatelna i nie mieści się w granicach zwyczajnego ryzyka gospodarczego. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie występuje poważne ryzyko, że również Skarżąca może być wykorzystana w oszukańczych schematach podatkowych jako podmiot nie prowadzący działalności pod zgłoszonym adresem i prawdopodobnym celem rejestracji Skarżącej pod tym adresem także jest popełnienie oszustwa podatkowego lub wygenerowanie zaległości podatkowych.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018r. Sąd uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej z dokumentów załączonych do skargi oraz wniosek dowodowy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dokumentów załączonych do ww. pisma procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest natomiast kwestia istnienia poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis Skarżącej do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego regulujących kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, gdyż determinują one zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego".

W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Z dniem 1 stycznia 2017r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym".

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 2024), przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 1 stycznia 2017r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej projektu ustawy: "Nowe, wprowadzane od 1 stycznia 2017r., zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą jednak mogły być stosowane w odniesieniu do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Powyższe ma umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej)".

Szczególną uwagę należy zwrócić więc na retroaktywność zmienionego art. 96 ust. 4 u.p.t.u., który jak wynika z treści przepisu przejściowego ma obejmować także zgłoszenia złożone przed datą 1 stycznia 2017r., bo tak Sąd rozumie fragment przepisu wskazujący na istnienie "wyjątku".

W ocenie Sądu, nowe regulacje nie dotyczą jednak stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem decyzja odmawiająca rejestracji została wydana przed wejściem w życie omawianej zmiany. Naczelnik US decyzję w tym przedmiocie wydał bowiem [...] grudnia 2016r. W ustawie nowelizującej brak jest natomiast przepisu, który nakazywałby zmianę zasad oceny przez organ odwoławczy decyzji w sprawach rejestracji poprzez odniesienie się np. do postępowań w tych sprawach niezakończonych decyzją ostateczną.

Zdaniem Sądu, nie świadczy to jednak o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było możliwości jakiejkolwiek weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, co potwierdza niżej przytaczane orzecznictwo.

Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 Dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub – w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

Istotne znacznie dla prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe na kanwie wspomnianych przepisów. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, w kontekście jej stanu faktycznego i oceny dokonanej przez organy ma natomiast wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego".

TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 Dyrektywy jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 33).

Trybunał stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym Dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Odnosząc się do okoliczności sprawy Ablessio, C-527/11, TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa.

Odnosząc powyższe do regulacji krajowych wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, na użytek stosowania art. 44 i 45 tej dyrektywy "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do Dyrektywy 2006/112/WE, zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług.

Sąd, podzielając zaprezentowane powyżej poglądy TSUE, stwierdza zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane - organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. siedzibę podatnika.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (w szczególności wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02, w sprawie R., C-285/09, a także w sprawie Mednis, C-525/11).

Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok TSUE w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11).

Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność, a w konsekwencji status podatnika, jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT i neutralności tego podatku (podobnie wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie Collée, C-146/05; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, w sprawie Dankowski, C-438/09; w sprawie VSTR, C-587/10).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1463/15 wskazuje, że "(...) uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe" (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015r., I FSK 112/15). Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014r., II FSK 3549/13 wskazano, że "nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)" - wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. Jak stwierdzono w tym wyroku, okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać na wstępie należy, że organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych, ale wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochronę uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe.

Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest więc weryfikacja, biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, czy organ podatkowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez Naczelnika US, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z zarzutami skargi, wskazującymi na naruszenie art. 191 O.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. i wyrażoną w nim zasadą prawdy materialnej, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie w pełni odpowiada wskazanym w Ordynacji podatkowej standardom.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające obejmujące w szczególności umowę najmu zawartą pomiędzy Skarżącą a T . P. S. oraz ustalano planowany zakres działalności Skarżącej.

Według ustaleń organów pod adresem (wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i siedziba Skarżącej) mieści się tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Pod tym adresem zarejestrowanych jest ponad sto podmiotów utworzonych pośrednio przez R. K. i P. S., którzy weszli w skład organów uprawnionych do reprezentacji.

Jedynym wspólnikiem Skarżącej jest W. G. sp. z o.o. s.k. Z kolei w W. G. sp. z o.o. s.k. udziałowcami są: W. G. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz R. K. (komandytariusz) i P. S. (komandytariusz). W W. G. sp. z o.o. udziałowcami są R. K. i P. S. , Spółka ta siedzibę ma pod adresem: "ul. S. w W.".

Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba Skarżącej w rzeczywistości nie jest w jej faktycznym władaniu, gdyż przebywa tam personel innego biura (wirtualnego), świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla Skarżącej, ale również innych podmiotów. Zarówno Skarżąca, jak i inne podmioty obsługiwane przez wirtualne biuro, które mieściło się pod adresem podanym w zgłoszeniu, mogły jedynie "za odrębną opłatą" korzystać z wydzielonej części biura (stanowisk do pracy, sali konferencyjnych, sali spotkań, a także całej biurowej infrastruktury) i to po wcześniejszym poinformowaniu Wynajmującego biuro.

W ocenie Sądu pomimo poczynienia powyższych ustaleń organy nie dokonują jednak oceny tych okoliczności w kontekście tego w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z "wirtualnego biura" oraz braku zaplecza technicznego przekładają się na istnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić prawdopodobieństwo, że zarejestrowanie Skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Jest to kwestia zasadnicza dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pozostaje ona nadal niewyjaśniona.

Kwestia tego, czy i jakie zasoby Skarżąca posiada, aby prowadzić działalność gospodarczą, liczby firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji w "biurze wirtualnym" nie mogą, same w sobie, zwalniać organu od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany Skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy można uznać, że odmowa rejestracji Skarżącej jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym.

Uzasadnienie odmowy rejestracji winno wykazywać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem przez Skarżącą z "wirtualnego biura" oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek). Sąd stwierdza, że organ w niniejszej sprawie skoncentrował się jedynie na aspekcie przyczynowym opisując swoje ustalenia faktyczne. Z tych ustaleń faktycznych organ nie wyciąga jednak wniosku, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

Jest znamienne, że organ zna i przywołuje w zaskarżonej decyzji adekwatne orzecznictwo, szczególnie wyrok TSUE w sprawie Ablessio C-527/11 jednak nie próbuje w żaden sposób zindywidualizować i skonkretyzować tez tego wyroku wobec Skarżącej. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostaje bez odpowiedzi. Zaskarżona decyzja wskazuje też na pewne rozterki organu odwoławczego co do oceny tego stanu faktycznego jaki organ ustalił. Organ wywodzi bowiem, iż "trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 utworzonych i zarejestrowanych podmiotów".

W ocenie Sądu, organ albo nie ma przekonania co do zasadności odmowy rejestracji albo mając takie przekonanie unika postawienia i wykazania w decyzji, kluczowej dla odmowy rejestracji tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez Skarżącą oszustw podatkowych, bezzasadnie oczekując, że Sąd organ w tym wyręczy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań, do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu. Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa (wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 516/16; CBOSA).

Zwieńczeniem tych ustaleń powinno być jednak wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Tego w zaskarżonej decyzji jednak brakuje, co trafnie zarzuca Skarżąca.

Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd powołany jest bowiem jedynie do weryfikacji legalności tej oceny. Sąd nie może zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i dokonywaniu jego oceny a także prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się Skarżącej w oszustwa podatkowe.

Powyższe ustalenia wskazują, że zasadny były zarzut naruszenia art. 191 O.p., nadto naruszone zostały także przepisy art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, iż rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka, nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania "biura wirtualnego" i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy.

Sąd podkreśla, że organ w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że Skarżąca będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji Skarżącej, organ podatkowy jednak może i powinien wykazać prawdopodobieństwo, że Skarżąca będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji, Skarżąca oraz Sąd, na wypadek zaskarżenia decyzji, musi mieć podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ.

Zdaniem Sądu, dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności danej sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji Skarżącej, jeżeli taka będzie ponowna decyzja organu, może być uzna za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Na tym etapie sprawy, ocena fragmentarycznych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna.

Z uwagi na braki w ustaleniu stanu faktycznego spraw, przedwczesną byłaby też ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej zawartego w skardze oraz do argumentacji i wniosku dowodowego organu zawartych w piśmie procesowym z 17 kwietnia 2018r. oraz dołączonych do tego pisma dokumentów, wskazać przede wszystkim należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715).

Orzekanie zatem na podstawie stanu faktycznego ustalonego po dacie orzekania przez organy administracyjne obu instancji i wzięcie pod uwagę dowodów z dokumentów sporządzonych po wydaniu tych aktów, stanowi naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji. W postępowaniu sądowo administracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy; wzięcie pod uwagę przez Sąd, jako podstawy oceny legalności decyzji, dokumentu, którego organy nie badały w postępowaniu administracyjnym przed wydaniem decyzji, a który dodatkowo został sporządzony już po wydaniu zaskarżonej decyzji, stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania sądowo administracyjnego (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2017r., I OSK 691/15, CBOSA).

Tak więc sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych, a dla oceny wagi dowodów wskazanych we wnioskach Skarżącej oraz organu, i ich wpływu na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, takie ustalenia należałoby dopiero poczynić. Stąd nie było podstaw do uwzględnienia przy wyrokowaniu w rozpoznanej sprawie dowodów dołączonych przez Skarżącą oraz organ, nie mają one bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów.

Zauważyć jednocześnie należy, że wobec złożenia przez organ wskazanych dokumentów dzień przed rozprawą oraz wobec nieobecności Skarżącej na rozprawie, Skarżąca nie miała nawet możliwości zapoznania się z tymi dokumentami i ustosunkowania się do tych dokumentów i argumentacji organu zawartej w ww. piśmie procesowym. Uwzględnienie tych dokumentów godziłoby tym samym w uprawnienia procesowe Skarżącej.

Dodać trzeba, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów w ogóle nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż w takim przypadku nie ma pewności, że są to dokumenty w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiadają one w swojej treści istniejącemu oryginałowi.

Z powyższych względów, po dokonaniu analizy dokumentów przedłożonych przez organ, jak też przez Skarżącą, Sąd uznał, że dokumenty te nie mogą być uwzględnione przy dokonywaniu przez Sąd kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. W związku z uchyleniem tej decyzji, jeśli Skarżąca nadal będzie upatrywała w dokumentach załączonych do skargi istotnych dowodów, to może je przedstawić organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu. Również istotność dowodów przedłożonych przez organ może podlegać analizie w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku oraz przeprowadzi ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, czy rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy takiego prawdopodobieństwa nie ma.

W związku z powyższym zaistniały podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., a zasądzona kwota 200 zł odpowiadała kwocie uiszczonego przez Spółkę wpisu od skargi.