Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 845/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. W. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż podatnik posiada udziały i akcje w spółkach z siedzibą w Polsce, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Cena objęcia certyfikatów inwestycyjnych zostanie pokryta wniesionymi akcjami i udziałami o wartości rynkowej określonej na datę ich wniesienia.

Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania wniesienia do zamkniętego funduszu inwestycyjnego akcji i udziałów w zamian za obejmowane certyfikaty inwestycyjne zamkniętego funduszu inwestycyjnego w dacie ich wniesienia. W ocenie wnioskodawcy wniesienie do zamkniętego funduszu inwestycyjnego akcji i udziałów w zamian za obejmowane certyfikaty inwestycyjne zamkniętego funduszu inwestycyjnego nie powoduje powstania po stronie wnoszącego przychodu w dacie wniesienia oraz nie stanowi odpłatnego zbycia akcji i udziałów.

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 11 ust. 1 i 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ l instancji stwierdził, że wniesienie akcji i udziałów spółek mających osobowość prawną do zamkniętego funduszu inwestycyjnego spowoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przepisu: art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie właściwych przepisów prawa podatkowego, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentów zawartych we wniosku z dnia [...]r.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych w zamian za akcje czy udziały stanowi odpłatne zbycie udziałów i akcji, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wskazał, iż o powstaniu przychodu ze sprzedaży akcji decyduje przeniesienie prawa ich własności.

Organ podkreślił, że powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 158/04.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w świetle art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 146, poz. 1546) wniesienie do funduszu inwestycyjnego omawianych praw majątkowych, wiąże się z ich zbyciem w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Ponadto w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w przypadku obrotu certyfikatami inwestycyjnymi, wynik z transakcji ich zbycia powinien być ustalony jako różnica pomiędzy kosztem ich nabycia a przychodem z odpłatnego zbycia certyfikatów.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dochód z tytułu zbycia akcji i udziałów powstanie w momencie wniesienia ich do funduszu inwestycyjnego, a tym samym podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W ocenie organu odwoławczego za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem organ l instancji przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy kierował się zarówno przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego, prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również w wydanej decyzji uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że opłacenie certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym za pomocą udziałów w spółce z o.o. lub akcji stanowi odpłatne zbycie tychże udziałów lub akcji, co rzekomo podlegać ma opodatkowaniu, naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie założenia, że opłacenie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty za pomocą udziałów w spółce z o.o. (lub akcji) rodzi po stronie skarżącej przychód w rozumieniu tegoż przepisu, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie, w oparciu o identyczne przepisy, rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową utrwaloną praktyką organów podatkowych, naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie prawnej, która upoważnia Dyrektora Izby Skarbowej jedynie do zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji oraz naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez istnienie sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia decyzji a jej uzasadnieniem.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) reguluje kwestię opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Takie ujęcie w ocenie strony powoduje konieczność ustalenia znaczenia terminu zbycie. Dalej podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Jest to sytuacja, w której prawo podatkowe stosuje określony termin, ale ani samo go nie definiuje, ani też nie odsyła do definicji zawartej w przepisach z innej dziedziny prawa. W związku z tym strona odwołała się do leksykalnego znaczenia pojęcie "zbycie". W ocenie skarżącego interpretowany zwrot "zbycie" nie jest równoznaczny ani z pojęciem "obrót", ani tym bardziej z kodeksowym pojęciem "przeniesienie własności" rzeczy lub praw. Zwrot ten w języku potocznym w zakresie jego rozumienia zbliżony jest do czynności prawnej w postaci sprzedaży, a tym samym, zdaniem podatnika, objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za udziały w spółce z o.o. lub akcje nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów lub akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej strona podniosła, iż przywołany w decyzji organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 158/04 nie powinien być brany pod uwagę przy analizowaniu zaskarżonej decyzji, albowiem do czasu wydania przedmiotowego wyroku w orzecznictwie nie budziło najmniejszych wątpliwości, iż w przypadku ekwiwalentnej zamiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na inne papiery wartościowe nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje wydane przez organy podatkowe.

Ponadto w ocenie skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma także zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych, co powoduje, że wydatki na opłacenie certyfikatów są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. Dalej wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku opłacenia certyfikatów inwestycyjnych za pomocą udziałów (akcji). Gdyby ustawodawca łączył z taką czynnością (tj. opłaceniem certyfikatów za pomocą udziałów albo akcji) powstanie obowiązku podatkowego, to określiłby dla niej zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony skoro przepisy nie przewidują wprost takiej regulacji dotyczącej kosztów, to nie można przyjąć, iż wniesienie udziałów (akcji) do funduszu inwestycyjnego powoduje uzyskanie przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jej wniosek o interpretację został rozpatrzony odmiennie od identycznych wniosków rozpatrywanych przez inne organy podatkowe na terenie całego kraju. Na koniec dodała, iż w jej ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada również wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w opinii strony, organ błędnie podał art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną swojej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Stosownie do art.4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1590) wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy (1 lipca 2007 r.). W przedmiotowej sprawie skarżący wniósł wniosek o wydanie interpretacji przed dniem 1 lipca 2007 r., zatem zastosowanie mają w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed nowelizacją.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania wniesionych przez skarżącego akcji i udziałów do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. Zdaniem strony wniesienie udziałów (akcji) nie powinno być opodatkowane i art.17 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje tutaj zastosowania.

Zgodnie z art.7 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych opłacenie certyfikatów inwestycyjnych może nastąpić przez wniesienie: 1) zdematerializowanych papierów wartościowych - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub 2) innych niż zdematerializowane papierów wartościowych, lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią. Stosownie do art.7 ust.4 tej ustawy wniesienie papierów wartościowych lub udziałów zostało zrównane z dokonywaniem wpłat pieniężnych.

W myśl art.28 ust.2 wskazanej ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Art. 9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Źródłem przychodów są także kapitały pieniężne (art.10 ust.1 pkt 7 tej ustawy). Według art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art.30b ust.1 powyższej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa jest m.in. :

- różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, (art.30b ust.2 pkt 1),

- różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (art.30 ust.2 pkt 4).

Zdaniem Sądu pojęcie zbycia użyte w ustawie podatkowej należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono, obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią (por. wyrok WSA z dnia 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06). Z ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że przeniesienie praw z papierów wartościowych lub udziałów następuje w drodze umowy. W zamian za udziały lub akcje dany podmiot uzyskuje certyfikaty inwestycyjne. W rezultacie tej transakcji zamknięty fundusz inwestycyjny staje się wspólnikiem w spółce z o.o. lub akcjonariuszem w spółce akcyjnej, a druga strona zostaje uczestnikiem funduszu. Nie ulega wątpliwości, że w efekcie tej umowy dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem następuje odpłatne zbycie udziałów lub papierów wartościowych.

Z treści art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem podatkowym jest przychód należny. Przychód powstaje więc nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999 r., I SA/Ka 2213/97). Art.11 ust.1 tej ustawy - wedle którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Przepis ten ustala kasową definicję przychodu, wskazując jednocześnie odstępstwa od niej. Takie odstępstwo zostało przewidziane w art.17 ust.1 pkt 6, zgodnie z którym przychód powstaje na zasadzie memoriału. W art.11 ust.1 i art.17 ust.1 pkt 6 sformułowano zatem różne kategorie przychodu podatkowego (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Należy zauważyć, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie nie powołał się na art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący stoi na stanowisku, że opłacenie certyfikatów inwestycyjnych za pomocą udziałów (albo akcji) jest transakcją, w ramach której dokonuje się obrotu papierami wartościowymi o w pełni ekwiwalentnej wartości. Powoduje to – jego zdaniem – że opisana transakcja jest neutralna podatkowo, gdyż po stronie podatnika nie powstaje przychód do opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska przywołuje orzeczenia sądowe.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Jego akceptacja oznaczałaby, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania zamiany (do tych przepisów odwołuje się NSA w przywołanych przez skarżącego wyrokach: z dnia 14 grudnia 2001 r., I SA/Po 2374/00, z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, z dnia 9 września 2004 r., FSK 454/04).

Choć dokonana przez stronę transakcja posiada pewne cechy umowy zamiany w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, to jednak odrębna regulacja zawarta w art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) wyklucza zastosowanie przepisów ogólnych regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04). Zresztą zgodnie z obecnym brzmieniem, artykuł 19 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, a przychodem u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Natomiast do końca 2000 r. przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych wskazanych w art.10 ust.1 pkt 8 i art.18 była nadwyżka między określonymi w umowie zamiany, wartościami zamienianych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamieniała rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o koszty zamiany.

Reasumując tę część rozważań – w rozpatrywanej sprawie skarżący dokonał zbycia udziałów i akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego, w następstwie czego powstał przychód podatkowy na podstawie art.17 ust.1 pkt 6 lit. a).

Koszty zaś powinny być ustalone zgodnie z art.23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przypadku, gdy akcje lub udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia ustala się na podstawie art.22 ust.1f powyższej ustawy.

Rację ma skarżący, gdy twierdzi (s.8 skargi), że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z ich zbycia. W przedmiotowej sprawie nie chodzi jednak o ustalenie dochodu ze zbycia certyfikatów, lecz udziałów (akcji).

Strona podnosi także zarzut naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odwołując się do tej zasady skarżący wskazuje na korzystne dla siebie interpretacje wskazanego problemu przez inne urzędy skarbowe. Zdaniem Sądu jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe jest rzeczą niepożądaną, to jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasady zaufania, sformułowanej w art.121 Ordynacji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98).

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył również art.14b §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, jeżeli uzna, iż zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W piśmiennictwie wyrażano pogląd, że w przypadku, gdy w ocenie organu odwoławczego nie zachodzą przesłanki do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację, organ ten nie wydaje decyzji o utrzymaniu w mocy tego postanowienia, gdyż brak jest podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji, w której uchyli lub zmieni postanowienie, a w przypadku gdy stwierdzi brak przestanek do jego wzruszenia - odmówi uchylenia lub zmiany postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do postanowienia WSA z dnia 15 listopada 2005 r., II SA/Wa 2416/05, POP 2006, nr 5, s.411). Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

T. Liwacz L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska