Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2041/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86  ust. 4 pkt 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 17 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2041/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej, wniosek "T" Spółka z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tzw. quadów oraz skuterów śnieżnych podlegających dalszej odsprzedaży, jak również quadów oraz skuterów śnieżnych służących celom demonstracyjnym, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do ww. środków trwałych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, iż jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m. in. handlem środkami transportu. Wśród kupowanych w celu dalszej odsprzedaży towarów znajdują się: pojazdy czterokołowe – tzw. quady oraz skutery śnieżne. Niektóre spośród sprowadzanych ww. towarów są używane przez Spółkę do celów prezentacji i do celów testowych - jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Wnioskodawca zajmuje się również wynajmem ww. środków transportu. Używając quadów i skuterów śnieżnych jako środków trwałych kupuje do nich paliwo.

W związku z powyższym sformułowano pytania:

1. Czy zakupione lub wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej jako pojazdy do celów demonstracyjnych i testowych (środki trwałe) pojazdy czterokołowe tzw. guady, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony i które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, są w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług samochodami osobowymi i innymi pojazdami samochodowymi, przy zakupie których lub ich najmie/leasingu (przez użytkownika) obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz U. nr 97, poz. 970 ze zm. dalej u.p.t.u. )?

2. Czy przy zakupie paliwa do pojazdów czterokołowych - quadów obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.)?

3. Czy skutery śnieżne, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą są w świetle zapisów u.p.t.u. samochodami osobowymi lub innymi pojazdami samochodowymi?

4. Czy przy zakupie lub najmie/leasingu (przez użytkownika) skuterów śnieżnych obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego VAT do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7 u.p.t.u. ) ?

5. Czy przy zakupie paliwa do skuterów śnieżnych obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pojazdów czterokołowych tzw. quadów zakupionych i wykorzystywanych przez podatnika VAT na własne potrzeby gospodarcze - jako pojazdy demonstracyjne i testowe lub wynajmowanych przez okres co najmniej 6 miesięcy nie obowiązuje żadne ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. w odliczaniu podatku naliczonego VAT ani zakaz odliczania VAT od zakupu paliwa do nich (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ). Teza ta jest oparta na stwierdzeniu, że u.p.t.u. pozwala na pełne odliczenie podatku VAT od zakupu pojazdów samochodowych, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umowo podobnym charakterze i te samochody (i pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do korzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Oznacza to, że warunkiem nie podlegania ograniczeniom w zakresie odliczania VAT od zakupu pojazdów samochodowych (oraz paliwa do nich) - także tych wykorzystywanych jedynie na własne potrzeby przedsiębiorstwa jako środki trwałe, nie wynajmowanych - jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu lub najmu takimi pojazdami. Stanowisko takie potwierdza postanowienie z 13 lutego 2007r. wydane w sprawie interpretacji prawa podatkowego przez Urząd Skarbowy (sygn. [...]).

W odniesieniu do skuterów śnieżnych zakupionych i/lub wykorzystywanych przez podatnika VAT na własne potrzeby gospodarcze - jako pojazdy demonstracyjne i testowe lub wynajmowanych Wnioskodawca uważa, że nie obowiązują żadne ograniczenia zapisane w art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. ani w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W przypadku zakupu skuterów śnieżnych, paliwa do nich jak i w przypadku najmu lub używania na podstawie umowy najmu/leasingu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości. Skuter śnieżny jako środek transportu nie jest przeznaczony do poruszania się po drodze, w związku z tym nie jest w ogóle pojazdem ani tym bardziej pojazdem samochodowym. Stanowi o tym treść art. 2 pkt 31 w związku z pkt 1 i pkt 33 ustawy z 20 czerwca1997r. prawo o ruchu drogowym.

Wnioskodawca zauważył, że poprzednia ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) przyznawała prawo do odliczania VAT od zakupu skutera śnieżnego, w jej znaczeniu skuter śnieżny nie był samochodem osobowym ani innym samochodem. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Unii Europejskiej wobec państw członkowskich obowiązuje zakaz wprowadzania do prawa krajowego po dacie wejścia przez nie do wspólnoty nowych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczania podatku, które nie istniały wcześniej - wyrok prawomocny WSA w Krakowie z 21 marca 2007r., sygn. akt: I SA/Kr 136/06 wydany w sprawie "C" Sp. z o. o. (przejętej w dniu 5 listopada 2007r. poprzez inkorporację przez "T" Sp. z o. o). Wnioskodawca wskazał, że ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyznawała także prawo do pełnego odliczenia VAT od pojazdów czterokołowych - quadów oraz paliwa do nich. Dlatego też uzasadnienie związane z treścią art. 17 VI dyrektywy będzie dotyczyć również braku ograniczeń w odliczaniu VAT przy zakupie pojazdów czterokołowych quadów i paliwa do nich, a także przy ich najmie/leasingu przez użytkownika. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. argumenty wskazują na możliwość pełnego odliczania podatku naliczonego VAT przy zakupie pojazdów czterokołowych quad, jak również przy zakupie skuterów śnieżnych. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią wpisu do KRS przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. sprzedaż pojazdów samochodowych, wynajem pozostałych środków transportu lądowego, sprzedaż, konserwacja i naprawa motocykli oraz sprzedaż części i akcesoriów. Pojedyncze egzemplarze pojazdów czterokołowych quad oraz poszczególne egzemplarze skuterów śnieżnych, które - jako pojazdy testowe wykorzystywane do celów demonstracyjnych są wprowadzane po zakupie do ewidencji środków trwałych, po okresie ich używania przez przedsiębiorstwo do jazd próbnych są sprzedawane klientom na podobnych zasadach jak inne egzemplarze tych samych towarów handlowych. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że z uwagi na treść art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. zakup przez Podatnika pojazdów czterokołowych typu quad podobnie jak zakup skuterów śnieżnych nie powinien podlegać żadnym ograniczeniom w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego. Z tego też powodu zakup paliwa do quadów oraz do skuterów śnieżnych nie powinien być objęty jakimikolwiek ograniczeniami w zakresie odliczania podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 marca 2008r. (data wpływu 28 marca 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Nr [...] z dnia 12 marca 2008r. Wnioskodawca podniósł, iż w jego ocenie pojazd czterokołowy typu quad jest zaklasyfikowany w następujący sposób:

- w myśl ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (teksy jedn. Dz. U z 2003r. Nr 58,poz. 515 ze zm. dalej- p.r.d) jest to pojazd samochodowy,

- w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tej sprawie jest to samochód inny, czterokołowiec, kategoria homologacyjna L7e, symbol PKWiU 34.10.0- samochody osobowe. Jeśli chodzi o skuter śnieżny, to nie podlega klasyfikacji w świetle ustawy p.r.d. z uwagi na parametry techniczne (brak świateł mijania, napęd gąsienicowy) nie nadaje się do ruchu po drogach publicznych, nie podlega klasyfikacji w świetle rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. Skuter śnieżny posiada silnik, rozwija prędkość ok.200 km/h.

Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko co do możliwości pełnego odliczenia VAT przy zakupie quadów i skuterów śnieżnych jak również paliwa zakupionego do nich. W załączeniu dołączono pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z 19 grudnia 2007r. znak: [...], z którego wynikało, że czterokołowy pojazd samochodowy typu ruad marki A. jako środek trwały mieści się w grupowaniu ,,samochody osobowe", PKWiU 34.10.2 samochody osobowe a skuter śnieżny wyposażony w silnik spalinowy do ,,samochodów specjalnych", PKWiU 34.10.53-00.00 ,,pojazd przeznaczony do poruszania się po śniegu; pojazdy golfowe i tym podobne wyposażone w silnik".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 kwietnia 2008r. znak [...] (doręczonej stronie w dniu 7 kwietnia 2008r.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że u.p.t.u. nie zawiera definicji pojazdu samochodowego zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U z 2003r. Nr 58,poz. 515 ze zm. dalej- p.r.d). Zgodnie z art. 2 pkt 33 p.r.d. pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczająca 25 km/h. Z wniosku wynika także, że nabyte quady klasyfikowane są do kategorii homologacyjnej L7e a ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Zakwalifikowanie quada do pojazdów samochodowych wynika także z konwencji o ruchu drogowym, podpisanej w Genewie w dniu 19 września 1949r. (Dz. U z 1959r.Nr 54, poz. 321), bowiem w art. 4 Konwencji wskazano, iż pojazd samochodowy oznacza każdy pojazd poruszający się po drogach o własnym napędzie przy pomocy urządzenia mechanicznego, przeznaczony zazwyczaj do transportu osób lub towarów a niebędący pojazdem poruszającym się po szynach lub połączonym z przewodami elektrycznymi.

Odnośnie pojazdu specjalnego jakim jest skuter śnieżny, Minister Finansów wskazał, że jest to pojazd specjalny i pojazd samochodowy lecz nie takim o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. gdyż nie został wymieniony w załączniku nr 9 do ustawy.

Minister Finansów podniósł również, że część zakupionych quadów i skuterów śnieżnych jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prezentacji i testowych jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Oznacza to, iż warunek określony w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony. Zmienia się sposób przeznaczenia pojazdu, nie jest towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych podatnika a staje się majątkiem trwałym. Pełne odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, przysługuje przy nabyciu pojazdów samochodowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odsprzedawane. Krótkotrwały okres użytkowania oznacza okres krótszy niż jeden rok.

W zaistniałym stanie faktycznym istnieje ograniczone prawo do odliczenia p.t.u. a nadto podatnik nie ma prawa odliczenia paliwa silnikowego.

Pismem z 15 kwietnia 2008r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa .

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z 20 maja 2008r. znak [...] stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z 25 czerwca 2008r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej do zakupu pojazdów czterokołowych - quadów oraz skuterów śnieżnych nie odnoszą się żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego VAT wynikające z zapisów art. 86 ust. 3, 4, 6, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jako podmiot gospodarczy, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż wymienionych składników majątkowych, w przypadku zakupu a następnie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych pojedynczych egzemplarzy zakupionych quadów i skuterów śnieżnych oraz przeznaczanie ich na cele testowe i demonstracyjne mogą dokonywać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. W opinii Spółki również VAT wynikający z wydatków na zakup benzyny do wymienionych artykułów - środków transportu może być odliczany w pełnej wydatkowanej kwocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo w piśmie z dnia 27 stycznia 2009r. podjął polemikę z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt: I FPS 2/08, w której zdefiniowano pojęcie "niewydania postanowienia" z art. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej –O.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W przedmiotowej uchwale NSA dokonał także porównania poprzednio i obecnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosząc się również do treści nowego art. 14d O.p. Zdaniem organu analiza przepisów tej ustawy skłania ku przyjęciu stanowiska, że problem doręczenia istotny jest tylko przy instytucji zmiany interpretacji indywidualnej i tzw. interpretacji "milczącej", gdyż tylko w tych przypadkach ustawa uzależnia wystąpienie skutków prawnych zmienionej interpretacji od jej doręczenia. Ponadto zaznaczono, że z treści art. 139 § 4 w zw. z art. 14 d O.p. do trzymiesięcznego terminu przewidzianego dla wydania interpretacji indywidualnej nie wlicza się m.in. okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności oraz okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu, przez które Dyrektor Izby Skarbowej rozumie okres od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia i okres awizowania określony w art. 150 O.p. Zdaniem organu nie może on odpowiadać za ewentualną złą pracę urzędów pocztowych oraz za unikanie przez podatnika odbioru korespondencji lub niemożność jej doręczenia z innych przyczyn. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu powyższa interpretacja wydana została zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p. W niniejszej sprawie wniosek Strony Skarżącej z dnia 11 grudnia 2007r. wpłynął do organu w dniu 17 grudnia 2007r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu 12 marca 2008r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 19 marca 2008r. (data wpływu do organu 28 marca 2008r.). Zatem do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług znak: [...] wydana została w dniu 2 kwietnia 2008r. czyli w dniu, w którym upływał trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji.

Dodatkowo zwrócił uwagę na okoliczność, iż ETS w dniu 22 grudnia 2008r. wydał wyrok w sprawie C-414/07 a nadto zaakcentował, iż ze złożonego wniosku nie wynika, iż quady i skutery śnieżne miały ładowność równą bądź większą niż 500 kg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, któremu sprawa została przekazana przez WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 1575/08 uchylił zaskarżoną interpretację określając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

Wniosek Skarżącej Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej) w dniu 17 grudnia 2007r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu 12 marca 2008r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 19 marca 2008r. (data wpływu do organu 28 marca 2008r.). Stosownie do postanowień art. 139§4 w zw. z art. 14d O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zatem przyznać należy racje organowi, iż w przedmiotowej sprawie do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została sporządzona w dniu 2 kwietnia 2008r., czyli przed upływem trzymiesięcznego terminu , ale doręczona Skarżącej Spółce dopiero w dniu 7 kwietnia 2008r. (Pismo Poczty Polskiej w sprawie reklamacji listu poleconego). Przyjmując dzień wpływu do organu (tj.17 grudnia 2007r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d O.p. należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o O.p. przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji. Wobec sporządzenia interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu, wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) w zw. z art. 14d i 14o § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d ustawy, zatem jeśli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem tegoż terminu, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji indywidualnej utożsamiać z jej "doręczeniem". WSA niezasadnie zatem uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p. Sąd winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, wydać wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1165/09 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądził od "T" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Krakowie na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że

dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu, prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

NSA zgodził się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 17 grudnia 2007r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu 12 marca 2008r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 18 marca 2008r. (data wpływu do organu 28 marca 2008r.). Zatem do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 2 kwietnia 2008r. Indywidualna interpretacja wydana została w dniu 2 kwietnia 2008r., natomiast doręczona 7 kwietnia 2008r. W świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie sygn. akt: II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a.

Uchwała z 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 §1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Nie znajdując podstaw do uruchomienia trybu zmierzającego do podjęcia ponownej uchwały, wskazanego w art. 269§1 p.p.s.a., NSA w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy co spowodowało konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z dnia 24 marca 2009r.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga jest zasadna zatem zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że skoro część zakupionych quadów i skuterów śnieżnych jest wykorzystywane przez Skarżacą spółkę do celów prezentacji i testowych jako środki trwałe podlegające amortyzacji, to warunek określony w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony. Zmienia się bowiem sposób przeznaczenia pojazdu, nie jest już towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych podatnika a staje się majątkiem trwałym. Pełne odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, przysługuje przy nabyciu pojazdów samochodowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odsprzedawane.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić tego stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Pogląd ten wyrażony został w wyroku NSA z 13 marca 2009r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. a Sąd w niniejszym składzie w pełni go podziela.

Podobny zresztą pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 września 2010r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym zaakcentowano, wskazując przy tym na wcześniejsze orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w II Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Ten ostatni przepis zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązano Radę do określenia w drodze decyzji, na wniosek Komisji, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia VAT, wskazując, że odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W przepisie tym jednocześnie stwierdzono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Ten ostatni zapis w tym przepisie spowodowany był tym, że były problemy z ustanowieniem jednolitego stanowiska co do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Były różne projekty co do określenia wydatków, które nie kwalifikowałyby się do odliczenia. Pierwszy z tych projektów przewidywał ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliw, części zamiennych do samochodów osobowych do wysokości 25 – 75 % podatku VAT. Projekt ten został odrzucony. W drugim projekcie zaproponowano, że wydatki związane z samochodami osobowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50 %, a także całkowity brak prawa do odliczenia dotyczyć miał samochodów osobowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności w stopniu mniejszym niż 10 % oraz wydatków na dobra luksusowe oraz reprezentację. Projekt ten nie został też zaakceptowany przez Radę. Także kolejny projekt zgłoszony w 2004r., który pozostawiał państwom członkowskim swobodę w zakresie stopnia ograniczenia prawa do odliczenia, proponując jednak zamkniętą listę wydatków, do których te ograniczenia miałyby zastosowanie, nie zyskał aprobaty. W odniesieniu do samochodów miały to być wydatki związane z pojazdami samochodowymi, z wyjątkiem pojazdów stanowiących zapasy podatnika lub przeznaczonych na sprzedaż w ramach jego działalności, jak również pojazdów używanych jako taksówki, do celów szkoleniowych w szkołach nauki jazdy lub używanych do wynajmu lub leasingu (vide Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008).

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 u.p.t.u. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 u.p.t.u., a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Z art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno językowa jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. (vide wyrok NSA z 29 października 2010r. sygn. akt: I FSK 1875/09 niepubl.)

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych (pojazdy demonstracyjne) nie można więc też uznać, by cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania było bowiem, jak wskazano wyżej, ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Rzeczą Ministra Finansów, przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z tych względów na podstawie art. 146§1, art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.