Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 310/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kaliny i Krzysztofa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1176/01 w sprawie ze skargi Kaliny i Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kaliny i Krzysztofa K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 310/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w G. określił skarżącym Kalinie i Krzysztofowi K. za rok 1997 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 27.950,60 zł, zaległość podatkową w wysokości 9.181,80 zł, oraz odsetki za zwłokę w wysokości 7.978,90 zł.

Urząd Skarbowy stwierdził, że fakt rozbudowy sposobem gospodarczym budynku mieszkalnego będącego przedmiotem spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego nie stanowi przesłanki do zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez podatników jako podlegających odliczeniu od dochodu /na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 1996 r./ wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego. W sytuacji, gdy wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem wzniesionego obiektu jest Spółdzielnia Mieszkaniowa, ponoszone przez członków tej spółdzielni koszty budowy stanowić mogą natomiast ekwiwalent na poczet wkładu budowlanego, obejmującego całość kosztów budowy.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że rozbudowa budynku mieszkalnego realizowana była w oparciu o pozwolenie z dnia 27 maja 1997 r. (...) udzielone Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." a nie stronom niniejszego postępowania.

Z poczynionych ustaleń Urząd Skarbowy wywiódł stwierdzenie, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia poniesionych wydatków od podatku dochodowego /w wysokości 19%/.

Decyzją z dnia 30 maja 2001 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła w części decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2000 r. obniżając odsetki za zwlokę z kwoty 7.978,90 zł do kwoty 6.895,70 zł.

Pozostawiono bez zmian wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 oraz wysokość zaległości w tym podatku. W decyzji tej wywiedziono, co następuje:

W świetle przepisu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/ oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" i ust. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatki poniesione w związku z rozbudową budynku mieszkalnego w ramach członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w kwocie 38.400,58 zł, nie podlegają odliczeniu od dochodu, lecz pomniejszają podatek dochodowy o kwotę stanowiącą równowartość 19% faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków /do wysokości limitu/.

W skardze do sądu administracyjnego Kalina i Krzysztof K. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2001 r. oraz decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2000 r. zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, w tym: art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- prawa procesowego, w tym: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1 i 2 w związku z art. 139 par. 1 i art. 140 oraz przepisów art. 201 par. 1 pkt 2, art. 237 i art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zasadność swojej skargi skarżący podnieśli, co następuje. W dniu 3 czerwca 1996 r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego obejmującego wolnostojący budynek z przylegającą do niego rozpoczętą rozbudową i wkładem budowlanym.

W roku 1997 kontynuowano rozpoczętą w 1996 roku rozbudowę i nadbudowę budynku /prowadzoną samodzielnie i z własnych środków, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji źródłowej/, ponosząc wydatki w wysokości 38.400,58 zł.

Przewłaszczenie budynku nastąpiło w dniu 17 sierpnia 2000 r. zaś w akcie notarialnym przedstawiciele Spółdzielni potwierdzili, że poniesione po dniu 3 czerwca 1996 r. koszty związane z rozbudową i nadbudową budynku nie stanowiły wkładu budowlanego i były ponoszone bezpośrednio przez skarżących.

Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej sprowadza się do błędnej interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. uzależniał prawo do odliczenia od dochodu kwot wydatków w roku podatkowym od ich poniesienia na cele mieszkaniowe podatnika, realizowane m.in. przez nadbudowę i rozbudowę budynku, nie wskazując przy tym na potrzebę posiadania przez podatnika tytułu własności.

Nie znajduje oparcia w treści art. 26 ust. 1 pt 5 lit. "e" stwierdzenie, że prowadzenie w związku realizacją własnych celów mieszkaniowych rozbudowy budynku, do którego strona posiadała spółdzielcze własnościowe prawo, nie upoważnia jej do odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków od dochodu.

Spółdzielnia nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, nie prowadziła i nie nadzorowała, jak też nie finansowała żadnych robót budowlanych. Ze statutu Spółdzielni "Z." wynika, że w celu zaspokojenia potrzeb swoich członków Spółdzielnia może wyłącznie budować domy w celu przeniesienia ich własności na członków; w niniejszej sprawie budowa budynku została zakończona przez poprzedniego właściciela, któremu Spółdzielnia przyznała spółdzielcze własnościowe prawo do tego budynku, tym samym Spółdzielnia została wyłączona z obowiązku i możliwości uczestniczenia w dalszym procesie budowlanym.

Z treści par. 21 statutu Spółdzielni "Z." nie wynika, że wkładem budowlanym jest kwota całkowita poniesiona na budowę danego lokalu, tj. kwota łączna wkładu budowlanego wniesionego przez stronę powiększona o indywidualne wydatki poniesione na rozbudowę i nadbudowę budynku.

Błędną jest dokonana przez Izbę Skarbową interpretacja ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, jako że posługuje się nie istniejącym w tej ustawie pojęciem "ekwiwalentu wkładu budowlanego"; nie można uznać, że wydatkowane przez stronę osobiście środki na rozbudowę domu, o których Spółdzielnia nie ma wiedzy, stanowią wkład budowlany w rozumieniu powołanej ustawy.

Nie zostało poparte jakimikolwiek przepisami prawa twierdzenie Izby Skarbowej, że gdyby nie zakwalifikowano kwot wydatkowanych przez stronę na wkład budowlany, w ogóle utraciłaby ono prawo do odliczeń, wobec ponoszenia nakładów na cudzą własność.

Pozwolenie na budowę zostało wydane na Spółdzielnię "Z." wyłącznie ze względów praktycznych, przy czyn dokumentacja, w oparciu o którą wydano to pozwolenie została opracowana na zlecenie i koszt strony; w dokumentacji jako inwestor wskazany jest Krzysztof K., na którego wydano również dziennik budowy.

Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi, argumentując jak następuje.

Zasadność skargi uzależniona jest od ustalenia, czy podatnicy przed dniem 1 stycznia 1997 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków związanych z rozbudową oraz nadbudową budynku od dochodu. W ocenie Izby Skarbowej realizacja rozbudowy budynku mieszkalnego sposobem gospodarczym, tj. z udziałem pracy własnej i nakładów członków Spółdzielni, nie przesądza o możliwości zakwalifikowania poniesionych z tego tytułu wydatków jako uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r.

Przedmiotowy dom został wybudowany, a następnie rozbudowany na działce, którą Spółdzielni posiadała w użytkowaniu wieczystym. Stanowił zatem własność Spółdzielni Mieszkaniowej "Z.".

Zgodnie bowiem z treścią art. 235 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym użytkowaniem wieczystym.

Kalinie i Krzysztofowi K. przysługiwało jedynie spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego, tj. ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisu art. 244 par. 1 Kodeksu cywilnego.

Sprecyzowany w powyższym przepisie zakres władania ograniczonym prawem rzeczowym w postaci spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego nie przewiduje możliwości przebudowy bądź rozbudowy obiektu, na którym prawo to ustanowiono. W związku z powyższym, bezpodstawne jest, zdaniem Izby Skarbowej, twierdzenie skarżących, że dysponowali oni prawem do uzyskania pozwolenia na rozbudowę i nadbudowę budynku.

Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że przez budowę, jak również rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego należy rozumieć proces inwestycyjny zgodny z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./.

Stosownie do treści art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30.

W sprawie bezspornym jest, że pozwolenie na rozbudowę i nadbudowę spornego budynku mieszkalnego otrzymała Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z.", na mocy decyzji z dnia 27 maja 1997 r. (...), wydanej przez Prezydenta Miasta G. na jej wniosek.

Bezspornym jest, że za moment nabycia przez skarżących prawa własności omawianego budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu, na której budynek ten został posadowiony, uznać należy dzień zawarcia aktu notarialnego - repertorium A (...), tj. dzień 17 sierpnia 2000 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Izba Skarbowa w G. stoi na stanowisku, że w roku 1997 Państwo K. nie prowadzili rozbudowy oraz nadbudowy budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., a w konsekwencji - nie nabyli prawa do odliczenia ponoszonych wydatków od dochodu, tj. "na starych zasadach".

W ocenie Izby Skarbowej brak podstaw do odliczenia od dochodu wydatków związanych z budynkiem, który nie stanowi własności podatnika, wynika wprost z treści art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 1997 r. Przepis ten uzależnia możliwość dokonania takiego odliczenia od wydatkowania określonych kwot pieniężnych na cele mieszkaniowe podatnika.

Za realizację celów mieszkaniowych podatnika, która skutkowałaby uzyskaniem takiego prawa nie można uznać ponoszenia nakładów na cudzą własność. Nie jest przy tym istotne, że jak twierdzą skarżący Spółdzielnia Mieszkaniowa nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, nie finansowała, nie prowadziła ani też nie nadzorowała żadnych robót.

Zgodnie z zapisem par. 21 ust. 1 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." wkładem budowlanym jest kwota wniesiona przez członka do Spółdzielni na pokrycie całości kosztów budowy przypadających na jego lokal, przy czym, w myśl par. 23, za koszt budowy lokalu rozumie się część kosztów inwestycji przypadających na przydzielony członkowi lokal.

Nadto par. 40 ust. 4 tego statutu dopuszczał możliwość budowy w ramach członkostwa w Spółdzielni "Z." domu jednorodzinnego z udziałem pracy własnej członka.

Z treści par. 43 ust. 1 i 3 statutu Spółdzielni wynika, że przeniesienie własności domów następuje po całkowitym rozliczeniu kosztów budowy. Jeżeli wkład budowlany stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżonków przeniesienie własności domów następuje na obojga małżonków. Gdyby przepisy te zostały zastosowane, to wkład budowlany odzwierciedlałby całość kosztów budowy. Ponadto, wbrew tezom skażących, par. 6 pkt 2 statutu Spółdzielni przewidywał, że Spółdzielnia buduje, rozbudowuje lub nabywa domy mieszkalne.

Wyrokiem dnia 26 listopada 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 1176/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił co następuje:

Niniejsza sprawa jest jedną z wielu toczących się przed tutejszym Sądem /wcześniej przed NSA Ośrodkiem Zamiejscowym w Gdańsku/, a dotyczącą sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami realizującymi budowę domów jednorodzinnych w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w Gdańsku /np. I SA/Gd 707/99 czy I SA/Gd 650/01/ lub w ramach innych spółdzielni mieszkaniowych /por. wyroki z dnia 11 października 2001 r. I SA/Gd 1060/99 - Lex nr 53889 i I SA/Gd 1745/00 - Lex nr 53869 i z dnia 30 maja 2001 r. I SA/Gd 2833/98 - Lex nr 53893/.

Sprawy te pojawiły się na skutek tego, że poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. /pdf/ nastąpiła kolejna zmiana zasad związanych z odliczeniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z art. 27a ust. 1 ustawy p.d.f. ww. wydatki mieszkaniowe wyliczone w tym przepisie podlegały odliczeniu od podatku podczas gdy uprzednio podlegały odliczeniu od dochodu.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97 /OTK 1997 nr 5-6 poz. 64/, w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych przez tych podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego, ustawodawca kolejną ustawą nowelizacyjną z dnia 8 maja 1998 r. w art. 2 ust. 3 /ustawa z dnia 18 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 74 poz. 471/, przywrócił podatnikom, którzy nabyli w latach 1992-1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e, f" w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. - dotychczasowe uprawnienia, tzn. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu a nie od podatku, poprzez dodanie po ust. 4 art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - ust. 4a i 4b.

Na podstawie ww. unormowania, odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki podatników:

I. na budowę budynku mieszkalnego - pkt b,

II. na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe - pkt e,

III. na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym - pkt f,

pod warunkiem, że prawo to nabyli przed dniem 1 stycznia 1997 r.

W niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy wydatki skarżących są wydatkami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" czyli jak twierdzi strona są to wydatki przeznaczone na rozbudowę budynku mieszkalnego, czy też jak twierdzą organy podatkowe są to wydatki o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c", a więc, że są to wydatki przeznaczone na wkład budowlany.

Pozbawiony podstaw jest wywód skarżących odnośnie braku uzależnienia prawa do ulgi z tytułu budowy czy rozbudowy budynku mieszkalnego od prawa własności tegoż domu. Skarżący odwołują się do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to jedynie ustawodawca zastrzegł wymóg własności budynku /chodzi o ulgę z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem/. Gdyby jednak takie rozumienie odnieść /a byłoby to systemowo bliższe/ do relacji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" do art. 21 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cyt. wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1997 r. to należałoby dojść do wniosku, że skoro ustawodawca przewidział wymóg "tytułu prawnego" jedynie do lokalu, w którym podatnik realizuje ulgę remontową, to oznacza, że pozostałe ulgi /odliczenia wydatków na budowę, nadbudowę, rozbudowę, przebudowę, wykończenie itd./ ustawodawca akceptuje także w przypadku bezprawnego dysponowania nieruchomościami przez podatnika.

W niniejszym przypadku skarżący nabyli spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego w trakcie rozbudowy prowadzonej przez zbywców /par. 1 i 2 aktu notarialnego z dnia 3 czerwca 1996 r. rep. A/. Nie może nasuwać wątpliwości, że do czasu przeniesienia na własność skarżących budynku mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, co nastąpiło dopiero aktem notarialnym z 17 sierpnia 2000 r. rep. A (...), budynek ten pozostawał własnością Spółdzielni Mieszkaniowej "Z.". Tym samym nakłady na budynek poczynione przez skarżących dotyczyły budynku stanowiącego własność Spółdzielni "Z.".

Istotnym także dla sprawy jest kwestia, że pozwolenie na rozbudowę budynku na mocy decyzji z dnia 27 maja 1997 r. posiadała Spółdzielnia "Z.".

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał /por. wyroki z dnia 26 marca 1997 r. SA/Gd 3456/95 - POP 2000 nr 2 poz. 33, z dnia 18 kwietnia 1997 r. SA/Sz 393/96 - POP 2000 nr 3 poz. 72, z dnia 26 listopada 1997 r. SA/Sz 1943/96 - Lex nr 32021, z dnia 4 marca 1998 r. SA/Sz 998/97 - Lex nr 34120/, że warunkiem uznania wydatków na budowę domu jest posiadanie pozwolenia na budowę i tytułu prawnego do gruntu. W niniejszym przypadku skarżący w 1997 r. nie posiadali ani tytułu do gruntu ani pozwolenia na rozbudowę.

Skarżący nie mogą wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu niepełnego przestrzegania przez Spółdzielnię "Z." prawa spółdzielczego i własnego statutu, co prowadziło do sytuacji, że uznany przez spółdzielnię wkład budowlany obejmował jedynie niewielką część kosztów budowy.

Tymczasem - stosownie do par. 21 ust. 1 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." wkładem budowlanym jest kwota wniesiona przez członka do Spółdzielni na pokrycie całości kosztów budowy przypadających na jego lokal, przy czym w myśl par. 23 za koszt budowy lokalu rozumie się część kosztów inwestycji przypadających na przydzielony członkowi lokal.

Nadto par. 40 ust. 4 tego statutu dopuszczał możliwość budowy w ramach członkostwa w Spółdzielni "Z." domu jednorodzinnego z udziałem pracy własnej członka.

Z treści par. 43 ust. 1 i 3 statutu Spółdzielni wynika, że przeniesienie własności domów następuje po całkowitym rozliczeniu kosztów budowy. Jeżeli wkład budowlany stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżonków przeniesienie własności domów następuje na obojga małżonków.

Rację ma Izba Skarbowa, że gdyby przyjąć, że skarżący dokonywali nakładów na cudzą własność, to w ogóle nie mieliby prawa do ulgi, stąd korzystna dla nich była interpretacja Izby, że nakłady te stanowiły w istocie wkład budowlany /ekwiwalent wkładu/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli państwo Kalina i Krzysztof K. zarzucając w niej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nazywanej dalej: p.p.s.a. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie prawa materialnego w postaci:

a/ art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - nazywanej dalej: p.d.f. - w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/ - poprzez błędną wykładnię i bezzasadne niezastosowanie,

b/ art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" p.d.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1 i 2, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na niewzięciu przez Sąd I instancji pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów, co było istotne w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący argumentowali analogicznie jak w skardze wniesionej /uprzednio/ do Sądu I instancji. Podnieśli, że w spornym w sprawie niniejszej roku podatkowym 1997 r. kontynuowali rozpoczętą w 1996 r. rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego i na podstawie art. 2 pkt 3 /cyt./ ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ubiegają się za rok 1997 o ulgę podatkową opisaną w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Zdaniem skarżących z zapisu prawnego powołanego art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" nie wynika, aby dla realizacji ulgi podatkowej, o której przepis ten stanowi, niezbędne i wymagane było prawo własności i pozwolenie na budowę odnośnie rozbudowywanego i nadbudowywanego budynku. Skarżący nie przecząc, iż nie byli stroną - adresatem decyzji budowlanej w przywołanym powyżej zakresie zaznaczają jednak, że pozwolenie na budowę zostało wydane w stosunku do Spółdzielni Mieszkaniowej tylko z przyczyn "praktycznych" natomiast Krzysztof K. był rzeczywistym inwestorem. Z tych powodów, zdaniem skarżących, zastosowanie do nich ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę i nadbudowę budynku stanowiącego przedmiot spółdzielczego własnościowego prawa do domu mieszkalnego było całkowicie uzasadnione.

Według jednoznacznego stanowiska kasacji brak było natomiast jakichkolwiek podstaw do zastosowania przez organy podatkowe i zaaprobowania przez Sąd I instancji zastosowania w sprawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" p.d.f. stanowiącego o uldze podatkowej z tytułu wydatków przeznaczonych na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej. Sporne w zakresie prawa do odliczenia podatkowego kwoty przeznaczone i wydatkowane bowiem były na rozbudowę i nadbudowę budynku a nie na wkład budowlany w spółdzielni i nie stanowiły jakiegokolwiek ekwiwalentu tego wkładu. Zdaniem skarżących w postępowaniu przed organami podatkowymi i przed Sądem I instancji doszło więc do rażących naruszeń prawa, co uzasadnia wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest dostatecznych podstaw, które uzasadnić by mogły uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Nie może ulegać wątpliwości, że dla zgodnej z prawem budowy, rozbudowy czy też nadbudowy budynku mieszkalnego niezbędne i wymagane jest uzyskanie przez podmiot, który powyższego dokonuje, stosownej administracyjnej decyzji budowlanej, to jest decyzji o pozwoleniu na budowę /rozbudowę, nadbudowę/. Adresat takiej decyzji jest podmiotem, który legalnie - zgodnie z prawem - dokonuje /określonych w niej/ czynności budowlanych.

Ochrona i /ewentualne/ wsparcie ze strony Państwa i stanowionego przezeń prawa, na przykład w postaci podatkowych ulg związanych z budową, rozbudową, nadbudową budynków mieszalnych, przysługują więc podmiotom, które budowy, rozbudowy, nadbudowy dokonują legalnie - zgodnie z prawem, to jest adresatom adekwatnej decyzji o pozwoleniu na /daną/ budowę.

W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że adresatem decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 27 maja 1997 r. (...) w sprawie /spornej w zakresie dochodzonej przez skarżących ulgi podatkowej/ rozbudowy i nadbudowy budynku była Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z." nie zaś skarżący.

Ponadto co również w sposób niesporny wynika z akt sprawy i miało niewątpliwy wpływ na treść przywołanej decyzji, skarżący w 1997 r. nie byli właścicielami budynku ani też gruntu, na którym został on posadowiony.

Z tych powodów dysponowanie cudzym prawem własności przez podmiot niebędący adresatem zgodnej z prawem decyzji budowlanej uniemożliwiało zastosowanie ulgi podatkowej wpisanej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" p.d.f. Przepis ten stanowił o uldze podatkowej z tytułu wydatków na rozbudowę i nadbudowę budynku na cele mieszkalne, natomiast, jak wcześniej to już podniesiono, ochrona i pomoc Państwa przysługiwać może tylko tym działaniom podatników, które są zgodne z obowiązującym prawem. Stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, że skarżący nie mogli zasadnie skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu budowy, rozbudowy, nadbudowy budynku mieszkalnego nie narusza więc prawa.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut kasacyjny podnoszący bezpodstawne zastosowanie do skarżących ulgi podatkowej opisanej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" p.d.f., który stanowi o wydatkach przeznaczonych na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej, to stwierdzić należy, że uwzględnienie tego zarzutu spowodowałoby rozstrzygnięcie na niekorzyść wnoszącej skargę kasacyjną strony.

Zważyć należy, że wobec zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji o braku podstaw do zastosowania ulgi z tytułu budowy, rozbudowy, nadbudowy budynku, uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu oceny, że zastosowania w sprawie znaleźć nie może ulga z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" p.d.f. spowodowałoby skutek w postaci wyeliminowania z rozpatrywanego podatkowego stanu faktycznego sprawy wszystkich opisywanych w skardze kasacyjnej /w pozytywny bądź w negatywny sposób/ ulg podatkowych. W sprawie brak było podstaw do zastosowanie względem skarżących dochodzonej przez nich ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" p.d.f. Zaaprobowanie przez Sąd I instancji zastosowania przywileju podatkowego z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" p.d.f. w konkretnych okolicznościach sprawy było działaniem na korzyść podatników i nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, w tym i prawa procesowego, na podstawie którego oceniono, że sporne wydatki porównać można było pozytywnie z wydatkami na wkład budowlany.

Nie uchylając zaskarżonej doń decyzji /w zakresie oceny zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" p.d.f./ na niekorzyść strony Sąd I instancji nie zaaprobował rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym i rozstrzygnął zgodnie z dyrektywą art. 134 par. 2 in initio p.p.s.a.

Z tych powodów uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu /ewentualnego/ podzielenia zarzutu kasacyjnego w przedmiocie błędnej subsumcji ustalonego i ocenionego w sprawie stanu faktycznego pod unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" p.d.f. naruszałoby zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony wnoszącej skargę kasacyjną wynikający z art. 134 par. 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.