Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 274/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 567/14 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

II FSK 274/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 567/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 4 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł[...] z dnia 19 listopada 2013 r. określającą P. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 34.483 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w 2008 roku podatnik prowadził Kancelarię Podatkową E[...] P. N, której przedmiotem działalności były usługi w zakresie doradztwa podatkowego oraz obsługi księgowej. W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2008 roku m.inn. w kwocie netto 75.900,00 zł, dotyczącej zakupu usług remontu pomieszczeń biurowych w nieruchomości przy ul. [...] w Ł., potwierdzonych fakturami od firmy C[...] Spółka z o.o. w B., nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2008 r. uwzględniając w części ustalenia kontroli. Skorygował, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli, koszty uzyskania przychodów o kwotę in minus 5.824,06 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę in minus 0,03 zł, zaznaczając, że w pozostałych kwestiach nie zgadza się z ustaleniami kontroli. Jednocześnie podatnik dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o niewykazane dotychczas koszty energii, wody, ogrzewania i ubezpieczenia na kwotę 5.679,32 zł. W toku wszczętego postępowania podatkowego uznano dodatkowo (mając na uwadze uzasadnienie przyczyn korekty zeznania), że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.725,99 zł wynikającą z dokumentów okazanych w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji nie uznał natomiast wydatku w kwocie 953,33 zł, z uwagi na nieokazanie umów ubezpieczenia potwierdzających ubezpieczenie nieruchomości przy ul. [...] w Ł. Jednakże istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowiła kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 kwoty 75.900 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez spółkę C[...], a dotyczących usług budowlano-remontowych na rzecz Kancelarii Podatkowej E[...], ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2009 r. wydane dla C[...] Sp. z o.o. w B., które dowodzą, że w istocie nie doszło do transakcji między tą spółką, a Kancelarią Podatkową E[...] P. N., z powodu braku możliwości technicznych wykonania prac remontowych i adaptacyjnych. W decyzjach tych wskazano między innymi, że spółka C[...] została utworzona i zarejestrowana wyłącznie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych. Świadczą o tym: brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak maszyn i urządzeń, środków transportu itp., niedokonywanie zakupu towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, niezatrudnianie pracowników mających związek z operacjami gospodarczymi wynikającymi z ujawnionych faktur VAT. Spółka nie udostępniła ewidencji podatkowej oraz dokumentów źródłowych dokumentujących zdarzenia gospodarcze za 2008 r. A. Z. pełniący w 2008 r. funkcję Prezesa Zarządu w C[...] nie wskazał żadnych kontrahentów i tylko w sposób bardzo ogólny opisał przedmiot działalności gospodarczej spółki. Ustalenia zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji stały się podstawą do wyłączenia spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów Kancelarii Podatkowej E[...] P. N. Na okoliczność uwiarygodnienia wykonania prac potwierdzonych spornymi fakturami, podatnik przedłożył kserokopie: 4 zdjęć oraz pismo skierowane przez skarżącego do firmy C[...] spółka z o. o o potwierdzenie wykonanych prac remontowych i potwierdzającą odpowiedź A. Z. prezesa zarządu spółki C[...], że prace te zostały wykonane. Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków: J. R., T. B., S. M., które nie potwierdziły, że firma C[...] w rzeczywistości wykonała usługi na rzecz Kancelarii Podatkowej. Odnosząc się do zakupu glazury z dnia 3 października 2008 r. organ stwierdził, że zakup ten nastąpił dzień po wykonaniu usługi przez " C[...] " sp. z o.o. Podatnik nie okazał żadnego dokumentu nabycia takiego materiału od poprzedniego właściciela budynku. Zakup ten nie został też wykazany w księgach jako koszt uzyskania przychodu, co uzasadniałoby zwiększenie przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia z powyższego tytułu. Jednocześnie faktura z 03.10.2008 r. nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. Organy podatkowe nie kwestionowały, że remont Kancelarii mógł mieć miejsce, jednakże dowody zgromadzone w toku postępowania nie potwierdziły, że wykonawcą usług była firma C[...], bądź działająca na jej zlecenie firma podwykonawcza, a faktury dotyczyły stanu faktycznego. Dlatego, zdaniem organu, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miały znaczenia, czy zdjęcia pomieszczeń i budynku przedstawiają Kancelarię przy ul.[...], czy inny budynek, jak również nie było uzasadnienia dla przeprowadzanie wizji lokalnej. Organ drugiej instancji przytoczył też obszerne fragmenty zeznań A. Z. (prezesa firmy C[...]), Zeznania te organ ocenił jako dalece ogólnikowe i stwierdził, że nie można przyjąć jako udowodniony fakt wykonania usługi remontowej Kancelarii nie tylko przez firmę C[...], ale również przez jej podwykonawcę (brak jakichkolwiek konkretów dotyczących nazwy takiej firmy, nr NIP, nazwisk pracowników, dokumentacji w zakresie zatrudnienia pracowników, list płac, protokołów). Na wniosek podatnika powołano na świadka E. G., S. M. i A. L., jednak ich zeznania nie dostarczyły dowodów potwierdzających, że remont pomieszczeń Kancelarii Podatkowej wykonała firma będąca wystawcą zakwestionowanych faktur, bądź inna firma, będąca podwykonawcą wymienionej spółki. Za niezgodny z prawdą organ odwoławczy uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na jednym dowodzie, mianowicie na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ podatkowy I instancji zgromadził również inne dowody, w tym przeprowadzone na wnioski składane przez podatnika. Niemniej jednak, decyzje ostateczne Dyrektora UKS w B. wydane dla C[...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgromadzone w niniejszej sprawie zeznania świadków i strony uznano za niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Zdaniem organu nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego kontrahentów). Nie jest wystarczające również wykazanie przez podatnika, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług, musiałby wykazać, że zostały one wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł stosowną umowę. Ponieważ od przyjęcia faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik powinien we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko wyboru kontrahenta ciąży na podatniku.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi P.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez C[...] sp. z o. o., pomimo, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. poprzez:

- niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w przeważającej części zgromadzony i zmanipulowany w toku innych postępowań,

- pomijanie zastrzeżeń i wniosków strony,

- przywoływanie jako dowód decyzji i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony,

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony.

- nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wynikającym z art. 194 § 3 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Kancelarię Podatkową E[...] P. N. wynikających z faktur wystawionych przez: C[...] Sp. z o. o. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd uznał, że organy obu instancji wykazały, że spółka C[...] nie mogła wykonać robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie zatrudniała pracowników wykonujących roboty budowlane, nie wykazała również żadnych umów i rozliczeń z podwykonawcami, którzy takie roboty mogliby wykonać. W 2008 r. spółka C[...] oprócz Prezesa Zarządu A. Z., zatrudniała jeszcze dwie osoby: A. S. i M. K. Żaden z nich nie wykonywał robót budowlanych. Podczas przesłuchania A. Z. zeznał, że korzystał z wynajętych firm, jednak nie wskazał nazwy żadnej z nich. Fakt wystawienia faktur VAT za remont przy u. [...] w Ł.przez firmę podwykonawczą nie znalazł odzwierciedlenia w ewidencjach księgowych C[...] Sp. z o.o., , gdyż jak zeznał świadek nie było faktur VAT. Z wypowiedzi tej jednoznacznie wynika, że spółka C[...] nie korzystała z usług podwykonawców w sposób legalny. W badanym roku spółka C[...] nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych maszyn i urządzeń, ani środków transportu, nie dokonywała zakupu towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, nie udostępniła ewidencji podatkowej oraz dokumentów źródłowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący powierzając wykonanie usług nierzetelnemu kontrahentowi i ewidencjonując nierzetelne faktury, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła podatkowa księga przychodów i rozchodów. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy remont biura skarżącego faktycznie został wykonany i czy skarżący za to zapłacił w wysokości wynikającej ze spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywistą transakcję ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur, bądź jego podwykonawca, byli faktycznymi wykonawcami robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur, co pozwalałoby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych tymi fakturami. Organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia usług przez skarżącego, podważyły natomiast nabycie usług od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Z chwilą przyjęcia faktury przez podatnika, a więc jej podpisania i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, podatnik dokonał akceptacji wszystkich danych w niej zawartych. W niniejszej sprawie część danych wskazanych w zakwestionowanych fakturach okazała się nierzetelna, zatem faktury takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy strona w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Istotny jest fakt, że ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. W niniejszej sprawie nie można wykluczyć, że usługi te wykonały osoby fizyczne lub podmioty zainicjowane przez A. Z., z którymi dokonał on nieformalnych rozliczeń, nie można stwierdzić jednak, że działały one w imieniu lub na rzecz spółki C[...], gdyż brak na to jakichkolwiek dowodów. W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia art. art. 194 § 3 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie czy Dyrektor UKS w B. faktycznie przeprowadził czynności sprawdzające w firmie skarżącego, czy tylko napisał, że je przeprowadził, nie wpłynąłby na ocenę wiarygodności zakwestionowanych faktur. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przeprowadzając również szereg dowodów na wniosek skarżącego. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego: zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.).

Pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej zwaną: p.p.s.a. złożył skargę kasacyjną od opisanego powyżej wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

a/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości zaliczenia przez P. N. do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez C[...] Sp. z o. o., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie , że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

b/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w wyroku i nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 194 § 3 i -art. 122 O.p. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego strony (przeciwdowodu),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 188, w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w związku z art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. wytykających Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiony został zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czego konsekwencją miałoby być naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) oraz naruszeniu wyszczególnionych wyżej przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Pomimo oparcia wniesionego środka zaskarżenia na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zgłoszone w nim zarzuty sprowadzają się w istocie do polemiki z wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez WSA w Łodzi w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku Skarżącego, Sąd I instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Organy wykazały, że spółka C[...] nie mogła wykonać robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie zatrudniała pracowników wykonujących roboty budowlane, nie wskazała też umów i rozliczeń z podwykonawcami, którzy takie roboty mogliby wykonać. Zaakceptowana przez Sąd ocena został oparta na dowodach przeprowadzonych w sprawach dotyczących spółki C[...] ale przede wszystkim na dowodach zgromadzonych w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w tym przeprowadzonych na wniosek Skarżącego zeznaniach świadków: A. Z., T. B., J. R., S. M., E. G., S. M. i A. L. Świadkowie T. B. i J. R. wprost zeznali, że nie wykonywali żadnych prac remontowych w Kancelarii P. N. S. M., który do 28.01.2008r był prezesem spółki B[...] zeznał co prawda, że o ile pamięta to były świadczone jakieś usługi przez spółkę B[...] na rzecz firmy P. N. ale nie pamiętał szczegółów. Natomiast świadek A. Z. powiedział, że przy remoncie Kancelarii korzystał z wynajętych firm, jednak nie wskazał nazwy żadnej z nich. Nie potrafił tez podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących umów zawieranych z podwykonawcami, nie posiadał też żadnych dokumentów. Jedynie świadek E. G., która prowadziła kancelarię podatkową w tym samym miejscu co Skarżący potwierdziła wykonywanie prac remontowych przez pracowników przesłanych przez A. Z. A. L., który wykonywał inne usługi na rzecz Kancelarii Skarżącego, potwierdził wykonywanie prac remontowych ale nie znał firmy ani osób, które ten remont przeprowadzały. Natomiast świadek S. M. nie pamiętał czy widział ekipy remontowe w budynku kancelarii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dawał podstawę Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym do zakwestionowania faktur od spółki C[...] jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w wyroku i nie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że Skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie doszło też do naruszenia przez Sąd pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 194 § 3 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego (przeciwdowodu) z decyzji Dyrektora UKS w Bydgoszczy dotyczacych spółki C[...] co do nieprzeprowadzenia czynnosci sprawdzajacych. W tym względzie NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, że ustalenie czy Dyrektor UKS w Bydgoszczy faktycznie przeprowadził czynności sprawdzające w firmie skarżącego, czy tylko napisał, że je przeprowadził, nie wpłynęłoby na ocenę wiarygodności zakwestionowanych faktur. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, w zw. z art 122, art 123 § 1, art 180, art.181, art 187 § 1i 2 art 191 w zw. z art 120 i art.121 § 1 O.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, organ prawidłowo stwierdził, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy lub wykonawcy usługi za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle unormowań zawartych w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostarczenia towaru lub wykonania usług pomiędzy konkretnymi podmiotami. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącym, a podmiotem który wystawiał te dokumenty.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).