Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2000/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 230
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Skutek braku możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony - na podstawie przepisu  § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wynika z faktu dokonania czynności, która na gruncie prawa cywilnego klasyfikowana jest jako bezwzględnie nieważna, ale tylko i wyłącznie na podstawie przepisu art. 58 lub przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego. Rozciąganie stosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c wskazanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów na czynności określone w przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych jest nieuprawnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej do przepisu podatkowego, i to przepisu będącego jednocześnie "lex specialis", a ponadto  w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna tego przepisu (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia) nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych.

Skutek nieważności czynności określonych w  przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych może wynikać tylko z przepisu art. 17 § 1 tego Kodeksu, bowiem przepis art. 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że przepisy Kodeksu cywilnego, stosuje się wyłącznie w sprawach nieuregulowanych w Kodeksie spółek handlowych, a ponieważ podstawa stwierdzenia nieważności czynności prawnej dokonanej z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeksu wynika z przepisu art. 17 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to - oczywiste pozostaje - że przepis art. 58 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania do czynności określonych w przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych.

TEZY

Skutek braku możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony - na podstawie przepisu  § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wynika z faktu dokonania czynności, która na gruncie prawa cywilnego klasyfikowana jest jako bezwzględnie nieważna, ale tylko i wyłącznie na podstawie przepisu art. 58 lub przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego. Rozciąganie stosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c wskazanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów na czynności określone w przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych jest nieuprawnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej do przepisu podatkowego, i to przepisu będącego jednocześnie "lex specialis", a ponadto  w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna tego przepisu (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia) nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych.

Skutek nieważności czynności określonych w  przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych może wynikać tylko z przepisu art. 17 § 1 tego Kodeksu, bowiem przepis art. 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że przepisy Kodeksu cywilnego, stosuje się wyłącznie w sprawach nieuregulowanych w Kodeksie spółek handlowych, a ponieważ podstawa stwierdzenia nieważności czynności prawnej dokonanej z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeksu wynika z przepisu art. 17 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to - oczywiste pozostaje - że przepis art. 58 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania do czynności określonych w przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004r. sprawy ze skargi "S" Spółki z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

W okresie od [...] do [...] i następnie w okresie od [...] do [...] Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w "S" spółce z o.o. z siedzibą w A. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za rok podatkowy 2001 r.

W wyniku tej kontroli wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. decyzja z dnia [...] o nr [...] określająca Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości [...], tj. w kwocie niższej niż wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalająca za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości [...].

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że podczas kontroli przeprowadzanej w spółce "S" równolegle została przeprowadzona kontrola skarbowa w firmie "D" spółce z o.o. mającej siedzibę również w A., w której udziałowcami są te same osoby co w spółce "S", posiadający po 50 % udziałów, stwierdzono, że firma ta sprzedawała spółce "S" towar handlowy w postaci [...] z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym to przepisem rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązania o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego (w spółce "D" wynosi on [...]) wymaga uchwały wspólników, a z zebranych materiałów dowodowych wynika, że wymagana uchwała nie została podjęta. Fakt ten potwierdził przesłuchany w trakcie kontroli w charakterze strony M.M.. Ponadto, przedłożona w trakcie kontroli uchwała wspólników spółki "D" z dnia [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego nie została, jak stwierdził organ skarbowy, prawidłowo podjęta, bowiem brak było na niej jednego podpisu. A to skutkowało tym, że wszelkie podejmowane przez spółkę "D" czynności, polegające na rozporządzaniu prawem lub zaciąganie zobowiązań powyżej kwoty [...] są, zgodnie z treścią przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego nieważne, w konsekwencji czego – zgodnie z treścią przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – faktury wystawione z naruszeniem powyższych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za miesiąc wrzesień nie uznano podatku naliczonego, wynikającego z następujących faktur dokumentujących kupno ryb:

- faktura nr [...] z dnia [...] o wartości brutto [...], w tym kwota podatku VAT - [...],

- faktura nr [...] z dnia [...] o wartości brutto [...], w tym kwota podatku VAT- [...],

- faktura nr [...] z dnia [...] o wartości brutto [...], w tym kwota podatku VAT - [...].

Łączna wartość podatku naliczonego wynikająca z tych faktur wynosi kwotę [...].

Wprawdzie w toku postępowania skarbowego pełnomocnik Spółki przedłożył Inspektorowi Kontroli Skarbowej prowadzącemu kontrolę uchwałę o nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "D" z dnia [...], którą przyznano zarządowi tej spółki uprawnienia do podpisywania umów z kontrahentami do kwoty nieprzekraczającej [...], jednakże ekspertyza biegłego sądowego – powołanego przez organ skarbowy – wykazała, że podpisy na niej zostały sfałszowane.

Odwołanie od wskazanej wyżej decyzji wniósł do Izby Skarbowej pełnomocnik spółki "S" domagając się w nim uchylenia zaskarżonej decyzji wobec wydania jej z naruszeniem przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkiem niewskazania w sentencji decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie których wydane zostało rozporządzenie wykonawcze zawierające bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia ( § 50 ust. 4), a także naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w następstwie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienia treści przepisu art. 623 Kodeksu spółek handlowych, dającego spółkom czas na dostosowanie swoich aktów wewnętrznych do 31 grudnia 2003 r. Najistotniejszym jednak zarzutem, wg skarżącej Spółki, jest zarzut wadliwego nieuznania przez organ skarbowy podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "D". Według Spółki, przyjmując fakturę od kontrahenta, działała ona w dobrej wierze, jej kapitał zakładowy pozwalał na zawarcie transakcji bez konieczności podejmowania uchwał w tym przedmiocie, faktury zostały ujęte w ewidencji spółki "D", a podatek VAT, jak i podatek dochodowy został przez tę spółkę rozliczony.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że – znajdujący w tej sprawie zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – stanowi, że faktura, faktura korygująca lub dokument celny nie mogą być podstawą odliczenia naliczonego podatku VAT, gdy stanowią potwierdzenie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Przepisy te mają zastosowanie do czynności, w szczególności do umów, które stają się nieważne, gdy są sprzeczne z ustawą, mają na celu jej obejście, są sprzeczne z tzw. zasadami współżycia społecznego (art. 58 k.c.) oraz ze względu na pozorność czynności prawnej (art. 83 k.c.). W świetle zatem przepisu art. 58 k.c., nieważna jest czynność sprzeczna z przepisami jakiegokolwiek aktu normatywnego, mającego formę ustawy, może to być także czynność sprzeczna z Kodeksem spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych zawiera dodatkową podstawę nieważności wynikającą z przepisu art. 17 § 1, gdyż przepis ten stanowi, że jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że – na podstawie przywołanych przepisów – nieważność umowy zawartej z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeks spółek handlowych jest równoznaczna z nieważnością w rozumieniu przepisu art. 58 k.c. Organ kontroli skarbowej dowiódł zatem, że skarżąca Spółka zawarła ze spółką "D" umowę sprzedaży z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeks spółek handlowych.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że do dnia 31 grudnia 2003 r. może, na podstawie przepisu art. 623 Kodeks spółek handlowych, dostosować swoje akty wewnętrzne do nowych przepisów tego Kodeksu, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten nie odnosi się do przepisu art. 230 Kodeks spółek handlowych, bowiem ten przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że podstawa do wydania rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług wskazana jest w art. 23 § 1 tej ustawy.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, spółka "S" wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę z dnia [...] oraz pismo z dnia [...] uzupełniające skargę. Z treści tych pism wynika, że skarżąca Spółka uznaję, iż jedyną podstawą do stwierdzenia nieważności czynności podjętej z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeks spółek handlowych jest przepis art. 17 § 1 tego Kodeksu, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego, na mocy przepisu art. 2 Kodeks spółek handlowych, stosuje się wyłącznie w sprawach nieuregulowanych w Kodeksie spółek handlowych, a ponieważ podstawa stwierdzenia nieważności czynności prawnej dokonanej z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeksu wynika z przepisu art. 17 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to przepis art. 58 Kodeksu cywilnego nie znajduje zastosowania w sprawie.

Według skarżącej Spółki, przepis art. 17 § 1 Kodeks spółek handlowych stanowi jedyną podstawę do stwierdzenia nieważności czynności prawnej dokonanej z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeksu, a nie – jak to stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – dodatkową podstawę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – dającym podstawę do jej uchylenia ma mocy przepisu art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Znajdujące zastosowanie w tej sprawie przepisy podatkowe normujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług cechują się dużą autonomią. Uregulowaniem potwierdzającym tę autonomię jest przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z unormowania tego wynika, że niezależnie od tego, czy czynności obejmujące sprzedaż towaru lub też odpłatne świadczenie usług spełniają wymogi odnoszące się do formy lub warunków określonych przepisami prawa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i realizację uprawnień podatkowych. Z tego wynika, że przepis art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odwołuje się do stanów faktycznych o charakterze gospodarczym.

Jednakże na gruncie przepisów podatkowych występują sytuacje szczególne, które mają wpływ na obowiązki i uprawnienia podatkowe. Takim przepisem szczególnym, funkcjonującym w ramach podatku od towarów i usług, uzależniającym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od skuteczności czynności cywilnoprawnej, jest przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu faktura, faktura korygująca lub dokument celny nie mogą być podstawą odliczenia naliczonego podatku VAT, gdy stanowią potwierdzenie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Niewątpliwie przepis ten stanowi wyjątek od zasady określonej w przepisie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. A zatem, skoro jest to przepis szczególny, to powinien on być interpretowany ściśle, tym bardziej, że funkcjonuje on w sferze prawa podatkowego, ze swej istoty, najbardziej ingerencyjnego w całym systemie prawa administracyjnego.

Uwzględniając przeto podniesione wyżej uwagi, stwierdzić należy, iż skutek braku możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony – na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wynika z faktu dokonania czynności, która na gruncie prawa cywilnego klasyfikowana jest jako bezwzględnie nieważna, ale tylko i wyłącznie na podstawie przepisu art. 58 lub przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego. Rozciąganie stosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c wskazanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów na czynności określone w przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych jest nieuprawnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej do przepisu podatkowego, i to przepisu będącego jednocześnie "lex specialis", a ponadto w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna tego przepisu (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia) nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych.

W tej sytuacji, zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, skutek nieważności czynności określonych w przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych może wynikać tylko z przepisu art. 17 § 1 tego Kodeksu, bowiem przepis art. 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że przepisy Kodeksu cywilnego, stosuje się wyłącznie w sprawach nieuregulowanych w Kodeksie spółek handlowych, a ponieważ podstawa stwierdzenia nieważności czynności prawnej dokonanej z naruszeniem przepisu art. 230 Kodeksu wynika z przepisu art. 17 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to – oczywiste pozostaje – że przepis art. 58 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania do czynności określonych w przepisie art. 230 Kodeksu spółek handlowych.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest także nowelizacja przepisu art. 230 Kodeksu spółek handlowych, wprowadzona w życie z dniem 15 stycznia 2004 r. na mocy przepisu art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 229, poz. 2276), którą dodano zdanie drugie do dotychczasowej treści tego przepisu nadając mu brzmienie: "Rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepisu art. 17 § 1 nie stosuje się."

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ta nowelizacja, wskazując jednoznacznie, że przepis art. 17 § 1 Kodeks spółek handlowych znajdował zastosowanie do skutków czynności określonych w przepisie art. 230 tego Kodeksu, jednocześnie dowodzi, że ustawodawca nie zamierzał obwarowywać czynności dokonanych z naruszeniem wymogów przepisu art. 230 Kodeks spółek handlowych sankcją bezwzględnej nieważności.

W tej sytuacji, uznając za uzasadnione zarzuty Spółki dotyczące naruszenia prawa materialnego i nie widząc konieczności odnoszenia się do pozostałych, a nieistotnych, zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego organu skarbowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 152.