Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1785/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27a  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1785/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r., sprawy ze skargi A. M., przy uczestnictwie W. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2006 r. małżonkowie W. i A. M. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r. wykazując należny podatek w kwocie 1 129,00 zł.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że we wskazanym zeznaniu dokonano odliczenia wydatków poniesionych na remont budowanego budynku mieszkalnego, położonego w miejscowości B.

Decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 4 726 zł. W toku czynności sprawdzających ustalono bowiem, że podatnicy dokonali odliczenia od podatku wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...]w miejscowości B., co do którego Inspektorat Nadzoru Budowlanego udzielił informacji, że podatnicy dopiero w dniu[...]czerwca 2006 r. zawiadomili Inspektorat o zakończeniu przedmiotowej budowy. W trakcie postępowania podatnik złożył pisemne wyjaśnienie, że budowę budynku zakończył w dniu [...] grudnia 2004 r., co wynika z wpisów dokonanych w dzienniku budowy, a prace wykonane w 2005 r. dotyczyły już remontu tego budynku.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zgodnie z treścią art. art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W przypadku remontu nowowybudowanego budynku mieszkalnego za datę uzyskania tytułu prawnego należy uznać moment, w którym podatnik /będący właścicielem/ zawiadomił zgodnie z treścią art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm./ właściwy organ o zakończeniu budowy, a ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosił sprzeciwu w drodze decyzji. W sensie techniczno-budowlanym budowa jest zakończona w momencie, gdy obiekt budowlany odpowiada warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu o zakończeniu budowy. Złożenie takiego zawiadomienia potwierdza bowiem fakt zakończenia budowy budynku mieszkalnego, jak również legalizuje jego użytkowanie. Do końca 2005 r. wymaganego zawiadomienia nie złożono a tłumaczenie podatnika, że treść pozwolenia na budowę nie zobowiązywała go do złożenia takiego zawiadomienia było, zdaniem organu całkowicie bezskuteczne.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, iż w wybudowanym budynku mieszka od stycznia 2005 r. i jest jego prawnym właścicielem. Zdaniem odwołującego, przy wydawaniu decyzji nie wzięto pod uwagę wpisów w dzienniku budowy, gdzie kierownik budowy oznaczył zakończenie robót budowlanych na dzień [...] grudnia 2004 r. i z tym dniem budynek mieszkalny nadawał się do użytkowania. Podatnik zauważył także, że do przedmiotowego budynku mieszkalnego posiada tytuł prawny, a to z uwagi na fakt, że został on wzniesiony na działce nr [...]stanowiącej jego współwłasność małżeńską. Nie jest więc słuszne twierdzenie organu, że za datę uzyskania tytułu prawnego do budynku uznać należy moment zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Powołując się na treść art. 55 Prawa budowlanego podatnik podniósł też, że organ wydający pozwolenie budowlane nie nałożył na niego obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję powołując się na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm. /, stanowiący, iż wydatki remontowe poniesione w latach 2004 - 2005 podlegają odliczeniu od podatku na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Organ stwierdził, że "remont budynku mieszkalnego" nie jest tożsamy z "budową budynku mieszkalnego". Nie można remontować, a więc naprawiać czy też odnawiać budynku mieszkalnego, którego faktycznie nie ma, tzn. budowa tego budynku nie została zakończona. O tym, czy obiekt budowlany, na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie budowlane, odpowiada warunkom, jakim w myśl obowiązujących przepisów musi czynić zadość obiekt przeznaczony na cele mieszkalne decyduje właściwy organ nadzoru budowlanego. Brak spełnienia przesłanek formalnych wynikających z Prawa budowlanego świadczących o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego uniemożliwia korzystanie z ulgi na remont i modernizację tego budynku.

W skardze wniesionej w dniu[...]. A. M. zażądał uchylenia wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu ustanawiającego ulgę remontową oraz obrazę przepisów postępowania poprzez uniemożliwienie jego żonie udziału w postępowaniu, a to z uwagi na fakt niedoręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący powtórzył, iż bez wątpienia posiada tytuł prawny do remontowanego budynku, a jego budowa zakończyła się w dniu [...] grudnia 2004 r., kiedy kierownik budowy wpisem w księdze budowy stwierdził, że budynek nadaje się do użytkowania. Począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. skarżący miał zamieszkiwać w budynku, a w związku z tym mógł już wtedy dokonywać jego remontu. Na dowód faktu zamieszkiwania skarżący powołał się na przedstawione w toku postępowania rachunki za zużycie gazu i energii elektrycznej w 2005 r. Podatnik przyznał, że zawiadomienie o zakończeniu budowy złożył dopiero w 2006 r., lecz nie było to wynikiem jego złej woli. Jego wniosek miał być trzykrotnie zwracany z powodu braków formalnych przez Inspektorat Nadzoru Budowlanego. W 2005 r. podatnik wykonywał roboty remontowe na zewnątrz budynku, którego budowa trwała 8 lat, gdyż po kolejnych okresach zimowych uszkodzeniu uległa płyta betonowa tarasu i schodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zauważył, iż przedstawione rachunki zostały wystawione na nazwisko M.T., adres: B.[...]. Wprawdzie zaznaczono, że nabywcą jest A.M., ale w sytuacji gdy nie został podany inny numer domu odbiorcy gazu należy domniemywać, że chodzi o ten sam adres. Podobnie przedstawia się sytuacja z rachunkami za energię elektryczną, na których brak jest dokładnego adresu odbiorcy. Również wpis w dzienniku budowy z dnia [...] grudnia 2004 r. nie dokumentuje wystarczająco zakończenia budowy i faktu zamieszkania w budynku. Dodatkowo wskazano na fakt, że do dnia złożenia skargi skarżący podawał adres zamieszkania S.[...], zaś jego żona B.[...], i tam odbierali korespondencję. Świadczyć to ma, o tym, że ani skarżący ani jego małżonka nie mieszkali w budowanym domu pod adresem B.[...]. Świadczy o tym także fakt złożenia w Urzędzie Skarbowym NIP-3 aktualizacyjnego, w którym małżonkowie zmienili dotychczasowe adresy zamieszkania na adres B.[...], dopiero z dniem [...] sierpnia 2006 roku. Wszystkie te okoliczności stanowią, zdaniem organu o tym, że skarżący w 2005 r. kontynuował budowę budynku mieszkalnego, co wyklucza jednocześnie jego remont. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia małżonki skarżącego prawa do udziału w postępowaniu, wskazano na przepis art. 133 w zw. z art. 92 § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stanowiący, że "w przypadku małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów stanowią oni jedną stronę postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A. M. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

W myśl art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm./ podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Z przepisu tego wynika prawo urzędu skarbowego do badania podstaw na jakich zostało oparte dokonane przez podatnika obliczenie podatku oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych /np wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 roku sygn. akt I SA/Wr 2626/01, niepublikowany/, każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów. Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej lecz priorytetowo - wykładnię językową.

W konsekwencji o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów, w przypadku ulgi remontowo-modernizacyjnej przepisami tymi jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./.

Zgodnie z treścią art. 12 ust 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. /Dz. U. Nr 202, poz. 1956/ o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wydatki, o których mowa w art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust 3a pkt 1 w/wym. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Stosownie do postanowień art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podatnikowi - na zasadach określonych w dalszych ustępach tego artykułu - przysługuje prawo zmniejszenia podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów, przy czym przedmiotowe wydatki:

- mieszczą się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 788),

- zostały udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - dowodem tej wpłaty,

- nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, ze zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,

- dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych mieszczących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji, podstawowym warunkiem jaki należy spełnić aby skorzystać z ulgi remontowo- modernizacyjnej jest poniesienie wydatku na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, który podatnik zajmuje na podstawie tytułu prawnego.

Fakt, że skarżący i jego żona posiadali tytuł prawny do działki na której wznoszony był sporny budynek nie budzi wątpliwości Sądu, natomiast przedmiotem rzeczywistego sporu w niniejszej sprawie i przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było określenie charakteru wydatków poniesionych przez A. i W. M. w 2005 roku na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i stwierdzenie czy wydatki te były przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego a w konsekwencji, czy ich poniesienie uprawniało do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Na wstępie poczynić należy uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej pojęć "remont" i "modernizacja" a zatem interpretując ich znaczenie należy odnieść się do potocznego rozumienia tych pojęć.

Za remont, w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji, uznać należy prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego. Za modernizację natomiast, uważa się trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Poglądy pozwalające na przyjęcie powyższego sposobu interpretacji wskazanych pojęć wynikają z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć interpretacyjnych organów podatkowych. Jak zaznaczono np. w wyroku NSA z dnia 4 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 886/96 "roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zamianie i przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym".

Nie ulega nadto wątpliwości, iż pojęcia remontu i modernizacji budynku mieszkalnego nie można utożsamiać z budową budynku mieszkalnego. Remont czy też modernizacja budynku może być przeprowadzana po uprzednim jego wybudowaniu, w przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu. Nie można bowiem remontować czy też modernizować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach prawa budowlanego, jak też i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie których, pojecie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu i modernizacji. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "nie można zaakceptować twierdzenia, iż wydatki związane z budową domu stanowią wydatki remontowo-modernizacyjne, skoro obiekt jest dopiero w budowie" / np. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1998 roku sygn. akt I SA/Gd 1106/96/.

Tym samym do czasu zakończenia - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, prawidłowo przywołanymi przez organy podatkowe - procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego, nie mamy do czynienia z jego remontem. Potwierdzeniem zakończenia budowy budynku mieszkalnego jest zawiadomienie o zakończeniu budowy, a w niektórych przypadkach określonych przez przepisy prawa budowlanego pozwolenie na jego użytkowanie. Jak wynika z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący nie złożył ani nawet - wbrew własnym twierdzeniom - nie próbował składać w 2005 roku zawiadomienia o zakończeniu budowy, stosownie do treści art. 54 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane /Dz. U z 2003r nr 207 poz. 1016 ze zm./ a uczynił to dopiero w dniu 7 czerwca 2006 roku. Wniosek został uzupełniony o wymagane dokumenty w dacie gdy prowadzone były czynności sprawdzające dotyczące zeznania podatkowego za 2005 rok. Ostatecznie dopiero pismem z dnia 21 czerwca 2006 roku Inspektor Nadzoru Budowlanego zawiadomił, że nie zgłasza sprzeciwu do przystąpienia do użytkowania budynku a zatem od tej daty skarżący mógł formalnie zamieszkać w wybudowanym budynku.

Zdaniem Sądu, skarżący nie może domagać się przyznania prawa do ulgi remontowo - budowlanej w 2005 roku na tej tylko podstawie, że w dzienniku budowy z datą [...] grudnia 2004 roku poczyniona została przez kierownika budowy lakoniczna adnotacja o treści "koniec budowy" skoro dokument ten w dacie poprzedzającej dzień złożenia dokumentów w Inspektoracie Nadzoru Budowlanego tj. 7 czerwca 2006 roku nie został złożony w żadnym z organów nadzoru budowlanego i nie został urzędowo uwierzytelniony. Okoliczność ta nie pozwala na uznanie za tożsamej wskazanej tam daty zakończenia budowy z datą faktycznego zakończenia prac budowlanych.

Fakt zamieszkiwania podatnika z rodziną w wybudowanym budynku od dnia [...] stycznia 2005 roku nie został, zdaniem Sądu wykazany w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dowodem wyłącznym na tą okoliczność nie może być bowiem samo zużywanie w nim mediów, typu; prąd, woda, gaz gdyż - jak wiadomo media te używane są także w czasie prowadzenia prac budowlanych a okoliczności faktycznego zamieszkiwania nie potwierdzają inne dowody. Za prawidłowością oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe przemawia też fakt odmiennych miejsc zamieszkania małżonków wskazywanych w dokumentach i korespondencji urzędowej oraz niespójność wyjaśnień skarżącego co do daty złożenia dokumentów w organie nadzoru budowlanego. Skarżący najpierw twierdził, że dwukrotnie w 2005 roku składał stosowne dokumenty, lecz były one wycofywane z uwagi na braki w dokumentacji, jednakże informacje uzyskane przez organ podatkowy jednoznacznie zaprzeczyły tym twierdzeniom.

Skarżący nie może też skutecznie opierać żądania przyznania prawa do ulgi podatkowej na tej podstawie, iż nie znał obowiązującego prawa budowlanego, nie został pouczony o ciążących na inwestorze obowiązkach a w szczególności obowiązek w zakresie wystąpienia z "zawiadomieniem o zakończeniu budowy" nie został wskazany w decyzji o pozwoleniu na budowę. Odnosząc się do tego zarzutu zaznaczyć należy, iż inwestor budynku korzysta z pomocy kierownika budowy w tym właśnie celu, aby przy prowadzeniu budowy i oddaniu wzniesionego obiektu do użytkowania zachowane zostały wszelkie przepisy prawa budowlanego i spełnione wszelkie wymogi formalne, określone przez obowiązujące przepisy.

W konsekwencji, uznać należy, iż w momencie gdy budynek nie został jeszcze wybudowany a więc formalnie oddany do użytkowania, nie istniał przedmiot remontu. Istotą remontu jest bowiem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Nie można więc remontować bądź modernizować budynku, którego budowa formalnie nie jest zakończona. Do użytkowania wybudowanego budynku, który stać się może obiektem remontu czy modernizacji przystąpić zaś można dopiero po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy. Ulga podatkowa przysługuje - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami - dopiero na remonty wykonane po zakończeniu budowy a więc po przystąpieniu do użytkowania budynku.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, że z zebranego w sprawie materiału nie wynika by objęta kontrolą ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo a zatem, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. /.