Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1625/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1,2, i 3, art. 55 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 247/08 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Z. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 grudnia 2007 r. zaskarżone przez Z. S. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta K. w przedmiocie zarachowania dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Burmistrz Miasta K. postanowieniem z dnia 20 września 2007 r. wpłatę w kwocie 3.345 zł dokonaną przez Skarżącego na poczet III raty podatku od nieruchomości za 2007 r. zarachował na poczet I raty podatku od nieruchomości za 2006 r.

Na powyższe postanowienie Z. S. złożył zażalenie wnosząc o zarachowanie dokonanej wpłaty na poczet III raty podatku od nieruchomości za 200 r. i zarzucając organowi I instancji, że oparł się na interpretacji zawartej w nieprawomocnym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., na które podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i które zostało przez ten Sąd uchylone. Skarżący nadmienił, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej daje uprawnienia podatnikowi, jeżeli ciążą na nim różne zobowiązania, wskazania na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Pod pojęciem różne tytuły należy rozumieć zarówno tytuły dotyczące różnych podatków jak i w tym samym podatku należności za różne okresy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu postanowienia wyjaśniło, że przepis art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Identyczne zasady są stosowane w przypadku wpłacania przez podatnika rat podatku wynikających z decyzji organu podatkowego (art. 67a Ordynacji podatkowej), bądź ustaw regulujących zapłaty podatku w ratach. Z przepisu tego wynika wprost, że możliwość zadysponowania przez podatnika wpłatą dotyczy wyłącznie sytuacji, której podatnik posiada zobowiązania z różnych tytułów, czyli różnych podatków. Z. S. posiada natomiast jedynie zaległości w podatku od nieruchomości za różne lata, nie ma więc uprawnienia do wskazania sposobu rozliczenia dokonanych wpłat, bowiem do rozliczenia dokonanej wpłaty ma zastosowanie zasada określona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Z. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie art. 62 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta K. oraz o zwrot kosztów postępowania.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że podatnik nie może zadysponować dokonanej wpłaty, co do jej zaliczenia na poszczególne raty zobowiązania, które stały się zaległością podatkową. Podniósł, iż art. 62 § 3 stwierdza, że § 1 art. 62 stosuje się odpowiednio w wypadku wskazania rat podatku, które podatnik chce zaspokoić. Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie I SA/Po 182/07 i z dnia 11 października 2007 r. I SA/Po 971/07 i I SA/Po 972/07, w których uchylono postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., na podstawie których Burmistrz Miasta K. oparł postanowienie w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W motywach uzasadnienia Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia językowa art. 62 § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na jaką zaległą ratę podatku od nieruchomości powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Sąd wyjaśnił, iż generalna zasada wynikająca z przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się także do wpłat dokonywanych na poczet rat, na jakie rozłożono podatek (zaległość podatkową), a także rat powstających z mocy prawa, jak w niniejszej sprawie w podatku od nieruchomości. O kolejności zaliczenia wpłat na poszczególne raty decyduje więc podatnik, zaś zasada iż wpłata zaliczana jest na poczet raty o najwcześniejszym terminie ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy podatnik nie oświadczy, na poczet której raty dokonał wpłaty, a więc nie zdecydował, która z obciążających go rat zostanie zapłacona, a która może stać się przedmiotem ewentualnej egzekucji.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w świetle wykładni językowej jasno sformułowanych przepisów art. 62 § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości to, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na jaką zaległą ratę podatku od nieruchomości powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata, co oznacza, że Sąd uznał, iż przez użyte w art. 82 § 1 określenie "różne tytuły", należy rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku, a w konsekwencji Sąd przyjął, że przepis art. 82 § 3 Ordynacji podatkowej - który w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku nakazuje stosować odpowiednio zasady określone w § 1 - upoważnia podatnika, w sytuacji, gdy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, jak i w tym samym podatku, do wiążącego wskazania organowi podatkowemu na poczet którego z różnych podatków, jak i w tym samym konkretnym podatku dokonywana jest wpłata, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżony wyrok rażąco narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego - a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie - wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Od tej reguły istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet, którego zobowiązania dokonywana jest wpłata. Jeżeli podatnik z tej możliwości nie skorzysta, znajduje zastosowanie reguła ogólna, zgodnie, z którą dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania "najstarszego".

Identyczne reguły są stosowane w przypadku opłacania przez podatnika rat podatku, i to zarówno wynikających z decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, jak i ustaw regulujących poszczególne podatki, które mogą być opłacane w ratach, np. podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych. Podatnik ma uprawnienie do wskazania, na ratę, którego zobowiązania, powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Gdy tego nie zrobi, wpłata dokonywana jest na rzecz raty zobowiązania, która ma najwcześniejszy termin płatności.

Z kolei przepis 62 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły zaliczania wpłat określone w art. 62 § 1, § 3 ustawy. Wpłatę tę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet najwcześniejszej, albo wskazanej przez podatnika zaległości podatkowej, ewentualnie raty, stanowiącej zaległość podatkową ale tylko wtedy, jeżeli ciążą na nim zaległości z tytuły kilku różnych podatków.

W przedmiotowej sprawie na Skarżącym nie ciążyły zaległości z tytułu różnych podatków. Z. S. posiadał jedynie zaległości w podatku od nieruchomości za różne lata. A skoro tak, to podatnik nie miał uprawnienia do wskazania sposobu rozliczenia dokonanej wpłaty. Zgodnie z treścią § 3 art. 62 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. Odpowiednio, a więc z uwzględnieniem swoistości zobowiązań płatnych w ratach, co oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, które mogą być opłacane w ratach - na podstawie wydanej decyzji, czy też wynika to z ustaw regulujących poszczególne podatki - to dokonaną wpłatę zalicza się na poczet raty podatku, począwszy od raty tego zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet raty, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1297/04. W cytowanym wyroku Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej "dotyczy sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków. Wówczas to podatnik może wskazać na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli jednak podatnik posiada zaległości tylko w jednym podatku, to w takim wypadku do rozliczenia dokonanej wpłaty ma zastosowanie zasada określona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (...)".

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wykładnia art. 62 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd jest wykładnią nieuprawnioną, bo rozszerzającą wykładnią tego przepisu. Przyjęcie tego poglądu za prawidłowy, mogłoby oznaczać, że podatnik ma prawo wskazać do spłaty tę ratę w danym podatku, która ma najpóźniejszy termin płatności, doprowadzając tym samym do przedawnienia rat o najwcześniejszym terminie płatności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Z. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej - rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby polegać na błędnej wykładni art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd dokonał prawidłowej interpretacji w/w przepisu Ordynacji podatkowej, polegającej na ustaleniu, iż podatnikowi przysługuje, w sytuacji gdy nie ciążą na nim zobowiązania z różnych tytułów, uprawnienie do wskazania na poczet której z rat podatku, ma być zarachowana wpłata.

Prawidłowe jest bowiem przyjęcie, iż przez różne tytuły należy rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku. Oczywistym jest więc, że jeżeli zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, jaki i w tym samym podatku, to zobowiązany ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z różnych podatków jak i w tym samym podatku, dokonywana jest wpłata. Brzmienie art. 62 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądza, iż wiążące wskazanie może być dokonane przez zobowiązanego w ramach tego samego podatku. Podstawową bowiem zasadą w tym względzie jest zaliczanie wpłat dokonanych przez podatnika zgodnie z jego wskazaniem, jeżeli podatnik w tej kwestii się wypowiedział.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; zwanej dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to polegało w jego ocenie na niewłaściwie dokonanej przez sąd I instancji wykładni art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając w tym miejscu kwestię poprawności merytorycznej tego zarzutu, wskazać należy, że tak skonkretyzowany przez pełnomocnika strony zarzut w istocie nie dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego, lecz błędnej wykładni przepisu postępowania podatkowego. Wskazany wyżej art. 62 Ordynacji podatkowej, określający w swej treści sposób zaliczania wpłat podatnika na poczet podatków (zaliczek na podatki, rat, zaległości podatkowych), ma bowiem charakter procesowy. Wydane na podstawie powołanej normy postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie wpłaty na podstawie tego przepisu nie ma zatem wpływu na rzeczywiste rozmiary zobowiązania podatkowego. Mimo tej nieścisłości skarga kasacyjna nadaje się do rozpoznania. Pełnomocnik skarżącego wskazał bowiem w istocie konkretny przepis prawa, który jego zdaniem został naruszony przez sąd, a także określił na czym, jego zdaniem, polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu oraz jaka powinna być właściwa jego wykładnia.

Rozpoznając tak uściślony zarzut strony skarżącej stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni i właściwie zastosował kwestionowane uregulowanie prawne.

Zgodzić się zatem należy z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w świetle wykładni językowej art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej (raty podatku) powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Przez pojęcie "różne tytuły", wyrażone w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku. Powyższe stanowisko, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jest powszechnie podzielane przez naukę prawa podatkowego, jak również przez przedstawicieli judykatury. Najdobitniej chyba wyraził ten pogląd B. Dauter, który interpretując pojęcie "różne tytuły", użyte w treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że oznacza ono "zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku" (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WP 2006, str. 276). W konsekwencji, w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego czy ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (por. również stanowisko NSA w przedmiocie interpretacji ww. przepisu, zajęte w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2008 r. w sprawie II FSK 1725/06 - orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl). Tak rozumiane uprawnienie podatnika nie oznacza oczywiście uchylenia obowiązku organu podatkowego odpowiedniego rozliczenia dokonanej wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet wskazanej zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę związanych z tą zaległością.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu zarachowanie dotyczyło tego samego podatku za różne lata, a zatem dotyczyło różnych tytułów w tymże podatku. Odrębnymi tytułami są bowiem - stosowanie do powyższych rozważań - zaległości za różne lata podatkowe, czy też należności wynikające z poszczególnych decyzji o rozłożeniu płatności na raty. Sąd I instancji właściwie zatem zakwestionował stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi prawa do wskazania zaległości, na poczet których dokonywał wpłat.

W tym miejscu wskazać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, wywodzonego przez pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1297/04; niepublikowane), zgodnie z którym podatnik, dokonując wpłaty na poczet zobowiązania, sam może wskazać zaległość, która ma być nią pokryta, tylko w sytuacji, gdy ciążą na nim zobowiązania z tytułu różnych podatków. Po pierwsze orzeczenie sądu we wskazanej sprawie zapadło w stanie faktycznym zasadniczo odmiennym od tego, który jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Nie można zatem poczynionych tam konkluzji wprost przenosić do przedmiotowego postępowania bez uwzględnienia istotnych różnic zachodzącym między tymi sprawami. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w sprawie rozstrzygniętej przez NSA we wspomnianym wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. wniosek podatnika był całkowicie inaczej skonstruowany niż w niniejszej sprawie. Podatnik wnosił bowiem o zaliczenie dokonanej przez siebie wpłaty w całości na poczet zaległości podatkowej z pominięciem odsetek należnych od tej zaległości. Problemu takiego nie ma w niniejszej sprawie skoro skarżący nie kwestionuje, że wniesiona wpłata winna być zarachowana również na poczet odsetek od zaistniałych zaległości podatkowych. Po drugie, sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie może podzielić tej dość kategorycznie sformułowanej tezy, ograniczającej możliwość zadysponowania dokonaną przez podatnika wpłatą, z uwagi na argumenty przemawiające za tezą przeciwną, szczegółowo przytoczone powyżej. Teza wyrażona przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. jest zresztą odosobniona i nie była podejmowana w kolejnych orzeczeniach. Szczegółowa zaś analiza treści uzasadnienia tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że przedstawiony przez NSA pogląd został sformułowany na potrzeby tamtej sprawy i w kontekście opisanego wyżej żądania podatnika, zasadniczo odmiennego od żądania strony niniejszego postępowania.

Reasumując, z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna okazała się pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.