Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 633/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 47 par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 5, art. 41, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Termin określony w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może powodować następstwa, na przykład wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialność karną skarbową.

2. W przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów /por. też art. 121 Ordynacji podatkowej/ sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W świetle bowiem art. 2 Konstytucji i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

TEZY

1. Termin określony w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może powodować następstwa, na przykład wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialność karną skarbową.

2. W przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów /por. też art. 121 Ordynacji podatkowej/ sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W świetle bowiem art. 2 Konstytucji i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1884/05 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." Spółki z o.o. w W. kwotę 650 zł /słownie: sześćset pięćdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., V SA/Wa 1884/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 maja 2005 r., (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, skarżąca zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar Orange Flavour zgłoszeniem celnym SAD (...) z dnia 21.12.2001 r. Nadto, z treści uzasadnienia wynika, że w dniu dokonania zgłoszeń celnych obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z dnia 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia 25 kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu PCN 2106 90 98 0 z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%. Decyzja w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. V SA 3258/01. Następstwem tego orzeczenia była zmiana stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji preparatu i uznanie za właściwą jego klasyfikację do kodu PCN 3302 10 40 0 zamiast przyjętego dotychczas kodu PCN 2106 90 98 0.

Wobec powyższego skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego. Uwzględniając wniosek skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN 3302 10 40 0 i stawkę celną w wysokości "0" %. Następnie postanowieniem z dnia 23.09.2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił skarżącej odrębną decyzją kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Zgodnie z nową klasyfikacją taryfową stawka podatku od towarów i usług uległa zmianie z 7% na 22%. Ponadto w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. określono datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów na dzień 1 września 2003 r. /dzień wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych -Dz.U. nr 137 poz. 1302/.

Decyzją z dnia 30 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. Organ wyjaśnił, że ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą jakie prawo powinno mieć zastosowanie wobec powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Organ wskazał na orzecznictwo /wyroki NSA: z 17.07.1997 r. I SA/Ka 986/97 i z dnia 25.08.2003 r. FSA 1/03/. Następnie powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r., III CZP 23/95 oraz wyroku z dnia 18 lutego 1997 r., I CKU 87/96 podniósł, iż przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeśli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest ze stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponadto, zdaniem organu, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 par. 1 o.p., zostały naliczone od dnia 01.09.2003 r., tzn. dnia w którym organ celny stał się organem podatkowym. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 01.09.2003 r. /co miało miejsce w niniejszej sprawie/, powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów zawartych m.in. w art. 11 ustawy o VAT. Zmiana przepisów art. 11 ustawy VAT zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c ustawy o VAT.

Z powyższym twierdzeniami nie zgodziła się spółka i złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, kwestionując prawidłowość naliczania podatku od towarów i usług oraz odsetek o zaległości. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 o.p. w związku z art. 5 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez brak zastosowania w sprawie,

- art. 124 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 o.p. przez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych postawionego przez skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji w szczególności wskazał, że uprawniony jest wniosek, iż nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Podkreślił, że w odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

WSA stwierdził, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust, 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. który powołany został w podstawie prawnej decyzji. Powyższe naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd kolejno odniósł się do zarzutu dotyczącego naliczania odsetek zauważając, że określenie prawidłowej kwoty podatków przez organ celny następuje w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, do którego to postępowania z mocy przepisów ustawy Kodeks celny stosuje się przepisy z daty zgłoszenia celnego. Zobowiązanie podatkowe powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego i w przypadku, gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, określana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Fakt, że decyzja taka przed 1.09.2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowiła zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 par. 1 o.p. należne są odsetki za zwłokę. Termin, który jest wskazywany w decyzji o jakiej była mowa wyżej, należy traktować, w ocenie Sądu, jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako termin, o jakim jest mowa w art. 53 par. 4 o.p., którego treści nie można odczytywać w oderwaniu od art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Treść tego ostatniego przepisu różnicuje daty powstania obowiązku podatkowego, z czym wiążą się powinności podatników opłacenia podatków w określonych sytuacjach, czego konsekwencją jest ich opłacenie w terminie płatności właściwym dla określonego podatku. Z tym wiązać się może powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której niektórzy podatnicy płaciliby odsetki za zwłokę w przypadku zapłacenia podatku niższego niż należny - a inni nie. Sąd I instancji wskazał na orzecznictwo, tj. wyrok NSA z dnia 16.05.2001 r., III SA 502/00 oraz uchwałę NSA podjętą w dniu 25.04.2005 r., FPS 3/04. Podkreślił, że skoro więc, co przedstawiono wyżej, decyzje wydawane w trybie art. 11 ustawy o VAT, nie były decyzjami konstytutywnymi, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu, iż organ celny naruszył wspomniany przepis i następne ustawy - przez ich niezastosowanie w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego.

WSA kolejno uznał za nietrafny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 53 par. 1 i 4 o.p. - bo wprawdzie organy celne w tym Dyrektor Izby Celnej wywodził w zaskarżonej decyzji, że jest władny po weryfikacji zgłoszenia celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, ponieważ stał się organem podatkowym z dniem 01.09.2003 r., ale stanowisko to należy rozumieć /po analizie całości decyzji/, również jako prawo zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisów materialnych ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w powyższej dacie. Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 o.p. w związku art. 5 par. 2 Kodeksu celnego Sąd zauważył, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN, Decyzja ta nie wypowiadała się co do stawki podatku zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Sąd podkreślił, że art. 5 Kodeksu celnego nie określa skutków zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości.

Nadto Sąd wskazał na art. 2 par. 4, art. 5 par. 1 i par. 9 art. 5 Kodeksu celnego oraz stwierdził, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż nie można powoływać się na wiążącą informacje taryfową w sprawach zobowiązań podatkowych. Ponadto uznał, za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 o.p., dotyczący zaufania do organów państwowych i naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i 122 o.p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ /dalej; p.p.s.a./.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.;

- art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /dalej; o.p./ w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /dalej ustawa o VAT z 2004 r./ poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę i o którym mowa w art. 53 par. 4 o.p. nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ;

2. prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.;

- art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP w związku z art. 5 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /dalej; Kodeks celny/ poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej;

3. postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /dalej; p.u.s.a./ oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 o.p.; odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

- art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 par. 1 o.p. w związku z art. 5 par. 2 Kodeksu celnego; odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

- art. 141 par. 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez:

a/ brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 o.p. wskutek rozbieżności rozstrzygnięć wydanych w identycznym stanie faktycznym w różnych sprawach skarżącej;

b/ brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 par. 1 o.p. wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności; co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne.

Autor skargi kasacyjnej w szczególności wskazał na art. 53 par. 4 o.p., art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz podkreślił, że dokonana przez sąd interpretacja pojęcia "termin płatności podatku" stanowiącego element normy wyrażonej w przepisie art. 53 par. 4 o.p. jest wykładnią błędną i prowadzi do naruszenia tego przepisu, gdyż nie uznaje za "termin płatności podatku" jednego z terminów płatności określonych w ustawach regulujących poszczególne podatki. Wykładnia dokonana przez Sąd przede wszystkim odrzuca rezultat wykładni językowej. Wskazano na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 listopada 2002 r., I KZP 4/02 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04. Następnie podkreślono, że skoro bowiem przepis art. 53 par. 4 o.p. wyraźnie uzależnia naliczanie odsetek za zwłokę od upływu terminu płatności podatku, to przypisywanie mu na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów odmiennego znaczenia przez odwoływanie się do innych instytucji /tj. powstania zobowiązania podatkowego oraz deklaratoryjnego charakteru decyzji/ jest działaniem nieuprawnionym. Równie nieuzasadnione jest powoływanie przez Sąd konieczności dokonania wykładni przepisu art. 53 par. 4 o.p. przy uwzględnieniu regulacji art. 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepisy art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. odnosiły się do chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie do terminu płatności - kwestii relewantnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02 oraz Wskazano na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04.

Spółka przywołała art. 5 par. 2 Kodeksu celnego oraz stwierdziła, że dokonując zgłoszenia celnego preparatu Mirinda Orange Secondary Flavour była zobligowana do zaklasyfikowania go do kodu PCN 21069098 0. Podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, tj. "naliczenie odsetek za zwłokę w sytuacji stosowania się podatnika do obowiązującej wiążącej informacji taryfowej, która następnie została uchylona, nie stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP ani też z -wyeksponowaną w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zasadą nieuszkodzenia z art. 5 Kodeksu celnego". W ocenie strony niewłaściwe skonfrontowanie przez Sąd treści normatywnej przepisu art. 2 Konstytucji RP z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie tej zasady konstytucyjnej przez brak zastosowania. Wskazano na wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 957/99.

Kolejno strona wskazała na art. 53 par. 1, art. 54, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4 o.p. oraz na art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Nadto podkreśliła, że skoro całokształt regulacji przepisów o podatku od towarów i usług dowodzi, iż obowiązek uiszczenia podatku wynikającego z decyzji zmieniającej zgłoszenie celne powstaje z chwilą doręczenia decyzji, zaś pogląd ten potwierdza powołane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02/ wydane w składzie siedmiu sędziów, to nałożenie na spółkę w zaskarżonej decyzji obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od kwoty podatku od towarów i usług określonej przez organ celny pierwszej instancji należy uznać za bezpodstawne i naruszające art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 o.p. Wskazane naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy i w przypadku stwierdzenia tych naruszeń przez Sąd powinny były doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku, wbrew przepisom art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a., nie stwierdzono jednak opisanego naruszenia art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 o.p., co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy doprowadzając Sąd do wydania rozstrzygnięcia naruszającego powołane przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej następnie stwierdził, że naruszenie art. 121 par. 1 o.p. przejawia się w dwóch płaszczyznach, tj.;

a/ braku respektowania faktu postępowania skarżącej w zgodzie z wiążąca informacją taryfową. Wskazano na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r., SA/Bk 375/95, wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87 oraz podkreślono, że działania podjęte w zaufaniu do organów państwa nie mogą powodować niekorzystnych konsekwencji dla podmiotu działającego w zaufaniu.

b/ rozbieżności rozstrzygnięć wydanych przez organy celne. Podkreślono, że z zasady ochrony zaufania do organów podatkowych wynika konieczność jednakowej oceny przez organy podatkowe skutków prawnych identycznych zdarzeń. /Wskazano na wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998 r., I SA/Łd 652/97/. Stwierdzono, że w tym kontekście szczególną uwagę zwrócić należy na fakt, iż przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. i Dyrektora Izby Celnej w W. wobec skarżącej wydane zostały również inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym w 2001 r., w sytuacji uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją.

Spółka wskazała na art. 141 par. 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazło się wyczerpujące odniesienie się do niektórych spośród podniesionych przez skarżącą kwestii, tj.;

a/ braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 o.p. wskutek rozbieżności rozstrzygnięć wydanych w identycznym stanie faktycznym w różnych sprawach skarżącej.

b/ braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 par. 1 o.p. wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na trafność części sformułowanych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

Część jednak postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest trafna.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez błędną - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę, i o którym mowa w art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ.

Odnosząc się do tego zarzutu podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie którym decydującym w tym zakresie jest charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. /por. uchwałę /7/ NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 65 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od cyt. w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. FSA 2/02 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 84/, z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.

W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. /podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r./ stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego /art. 6 ust. 7 ustawy z 1993 r./.

Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną:

- uszlachetniania czynnego,

- odprawy czasowej,

- przetwarzania pod kontrolą celną

- obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą /art. 6 ust. 7a/.

Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów /art. 6 ust. 7 ustawy o VAT/.

W art. 209 par. 1 i par. 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1. dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2. objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

- z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów /art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r./.

Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku.

W art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. /podobnie jak w art. 11 ust. 1 ustawy z 1993 r./ stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Zgodnie z art. 226 par. 1 Kodeksu celnego każda kwota należności wynikających z długu celnego, jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana.

Przepis art. 230 par. 1 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika tzn. podatnika VAT.

Następnie podatnik ten, stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązany jest w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

W innych przypadkach podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

Termin płatności podatku określono zatem w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. - wskazując w 2002 r., że jest to 7 dni /od 1 stycznia 2003 r. - 10 dni/, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, a w przypadku braku takiego powiadomienia - jest to termin płatności cła.

W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła.

Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej, w stosunku do prawidłowej, wysokości, skutkuje w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej - stosowanie do art. 51 par. 1, od której zachodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę /art. 53 par. 1/, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku /art. 53 par. 4/.

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia tryb określony zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego w rybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r.

W obowiązującym również od 1 września 2003 r. art. 11e tej ustawy postanowiono, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ, która to różnica w przypadku VAT stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2. W przepisie tym nie określono terminu płatności tej różnicy.

Uczyniono to w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiącym, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy z 1993 r. i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości /uwzględniającej również tę różnicę/ upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 par. 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karno-skarbowej.

Skoro - jak wynika z powyższego - Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybienia art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie jest również zasadny zarzut naruszenie przez Sąd przepisów postępowania: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit, a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 141 par. 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd wojewódzki w sposób wyczerpujący ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna zasługuje jednak na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 5 par. 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej oraz korelującego z nim zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 par. 2 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia 25 kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie Mirinda Orange Secondary Flavour winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa /zwana dalej WIT/ jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku Sądu pierwszej instancji, WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego. Niewątpliwie bowiem wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN, czynione wprawdzie dla celów celnych, determinuje również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. Trudno sobie wyobrazić, że w demokratycznym państwie prawa, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł WIT klasyfikująca towar do określonego kodu PCN będzie miała zastosowanie tylko dla celów określenia należności celnych z tytułu importu tegoż towaru, a nie ma odniesienia w zakresie określenia stawki VAT, która uzależniona jest również od przypisania importowanego towaru do stosownego kodu PCN. W takim bowiem przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych.

Uwzględnić przy tym również należy treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych /art. 262 Kodeksu celnego/.

Z przepisu tego wynika, że organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją /wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. SA/Lu 2249/95- Lex nr 29825/. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd /wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. SA/Wr 1931/95 - Glosa 1997 nr 8 s. 32/. Podnosi się przy tym zasadnie, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" /wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. I SA/Wr 744/96 - Lex nr 31242/. Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne /wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. SA/Bk 375/95- Lex nr 26783/. Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej /wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 702/87 - ONSA 1987, nr 2 poz. 79/.

Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa /art. 2 Konstytucji RP/ na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego /do 31.04.2004 r./ - również postępowania celnego.

Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z normy tej wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. Emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków zmiany prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie, na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej. Realizując tę zasadę, organy podatkowe w postępowaniach podatkowych winny respektować wydane wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej nie podejmować działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle tej zasady uznać należy zasadę nieszkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że te rozwiązania przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, że podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego. Decyzję w tej kwestii podejmuje już w kategoriach czysto biznesowych, choć musi zdawać sobie sprawę, że w przypadku gdy nie zastosuje się do wykładni przepisów przedstawionej przez Ministra Finansów, wówczas w razie kontroli narazi się na ryzyko sporu z administracją podatkową /Agnieszka Główczewska, Urzędowe interpretacje i informacje o stosowaniu prawa, Przegląd Podatkowy 2003 nr 3 str. 43/.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego stanowiący w par. 1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o par. 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 par. 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w par. 1, czyli Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może mu szkodzić. W sytuacji zatem, gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nieszkodzenia znajduje także w pełni zastosowanie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która jak sama nazwa wskazuje, nie ma w zakresie jej stosowania przez jej adresata charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Skoro zaś z art. 41 par. 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zasada nieszkodzenia w przypadku urzędowej interpretacji Ministra w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może m.in. szkodzić poprzez np. zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, to w przypadku decyzji w zakresie WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji. Wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 par. 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej, odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP. Skoro bowiem z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów przyjęto na gruncie Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia w zakresie podatków oraz Kodeksu celnego w przedmiocie należności celnych, zasada ta obowiązuje także w sytuacji decyzji o WIT skutkującej w sferze podatkowej.

Reasumując, w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów /por. też art. 121 Ordynacji podatkowej/ sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W świetle bowiem art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.