Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 70/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 67a § 1 pkt 3, art 67b § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2019r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z "[...]", odmawiającą T.J. (dalej: "strona", "skarżący") udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc de minimis poprzez odmowę umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 42.020 zł.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

We wniosku o umorzenie zaległości podatkowych strona wskazała na trudną sytuację życiową spowodowaną długotrwałą chorobą żony i znacznymi wydatkami ponoszonymi na koszty jej leczenia (ok. 300.000 zł). Jak wyjaśniła, po śmierci żony w 2011 r. wychowywała troje dzieci, w tym dwie studiujące córki. Dodała, że obciążają ją wysokie kredyty zaciągnięte na rozwój i unowocześnienie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. Podniosła, że działalność gospodarcza ma charakter lokalny i jest prowadzona wyłącznie w O.

Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Burmistrz wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi, lecz nie został zagrożony byt przedsiębiorstwa, które wykazuje wzrost przychodów ze sprzedaży, a tym samym trudności ekonomiczne mają charakter przejściowy.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Kolegium w motywach zaskarżonej decyzji wskazało, że decyzja ta jest kolejnym z rozstrzygnięć podjętych w toku kontroli instancyjnej. Wydaną uprzednio decyzją z "[...]" SKO uchyliło bowiem decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), uznając, że sytuacja podatnika nie została należycie wyjaśniona w toku postępowania.

Przedstawiając następnie stan faktyczny sprawy ustalony przez organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Kolegium podkreśliło, że w latach 2012-2016 podatnik uiścił podatek od nieruchomości w kwotach kolejno za poszczególne lata: 2.089 zł, 2.053 zł, 5.413 zł, 6.989 zł, 6.846 zł. Jednakże w wyniku wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami z "[...]", ustalono nową wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach odpowiednio: za 2012 r. - 5115 zł, za 2013 r. - 5115 zł, za 2014 r. - 4.405 zł, za 2015 r. - 4.736 zł oraz za 2016 r. - 22.256 zł.

Ustalono, że podatnik prowadzi od ponad 20 lat działalność gospodarczą w zakresie produkcji, naprawy oraz sprzedaży palet drewnianych. W latach 2006-2011 został dotknięty tragicznym zdarzeniem losowym, tj. poważną chorobą żony, w wyniku której żona zmarła. Choroba wymagała zaangażowania poważnych środków finansowych w związku z kosztami leczenia. Nie poddając ocenie sytuacji rodziny (stan psychiczny, problemy z samotnym wychowywaniem i utrzymaniem trojga dzieci), SKO przyznało, że prawdopodobnie tragiczne zdarzenie losowe wywarło wpływ również na działalność gospodarczą, która do końca 2017 r. nie była działalnością dochodową. Aktualnie strona nie posiada na utrzymaniu członków rodziny. Poza przedsiębiorstwem jej majątek obejmuje mieszkanie i samochód osobowy (rok prod. 2005). Obciążają ją kredyty w części związane z działalnością gospodarczą, w części zaś z potrzebami mieszkaniowymi. W latach 2011, 2013 i 2014 otrzymała pomoc publiczną (regionalną i de minimis). Wartość pomocy de minimis nie przekroczyła kwoty 200.000 EUR, przy czym przedstawiła niezbędne dokumenty do udzielenia tej pomocy; nie jest objęta też postępowaniem upadłościowym. Odnosząc się do zarzutów strony o braku wiedzy organu I instancji w zakresie ekonomicznych aspektów działalności i wniosku o powołanie biegłego w celu wydania opinii, czy prawidłowe są jej działania w sferze zarządczej, organ uznał, że byłaby to nieuprawniona ingerencja w sposób prowadzenia działalności gospodarczej, co byłoby niezgodne z przepisami ustawy z dnia 8 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646, poz. 1479 i poz. 1633), rozwijającymi konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej. Jak wskazało Kolegium, z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wynika, że inwestycja polegająca na rozbudowie zakładu produkcyjnego została zakończona w 2015 r. W ocenie organu, można zatem oczekiwać, że wzrost rentowności firmy będzie wskaźnikiem o tendencjach co najmniej długookresowych, a tym samym potwierdzi się słuszność gospodarczych decyzji podejmowanych suwerennie przez przedsiębiorcę.

Następnie SKO wskazało, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy strona przedłożyła dowody, w świetle których w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2018 r. osiągnęła dochód w wysokości 24.499,90 zł, jak również informację o zatrudnieniu 5 pracowników. Przedstawiła ponadto dokumentację dotyczącą rozbudowy zakładu produkcyjnego.

Odnosząc się do tych ustaleń, SKO oceniło, że aktualna sytuacja majątkowa pozostaje bez większych zmian i nie odbiega - zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść - od sytuacji innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie (tj. niewielką działalność na lokalnym rynku, z niewielkim zatrudnieniem). W szczególności, nie jest odosobnionym przypadkiem, że rozwój firmy następuje kosztem zaciągnięcia kredytów.

Wskazując na podstawę materialnoprawną decyzji, Kolegium odwołało się do brzmienia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., stwierdzając, że podejmowane w trybie tych przepisów rozstrzygnięcia pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Dodało, że kwestia relacji pomiędzy art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. nie jest w orzecznictwie sądowym traktowana jednolicie (wyroki NSA: z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17, z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2985/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2624/13). Zdaniem SKO, organ I instancji dokonał trafnej oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj.: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wywiódł bowiem szeroką argumentację i ocenił wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, a ponadto przedstawił własne stanowisko co do podstaw, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Stanowisko to nie było dowolne, pobieżne bądź nieuprawnione. W ocenie Kolegium, aktualna sytuacja strony jest niezbyt łatwa, niemniej rokuje możliwość dalszej poprawy. Bezspornie umorzenie zaległości podatkowych mogłoby mieć pozytywny wpływ na tę sytuację, a nawet na dalszą intensyfikację działalności gospodarczej. Oceniając aktualną sytuację podatnika, zwłaszcza w kontekście poważnych obciążeń kredytowych, Kolegium stwierdziło, że niezbyt realna wydaje się możliwość uregulowania zaległości podatkowych poprzez jednorazową wpłatę. Jednakże pomimo poważnych zdarzeń losowych, osobistych i rodzinnych, które bez wątpienia stanowiły ogromne obciążenie, nie tylko psychiczne, ale też finansowe, podatnik nie utracił możliwości zarobkowania, nie doszło też do utraty majątku, wręcz przeciwnie - realizuje on "swoją wizję" prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, samo obniżenie dochodów z działalności gospodarczej nie stanowi samoistnej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Przesłanki tej nie stanowi także sposób prowadzenia działalności gospodarczej i suwerenne decyzje podatnika co do rodzajów i rozmiarów tej działalności czy zakresu inwestowania łączącego się z podejmowaniem decyzji o kredytach. W przeciwieństwie do organu podatkowego I instancji, Kolegium uznało natomiast, że nie jest w stanie ocenić pozycji podatnika na tle lokalnych uwarunkowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art 67b § 1 w zw. z art 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji niezasadnie odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej i odsetek, pomimo uznania przez ten organ, że przemawia za tym interes podatnika oraz pomimo, że decyzja organu I instancji została wydana z przekroczeniem granic uznania administracyjnego,

2) przepisów postępowania, tj. art 233 § 2 w zw. z art 233 § 3 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo uznania przez organ odwoławczy, że nie jest on w stanie samodzielnie ocenić pozycji firmy na tle lokalnych uwarunkowań oraz sytuacji innych podatników, co powinno stanowić ustalenia organu I instancji,

3) art 8 § 1 i 2 w zw. z art 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), zwanej dalej: "k.p.a.", poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo, że nie została ona należycie uzasadniona, wnioski w zakresie merytorycznym decyzji nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i nie są przekonujące z punktu widzenia logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego,

4) art 80 k.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, która została wydana na podstawie dowolnej, a nie swobodnej, oceny sprawy, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego i tym samym z zaniechaniem uzasadnienia sprawy w przedmiocie nieudzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych pomimo dostatecznie zindywidualizowanych przesłanek zawartych w art. 67b § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, że uznaniowość decyzji nie oznacza dowolności w ocenie stanu faktycznego. Odwołał się również do treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R (80) 2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne. Zdaniem strony, wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Ponadto skarżący wskazał na stanowisko Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka zaprezentowane w opinii z dnia 23 lutego 2016 r., zgodnie z którym spełnienie chociażby jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej powinno skutkować umorzeniem. Dodał, że z uwagi na brzmienie art. 217 Konstytucji RP umorzenie zaległości podatkowych musi odnosić się do aksjologii Konstytucji RP.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji dopatrzył się wystąpienia przesłanki ważnego interesu, jednak wskazał argumenty przemawiające za zasadnością decyzji negatywnej. W odniesieniu do tych argumentów skarżący zgodził się jedynie z konkluzją, że trudności ekonomiczne przedsiębiorstwa mają charakter przejściowy. W jego ocenie, uzasadnia to zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Niesłuszna była natomiast ocena organu I instancji co do zaciągniętych kredytów. Przyznał, że ma problemy ze spłatą zobowiązań cywilnoprawnych, jednakże jest w stanie porozumieć się ugodowo z wierzycielami, jak również korzysta z form pomocy spłaty oferowanej przez instytucje finansowe. Ponadto organ I instancji nie uwzględnił w swoich rozważaniach sytuacji, która doprowadziła do konieczności korzystania z kredytów bankowych w celu ratowania przedsiębiorstwa i walki o egzystencję dzieci. Problemy ze spłatą zadłużenia podatkowego mają swoją genezę w chorobie żony, tj. okoliczności niespodziewanej, na którą skarżący nie miał wpływu i nie mógł jej przewidzieć. Wskazał, że jako racjonalny przedsiębiorca zaplanował całą inwestycję i zgromadził środki na jej realizacje. Zgromadzone środki zostały przeznaczone na zakup leków, operacje i chemioterapie, co zostało udowodnione rachunkami i fakturami. Po śmierci żony w 2011 r. na utrzymaniu podatnika pozostało troje dzieci, w tym dwie studiujące córki. Sytuacja rynkowa pogarszała się, przedsiębiorstwo zaczęło generować straty, a z uwagi na brak oszczędności skarżący zmuszony był zaciągać kolejne kredyty na inwestycje, bez których dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa byłoby niecelowe.

Podnosząc zarzut, że w sprawie nie dokonano właściwego wyważenia interesu publicznego z interesem prywatnym podatnika, skarżący wskazał, że jego roczne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości wynosi ponad 29.000 zł. Jest to kwota, która wpływać będzie do budżetu gminy, pod warunkiem dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Umorzenie zaległości podatkowej nie uszczupli natomiast znacząco budżetu gminy, skoro zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów wskaźnikiem dochodów podatkowych w przeliczeniu na 1 mieszkańca dla gmin na 2018 r. Gmina uplasowała się na "[...]" miejscu na 2.478 gmin. Umorzenie zaległości nie spowoduje zatem naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznych.

Końcowo skarżący dodał, że organ odwoławczy odmiennie do organu I instancji uznał, że niezbyt realna wydaje się możliwość jednorazowej wpłaty zaległości podatkowych, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i ponowną analizą aspektów ekonomicznych. Ponadto organ odwoławczy uznał, że nie jest w stanie samoistnie ocenić pozycji podatnika na tle lokalnych uwarunkowań oraz sytuacji innych podatników, co wskazuje na zaniechanie organu I instancji, który pominął ten wątek przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ustalenie relacji względem siebie przepisów art. 67a i 67b O.p. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w orzecznictwie sądowym pojawiła się rozbieżność w tej kwestii sprowadzająca się do tego, że według jednej z linii orzeczniczych, materialnoprawną podstawą wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów, a dopiero następnie, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (tak np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15; dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). W świetle zaś drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17).

Nie przesądzając na gruncie niniejszej sprawy powyższych rozbieżności, uznać należy, że zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim to, że w każdym z analizowanych przypadków organ podatkowy powinien ocenić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostawały okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p. Przechodząc zatem do kwestii oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej ustanowionych w art. 67a § 1 O.p., należy wskazać, że konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość jego dochodów oraz wydatków, możliwości zarobkowania i perspektywy spłaty zaległości wiążące się z wiekiem i stanem zdrowia podatnika (wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13).

Zdaniem Sądu, także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Sąd podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 91/19), że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także sytuacje, w których przymusowe dochodzenie należności jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11).

W ramach uwag ogólnych odnoszących się do norm prawnych wyrażonych w art. 67a i 67b O.p. zaznaczenia wymagało również, że decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyroki NSA: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11).

Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym w sposób wystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Ustaliły jakich zaległości podatkowych dotyczył wniosek skarżącego i uwzględniły okoliczności, w których one powstały (w wyniku wznowienia postępowań podatkowych), a przede wszystkim zaś zweryfikowały możliwości płatnicze skarżącego. W tym celu przeanalizowały wysokość przychodów z działalności gospodarczej w latach 2014 – 2017 oraz za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., wysokość ponoszonych w toku tej działalności kosztów uzyskania przychodów i wygenerowany w związku z tym wynik finansowy przedsiębiorstwa. W oparciu o te dane, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że aktualna sytuacja majątkowa podatnika nie jest wyjątkowa na tle sytuacji innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie. Za w pełni uprawniony należało również uznać wniosek organu II instancji, że w perspektywie długoterminowej należy oczekiwać wzrostu rentowności przedsiębiorstwa, co znajdowało uzasadnienie w ustaleniach postępowania o regularnym wzroście przychodów z działalności gospodarczej w kolejnych latach (za 2014 r. – 846.385,79 zł, za 2015 r. – 988.679,28 zł, za 2016 r. – 1.064.363,81 zł, za 2017 r. – 1.152.785,22 zł oraz w okresie styczeń – kwiecień 2018 r. – 502.219,86 zł). Wnioski organu odwoławczego o istnieniu pozytywnych rokowań co dalszego rozwoju działalności gospodarczej skarżącego były tym bardziej zasadne, że wskazane wyżej kwoty przychodów z działalności gospodarczej zostały osiągnięte w warunkach prowadzenia do 2015 r. inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, skarżący nie wskazywał na trudną sytuacją ekonomiczną przedsiębiorstwa, lecz wniosek ten motywował m.in. ponoszeniem wydatków na inwestycję. O przyznaniu wnioskowanej ulgi miał zatem zadecydować wzgląd na realizowaną rozbudowę zakładu produkcyjnego, a nie wzgląd na trudności skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej skutkującej niemożnością zaspokajania podstawowych potrzeb bytowych skarżącego, czy też jego pracowników. W odniesieniu do tej argumentacji skarżącego należy wskazać, że nie negując co do zasady potrzeby przeprowadzenia inwestycji i powstania w związku z tym zobowiązań kredytowych, nie można nie zauważyć, że fakt powstania zaległości podatkowej potwierdza, że skarżący w pierwszej kolejności spłaca zaciągnięte kredyty, a nie zobowiązania publicznoprawne. Znaczną część wydatków skarżącego, rzutujących na jego aktualną sytuację finansową, stanowią zobowiązania z tytułu zawartych umów: kredytów inwestycyjnych, pożyczki i leasingu w łącznej kwocie 1.470.462,71 zł (miesięczne raty w wysokości ok. 19.500 zł), które nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Gmina, jako wierzyciel z tytułu podatku od nieruchomości, ma takie samo prawo do dochodzenia swoich roszczeń, jak inni wierzyciele, i trudno oczekiwać, by zrezygnowała ze swoich praw, tym bardziej, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią ważne źródło finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. W rezultacie, konieczność spłaty przez skarżącego zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Nie może być bowiem tak, że wskutek zaciągniętych kredytów i konieczności zaspokojenia innych roszczeń, Gmina będzie traktowana gorzej niż inni wierzyciele.

Reasumując, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza ekonomiczna wskazywała na systematyczny wzrost przychodów z działalności gospodarczej. Nie sposób było też dopatrzeć się podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych w tych ustaleniach faktycznych, z których wynikało, że podatnik zatrudnia 5 pracowników oraz posiada środki trwałe o wartości 1.160.000 zł (oświadczenie podatnika do protokołu z dnia 5 lipca 2017 r.). Z przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego danych wynikało, że uzyskuje on wysokie przychody z działalności gospodarczej oraz spłaca w ratach zobowiązania cywilnoprawne, których miesięczna wysokość (ok. 19.500 zł – pismo strony z dnia 10 stycznia 2018 r.) stanowi niemal połowę kwoty zaległości podatkowych objętych wnioskiem o udzielenie ulgi (42.020 zł). W kontekście tych ustaleń w pełni trafna i przekonywująca była ocena organów podatkowych, że sytuacja majątkowa podatnika nie uzasadniała zastosowania najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, nie można także uznać, aby za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawiała w niniejszej sprawie okoliczność ciężkiej choroby i w jej następstwie śmierci żony podatnika, która wiązała się z poniesieniem znacznych kosztów leczenia sfinansowanych z oszczędności zgromadzonych na cele rozwoju działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że okoliczności te dotyczą zdarzeń mających miejsce w latach 2006 – 2011, a zatem jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych, których dotyczy wniosek o umorzenie, jak również na długo przed rozpoczęciem inwestycji, które – poprzez konieczność zaciągnięcia kredytów bankowych – są głównym czynnikiem determinującym aktualną sytuacją finansową podatnika. Okoliczność nagłej i ciężkiej choroby żony podatnika, która niewątpliwie wywarła ogromny wpływ na sytuację nie tylko osobistą i rodzinną, ale również majątkową podatnika, miała zatem miejsce na długo przed zdarzeniami podlegającymi ocenie w kontekście jego obecnej sytuacji. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ocenia zaś przede wszystkim aktualną sytuację wnioskodawcy, a nie zdarzenia z przeszłości, a w konsekwencji powołana przez podatnika okoliczność nie może automatycznie wpływać na uznanie braku możliwości wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Nie kwestionując, że zdarzenie to, z uwagi na jego znaczący ciężar emocjonalny i psychiczny, mogło wywoływać również długookresowe skutki, trudno jednak w niniejszej sprawie ocenić możliwość takiego wpływu w kontekście wielu zmian sytuacji życiowej podatnika od czasu wystąpienia tego zdarzenia (usamodzielnienie się trojga dzieci, rozbudowa zakładu produkcyjnego i rozwój działalności gospodarczej częściowo dzięki pozyskanym środkom unijnym). Z uwagi zatem na brak możliwości dokonania obiektywnej oceny wpływu zdarzeń sprzed wielu lat na aktualną sytuację podatnika, uznać należało, że przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych decydujące znaczenie ma przede wszystkim jego aktualna sytuacja życiowa i finansowa.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów K.p.a. wyjaśnienia wymagało, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych zostało uregulowane w O.p., niemniej jednak Sąd za zasadne uznał przeanalizowanie tych zarzutów w kontekście odpowiednich przepisów O.p. Zdaniem Sądu, przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i zaprezentowana na jej wsparcie argumentacja nie dały podstaw do zakwestionowania skarżonej decyzji. Organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 O.p.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).