Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 261/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2016 roku oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ I instancji) określił A Sp. z o.o. w M. (dalej: skarżąca, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. w wysokości 307,893 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustaleń organów poczynionych w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej obrotu i zużycia wyrobów energetycznych w postaci benzyny i olejów napędowych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w okresie od 24 października 2015 r. do 13 kwietnia 2016 r. wynikało, że olej napędowy zakupiony przez spółkę w marcu 2016 r. od firm B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D i E Sp. z o.o. był niewiadomego pochodzenia i nie udało się potwierdzić, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Kwota podatku obliczona została od łącznie 171.337 litrów oleju napędowego, w tym od: 133.534 litrów oleju zakupionego od B, 11.803 litrów oleju zakupionego od C, 10.000 litrów oleju zakupionego od D, 16.000 litrów oleju zakupionego od E. Podatku nie obliczono od 9.039 litrów oleju, w tym od 6.039 litrów oleju zakupionego od F na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 marca 2016 r. pochodzącego od G Sp. z o.o. oraz od 3.000 litrów oleju zakupionego od C na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 marca 2016 r. pochodzącego od H Sp. z o.o., uznając, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Podatku nie obliczono również od 1.000 litrów benzyny zakupionej od C na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 marca 2016 r., bowiem benzyna ta pochodziła od jedynego w tym okresie dostawcy benzyny, tj. od F i akcyza od tej benzyny została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Do obliczenia kwoty podatku zastosowana została stawka akcyzy w wysokości 1.797,00 zł / 1000 litrów, określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. – dalej: u.p.a.) i w pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r., nr 1253). W sprawie nie można było zastosować obniżonej stawki akcyzy w wysokości 1.171,00 zł/1000 litrów przewidzianej dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, bo przedstawione w trakcie postępowania dokumenty dotyczące jakości paliwa wystawione w marcu 2016 r. nie stanowiły wiarygodnych dowodów potwierdzających spełnienie przez paliwo sprzedane spółce norm jakościowych. Dokumentów tych nie można było przypisać jednoznacznie do konkretnych dostaw. W toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia wskazanej ilości oleju, ani potwierdzić zapłaty należnej akcyzy od tego oleju.

W skardze złożonej do tut. Sądu na powyższą decyzję skarżący zaskarżył tę decyzję w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez skarżącą od C sp. z o.o., B Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i D nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż nabywała wyroby akcyzowe, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym brak przeprowadzenia istotnych dla sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, a także oparcie ustaleń przez organ - przede wszystkim - na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz bez możliwości zapoznania się przez stronę z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.12, zwanej dalej: Dyrektywą) w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

- art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżąca, która nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono, iż podatek akcyzowy został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję NUS w Piotrkowie Trybunalskim określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2016 r.

Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Zgodnie z pierwszym z nich, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w u.p.a. (art. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Według art. 8 ust. 2 pkt 4, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru, 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem (np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., I GSK 1334/19, CBOSA).

Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma przy tym znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., I GSK 1338/19, CBOSA).

Innymi słowy, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., I GSK 252/17).

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie rozpoznanej.

Jak wynika z ustaleń organów i co jest w sprawie niesporne, w marcu 2016 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w M. 3. Działalność prowadziła na podstawie koncesji udzielonej jej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 maja 2014 r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od 12 maja 2014 r. do 12 maja 2024 r. W marcu 2016 r. nabyła olej napędowy i benzynę (180.376 litrów oleju napędowego i 1.000 litrów benzyny) od następujących dostawców (wykaz dostawców bezpośrednich i pośrednich znajduje się na s. 3 zaskarżonej decyzji): C Sp. z o.o., w Ł. (14.803 litrów oleju napędowego i 1.000 litrów benzyny); B Sp. z o.o. w Ł. (133.534 litrów oleju napędowego); F Sp. z o.o. w Stanisławowie (6.039 litrów oleju napędowego); D w K. (10.000 litrów oleju napędowego); E Sp. z o.o. w K. (16.000 litrów oleju napędowego).

Organy ustaliły, że podatnik nie składał deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego za marzec 2016 r., przy czym nie stwierdzono zapłaty również na wcześniejszym etapie obrotu (skarżący tego nie wykazał) i nie udało się ustalić w toku czynności podjętych z urzędu, że uczynili to dostawcy skarżącego: B, C, D i E, jak również ich dostawcy tj. J (dostawca do C), K (dostawca do D) i L (dostawca do E). Wszystkie te podmioty nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, nie składali deklaracji dla tego podatku, jak również nie została wobec nich wydana żadna decyzja zobowiązująca do zapłaty podatku akcyzowego za marzec 2016 r. Organom nie udało się poczynić ustaleń co do zapłaty akcyzy przez dostawców pośrednich z uwagi na niemożność nawiązania z nimi kontaktu (s. 21 i n. zaskarżonej decyzji).

W związku z tym, zdaniem Sądu, ustalenia organów nie budzą żadnych wątpliwości prowadząc do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu u skarżącej podlegał olej napędowy kupiony od spółek C, B i E oraz od D w łącznej ilości 171.337,00 litrów (wykaz faktur – s. 40 decyzji I instancji). Organy słusznie odstąpiły od opodatkowana podatkiem akcyzowym oleju napędowego sprzedanego skarżącej przez spółkę C w dniu 11 marca 2016 r. na podstawie faktury nr [...] (3.000,00 litrów), bowiem to paliwo mogło pochodzić z dostawy oleju napędowego zakupionego przez spółkę C od spółki F na podstawie faktury nr [...] z dnia 14 marca 2016 r., od której została zapłacona akcyza, a także – z tej samej przyczyny – od opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny bezołowiowej sprzedanej skarżącej przez spółkę C sp. z o.o. w dniu 21 marca 2016 r. na podstawie faktury nr [...] (1.000,00 litrów), gdyż paliwo pochodziło od jedynego dostawcy benzyny bezołowiowej do spółki C w tym okresie, tj. od spółki F.

Wobec tego, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 u.p.a.), przy braku dowodów na to, czy ilości oleju napędowego podawane na fakturach sprzedaży wystawionych przez dostawców skarżącej wyrażone są w temperaturze 15 st. C czy w temperaturze rzeczywistej, organ słusznie przyjął za podstawę opodatkowania ilość oleju napędowego podaną na wskazanych fakturach.

Prawidłowo zastosowano też stawkę podatku (wyższa stawka akcyzy przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych - art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, obniżona do wysokości 1797,00 zł/1000 obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016, wywód na ten temat znajduje się na s. 40-44 decyzji organu I instancji).

W skardze zarzucano, że organy błędnie przyjęły, iż dla obciążenia skarżącej podatkiem nie miał znaczenia fakt ustalenia dostawy, czy też innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Innymi słowy, skarżąca stała na stanowisku, że to nie ona powinna płacić akcyzę, skoro znane są podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu (niesolidni dostawcy) – i to ono powinni płacić podatek.

Jak już wcześniej zaznaczono, Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż jest ono sprzeczne z ustawą. Już we wcześniejszym wyroku wydanym wobec skarżącej – dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2020 r., III SA/Łd 455/19, oddalający skargę na decyzję DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za wspomniany okres) – Sąd wyjaśniał skarżącej, że przepisy u.p.a. "statuują tzw. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty każdy następny podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Inaczej mówiąc sprzedawca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przy czym, co należy podkreślić ustawodawca nie różnicuje się etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie ma żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz. Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się bowiem pogląd, zgodnie z którym zarówno z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Przy czym co istotne, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. W takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że to podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją (por. wyroki NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 234/16; z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 9 września 2016 r., I GSK 701/15; z 23 listopada 2018 r., I GSK 876/16; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; www.cbois.nsa.gov.pl)".

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie podziela ten pogląd i stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć tego stanowiska za sprawą odmiennego rzekomo orzecznictwa.

I tak, na s. 13 skargi skarżąca przywołała wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2016 r. I SA/Ol 516/15, szeroko w skardze cytowany, w którym stwierdzono, że "zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, również wtedy, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują kolejności podmiotów, o których mowa w art. 8, zobowiązanych do zapłaty podatku, ani nie dają organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie podatkiem akcyzowym od danego wyrobu obciążony. Jeżeli jest w sprawie ustalony podmiot, który wcześniej dokonał czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu, to na nim powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu" (s. 14 skargi). Rzecz jednak w tym, że wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., I GSK 1014/16, skarga podatnika zaś została oddalona. W wyroku tym NSA podkreślił: "Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca (...).Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. (...). W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).".

Również inne przywołane w skardze wyroki nie potwierdzają tezy skarżącej – powołany na s. 13 skargi wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2017 r. III SA/Gl 459/17 dotyczył sytuacji, w której oddalono skargę podatnika (NSA wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r. I GSK 1984/18 oddalił skargę kasacyjną podatnika), a skarżąca przywołała go na potwierdzenie, że to organ, nie podatnik, ma wykazać, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatnik został zapłacony. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie organy to uczyniły, co jednak nie wyklucza odpowiedzialności skarżącej za nieupewnienie się w trakcie transakcji, czy podatek został przez dostawców zapłacony (i w tym tkwi w istocie sedno problemu). Warto też zauważyć, że w wyroku tym znalazły się stwierdzenia aktualne również w sprawie rozpoznanej, a dotyczące dobrej lub złej wiary skarżącej, która – jak podkreślono w skardze – nie miała podstaw, by przypuszczać, że podatek nie został wcześniej zapłacony. Otóż WSA w Gliwicach stwierdził, a tut. Sąd pogląd ten podziela, że "kwestia dobrej, czy złej wiary nabywcy lub posiadacza - inaczej niż w kontekście podatku od towarów i usług – nie ma kompletnie żadnego znaczenia. Dzieje się tak, ponieważ podatek akcyzowy jest daniną jednofazową. Inaczej niż w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym nie występuje więc mechanizm naliczania i odliczania podatku w kolejnych fazach obrotu, stanowiący gwarancję obciążenia obrotu netto (wartości dodanej) i sprawiający, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez kolejnego uczestnika obrotu jest odprowadzenie podatku należnego przez jego kontrahenta (poprzednika w obrocie). Skoro zaś tak, to każde – świadome lub nieświadome, "zawinione" lub "niezawinione" nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez każdy podmiot z mocy samego prawa skutkuje powstaniem ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W tym kontekście, staranność w doborze partnerów handlowych, od których nabywa się wyroby akcyzowe, czy umieszczenie na fakturze adnotacji potwierdzającej zapłatę podatku akcyzowego pozwala jedynie zmniejszyć prawdopodobieństwo obciążenia wspomnianą daniną publiczną nabywcy lub posiadacza towarów objętych akcyzą. Skoro bowiem organom podatkowym uda się potwierdzić fakt uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu, osoba u której ujawniono wyroby akcyzowe nie zostanie obciążona jako podatnik wspomnianą daniną".

Na kolejnych stronach skargi przywołano także wyroki NSA z dnia 18 maja 2012 r. I GSK 545/11 i WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2011 r. I SA/Gd 734/12, tyle że w sprawach, w których zapadły te wyroki skargi podatników zostały oddalone. Pozostałe orzecznictwo, mające potwierdzać tezę skarżącej, gdyż zaprezentowano w nim taki podgląd, jaki ma skarżąca w rozpoznaje sprawie, (w tym wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013 r. III SA/Łd 822/12), jest obecnie nieaktualne. W nowszym, aktualnym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak też art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach" (wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., I GSK 234/16). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r. I GSK 665/16). Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r. I GSK 828/17).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

k.ż.