Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1334/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr IPPP3/443-1009/11-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A." S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania finansowania świadczonej usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu "Transformacja kreuje rozwój" - szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy.

Spółka wskazała, że jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w Warszawie, Gdyni i Wrocławiu. Jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowywanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności Skarżąca realizuje m.in. projekt "Transformacja kreuje rozwój" - szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy, na podstawie umowy o finansowanie projektu. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Spółce dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.292.517,40 zł, stanowiącej nie więcej niż 86,93% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności zarządzanie projektem, realizację szkoleń, wdrożenie modelu "E-barometr", ewaluację.

Spółka jako projektodawca zobowiązana jest do uzyskania wkładu własnego w kwocie 104.379,60 zł, co stanowi 13,07% wydatków kwalifikowanych projektu, poprzez pozyskanie wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej we wskazanej wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% wydatków objętych pomocą publiczną. Wniesienie wkładu prywatnego przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, bądź przedsiębiorców, którzy delegują swoich pracowników na szkolenia, jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Wkład prywatny powinien być wniesiony w formie gotówki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym, wkład prywatny przedsiębiorcy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy Spółka może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu szczególnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

3) Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego przedsiębiorcy stawką VAT 23%, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Powołując się na stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2010r., wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu. Dotacja (dofinansowanie) nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do pytania nr 2 wskazała, że jej zdaniem wkłady prywatne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. pracodawcy, którego pracownicy uczestniczą w szkoleniach, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Według Spółki, w tym przypadku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkład własny w postaci pieniężnej podlega zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem Spółki, dla celów określenia, czy stosować zwolnienie z podatku VAT, czy stawkę 23% należy kierować się proporcjami dotyczącymi całego projektu, a nie wkładu własnego, na który wystawia fakturę. Wskazała, że zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne.

Podniosła też, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, gdyż są to usługi związane z wykonywanym zawodem lub z takim zawodem, który chce się wykonywać.

W opinii Spółki spełnione są zatem przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku wystawiania faktur VAT na kwotę wkładu przedsiębiorcy w formie pieniężnej. Podkreśliła, że podobnie stanowią uzyskane przez nią interpretacje indywidualne dot. innych projektów unijnych.

W odniesieniu do pytania nr 3 wskazała, że zakładając, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 u.p.t.u., a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., którą ustala się wg art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 października 2011r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i za nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 i 3.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka otrzymała dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków EFS. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 organ uznał więc za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że wpłata obejmująca wkład prywatny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, organ podatkowy wskazał, że Spółka nie będzie mogła ze zwolnienia tego skorzystać z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek finansowania w co najmniej 70%.

Organ wskazał, że jak już zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie 1 - otrzymana przez Spółkę dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zatem, jak wskazała sama Spółka przyznane środki nie będą stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla Spółki 100% ceny danego szkolenia. Tak więc nie można uznać, że kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF zostanie spełnione.

Odnosząc się do pytania 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Spółkę przedmiotowego projektu organ wyjaśnił, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 wkłady prywatne wnoszone przez uczestników szkolenia stanowią dla Spółki obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 u.p.t.u. jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Zatem Spółka w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym przysługuje jej, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Nie znajdą więc zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 90 u.p.t.u.

Spółka po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3 oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 14b § 6 i art. 121 § 1 O.p., art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że w innych interpretacjach, wydanych na skutek złożonych przez nią wniosków, organ uznał jej stanowisko dotyczące analogicznych stanów faktycznych za prawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu EFS "Transformacja kreuje rozwój" - szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy, są finansowane ze środków publicznych oraz z wkładów prywatnych mikro i małych przedsiębiorców. Zgodnie z regułami realizacji projektów EFS zarówno kwota dofinansowania, jak i kwota wkładu prywatnego stanowi pokrycie kosztów związanych z realizacją szkoleń. W omawianym projekcie koszt szkolenia przypadający na jednego uczestnika to kwota pomiędzy 834,07 zł a 1283,17 zł (w tym organizacja i obsługa projektu). Cena rynkowa tego typu szkoleń to kwota ok. 3000 zł za kurs z egzaminem, bez kosztów organizacji, dojazdu, zakwaterowania na czas egzaminu. Przedsiębiorca korzystający ze szkolenia wnosi natomiast kwotę od 166,81 zł do 256,63 zł za osobę (20% kosztów szkolenia). W pozostałym zakresie szkolenie jest sfinansowane ze środków unijnych, a więc publicznych. Tak więc spełniona jest przesłanka z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Zaznaczyła, że we wszystkich wcześniejszych interpretacjach organ interpretacyjny orzekł, iż wkłady prywatne przedsiębiorców korzystających ze szkolenia /uczestników szkoleń stanowiące obrót (związane są bowiem z konkretnym konsumentem i konkretnym programem szkoleniowym), podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług z uwagi na dofinansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z 13 listopada 2012r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, iż 20% wartości szkolenia stanowi dla Skarżącej 100% jego całkowitej ceny. Zaznaczyła, że całkowitą cenę szkolenia stanowi dopiero suma kwoty dofinansowania ze środków publicznych i kwoty wkładu własnego wnoszonego przez uczestnika szkoleń.

Wyrokiem z 14 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 691/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że skarga jest uzasadniona, ale nie z powodów w niej wskazanych.

Sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przepisy krajowe i unijne, wskazał, że subwencja (dotacja) jako element wynagrodzenia wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Istotnym zatem dla wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencji związanych bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Sąd wskazał, że w wyroku w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, TSUE stwierdził, iż pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska Ministra Finansów i Skarżącej, że udzielona jej dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez nią szkoleń. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych w związku z organizacją szkolenia. Nie jest więc możliwe uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez Skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia, a jedynie około 20% tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez Skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot niekorzystający z dofinansowania.

Dalej Sąd wskazał, że stwierdzenie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania 1 skutkowało uznaniem za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania 2. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Skoro otrzymana przez Skarżącą dotacja jest dotacją przedmiotową, która stanowi około 87% ceny szkolenia, to spełniony jest również warunek finansowania szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. W tym zakresie zaś należy zastosować zwolnienie podatkowe.

W zakresie pytania 3 Sąd wskazał, że wobec niepodzielenia stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania 1 i 2 konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie 3 z uwzględnieniem oceny prawnej pytania 1 i 2 zawartej w wyroku. Sąd ten zalecił, aby wydając ponownie interpretację, Minister Finansów uwzględnił wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i jej konsekwencje dla oceny stanu faktycznego objętego pytaniem 3.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka również zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przez dotację, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć w szczególności dotację otrzymaną przez Skarżącą, a tym samym stwierdzenie, że otrzymana przez nią dotacja stanowi obrót i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 2 w zw. z art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez wydanie orzeczenia na jej niekorzyść i uchylenie interpretacji indywidualnej w części dla niej korzystnej, czyli w zakresie, w którym Minister Finansów uznał jej stanowisko za prawidłowe, jako nieodpowiadającej przepisom prawa;

- art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony przez uchylenie - niezgodnie ze skargą strony - interpretacji podatkowej, także w zakresie niezaskarżonym przez stronę, który strona uznała za wiążący.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 821/13, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA uznał skargi kasacyjne obu stron za zasadne, chociaż nie podzielił części zarzutów skargi kasacyjnej Spółki.

Sąd odwoławczy wskazał, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady reformationis in peius ze względu na orzeczenie na jej niekorzyść i uznaniu, wbrew temu co przyjął organ w wydanej interpretacji, że otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Podniósł, że w kwestii, czy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego zasada reformationis in peius określona w art. 134 § 2 p.p.s.a. zgodnie, z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, ma zastosowanie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale z 7 lipca 2014r., II FPS 1/14. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na charakter interpretacji podatkowych wskazując, że stanowią one informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni prawa. Nie posiadają one mocy formalnie wiążącej adresatów jak i organów podatkowych, co powoduje że samoistnie nie oddziaływują bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja ta nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Nie jest aktem, do którego znajdowałyby zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie nieważności aktów administracyjnych, a unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a nie ogranicza się jedynie do stwierdzeń ujętych w pierwszej części tej normy. Prawidłowe pełne zastosowanie treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym jest niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności danego aktu. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada reformationis in peius nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji.

Uchwałą składów powiększonych sąd administracyjny rozpoznający sprawę jest co do zasady ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a związany. NSA wskazał, że podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, tym samym za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej Spółki odnoszące się do naruszenia art. 134 § 2 w zw. z art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

NSA nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej Spółki naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 O.p., podnosząc, że dyrektywy zawarte w tym ostatnim przepisie skierowane są do organów, a nie do sądu.

Zdaniem NSA trafne natomiast okazały się zarzuty obu skarg kasacyjnych co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 – 32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide przywołany przez WSA wyrok TSUE w sprawie C-184/00 oraz A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca realizuje między innymi projekt "Transformacja kreuje rozwój" – szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Przyznana dotacja na dofinansowanie tego projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez Skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. nr 84 poz. 712), tj. ustawy w oparciu, o którą projekt jest realizowany, "projekt - to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą".

Mając na uwadze to, że przyznana Skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez Skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi.

Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez Skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez Skarżącą. NSA zaznaczył, że na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej Skarżącej podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I FSK 571/08 oraz I FSK 176/13.

Dalej NSA stwierdził, że wobec tego, iż Sąd pierwszej instancji oceniając interpretację w zakresie pytania 2 i 3 oparł się na błędnym założeniu, że otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w rezultacie nie oceniał tych pytań przy uwzględnieniu tego, że dotacja ta nie stanowi obrotu, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną także w zakresie pytań Skarżącej zawartych w pkt 2 i 3 jej wniosku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skarg kasacyjnych złożonych przez Skarżącą oraz Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z 14 listopada 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ponadto zauważyć należy, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 193 p.p.s.a. wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 maja 2015r., II FSK 333/14). W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy powołanych przepisów sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tych unormowań sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015r., I FSK 821/13.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, według którego otrzymywana przez Skarżącą dotacja (z funduszów unijnych oraz z budżetu państwa) nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi podstawę opodatkowania. Ta kwestia w rozpoznanej sprawie nie była sporna pomiędzy stronami i została przez organ, w zaskarżonej interpretacji oceniona w sposób prawidłowy.

W rozpoznawanej sprawie, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji, Spółka otrzymuje również wpłaty w formie gotówkowej od osób uczestniczących w szkoleniu.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że w ramach realizowanego projektu Spółka przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Niemniej jednak wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od osób uczestniczących w szkoleniu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Spółkę usługi szkolenia.

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie stwierdził, że kwoty pobierane przez Skarżącą od przedsiębiorców z tytułu udziału w szkoleniach, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji nie będą objęte zwolnieniem na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Okoliczność, że przedmiotowe usługi, których dotyczył złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji stanowią usługi kształcenia zawodowego, jest niesporna w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, błędne jest natomiast zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, według którego przedmiotowe usługi nie mogą być uznane za usługi, które w rozumieniu powołanego przepisu są sfinansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że skoro dotacja otrzymywana przez Skarżącą ze środków unijnych nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu to nie można uznać, że usługi świadczone przez Spółkę są finansowane z tych dotacji. Zdaniem organu tylko w sytuacji, gdy dotacja stanowi dopłatę do ceny usługi, można mówić o tym, że usługa ta sfinansowana jest ze środków publicznych. Natomiast w sytuacji, gdy dotacja wypłacana jest w formie ogólnej, jako dopłata do całości działań podejmowanych przez podatnika, wykonywane przez niego usługi nie mogą być uznane za sfinansowane ze środków publicznych.

W ocenie Sądu, pogląd ten jest błędny, gdyż w przypadku dotacji wypłacanych w celu finansowania określonych działań podejmowanych przez podatników, niezależnie od sposobu ustalania dotacji (dopłata do ceny nominalnej produktu lub sfinansowanie części kosztów działalności beneficjenta) skutkuje ona obniżeniem ceny, po której sprzedawana jest usługa świadczona przez podatnika otrzymującego dotację. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że otrzymuje na pokrycie kosztów działalności szkoleniowej dotację w wysokości 86,93% całkowitych wydatków związanych z wykonywaniem działalności w zakresie szkoleń. Uczestnicy szkoleń nabywający usługi szkoleniowe pokrywają 13,07% ceny tej usługi. Wkład prywatny wnoszony przez uczestnika szkoleń w rzeczywistości stanowił więc jedynie niewielką część kosztów związanych z realizacją szkolenia, składających się na jego całkowitą cenę. W tym stanie rzeczy nie można więc uznać, że wkład ten stanowi dla Skarżącej 100% całkowitej ceny szkolenia, jak niesłusznie wskazał organ podatkowy. Całkowitą cenę szkolenia stanowi bowiem dopiero suma kwoty dofinansowania ze środków publicznych i kwoty wkładu własnego wnoszonego przez uczestnika szkolenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że środki publiczne pokrywają ponad 80% ceny usługi. Z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymywana dotacja i odpłatność pobierana od uczestników szkoleń mają pokryć wydatki związane z działalnością szkoleniową objętą finansowaniem unijnym. W ocenie Sądu oznacza to sfinansowanie sprzedawanych przez Skarżącą usług szkoleniowych ze środków publicznych, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą nie tylko stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF, ale i są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, to winny one podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przytoczonego powyżej przepisu szczególnego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013r. I FSK 1364/12.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF zwolnienie stanowi odrębne zwolnienie od zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane powyżej zwolnienia stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112; dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie stosownie do treści art. 133 Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 Dyrektywy 112 – dysponują swobodą uznania w tym zakresie. Zdaniem rzecznika generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013r. do sprawy C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. k., pkt 20: Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niewątpliwie świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF. Na obniżenie ceny usługi miało wpływ dofinansowanie ze środków publicznych, a ściślej dotacja z funduszów unijnych oraz dotacja celowa z budżetu państwa. W rzeczonej sprawie owo dofinansowanie przekroczyło wymaganą przez ustawodawcę dolną granicę dofinansowania.

Reasumując: Spółka realizując projekt w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowany w co najmniej w 70% ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF.

Podkreślenia wymaga, że należy wyraźnie odróżnić kwestię kwalifikacji dotacji jako obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., od kwestii dotacji jako kategorii środków publicznych w rozumieniu spełnienia warunku do skorzystania ze zwolnienia z VAT. Mowa tutaj o dwóch odmiennych elementach konstrukcji podatku. Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy nie można upatrywać w tym względzie korelacji. Na taką korelację nie wskazuje również treść przepisu, który nie zawiera w tym względzie żadnego odesłania. Należy uznać, że liczy się tym samym rzeczywista wartość usługi i fakt z jakiego tytułu owa wartość została obniżona. Słusznie zauważa Skarżąca, że bez wspomnianej dotacji albo byłaby zmuszona do pobrania wyższej ceny za usługę edukacyjną albo w ogóle rzeczona usługa nie miałaby miejsca.

W ocenie Sądu, ustawodawca polski zdecydował się transponować do prawa polskiego warunek przewidziany w treści art. 133 lit. c) Dyrektywy 112 (tj. ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT) poprzez odniesienie się do poziomu finansowania (co najmniej 70%) danego świadczenia ze środków publicznych. Poziom finansowania według tego przepisu nie jest tożsamy z procentowym udziałem w cenie dotacji w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu mowa jest tu o rzeczywistym (ekonomicznym) źródle finansowania danej usługi. Tym samym, badając poziom dofinansowania należy brać pod uwagę nie tylko dofinansowanie stanowiące obrót, ale również inne formy dofinansowania, o ile możliwym jest wyliczenie ich wpływu na poziom ceny usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa nadto, że w innej podobnej, a wręcz tożsamej sprawie Skarżącej zapadły identyczne rozstrzygnięcia i tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2014r. III SA/Wa 1578/14 oraz poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014r. I FSK 176/13, a także wyrok z 19 listopada 2014r., I FSK 1580/13.

Wobec uznania przez Sąd, że pobierana przez Skarżącą odpłatność za usługi szkoleniowe podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF, nie było podstaw do rozstrzygania w przedmiocie zagadnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji w pytaniu nr 3. W pytaniu tym Skarżąca zażądała udzielenia odpowiedzi w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach służących wykonaniu usługi szkoleniowej, gdyby organ uznał, że odpłatność za te usługi pobierana od uczestników szkoleń podlega opodatkowaniu. Skoro Sąd uznał, że odpłatność ta jest zwolniona od podatku to nie było potrzeby udzielania w niniejszym wyroku odpowiedzi na to pytanie. Innymi słowy, w tym stanie rzeczy odpowiedź na pytanie trzecie staje się bezprzedmiotowa.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., gdyż Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wnosiła o ocenę skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na podstawie tego przepisu.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 6 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzutu tego nie uzasadniła.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych i ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.