Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2720/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144, 138c, 145, 140, 141, 233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 68.358zł (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2014 r. w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r. w kwocie 235.958 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w kwietniu 2014 r. Spółka dokonała nabycia telefonów komórkowych (iPhone'y) od T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz P. F. K.B.- W.. Zakupione zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych do C. N. C. G. Ltd. w W. B., M. T.L.– P. z siedzibą na C. oraz T.G. z siedzibą w N.

Organ ustalił, że dostawcy krajowi Skarżącej (zarówno bezpośredni, jak i na wcześniejszym etapie transakcji zakupu) nie posiadali własnych magazynów, ani ich nie wynajmowali, korzystali jedynie z usług logistycznych świadczonych przez D. Sp. z o.o., w tym z usług magazynowych świadczonych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Skarżąca, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji "karuzeli podatkowej", w której pełniła miała rolę brokera, nabywającego od buforów: A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. F. K. B. – W.. Transakcje te były częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu uwzględnionych w deklaracji za kwiecień 2014 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), stwierdzając, że powyższe dokumenty nie odzwierciedlają czynności, które faktycznie zostały dokonane. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz P. F. K. B. – W., w ocenie organu pierwszej instancji, znalazły zaś zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380) - dalej: kodeks cywilny. Ustalono bowiem, że czynności, które odzwierciedlają faktury, wystawione przez T. Sp. z o.o. i P. F. K. B.-W., zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów, a więc obejścia ustawy. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Skarżącą transakcji nabyć towarów oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach WDT wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż za takie nie można uznać wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w wyniku powstałych nieprawidłowości, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o 5.394.043 zł.

Ponadto, uwzględniając okoliczność uczestnictwa Skarżącej w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji za zasadne uznał, w zakresie zadeklarowanej w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przywrócenie stanu, gdyby obrotu towarem w ramach WDT nie było, poprzez pomniejszenie wartości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy w tym zakresie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, analizując kwestię ustalenia świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym oraz symptomy wskazujące na jej udział w oszustwie podatkowym, że nie dochowała ona należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

W związku z nieuprawnionym dokonaniem odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych od ww. kontrahentów, organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez Spółkę ewidencję zakupów za ten okres za nieodpowiadającą wymogom art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji za nierzetelną. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ w swoich ustaleniach dokonał na podstawie informacji i materiałów dowodowych (w tym również protokoły przesłuchań w charakterze świadków) otrzymanych od organów skarbowych, organów kontroli skarbowej, informacji przekazanych przez administrację podatkową N., W. B. oraz C., w na ustaleniach dokonanych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u podmiotów występujących jako uczestnicy transakcji dotyczących analizowanej sprawy oraz uwzględnił kserokopie protokołów przesłuchań uzyskane ze śledztwa o sygn. akt [...] oraz w sprawie o sygn. akt [...] .

Ustalając stan faktyczny, Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań 98 świadków, których Spółka wskazała w postępowaniu kontrolnym, stwierdzając, że osoby te zostały wskazane na okoliczności związane ze świadczeniem usług przez podmioty będące odbiorcami towarów, zaś ww. okoliczności nie mają związku z kwestionowanym w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym obrotem telefonami komórkowymi, tj. z przedmiotową sprawą. W zakresie osób wskazanych w stanowisku Skarżącej, w ocenie organu pierwszej instancji, okoliczności, które miałyby zostać udowodnione dowodem z ich przesłuchań są wystarczająco udowodnione innymi dowodami, w tym m.in. dokumentami przedstawionymi przez Spółkę oraz informacjami oraz materiałami dowodowymi przekazanymi przez administracje podatkowe z C. N. i W. B.

Organ pierwszej instancji odmówił również przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, o które Spółka wniosła w stanowisku, uznając, iż zbędne jest powoływanie biegłego z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką na okoliczność konieczności utrzymywania przez Spółkę zapasów magazynowych i racjonalności stosowania krótkich terminów płatności, jak również zbędne jest powoływanie biegłego z zakresu wyrobów przemysłu telekomunikacyjnego, informatycznego, na okoliczność potwierdzenia, że produkty dedykowane na specyficzne rynki są możliwe do używania na innych rynkach europejskich przy niewielkich (pomijalnych) kosztach dostosowania produktu, w sytuacji braku negowania tego stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej.

Ponadto organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że w przedmiotowej sprawie, za zagadnienie wstępne, określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie można uznać ewentualnego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L, dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 233 § Kodeksu karnego, ponieważ Prokuratura Rejonowa L. nie zajmuje się rozstrzygnięciem kwestii prawej, od której uzależnione jest postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 212 O.p. w związku z art. 219, art. 139 § 1, art. 120 oraz art. 121 tej ustawy, wobec rozpoznania sprawy, z uwzględnieniem dowodów zebranych po dniu 26 czerwca 2015 r., w tym z uwzględnieniem nieskutecznie i bezprawnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych, po bezskutecznym przedłużeniu postępowania kontrolnego, wobec doręczenia postanowienia z dnia 25 czerwca 2015 r. wyznaczającego nowy termin postępowania kontrolnego po dniu 26 czerwca 2015 r. tj. po upływie wyznaczonego terminu postępowania kontrolnego, co prowadzi do wniosku, że Organ działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 2 O.p. w związku z art. 201 § 3 tej ustawy przez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie o odmowie zawieszenia postępowania w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy rozstrzygnięcie to powinno nastąpić w formie odrębnego postanowienia, na które przysługuje zażalenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło Stronę prawa do złożenia w toku postępowania odpowiedniego środka zaskarżenia;

3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122 ww. ustawy, przez nieuprawnione przyjęcie, że zakończenie postępowania karnego w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez A. M. - Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy ustalenie, że A. M. złożył fałszywe zeznania obciążające spółkę A. sp. z o.o., będzie miało istotny wpływ na ocenę, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe;

4) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 188. art. 193 § 8. art. 122 oraz w związku z art. 123 § 1 tej ustawy, przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez Stronę z uwagi na fakt, że okoliczności, które miałyby zostać stwierdzone tymi dowodami nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy okoliczności te wbrew twierdzeniom Organu mają znaczenie dla ustaleń o świadomym braniu przez Skarżącą udziału w "oszustwie karuzelowym" i niezachowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, a dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności dodatkowo do wykazania (pomimo istnienia także innych dowodów w tym zakresie, które jednak były bądź to ignorowane bądź błędnie interpretowane przez organ w toku postępowania kontrolnego), iż Spółka dołożyła tzw. należytej staranności w kontaktach z dostawcami, w tym w zakresie nawiązywania współpracy z dostawcami, które jednoznacznie potwierdzały, iż warunki transakcji proponowane przez dostawców nie odbiegały w istotny sposób od warunków proponowanych na rynku przez inne podmioty;

5) art. 187 § 2 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 188 tej ustawy, wobec zaniechania sporządzenia przez Organ odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłych w formie odrębnego postanowienia i poinformowanie Strony o odmowie przeprowadzenia dowodu i przyczynach odmowy dopiero w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło stronę możliwości podjęcia czynności, które mogłyby wpłynąć na zmianę postanowienia;

6) art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 123 § 1 ww. ustawy przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne:

- w zakresie wyrobów przemysłu telekomunikacyjnego - na okoliczność potwierdzenia, że produkty dedykowane na specyficzne rynki są możliwe do używania na innych rynkach europejskich przy niewielkich (pomijalnych) kosztach dostosowania produktu, podczas gdy Organ wskazuje, że Spółka na pewno zdaje sobie sprawę, że nie sprzedałby na polskim rynku iPhonów o specyfikacji "UK", co jest stwierdzeniem pozbawionym podstaw i uzasadnienia i świadczy wyłącznie o tym, iż Organ nie dysponuje wiedzą specjalną w tym zakresie;

- z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku - na okoliczność konieczności utrzymywania przez Spółkę zapasów magazynowych, racjonalności stosowania krótkich terminów płatności, bowiem zarzut stosowania krótkich terminów płatności oraz brak utrzymywania zapasu towaru w postaci telefonów komórkowych stanowi według Organu jedną z okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe;

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. wobec braku konfrontacji działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przewlekłym prowadzeniu postępowania przez Organ, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika;

8) art. 180 O.p. w związku z art. 181, art. 187, art. 191 oraz w związku z art. 123 ww. ustawy wobec zakwestionowania przez Organ przedstawionych przez Skarżącego dowodów z opinii prawnopodatkowej dotyczącej oceny procedur weryfikacji kontrahentów Spółki z dnia 25 maja 2015 r. sporządzonej przez I. sp. z o.o. oraz w opinii prawno — podatkowej z dnia 29 maja 2015 r. sporządzonej przez Kancelarię Podatkową O. sp. z o.o. i ograniczenia się przez Organ jedynie do włączenia do akt tychże opinii i lakonicznego stwierdzenia, że zostały one wzięte pod uwagę przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, podczas gdy w dalszej części decyzji Organ wskazał, że opinie te stanowią jedynie polemikę z ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 19 maja 2015 r., a co za tym idzie, że w rzeczywistości odmówił im wiarygodności, dokonując ich oceny w sposób dowolny a nie swobodny, a w konsekwencji, pominął stanowisko Strony zawarte w opiniach;

9) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez lakoniczne uzasadnienie przyczyn z powodu których Organ odmówił wiarygodności przedstawionych przez Stronę dowodów z prywatnych opinii i sprowadzenie przyczyn ich zakwestionowania od niepowołania się w opiniach na materiały źródłowe, na podstawie których zostały wydane, podczas gdy bez bliższej analizy treści i wniosków zawartych w opinii nie sposób uznać za uzasadnioną przyczynę zakwestionowania wiarygodności tych dowodów;

10) art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 ust. 6 tej ustawy wobec całkowitego pominięcia przez Organ przy rozpoznaniu sprawy przedłożonej przez Stronę opinii biegłego sądowego dr n.ek. A. Z. z dnia 30 czerwca 2015 r. o Ekonomicznych uwarunkowaniach transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych przez A. sp. z o. o. oraz opinii biegłego sądowego ekonomisty z zakresu rachunkowości i zobowiązań podatkowych M. H. dotyczącej oceny ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartych w protokole z badania ksiąg podatkowych w A. sp. z o.o. z dnia 19 maja 2015 r.;

11) art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 178 § 1, art. 123 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy, wobec uniemożliwienia Spółce zapoznania się z dowodami wyłączonymi przez Organ z akt sprawy z uwagi na bliżej nieokreślony interes publiczny osób trzecich;

12) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 tej ustawy, przez nieuwzględnienie wyrażonego przez Stronę stanowiska w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, w zakresie sprzedaży przez Spółkę także innych niż telefony komórkowe produktów, będących w ofercie Spółki, w ciągu tego samego lub następnego dnia od momentu dostawy oraz pominięcie przedstawionych na tą okoliczność dowodów, a w konsekwencji błędne uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności i świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej";

13) art. 187 § 3 O.p. przez "uznanie za fakt powszechnie znany, że ogólnie wiadomo, że współpraca z kontrahentami z Dalekiego Wschodu jest obarczona ryzykiem", a w konsekwencji uznanie, że stosowanie odmiennych metod weryfikacji w stosunku do towarów nabywanych z Chin telefonów komórkowych, stanowi w ocenie Organu dowód na okoliczność, że Spółka nie miała na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów w handlu telefonami, lecz jedynie upozorowanie tego, a zatem, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów, a w konsekwencji, że uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, podczas gdy Organ porównuje procedury, których nie da się porównać z uwagi na szereg wynikających z nich odmienności, jak również specyfikę handlu z kontrahentami z Chin;

14) art. 187 § 3 O.p. przez uznanie za fakt powszechnie znany, że Spółka nie sprzedałaby na polskim rynku iPhonów o specyfikacji "UK", tj. z trzema bolcami, pomimo że na polskim rynku dostępne są w sprzedaży odpowiednie tzw. "przejściówki", a koszt ich zakupu jest niewielki, co spowodowało błędne uznanie tej okoliczności za świadczącą o tym, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym;

15) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie, że Skarżąca, będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżąca Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

16. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 tej ustawy, przez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych:

- ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez Skarżącą były częścią karuzeli podatkowej;

- w każdej transakcji przeprowadzonej w kwietniu 2014 r. dokonanej przez Skarżącą, wystąpiły, najpóźniej w momencie jej dokonywania, symptomy wskazujące, że jest ona częścią karuzeli podatkowej;

- Skarżąca realizując transakcje towarami w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie dochowała należytej staranności, a realizowane przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej, podczas gdy Organ dokonał ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, gdyż brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak również, że wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, o czym świadczy treść samej decyzji, np. fakt, że Organ wskazał, że Spółka w momencie przeprowadzania transakcji dysponowała lub mogła dysponować informacjami, z jakimi kategoriami przedsiębiorcy ma do czynienia, co świadczy o tym, że Organ nie jest w stanie dokonać na podstawie zebranego materiału jednoznacznych ustaleń faktycznych;

17) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, przez:

a) pominięcie dowodu z zestawienia transakcji z krótkim terminem płatności oraz zapłatą przed wydaniem towaru załączonym do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, podczas gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dowodził, iż zakwestionowany przez Organ model biznesowy Spółka stosowała także w przypadku innych transakcji, nie tylko mających za przedmiot telefony komórkowe, który nigdy nie był podważany ani kwestionowany;

b) bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom A. B. , pomimo braku dowodów, które w sposób jasny i obiektywny przeczyłyby tym zeznaniom;

c) bezzasadne przyjęcie, że typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej jest prowadzenie długich negocjacji; że prowadzenie negocjacji trwających od pół godziny do ok. 1 godziny i 40 min. nie jest zjawiskiem typowym w działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne uznanie, że okoliczność ta świadczy o tym, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy doświadczenie życiowe i zasady logiki nakazują przyjąć, iż negocjacje dotyczące towarów o znanej specyfikacji, które obejmują warunki takie jak ilość towaru, termin dostawy i cena, w przypadku podmiotów prowadzących regularną współpracę nie trwają tyle samo co negocjacje z kontrahentem z Chin w ramach, których - z uwagi na specyfikę towaru - ustala się wiele innych dodatkowych, technicznych kwestii takich jak np. zmiana parametrów technicznych, dobór podzespołów i komponentów,

d) uznanie, że brak utrzymywania stanu magazynowego telefonów, pomimo wysokiej ich rotacyjności, należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za uznaniem, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym;

e) odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom Spółki oraz oświadczeniu złożonemu przez A. B. oraz uznanie, że spotkanie z przedstawicielami S. sp. z o.o. w maju 2015 r. było zorganizowane wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, wobec wysnucia przez Organ z zeznań świadków B. S. i oraz R. J. wniosków z nich nie wynikających, podczas gdy zeznania B. S., że przed majem 2015 r. nie spotkał się ze Spółką, nie zaprzeczają oświadczeniu złożonemu przez A. B. z dnia 26 maja 2015 r., z którego wynika, że na przełomie 2013/2014 kontaktowała się z firmą S. sp. z o.o., jak również bezzasadne przyjęcie, że treść tego oświadczenia podważają zeznania R. J., który pracuje w S. sp. z o.o. dopiero od połowy marca 2015 r., a zatem nie ma wiedzy, co do transakcji przeprowadzonych w kwietniu 2014 r.;

f) uznanie, na podstawie zeznań świadków F.W., P. K.B. S., R. J., że podważają one zeznania A. B. w zakresie spotkań Spółki z dostawcami w celu weryfikacji kontrahenta, podczas gdy z zeznań ww. świadków nie sposób wywieść takiej okoliczności, a zasady logiki nakazują przyjąć, że spotkanie z kontrahentem i rozmowa z nim, samo w sobie jest już formą jego weryfikacji, a ponadto pominięcie zeznań P.Z., z których wynika, że przed rozpoczęciem współpracy zarówno z T . sp. z o.o. jak i P. F. K. B.-W. spotkał się osobiście z ich przedstawicielami w celu ich weryfikacji;

g) uznanie, że brak reklamy i promocji telefonów na stronie internetowej Spółki należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za uznaniem, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy zainteresowanie towarem było na tyle wysokie, że nie zachodziła konieczność zamieszczania dodatkowych reklam;

h) uznanie, że treść zamówień nabywców telefonów, zawierająca szczegółowe wymagania w zakresie opakowań zbiorczych, stanowiła jedynie zabezpieczenie się odbiorcy przed konsekwencjami jego ewentualnego udziału w oszustwie, podczas gdy w istocie miała na celu zabezpieczenie towaru;

i) uznanie, że okoliczność niezwracania towarów przez odbiorców należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za uznaniem, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy nawet uszkodzenie, ubrudzenie, otwarcie opakowania zbiorczego, nie jest równoznaczne z uszkodzeniem samego towaru, uzasadniającego jego zwrot;

j) uznanie, że baza numerów IMEI służyła jedynie wyeliminowaniu możliwości powtarzania się tych samych telefonów w obrocie, podczas gdy wskazywanie w dokumentach sprzedażowych oraz wewnętrznych numerów IMEI miało o tyle istotne znaczenie, że:

1) miało na celu uporządkowanie sposobu zarządzania towarami (baza służyła do ewidencjonowania towarów przyjętych przez Spółkę do magazynu);

2) miało na celu wyeliminowanie wielokrotnego obrotu tymi samymi telefonami przez Spółkę wyeliminowanie zjawiska wielokrotnego handlu tymi samymi telefonami;

3) wszystkie produkty marki A. są objęte przez producenta limitowaną gwarancją realizowaną na podstawie numery seryjnego (IMEI);

4) Firma A. prowadzi na swoich stronach internetowych ogólnodostępną bazę danych, która pozwala po wprowadzeniu nr IMEI na potwierdzenie kilku ważnych parametrów, związanych z danym produktem, nie zaś dlatego, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, jak błędnie przyjmuje Organ;

k) uznanie, że przedstawione przez Spółkę dowody na okoliczność weryfikowania dostawców i odbiorców towarów, świadczą o tym, że podatnik nie miał na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego, o czym miałby rzekomo świadczyć fakt, że od dostawców telefonów Spółka wymagała składania większej ilości różnych dokumentów, niż od pozostałych dostawców, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i innymi twierdzeniami Organu, który raz uznaje, że Spółka jako przedsiębiorca zaznajomiony z rynkiem elektronicznym powinien sobie zdawać z zagrożenia oszustwami karuzelowymi, a tym samym podejmować szczególne środki ostrożności, a innym razem ten sam Organ z faktu szczególnego zachowania przez Spółkę środków ostrożności w związku z handlem i'Phonami (które jak wskazuje organ są bardzo często wykorzystywanym towarem w tego rodzaju oszustwach), wywodzi, że skoro Spółka takie środki podejmowała, to miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym;

l) uznanie, że nawiązanie współpracy z podmiotami, które nie posiadają wysokiego kapitału zakładowego, są nowymi podmiotami na rynku, jak również ze spółkami, w których nastąpiły zmiany udziałowców i zarządu, spółkami, w których funkcję prezesa zarządu pełnią osoby w młodym wieku, świadczy o tym, że Spółka nie dokonywała faktycznej weryfikacji kontrahentów oraz, że nie powinna była nawiązywać z nimi współpracy, które to stwierdzenie pozbawione jest jakiejkolwiek logiki i racjonalności, bowiem oznaczałoby, że rynek handlu nie jest dostępny dla małych i nowych przedsiębiorców, ponieważ nikt nie powinien podejmować z nimi współpracy;

m) uznanie, że Spółka nie dokonywała sprawdzenia autentyczności przedstawionych dokumentów takich jak np. NIP, podczas gdy Spółka przedstawiła dowody na okoliczność weryfikacji, takie jak wydruki potwierdzenia aktywności numeru VAT (VIES), wydruki z bazy REGON, kserokopie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, wydruki z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, kserokopie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, kserokopie zaświadczeń o nadaniu numeru VAT, kserokopie VAT - UE, kserokopie zaświadczeń o nadaniu numeru NIP, kserokopie certyfikatu rzetelności wystawiony przez Krajowy Rejestr Długów Biuro Informacji Gospodarczej S.A. z W., kserokopię deklaracji VAT - 7, wydruk CEiDG, a zatem przedstawiła dowody na okoliczność podjęcia obiektywnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów;

n) uznanie, że certyfikat rzetelności wystawiony przez Krajowy Rejestr Długów Biuro Informacji Gospodarczej S.A. z W. nie przedstawia żadnej wartości pod względem ustalenia wiarygodności danego kontrahenta, podczas gdy podstawowym celem Krajowego Rejestru Długów jest prowadzenie baz podmiotów gospodarczych niewypłacalnych, czy też nie regulujących swoich zobowiązań i powszechnie wiadomo, że nawet instytucje zaufania publicznego, takie jak banki, biorą pod uwagę wpisy w nim zawarte;

o) uznanie, że zeznania A. B. i E.S. – N. zaprzeczają twierdzeniu, że Spółka za każdym razem sprawdzała, czy kontrahent posiada biuro, w sytuacji gdy z zeznań tych nie sposób wyciągnąć takiego wniosku; A. B. zeznała jedynie, że żaden odbiorca nie kontaktował się z dostawcą, a E. S. – N. zeznała, że Spółka nie zjawiła się w biurze, z których to zeznań nie sposób wyciągnąć wniosku, że Spółka ww. okoliczności nie weryfikowała;

p) poprzez pozbawione zasad logiki stwierdzenie, że zbieranie przez Spółkę dokumentów lub ich weryfikacja oznacza, że Spółka ich nie analizowała, a w konsekwencji uznanie, że zbieranie i weryfikacja dokumentów dotyczących kontrahentów stanowi w ocenie Organu "dowód" na okoliczność, że Spółka nie miała na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego, a zatem, że świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym,

q) poprzez uznanie, że z procedury nabycia telefonów wynika, że Spółka dążyła do zebrania dokumentów oraz ustalenia, czy towar nie był uprzednio w jej ofercie, podczas gdy w procedurze nabycia towarów z Chin nacisk położony jest przede wszystkim na wyszukanie jak najlepszej oferty pod względem jakościowo - cenowym, co dowodzi, że Spółka nie miała na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego, a zatem, że świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, podczas gdy Spółka prowadziła w inny sposób negocjacje z kontrahentami z Chin i stosowała względem tych kontrahentów inne procedury z uwagi na różnice wynikające z handlu telefonami komórkowymi (gotowymi produktami, o konkretnej znanej Spółce specyfikacji), a towarem nabywanym w Chinach, który wymaga szeregu zmian w konstrukcji, kolorystyce i innych parametrach w celu dostosowania go do możliwości sprzedaży w Unii Europejskiej. Organ dokonał więc w sprawie nieuzasadnionego porównania procedur, których nie da się porównać;

r) uznanie - wbrew zasadom logiki - że nie jest racjonalnym działaniem przedsiębiorcy - profesjonalisty nabywanie telefonów posiadających wtyczki z trzema bolcami, do których potrzebna jest tzw. "przejściówka", nawet gdy koszt tej przejściówki jest niewielki, a konsekwencji, że zakup telefonów o specyfikacji "UK" stanowi w ocenie Organu "dowód" na okoliczność, że Spółka nie miała na celu dokonywania faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego, a zatem, że świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, podczas gdy popularność telefonów marki A. jest tak duża, a koszt przejściówki tak niewielki, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują stwierdzić, że Spółka nie miałaby problemów z ich sprzedażą na polskim rynku, a ponadto pominięcie przez Organ faktu, że zakup telefonów o specyfikacji "UK" był dla Spółki ekonomicznie opłacalny, bowiem jak sam zauważył organ, ich cena była o około 15% niższa od cen stosowanych na rynku polskim w oficjalnym kanale dystrybucyjnym;

s) uznanie, że przeprowadzanie transakcji z P. F. K. B. – W. tj. podmiotem nowo utworzonym, należy kwalifikować, jako naruszenie przez Spółkę należytej staranności, podczas gdy pracownikiem tej firmy był F. W., który u poprzedniego pracodawcy, tj. E. sp. z o.o. zajmował się handlem sprzętem elektronicznym, a także w ramach pracy u poprzedniego pracodawcy współpracował z A. sp. z o.o., co powoduje, że Spółka nie miała powodów, aby uznać, że działalność P. F. K. B.- W. powinna wzbudzić jej szczególne podejrzenie;

t) uznanie w oparciu o zeznania F. W., że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym w kwietniu 2014 r., bowiem nie zrezygnowała ze współpracy z E. sp. z o.o., ani nie zaczęła analizować pozostałych dostawców po otrzymaniu symptomów wskazujących, że może uczestniczyć w oszukańczych transakcjach, którymi miały być informacje uzyskane od F.W., aby kontrahenci wstrzymali się z kolejnymi zakupami do czasu wyjaśnienia sprawy E. sp. z o.o. podczas gdy z zeznań tych nie wynika, że F. W. kontaktował się telefonicznie akurat z przedstawicielami A. sp. z o.o., jak również kiedy miałby o tej okoliczności poinformować Spółkę, a przede wszystkim w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Spółka nie podejmowała żadnej współpracy z E. sp. z o.o., a ostatnią transakcję przeprowadziła ze spółką E. w grudniu 2013 r.;

u) uznanie, że Spółka w momencie przeprowadzania transakcji dysponowała lub mogła dysponować informacjami, z jakimi kategoriami przedsiębiorców ma do czynienia, bez wskazania przez Organ konkretnego materiału dowodowego, na podstawie którego Organ ustalił tą okoliczność.

18) naruszenia art. 2a O.p., przez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i c) ustawy VAT, w tym także przez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r, w sprawie C- 277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Organ, że podatnik wypełnił formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0%;

2) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z dziewięciu faktur VAT ujętych w rejestrze VAT Spółki w kwietniu 2014 r., wystawionych przez: T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz P. F.K. B.W. na rzecz Spółki z tytułu dostaw do Spółki towarów (iPhone'ow) - przez błędne uznanie, iż:

- faktury VAT, wystawione przez A. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust, 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiająca Spółce odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. bądź czynności, które odzwierciedlają faktury VAT, wystawione przez T. i P. F. zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia, ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów", a więc, iż w tej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT, podczas gdy organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia tzw. należytej staranności przez Spółkę w transakcjach zawieranych z dostawcami, tj. nie wykazał, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, wbrew temu co stwierdził organ I instancji, brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki w kwietniu 2014 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu i instancji.

Organ odwoławczy dokonując kontroli decyzji organu I instancji stwierdził, że odpowiada ona prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za niezasadne. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, iż transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji "karuzeli podatkowej", w której Strona pełnić miała rolę "brokera", nabywającego od buforów: A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P.F.K.B. – W. oraz dokonującego następnie sprzedaży na rzecz podmiotów pełniących funkcję spółek wiodących, tj. sterujących łańcuchem transakcji. Transakcje te były częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe.

Za zasadne uznano zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu uwzględnionych w deklaracji za kwiecień 2014r. - w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz P. F. K. B.- W., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Ponadto, uwzględniając okoliczność uczestnictwa Strony w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznano, iż organ pierwszej instancji zasadnie pomniejszył wartości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co potwierdza orzecznictwo TSUE. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W konsekwencji, za niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Odnośnie kwestii świadomego udziału Skarżącej w transakcjach karuzelowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Ich charakterystyczną cechą jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat - ustalony w stanie faktycznym sprawy taki warunek mógłby wypełniać.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. K.B.- W., oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do C. N. C. G. Ltd., M. T. L. oraz T. [...] GmbH, organ I instancji zasadnie ustalił, że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część "karuzeli podatkowej" i miały głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem organu odwoławczego w łańcuchu transakcji, w których oprócz Skarżącej brały udział jej bezpośredni kontrahenci (dostawcy Spółki) T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. F.K. B.- W. oraz (nabywcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez Stronę) jak: C. N.C. G. Ltd., M. T. L. T. [...] G. a także pozostałe podmioty (kontrahenci z dalszych poziomów transakcji), wpisywały się w schemat transakcji karuzelowych, a występującym w nim uczestnikom można i należy przypisać funkcje charakterystyczne dla uczestników tego typu procederu, tj. "znikającego podatnika", bufora, brokera i podmiotu wiodącego. Na przynależność transakcji, w których uczestniczyła Spółka do tzw. "karuzeli podatkowej" wskazują określone okoliczności dotyczące nabyć i dostaw, w których uczestniczyła Strona, jak i inne podmioty, tj:

- wystąpienie znikających podatników - w każdej transakcji na pewnym etapie dostaw wystąpił co najmniej jeden podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych lub składał deklaracje zerowe, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi znikających podatników; w oparciu o ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie za zanikających podatników uznać należało R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.,

- uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że Podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze,

- międzynarodowym charakterem transakcji - opartym na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do N., W.B. i na C.,

- transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu - w przedmiotowej sprawie transakcje kupna i sprzedaży z reguły miały miejsce tego samego dnia, przy czym nawet jeśli partia zakupionego towaru była dzielona na dwie części to i tak obie części były sprzedawane tego samego dnia i do tego samego podmiotu,

- bardzo krótkie terminy płatności - często w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym,

- brakiem zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym - podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika,

- w badanych transakcjach "nośnikiem VAT-u" czyli towarem, przy wykorzystaniu którego prowadzony był oszukańczy proceder, był w przedmiotowej sprawie towar typowy dla oszustw karuzelowych, tj. elektronika - telefony komórkowe. Towar ten jest nieduży pod względem gabarytów i lekki, a jednocześnie o sporej wartości, zatem wykazywana wartość towaru jest znaczna (generująca duże zyski wynikające ze zwrotu podatku VAT) przy jednoczesnym niskim wkładzie finansowym w jego transport,

- powtarzalny charakter transakcji - takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT; towary nabyte od krajowego kontrahenta, po ich odsprzedaży następnemu polskiemu podmiotowi, a następnie podmiotowi zagranicznemu, ponownie trafiają do często tego samego kraju unijnego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, a stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- nieznany odbiorca końcowy - nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego; żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu,

- wydłużenie łańcucha transakcji - transakcje są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku a ponadto, żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które przy racjonalnym systemie dystrybucji winny być źródłem pochodzenia towaru.

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw;

- brak reklamy i promocji, które wpływają na zwiększenie popytu na towar,

- odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju, co też w przedmiotowej sprawie miało miejsce,

- kupno dużej ilości towaru i sprzedażą tej samej partii towaru - w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest kupowany w dużych ilościach i sprzedawany z reguły w niedzielonych partiach.

Organ odwoławczy przypisał poszczególnym podmiotom (ze szczególnym uwzględnieniem Strony) uczestniczącym w łańcuchach dostaw następujące role w powstałym schemacie karuzeli podatkowej:

a) znikający podatnik - podmiot nie wywiązujący się z zobowiązań podatkowych; w przedmiotowej sprawie za zanikających podatników uznać należy podmioty: R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.

b) bufor - podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a brokerem, co do zasady działający na rynku, składający deklaracje i właściwie rozliczający się z należności podatkowych, którego celem jest wydłużenie łańcucha transakcji, w celu utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku. W przedmiotowej sprawie do buforów należały A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. W. T. Sp. z o.o., P.F. K. B.-W., S.T. L., V.K. B.

c) broker - dokonuje nabycia towarów od bufora i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej, składający wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu państwa niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W rozpatrywanej sprawie brokerem jest Skarżąca, która nabywa towary od buforów (A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P.F. K.B.-W.), dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zwracająca się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji;

d) spółka wiodąca - steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego. W przedmiotowej sprawie za podmiot wiodący uznać należy: T. [...] GmbH, C. Ne. C. Ltd., M. T. L.

Zdaniem organu odwoławczego transakcje, w których brała udział również Spółka, nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie jest bowiem odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w Spółce. Nie rozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT stał się źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, zaś poszkodowanym staje się budżet państwa gdyż nie doszło do rozliczenia podatku VAT przez znikającego podatnika, zaś podmiot pełniący rolę brokera występuje o zwrot podatku nie rozliczonego na wcześniejszych etapach transakcji.

Ponadto uznano, iż działania Spółki w ramach "karuzeli podatkowej", mieszczą się w kategorii czynności prawnych mających na celu obejście prawa, spełniając przesłanki potwierdzające, iż zostały podjęte w celu nadużycia prawa. Transakcje z udziałem Spółki funkcjonowały bowiem w łańcuchu transakcji ukierunkowanego celu uniknięcie zapłaty należnego budżetowi podatku - czyli sprzeciwianie się głównemu celowi ustawy o podatku od towarów i usług, ale także w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony (rozliczony) na poprzednich fazach dystrybucji. Nie może zaś rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku, czy też zastosowania 0% stawki VAT w ramach czynności WDT, taka czynność, która zaistniała w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na którymkolwiek z jego etapów, tj. czynność w celu obejścia normy wskazanej w art. 1 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa.

W związku z tym prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktury zakupu spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit c) ustawy o VAT, a w przypadku transakcji nabycia od A. Sp. z o.o. - również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności faktycznych sprawy, które winny co najmniej wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do faktycznego charakteru transakcji kupna/sprzedaży i podejmowanej współpracy handlowej z kontrahentami, świadczyły co najmniej o nie dochowaniu należytej staranności w odniesieniu do kontrahentów, których dotyczą transakcje objęte skarżoną decyzją.

Dlatego też Spółka mogła przypuszczać, że "telefony" krążą w obrocie, a co za tym idzie, celem takiego obrotu nie jest sprzedaż telefonów, lecz jedynie obrót nimi. Nie jest to typowe i racjonalne gospodarczo zjawisko, gdyż telefon jest produktem użytkowym, a nie pieniądzem czy papierem wartościowym. Sytuacja, gdy dany towar użytkowy pojawia się lub istnieje prawdopodobieństwo, że może się pojawić po raz kolejny w obrocie (bez uzasadnienia gospodarczego), jednoznacznie powinno się kojarzyć z oszustwem podatkowym, szczególnie w kontekście nagłaśniania powyższego zjawiska w mediach. Z zagrożenia dotyczącego możliwości wielokrotnego obrotu telefonami komórkowymi Skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, o czy świadczy chociażby podnoszona przez nią argumentacja dotycząca celowości sporządzenia i korzystania z bazy numerów IMEI.

W świetle wskazanych powyżej ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy zgodzić się więc ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Spółka nie dokonała właściwej weryfikacji jak i zgromadzenia dokumentacji dotyczącej kontrahentów, skoro podjęła współpracę, pomimo niewątpliwie istniejących sygnałów, które winny wzbudzić przynajmniej wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów i zagrożeń związanych z ryzkiem nawiązania z nimi współpracy.

Skarżąca w piśmie z dnia 8 sierpnia 2016 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając w swojej skardze naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 zdanie drugie O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ustawy o VAT, przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zakresem skarżonej decyzji tj. w kwietniu 2014 r., w polskim porządku prawnym nie obowiązywała - w standardzie określonym w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, z późn. zm. - dalej "Konstytucja RP"), tzw. klauzula nadużycia prawa podatkowego, na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji;

b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z 9 faktur VAT ujętych w rejestrze VAT przez Spółkę w kwietniu 2014 r., wystawionych przez: T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P.F.K. B. na rzecz Spółki, z tytułu dostaw do Spółki towarów (iPhone'ow) i uznania, że faktury VAT, wystawione przez A. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiająca Spółce odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez A. oraz czynności, które odzwierciedlają faktury VAT, wystawione przez T. i P. F. "zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów", a więc, iż w tej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT, podczas gdy zarówno Dyrektor UKS w decyzji organu I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji organu II instancji nie wykazał, w ocenie Strony, w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niedołożenia przez Spółkę tzw. należytej staranności w transakcjach z dostawcami, tj. nie wykazał iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Zdaniem Skarżącej, błędnie uznano, iż istnieją w tej sprawie podstawy do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki w kwietniu 2014 r.

2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 144 § 2 i § 5 w zw. z art. 211 O.p., przez doręczanie przez Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnikowi Skarżącej, będącemu adwokatem, pism w toku postępowania, jak też decyzji organu II instancji za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, jak wymagają tego przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, a w konsekwencji m.in. nieskuteczne doręczenie decyzji i w konsekwencji niewprowadzenie decyzji do obrotu prawnego;

b) art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wobec utrzymania w mocy decyzji organu i instancji w sytuacji, gdy część postępowania kontrolnego oraz decyzja organu I instancji została wydana po bezskutecznym przedłużeniu postępowania kontrolnego, z uwagi na doręczenie postanowienia datowanego na 16 lipca 2015 r., wyznaczającego nowy termin postępowania kontrolnego do dnia 21 września 2015 r., po upływie uprzednio wyznaczonego terminu postępowania kontrolnego, tj. po dniu 20 lipca 2015 r., a w konsekwencji podejmowanie przez Organ działań bez podstawy prawnej i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 121, art. 122, art, 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., wobec niezbadania przez organy podatkowe w sposób wystarczający, czy Skarżąca, uczestnicząc w transakcjach z A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P.F. K. B.-W., wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej - powinna była wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 i art. 229 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720) - dalej: ustawa o kontroli skarbowej) oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 4- 6 i § 4 o.p., poprzez:

- błędne zastosowanie w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., względnie art. 233 § 2 O.p., wobec zaniechania uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji - w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji jest obarczona licznymi wadami, które powinny skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego;

- wadliwe sporządzenie decyzji organu II instancji w sposób utrudniający i wręcz uniemożliwiający, w ocenie Strony, dokonanie przez Sąd, jak również przez Skarżącą kontroli jej legalności, tj. w sposób obszerny opisując kwestie nieistotne z punktu widzenia oceny dochowania przez Spółkę tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (w tym opisując dotychczasowy przebieg postępowania), bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i bez uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wymagany przepisami prawa, niepoczynienia własnych ustaleń, nie odniesienia się do wielu zarzutów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powołanych w nim dowodów i w istocie oparcia swojego rozstrzygnięcia na ustaleniach i stanowisku Dyrektora UKS i powielaniu ich treści;

- naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez stwierdzenie istnienia rzekomego "nadużycia prawa" w zakresie podatku VAT przez Spółkę w sytuacji, gdy w kwietniu 2014 r., w polskim porządku prawnym nie obowiązywała - w standardzie określonym w art. 217 Konstytucji RP - tzw. klauzula nadużycia prawa podatkowego, zaś wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji organu II instancji (art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) albo lit. c) ustawy o VAT nie stanowi takiej klauzuli nadużycia prawa;

- brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż Spółka w kwietniu 2014 r. nie dochowała tzw. należytej staranności w transakcjach z dostawcami, gdyż powinna była wiedzieć, że czynności, które odzwierciedlają faktury VAT wystawione przez T. i P. F. "zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów", a więc obejścia ustawy o VAT, podczas gdy całościowo rozpatrzony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym dawał wystarczające podstawy do uznania, iż Spółka miała usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział, zaś wszelkie działania, które podejmowała w celu weryfikacji dostawców, niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji z innymi kontrahentami, w szczególności w sytuacji, gdy oszustwo w zakresie podatku VAT nie miało miejsca na poziomie dostawców;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uznanie, iż Spółka w kwietniu 2014 i nie dochowała tzw. należytej staranności w transakcjach z dostawcami, podczas gdy Organ nie dokonał analizy cen na rynku dla towarów analogicznych do towarów będących przedmiotem transakcji, zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym, a więc nie wykazał, by ceny towarów nabywanych przez Spółkę były niższe od cen rynkowych tych towarów, a ceny towarów zbywanych przez Spółkę były wyższe od cen rynkowych tych towarów,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez uznanie za prawidłowe przez organ II instancji błędnych ustaleń Dyrektora UKS, iż Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców w kwietniu 2014 r., gdyż w ocenie organów, transakcje w których uczestniczyli dostawcy związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, natomiast Spółka - pomimo rzekomego wystąpienia przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w podatku VAT miała się rzekomo dopuścić zaniedbania aktów staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji - tj. dokonywania tego rodzaju ocen w sytuacji, gdy organ odwoławczy w decyzji organu II instancji stwierdza wprost, iż nie jest zobligowany do wskazania, jakie czynności powinien podjąć "przezorny przedsiębiorca'", a w konsekwencji dokonał w decyzji ustaleń dowolnych, subiektywnych i nie opartych na żadnym wzorcu kontroli, sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób naruszający dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wobec niedostatecznego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia uniemożliwiające kontrolę jego legalności;

- dowolną - tj. przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów - ocenę zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, skutkującą uznaniem wystąpienia przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w podatku VAT i rzekomego zaniedbania aktów staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji w sytuacji, podczas gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, iż nawet jeżeli nabywane przez Spółkę towary był przedmiotem oszustwa podatkowego, to - w celu zakwestionowania odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towaru przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT - Dyrektor UKS nie wykazał w decyzji organu I instancji, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji organu II instancji, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nieświadomie bierze udział w oszustwie podatkowym,

- niedopuszczenie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w toku postępowania przed Organem II instancji, a także w toku samego postępowania kontrolnego, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności dodatkowo do wykazania, iż Spółka dołożyła tzw. należytej staranności w kontaktach z dostawcami, w tym w zakresie nawiązywania współpracy z dostawcami, które jednoznacznie potwierdzały, iż warunki transakcji proponowane przez dostawców nie odbiegały w istotny sposób od warunków proponowanych na rynku przez inne podmioty, podczas gdy w pozostałych postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec Spółki, Dyrektor UKS dopuszcza obecnie wnioski dowodowe oddalone w niniejszym postępowaniu, tj. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań 98 świadków, których Spółka wskazała w postępowaniu kontrolnym nr [...] , z czego wynika, iż Dyrektor UKS uznaje dowody te za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. naruszenie art. 237 i art 229 w z w. z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 197 § 1 O.p., przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych z przesłuchań w charakterze świadków oraz dowodów z opinii biegłych oraz postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w toku postępowania odwoławczego w dniu wydania decyzji organu II instancji rozstrzygającej sprawę co do istoty oraz doręczenie ww. postanowień w dniu doręczenia decyzji organu II instancji, co skutkowało pozbawieniem Strony możliwości obrony swoich praw, wobec pozbawienia jej możliwości zweryfikowania, uzupełnienia, szczegółowego uzasadnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, tak aby przekonać Organ co do ich słuszności i wpłynąć na zmianę tych postanowień jeszcze w toku postępowania odwoławczego.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] marca 2016 r., w całości, zgodnie z art 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej - alternatywnie - o uchylenie w całości obydwu ww. decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgadza się w całości ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Spółki, decyzje organów obu instancji zawierają rażące błędy co do prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które powinny prowadzić do wyeliminowania obu ww. decyzji z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić, choć jednocześnie wskazać należy, że nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Spór między stronami, co do zasady, sprowadza się do kwestii czy Skarżąca świadomie uczestniczyła "w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych w celu nadużycia prawa" w przypisanej jej roli brokera oraz czy dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w tego typu transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Zdaniem organów podatkowych, transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tj. telefonów komórkowych), których uczestnikiem była Skarżąca, funkcjonowały w ramach transakcji tzw. "karuzeli podatkowej", w której Skarżąca jako strona tych transakcji pełniła rolę "brokera", nabywającego towar od tzw. "buforów", tj. spółek A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. F.K. B.- W., przy czym transakcje te zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów, a więc w celu obejścia przepisów ustawy o podatku VAT, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku VAT poprzez zawyżenie w deklaracji za kwiecień 2014r. podatku naliczonego o kwotę 5.394.043 zł.

Jednocześnie Organ odwoławczy, za organem I instancji uznał, że okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Skarżącą transakcji nabyć towarów oraz dalszej odsprzedaży w ramach WDT wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkujących wyłudzeniem z budżetu państwa podatku VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT za wskazany okres (kwiecień 2014r.) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdzając że sporne faktury wystawione przez tę Spółkę nie odzwierciedlają czynności, które faktycznie zostały dokonane, zaś w odniesieniu do faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i P. F.K.B. W., "znalazły zaś zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 58 Kodeksu cywilnego".

Organ odwoławczy uznał też, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu nadużycie prawa, o czym świadczą "symptomy" wskazujące na to, że "Strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji" oraz, że "okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Spółkę transakcji nabyć towarów oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach WDT wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkujących wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług" i dlatego też "wystąpiła konieczność przywrócenia stanu, gdyby obrotu w ramach WDT nie było", co uzasadniło zastosowanie do tej transakcji (tj. WDT) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, która w obszernej skardze, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 14 kwietnia 2017r., zarzuca Organom naruszenie w toku prowadzonego postępowania szeregu przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, które skutkowały, w szczególności, błędnym ustaleniem stanu faktycznego lub nieprawidłową oceną zgromadzonych materiałów dowodowych, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia, iż Spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami Spółki, z tytułu dostaw towarów (iPhonów), gdy tymczasem całościowo rozpatrzony materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka miała usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział, zaś wszelkie działania, które podejmowała w celu weryfikacji dostawców, niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji z innymi kontrahentami, w szczególności w sytuacji, gdy oszustwo w zakresie podatku VAT nie miało miejsca na poziomie dostawców.

Powyższe, w konsekwencji, skutkowało także naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, do błędnie ustalonego i błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy.

Przy tak zakreślonych granicach zarzutów oraz konstrukcji skargi, wskazujących zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd – co do zasady – winien w pierwszej kolejności zbadać zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa procesowego, gdyż kontroli zastosowanego w zaskarżonej decyzji prawa materialnego dokonuje się dopiero wówczas, gdy w sprawie doszło do należytego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy.

Sąd zauważa, że spośród grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, najdalej idącym stanowi zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji podatkowej, gdyż jego uwzględnienie skutkuje stwierdzeniem, że decyzja podatkowa nie wchodzi do obrotu prawnego.

Formując przedmiotowy zarzut Skarżąca podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej nieskutecznie doręczył Stronie zaskarżoną decyzję albowiem dopuścił się naruszenia art. 144 § 2 i § 5 O.p. poprzez doręczanie pełnomocnikowi Skarżącej, będącemu adwokatem, pism w toku postępowania, jak też w szczególności zaskarżonej decyzji podatkowej, za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, który to obowiązek (obligatoryjnego doręczenia korespondencji za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej) został wprowadzony do postępowania podatkowego na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że w istocie z dniem 1 stycznia 2016r. zmieniony został przez art. 1 pkt 100 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm) art. 144 O.p.

Stosownie do uregulowań zawartych w § 5 przepisu art. 144 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W związku z tym ustawodawca na podstawie art. 138c § 1 O.p. (przepisem art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015r.) wprowadził obowiązek podawania adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika. W myśl powołanego przepisu, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym przedmiotową ustawą.

Zauważenia wymaga jednak, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016r., uznane za pełnomocnictwa szczególne, nie podlegają uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika, co znalazło m. innymi odzwierciedlenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 30.12.2015r nr [...], w którym wskazano, iż pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016r., uznane za pełnomocnictwa szczególne, nie podlegają uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W takim przypadku doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (art. 144 § 5 O.p.) winny być dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wnosi lub wyraża zgodę na doręczanie w ten sposób (por. art. 144a w związku z art. 145 O.p.).

Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo z dnia 2 czerwca 2015r. do reprezentowania Spółki, udzielone zostało adwokatowi - Z. G. przed dniem 01.01.2016r. W treści powyższego pełnomocnictwa wskazano ww. osobę jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. Akta sprawy potwierdzają również, że w związku z udzielonymi przez Skarżącą pełnomocnictwami do reprezentowania Spółki, w szczególności pełnomocnictwem z dnia 2 czerwca 2015r. udzielonym adw. Z. G. oraz w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej i nowym brzmieniem od 1 stycznia 2016r., m.in. art. 144 § 5 ww. ustawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał, pismem z dnia 7 stycznia 2016r., adw. Z. G. do wskazania w postępowaniu kontrolnym adresu elektronicznego, tj. adresu skrytki użytkownika e-PUAP (por. k. akt sprawy: 005712, tom IX)

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu, pismem z dnia 2 lutego 2016r., działająca jako pełnomocnik Skarżącej – adw. Z. G., powołując się na treść przedstawionego wcześniej stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych z dnia 30.12.2015r. oświadczyła, iż w ślad za prezentowanym przez Ministerstwo Finansów stanowiskiem, wnosi o doręczanie wszelkiej korespondencji w sprawie w dotychczasowy sposób, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego. Jednocześnie "z daleko posuniętej ostrożności procesowej" wymieniona pełnomocnik wskazała adres skrytki na ePUAP.

Biorąc pod uwagę przytoczony stan faktyczny oraz, w szczególności, jednoznacznie wyrażoną (w piśmie z dnia 2 lutego 2016r.) wolę pełnomocnika Skarżącej (wówczas strony postępowania) – tj. adw. Z. G. co do trybu i formy doręczenia korespondencji tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, a także obowiązujące od 1 stycznia 2016r. brzmienie przepisu art. 144 § 5 O.p., przy uwzględnieniu art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sąd uznał przedmiotowy zarzut skargi za oczywiście chybiony.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa i podkreśla, że z analizy akt sprawy wynika, że Skarżąca (za pośrednictwem wyznaczonego pełnomocnika) powzięła informację o wystosowanych przez Dyrektora Izby w toku prowadzonego postępowania pismach, tj. w szczególności, o treści postanowienia z dnia [...] maja 2016r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o treści zaskarżonej decyzji i postanowień odmawiających przeprowadzenia wniosków dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej - o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru ww. dokumentów. Bezspornym jest też, że Spółka złożyła skargę na decyzję z dnia [...] lipca 2016r., w treści której wskazała datę doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że nawet gdyby podzielić zarzut Skarżącej o niedoręczeniu jej pism i decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (którego to zarzutu, co jeszcze raz należy podkreślić, z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd nie podziela) to – w ocenie Sądu – zarzut ten i tak nie mógłby odnieść zamierzonego skutku procesowego, gdyż nie miał znaczenia dla prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia i skuteczności decyzji. W sprawie bezspornym jest bowiem, że Skarżąca czynnie skorzystała z przysługujących jej w toku postępowania podatkowego procesowych uprawnień, w tym z prawa do zaskarżenia spornych decyzji do Sądu.

Kolejnym zarzutem Skarżącej dotyczącym prawa procesowego jest zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 219, art. 139 § 1 art. 120, art. 121 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., polegający na utrzymaniu w mocy decyzji organu i instancji w sytuacji, gdy część postępowania kontrolnego oraz decyzja organu I instancji została wydana po bezskutecznym, w ocenie Skarżącej, przedłużeniu postępowania kontrolnego, z uwagi na doręczenie postanowienia datowanego na [...] lipca 2015r. nr [...] (wyznaczającego nowy termin postępowania kontrolnego do dnia 21 września 2015 r.) po upływie uprzednio wyznaczonego terminu postępowania kontrolnego (tj. po dniu 20 lipca 2015 r.).

W ocenie Sądu, także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż - wbrew argumentacji podniesionej przez Skarżącą - wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu prowadzonego postępowania, nawet w sytuacji, gdy jego doręczenie następuje po upływie wyznaczonego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, nie rodzi ex lege skutków prawnych w postaci bezskuteczności postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności.

Sąd wyjaśnia, że obowiązujące przepisy normujące postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe nie przewidują konsekwencji w postaci braku możliwości prowadzenia postępowania, w sytuacji wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Dlatego też Sąd podziela pogląd Organu, że upływ terminu do zakończenia postępowania kontrolnego, jak również wydanie postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania (w trybie art. 140 O.p.), nie wpływa na ważność dokonywanych czynności, zarówno tych podjętych przed, jak i po upływie powyższego terminu. Podkreślić bowiem należy, iż obowiązek przewidziany w art. 140 § 1 O.p., ma jedynie charakter informacyjny i łącznie z przepisami określonymi w art. 139, art. 141 O.p. ma charakter dyscyplinujący organy podatkowe do terminowego załatwiania spraw, w ramach konkretyzacji zasady szybkości i prostoty postępowania. Przepis ten koreluje z art. 125 komentowanej ustawy, stanowiąc, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. W doktrynie podkreśla się, że naruszenie przepisów o terminach załatwiania spraw jest podstawą wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność lub przewlekłość postępowania (por. dla przykładu: postanowienie WSA w L. z dnia 16 maja 2006 r., I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w L. z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481), jednakże nawet naruszenie przepisu art. 140 O.p. nie wywołuje żadnych negatywnych konsekwencji dla zgromadzonych dowodów i skuteczności wydania na ich podstawie rozstrzygnięcia w sprawie.

Tym samym, wbrew poglądowi skargi, nie można przyjąć, że działania organu podatkowego, dokonywane po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego, były podejmowane bez podstawy prawnej, a w konsekwencji, nie można również podzielić stanowiska Skarżącej o naruszeniu w prowadzonym postępowaniu zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd dodatkowo zauważa też, iż analiza akt sprawy upoważnia do stwierdzenia, że Skarżąca każdorazowo była informowana przez organ pierwszej instancji o przyczynach niezakończenia postępowania w terminie i o wyznaczonym nowym terminie zakończenia tego postępowania, a Organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał kontroli zasadności "przedłużania postępowania" i dlatego też również zarzut naruszenia art. 233 § 1pkt 2 lit. a O.p. należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do zbadania kolejnej grupy zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., Sąd wstępnie stwierdza, że koncentrują się one przede wszystkim wokół aspektu świadomego udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej oraz bezpodstawnego przyjęcia na tym tle przez Organy tzw. "symptomów" co świadomości udziału w oszustwie podatkowym oraz okolicznościach świadczących o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów biorących udział w karuzeli podatkowej tj., w szczególności, że uczestnicząc w transakcjach w ramach tzw. karuzeli podatkowej i łańcuchu dostaw towarów z A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. F.K. B.-W., Skarżąca wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej, powinna była wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor DIS w W. przyjął i uznał, że "(...) zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, w związku z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, oraz stwierdził, że z uwagi na okoliczność uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych w celu nadużycia prawa, wystąpiła konieczność przywrócenia stanu gdyby obrotu towarem w ramach WDT nie było" (por. str. 199 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – k. 415 z segregatora 13 akt sprawy).

Powyższe wskazuje zatem, że Organy przyjęły w rozstrzyganej sprawie, iż z jednej strony mamy do czynienia ze świadomym uczestnictwem Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, z drugiej zaś, wskazuje się na zaistnienie "nadużycia prawa".

Wniosek taki wypływa także z określonych innych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której stwierdza się, m. innymi, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT "(...) stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Spółki przez 3. Sp. z o.o. o P. F.K. B.W. " (por. str. 80 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – k. 474 z segregatora 13 akt sprawy) oraz, że "stwierdzenie istnienia nadużycia prawa (...) winno prowadzić do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne", a ponadto , że "w ocenie organu odwoławczego treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie budzi wątpliwości w analizowanej sprawie" (por. str. 87 i 88 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – k. 474 z segregatora 13 akt sprawy).

W ocenie Sądu, przyjęta przez Organy koncepcja jest błędna i świadczy o niezrozumieniu przez organ odwoławczy obu, co należy wyraźnie podkreślić, odrębnych "instytucji": oszustwa karuzelowego i nadużycia prawa.

Ponieważ rozróżnienie tych instytucji ma, w ocenie Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, zasadnym jest wskazanie ich relewantnych prawnie cech oraz wniosków jakie wywołują z punktu widzenia ustaleń faktycznych, do których są zobowiązane organy. Jak bowiem wielokrotnie zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny" (por. dla przykładu wyrok o sygn. akt II FSK 2910/11 - dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl) .

Jako punkt wyjścia dla przedmiotowych rozważań podkreślić należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

Jednym z przypadków, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest udział podatnika w tzw. oszustwie karuzelowym, bazującym na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Z karuzelą podatkową mamy zatem do czynienia wtedy gdy, w szczególności, w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, choć zaznaczyć trzeba, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT", rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. dla przykładu: T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzele podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Nieodłącznym natomiast elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot) albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.).

"Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów".

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, Organy kontrolne mogą natrafić niejednokrotnie na dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", na szczególną uwagę zasługuje wniosek, zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House).

Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. D. Dominik-Ogińska; Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z orzecznictwa sądów, zwłaszcza zaś Trybunału Sprawiedliwości, ale także judykatów sądów krajowych, płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Powyższe oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Klauzula ta ma bezwzględne zastosowanie w odniesieniu do uczestnictwa w podatnika w zarzucanym mu oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Trybunał Sprawiedliwości nakazał bowiem badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania.

W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House).

A contrario, udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z inną sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku "instytucji" nadużycia prawa. W takim przypadku chodzi bowiem o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W przypadku stwierdzenia takich okoliczności, organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika, na taką ją miała faktycznie miejsce.

Zauważyć należy, że także w przypadku instytucji nadużycia prawa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT "test", zawierający dwa elementy obiektywizujące (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 Halifax, z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane mianowicie jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując przedstawione rozważania przyjąć zatem należy, że o ile w przypadku oszustwa karuzelowego mamy do czynienia (w dużym uproszczeniu) z krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrotem towaru, w którym udział biorą zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełnią określone funkcje, a tzw. obrót karuzelowy ma charakter "fakturowy", to w przypadku nadużycia prawa chodzi o wykreowanie takich "sztucznych" konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej - w takim przypadku organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika jaka faktycznie miała miejsce, mając przy tym na uwadze również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Jak już stwierdzono na wstępie, w realiach niniejszej sprawy, organy podatkowe uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których oprócz Skarżącej, brały udział bezpośredni kontrahenci Strony, jak: A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. F. K. B.-W.(dostawcy Spółki) oraz C. N. C. G. Ldt., M. T. L. i T. [...] Gmbh, (jako nabywcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez Stronę), a także pozostałe podmioty opisane w uzasadnieniu decyzji (kontrahenci z dalszych poziomów transakcji), które "wpisują się niewątpliwie w schemat transakcji karuzelowych, a występującym w nich uczestnikom można i należy przypisać funkcje charakterystyczne dla uczestników tego typu procederu, tj. znikającego podatnika, bufora, brokera i podmiotu wiodącego" (por. str. 127 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), przy czym za bufory uznano (m. innymi) A. Sp. z o.o., 3 . Sp. z o.o. P.F.K.B.- W., za brokera Skarżącą, zaś za podmiot wiodący, spółki C. Group Ldt., M. T.L. T. 4000 Gmbh (str. 128 i 129 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organy podatkowe mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając "określone symptomy", świadczące o świadomości Skarżącej w opisanym łańcuchu dostaw (o czym odrębnie w dalszej części nin. uzasadnienia), a także uwzględniając role przypisane poszczególnym uczestnikom transakcji, uznały iż "transakcje te nie miały uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników" oraz, że "łańcuch transakcji w których uczestniczyła Skarżąca został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów VAT".

Dlatego też, zdaniem Organów, "działania Spółki w ramach karuzeli podatkowej mieszczą się w kategorii czynności prawnych mających na celu obejście prawa, spełniając przesłanki potwierdzające, iż zostały podjęte w celu nadużycia", co – jak podkreśla Dyrektor Izby - "potwierdza, że faktury z tytułu których Spółka dokonała odliczenia podatku stanowią dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT" (por. str. 130 i 131 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia Organu odwoławczego uznać należy jako niekonsekwentne, w części niezrozumiałe a przede wszystkim wadliwe.

Przedstawiona bowiem rekapitulacja wywodów organów, sprowadzająca się do tezy, iż skoro "w łańcuchach dostaw, które wpisują się w charakter transakcji karuzelowych oprócz Spółki (tj. Skarżącej – przyp. Sądu) brały udział (...) w szczególności podmioty wskazane jako bezpośredni dostawcy i odbiorcy towaru od Spółki, tj. A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P.F. K. B.- W. oraz C. N. C. G. Ldt., M. Trading L. i T. [...] Gmbh" i dlatego też transakcje te "powinny być przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspominane nadużycie" dowodzi, że organy podatkowe przypisały Skarżącej z jednej strony udział w tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej, zaistnienie nadużycia prawa, które to instytucje, jak już wskazano wcześniej, mają jednak zupełnie inny i odrębny w kategoriach relewantnych cech prawnych charakter .

Jednocześnie Sąd stwierdza, że z analizy zaskarżonego uzasadnienia nie wynika, aby Organy udowodniły, iż aby Skarżąca, w rozumieniu opisanej przez Sąd instytucji "nadużycia prawa", stworzyła taką "sztuczną konstrukcję", nakierowaną na uzyskanie korzyści podatkowej, że koniecznym było przedefiniowanie transakcji "symulowanej" na taką, która faktycznie miała miejsce, gdyż z przyjętego przez organy podatkowe opisu wynika, że przypisano jej po prostu udział w mechanizmie "karuzeli podatkowej" w charakterze brokera.

W tym więc znaczeniu, choć z zupełnie innych przyczyn, niż wskazane w skardze, do czego upoważnia i obliguje Sąd przepis art. 134 P.p.s.a., Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnym rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o zasadę zakazu nadużycia prawa wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, istotną w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., staje się odpowiedź na pytanie czy są to naruszenia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, czyli warunkujące odpowiedź czy mogły mieć one wpływ na wynik sprawy.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zarzutami prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1583/15, dostępny w bazie CBOIS).

Przed rozstrzygnięciem powyższej kwestii, Sąd odnosząc się do poglądu sformułowanego w skardze co do braku "w ogóle" możliwości wydawania decyzji w oparciu o tzw. klauzulę nadużycia prawa podatkowego na gruncie przepisów prawa krajowego stwierdza, że - co do zasady – nie może go podzielić.

Sąd stwierdza, iż – wbrew twierdzeniom skargi – mimo, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zakresem skarżonej decyzji w Ordynacji podatkowej nie przewidziano regulacji, która wprost wprowadzałaby "klauzulę nadużycia prawa", to jednak nie oznacza to, że brak jest możliwości zakwestionowania skuteczności prawnopodatkowej czynności ukierunkowanej na nadużycie podatkowe.

Zauważenia bowiem wymaga, iż obowiązujące uregulowania ustawy o VAT winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały powołane. Niewątpliwie zaś unormowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, kwestionujące prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie regulacje art. 58 kodeksu cywilnego, zostały ustanowione w celu przeciwdziałania nadużyciom prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług, w przypadku gdy faktury dokumentują czynność prawną mającą na celu obejście ustawy bądź gdy czynność jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Dlatego też rację ma – co do zasady - Dyrektor Izby, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Dlatego też zarzut skargi kwestionującej możliwość "opierania się" decyzji prawnopodatkowych w systemie krajowym na tzw. klauzuli nadużycia prawa podatkowego, jako "nie znanym standardzie określonym w art. 217 Konstytucji RP" jest, w ocenie Sądu, chybiony.

Ponownego podkreślenia wymaga jednak, że zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Sąd po raz kolejny zauważa, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia Organów jest uznanie, że "z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż za takie nie można uznać wykonywanie czynności w ramach karuzeli podatkowej" oraz, że Skarżąca "nie zachowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji", na co wskazują opisane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "symptomy" potwierdzające, że "brała świadomie udział w oszustwie podatkowym".

Tak więc stanowisko Organów, mimo że w zakresie przyjętej podstawy materialnej rozstrzygnięcia odwołuje się do klauzuli nadużycia prawa, to jednak wywieść należy, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia był świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Konstatacja ta nie zmienia wyrażonej już oceny Sądu, że uzasadnienie prawne skarżonego rozstrzygnięcia jest nie tylko nieczytelne, ale w kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego i przyjętego stanu faktycznego, niespójne i wadliwe, gdyż w gruncie rzeczy uwzględnia ono alternatywne rozwiązania prawne.

Podkreślenia przy tym wymaga także inna okoliczność, a mianowicie, że w odniesieniu do Spółki A. Organ I instancji ustalił, a nie zakwestionował tego Organ odwoławczy, że wystawione przez tę Spółkę na rzecz Skarżącej dokumenty nie odzwierciedlają czynności, które faktycznie zostały dokonane., co implikuje, że w takim przypadku nie dochodzi w ogóle do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą, a w konsekwencji, stanowisko organów podatkowych i badanie braku "dobrej wiary" po stronie Skarżącej było w ogóle zbędne. Konstatacja ta jest o tyle istotna, że - jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tzw. "pustej" faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi przez podmiot ją wystawiający, a także ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. dla przykładu: wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 oraz, w szczególności, wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. o sygn. I FSK 390/13 dostępny w CBOSA).

Powyższe wskazuje więc, że także w tym aspekcie Organy nie przeprowadziły wnikliwej analizy przyjętego "przez siebie" stanu faktycznego (ustalenia faktyczne w tej kwestii są także elementem sporu – o czym w dalszej części uzasadnienia).

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi dotyczących braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym zwłaszcza w aspekcie przypisanej Skarżącej świadomości w udziale oszustwa karuzelowego, wstępnie podkreślić należy, że przyjęcie, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, musi być uznane na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68).

Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89).

Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., (C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446).

Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Podatnikowi można więc odmówić by prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych z kolei wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

W ocenie Sądu, wbrew przytoczonym wyżej regułom, Organy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonały wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów.

Tymczasem, jak wynika z przytoczonego wcześniej orzecznictwa TSUE, rolą organu podatkowego jest w ustalenie - w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń - należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w dostateczny sposób, a następnie należało ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Organ odwoławczy w gruncie rzeczy swoją argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego) oraz pomijając przy tym ustalenia co do świadomości Skarżącej w przypisanym jej uczestnictwie świadomego oszustwa w karuzeli VAT w stosunku do poprzednich uczestników wskazanego schematu dostaw, niż dostawcy bezpośredni.

Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT.

Sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została dostatecznie udowodniona w sprawie w relacji do sytuacji Skarżącej.

Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie.

Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", opisani przez Organy w schemacie karuzeli podatkowej, którzy nie płacili VAT, nie powinno mieć jednak – co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce (co przyznaje sam Organ), a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła nie wiedzieć o takim oszustwie. Należy bowiem udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami.

Tymczasem argumentacja organów podatkowych na poparcie wskazywanej wyżej tezy świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawcy Skarżącej pełnili rolę bufora a ona zaś sama pełniła rolę brokera. Nie uwzględniono tym samym, że nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" ma zastosowanie w niniejszej sprawie jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia oszustwa karuzelowego jest bezsporny również dla Skarżącej, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości.

Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że przez fakt przypisania Skarżącej roli brokera przypisuje się u niej korzyści podatkowej. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi jednak naruszenie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez "znikających" podatników.

Fakt, że Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia także nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to bowiem konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie może stanowić samo przez się podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT.

W sprawie nie zakwestionowano też, że Skarżąca zapłaciła przedmiotowe faktury u dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy Skarżącej.

Organ odwoławczy pomimo, że odwołuje się do doświadczenia życiowego, logiki i podstawowej wiedzy ekonomicznej w istocie dokonuje wniosków im przeczących. W uzasadnieniach decyzji obu organów brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2014r. rynek obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym. Nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów i innego sprzętu, którego zakup został zakwestionowany i warunków na jakich odbywają się tego typu transakcje. W istocie nie udowodniono nierynkowości cen towarów zakupionych przez Skarżącą. Za zbyt ogólnikowe należy uznać twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, skoro nie zostało one poparte żadną analizą ekonomiczną (a z drugiej strony Organy wskazują że marże były jednak stosowane, tyle że bardzo niskie).

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych w części ogólnej rozważań zasady, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek składających się na wzór zachowania wypełniającego kryterium należytej staranności, notabene, nie kwestionowanej także przez organy, o czym świadczą kilkustronicowe fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnoszące się do problematyki in abstracto aktów staranności podatników, powyższa konstatacja Organu jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych.

Powyższe zastrzeżenie jest tym bardziej istotne, jeśli zważy się, że Skarżąca od samego początku postępowania kontrolnego oraz podatkowego współpracowała z organami na okoliczność wyjaśniania wszystkich istotnych kwestii dotyczących obrotu spornym towarem, przedstawiając każdorazowo swoje stanowisko i argumentację na poparcie swoich twierdzeń.

Co szczególnie istotne, w związku z zakwestionowaniem przez Organy należytej staranności Spółki w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami, Skarżąca każdorazowo odniosła się do "spornych" ustaleń organów albo też, w celu ich jednoznacznego wyjaśnienia, zgłosiła określone wnioski dowodowe na okoliczność wykazania, w szczególności, że dochowała aktów staranności.

I tak: odnosząc się do stanowiska Organu, iż transakcje zakupu i sprzedaży partii towarów odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, Skarżąca wskazała, że model transakcji dokonywanych poza oficjalnym kanałem dystrybucji, odbiega od innych modeli transakcji, podkreślając, że inna była marża niż przy "normalnych" transakcjach, gdyż inne było ryzyko transakcji. Ponadto racjonalnie wskazała, że Organy nie wykazały, by marża Spółki na transakcjach zakupu i sprzedaży była równa lub wyższa niż 23 % (tj. o kwotę podatku VAT).

Odnosząc się do argumentacji Organów, iż przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka, Skarżąca dowodziła, iż organy błędnie porównują transakcje nieporównywalne (sprzedaż telefonów IPHONE za granicę, ze sprzedażą żarówek Skarżącej na kraj, jako w ogóle dystrybutora sprzętu elektronicznego).

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej stosowania przez Spółkę krótkich terminów płatności, Skarżąca podniosła, że twierdzenia w tym zakresie są poglądami niczym nie udowodnionymi i stanowią domniemanie, gdyż Organy nie wykazały jaki termin płatności nie wskazywałby na to, że "transakcje dokonywane przez Spółkę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe". Spółka zauważyła również, że organy obu instancji pominęły jako element nieistotny - a obiektywny właśnie istotny, że dokonywanie i otrzymywanie płatności za towar odbywało się za pośrednictwem systemu bankowego.

Ponadto konsekwentnie podnosiła, iż wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży towarów były dokonywane w legalnym, nawet jeśli nie w tzw. oficjalnym kanale dystrybucji, co świadczy o szukaniu legalnych możliwości zarobku, nie dyskredytując źródeł ich zakupu. W toku postępowania wyjaśniła też, że kontaktowała się z przedstawicielami dystrybutora na Polskę firmy A., jednak okazało się, że nie dysponują oni odpowiednią ilością towaru na potrzeby sprzedaży hurtowej na rzecz Spółki.

Wskazała także, iż w komunikacie giełdowym firma K. SA poinformowała o zawarciu umowy z A. dot. dystrybucji telefonów 1PHONE, ale bez wskazania od kiedy ta umowa wchodzi w życie i dlatego zwróciła się do Organu o ustalenie tych okoliczności. Organ jednak faktów tych nie ustalił w toku postępowania, a brak tych ustaleń, w ocenie Strony, czyni bezzasadnym stawianie zarzutu, że nie nabywała towaru od oficjalnego dystrybutora, gdyż nie ustalono w toku postępowania, czy w kwietniu 2014r. za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej oficjalny dystrybutor prowadził już działalność w przedmiotowym zakresie. Skoro zaś nie było w Polsce oficjalnego dystrybutora telefonów IPHONE (marki spółki A.), nie było oficjalnych resellerów telefonów IPHONE (marki spółki A.) to tym samym Organy w żaden sposób nie uzasadniły i nie wyjaśniły swojej tezy, dlaczego okoliczność zakupu towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem, powinien budzić wątpliwości Spółki co do pochodzenia tego towaru i świadczy o braku istnienia u tego nabywcy tzw. dobrej wiary.

Odnosząc się do argumentu Organu o nie utrzymywaniu zapasu towaru w magazynie, Skarżąca podniosła, że ze względu na krótkie terminy realizacji transakcji, które były też możliwe dzięki przyjęciu krótkich terminów płatności, Spółka mogła bardzo szybko zaopatrzyć się w telefony. Nie było zatem potrzeby, by utrzymywała stałe zapasy magazynowe telefonów, co wiązałoby się z niepotrzebnymi kosztami i ryzkiem, zaś w przypadku telefonów Nokia utrzymywała mały zapas magazynowy. Podkreśliła też, że firma D. Sp. z o.o., z której usług logistycznych korzystała, to firma ciesząca się zaufaniem klientów i ceniony operator logistyczny oraz, że w badanym okresie nie posiadała wiedzy od kogo i na jakich warunkach jej dostawcy nabywali towary.

Sąd zauważa za Skarżącą, że także w odniesieniu do kluczowej kwestii, tj. wskazanej w zaskarżonej decyzji okoliczności wystąpienia znikających podatników, organy nie wykazały, że Spółka w rzeczywistości wiedziała lub powinna była wiedzieć, że taki "znikający podatnik" wystąpił w łańcuchu dostaw. Żadna bowiem z firm wymienionych przez organ, jako znikający podatnik: R. Sp. z o. o, E. Sp. z o. o, T. Sp. z o.o., M. Sp. z o. o, H. Sp. z o. - nie była dostawcą, ani klientem Spółki na żadnym etapie transakcji. Co istotne, nie stwierdzono też żadnych powiązań personalnych czy biznesowych wymienionych firm ze Skarżącą. Ponadto bezpośredni dostawcy Spółki przedstawiali dokumentację, z której wynikało, że wszystkie dostawy dla Spółki zostały ujęte w ich rejestrach VAT i że VAT został rozliczony.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, co wymaga szczególnego podkreślenia, wskazane jedynie przykładowo, świadczą o tym, tak ustalenia faktyczne, jak i ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji w aspekcie niedochowania przez Skarżącą staranności budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż pozostaje w sprzeczności z obiektywnym obrazem okoliczności, w ramach których odbywała się sporne transakcje oraz w wielu przypadkach, bez uwzględnienia argumentacji oraz okoliczności podniesionych zarówno w odwołaniu Strony od decyzji organu I instancji, jak w pismach złożonych w toku postępowania przed organem II instancji. Sąd zauważa też, że Organ odwoławczy zamiast zweryfikować te okoliczności, ograniczył się w zasadzie do "powtórzenia" ustaleń organu pierwszej instancji albo po prostu uchylił się od jednoznacznej oceny podniesionych kwestii, ewentualni wyraził stanowisko "polemiczne", a nie merytoryczne.

I tak Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do opisanej przez Skarżącą praktyki w ramach handlu telefonami Nokia - jako punktu odniesienia do transakcji z telefonami iPhone - a także nie przeanalizował zgłoszonych przez Skarżącą dowodów, które miałyby wyjaśnić i uzasadnić występujące między nimi podobieństwa oraz uzasadnić praktykę Skarżącej, co z kolei ma istotny wpływ z punktu widzenia oceny dobrej wiary Skarżącej.

Sąd zauważa, że pomimo złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego w piśmie z dnia 18 maja 2016 r. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie porównania warunków transakcji sprzedaży telefonów iPhone za granicę dokonanych przez Skarżącej w kwietniu 2014 r., z warunkami sprzedaży telefonów Nokia za granicę dokonanych przez Skarżącą. Tymczasem, zestawienia te uznać należy za istotne z punktu widzenia weryfikacji twierdzeń Skarżącej co do tego, że oprócz sprzedaży telefonów iPhone, Skarżąca dokonywała sprzedaży na przedpłaty także innego asortymentu, a szerzej, stosowanej przez nią praktyki biznesowej, która nie miała zastosowania wyłącznie do handlu telefonami komórkowymi, ale i do handlu innym towarem. W tym miejscu Sąd zauważa, że Skarżąca jest długoletnią firmą funkcjonującą na rynku także w obrocie telefonami komórkowymi oraz szczegółowo wyjaśniła powody podjęcia działalności w obszarze pozaunijnym i nowym rodzajem telefonów.

Sąd podziela także zastrzeżenia Skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy jedynie zdawkowo odniósł się do ww. dowodów i wskazał, że faktury dotyczące krótkich terminów płatności nie pochodzą z badanego okresu a ponadto, że dowody przedłożone przez Skarżącą dotyczą głównie innych grup towarowych (m.in. oświetlenia, aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego).

Tymczasem Skarżąca wyjaśniała - co nie zostało jednak poddane pod rozwagę przez organy, w tym zwłaszcza Organ odwoławczy - że co prawda w czasie gdy Skarżąca była dystrybutorem telefonów marki Nokia, większość faktur była wystawiana dla odbiorców krajowych, stąd "ilościowo transakcji jest tylko kilkadziesiąt", ale istotny dla niniejszej sprawy jest wynikający z przedłożonych dokumentów fakt, że wszystkie transakcje eksportowe również były przeprowadzane wg. tej samej zasady - płatność za towar przed jego wysyłką, którą to okoliczność Organy uznawały za symptom świadczący o udziale Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej.

Dokonując z kolei oceny powołanych przez Organy "symptomów" świadczących o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, Sąd zauważa, że Skarżąca załączyła do odwołania od decyzji organu I instancji korespondencję mailową z potencjalnymi kontrahentami oraz wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zeznań P. Z. i A.B. na okoliczność, że w latach 2013- 2014 do Spółki wpływało wiele ofert współpracy, zawierających bardzo korzystne dla Spółki warunki, które Spółka odrzucała ilekroć dostrzegała niepokojące elementy w składanych jej ofertach odmawiała współpracy z danym podmiotem.

Także w tym przypadku Organ bez głębszej analizy tych dowodów wskazał, że fakt odrzucania ofert sprzedaży telefonów od innych podmiotów nie usprawiedliwia rzekomych zaniedbań Spółki, w związku z czym uznał dokumentację załączoną do pisma Spółki z dnia 18 maja 2016 r. za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co szczególnie jednak istotne, Organ, pomimo że nie dokonał analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżącą i nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego jednocześnie uznał, że przedłożenie powyższych dowodów "nie neguje zasadności stanowiska i nie usprawiedliwia zaniedbań Spółki w zakresie wymogu tzw. dobrej wiary w odniesieniu do transakcji telefonami iPhone (por. str. 144 decyzji organu II instancji). Podkreślenia wymaga przy tym, że nie jest przy tym prawidłowe stwierdzenie odwoławczego, że Spółka przedłożyła wyłącznie dokumentację dotyczącą krótkich terminów płatności i przedpłat za transakcje mające miejsce w innym okresie, bowiem – jak wynika z akt sprawy - do pisma z dnia 18 maja 2016 r. Spółka przedłożyła 189 kart przykładów krótkich terminów płatności i przedpłat za kwiecień 2014 r. w sprzedaży unijnej.

Sąd zauważa, że także dowody, które zostały przedłożone przez Spółkę w ramach postępowania odwoławczego w tej sprawie, nie zostały w ogóle zweryfikowane i poddane analizie przez organ odwoławczy, podczas gdy – jak dowodzi Spółka, a potwierdza to Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę - w "Innych Postępowaniach Kontrolnych", Dyrektor UKS poddał je analizie i pismem z dnia 4 maja 2016 r. zażądał od Spółki przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnienia złożonych wniosków dowodowych o dodatkowe dokumenty.

Nadto w piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. skierowanym w ramach "Innych Postępowań Kontrolnych", Dyrektor UKS zażądał dalszego uzupełnienia wniosków dowodowych złożonych w pismach z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz zażądał dostarczenia instrukcji weryfikacji klientów oraz wysyłanych przez A.B. próśb skierowanych do kontrahentów o przekazywanie co miesiąc oświadczeń dotyczących wykazywania zakupów Spółki w rejestrach VAT kontrahentów oraz deklaracjach VAT-7. Konieczność przeprowadzenia analizy dodatkowych dowodów zgłoszonych przez Spółkę była również przyczyną wyznaczania nowych terminów zakończenia postępowań kontrolnych.

Organ ten dopuścił nadto w "Innych Postępowaniach Kontrolnych", zgodnie z wnioskiem Spółki, dowód z uzupełniającego przesłuchania świadka A. B. oraz P. Z., a przedmiotem tych zeznań była głównie kwestia weryfikacji potencjalnych kontrahentów oraz sposób działania Spółki w ramach sprzedaży produktów marki Nokia. Jak podkreśla Skarżąca, w zeznaniach tych wyjaśniono również kwestionowany przez organ sposób kontaktowania się przez Spółkę z dostawcami oraz sposób ich weryfikacji. Zeznania te ujawniają inne materiały dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone, aby ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Przykładowo: z zeznań P. Z. wynika, że istotną rolę w procesie weryfikacji klientów odegrała kierowniczka działu obsługi klienta J. C.; że istotną wiedzę w tym zakresie mogą mieć również pracownicy działu księgowości, inni niż przesłuchana M.M. P. Z. wskazał również, że narzędzie do weryfikacji numerów IMEI zostało opracowane przez informatyka Spółki, którego zeznania również mogłyby stanowić istotny dla sprawy materiał dowodowy. Z kolei w zeznaniach A. B. jako osoby mogące mieć wiedzę w sprawie zostali wskazani: R. O., K. J. oraz P. K. (por. fotokopia protokołu przesłuchania strony – P.Z. z dnia 26 stycznia 2017 r. oraz fotokopia protokołu przesłuchania świadka A. B. z dnia 25 listopada 2016 r. – k. 199 i n. akt sądowych).

Co istotne, okoliczności, na które Dyrektor UKS przesłuchiwał ww. osoby obejmowały również okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r., pomimo że postępowanie dotyczące podatku VAT za ten okres w chwili przesłuchania było już zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Tymczasem w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], Organ odwoławczy wskazał, że dowód z przesłuchania P. Z. i A. B., również w zakresie wskazanym w odwołaniu, został już przeprowadzony, a zatem nie jest zasadne powtarzanie czynności dowodowej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że powyższe postępowania jako odnoszące się do innego okresu podatkowego mają oczywiście odrębny i autonomiczny charakter. Tym niemniej wynika z nich, jak słusznie – w ocenie Sądu - podnosi Skarżąca, co najmniej brak konsekwencji w postępowaniu organów podatkowych, skoro - w zasadniczo tożsamym stanie faktycznym i prawnym tej sprawy oraz "Innych Postępowań Kontrolnych" – organy część dowodów zgłaszanych przez Skarżącą uznają za zasadne i je weryfikują oraz poddają analizie, zaś w stosunku do tych samych dowodów w tej sprawie, i co istotne, rozstrzyganego okresu (kwiecień 2014r.), organ odwoławczy uznaje je za zbędne albo pomija je, zdawkowo uzasadniając ich brak znaczenia dla sprawy.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy bezzasadnie oddalił również wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. J., uznając, że okoliczność czy w kwietniu 2014 r. był w Polsce oficjalny dystrybutor telefonów iPhone nie ma żadnego znaczenia w sprawie, a ponadto wskazując, że ustalenia na okoliczność autoryzowanego dystrybutora telefonów iPhone w Polsce jest w stanie poczynić z "ogólnodostępnej wiedzy wynikającej z Internetu". Sąd przypomina, że Spółka w piśmie z dnia 18 maja 2016 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów na okoliczności czy w kwietniu 2014 r. istniał w Polce oficjalny dystrybutor i reseller telefonów iPhone oraz czy w tym okresie istniała możliwość zakupu telefonów iPhone u producenta. Spółka wskazywała jednocześnie na możliwość sprawdzenia tej informacji zarówno w drodze zgłoszonego przez Spółkę wniosku dowodowego ze źródła osobowego, jak i sprawdzenie tej informacji u oficjalnych dystrybutorów A. [...] tj. w spółce I. SA oraz w spółce A. S.A.

Pomimo zgłoszonych wniosków, Organ swoje twierdzenia oparł jedynie na znajdującym się w aktach sprawy wydruku ze strony internetowej artykułu Piotra Batyckiego pt. "Jest duża szansa na to, że następnego iPhone 'a kupimy w Polsce w dniu światowej premiery" z dnia 19 lutego 2014 r., którego nie sposób uznać za dowód mogący stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Sąd zauważa, że Artykuł ten nie zawiera jednak żadnej pewnej i konkretnej informacji o tym kiedy dokładnie miał zostać otwarty w Polsce oficjalny kanał dystrybucji. W artykule zawarto jedynie ogólne stwierdzenia, że "Nawet w wyszukiwarce na stronie Apple mogliśmy wyszukać jedynie oficjalnych dystrybutorów iPada, komputerów Mac i iPoda. Sytuacja ta jednak już wkrótce ulegnie znaczącej zmianie. (...). Status oficjalnego dystrybutora iPadów miał przykładowo do niedawna (od 2011 roku) Komputronik, który pod koniec stycznia, w ramach rozszerzenia współpracy z Apple - jak sam pisze - stał się jednym z pierwszych (poza operatorami komórkowymi) autoryzowanym dystrybutorem telefonów iPhone. (...). Dokładnie w tym samym czasie do tego grona powinny dołączyć dwie inne firmy (za makoweabc.pl), które od dawna specjalizuje} się w sprzedaży produktów Apple - AB S.A, od którego telefony kupuje m.in. Polkomtel, oraz iSource, przejmowany obecnie przez ABC Data za ponad 15 milionów złotych."

Tymczasem skoro na tym tle był między stronami spór, to w ocenie Sądu jednoznaczne ustalenie czy i od kiedy w Polsce działał oficjalny dystrybutor ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem z faktu zakupu przez Spółkę towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucji, organy podatkowe wywodzą dla Spółki negatywne konsekwencje, co wynika wprost z poniższego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym Organ przyjął, iż "(...) nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż sytuacja, gdy podmiot nie będący producentem, dystrybutorem lub resellerem sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po niskiej cenie nie powinna wzbudzać wątpliwości. (...) Podkreślić należy, iż towar nie został zakupiony w oficjalnym kanale dystrybucji - zaś z ogólnodostępnych stron internetowych wynika, że w badanym okresie istniał oficjalny dystrybutor telefonów I Phone - firm K. S.K.A. (...) Zgodzić się należy, iż zakup zatem towarów markowych takich jak formy Apple od innych podmiotów gospodarczych niebędących producentami nie może być traktowany jako działanie niezgodne z prawem, niemniej jednak (...) Spółka korzystając z innych kanałów dystrybucji tego towaru powinna zdawać sobie sprawę, że wiąże się to ze zwiększeniem ryzyka uczestnictwa w oszustwie karuzelowym (...)".

W sprawie nie przeprowadzono też jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że w kwietniu 2014 r. w Polsce działał oficjalny dystrybutor telefonów komórkowych firmy A., a organ w żaden sposób nie wyjaśnił i nie wykazał, jaki wpływ na dobrą wiarę Skarżącej ma okoliczność, że telefony były nabywane od podmiotów nie będących producentami, dystrybutorami ani resellerami, w sytuacji, gdy w 2014 r. w Polsce oficjalnego dystrybutora by nie było.

Podobnie w przypadku powoływania się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, braku zapasów, sposobu płatności, wyprowadzaniu środków finansowych poza obszar kraju, korzystania z platform finansowych, zwalniania towarów z magazynów logistycznych, wykorzystywania centrów logistycznych czy dat wystawianych faktur, za powierzchowne – w ocenie Sądu - należy uznać twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda.

Sąd zauważa też, że niektóre z powoływanych globalnie okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej lub później, lecz jednocześnie organy nie udowodniły jak Spółka mogła wiedzieć o tego typu faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a dostawcami jej dostawców czy nabywcami jej nabywców żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Nie można zapominać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży.

Tymczasem, jak to wielokrotnie już podkreślano, specyfika VAT wymaga aby taka analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących Skarżącej i jej zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami za okres objęty takimi transakcjami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm.

W ocenie Sądu, słusznie też Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe mylą pojęcie oficjalnego dystrybutora z pojęciem legalnego źródła albowiem jeśli kontrahent nie jest oficjalnym dystrybutorem to w żadnym razie nie oznacza to, że źródło pochodzenia towarów jest pozbawione cechy legalności.

Abstrahując od powyższego, co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT. Trudno też zaakceptować takie postępowanie organu odwoławczego, który jedynie w oparciu o wyjaśnienia dystrybutorów stanowiące odpowiedź na zadawane pytania przez ten organ, nie mający wiedzy ekonomicznej, wyciąga wnioski negatywne dla Skarżącej. I w tym przypadku nie odniesiono się do twierdzeń w zakresie braku dostępności określonych produktów na polskim rynku, strategii firmy w zakresie współpracy z producentami i importerami, a nie innymi dystrybutorami.

Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne z zakresu prawa podatkowego to takie, które mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść i niewątpliwie takie, które nie posiadają pracownicy organów podatkowych, a więc nie stanowiące wiedzy powszechnie dostępnej i łatwej do opanowania (por. wyrok WSA w K. z dnia 8 września 2011r., sygn. akt I SA/Ke 372/11, CBOSA). Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Niewątpliwe zaś skomplikowanie procesów występujących w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, złożoność przedsięwzięć handlowych uzasadnia konieczność skorzystania przez organy podatkowe z biegłego zwłaszcza, gdy pracownicy organów podatkowych nie wykonują działalności, a jedynie post factum dokonują oceny procesów gospodarczych, gdy tymczasem ocena taka winna być przeprowadzona w kontekście uwarunkowań charakterystycznych dla okresu operacji gospodarczych, która to zasada dotyczy także elementu badania dobrej wiary podatnika.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie materiały uzasadniają także stwierdzenie, że w ramach przypisanego stanu faktycznego, Organy również pominęły lub zinterpretowały na niekorzyść Skarżącej szereg okoliczności, które przemawiają na jej korzyść w zakresie tzw. dobrej wiary.

W badanej sprawie Organy elementu świadomości Skarżącej w oszustwie organy podatkowe upatrują w okolicznościach będących istotą prowadzonej działalności gospodarczej, tak w zakresie przedmiotowym, jak i w doborze kontrahentów, co zwłaszcza ma wynikać ze sposobu komunikowania się stron umowy i ich pracowników, ustalania rozmiarów i kierunków zakupów i sprzedaży, negocjowania cen, warunków płatności, "szybkości" sprzedaży towarów i ich logistycznego obiegu.

Jednakże mimo, iż organy przyjęły świadomość Skarżącej w mechanizmie karuzeli podatkowej nakierowanej na oszustwo podatkowe wyłudzenia podatku VAT, to jednak Organy nie wykazały, że w stosunku do pokazanych w schemacie dostaw towarów spółki, którym przypisano cechy "znikającego podatnika", na poprzednich etapach dostawy, Skarżąca miała o nich wiedzę. Z ustaleń faktycznych wynika, że spółki funkcjonujące jako tzw. znikający podatnik: R. Sp. z o. o, E. Sp. z o. o, T. Sp. z o.o., M. Sp. z o. o, H. Sp. z o. - nie były dostawcami, ani klientem Skarżącej na żadnym etapie transakcji. Jak już to wskazano wcześniej, z kolei bezpośredni dostawcy Spółki, tj. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P.K. B. – W. przedstawiali dokumentację, z której wynikało, że wszystkie dostawy dla Skarżącej zostały ujęte w ich rejestrach VAT oraz, że VAT został przez te podmioty rozliczony.

Jak dowodzą organy, Skarżąca uczestnicząc w transakcjach z A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i P. F.K. B. – W., wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym, bo świadczą o tym symptomy wskazujące, że transakcje kupna - sprzedaży telefonów dokonywane przez Spółkę w kwietniu 2014r. mogły być częścią karuzeli podatkowej i na które powinna była zwrócić uwagę, tj. że:

przedmiotem transakcji był towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej,

przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych),

a nadto takie okoliczności jak:

odmienna treść zamówień dotyczących telefonów komórkowych od treści zamówień dotyczących innych towarów,

żądanie odbiorców przekazywania numerów IME1 sprzedawanych przez Spółkę telefonów komórkowych i przekazywanie ich jeszcze przed fizycznym dokonaniem dostawy, w sytuacji, gdy odbiorcy innych towarów oznaczonych co do tożsamości nie żądali przekazywania takich danych,

oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmioty nie będące dystrybutorami lub resellerami (Spółka jako doświadczona na ww. rynku dysponowała odpowiednią wiedzą w tym zakresie),

oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych (Spółka jako doświadczona na ww. rynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie) i nieznane Spółce,

nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka bez zwiększenia ostrożności,

świadomość Podatnika co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów,

krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawców o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka,

bardzo wysoka rotacyjność towaru,

dostawa do krajów, w których odbiorcy nie posiadają swoich siedzib,

dostawa do firm logistycznych,

niezgodność przeznaczenia produktu z krajem dostawy,

sygnały (wrzesień/październik 2013r.) w zakresie nieprawidłowości zaistniałych u dostawcy telefonów komórkowych, które winny wzbudzić czujność w odniesieniu do późniejszych transakcji, w szczególności w zakresie telefonów komórkowych,

występowanie odwróconego łańcucha dostaw.

Zdaniem zaskarżonych organów, ponieważ ww. "symptomy" wystąpiły najpóźniej w chwili dokonywania przez Spółkę zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji, to w sytuacji ich zaistnienia przezorny przedsiębiorca, w szczególności taki jak Spółka - profesjonalnie zajmujący się obrotem towarami handlowymi (elektroniką), powinien przeprowadzić procedurę sprawdzenia kontrahentów w stopniu pozwalającym na upewnienie się, że transakcje nie są obarczone ryzykiem nadużycia i oszustwa podatkowego. Pojawienie się powyższych symptomów powinno bowiem wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy, iż transakcje, w których ma wziąć udział, dotyczące konkretnych kontrahentów, mogą być częścią karuzeli podatkowej.

Zdaniem Sądu, tak jednoznaczne tezy Organu o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów i "świadomym" uczestnictwie w tzw. transakcjach karuzelowych, nie zostały jednak w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzone zebranym materiałem dowodowym.

Sąd po raz kolejny stwierdza, że ustalenia i konstatacja organów (zwłaszcza kontroli podatkowej), że przedmiotem transakcji był tzw. "towar wrażliwy" z punktu widzenia przedmiotu oszustwa w karuzeli podatkowej, opiera się na stanie wiedzy z sierpnia 2014r., a nie na informacjach dostępnych Spółce w kwietniu 2014r., o czym, w szczególności, świadczy list ostrzegawczy Ministra Finansów z 25.08.2014r. zwracający uwagę na tego typu grupę towarów wykorzystywanych w oszustwach podatkowych. Dlatego też w ocenie Sądu, wspartej dotychczasowym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, dokonywanie badania czy podatnik zachował należytą staranność w stosunku do swoich kontrahentów, winno odnosić się do okresu, w którym podejmował określone czynności związane ze współpracą z kontrahentami, którzy okazali się podmiotami nierzetelnymi. Pogląd ten, jak to wielokrotnie podkreślono w części ogólnej rozważań odnoszących się do przestępstw karuzelowych, wynika też wprost z orzecznictwa TSUE, w którym akcentuje się, że od podatnika można i należy oczekiwać takich przedsięwzięć w zakresie środków ostrożności, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca wykazywała w toku prowadzonego postepowania podatkowego, że takie czynności przedsięwzięła. Mimo tego Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał jednak, że "(...) pomimo, iż w prowadzonym postepowaniu stwierdzono, że Podatnik wypełnił formalne warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jest w posiadaniu faktur VAT wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów, dokumentów CMR z adnotacją o odbiorze towarów, faktur transportowych, polis ubezpieczeniowych dla transportu, to z uwagi na uczestnictwo Spółki w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia i zwrotu podatku, wystąpiła konieczność przywrócenia stanu, który istniałby, gdyby obrotu towarem w ramach wewnątrzwspołnotowej dostawy towarów nie było", gdyż "udział w transakcjach karuzelowych nie może być traktowany jako działalność prowadzona w celu gospodarczym, lecz ma ona na celu nadużycie prawa i nie ma przy tym znaczenia czy dokonane ustalenia wskazują na rzeczywisty obrót realnie istniejącymi towarami", zaś o braku należytej staranności w doborze kontrahentów mają świadczyć wskazane wcześniej "symptomy". Co wymaga szczególnego podkreślenia, Organy dowodząc Skarżącej "świadomość zagrożenia związanego z dokonywanym obrotem" wskazują na "okoliczność żądania przez Stronę od dostawców oświadczeń o wykazywaniu w księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7 sprzedaży do Spółki".

Już choćby powyższy fragment uzasadnienia upoważnia do stwierdzenia, że Skarżąca nie tylko nie zaniechała określonych czynności w celu weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów, ale wykazywała w tym zakresie ponad przeciętną dbałość zwykłego przedsiębiorcy. Bezsporne jest także, gdyż nie kwestionuje tego Organ odwoławczy, iż Skarżąca przedstawiła nie tylko wskazane przez organ dokumenty, ale też stosowną procedurę nabywania telefonów komórkowych, zgodnie z którą nabywała telefony od dostawców posiadających aktualne zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu z podatkami, którzy składają odrębne oświadczenie, że dostarczone telefony zostały zewidencjonowane, a kwoty z ich sprzedaży wykazane w rejestrach VAT i deklaracji VA. Sąd zauważa też, że same oferty były przedstawiane w formie pisemnej i zawierały informację na temat modelu, koloru, specyfikacji, ilości sztuk, numery IMEI, zdjęć i dostępności towaru. Każda zaś dostawa telefonów przechodząca przez magazyn była weryfikowana pod kątem ilości, modelu, jakości kartonów zbiorczych i oryginalności plomb.

Mimo powyższego, Organy uznały, że "podatnik nie miał na celu dokonywanie faktycznej weryfikacji kontrahentów, lecz jedynie upozorowanie tego, a ponadto nie dokonał weryfikacji odbiorców" oraz, w szczególności, że "samo gromadzenie dokumentacji nie jest równoznaczne z jej prawidłową weryfikacją, do której Podatnik jest zobligowany w ramach należytej staranności".

Sąd zauważa, że pomimo tak jednoznacznej i niekorzystnej dla Skarżącej oceny, ani Organ I instancji, ani Organ odwoławczy, nie wskazał, w takim razie jaki sposób weryfikacji dostawcy przez Spółką świadczyłby o tym, że dokonano weryfikacji pozwalającej na ustalenie, że dostawca działa w sposób legalny, a Spółka dochowała tzw. należytej staranności albo, że weryfikacja sama w sobie świadczy o świadomości Spółki w procederze oszustwa podatkowego.

Wręcz przeciwnie, Organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż "Organ nie jest zobligowany do wskazania jakie czynności winien podjąć podatnik". Tymczasem to do Organów należy, jeśli chcą wzruszyć prawidłowość takich czynności, określenie wzorca zachowań rozważnego przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie, z określonych czynności podjętych przez Skarżącą, które wskazują na daleko idącą ostrożność Spółki w obrocie tak "wrażliwym", jak telefony komórkowe (z punktu widzenia potencjalnego ich użycia do przestępstw podatkowych), Organy czynią tymczasem – paradoksalnie - zarzut, stwierdzając, że "z zagrożenia dotyczącego możliwości wielokrotnego obrotu telefonami komórkowymi Spółka musiała zdawać sobie sprawę, o czym świadczy chociażby podnoszona przez nią argumentacja dotycząca celowości sporządzenia i korzystania z bazy numerów IMEI".

W tym kontekście, Sąd jako uzasadniony uznaje zarzut Skarżącej, że Organ odwoławczy nie tylko naruszyła zasadę przekonywania i swobodnej oceny materiału dowodowego, ale ograniczając się w gruncie rzeczy do "powtórzenia" ustaleń i argumentacji organu pierwszej instancji albo też uchylając się od jednoznacznej oceny podniesionych kwestii, nie w pełni wywiązał się z obowiązku merytorycznego, ponownego rozpoznania sprawy, czym naruszył art. 127 O.p.

Co wymaga szczególnego podkreślenia, Organ odwoławczy nie odniósł się też w ogóle do opisanej przez Skarżącą praktyki w ramach handlu telefonami Nokia - jako punktu odniesienia do transakcji z telefonami iPhone - a także nie przeanalizował zgłoszonych przez Skarżącą dowodów, które miałyby wyjaśnić i uzasadnić występujące między nimi podobieństwa oraz uzasadniać praktykę Skarżącej, co z ma istotny wpływ z punktu widzenia oceny dobrej wiary Skarżącej.

Co szczególnie jednak istotne z punktu widzenia obowiązku wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Organ, pomimo że nie dokonał analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżącą i nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, jednocześnie dowolnie uznał, że przedłożenie składanych przez Spółkę dowodów "nie neguje zasadności stanowiska i nie usprawiedliwia zaniedbań Spółki w zakresie wymogu tzw. dobrej wiary w odniesieniu do transakcji telefonami iPhone (por. str. 144 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Takie stanowisko Organu, w ocenie Sądu, wyczerpuje naruszenie przepisu art. 191 O.p. w zakresie swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga przy tym, że nie jest przy tym prawidłowe stwierdzenie Organu odwoławczego, że Spółka przedłożyła wyłącznie dokumentację dotyczącą krótkich terminów płatności i przedpłat za transakcje mające miejsce w innym okresie, bowiem – jak wynika z akt sprawy, na co Sąd już także wskazywał - do pisma z dnia 18 maja 2016 r. Spółka przedłożyła 189 kart przykładów krótkich terminów płatności i przedpłat za kwiecień 2014 r. w sprzedaży unijnej.

Sąd zauważa, że także dowody, które zostały przedłożone przez Spółkę w ramach postępowania odwoławczego w tej sprawie, nie zostały w ogóle zweryfikowane i poddane analizie przez organ odwoławczy, podczas gdy – jak dowodzi Spółka, a potwierdza to sam Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę - w "Innych Postępowaniach Kontrolnych", Dyrektor UKS poddał je analizie i pismem z dnia 4 maja 2016 r. zażądał od Spółki przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnienia złożonych wniosków dowodowych o dodatkowe dokumenty.

Podkreślenia wymaga także, że organy nie przeprowadziły również kluczowej dla oceny karuzeli podatkowych analizy, jaką jest kwestia ceny nabywanych i zbywanych towarów.

Sąd zauważa także, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS, jak i w uzasadnieniu decyzji organu II instancji brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień na okoliczność ceny, po której Spółka zbywała i nabywała towary i porównania ich z ceną rynkową towarów analogicznych. Organy nie wykazały, by ceny nabywanych przez Spółkę telefonów komórkowych były niższe od cen rynkowych tych towarów, a ceny telefonów zbywanych przez Spółkę były wyższe od cen rynkowych. Pomimo braku tej istotnej analizy organy stawiają jednak tezę, że transakcje gospodarcze, w których brała udział Spółka były pozbawione sensu gospodarczego dla Spółki.

Ponadto organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie uwzględniły w swej analizie wyjaśnień Skarżącej i dokumentów przedłożonych do odwołania, jak też niezrozumiałym dla Sądu jest to dlaczego uznano, że zeznania świadków – pracowników Skarżącej czy Prezesa Zarządu dotyczące procedury weryfikacyjnej są niewiarygodne, gdyż odniesiono się do tego w sposób na tyle ogólnikowy, że ciężko jest ustalić, które ustalenia organ odwoławczy ma na myśli.

Poza tym, w odniesieniu do pozostałych transakcji, niż ze Spółką A. sp. z o.o., choć organy podatkowe nie podważają fizycznego obrotu telefonami, to jednak skoro wywodzą, że w istocie były to transakcje, które odbywały się w ramach oszustwa karuzelowego, przesłuchanie zgłoszonych świadków, celem ustalenia okoliczności towarzyszących temu obrotowi, ma również, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, bowiem służy nie tylko ustaleniu czy dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce, ale również ustaleniu rzeczywistego przebiegu tych transakcji - w jaki sposób te transakcje były przeprowadzane, w jaki sposób dochodziło do składania zamówień oraz sprzedaży towarów, a na tym tle ustaleń co do dobrej wiary. Dlatego też przesłuchanie powołanych świadków dałoby jednoznaczną ocenę nie tylko na jakich zasadach wykonywano usługi na rzecz Spółki, ale jakie Skarżąca przedsiębrała środki ostrożności w tym zakresie.

W piśmie z dnia 18 lutego 2016 r. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodów wskazanych w pozostałych postępowaniach kontrolnych, w tym w zastrzeżeniach z dnia 10 grudnia 2015r. do protokołu nr [...] z badania ksiąg podatkowych Spółki. Wniosek ten nie został uwzględniony przez Dyrektora UKS, w związku z czym w odwołaniu od decyzji Spółka podniosła zarówno zarzuty odnoszące się do odmowy przeprowadzenia tego dowodu, jak i zaskarżyła postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań ww. świadków. Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji wskazując, że dowody te nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Ze stwierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, bowiem przeprowadzenie tych dowodów mogłoby pozwolić organowi ustalić, w jaki sposób od kilku lat Spółka rzeczywiście działała na rynku, a także może potwierdzić wyjaśnienia Spółki, że błędnym jest założenie, że wystąpienie pewnych symptomów świadczy o braku dobrej wiary Spółki i uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy, w zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli zostali zgłoszeni nie tylko kontrahenci Spółki, ale również świadkowie ze strony Spółki, którzy mają wiedzę na temat zasad nawiązywania współpracy przez Spółkę oraz sposobów współpracy Spółki z kontrahentami.

Jednocześnie uznać trzeba, że stanowisko organów w zakresie dowodów dotyczących transakcji z innego okresu, zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych toczących się względem Spółki należy nadto uznać za niekonsekwentne i niejednoznaczne. Jako przykład należy wskazać, że po złożeniu przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r. i po przedstawionych w piśmie z dnia 15 kwietnia 2016 r. dodatkowych wniosków dowodowych w pozostałych postępowaniach kontrolnych, Dyrektor UKS w ramach tych postępowań przesłuchał w dniu 24 listopada 2016 r. M. T. - zatrudnionego w Spółce do 2012 r" a przedmiotem tych zeznań była współpraca w ramach sprzedaży produktów marki Nokia oraz zasady przeprowadzania transakcji. Pracownik ten nie był zatem zatrudniony w okresie, którego dotyczy jakiekolwiek postępowanie kontrolne, a pomimo to dowód ten został uznany przez organ I instancji za istotny w sprawie.

Jako zasadne, zdaniem Sądu, uznać należy również zarzuty, iż Organy nie skonfrontowały działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką. W celu uzyskania fachowej wiedzy z tego zakresu, koniecznej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką oraz z zakresu wyrobów przemysłu telekomunikacyjnego. Próbę wyjaśnienia współczesnych warunków rynkowych Spółka podejmowała także w pismach składanych w toku sprawy, przedkładając na tą okoliczność materiał dowodowy. Stanowisko Spółki zostało poparte również przedłożonymi do akt sprawy opiniami specjalistów z zakresu prawa podatkowego. Wyjaśnienia te jednak Organ konsekwentnie i jednostronnie interpretował na niekorzyść Strony.

Tymczasem wyjaśnienia Spółki, co do: przedpłat i krótkich terminów płatności; żądań odbiorców przekazywania numerów IMEI sprzedawanych przez Spółkę telefonów komórkowych; braku konieczności prowadzenia reklamy, promocji; zakupu i sprzedaży towarów tego samego dnia; ilości sprzedanego towaru odpowiadającego ilości towaru zakupionego; nabywania towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym; sprawdzenia przez Spółkę przed podjęciem współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT), nie pozwalają na bezwarunkowe zaakceptowanie wniosków o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcjach karuzelowych albo o uczestnictwie wynikłym z niedochowania należytej staranności.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy naruszył tym samym art. 220 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji., gdyż – co także już podkreślano - zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1997 r.; sygn. akt III SA 457/96). Tymczasem organ II instancji ograniczył się jedynie do powielenia stanowiska organu I instancji, ignorując zarówno nowy materiał dowodowy zgłoszony przez Stronę, jak i materiał dowodowy, który Strona zgłosiła jeszcze w ramach postępowania przed organem I instancji.

Sąd zwraca uwagę, że stosownie do art. 229O.p., dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy. Wymieniony organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę podniósł, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy bądź też dotyczące okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Przypomnieć jednak należy, że w świetle art. 188 O.p., jak zgodnie podkreśla się tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony, gdy dowód nie jest istotny, a żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej rzecz. Jeżeli zaś strona wskazuje na dowód, który został zgłoszony na okoliczności, które nie zostały wyjaśnione na korzyść strony go powołującej, to dowód ten powinien zostać dopuszczony (por. dla przykładu: wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00; E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania..., s. 166). Dopiero zatem odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania.

Tymczasem skoro zachowania lub zaniechania Skarżącej, które zdaniem Organów, naruszają wzorzec należytej staranności, a jednocześnie stanowią kwestie sporne, to w ocenie Sądu, powinny być wszechstronnie wyjaśnione, nie tylko na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy z urzędu, ale także i materiału dowodowego złożonego przez stronę.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli organ miał wątpliwości co do zasadności zgłoszonych przez Spółkę dowodów czy okoliczności, na które dowody te maja być przeprowadzone, powinien wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wskazania konkretnych spornych okoliczności, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodzenia ze źródeł osobowych w postaci wnioskowanych świadków. Obligują bowiem do tego Organ zasady wyrażone w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasada informowania i zasada zaufania oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Pomimo wątpliwości co do znaczenia tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, organ nie wezwał Strony do sprecyzowania czy wyjaśnienia zgłoszonych wniosków, a dopiero zakwestionował je na etapie wydawania decyzji, pozbawiając tym samym Skarżącą możliwości skutecznej obrony i ewentualnego zmodyfikowania wniosku dowodowego.

Sąd podkreśla, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest prawem podatnika i podstawowym instrumentem, za pomocą którego realizuje on prawo do czynnego udziału w sprawie. Organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy - nie tylko te, które podważają stanowisko strony, ale również i te, które je potwierdzają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Jak wskazano bowiem w wyroku NSA z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1318/13) "zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 [Ordynacji podatkowej] na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji".

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 905/14), na gruncie sprawy dotyczącej tzw. karuzeli podatkowej "(...) Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienia wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy, bez rzetelnej oceny okoliczności, na które powołuje się skarżąca o specyfice obrotu telefonami komórkowymi i częściami komputerowymi".

Reasumując tę część rozważań, Sąd wskazuje, że Organy nie wypełniły prawidłowo swoich obowiązków w zakresie zastosowania się do treści art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową.

Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach NSA np. z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I FSK 1453/15; z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1916/15, CBOSA).

Co więcej, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jednakże w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła zaznajomić się z przesłuchaniami świadków – z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego - organ odwoławczy związany jest do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.).

Nie można też zapominać, że stosownie do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zaś jedną z głównych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 123 § 1 O.p. jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Skoro organ odwoławczy wnioski negatywne dla Skarżącej (świadomego działania Skarżącej w oszustwie karuzelowym) wywodzi na podstawie dowodów z przesłuchań świadków niedostępnych dla Skarżącej, to konieczność przesłuchania świadków jest oczywista.

Końcowo należy również wskazać na wadliwość procesową zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie ich treści.

Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Obie decyzje w sposób sprawozdawczy przedstawiają przede wszystkim określone wyliczenia, fakty czy wskazują czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach innych niż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, kosztem rzeczywistych ustaleń faktycznych.

Ponadto liczne, liczące przy tym co najmniej kilka stron odwołania się do orzecznictwa sądów, tak krajowych jak i TSUE, zaciemnia, a czasami wręcz uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że są one przywoływane dość dowolnie lub – jak wykazano to wcześniej – także błędnie.

Co szczególnie należy podkreślić, Organ odwoławczy, w gruncie rzeczy przepisał większość treści za organem podatkowym pierwszej instancji, odnosząc się jedynie do zarzutów odwołania, pomijając natomiast ponowną ocenę materiału dowodowego (jak choćby w zakresie oceny i konieczności ustaleń tzw. dobrej wiary w przypadku Spółki A. sp. z o.o., którą uznano za podmiot wystawiający puste faktury, podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika co najmniej konieczność rozważenia czy w tym przypadku nie mamy do czynienia z firmantem).

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się wprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym, co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać także należy, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, Organy ustalając stan faktyczny, naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p.

Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 200a § 1 i 3 O.p, jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.

Przyjęty przez Organy wadliwy stan faktyczny, w konsekwencji, miał także wpływ na naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m.innymi przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących zarówno prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, jak i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku naliczonego.

Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń w kontekście czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców, przy uwzględnieniu rynku obrotu sprzętem elektronicznym, a więc rzeczywistości gospodarczej w okresie zakwestionowania podatku naliczonego tj. na kwiecień 2014r., co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Organ podatkowy powinien w tym kontekście rozważyć zgromadzone w tej sprawie opinie biegłych i odnieść się do nich merytorycznie.

Odrębnie Organ winien przeanalizować rolę firmy A. Sp. z o.o. w procederze wyłudzania podatku VAT, w tym zwłaszcza czy Spółka ta w istocie wystawiała puste faktury na rzecz Skarżącej, czy też działała na rynku w charakterze firmanta, a jeśli zajdzie ostatni przypadek, to czy Skarżącej w kontaktach z tą formą można przypisać świadomość uczestnictwa w mechanizmie karuzeli podatkowej.

W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że wymienieni pozostali dostawcy czy nabywcy Skarżącej, dopuszczali się określonych nieprawidłowości w obrocie spornymi telefonami, należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był w takim przypadku przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców.

Należy też wyjaśnić i jednoznacznie ustalić jaką rolę w obrocie telefonami miała firma Diera, a poprzez magazyny której Skarżąca otrzymywała i następnie przekazywała towar w łańcuchu nabyć i dostaw.

Podkreślić należy, że Organ, ustalając istotne okoliczności dla wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, winien wziąć pod uwagę zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe, w tym w szczególności zawnioskowanych świadków na okoliczności wskazane w tezach dowodowych (tj. w szczególności na okoliczność weryfikacji kontrahentów Spółki).

Decyzja zaś powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 i 1801). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 14.400,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 53.941,00 zł