Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 977/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił K.Ż. (dalej: strona skarżąca, skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy), na skutek odwołania strony skarżącej od powyższej decyzji, zaskarżoną decyzja uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącemu za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż strona w 2008 r. poniosła wydatki i zgromadziła mienie w wysokości [...] zł., natomiast mienie zgromadzone w 2008 r. i w latach poprzednich pochodzące ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych wyniosło kwotę [...] zł. Wskazał organ, że w wyniku postępowania podatkowego dotyczącego 2007 r. organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 2008 r. strona skarżąca mogła zgromadzić z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów zasoby finansowe w łącznej kwocie [...] euro, wpłacone w 2007 r. na rachunki lokat bankowych w [...], które nie zostały zlikwidowane do dnia 31 grudnia 2007 r. W konsekwencji uznano, że na dzień 1 stycznia 2008 r. strona posiadała środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych w kwotach [...] euro i [...] euro. W wyniku analizy poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia organ pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich oraz uwzględnił chronologię poniesienia wydatków i uzyskania przychodów. Za wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przyjęto te wydatki, które na moment ich poniesienia przewyższały uzyskane przychody a następnie zsumowano te wartości w zakresie roku podatkowego. Jako wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały uznane wydatki w kwocie [...] zł. poniesione od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę omówił zmianę brzmienia od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/13) oraz wyroki NSA odnoszące się do przedmiotu sprawy.

Stwierdził organ drugiej instancji, że w dniu 1 stycznia 2008 r. strona posiadała rachunki bankowe w [...]: rachunek w walucie euro – saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiło [...] euro, w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. nastąpiła wpłata gotówkowa w kwocie [...] euro; rachunek w walucie euro – saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. [...] euro, w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wpływ przeksięgowanych odsetek [...] euro; rachunek w USD – saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniosło [...] USD, od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wpłata w postaci przeksięgowanych odsetek; rachunek [...] w PLN – saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. [...] zł, źródło zasilania tego rachunku to przelewy renty z ZUS oraz PZU, odsetki bankowe, wpłaty własne (przelew w dniu 3 marca 2008 r. w kwocie [...] zł z rachunku bankowego matki skarżącego L.Ż.; przelew kwoty [...] zł z tytułu likwidacji lokaty założonej w dniu 3 września 2008 r., środki w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł z tytułu likwidacji lokaty złożonej w dniu 3 września 2008 r., przelewy z [...] tytułem wypłaty odszkodowania za szkodę), rachunek bieżący – saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. [...], źródło zasilania przez cały 2008 r. – odsetki bankowe oraz wpłaty własne; rachunek lokaty negocjowanej w euro założonej w dniu 19 października 2007 r. [...] euro, lokata zamknięta w dniu 21 stycznia 2008 r. z saldem [...] euro; rachunek lokaty negocjowanej w euro – założonej w dniu 11 grudnia 2007 r. w kwocie [...] euro, zamknięta w dniu 21 stycznia 2008 r. z saldem [...] euro. Strona posiadała garaż stanowiący odrębną nieruchomość.

Na dzień 31 grudnia 2008 r. strona skarżąca posiadała środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych przez [...]: rachunek w walucie euro – saldo na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiło [...] euro; rachunek w walucie euro – saldo na dzień 31 grudnia 2008 r. [...] euro; rachunek w USD – saldo na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniosło [...] USD; rachunek [...] w PLN – saldo na dzień 31 grudnia 2008 r. [...], rachunek bieżący – saldo na dzień 31 grudnia 2008 r. [...] zł; rachunek lokaty negocjowanej w euro założonej w dniu 21 sierpnia 2008 r. w kwocie [...] euro; rachunek lokaty negocjowanej w PLN – założonej w dniu 3 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł zamkniętej w dniu 3 marca 2009 r. z saldem [...] zł. Strona posiadała garaż stanowiący odrębną nieruchomość.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że strona posiadała pełnomocnictwo do szeregu rachunków bankowych swojej matki L.Ż.. Na jej rzecz w 2008 r. prowadzone były dwa rachunki bankowe w polskich złotych oraz jednostki uczestnictwa w [...] i jednostki uczestnictwa w [...].

Strona skarżąca, mimo wezwań, nie przedłożyła historii rachunków których posiadaczem była L.Ż., w tym rachunku z którego w dniu 3 marca 2008 r. zasilono przelewem konto skarżącego kwotą [...] zł., co zostało stwierdzone na podstawie historii rachunku prowadzonego na rzecz strony.

Oceniając działania organu pierwszej instancji stwierdził organ odwoławczy, iż zasadnie odmówiono skarżącemu przeprowadzenia dowodów m.in. na okoliczność przesłuchania świadka odnośnie uzyskanych cen ze sprzedaży nieruchomości w Austrii nabytych przez stronę w drodze spadku po S.W.; dokumentów z Ambasady RP w Wiedniu celem ustalenia daty dokumentu "Rozliczenie końcowe spadku po S. W.", wystąpienie do banku [...] celem potwierdzenia posiadanych przez stronę w latach 2003 – 2007 lokat bankowych i innych, co zostało zakończone wydanymi w tym zakresie postanowieniami. Stwierdził organ, że okoliczność nabycia przez stronę spadku po S.W., jak i ceny sprzedaży spadkowych nieruchomości położonych w Austrii znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach, natomiast informacje odnośnie lokat bankowych zostały udzielone przez [...] na żądanie organu.

Wskazał organ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony za 2007 r., którą organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie zryczałtowany 75 % podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Ustalono, że na dzień 31 grudnia 2007 r. strona dysponowała jedynie środkami finansowymi zgromadzonymi w systemie bankowym, którą to okoliczność potwierdzają dodatkowo oświadczenia strony m.in. z dnia 25 marca 2013 r. w którym strona oświadczyła, że stan jego oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika z dokumentów bankowych. W związku z tym przyjęto stan oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2008 r. zgodnie z oświadczeniem strony, czyli w wysokości wynikającej z dowodów bankowych.

W zakresie przychodów – za przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przyjęto: przychody z tytułu likwidacji lokat bankowych wraz z naliczonymi odsetkami, wypłacone świadczenia z ZUS (renta) oraz z [...] (renta kwartalna), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., odsetki od środków na rachunkach bankowych, wypłaty gotówki z rachunków bankowych strony, przelew środków z rachunku bankowego L.Ż. w dniu 3 marca 2008 r. w kwocie [...] zł. Moment uzyskania przychodów oraz ich wysokość ustalono na podstawie historii rachunków bankowych oraz oświadczenia strony. Podkreślił organ odwoławczy, że mimo dwukrotnego wezwania strony skarżącej do udzielenia wyjaśnień odnośnie środków finansowych otrzymanych jako darowizna matki, skarżący wyjaśnień nie złożył, nie zgłosił się także na wezwanie organu. Stwierdził organ, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają dokonanie wypłat gotówki jedynie z rachunków bankowych strony, co zostało przyjęte w chronologicznym rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika za 2008 r. jako źródło przychodu uprzednio opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Nie znajduje potwierdzenia okoliczność wypłat w 2008 r. gotówki z rachunków bankowych L.Ż. Strona przedłożyła dowody potwierdzające dokonanie takich wypłat w 2003 i 2009 r.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na rolę strony w prowadzonym postępowaniu, odwołując się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) i z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/13) oraz w orzecznictwie sądowo – administracyjnym.

Odnośnie dokonania przelewu środków z rachunku bankowego L.Ż. na rachunek bankowy strony w kwocie [...] zł., przeznaczonej na założenie lokaty negocjowanej stwierdził organ, że nie podważa faktu, iż zostały one przekazane nieodpłatnie, jednak materiał dowodowy nie pozwala na wykluczenie, że z tytułu przekazania tych środków powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wskazał organ odwoławczy, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, że brak jest dowodów iż L.Ż. nie mogła zgromadzić w 2008 r. oraz w okresie poprzedzającym, środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub wonnych od podatku źródeł przychodu, które przekazała nieodpłatnie stronie. Działając na korzyść strony organ przyjął jako źródło pokrycia wydatku strony poniesionego w dniu 3 marca 2008 r. na założenie lokaty negocjowanej środki finansowe w kwocie [...] zł przelane z rachunku bankowego matki skarżącego.

Po stronie wydatków przyjęto: wydatki związane z zapłatą czynszu najmu lokalu mieszkalnego, związane z założeniem lokat bankowych, prowizje bankowe, podatek od nieruchomości, opłaty za usługi telekomunikacyjne, wpłaty gotówki na rachunki bankowe, wpłatę kwoty [...] euro na rachunek bankowy ([...] zł), zapłatę zadatku na zakup nieruchomości oraz opłatę związaną z zawarciem umowy przedwstępnej w dniu 21 sierpnia 2008 r., wydatki budowlane, wydatki rehabilitacyjne. Odnośnie wydatków na koszty utrzymania dano wiarę stronie stwierdzającej, że w danym roku podatkowym pozostawał na utrzymaniu ojca. Porównując wydatki z przychodami stwierdził organ nadwyżkę wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających rok 2008 oraz uwzględnił chronologię poniesienia wydatków i uzyskania przychodów w 2008 r. Za wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przyjęto te wydatki, które na moment ich poniesienia przewyższały uzyskane przychody, a następnie zsumowano te wartości w zakresie roku 2008.

Jako wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały uznane wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione przez stronę w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r., którymi są wydatki:

1) za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. poniesione na założenie lokaty w walucie euro w dniu 21 lipca 2008 r. (dopłata [...] euro – [...] zł); zapłatę za usługi telekomunikacyjne w dniu 30 lipca 2008 r. w kwocie [...] zł – brak pokrycia stwierdzono na kwotę [...] zł

2) w sierpniu 2008 r. – poniesione przez stronę wpłaty gotówki na rachunek bankowy bieżący w [...] w dniach: 6 sierpnia 2008 r. w kwocie [...] zł., 8 sierpnia 2008 r. – w kwocie [...] zł., zapłata za usługi telekomunikacyjne [...] zł., zapłata zadatku na zakup nieruchomości – w kwocie [...] zł. oraz opłat notarialnych w kwocie [...] zł – brak pokrycia na kwotę [...] zł.

3) we wrześniu 2008 r. – poniesione z tytułu zapłaty kwoty [...] zł w dniu 23 września 2008 r. za usługi telekomunikacyjne – brak pokrycia na kwotę [...] zł.

4) w październiku 2008 r. – poniesione przez stronę na zakup materiałów budowlanych w dniu 19 października 2008 r. – kwota [...] zł i 21 października 2008 r. – kwota [...] – brak pokrycia na kwotę [...] zł.

Wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. wynosi kwotę [...] zł. Przychód ten uległ zmniejszeniu w stosunku do ustalonego przez organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł.

Z uwagi na powyższe ustalono stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym 75 % podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie [...] zł. Do decyzji dołączono sporządzone zestawienia przychodów i wydatków strony za

2008 r.

Skarżący w skardze od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Skarżący wskazał na błąd w wysokości ustalonego podatku między sentencją decyzji a uzasadnieniem (str. 23).

W uzasadnieniu skargi skarżący omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 2014 r. Przedstawił poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych, sądów apelacyjnych stwierdzając, że z przedstawionego przeglądu orzeczeń daje się wyprowadzić wniosek, że przepis, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego. Jego stosowanie jest stosowaniem prawa wbrew Konstytucji, a orzekanie – orzekaniem niekonstytucyjnym. Należy więc odmówić stosowania niekonstytucyjnej normy, w tym przypadku zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł skarżący, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 23 ustawy, a sprawy w tym zakresie zostały umorzone. Aktualne brzmienie przepisu pozostaje w obrocie do 6 lutego 2016 r. Stosowanie tego przepisu prowadziłoby do nierówności podatników wobec prawa, w zależności kiedy wydano by decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wyjaśnił organ, że w sentencji popełniono oczywisty błąd pisarski, bowiem w miejsce ustalonej kwoty winna być kwota [...] zł., gdyż w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny wyjaśniono podstawę opodatkowania i wyliczono zryczałtowany podatek dochodowy. Ocena, iż popełniony błąd jest oczywistą omyłką, którą można sprostować, znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego w odniesieniu do możliwości orzekania w sprawie na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził organ, przedstawiając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/13), że odroczenie terminu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile nie zostanie uchylony bądź zmieniony), mimo, że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji publicznej i sądy, pozostaje on bowiem nadal elementem systemu prawa. Przy jego stosowaniu należy kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 oraz z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13. Podkreślił organ, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wskazówki zawarte w wyrokach Trybunału i zastosowano się do nich. Wskazuje to na niezasadność zarzutu skarżącego o braku możliwości orzekania w nin. sprawie na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga była nieuzasadniona.

Tytułem wstępu warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Kluczową dla dalszej części rozważań jest podnoszona i szeroko uzasadniona przez skarżącego kwestia dotycząca zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi materialnoprawną podstawę ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (pkt I, ppkt 2 wyroku). W wyroku tym Trybunał orzekł także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I, ppkt 3 wyroku), wskazując w pkt II wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013r. (Dz. U. z 2013r., poz. 985). Przepis art. 68 § 4 O.p. traci zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r. Z uwagi na to, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 30 stycznia 2014 r. nie doszło do przedawnienia w ww. zakresie.

Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, publ. OTK-A 2014/7/79, Dz.U.2014 poz. 1052 Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK/ Trybunał) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazano, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Trybunał (...) podzielił pogląd wyrażony w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Podkreślono, że gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości – zdaniem TK - pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku TK wyraźnie wskazał na skutki wyroku. Podniesiono, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne dla TK było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważył także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Problemem z jakim przyszło się zmierzyć Sądowi jest zatem kwestia czy spoczywa na nim obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie czy też przysługuje mu prawo odmowy zastosowania wyżej wskazanego niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można zauważyć obydwie tendencje. W wyrokach WSA m.in.: w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 czy w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 734/14, opubl. CBOSA odmówiono zastosowania ww. przepisu. Odmienne zaś stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA. Mając na względzie okoliczności sprawy Sąd podzielił drugie ze stanowisk sprowadzające się do konieczności zastosowania ww. przepisu. Powyższe stanowisko wynika z następujących racji.

W literaturze, jak i orzecznictwie TK (por. zwłaszcza M. Florczak – Wątor, "Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej

w okresie odroczenia?" [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, (red.) M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, tom XLVIII, s. 124 i nast.) zauważa się, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia stanowi wyjątek, z którego sąd może skorzystać wówczas, gdy przemawiają za tym okoliczności rozstrzyganej sprawy. Skoro bowiem odroczenie TK motywuje tym, że natychmiastowa derogacja niekonstytucyjnego przepisu nie jest wystarczająca dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją, to sąd nie powinien pomijać tego przepisu tak jakby on nie obowiązywał. Odroczenie jest stosowane z reguły w tych przypadkach, gdy wskazana jest nowelizacja przepisu, a nie jego derogacja. Innymi słowy, TK stosując odroczenie, zakłada, że niekonstytucyjny przepis zostanie poprawiony (uzupełniony, skorygowany) i będzie nadal stosowany przez sądy. Gdyby zaś dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją wystarczające było uchylenie niekonstytucyjnego przepisu, odraczanie tego momentu byłoby całkowicie nieuzasadnione. Są jednak sytuacje, które uzasadniają pominięcie przez sąd niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Na podstawie orzecznictwa TK wyróżnia się trzy takie sytuacje: stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności aktu podustawowego, którym sąd nie jest związany a w związku z tym może go pominąć w procesie orzekania, zastosowanie przez sąd przywileju korzyści, zaistnienie po ogłoszeniu orzeczenia z odroczeniem nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie konfliktu wartości w stosunku do tego, które przesądziło o zastosowaniu odroczenia. Żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dodatkowo TK wyraźnie wyartykułował w swoim uzasadnieniu wskazówki, w których stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Powyższe wskazuje na obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia przez sąd. Oznacza to, że w okresie odroczenia sądy powinny współstosować zakwestionowany przepis z przepisem konstytucyjnym będącym wzorcem kontroli w postępowaniu przed TK. TK nakazał zwrócić uwagę na zasady równości i powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, sprowadzającej się do tego, że niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Nakazał kierowanie się wskazówkami wynikającymi z wyżej wskazanych wyroków TK o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13 i podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r. Zgodnie z powołanym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za nieuzasadnione wobec powyższego należy uznać zarzuty skargi koncentrujące się wokół kwestii związanych z zastosowaniem przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec zakwestionowania jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy obydwu instancji art. 120, 180, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowej bez podstawy prawnej i pominięcie wydanego w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r.,

P 49/13.

Należy zauważyć, że w skardze skarżący kwestionuje jedynie samą możliwość wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie podnosi zaś zarzutów dotyczących samego przedmiotu prowadzonego postępowania, tj. ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Oceniając jednakże całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA).

Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach w wysokości [...] zł. Podstawą stwierdzenia ww. kwoty było porównanie wysokości ustalonych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 2008 r. z wartością posiadanych w tym okresie źródeł finansowania zgromadzonych w 2008 r. i latach poprzednich.

Słusznie nie uwzględniono – poza przelewem dokonanym w dniu 3 marca 2008 r. z rachunku bankowego L.Ż. na rzecz skarżącego kwoty [...] zł – jako źródła finansowania ponoszonych przez skarżącego wydatków, środków finansowych otrzymanych w formie darowizny od matki strony skarżącej – L.Ż. Skarżący – pomimo kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji – nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt przekazywania stanowiących własność jego matki środków pieniężnych na finansowanie wydatków strony w latach 2007 – 2009. Organ podatkowy zwracał się do strony o dostarczenie historii rachunków, których posiadaczem była matka skarżącego, dowodów wypłat środków z tych rachunków oraz zaświadczeń z banku potwierdzających prowadzenie lokat terminowych (wezwanie z dnia 5 marca 2013 r.). Na te okoliczność strona przedłożyła dowody potwierdzające dokonanie wypłat gotówki z rachunków bankowych matki jedynie w roku 2003 i 2009. Materiał dowodowy zatem nie potwierdza, iż w 2008 r. dokonano wypłat gotówki z rachunku matki strony. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu skarżący oświadczył, że nie dysponuje historią rachunków bankowych matki oraz, że bank nie udostępni historii rachunku osobie, która nie jest jego właścicielem. Z uwagi zaś na śmierć matki nie jest umocowany do wystąpienia o powyższe informacje w jej imieniu. Zdaniem Sądu – mimo różnej praktyki banków w omawianej kwestii – organ pierwszej instancji prawidłowo podjął wątpliwości co do wiarygodności tych wyjaśnień, zwłaszcza wobec wcześniejszego otrzymania od przedmiotowego banku ([...]) przez skarżącego informacji dotyczących rachunków lokat terminowych L.Ż., jak i niepodjęcia przez stronę żadnej inicjatywy mającej na celu przedstawienie informacji o które wzywał organ podatkowy. W trakcie prowadzonego postępowania organ ponawiał próby uzyskania od strony informacji dotyczących wskazania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r., jednakże wyjaśnienia strony niepoparte żadnymi dowodami nie pozwalają na uznanie iż skarżący finansował swoje wydatki między innymi darowiznami otrzymanymi od matki.

Co się tyczy kwestii odmowy wnioskowanego przez skarżącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (A.B.) na okoliczność ceny sprzedaży nieruchomości położonych w Austrii oraz wystąpienia do banków ([...] oraz [...]) w celu potwierdzenia założonych i zlikwidowanych lokat Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy nie jest zobligowany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony a jedynie do uwzględnienia tych wniosków, które dotyczą dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Sąd stwierdza, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zarówno bowiem okoliczności nabycia spadku po zmarłej S.W. oraz ceny sprzedaży nabytych w drodze tegoż spadku nieruchomości w Austrii znajdują potwierdzenie w przedłożonych przez stronę dokumentach urzędowych wraz z tłumaczeniami przysięgłymi z języka niemieckiego oraz umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości położnej w Austrii z dnia 7 maja 1990 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a A.B. jako kupującym. Ponadto za niezasadne należy uznać żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność posiadania przez stronę środków finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych przez PBI SA oraz BGŻ, gdyż zgodnie z pismem strony środki finansowe zgromadzone we wskazanych bankach zostały przez stronę wycofane i następnie ulokowane w [...]. Ponadto, jak słusznie zauważył organ po połączeniu w 1997 r. [...] z [...] środki posiadane przez stronę zostały ulokowane na rachunkach [...]. Powyższe kwestie zostały również potwierdzone w korespondencji pomiędzy organem pierwszej instancji a wskazanymi bankami, o czym skarżący został poinformowany.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.