Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1309/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I Instancji, Organu kontroli skarbowej lub Dyrektora UKS) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A S.A. (zwanej dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) w podatku od towarów i usług, za poszczególne, kolejne miesiące od lutego 2011 r., do kwietnia 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź też określił stronie zobowiązania podatkowe z tytułu wspomnianej daniny publicznej. Kwoty nadwyżki lub zobowiązania podatkowego zostały wskazane w decyzji Dyrektora UKS.

Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. We wspomnianym już orzeczeniu z [...] r., Dyrektor UKS określił kwoty Stronie nadwyżki podatku od towarów i usług oraz kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, przypadające w roku 2011 i 2012. Było to związane z poczynionym ustaleniem, że Podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykazujących obrót różnymi towarami ([...], [...], [...], [...] i [...] do wytwarzania [...], [...]), w którym pierwszy podmiot wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W przekonaniu Organu kontroli skarbowej, Skarżący nie nabywał prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż nie posiadał nad nimi faktycznej kontroli ekonomicznej oraz nie przenosił tego prawa na ich nabywców. Ponadto, w przypadku transakcji związanych z [...], zdaniem Organu I instancji Strona uczestniczyła w obrocie towarem wykorzystanym do popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym, bądź późniejszym etapie obrotu.

Nieostateczna decyzja podatkowa z [...] r. była drugim orzeczeniem Organu I instancji, zapadłym w sprawie. Stało się tak, ponieważ poprzednie deklaratoryjne rozstrzygnięcie Dyrektora UKS, z [...] r., nr [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania zostało uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji (por. decyzja z [...] r., nr [...]). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor UKS wydał wspomnianą już wcześniej decyzję z [...] r. (to właśnie orzeczenie poprzedziło ostateczną decyzję podatkową, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego).

Należy przy tym nadmienić, że w trakcie toczącego się postępowania Podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Pełnomocnictwo, mocą którego został on ustanowiony, datowane na 11 lutego 2015 r., wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 17 lutego 2015 r.

Z kolei [...] r., prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. przez przedstawicieli Podatnika, działających w porozumieniu z przedstawicielami innego podmiotu (wskazanego z nazwy we wspomnianym postanowieniu) na nienależny zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług lub jego zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto, śledztwo zainicjowano z uwagi na posługiwanie się w tym samym przedziale czasu, przez przedstawicieli Podatnika fakturami poświadczającymi nieprawdę, wystawionymi przez przedstawicieli innego podmiotu (wskazanego z nazwy we wspomnianym postanowieniu z [...] r.) oraz przez wzgląd na wystawianie przez przedstawicieli Skarżącego faktur poświadczających nieprawdę. Wreszcie, przyczyną wszczęcia przez prokuratora postępowania przygotowawczego było wprowadzenie w błąd naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie w okresie od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. nierzetelnych deklaracji podatkowych.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r., które miało miejsce 11 maja 2016 r. zostało dokonane w piśmie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z 15 listopada 2016 r. Dokument ten skierowano do Podatnika i doręczono mu go 16 listopada 2016 r.

W odwołaniu od decyzji z [...] r. Strona wniosła o uchylenie wspomnianego orzeczenia i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

5) art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

6) art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

8) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m. in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

9) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

10) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu udowodnienie z góry założonej tezy, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik podkreślił m.in., że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległo przedawnieniu, gdyż zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, wysłano bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Takie działanie nie powoduje zaś zawieszenia biegu przedawnienia. Dla osiągnięcia tego efektu wymagane jest bowiem łączne zawiadomienie podatnika oraz jego pełnomocnika. Dodatkowo, Skarżący sformułował argument, że nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia postępowanie karne prowadzone w fazie in rem.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Strony i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Prezentując swoją argumentację stwierdził on w szczególności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z 15 listopada 2016 r., doręczonym 16 listopada 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia poinformował Podatnika, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż z dniem 11 maja 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. wspomnianą informację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przesłał również pełnomocnikowi reprezentującemu Skarżącego w postępowaniu odwoławczym (doręczenie miało miejsce 6 listopada 2017 r.).

Ponadto, Organ II instancji odniósł się do zagadnień materialnoprawnych, z zakresu szczególnego prawa podatkowego. Czyniąc to, zwrócił on m.in. uwagę na rolę Podatnika w realizowanych przez niego transakcjach, na jego brak doświadczenia w handlu [...] i opieranie się w tym zakresie na wiadomościach fachowych, dostarczanych przez jego kontrahenta. Wreszcie, zwrócono uwagę na rolę czeskich partnerów handlowych, znikających podatników pozorujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz tzw. brokera, który wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do podmiotów polskich. Te natomiast nie deklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub wykazywały je w zaniżonej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

5) art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

6) art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

8) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją przed organami obu instancji zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolnej oceny dowodów;

9) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, mającego wyłącznie na celu udowodnienie z góry założonej tezy, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

Odpowiadając na te zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie, nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ Podatnik uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej. Jednocześnie, podkreślono, że zaangażowanie to było co najmniej efektem rażącego braku należytej staranności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się też do kwestii z zakresu ogólnego prawa podatkowego, tj. do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyniąc to, podkreślił on, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. W przekonaniu Organu II instancji stało się tak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od 11 maja 2016 r. Tego dnia prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wspomniane miesiące), o czym Strona została poinformowana 16 listopada 2016 r., a jej pełnomocnik - 6 listopada 2017 r. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób uznać, iż naruszono art. 70, art. 70c, art. 120 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały swoje zapatrywania. Ponadto, radca prawny - pełnomocnik Organu odwoławczego, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę na to, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/18 została wydana w odmiennym stanie faktycznym od tego, który jest przedmiotem rozważania w niniejszej sprawie. W ocenie organu przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P 30/11 zostały spełnione, gdyż Podatnik powziął informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, takie zachowanie organu było zgodne z ówcześnie obwiązującą interpretacją wskazanego przepisu (chodzi o art. 70 § 6 pkt 1 oraz o art. 70c Ordynacji podatkowej), akceptowaną przez sądy administracyjne w ich orzecznictwie. W tym kontekście radca prawny – pełnomocnik Organu II instancji zwrócił uwagę na konieczność zawieszenia postępowania w sprawie do czasu opublikowania przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienia przywołanej wcześniej uchwały. Dodatkowo, odpowiadając na pytanie Sądu, reprezentant Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w dacie doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wspomniany podmiot miał ustanowionego pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga ma uzasadnione podstawy i dlatego zaskarżona decyzja ostateczna została uchylona. Stało się tak przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwana dalej O.p.).

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dyskusyjne stało się bowiem nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. W przekonaniu Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się wspomnianemu podmiotowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie może być wątpliwości co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące przecież na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest zaś to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa ten reprezentant.

Specyfiką sporu w przedmiotowej sprawie było natomiast pytanie o to, czy prawidłowo zawiadomiono Stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy 16 listopada 2016 r. dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jak widomo, wspomniany podmiot w postępowaniu podatkowym nie działał bowiem jako organ I instancji. Tę funkcję pełnił natomiast Dyrektor UKS. W konsekwencji, to do Organu kontroli skarbowej trafiały pełnomocnictwa reprezentantów Strony.

Zasygnalizowana kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie I FPS 3/18. W judykacie tym, wyraźnie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzasadniając to zapatrywanie wskazano zaś, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 O.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem, który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

W przekonaniu Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki pojawił się na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Także w relacjach pomiędzy Stroną a administracją podatkową, pomimo że w pierwszej instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p. powinien on je wysłać do pełnomocnika Skarżącego. To zaś wymagało od niego, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, współdziałania z Organem I instancji. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie, na skutek doręczenia Podatnikowi 16 listopada 2016 r. zawiadomienia o wszczęciu śledztwa, co miało miejsce 11 maja 2016 r., nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?

Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie rozstrzygnął zaś sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. art. 70c O.p. oraz na art. 70 § 6 pkt 1 tej samej ustawy, w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie, który orzekał co do sporu Podatnika z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej podziela zapatrywanie zaprezentowane we wspomnianej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18.

Wreszcie, pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało miejsce 16 listopada 2016 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwala Sądu II instancji nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Jak już wcześniej wspomniano, orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia.

Ponownie orzekając w sprawie, Organ odwoławczy powinien rozważyć, w jakim zakresie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonane 16 listopada 2016 r. do rąk Podatnika, a nie jego pełnomocnika wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kształtowanego zarówno w poszczególnych miesiącach roku 2011, jak i w czterech kolejnych miesiącach roku 2012. Należy tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Czyniąc to, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę, że 6 listopada 2017 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczył pełnomocnikowi Strony. Dlatego, zasadne jest rozważenie tego, czy, a jeśli tak, to w jaki sposób zdarzenie to oddziałuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczącego grudnia 2011 r. oraz czterech miesięcy roku 2012.

Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 98 903 zł. koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25 000 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800 – ze zm.).