Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1382/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 i § 7 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) E. sp. z o.o. z siedzibą w S., 2) Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 768/20 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 6679 (słownie: sześć tysięcy sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 768/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 70 § 6 i § 7 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także podniesionego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Nastąpiło to z uwagi na to, że 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niepłacenia w terminie, na rachunek Urzędu Skarbowego w M., przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., w warunkach czynu ciągłego, pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. w prawidłowej wysokości (tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.). Pismem z 1 października 2019 r. (doręczonym 3 października 2019 r.) organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę, w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu, z dniem 30 września 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Dalej Sąd podał, że kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jeżeli istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Podkreślił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz, że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwróci uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w K.k.s. i K.p.k. nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 K.k.s. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu

Reasumując, Sąd pierwsze instancji uznał, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnoskarbowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 września 2019 r. sygn. akt [...] na okoliczność instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") przez zaniechanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji i odmowę dokonania oceny podstaw i przyczyn wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego decydującego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego przez podatnika podatku oraz orzekającej o odpowiedzialności płatnika wydanej po upływie okresu przedawnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 82b § 1 i § 2, art. 180 § 1 i 194 § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi spółki pomimo wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięć w oparciu o dokumenty wydane bez podstawy prawnej, tj. z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na dowodach uzyskanych bez podstawy prawnej winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi spółki pomimo wydania decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zaniechano wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy pominięcie kluczowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania podatkowego winno skutkować uchyleniem decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi spółki pomimo odmowy zawieszenia postępowania przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego uznających, że kwestia ustalenia treści decyzji o utracie przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej w okresie objętym postępowaniem zakończonym decyzją nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia uzależnione miałoby być rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, podczas gdy ustalenie zakresu decyzji o utracie statusu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wypłaconych wynagrodzeń, a zatem obie decyzje wydane przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego winny zostać uchylone.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego mające na celu jedynie wywołanie skutku w postaci przerwania biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego może skutecznie przerwać ten bieg, podczas gdy wszczęcie instrumentalne postępowania karnoskarbowego bez zamiaru osiągnięcia jego ustawowego celu powinno zostać uznane za rażące naruszenie prawa i nie może skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczy,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 573 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") w zw. z art. 113 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej "K.p.a.") przez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że decyzja wydana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji może w sposób jasny i wyraźny stwierdzać utratę statusu zakładu pracy chronionej przed jego przyznaniem, podczas gdy wniosek takie nie wynika z treści tego przepisu ani nie daje się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 31 i art. 38 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w zw. z art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6, art. 51 § 3, 53 § 1, § 3, § 4 O.p. oraz w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do spółki, podczas gdy w 2014 r. posiadała ona status zakładu pracy chronionej, a zatem zobowiązana była do przekazywania zaliczek pobranych od wypłaconych wynagrodzeń w odpowiednich proporcjach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie ww. wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie od na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 1-3 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że sąd administracyjny nie może kontrolować prawidłowości i podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż wykraczałoby to poza kognicję sądów administracyjnych, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) stwierdził, że 'W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej "P.u.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji", a ponadto stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami praworządności i zaufania do organów państwa oraz ze standardami demokratycznego państwa prawnego.

Kolejno na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że jakiekolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego (instrumentalne wszczęcie postępowania karnego przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania) prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (niezmierzające do realizacji celów postępowania karnego) powinno zostać uznane za rażące naruszenie prawa i w konsekwencji tego rodzaju czynność procesowa nie mogła zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Działająca na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. organ podatkowy wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z poniższej opisanych dokumentów tj.: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 30 września 2019 r., postanowienie z 9 października 2019 r. o zawieszeniu dochodzenia, postanowienie z 4 listopada 2020 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia, postanowienie z 4 listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów, protokół przesłuchania podejrzanego z 11 grudnia 2020 r., postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. z 7 stycznia 2021 r. o powołaniu biegłych lekarzy psychiatrów, opinia sądowo-psychiatryczna z 17 lutego 2021 r., informacja z Kartoteki Karnej Krajowego Rejestru Karnego, protokół końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania z 3 września 2021 r., wniosek obrońcy z 6 września 2021 r., postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. z 2 października 2021 r. o przedłużeniu dochodzenia, na okoliczność podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w ramach prowadzonego postępowania kamo skarbowego czynności procesowych i faktycznych, a zatem wykazanie, iż aktywne działanie organu w ramach tego postępowania nakierowane było na realizację celów właściwych dla postępowania kamo skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne okazały się zasadne w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p.

Po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Za przedwczesne w tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że przedłożone do odpowiedzi na skargi kasacyjne dokumenty nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny na etapie postępowania kasacyjnego. Wyjaśnienia dotyczące braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powinny zostać zaprezentowane w pierwszej kolejności w decyzji podatkowej, tak by możliwe było odniesienie się do tej argumentacji przez stronę i w razie zaskarżenia danego aktu do sądu, dokonanie sądowoadministracyjnej kontroli stanowiska organu (zob. wyroku NSA z 25 maja 2022r., sygn. akt I FSK 269/22, z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.