Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 606/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2010r. D.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] i określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej w 2005 r. w Zakładzie W D.W. kontroli podatkowej, obejmującej m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w 2003 r., ustalono, iż wykonując w roku podatkowym objętym kontrolą roboty dotyczące budowy i remontu dróg podatnik udzielił zlecenia na ich przeprowadzenie, jako podwykonawcy Zakładowi B należącemu do jego żony – Z.W., do zarządzania którego w 2003 r. ustanowiony był jako pełnomocnik. Według faktur wystawionych przez podwykonawcę wartość netto zleconych robót wyniosła łącznie 929.550 zł, natomiast podatek od towarów i usług ogółem 65.068,50 zł. Dokonując analizy zleconych zadań pod kątem możliwości ich realizacji przez podwykonawcę stwierdzono, iż Zakład B Z.W. nie miał mocy przerobowych do ich wykonania. Według wyliczeń organu 10.536 roboczogodzin stanowiła realną wartość do przepracowania, przy wartości 27.649,50 roboczogodzin koniecznych do realizacji tych prac.

W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, że ogólna wartość usług dotyczących robót drogowych rozliczonych w 2003 r. wynosiła 174.370,80 zł. W konsekwencji stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 755.179,20 zł przez przyjęcie w ciężar kosztów wartości faktur wystawionych przez Zakład B Z.W., który faktycznie nie mógł wykonać takiego zakresu usług, tym samym, we wrześniu, w październiku i w grudniu zawyżył podatek naliczony odpowiednio o kwoty: 2.590 zł (faktura VAT nr [...]), 22.056 zł (faktura VAT nr [...]) oraz 28.216 zł (faktury VAT nr [...]). Natomiast w maju zaniżył podatek należny o kwotę 5.157,02 zł., gdyż mimo, że sprzedaż usługi z tytułu remontu drogi krajowej nr 134 miał wykonać Zakład W D.W., to fakturę wystawił Zakład żony skarżącego.

Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r.

Jednocześnie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał tego samego dnia decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 354.450 zł i decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] listopada 2006 r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydaną w przedmiocie podatku VAT D.W. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej , nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony, decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję D.W. złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż pracownicy Zakładu Z.W. świadczyli prace w zakresie, w jakim zostały wystawione przez ten Zakład dokumentujące te prace faktury. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały fikcyjnych czynności, stanowiły zatem podstawę, aby związane z nimi wydatki na zakup robót budowlanych przez Zakład D.W. uznać za koszty uzyskania przychodu i jednocześnie mogły stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Według skarżącego nie można stwierdzić, że pomiędzy przedsiębiorstwami Z.W. i D.W. doszło do wykonania "pozornych" czynności prawnych sprzedaży robót budowlanych.

Wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 43/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił powyższą skargę. Niniejsze orzeczenie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 23 lipca 2009 r. o sygn. I FSK 129/08 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że niezasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy jako podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.W., żonę skarżącego, przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowiącego, że obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. NSA uznał, że trudno przyjąć za prawidłową ocenę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, do czego zobowiązany jest i uprawniony sąd administracyjny, w sytuacji, gdy rozpatrując wniesioną skargę i wskazywane w niej nieprawidłowości co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, WSA skwitował je stwierdzeniami, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało oparte o przepis art. 17 ustawy o VAT, wskazanie go w podstawie prawnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było zbędne, a wiązało się z dokonywaną analizą transakcji pomiędzy małżonkami, pomiędzy którymi, co oczywiste, istniały związki rodzinne. Stwierdził, że okoliczności faktyczne realizacji umów pozwoliły zakwestionować dane zawarte w wystawionych dokumentach, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji Sąd I instancji zaakceptował przyjętą przez organ podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji nie wykonania czynności, kiedy to faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowa odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w takiej faktury oparta być winna o przepis art. 19 ustawy o VAT. Podatnik bowiem może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Jeśli ich nie nabył oczywiste jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza rozwiązanie niemożności odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie w odniesieniu do skarżącego, generalnie, za koszt podatkowy uznaje się wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, chyba że ustawy przewidują wyłączenie z tych kosztów pewnych konkretnie wymienionych w przepisie rodzajów kosztów. Zarówno w tych przepisach, jak i w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych w związku z faktycznie istniejącym zakupem towaru, czy usługi. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w przypadku fikcyjności transakcji, bowiem trudno dopuścić do rozważań, czy w takiej sytuacji mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów, czy nie, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony w sytuacji ustalenia zakupu fikcyjnego, czyli takiego, który w ogóle nie miał miejsca. Twierdzenia Sądu I instancji dotyczące przepisu art. 17 ustawy o VAT nie wyjaśniały kwestii wpływu ustaleń w zakresie powiązań pomiędzy małżonkami i ich konsekwencji dla wydanego rozstrzygnięcia. Zarówno organy, włącznie z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej powołującym w rozstrzygnięciu tenże przepis, jak i WSA uznały, że powiązanie to istniało. W ocenie NSA nie jest wystarczające wobec tego, lakoniczne stwierdzenie, że powołanie tej regulacji przez organ I instancji było zbędne, a organ II instancji nie powołał go jako podstawy materialnej decyzji. Wobec tego uzasadnione jest twierdzenie, że Sąd I instancji nie przeprowadził należycie sprawowanej przez siebie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie odniesiono się w należytym zakresie do zarzutów skargi, co dotyczyło przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 u.p.t.u., jak również brak było spójności pomiędzy poszczególnymi wywodami, co nie pozwalało na ustalenie jaki stan sprawy uzasadniał przyjęcie za prawidłowe zastosowanie przez organ przepisu prawa materialnego. Sąd stwierdzając, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, omawiając znaczenie faktury i uznając prawidłowość ustaleń, że wielkość prac wykonanych przez Z.W. na rzecz skarżącego została zawyżona, a Z.W. nie miała możliwości wykonania wielkości wykazanej w fakturach, uznając istnienie związku rodzinnego pomiędzy małżonkami, stwierdzając, że zamiarem skarżącego było przerzucanie dochodu ze względu na rodzaj opodatkowania małżonków, stwierdza też, że wydatki ponad kwotę określoną przez organ nie zostały poniesione, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akceptuje zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 44/07 wydany wobec D.W. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W rozstrzygniętej wyrokiem z 11 września 2007 r. sprawie, związanej niewątpliwie z rozstrzygnięciem z zakresu podatku od towarów i usług, NSA zwrócił także uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., z której wynika, że sprawa podatkowa winna być dwukrotnie rozpatrzona. Ma to miejsce wówczas, gdy przedmiotem rozważań organu odwoławczego są te same ustalenia, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ I instancji. Stwierdzenie to odnosi się także w niniejszej sprawie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u., który w przypadku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie zobowiązuje organ do ustalenia obrotu w sposób przewidziany w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. powołując się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 129/08 wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. o sygn. I SA/Go 502/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasadnicze znaczenie dla dokonywanej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miało stwierdzenie przez NSA, że organ I instancji jako podstawę prawną wskazał art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast organ drugiej instancji jako materialną podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku nie wykonania czynności, kiedy to faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowa odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w takiej fakturze oparta być winna o przepis art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza rozwiązanie niemożności odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w tych przepisach, jak i w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych w związku z faktycznie istniejącym zakupem towaru czy usługi. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w przypadku fikcyjności transakcji. Ponadto organ I instancji w podstawie prawnej wydanej decyzji wskazał regulację art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy o VAT, co prawda organ II instancji tej regulacji nie umieścił już w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia, jednak naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Ma to miejsce wówczas, gdy przedmiotem rozważań organu odwoławczego są te same ustalenia, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ I instancji. Pogląd ten odnieść należy w rozpoznawanej sprawie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3, ust 2 i 3 ustawy o VAT, który w przypadku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie zobowiązuje organ do ustalenia obrotu w sposób przewidziany w tym przepisie. Sąd zaznaczył, iż fakt istnienia powiązań osobowych sam przez się nie uzasadnia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3. By wskazany przepis zastosować organy podatkowe muszą wykazać, że te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań obrót wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie Sądu, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na powyższe okoliczności wskazał, ale mimo tego nie wyliczył dochodu na zasadach określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ I instancji jednocześnie zakwestionował wykonanie świadczeń przez firmę żony skarżącego. Sąd wskazał, że jako podstawę prawną do zakwestionowania faktur organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Odnosząc się zaś do art. 17 ust. 1 pkt 3 organ odwoławczy wskazał, że nie był on podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, ale został zastosowany tylko do zobrazowania związków panujących pomiędzy skarżącym a jego żoną. Z poglądem tym Sąd się nie zgodził, stwierdzając że organ I instancji powołał w podstawie prawnej przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w uzasadnieniu wskazał, iż wartość zlecanych robót skarżący ustalał na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Następnie zakupił te usługi według rażąco zawyżonej wartości poprzez co dokonał przerzucenia dochodu do zakładu żony, w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższe świadczy o tym, że przy realizacji tych transakcji wykorzystano istnienie powiązań i związków między tymi podmiotami (np. str. 15 decyzji organu I instancji), a organ I instancji powołał przepis art 17 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. nie tylko do zobrazowania związków panujących między przedsiębiorstwami, ale dokonał ustalenia okoliczności o jakich mowa w przywołanym przepisie. W uzasadnieniu decyzji wprost wskazane zostało, że z uwagi na powiązania rodzinne z podmiotem, który korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania wartość zlecanych robót ustalona została na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ wskazał, że na takich warunkach skarżący nie zawarłby transakcji z innym, nie powiązanym podmiotem. Jednak określenia obrotu nie dokonano w sposób o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wyżej wskazane ustalenia legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i - zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stanowiskiem - tylko one mogły stanowić podstawę rozważań organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzje organu I instancji. Zasadnicza zmiana ustaleń organu I instancji w sytuacji utrzymania decyzji tego organu w mocy narusza nie tylko zasadę dwuinstancyjności, ale także prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu.

Sąd podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując jednocześnie, iż skarżący wykorzystywał zakład żony, aby poprzez fikcyjne transakcje zawyżyć koszty uzyskania przychodów co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i wykazanie niższego dochodu do opodatkowania. Całość działań nie miała racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia, a sprowadzała się tylko do uzyskania korzyści podatkowych, a mianowicie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonym przedsiębiorstwie ponieważ skarżący oprócz poniesionych kosztów związanych z inwestycją dokonywał zakupu wykonywanych przez swoje przedsiębiorstwo usług. Ponadto żona skarżącego jako podatnik korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym opodatkowana była dużo niższą stawką podatkową, co jednoznacznie wskazuje na korzyści jakie uzyskał podatnik wykorzystując do tego przedsiębiorstwo żony. W ocenie organu możliwe do wykonania przez zakład żony skarżącego były roboty na ogólną wartość 174.370,80 zł. Zlecenia i faktury wystawione ponad tę kwotę nie zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jako podstawę zakwestionowania obrotu skarżącego powołano przepis art. 25 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w przypadku wydania decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, naruszało przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd jednocześnie wskazał, że organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej jest uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Kompetencją organu odwoławczego jest zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, możliwe jest tylko w sytuacji jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Jest to obowiązek organu, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Sąd podniósł, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji kształtować mogą tylko te ustalenia, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r., skoro organy stwierdziły wpływ powiązań osobowych na ustalenie dochodu, do ustalenia tego dochodu winny zastosować zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i określić na tej podstawie obrót. Organ I instancji tego nie zrobił. W ocenie Sądu, skoro organ odwoławczy dokonał ponownej oceny materiału dowodowego i uznał, że świadczeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami firma żony skarżącego nie była w stanie w całości wykonać, przyjął tym samym odmienną podstawę prawną decyzji. Z tego też względu nieprawidłowo organ odwoławczy orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja naruszała ten przepis w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Reasumując Sąd podał, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ winien uwzględnić wyżej wyrażony pogląd. Ponadto winien ustalić czy zaszły przesłanki określone w art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. czy też świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład B Z.W.. Dopiero jednoznaczne ustalenie w tym zakresie umożliwią ocenę czy w sprawie do określenia obrotu winien mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. czy też regulacje z art. 19 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na m. in. przepis art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. w takich samych kwotach, jak dokonano tego w uchylonej decyzji organu I instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał w oparciu o zeznania świadków byłych pracowników firmy żony skarżącego, że możliwym było w jej firmie przy wykonywaniu zadań zleconych przepracować maksymalnie 10.536 roboczogodzin. Ta okoliczność przez stronę odwołująca nie została zakwestionowana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując iż wystawione przez żonę skarżącego faktury jedynie co do kwoty 174.370,80 zł odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Organ prawidłowo uznał, iż wartość roboczogodziny sprzedawanej przez firmę żony skarżącego jego firmie powinna odpowiadać wartości z jaką on odsprzedawał kontrahentom. Podkreślił, iż w zawartych umowach nie została określona wartość roboczogodziny, a przyjmując tę wartość nie naruszono zasad racjonalnego zachowania przedsiębiorcy, który powinien sprzedać przy prowadzeniu normalnej działalności usługi, towary, za cenę co najwyżej odpowiadającą cenie ich nabycia, chyba że jest to sprzedaż likwidacyjna. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dowiódł, że możliwe do wykonania przez zakład żony podatnika były roboty na ogólną wartość 174.370,80 zł zlecenia i faktury wystawione ponad tę kwotę nie zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu sprawy stwierdził, że świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład B Z.W. i określił obrót zgodnie z regulacjami art.19 ustawy o VAT.

W złożonej w ustawowym terminie na powyższą decyzję skardze, D.W. wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- obrazę art. 153 ustawy p.p.s.a. przez nie wypełnienie wskazówek i zaleceń WSA w Gorzowie Wlkp. zawartych w orzeczeniu o sygn. I SA/Go 502/09 co do dalszego postępowania organów podatkowych w powtórzonym postępowaniu administracyjnym;

- naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji nie przekazano sprawy do ponownego rozstrzygnięcia temu organowi, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części;

- złamanie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nie przeprowadzenie przez organ II instancji kompletnej procedury ponownego rozstrzygnięcia sprawy w toku postępowania odwoławczego, a w szczególności nie przeprowadzenie przez ten organ wskazanych przez Sąd ustaleń co do ewentualnego zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym lub też zaistnienia sytuacji faktycznego nie wykonania usług na rzecz skarżącego;

- obrazę przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez odstąpienie od ustalenia obrotu w sposób określony w tym przepisie, pomimo zaistnienia przesłanki opisanej w tym przepisie tj. wykorzystania przez skarżącego swojego związku o charakterze rodzinnym z innym podmiotem krajowym;

- naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wskazanie w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego rzekomo przez stronę niekwestionowanego, gdy tymczasem strona w zarzutach odwołania z dnia [...] września 2006 r. stan ten kwestionowała, podnosząc błędne wyliczenie możliwego czasu pracy, a tym samym naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych, pomimo że w sprawie, przy ustaleniu wartości wykonanych robót wymagane były "wiadomości specjalne";

- naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, że wydatki na nabycie usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył treść art. 153 p.p.s.a., gdyż jak wynika ze wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Go 502/09 organ winien przeprowadzić co najmniej wnikliwą analizę prowadzącą do porównania obu stanów prawnych ( art. 17 ust.1 pkt 3 i art. 19 ustawy o VAT) w aspekcie zaistniałego stanu faktycznego, a następnie ocenić, który z nich jako ten właściwy winien służyć do określenia dochodu podatnika. Tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał jedynie pobieżnej analizy treści decyzji organu I instancji. W jego ocenie, DIS w zasadzie w całości zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jednocześnie uchylił jego decyzję i orzekł ponownie. Działanie to miało na celu wyłącznie stworzenie pozoru wykonania zaleceń Sądu. Ponadto uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stwierdził, że organ naruszył w/w przepis gdyż odstąpił od ustalenia obrotu w sposób określony w tym przepisie, pomimo ewidentnego zaistnienia przesłanki opisanej w tym artykule tj. wykorzystania przez skarżącego swojego związku rodzinnego z innym podmiotem krajowym. Zgodził się przy tym z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, iż pomiędzy Zakładem W a Zakładem B istniały powiązania rodzinne. Za nielogiczne natomiast uznał, iż przedsiębiorstwo małżonki skarżącego stworzone zostało do wystawiania tzw. "pustych faktur" dla skarżącego i że możliwym było w firmie żony przepracowanie jedynie 10.536 roboczogodzin oraz że tych okoliczności skarżący nie kwestionował. Powyższe wyliczenia były kwestionowane przez skarżącego w odwołaniu od decyzji z dnia [...] września 2006 r. W ocenie skarżącego organ naruszył także art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych robót budowlanych przez podatnika, pomimo że w sprawie przy ustalaniu wartości robót wymagane były wiadomości specjalne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wprawdzie oszacował koszty skarżącego poniesione w związku z usługami Zakładu B Z.W. obliczając roboczogodziny możliwe do przepracowania przez pracowników Z.W. i zestawił je Katalogiem Normatywnych Nakładów Rzeczowych oraz z zakresem prac dotyczących spornych zleceń wyliczył wartość roboczogodzin, ale organ kontroli skarbowej nie jest organem, który posiada odpowiednie narzędzia i wiedzę aby dokonywać wyceny tego rodzaju robót. Pełnomocnik wskazał nadto, iż przy wyliczeniach nie uwzględniono warunków terenowych w jakich odbywały się roboty, używanego przez pracowników sprzętu. Tak dokonana wycena wykonanych prac budowlanych ma charakter wybitnie statystyczny, nie uwzględniający warunków specyficznych dla realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, iż decyzja organu I instancji była niezgodna z przepisami prawa materialnego i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej została uchylona w całości i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, co jednocześnie wykluczało złamanie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 17 ust.1 pkt 3 i ust.2 nie był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dlatego nie było konieczności ustalania wysokości obrotu w myśl w/w przepisów.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny zakresu jakości ani charakteru wykonywanych prac, do których oceny niezbędne byłyby wiadomości specjalne a przedmiotem oceny było stwierdzenie fikcyjności wykonania przez zakład Z.W. specjalistycznych robót. Na podstawie wskazanych w niniejszej decyzji okoliczności uznano, że wystawione przez Zakład B Z.W. faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlały usług, których wykonanie dokumentowały. Tak więc organy uznały, iż nie było potrzeby skorzystania z opinii biegłego. Ponadto organ odwoławczy podał, że w trakcie kontroli nie kwestionowano wykonania robót budowlanych, zakwestionowano tylko to, że całości wykonanych robót nie mógł wykonać Zakład B Z.W.. W tym zakresie nie wykorzystano specjalnych wiadomości niezbędnych do kosztorysowania robót budowlanych. W związku z tym posłużono się Katalogiem Normatywnych Nakładów Rzeczowych oraz zakresem prac dotyczącym realizacji zlecenia dla skarżącego. Przy wyliczeniach oparto sie tylko na ilościach i cenach stosowanych pomiędzy Zakładem Z.W. a Zakładem D.W.. Wyliczenia te przeprowadzono aby określić procentowy udział w robotach zleconych dla zakładu Z.W. możliwy do wykonania przez zatrudnionych przez nią pracowników. Reasumując organ stwierdził, że świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład B Z.W. i określił obrót zgodnie z regulacjami art.19 ustawy o Vat.

Sąd zważył:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 129/08 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 18 września 2007 r. sygn. I SA/Go 43/07 oddalający skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w sprawie I FSK 129/08, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Go 502/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r.

Element ten ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu w/w wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345).

Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97 OSP 1999/5 poz. 101 oraz NSA z dnia 22 września 1999 r. I SA 2019/98 ONSA 2000/3 poz. 129). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak: Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999/5 str. 263).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 502/09 mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż w całości wiążą organ podatkowy, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od powyższej oceny zawartej w/w wyroku. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku. W wyroku tym Sąd nie tylko wyjaśnił Dyrektorowi Izby Skarbowej dlaczego w zaskarżonej decyzji błędnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale i udzielił wyczerpujących wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie. Obowiązkiem organu odwoławczego ponownie orzekającego w sprawie było staranne zrealizowanie tych zaleceń. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie podjął właściwych działań i nie zrealizował wytycznych Sądu, co do dalszego postępowania. Wskazać należy, iż zgodnie z wytycznymi Sądu, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ winien był uwzględnić czy zaszły przesłanki określone w art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym czy też świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład B Z.W.. Dopiero jednoznaczne ustalenie w tym zakresie umożliwiało ocenę czy w sprawie do określenia obrotu winien mieć zastosowanie art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług czy też regulacja wynikająca z art. 19 ustawy o VAT. Samo stwierdzenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład B Z.W. i przyjęcie wobec tego podstawy materialnoprawnej wynikającej z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest wypełnieniem wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. Nie jest także realizacją powyższych wytycznych wynikających z art. 153 p.p.s.a. przyjęcie przez organ, iż skoro art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to organ w żaden sposób nie naruszył tego przepisu. Zgodzić należy się w tym względzie ze stwierdzeniem skarżącego, że organ winien przeprowadzić co najmniej wnikliwą analizę prowadzącą do porównania obu stanów prawnych w aspekcie zaistniałego stanu faktycznego, a następnie ocenić, który z nich jako ten właściwy winien służyć do określenia obrotu. Do tego zresztą zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej Sąd w wyroku z 2009 r.

Należy także podkreślić, że w wyroku tym Sąd wyjaśnił kompetencje jakie przysługują organowi odwoławczemu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy może skorygować jej wady prawne, jak i wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, a realizując te kompetencje organ II instancji może dokonywać ustaleń faktycznych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu I instancji, powołał się na ten właśnie przepis. Z przebiegu postępowania odwoławczego, jak i uzasadnienia decyzji nie wynika, aby dokonał jakichkolwiek ustaleń faktycznych, poza tymi, które przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zatem za podstawę własnego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia dokonane przez ten organ i to w sposób wybiórczy, ponieważ przyjął ustalenia dotyczące tylko możliwości częściowego wykonania prac przez Zakład żony skarżącego, a zupełnym milczeniem pominął ustalenia organu I instancji dotyczące powiązań rodzinnych między osobami prowadzącymi oba zakłady budowlane. Twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opiera się na wyrokach NSA i WSA z 2009 r., dokonał oceny części ustaleń organu I instancji, w znacznej mierze ocenę tego organu popierając i skorygował wadę prawną kontrolowanej decyzji przez przyjęcie w podstawie prawnej m. in. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu dokonał tego jednak w sposób wadliwy, ponieważ naruszył wspomniany wyżej przepis art. 153 p.p.s.a., gdyż w rozważaniach swoich nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku WSA z 2009 r., a mianowicie ustalenia czy w sprawie zaszły przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT czy też świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład żony skarżącego.

Sąd podzielił także zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego przepisu (w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) wynika obowiązek uzasadnienia decyzji podatkowej. Stanowi ono podstawę dla możliwości oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej.

Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Wynika to właśnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie decyzji odzwierciedla proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii. Założeniem pozostaje to, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Uzasadnienie decyzji wydanej w niniejszej sprawie nie spełnia powyższych wymogów. Decyzja ta zmienia decyzję organu I instancji w zakresie podstawy materialnoprawnej i - jak wskazuje się w jej uzasadnieniu - stanowi to realizację wytycznych sformułowanych w wyroku WSA z 2009 r. Tam bowiem wytknięto poprzedniej decyzji ostatecznej wadliwą podstawę materialnoprawną przy jednoczesnych sprzecznościach w ustaleniach faktycznych. Zastrzeżenia budziło uznanie, że pomiędzy skarżącym a jego żoną nie doszło do spornych transakcji i jednoczesne stwierdzenie, że warunki tych transakcji odbiegały od warunków rynkowych. Owa sprzeczność dyskredytowała decyzję. Podobnie kwestionowano przyjętą podstawę prawną (art. 25 ustawy o VAT). Nie korelowała ona bowiem z ustaleniami faktycznymi.

Obecnie wydana decyzja nie wyjaśnia tak ujętych wątpliwości. Jej uzasadnienie w znacznej większości sprowadza się do szczegółowego zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania oraz szerokiego zacytowania uzasadnienia wyroku WSA uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W zakresie w jakim dotyczy meritum rozstrzygnięcia (str. 14 - 15) ogranicza się zaledwie do kilku zdań, w których bez jakiegokolwiek odniesienia do konkretnych dowodów i bez sformułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organ zdaje się (gdyż nie wskazuje na to wprost) przyjmować za własne ustalenia organu I instancji i dokonuje ich nowej subsumcji, uznając, że uzasadnione jest zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy ograniczył się do subsumcji według alternatywnie powołanych w uzasadnieniach wydanych w sprawie wyroków przepisów ustawy o VAT. Taka subsumcja bez ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dokonania kategorycznych, niewątpliwych, spójnych i niesprzecznych ustaleń faktycznych, uniemożliwia poznanie i zweryfikowanie racji ległych u podstaw rozstrzygnięcia, co czyni decyzję wadliwą jako naruszającą także, zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Podzielając większość zawartych w skardze zarzutów, Sąd nie zgodził się z uzasadnieniem części z nich, a w szczególności ze wskazaniem, iż naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegało na odstąpieniu od ustalenia obrotu w sposób określony w tym przepisie, pomimo zaistnienia przesłanki w nim opisanej. Mimo wytycznych zawartych w wyroku z 2009 r. organ odwoławczy nie ustalił czy zaszły przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 3, zatem nie można mu przypisać takiego sposobu naruszenia tego przepisu jak czyni to skarżący.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jest podstaw w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., do przyjęcia że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Takiego wniosku nie można odczytać także z wyroku wydanego w 2009 r.

Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w zaskarżonej decyzji nie został powołany i nie znalazł zastosowania.

Trzeba jednak przyznać rację skarżącemu, że organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż wykazanie przez organ I instancji możliwości przepracowania przy wykonywaniu zadań zleconych przez firmę żony skarżącego jedynie 10.536 godzin nie była przez D.W. kwestionowana. Istotnie, w odwołaniu z [...] września 2006 r. skarżący okoliczność tę kwestionował, podnosząc błędne wyliczenie możliwego czasu pracy, jak i wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Do wniosku tego Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się jednak dopiero w odpowiedzi na skargę.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów, uznając iż wskazane uchybienia proceduralne mają istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany wziąć pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku WSA z 2009 r., w szczególności te dotyczące ustalenia czy zaszły przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT czy też świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonywane.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd orzekł jednocześnie, że nie może być ona wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda ( - ) Jacek Niedzielski