Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 363/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 34, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 174 pkt 2, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del.: Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/06 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenie od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1174/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 30 marca 2006 r. określającą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz stwierdzającą wysokość nadpłaty w tym podatku.

W toku postępowania podatkowego organy zakwestionowały możliwość wspólnego opodatkowania małżonków G. i A. D. wskazując, że dochody męża podlegały regulacji art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i były opodatkowane w formie karty podatkowej; A. D. prowadził działalność gospodarczą. Taki stan faktyczny wykluczał - zdaniem organów podatkowych - dopuszczalność preferencyjnego rozliczenia na podstawie art. 6 ust. 2 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powołany przez stronę fakt nieuzyskiwania przez A. D. w 2004 r. przychodu z działalności gospodarczej pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze do sądu administracyjnego G. D. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżąca argumentowała, że małżonek pismami z dnia 23 grudnia 1997 r. i z dnia 22 grudnia 1998 r. zawiadomił organ pierwszej instancji o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej, z której w badanym roku podatkowym nie uzyskiwał żadnych dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odwołując się do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległa dyspozycja art. 6 ust. 8 powołanej ustawy. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji) łączne opodatkowanie małżonków nie jest możliwe w przypadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Analizowane unormowanie dotyczy więc nie tylko podatników (małżonków), którzy osiągnęli jakikolwiek dochód (przychód) opodatkowany ryczałtowo, ale także podatników, którzy formalnie zgłosili wniosek o opodatkowanie ryczałtem, ale działalność czasowo zawiesili.

Mając powyższe na względzie Sąd nie zgodził się z interpretacją skarżącej jakoby warunkiem wyłączenia wspólnego opodatkowania małżonków, jak i zastosowania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, było faktyczne uzyskanie przychodów przez podatnika. Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, od dnia 1 stycznia 2003 roku obowiązuje zasada, zgodnie z którą jeżeli do dnia 20 stycznia każdego roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej (art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1c oraz art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Tymczasem mąż G. D. przed 2004 r. nie powiadomił organu podatkowego ani o likwidacji działalności gospodarczej, ani nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Kontynuowanie przez A. D. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej, wykluczało tym samym możliwość wspólnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez małżonków.

W dalszej części rozważań Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje możliwość zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie karty podatkowej (art. 34 ustawy). Zgłoszenie przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową, nawet gdy przerwa trwała cały rok podatkowy, nie oznacza jednak, że nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zdaniem składu orzekającego, pisma z dnia 23 grudnia 1997 r. i z dnia 22 grudnia 1998 r. należało kwalifikować jako oświadczenia złożone w trybie art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż ich treść jednoznacznie wskazywała na wolę tymczasowego przerwania opodatkowania w formie karty podatkowej (zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej). Podatnik określił czas, na który zawiesił prowadzenie działalności i wskazał przyczynę zawieszenia (zatrudnienie na umowę o pracę).

Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie przepisów postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej G. D. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

1/ naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń co do stanu faktycznego uznając, że małżonek strony składając w 1997 r. i 1998 r. do urzędu skarbowego pisma "o zawieszeniu działalności" skutecznie zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej w danym roku w rozumieniu art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, chociaż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły charakteru treści wskazanych pism,

2/ naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dowolne uznanie, że treść pism małżonka strony datowanych na dzień 23 grudnia 1997 r. i 22 grudnia 1998 r. należy kwalifikować jako oświadczenie złożone w trybie art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, pomimo że organy podatkowe nie przeprowadziły w ramach postępowania administracyjnego żadnych dowodów na okoliczność wyjaśnienia zamiaru podatnika, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego uchybienia jako mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, do czego był zobowiązany treścią art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3/ naruszenie art. 151 w związku z art. 134 i art. 1 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozważenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które dowolnie oceniły treść pism małżonka skarżącej "o zawieszeniu działalności",

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że podatnik zawieszający prowadzenie działalności gospodarczej nadal podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wyłącza możliwość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z małżonkiem, to jest niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że brak osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu z działalności gospodarczej skutkuje tym, że osoba fizyczna traktowana jest jako podatnik opłacający zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd w sposób dowolny przyjęły, iż pisma A. D. złożone w latach 1997 i 1998 stanowiły zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej. W ocenie strony, przedmiotowe zawiadomienie należało interpretować jako rezygnację z prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga okoliczność, że małżonek skarżącej od końca 1997 r. do końca 2004 r. nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu i nie podejmował jakichkolwiek działań świadczących o zamiarze podjęcia lub prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe powinny były wyczerpująco wyjaśnić charakter złożonych oświadczeń, mając na uwadze fakt, że w dniu składania pism obowiązywało rozporządzenie z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej, które - podobnie jak ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym - nie przewidywało możliwości zawieszenia działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy spowodował niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego - art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie, błędem było również oparcie decyzji podatkowej na przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który jednoznacznie odnosi się do osób fizycznych osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według strony, Sąd pierwszej instancji pominął treść art. 1 i art. 3 powołanej ustawy, z których wynika, że osoby nie osiągające przychodów z działalności gospodarczej w ogóle nie podlegają ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że w zaskarżonym wyroku dokonano jedynie lakonicznej oceny zarzucanych w skardze uchybień procesowych i nie rozważono zgodności kwestionowanej decyzji z postanowieniami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w sprawie objętej skargą kasacyjną polega na rozstrzygnięciu, czy w świetle regulacji z art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe było w 2004 r. wspólne opodatkowanie małżonków A. i G. D. w sytuacji, gdy A. D. nie zlikwidował i nie zmienił formy opodatkowania zgłoszonej w 1992 r. działalności gospodarczej opodatkowanej w zryczałtowanej formie karty podatkowej, zaś w 1997 i 1998 r. zawiadomił organ podatkowy o jej zawieszeniu.

Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., stanowił, że:

"Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...) z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...) z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie". Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 8 ww. ustawy: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy (...) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym".

W tym stanie prawnym - do rozstrzygnięcia w sprawie pozostawało, czy w 2004 r. do A. D. lub jego małżonki - G. D., miały zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przypomnieć należy, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że zgłoszona przez A. D. w 1992 r. działalność w zakresie robót budowlanych nie została do czasu sporu zlikwidowana. Na jego wniosek organ zastosował zryczałtowany sposób opodatkowania w formie karty podatkowej i podatnik nie zrzekł się tej formy opodatkowania.

Pismami z dnia 23 grudnia 1997 r. i 22 grudnia 1998 r. zawiadomił organ pierwszej instancji o "zawieszeniu działalności gospodarczej". Nie może być wątpliwości co do tego, że o zawieszeniu działalności, można mówić wyłącznie wtedy, gdy taka działalność jest prowadzona. Dla ustaleń faktycznych miało to takie znaczenie, że potwierdza prowadzenie przez podatnika w tym okresie działalności gospodarczej, podlegającej zryczałtowanej formie opodatkowania kartą podatkową.

Sytuacja małżonka skarżącej nie uległa zmianie po wejściu w życie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pozostawał on nadal opodatkowany w formie karty podatkowej. Przepis art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy, pomimo zmian jego treści, w każdej z obowiązujących wersji zakładał kontynuowanie opodatkowania w zadeklarowanej formie zryczałtowanej, do czasu zgłoszenia likwidacji tej działalności lub wyboru innej formy opodatkowania (patrz w szczególności zdanie drugie art. 29 ust. 1 ustawy). A. D. nie kwestionował, że nie złożył nigdy formalnego oświadczenia o likwidacji zgłoszonej wcześniej działalności gospodarczej. Nie wnioskował też zmiany formy jej opodatkowania; sporne w sprawie było jedynie, jakie skutki dla podatkowego statusu A. D. wywołało złożenie przez niego oświadczenia o "zawieszeniu działalności".

W skardze kasacyjnej, zarówno w jej petitum jak i w uzasadnieniu kwestionuje się przyjęty przez Sąd pierwszej instancji a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wiąże się to właśnie z oceną skutków złożonych w 1997 i 1998 r. oświadczeń małżonka skarżącej o "zawieszeniu działalności". Skarżąca podważa trafność zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że treść tych oświadczeń należało kwalifikować jako przerwę w działalności gospodarczej (art. 34 ustawy) opodatkowanej w formie karty podatkowej, do której miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skarżąca, zarzucając Sądowi i organom - dowolność w ocenie treści pisma o "zawieszeniu działalności", wywodzi w sposób hipotetyczny, że: cyt. "Nie można ... wykluczyć, że zamiarem strony było zlikwidowanie działalności..." (skarga kasacyjna str. 3 in fine).

W argumentacji skargi kasacyjnej więcej jest domniemań niż twierdzeń, a zarzuty oparte są głównie na naruszeniu procedury zarówno przez organy podatkowe (art. 120, art. 122. art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej) jak i przez Sąd pierwszej instancji (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 134 i art. 1 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W związku z tak sformułowanym uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a także podniesieniem w niej zarzutu, że Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - należy zauważyć, że w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie wykazano, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby wskazane naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest treść wyroku tego Sądu.

W skardze kasacyjnej nie można też odnaleźć argumentacji, uzasadniającej naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122. art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (to jest treść decyzji organów podatkowych) - a jedynie uzasadniony zarzut w tym zakresie mógł stanowić podstawę sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nieskuteczne okazało się też, podniesione w tej grupie zarzutów procesowych - naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 1021/05, niepubl,; wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1235/05, niepubl.), zarzut naruszenia art. 3 § 1 tej ustawy przez Sąd pierwszej instancji mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Sąd ten w ogóle uchylił się od dokonania kontroli zgodności z prawem określonej formy działania administracji publicznej albo gdyby zastosował środki kontroli nieznane ustawie lub gdyby w końcu poddał kontroli tę formę, która tej kontroli nie podlega. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że tego rodzaju okoliczności nie zachodzą, co czyni i ten zarzut skargi kasacyjnej nieusprawiedliwionym.

W grupie zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej eksponuje w różnie formułowanych podstawach kasacyjnych i różnych wariantach uchybień niewyjaśnienie treści złożonych w grudniu 1997 i 1998 r. oświadczeń A. D. o "zawieszeniu działalności".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są bezzasadne. Nie można zgodzić się z zarzutem zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących zasad postępowania dowodowego (art. 122. art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej), nie tylko (co podkreślono wcześniej) z powodu braku wykazania istotnego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy, ale też z powodu merytorycznej bezzasadności tych zarzutów. Odniesienie się merytoryczne do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z "zawieszeniem działalności", pozwoli wykazać bezpodstawność zarzutów budowanych na naruszeniu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (zarzut 1 i 3 skargi kasacyjnej) i naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 151 tej ustawy (zarzut 2 skargi kasacyjnej), choć ten ostatni zarzut, nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umotywowany.

Poprawność zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny oświadczeń podatnika o "zawieszeniu działalności" - jako zgłoszenia "przerwy w działalności" o jakiej stanowi art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie budzi zastrzeżeń. Jest sprawą oczywistą, że złożenie oświadczenia o "zawieszeniu działalności gospodarczej" nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej lub dokonania wyboru innej formy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie przywołanej wyżej ustawy. Zinterpretowanie treści oświadczeń "o zawieszeniu" - jako "przerwy w działalności" mieściło się w granicach procesowych uprawnień organów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafność stanowiska, że skutkiem zgłoszenia "zawieszenia" była jedynie "przerwa" w działalności a nie jej likwidacja, została przekonywująco i bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów uzasadniona - zarówno w rozstrzygnięciach organów, jak i w skarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji (str. 5). Rzeczowa i logiczna argumentacja jest wewnętrznie spójna i co najważniejsze - odnosi się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni to stanowisko z tego względu, że autor skargi kasacyjnej - stawiając zarzuty dotyczące wadliwości oceny dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji - nie podważył skutecznie tych ustaleń. Nie formułuje jednoznacznych twierdzeń, ani nie uzasadnia logicznie innych intencji A. D. związanych z "zawieszeniem działalności", co wobec braku przekonywujących argumentów skarżącej - potwierdza jedynie bezzasadność tego zarzutu.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny statusu podatkowego A. D., istotna jest treść regulacji prawnej zawartej w art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie". Sporna między stronami ocena skutków złożonych przez podatnika oświadczeń o "zawieszeniu działalności", nie zmienia faktu, że oświadczeń tych - jak trafnie przyjęto w sprawie - nie można było uznać za przewidziane w art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...- "zgłoszenie likwidacji działalności" - ani też za "wybór innej formy opodatkowania", stąd uzasadnione w pełni jest stanowisko, że małżonek skarżącej pozostawał zdeklarowanym (od 1992 r.) podatnikiem, opodatkowanym w formie karty podatkowej, do którego w 2004 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Za bezzasadny należało też uznać kolejny zarzut procesowy - oparty na naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej odnosi ten zarzut - podobnie jak pozostałe zarzuty procesowe - do oceny treści oświadczeń małżonka skarżącej złożonych organowi podatkowemu latach 1997 i 1998. Tymczasem dla skutecznego zakwestionowania zaskarżonego wyroku zarzutem opartym na naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należałoby wykazać jakich elementów wskazanych w tym przepisie nie zawiera uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wadliwie sformułowany zarzut uniemożliwił zatem jego merytoryczną ocenę.

Bezzasadność zarzutów procesowych pozwala na dokonanie oceny możliwości wspólnego opodatkowania w 2004 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych małżonków A. i G. D. w kontekście opartego na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Konsekwencją przyjętej wyżej konstatacji, że do małżonka skarżącej miały w 2004 r. zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jest uznanie bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te wyłączyły możliwość wspólnego rozliczenia dochodów w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Taka właśnie sytuacja - z uwagi na status podatkowy A. D. - zaistniała w spornej sprawie, stąd wypełnienie przesłanek ustawowych art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczało możliwość wspólnego opodatkowania małżonków D. i w sposób oczywisty czyniło oparty na tym przepisie zarzut naruszenia prawa materialnego - bezzasadnym. Dla wspólnego opodatkowania małżonków w 2004 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało znaczenia to, czy z prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej jeden z małżonków osiągnął jakikolwiek dochód (przychód), skoro już samo podleganie tej formie opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy wyłączało ich z takiej preferencyjnej formy opodatkowania.

Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (patrz treść pkt. 4, str. 2 skargi kasacyjnej), przez błędną jego wykładnię, to przepis tak wskazanej jednostki redakcyjnej - nie był w ogóle w sprawie stosowany przez organy podatkowe a zatem i Sąd pierwszej instancji nie dokonywał jego wykładni.

Zagadnienia podobne do stanowiących źródło zawisłego w sprawie sporu, były już wcześniej przedmiotem rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego, który analogiczne stanowisko w tym przedmiocie wyraził między innymi w wyrokach z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1505/06 i sygn. akt II FSK 203/07 - niepublikowanych.

W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej G. D., jako nieusprawiedliwione, należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o przepisy art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).