Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1041/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23 art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.118 zł (słownie: pięć tysięcy sto osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania D.. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...],- zł oraz stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...],- zł z tytułu pożyczki zawartej w dniu 10 lipca 2008 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2010 r., Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, bowiem Spółka błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana urnowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i z tego tytułu złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek. Skarżąca stwierdziła, że zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, z uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej wspólnika były niezgodne z prawem wspólnotowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kwestionując wysokość podatku określonego w deklaracji PCC-3, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy ww. pożyczki zawartej między Skarżącą, a D. w kwocie [...] USD i decyzją z [...] października 2010 r. znak określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

- art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; w szczególności poprzez uznanie za udowodnione wysokość, zobowiązania podatkowego pcc określonego w decyzji nr [...], która jest nieostateczna jak również tryb i podstawa jej wydania wskazuje, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej nieważnością,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania,

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 69/335/EWG) - poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej;

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG – poprzez błędną wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand-stili potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym i w związku z tym nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy zwolnienia z opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców;

- Dyrektywy Rady z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz. U. UE L 2008 r., nr 46, poz. 11) - poprzez błędne i nieuprawnione zastosowanie jej przepisów w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię jej przepisów dla uzasadnienia, że Polska w latach 2007-2008 miała prawo do opodatkowania oożyczek udzielonych spółkom przez udziałowców i nie naruszyła zasady stan still,

- art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r., mr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej: "TWE"), poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie.

Zdaniem Spółki, podatek został zapłacony nienależnie, gdyż Polska z dniem 1 maja 2004 r. miała obligatoryjny obowiązek zwolnić z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynika to z zasady stand stilI wykształconej na gruncie Dyrektywy kapitałowej.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). W przedmiotowej sprawie odwołanie zostało złożone w terminie i postępowanie toczy się w trybie odwoławczym przewidzianym w art. 233 Ordynacji podatkowej i wówczas wskazanie na rażące naruszenie prawa może być zawarte w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji.

Następnie wskazał, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzją z [...] października 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji, organ podatkowy stwierdził, że z tytułu zawartej przez Spółkę umowy pożyczki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że krajowe przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007 - 2008 były zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23). Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę wynosił [...] zł, a prawidłowo określone zobowiązanie - [...] zł. Tym samym organ podatkowy stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, a odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Dlatego też, nie można stwierdzić, by organ podatkowy I instancji naruszył przepisy wskazane w odwołaniu.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, w szczególności poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego z urzędu w celu określenia "uiszczonego" podatku po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty przez Spółkę,

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art.165 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy,

- art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie wyjaśnień Spółki w przedmiocie istoty umowy z dnia 9 lipca 2007 roku a tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego,

- art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki, w konsekwencji nie rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku Spółki o zwrot nadpłaty.

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu po zawiśnięciu wniosku o zwrot nadpłaty i określania " uiszczonego" podatku od umowy pożyczki w identycznej kwocie jak zadeklarowana i wpłacona kwota z tego tytułu przez Spółkę.

- art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.l i art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335/WE poprzez uznanie, że pożyczka udzielone Spółce przez wspólnika, jako zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 4 ust.2 Dyrektywy w związku z art. 1 ust.3 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach niezgodne z prawem europejskim wprowadzonych do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 roku jako ponowne opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust.2 w związku z art. 7 ust.2 Dyrektywy 69/335/WE, poprzez błędna wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych, a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand still potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców.

- art.10 w związku z art. 56 i 249 TWE, art.91 ust.1-3 Konstytucji RP, w związku z art.4 ust.l i ust.2 oraz art.7 ust.l i ust.2 Dyrektywy 69/335/WE, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem p.c.c., wbrew brzmieniu i celom Dyrektywy 69/335/WE i poprzednio obowiązującej w tym przedmiocie regulacji krajowej w latach 2004-2006.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązywał go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

II. Oceniając zaskarżoną decyzję poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że decyzja ta naruszyła art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie.

W sprawie jest niesporne, że Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych – umowy pożyczki zawartej w dniu 10 lipca 2008 r., w której pożyczkodawcą był wspólnik Spółki. Niesporne jest też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości i wydana decyzją określił je w wysokości uwzględniającej 0,5 % podatek od czynności pożyczki. Jednocześnie decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych w kwocie odpowiadającej zobowiązaniu, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Tak więc stan faktyczny dotyczący zawartych umów jest klarowny i jasny, sporna była ocena prawna istnienia obowiązku podatkowego Spółki, rzutująca na złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w płaszczyźnie art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że decyzja określająca podatek od czynności cywilnoprawnej zawartej przez Spółkę, wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, była przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sąd ten wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1040/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r.

III. Sąd wyjaśnia, że określając zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu umowy pożyczki, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 4 ust. 2 w zw. z art.7 ust.2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2010 r. w sprawie – C-212/10, który ma istotne znaczenia również dla tej sprawy. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r., jest odpowiedzą na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy przepisów prawa polskiego i prawa unijnego, konkludując:

- zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku);

- data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku);

- czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu l lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku);

- jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku);

- artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku);

- zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku);

- wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku);

- w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku);

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku ( pkt 40).

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

IV. Skoro zgodnie z cytowanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona, decyzja utrzymująca w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych musiała być również wyeliminowana z obrotu prawnego. Charakter obu spraw aczkolwiek rozpatrywanych w różnych trybach bo art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji określającej i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej co do stwierdzenia nadpłaty w podatku, pozostaje w faktycznym powiązaniu. Decyzja o stwierdzeniu nadpłaty w podatku lub o stwierdzeniu jej braku, wydana na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wynikiem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Skoro w obrocie prawnym tak jak w niniejszej sprawie, nie istnieje ostateczna decyzja, określające zobowiązanie podatkowe podatnika, celem wydania decyzji, będącej konsekwencją wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki, a dopiero wówczas rozpatrzenie odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydając decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć na uwadze opisany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. C- 212/10, który z całą pewnością wiąże co do zagadnień materialnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jak też Dyrektora Izby Skarbowej w ponownie wydanej decyzji. Orzekanie prowspólnotowe, przy jakichkolwiek wątpliwościach dotyczących interpretacji prawa polskiego i prawa unijnego, począwszy od 1 maja 2004 r., jest obowiązkiem sądów i organów, których praca polega na rozstrzyganiu sporów prawnych.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że wszystkie zarzuty, opisane w pkt 1 do pkt 6, sprowadzające się do wskazanej już istoty sprawy jaką jest naruszenie art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy, zostały przez Sąd uwzględnione wobec tego, że badana pożyczka została udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika, a więc osobę uprawnioną do udziału w zyskach spółki poprzez dywidendę wypłacaną przez Spółkę. Natomiast zarzut bezzasadnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła jednocześnie korektę deklaracji PCC-3, w której określiła wysokość zobowiązania podatkowego na "0" złotych. Powyższe skutkowało zmianę wysokości deklarowanego uprzednio przez Skarżącą podatku na kwotę wskazaną w korekcie. Zgodnie z art. 81§ 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wprawdzie pojęcie "korekty deklaracji" nie zostało definiowane w Ordynacji podatkowej nie budzi jednak wątpliwości, że oznacza ono poprawienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Skorygowana deklaracja może być, podobnie jak sama deklaracja, przedmiotem czynności sprawdzających organu, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zezwala na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Organ uznając, iż kwota podatku, jaka wynikała ze złożonej korekty była nieprawidłowa określił w decyzji, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jego zdaniem prawidłową kwotę zobowiązania. Stwierdzić należy, że kwota zobowiązania i nadpłaty zostały wykazane w innej wysokości aniżeli wskazała Spółka w korekcie deklaracji podatkowej, co potwierdza słuszność działań organów podatkowych.

W tym stanie Sąd uwzględnił skargę i ze wskazanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, rozstrzygając o jej niewykonalności do daty uprawomocnienia wyroku, stosownie do art.152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.