Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 88/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 221/16 w sprawie ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 221/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2015 r. organ, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 18 września 2015 r. w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej A.A. (dalej: "strona" lub "skarżący") jako osoby trzeciej – byłego Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Spółka od 16 grudnia 2009 r. jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje podatkowe VAT-7, dokonując co miesiąc rozliczeń podatkowych, w tym podatku z tytułu prowadzonej działalności. W dniu 26 listopada 2010 r. złożyła deklarację za październik 2010 r. wykazując kwotę do wpłaty na konto urzędu w wysokości 7.952 zł. Należności tej spółka nie uiściła, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. Celem jej wyegzekwowania organ 20 grudnia 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne. Z ustaleń organu wynikało, że w okresie od 16 listopada 2010 r. do 20 stycznia 2011 r. obowiązki Prezesa Zarządu spółki pełnił A.A. Ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie zaspokoiło objętych deklaracją należności, organ postanowieniem z 27 lipca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że skarżący bezspornie był Prezesem jednoosobowego Zarządu spółki w dacie powstania i wymagalności należności podatkowych za październik 2010 r. oraz przekształcenia ich w zaległość podatkową. Skarżący został powołany na Prezesa Zarządu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki 16 listopada 2010 r., a odwołany 20 stycznia 2011 r. Zaległe zobowiązanie podatkowe wynikało ze złożonej przez spółkę deklaracji i braku uiszczonej w terminie płatności. Wierzyciel (Skarb Państwa) nie został też zaspokojony w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, czego skarżący był świadomy, gdyż 4 stycznia 2011 r. organ zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. Postanowieniem z 14 lipca 2014 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki z uwagi na brak majątku mogącego stanowić przedmiot zajęcia.

Nadto skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie czy wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie podatkowych zaległości spółki w znacznej części. Wniosek o upadłość nie został złożony w ogóle. Analizując kondycję finansową spółki organ wskazał na jej niewypłacalność, gdyż nie regulowała ona należności podatkowych w podatku VAT od maja 2010 r. mimo składania deklaracji podatkowych, nie uregulowała składek na ubezpieczenie społeczne od stycznia 2010 r., ubezpieczenie zdrowotne od marca 2010 r. i składki na FPiFGŚP od marca 2010 r. Organ uznał zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony 25 czerwca 2010 r. a ponieważ skarżący objął stanowisko 16 listopada 2010 r. to dla niego termin do złożenia wniosku o upadłość upłynął 30 listopada 2010 r. Nie został także ujawniony żaden majątek spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji, powołaną na wstępie decyzją z 30 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, popierając zawartą w niej argumentację.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego: art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego niezastosowanie i wydanie orzeczenia pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji; art. 200 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do twierdzeń i wniosków dowodowych zgłoszonych w terminie zakreślonym przez organ do ich złożenia; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i błędnej jego oceny skutkującej wadliwym rozstrzygnięciem, pominięciem konieczności zasięgnięcia opinii biegłego, jak również wadliwe wskazanie daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zobowiązanie objęte postępowaniem dotyczyło podatku VAT za październik 2010 r., którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r. Zatem organ miał możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej do 31 grudnia 2015 r., co też uczynił, bowiem decyzja została wydana 30 grudnia 2015 r. Dla legalności jego działania bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja została doręczona 4 stycznia 2016 r.

Sąd podzielił pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09.

Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było sporne, że skarżący pełnił obowiązki jednoosobowego Prezesa Zarządu od 16 listopada 2010 r. do 20 stycznia 2011 r., a zaległość dotyczy podatku VAT za październik 2010 r. deklarowanego przez spółkę 25 listopada 2010 r. na podstawie złożonej deklaracji VAT-7, który nie został przez nią zapłacony dobrowolnie ani wyegzekwowany w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe dowodzi, że spełnione zostały przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe spółki.

Organ wskazał, że w dacie objęcia przez skarżącego funkcji kondycja finansowa spółki, brak majątku, zaniechanie realizacji zobowiązań podatkowych od maja 2010 r. oraz innych zobowiązań uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż stan taki trwał od 25 czerwca 2010 r. i nie wykazywał poprawy. W ocenie Sądu członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organ tych ustaleń dokonał, jak również ich analizy z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, że dla oceny kondycji spółki nie jest potrzebna opinia biegłego. Sąd podzielił w tym zakresie argumentacje organu przedstawioną w postanowieniu z 11 grudnia 2015 r. o nieuwzględnieniu żądania w tym zakresie. Nie jest sporne, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań w podatku VAT od maja 2010 r., składek ZUS od stycznia 2010 r., składek zdrowotnych od marca 2010 r. Nie miała żadnego majątku, ani pieniędzy na rachunku bankowym, co wykazało postępowanie egzekucyjne. Koniecznym było również powołanie kuratora, gdyż nie ujawniono następcy skarżącego, po jego rezygnacji przyjętej przez Zgromadzenie Wspólników. Zasadnie organ przyjął, że termin zgłoszenia wniosku o upadłość dla skarżącego upłynął 30 listopada 2010 r., gdyż decyzja taka wymaga rozwagi i rozeznania w kondycji spółki, na co daje prawo upadłościowe dwa tygodnie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jeżeli członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o., to okoliczność ta oznacza, że członek zarządu odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieorzeczenie w granicach rozpoznawanej sprawy i uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie organu z naruszeniem prawa przenosi na skarżącego, jako na osobę trzecią, solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne oddalenie skargi, skoro skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Powyższe rozważania były niezbędne bowiem przedmiotowa skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów. Stawiając jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego i przepisów procesowych P.p.s.a. bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, jak czyni to strona skarżąca.

Z uwagi na wadliwość w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej nie mogła być ona skuteczna i nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń sądu kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek egzoneracyjnych.

Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584).

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka, gdyż skarżący sprawował funkcję Prezesa zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Funkcję tę skarżący pełnił od 16 listopada 2010 r. do 20 stycznia 2011 r., czyli w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Zatem rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności bezsprzecznie wskazują, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy.

Jedną z przesłanek zwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Słuszne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do złożenia wniosku we właściwym terminie. Nie jest także zasadny zarzut, że skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z uwagi na to, iż w czasie gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Wskazał, że bez znaczenia jest to, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe spółki w rzeczywistości powinny być wyższe, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, że decyzja określająca zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług została wydana po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu. W zaistniałej sytuacji fakt, że skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie ustalił, jaka powinna być prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. świadczy raczej o niedopełnieniu przez niego obowiązków, w związku z czym nie można mówić w ogóle o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie organy i Sąd pierwszej instancji wskazały, że w dacie objęcia przez skarżącego funkcji kondycja finansowa spółki, brak majątku, zaniechanie realizacji zobowiązań podatkowych od maja 2010 r. oraz innych zobowiązań uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż stan taki trwał od 25 czerwca 2010 r. i nie wykazywał poprawy. Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dalej dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec spółki z uwagi na brak składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zajęcia. Także prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna - pobrano jedynie kwotę w wysokości 83,30 zł.

Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił zaistnienia przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.