Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 880/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 693/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 693/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi Al. B. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 20 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 maja 2009 r. ustalające Al. B. podatek od spadków i darowizn:

1) w kwocie 15.709 zł z tytułu darowizny przekazanej przez R. B. w postaci środków pieniężnych w kwocie 252.500 zł na cele mieszkaniowe;

2) w kwocie 15.709 zł z tytułu darowizny przekazanej przez A. B. w postaci środków pieniężnych w kwocie 252.500 zł na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy ustalił, że 3 października 2007 r. skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w których wykazała nabycie tytułem darowizny, środków w kwotach po 252.500 zł otrzymanych odpowiednio, od R. B. i A. B. Do zgłoszenia dołączyła kserokopię przelewu na 505.000 zł przekazaną na rzecz CU Polskich Akcji. Wpłaty tej dokonali A. i R. B.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skarżąca przedstawiła następujące dokumenty: umowy darowizny, potwierdzenie transakcji nabycia jednostek uczestnictwa z 24.09.2007 r., umowę zawartą z funduszem inwestycyjnym z 20.09.2007 r., umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu wraz z posiadaną dokumentacją techniczno – budowlaną związaną z budowanym budynkiem mieszkalnym wraz z pozwoleniem na budowę oraz udział wynoszący 2/15 części w prawie własności niezabudowanej działki o powierzchni 1813m², umowę kredytu hipotecznego z dnia 27.10. 2008 r. zaciągniętego na dokonanie budowy oraz na refinansowanie kredytu zaciągniętego w innym banku lub instytucji finansowej na cele mieszkaniowe, harmonogram spłat kredytu hipotecznego. Jednocześnie strona wyjaśniła, iż środki pieniężne w kwocie 505.000 zł nie wpłynęły bezpośrednio na jej konto osobiste w banku lecz na konto osobiste w CU Polskich Akcji.

W dniu 22 stycznia 2009 r. strona złożyła zeznania podatkowe (SD – 3) o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowych tytułem darowizny od ojca R. B. i od matki A. B. Oświadczyła, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne po 252.500 zł od ojca i matki. W części "H" uwagi oświadczyła "na cele mieszkaniowe".

Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., ustalające skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości po 15.709 zł od każdej z otrzymanych darowizn od ojca i od matki, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca nie spełniła jednego z warunków zwolnienia, a mianowicie nie wykazała, że środki pieniężne zostały przekazane przez darczyńcę na rachunek bankowy nabywcy, ale bezpośrednio na rachunek CU Polskich Akcji, który nie jest instytucją bankową. Organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z art. 4a ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004, Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.) zwolnione od podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgłoszą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (od 01.01.2009 r. 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku dziedziczenia, w takim samym terminie od dnia uprawomocnienia się postanowienia, a nadto udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia w przypadku darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartości majątku nabycia łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca przekazała właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz kopię przelewów bankowych. W rubryce "F" strona zaznaczyła pkt 7 "środki pieniężne", wskazując nazwę banku P. [...] S.A. O/O., określając wartość darowizny - od każdej osoby - na kwotę 252.500 zł. Zgłoszenie o nabyciu praw lub praw majątkowych powiązane było z umową darowizny z 18 września 2007 r., w której w §2 figuruje zapis, iż "wydanie darowizny następuje w formie przelewu na konto obdarowanego - na konto indywidualne CU Polskich Akcji". Z przedłożonej kserokopii przelewu bankowego wynika, iż w dniu 20 września 2007 r. kwotę 505.000 zł (darowizna przekazana przez A. i R. B.) wpłacono na konto CU Polskich Akcji. W tej sytuacji zauważyć należy, iż rachunek jaki posiada skarżąca w CU Polskich Akcji nie jest w ścisłym sensie rachunkiem bankowym. Organ podniósł, że CU Polskich Akcji nie jest instytucją bankową, a funduszem inwestycyjnym. Definicję funduszu inwestycyjnego zawiera natomiast art. 3 ustawy dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546 ze zm.). Przepis ten stanowi, że fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznie przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W takim stanie faktycznym i prawnym organ stwierdził, iż rachunek posiadany przez skarżącą w CU Polskich Akcji nie jest rachunkiem bankowym i bez znaczenia pozostaje fakt, że tylko strona posiada tytuł prawny do tego rachunku i tylko ona może dokonywać operacji związanych z tym rachunkiem. Strona nie spełniła więc warunku zwolnienia określonego wart. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż nie udokumentowała, iż całość środków pieniężnych stanowiących przedmiot umowy darowizny została przekazana na rachunek bankowy lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, bądź za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego.

Skarżąca na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego (art. 4a ust.1 pkt u.p.s.d.) poprzez jego błędną wykładnie wyrażającą się w przyjęciu, że zawarta umowa darowizny nie korzysta ze zwolnienia od podatku, mimo że skarżąca udokumentowała nabycie darowizny dowodem przekazania otrzymanych środków pieniężnych na rachunek indywidualny CU Polskich Akcji;

b) naruszenie prawa procesowego, art. 121 §1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Ponadto z ostrożności procesowej zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przedmiotem darowizn były środki pieniężne. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów skarżąca domagała się uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenia koszów postępowania.

W ocenie skarżącej spełnione zostały warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od otrzymanej darowizny, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżąca dokonała bowiem zgłoszenia w terminie przewidzianym w ustawie, a wykładania celowościowa art. 4 a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. nakazuje przyjąć, że potwierdzenie przekazania środków pieniężnych na indywidualny rachunek skarżonej prowadzony przez CU Polskich Akcji powinno być przez analogie uznane za równoznaczne z potwierdzeniem przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Dodatkowo podniesiono, że organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń, czy darowizna rzeczywiście miała za przedmiot środki pieniężne. Okoliczność ta zdaniem skarżącej - ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż wymóg określony w art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy tylko nabycia w drodze darowizn środków pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. uznał skargę za zasadną.

Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach podniósł, że w rozpatrywanej sprawie niesporne jest to, iż skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w pkt 1 art. 4a ust. 1 u.p.s.d. gdyż zgłosiła właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego fakt otrzymania darowizny. Przedmiotem sporu jest natomiast, czy czynność cywilnoprawną jaką jest darowizna udokumentowano w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ w przypadku niespełnienia tego warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Na etapie skargi sporny stał się także przedmiot darowizny. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwalnia się wymienione w tym artykule osoby jeżeli ponadto udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Podatnicy zamierzający skorzystać z tego zwolnienia winni zatem udokumentować otrzymanie środków pieniężnych wymaganym w wyżej wymienionym przepisie dowodem. Dalej Sąd wywiódł, że z art. 4a ust. 1 pkt 2 up.s.d. wynika, że jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane jest udokumentowanie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wywiódł, że obowiązek podatkowy zgodnie z 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstaje przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Redakcja tego przepisu związana jest faktem, że co do zasady umowa darowizny (art. 890 Kodeksu cywilnego, dalej K.c.) ma charakter czynności konsensualnej, wywołującej w zasadzie podwójny skutek obligacyjno - rozporządzający

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy skarżąca wylegitymowała się dowodem przekazania na jej rachunek bankowy środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny. Do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Zgodnie z umową darowizny wydanie darowizny nastąpiło w formie przelewu na konto indywidualne CU Polskich Akcji. Darowizna odniosła skutek prawny po dokonaniu przelewu na indywidualne konto bankowe, będące subkontem Al. B. Dopiero po przelaniu na to subkonto stała się ona właścicielem tych środków pieniężnych. W dalszej kolejności na podstawie umowy z CU Polskich Akcji mogła ona nabyć prawa majątkowe. Jest rzeczą oczywistą, że tych praw majątkowych nie mogła ona nabyć od darczyńcy. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Wynika to wprost z umowy darowizny. W konsekwencji Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdyż skarżąca udokumentowała, że otrzymała środki pieniężne, będące przedmiotem darowizny, na jej rachunek bankowy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżając go w całości i zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.,

b) poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zakresie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania aktu notarialnego;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a):

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę orzeczenia organu administracji polegającą na stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.,

b) art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnianiu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Al. B. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Poza sformułowaniem zarzutu autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutu. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonych decyzji z powołaniem jako podstawy prawnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę orzeczenia organu administracji polegającą na stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zarzut ten wiąże się z zarzutem naruszenia prawa materialnego art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (mylnie wskazano art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

Przypominając ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe obu instancji za podstawę wydanych rozstrzygnięć sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik w październiku 2007 r. złożył zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD - Z1), w których wykazał nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych od rodziców. Do złożonych zgłoszeń strona dołączyła kopie poleceń przelewów dokonanych na konto indywidualne Funduszu CU Polskich Akcji. Wskazano również na wyjaśnienia złożone w toku tego postępowania przez stronę odwołującą się do dokumentów umów darowizny zawartych pomiędzy nią jako obdarowaną, a jej rodzicami jako darczyńcami oraz potwierdzeń transakcji nabycia jednostek uczestnictwa w Funduszu CU Polskich Akcji. Z dodatkowych pisemnych wyjaśnień strony wynikało, że otrzymane przez nią środki pieniężne wpłynęły na konto osobiste w Funduszu CU Polskich Akcji. Strona złożyła również zeznania podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od rodziców. W tak ustalonym stanie faktycznym przedmiotem sporu nie było to czy przedmiotem darowizn były środki pieniężne – w oparciu przedstawione dokumenty oraz wyjaśnienia stron to zagadnienie należało uznać za bezsporne – lecz to czy darowizny pieniężne przekazane na rachunek Funduszu CU Polskich Akcji na nabycie przez obdarowaną jednostek uczestnictwa w tym Funduszu objęte były zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W szczególności sporne na tle tego przepisu pozostawało to, czy darowizna środków pieniężnych przekazanej na rachunek Funduszu mogła zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zostać uznana za równoznaczną z przekazaniem na rachunek bankowy lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, bądź za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego. Na tle przedstawionych ustaleń faktycznych wyjaśnić należało, iż w ujęciu art. 888 K.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma więc przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 K.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentialie negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron, co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Określając przedmiot umów darowizny należało kierować się treścią przepisów art. 353 § 1 i art. 358(1) § 1 K.c. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Z kolei zgodnie z art. 358(1) § 1 K.c., jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Stosownie do obowiązującej, a sformułowanej w powołanym przepisie zasady nominalizmu zapłata sumy nominalnej długu wyrażonego w pieniądzu stanowi spełnienie świadczenia, którego źródłem jest zobowiązanie pieniężne i jest właściwym sposobem wykonania tego zobowiązania (art. 354 K.c.). Przez "ustalenie świadczenia pieniężnego" należy rozumieć zarówno samo określenie świadczenia (zindywidualizowanie, co do charakteru i wysokości), jak i oznaczenie go (co do wysokości). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedstawione przez strony postępowania umowy miały charakter umów darowizny w podanym rozumieniu art. 888 K.c., i dodatkowo w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego jako ich przedmiot wskazano świadczenia pieniężne przez określenie w treści umów sumy pieniężnej w walucie krajowej. Również spełnienie świadczenia przez darczyńców nastąpiło przez przekazanie określonych w umowach nominalnych sum pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 205/10.

Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem koniecznym do zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. jest udokumentowanie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Dokonując wykładni art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej, ale należy odnieść się do celu wprowadzenia obowiązku dokumentacyjnego przekazania środków na rachunek bankowy, spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, przekazem pocztowym. Powołując się na druk nr 736 z 26 czerwca 2006 r. z prac Sejmu RP V Kadencji wskazać należy, że celem wprowadzenia art. 4 a u.p.s.d. było zapewnienie szczelności systemu podatkowego zatem wpłata na indywidualny rachunek prowadzony przez fundusz inwestycyjny zapewnia szczelność systemu podatkowego tak samo jako wpłata na rachunek bankowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że należy uwzględnić cel wprowadzonej regulacji oraz możliwość jej zrealizowania przy uwzględnieniu w każdej ze spraw specyfiki dokumentowania operacji i nabywania przez obdarowanych jednostek uczestnictwa Funduszu CU Polskich Akcji.

Zwolnienie od opodatkowania darowizn pieniężnych był już przedmiotem oceny w indywidualnych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 7 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1952/08; z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 818/09; z dnia 14 października 2010r., sygn. akt II FSK 981/09; z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1394/09; z dnia 9 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1953/09; z dnia 25 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2020/09; publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na cel regulacji z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a nie tylko literalne brzmienie przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny zawartej bez zachowania aktu notarialnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstaje przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny bez zachowania przewidzianej formy aktu notarialnego z chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.