Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 623/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 października 2009 r., sprawy ze skargi M.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 558/09, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 476/08, którym oddalono skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług, zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w dniu 8 stycznia 2008 r. M.D. złożył wniosek, uzupełniony następnie pismem z dnia 11 marca 2008 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że w 1993 r. rodzice przekazali mu aktem darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 8,45 ha wraz z budynkami. W 2003 r. uchwałą rady gminy teren gospodarstwa został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Według oświadczenia wnioskodawcy, przedmiotowe grunty wykorzystywane są rolniczo. Podatnik zamierza wydzielić cztery działki i dokonać ich sprzedaży. Planowana sprzedaż będzie przedmiotem kilku transakcji, a ich ilość będzie uzależniona od kosztów planowanej inwestycji, bowiem uzyskane ze sprzedaży pieniądze planuje przeznaczyć na remont domu i budynków gospodarczych oraz modernizację gospodarstwa rolnego.

W ocenie podatnika, powinien on być zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie nabył gospodarstwa z zamiarem jego sprzedaży po przekwalifikowaniu gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2008 r. powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie organu, z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne, służące działalności gospodarczej, która zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, obejmowała również działalność rolniczą. Powołując się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, organ uznał, że gospodarstwo rolne spełniało również określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ zaznaczył, że definicje podatnika zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są podobne, jednak nie tożsame. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wykracza poza definicję zawartą w art. 4 (2) VI Dyrektywy przewidując, że w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponadto organ nie podzielił stanowiska podatnika, że zbywanie działek następuje w ramach sprzedaży majątku prywatnego. Grunty te bowiem, jako wykorzystywane w działalności rolniczej, należało uznać za związane z tą działalnością. Za majątek osobisty, zdaniem organu, można uznać natomiast tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej (rolniczej). Zatem sprzedaż gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej należy traktować analogicznie do sprzedaży części warsztatu produkcyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną M.D., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący podkreślił, że przeprowadzona przez organ wykładnia art. 15 ustawy nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że z faktu zamiaru dokonania przez rolnika sprzedaży działek budowlanych (a więc dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) wynika podjęcie i realizowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazując na treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, skarżący stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: by czynność ujęta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz by wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Nadto, w ocenie skarżącego, nieuzasadnione jest utożsamianie działalności rolniczej ze sprzedażą gruntów. Jego zdaniem, zaskarżona interpretacja indywidualna pomija także okoliczność, że nabycie przedmiotowej działki jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nastąpiło w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. W tym kontekście strona podkreśliła, że nabywając przedmiotową działkę, nie działała jako podatnik VAT. Nabycie nie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży, zaś późniejsze wydzielenie i sprzedaż działek budowlanych jest następstwem zmiany sytuacji życiowej i realiów gospodarczych. Na potwierdzenie powyższego strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które, w jej ocenie, wskazywały na ukształtowaną linię orzecznictwa tj.: wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 603/06, wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Ol 1/07.

Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekonsekwentne działanie organu. Potwierdzając swoje stanowisko, organ powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzając jednocześnie, że korzystny dla podatnika wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości spornej kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 476/08 oddalił skargę. Zdaniem Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podanego przyszłego stanu faktycznego była prawidłowa, a pogląd skarżącego, że nie posiadał statusu podatnika VAT – nieuzasadniony.

Sąd powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że co do zasady treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy odpowiada treści art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, a użyty w art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest realizacją opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. W przepisie tym zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w art. 4 ust. 2, w szczególności dostawę przed pierwszym użytkowaniem budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostawę gruntów budowlanych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżący jako rolnik prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zatem grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie mogły być uznane za służące potrzebom osobistym podatnika. Także ich wydzielenie z gospodarstwa, przekwalifikowanie na działki budowlane z zamiarem sprzedaży nie powodowało, że z chwilą wydzielenia stały się one gruntami przeznaczonymi na własne, osobiste potrzeby.

Zdaniem Sądu, nie miał znaczenia fakt, że w momencie nabycia gruntów, skarżący nie był podatnikiem VAT oraz, że nie nabył ich w celu odsprzedaży. Cecha neutralności podatku -w odniesieniu do tak specyficznego towaru jakim są grunty - nie może być rozumiana w ten sposób, że w każdym wypadku podatnik musi mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Skoro bowiem grunty stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to zawsze wystąpi pierwsza sprzedaż opodatkowana, w odniesieniu do której nie będzie można odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu.

Ponadto Sąd zaznaczył, że przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt FSK 646/07.

Podatnik, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię poprzez uznanie skarżącego za podatnika wbrew przepisowi art. 15 ust. 4 cyt ustawy oraz uznanie czynności sprzedaży gruntów będących częścią gospodarstwa rolnego za działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd w rozważaniach całkowicie pominął rozróżnienie pojęcia "podatnika" w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy i pojęcia "osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku" określonej w art. 17 ustawy. W świetle rozważań Sądu, pod pojęciem podatnika należy rozumieć osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku. Pozostaje to w sprzeczności z zapisem art. 15 ust. 4 ustawy, który z kręgu podatników jednoznacznie wyłącza osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne.

W ocenie skarżącego, Sąd nie ustalił co oznacza zawarty w treści art. 15 ust. 2 ustawy termin "wykonywanie czynności w sposób częstotliwy". Jego zdaniem, wykonywanie czynności w sposób częstotliwy oznacza, że czynność ta będzie wielokrotnie powtarzana w krótkich odstępach czasu. Tymczasem skarżący zamierza sprzedać jednorazowo cztery wydzielone działki, nie zaś trudnić się systematycznym handlem nieruchomościami.

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych, podniósł, że aby uznać stronę za handlowca, należałoby dowieść, że grunty, które przeznaczył do zbycia nabył wcześniej z zamiarem odsprzedaży z zyskiem. W odniesieniu do kwestii rozróżnienia majątku używanego do celów działalności gospodarczej i do celów osobistych, skarżący wskazał, że w przypadku tej wielkości gospodarstwa rolnego, którym dysponuje, ścisłe rozgraniczenie jest bardzo wątpliwe.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącego – jego ojciec W.D. wyjaśnił, że syn ma złamany kręgosłup, gospodarstwo rolne jest obecnie wydzierżawione, a środki, które miały być pozyskane ze sprzedaży działek zostaną przeznaczone na leczenie i modernizację mieszkania. Na potwierdzenie powyższych okoliczności przedłożył decyzję KRUS przyznającą skarżącemu rentę i umowę dzierżawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności Sąd w bardzo szerokim zakresie przytoczył zapadłe uprzednio wyroki NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. w: ONSAiWSA 2008/1/8), z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 469692) oraz z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 778/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 468694).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w powołanych orzeczeniach wyrażono pogląd, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może być natomiast sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Ponadto Sąd II instancji zaakcentował, że w wyroku z dnia 29 października 2007 r. wskazano, iż argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego, nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił), decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Następnie Sąd II instancji wskazał, iż zaprezentowana wyżej linia orzecznictwa była kontynuowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08, w którym podkreślono, że nabycie sprzedawanych następnie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Podobnie w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 778/07, Sąd przyjął, że pojęcie "handel" należy rozumieć jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej orzecznictwo, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę wskazał, że Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych co do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych, oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, stwierdzając, że już sam ujawniony zamiar sprzedaży działek "ze swojego majątku" pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Poza sferą rozważań Sądu pozostała zaś kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku skarżącego dokonał on jako handlowiec. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wniosku strony wynikało, że otrzymała ona sporny grunt wraz z budynkami w wyniku darowizny rodziców w 1993 r. Ponadto organ podatkowy wydający interpretację w sposób dostateczny nie wyjaśnił, czy dochód ze sprzedaży działek będzie przeznaczony w całości na działalność gospodarczą związaną z prowadzonym gospodarstwem rolnym czy też również na remont domu. W odniesieniu do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny powołał wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt C 291/92, w którym wyrażono pogląd, że jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył również, że nowe okoliczności zaistniałe już po wydaniu zaskarżonej interpretacji nie mogły być wzięte pod uwagę. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik złożył wniosek i uzyskał nową urzędową interpretację uwzględniającą radykalną zmianę jego sytuacji życiowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem.

Mając z kolei na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podnieść co następuje.

Oceniając ponownie zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w świetle przeprowadzonych przez NSA rozważań, stwierdzić należało, że naruszała ona prawo.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że zamierza on wydzielić cztery działki z posiadanego gospodarstwa rolnego i dokonać ich sprzedaży, przy czym ilość transakcji będzie uzależniona od kosztów planowanej inwestycji. Podatnik nabył gospodarstwo rolne w 1993 r. aktem darowizny od wstępnych. Według jego oświadczenia, pozyskane ze sprzedaży środki zostaną przeznaczone na remont domu i budynków gospodarczych oraz modernizację gospodarstwa rolnego. Rozstrzygając na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznał skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji zrealizowania planowanej sprzedaży działek.

Dokonując oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, trzeba mieć na uwadze, że w myśl art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie sposób zauważyć, że wprawdzie przepisy nie wyrażają tego wprost, niemniej z konstrukcji podatku wynika, że aby podmiot wykonujący daną czynność opodatkowaną został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, winien występować w odniesieniu do niej jako podatnik.

Na gruncie interpretowanych przepisów można uznać, że znamieniu niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej odpowiada wymóg prowadzenia działalności na własne ryzyko. Ponadto za stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, wskazać należy, że cechą konstytutywną działalności gospodarczej jest częstotliwość wykonywania czynności. Podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, a więc działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług w celu ich dalszej sprzedaży; usługodawca - podmiot świadczący usługi, a zatem prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie potrzeb ludzkich. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny i częstotliwy. Użycie w art. 15 ust. 2 ustawy słowa "również" wskazuje ponadto, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06).

W świetle powyższych rozważań okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Wobec tego nie podlegają opodatkowaniu czynności, choćby mogłyby być zdefiniowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie są wykonywane w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (zob. Tomasz Michalik w glosie do wyroku WSA z 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 630/06 - publ. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66 ).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, potwierdził, iż objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik. Określona transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w sytuacji, gdy dokonująca jej osoba działa w charakterze podatnika, a więc prowadzi działalność gospodarczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, że nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały nabyte aktem darowizny w 1993 r. Według oświadczenia wnioskodawcy są one wykorzystywane na cele produkcji rolnej. Planowana sprzedaż dotyczyłaby czterech działek wydzielonych z gospodarstwa, a środki z niej uzyskane zostałyby przeznaczone na remont domu i budynków gospodarczych oraz modernizację gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy, pomimo to przyjął, że sprzedaż działek nosiła znamiona działalności handlowej z uwagi na zamiar strony wykonywania sprzedaży (dostawy działek) w sposób częstotliwy. Wyprowadzoną w tym zakresie ocenę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłową. Powyższe twierdzenie wywiódł z faktu, iż Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, stwierdzając, że już sam ujawniony zamiar sprzedaży działek "ze swojego majątku" pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza sferą rozważań Sądu I instancji pozostała kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku skarżącego dokonał on jako handlowiec.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę na obecnym jej etapie, zasadnym jest odniesienie powyższych uwag również w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów nie przeprowadził analizy we wskazanym zakresie. Organ ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje także działalność rolników. Ponadto, w ocenie organu, gospodarstwa rolnego, ze względu na fakt, iż stanowi jednostkę organizacyjną podobną do przedsiębiorstwa, nie można uznać za majątek osobisty.

W odniesieniu do powyższego należy zaakcentować, iż w świetle zaprezentowanego orzecznictwa sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., wyraźnie podkreślił, iż przypisanie danej osobie statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek musi być poprzedzone stwierdzeniem, iż dokonała ona tych czynności, działając w charakterze handlowca. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 253/08, przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru).

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy znalazła całkowitą aprobatę Sądu II instancji rozpoznającego skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że podstawę opodatkowania czynności dostawy działek może stanowić wyłącznie stwierdzenie, iż osoba dokonująca tych czynności działała jako handlowiec w odniesieniu do tych transakcji. Z kolei, w świetle powołanego orzecznictwa konstatację, iż podatnik występował w charakterze handlowca uzasadnia jedynie okoliczność, iż nie tylko zbycie, ale również i nabycie działek nastąpiło w warunkach prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjaśnień skarżącego wynikało, że nabył on grunty wraz z budynkami w drodze darowizny od rodziców. Pomijając te wnioski, organ naruszył zatem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy poprzez błędną jego wykładnię.

Ponadto wskazać należy, że Sąd II instancji w pkt 5.3. uzasadnienia wyroku podkreślił, że organ podatkowy w sposób dostateczny nie wyjaśnił, czy dochód ze sprzedaży działek będzie przeznaczony w całości na działalność gospodarczą związaną z prowadzonym gospodarstwem rolnym, czy tez również na remont domu. W tym zakresie NSA wskazał na orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. o sygn. akt C-291/92, w którym zaakcentowano, że jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że istnieje w niniejszej sprawie potrzeba wyjaśnienia, czy i w jakiej proporcji podatnik zamierzał przeznaczyć uzyskane środki ze sprzedaży działek na modernizację gospodarstwa rolnego. Powyższe ma bowiem znaczenie dla oceny, czy sprzedaż działek związana była z handlową działalnością gospodarczą.

Na marginesie sprawy należało również wskazać, że okoliczności na które powoływana się strona skarżąca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 lipca 2009 r. nie mogły zostać uwzględnione w rozpoznawanej sprawie, gdyż interpretacja indywidualna została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Reasumując, powyższe spostrzeżenia prowadzą do konkluzji, że organ w niniejszej sprawie dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kluczowe dla ustalenia, czy skarżący jest podatnikiem podatku VAT jest bowiem wyjaśnienie, czy już w momencie nabycia przedmiotowych gruntów działał z zamiarem ich odsprzedaży. Stanowisko organu sprowadzające się do badania zamiaru strony dopiero na etapie sprzedaży tychże działek nie znajduje umocowania w omawianej regulacji. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości będzie zatem sprzedaż nieruchomości (prowadzona w ramach działalności handlowej), które zostały nabyte z zamiarem ich późniejszego zbycia. W takiej bowiem sytuacji decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili nabycia nieruchomości, a nie w momencie późniejszej jej sprzedaży. Ponadto, za Sądem II instancji należy zaznaczyć, że dla oceny kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, istotna jest okoliczność, czy i w jakiej proporcji podatnik zamierzał przeznaczyć uzyskane środki ze sprzedaży działek na modernizację gospodarstwa rolnego.

Organ podatkowy, udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, powinien mieć na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.