Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3551/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  70 par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. (na formularzu CIT- 8). w którym wykazała przychody w kwocie 41.730.728,50 zł; koszy uzyskania przychodów w kwocie 41.483.584,50 zł, dochód w kwocie 247.144.00 zł oraz podatek należny w kwocie 46.957,00 zł.

W 2006 r. wspólnikami B.L Sp. z o.o. z siedzibą w O. byli D. M.(51% udziałów) i A. K. (49 % udziałów). Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie. Działalność gospodarczą Spółka prowadziła w kilku miejscowościach, a mianowicie w bazie paliw (Hurtowni) w O. oraz w dziewięciu stacjach paliw znajdujących się w: B. P., C.G., J. D., N., J., T., O. i T.-W..

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].05.2010 r. wszczęto w stosunku do B.L Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że Spółka:

1) zaniżyła przychody łącznie o kwotę 523.939,25 zł, poprzez:

- pozaewidencyjną sprzedaż gotówkową paliw płynnych w Bazie Paliw – Hurtowni - 33.914,98 zł

- pozaewidencyjną sprzedaż paliw na stacji w G. - 88.203,28 zł

- pozaewidencyjną sprzedaży gazu LPG na stacjach w C. i N. - 61.369.80 zł,

- niewykazanie całości sprzedaży paragonowej na stacji paliw w O. i G.w m-cu październiku i listopadzie - 45.708.56 zł

- niewykazanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - 294.742.63 zł

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 497.801,20 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

a) wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą:

- na składki członkowskie Związku K. oraz O. F. G.- 1.240,00 zł

- dotyczącego upomnienia z Wydziału Gospodarki Komunalnej dla Z.M. - 36,40 zł

- na bilety na przedstawienie kabaretowe - 240,00 zł

- na artykuły szkolne i sportowe - 194,86 zł

- na darowizny - 1.950,00 zł

- na budowę budynku w T.-W. nie będącego własnością Spółki - 145.595,72zł

- na usługi prawnicze - 30.000,00 zł

- na konsultacje i doradztwo - 10.000.00 zł

b) wydatków o charakterze inwestycyjnym oraz środków trwałych i wartości

niematerialnych i prawnych, dotyczących:

- opłat za nadzór budowlany - 3.537,25 zł

- budowy myjni "T." - 70.968,65 zł

- budowy parkingu przy myjni "T."' - 181.599,57 zł

- zakup komputera i karty wizyjnej - 5.263,00 zł

- modernizacji stacji Paliw w B. P.- 23.000,00 zł

- zakupu separatora 7.913,11 zł

- licencji 6.474,00 zł

c) oraz:

- wydatków za usługi wykonane przez PPHU B.w K., zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. - 9.016,39 zł

- dwukrotnie tego samego wydatku - 772,25 zł

3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 54.404.63 zł. poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w Spółce J.B.l-G. w O. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

Spółka nie przedłożyła kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła ustalenie prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2006 r., dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków. Natomiast dowody źródłowe (faktury i rachunki), potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków zostały udostępnione Kontrolującym przez Prokuraturę Okręgową w W.. W związku z powyższym przychody B. Sp. z o.o. ustalono poprzez skorygowanie obrotu (przychodu) wykazanego w rejestrach sprzedaży VAT o kwoty uzyskane z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG. Natomiast koszty uzyskania przychodów ww. Spółki ustalono poprzez skorygowanie zakupów wykazanych w rejestrach zakupu VAT o kwoty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, powiększając jednocześnie koszty o wydatki poniesione na zakupu gazu LPG sprzedanego poza ewidencją.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 08.03.2013 r. określił B. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 235.503,00 zł.

Następnie w dniu 21.03.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, którym skorygował kwotę określonego zobowiązania wskazując, że prawidłowa kwota określonego zobowiązania wynosi 230.580,00 zł. W wyniku zażalenia na to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 25.06.2013 r. uchylił postanowienie organu kontroli skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 08.03.2013 r. wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].04.2011 uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 13.05.2015 roku określił B. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 197 646,00 zł w miejsce zeznanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w kwocie 46 957,00 zł. W wyniki odwołania Strony od wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzję z dnia [...].09.2015, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych B. sp. z o.o. za 2006 r. organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniami o przedstawieniu zarzutów, uzupełnieniu zarzutów oraz o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiła właścicielom B. Sp. z o.o. tj. D. M. (postanowienia z dnia 25.06.2006 r., z dnia 12.03.2007 r. i z dnia 17.03.2008 r., 31.10.2008 r. i 16.12.2011 r.) i A. K.(postanowienia z dnia 25.06.2006 r. i z dnia 13.03.2007 r. i 16.12.2011 r.) zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego datą, w której zawieszono bieg terminu przedawniania zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. była data 18.03.2008 r. - tj. data wydania postanowienia w sprawie VI Ds. [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D.M. wspólnikowi B. Sp. z o.o., w którym rozszerzono okres zarzucanych czynów stypizowanych w kodeksie karnym skarbowym do 2006 roku. Data, którą wskazał organ podatkowy odnosi się do postanowienia o uzupełnieniu zarzutów wydanego w dniu 12.03.2007 r., lecz w tym postanowieniu zarzucono D.M. popełnienie przestępstw karnych skarbowych w latach 1995- 2004, stąd postanowienie to nie wypełniało warunku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.), że aby wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywoływało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dopiero postanowienie o uzupełnieniu zarzutów D.M. z dnia 18.03.2008 r. miało charakter wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, a także późniejsze postanowienia o przedstawieniu zarzutów właścicielom Spółki nie spełniały jednocześnie warunków: nie były prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nie dotyczyły zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Także zarzut Strony, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie doszło, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydano jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu zobowiązania za 2006 r. w ocenie organu nie mógł odnieść skutku. Postanowieniem z dnia [...].03.2008 r., po raz pierwszy przedstawiono D.M. zarzuty z k.k.s., które wiązały się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Postanowienie to wywarło skutki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnośnie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podkreślił, że w doktrynie istnieją dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się następnego dnia od dnia, w którym upłynął termin płatności danego podatku, czyli w przedmiotowej sprawie od 1 kwietnia 2007 r. Natomiast drugi z poglądów wskazuje, że termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia następnego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w przedmiotowej sprawie od 1 stycznia 2008 r. W niniejszej sprawie zarzuty z k.k.s. za 2006 r. przedstawiono właścicielom B. Sp. z o.o. po 1 stycznia 2008 r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu po jego rozpoczęciu, a z powodu niezakończenia postępowania karnego prawomocnym orzeczeniem nie biegnie on dalej (art. 70 § 7 O.p.), dlatego ostatecznie organ przyjął, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do formy poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, orzekających w sprawie B.Sp. z o.o. i B.Sp. jawna (poprzedniczki Sp. z o.o.) za wcześniejsze lata podatkowe. W wyrokach (np.: NSA sygn. akt 11 FSK 2763/14 z 29.05.2015, sygn. akt II FSK 1643/13 z 21.04.2015, sygn. akt II FSK 2349/13 z 29.05.2015, WSA sygn. akt III SA Wa 2155/13 z 12.02.2014, sygn. akt III SA Wa 1672/12 z 31.01.2013, sygn. akt III SA Wa 2098/12 z 8.05.2013 oraz sygn. akt III SA/Wa 2099/12) sądy orzekły, że z uwagi na postawienie właścicielom Spółki przez Prokuraturę zarzutów o dokonanie czynów zabronionych z kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się do wielu zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego organ zauważył, że zarzuty te w większości konstruowane są w oparciu o zeznania świadków, złożone przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt II k [...]. Na podstawie tych zeznań, które nie zostały jeszcze ocenione przez Sąd, Spółka wywodzi, że zarówno w hurtowni jaki i na stacjach paliw Spółki nie odbywał się proceder pozaewidencyjnego handlu paliwami płynnymi. Organ podkreślił, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy został już wielokrotnie oceniony przez Sądy administracyjne i opierał się na wielu przesłuchaniach tych samych świadków, złożonych w toku postępowania przygotowawczego. Proceder sprzedaży paliwa i gazu poza ewidencją na stacjach paliw Spółki został potwierdzony w wyrokach wydanych w sprawach B. Sp. z o.o. za lata 2003, 2004 i 2005 (vide II FSK 753/13 z dnia 21.04.2015 r., III SA/Wa 836/12 z dnia 5.11.2012 r., II FSK 1643/13 z dnia 21.04.2015 r., III SA/Wa 1672/12 z 31.01.2013 r., II FSK 2349/13 z dnia 29.05.2015 r., III SA/ Wa 2098/12 z dnia 08.05.2013 r., II FSK 2763/14 z 29.05.2015 r., III SA/Wa 2155/13 z dnia 12.02.2014 r., II FSK 2456/13 z dnia 29.05.2015 r., III SA/Wa 2100/12 z 17.04.2013 r.).

Ponadto szereg zeznających w tym procesie świadków zostało skazanych prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 15.01.2010 r. sygn. akt III K [...], w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy.

Organ przywołał treść art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 02.03.2010 r. sygn. 1 SA/Łd 666/09). Wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III K [...] nie został wzruszony, a więc stał się prawomocny. Tym samym de facto przesądzona została okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów na stacjach paliw Spółki B. w ten sposób, aby wydawały mniejszą ilość paliwa niż wskazywały liczniki oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów, wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze.

Odnosząc się do zarzutu deprecjonującego moc dowodową zeszytów, zabezpieczonych przez CBŚ, służących do ewidencjonowania pozaewidencyjnej sprzedaży, organ zauważył, że Spółka twierdzi, że prowadzono je w innym celu - zapisywano w niej planowaną, a nie faktyczną sprzedaż. Organ podkreślił, że zarzut dotyczący błędnej oceny zeznań A. P. z dnia 08.04.2008 r. i 10.02.2009 r. jak i prowadzonych przez niego zeszytów, dokumentujących pozaewidencyjną sprzedaż gazu, podnoszony był przez Spółkę wielokrotnie w skargach na decyzję organu odwoławczego jak i w skargach kasacyjnych na wyroki WSA w sprawach prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług za lata 2003-2005. Zarówno WSA jak i NSA we wszystkich wyrokach podjętych w tych sprawach uznały, że zarzut ten jest bezpodstawny. Na przykład NSA w wyroku z dnia 29.05.2015 r. sygn. akt II FSK 2349/13 z 29.05.2015 r. stwierdził, że "chybione są także zarzuty dotyczące oceny zeznań (wyjaśnień A.P.) dotyczące treści zapisków, jakoby dotyczących planowanej a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu. Jego wyjaśnień i poprzedzających je zeznań dokonano zgodnie z regułami z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. Okoliczności ustalone na ich podstawie znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach".

Organ podkreślił, że nietrafny jest zatem zarzut, że są one niewiarygodne, wręcz dowolne. Podobnych ocen tych dowodów dokonano też w innych sprawach rozstrzyganych przez sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. I FSK 897/11).

Organ zauważył, że wnioskując o przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich świadków, wszystkich pracowników zarówno B. Sp. z o.o. jak i B..s.j. próbuje uniemożliwić przeprowadzenie postępowań podatkowych i spowodować ich nieuzasadnioną przewlekłość. Zeznania tych świadków albo znajdują się w aktach sprawy (zebrane przez Prokuraturę w toku postępowania przygotowawczego lub w toku rozpraw przed Sądem Okręgowym w L.) albo były już ocenione przez sądy administracyjne jako nie mające znaczenia dla sprawy. Część tych zeznań zostało przez sądy ocenione w ten sposób, że okoliczności mające być za ich pomocą udowodnione zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji nie naruszył także przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez zaliczenie do przychodów 2006 r. nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę B. w 2006 r. Pełne wyjaśnienie tej kwestii zawarto w zaskarżonej decyzji. W skardze Spółka próbując podważyć wiarygodność pisma CBŚ w B. z [...] .05.2012 nr [...] z którego wynika, że wśród dokumentów zabezpieczonych w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego [...] nie ma umów zawartych pomiędzy Spółką a pożyczkodawcami, których kopie Spółka przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Spółka zarzucała, że CBŚ nie było w stanie w ciągu 13 dni przeszukać 2553 sztuki segregatorów zawierających zabezpieczone akta, jednak zdaniem organów jest to zarzut gołosłowny, ale Spółka nie posiada żadnych dowodów, podważających twierdzenia CBŚ w B.. Organy ścigania dysponują tymi aktami od kilku lat, co umożliwiało szybszą weryfikację powyższych dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył także przepisów podatkowych w związku z niezaliczeniem w ciężar kosztów wydatków na zakup zestawu komputerowego i karty wizyjnej. W ocenie organu odwoławczego wydatek na zakup zestawu komputerowego składającego się z komputera, monitora, systemu operacyjnego, a także karty wizyjnej stanowi nowy, samodzielny środek trwały i jako taki powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i zgodnie z odpowiednią stawką amortyzowany. Dopiero wtedy wydatki na ten środek trwały w postaci odpisów amortyzacyjnych Spółka mogłaby ewidencjonować po stronie kosztów. Podobnie jak w ww. kwestii nie jest zasadny zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup separatora.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów, dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wykończenie budynku nienależącego do Spółki. Wszelkie bowiem dowody materialne zaprzeczają twierdzeniom Spółki, że prace wykonywane w budynku postawionym na działkach 18/2 i 19/2 dotyczą prac remontowych budynku, dzierżawionego przez Spółkę.

Organ zauważył, że z opisów faktur wynika, że wydatki te Spółka ponosiła na stacji paliw w T. W.. Spółka w trakcie kontroli, a także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, nie sprostowała tych danych. W wyniku oględzin stacji paliw w T. W. ustalono, że faktury te nie dotyczyły wydatków na remont tej stacji paliw. Dopiero na kolejnych etapach postępowania spółka zaczęła podnosić, że wydatki te jednak dotyczyły budynku znajdującego się obok stacji paliw. Jednakże w toku całego postępowania nie udowodniła tezy, jakoby dzierżawiła ten budynek w 2006 r., a wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały poniesione na jego remont. Nawet gdyby założyć, że Spółka posiadała tytuł prawny do tego budynku w 2006 r., to i tak wydatki na remont nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Spółka miałaby prawo do ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym po wprowadzeniu tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż wszystkie ustalenia, dotyczące stanu faktycznego niniejszej sprawy oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Skarżąca miała dostęp w toku całego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) rażące naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej powoływanej w skrócie jako "O.p."), poprzez dokonanie wykładni tego przepisu sprzecznej z jego literalnym brzmieniem oraz zastosowanie go w stanie faktycznym niemieszczącym się w hipotezie tego przepisu, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia również przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedopuszczalną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów;

3) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw dokonanej w Bazie Paliw w O.;

4) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw na Stacji Paliw w G.;

5) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej gazu LPG na Stacjach Paliw w C.i N.;

6) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uzyskania przez Skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia (o wartości 294 742,63 zł) z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników Skarżącej;

7) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.d.o.p."), poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż wydatek na zakup zestawu komputerowego i karty wizyjnej był wydatkiem na nabycie lub ulepszenie środka trwałego, a nie wydatkiem na remont środka trwałego;

8) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż wydatek na zakup separatora był wydatkiem na nabycie środka trwałego, a nie wydatkiem na remont środka trwałego;

9) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż wydatki na prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T.- W, nie będącego własnością Skarżącej, nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na zarzucane im w pkt 1 powyżej rażące naruszenie prawa; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w razie uznania przez Sąd, że decyzje te nie naruszają prawa w stopniu rażącym. Nadto na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do zmiany swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się kolejno do stawianych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, co następuje:

1) W sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, gdyż jego bieg został zawieszony ze względu na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wspólnikom Spółki. Postanowieniem z dnia 18.03.2008 r., po raz pierwszy przedstawiono D. M. zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego i z kodeksu karnego skarbowego, a w stosunku do A. K.- zarzuty te przedstawiono postanowieniami z dnia 23.12.2011. Zarzuty te wiązały się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Postanowienia te wywarły skutki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed 31.12.2012 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a z powodu niezakończenia postępowania karnego prawomocnym orzeczeniem nie biegnie on dalej, stąd zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 7 O.p.).

Jak zasadnie zauważył organ, na temat formy poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, orzekające w sprawie B. Sp. z o.o. i B. Sp. jawna (poprzedniczki Sp. z o.o.) za wcześniejsze lata podatkowe. W swoich wyrokach sądy orzekły, że z uwagi na postawienie właścicielom Spółki przez Prokuraturę zarzutów o dokonanie czynów zabronionych z kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony (np.: NSA sygn. akt 11 FSK 2763/14 z 29.05.2015, sygn. akt II FSK 1643/13 z 21.04.2015, sygn. akt II FSK 2349/13 z 29.05.2015, WSA sygn. akt III SA Wa 2155/13 z 12.02.2014, sygn. akt III SA Wa 1672/12 z 31.01.2013, sygn. akt III SA Wa 2098/12 z 8.05.2013 oraz sygn. akt III SA/Wa 2099/12).

Całkowicie błędne są zatem twierdzenia Skarżącej, jakoby ze względu na treść art. 70 § 1 o.p., "w okresie od upływu terminu płatności podatku do końca roku kalendarzowego, w którym ten termin płatności upływał, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie biegnie. Zatem wystąpienie w tym przedziale czasowym zdarzenia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje na gruncie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) bez jakiegokolwiek wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Przyjęcie rozumowania Spółki prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, jakoby organ, nawet mając wiedzę na temat naruszania przez podatnika przepisów, dotyczących zobowiązań podatkowych, musiał oczekiwać z podjęciem działań do zakończenia roku podatkowego, gdyż przed tą datą działania organu, nawet poparte przedstawieniem zarzutów wspólnikom podatnika, byłyby bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia. Tego typu stanowisko jest w sprzeczności z celami działania organów podatkowych i karnych, które muszą ścigać popełniających przestępstwa lub wykroczenia, a nie oczekiwać, aż przestępcy lub popełniający wykroczenia, zakończą swoje czynności.

W tym miejscu zasadne jest powołanie stanowiska NSA dotyczącego skutków przedstawienia zarzutów D. M. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14 wskazał, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawiono Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem (zaniżeniem) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, a w konsekwencji upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i możliwe było późniejsze określenie jego wysokości w decyzji.

NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w myśl którego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, przesądza w istocie o konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), pod warunkiem, że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik zostanie powiadomiony.

Dlatego też pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny omówionego wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być zastosowany, co oznaczało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W konsekwencji NSA uznał, iż decyzja określająca wysokość tego zobowiązania mogła być wydana także po dniu 31 grudnia 2010 r., a więc po upływie terminu, w którym zobowiązanie podatkowe by wygasło, gdyby bieg terminu jego przedawnienia nie został zawieszony. Wydanie takiej decyzji nie naruszało również art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA wyjaśnił, iż zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. (z uwzględnieniem wszakże treści cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi – oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to Skarżący, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Samoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. W ocenie NSA dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony (na przykład wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik został powiadomiony), natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował ("dokonał samowymiaru"), ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia.

Cytowane analizy NSA, dotyczące rozumienia biegu i zawieszenia terminów przedawnienia w razie przedstawienia zarzutów wspólnikowi Spółki B., mają zastosowanie również do sprawy niniejszej.

2) Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono również przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedopuszczalną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Sąd podziela konstatację organu, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego w większości konstruowane są w oparciu o zeznania świadków, złożone przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt II K [...]. Na podstawie tych zeznań, które nie zostały jeszcze ocenione przez sąd karny, Spółka wywodzi, że zarówno w hurtowni, jak i na stacjach paliw Spółki nie odbywał się proceder pozaewidencyjnego handlu paliwami płynnymi.

Prawdą jest, co podkreślił organ, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy został już wielokrotnie oceniony przez Sądy administracyjne i opierał się na wielu przesłuchaniach tych samych świadków, złożonych w toku postępowania przygotowawczego. Proceder sprzedaży paliwa i gazu poza ewidencją na stacjach paliw Spółki został potwierdzony w wyrokach wydanych w sprawach B.Sp. z o.o. za lata 2003, 2004 i 2005 (vide II FSK 753/13 z dnia 21.04.2015 r., III SA/Wa 836/12 z dnia 5.11.2012 r., II FSK 1643/13 z dnia 21.04.2015 r., III SA/Wa 1672/12 z 31.01.2013 r., II FSK 2349/13 z dnia 29.05.2015 r., III SA/ Wa 2098/12 z dnia 08.05.2013 r., II FSK 2763/14 z 29.05.2015 r., III SA/Wa 2155/13 z dnia 12.02.2014 r., II FSK 2456/13 z dnia 29.05.2015 r., III SA/Wa 2100/12 z 17.04.2013 r.).

Ponadto szereg zeznających w tym procesie świadków zostało skazanych prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 15.01.2010 r. sygn. akt III K [...], w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy.

W tym zakresie sąd administracyjny związany jest- na podstawie art. 11 p.p.s.a. - ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III K [...] nie został wzruszony, a więc stał się prawomocny. Tym samym przesądzona została okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów na stacjach paliw Spółki B. w ten sposób, aby wydawały mniejszą ilość paliwa niż wskazywały liczniki oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze. Takie samo stanowisko zajął w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14.

3) W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw dokonanej w Bazie Paliw w O.

Odnosząc się do zarzutu deprecjonującego moc dowodową zeszytów, zabezpieczonych przez CBS, służących do ewidencjonowania pozaewidencyjnej sprzedaży, organ zauważył, że Spółka twierdzi, że prowadzono je w innym celu - zapisywano w niej planowaną a nie faktyczną sprzedaż. Sąd podziela stanowisko organu, że zarzut dotyczący błędnej oceny zeznań A. P. z dnia 08.04.2008 r. i 10.02.2009 r. jak i prowadzonych przez niego zeszytów dokumentujących pozaewidencyjną sprzedaż gazu podnoszony był przez Spółkę wielokrotnie w skargach na decyzję organu odwoławczego jak i w skargach kasacyjnych na wyroki WSA w sprawach, prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług za lata 2003-2005. Zarówno WSA jak i NSA we wszystkich wyrokach podjętych w tych sprawach uznały, że zarzut ten jest bezpodstawny. Na przykład NSA w wyroku z dnia 29.05.2015 r. sygn. akt II FSK 2349/13 z 29.05.2015 r. stwierdził, że "chybione są także zarzuty dotyczące oceny zeznań (wyjaśnień A. P.) dotyczące treści zapisków, jakoby dotyczących planowanej a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu. Jego wyjaśnień i poprzedzających je zeznań dokonano zgodnie z regułami z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. Okoliczności ustalone na ich podstawie znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach".

Nietrafny jest zatem – zdaniem Sądu- zarzut, że są one niewiarygodne, wręcz dowolne. Podobnych ocen tych dowodów dokonano też w innych sprawach rozstrzyganych przez sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. I FSK 897/11).

Powyższe uwagi prowadzą również do wniosku o konieczności uznania za bezpodstawne zarzutów, wymienionych w pkt 4) i 5) skargi, dotyczących błędnych ustaleń w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw na Stacji Paliw w G. oraz pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej gazu LPG na Stacjach Paliw w C. i N.

Analogiczne stanowisko zajął w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14.

6) Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie uzyskania przez Skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia (o wartości 294 742,63 zł) z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników Skarżącej.

Sąd podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. iż prawidłowo zaliczono do przychodów 2006 r. nieodpłatne świadczenia, otrzymane przez Spółkę B.w 2006 r. W skardze Spółka próbując podważyć wiarygodność pisma CBS w B. z dnia 11.05.2012 nr Mz- [...], z którego wynika, że wśród dokumentów zabezpieczonych w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego VI Ds. [...] nie ma umów zawartych pomiędzy Spółką a pożyczkodawcami, których kopie Spółka przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Skoro Spółka zarzucała, że CBŚ nie było w stanie w ciągu 13 dni przeszukać 2553 sztuki segregatorów zawierających zabezpieczone akta, powinna była przedstawić stosowne dowody. Ponieważ tego nie uczyniła, zarzut jest gołosłowny.

7) W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16g ust. 13 "u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, iż wydatek na zakup zestawu komputerowego i karty wizyjnej był wydatkiem na nabycie lub ulepszenie środka trwałego, a nie wydatkiem na remont środka trwałego;

W ocenie Sądu organy nie naruszyły także przepisów podatkowych w związku z niezaliczeniem w ciężar kosztów wydatków na zakup zestawu komputerowego i karty wizyjnej. Wydatek na zakup zestawu komputerowego składającego się z komputera, monitora, systemu operacyjnego, a także karty wizyjnej stanowi nowy, samodzielny środek trwały i jako taki powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i zgodnie z odpowiednią stawką amortyzowany. Dopiero wtedy wydatki na ten środek trwały w postaci odpisów amortyzacyjnych Spółka mogłaby ewidencjonować po stronie kosztów. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup separatora (zarzut nr 8).

9) Sąd zgadza się także z konstatacją organów, iż nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki na wykończenie budynku nienależącego do Spółki. Wszelkie bowiem dowody materialne zaprzeczają twierdzeniom Spółki, że prace wykonywane w budynku postawionym na działkach 18/2 i 19/2 dotyczą prac remontowych budynku dzierżawionego przez Spółkę.

Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Prawidłowe są ustalenia organów, iż wydatki na prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T.- W. nie będącego własnością Skarżącej, nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Z opisów faktur wynika, że wydatki te Spółka ponosiła na stacji paliw w T.W. Spółka w trakcie kontroli, a także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, nie sprostowała tych danych. W wyniku oględzin stacji paliw w T. W. ustalono, że faktury te nie dotyczyły wydatków na remont tej stacji paliw. Dopiero na kolejnych etapach postępowania spółka zaczęła podnosić, że wydatki te jednak dotyczyły budynku znajdującego się obok stacji paliw. Jednakże w toku całego postępowania nie udowodniła tezy, jakoby dzierżawiła ten budynek w 2006 r. a wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały poniesione na jego remont. Nawet gdyby założyć, że Spółka posiadała tytuł prawny do tego budynku w 2006 r., to i tak wydatki na remont nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Jak wyjaśnił organ, w takiej sytuacji Spółka miałaby prawo do ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym po wprowadzeniu tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując ocenę zarzutów skargi, są one bezpodstawne i nie mają oparcia w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie.

Nadto Sąd zaznacza, że rozpoznając sprawę niniejszą Sąd miał na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14 i wydanego w jego wyniku wyroku III SA/Wa 470/16 z dnia 29.04.2016

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14 stwierdził, że dowody z wyjaśnień i oświadczeń przedstawicieli kontrahentów spółki były ściśle związane z treścią faktur i w istocie wyjaśniały i precyzowały ich treść, co nie naruszało dyspozycji art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., skoro podlegało odnotowaniu w sporządzonym z tej czynności protokole. Nie pozbawiały Skarżącego możliwości ich kwestionowania, choćby przez wykazanie, gdzie na potrzeby działalności gospodarczej spożytkowano zakupione usługi, materiały budowlane, odzież czy biżuterię. NSA uznał, że dowody te są miarodajne, były konfrontowane z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem, zwłaszcza z wnioskami wypływającymi z oględzin oraz z zeznaniami pracowników Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w prawomocnym wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/13 dotyczącym wspólniczki Skarżącego, że okoliczność, iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od M. Z. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Za bezpodstawny uznał tym zakresie zarzut dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego zeszytu A-5, bowiem niekompletność zeszytu polega na włączeniu ww. dowodu w postaci zapisanych kartek tego zeszytu. W ocenie NSA przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej w celu ustalenia autora zapisów oraz okresu, w jakim powstały było zbędne, mimo że zgodził się ze Skarżącym, że organy podatkowe nie dysponują specjalistyczną wiedzą w zakresie grafologii. W ocenie NSA nie oznacza to jednak, że częstotliwość i powtarzalność podpisów nie umożliwia ich identyfikacji.

Według NSA, skoro M. Z.. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozaewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisków. Zapiski te porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącego. Zapiski M. Z., zdaniem NSA odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdził poczynione ustalenia, brak poszukiwania i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. W tej sytuacji przesłuchanie W. D. nie było ani istotne, ani potrzebne. NSA podzielił także pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1643/13, ze skargi kasacyjnej B. sp. z o. o., gdzie Sąd odniósł się do analogicznie formułowanego zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. D.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafną uznał ocenę, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył należycie sprawy w odniesieniu do możliwości pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, w kontekście przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych stacjach paliw spółki. W składzie B. – G. sp. j., od której kupowano gaz, funkcjonował szczególny nadzór podatkowy, sprawowany przez funkcjonariuszy celnych, kontrolujących cały obrót gazem LPG realizowany przez B. – G. sp. j. W toku funkcjonowania tego składu i na żadnym etapie przemieszczania gazu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie były zgłaszane ani ujawniane niezgodności czy nieprawidłowości w tym zakresie.

Zdaniem NSA trudno o bardziej przekonujący argument przeciwko tym założeniom, jak złożone w toku karnego postępowania przygotowawczego wyjaśnienia wspólników Spółki, dotyczące zaplanowania, zorganizowania i realizowania procederu pozaewidencyjnego obrotu paliwami, między innymi przez wprowadzenie systemu jego nieformalnej, utajnionej ewidencji. Okoliczność, że wyjaśnienia te mogły być w toku postępowania podatkowego ocenione odmiennie, niż w toku postępowania karnego, nie niweczy ich dowodowego charakteru jako materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). W ocenie NSA znaczenie ewentualnych ubytków naturalnych, powstałych w spółce B.., dla zobrazowania wielkości pozaewidencyjnej sprzedaży w spółce B. jest tym bardziej wątpliwe, że nieformalna ewidencja z jej istoty musiała być nakierowana na ujmowanie wielkości rzeczywistych, a nie hipotetycznych lub fikcyjnych, bowiem w przeciwnym wypadku prowadzenie jej nie miałoby sensu.

NSA uznał, iż skoro księgi spółki jawnej, której wspólnikiem był Skarżący, uznano za nierzetelne, zasadne było pominięcie art. 193 § 1 O.p., w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zarazem zasadne było zastosowanie art. 193 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Za prawidłowe uznał także zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykorzystania do dokonania wymiaru podatku dochodowego ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług jako części ksiąg, których prawidłowość prowadzenia nie została zakwestionowana. NSA uznał, iż skorygowanie wielkości przychodu przez organ podatkowy na podstawie dostępnych rejestrów było prawidłowe i konieczne oraz nie naruszało wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej.

NSA zaprzeczył możliwości stosowania do Skarżącego zasady wynikającej z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA wyraźnie podkreślił, że nie mogła ona być zastosowana, a zarzut oparty na założeniu, że księgi skarżącej prowadzone były prawidłowo, względnie pomijający okoliczność, że dowodem są tylko księgi prowadzone prawidłowo, nie może się ostać.

Mając na uwadze całokształt poczynionych wyżej analiz Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.