Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1465/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b,art. 14c, art.14 e, art. 14h, art. 120, art.121 par.1, art.169 par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr DPP13.8221.194.2017.MZO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług obsługi księgowej, kadrowej i doradztwa podatkowego. Spółka wnioskiem z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu do organu 10 marca 2017 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów. Podała w opisie zdarzenia przyszłego, że w ramach prowadzonej działalności korzysta, jako najemca, z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. W umowie nie została określona całkowita wartość transakcji, lecz jest ona uzależniona od czasu jej trwania.

Zgodnie z zawartą umową, zobowiązania z tytułu najmu regulowane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zatem, zdaniem Spółki wartość transakcji ustalana jest w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie w odniesieniu do całego czasu trwania umowy, który jest nieokreślony. Wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy kwoty 15.000 zł. Jednakże, suma wszystkich zobowiązań wynikających z umowy może przekroczyć kwotę 15.000 zł, jeżeli umowa obowiązywać będzie przez odpowiednio długi okres czasu.

Spółka podała we wniosku, że zarówno wynajmujący, jak i najemca są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej: uosdg). Świadczenie usługi najmu w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokumentowane będzie fakturą VAT.

Zobowiązania z tytułu najmu regulowane będą gotówką, bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Koszty z tego tytułu, będą przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej: "updop".

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy koszty z tytułu najmu, ponoszone w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy może zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 15d updop?

Zdaniem Skarżącej, do kosztów z tytułu najmu, ponoszonych w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, wyłączenie określone w art. 15d updop nie będzie miało zastosowania, a zatem Skarżąca będzie miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2017.1.MST wydanej na wniosek Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jej stanowisko za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej 5 kwietnia 2018 r. zmienił powyższą interpretację, stwierdzając że interpretacja Dyrektora KIS jest nieprawidłowa. W rezultacie Szef KAS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zmiana została doręczona Spółce w dniu 11 kwietnia 2018 r. i to ona jest przedmiotem skargi do Sądu w niniejszej sprawie.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zaskarżonej do sądu zmianie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 15d ust. 1 updop podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 uosdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej podkreślił, że istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna dotycząca powołanego wyżej przepisu, którego treść pozostaje w zasadzie niezmienna od dnia 21 sierpnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. uległa zmianie jedynie kwota, z której przekroczeniem jest związany obowiązek dokonywania albo przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wprowadzone równocześnie przepisy podatkowe określające negatywne konsekwencje nierespektowania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 uosdg, polegające na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i nie wprowadzają innej definicji transakcji.

Przez transakcję zdaniem Szefa KAS należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy). O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

Szef KAS powołał się m.in. na wyrok z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II SA/Op 469/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że "pod pojęciem jednorazowej transakcji należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań dotyczącą realizacji tej samej inwestycji pomiędzy tymi samymi przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzenia rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota (tak K. Kohutek w: Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807), LEX 2005)".

W świetle powyższego Szef KAS stwierdził, że skoro Spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta, jako najemca z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony i suma wszystkich zobowiązań wynikających z umowy może przekroczyć kwotę 15.000 zł, to uznać należy, że w tym przypadku jednorazową transakcją jest umowa najmu, a nie poszczególne wartości czynszu.

W związku z powyższym, przez transakcję należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy). O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się więc do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta, jako najemca z lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. W umowie nie została określona całkowita wartość transakcji, lecz jest ona uzależniona od czasu jej trwania. Zgodnie z zawartą umową, zobowiązania z tytułu najmu regulowane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wartość zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych nie przekroczy kwoty 15.000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony wartość transakcji ustalana jest w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Jednorazową transakcją w tym przypadku jest bowiem umowa najmu, a nie poszczególne płatności czynszu. W przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony, uznać należy, że kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia takiej umowy. Jeżeli dla umowy na czas nieokreślony suma wynagrodzeń pewnych (które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności winny być one rozliczane bezgotówkowo.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony – płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usługi ciągłej, jaka będzie świadczona na jego rzecz, na podstawie zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, pojęcie jednorazowej transakcji należy utożsamiać z wartością za pojedynczy okres rozliczeniowy - jest nieprawidłowe. W związku z tym, zgodnie z art. 15d updop Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu najmu w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opłacanych gotówką za każdy okres rozliczeniowy.

W dniu 9 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego Pana R.K. złożyła za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2018 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w wysokości określonej w przepisach prawa, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej zmianie interpretacji Spółka zarzuciła:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r, poz. 2343, ze zm.), w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 poz. 2168 ze zm.);

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa),

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

- art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu dotyczy rozumienia pojęcia "jednorazowej wartości transakcji" użytego w art. 22 ust. 1 pkt 2 uosdg, co przekłada się bezpośrednio na wykładnię i ocenę co do zasadności zastosowania art. 15d ust. 1 updop.

Z art. 15d ust. 1 updop wynika, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy uosdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z kolei art. 22 ust. 1 uosdg przewiduje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji z innym przedsiębiorcą jest dokonywana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli "jednorazowa wartość transakcji" przekracza równowartość 15.000 zł.

Kluczowe jest zatem ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "jednorazowej wartości transakcji" użytym w art. 22 ust. 1 pkt 2 uosdg.

Organ twierdzi, że w odniesieniu do sytuacji takiej jak zarysowana we wniosku o wydanie interpretacji, czyli na gruncie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony, gdzie czynsz płatny jest w okresach miesięcznych, pojęcie "jednorazowej wartości transakcji" nie powinno być odnoszone do poszczególnych miesięcznych płatności czynszu, lecz do umowy jako takiej. Skarżąca jest natomiast zdania, że w takiej sytuacji pojęcie "jednorazowej wartości transakcji" i w rezultacie limit, powyżej którego płatności nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeśli płatność nie była dokonana w formie bezgotówkowej – należy odnosić do poszczególnych miesięcznych płatności czynszu najmu. W konsekwencji zdaniem Skarżącej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu najmu tj. dokonywane gotówką płatności czynszu – jeśli czynsz za poszczególne miesiące nie przekracza limitu 15.000 zł.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Spółka podawała, że czynsz płaci co miesiąc, a pojedyncza płatność nie przekracza 15 000 zł Natomiast całkowita wartość należności z tytułu całej umowy nie jest znana, ponieważ zależy od tego, jak długo będzie trwał najem.

Spółka uważała, że "jednorazowa wartość transakcji" to każda pojedyncza płatność. Skoro zatem pojedyncza płatność nie przekracza 15000 zł, to można ją opłacać gotówką i ujmować wydatek w kosztach.

Zdaniem Sądu jednak rację ma Szef Krajowej Administracji Skarbowej twierdząc, że przez "transakcję" należy rozumieć umowę cywilnoprawną, w tym wypadku umowę najmu, a nie poszczególne wynikające z niej płatności czynszu za okresy miesięczne.

Podobne zapatrywanie przedstawiono w literaturze. W komentarzu do uosdg (Brożyna Michał i in., "Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz", opublikowano: LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) wskazano, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 uosdg, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy, będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota (tak też I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2)."

Zdaniem Sądu należy podzielić poglądy powoływane przez Szefa KAS w zaskarżonej zmianie interpretacji, zgodnie z którymi jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. Gdy umowa ma być realizowana etapami. Sąd podziela pogląd, że jednorazowa wartość transakcji w przypadku najmu zawartego na czas nieoznaczony oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności.

Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącej, że w przypadku usługi ciągłej, jaka będzie świadczona na jej rzecz, na podstawie zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, pojęcie ,jednorazowej wartości transakcji" należy utożsamiać z wartością zobowiązania za pojedynczy okres rozliczeniowy.

Zdaniem Sądu poszczególne płatności czynszu należy przyporządkować do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy najmu.

Dla Sądu jest oczywiste, że strony raz zawartej umowy najmu na czas nieokreślony nie zawierają co miesiąc nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę, czyli – realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w sytuacji opisanej we wniosku – jest jedna.

Jednorazową transakcją jest umowa najmu, która łączy strony, a nie każdy osobny okres rozliczeniowy. Jednorazowa wartość transakcji przy umowie najmu zawartej na czas nieokreślony to nie jest wartość miesięcznego czynszu.

Stanowisko organu jest zgodne z celem, dla którego wprowadzono przepisy, i nie nakłada na podatnika zbyt daleko idących obowiązków.

W stanowisku organu Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 15d ust. 1 updop w związku z art. 22 ust. 1 uosdg.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w podobnej sprawie w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 688/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że "skoro w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, zatem to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 usdg. decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. W sytuacji zatem, gdy suma płatności wynikająca z umowy realizowanej i rozliczanej w okresach miesięcznych zawartej na czas określony, przekroczy limit 15.000 zł, to w przypadku płatności za miesiąc rozliczeniowy dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. I5d ust. 2 updop ".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno umowa najmu zawarta na czas określony, jak i umowa zawarta na czas nieokreślony to jedna transakcja, zatem na gruncie art. 22 ust. 1 usdg należy brać pod uwagę płatności z całej umowy, a nie wartość czynszu na pojedynczy okres rozliczeniowy,

W przypadku umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony, tak jak w niniejszej sprawie, uznać należy, że kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia takiej umowy. Jeżeli dla umowy na czas nieokreślony suma wynagrodzeń pewnych (które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit określony w art. 22 ust. 1 uosdg, to od pierwszej płatności winny być one rozliczane bezgotówkowo.

Zgodzić się należy z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że limit, o którym mowa, nie jest "odnawialny" w ramach jednej umowy. Odnosi się on do całej umowy, którą zdaniem Sądu należy uznać za "transakcję" w rozumieniu art. 22 ust. 1 uosdg, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które mogą być ustalane przez strony w dowolny sposób. Nie można odmówić pewnej słuszności Szefowi KAS gdy twierdzi on, że w przeciwnym razie istniałaby możliwość "sztucznego" dzielenia transakcji, co niweczyłoby cel przepisu. Zatem, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce, jednakże jeśli z obowiązujących w danej relacji umownej okresów wypowiedzenia wynika, że suma płatności za minimalny okres trwania umowy przekroczy limit – to od początku warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Skarżąca wskazała, że zaskarżona zmiana interpretacji nie rozstrzyga sprawy w sposób jednoznaczny, precyzyjny i bezwarunkowy, a zatem nosi znamiona tzw. "interpretacji warunkowej", nieprzewidzianej w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ na etapie rozpoznania sprawy nie zażądał uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy suma wynagrodzeń pewnych z tytułu zawartej umowy najmu przekracza w ustawie limit 15.000 zł.

Zdaniem Sądu wskazane okoliczności nie wskazują na uchybienie przepisom postępowania.

Zdaniem Sądu interpretacja nie ma charakteru warunkowego, lecz wskazuje jaka jest właściwa wykładnia i zastosowanie przepisów w sytuacjach, które wprost wynikają z treści wniosku. Stanowisko organu nie jest "warunkowe", tylko wskazuje na możliwe warianty przebiegu zdarzeń (okres wypowiedzenia, wysokość czynszu). Ponieważ opis zdarzenia przyszłego nie różnicował sytuacji według tych kryteriów, które organ widzi za istotne – to zasadnie organ nie zwracając się o uzupełnienie opisu od razu sam wskazał, jakie warianty jego zdaniem mogą tu wystąpić i określił ich konsekwencje.

Ponieważ stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku było sformułowane bezwarunkowo pozytywnie, to organ słusznie wskazał, jakie elementy sprawiają, że tak bezwarunkowa odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w: szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie. Tego przepisu zdaniem Sądu nie naruszono.

Zdaniem Sądu nie naruszono też art. 14e § 2 O.p. ponieważ organ rozpatrzył sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej ograniczył się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Mając na uwadze to co wyżej powiedziano, zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie jest zasadny, ponieważ treśc złożonego wniosku o wydanie interpretacji stanowiła wystarczającą podstawę do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

Nie można też zgodzić się z zarzutem, że zmieniona interpretacja nie rozstrzyga sprawy w sposób jednoznaczny, precyzyjny i bezwarunkowy, w związku z czym nosi znamiona tzw. "interpretacji warunkowej". Rozstrzyga problem bezwarunkowo, tylko wskazuje na możliwe warianty.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej jednoznacznie wskazał, że: "...stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usługi ciągłej, jaka będzie świadczona na jego rzecz, na podstawie zawartej umowy najmu na czas nieokreślony, pojęcie jednorazowej transakcji należy utożsamiać z wartością za pojedynczy okres rozliczeniowy - jest nieprawidłowe. W związku z tym. zgodnie z art. 15d updop Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu najmu w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opłacanych gotówką za każdy okres rozliczeniowy".

Ponadto w uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wyjaśnił, w jakim wypadku możliwe byłoby, opłacanie czynszu za najem gotówką, tj. jedynie w przypadku gdy suma wynagrodzeń pewnych (uwzględniając okresy wypowiedzenia) wynikających z umowy nie przekroczyłaby limitu.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, 14e § pkt 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych powodów skarga jako nieuzasadniona została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.