Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1158/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 145 par. 2, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1158/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2014 r. określającą E. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka odliczała podatek naliczony z fikcyjnych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów w postaci tkanin od następujących podmiotów:

- A z/s w P., ul. A 7/9;

- B sp. z o.o. z/s w P., ul. B 50;

- C z/s w Ł., ul. C 87;

- D z/s w P., ul. D 50.

Organ odwoławczy wskazując na zeznania skarżącej z 29 kwietnia 2009 r. stwierdził, że mimo oświadczenia, iż w 2009 r. nabywała towary od ww. podmiotów, to z firmami tymi podatniczka nie zawierała umów pisemnych, nie posiada - poza spornymi fakturami, innych dowodów (zamówienia, kontrakty, wydruki e-mail, wydruki/kopie faxów, dowody PZ, dowody zapłaty, itp.) świadczących o współpracy z ww. firmami, nie była w siedzibie żadnej z firm, nie zna B.S., M. J.B. oraz H.K. widziała raz czy dwa, później kontaktowała się z przedstawicielami tych firm. Wskazano, że podatniczka zna natomiast M. S., z którą negocjowała warunki zakupu towarów. Pomimo posiadania rachunków bankowych płatności realizowała gotówką, albowiem taki sposób płatności wydawał się podatniczce bezpieczniejszy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "nabycie" tkanin od ww. podmiotów nie odpowiadało rzeczywistości, gdyż firmy: "B" Spółka z o.o., "C", "D", oraz "A", nie były faktycznymi dostawcami tkanin na rzecz skarżącej, a postępowanie kontrolne wykazało, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami w 2009 r. nie miały miejsca.

W obszernej analizie materiału dowodowego organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w 2009 r. firma "C" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w okresie od września 2009 r. do października 2010 r. - wykreślił M.J. B.z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT uznając, że podatnik nie istniał, a w każdym razie brak było możliwości skontaktowania się z nim w celu zweryfikowania prowadzonej działalności lub stwierdzenia braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało oparte na zeznaniach świadka J. K., materiałach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., ustaleniach poczynionych w Urzędzie Miasta w P., informacjach uzyskanych od niemieckich władz podatkowych.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że firma "C" była podmiotem nieistniejącym, która jedynie stwarzała formalne pozory istnienia, a która w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ kontroli skarbowej zasadnie także uznał, że Spółka "B" była podmiotem jedynie zarejestrowanym formalnie, w imieniu którego - bliżej nieokreślona osoba - wypełniała deklaracje podatkowe VAT-7 oraz wystawiała faktury mające pozorować obrót gospodarczy Spółki towarami handlowymi (konfekcja damska i tkaniny). W rezultacie poczynionych w latach 2007-2009 ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wykreślił Spółkę "B" z rejestru podatników VAT uznając, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (w bliżej nieokreślonym terminie) nie informując o tym fakcie i/lub Spółka "B" w ogóle nie istniała, a w każdym razie próby nawiązania kontaktu ze Spółką, w okresie składania w jej imieniu deklaracji podatkowych VAT-7, nie doprowadziły do skontaktowania się ze Spółką oraz przeprowadzenia kontroli jej działalności. Powołano się przy tym na zeznania świadków M. Sz. i P. D. (obecnie Q.), wyjaśnienia K.D., dane z systemu Poltax oraz dokumentację zgromadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że sp. z o.o. "B" była podmiotem nieistniejącym, który jedynie stwarzał formalne pozory istnienia, a który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym.

W odniesieniu do firmy A wyjaśniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec B. S.(w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.) wykazało, że dokumentowała ona nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę "B", firmy "C" oraz "D". Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S.stały się podstawą do wydania decyzji, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez B.S. (decyzja Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.), m.in. na rzecz firmy E. B. - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie, że faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a prawidłowość stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 października 2014r., sygn. akt I SA/Łd 698/14. Sąd wskazał, że organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że firmy "B" i "C" nie prowadziły w roku 2009 działalności gospodarczej.

Tożsamy proceder stwierdzono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec firmy D (w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.), co stało się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S. (decyzja Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.), m.in. na rzecz firmy E. B.- na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zreformował ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jednakże w zasadniczych kwestiach będących przedmiotem sporu organ odwoławczy przyznał rację organowi kontroli skarbowej. Na powyższą decyzję M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który odrzucił ją postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 699/14.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" oraz firmy "C", "D", oraz "A" nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach (jako dostawca bądź nabywca). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż odnośnie firmy "D" Sąd rozpatrując skargę na decyzję organu II instancji stwierdził, że nie mogła ona kupić towarów od wyżej wymienionych firm skoro te nie prowadziły działalności gospodarczej, tym samym nie mogła tego towaru sprzedać firmie "A". Zatem, faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług za zasadne uznał zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Dodatkowo organ wskazał, że w wyroku z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – w analogicznym stanie faktycznym, gdzie wystawcami spornych faktur były ww. cztery podmioty - jednoznacznie stwierdził, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 193 § 1 - 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z § 26, § 1,§ 11 ust. 1-3, § 12 ust. 1-6 oraz § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji z uzasadnieniem nieznajdującym oparcia w przepisach prawa;

- art. 188 w związku z art. 123 § 1 oraz art. art. 187 § 1 i art. 200a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich interpretację, przez co uniemożliwiono przeprowadzenie dowodów, których zgromadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji;

- art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 188, art. 192 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich interpretację, przez co – nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej - uniemożliwiono jej wypowiedzi co do przedstawionych jednostronnie dowodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 192 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego do rozstrzygnięcia przyjęto dowody uzyskane niezgodnie z prawem;

- art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego wydano decyzję bez zgromadzenia właściwego dla ich wydania materiału dowodowego;

- art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5 w związku z art. 30 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną interpretację, przez co wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając nagannej roli organów państwa i pracowników aparatu skarbowego w popieraniu możliwości zaistnienia przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego, nie wyjaśniając skarżącej merytorycznych powodów jego zaistnienia, przy jednoczesnym przyjęciu wymyślonego przez organ takiego ich przebiegu, aby potwierdzały rozstrzygnięcie;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego niezasadnie usunięto z ewidencji podatku naliczonego zakwestionowane faktury VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 3 września 2015 r. pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkową argumentację odnoszącą się do uchybień zaistniałych na etapie przeprowadzenia postępowania przez organy obu instancji, skutkujących wadliwie ustalonym stanem faktycznym będącym podstawą wydania kwestionowanej decyzji.

W odpowiedzi pismem z 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 775/15 oddalił skargę E. B. złożoną na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...].

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka "B" w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta już od maja 2006 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, pod żadnym ze wskazanych adresów nie prowadziła śladów działalności gospodarczej i nie można było nawiązać kontaktu z jej statutowymi władzami. Powołując się na wyjaśnienia M.S. organy podatkowe ustaliły, iż w wynajmowanym przez Spółkę pomieszczeniu nikt nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Zatem twierdzenie skarżącej, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od spółki "B" pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z kolei z dokumentów rejestracyjnych firmy C wynika, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone w dniu [...].04.2009 r. Firma ta od 30 września 2009 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a wcześniej przez trzy miesiące wynajmowała lokal o powierzchni 15 m2 na magazyn, który to lokal w tym czasie faktycznie pozostawał pusty. Również z tą spółką nie można było nawiązać żadnego kontaktu. M. J. B. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej sytuacji – w ocenie Sądu - twierdzenie skarżącej, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od "C" pozostawało w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnośnie kolejnego podmiotu, od którego podatniczka w 2009 r. miała nabywać towary, tj. firmy "A", Sąd wskazał, iż z akt sprawy wynika, że B.S. dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez "[...]" Sp. z o.o. w P., "C" M. J. B., a następnie nabycia te refakturowała na różne podmioty, w tym również na rzecz firmy skarżącej. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią m.in. na rzecz firmy skarżącej - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie – jak podkreślił Sąd - że faktury wystawione przez B.S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej przez "B" Sp. z o.o., przy braku stosownej i dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Zwłaszcza istotne jest wyrejestrowanie tego podmiotu z ewidencji podatników VAT, które nastąpiło w grudniu 2009 r. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że owo wykreślenie nastąpiło na skutek zaniechań podatnika w latach 2007-2009, który nie regulował podatków, nie deklarował ich i nie kontaktował się z organami podatkowymi. W ocenie Sądu organy miały prawo przyjąć, że "B" Sp. z o.o. to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić ze skarżącą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi. W tym stanie rzeczy potwierdzono ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca nie mogła w 2009 r. nabyć towarów od B.S.

Następnie Sąd wskazał, iż również wobec M.S. została wydana decyzja, którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz firmy skarżącej - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów. Decyzja ta stała się ostateczna. Ponadto wynika, że "B" Sp. z o.o. w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji przedstawił też, jak podniesiono powyżej, okoliczności związane z formalną rejestracją firmy "C" i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (zarówno pod adresem zameldowania M.S.., jak i przy ul. [...] w Ł.).

Sąd stwierdzić w cytowanym wyroku, że w toku postępowania wykazano w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. S. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach "B" Sp. z o.o. i "C". Oznacza to, że M. S. nie mogła sprzedać skarżącej towarów, których wcześniej nie zakupiła. Sporne faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, a dotyczące braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy wyborze kontrahentów i badaniu źródła pochodzenia zakupywanych towarów. Podkreślając w szczególności, że skarżąca nie zainteresowała się tym, iż dwa spośród czterech podmiotów zaopatrujących ją w towar mają swoją siedzibę pod jednym adresem, to jest P., ul. [...] 50. Nie zwróciła także uwagi na to, że firma mająca siedzibę na ul. [...] 87 w Ł. nie prowadzi tam żadnej działalności. Nie próbowała także dowiedzieć się czy przedmiotowe podmioty zatrudniają pracowników, co miałoby decydujące znaczenie dla weryfikacji prawdziwości twierdzeń osób podających się za przedstawicieli handlowych tych firm. Co jeszcze bardziej znamienne skarżąca dokonywała płatności za towar na ręce tych właśnie rzekomych przedstawicieli handlowych, choć nie znała nawet ich danych personalnych. W ocenie Sądu były to okoliczności wystarczające, by zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców i źródła pochodzenia dostarczanych towarów.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej E.B. - został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 334/16 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku skarżącej oznacza to, że co do zasady zobowiązania za większość kontrolowanych okresów (od stycznia do listopada 2009 r.) przedawniały się z końcem 2014 r. Decyzja ostateczna DIS z [...] grudnia 2014 r. została natomiast doręczona pełnomocnikowi skarżącej 2 stycznia 2015 r., a zatem w części dotyczącej zobowiązań od stycznia do listopada 2009 r. weszła do obrotu prawnego po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 Op. W procesie sądowej kontroli zaskarżonego aktu WSA miał obowiązek zbadać, czy w przypadku decyzji ostatecznej, doręczonej po upływie 2014 r., wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązań z powodu przedawnienia, czy też być może ów skutek nie nastąpił, gdyż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, został skutecznie zawieszony lub przerwany wobec następstwa jednej z przesłanek, o których mowa w art. 70 § 2-6 Op. Ocena ta, w myśl art. 133 § 1 Ppsa winna zostać przeprowadzona w oparciu o materiały znajdujące się w aktach sprawy, a następnie wyrażona w pisemnych motywach wyroku, stosownie do dyspozycji art. 141 § 4 Ppsa. Ponadto, z uwagi na treść art. 134 § 1 Ppsa nie miało przy tym znaczenia, czy kwestia przedawnienia została podniesiona w złożonej skardze, albowiem z treści tego przepisu wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany wnioskami i zarzutami wymienionego środka zaskarżenia.

Zdaniem NSA, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem powołanych przepisów w stopniu uniemożliwiającym jego kontrolę instancyjną, bowiem WSA w swych rozważaniach całkowicie pominął kwestię przedawnienia oraz szereg innych elementów z tą kwestią związanych.

Zdaniem NSA, należało także ocenić, czy DIS nie naruszył reguł postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Op, dopuszczając (dołączając do akt sprawy) - jako jedyny dowód świadczący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - wiadomość mailową z UKS. Zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego, w pismach kierowanych do DIS, skarżąca odnosiła się do działań organów zmierzających do zawieszenia terminu przedawnienia, które, z jej punktu widzenia, oceniane były jako bezskuteczne.

Mając na uwadze zasygnalizowane wątpliwości związane ze stanem przedstawionych przez DIS akt podatkowych (nieponumerowanie części dotyczącej postępowania odwoławczego) NSA uznał, iż wyjaśnienia wymaga także, czy akta były kompletne, gdyż w skardze kasacyjnej, w kontekście naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Ppsa, pojawił się zarzut wskazujący na brak co najmniej 24 kart zawierających oświadczenia pracowników skarżącej, potwierdzających, jej zdaniem, rzetelność dokonanych transakcji, które, jak podkreśliła, miały być dołączone w dniu wydania decyzji przez DIS.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a." - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od zaleceń zawartych w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z 27 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 334/16, który w pierwszym rzędzie zalecił wyjaśnienie okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2009 r., wyjaśniając że co do zasady zobowiązania za większość kontrolowanych okresów (od stycznia do listopada 2009 r.) przedawniały się z końcem 2014 r. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2014 r. została natomiast doręczona pełnomocnikowi skarżącej 2 stycznia 2015 r., a zatem w części dotyczącej zobowiązań od stycznia do listopada 2009 r. weszła do obrotu prawnego po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z 16 lutego 2018 r. wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem 7 listopada 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Wyjaśnił także, że pismem z dnia 28 listopada 2014 r. – wystosowanym w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawa Ordynacja podatkowa – Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym określonych za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2014 r. w załączeniu przekazano kserokopie tych pism wraz z kserokopią potwierdzenia odbioru przez skarżącą.

Analizując te uzupełnione akta sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2009 roku, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Z kserokopii potwierdzenia odbioru zawiadomienia z dnia 28 listopada 2014 r. wynika, że zostało ono wysłane bezpośrednio do E. B., która odebrała je 2 grudnia 2014 r.

W orzecznictwie sądów administracyjny ugruntowany jest już pogląd, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu podatkowym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.").

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. j.w.). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r., zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony, a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)".

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie kwestionował prawidłowości ustanowienia pełnomocnika przed organem pierwszej instancji. Także Dyrektor UKS w Ł. uważał, iż strona jest reprezentowania przez pełnomocnika i decyzję z [...] czerwca 2014 r. określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiące styczeń – grudzień 2019 r. doręczył na dres doradcy podatkowego B. K. ul. A 199/205 [...] Ł. W trakcie postępowania odwoławczego strona ustanowiła jeszcze jednego pełnomocnika procesowego – doradcę podatkowego A. K. ul. A 29/1, [...] Ł., o czym zawiadomiono Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 4 września 2014 r.

Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, było stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, a później podatkowym. Pomijanie w takich okolicznościach pełnomocnika skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie podatkowe z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Sąd pragnie przy tym podkreślić, iż dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne i karnoskarbowe prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres udzielonego pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami, pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 1806/15).

Z tych względów Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykazały skutecznie przesłanek przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. i doszło do ich przedawnienia. Doręczenie pełnomocnikowi strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonej decyzji w dniu 2 stycznia 2015 r. wskazuje, że w części dotyczącej zobowiązań od stycznia do listopada 2009 r. weszła ona do obrotu prawnego po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy mógł zatem merytorycznie wypowiedzieć się co prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r., którego okres przedawnienia mijał z końcem 2015 r.

W grudniu 2009 r. skarżąca udokumentowała nabycie towarów od firmy D z/s w P., ul. [...] 50. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do tego, że dostawcami tkanin dla jej firmy nie mogły być wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty, w tym "D". Organy podatkowe wykazały też, że skarżąca nie mogła nabyć towarów od firm "D" i "A". Firmy te wzajemnie miały kooperować ze sobą, albo wykazywały nabycie towarów od sp. o.o. "B" lub ww. "C". Słusznie tutaj orany skarbowe wskazały, iż decydujące znaczenie w sprawie miały decyzje podatkowe wydane wobec M.S. i B. S., w których zakwestionowano tym podatnikom odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odpowiednio z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]).

W toku postępowania wykazano więc w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M.S. i B. S. w 2009 r. nie mogły dokonać zakupu towarów w firmach "B" sp. z o.o. i "C". Oznacza to też, że M. S. nie mogła sprzedać B. S. towarów, których wcześniej nie zakupiła. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Wobec powyższego należy uznać, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż przedstawione przez podatniczkę faktury od wskazanych wyżej podmiotów, stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2016).

Należy podkreślić, że faktury dokumentują dostawę towarów lub usługę. W związku z tym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma "D" nie sprzedała żadnych towarów dla skarżącej, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności choćby w części przez ww. osobę. Dowodami tymi nie mogą być oświadczenia podatnika, czy też zeznania jego pracowników (na które wskazuje pełnomocnik skarżącej i których brak – w jego ocenie - dekompletuje akta administracyjne sprawy). Pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu nabycia tekstyliów przez E. B. Dowiodły jedynie, że dostaw tego towaru do firmy skarżącej nie wykonała M. S. na podstawie wystawionych faktur VAT. Zeznania pracowników skarżącej nie mogły zmienić ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, jak również nie mogły potwierdzić rzetelności faktur wystawionych przez M.S.

Udowodnienie, iż ww. firmy nie sprzedały żadnych towarów na rzecz skarżącej spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, określanej dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., a w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. – na podstawie art. 151 tej ustawy - oddalił skargę.

W związku z częściowym uchyleniem zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, jakie przysługiwałoby na podstawie ww. przepisu (7.200,- zł), Sąd kierował się przepisem art. 206 P.p.s.a. i uznał, że skoro skarga nie zawierała zarzutów, które były podstawą częściowego uchylenia decyzji (uwzględniono je dopiero po wytycznych NSA), to istniały podstawy do zmniejszenia tego wynagrodzenia i określenia go w wysokości 3.000,- zł. Mając na uwadze treść § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, Sąd zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego wziął w tym przypadku pod uwagę wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

dcz