Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 307/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.P., reprezentowany przez radcę prawnego P.M., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. w wysokości 170 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, należną za grudzień 2009 r. w kwocie 780.965 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

W toku postępowania organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "E" P.P.. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r., wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju 700 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% 3.599.147 zł, podatek należny wg stawki 22% 791.812 zł, nadwyżka z poprzedniej deklaracji 33.530 zł, nabycie towarów i usług pozostałych 3.415.651 zł, podatek naliczony 751.443 zł, podatek naliczony do odliczenia 784.973 zł, podatek do wpłaty 6.839 zł.

W grudniu 2009 r. podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą methocelu, grodzic i materiałów budowlanych oraz cegły Porotherm na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie skarżący nie posiadał własnej lub dzierżawionej powierzchni magazynowej, nie posiadał i nie użytkował (dzierżawa, leasing) żadnych środków transportowych, którymi mógłby dostarczać towary, które sprzedawał w ramach prowadzonej działalności oraz nie zatrudniał pracowników.

Na podstawie dokumentacji podatkowej organ kontroli podatkowej ustalił, że podatnik w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r., prowadzonym do celów rozliczenia podatku od towarów i usług wykazał dostawy grodzic oraz methocelu na rzecz podmiotów gospodarczych.

Nadto, na podstawie dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrach nabyć VAT za grudzień 2009 r. organ ustalił, że skarżący w ewidencji nabyć prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc 2009 r., wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez:

- WM sp. z o.o., za towar w postaci grodzic i methocelu, na łączną wartość

netto 2.692.420,60 zł, podatek VAT 592.332,52 zł,

- WH sp. z o.o., za towar w postaci methocelu, na łączną wartość netto 664.960 zł, podatek VAT 146.291,20 zł.

W zakresie faktur VAT za grodzice organ stwierdził, że ich treść nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie grodzic, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Organ ustalił cały łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowaniu fikcyjnego obrotu grodzicami oraz płatności, którego ogniwem był również skarżący. W ocenie organu łańcuch firm służył jedynie do uprawdopodobnienia transakcji. Transakcje te zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu - "znikający podatnik". W łańcuchu tym rolę "znikającego podatnika" pełniła firma P.P.H.U. "A" A.G., tj. firma nieistniejąca od [...] czerwca 2008 r. z uwagi na zgon właściciela. Utworzony został cały ciąg podmiotów - buforów, które to podmioty również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów.

Do buforów organ zaliczył firmy: Przedsiębiorstwo M M.P.-D., Przedsiębiorstwa I J.K., WM sp. z o.o. oraz "E" P.P.. Z kolei "P" sp. z o.o. wg organu kontroli skarbowej to broker dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% do spółki wiodącej, tj. N.

W ocenie organu w ten sposób w zamkniętym kręgu transakcji, w którym grodzice "nabyte" przez "E" P.P. z WM sp. z o.o., były następnie fakturowane na rzecz "P" sp. z o.o. i w dalszej kolejności były fakturowane przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie organu pierwszej instancji doszło do faktycznego uszczuplenia należności budżetowych, zarówno poprzez brak zapłaty podatku od towarów i usług przez P.P.H.U."A" A.G., jak i na skutek obniżenia przez "E" P.P. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz nieuprawnionego zastosowania przez "P" sp. z o.o. stawki VAT w wysokości 0% przy fakturowaniu "dostaw" na rzecz firmy N, która pełniła również rolę "znikającego podatnika". W kręgu transakcji mających dokumentować "nabycia" i "dostawy" grodzic towar nie był transportowany, a jedynie wystawiane były faktury w celu uprawdopodobnienia nienależnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a więc uzyskiwania korzyści z oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu okoliczności niepłacenia podatku należnego przez "znikającego podatnika", tj. P.P.H.U. "A" A.G..

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że przewoźnikiem wskazanym na międzynarodowych listach przewozowych CMR, który miał dokonać transportu grodzic na rzecz N była H.S. prowadząca działalność pod firmą PT H.S.. Istotą przeprowadzonych transakcji była działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W transakcjach tych spełnione są, co do zasady wymogi formalne - wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, pomiędzy buforami dochodziło do rozliczenia transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje były ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT. Według ustaleń organu kontroli skarbowej działalność ta polegała na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów. W transakcjach tych brak jest źródeł pochodzenia towarów, nie miał również miejsca faktyczny transport towarów. Dostawy wewnątrzwspólnotowe dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz N nie miały miejsca. Dokumenty były wystawiane dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i miejsc dostaw. W łańcuchu transakcji nie występował obrót towarem, a jedynie wystawiano puste faktury.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że P.W. M dokonywała wpłat na rzecz N, pomimo iż pomiędzy tymi podmiotami nie było powiązań biznesowych. Podmiot holenderski nie fakturował żadnej sprzedaży, w tym na rzecz P.W. M, który dokonywał płatności na jego konto.

P.W. M natomiast nie dokonywał płatności na rzecz "A", za niby nabyte grodzice. N będąca ostatnią w łańcuchu (firma wiodąca) pełniła również rolę "znikającego podatnika".

Dalej organ wskazał, że faktury sprzedaży grodzic wystawione przez "E" P.P. na rzecz "P" sp. z o.o., która następnie wykazywała wewnątrzwspółnotowe dostawy towarów na rzecz N, której właścicielem był J.G., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to wyłącznie puste faktury, za którymi "nie szedł" towar, a celem działania podmiotów nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa. Organ stwierdził, że ustalenia te potwierdza materiał dowodowy zebrany w zakresie usług transportowych, które świadczone miały być przez firmę transportową PT. PT nie mogła świadczyć usług transportowych, gdyż kierowcy ,rzekomo przewożący towar, przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili przewożenia grodzic na rzecz ww. firm. Również A.S. (pełnomocnik w firmie PT) zeznał, iż jeżeli jego kierowcy nie potwierdzają wykonania kursów, to znaczy, że kursy te nie zostały wykonane.

W zakresie faktur VAT za methocel organ wyjaśnił, że nie są one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych zaś skarżący nie nabył na ich podstawie methocelu od WM sp. z o.o. i WH sp. z o.o., a w konsekwencji nie dokonał też jego dostaw na rzecz "P" sp. z o.o. i "T" R.G.. Podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie methocelu, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej ustalił cały łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynika, że transakcje te zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "znikający podatnik". W łańcuchu tym rolę "znikającego podatnika" pełniła "M" sp. z o.o., która od marca 2009 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Utworzony został cały ciąg podmiotów - buforów, które to podmioty również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów. Organ kontroli skarbowej do buforów zaliczył firmy: P.H.U."M" M.C., WM sp. z o.o., WH sp. z o.o., "E" P.P., T R.G., oraz "P" sp. z o.o., uznał, iż są to brokerzy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% do spółki wiodącej, tj. H s.r.o. Spółka ta miała dokonywać odprzedaży towarów na rzecz J s.r.o., która nie potwierdziła nabycia towarów z H s.r.o., czyli pełni rolę "znikającego podatnika". W ten sposób w zamkniętym kręgu transakcji, w którym methocel "nabyty" przez "E" P.P. z WM sp. z o.o. i WH sp. z o.o., był następnie fakturowany na rzecz "P" sp. z o.o. i "T" R.G. i w dalszej kolejności był fakturowany przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Również w tym przypadku, w ocenie organu, doszło do faktycznego uszczuplenia należności budżetowych, zarówno poprzez brak zapłaty podatku od towarów i usług przez "M" sp. z o.o., jak i na skutek obniżenia przez "E" P.P. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz nieuprawnionego zastosowania przez "P" sp. z o.o. i "T" R.G. stawki VAT w wysokości 0% przy fakturowaniu "dostaw" na rzecz H s.r.o., który również korzystał z zastosowania stawki VAT 0 % wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz J s.r.o.

Organ ustalił, że methocel, który faktycznie był transportowany wyłącznie między "M" M.C. a H s.r.o., był fakturowany przez poszczególne firmy uczestniczące w zamkniętym łańcuchu obrotu nie w celu jego sprzedaży, ale jedynie w celu uprawdopodobnienia nienależnego odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, a więc uzyskiwania korzyści z oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu okoliczności niepłacenia podatku należnego przez "znikającego podatnika" tj. firmę "M" sp. z o.o.

Ponadto, na podstawie dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2009 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w rejestrze prowadzonym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur o nr [...] wystawionych przez "G" sp. z o.o. oraz z faktury o nr [...] wystawionej przez "T" W.D.. Faktury te były związane z dokumentacyjnym obrotem tarcicą dębową, fryzą dębową i methocelem. Na podstawie ustaleń decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej skarżącemu prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r., organ przyjął, że firma skarżący nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy methocelu w listopadzie 2009 r. oraz fryzy i tarcicy dębowej w październiku 2009 r., z uwagi na to, że faktury: [...] wystawione przez "G" Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Wobec czego skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wyszczególnionego na ww. fakturach. Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktura nr [...] wystawiona przez Krajowy i Międzynarodowy Transport Drogowy "T" W.D., za transport methocelu [...] nie jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, określonymi w art.7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ skarżący nie był bowiem usługobiorcą usług transportowych, nie przysługuje mu zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyszczególniony w ww. fakturze.

Organ kontroli skarbowej zauważył również, że podatnik w rejestrze sprzedaży w miesiącu grudniu 2009 r. wykazał usługę transportową (refaktura) świadczoną na rzecz firmy H s.r.o. Z treści faktury Nr [...] z [...] listopada 2009 r. wynika, że "E" P.P. dnia [...] listopada 2009 r. dokonał na rzecz firmy H s.r.o. dostawy 8.000 kg methocelu, opodatkowanego stawką 0% w kwocie 174.800 zł oraz refakturował usługę transportową niepodlegającą opodatkowaniu w kwocie 700 zł. Dostawa methocelu została wykazana w rejestrze sprzedaży w listopadzie 2009 r., natomiast refakturowana usługa transportowa w rejestrze sprzedaży w grudniu 2009 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z ustaleń organu zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., wynika, że P.P. nie dokonał rzeczywistej sprzedaży methocelu na rzecz firmy H s.r.o. wg faktury [...] z [...] listopada 2009 r., w związku z tym refakturowana usługa transportowa, wykazana w tej fakturze, jako dotycząca dostawy wewnatrzwspólnotowej, dokumentuje usługę, która w rzeczywistości nie została wykonana.

Organ uznał, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a przynajmniej winien powziąć wątpliwości, co do rzetelności dostaw oraz kontrahentów. Podkreślił, że P.P. nie miał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawcy widnieją wskazane wyżej podmioty.

Jednocześnie organ ustalił, że skarżący w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, niesłusznie wykazał podatek należny wynikający z faktury z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...], wystawionej na rzecz B.H. C M.B., na kwotę netto 600 zł, podatek VAT 132 zł (kwota brutto 732 zł), z tytułu "refaktury za transport". Faktura ta została wykazana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. Z treści faktury wynika, że zapłata winna być dokonana przelewem na konto w [...], oraz że kwota 732 zł została zapłacona i pozostało do zapłaty 0,00 zł, natomiast na fakturze znajduje się odręczny zapis "VAT – niezapłacone". Z wyjaśnień podatnika wynika, że nie wie skąd się wzięła na fakturze adnotacja "VAT – niezałpłacone". Z kolei organ kontroli skarbowej ustalił, że z dowodów podatnika wynika, iż fakturą [...] refakturował usługi transportowe świadczone przez P.H. "X", udokumentowane fakturą Nr [...] z [...] listopada 2009 r., którą ujął w rejestrze zakupu w listopadzie 2009 r. Z ww. faktury wystawionej przez P.H. "X" wynika, że datą sprzedaży jest [...] listopada 2009 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że usługa została wykonana [...] listopada 2009 r. oraz że B.H. C M.B. dokonała zapłaty gotówką [...] listopada 2009 r. (tj. w dacie wystawienia faktury), wobec czego obowiązek podatkowy powstał [...] listopada 2009 r. Zatem podatnik niesłusznie uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2009 r.

Organ wyjaśnił, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania za grudzień 2009 r. i ustalił wartość sprzedaży netto, podatek należny oraz wartość zakupów netto i podatek naliczony w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatnika, przyjmując, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu, po wyłączeniu z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie ich w prawidłowej wysokości.

Ustalenia organu pierwszej instancji znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że strona brała świadomie udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa",

2. naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika,

3. naruszenie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez świadome uniemożliwienie stronie, przez znaczny czas trwania postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

4. naruszenie art.178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przez znaczny czas trwania postępowania wglądu w akta sprawy,

5. naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności,

6. naruszenie art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodów osobowych zgłoszonych przez stronę pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. (organ odmówił ich przeprowadzenia),

- niezebranie całego materiału dowodowego,

7. naruszenie art.191 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;

8. naruszenie art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138, w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie i zanegowanie w efekcie ww. naruszenia sprzedaży na odcinku P sp. z o.o. - N i P sp. z o.o. oraz T R.G. - H s.r.o. i J s.r.o., czego bezpośrednią konsekwencją było zanegowanie sprzedaży na odcinku P.P. – P sp. z o.o. oraz T R.G., przy ustaleniu, że P.P. przy sprzedaży do P sp. z o.o. oraz T R.G. realizował transport z pominięciem tych podmiotów bezpośrednio do podmiotów zagranicznych,

9. naruszenie art.187 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski,

10. naruszenie art.122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach we wcześniejszej oraz późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa podatnika w oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika,

11. naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez podatnika stawką VAT 22 %. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt. 8,

12. naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Dyrektora bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie podatnika z ustaleń faktycznych, których podatnik nie był w stanie zweryfikować

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W zakresie faktur VAT za grodzice organ odwoławczy przytoczył zeznania J.G., P.P., M.P. – D., D.P. – D., K.J., S.S., P.D., M.P., P.Ł., R.B., D.L., M.M., S.P., M.W., A.S., J.J., M.B. – P.. Jednocześnie wskazał na ustalenia postępowania przygotowawczego Nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury nabycia przez "E" P.P., a następnie ich sprzedaży przez "E" P.P. na rzecz "P" sp. z o.o., która miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz N, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a celem działania przedsiębiorców nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa.

W ocenie organu odwoławczego na powyższe wskazuje to, że:

1. obrót towarami odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. W tym kręgu podmiotów, celem uprawdopodobnienia transakcji, podpisywane były umowy o współpracy, wystawiane były dokumenty Wz, CMR oraz odbywała się korespondencja w postaci zamówień. Faktury VAT wystawiane były na poszczególnych etapach obrotu w łańcuchu transakcji w tym samym dniu lub w dniu następnym, a sporadycznie także później. Podmioty uczestniczące w dostawie grodzic dokonywały płatności za faktury zakupu z kont bankowych oraz otrzymywały należności za faktury sprzedaży na konta bankowe prowadzone w oddziałach jednego banku, tj. [...], w formie przedpłat, w datach wystawienia faktur. Wzorzec ten znajdował zastosowanie praktycznie w całym łańcuchu firm. Ponadto, z konta firmy P.W. M dokonywano płatności na konta firmy kontrolowanej przez J.G., tj. N, pomimo iż podmioty te nie dokonywały pomiędzy sobą transakcji biznesowych ani ich nawet nie pozorowały.

2. Pierwsza firma w łańcuchu podmiotów, mająca dokonywać dostaw grodzic, nie prowadziła działalności gospodarczej - nie mogła więc być dostawcą grodzic do następnych podmiotów w łańcuchu. A.G., który był właścicielem P.P.H.U "A", nie mógł prowadzić w 2009 r. działalności gospodarczej, gdyż zmarł [...] czerwca 2008 r., a więc nie mógł być dostawcą grodzie do P.W. M ani do żadnego innego podmiotu.

3. Grodzice nie zostały dostarczone ostatniemu w kolejności nabywcy: N, gdyż firma ta nie posiada stałego zakładu w Holandii. Dostawy nie przechodziły przez Holandię. Podobnie płatności nie przechodziły przez Holandię. Doradca podatkowy nie otrzymał żadnych dokumentów dotyczących 2009 r., i nie złożono też żadnej deklaracji podatkowej dotyczącej 2009 r., obejmującej transakcje wykazywane w CMR.

4. Zeznania kierowców, z których wynika, że nigdy nie wozili grodzic do Czech (wg CMR grodzice zafakturowane na rzecz N miały być rozładowane w miejscowości [...] w Czechach), a grodzice, które wozili rozładowywali w kraju.

5. Z materiału dowodowego wynikają sprzeczne informacje dotyczące miejsca załadunku towarów:

- z oświadczenia A.S. wynika, że załadunek towarów odbywał się w [...];

- z dokumentów CMR wynika, że załadunek grodzic odbywał się w miejscowości [...],

- z dokumentów CMR wynika, że załadunek grodzic odbywał się w miejscowości [...],

- z zeznań kierowców, którzy zostali wykazani jako przewoźnicy grodzic do firmy N wynika, że grodzice nie były ładowane w ogóle lub też były ładowane w Hucie [...].

6. O pozorowanym charakterze ww. transakcji świadczy również okoliczność, iż w toku postępowania nie potwierdzono rozładunku towarów w Czechach, w miejscowości [...], gdzie - wg oświadczenia A.S. oraz dowodów CMR rozładowywano towar. Z zeznań kierowców, którzy zostali wykazani jako przewoźnicy grodzic do firmy N wynika, że nigdy nie wozili grodzic do Czech, a grodzice, które wozili rozładowywali w kraju.

7. Towary nie były ubezpieczone, mimo ich wysokiej wartości, brak było zatem zabezpieczenia umożliwiającego pokrycie straty w przypadku, gdyby towary uszkodzono w transporcie bądź gdyby zostały ukradzione. Świadczy to o tym, że towarów tych nie było bądź towary te nie przedstawiały realnej wartości dla podmiotów dokonujących "dostawy", stojących za tymi transakcjami - inaczej niż w przypadku legalnie działających handlowców, którzy standardowo zabezpieczają się przed skutkami wydarzeń losowych, szczególnie na czas przewozu.

8. Praktycznie nie miały miejsca negocjacje cenowe. Cena towaru była znana jeszcze przed "nabyciem" towaru.

9. Wobec podmiotów, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed firmą P.P. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią tych decyzji faktury zakupu i sprzedaży grodzic nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wszystkie decyzje są decyzjami ostatecznymi.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w opisanym schemacie oszustwa podatkowego stwarzał pozory legalnej działalności, lecz dokonywanym przez niego transakcjom generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych.

Organ uznał, że towar, który w rzeczywistości nie istniał, nie mógł być przedmiotem obrotu handlowego. Towar został zafakturowany jako nabyty i sprzedany przez poszczególne firmy uczestniczące w łańcuchu, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności i w efekcie nienależnego odliczenia podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie. W konsekwencji skarżący, który nie nabył grodzic z WM sp. z o.o. nie mógł też dokonać ich dalszej dostawy do P Sp. z o.o.

Z kolei w zakresie faktur VAT za methocel organ odwoławczy przytoczył zeznania M.Ł., M.C., D.C., H.G., M.P., R.G., P.P., P.D., W.K., S.S., J.J., M.B. – P., G.K., S.P., A.S., G.W..

Wskazał również na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną wobec M.C., ustalenia słowackich władz podatkowych odnośnie firmy J s.r.o., protokół oględzin rachunku firmy J s.r.o., formularze SCAC 383 otrzymane od czeskich władz podatkowych, pismo "G" sp. z o.o., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną wobec WM sp. z o.o., ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.G..

Organ odwoławczy stwierdził, że także i w tym przypadku zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż treść faktur, którymi dokumentowano zakup methocelu, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a P.P. nie nabył na ich podstawie methocelu z WM sp. z o.o., wobec czego nie dokonał jego dostawy na rzecz "P" sp. z o.o. i "T" R.G. oraz H s.r.o. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności:

1. obrót methocelem odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. W tym kręgu podmiotów, celem uprawdopodobnienia transakcji, wystawiane były dokumenty Wz, CMR oraz odbywała się korespondencja w postaci zamówień, podpisywane były też umowy o współpracy. Podmioty uczestniczące w dostawie methocelu otrzymywały faktury zakupu i wystawiały faktury sprzedaży methocelu w tym samym dniu. Ze względu na z góry ustalony łańcuch transakcji oraz szybkość obrotu, firmy w łańcuchu nie tworzyły zapasów towarów. Podmioty uczestniczące w dostawie methocelu dokonywały płatności za faktury zakupu z kont bankowych oraz otrzymywały należności za faktury sprzedaży na konta bankowe prowadzone w oddziałach jednego banku, tj. [...], w formie przedpłat, w datach wystawienia faktur. Praktyka ta miała miejsce w całym łańcuchu firm, co jest niespotykane w normalnym handlu, a jest możliwe wyłącznie ze względu na zorganizowany sposób działania. Nabywcy i dostawcy są bowiem zawsze pewni transakcji na każdym etapie zaplanowanego drobiazgowo procederu. Pierwsza firma w łańcuchu firm "M" sp. z o.o. dokonywała płatności na konto J s.r.o., pomimo braku przepływu towarów - nawet pozorowanego - pomiędzy tymi podmiotami.

2. "M" sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z wyjaśnień prezesa zarządu złożonych w śledztwie prowadzonym przez prokuratora Prokuratury Okręgowej jednoznacznie wynika, że firma M sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie handlu methocelem. Jego rola ograniczała się przede wszystkim do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż methocelu. Była więc to typowa firma, której funkcją było uniknięcie płacenia należnego podatku wykazanego na fakturach sprzedaży, który odliczała następna firma w łańcuchu.

3. Methocel nie został dostarczony ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. J s.r.o., gdyż, jak wynika z ustaleń słowackich władz podatkowych firma J, s.r.o. nie kupiła methocelu (celulozy modyfikowanej) od firmy H s.r.o. i nie zrealizowała żadnych transakcji handlowych z tą firmą w okresie listopad i grudzień 2009 r. Firma J, s.r.o. nigdy nie miała żadnych relacji biznesowych ze spółką H s.r.o., a przedstawiciel firmy nie zna tej spółki. J s.r.o. w deklaracji VAT za listopad i grudzień 2009 r. nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

4. Transport methocelu odbywał się z firmy "M" M.C. do firmy H s.r.o. oraz z powrotem do "M" M.C.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ten sam towar, nie wiadomo od kogo nabyty (w kręgu nie ustalono producenta towaru, a firma, która jako pierwsza miała dokonywać dostawy wystawiała faktury, za którymi "nie szedł" methocel) transportowany był pomiędzy tymi samymi podmiotami na terytorium Polski i Czech oraz Czech i Polski.

Według danych CMR załadunek towaru odbywał się w [...]. Z materiałów przekazanych przez firmę "G" nie wynika, iż miejscem załadunku methocelu mogło być [...], wskazane w przez P.P. w zleceniu spedycyjnym z dnia [...] grudnia 2009 r. Z zeznań G.K. - kierowcy firmy T wynika, że załadunek towaru odbywał się w [...]. Druki CMR otrzymywał od osoby, która ładowała towar. Towar rozładowany był na parkingu przy drodze - autostradzie na trasie [...] około dwa kilometry od [...] (na ziemię). Po rozładunku towaru na CMR przybijano pieczątkę firmy H. Natomiast z zeznań kierowców firmy T wynika, że towar ładowany był na placu przy drodze po lewej stronie autostrady za [...] w stronę [...]. Z druku CMR wynika, że dostawcą towaru była firma H. Po załadowaniu towaru towar był zawożony do [...], pomimo że na CMR był wskazany transport tego towaru do Słowacji. Wszystkie druki CMR były bez pieczątki odbiorcy towaru, gdyż kierowcy nigdy nie byli z tym towarem w Słowacji. Z ustaleń tych wynika, że methocel rzekomo sprzedany w ramach wewnątrzwspóhlotowych dostaw towarów wracał do kraju, do podmiotu, który w kręgu podmiotów był buforem nabywającym methocel wprost od "znikającego podatnika", czyli krążył on pomiędzy "M" M.C. oraz H s.r.o.

5. Firmy uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, lecz fakturowały towary według reguł ustalonych pomiędzy sobą. Podmioty uczestniczące w opisanym procederze nie poszukiwały też innych odbiorców, tylko fakturowały towar zawsze na firmy określone w uzgodnionym schemacie.

6. Z danych wykazanych na CMR wynika, że przewoźnikiem methocelu do czeskiej firmy H s.r.o. był W.D. Krajowy i Międzynarodowy Transport Drogowy "T", któremu została udzielona licencja w zakresie wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy o numerze [...], ważna od [...] marca 2008 r. do [...] marca 2013 r. Do licencji został wydany jeden wypis i zgłoszony pojazd o numerze rejestracyjnym [...], będący własnością przedsiębiorcy. Do licencji nie został zgłoszony pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który był również wykazywany na dowodach CMR jako środek transportu przewożący METHOCEL 327 do Czech. Wskazuje to na nierzetelność danych wpisywanych do dowodów CMR.

7. W kręgu podmiotów brak jest producenta lub importera towaru, będącego w kręgu pierwszym dostawcą towaru. W kręgu faktur i płatności występują jedynie firmy handlowe pośredniczące w obrocie methocelem. Na żadnym etapie obrotu rzekomy towar nie został nabyty od producenta, jak również nigdy nie trafiał do finalnego odbiorcy. Ponadto "obrót" towarami dokonywany był bardzo szybko najczęściej w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

8. Z zeznań H.G. wynika, że w imieniu H s.r.o. spotykał się z P.P., któremu przekazywał podpisane dokumenty dostawy i listy przewozowe CMR dla wszystkich trzech firm: "P" sp. z o.o., "E" P.P. i "T" R.G.. Natomiast, jak wynika z wyjaśnień P.P. nie posiadał on żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania firm: "T" R.G. i "P" sp. z o.o. oraz, że to on zlecał firmom transportowym wystawienie faktury transportowej na rzecz podmiotów [...].

9. W podmiotach, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed firmą P.P. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią tych decyzji faktury zakupu i sprzedaży methocelu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wszystkie decyzje są decyzjami ostatecznymi. Decyzje, w których zakwestionowano w grudniu 2009 r. transakcje kupna i sprzedaży methocelu, zostały wydane:

- WM sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...],

- WH sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., Nr [...],

- M.C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...] z [...].02.2012 r.

10. Z zeznań kierowców wynika, że nie była sprawdzana zawartość dostaw, nie sprawdzano jakości samego towaru, co potwierdza poczynione ustalenie, że towar nie był przeznaczony do sprzedaży ostatniemu kontrahentowi do konsumpcji.

Także i w tym przypadku organ odwoławczy stwierdził, że skarżacy w opisanym schemacie oszustwa podatkowego stwarzał pozory legalnej działalności. Transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, następowało tylko przemieszczenie towaru pomiędzy "M" M.C. i H s.r.o. Przemieszczenie to dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji.

Nadto organ odwoławczy uznał, że nieuzasadniony jest, wysuwany przez skarżącego w odwołaniu, zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji, poprzez przyjęcie, że strona brała świadomie udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji wykazał bowiem, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą, uczestniczące w dostawie tego samego towaru (grodzic i methocelu) faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, stwarzane były pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałby inny stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że M.B. – P., żona skarżącego zeznała, iż skarżący dokonywał przelewów z tytułu prowizji dla T.K. na konto jego żony – K.J.K. oraz na konto M.W.. Gdy P.P. robił przelewy na konto M.W., to tytułował je jako "od Tomka". Przelewy na konto żony lub M.W. były również tytułowane jako: "zgodnie z umową" i "za aukcje". Według M.B. – P. były to niewielkie kwoty po 700 zł za jedną dostawę, a gdy kwoty były większe, na przykład 20.000 zł to takie kwoty P.P. przekazywał osobiście T.K..

Organ odwoławczy stwierdził, iż z ww. zeznań wynika, że podatnik płacił T.K. prowizję od przeprowadzonych transakcji. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że T.K. nie był nigdy zatrudniony w firmie "E" P.P.. Z T.K. strona nie podpisała umowy o współpracy. Podstawą wypłaty prowizji i obliczania ich wysokości była ustna umowa. Skarżący przekazywał prowizję K. w gotówce "do ręki" (bez pokwitowania), przelewem na wskazane przez niego konta osób trzecich, tj. jego żony i jakiejś kobiety i przekazem pocztowym na hasło, które to hasło przekazywał K., aby mógł odebrać pieniądze wysłane przekazem. Prowizji tych skarżący nie odnotowywała w dokumentacji firmy. Nie domagała się żadnych pokwitowań. Ze sposobu płatności wynika, że skarżący mógł mieć świadomość, iż płatności te nie są płatnościami za rzetelne transakcje. W ocenie organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu twierdzenie skarżącego, iż nie mógł przypuszczać, że T.K. nie jest uczciwym przedsiębiorcą jest zatem nieuzasadnione. Nie do przyjęcia jest bowiem twierdzenie podatnika, że wręczenie T.K. prowizji "pod stołem", choć jest naganne, świadczy jedynie o tym, że była ona wręczana. Nieprzekonywujące jest również stwierdzenie, że zapłata prowizji świadczy o tym, że skarżacy traktował transakcje jako rzeczywiste. O tym bowiem, czy transakcja jest rzeczywista, czy nie świadczy to, czy doszła do skutku i została udokumentowana potwierdzającymi ten fakt dowodami. Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne dokonywanych przez podatnika transakcji z nadania T.K. powinny zatem budzić u podatnika prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności.

Organ odwoławczy wskazał, że na etapie postępowania kontrolnego skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahentów podatnika oraz M.B.-P. oraz o przesłuchanie strony – P.P., na okoliczność braku wiedzy i świadomości skarżącego, co do tego, że mógł on uczestniczyć w ewentualnym oszustwie podatkowym oraz zachowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie obsługi transakcji objętych badaniem przez organ kontroli skarbowej, sprawdzania kontrahentów, kontroli przemieszczania się towaru, w którego handlu uczestniczył.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy (postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: z dnia [...] października 2013 r., Nr [...], z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...], z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...]) dowody wskazane przez podatnika i w wydanej decyzji się do nich ustosunkował. Z analizy tych dowodów wynika, że potwierdzają one ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego i nie mają wpływu na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia. Do akt sprawy zostały włączone wszystkie wyjaśnienia strony oraz M.B.-P. - żony skarżącego, złożone podczas przesłuchania w charakterze podejrzanych w toku postępowania prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r., z dnia [...] lipca 2014 r., z dnia [...] listopada 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ww. dowodów organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że nie zachodzi konieczność powtórzenia przesłuchań osób wskazanych przez stronę, ponieważ wszystkie te osoby były przesłuchane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w toku śledztwa o sygn. akt [...], a przesłuchania te zostały włączone do akt sprawy. W toku przesłuchań podejrzani w sposób wyczerpujący przedstawili swój udział w oszustwie karuzelowym. Wymienione osoby, nie przyznając się do winy, przedstawiły swoje stanowisko dotyczące braku wiedzy i świadomości oraz zachowania należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji. Zeznania te wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie pozwalają na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Zeznania te są logiczne i spójne, a więc nie zachodzi konieczność powtórzenia przesłuchań strony oraz świadków, gdyż wyjaśnienia te w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym umożliwiają jednoznaczne.

Natomiast odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika, poprzez świadome ograniczanie prawa dostępu do akt prawidłowo umocowanemu aplikantowi radcowskiemu, organ odwoławczy uznał, że ww. zarzut jest nieuzasadniony, bowiem aplikant radcowski K.J. – B., została w dniu [...] października 2013r. upoważniona przez pełnomocnika do zastępstwa w postępowaniu podatkowym toczącym się przed Urzędem Kontroli Skarbowej pod Nr [...] jednak z tego uprawnienia nie skorzystała - nie występowała bowiem o przeglądanie akt postępowania kontrolnego za miesiąc grudzień 2009 r.

Powyższą decyzję, w ustawowym terminie, P.P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powielając zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazane w punktach: 1,2 i 5-12.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego analiza zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji tworzy wrażanie, że organy skarbowe posługują się ogólnym wzorem, szablonem decyzji, które wydawane są w sprawach "karuzeli podatkowej" i niejako na siłę starają się do tego wzoru dopasować ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Kłuci się to jednak z rzeczywistością, a także z tym co wynika z tych ustaleń. Skarżący stwierdził, że cała teoria o pełnej świadomości wszystkich ustalonych przez organ uczestnikach obrotu, co do działania w karuzeli podatkowej została stworzona przez organy na potrzeby własne, co najprawdopodobniej ma na celu zasilenie budżetu przy zastosowaniu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i jednoczesnym zanegowaniu u każdego z uczestników obrotu faktur dotyczących podatku naliczonego. Natomiast proceder ten został zaplanowany i zrealizowany przez wąską grupę podmiotów a pozostali uczestnicy obrotu byli tego zupełnie nieświadomi.

Wskazał, iż nabywane przez niego towary były przedmiotem wewnatrzwspólnotowej dostawy towaru, przy czym w grudniu 2009 r. następowało to za pośrednictwem innego podmiotu krajowego. Działo się tak z uwagi na to, że podmiot dokonujący bezpośrednio dostawy w ramach WDT musi oczekiwać na zwrot podatku VAT (naliczonego), natomiast chcąc prowadzić handel w sposób szybki i na dużą skalę nie mógł sobie na to pozwolić. Skarżący stwierdził, że bardziej opłacało się sprzedać towar kontrahentowi zagranicznemu za ustaloną z nim stawkę za pośrednictwem innego podmiotu krajowego. Dzielił się z takim podmiotem zyskiem, cena sprzedaży musiała bowiem pozostać taka jak uzgodniona między skarżącym a kontrahentem. Skarżący zaznaczył, iż podmioty, które dysponowały odpowiednią ilością środków godziły się na to bowiem oznaczało to dla nich łatwy zysk.

Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż czas oczekiwania na realizację przelewu wynosił w 2009 r. ok. 2 dni w zależności od banku, a przelewów transgranicznych kilka dni, konieczne było dla zachowania bezpieczeństwa transakcji aby podmioty biorące w niej udział posiadały rachunki w jednym banku. Dzięki temu księgowanie środków następowało natychmiast.

Skarżący podniósł, że zdaniem organu handel grodzicami i methocelem odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów. Dokumenty WZ, CMR i inne wystawiane były w celu uprawdopodobnienia transakcji. To samo dotyczy korespondencji, podpisanych umów. Jednakże w ocenie skarżącego dokumenty te świadczą o tym, że pilnował realizacji dostaw, a korespondencja, że kontakty z jego strony były normalnymi kontraktami przedsiębiorcy działającego uczciwie na rynku.

Zaznaczył, że WM sp. z o.o. jest to spółka wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w 2001 r. Miał zatem wszelkie powody aby przypuszczać, że jest to solidny i wiarygodny przedsiębiorca. Wskazał również, że A nie był jego bezpośrednim dostawcą, stąd niemożliwe było nawet jego sprawdzenie.

Odnośnie handlu grodzicami skarżący wskazał, iż sam udział wskazanych przez organ podmiotów, w tym skarżącego, nie może automatycznie oznaczać, że był to świadomy udział w "karuzeli podatkowej". Podkreślił, że K.J. poznał J.G. z A.S., którego przedstawił jako "naszego transportowca". A.S. reprezentował firmę transportową P H.S.. Tym samym krąg podmiotów świadomie działających w "karuzeli" posiadał również "swojego transportowca", co umożliwiało wprowadzenie w błąd ewentualnych dalszych odbiorców, co do faktycznego przemieszczania towaru.

W ocenie skarżącego organ celowo podzielił kontrolowany okres (rok 2009) na kilka decyzji, bowiem z poczynionych tam ustaleń widać wyraźnie, że to wąski krąg podmiotów działających na wcześniejszej fazie obrotu, tworzył różne firmy, kupował je itp., po czym wszystko było powtarzane w momencie, gdy zaczynały się kontrole. Pokazanie tych okoliczności w kontekście podatnika i tzw. firm [...], wydaje się dla organu niekorzystne z punktu widzenia szerokiego zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto spojrzenie na te firmy z szerszej perspektywy kilku miesięcy wyraźnie wskazuje, że skarżący, w przeciwieństwie do firm działających we wcześniejszej fazie obrotu, normalnie działał na rynku, nie był świadomy oszustwa i nie tworzył tak jak inni nowych firm, aby za ich pomocą na nowo zaczynać działalność. Skarżący podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za dostawców uczestniczących we wcześniejszej fazie obrotu.

Poprzez wszystkie ww. firmy towar sprzedawany był do WM sp. z o.o., gdzie nabywał go skarżący, który odbierał go wynajętym transportem. Na dowodach wydań towaru widnieje pieczątka firmy P H.S.. Skarżący podniósł, że transakcje w WM odbywały się w ten sposób, że towar był transportowany bezpośrednio od sprzedawcy (P.H.U. I K.J.) do nabywcy. Rozliczenia odbywały się na tzw. kole, co oznacza, że towar nie był zwalniany, do chwili, aż pieniądze nie znalazły się na koncie P.H.U. I. W ocenie skarżącego potwierdza to, że podatnik został wykorzystany przez pozostałych uczestników obrotu jako "nieświadomy bufor", jednocześnie ponieważ nie brał on świadomie udziału w procederze, nie ufano mu, stąd "rozliczenia na kole". Podatnik nie posiadał magazynów więc również sprzedawał towar dalej. Nie jest jednak tak, że zupełnie nie kontrolował transportów. Miał stały kontakt z przedstawicielem firmy transportowej. Nie mógł jednak wiedzieć, że jest to "swój transportowiec" w stosunku do podmiotów występujących we wcześniejszej fazie obrotu.

Skarżący zaznaczył, że handel methocelem przebiegał podobnie do handlu grodzicami. Podniósł, że około listopada 2009 r. był wspólnie z T.K. w siedzibie H i rozmawiał z przedstawicielem tej firmy. Nikt nie zgłaszał wówczas żadnych problemów z towarem. W ocenie skarżącego oznacza to, że interesował się transportem oraz nie miał żadnych powodów aby przypuszczać, że w tym zakresie występują jakieś nieprawidłowości.

Nadto skarżący zauważył, że w przypadku methocelu towar był przemieszczany z Polski do Czech, tyle tylko że bez jego wiedzy i udziału, następnie z powrotem przywożony był do kraju. Zaistniały wiec wszystkie przesłanki aby uznać, że sprzedaż po stronie podatnika miała miejsce, jak również, że miała miejsce WDT po stronie jego bezpośrednich nabywców, którzy pośredniczyli w sprzedaży towarów podmiotom z Republiki Czeskiej.

Skarżący stwierdził, że wszystkie firmy między M sp. z o.o. oraz PHU M M.C. a H s.r.o. i J s.r.o. były zbędne dla skuteczności całego procederu. Natomiast ich udział mógł być dla organizatorów "przedsięwzięcia" korzystny, z uwagi na to, że wydłużał się łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie, co prawdopodobnie utrudnia wykrycie oszustwa. W ocenie skarżącego sam udział tych podmiotów, w tym podatnika nie może automatycznie oznaczać, że był to świadomy udział w "karuzeli podatkowej". Organ ustalił, że J s.r.o. - otrzymywała na rachunek bankowy pieniądze od M, nie potrafi jednak wywieźć z tego faktu właściwych wniosków. Zapewne podobnie jak w przypadku handlu grodzicami, organ skarbowy ma jedynie na celu szerokie zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto spojrzenie na te firmy z szerszej perspektywy kilku miesięcy wyraźnie wskazuje, że skarżący podatnik, w przeciwieństwie do firm działających we wcześniejszej fazie obrotu, normalnie działał na rynku.

W ocenie skarżącego oparcie postępowania w znacznej mierze na materiale dowodowym z innego postępowania, w którym był pozbawiony czynnego udziału jest niedopuszczalne. Skarżący podkreślił, że gdy chciał przeprowadzić dodatkowe dowody organ nie tylko nie był tym zainteresowany ale wprost odmówił. Zdaniem skarżącego nie wszystkie okoliczności i aspekty sprawy zostały wyjaśnione podczas przesłuchania w prokuraturze, co zasygnalizował w postępowaniu, zatem organ winien uwzględnić jego wniosek i przesłuchać jego i M.B. – P..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, a ustalenia faktyczne dokonane przez organ znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ stanowi on ograniczenie zasady neutralności, czyli jednej z podstawowych zasad tego podatku, jego interpretacja powinna być przeprowadzana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazać należy na wyrok, na który powołała się w skardze sama skarżący, czyli wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga. Wynika z niego, że: Art.167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała, się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono również, że art.167, art.168 lit.a), art.178 lit.a) i art.273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Oznacza to zatem, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym

Przytoczona argumentacja znajduje wsparcie w dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału. Wpisuje się w nią wyrok z 31 stycznia 2013 r. wydany w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, z którego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Analiza orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe powinny ustalić tzw. dobrą wiarę podatnika, tj. czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki przedsiębiorca, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają uprawnień do nakładania w sposób generalny obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Niemniej jednak, brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających.

Powyższe uwagi były niezbędne z uwagi na postawione przez skarżącego zarzuty. Podkreślić również należy, że skarżący nie kwestionuje ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie, przyjmując i wystawiając faktury VAT za towary w postaci, grodzic i methocelu, uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej".

Podważa natomiast te ustalenia, z których wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" (tj. związanego ze znikającym podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych). Na tym tle sformułował zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania - art. 121 §1, art. 122 art. 187 §1, art.191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia że skarżący nie nabył od WM sp. z o.o. grodzic i methocelu i od WH sp. z o.o. methocelu.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów podatkowych, było odtworzenie okoliczności związanych z transakcjami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego. Obowiązkowi temu nie uchybiły. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt zgromadzenia w niniejszej sprawie obszernego materiału dowodowego w postaci m.in. włączonych w sposób formalny do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, otrzymanych z Prokuratury Okręgowej oraz z innych organów w postaci m.in. protokołów przesłuchań osób biorących udział w fakturowym obrocie ww. towarami, w tym skarżącego.

Materiał ten, wbrew temu co twierdzi strona, przekonuje, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u skarżącego, prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. O słuszności tej tezy przekonują wskazane przez organ argumenty – w zakresie grodzic:

- obrót towarami odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. W tym kręgu podmiotów, celem uprawdopodobnienia transakcji, podpisywane były umowy o współpracy, wystawiane były dokumenty Wz, CMR oraz odbywała się korespondencja w postaci zamówień. Faktury VAT wystawiane były na poszczególnych etapach obrotu w łańcuchu transakcji w tym samym dniu lub w dniu następnym, a sporadycznie także później. Podmioty uczestniczące w dostawie grodzic dokonywały płatności za faktury zakupu z kont bankowych oraz otrzymywały należności za faktury sprzedaży na konta bankowe prowadzone w oddziałach jednego banku, tj. [...], w formie przedpłat, w datach wystawienia faktur. Wzorzec ten znajdował zastosowanie praktycznie w całym łańcuchu firm. Ponadto, z konta firmy P.W. M dokonywano płatności na konta firmy kontrolowanej przez J.G., tj. N, pomimo iż podmioty te nie dokonywały pomiędzy sobą transakcji biznesowych ani ich nawet nie pozorowały,

- pierwsza firma w łańcuchu podmiotów, mająca dokonywać dostaw grodzic, nie prowadziła działalności gospodarczej - nie mogła więc być dostawcą grodzic do następnych podmiotów w łańcuchu. A.G., który był właścicielem P.P.H.U "A", nie mógł prowadzić w 2009r. działalności gospodarczej, gdyż zmarł [...] czerwca 2008r., a więc nie mógł być dostawcą grodzie do P.W. M ani do żadnego innego podmiotu,

- grodzice nie zostały dostarczone ostatniemu w kolejności nabywcy: N, gdyż firma ta nie posiada stałego zakładu w Holandii. Dostawy nie przechodziły przez Holandię. Podobnie płatności nie przechodziły przez Holandię. Doradca podatkowy nie otrzymał żadnych dokumentów dotyczących 2009 r., i nie złożono też żadnej deklaracji podatkowej dotyczącej 2009 r., obejmującej transakcje wykazywane w CMR,

- zeznania kierowców, z których wynika, że nigdy nie wozili grodzic do Czech (wg CMR grodzice zafakturowane na rzecz N miały być rozładowane w miejscowości [...] w Czechach), a grodzice, które wozili rozładowywali w kraju,

- z materiału dowodowego wynikają sprzeczne informacje dotyczące miejsca załadunku towarów: z oświadczenia A.S. wynika, że załadunek towarów odbywał się w [...]; z dokumentów CMR wynika, że załadunek grodzic odbywał się w miejscowości [...], z dokumentów CMR wynika, że załadunek grodzic odbywał się w miejscowości [...], z zeznań kierowców, którzy zostali wykazani jako przewoźnicy grodzic do firmy N wynika, że grodzice nie były ładowane w ogóle lub też były ładowane w Hucie [...],

- o pozornym charakterze transakcji świadczyła również okoliczność, iż w toku postępowania nie potwierdzono rozładunku towarów w Czechach, w miejscowości [...], gdzie według oświadczenia A.S. oraz dowodów CMR rozładowywano towar. Z zeznań kierowców, którzy zostali wykazani jako przewoźnicy grodzic do firmy N wynika, że nigdy nie wozili grodzic do Czech, a grodzice, które wozili rozładowywali w kraju,

- towary nie były ubezpieczone, mimo ich wysokiej wartości, brak było zatem zabezpieczenia umożliwiającego pokrycie straty w przypadku, gdyby towary uszkodzono w transporcie bądź gdyby zostały ukradzione. Świadczy to o tym, na co wskazał organ, że towarów tych nie było bądź towary te nie przedstawiały realnej wartości dla podmiotów dokonujących "dostawy", stojących za tymi transakcjami - inaczej niż w przypadku legalnie działających handlowców, którzy standardowo zabezpieczają się przed skutkami wydarzeń losowych, szczególnie na czas przewozu,

- praktycznie nie miały miejsca negocjacje cenowe. Cena towaru była znana jeszcze przed "nabyciem" towaru.

Podkreślić również należy, że wobec podmiotów, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed firmą skarżącego przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią tych decyzji faktury zakupu i sprzedaży grodzic nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wszystkie decyzje są decyzjami ostatecznymi.

Przyjąć zatem należy, że skarżący w opisanym schemacie oszustwa podatkowego stwarzał pozory legalnej działalności, dokonywanym przez niego transakcjom nie towarzyszył jakikolwiek obrót towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący, który nie nabył grodzic z WM sp. z o.o. nie mógł też dokonać ich dalszej dostawy do P Sp. z o.o.

W zakresie faktur VAT za methocel stwierdzić należy, że także i w tym przypadku zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż treść faktur, którymi dokumentowano zakup methocelu, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a P.P. nie nabył na ich podstawie methocelu z WM sp. z o.o., wobec czego nie dokonał jego dostawy na rzecz "P" sp. z o.o. i "T" R.G. oraz H s.r.o. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- obrót methocelem odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. W tym kręgu podmiotów, celem uprawdopodobnienia transakcji, wystawiane były dokumenty Wz, CMR oraz odbywała się korespondencja w postaci zamówień, podpisywane były też umowy o współpracy. Podmioty uczestniczące w dostawie methocelu otrzymywały faktury zakupu i wystawiały faktury sprzedaży methocelu w tym samym dniu. Ze względu na z góry ustalony łańcuch transakcji oraz szybkość obrotu, firmy w łańcuchu nie tworzyły zapasów towarów. Podmioty uczestniczące w dostawie methocelu dokonywały płatności za faktury zakupu z kont bankowych oraz otrzymywały należności za faktury sprzedaży na konta bankowe prowadzone w oddziałach jednego banku, tj. [...], w formie przedpłat, w datach wystawienia faktur. Praktyka ta miała miejsce w całym łańcuchu firm, co jest niespotykane w normalnym handlu, a jest możliwe wyłącznie ze względu na zorganizowany sposób działania. Nabywcy i dostawcy są bowiem zawsze pewni transakcji na każdym etapie zaplanowanego drobiazgowo procederu. Pierwsza firma w łańcuchu firm "M" sp. z o.o. dokonywała płatności na konto J s.r.o., pomimo braku przepływu towarów - nawet pozorowanego - pomiędzy tymi podmiotami,

- "M" sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z wyjaśnień prezesa zarządu złożonych w śledztwie prowadzonym przez prokuratora Prokuratury Okręgowej jednoznacznie wynika, że firma M sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie handlu methocelem. Jego rola ograniczała się przede wszystkim do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż methocelu. Była więc to typowa firma, której funkcją było uniknięcie płacenia należnego podatku wykazanego na fakturach sprzedaży, który odliczała następna firma w łańcuchu,

- Methocel nie został dostarczony ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. J s.r.o., gdyż, jak wynika z ustaleń słowackich władz podatkowych firma J, s.r.o. nie kupiła methocelu (celulozy modyfikowanej) od firmy H s.r.o. i nie zrealizowała żadnych transakcji handlowych z tą firmą w okresie listopad i grudzień 2009 r. Firma J, s.r.o. nigdy nie miała żadnych relacji biznesowych ze spółką H s.r.o., a przedstawiciel firmy nie zna tej spółki. J s.r.o. w deklaracji VAT za listopad i grudzień 2009 r. nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej,

- transport methocelu odbywał się z firmy "M" M.C. do firmy H s.r.o. oraz z powrotem do "M" M.C.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ten sam towar, nie wiadomo od kogo nabyty (w kręgu nie ustalono producenta towaru, a firma, która jako pierwsza miała dokonywać dostawy wystawiała faktury, za którymi "nie szedł" methocel) transportowany był pomiędzy tymi samymi podmiotami na terytorium Polski i Czech oraz Czech i Polski,

- według danych CMR załadunek towaru odbywał się w [...]. Z materiałów przekazanych przez firmę "G" nie wynika, iż miejscem załadunku methocelu mogło być [...], wskazane w przez skarżącego w zleceniu spedycyjnym z dnia [...] grudnia 2009 r. Z zeznań G.K. - kierowcy firmy T wynika, że załadunek towaru odbywał się w [...]. Druki CMR otrzymywał od osoby, która ładowała towar. Towar rozładowany był na parkingu przy drodze - autostradzie na trasie [...] około dwa kilometry od [...] (na ziemię). Po rozładunku towaru na CMR przybijano pieczątkę firmy H. Natomiast z zeznań kierowców firmy T wynika, że towar ładowany był na placu przy drodze po lewej stronie autostrady za [...] w stronę [...]. Z druku CMR wynika, że dostawcą towaru była firma H. Po załadowaniu towaru towar był zawożony do [...], pomimo że na CMR był wskazany transport tego towaru do Słowacji. Wszystkie druki CMR były bez pieczątki odbiorcy towaru, gdyż kierowcy nigdy nie byli z tym towarem w Słowacji. Z ustaleń tych wynika, że methocel rzekomo sprzedany w ramach wewnątrzwspóhlotowych dostaw towarów wracał do kraju, do podmiotu, który w kręgu podmiotów był buforem nabywającym methocel wprost od "znikającego podatnika", czyli krążył on pomiędzy "M" M.C. oraz H s.r.o.

Wskazać również należy, że z danych wykazanych w CMR wynika, że przewoźnikiem methocelu do czeskiej firmy H s.r.o. był W.D. Krajowy i Międzynarodowy Transport Drogowy "T", któremu została udzielona licencja w zakresie wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy o numerze [...], ważna od [...] marca 2008 r. do [...] marca 2013 r. Do licencji został wydany jeden wypis i zgłoszony pojazd o numerze rejestracyjnym [...], będący własnością przedsiębiorcy. Do licencji nie został zgłoszony pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który był również wykazywany na dowodach CMR jako środek transportu przewożący METHOCEL 327 do Czech. Wskazuje to na nierzetelność danych wpisywanych do dowodów CMR.

W kręgu podmiotów brak było producenta lub importera towaru, będącego w kręgu pierwszym dostawcą towaru. W kręgu faktur i płatności występują jedynie firmy handlowe pośredniczące w obrocie methocelem. Na żadnym etapie obrotu rzekomy towar nie został nabyty od producenta, jak również nigdy nie trafiał do finalnego odbiorcy. Ponadto "obrót" towarami dokonywany był bardzo szybko najczęściej w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Nadto z zeznań H.G. wynika, że w imieniu H s.r.o. spotykał się z P.P., któremu przekazywał podpisane dokumenty dostawy i listy przewozowe CMR dla wszystkich trzech firm: "P" sp. z o.o., "E" P.P. i "T" R.G.. Natomiast, jak wynika z wyjaśnień skarżącego nie posiadał on żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania firm: "T" R.G. i "P" sp. z o.o. oraz, że to on zlecał firmom transportowym wystawienie faktury transportowej na rzecz podmiotów [...].

Podkreślić również należy, że w podmiotach, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed firmą P.P. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią tych decyzji faktury zakupu i sprzedaży methocelu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wszystkie decyzje są decyzjami ostatecznymi. Decyzje, w których zakwestionowano w grudniu 2009 r. transakcje kupna i sprzedaży methocelu, zostały wydane:

- WM sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...],

- WH sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., Nr [...],

- M.C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...] z [...].02.2012 r.

Tym samym stwierdzić należy, że skarżący w opisanym schemacie oszustwa podatkowego stwarzał pozory legalnej działalności. Transakcjom tym nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, następowało tylko przemieszczenie towaru pomiędzy "M" M.C. i H s.r.o. Przemieszczenie to dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji.

Sąd zgadza się z organem, że skarżący powinien był co najmniej podejrzewać, że nabywając towary od wskazanych podmiotów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Strona będąc pośrednikiem, nie mając własnych magazynów i środków transportu oraz wiedząc, że dokonuje zakupu również od pośrednika winna była sprawdzić zarówno przedmiot dostawy, jak i dostawcę, czego nie uczyniła.

Wskazać należy, że M.B. – P., żona skarżącego zeznała, iż skarżący dokonywał przelewów z tytułu prowizji dla T.K. na konto jego żony – K.J.K. oraz na konto M.W.. Gdy P.P. robił przelewy na konto M.W., to tytułował je jako "od Tomka". Przelewy na konto żony lub M.W. były również tytułowane jako: "zgodnie z umową" i "za aukcje". Według M.B. – P. były to niewielkie kwoty po 700 zł za jedną dostawę, a gdy kwoty były większe, na przykład 20.000 zł to takie kwoty P.P. przekazywał osobiście T.K..

Z zeznań tych wynika, że skarżący płacił T.K. prowizję od przeprowadzonych transakcji. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika natomiast, że T.K. nie był nigdy zatrudniony w firmie "E" P.P.. Z T.K. strona nie podpisała umowy o współpracy. Podstawą wypłaty prowizji i obliczania ich wysokości była ustna umowa. Skarżący przekazywał prowizję K. w gotówce "do ręki" (bez pokwitowania), przelewem na wskazane przez niego konta osób trzecich, tj. jego żony i jakiejś kobiety i przekazem pocztowym na hasło, które to hasło przekazywał K., aby mógł odebrać pieniądze wysłane przekazem.

Podkreślić należy, że prowizji tych skarżący nie odnotowywała w dokumentacji firmy. Nie domagał się żadnych pokwitowań. Ze sposobu płatności wynika, że skarżący mógł mieć i powinien mieć świadomość, iż płatności te nie są płatnościami za rzetelne transakcje. Okoliczności faktyczne dokonywanych przez skarżącego transakcji z T.K. powinny budzić u prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności.

Tym samym zasadna jest teza organu, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Podkreślić również należy, że organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy (postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: z dnia [...] października 2013 r., Nr [...], z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...], z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...]) dowody wskazane przez podatnika i w wydanej decyzji się do nich ustosunkował. Z analizy tych dowodów wynika, że potwierdzają one ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego i nie mają wpływu na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia. Do akt sprawy zostały włączone wszystkie wyjaśnienia strony oraz M.B.-P. - żony skarżącego, złożone podczas przesłuchania w charakterze podejrzanych w toku postępowania prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r., z dnia [...] lipca 2014 r., z dnia [...] listopada 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 §1 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegający na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji, gdy następował obrót towarem, to był to obrót oderwany od dokumentów zakupu i sprzedaży i nie on był przeznaczony do sprzedaży detalicznej bądź na rzecz świadczenia usług, tylko był przekazywany w kręgu tych samych podmiotów. Zatem, stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania przypadki przemieszczenia towaru w ustalonym stanie faktycznym zasadnie zostały ocenione jako przemieszczenia, które nie miały związku z transakcjami wykazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży towarów, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Strona, będąc organizatorem transportów, winna podejmować działania w kierunku sprawdzenia ich przebiegu. Tymczasem, przy realizacji transakcji, mimo znacznej wartości deklarowanych dostaw, brak było po stronie skarżącego zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem (sprawdzenie ilości, asortymentu, jakości towaru na etapie załadunku) oraz tym, czy towar faktycznie dotarł do miejsca przeznaczenia.

Należy zgodzić się z organem, że uwzględniając orzecznictwo TSUE, akta sprawy, jak też specyfikę stanu faktycznego, nie zachodziła potrzeba dokonywania odrębnych ustaleń w zakresie braku wiedzy i świadomości strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym. Dlatego też, złożone w tym zakresie wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istotnym bowiem było ustalenie, na podstawie obiektywnych przesłanek, a nie przeświadczenia strony czy w okolicznościach niniejszej sprawy strona mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub też czy strona miała przesłanki by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i i C-142/11. Ocena taka została przez organy przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności faktycznych tej sprawy wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Jako chybiony należy również uznać zarzut nie zbadania sprawy z perspektywy podatnika. Należy mieć bowiem na uwadze to, że organy dokonując ustaleń w ww. zakresie uwzględniały m.in. okoliczności wynikające z zeznań skarżącego, złożonych w postępowaniu karnym. Wynika z nich, że w krótkim czasie nawiązał współpracę w zakresie handlu towarami pochodzącymi z różnych branż (drewno, metal, chemia) za namową głównie jednej osoby - T.K.. To na jej wiedzy i zapewnieniach się przede wszystkim opierał. Również sam sposób płatności T.K. odbiegał od płatności typowych dla legalnego obrotu gospodarczego, dokonywanych przez przedsiębiorców dbających o swoje interesy (przelew, ewentualnie udokumentowane płatności gotówkowe).

Skoro skarżący godził się na formę współpracy odbiegającą znacznie od formy współpracy typowej dla legalnego obrotu gospodarczego, tj. za pośrednictwem jednej osoby, nie prowadzącej zgłoszonej działalności gospodarczej, wszedł w handel tak różnego towaru oraz godził się na ww. płatności na rzecz osoby, która sama oficjalnie nie uczestniczyła w handlu tymi towarami i jednocześnie nie podjął kroków w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z wejścia w kontakty handlowe z nierzetelnymi kontrahentami, lecz opierał się na zapewnieniach T.K., to oceniając ww. okoliczności właśnie z punktu widzenia skarżącego, należy stwierdzić, że brak jest podstaw, by zaaprobować jego twierdzenia, że stał się nieświadomą ofiarą oszustwa podatkowego.

Przy ocenie tego aspektu sprawy nie może też umykać z pola widzenia fakt, że strona prowadzi działalność od 2006r. Zatem, skarżący, z uwagi na wszelkie okoliczności przeprowadzanych transakcji, miał oczywiste podstawy do powzięcia wątpliwości co do ich legalności.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń, że strona powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji, za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia art. 121, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane mocą ustawy Ordynacja podatkowa. Wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezpodstawne. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.