Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1440/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. NSA: Zofia Przegalińska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1421/03 w sprawie ze skargi Stanisława Marka G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Stanisława Marka G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.101 /słownie: dwa tysiące sto jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1440/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1421/03, uchylił zaskarżoną przez Stanisława G. decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie określenia Stanisławowi G. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2000 rok podatnik wykazał przychód ze stosunku pracy, umowy zlecenia, najmu lokalu oraz innych źródeł. Organy ustaliły także, że podatnik odliczył od dochodu renty udzielone rodzicom - Janinie i Brunonowi G. W ocenie organów podatkowych umowy renty na podstawie których strona skarżąca wypłacała to świadczenie nie zawierały cechy okresowości i tym samym nie było możliwe odliczenia ich od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2003 r. narusza prawo i w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a. orzekł o uchyleniu tego rozstrzygnięcia. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż wobec braku zdefiniowania pojęcia renty w przepisach podatkowych organy podatkowe słusznie nawiązały do definicji tej umowy zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego. Sąd ocenił także, że każda umowa renty zawarta zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego jest w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ciężarem o stałym ciężarze. Następnie Sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy II instancji nie rozważył, czy na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe miały obowiązek w sposób jednoznaczny wykazać, czy istniał obowiązek alimentacyjny pomiędzy stronami umów renty oraz czy świadczenia wynikające z ich postanowień faktycznie stanowią wypełnienie obowiązku alimentacyjnego. W przypadku spełnienia obu tych przesłanek, nazwanie spełnionego świadczenia rentą stanowi, w ocenie Sądu, obejście wykonania obowiązku alimentacyjnego. Sąd zwrócił także uwagę, iż stosownie do art. 33 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do świadczeń alimentacyjnych uprawnione są jedynie osoby znajdujące się w niedostatku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tych norm dojść miało wskutek przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny wykazać, czy istniał obowiązek alimentacyjny pomiędzy Stronami umowy renty oraz czy świadczenia wypełniane w ramach umowy renty stanowią wypełnienie obowiązku alimentacyjnego. Sąd w ten sposób, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, nietrafnie miał przyjąć, że powyższe wyjaśnienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ewentualnie wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zawarł też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zgodził się z twierdzeniem Sądu stosownie do którego, każda umowa renty zawarta zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego jest w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ciężarem o stałym ciężarze. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z., będące przedmiotem badań w rozpoznawanej sprawie umowy renty nie zostały zawarte zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego. Sąd w opinii autora skargi kasacyjnej nie odniósł się natomiast w żaden sposób do tej kwestii. Nadto zarzucono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy ocena przedmiotowych umów dokonana przez organy podatkowe jest błędna i dlaczego. Stanowi to, w ocenie organu, naruszenie przez Sąd art. 3 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał na obowiązek organu zadania czy w rozpoznawanej sprawie istniał pomiędzy stronami umów renty obowiązek alimentacyjny oraz czy świadczenia wykonywane w ramach postanowień tych kontraktów stanowią wypełnienie obowiązku alimentacyjnego. W ocenie organu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż umowy te nie są umowami renty. Wyklucza to treść umów oraz sposób realizacji zobowiązań z niej wynikających.

4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Wobec tego podlega ona uwzględnieniu. W pierwszej kolejności należy powiedzieć, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwia, czego domaga się strona skarżąca, zmianę zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi.

Przechodząc natomiast do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócić należy uwagę, iż dotyczą one uchybienia przepisom art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd ten nie uchylił się od obowiązku jaki nakłada na niego dyspozycja zawarta w tym przepisie. Dokonał bowiem kontroli zaskarżonych przez podatników decyzji i wydał w tej sprawie wyrok. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał na okoliczności, z których wynikało by, iż Sąd podczas sprawowania kontroli działania administracji podatkowej nie zastosował środków określonych w ustawie. W takim kształcie zarzut ten nie może stanowić przedmiotu kontroli kasacyjnej ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aby można było skutecznie podnieść zarzut naruszenia przez sąd art. 3 par. 1 p.p.s.a. należy zatem wskazać na czym polega uchylenie się sądu od obowiązku skontrolowania działalności organów podatkowych, jak również wykazać brak zastosowania środków przewidzianych w ustawie, koniecznych dla wymiaru sprawiedliwości.

Odnosząc się z kolei do naruszenia treści art. 141 par. 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że jest on uzasadniony. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Brak jest w nim wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która związana była by z istotą sporu.

Tymczasem istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenia pieniężne uznane przez podatników za świadczenia wynikające z umowy rent miały charakter okresowy czy jednorazowy i sprowadzające się w rzeczywistości do umowy darowizny. Okresowość świadczeń, do których zobowiązuje się jedna ze stron umowy renty jest bowiem cechą istotną wskazującą na ważność lub nieważność takiej umowy. Natomiast jednorazowość świadczeń powoduje, że dana czynność prawna lub faktyczna podlega zgoła odmiennej kwalifikacji. Od rozstrzygnięcia tego problemu zależy jednak nie tylko ocena ważności umów rent na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego lecz także ich skutków w obszarze prawa podatkowego, rozpatrywanych w świetle dyspozycji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien zatem swą oceną prawną objąć stany faktyczne zakreślone granicami rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze treść art. 903 Kc.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji obowiązany był wyjaśnić, czy w świetle okoliczności faktycznych sprawy można było uznać odliczone od dochodu świadczenia na rzecz rodziców Stanisława G., za świadczenia okresowe, czy nie posiadające cech okresowości. Na brak okresowości tych świadczeń pieniężnych wskazywały tymczasem organy podatkowe. Sąd natomiast nie wypowiedział się czy sposób realizacji świadczeń pieniężnych, jaki wynika z akt sprawy wyklucza, czy nie wyklucza uznania tego świadczenia jako świadczenia rentowego po myśli art. 903 Kc.

Aby prawidłowo uzasadnić swe rozstrzygnięcie Sąd zmuszony był zatem wskazać w uzasadnieniu podstawy prawnej jakie elementy stanu faktycznego przemawiają za uznaniem, iż przyrzeczone świadczenia miały charakter okresowy. Było to niezbędne do wyjaśnienia zasadności zastosowania lub odmowy zastosowania art. 26 ust 1 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Tymczasem Sąd nie odniósł się zarówno do treści ramowej umowy renty zawartej w dniu 30 września 1999 r., pomiędzy Stanisławem Markiem G. a Janiną i Brunem G., jak również umowy renty zawartej w dniu 31 sierpnia 2000 r. pomiędzy Stanisławem Markiem G. a Brunem G. i umowy renty zawartej w dniu 31 sierpnia 2000 r. pomiędzy Stanisławem Markiem G. a Janiną G., jakie znajdują się w aktach sprawy. Sąd nie wyjaśnił natomiast, jakie znaczenie dla istoty rozstrzygnięcia sporu ma, w świetle treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2003 r. oraz zarzutów skargi na tę decyzję, brak ustalenie przez organy podatkowe kwestii związanych z obowiązkiem alimentacyjnym pomiędzy stronami umowy renty.

Reasumując powiedzieć należy, iż taki sposób uzasadnienia wyroku nie daje rękojmi, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taki sposób uzasadnienia pozbawia również Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w trybie kontroli kasacyjnej. Uznać więc je należy pod tym względem za nie prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i par. 14 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.