Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 686/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1, art. 22g, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 11 i par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lucjana i Ewy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 826/03 w sprawie ze skargi Lucjan i Ewa K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Lucjana i Ewy K. kwotę 4.277,29 (cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem i 29/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r. I SA/Kr 826/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Lucjana i Ewy K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Organy podatkowe zakwestionowały podatek dochodowy zadeklarowany przez Lucjana i Ewę K. w zeznaniu podatkowym za 2001 r. Powodem weryfikacji zobowiązania było zawyżone kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, jakich podatnicy dokonywali od budynków i budowli położonych w Z. - wykorzystywanych w prowadzonej przez Lucjana K. działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży zniczy nagrobkowych i świec. Organy uznały, że podatnik w następstwie błędnego ustalenia wartości początkowej tych budynków /ujętych w ewidencji środków trwałych 20 marca 2001 r./ - przyjętej w oparciu o wycenę powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcy - zawyżył odpisy amortyzacyjne o kwotę 53.898,31 zł. W konsekwencji nie uznano zadeklarowanego przez małżonków podatku za 2001 rok w kwocie 27.443,30 zł i określono decyzją jego wysokość na kwotę 46.794,70 zł.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z 22.12.1999 r. małżonkowie nabyli położone w Z. prawo wieczystego użytkowania działki o pow. 4.201 m.kw i prawo własności budynków i budowli oraz maszyn, narzędzi i urządzeń za kwotę ogółem 280.000 zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami określono na kwotę 100.000 zł. W 2000 roku /przed przekazaniem na potrzeby działalności i przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych/ podatnik wykonał systemem gospodarczym prace adaptacyjne i modernizacyjne budynków, udokumentowane rachunkami jedynie na kwotę 9.069,55 zł. W 2001 r. Lucjan K. powołał biegłego rzeczoznawcę, który dokonał wyceny wartości odtworzeniowej budynków i budowli na łączną kwotę 915.055 zł i w dniu 20 marca 2001 r. wprowadził je do ewidencji środków trwałych przyjmując tę kwotę jako wartość początkową środka trwałego, od której od kwietnia 2001 r. naliczał odpisy amortyzacji. Organy uznały, że przyjęcie wartości budynków i budowli według ustalonej przez biegłego wyceny środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /u.p.d.o.f./, /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ było bezpodstawne i niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organy zakwestionowały też możliwość uwzględnienia tej wyceny dla przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. - tj. wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Odmówiły też zastosowania w sprawie wskazywanego przez pełnomocnika podatnika art. 22g ust. 4 ustawy podatkowej uznając, że przepis ten dotyczy ustalenia kosztu wytworzenia przez podatnika środka trwałego we własnym zakresie, a nie jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - zakupu środka trwałego i jego ulepszenia, przebudowy lub modernizacji. Organy nie kwestionowały, że zakupione w 1999 r. budynki podatnik przystosował do potrzeb działalności /nie podważały też zakresu wykonanych prac/, nie było też sporne, że do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności podatnik wprowadził je 20 marca 2001 r. Kwestionowały jednak ich wartość początkową, przyjętą na podstawie wyceny biegłego zleconej przez podatnika. Nie odnosząc się do poprawności tej wyceny, zakwestionowały jednak sam sposób ustalenia wartości początkowej. Powołując za podstawę prawną z art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3 i art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej /u.p.d.p.f./ organy uznały, że skoro podatnik zakupił środek trwały /art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3/, a następnie go ulepszył /art. 22g ust. 17/, to powinien ustalić jego wartość początkową na podstawie dokumentu zakupu budynków i rachunków potwierdzających poniesione nakłady na ich ulepszenie. Odmówiły tym samym uwzględnienia wartości początkowej przyjętej przez podatnika na podstawie art. 22g ust. 4 oraz ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f.

W postępowaniu instancyjnym organy nie uwzględniły podnoszonych przez stronę argumentów, że nieruchomość zakupiona przez małżonków Ewę i Lucjana K. nie nadawała się w dacie zakupu /grudzień 1999 r./ do gospodarczego wykorzystania w działalności, nie mogła więc w chwili zakupu być uznawana jako środek trwały podatnika tylko z uwagi na jej wykorzystywanie przez poprzedniego właściciela. Mimo niekwestionowania przez organy, że podatnicy wykonali systemem gospodarczym szeroki zakres prac na przystosowanie budynków, jak i faktu, że po raz pierwszy wprowadzono je do ewidencji środków trwałych w dniu 20 marca 2001 r., organy odmówiły przyjęcia ich do amortyzacji w wartości początkowej, ustalonej przez podatnika w oparciu o wycenę biegłego uznając, że wszelkie nakłady na ulepszenie środka trwałego powinny być udokumentowane rachunkami /par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi.../. Organ wskazał na zapisy aktu notarialnego, w którym p. Lucjan oświadczył, że nabycia nieruchomości dokonuje celem prowadzenia działalności gospodarczej oraz, że po jej zakupie - w grudniu 1999 r. zarejestrował firmę "L." pod adresem spornej nieruchomości. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutów, że przyjęte w sprawie stanowisko odnoszące się do wartości początkowej środka trwałego, sprzeczne jest z poglądami wyrażanymi tym zakresie we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych.

Niekorzystną dla siebie decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2003 r. (...) małżonkowie Ewa i Lucjan K. zaskarżyli do Sądu administracyjnego - podnosząc zarzuty zgłaszane już wcześniej w postępowaniu instancyjnym. Zarzucili organowi wydającemu skarżoną decyzję - naruszenie przepisów procesowych określonych art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Akcentowali arbitralność rozstrzygnięcia wynikającą z nie dopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Naruszenie zasady prawdy materialnej - obligującej do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym. Skarżący nie zgodzili się z uznaniem ksiąg za nierzetelne w wyniku weryfikacji wartość środka trwałego przyjętej przez organy dla celów amortyzacji. Zarzucili pominięcie dowodu z wyceny biegłego i brak uzasadnienia w decyzji przyczyn odmowy wiarygodności tego dowodu w sprawie. Zaprzeczyli możliwości ustalenia wartości spornych budynków w inny niż przyjęty przez nich sposób z uwagi na ich ulepszenie systemem gospodarczym, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przed przekazaniem środka trwałego do używania. Ponieważ nie było konieczne dokumentowanie wydatków ponoszonych na własną nieruchomość małżonków, nie stanowiącą jeszcze środka trwałego związanego z działalnością, podatnik korzystał z tańszych lecz nie fakturowanych usług lokalnych rzemieślników i rolników. Skarżący podkreślili, że organy nie kwestionowały zakresu przeprowadzonych prac ani poprawności wyceny biegłego, lecz odrzuciły ją mimo, że dotyczyła ona budynków nie używanych wcześniej do działalności, nie spełniających wcześniej kryteriów środka trwałego, który do ewidencji został wprowadzony dopiero w marcu 2001 r. gdy był już kompletny i nadawał się do używania. Za bezzasadne uznali argumenty organów, że budynki te stanowiły środek trwały u poprzedniego właściciela oraz że nabywając nieruchomość deklarowali jej wykorzystanie do prowadzenia działalności. Za pozaprawne uznali stanowisko organów, które żądały udokumentowania rachunkami nakładów ponoszonych z własnych środków małżonków, na ich prywatną nieruchomość, przed przekazaniem jej do potrzeb działalności. Wskazując na regulację art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. uzasadniali spełnienie wszystkich kryteriów, które pozwalały na przyjęcie środka trwałego w wartości ustalonej przez biegłego.

Orzekający w sprawie - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r. I SA/Kr 826/03 - uchylił wprawdzie zaskarżoną decyzję, lecz wyłącznie z uwagi na pominięcie przez organy podatkowe przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego - wydatków związanych z nabyciem nieruchomości aktem notarialnym, takich jak opłata skarbowa w kwocie 5.000 zł i opłata notarialna w kwocie 2.612 zł. Ponieważ opłaty te w części przypadającej na budynki - zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy podatkowej /u.p.d.o.f./ - powinny zwiększać cenę ich zakupu, a w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono kto poniósł te wydatki - Sąd uznał to uchybienie organów za naruszające normy z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /ustalenie wartości początkowej środka trwałego/ - stąd działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej /p.p.s.a./ uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wypowiedział się jednak za zasadnością stanowiska przyjętego przez organy podatkowe w zakresie metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Uznał, że zasadnie przyjęto, że środek trwały nie został wytworzony we własnym zakresie i odmówiono skarżącemu ustalenia jego wartości początkowej metodami odnoszącymi się wytworzonych środków trwałych. Sąd odwołał się w tym zakresie do art. 22g ust. 7 pkt 2, ust. 4 i ust. 7 ustawy /str. 2 akapit drugi uzasadnienia wyroku/.

W konkluzji Sąd przyjął, że wartość początkowa spornych budynków i budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. /odnoszącym się do nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób/, zgodnie z regułami art. 22g ust. 3 i ust. 17 ustawy podatkowej - odnoszącymi się do wyceny nabytych /a nie wytworzonych/ środków trwałych. Sąd poddał też w wątpliwość charakter wykonanych prac /remont czy ulepszenie/ i uznał, że podatnik nie wykazał aby w wyniku wykonanych prac nastąpił wzrost wartości użytkowej obiektu. Jeżeli zaś prace miały charakter odtworzeniowy /na co wskazuje inf. o dewastacji budynków przed ich zakupem/, to wydatki na remont powinny być dokumentowane przez skarżącego - w sposób określony w par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem dowodami stanowiącymi podstawę wpisu do księgi są m.in. faktury i rachunki.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2006 r. I SA/Kr 826/03 - pełnomocnik skarżących Ewy i Lucjana K. - zaskarżył wyrok w całości. Podnosząc zarzuty oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./. Uzasadniając, zarzucił naruszanie przez organy podatkowe swobody działalności gospodarczej i Konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej. Pełnomocnik wywodził to z bezpodstawnego przyjęcia przez organy i zaakceptowanego przez Sąd i instancji stanowiska, że nieruchomość od chwili zakupu stanowiła środek trwały i nakłady finansowe na przystosowanie budynków do potrzeb działalności gospodarczej ponoszone były przez małżonków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko wynika bowiem z /rodzącego dalsze konsekwencje podatkowe/ przyjęcia, że podatnicy nabyli środek trwały i odrzucenia twierdzenia podatników, że zakup i ponoszone nakłady nie były związane z prowadzoną działalnością. Ponadto, pominięto istotną okoliczność, że w chwili nabycia /w grudniu 1999 r./ nie spełniał on wymogów środka trwałego, stąd nie mógł być ujęty w ewidencji środków trwałych firmy aż do marca 2001 r. gdy w wyniku nakładów poniesionych ze środków własnych małżonków nadawał się do gospodarczego wykorzystania, spełnił wymogi uznania go z środek trwały i został ujęty w stosownej ewidencji. Ograniczanie podatnika w swobodzie podejmowania decyzji gospodarczych uznała strona za prawnie niedopuszczalną ingerencję organów w sferę wolności obywatelskich nie podlegającą reglamentacji organów.

2. błędną wykładnię par. 11 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 122 ze zm./. Z zarzutem tym wiąże autor skargi kasacyjnej - stawiany przez organy i akceptowany przez Sąd - wymóg dokumentowania rachunkami i fakturami wydatków ponoszonych na majątek własny podatnika /nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych/. Skoro podatnicy prowadzili prace adaptacyjne budynków nie służących działalności gospodarczej i ponoszone wydatki nie były kosztem prowadzonej działalności, to wywodzenie obowiązku dokumentowania ich w sposób określony w par. 11 i par. 12 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie księgi przychodów i rozchodów - przewidziany dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w działalności, jest ich zdaniem bezpodstawne.

3. niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /u.p.d.o.f./ /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ pojęcia środka trwałego oraz daty ujęcia w ewidencji środków trwałych, odnosząc je do stanu materialnoprawnego w okresie od 22.12.1999 r. do 20.03.2001 r.

Przepis ten zawiera definicję środków trwałych dla celów amortyzacji. Naruszenie tego przepisu upatrują skarżący w błędnym przyjęciu, że w chwili zakupu nabyli oni środek trwały. Uznanie spornych składników za środki trwałe w chwili ich zakupu przez małżonków - stoi w sprzeczności z określonymi w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. kryteriami jakie spełniać muszą składniki majątkowe /m.in. budynki i budowle/, aby podatnik mógł uznać je za środki trwałe i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, przepis ten uzależnia uznanie za środek trwały nie tylko od kompletności składnika majątkowego i jego przydatności do używania w działalności podatnika, ale też od ujęcia go w ewidencji środków trwałych firmy. Konsekwencje przyjęte w skarżonym rozstrzygnięciu wynikały więc z błędnego przyjęcia zakupu budynków za nabycie środka trwałego i uznania, że składnik ten spełniał już określone w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. kryteria środka trwałego dla celów amortyzacji. Cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, przystosowanie go do używalności - połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość początkową. Tym samym za bezprawny uznaje autor skargi kasacyjnej akceptowany przez Sąd I instancji - wymóg, udokumentowania fakturami i rachunkami nakładów poniesionych przed zaliczeniem i ujęciem składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych.

4. niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych w sytuacji nabycia ich "w inny nieodpłatny sposób" /art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./.

Uzasadniając tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazuje, że konsekwencją przyjętego przez Sąd stanowiska, że wartość początkowa budynków i budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. /co podatnik rozumie jako "nabycie w inny nieodpłatny sposób"/ - winno być określenie wartości początkowej środków trwałych "w oparciu o wartość rynkową" z dnia nabycia, tzn. z dnia przyjęcia ich do używania /20.03.2001 r.- dnia wpisania ich do ewidencji środków trwałych/. Jeżeli, jak przyjął Sąd - wartość początkowa środka trwałego powinna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należało przyjąć jego wartość rynkową z dnia nabycia, co przeczy dalszym twierdzeniom Sądu, że organy prawidłowo ustaliły tę wartość w oparciu o art. 22g ust. 3 przyjmując cenę nabycia przy zakupie. Wskazując na tę sprzeczność uzasadnienia wyroku, skarżący powołują się dalej na określone w ustawie sposoby ustalania wartości początkowej, których kryterium wyróżniającym jest sposób nabycia środka trwałego. Wskazując na regulację z art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. - uzasadniają swoje racje do przyjęcia wartości początkowej spornych budynków według wyceny dokonanej przez podatnika /ust. 8/ lub wyceny biegłego /ust. 9/ jako uwzględniających ceny rynkowe. Odwołują się na poparcie swoich racji do orzecznictwa i publikacji podatkowych, uzasadniając prawo podatnika do wyboru metody wyceny wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych.

5. niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Skarżący podważają zastosowanie w sprawie ww. przepisu, który w ich ocenie odnosi się do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany do ewidencji w określonej wartości początkowej, a następnie poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Wówczas to, wartość przyjętą pierwotnie za wartość początkową, powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie amortyzowanego już środka trwałego. W spornej sprawie ulepszenia dokonano przed przyjęciem środka trwałego do używania, stąd rozstrzygnięcie oparte na tak wskazanej podstawie prawnej, jako nie odnoszącej się do stanu faktycznego sprawy - jest wadliwe.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżących żądał uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi przez uznanie, że przyjęta przez skarżących metoda ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w "inny nieodpłatny sposób" /art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./ z uwzględnieniem wyceny biegłego, jest zgodna z prawem. Wnosił też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pomimo doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. odpisu skargi kasacyjnej - organ do dnia rozprawy nie przesłał Sądowi odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik organu, obecny na rozprawie przed NSA w dniu 16 maja 2007 r. wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 p.p.s.a. - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia.

Skarga kasacyjna sporządzona i wniesiona przez pełnomocnika małżonków Ewy i Lucjana K. - spełnia określone w ustawie procesowej /p.p.s.a./ wymogi formalne, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę podniesionych w niej zarzutów.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że podstawę zarzutów stawianych wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- błędną wykładnię par. 11 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /p.d.o.f./ pojęcia środka trwałego oraz daty ujęcia w ewidencji środków trwałych, odnosząc je do stanu materialnoprawnego w okresie od 22.12.1999 r. do 20.03.2001 r.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych w sytuacji nabycia ich "w inny nieodpłatny sposób" /art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./.

- niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Dokonując oceny tych zarzutów, należy uwzględnić ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego, skarga kasacyjna musi wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyć mają naruszenia prawa /procesowego lub materialnego/ jakiego dopuścił się sąd administracyjny I instancji, badając legalność decyzji organu. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, należy przenieść te ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy.

Z uwagi na wynikające z argumentacji skargi zastrzeżenia skarżących, odnoszące się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygania, konieczne jest w tym miejscu poczynienie jeszcze jednej ważnej uwagi, odnoszącej się do zakresu kontroli Sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 p.p.s.a./. Ponieważ skarżący nie podnosili zarzutu naruszenia prawa procesowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, to Sąd odwoławczy - związany zarzutami skargi kasacyjnej opartymi jedynie na naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ nie może weryfikować przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy i zobligowany jest badać zarzuty naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej: - niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - nie mógł być uznany za skuteczny już choćby z uwagi na fakt, że naruszenie prawa materialnego można oceniać jedynie w kontekście tych przepisów prawa, które obowiązywały w stanie faktycznym sprawy. Ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807/ weszła w życie 21 sierpnia 2004 r. zgodnie z postanowieniami art. 1 ustawy z 21.08.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1808/, zaś decyzja Izby Skarbowej wydana 31 marca 2003 r. rozstrzygała o zobowiązaniach podatkowych skarżących małżonków za 2001 r.

Zatem zarówno w stanie faktycznym sprawy, jak i w chwili wydawania decyzji podatkowych obu instancji, nie obowiązywały jeszcze przepisy ustawy /z 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej/, na naruszenie których powołuje się autor skargi kasacyjnej. Również Sąd administracyjny nie mógł oceniać legalności decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w stanie faktycznym sprawy, co wykluczało zarówno możliwość ich naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - weryfikujący decyzje pod względem legalności. Jednocześnie rozważanie przez Sąd kasacyjny, czy nie doszło do naruszenia odpowiednich uregulowań obowiązującej w stanie faktycznym sprawy - ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, stanowiłoby nieuprawnione wyjście poza granice zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Należało zatem tak postawiony zarzut - niewłaściwego zastosowania art. 2 oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - uznać w całości za niezasadny, co przesądza o jego nieskuteczności.

Drugi z zarzutów oparty został na naruszeniu prawa materialnego poprzez - błędną wykładnię par. 11 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./.

Ten zarzut wiąże autor skargi kasacyjnej - ze stawianym przez organy i akceptowanym przez Sąd I instancji - wymogiem dokumentowania rachunkami i fakturami nakładów na budynki i budowle, stanowiące majątek własny małżonków, ponoszonych w okresie, gdy nie były one jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy prowadzonej przez Lucjana K.

Przepisy par. 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /r.p.k.p.r./ /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./ obligują podatnika do rzetelnego i niewadliwego prowadzenia urządzeń księgowych i określają kryteria nierzetelności i wadliwości ksiąg. Natomiast przepis par. 12 ust. 3 określa rodzaje dokumentów i precyzuje wymagania jakie muszą spełniać dowody księgowe, aby mogły stanowić podstawę zapisów dokonywanych w księgach podatnika. Zarówno wymienione wyżej, jak i pozostałe przepisy ww. rozporządzenia wydane zostały na podstawie delegacji ustawowej z art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /u.p.d.o.f./. Zgodnie z określoną w Konstytucji RP: w art. 7 zasadą legalizmu i w art. 217 zasadą kształtowania praw i obowiązków publicznoprawnych wyłącznie w drodze ustawy, przepis rangi podustawowej, nie może kształtować tych obowiązków w sposób sprzeczny lub wykraczający poza ramy określone ustawą. Krąg podmiotów, na których ustawodawca podatkowy nakłada określone obowiązki jest jedną z tych kategorii, które są zastrzeżone dla ustawy. Wykluczone jest zatem domniemywanie lub wywodzenie zakresu podmiotowego z przepisów rozporządzenia w oderwaniu od stanowiącej ich źródło ustawy podatkowej. Aby ustalić krąg podmiotów, których dotyczą przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi (...), należy sięgnąć do regulacji zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Przepis ten w ust. 7 deleguje ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia - sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczególny zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem (...). Natomiast krąg podmiotów zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określony został w art. 24a ust. 1 ustawy, który stanowi: Osoby fizyczne, spółki cywilne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...). Wynika stąd jednoznacznie, że obowiązek prowadzenia księgi i dokumentowania zdarzeń w sposób wskazany w rozporządzeniu /w tym dokumentowania ponoszonych wydatków fakturami lub rachunkami - par. 12 ust. 3/ - jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli więc małżonkowie ponosili wydatki na przystosowanie lub ulepszenie budynków stanowiących ich wspólny majątek, nie związany w tym okresie z działalnością gospodarczą /nie spełniający nawet kryteriów środka trwałego, nie amortyzowany/ i nie wprowadzony jeszcze do ewidencji środków trwałych działalności prowadzonej przez Lucjana K., to nie ciążył na nich obowiązek dokumentowania tych zdarzeń i wydatków w sposób przewidziany w rozporządzeniu. Nie można też kwestionować ich prawa do wyboru najkorzystniejszej dla nich formy prowadzenia prac systemem gospodarczym.

Wywodzenie przez organy podatkowe i zaakceptowanie przez Sąd I instancji skutków podatkowych opartych na poglądzie o ciążącym na podatnikach /w tym zakresie/ obowiązku prowadzenia księgi i dokumentowania ponoszonych w tym okresie wydatków w sposób określony w par. 11 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./ jest nieuprawnione i wynika z błędnej wykładni, polegającej na mylnym rozumieniu treści zawartych w tych przepisach norm prawnych. Przepisy te wiążą sposobem dokumentowania zdarzeń gospodarczych jedynie podatników - wykonujących działalność gospodarczą /art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f./ w ramach czynności związanych z tą działalnością. Tak określonego obowiązku, nie można rozciągać na inne zdarzenia i czynności, nawet wówczas, gdy w późniejszym okresie ulepszone składniki majątkowe /których dotyczą nakłady/ zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Przepisy rozporządzenia w sprawie księgi..., w tym zasady dokumentowania zdarzeń związanych z ich ulepszeniem, będą miały pełne zastosowanie do tych składników majątkowych - jednak dopiero od chwili ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z pewnością więc, podstawy do pominięcia poniesionych przez podatników nakładów na ulepszenie budynków do czasu ich przekazania dla potrzeb działalności gospodarczej - nie można wywodzić z naruszenia obowiązków /dokumentowania wydatków/, które w tym zakresie na podatnikach nie ciążyły.

Trafny jest więc zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji w wyniku zaakceptowania błędnej wykładni organów podatkowych, co do kręgu podmiotów których dotyczą obowiązki wynikające z przepisów par. 11 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./. Odniesienie tych regulacji /przewidzianych dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w działalności/ do tych czynności osób fizycznych, które nie były objęte prowadzoną działalnością gospodarczą - narusza nie tylko wskazane w skardze kasacyjnej przepisy rozporządzenia, ale również art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany został jako niewłaściwa wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /p.d.o.f./ pojęcia środka trwałego oraz daty ujęcia w ewidencji środków trwałych, odnosząc je do stanu materialnoprawnego w okresie od 22.12.1999 r. do 20.03.2001 r.

Analizowany przepis w stanie faktycznym sprawy brzmiał: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania:

1/ budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2/ maszyny, urządzenia i środki transportu,

3/ inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane dalej środkami trwałymi".

Sąd nie dopatrzył się w działaniu Sądu I instancji żadnej ze wskazanych w skardze kasacyjnej postaci naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Pomimo obszernej argumentacji tego zrzutu, trudno odczytać rzeczywiste intencje autora skargi kasacyjnej, który przytaczając różne przepisy prawa materialnego, nie precyzuje w sposób czytelny, spełniający wymogi art. 176 p.p.s.a., w czym w istocie upatruje naruszenia przez Sąd I instancji normy z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię lub przez niewłaściwe zastosowanie.

Już samo łączenie w odniesieniu do jednego przepisu prawa materialnego - art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. - dwóch alternatywnych postaci naruszenia prawa materialnego: błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania - wskazuje na błąd teleologiczny. Zasadniczo niedopuszczalnym jest ich równoczesne powoływanie jako podstawy kasacyjnej, bowiem skuteczny zarzut błędnej wykładni określonej normy prawnej wyklucza w istocie możliwość skutecznego postawienia zarzutu niewłaściwego jego zastosowania.

Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, aby skutecznie podważać skarżone rozstrzygnięcie, musi wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny I instancji i określać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz jaka powinna być wedle skarżącego wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Jeżeli chodzi o błędną wykładnię, to ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że naruszenie w tym zakresie polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni - treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wówczas, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono, przyjęta w orzecznictwie NSA koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnych, a więc niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Analizowany przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. - jest jasny w treści i zarówno z wyroku Sądu I instancji, jak i decyzji organów nie wynika, aby był on przez te organy rozumiany wadliwie. Organ wprawdzie twierdził, że budynki te zostały zakupione już jako środki trwałe, bowiem w takim charakterze były używane przez poprzedniego właściciela, ale te okoliczności stanu faktycznego mogły być podważane jedynie zarzutami procesowymi, a takie w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane. Ponadto okoliczność ta nie decydowała o kierunku rozstrzygnięcia, skoro organy te nie kwestionowały, że zakupione budynki wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych w marcu 2001 r. oraz, że używane i amortyzowane były w firmie Ewy i Lucjana K. dopiero, gdy spełniały wszystkie kryteria środka trwałego. Ponadto spór w sprawie dotyczy wartości początkowej środka trwałego a nie wymogów jakie musi spełniać środek trwały. Ponadto skarżący nie wskazał, na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd, a z uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej, tym zarzutem podważa w istocie ustalenia co do nabycia czy też wytworzenia środka trwałego oraz przyjętą przez organy jego wartość początkową.

Podobne uwagi należy odnieść też do zarzutu uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22a u.p.d.o.f. w świetle pojęć środka trwałego i daty ujęcia w ewidencji środków trwałych, poprzez odniesienie ich /jak twierdzą skarżący/ do stanu materialnoprawnego w okresie od 22. 12.1999 r. do 20.03.2001 r. Zasadność tego zarzutu należy oceniać w kontekście tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie, określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.

Sąd kasacyjny nie podziela tego zarzutu. Skoro subsumcji wskazanej normy prawnej /art. 22a u.p.d.o.f./ w jej brzmieniu z 2001 r. organy podatkowe dokonały przyjmując za datę przekazania do używania i kompletności środka trwałego dzień 20 marca 2001 r. w którym sam podatnik ujął środek trwały w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie firmy, to twierdzenie skarżących, że dokonano niewłaściwej subsumcji przepisu "przez odniesienie pojęć środka trwałego i daty ujęcia w ewidencji środków trwałych do stanu materialnoprawnego w okresie od 22.12.1999 r. do 20.03.2001 r. - nie ma uzasadnionych podstaw.

Trafny okazał się natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez - niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych w sytuacji nabycia ich "w inny nieodpłatny sposób" /art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowanej przez Skarżącego metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Rozważając to zagadnienie, należy odwołać się do przepisów art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ określających metody ustalania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie.

Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 22g w kontekście stanu faktycznego na którym bazował Sąd akceptując ustalenia przyjęte przez organy podatkowe. W tym zakresie rodzą się poważne wątpliwości co do prawidłowości zastosowanych przepisów. Organy przyjęły, powołując się na podstawę prawną z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że budynki zostały nabyte w drodze kupna i określiły ich wartość początkową z uwzględnieniem ust. 3 ww. przepisu. Sąd I instancji, nie podważając jako podstawy ustalenia wartości początkowej ceny nabycia ustalonej w sposób określony w ust. 3, wskazał jedynie na nie uwzględnienie w tej cenie wszystkich elementów związanych z zakupem. Sąd jednak, w przeciwieństwie do podstawy prawnej wskazanej w decyzji organów podatkowych /art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.f./ przyjął, że wartość początkowa środków trwałych została przyjęta na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, co wynika z akapitu drugiego uzasadnienia. Rozbieżność tę można by uznać za pomyłkę, gdyby nie fakt, że w dalszej części uzasadnienia, gdzie Sąd dokonuje już własnej oceny poprawności rozstrzygnięcia - Sąd po raz kolejny wskazuje na art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzając: "Reasumując w niniejszej sprawie wartość początkowa budynków i budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 17 ustawy...., gdyż te przepisy dotyczą nabycia środków trwałych". Konkluzja ta pojawia się w następstwie analizy przepisów art. 22g odnoszących się do ustalania wartości początkowej środków trwałych. Sąd odwołując się do przepisów art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a-o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy podatkowej, stwierdza dalej, że cyt. "...organy podatkowe nie mogły zezwolić skarżącemu podatnikowi na ustalenie wartości budynków i budowli zgodnie z art. 22g ust. 7 pkt 2, ust. 4 i ust. 7 albowiem przepisy te dotyczą wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, które w niniejszej sprawie nie miało miejsca." Przytoczona wyżej argumentacja prawna Sądu I instancji nie pozwala na zrozumienie motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji uznając zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii wyceny wartości początkowej środka trwałego. Argumentacja wyroku, popierająca stanowisko organów podatkowych, nie daje się bowiem wyprowadzić z treści przepisów prawnych powołanych przez Sąd na uzasadnienie tego stanowiska. Wskazać tu należy na powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie /str. 2 akapit 2 uzasadnienia wyroku/ - art. 22g ust. 7 pkt 2 /brak takiej jednostki redakcyjnej w u.p.d.o.f/ oraz art. 22g ust. 7 /odnoszący się do inwestycji w obcym środku trwałym/. Taka argumentacja prawna, w zestawieniu z reasumpcją Sądu, że wartość początkowa spornych budynków i budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. /odnoszącym się do nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób/, oraz ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. - nie pozwala na jednoznaczne rozumienie stanowiska Sądu, którego argumentacja słowna nie znajduje potwierdzenia w treści powołanych na jej uzasadnienie przepisów prawa. Ta wyraźna sprzeczność jakiej dopuścił się Sąd I instancji, uniemożliwia jednoznaczną ocenę zajętego przez ten Sąd stanowiska co do legalności kontrolowanej decyzji - co obligowało Sąd kasacyjny do uznania zasadności zarzutu podnoszonego w tym zakresie w skardze kasacyjnej.

W odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej i sugestii Sądu I instancji co do zasadności ustalenia wartości początkowej środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nasuwa się kolejna wątpliwość, że organy nie kwestionując upływu czasu jaki minął od zakupu przez małżonków spornych budynków do ich przekazania na potrzeby działalności, ani zakresu wykonanych w tych obiektach prac przed ich ujęciem w ewidencji środków trwałych, nie rozważały w ogóle, czy nie zachodzą przesłanki do uznania, że nastąpiło określone w tym przepisie nabycie "...w inny nieodpłatny sposób", co z kolei wymagałoby przyjęcia wartości początkowej spornych budynków jako środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia nabycia (...).

Ponadto, w ocenie Sądu kasacyjnego, zarówno organy jak i Sąd I instancji, analizując zawarte w art. 22g ustawy podatkowej sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych, bezpodstawnie pominęły przewidzianą przez ustawodawcę możliwość ustalenia tej wartości w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., czego domagał się podatnik. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Dokonując wykładni ww. zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 3 i ust. 8 ustawy, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna - ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3, zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób /art. 22g ust. 1 pkt 3/ - według wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (...). Organ odwoławczy bez rozważenia zasadności argumentów podatnika - odmówił zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę szczególnego sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, lakonicznie uzasadniając, że "przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ znana jest cena zakupu z faktury VAT oraz udokumentowane są wydatki na modernizację i ulepszenie" /decyzja s. 5 przedostatni akapit/. Tymczasem, użyte w powołanym zapisie pojęcie "nie może ustalić" winno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, może ono wynikać z rożnych sytuacji, nie zostało bowiem wyraźnie przez prawodawcę określone. Z powyższego wynika, iż każda sytuacja winna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy dotyczą majątku nie służącego jeszcze tej działalności.

Za koniecznością rozważenia, czy w sprawie nie należało zastosować tego właśnie przepisu, przemawiają nie kwestionowane przez organy podatkowe okoliczności faktyczne. Organy nie podważały bowiem, że podatnik poczynił znaczne nakłady na adaptację i ulepszenie budynków w okresie od ich zakupu przez małżonków do przekazania do używania na potrzeby działalności. Rozmiaru tych nakładów nie odzwierciedla zapewne uwzględniona przez organ kwota 9.069,55 zł. Przyjmując wskazaną przez organy podatkowe metodę wyliczenia wartości środka trwałego, nie budzi wątpliwości, że nie uwzględnia ona nakładów na ulepszenie, bez których środek ten nie byłby zdatny do użytku. Organ bez uzasadnienia pominął możliwości ustalenia wartości początkowej /wprowadzanego po raz pierwszy do ewidencji/ środka trwałego - metodą określoną w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w odniesieniu do tych składników majątku nie miał jeszcze obowiązku gromadzić dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów. Oceniając w tym kontekście sytuację Skarżącego nie sposób nie zauważyć, iż jest ona szczególna. Wydaje się, iż właśnie dla takich przypadków ustawodawca wprowadził, jako rozwiązanie szczególne, możliwość oceny wartości środka trwałego metodą określoną w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. - co uzasadniało przynajmniej rozważenie przez organy możliwości zastosowania w sprawie regulacji wnioskowanej przez podatnika.

Odrębnym natomiast problemem pozostaje fakt czy przyjęta przez podatnika do ewidencji środków trwałych wartość spornych budynków odpowiadała realiom rynkowym, do tego - kwestionując niejako zasadę - organy się nie odniosły. Przepisy przywołanej ustawy podatkowej dają taką możliwość w art. 22g ust. 16, tak więc dokonując ponownej analizy zgromadzonego materiału organ jest władny do dokonania oceny wartości środka trwałego z punktu widzenia powołanego przepisu.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy - niewłaściwego zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił: "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych z pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji." Wynika stąd, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na ich przebudowę, (...) powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Sąd kasacyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Tylko wówczas można mówić o "wzroście ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania" - jest to więc sytuacja uzasadniająca powiększenie wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie.

Natomiast w sytuacji, gdy - jak w spornej sprawie - "ulepszenia" dokonano w okresie od grudnia 1999 r. do marca 2001 r. tj. przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania /20 marca 2001 r./ i przed wpisaniem go /po raz pierwszy/ do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g ustawy /na co wyraźnie wskazuje odesłanie w ust. 17 do ust. 1, 3-9 i 11-15/. Skoro więc w spornej sprawie zastosowano przepis art. 22g ust. 17 ustawy, którego hipoteza nie odpowiadała stanowi faktycznemu sprawy - za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Trafność tego zarzutu skargi kasacyjnej, czyni zbędnym odnoszenie się do rozważań Sądu I instancji, poddającego w wątpliwość /w przeciwieństwie do organów/ wzrost wartości użytkowej "ulepszonego" środka trwałego.

Przy niekwestionowanym skargą kasacyjną stanie faktycznym sprawy, stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie prawa materialnego z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności objętego zarzutami kasacyjnymi naruszenia art. 22g ust. 3 i ust. 17 ww. ustawy, oraz par. 11 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - pozwalało na mocy art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi - jak wnosił o to skarżący. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji nie dostrzegając wszystkich istotnych elementów wadliwego zastosowania przez organy podatkowe regulacji prawa materialnego z art. 22g - odnoszących się do wartości początkowej środków trwałych - naruszył w równym stopniu jak organy - przepisy prawa materialnego, przez co niewłaściwie zastosował też przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniało to zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny regulacji z art. 188 ustawy procesowej, uprawniającej Sąd kasacyjny do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organu odwoławczego. Organ ten, rozstrzygając ponownie, zobowiązany jest uwzględnić ocenę Sądu i zastosować pełną regulację art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wyceny wartości początkowej środków trwałych.

W zakresie kosztów - Sąd zobowiązany był orzec nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego /zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a./, ale i o kosztach postępowania przed sądem I instancji /art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a./. Na sumę kosztów w kwocie 4.277,29 zł składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od obydwu skarg /387,02 zł + 290,27 zł/ oraz koszty zastępstwa procesowego za obie instancje /2.400 zł + 1.200 zł/ odpowiadające wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustalonemu /za I instancję/ na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1 Lit. "e" i /za II instancję/ na podstawie par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.