Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1236/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 2-3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Marek Zirk-Sadowski, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireneusza G., Zuzanny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 3022/02 w sprawie ze skargi Ireneusza G., Zuzanny G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zarządza zwrot na rzecz skarżących kwoty 1.352 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 3. zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2004 r., I SA/Ka 3022/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Ireneusza G. i Zuzanny G. na decyzję Izby Skarbowej w K., którą uchylono w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. i obniżono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Organ odwoławczy stwierdził, iż urząd skarbowy określając wysokość zobowiązania podatkowego jednego z trzech wspólników spółki cywilnej "E." zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 z ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nie uwzględnił bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz opłat związanych z nabyciem tego prawa oraz własności znajdujących się na gruncie budynków /opłaty skarbowej, wynagrodzenie notariusza, opłaty za wypisy z repertorium/. Wartość tych kosztów powiększyła wartość środków trwałych. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło z uwagi na to, że urząd skarbowy prawidłowo odmawiając uwzględnienia w kosztach wartości opłat leasingowych nie zwiększył wartości początkowej tych środków trwałych i w ślad za tym zaniżył wartość odpisów amortyzacyjnych.

Izba Skarbowa podzieliła w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego dotyczące kwalifikacji umów zawartych przez spółkę cywilną jako umów sprzedaży, a nie umów leasingu operacyjnego. W trakcie kontroli ustalono, że w okresie 25 stycznia 1996 r. do 29 sierpnia 1996 r. wspólnicy spółki zawarli łącznie 5 umów z Towarzystwem Inwestycyjno-Leasingowym "A." Spółka z o.o. oraz "AG" Spółka z o.o. nazwanych umowami leasingowymi. Na podstawie tych umów spółka "E." miała wziąć w tzw. leasing operacyjny 5 ciągników siodłowych. Każda z umów przewidywała prawo do nabycia przedmiotu leasingu. Poszczególne umowy trwały odpowiednio: 18 miesięcy, 11 miesięcy, 17 miesięcy i 24 miesiące. Normatywny okres amortyzacji ww. ciągników siodłowych wynosi 85,2 miesiąca, natomiast podstawowy okres trwania umowy wahał się między 12,9% do 28,2% normatywnego okresu amortyzacji. Wspólnicy dokonali zakupu od leasingodawcy ciągników za cenę od 5% do 10% wartości przedmiotu leasingu. W jednej umowie obie strony, a w czterech tylko leasingodawca uprawniony został do wypowiedzenia prawa do nabycia obiektu leasingu.

2. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż z regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., wynika jednoznacznie, iż wydatki nierozłącznie związane z nabyciem środka trwałego, a do takich należy zaliczyć wszelkie opłaty i ciężary poniesione przez nabywcę przy zawieraniu notarialnej umowy sprzedaży, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż wskazanie przez strony czynności prawnej w akcie notarialnym, że wydanie nabywcy przedmiotu umowy w posiadanie nastąpi w terminie 14 dni przesądza o tym, iż koszty sporządzenia aktu i wynikająca z transakcji opłata skarbowa zostały zaliczone i pobrane przed przekazaniem środka trwałego do używania. W konkluzji Sąd zgodził się z poglądem organów podatkowych, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W ocenie Sądu dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sąd stwierdził, iż treść spornych umów została przez organy podatkowe wnikliwie przeanalizowana w świetle przytoczonych przepisów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Krótki, z punktu widzenia ekonomicznego okresu zużycia przedmiotów, czas trwania poszczególnych umów, suma rat leasingowych znacząco przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego oraz symboliczna cena zakupu przedmiotu leasingu, to okoliczności wskazujące na to, iż wprowadzenie do umowy klauzuli uprawniającej leasingodawcę do jej wypowiedzenia, nie mieści się w logice obrotu gospodarczego. Strony niczym bowiem nie uzasadniły zasadności wprowadzenia takiej klauzuli, co sprawia, że postanowienie to ma sztuczny wydźwięk i pozwala sądzić, że zostało ono ujęte w umowie jedynie w celu jej formalnej zgodności z regulacjami wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Tezę tę potwierdza również swoisty system ustalania cen zakupu: 10% wartości początkowej pojazdu przy umowach leasingowych zawartych na okres 11 miesięcy, 7% przy umowie zawartej na okres 17 miesięcy i po 5% przy umowach zawartych na okres 18 i 24 miesięcy. Argumenty te przemawiają zdaniem Sądu za tym, iż organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że odmówiły przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę.

Za chybiony uznano także zarzut, iż Urząd Skarbowy dokonując rejestracji faktur VAT dla celów opłaty skarbowej, potwierdził określoną w tym dokumencie cenę, stwierdzając w tym miejscu, iż organ podatkowy nie weryfikuje wysokości podanej ceny transakcyjnej, co miałoby znaczenie przy wymiarze opłaty skarbowej. Organ jedynie stwierdza, iż dana czynność nie podlega opłacie skarbowej.

Sąd podkreślił, iż linia obrony skarżącego sprowadza się do uporczywego wykazywania, iż o charakterze zawartej umowy przesądza wyłącznie jej formalna zgodność z przepisami, w tym wypadku wskazanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 1993 r. Organ podatkowy ma natomiast prawo i obowiązek dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie powinien ocenić faktyczne zamiary i cele stron. Na poparcie tej tezy powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazano, iż zamieszczenie w umowie zawartej na czas określony klauzuli o możliwości wcześniejszego rozwiązania, co jako kryterium kwalifikacji danej umowy ustanawia par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., należy uznać za sprzeczne z istotą samej umowy. W konkluzji Sąd uznał, iż jedynym celem takiego ukształtowania spornych umów było osiągnięcie przez strony rezultatu podatkowego.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego tj. art. 65 par. 1 i 2 oraz art. 535 Kodeksu cywilnego, art. 21 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 2 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 106 par. 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 217 w zw. z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej nie zaliczenia opłat leasingowych z zawartych umów leasingu w całości do kosztów uzyskania przychodów i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podtrzymał dotychczasowa argumentację, podkreślając naruszenie art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez błędną kwalifikację umowy leasingu jako umowy sprzedaży. Zarzucił, iż nie przeprowadzono dowodów na okoliczność rzeczywistego zamiaru stron umowy i bezzasadnie umowom mających cechy leasingu przypisano charakter umów sprzedaży, podczas gdy rzeczywiste nabycie przedmiotowych środków trwałych nastąpiło na podstawie odrębnej umowy. Odnosząc się do wskazanych naruszeń przepisów proceduralnych skarżący podniósł, iż polegały one na niedopuszczeniu i nie przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów z zeznań stron i dowodu wyceny środków transportowych przez biegłego rzeczoznawcę. W ocenie skarżącego naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych spowodowało, iż uznano, że strony zaniżyły wartość rynkową pojazdów, a w konsekwencji przyjęto, że w momencie zakupu wskazana cena nie odpowiadała wartości rynkowej /mimo iż okoliczności te nie zostały przez Sąd i organ podatkowy potwierdzone innym dowodem/. Nie uwzględniono słusznego, zdaniem skarżącego, argumentu że pojazdy były eksploatowane w trudnych warunkach przyjmując, że dokonano zaniżenia cen przez stronę. W konkluzji stwierdzono, że powyższe naruszenia prawa proceduralnego spowodowały, iż dokonano oceny materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. uznający za niekonstytucyjny przepis art. 24b Ordynacji podatkowej. Zawarcie spornych umów leasingu nastąpiło zatem zgodnie z przepisami prawa, w szczególności zasadą swobody umów. Nie można zatem w świetle orzeczenia Trybunału stronom spornych umów zarzucać zamiaru obejścia prawa.

4. W odpowiedzi z dnia 29 kwietnia 2004 r. na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej. W piśmie tym wywodzi się, iż autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz przedstawia swój punkt widzenia, wyrażony wcześniej w toku postępowania i w skardze do Sądu.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania. Oznacza to, że ocenia zasadność skargi kasacyjnej w świetle powołanych w niej podstaw i przepisów prawa wskazanych jako naruszonych zaskarżonych wyrokiem. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie przez Sąd art. 106 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz art. 217 par. 1 w zw. z art. 227 Kpc, jak również art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 75 Kpa poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań stron na okoliczność zamiaru stron umowy leasingu oraz dowodu i opinii biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia wyceny środków transportowych.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie zatem wskazanie w skardze kasacyjnego, jako naruszonego przez Sąd art. 106 par. 2 i 3 p.p.s.a. mogło podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem pozostałe, powołane wyżej przepisy, nie miały w ogóle zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Rozważając trafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 par. 2 należy zaznaczyć, że dotyczy on przebiegu rozprawy przed sądem administracyjnym. Skarżący w rozprawie, mimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie nie uczestniczył, nie wyjaśnił też w skardze kasacyjnej na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd trybu procedowania. Z kolei par. 3 art. 106 stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem strona nie zgłaszała w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu tego rodzaju. Sąd nie przeprowadzał też z urzędu dowodu z dokumentów orzekając, zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a na podstawie akt sprawy. Skoro sąd administracyjny nie prowadzi, co do zasady postępowania dowodowego, lecz sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem /w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być skuteczne. Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podlegają badaniu z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi również, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył art. 65 par. 1 i 2 Kc i art. 535 Kc poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zwrócić uwagę, że Sąd nie stosował tych przepisów, a jedynie ocenił, iż organy podatkowe w myśl art. 65 Kc prawidłowo, tj. na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących zawarcia i realizacji umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego wywiodły przytaczając szczegółową argumentację, że rzeczywistym zamiarem stron umowy było zawarcie umów kupna-sprzedaży, a nie umów leasingu. Powołany przepis stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe oceniające znaczenie umów nazwanych umowami leasingowymi w kontekście realiów obrotu gospodarczego analizując wartości opłat leasingowych w porównaniu do wartości środków trwałych, ceny nabycia, okresu trwania umowy leasingu w porównaniu do normatywnego okresu amortyzacji

W zaskarżonym wyroku powołano się na orzecznictwo sądowe potwierdzające uprawnienia organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych pod względem ich rzeczywistego znaczenia i skutków podatkowych, przytaczając uchwałę NSA z 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00.

Skoro zatem organy podatkowe, zgodnie z regułami postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia rzeczywistych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i wyczerpująco uzasadniły stanowisko w przedmiocie kwalifikacji kosztów poniesionych przez stronę w roku podatkowym wyrok Sądu uznający decyzję w sprawie określenia podatku należnego za rok podatkowy za zgodną z prawem nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego. Wskazane w decyzji i zaskarżonym wyroku kryteria świadczą bowiem wyraźnie o prawidłowym zakwalifikowaniu zawartych umów jako umów sprzedaży, na podstawie których Spółka, w której skarżący był udziałowcem, nabyła środki trwałe.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej u.p.d.f., w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Słusznie w zaskarżonym wyroku uznano, iż organy podatkowe rozpatrując sprawę w oparciu o całokształt jej okoliczności tj. zarówno warunki umów leasingowych, jak i fakt nabycia przedmiotowych środków transportowych po zakończeniu umów leasingu oraz cenę sprzedaży oceniły, że zamiarem stron umowy było nabycie przez Spółkę przedmiotowych środków trwałych, a nie tylko ich używanie przez okres wskazany w umowach.

Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji podatkowych prawidłowo ocenił stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów uzyskania przychodu skarżący naruszył art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., sformułowanie warunków umów w taki sposób, że formalnie pozwalała ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania przychodu leasingobiorcy, miało bowiem na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodu skarżącego tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. Wobec wykazania, że cel umowy leasingu był inny, aniżeli wskazany w tej umowie, chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie używanie rzeczy przez czas określony za odpowiednia opłatą, dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zatem analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 147/, że w wypadku zaliczenia umowy do kategorii umów sprzedaży, a nie leasingu, kryteria ww. rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania.

Ponadto należy zauważyć, iż wskazanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego zaskarżonym wyrokiem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierających kilkadziesiąt punktów, z których żaden nie został wskazany, nie zostało w żaden sposób uzasadnione.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.