Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1801/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, art. 43 ust. 13 i 14, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 135 ust. 1a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr IPPP2/443-1156/13-2/JW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 23 października 2013 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów otrzymanych od zakładu ubezpieczeń.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zamierza prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług leasingu samochodów na rzecz osób fizycznych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych. Tym samym chciałaby oferować atrakcyjne usługi, które będą konkurencyjne na tle oferty innych leasingodawców. Zwracając uwagę, że

użytkowanie pojazdów samochodowych na podstawie umowy leasingu może wiązać się z ryzykiem zarówno finansowym związanym z potencjalnym uszkodzeniem użytkowanego przedmiotu leasingu bądź z brakiem zdolności do spłaty rat leasingowych jak i przez sam fakt użytkowania pojazdu, ryzykiem powstania zdarzeń niekorzystnych dla życia i zdrowia użytkowników, podniosła, że w celu uatrakcyjnienia oferty skierowanej do klientów oraz zabezpieczenia przedmiotu leasingu i zabezpieczenia zwrotu finansowania udzielonego w formie leasingu, Spółka jest zainteresowana nawiązaniem współpracy z zakładami ubezpieczeń. W związku z tym planuje zawarcie z zakładami ubezpieczeń umów grupowego ubezpieczenia. Na podstawie tych umów oferowałaby swoim klientom możliwość przystąpienia przez nich do grupowych umów ubezpieczeń i objęcia ich przez zakład ubezpieczeń ochroną ubezpieczeniową w ramach zarówno ubezpieczeń majątkowych (auto casco, ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialności cywilnej) jak i ubezpieczeń na życie. Skarżąca zaznaczyła, że jej celem jest znalezienie zakładów ubezpieczeń i wynegocjowanie z nimi atrakcyjnych warunków ubezpieczenia z punktu widzenia przyszłych klientów. Podkreśliła także, że w ramach planowanych umów grupowego ubezpieczenia zamierza działać jako ubezpieczający, a ubezpieczonymi będą jej klienci (leasingobiorcy). Klienci będą mieli pełną swobodę w przystępowaniu do umów ubezpieczenia, ograniczoną warunkami ubezpieczenia. Przystąpienie do ubezpieczenia i objęcie ochroną ubezpieczeniową nastąpi po uprzednim zapoznaniu się przez klienta z warunkami ubezpieczenia i wyrażeniu zgody na objęcie ochroną. Oświadczenie (zgoda) o objęciu ochroną ubezpieczeniową zostanie wyrażone w deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia. Spółka wskazała jednocześnie, że działając jako ubezpieczający będzie zobowiązana do zapłaty składki zakładowi ubezpieczeń za wszystkich objętych ochroną ubezpieczeniową klientów. W związku z czym będzie pobierała od klientów opłatę, stanowiącą równowartość składki ubezpieczeniowej (udokumentowana odrębną fakturą VAT). Wysokość opłaty pobranej od klienta Spółki objętego ochroną ubezpieczeniową ma pokrywać tylko wartość składki płaconej przez Spółkę. Wysokość opłaty nie będzie wyższa od wysokości składki. Spółka nie będzie osiągała zysku w związku z obejmowaniem swoich klientów ochroną ubezpieczeniową na mocy każdej z umów grupowego ubezpieczenia. Jednocześnie zwróciła uwagę, że występowanie przez Spółkę jako ubezpieczającego, który zawiera umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek nie stanowi żadnej podstawy do osiągania zysku z tytułu objęcia umową ubezpieczeniową klientów. Według Strony przyjęta przez nią forma oferowania klientom możliwości przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia opiera się na art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c.") tj. umowie na cudzy rachunek. Spółka podkreśliła, że nie będzie działać ani w mieniu, ani na rzecz zakładu ubezpieczeń i pobierać z tego tytułu wynagrodzenia. Tym samym, podejmowane przez nią czynności związane z uatrakcyjnieniem oferty leasingowej o ubezpieczenie nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. 2003 r. Nr 124, poz.1154 ze zm.). W Spółce powstanie odpowiednia regulacja wewnętrzna ustanawiająca proces dotyczący zawierania umów ubezpieczeń grupowych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń, jak i proces obejmowania ochroną ubezpieczeniową klientów, na który składa się: proces informowania o możliwości przystąpienia do ubezpieczeń, przystępowania i pozostawania przez klientów w ubezpieczeniu. Skarżąca wskazała ponadto, że w związku z planowanym udostępnieniem klientom możliwości przystąpienia do wybranego grupowego ubezpieczenia, będzie wykonywała szereg czynności, które wynikają z obowiązków nałożonych prawem lub ze standardów zapewniających zaufanie klientów do leasingodawcy. W związku z czym Spółka będzie ponosiła szereg wydatków, m.in. związanych z: opracowaniem dokumentów (deklaracji i wniosków); wydrukami materiałów informacyjnych, ogólnych warunków ubezpieczenia, dokumentów; przechowywaniem dokumentów; wprowadzeniem zmian do odpowiedniego sytemu informatycznego Spółki, w którym będzie prowadzony rejestr; prowadzeniem rejestru; zapewnieniem bezpieczeństwa danych przekazywanych elektronicznie przez klientów Spółki oraz przekazywanych zakładowi ubezpieczeń; kosztami materiałów biurowych; kosztami pracowniczymi itd. Spółka poinformowała, że nie będzie odliczała podatku VAT naliczonego w związku z zakupami generującymi powyższe koszty. Strona stanęła na stanowisku, że wskazane powyżej wydatki będą obciążały koszty jej działalności, a jednocześnie nie będzie generowała z tego tytułu zysku, będzie ona oczekiwać od zakładu ubezpieczeń, zwrotu części poniesionych wydatków. Spółka podkreśliła, iż opłata pobierana od klientów tytułem objęcia ich ochroną ubezpieczeniową nie będzie wyższa od składki, jaką będzie zobowiązana przekazać zakładowi ubezpieczeń w ramach zapłaty składki. W związku z powyższym, Spółka będzie chciała zawrzeć ze wskazanym zakładem ubezpieczeń porozumienie szczegółowo określające, jakie wydatki i na jakich zasadach będą zwracane przez zakład ubezpieczeń (dalej jako: "Porozumienie").

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w związku z otrzymaniem zwrotu kosztów od zakładu ubezpieczeń poniesionych przez Spółkę w związku z objęciem ubezpieczeniem klientów Spółki (leasingobiorców), nie dokonuje świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT") i w konsekwencji zwrot kosztów powinien być dokumentowany notą księgową?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w związku z otrzymaniem od zakładu ubezpieczeń zwrotu kosztów związanych z objęciem ubezpieczeniem klientów, nie dokonuje świadczenia usług ani dostawy towarów. W konsekwencji, przedmiotowy zwrot kosztów powinien być udokumentowany poprzez wystawienie przez Spółkę noty księgowej. Zdaniem Strony, w zaistniałej sytuacji bez wątpienia będziemy mieć do czynienia z dwiema usługami w rozumieniu ustawy o VAT. Pierwsza z nich to usługa świadczona przez zakład ubezpieczeń na rzecz Spółki. Usługa ta będzie stanowiła usługę ubezpieczeniową zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wynagrodzenie (podstawę opodatkowania) za świadczenie wskazanej usługi będą stanowić składki ubezpieczeniowe, do zapłaty których obowiązana będzie Spółka. Według Strony usługa ta powinna być udokumentowana przez zakład ubezpieczeń fakturą VAT lub innym dokumentem zawierającym dane określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.; dalej zwane "Rozporządzeniem MF"), takim dokumentem przykładowo może być polisa ubezpieczeniowa. Drugą usługę na gruncie podatku VAT będzie stanowiła usługa świadczona przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: "TSUE") na potrzeby zharmonizowanego podatku od wartości dodanej pojęcie transakcji ubezpieczeniowych nie obejmuje swoim zakresem wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli (wykonujących działalność ubezpieczeniową na podstawie krajowych regulacji państw członkowskich, przykładowo na podstawie odpowiednich zezwoleń, koncesji). Skarżąca podniosła, iż zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Card Protection Plan, sygn. C-349/96, pojęcie transakcji ubezpieczeniowych jest na tyle szerokie, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika VAT, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w ramach polisy zbiorowej dostarcza swoim klientom taką ochronę. W konsekwencji, na gruncie podatku VAT Spółka będzie świadczyć za opłatą usługę ubezpieczeniową zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i będzie dokumentować ją fakturą VAT lub innym dokumentem zawierającym wymagane prawem dane. Spółka zaznaczyła, że otrzymywanie opłat i ponoszenie składek będzie bez wypływu na jej wynik finansowy. Ponadto będzie ponosić wydatki, które są związane z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności przez Spółkę (występującą w roli ubezpieczającego) wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz wewnętrznych standardów świadczenia usług przez Spółkę. Skarżąca w celu eliminacji ryzyka nieprawidłowego zrealizowania umowy grupowego ubezpieczenia w stosunku do zakładu ubezpieczeń, jak i braku należytej staranności w stosunku do ubezpieczonego zobligowana jest do pobierania zgody na objęcia ochroną ubezpieczeniową lub co najmniej poinformowania o zgłoszeniu do ubezpieczenia (w przypadku ubezpieczeń innych niż na życie) oraz umożliwienia klientom zapoznanie się z warunkami ubezpieczenia przed objęciem ochroną. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka zaznaczyła, że będzie wykonywać szereg czynności w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, takich jak rzetelne informowanie o oferowanej usłudze ubezpieczenia i jej warunkach, przedstawianie warunków ubezpieczenia, przyjmowanie zgód na objęcie ochroną ubezpieczeniową przekazywanie informacji o ubezpieczonych do zakładu ubezpieczeń etc. W efekcie, Spółka - chcąc być atrakcyjnym na rynku leasingodawcą - nie będzie osiągać zysku w związku z obejmowaniem swoich klientów ochroną ubezpieczeniową, lecz będzie ponosić koszty, które będą obciążać jej wynik finansowy. Wobec powyższego Spółka wskazała, że zamierza zawrzeć Porozumienie, zgodnie z którym zakład ubezpieczeń będzie partycypować w kosztach przez nią ponoszonych, bowiem w odpowiedniej części są one ponoszone na jego rzecz. Reasumując Skarżąca doszła do przekonania, że w związku z otrzymywanym od zakładu ubezpieczeń zwrotem kosztów, uprzednio przez nią poniesionych, nie świadczy usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jej zdaniem to zakład ubezpieczeń będzie świadczeniodawcą usługi ubezpieczeniowej na jej rzecz, z tytułu której będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci składki ubezpieczeniowej. W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że jako nabywca usługi ubezpieczeniowej będzie ponosić wydatki na rzecz zakładu ubezpieczeń. Tym samym uznała, że skoro nie świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeniowego żadnej usługi to zwrot kosztów przez nią poniesionych wynikający z Porozumienia powinien w konsekwencji zostać udokumentowany notą księgową wystawianą przez Spółkę.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 106 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z kolei art. 1 pkt 50 tej ustawy wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług art. 106a. Minister Finansów przytaczając treść art. 805 § 1, art. 808 § 1-4 K.c. zwrócił uwagę, że w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym. Jego zdaniem regulacje wskazane w powyższych przepisach wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej - ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia. Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków. W związku z powyższym organ uznał, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Jego odmienność polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich. W związku z okolicznościami przedstawionymi we wniosku, Minister Finansów stanął na stanowisku, że skoro Spółka wykonując określone czynności w celu doprowadzenia do zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia będzie świadczyła usługę na rzecz zakładu ubezpieczeń, a tym samym wynagrodzeniem za powyższą usługę będzie kwota jaką zakład ubezpieczeń, na podstawie zawartego ze Spółką porozumienia będzie zwracał Skarżącej w związku z wykonaniem opisanych we wniosku czynności, których wykonanie spowodowało zawarcie umowy ubezpieczenia, Spółkę łączyć więc będzie z zakładem ubezpieczeń relacja zobowiązaniowa, na mocy której Spółka będzie zobowiązana do określonego świadczenia (wykonania określonych czynności mających na celu pozyskanie klientów chcących skorzystać z ubezpieczenia grupowego), za co otrzymywać będzie uzgodnione w porozumieniu wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych kosztów (które w części zostały poniesione na rzecz zakładu ubezpieczeń). W ocenie organu z relacji łączącej Spółkę i zakład ubezpieczeń jednoznacznie wynika, że będzie to więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka będzie zobowiązana do wykonania określonych świadczeń, za co otrzymywać będzie odpowiednie wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów poniesionych w związku z ich wykonywaniem. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w analizowanej sytuacji Spółka będzie świadczyła usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, również wobec zakładu ubezpieczeń. Zdaniem organu wykonywanie przez Stronę czynności, związanych z powstaniem odpowiedniej regulacji wewnętrznej ustanawiającej proces dotyczący zawierania umów ubezpieczeń grupowych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń oraz proces obejmowania ochroną ubezpieczeniową klientów, będą miały na celu prawidłowe wykonanie umowy ubezpieczenia i będą bezpośrednio z nią związane, a do ich wykonania zobowiązana będzie Spółka, będzie stanowiło świadczenie usług na rzecz zakładu ubezpieczeń. W ocenie organu powyższe potwierdza, że Spółka będzie świadczyła usługi na rzecz zakładu ubezpieczeń, a otrzymywany od zakładu ubezpieczeń "zwrot kosztów" w efekcie będzie wynagrodzeniem za wykonaną usługę. Spółka zobowiązana będzie więc dokumentować te usługi fakturą wystawioną na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkująca uznaniem, iż Spółka będzie świadczyła usługi na rzecz zakładu ubezpieczeń, a otrzymany od zakładu ubezpieczeń zwrot wydatków, poniesionych przez Spółkę w związku z objęciem ubezpieczeniem klientów spółki (leasingobiorców), stanowić będzie wynagrodzenie za wykonaną usługę; 2) art. 106b ust. 1 pkt 1 w związku, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż otrzymywany od zakładu ubezpieczeń zwrot wydatków, poniesionych przez Spółkę w związku z objęciem ubezpieczeniem klientów spółki (leasingobiorców), stanowić będzie wynagrodzenie za wykonaną usługę, która powinna zostać udokumentowana fakturą; 3) art. 14c § 1 i 2 w związku, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "ustawa Ord. pod.") - poprzez brak przedstawienia wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu, zgodnie z którym stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska zaprezentowanego przez organ, gdy był on do tego obowiązany na podstawie przepisów prawa; 4) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych ze względu na brak przedstawienia wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Spółkę wynikające z obowiązków ustawowych są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka uzasadniając zarzuty skargi za bezsporne uznała, iż przedstawione w stanie faktycznym czynności przez nią wykonywane nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W jej ocenie Minister Finansów nie zwrócił dostatecznej uwagi na fakt, iż obowiązek wykonywania tych czynności wynika z przepisów K.c., ustawy o działalności ubezpieczeniowej, ustawy o VAT oraz z wewnętrznych standardów świadczenia usług przez Spółkę. Jej zdaniem organ nie uzasadnił powodów, dla których uznał, że wykonywanie czynności weryfikacyjnych na podstawie przepisów prawa stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto zaznaczyła, że nie wskazał stosunku zobowiązaniowego występującego pomiędzy Spółką, a zakładem ubezpieczeń, na podstawie którego Spółka wykonywałaby przedmiotowe czynności. Zaznaczyła przy tym, że nie istnieje umowa pomiędzy nią, a zakładem ubezpieczeń zobowiązująca ją do wykonywania przedmiotowych czynności. Zdaniem Skarżącej, organ mylnie przyjął, że zwrot kosztów poniesionych na zapłatę składek ubezpieczeniowych oraz wydatków na opracowywanie dokumentów (deklaracji i wniosków), sporządzanie wydruków materiałów informacyjnych, czy prowadzenie stosownego rejestru będzie stanowił dla niej wynagrodzenie za świadczoną usługę. Spółka podkreśliła, że z tytułu uzyskania zwrotu wydatków nie uzyska żadnego przysporzenia, gdyż na moment poniesienia tychże kosztów, jej wynik finansowy był nimi obciążony. Odnosząc się do błędnej wykładni art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stwierdziła, że w sytuacji, gdy otrzymywany od ubezpieczycieli zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia, to nie powinien być dokumentowany fakturą. Tym samym powinna ona posłużyć się notą księgową, którą winna wystawić zakładowi ubezpieczeń, gdyż nie świadczy ona na rzecz zakładu ubezpieczeń żadnej usługi, lecz uzyskuje jedynie zwrot wydatków, poniesionych w związku z dokonywaniem przewidzianych prawem czynności. Ponadto w przekonaniu Skarżącej Minister Finansów nie uzasadnił powodów, dla których uznał, iż w analizowanej sytuacji Spółka będzie świadczyła usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz zakładu ubezpieczeń. Jej zdaniem nie można bowiem uznać za wyjaśnienie o przepisach prawa podatkowego stwierdzenia, że wykonywanie obowiązków ustawowych będzie stanowić usługę. Podniosła ponadto, że organ w żaden sposób nie wskazał w swoim uzasadnieniu na aspekt, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie będą świadczeniem usług na rzecz ubezpieczyciela, lecz wypełnianiem elementarnych obowiązków wynikających z prawa materialnego, przede wszystkim K.c. oraz z ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Strona wskazała jednocześnie, że organ nie odniósł się do wyraźnego wskazania przez Spółkę we wniosku o interpretację, iż nie uzyska ona z tytułu otrzymania wspomnianego zwrotu kosztów żadnych korzyści oraz nie wpłynie to dodatnio na jej wynik finansowy. W związku z tym zarzuciła nierozważenie pytania dotyczącego istoty pojęcia "świadczenia usług" wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz relacji między wykonywaniem obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a zakwalifikowaniem tych czynności do pojęcia "świadczenia usług". Strona zwróciła ponadto uwagę, że Minister Finansów nie udzielił wyczerpującej informacji co do powodów, dla których uznał, iż czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń, a wynikające z obowiązków ustawowych są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W jej przekonaniu organ nie starał się umotywować swojego podejścia, zgodnie z którym wykonywanie czynności na podstawie obowiązków wynikających z przepisów prawa stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji błędnie przyjął, że zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków powinien być udokumentowany fakturą, czym naruszył art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w swej istocie oceny; czy kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z pośredniczeniem przy objęciu ubezpieczeniem klientów uzyskiwana od Zakładu Ubezpieczeń będzie stanowiła wynagrodzenie Skarżącej oraz Czy w związku ze świadczeniem szeregu usług towarzyszących usłudze ubezpieczenia występujących w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego Skarżąca otrzymując od Zakładu Ubezpieczeń kwotę w wysokości zwrotu wydatków będzie zobligowana do wystawienia faktury z tego tytułu. Zgodnie ze stanowiskiem organu Skarżącą łączyć będzie z Zakładem ubezpieczeń relacja zobowiązaniowa, na mocy której Spółka będzie zobowiązana do określonego świadczenia (wykonania określonych czynności mających na celu pozyskanie klientów chcących skorzystać z ubezpieczenia grupowego), za co otrzymywać będzie uzgodnione w porozumieniu wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych kosztów (które w części zostały poniesione na rzecz zakładu ubezpieczeń). W ocenie Organu opisane w stanie faktycznym odpłatne świadczenie powinno być dokumentowane fakturą VAT, a nie notą korygującą, stąd też zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy jest nieuzasadniony. Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się Skarżąca podkreślając, iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń zwrotu kosztów związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową klientów Spółki nie dokonuje świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji powyższy zwrot kosztów powinien być dokumentowany notą księgową. Skarżąca wskazała odnosząc się do treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, że wykonywanie wskazanych we wniosku o interpretację czynności wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę kosztów. W związku z zawarciem przez Spółkę umowy grupowego ubezpieczenia, będzie ona obowiązana do zapłaty składek ubezpieczeniowych. Ponadto, Spółka będzie pobierać opłaty od klientów w zamian za objęcie ich ochroną ubezpieczeniową. Kwota uzyskanej przez Spółkę opłaty ubezpieczeniowej, będzie następnie przekazywana w całości do Zakładu ubezpieczeń, jako wykonanie ciążącego na spółce obowiązku poniesienia ciężaru składki ubezpieczeniowej. Tym samym, Spółka nie uzyska żadnego zysku z tytułu świadczonej na rzecz leasingobiorców usługi, aczkolwiek poniesie szereg wydatków, takich jak opracowywanie dokumentów (deklaracji i wniosków), sporządzanie wydruków materiałów informacyjnych, czy prowadzenie stosownego rejestru. Dlatego też, Spółka przewiduje możliwość zawarcia z zakładami ubezpieczeń porozumień, które określą jakie wydatki i na jakich zasadach będą jej zwracane przez te zakłady ubezpieczeń. Zdaniem Spółki, Organ podatkowy mylnie przyjął, że zwrot tychże kosztów będzie stanowił dla Spółki wynagrodzenie za świadczoną usługę. Spółka z tytułu uzyskania zwrotu wydatków w jej ocenie nie uzyska żadnego przysporzenia, gdyż na moment poniesienie tychże kosztów, jej wynik finansowy był nimi obciążony.

9. Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał, iż rację ma organ interpretacyjny, że ogół czynności wykonywanych, przez Skarżącą w ramach realizowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których wartość jest przenoszona na Zakład ubezpieczeń poprzez zwrot ich kosztów stanowić będzie odpłatną usługę opodatkowaną na podstawie art. 106b ustawy o VAT.

10. Odnosząc się do istoty stanu faktycznego sprawy warto ponownie zaakcentować, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że będzie wykonywała szereg czynności, które wynikają z obowiązków nałożonych prawem lub ze standardów zapewniających zaufanie klientów do leasingodawcy. Czynnościami tymi będą: przedstawienie informacji dotyczących ubezpieczenia, m.in.: dotyczących warunków ubezpieczenia, wyłączenia odpowiedzialności, możliwości rezygnacji z ochrony ubezpieczeniowej. Informacje te będą przedstawiane klientom zamierzającym przystąpić do umowy ubezpieczenia, jak i objętym już ochroną płynącą z ubezpieczenia; udostępnienie treści ogólnych warunków ubezpieczenia; umieszczanie na stronach internetowych Spółki informacji o umowach grupowego ubezpieczenia; informowanie ubezpieczonych o zmianach w warunkach ubezpieczenia; weryfikacja klientów zainteresowanych uczestnictwem w Ubezpieczeniu pod kątem spełnienia warunków umożliwiających objęciem ochroną ubezpieczeniową, w szczególności weryfikacja wieku w przypadku ubezpieczeń na życie; przygotowanie i udostępnienie deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia; przyjęcie od klientów Spółki deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia; uzyskiwanie od klientów Spółki objętych ubezpieczeniem zgód na zmianę warunków ubezpieczenia na ich niekorzyść; prowadzenie i aktualizowanie rejestru klientów Spółki objętych ochroną ubezpieczeniową, zawierającego, m.in. dane ubezpieczonego, wybrany zakres ubezpieczenia. Rejestr będzie prowadzony w formie elektronicznej; przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o objęciu klienta Spółki ochroną ubezpieczeniową oraz jego danych; przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o aktualizacji danych klienta; przygotowanie i wydanie klientom Spółki dokumentów potwierdzających objęcie ich ochroną ubezpieczeniową. W związku z wykonywaniem powyższych czynności Spółka będzie ponosiła wydatki, m.in. związane z opracowaniem dokumentów (deklaracji i wniosków), wydrukami materiałów informacyjnych, ogólnych warunków ubezpieczenia, dokumentów, przechowywaniem dokumentów, wprowadzeniem zmian do odpowiedniego sytemu informatycznego Spółki, w którym będzie prowadzony rejestr, prowadzeniem rejestru, zapewnieniem bezpieczeństwa danych przekazywanych elektronicznie przez klientów Spółki oraz przekazywanych przez Spółkę zakładowi ubezpieczeń, kosztami materiałów biurowych, kosztami pracowniczymi itd. Sąd podkreśla, że Skarżąca w ramach wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie otrzymywać od Zakładu zwrot wydatków organizacyjnych występujących przy zawieraniu ubezpieczeń. Wydatki te jak podkreślano we wniosku miały co do zasady obciążać koszty działalności Spółki.

11. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Sąd zauważa, że przepisem, który miał zastosowanie w sprawie jest przepis art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

12. Wskazać należy, z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Celem powyższej zmiany było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 ze zm.). Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które jak wspomniano wyżej stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje, co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 ww. Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet. Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie TS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

13. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle art. 43 ust. 14 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. (podkr. Sądu) Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 ze zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Należy jednakże mieć na względzie stanowisko wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3484/11, w którym Sąd uznał za niedopuszczalne ograniczenie znaczenia terminu "pośrednictwo ubezpieczeniowe" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jedynie do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W ocenie Sądu może istnieć również między Zakładem ubezpieczeń i innym podmiotem stosunek zobowiązaniowy, w którym pozycja podmiotu zawierającego w imieniu Zakładu umowy ubezpieczeniowe będzie podobna do działań pośrednika. Zdaniem Sądu takie zdarzenie prawne zostało opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

14. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). Zatem należy przyjąć, że usługi cząstkowe związane z działalnością podmiotu pośredniczącego w zawieraniu umów ubezpieczeń nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku warto wskazać, że Spółka sama przyznała, że będzie pobierać opłaty od klientów w zamian za objęcie ich ochroną ubezpieczeniową. Koszt tych czynności oraz innych towarzyszących obsłudze umów ubezpieczeniowych będzie rekompensowany przez Zakład ubezpieczeń.

15. Zważywszy powyższe należy ocenić, czy zwrot przez Zakład Ubezpieczeniowy poniesionych przez Skarżącą wydatków powstałych przy zawieraniu ubezpieczeń zawierający również koszt pozyskania od klientów leasingobiorców - będzie wynagrodzeniem należnym Skarżącej za usługę, w stosunku do której istnieje obowiązek wystawienia stosownej faktury. W ocenie Sądu sytuacja Skarżącej, która otrzymuje "zwrot wydatków" od Zakładu Ubezpieczeń nie różni się w swej istocie od wartości prowizji należnej za wykonanie usługi. Należy w tym miejscu wskazać, że definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie świadczenia, które nie są dostawą towarów. Nie ulega wątpliwości, że pozyskiwanie klientów na rzecz innego podmiotu jest czynnością opodatkowaną VAT i stanowi realizację usług. Prowizje z tego tytułu stanowią wynagrodzenie za konkretne usługi. Usługi te są opodatkowane stawką podstawową (23%). Przepisy nie przewidują bowiem stawki obniżonej ani zwolnienia dla tego typu usług. W rozpoznawanej sprawie kwota wynagrodzenia określona w postaci zwrotu wydatków nie wynika z zawartych umów ubezpieczenia, ale z porozumienia między Skarżącą a Zakładem Ubezpieczeń. Porozumienie to dotyczy świadczeń innego rodzaju, niestanowiących usług ubezpieczeniowych. Jest ono związane z czynnościami podejmowanymi przez Skarżącą na rzecz Zakładu ubezpieczeń. Warto także wskazać, iż także Skarżąca z uwagi na rodzaj świadczonych usług jest zainteresowana tym aby objęte leasingiem pojazdy były ubezpieczone. Nawet mimo tego, iż formalnie nie otrzymuje z tytułu zawierania usług ubezpieczenia żadnego zysku Skarżąca może być zainteresowana taką współpracą z Zakładem ubezpieczeń, a w sytuacji w której Zakład ubezpieczeniowy decyduje się na zwrot wydatków Skarżącej jej pozycja prawnopodatkowa poza brakiem osiąganiem zysku z tego tytułu nie różni się w istotnym stopniu od pośrednika. Z uwagi na art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego.

16. W tym stanie faktycznym skoro mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez podatnika podatku VAT, to takie świadczenie powinno być dokumentowane fakturą VAT, a nie notą korygującą, stąd też zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest nieuzasadniony. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w obecnym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji opisanej w zaskarżonej interpretacji.

17. Sąd wbrew zarzutom skargi nie dostrzegł w sprawie naruszeń przepisów postępowania, w tym przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że organ jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane na podstawie przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska Skarżącej. Należy zgodzić się także z Ministrem Finansów, że z faktu, że stanowisko Organu interpretującego było odmienne od stanowiska Skarżącej nie można wywodzić, że stanowisko to jest błędne i narusza zasadę prawa, zgodnie z którą normy prawne powinny być interpretowane w sposób zgodny z zasadami prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

18. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).