Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 419/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 27 zał. nr 1 do ustawy, art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 10 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 3, ust. 4 i 5, art. 42 ust. 1 pkt 6, art. 45 ust. 1, art. 47 ust. 2, art. 85 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 72 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. L. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Gd 262/12 w sprawie ze skargi G. L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. L. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę G. L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. G. L. S.A., uwzględniając ustalenia protokołu z kontroli obrachunkowej, wykazała m.in. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 106.196,00 zł. z tytułu ubytków olejów bazowych powstałych w składzie podatkowym spółki. W dniu [...] sierpnia 2011 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej za grudzień 2010 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot nadpłaconej kwoty w wysokości 106.196,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że oleje podstawowe objęte kodami CN 2710 1971 - 2710 1999 nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a)

ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), nie stanowią grupy wyrobów akcyzowych, w stosunku

do których mogą powstać ubytki wyrobów akcyzowych. Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz fakt, że w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu ubytków tych wyrobów w kwocie 106.196,00 zł, jej zdaniem kwotę tę należy skorygować do zera.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w akcyzie w kwocie 106.196,00 zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy w akcyzie powstał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, a nie w związku z wystąpieniem ubytków wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, wyroby akcyzowe (oleje podstawowe) magazynowane w składzie podatkowym podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy, której zakończenie może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. W tym przypadku należało uznać, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło w trybie określonym w art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., tj. z naruszeniem warunków procedury zawieszenia akcyzy i – zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a. – powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wyroby akcyzowe mogą być produkowane i magazynowane wyłącznie w składzie podatkowym, jednakże produkcja i magazynowanie tych wyrobów prowadzone poza składem podatkowym (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) są czynnościami wykonywanymi z naruszeniem ustawowego obowiązku, tj. z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Gdy zatem taka sytuacja ma miejsce, wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu akcyzą z dniem dokonania danej czynności lub zaistnienia stanu faktycznego (art. 10 u.p.a.), a jeśli nie można go określić, to z dniem, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 cytowanej ustawy).

W opinii organu odwoławczego przyjęcie innego rozwiązania niż opodatkowanie powstałego niedoboru oleju smarowego doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik magazynujący te oleje znajdowałby się w uprzywilejowanej sytuacji. Dyrektor Izby Celnej uznał, że podatek ten winien być wymagalny. W przeciwnym wypadku, wyłączenie niedoborów (braków) oleju smarowego spod opodatkowania akcyzą, mogłoby doprowadzić do celowego "usuwania" tego wyrobu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy (z naruszeniem warunków stosowania procedury), bez zapłaty należnej akcyzy, jaka byłaby wymagana w momencie prawidłowego zakończenia tej procedury.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie należało zastosować ogólne zasady opodatkowania. Biorąc pod uwagę specyfikę produkcji olejów smarowych oraz ich magazynowania, które to procesy są ze sobą ściśle związane, uznano, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania winna być zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy produkcja wyrobów akcyzowych. Należy zatem przyjąć, że wyroby akcyzowe podlegają akcyzie na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., natomiast ubytki określonej grupy wyrobów akcyzowych należy opodatkować zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy. Stosując wykładnię celowościową, jako że w ustawie o podatku akcyzowym nie określono norm dopuszczalnych niedoborów olejów smarowych i wyłączono wyroby te z przepisów dotyczących ubytków, uznać należy, iż wszelkie niedobory tych wyrobów należy opodatkować akcyzą na zasadach ogólnych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyznał rację organowi podatkowemu, uznając argumentację spółki za chybioną. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo skonstatowały, że definicja "ubytków", zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ww. ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 1981 do 2710 1999), przez co nie mogą być one traktowane jako ubytki, ze wszystkimi pozytywnymi dla podatnika skutkami, lecz jako braki określonych ilości wyrobów.

Sąd I instancji wskazał, że w konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania,

w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych, związane z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.a.), ale stosuje się do tych stwierdzonych ilościowych braków przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

Sąd stanął na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów z zakresu podatku akcyzowego podkreślenia wymaga fakt, iż nie ma możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów wskazanych wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą.

Z tych rozważań, zdaniem WSA, płynie wniosek, iż wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z treści art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych, zaś zgodnie z art. 47 ust. 1 cytowanej ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym i wówczas dla tych wyrobów będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, której naruszenie wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 5, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a., powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez odwołanie się w nim do regulacji zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 3 i pkt 4, odnosi się jedynie do przypadków naruszenia warunków zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

G. L. S.A. z siedzibą w G. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji

w całości zarzucając mu na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa) - poprzez błędne oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana na podstawie tego przepisu Ordynacji podatkowej, podczas, gdy prawidłowe byłoby wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego powinna być uchylona w całości, a wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być uwzględniony w całości;

2. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, wydanie wyroku

z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem:

1) art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) oraz art. 8 ust. 3 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną przez WSA, zgodnie z którą powyższe przepisy nie wykluczają opodatkowania akcyzą wszelkich niedoborów olejów smarowych, powstałych w trakcie magazynowania i przemieszczania tych wyrobów na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.);

2) art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną przez WSA, zgodnie z którą strata powstała podczas magazynowania olejów smarowych stanowi naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, co powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie określonym

w tym przepisie;

3) art. 72 § 2 pkt 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną przez WSA, co doprowadziło do akceptacji przez WSA niezastosowania tego przepisu przez organ II instancji w decyzji Dyrektora Izby Celnej, pomimo tego, iż spełniona jest przesłanka do uznania, iż w tej sprawie powstała nadpłata podatku akcyzowego.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podała ponadto, że wadliwe wykonanie obowiązków co do kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA stanowi również naruszenie przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, co spełnia przesłankę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 maja 2014 r., o sygn. akt I GSK 1009/12 uwzględnił złożony na rozprawie wniosek pełnomocnika skarżącej

o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA zadane w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 dotyczące zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olei smarowych, z uwagi na zależność pomiędzy rozstrzygnięciem tej sprawy, a wniesionym pytaniem prejudycjalnym.

Postępowanie sądowe zostało podjęte po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w dniu 12 lutego 2015 r., orzeczenia w trybie prejudycjalnym, po rozpatrzeniu sprawy (C-349/13) z pytania NSA, objętego postanowieniem z dnia 5 marca 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jednak wiodący charakter mają zarzuty naruszenia prawa materialnego, dlatego do nich należało odnieść się w pierwszej kolejności.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) oraz art. 8 ust. 3 u.p.a., tymczasem skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust. 3 u.p.a. uregulował wyłącznie "ubytki wyrobów akcyzowych" w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy, tworząc samodzielną kategorię przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłączoną z ogólnych zasad opodatkowania akcyzą przewidzianych w art. 8 ust. 1 u.p.a., to jakiekolwiek inne "niedobory" wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych i bazowych) nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, lecz podziela wyrażone w sprawie stanowisko Sądu I instancji, w którym zaakceptował on poglądy wyrażone w sprawie przez organy, iż wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Stanowisko takie jest uzasadnione m.in. brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., zgodnie z którym definicja "ubytków", nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ww. ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 1981 do 2710 1999), przez co nie mogą być traktowane jako ubytki, ze wszystkimi pozytywnymi dla podatnika skutkami, lecz jako braki określonych ilości wyrobów. W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania,

w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych, związane z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.a.), ale stosuje się do tych ilościowych braków przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe, w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązujących przepisów z zakresu podatku akcyzowego nie ma możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów wskazanych wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą.

Słuszny jest zatem wniosek Sądu I instancji, że do wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 należy zastosować przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji Spółki, iż przyjęcie takiej interpretacji ww. przepisów, jak uczynił to Sąd I instancji, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 5 oraz 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż ubytek każdego wyrobu akcyzowego powinien być opodatkowany na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., należy stwierdzić, że nie jest ona zasadna. Nie można zgodzić się z takim twierdzeniem, gdyż art. 8 ust. 3 u.p.a. w powiązaniu z art. 30 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 6 , a także art. 85 ust. 2 pkt 1 u.p.a. realizuje treść dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str.12 ze zm.) tzw. horyzontalnej z 2008 r., ujętą w jej art. 7 ust. 4 odnoszącym się do strat (ubytków, niedoborów) w wyrobach zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślić w tym miejscu należy, że oleje smarowe nie są wyrobem zharmonizowanym, zatem art. 8 ust. 3 nie jest przepisem zbędnym. Reguluje on bowiem sytuacje zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co do których rozwiązania prawne w krajach członkowskich winny realizować zasady i cele nakreślone w dyrektywie. W zakresie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zasady i cele dyrektywy nie muszą być spełnione.

Identyczne stanowisko zawarł NSA w wyrokach z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1940/13, I GSK 1957/13 i I GSK 1987/13, które Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela.

W tym miejscu przypomnieć także należy, że art. 217 obok art. 84 Konstytucji będący jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych, stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. Przewiduje zatem bezwzględną wyłączność ustawową podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11, LEX nr 1244075).

Z omawianego przepisu wynika, że wszystkie elementy stosunku podatkowoprawnego winny wynikać z ustawy, w tym istotne z punktu widzenia tej sprawy podmiot i przedmiot opodatkowania. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z wyroków TK skonstatował, że podtrzymuje utrwalony w jego orzecznictwie pogląd, iż w ustawie winny zostać uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK 2001/8/257). Tożsame stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1675/12, LEX nr 1343852).

Koncentrując się na tych dwóch najważniejszych elementach stosunku podatkowoprawnego podmiocie i przedmiocie relacji daninowej wskazać należy, że w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 8 ust. 1-5 u.p.a. są zaś czynności i stany faktyczne w tych regulacjach wymienione. Takim przedmiotem opodatkowania w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Należy zwrócić uwagę, że wszelkie elementy stosunku daniowego – w sprawie podatku akcyzowego od olejów smarowych, których niedobory stwierdzono - znajdują się w ustawie (w skardze kasacyjnej spółka podnosiła, że ze względu na treść art. 217 Konstytucji oczywiste jest, że gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem podatkiem akcyzowym daną czynność, zdarzenie, stan faktyczny to wyraźnie wyraziłby taki zamiar w ustawie). W omawianym stanie faktycznym: przedmiotowe oleje stanowią wyrób akcyzowy- art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z treścią poz. 27 zał. nr 1 do ustawy, mamy również Spółkę, która produkuje i magazynuje te oleje smarowe w składzie podatkowym, a więc są one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jest więc podatnik osoba prawna w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a., który wykonuje czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., stanowiącą przedmiot opodatkowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli spełnione są warunki określone w przepisach prawa, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Co do zasady do wyrobów akcyzowych powstaje więc obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, istotą art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. jest natomiast to, że w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, jednak tylko gdy są spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Powstanie straty (chociażby w wyniku kradzieży olejów smarowych) w wyrobach akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy to na etapie magazynowania, czy przemieszczania wyrobów akcyzowych – w ocenie NSA – skutkuje zakończeniem wobec tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z dniem zakończenia procedury w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy obciążający wyroby akcyzowe przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

We wcześniej powołanych wyrokach, NSA podkreślił, że w myśl art. 47 ust. 2 u.p.a. magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Utrata, niedobór wyrobów akcyzowych - olejów smarowych - na etapie magazynowania (np. w obrazowym przypadku kradzieży), także skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów – nie podlegają one bowiem już od tego momentu tej procedurze. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ i zdaniem składu orzekającego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że przepis ten reguluje wyłącznie sytuację, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy uległa zakończeniu, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy w Polsce, z którego wysłano wyroby akcyzowe na, lub poza terytorium kraju, nie przedstawi karty 3 dokumentu ADT potwierdzonej przez nabywcę oraz właściwego naczelnika urzędu celnego w określonym ustawą terminie.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 2, ppkt 2) skargi kasacyjnej należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skoro nie wykazano żadnego konkretnego zdarzenia z art. 42 u.p.a., z którym należałoby wiązać zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, to zastosowanie ma art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., z którego - wbrew twierdzeniom strony - nie wynika, że odnosi się wyłącznie do naruszenia warunków tej procedury, w sytuacji, gdy podmiot wystawił dokument ADT. Kwestionując taką wykładnię tego przepisu skarżąca kasacyjnie nie wskazuje przy tym, jakie inne przypadki naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, przemieszczaniu wyrobów, inne niż brak karty 3 ADT, mogłyby zostać objęte dyspozycją art. 42 ust 1 pkt 5 u.p.a.

Ostatecznie stwierdzić więc trzeba, że w niniejszej sprawie wystąpienie niedoborów olejów smarowych, prawidłowo zostało potraktowane jako naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, która to procedura ma przecież na celu niepobieranie podatku wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie warunki określone w przepisach, a podatnik w tych warunkach przechowuje (posiada) konkretną i stałą ilość wyrobu akcyzowego.

Wobec tego więc, że podatek akcyzowy od niedoborów olejów smarowych był należny, nie wystąpiły w sprawie warunki zastosowania art. 72 § 2 pkt 1 o.p. i stwierdzenia nadpłaty.

W konsekwencji uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne nie mógł zostać uznany za trafny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczący wadliwego oddalenia skargi, mimo, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinna ona zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.