Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 989/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.5 ust 1 pkt 2lit e, art. 5 ust 2 lit a,
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. P. i S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. P. i S. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...].04.2009 r. decyzją nr [...] Burmistrz R. dokonał ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 rok wobec A. P. i S. P. z tytułu posiadania nieruchomości ustalając go w wysokości 447,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ustalenia stanu faktycznego dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. A. P. i S. P. złożyli od wskazanej decyzji odwołanie, wskazując że podatek na rok 2009 został ustalony bez uwzględnienia wyjaśnień i zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego orzekającego w sprawach naliczenia podatku za lata ubiegłe. Wnieśli o stwierdzenie, że ich dom jest wykorzystywany na cele mieszkalne, a działka jest zadrzewiona i zakrzewiona.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażonej w decyzji z dnia [...].03.2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza R. z dnia [...].04.2009 r. zarzuty Skarżących nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zobowiązanie do ponoszenia podatku od nieruchomości, a zatem daniny publicznej i wynika wprost z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884), zwanej dalej w skrócie: u.p.o.l. Organ uzasadniał, że podatek od nieruchomości, jak i podatek rolny ciąży na wszystkich podatnikach, którzy są właścicielami nieruchomości gruntowych lub budowlanych, lub są ich samoistnymi posiadaczami lub są użytkownikami wieczystymi gruntów, co szczegółowo określa art. 3 powołanej ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podkreśliło, że stwierdziło zgodność stanu faktycznego sprawy jak również prawidłowość pod względem prawnym, rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wskazało przy tym, że podstawą dla ustalenia danych w ewidencji podatkowej są zapisy z ewidencji gruntów i budynków, ksiąg wieczystych, planów zagospodarowania przestrzennego, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dane dotyczące władania i powierzchni oraz klasyfikacji gruntów wymienione w skarżonej decyzji są zgodne z ustaleniami o zmianach w ewidencji gruntów i budynków jakich dokonał Starosta W.. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze nadmieniło, że jeśli Skarżący nie zgadzają się z zapisami ewidencji gruntów i budynków to winni wystąpić do właściwego organu (właściwego Starosty) o wszczęcie postępowania w sprawie zmian danych w prowadzonej ewidencji. Na etapie ustalania wymiaru podatku od nieruchomości nie ma możliwości dokonywania ustaleń zapisów w ewidencji gruntów i budynków, które są podstawą danych ewidencji podatkowej.

W skardze złożonej dnia [...].03.2010 r. Skarżący wywodzili, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...].03.2010 r. całkowicie pomija kwestię zasadniczą, tj. uznania udokumentowanego stanu faktycznego, że budynek wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby mieszkalne oraz, że działka jest zadrzewiona i zakrzewiona. Zdaniem Skarżących SKO zignorowało przedłożoną dokumentację, opierając się natomiast na wirtualnych planach, niemających pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście Skarżący argumentowali, że tereny rzekomo rekreacyjne nie są do tego miana w żadnym stopniu przygotowane, a ":wykorzystywanie samego określenia do ustalania wymiaru podatku od nieruchomości jest oczywistym nadużyciem i świadomym działaniem na szkodę podatnika".

Dalej Skarżący zauważyli, że poprzednie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylały decyzje I instancji z zaleceniem zbadania przeznaczenia przedmiotowego budynku. Skarżący zwrócili uwagę, że budynek ten jest drewniany, trwale związany z podłożem, pokryty blachą, ocieplony ze wszystkich stron l0 cm warstwą styropianową, wyposażony w instalację zimnej i ciepłej wody, pełny węzeł sanitarny i szczelne szambo. Składa się z pokoju dziennego z tarasem, dwóch sypialni, w pełni wyposażonej kuchni z zabudowaną kuchenką zlewozmywakiem, lodówką i łazienki z ubikacją, prysznicem i umywalką, jest także wydzielona garderoba z piwnicą i garaż. Dalej Skarżący podkreślili, że budynek jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby mieszkalne. Przez znaczną część roku zamieszkiwany jest w sposób ciągły, a w pozostałym okresie sporadycznie. Potwierdzają to świadkowie: E. L., J. J., T. C. w oświadczeniach załączonych m.in. do Uwag z dnia 14.04.2008 r., dot. pisma Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 13.03.2008 r.

Skarżący podnieśli również, iż nabyli przedmiotową nieruchomość przez zasiedzenie, i że pod jej adresem są zameldowani.

Ponadto powołali się w szczególności na stan zalesienia i zadrzewienia działki oraz nierzetelność przeprowadzonej w sprawie wizji lokalnej.

W odpowiedzi na skargę z 19.04.2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, iż dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawową informację dla wymiaru podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

W tej sprawie, w ocenie Sądu skarga powinna być uwzględniona.

Z załączonej do sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, że Skarżący są właścicielami działki [...], o powierzchni 0,10 ha, położonej w N., oznaczonej symbolem Bz – inne tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podstawę dla dokonania tej kwalifikacji stanowi dokumentacja budowlana obiektu oraz ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o nie zastosował w odniesieniu do budynku strony skarżącej stawkę podatku przewidzianą – zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w R. z dnia 25.11.2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości dla budynków "pozostałych, związanych z terenem sportu i rekreacji". Natomiast w ocenie strony decydujące znaczenie, w tego typu sprawach, ma sposób użytkowania obiektu, a skoro budynek ten zaspakaja podstawowe potrzeby mieszkaniowego skarżących małżonków – to zaskarżona decyzja SKO winna zostać uchylona.

Istota tak zarysowanego sporu sprowadza się wobec tego do rozstrzygnięcia czy orzekające w sprawie organy zasadnie i bez naruszenia prawa nie zaliczyły przedmiotowego budynku do budynków mieszkalnych dokonując w konsekwencji błędnego ustalenia podatku od budynku według stawek jak dla budynków pozostałych.

Problem opodatkowania budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., związany jest z rozumieniem pojęć przewidzianych w tej ustawie. Ustawą z 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) wprowadzono nową definicję używanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budynku, wskutek czego na gruncie tego aktu, zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przyjąć w związku z tym należy, że od dnia 1 stycznia 2003 r. definicja budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.).

W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z inną kwestią - przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy strony skarżącej jest budynkiem, lecz to, czy dom letniskowy może być uważany za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. a/ u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w tej kwestii ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani przepisy prawa budowlanego nie zawierają żadnej definicji.

Podkreślić należy, że podział budynków na mieszkalne i pozostałe dokonywany jest dla potrzeb podatku od nieruchomości i to w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Dla ustalenia zatem jakie budynki należy zaliczyć do kategorii podatkowej budynki mieszkalne i budynki pozostałe w pierwszym rzędzie należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dokonując ich wykładni z zastosowaniem reguł właściwych tak dla wykładni gramatycznej jak i celowościowej.

Jak wskazano, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie używa pojęcia – budynek letniskowy czy też dom letniskowy, nie posługuje się również wyrażeniem dom rekreacyjno-letniskowy i w związku z tym pojęć tych nie definiuje; nie definiuje również pojęcia budynku mieszkalnego użytego w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006 Nr 156, poz. 1118 ze zm.) nie definiuje pojęcia budynek mieszkalny i dom letniskowy/dom rekreacyjny, natomiast używa pojęcia: "budownictwo zagrodowe i letniskowe". (Przykładowo w art. 62 ust. 2 Prawa budowlanego ustawodawca postanowił, że obiekty budowlane powinny być w czasie ich użytkowania poddawane przez właściciela lub zarządcę kontroli, przy czym obowiązek ten nie obejmuje właścicieli i zarządców budynków mieszkalnych jednorodzinnych i (...) obiektów budowlanych: a) budownictwa zagrodowego i letniskowego). Ponadto ustawodawca używa w prawie budowlanym niezdefiniowanego pojęcia obiektu letniskowego m.in. w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Powyższe oznacza, że stosując zasady wykładni prawa podatkowego nie można wprost stosować wykładni systemowej zewnętrznej ponieważ jej rezultaty sprzeczne będą z wolą ustawodawcy wyrażoną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 658/09, CBOSA).

Oceniając stan prawny dotyczący rozpatrywanej sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności na dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Przyjąć należy, iż podatek od nieruchomości (jak i podatek rolny i leśny) ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 15 listopada 1994 r., w sprawie SA/Ka 2592/93; wyrok NSA z 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94; wyrok NSA z 18 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1685/93; wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06). Zdaniem Sądu, dane wynikające z ewidencji nie są jednak dowodem wyłącznym w tego typu sprawach, bowiem dane te nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania, a konieczność ta wynika zarówno z treści art. 5 u.p.o.l., a to wobec gradacji stawek podatku w zależności od sposobu korzystania z budynku, jak i charakteru podatku od nieruchomości, jako podatku od posiadanego majątku.

Skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej użytych w ust. 1 i 2 art. 5 u.p.o.l. pojęć, to zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym (por. Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2008, strona 39 i nast.). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 grudnia 2000 r. w sprawie III SA 3055/99 (opubl. w: Monitor Podatkowy, 2001, nr 4), że formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisu prawa. Wykładnia, w tym językowa, winna prowadzić do obiektywizacji rozstrzygnięć danej kwestii; powinna również ograniczyć swobodę interpretacyjną (por. A. Bielskiej-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych; językowa granica wykładni, opubl. w: Radca prawny, 2006, nr 2, strona 81; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, WP LexixNexis, Warszawa 2002, s.188-189). Dlatego też niejednokrotnie w wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się na to, że sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesu stosowania wykładni, a jej przełamanie prowadzi do rozstrzygnięć contra legem. W doktrynie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i nast.; B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008) i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu; podkreślić należy jednak, że może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, nr 5, poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAPiUS 1998, nr 8, poz. 234, z 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1).

W związku z powyższym należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego za dom mieszkalny uznaje się budynek służący lub nadający się do mieszkania; za mieszkanie zaś pomieszczenie, w którym stale się mieszka (Słownik Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, str. 154) Definicje te więc wskazują na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny – są nimi walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. Uzasadnioną staje się tym samym teza, zgodnie z którą uwarunkowania techniczne obiektu nie są i nie mogą stanowić jedynej przesłanki kwalifikacyjnej, a więc nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., bowiem istotne jest też faktyczne spełnianie przez dany budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe Skarżących, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. Skoro więc ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem budynku letniskowego to fakt, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego - nie przesądza, że nie może on być uznany za budynek mieszkalny na gruncie ustawy podatkowej (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 658/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1726/06) uznał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Zdaniem NSA, budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Należy w związku z tym wyraźnie wskazać, że fakt, iż wybudowano dany budynek w oparciu o dokumentację budowlaną jako budynek letniskowy lub budynek niemieszkalny (letniskowy lub budynek rekreacyjno-letniskowy) nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych mamy do czynienia z budynkiem pozostałym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. (w tym budynkiem letniskowym), bowiem mieć na względzie należy faktyczną funkcję użytkową, tj. ustalenie, czy budynek ten służy zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych.

Przyjęta wykładnia językowa współgra z wynikami wykładni celowościowej. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe, co stanowi skutek charakteru analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. W tej sytuacji wyłączona jest możliwość sięgania do dalszych metod wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest potwierdzony przez orzecznictwo i to w stanie faktycznym dotyczącym okresu przed jak i po 1 stycznia 2003 r., czego ilustracją może być np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2009 r. w sprawie I SA/Bd 194/09, WSA w Gdańsku z 24 września 2009r. w sprawie I SA/Gd 433/09, w wyroku WSA w Warszawie z 20 października 2006 r. w sprawie III SA/Wa 2147/06; wyroku WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2006 r. w sprawie I SA/Gd 537/04; z 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 336/08; wyroku NSA z 19 lutego 2008 r. w sprawie II FSK 1726/06. Pogląd powyższy został także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02. W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Co prawda uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej w ocenie Sądu wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domów letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l. Zmiany te, jak już wskazano, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z 30 października 2002 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dotyczą definicji budynku w sytuacji gdy nadal nie definiuje się pojęcia budynku mieszkalnego, domu letniskowego, budynków pozostałych ani na gruncie ustawy – prawo budowlane, ani też – co istotniejsze – na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem składu orzekającego ewidencja, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne nie może stanowić jedynej podstawy wymiaru podatku chociażby i z tej racji, że w przypadku gdy budynek nie jest ujęty w ewidencji pozostawałby poza obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, a nie taki jest cel ustawodawcy wyrażony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku bowiem braku takich informacji o danym budynku w ewidencji gruntów i budynków, rodzaj budynku (a więc i stawka podatku) powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak dla przykładu pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, przy uwzględnieniu ustaleń w zakresie wykorzystania budynku na potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z 22 września 2009 r. sygn. akt II FSK 542/08, w którym wskazano, iż skoro ani w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), ani w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, a w słowniczku użytych w niej pojęć wyjaśniono jedynie pojęcie budynku, powtarzając definicję zawartą w prawie budowlanym, to gdy w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużono się pojęciem budynku, rozumieć należy przez to wyrażenie obiekt budowlany spełniający kryteria, wskazane w przepisach prawa budowlanego dla budynku (bez określania jego kategorii czy przeznaczenia), w tym tylko bowiem zakresie ustawodawca odwołał się do przepisów innej dziedziny prawa. Przepisy prawa budowlanego mogą mieć zatem znaczenie dla ustalenia, czy określona nieruchomość, stanowiąca rezultat działalności budowlanej jest w ogóle obiektem budowlanym, a jeżeli tak, to czy jest budynkiem czy np. budowlą bądź obiektem małej architektury, co jest o tyle istotne o ile umożliwia stwierdzenie, czy w ogóle podlega on (obiekt budowlany) opodatkowaniu i według jakich zasad (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). NSA podkreślił, że przepisy u.o.p.l. nie odwołują się przecież do przepisów prawa budowlanego w zakresie określenia kategorii czy przeznaczenia budynku, w szczególności nie nakazują poszukiwania definicji budynku mieszkalnego w przepisach prawa budowlanego. Nie odsyła też do nich art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwnie, jak podkreślił NSA, ustawodawca przekazując radom gminy uprawnienie do ustalenia stawek podatku, dał im możliwość różnicowania stawek podatku od budynków w zależności od ich przeznaczenia. Za brakiem podstaw do poszukiwania w prawie budowlanym kryteriów zaliczenia danego obiektu do budynków mieszkalnych przemawia sama treść art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne; ewidencja gruntów i budynków winna zawierać - w odniesieniu do budynku - jego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne).

Zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony co prawda przez organ pierwszej instancji w związku z wytycznymi zawartymi w decyzji kasacyjnej SKO, nie upoważniał jednak, wobec niedopuszczalnie ograniczonego postępowania dowodowego, do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do Skarżących budynek nie jest budynkiem mieszkalnym a letniskowym nie nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. Przyjąć należy, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 i art. 191 O.p.

Organy obu instancji faktycznie pominęły okoliczności związane z przyjętym przez Sąd poglądem, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbyt wąski zakres postępowania dowodowego nie pozwala na pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym.

Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, dokumentacji związanej np. z wywozem śmieci, ale przede wszystkim okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w danym roku podatkowym. Zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na pełne ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania obligujących organ podatkowy do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy zachowaniu dyspozycji art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.

W tym kontekście wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęta została zasada otwartego systemu środków dowodowych; z mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w: Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.); w myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego; wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W przypadku podatku od nieruchomości takim odstępstwem od zasady swobodnej oceny dowodów jest powołany wyżej art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nakazujący przy wymiarze podatku uwzględniać dane z ewidencji gruntów i budynków, jednak – co należy raz jeszcze podkreślić - przeznaczenie i funkcję użytkową budynku wykazywać można wszelkimi prawnie dopuszczalnymi dowodami.

Sąd podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 26 lutego 2008 r. , sygn. akt II FSK 1669/06 (opubl. w LEX 456649) i z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1135/07 ( opubl. LEX 456687), iż między decyzjami organów budowlanych (pozwoleniem na użytkowanie, pozwoleniem na budowę czy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organom podatkowym tożsame, jak w decyzjach organów nadzoru budowlanego określenie przeznaczenia budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania, jeżeli nie jest ono zgodne z rzeczywistością.

Reasumując powyższe uprawnionym staje się twierdzenie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób prawidłowy, bowiem nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych mogących doprowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W sprawie doszło również do błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i e/ u.p.o.l. i miało wpływ na wynik postępowania.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien pojęcie budynku mieszkalnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych interpretować tak, jak to przedstawiono powyżej. Nadto winno zostać ustalone, w jaki sposób Skarżący wykorzystywali przedmiotowy budynek w 2008 r. i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, czy też służyło innym celom np. wyłącznie rekreacji, nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. W tym celu należy dopuścić dowód z zeznań w charakterze świadków osób, które wskazane zostaną przez stronę lub ustalone z urzędu - na okoliczność czy użytkowano przedmiotowy budynek dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony, należy dokonać również analizy wszystkich kosztów jakie strona ponosi w związku z eksploatacją przedmiotowego domu, w tym np. kosztów związanych z ogrzewaniem domu w okresie zimowym, rachunków za energię elektryczną, pobór wody, ew. umowy na odprowadzenie ścieków czy usługi komunalne, aby rozstrzygnąć, czy przedmiotowy dom jest wykorzystywany jedynie w sezonie letnim i tylko dla celów rekreacyjnych, czy też jest to dom mieszkalny, który zaspakaja potrzeby mieszkaniowe strony.

Mając na uwadze treść stanowiska stron należy również stwierdzić, że fakt zameldowania na pobyt stały czy czasowy w danym budynku nie ma w tego rodzaju sprawach rozstrzygającego znaczenia.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie drugim orzeczono w myśl art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w zw. z art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.