Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1004/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 1 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z 27 września 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy transakcje zakupu telefonów komórkowych przez Skarżącą od A. sp. z o.o. (a następnie zbyte na rzecz E. sp. z o.o.) zasadnie zostały uznane za jednolitą gospodarczo transakcję, w konsekwencji czego obowiązek rozliczenia VAT spoczął na Spółce, na rzecz której dokonana została dostawa tych towarów. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ I instancji, że Spółka wprowadzona została do transakcji nabycia telefonów komórkowych przez E. sp. z o.o. bez uzasadnionego celu gospodarczego, a jedynie dla dalszego rozdrobnienia transakcji zakupu. Istotnym jest, że cały asortyment, który Spółka kupowała od A. sp. z o.o. był odsprzedawany do E. sp. z o.o. W opinii organu odwoławczego działanie stron transakcji było zamierzone oraz miało na celu sztuczne dzielenie transakcji po to, aby uniknąć obowiązku rozliczenia ich w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do traktowania ww. transakcji jak odrębnych, niepowiązanych ze sobą w żaden sposób czynności, wobec czego koniecznym było sumowanie ich wartości. Efektem tego jest przekroczenie progu określonego w art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710; dalej: u.p.t.u.). Tym samym organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c, 1d i 1e u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, ustalenie, że kwestionowane transakcje powinny zostać objęte procedurą odwrotnego obciążenia VAT determinuje, że podatek naliczony uwidoczniony na fakturach, wystawionych błędnie przez A. sp. z o.o. na zasadach ogólnego opodatkowania, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego Spółki. Jak wskazał DIAS, podatek zapłacony przez Spółkę na rzecz sprzedawcy iPhonów nie był natomiast należny, a jego zapłata nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia. W systemie odwrotnego obciążenia podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Nie znajduje zaś zastosowania zasada dotycząca odliczeń podatku naliczonego w systemie zwykłego opodatkowania, gdyż podatku naliczonego nie stanowi tu suma kwot podatku zawartego w otrzymanych przez podatnika fakturach. Zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, podatek naliczony odliczony przez Spółkę z tytułu faktur na zakup telefonów komórkowych od A. sp. z o.o. na zasadach ogólnych, nie podlegał odliczeniu na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u.

W ocenie DIAS, organ I instancji do nabycia telefonów komórkowych w sposób zasadny nie zastosował art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, uprawnienie to jest bowiem uzależnione od spełnienia warunku określonego w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. Tymczasem Spółka w deklaracjach podatkowych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016r. nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, wobec faktur wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. i wprowadzonych do obiegu prawnego, organ I instancji również zasadnie zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie – biorąc pod uwagę dokonane przez organy podatkowe ustalenia – podzielić należało stanowisko organów, że transakcje dokonywane przez Spółkę i jej kontrahentów: A. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., wypełniają przesłanki jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c, 1d i 1e u.p.t.u., objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia. Powtarzający się schemat - zakupy dokumentowane fakturami wystawianymi dzień po dniu lub w odstępie jednego, dwóch czy kilku dni, faktury opiewające na kwoty tuż poniżej progu 20.000 zł netto, wykonywanie płatności za kilka faktur w jednym dniu, rozdzielenie transakcji w taki sposób, że część dostaw jest fakturowana przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, a kolejna część na rzecz E. sp. z o.o., przy czym oba te podmioty (Skarżąca i E. sp. z o.o.) są ze sobą ściśle powiązane osobowo. Powyższe świadczy o takim ułożeniu stosunków w ramach przeprowadzanych transakcji, które miały na celu sztuczne ich podzielenie, po to aby uniknąć obowiązku rozliczenia ich w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że skoro w sprawie organy nie kwestionowały, że Skarżąca dokonała nabycia towarów w postaci telefonów komórkowych i uznały, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tego tytułu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., a nie rozliczyła tych transakcji z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych (a jednocześnie organy nie wykazały zaistnienia oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa), to organ podatkowy dokonując prawidłowego rozliczenia za podatnika powinien uwzględnić wszelkie elementy mające wpływ na prawidłowy wymiar podatku. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe przyjęły też, że do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu, a towar dostarczony do odbiorcy. Uzasadniając zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy wskazały jedynie, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały zaistnienia oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem dochodów podatkowych, jak też nie ustaliły, że zamierzonym skutkiem przedmiotowych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, a tym samym organy nie wykazały zaistnienia nadużycia prawa. Organy podatkowe nie dokonały analizy czy w wyniku zastosowanego przez ww. podmioty modelu opodatkowania doszło do osiągnięcia nienależnych im korzyści podatkowych, a w konsekwencji wystąpiło niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa i czy w tych realiach zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały też, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie doszło do zapłaty podatku należnego z tytułu dostaw telefonów komórkowych (np. przez podmiot występujący przed A. sp. z o.o.). Jak też nie wykazały, że do uszczuplenia należności podatkowych doszło na późniejszym etapie łańcucha dostaw. Organy podatkowe nie dowiodły również, że działalność Skarżącej była nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku nadużycia prawa, ani też nie wykazały zaistnienia oszustwa podatkowego. Ze względu na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. winien mieć zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane powyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe niesłusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur na rzecz spółki E.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1,191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, a organy podatkowe właściwie oceniając prawidłowo zebrany materiał dowodowy doszły do przekonania (podzielonego w tej części przez Sąd I instancji), że transakcje dokonywane przez Skarżącego i jej kontrahentów wypełniały przesłanki jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 1c, ust. 1d, ust. 1e u.p.t.u., a Skarżąca ułożyła schemat transakcji, który miał na celu ich sztuczne podzielenie, po to aby uniknąć obowiązku ich rozliczenia w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT.

W związku z powyższym, organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w tej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy tego, czy organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy odnośnie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do podatku z faktur Skarżącej spółki wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. oraz prawidłowo zastosował normę tego przepisu.

3.2. Zdaniem Sąd pierwszej instancji:

- organy podatkowe nie wykazały zaistnienia oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem dochodów podatkowych, jak też nie ustaliły, że zamierzonym skutkiem przedmiotowych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, a tym samym organy nie wykazały zaistnienia nadużycia prawa;

- organy podatkowe nie dokonały analizy czy w wyniku zastosowanego przez ww. podmioty modelu opodatkowania doszło do osiągnięcia nienależnych im korzyści podatkowych, a w konsekwencji wystąpiło niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa i czy w tych realiach zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u.;

- jeżeli A. sp. z o.o. rozliczyła podatek z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w deklaracjach za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. (wykazała podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej), a deklaracje te nie zostały zakwestionowane, a z kolei w decyzji wydanej na rzecz Skarżącej uznano, że to Skarżąca jako nabywca obowiązana była wykazać podatek należny z tych faktur – to w istocie nastąpiło dwukrotne naliczenie (rozliczenie) podatku należnego z tytułu tych samych transakcji, przy czym organy podatkowe nie dokonały ustaleń czy z deklaracji złożonych przez A. sp. z o.o. za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wynikał podatek do zapłaty i czy został zapłacony przez tę firmę; w konsekwencji organy podatkowe nie wykazały, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych;

- organy podatkowe nie wykazały też, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie doszło do zapłaty podatku należnego z tytułu dostaw przedmiotowych telefonów komórkowych (np. przez podmiot występujący przed A. sp. z o.o.), jak też nie wykazały, że do uszczuplenia należności podatkowych doszło na późniejszym etapie łańcucha dostaw;

- wskazane powyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.3. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), postanawiając że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 R., pkt 24). Oznacza to, że rację ma Sąd pierwszej instancji podnosząc, że dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., koniecznym jest wykazanie przez organy podatkowe, że wystawienie spornych faktur spowodowało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych. W sytuacji gdy to organ wydając decyzję stosuje normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma obowiązek udowodnienia (wykazania) wszystkich przesłanek dających mu podstawy do zastosowania tej normy. To zatem na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że niezasadne wystawienie faktur z podatkiem należnym stworzyło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, które nie zostało wyeliminowane. Co istotne, jak wynika z ww. wyroku TSUE (pkt 24 zd. drugie), takie niebezpieczeństwo nie występuje, gdy organ podatkowy odmówił w sposób ostateczny odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia.

3.4. W świetle powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy w ogóle ww. okoliczności nie zbadał, aczkolwiek wadliwie w tym zakresie Sąd skupił się na relacjach Strony z A. sp. z o.o., podczas gdy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zastosowany został w tej sprawie przez organy w związku z fakturami wystawionymi bezpodstawnie na rzecz E. sp. z o.o. i w ich kontekście organ powinien wykazać wystąpienie ww. przesłanki.

Tymczasem stosując ten przepis organ odwoławczy stwierdził jedynie w tym co następuje:

"W ocenie organu odwoławczego, wobec faktur wystawionych na rzecz E. i wprowadzonych do obiegu prawnego, organ I instancji również zasadnie zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przepis ten przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wskazanego w niej podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zwłaszcza z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku".

3.5. Powyższe jednoznacznie wskazuje na trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w aspekcie wykazania, że wystawienie spornych faktur spowodowało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, które nie zostało w żaden sposób zapobieżone. Podniesione w tej sytuacji w skardze kasacyjnej okoliczności uzasadniające zastosowanie przez organ odwoławczy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za spóźnione, gdyż takie przesłanki powinny zostać przez organ zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, czego jednak nie uczyniono.

3.6. Ponadto stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy winien również rozważyć prawidłowość jego zastosowania w kontekście zasad proporcjonalności i neutralności VAT (por. wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-48/20, U.) zwłaszcza w takiej sprawie jak niniejsza, w której wystawienie zakwestionowanych faktur związane jest z niezastosowaniem przez odbiorcę tych faktur odwrotnego obciążenia.

3.7. W związku z tym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1,191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro organ nie wykazał w zaskarżonej decyzji przesłanek do zastosowania normy tego przepisu.

3.8. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda – Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA