Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2277/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 par 1, art 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2040/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2040/13 po rozpoznaniu skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych - uchylił zaskarżone postanowienie (pkt 1). Zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

I

Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. [...] (dalej: strona lub spółka) zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Powyższe z tego względu, że decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] cofnął decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]) - udzielającą spółce tego zezwolenia. Według organu I instancji prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia nie podlega urzędowemu sprawdzeniu. Należało więc odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa).

Orzekając na skutek zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że wymagane zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które uprawniało stronę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa śląskiego zostało cofnięte decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., doręczoną spółce w dniu [...] grudnia 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna, ponieważ została zaskarżona. W ocenie organu odwoławczego wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa). Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. W tej sytuacji wniosek spółki o zmianę do akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny. Prawidłowo zatem organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przypomniał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, które zostało cofnięte decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., natomiast istota sporu dotyczy kwestii wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz odniesienie jej do innych toczących się postępowań.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według Sądu I instancji neostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa śląskiego, z której skutki prawne wywodzi organ odwoławczy, nie odnosi się wprost do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej – ich cofnięcia. W ocenie WSA oczywistym jest, że obowiązki (które z racji tego, że są powinnościami wynikającymi z obowiązującego prawa muszą być egzekwowane, jeśli strona ich nie wykonuje dobrowolnie) są zupełnie czymś innym niż uprawnienia (z których strona może, lecz nie musi korzystać). Natomiast cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, czyli cofnięcie nabytego wcześniej uprawnienia - nie można utożsamiać z nałożeniem jakiegokolwiek obowiązku. Co do następstw faktycznych decyzji skutek jest taki, że strona nie może już legalnie prowadzić działalności w omawianym zakresie, nie można jednak zrównywać rozstrzygnięcia cofającego zezwolenie z wydaniem nakazu powstrzymania się od działania.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa, nakazująca brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa i to zarówno w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis), jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony). Biorąc pod uwagę miejsce art. 239a O.p. w systematyce wewnętrznej Ordynacji podatkowej WSA podkreślił, że znajduje się on w rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", co wskazuje, że odnosi się do decyzji wykonalnych. W ocenie WSA rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada.

Ponadto w ocenie Sądu I instancji regulacja zawarta w art. 239e O.p. wskazuje na ogólną regułę wykonalności jedynie decyzji ostatecznych, co w korelacji z art. 128 O.p. i zawartą w nim zasadą trwałości decyzji ostatecznych wzmacnia wyżej wskazany pogląd. Obecność art. 239g O.p. dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a O.p. W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Reasumując WSA stwierdził, że regulacja art. 239a O.p. powoduje, iż niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie.

II

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a O.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 - zwanej dalej u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych) stanowi decyzję nieostateczna, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a O.p., i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tą nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenie przy rozpatrywaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o zmianę w aktach weryfikacyjnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o zmianę w aktach weryfikacyjnych nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a O.p.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a i art. 212 O.p. Według autora skargi kasacyjnej dokonane przez spółkę zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to bowiem zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Przy czym bezsporne jest, że w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie - decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu należało zatem dokonać oceny, czy w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy - nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, a co za tym idzie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - nie budzi wątpliwości NSA, że nieostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. o cofnięciu spółce zezwolenia nr [...] nie eliminowała z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono spółce tego zezwolenie. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, objętego tym zezwoleniem.

Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 O.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier.

W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor, zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał jednak inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby wnioskować na podstawie argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Mianowicie, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydane zostało kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie.

Stanowisko organu, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna prawna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97).

Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania - dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych.

W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki z dnia [...] czerwca 2013 r. o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier, to również, że nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 ustawy O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym.

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a O.p.

W świetle art. 239a i art. 239e O.p. za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencji ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.

Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a O.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe rozważania za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a O.p.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.