Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 361/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70c, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi A. spółka jawna M. S., W. S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółka jawna M. S., W. S. w T. kwotę [...]złotych (sześć tysięcy czterysta siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz A. T. kwotę [...](sto) złotych tytułem nadpłaconej opłaty od wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesiące 2008r.

Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. dokonał rozliczenia podatku do towarów i usług skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Organ stwierdził, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje PHU [...] we W., spółka naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", zawyżając wartość podatku naliczonego.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż podatnik nie zapłacił w całości lub części zobowiązania podatkowego, a jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy, wydał nieprawidłową decyzję; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodowej; art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółkami [...] i [...] a PHU [...] art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpatrując wniesioną przez spółkę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił ją wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 903/15.

W wyniku wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 1093/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt I SA/Bd 766/18 uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazując m.in. na konieczność dokonania przez organ ustaleń w zakresie zachowania przez spółkę należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że stosownie do treści z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. uległyby przedawnieniu z upływem [...]., natomiast za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem [...]. Stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z dnia [...]. poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w związku ze wszczęciem w dniu [...]. wobec spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...]. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. wydał decyzję o zarządzeniu dokonania zabezpieczenia na majątku spółki. Zarządzenie zabezpieczenia doręczone zostało spółce w dniu [...]. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z dniem wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. [...]. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto w tej sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w odniesieniu do grudnia 2008r.), o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tym samym organ odwoławczy przyjął, że jest uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w niniejszej sprawie stosując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano faktury VAT wystawione przez firmę [...] PHU J. S., na których wykazano granulat srebra pozyskany przez ww. podmiot w wyniku stosowanego rzekomo procesu rafinacji. Nie zakwestionowano natomiast faktur VAT wystawionych przez [...] PHU w części obejmującej dostawę na rzecz spółki granulatu srebra zakupionego przez J. S. od [...] R. H. i [...] R. Ż..

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu, skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odnosząc się do kwestii ustalenia zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a spółka miała świadomość występujących nieprawidłowości.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej zarzucając naruszenie art. 191 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - w postaci: błędnego przyjęcia, że dostawy granulatu srebra realizowane na rzecz podatnika przez J. S. były fikcyjne oraz błędnego przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta J. S.; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz art. 88 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona przywołała zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 1093/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 766/18 w zakresie koniecznych do ustalenia w sprawie okoliczności. Spółka wskazała ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 841/18, w którym uchylono decyzję kwestionującą dostawę granulatu srebra przez J. S. na rzecz S. P.. Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca zakwestionowała decyzję organu odmawiającą jej skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...]. skarżąca ustosunkowała się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. Podniosła, że organ nie wykonał wytycznych wskazanych w wydanych w sprawie wyrokach z dnia 27 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 1093/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 766/18. Zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły rzetelnie stanu faktycznego. Stwierdziła, że organy nie mogły odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT, skoro podatnik faktycznie towar otrzymał i następnie sprzedał, czego organy nie kwestionowały. Powołując się na orzecznictwo TSUE podniosła, że organy nie udowodniły, iż w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...]. organ nie zgodził się z argumentacją skarżącej. Organ wskazał na dowody, które były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...]. pełnomocnik organu zobowiązał się do udzielenia na piśmie wyjaśnień w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okoliczności istotnych z punktu uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18.

W piśmie z dnia [...]. organ wyjaśnił, że wobec spółki w dniu [...]. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Postępowanie to do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z dnia [...]. poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu [...]. Jednocześnie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wyznaczony był pełnomocnik, a pełnomocnictwo zawarte w aktach sprawy opatrzone jest datą [...]. Pełnomocnik skarżącej w dniu [...]. dokonał przeglądu akt sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ odwoławczy. Tym samym, w ocenie organu, mimo iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłane zostało wyłącznie do skarżącej, to przed upływem okresu przedawnienia wiedzę w tym zakresie posiadali zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnik. Ponadto organ wskazał, że w sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w odniesieniu do miesiąca grudnia 2008r.), o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. wydał decyzję o zarządzeniu dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. Zarządzenie zabezpieczenia doręczone zostało w dniu [...]. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z dniem wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]. wydał ostateczną decyzję. W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił i doręczył skarżącej tytuły wykonawcze obejmujące należności za wskazane okresy rozliczeniowe. Tym samym,

w przedmiotowej sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. od dnia [...]. do dnia [...]. Mając na uwadze powyższe, organ podtrzymał stanowisko, że uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

W dniu [...]. do tut. sądu wpłynęło pismo spółki, w którym skarżąca stwierdziła, że zapoznanie się pełnomocnika z aktami sprawy nie zwalnia organu z obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi ani go nie zastępuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Należy wyjaśnić, iż upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony. Nie może być wątpliwości co do tego, że zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do jego § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zatem w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości ingerowania w zobowiązanie podatkowe, w tym domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania. Termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

W sprawie kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Wyżej cytowana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Na początek WSA przyjął, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W sprawie niewątpliwie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. uległyby przedawnieniu z upływem [...]., natomiast za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem [...]. Jak wynika z akt sprawy wobec [...] Sp. j. M. S., W. S., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Postępowanie to do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z dnia [...]. poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w związku ze wszczęciem w dniu [...]. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...]. To, zdaniem organu, wyłaczyło przedawnienie zobowiązania VAT za styczeń-grudzień 2008r.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. wydał decyzję Nr [...] o zarządzeniu dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...]. doręczone zostało w dniu [...]. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z dniem wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. [...].

Bezspornym pozostaje to, że od kwietnia 2013r. w sprawie działał pełnomocnik skarżącej (k. 99 i nast. akt sądowych).

Powyższe okoliczności nie były podważane i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p) jednak błędnie oceniono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania VAT za styczeń-listopad 2008r., gdyż do końca 2013r. nie zaszły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w ww. uchwale siedmiu sędziów z 18 marca 2019r., I FPS 3/18, i nie widzi podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego w dalszej części odwoła się do jej uzasadnienia.

Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie.

Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Treść tego przepisu w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA z 18 marca 2019r., I FPS 3/18, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z dnia [...]. poinformował Spółkę, a nie ustanowionego przez nią pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w związku ze wszczęciem w dniu [...]. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sama wiedza pełnomocnika o wystosowaniu zawiadomienia do strony jest niewystarczająca w świetle treści uchwały z [...]., I FPS 3/18. Zatem powoływanie się przez organ na fakt zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy nie zmienia oglądu sprawy.

Mając powyższe na względzie należało stwierdzić, iż zawiadomienie, na jakie powołuje się organ nie zostało doręczone pełnomocnikowi i nie wywołało skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym postępowanie podatkowe za styczeń – listopad 2008r. jest postępowaniem bezprzedmiotowym (art. 208 § 1 O.p.). Niemniej WSA stwierdził, że kontrola sądowa obejmuje decyzję za okres styczeń – grudzień 2008r. i uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. WSA nie stwierdził podstawy do umorzenia postępowania na etapie postępowania sądowego, gdyż kontrolowana decyzja obejmuje dwanaście miesięcy 2008r. Jakkolwiek okres rozliczeniowy VAT to okres miesięczny niemniej należało mieć na względzie system w podatku, gdzie rozliczenie miesiąca może zależeć od rozliczenia okresu poprzedniego. Rozliczenie merytoryczne zobowiązania VAT za grudzień 2008r. pozostaje poza kompetencjami WSA (art. 3 p.p.s.a.).

Mając na względzie rozliczenie zobowiązania VAT za grudzień 2008r. WSA uznał, że rację ma organ wskazując na to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. wydał decyzję Nr [...] o zarządzeniu dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...]. doręczone zostało w dniu [...]. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z dniem wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]. Są to okoliczności na obecnym etapie bezsporne, a istotne ze względu na to, że dotyczą 2014r. i ze względu na zapisy prawa, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zależy od tego rodzaju czynności. Nie można również zapominać o wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania VAT za 2008r. (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). WSA przyjął, iż Skarżący nie podjął żadnej polemiki z tymi ustaleniami. Z drugiej strony organ jedynie przywołał te ustalenia, nie budując na ich podstawie żadnej oceny prawnej.

Zatem nie tylko rozliczenie merytoryczne zobowiązania VAT za grudzień 2008r. wraca do ponownego rozpoznania, gdyż pozostaje poza kompetencjami WSA (art. 3 p.p.s.a.), ale także pod względem samego przedawnienia pozostaje otwarte i w tej kwestii również zostaje skierowane do ponownej oceny.

Ponieważ najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się uzasadniony, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych faktur VAT. Jak wyżej wskazano organ nie miał możliwości rozliczenia stycznia – listopada 2008r., zatem musi dokonać ponownie rozliczenia VAT za grudzień 2008r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał również obowiązek odnieść się kompleksowo do kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Jednak na użytek oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przyjmie wykładnię nakreśloną w niniejszym wyroku.

Ostatecznie, skoro organy nie mogły dokonać rozliczenia za styczeń – listopad 2008r. (przedawnienie), to do ponownego rozpoznania pozostaje rozliczenie VAT za grudzień 2008r., a do zakończenia postępowanie za 2008r.

Dlatego też, oraz stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.