Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 46/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 318/14 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 46/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 318/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 11 marca 2014 r. odmawiające H. F. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej określanej w skrócie: "O.p.". Organ nie stwierdził istnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zauważył, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; natomiast nie orzekał o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

W skardze złożonej do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił wymienionej na wstępie decyzji naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej dotkniętej wadą określoną w tym przepisie, tj. niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wskazanym w treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09;

- art. 187 w zw. z art. 235 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 235 O.p., poprzez jedynie odniesienie się - i to w sposób skrótowy i ogólnikowy - do zarzutów zawartych w odwołaniu, w sytuacji zdeprecjonowania materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności zaś okoliczności i wysokości uzyskiwanych dochodów w ramach działalności dodatkowej, zaniechania odniesienia się do tej części materiału, gdzie skarżąca wskazała na legalne źródła dochodów wynikające z dodatkowej działalności i gromadzone w ramach dorobku życia, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami postępowania podatkowego organ odwoławczy obowiązany był - z uwagi na zasadę dwuinstancyjności - ponownie rozpoznać sprawę w całości w sposób merytoryczny, a nie tylko w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym organ odniósł się do okoliczności sprawy pobieżnie i ogólnikowo;

- art. 187 w zw. z art. 235 O.p., poprzez pominięcie istnienia zasadniczych braków postępowania dowodowego i niedokonanie w tym zakresie żadnych czynności zmierzających do ustaleń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności faktycznych zarobków skarżącej i jej zmarłego męża.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Następnie wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) - który w ocenie skarżącej stanowić miał podstawę wznowienia postępowania - Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się strona, ustalono zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu obowiązującego w 2009 r.

Sąd pierwszej instancji zauważył, iż Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.; jednakże w ocenie Sądu wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r.

Skład orzekający podkreślił, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie ma treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania.

W ocenie WSA w Białymstoku okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007 r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Skoro organ podatkowy prawidłowo wykazał, że nie zostały spełnione w sprawie przesłanki do wszczęcia postępowania wznowieniowego, to tenże organ nie był uprawniony, ani też zobowiązany, do ustosunkowywania się co do zgromadzonego materiału dowodowego w pierwotnym postępowaniu, a tym bardziej do dokonywania jakichkolwiek ustaleń w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik H. F. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie jego niekonstytucyjności orzeczonej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) i 29 lipca 2014 r. (P 49/13) i uznanie, iż przepis ten mógł stanowić zgodną z prawem podstawę prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, mimo iż na skutek wspomnianych wyroków, ogłoszonych w Dzienniku Ustaw przed wydaniem przez Sąd zaskarżonego wyroku, przepis ten nie mógł być stosowany z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą, przy czym skutek ten miał miejsce ex tunc od momentu ustanowienia tego przepisu (odpowiednio od 1998 i 2007 roku), co oznacza, iż nie mógł on być zastosowany w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, w którym pierwotne rozstrzygnięcie zapadło w 2013 roku;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej określanej jako: "p.p.s.a", w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi, a co za tym idzie, odmowę uchylenia decyzji ostatecznej dotkniętej wadą określoną w tym przepisie, tj. niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 187 w zw. z art. 235 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 p.p.s.a, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 p.p.s.a, poprzez zaniechanie dopełnienia obowiązku sprawowania nadzoru nad działalnością organów podatkowych i podtrzymanie błędnych rozstrzygnięć i działań organów podatkowych, w szczególności niedostatecznego rozpatrzenia okoliczności sprawy, w szczególności zdeprecjonowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim w części dotyczącej okoliczności i wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą, która przedstawiła i uprawdopodobniła legalność źródeł uzyskiwanych dochodów i ich wysokość, a w konsekwencji błędnego stwierdzenia, iż nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uchylenia decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych oraz niedostatecznego uzasadnienia przez organy podatkowe swoich rozstrzygnięć, oraz jedynie odniesienie się przez sąd - i to w sposób skrótowy i ogólnikowy - do zarzutów naruszenia powołanych przepisów postępowania podniesionych przez skarżącą, przy czym sąd ograniczył się de facto jedynie do powtórzenia argumentacji organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej stwierdził m.in., że Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji opartej o niekonstytucyjny przepis zasadniczo tylko z tego powodu, że powołany przez stronę wyrok TK o sygn. akt SK 18/09 dotyczy brzmienia przepisu w latach 1998-2006, a zatem nie dotyczy brzmienia przepisu w okresie, w jakim wydano decyzję ustalającą.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż Sąd całkowicie pominął fakt, iż Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niekonstytucyjny także w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., opublikowanym w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052) i Trybunał, mimo uznania za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu z lat 1998-2006, wskazał wyraźnie, iż poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych, jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie w identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasadzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej i uważa, iż nie zasługują one na uwzględnienie; wszystkie uwagi i argumenty podnoszone przez pełnomocnika skarżącej – w jego ocenie – pozostają poza przedmiotem sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 - 246 O.p. jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08 – opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. Z tego względu prawidłowe było skoncentrowanie się organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego, na ustaleniu czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r.

Skarżąca jako przesłankę wznowienia postepowania powołała wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, w którym to wyroku Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Treść sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości, że nie dotyczy ona stwierdzenia konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, którego dotyczy sprawa. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej, instancji prawidłowo uznały, iż skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia z dnia 19 lutego 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...], to poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy nadal obowiązuje i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim nie objętych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Białymstoku w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. i właściwie ocenił, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, prawidłowo wskazując na brak wystąpienia przesłanki z art. 245 § 1 pkt 8 O.p. do wznowienia postępowania podatkowego.

Tym samym Sąd pierwszej instancji, przyjmując powyższe stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, nie mógł - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. (przez zdeprecjonowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie), skoro uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, na którą powoływali się skarżący. Ponadto, uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku szczegółowo odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak też stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA w Białymstoku prawidłowo oddalił skargę.

Oceniając zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego zaznaczyć należy, że naruszenia tego prawa skarżący upatruje w niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. w związku z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz wyrokiem z dnia 20 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dokonywał kontroli prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., a kontroli zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogło być tylko postępowanie i stanowisko WSA w Białymstoku w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego, które dotyczyło wznowienia wcześniejszego (wymiarowego) postępowania podatkowego w zakresie przesłanki wynikającej z unormowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wynika z tego, że problematyka legalności - ewentualnie naruszenia prawa, podstawy prawnej, czy też konstytucyjności składających się na nią przepisów - ostatecznej decyzji administracyjnej określającej skarżącej zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w zakresie wykraczającym poza normatywny zakres przesłanki dochodzonego w sprawie wznowienia postępowania, nie mogła stanowić przedmiotu niniejszego postępowania sądowego. Ponadto wskazać także należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1689/06 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc wobec nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego WSA w Białymstoku nie mógł naruszyć ww. przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 2569/14, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący przyjmuje, że skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowi to przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tymczasem skarżący całkowicie nie uwzględnia faktu, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że co prawda art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., na podstawie którego zapadła decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lutego 2013 r.

Słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej, że konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., została poddana kontroli i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W związku z tym nie można się zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie mógł być stosowany przez organy podatkowe z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą.

Uwzględniając powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.