Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 566/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12  ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. W. "A" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego D. W. - prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz handlu paliwem pod nazwą "A" [...] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. o nr [...] - utrzymująca w mocy – w trybie instancyjnej kontroli – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. (nr [...]), określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 1.298.503,00 zł.

Wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w ramach prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa usług transportowych pod nazwą "A". Jak ujawniły wyniki kontroli podatkowej, skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprócz świadczenia usług transportowych zajmował się również odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem odbarwionego produktu do obrotu -jako oleju napędowego.

Na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu publicznoprawnych zobowiązań w podatku akcyzowym organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w badanym okresie wprowadził do obrotu jako olej napędowy 1.150.140 litrów poddanego obróbce chemicznej (odbarwionego) oleju opałowego. Jak wynika z ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu podatkowego I instancji, w celu udokumentowania, że wprowadzany do obrotu odbarwiony olej opałowy jest olejem napędowym skarżący wspólnie z T. G. – właścicielem firmy "B" sporządzał fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, które ujmowane były w dokumentach księgowych firmy "A" jako dowody zakupu oleju napędowego. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wyłącznym celem ich sporządzenia było "zalegalizowanie" wprowadzanego do obrotu jako olej napędowy odbarwionego oleju opałowego.

Jak wynika z ustaleń faktycznych, poddawany obróbce chemicznej olej opałowy kupowany był od koncernu "C" na rzecz założonych przez S.W. firm - słupów: "D", "E", "F". Na ww. firmy wystawiane były również faktury. Nabywany olej opałowy odbierał ze stacji paliw przeważnie D. W. (lub osoby z nim współpracujące) i zawoził go do jednej z dzierżawionych hal (w M., Ż. lub przy ul. [...] w W.), gdzie poddawano go procesowi odbarwiania przy użyciu kwasu siarkowego. Dostawcą kwasu siarkowego (w ilości 12 ton) był K. C., który odczynnik ten kupował od firmy "G" mieszczącej się przy ul. [...] w W. Pod "wyprodukowany" olej napędowy, skarżący wspólnie z T. G. drukowali w siedzibie firmy "B" fikcyjne faktury mające potwierdzać zakup oleju napędowego przez "A" od firmy "B". Jednocześnie, w celu udokumentowania przez "B" faktu nabycia oleju napędowego, odsprzedawanego następnie "A", T. G. składał fikcyjne zamówienie na jego zakup w utworzonej w tym celu przez R. D. (w porozumieniu ze skarżącym i S. W.) firmie "H", co w istocie sprowadzało się do wystawienia przez kolejne firmy tzw. pustych faktur, legalizujących "przerabiany" i zbywany przez D. W. olej opałowy na olej napędowy. Odbarwiony olej opałowy sprzedawany był jako olej napędowy głównie do [...] Surowców Mineralnych S.A. oraz [...] Surowców Mineralnych [...] Sp. z o.o. w W.

Opisany mechanizm wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego - jako oleju napędowego - organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący zarówno czynności procesowe przeprowadzających kontrolę pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i materiały z postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. (zeznania D. F. i M. S.) oraz Komendy Wojewódzkiej Policji w W. Wydział [...] (zeznania: T. G., R. D., M. P.).

W poczet materiałów dowodowych w sprawie organ podatkowy z zachowaniem stosownej procedury, włączył zgromadzone w oparciu o wszelkie dostępne źródła dowody, w szczególności protokoły przesłuchań złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w W. przez skarżącego (protokół przesłuchania z dnia [...] r. i [...] r.) oraz przez właściciela firmy "B" – T. G. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.), w toku których D. W. oraz T. G. przyznali się do nielegalnego obrotu paliwem opałowym oraz szczegółowo przedstawili mechanizm wzajemnych powiązań tzw. firm słupów uczestniczących w procesie dystrybucji odbarwionego oleju opałowego. System ten polegał na organizowaniu siatki firm i przeprowadzeniu szeregu pozornych transakcji gospodarczych, których celem było "gubienie" faktur zakupu oleju opałowego i pozyskanie "dowodów" zakupu oleju napędowego.

Okoliczność ta została potwierdzona przez S. W., który zeznał, że olej opałowy zakupiony od "C" - przez firmę "D", był jedynie fakturowo "sprzedawany" na rzecz takich firm jak – "K", "L", "M", "N" czy "O". Wystawiane w faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, a celem ich sporządzenia było wyłącznie zgromadzenie dokumentacji księgowej, potwierdzającej sprzedaż - "zgubienie" oleju opałowego, który realnie trafiał do D. W. i po odbarwieniu, sprzedawany był jako olej napędowy. Zeznania te korespondowały z zeznaniami B. S. ("K"), B. D. ("O"), R. H. ("L") oraz P. M. ("N"), którzy podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w W. przyznali się do poświadczania nieprawdy na fakturach dokumentujących zakup i sprzedaż oleju opałowego. Fakt odbarwiania oleju opałowego przez D. W. i wprowadzania go do obrotu potwierdził także podczas przesłuchania w prokuraturze w dniu [...] r. pracownik D. W. – D. F.

W oparciu o analizę asygnat wydania oleju opałowego, udostępnionych przez "C" organ podatkowy I instancji ustalił, że olej opałowy z bazy stacji paliw "C" oprócz D. W. wywozili również jego współpracownicy, a także jego brat (A. W.) oraz kuzyn (T. W.). Na podstawie tych asygnat ustalono również, że z samochodów przy użyciu których odbierany był olej opałowy ze stacji paliw "C" S.A. korzystało kilku kierowców, którzy wymieniali się tymi autami. I tak, z samochodu o numerze rejestracyjnym[...] , którym odbierał olej opałowy D.W. korzystali również R. J. i K. J., zaś samochód o numerze rejestracyjnym [...], którego właścicielem był A. W., używany był także przez D.W., K. J., A. W. i G. J. Jak podkreślił organ podatkowy, wskazana okoliczność dowodziła faktu, że ww. osoby znały się i współpracowały ze sobą.

Skarżący, podczas przesłuchania w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odwołał swoje wcześniejsze zeznania złożone w Prokuraturze w dniach [...] r. oraz [...] r. i zaprzeczył treści złożonych wówczas oświadczeń, w których przyznał się do odbarwiania oleju opałowego i wprowadzaniu go do obrotu. Jak zeznał, w 2003 r. zajmował się świadczeniem usług transportowych oraz sprzedażą oleju napędowego. Nie zajmował się handlem olejem opałowym. Swoje zeznania zmienił, na etapie postępowania podatkowego, również T. G., który w toku przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że w 2003 r. zajmował się handlem olejem napędowym i benzyną, nigdy zaś nie handlował olejem opałowym.

Organ nie dał wiary zmienionej treści zeznań skarżącego oraz współpracującego z nim T. G. i uznał za prawdziwe informacje przekazane przez ww. w toku wyjaśnień złożonych przed organami ścigania. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oprócz powołanych wyżej dowodów obejmował także dowody z przesłuchania pracowników "A", którzy w latach 2003-2004 odbierali olej opałowy fakturowany na firmy "D", "E" i "F" oraz dowody w postaci faktur zakupu przez K. C. (oraz D. F. i B. K.), kwasu siarkowego, wykorzystywanego do odbarwiania oleju opałowego.

Dysponując przedstawionym materiałem dowodowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że skarżący D. W. w badanym okresie rozliczeniowym wykonywał czynności nielegalnego odbarwiania oleju opałowego, a następnie wprowadzał odbarwiony produkt do obrotu jako olej napędowy. Powołując się na wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji zarzucił skarżącemu, że w 2003 r., działając jako właściciel firmy "A" odbarwił i sprzedał łącznie 1.150.140 litrów oleju opałowego. Ponadto, na podstawie rozliczenia miesięcznego zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 2003 r., w oparciu o przedłożone przez kontrolowanego faktury oraz po uwzględnieniu stanów magazynowych na początek i na koniec okresu stwierdzono, że skarżący nie udokumentował sprzedaży 18.599 litrów oleju opałowego.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), powołując się na dyspozycję 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 6 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) i art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej OP), określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 1.298,503 zł. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. organ określił mnożąc ilość sprzedanego (w ujęciu miesięcznym) odbarwionego oleju opałowego przez wysokość obowiązującej wówczas stawki, określonej pod pozycją 11 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, w kwocie 1.129,00zł/1.000 l.. jaka obowiązywała przy sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wysokość obrotów w stosunku miesięcznym organ ustalił w oparciu o dane ilościowe "oleju napędowego" wykazane w tzw. pustych fakturach, jakie na rzecz "A" wystawiał T. G. Ustalono bowiem, że ilości "oleju napędowego" wynikające z zakwestionowanych w toku postępowania faktur wystawionych na rzecz "A" odpowiadały ilościom odbarwionego przez D. W. oleju opałowego.

W zobowiązaniu akcyzowym za grudzień 2003 r. uwzględniono dodatkowo nie ujętą w ewidencji sprzedaży oraz w remanencie końcowym ilość 18.599 litrów oleju, stanowiącą różnicę między ilością oleju wynikającą z faktur zakupu, a ilością sprzedanego odbarwionego oleju opałowego przy zerowych wartościach remanentów.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez organ podatkowy zarówno przepisów prawa procesowego (Ordynacji podatkowej), jak i prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w tym także ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Naruszenia przepisów procedury podatkowej skarżący upatrywał przede wszystkim w sposobie prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zarzucając w szczególności naruszenie działu IV i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej OP) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U.04.8.65) o kontroli skarbowej - poprzez brak wyczerpania wszystkich możliwości dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, istotnych z punktu widzenia ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podnosząc zarzut niekompletności materiału dowodowego na podstawie którego dokonano ustaleń faktycznych w sprawie, skarżący wskazał m.in. na: brak ustaleń co do faktu na jakim poziomie dystrybucji dokonywano zmiany nazwy towaru z oleju opałowego na olej napędowy oraz wskazania podmiotu dokonującego tych czynności; brak ustaleń czy firma "C" S.A. prawidłowo dokumentowała sprzedaż oleju opałowego; brak ustaleń czy nabywające olej opałowy od "C" S.A. firmy, tj. "M", "F", "D" i "E" dokonywały prawidłowych rozliczeń z organami podatkowymi z tytułu obrotu tymi wyrobami; nadto, brak ustaleń kto był rzeczywistym odbiorcą tych towarów. Zarzucił również naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie przez organ orzekający w sprawie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 6 pkt 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4, art. 6 i art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego na stronę, przy pominięciu pozostałych podmiotów (wskazał tu na firmy – "F", "D" i "E"), które z tytułu nabycia i sprzedaży oleju opałowego podlegały dyspozycji art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy zebrany materiał uznał za dostatecznie wyjaśniony do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Tym samym, organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania zarzucających organowi podatkowemu I instancji brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy uznał, że skarżący sprzedawał odbarwiony olej opałowy, czym wyczerpał przesłanki zawarte w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego ustawodawca powiązał z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Tylko takie przeznaczenie oleju stanowiło zatem przesłankę do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jak również, dawało podstawę do objęcia zwolnieniem podatkowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Powołując się na § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269), obowiązującego w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, organ odwoławczy podkreślił, że co do zasady - wskazany przepis zwalniał z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wszak z wykluczeniem tych podatników, podkreślił organ, którzy sprzedawali wyroby określone w § 4 i § 5 rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.129,00 zł na 1.000 litrów. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznał, że dokonywane przez skarżącego czynności, polegające na wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego uzasadniały przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy, zaś do opodatkowania tych czynności należało zastosować wyższe stawki podatkowe akcyzy, tj. właściwe dla opodatkowania czynności sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , tj. art. 122 § 1 OP, art. 122 OP, art. 180 § 1 OP, art. 181, art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP, a także, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 4 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 6 pkt 1 i 6 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, stąd orzekł o jej oddaleniu.

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej P.p.s.a.), Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracji może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) lub lit. c) P.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji sąd administracyjny uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można bowiem przyjąć, że organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 u.p.s.a. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosił skarżący.

Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Kontynuując ten wątek rozważań należy podkreślić, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych w oparciu o które na skarżącego zostało nałożone zobowiązanie w podatku akcyzowym stanowiły główny zarzut tej części skargi, która dotyczyła naruszeń prawa procesowego. Ustalenia faktyczne w sprawie skarżący zwalczał zarzucając organom podatkowym naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Dokonując oceny ustaleń faktycznych w sprawie w kontekście zarzucanych organom podatkowym naruszeń w procesie dowodzenia faktów i dążenia do prawdy obiektywnej, Sąd nie znalazł podstaw by zarzuty skargi uznać za uzasadnione. Sąd nie stwierdził również aby organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie dopuściły się innych uchybień procesowych, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 – 129 OP. Nawiązując do konstruowanych na tym tle zarzutów skargi należy na wstępnie podkreślić, iż nałożony przez przepis art. 122 OP obowiązek organów podatkowych - dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na tych organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas , gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Wypracowany na gruncie art. 122 OP kierunek wykładni tego przepisu wskazuje, że w dążeniu do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 OP obowiązki procesowe organu, będącego swoistym gospodarzem postępowania podatkowego, w dążeniu do prawdy obiektywnej, ustawodawca ujął szeroko, wprowadzając w dyspozycji art. 180 § 1 OP generalną zasadę rozporządzalności materiałem dowodowym przez organ w myśl której, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem normy z art. 180 § 1 OP jest przepis art. 181 OP, wskazujący w sposób przykładowy możliwe środki dowodowe, jakimi może posiłkować się organ podatkowy w dążeniu do prawdy materialnej. Z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot ustawowy "w szczególności," zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie akcentuje się, że katalog środków dowodowych z art. 181 OP nie ma charakteru wyczerpującego i wprowadza tzw. otwarty system środków dowodowych. Jak stanowi omawiany przepis, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności – księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (podkreślenie Sądu) lub w toku postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Przeprowadzony na wstępie wywód teoretyczny odnośnie zasad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wymiarowego Sąd uznał za niezbędne wprowadzenie do rozważań z uwagi na charakter zarzutów skargi, koncentrujących się z jednej strony wokół zarzucanego organom naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, z drugiej zaś sprowadzających się do kwestionowania legalności dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o materiały toczącego się równolegle, a zatem nieprawomocnego, postępowania karnego.

Odnosząc te uwagi do kwestii spornych w sprawie należy podnieść, iż z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego, a mianowicie, prawidłowość rozliczeń skarżącego z budżetem państwa z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym, organy podatkowe orzekające w sprawie winny były ustalić po pierwsze, czy skarżący wprowadzał do obrotu odbarwiony olej opałowy, po drugie, czy na jakimkolwiek etapie obrotu tym wyrobem został odprowadzony podatek akcyzowy według stawek obowiązujących przy sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, wreszcie, czy według stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonywania czynności opodatkowanych na skarżącym ciążył obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, czy też, jako sprzedawca tych wyrobów podlegał zwolnieniu podmiotowemu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Przechodząc do oceny dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie poprzedzone zostało wyczerpującym - z prawnopodatkowego punktu widzenia - postępowaniem dowodowym, w ramach którego organy podatkowe czyniąc zadość swoim obowiązkom w zakresie reguł dowodzenia ustaliły, że skarżący odbarwiał olej opałowy, by po jego obróbce chemicznej olej ten sprzedawać jako olej napędowy. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie dowodowe ujawniło, że w procesie nielegalnego obrotu paliwem uczestniczyło szereg firm, z którymi skarżący współpracował, m.in. nabywając od nich olej opałowy (poddawany następnie obróbce chemicznej) oraz otrzymując tzw. "puste faktury", mające dokumentować nabycie oleju napędowego, co w konsekwencji pozwalało skarżącemu na upozorowanie zakupu oleju napędowego i "zalegalizowanie" sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, rzekomo nabytego wcześniej od wystawców fikcyjnych faktur.

Zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie objął w szczególności dowody z dokumentów, protokołów przesłuchań strony i świadków, wyciągów z przesłuchań przeprowadzonych z udziałem funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w W. oraz Prokuratury Okręgowej w W., protokołów z kontroli sprawdzających, faktur oraz asygnat i dowodów wydania oleju opałowego ze stacji "C", a także, faktur zakupu kwasu siarkowego.

Dokonując oceny tych ustaleń, w kontekście omówionych wcześniej reguł poprawnego postępowania podatkowego Sąd nie znalazł podstaw do oceny, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, w szczególności, naruszający wskazane w skardze przepisy art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,. art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP. Działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Konkluzja tych ustaleń sprowadzała się zaś zasadniczo do uznania, że skarżący wprowadzał do obrotu odbarwiony olej opałowy i następnie sprzedawał go jako olej napędowy, przy czym, zarówno skarżący, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem opałowym nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z dokonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w sprawie nie tylko nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, ale znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym jakim dysponowały te organy. W kontekście tym należy podnieść, iż niezrozumiałym jest zarzut skarżącego, który podnosi, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy zaś, dokonane ustalenia faktyczne nie znajdują uzasadnienia zarówno w materiale dowodowym sprawy, jak i w pisemnych motywach decyzji podatkowych.

Sąd, nie podzielając stanowiska skarżącego - uznał działania organów podatkowych za czyniące zadość obowiązującej te organy procedurze postępowania. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przy ocenie materiału dowodowego sprawy uwzględniły zarówno okoliczności na korzyć, jak i przeciwko skarżącemu, zaś końcowe wnioski tej oceny wynikały z całokształtu materiału dowodowego jakim dysponowały organy. W kontekście tym należy podnieść, iż nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu, że nie uwzględniły zmiany zeznań skarżącego, który w trakcie przesłuchania w siedzibie organu podatkowego zaprzeczył wcześniej przedstawionej przez siebie wersji wydarzeń, jakie dwukrotnie złożył do protokołu przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w W. Zeznania strony organ ocenia na równi z innymi dowodami, zaś dopiero na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ocenia, którą okoliczność uznać za udowodnioną, jak również jakiemu z przeprowadzonych dowodów przypisać znaczenie kluczowe w procesie dowodzenia. Dokonując pod tym kątem oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd nie stwierdził uchybień zarówno co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, jak i przypisywanego poszczególnym dowodom znaczenia procesowego. Nie można podzielić argumentacji skarżącego, że organy podatkowe powinny przypisywać poszczególnym dowodom równą moc dowodową. Dowodzenie jest procesem zmierzającym do ustalenia prawdy materialnej, zaś jej ujawnienie może nastąpić wyłącznie poprzez pogłębioną analizę materiału dowodowego sprawy i kompleksową ocenę wszystkich dowodów we wzajemnej ich łączności. Tym samym, przeprowadzenie określonego dowodu przez organ nie oznacza, że dowód ten organ automatycznie uzna za mający znaczenie procesowe w sprawie, jeśli nie znajduje on potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Zgodnie z art. 191 OP, organ podatkowy ocenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postulat równej mocy dowodowej dowodów należy zatem odczytywać jako wskazówkę dla organów podatkowych, by nie odmawiały dopuszczenia przeprowadzenia określonych faktów zakładając a priori, że okoliczność która ma być tym dowodem stwierdzona nie ma znaczenia dla sprawy, albo została już stwierdzona innym dowodem. Oczywiście, taka sytuacja może się zdarzyć, ale wymaga od organu szczególnie starannej analizy dotychczasowych wyników postępowania, a nadto, przy poszanowaniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzanych dowodów. Nawiązując do ustaleń faktycznych w sprawie, przyjęcie przez organy za wiarygodne zeznań skarżącego złożonych przed organami ścigania nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów, korespondowało z pozostałymi materiałami postępowania dowodowego, a nadto, zostało poparte wyczerpującą argumentacją na uzasadnienie tego stanowiska.

Odnosząc się w tym kontekście do kolejnego zarzutu strony, a mianowicie, że organy podatkowe wykorzystały materiały z postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone należy podnieść, iż włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia, ustawodawca nie uzależnił od wymogu prawomocnego orzeczenia o winie lub niewinności, na co wskazuje gramatyczna wykładnia art. 181 OP. Skutki prawomocnego zakończenia postępowania karnego należy natomiast odczytywać wyłącznie w płaszczyźnie dyrektywy z art. 11 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Podobnie, chybiony jest zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, iż podmioty od których skarżący nabywał olej opałowy były fikcyjne. Stanowisko skarżącego w tej części najprawdopodobniej wynika z błędnego zrozumienia argumentacji organu podatkowego, który w pisemnych motywach decyzji wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych przez te podmioty, nie negował natomiast faktu, że takie podmioty uczestniczyły w obrocie. Fikcyjność transakcji ww. podmiotów polegała na tym, że podmioty te wystawianymi fakturami pozorowały dokonywanie transakcji sprzedaży oleju opałowego, celem "skonsumowania" oleju opałowego, który po obróbce chemicznej był sprzedawany jako olej napędowy. Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego - ustalonego w oparciu o wnikliwie przeprowadzone dowody jest podniesiona w skardze okoliczność, że firmy nabywające olej opałowy od "C", musiały posiadać koncesje na zakup paliw, co w ocenie skarżącego jest dowodem na istnienie tych firm. W postępowaniu będącym przedmiotem sporu, nie mają znaczenia formalne przesłanki istnienia tych podmiotów, ale to, jaki był faktyczny przebieg czynności, które zrodziły powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Podniesiony przez organy zarzut fikcyjność działań dotyczył także właściciela firmy "B" – T. G., który wspólnie ze skarżącym wystawiali fikcyjne faktury mające dokumentować nabycie przez "A" oleju napędowego.

Rozważając według przywołanych norm i zasad podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania dowodowego Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe popełniły zarzucane im błędy. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącego nie mogło samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody z przesłuchania świadków oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy o dokumenty postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. a także, o dokumenty przekazane przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w W. oraz prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej w W., Wydział [...] a także udostępnione przez "C" z siedzibą w P. Przy czym, nie budzi zastrzeżeń dochowanie wymogów formalnych związanych z włączeniem tych materiałów do akt sprawy - na mocy postanowień. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób formalny włączył do akt postępowania kontrolnego wyszczególnione w tych postanowieniach dowody, określając w ten sposób zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Tym samym zapewniono stronie możliwość zapoznania się z ww. dowodami, co z kolei stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na odparcie okoliczności, które były przez nią kwestionowane. W świetle tych faktów jako bezzasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 OP

W świetle przedstawionych faktów, działania organów podatkowych czynią zadość powołanym na wstępie przepisom art. 122 i 187 OP a wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w granicach zakreślonych przez art. 191 OP.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 4 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 6 pkt 1 i 6 u.p.t.u. Naruszenie tych przepisów skarżący upatrywał przede wszystkim w wydaniu w stosunku do niego, na podstawie ww. regulacji ustawowej, decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem opałowym. Kwestionując zasadność zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskazanego przepisu prawa, skarżący kwestionował ustalenia faktyczne organów podatkowych co do przypisywanego mu obrotu olejem opałowym jako olejem napędowym (a więc z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe), a nadto, argumentował, iż obowiązek ten powinien być nałożony na podmioty uczestniczące w obrocie olejem opałowym na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem, tj. na podmioty od których skarżący nabywał olej opałowy celem jego dalszej odsprzedaży. Ustosunkowując się do tych zarzutów należy podkreślić, iż wobec uznania przez Sąd, że dokonana przez organy podatkowe ocena ustaleń faktycznych w sprawie jest prawidłowa, rozważania Sądu dotyczące właściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 6 pkt 1 i 6 u.p.t.u. koncentrować się będą wokół zagadnień związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w jego aspekcie przedmiotowym i podmiotowym.

Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, że analizowany przepis dotyczy uregulowania ustawowego nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawa ta, podobnie jak obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym, zaliczała do wyrobów akcyzowych m.in. olej opałowy oraz przewidywała możliwość skorzystania przy jego sprzedaży na cele opałowe z tzw. preferencyjnej stawki podatkowej. Podobnie jak obecnie obowiązująca regulacja, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. możliwość preferencyjnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego uzależniała nie od samego tylko faktu obrotu tym surowcem, co zadeklarowanym przeznaczeniem tego oleju na cele opałowe. A contrario, sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe wiązała się z zastosowaniem do czynności opodatkowanej - wyższej stawki akcyzy. Jakkolwiek zastosowana przez organy wysokość stawki nie była objęta wprost zarzutem skargi, albowiem skarżący zwalczał co do zasady przede wszystkim fakt nałożenia na niego obowiązku zapłaty tego podatku, niemniej, także wysokość stawki akcyzy została objęta kognicją sądu w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a.

Nawiązując do argumentacji skarżącego zwalczającego podstawy nałożenia na niego obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego należy wskazać, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym regulował przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy, ciąży na:

1) producencie wyrobów akcyzowych,

2) importerze wyrobów akcyzowych,

3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych,

4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych,

5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17,

8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Wyliczenie rodzajów podatników w art. 35 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że na pierwszym etapie opodatkowani zostają producenci lub importerzy towarów akcyzowych, a następnie opodatkowaniu podlegają kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na etapach poprzednich. Opisany mechanizm opodatkowania na gruncie u.p.t.u. stanowi konsekwencję przyjętego (także na gruncie obowiązującej ustawy) systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, który zakłada jednorazowość opodatkowania akcyzą (podatkiem od konsumpcji) i wprowadza kolejność powstawania obowiązku podatkowego rozumianą jako powstawanie obowiązku podatkowego na kolejnych etapach obrotu w takim zakresie w jakim nie powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu. Zasada ta została wyrażona w § 12 ust. 1 pkt 4 powołanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i stanowiła uszczegółowienie przepisów ustawy. Uzupełniając regulacje ustawowe, rozporządzenie to wprowadzało jednocześnie szereg zwolnień podmiotowych o czym traktuje § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. W myśl tego przepisu, zwolnienie obejmowało m.in. podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, do których odnosi się odesłanie z § 4 i § 5 rozporządzenia (§ 12 ust. 1 pkt 1), jak również nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego (lub pobrano go w wysokości niższej od należnej), z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na cel inny niż opałowy (§ 12 ust. 2 pkt 1 c).

Jednocześnie, w myśl wyłączenia zawartego w § 12 ust. 1 pkt 1, zwolnienie podmiotowe sprzedawców wyrobów akcyzowych, których dotyczyło odesłanie § 4 i § 5 rozporządzenia, nie obejmowało sprzedaży tych wyrobów dla celów innych niż opałowe, a nadto, w myśl wyłączenia zawartego w § 12 ust. 1 pkt 4, także sprzedawców wyrobów akcyzowych od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy, zasadność zastosowania w stosunku do skarżącego normy wynikającej z art. 35 u.p.t.u. oraz określenie tego zobowiązania w wymiarze wynikającym z zaskarżonych decyzji wymagało zatem ustalenia, po pierwsze, że skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym (kupował i sprzedawał) z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe (co w świetle wcześniejszych wywodów zostało prawidłowo ustalone przez organy podatkowe), po drugie, że należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe (obliczone według wyższej stawki podatkowej) nie zostało odprowadzone na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem, co w stanie faktycznym sprawy odnieść należało do ustalenia, że żaden z podmiotów od których skarżący nabywał olej opałowy przerabiany następnie na olej napędowy nie odprowadził od dokonanej czynności - podlegając opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - należnego podatku (zasada jednofazowości podatku akcyzowego).

Nawiązując do ustaleń w sprawie, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadziły w wystarczającym zakresie czynności wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy od sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego został odprowadzony podatek akcyzowy. Wyniki tego postępowania ujawniły, że wyrób ten nie został opodatkowany. Zasadnie zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego został nałożony na skarżącego, który, zarówno w świetle ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jak i przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - spełniał zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe kryteria opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z tych względów, także zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy orzekające w sprawie Sąd uznał za chybiony.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) - oddalił skargę jako bezzasadną.