Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 450/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 28 c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej Z.D. D., A. D. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sąd przystępując do rozpoznania skargi przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił Spółce Jawnej "A" Z.D.D., A.D. za lipiec 2005r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 68.825 zł., podczas gdy w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy Spółka wykazała zobowiązanie w wysokości 7.789 zł. Decyzja powyższa została wydana w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w toku którego organ stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (piwa) na rzecz odbiorcy włoskiego "B", [...].

Przedmiotowe dostawy według wyjaśnień Spółki realizowane były w związku z zawartą w dniu 20 grudnia 2004 roku z kontrahentem w. umową której przedmiotem była współpraca pomiędzy stronami przybierająca formę sprzedaży towarów znajdujących się w asortymencie dostawcy ("A") na zasadach handlu wewnątrzwspólnotowego Unii Europejskiej. Z treści umowy wynika, że Dostawca zobowiązuje się do zapewnienia jakości dostarczanych towarów zgodnie z obowiązującymi normami oraz wystawienia faktury i przygotowania towaru zgodnie z wcześniejszym złożonym zamówieniem. Z kolei Odbiorca zobowiązuje się do terminowego odbioru towaru oraz dostarczenia przy odbiorze towarów wszystkich niezbędnych dokumentów dotyczących zasad handlu pomiędzy krajami Unii Europejskiej. W zakresie zasad płatności postanowiono, że za towar, Odbiorca dokonywać będzie zapłaty gotówką, na rachunek bankowy Dostawcy. Zapłata będzie podstawą do wydania towaru z magazynu. Umowa nie zawiera postanowień dotyczących organizacji i kosztów transportu.

W związku z realizacją powyższej umowy Spółka w okresie od marca do sierpnia 2005 roku stosowała do dostaw towarów na rzecz włoskiego kontrahenta opodatkowanie według 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,( Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie ustawa o VAT.

Na dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskiego kontrahenta ( przedmiotem dostaw było piwo sprzedawane częściowo w opakowaniach zwrotnych), Spółka okazała podczas kontroli: zamówienia, faktury sprzedaży, faktury korekty (dot. zwrotu opakowań), wyciągi bankowe lub dokumenty KP potwierdzające zapłatę należności, dokumenty przewozowe CMR, dokumenty magazynowe dotyczące wydania towarów do sprzedaży oraz przyjęcia opakowań zwrotnych, kserokopie odpisu rejestru przedsiębiorców, sporządzonego przez Biuro Rejestru Przedsiębiorców w T. (W.) dla kontrahenta w. - wraz z tłumaczeniem na język polski oraz kopię dowodu tożsamości Prezesa Zarządu Spółki "B", G. G.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował zastosowanie przez Spółkę 0% stawki podatku VAT do dostaw udokumentowanych ww. fakturami VAT ponieważ zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, ilustrujący przebieg dostaw dla kontrahenta w., w tym w szczególności zeznania złożone przez przewoźników oraz informacje przekazane przez w. administrację podatkową (SCAC) wskazuje, iż przedmiotowe towary nie opuściły granic P. i nie dotarły do miejsca przeznaczenia, tj. do W.. Właściciele firm przewozowych tj. R. K. i K. K. oraz kierowcy – R. K. i Z. K. podczas przesłuchania w charakterze świadków zeznali, iż towar odbierany był w J. G. i przewożony do hurtowni na terenie D. Ś.. Zeznali również, iż ich firmy nie posiadały licencji na wykonywanie usług transportu międzynarodowego.

Przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę całokształt kontaktów handlowych Spółki "A" z w. kontrahentem. Zwrócił przy tym uwagę na sposób nawiązania kontaktów, "sprawdzenie" firmy przed podpisaniem umowy, przedstawienie dokumentów rejestrowych, ale również na charakter i przebieg współpracy handlowej. Zauważył, iż z materiału dowodowego wynika że wszelkie kontakty z nabywcą prowadzone były za pośrednictwem Polaków - którzy uczestniczyli przy odbiorze towarów, przywozili dokumenty. Korespondencja (faktury) wysyłana była na adres korespondencyjny we W., przy czym podczas prowadzonego postępowania Spółka nie wskazała ani tego adresu ani numeru telefonu (faxu), pod którym kontaktowała się z odbiorcą. Płatności należności z ww. faktur odbywały się poprzez wpłatę gotówki bądź to na rachunek bankowy podatnika bądź bezpośrednio do kasy Spółki - żadna wpłata nie nastąpiła z rachunku odbiorcy. Przedstawione przez Stronę w toku postępowania dokumenty handlowe - w tym zamówienia -w ocenie organu nie noszą znamion przesyłania ich z W.. Organ powołał się także na informacje wynikające z formularza SCAC 2004 o numerze referencyjnym [...] przesłanego przez w. administrację podatkową w dniu 21 sierpnia 2009 r. z którego wynika, że kontrahent włoski "B" , [...] zaprzeczył dokonywaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów u Spółki "A".

Od powyższej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzucała naruszenie:

-przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za nieistniejące zaległości,

-przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

-art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez zaprzeczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji istnieniu dowodów na określone okoliczności i poprzez nie odniesienie się do wszystkich uwag do materiału dowodowego podnoszonych przez Spółkę,

-przepisów art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych( 77/388/EEC) obowiązującej w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, a także obowiązujący obecnie przepis art. 138 Dyrektywy 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.U.E.L.06, 347.

W uzasadnieniu Spółka polemizuje z twierdzeniami organu bowiem jej zdaniem organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy, pominął pewne wynikające z niego okoliczności. Przedstawienie stanu faktycznego przez organ podatkowy wskazuje na naruszenie przepisów art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreśla, że organ nie wskazuje żadnych bezpośrednich dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jedynie poszlaki i zeznania osób, które dopuściły się oszustw podatkowych. Wskazując na przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Spółka wywodzi, iż z przepisu tego wynika domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług co oznacza, iż wbrew wywodom zaskarżonej decyzji to na organie ciąży ciężar dowodu nieprawidłowości danych zawartych w deklaracji. Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątek dotyczący dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarty w art. 42 ust. 3-4 ustawy o VAT w świetle którego to podatnik musi wykazać się posiadaniem dokumentów potwierdzających tę dostawę. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie kwestionował bezpośrednio dokumentacji Spółki o której mowa w ww. przepisie lecz sam fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Spółka podkreśla, przywołując wyrok WSA w Białymstoku z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 74/09, iż jedynie wykazanie że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta może uzasadniać pozbawienie go możliwości, zastosowania do transakcji 0% stawki podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W..

W uzasadnieniu przywołał przepisy ustawy o VAT oraz uregulowania Dyrektywy VI i 112 regulujące instytucję dostawy wewnątrzwspónotowej. Podkreślił, że uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Takie rozumienie WDT, zdaniem organu, potwierdza przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT definiujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Zgodnie z jego brzmieniem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Organ uzasadniał, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa, braki formalne wskazanych w art.42 ustawy o VAT dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie oznacza, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Istotne jest to, aby dokumenty te potwierdzały, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że towary wyszczególnione na fakturach nie zostały wywiezione z kraju i ten fakt stanowi podstawę zakwestionowania zastosowanej przez Spółkę stawki 0% VAT do ich sprzedaży. Co prawda Spółka posiada dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT i okazała je podczas kontroli, jednakże okoliczności faktyczne sprawy rodzą wątpliwości co do ich wiarygodności ze względu na przebieg realizacji świadczenia na podstawie umowy podpisanej z włoskim kontrahentem, zeznania złożone przez przewoźników oraz informacje przekazane przez włoską administrację podatkową w dokumencie SCAC z których wynika, iż przedmiotowe towary nie opuściły granic P. i nie dotarły do miejsca przeznaczenia, tj. do W..

W skardze na w/w decyzję Spółka wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej decyzji (w skardze błędnie określono ja jako postanowienie) organu I instancji zarzuciła naruszenie podobnie ja w odwołaniu:

-przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za nieistniejące zaległości,

-przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

-art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez zaprzeczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji istnieniu dowodów na określone okoliczności i poprzez nie odniesienie się do wszystkich uwag do materiału dowodowego podnoszonych przez Spółkę,

-przepisów art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych ( 77/388/EEC) obowiązującej w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, a także obowiązujący obecnie przepis art. 138 Dyrektywy 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.U.E.L.06, 347.

Oprócz zarzutów ponowionych z odwołania dodatkowo Spółka zarzuca iż postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy ograniczyło się tylko do kontroli postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji bez jakiejkolwiek aktywności ze swojej strony. Wskazała, że trudno ocenić moc dowodową formularza SCAC 2004 pozyskanego od w. administracji bowiem nie wiadomo czy w. kontrahent złożył je pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował zastosowanie przez Spółkę 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych na rzecz kontrahenta w. "B" a podstawą do podjęcia takiego stanowiska był formularz SCAC 2004, w którym w. kontrahent zaprzeczył jakoby dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od spółki "A", oraz przesłuchania przewoźników którzy nie potwierdzili przewozu towaru do W.. W ocenie organu o niedokonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw świadczyć może również okoliczność, iż przedstawiciele nabywcy odbierali towar w przedsiębiorstwie Spółki, korespondencja z nabywcą odbywała się na adres w P., Spółka nie okazała dodatkowych dowodów w postaci faksów zamówień, dokumentów CMR przesyłanych za pośrednictwem faksu za granicę kraju, zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego podczas gdy to na Spółce ciąży ciężar dowodu udowodnienia prawidłowości wykazanego podatku. Z powyższymi stwierdzeniami Spółka się nie zgadza bowiem jej zdaniem organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy, pominął pewne wynikające z niego okoliczności. Kwestionując stanowisko organu podatkowego Spółka twierdzi, iż posiada wystarczające dowody dokumentujące fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, poza tym dochowała należytej staranności w sprawdzeniu dokumentów rejestrowych i dowodu tożsamości w. kontrahenta podczas gdy organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie błędnie ocenił materiał dowodowy a przy tym dał wiarę nieprawdziwym zeznaniom przewoźników , którzy zgodzili się na niewystawianie faktur za usługi i ich nie opodatkowali.

Ponieważ w skardze strona zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnień procesowych.

Odnośnie naruszenia prawa procesowego Skarżąca zarzuca naruszenie zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowe) poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekorzystne dla Spółki zeznania świadków i dokument SCAC 2004.

W odpowiedzi na powyższe zwrócić należy uwagę, iż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów. Punktem wyjścia dla zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest zasada praworządności (art. 120 Op). Zasada zaufania do organów podatkowych nie może - być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji zgodnych z oczekiwaniami Strony. Do powinności organów podatkowych w ramach zasady pogłębiana zaufania do ich działań, należy przede wszystkim postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Nie można mówić o naruszeniu tej zasady wyłącznie dlatego że organ dokonał oceny ustaleń niezgodnej z oczekiwaniem podatnika. Podczas prowadzonego postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania wskazanych przez Skarżąca świadków (osób zatrudnionych w Spółce), jednakże organ podatkowy mając na względzie zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art.191 Op) uznał je za niewiarygodne i wobec istnienia w sprawie dowodów przeciwnych podjął rozstrzygnięcie w którym zakwestionował zastosowanie przez skarżącą stawki 0 % podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz w. kontrahenta.

Przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie był cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organ przedstawił Spółce cały zgromadzony materiał, z którym na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość zapoznania się, uzupełniania, przedstawiania dodatkowych dowodów, zatem zgodnie z brzmieniem art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne przedstawione przez organ należ, uznać za udowodnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności.

Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę postępowania podatkowego jaką jest zasada pokonywania strony. Przekonywanie czyli wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy odbywa się w toku całego postępowania podatkowego, przez realizację zasady informowania z art. 121 § 2. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodu potwierdzającego fakt przewiezienia towarów z P. do innego państwa członkowskiego, natomiast podważała zarówno w odwołaniu jak i obecnie w skardze, wiarygodność zeznań przewoźników, którzy wymienieni zostali na dokumentach przewozowych CMR, przedłożonych przez Skarżącą podczas prowadzonego postępowania jako dowód świadczący o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązek organów podatkowych w zakresie zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowiedzenia i wykazania okoliczności na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych ( por. wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA /Ot/711/07 z dnia 6.02.2008r., Lex 365205 , wyrok z 22.05.2000r. sygn. akt I SA/Lu 249/99.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ ocenił moc dowodową poszczególnych dowodów w sprawie i w konsekwencji w wydanej decyzji stosownie do postanowień art. 210 § 4 Ordynacji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W zaskarżonej decyzji znalazły się wszystkie wymagane wskazanym przepisem elementy decyzji. W uzasadnieniu prawnym dokonano wykładni naruszonych przez Podatnika przepisów, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania prawa.

Odpowiadając na kolejny zarzut skargi - dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji poprzez nie rozpatrzenie w II instancji całości sprawy zwrócić należy uwagę iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 , organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu niższego stopnia (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233 § 2 i § 3 Op), nie mógł zatem ograniczyć się jedynie do kontroli aktu (decyzji) wydanego przez organ pierwszej instancji, lecz obowiązany był rozstrzygnąć sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu.

Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż organ dokonał własnej oceny dowodów i ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy w II instancji zatem zarzut Skarżącej uznać należy za bezpodstawny. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia nawar gdyby treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji była tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji ponieważ stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r, w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Operując w jego ramach, organ nie ograniczył się wyłącznie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ponownie rozpatrzył sprawę merytorycznie przy zachowaniu zasad prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), przy czy stosował zasady logiki i kierował się doświadczeniem życiowym. Dokonał również oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż organ ograniczył się jedynie do powtórzenia stanowiska organu podatkowego wydanego na podstawie art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przeczy temu nawet pobieżna lektura uzasadnienia skarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu skargi, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do kwestii zwrotu opakowań które przewożone były środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] stwierdzić należy, iż przedmiotem analizy były wszystkie przedłożone w sprawie przez Skarżącą dokumenty w tym zarówno faktury VAT, faktury korygujące, dowody WZ dotyczące zwrotu opakowań z wyszczególnionymi ww. numerami rejestracyjnymi samochodów, dokumenty CMR, jednakże przedmiotem rozstrzygnięcia była okoliczność fizycznego wywozu towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy a nie kwestia zwrotu opakowań stąd też brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji odrębnie do procedury zwrotu opakowań nie oznacza jej wadliwości i niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy .

Nieskuteczny jest również zarzut dotyczący podważający moc dowodową pozyskanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie formularza SCAC 2004 o numerze referencyjnym [...] przesłanego przez w. administrację podatkową w dniu 21 sierpnia 2009 roku z którego wynika, że firma "B" nie dopełniła zobowiązań wynikających z nabyć od polskiego podatnika i nie zapłaciła należnego podatku, zaprzeczyła również jakoby otrzymała towary od kontrolowanej Spółki. Dokumenty SCAC (Standing Committee on Administative Cooperation ) wydawane są na mocy rozporządzenia Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego Rozporządzenie (EWG) Nr 218/92 ( Dz.U. UE nr L 264 z 15 10.2003r.) są więc dokumentami urzędowymi z których dane mogą być używane do celów ustalania wymiaru podatku lub poboru podatku ( art. 41 w/w rozporządzenia).

W tym miejscu odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa materialnego do czego niezbędna będzie analiza przepisów regulujących zagadnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, w myśl którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Art.42 ust.1, 3 i 11 ustawy o VAT precyzuje jakimi dowodami winien legitymować się podatnik aby opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę stawką 0%.

Przyznać należy rację organom podatkowym, iż w świetle powyższych przepisów istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie ich z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, dokonane w wykonaniu czynności dostawy, dla nabywcy spełniającego określone warunki podmiotowe. Zasadnie także wskazały, że co do zasady, każdemu wewnątrzwspónotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona (tożsama ze stawką w wysokości 0% wymienionej w ustawie o podatku od towarów i usług) z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka czy transport zostały rozpoczęte.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polski ustawodawca określił stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Istotą powołanych wyżej przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Zgodnie z przepisami VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 28c część A VI dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 (oraz art. 168-183) Dyrektywy 112, zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Takie rozumienie WDT potwierdza przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT definiujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Zgodnie z jego brzmieniem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Warunki formalne dotyczące dokumentacji w zakresie WDT określa przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT . W świetle powołanego przepisu warunkiem objęcia dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z linią orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych jak i ETS, braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie oznacza, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca.. Istotne jest to, aby dokumenty te potwierdzały, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Wystarczy, że potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT (art. 42 ust. 11 ustawy VAT). W szczególności, może to być korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W sytuacji gdy lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że WDT nastąpiła. Wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy VAT dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła WDT, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (por. uchwała 7 sędziów NSA z 11.10.2010 r. sygn. akt I FPS 1/10).

Na akceptację zasługuje pogląd organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie dokonane w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia oraz zgromadzone dowody w postaci wyjaśnień Strony, przesłuchań świadków czy znajdujących się w posiadaniu "A" Spółka Jawna Z.D.D., A. D. dokumentów, wskazują, iż towary nie opuściły terytorium kraju, zatem przedmiotowa dostawa winna być opodatkowana według stawki podatku właściwej dla danego towaru w kraju.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków przewoźników przewożących towary będące przedmiotem dostaw wskazanych w dokumentach CMR :

1.1. R. K. (właścicielka firmy przewozowej T. ) podczas przesłuchania przez pracowników D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu 14 czerwca 2010 roku zeznała m.in. że w 2005 roku nie posiadała licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego. Nie zawierała umów z kontrahentami zagranicznymi na przewóz towarów poza granice P.. Świadek zeznała, że zlecenia otrzymywała zazwyczaj telefonicznie. Nie potrafiła jednak powiedzieć jaką firmę reprezentowała osoba zlecająca transport. Z danych widocznych na dokumentach CMR -waga towaru, daty przyjęcia i zdania towaru, wynika, że towar nie mógł być w ten sposób przewieziony na trasie do W.. R. K. zeznała ponadto, że podczas przeprowadzki (prawdopodobnie na początku 2005 roku) jedna z firmowych pieczątek gdzieś się zapodziała. Zlekceważyła ten fakt i nie zgłosiła tego zaginięcia organom ścigania. Świadek stwierdziła, iż nie jest w stanie podważyć treści przedstawionych dokumentów CMR, nie była w stanie określić i przedstawić dowodów na to, które dokumenty są prawdziwe, a które nie. Z informacji uzyskanych od męża, wiedziała, że wówczas to on potwierdzał dokumenty CMR w zakresie ilości i rodzaju towaru. Nie posiadała wtedy wiedzy, że dokumenty CMR potwierdzają transport międzynarodowy, a nie krajowy. W. firmie "B" . jest jej nieznana.

W dniu 27.10.2010 r. R. K. złożyła kolejne oświadczenie w którym stwierdziła, iż dokumenty CMR o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zostały prawdopodobnie podpisane przez jej męża dokumentują usługi transportowe na terenie kraju. Podczas podpisywania dokumentów CMR wypełnione było tylko pole nr 1 oznaczające miejsce załadunku towaru.

1.2. R. K. kierowca zatrudniony w firmie przewozowej T. R. K., w złożonych w D. Urzędzie Skarbowym we W. zeznaniach 14 czerwca 2010 roku potwierdził, że firma należąca do jego żony w 2005 roku nie posiadała licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego, jak również fakt, iż nie zawierała żadnych umów z kontrahentami zagranicznymi na przewóz towarów poza granice Polski. Na pytanie czy w 2005 roku firma "T." świadczyła usługi transportowe na rzecz spółki jawnej "A" Z .D. D., A. D., odpowiedział, że na terenie firmy "A" następował jedynie załadunek towaru firma "A" nie zlecała przewozu danego towaru. Zlecenie otrzymywał zazwyczaj telefonicznie, jednakże nie potrafił wskazać kto zlecał transport towaru. Towar (piwo) odbierał w siedzibie firmy "A" i przewoził do hurtowni na terenie kraju na trasach: J. G. – G., J. G. – B., J. G. – L., J. G. – S.. W jednym przypadku zdarzyło się, że towar został przewieziony do hurtowni mieszczącej się obok miejsca załadunku, tj. obok siedziby firmy "A". Stwierdził, iż okazane dokumenty CMR potwierdzają wykonanie przez firmę "T." usługi przewozu piwa, nie potwierdzają jednak miejsca rozładunku. Świadek nigdy nie przedstawiał we W. dokumentów CMR do potwierdzenia miejsca dostawy. W momencie podpisywania dokumentów CMR nie było na nich pieczątek w. firmy, w polu "1 - miejsce załadunku towaru" znajdowała się wyłącznie pieczątka firmy :"A". R. K. dodał, że z dokumentów CMR o numerach [...], [...] i [...] wynikałoby, że w dniach 10 i 11 sierpnia 2005 roku dokonano przewozu do W. towaru o wadze ponad 30 ton, chociaż dopuszczalna ładowność naczepy wynosi natomiast 24 tony. Niemożliwe było również przewiezienie towarów po kolei w ciągu dwóch dni, z uwagi na odległość do W.. Podczas jednej zmiany możliwe jest przejechanie ok. 700 km, po upływie dziewięciu godzin jazdy minimalna przerwa wjeździe wynosi dziewięć godzin.

2.1. K. K., właściciel firmy Transport Ciężarowy i Usługi Ładowarką, w zeznaniu z dnia 08 czerwca 2010 roku wyjaśnił m.in., że w 2005 roku nie posiadał i do tej pory nie posiada licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego. Towar (piwo) odbierany był z magazynu firmy "A" i przewożony na trasach: J. G. – W., J.G. – K. G., na terenie J. G., J. G. – L.. Nie zawierał umów z firmą "A" ani z kontrahentami zagranicznymi na przewóz towarów poza granice Polski, a w. firmy "B" nie zna.

Na zadane pytanie czy w 2005 roku świadczył usługi transportowe na rzecz spółki jawnej "A" Z .D. D., A. D., nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, ponieważ nie wystawiał ani na rzecz Spółki "A", ani na rzecz innych podmiotów żadnych faktur związanych z usługą transportu piwa. Ponieważ towar był odbierany z magazynu firmy "A" , sądził, że usługi wykonywał na rzecz tej firmy. Na pytanie kto i w jaki sposób dokonywał zapłaty, odpowiedział, że po telefonicznym uzgodnieniu spotkania, pieniądze odbierał od pana M.; nic więcej na temat tego Pana nie potrafił powiedzieć. Przewóz towarów również zlecał wcześniej wymieniony pan M.. Świadek zeznał, że w momencie potwierdzania przyjęcia towaru do przewozu, poprzez przystawienie na dokumentach przewozowych CMR, w polu nr 16 i 23 swojej pieczątki firmowej, na formularzach wypełniona była tylko rubryka dotycząca ilości piwa, znajdował się wyłącznie stempel firmy "A", a nie było na nich w. pieczątek. Wskazał, że na części okazanych dokumentów CMR, o numerach [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] znajduje się sfałszowana pieczątka jego firmy, jednakże nie zgłosił organom ścigania faktu posługiwania się fałszywą pieczątką. Na pytanie Strony, kiedy dowiedział się o używaniu fałszywej pieczątki, wyjaśnił, że w 2005 roku w trakcie oddawania przez kierowcę dokumentów. Nie zgłosił faktu posługiwania się fałszywą pieczątką firmy, ponieważ nie zdawał sobie sprawy, że mogą być z tego powodu dalsze konsekwencje.

2.2. Z. K. kierowca zatrudniony w firmie transportowej której właścicielem jest K. K. podczas przesłuchania przez pracowników D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu 08 czerwca 2010 roku zeznał m.in. że nigdy nie przewoził towarów za granicę. Nie potrafił również odpowiedzieć czy K. K. zawierał umowy z kontrahentami zagranicznymi na przewóz towarów poza granice P. oraz czy w 2005 roku świadczył usługi transportowe na rzecz spółki jawnej "A" Z.D. D., A. D.. Wskazał, że zlecenia na przewóz piwa z magazynu przy ul. W. P. w J. G. do L. otrzymywał telefonicznie od Pana K., jego żony lub z firmy spedycyjnej. Na pytanie kto odbierał towar, odpowiedział, że była to jakaś hurtownia, magazyn, której nazwy nie pamięta. Nie jest mu znana również w. firma "B". W związku z przewozem piwa podpisywał jakieś dokumenty, prawdopodobnie dokumenty przewozowe.

Z analizy zeznań ww. świadków tj. przewoźników i kierowców wypływa wniosek, że nie przewozili za granicę kraju towarów ( piwa) wykazanego w CMR, przewoźnicy nie posiadali licencji na przewóz międzynarodowy. Przesłuchiwani przewoźnicy oraz kierowcy jednomyślnie oświadczyli, iż nie był im znany w. kontrahent wyszczególniony w CMR.

W trakcie prowadzonego postępowania oraz w złożonej skardze Strona podważa moc dowodową zeznań powyższych świadków. Jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy D. D., wspólnik Spółki "A", zawiadomiła 10.03.2010r. Prokuraturę Rejonową w J. G. o popełnieniu przestępstwa w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez R. K. i K. K..

Odpowiadając na powyższy zarzut, iż zeznaniom ww. świadków nie można dać wiary zauważyć należy, że Prokuratura Rejonowa w O. pismem z dnia 1.10.2010 r. nr [...] poinformowała Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., iż w sprawie [...] dotyczącej złożenia w październiku 2009r. w O. fałszywych zeznań przez R. K. i K. K. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa wydano postanowienie umorzeniu śledztwa. W tej sytuacji brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności świadkom przesłuchanym z urzędu przez organ podatkowy.

Zeznania powyższych świadków są zatem jednym z dowodów świadczących o niedokonaniu przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahenta z W. "B". Za zasadnością takiego twierdzenia przemawiają dodatkowo inne okoliczności faktyczne związane z realizacją umowy zawartej z "B" a w szczególności to, iż przedstawiciele nabywcy (Polacy) odbierali towar w przedsiębiorstwie Spółki, korespondencja z nabywcą kierowana była na adres w P.. Spółka nie okazała w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, dodatkowych dowodów w postaci faksów zamówień, dokumentów CMR przesyłanych za pośrednictwem faksu za granicę kraju, zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego. Okoliczności powyższe potwierdzić może również wyjaśnienie D. D., wspólnika Spółki "A", przesłane do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w piśmie z dnia 03.03.2010 r. z którego wynika, iż cytat: " Adresem korespondencyjnym był W.. Dokładnego adresu nie jest w stanie ustalić. Wie że W. mieli lub wynajmowali we W. biuro i na ten adres Spółka wysyłała pocztę. Z w. numeru stacjonarnego W. dzwonili do "A".

Powyższe stwierdzenie w zakresie w. adresu korespondencyjnego i w. nr telefonu kontaktowego firmy "B" jest zbieżne z oświadczeniem M. R. (prowadzącej w 2005r. księgowość w Spółce "A"). Świadek ten został przesłuchany dnia 06.07.2010 r. na wniosek Strony i wówczas na pytanie pełnomocnika Spółki biorącego udział w przesłuchaniu: czy zamówienia — na towary przychodziły z faksu w.? Świadek stwierdził, że zamówienia przychodziły z faksu w. i w tej chwili numer ten jest nieaktywny. Na pytanie z kim miała kontakt z firmy "B" pani R. oświadczyła, iż miała kontakt z panią E. i panem T., numery faksu i nr telefonu były w..

Biorąc pod uwagę powyższe trudno dać wiarę oświadczeniu J. P. , złożonemu do protokołu przesłuchania, które odbyło się na wniosek Strony w dniu 06.07.2010r., iż zamówienia na towar przychodziły z W., co miało wynikać z paska na faksie, bowiem przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

O tym, iż zeznania ww. świadka są niewiarygodne świadczyć może również następujący fakt. J. P. w dniu 22 września 2009 roku, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u Podatnika, - złożył wyjaśnienia, z których wynika, że przedstawiciel firmy "B" G. G. zgłosił się do Spółki w 2005 roku w celu podjęcia rozmów handlowych. Po tej wizycie przedstawiciele włoskiej firmy jeszcze kilkakrotnie przyjeżdżali do siedziby firmy i w rezultacie tych spotkań, podpisano umowę oraz rozpoczęto realizację dostaw towarów.

W tym miejscu uwagę zwrócić należy, że D. D. - wspólnik Spółki "A", w dniu 08 marca 2010 roku wyjaśniła, iż rozmowy ze strony "A" odnośnie transakcji z w. firmą "B" prowadził ówczesny pracownik, J. P. -kierownik do spraw sprzedaży, uzasadnione wątpliwości może zatem budzić złożone przez niego zeznanie, iż rozmowy z w. kontrahentem w zakresie podpisania kontraktu były prowadzone w roku 2005. podczas gdy umowa z kontrahentem w. opatrzona jest datą 20 grudnia 2004 roku .

D. D. w załączeniu do wyjaśnień z dnia 08 marca 2010 r. przesłała do organu podatkowego dowód przelewu z dnia 10.02.2005r. kwoty 11.366,2 zł na w. rachunek bankowy tytułem "zapłata za towar sprowadzony z zagranicy [...]". Spółka podkreśla, iż właśnie powyższy dowód przelewu z dnia 10.02.2005r. na rachunek bankowy w. kontrahenta jest potwierdzeniem istnienia handlu z w. firmą bowiem stwierdza iż cyt.: "W. pieniądze przyjęli jako zwrot środków z tytułu faktury korygującej" Potwierdzili tym istnienie stosunków handlowych z "A".

Natomiast przesłuchiwana na wniosek Strony w dniu 06.07.2010 r. w charakterze świadka I. S., pełniąca w roku 2005 obowiązki Głównej Księgowej Spółki zeznała, iż na zakończenie współpracy z w. firmą wystawiła fakturę korygującą i dokonała zwrotu pieniędzy na konto w.; zwrot pieniędzy z tego konta nie nastąpił, a więc wnioskować należy, że konto było prawidłowe.

Powyższe zeznania i wyjaśnienie Spółki budzą poważne wątpliwości bowiem materiał dowodowy wskazuje, iż sprzedaż towarów na rzecz w. kontrahenta rozpoczęła się od 18 marca 2005r. dziwić zatem może wystawienie przelewu już w dniu 10.02.2005r. cyt. " na zakończenie współpracy"- co stwierdziła I. S., bądź tytułem korekty faktury w związku ze zwrotem opakowań, co z kolei wynika z argumentacji odwołania.

Powyższe okoliczności skutkują poddaniem w wątpliwość złożonych zeznań świadków wskazanych przez Stronę w tym również A. M. (magazyniera). Zeznania te nie są spójne z zeznaniami wszystkich przesłuchanych świadków a poza tym są lakoniczne, mało precyzyjne i nie wskazują konkretnych faktów potwierdzających wywóz towarów za granicę kraju, zatem nie mogą stanowić podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Dla porównania A. M. w dniu 17.08.2010 r. zeznał, że to J. P. przychodził z dokumentami i wskazywał dane auto, na które należało załadować towar. Przesłuchany w dniu 6.07.2010 r. J. P. zeznał natomiast, że po wystawieniu faktury "pro forma" na podstawie przelewu ustalano datę odbioru i na tym jego rola kończyła się bowiem w procedurze przekazywania towarów już nie uczestniczył. A. M. zeznał także, że nie był świadkiem wizyty żadnego W., ale z rozmów wie, że w firmie był ktoś z tłumaczem. D. D. (wspólnik) w dniu 3.03.2010 r. w wyjaśnieniach wskazywała natomiast, że strona w. szczególnie na początku często uczestniczyła w odbiorze towaru.

W cenie Sądu dokonane w toku postępowania ustalenia oraz zgromadzone dowody w postaci wyjaśnień Strony, przesłuchań świadków czy znajdujących się w posiadaniu "A" Spółka Jawna Z.D.D., A. D. dokumentów wskazują, iż towary nie opuściły terytorium kraju, zatem przedmiotowa dostawa winna być opodatkowana według stawki podatku właściwej dla danego towaru w kraju czyli według 22% stawki VAT na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Jakkolwiek na przedłożonych przez Spółkę listach przewozowych CMR, w polu 2 "odbiorca towarów" widnieje pieczęć zawierająca dane "B"., [...] w polu 3 "adres przeznaczenia" widnieje pieczęć: "B", [...]), i jako nadawcę towaru wskazano "A" Spółka Jawna Z.D.D., A. D., zaś miejsce załadunku - magazyn przy ulicy W. P. [...] w J. G.. Pole 24 - "potwierdzenie otrzymania przesyłki" zawiera pieczęć: "B" [...]) lub "B", [...]), datę oraz nieczytelny podpis to jednak wobec zeznań przewoźników i kierowców z których wynika, że nie dokonywali wywozu towaru za granicę kraju uzasadnione wątpliwość budzi, wiarygodność tych dokumentów. Zwrócić należy uwagę na to, iż przewoźnicy podczas przesłuchań zgłaszali fakt zaginięcia im firmowych pieczątek a poza tym twierdzili, iż podczas podpisywania dokumentów CMR wypełniona była jedynie pozycja dotycząca miejsca załadunku towaru tj. adresu Spółki "A".

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść formularza SCAC 2004 o numerze referencyjnym

[...] przesłanego przez włoską administrację podatkową w dniu 21 sierpnia 2009 roku z którego wynika, że firma "B" nie dopełniła zobowiązań wynikających z nabyć od polskiego podatnika i nie zapłaciła należnego podatku, zaprzeczyła również jakoby otrzymała towary od kontrolowanej Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę po dokonaniu analizy i oceny zebranych materiałów dowodowych uznać należy, na tle obowiązujących przepisów podatkowych, prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego nie budzi wątpliwości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towary wyszczególnione na spornych fakturach nie zostały wywiezione z kraju zatem to nie względy formalne spowodowały zakwestionowanie zastosowania przez Spółkę stawki 0% VAT do ich sprzedaży na przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach przedmiotowej sprawy nie można też mówić o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę w doborze kontrahenta.

Za nieskuteczne w sprawie uznać należy uwagi Skarżącej odwołujące się do prawa wspólnotowego, jego regulacji i interpretacji dotyczącej wymogów w zakresie udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz niezgodności przepisów art. 42 ust. 3 ustawy o VAT z przepisem art. 28c (A)VI Dyrektywy a także z obecnie obowiązującym przepisem art. 138 Dyrektywy 112, bowiem kwestia sporu w sprawie dotyczy fizycznego wywozu towaru poza granice kraju a nie prawidłowości posiadania przez Skarżącą dokumentacji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Tym samym stwierdzić należy, iż w sprawie nie naruszono przepisów art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych ( 77/388/EEC) obowiązującej w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, a także obowiązujący obecnie przepis art. 138 Dyrektywy 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.U.E.L.06, 347.1.). Organ w pełnym zakresie przyjął bowiem wykładnię art.42 ust.1, 3 i 11 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.