Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 835/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183  § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 23 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 583/06 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. o sygnaturze akt III SA/Lu 583/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę "S." Spółki z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2006 r. o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Decyzja ta uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2006 r. w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącego według dokumentu SAD z dnia [...] lutego 2006 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Ukrainy techniczny chlorek sodu luzem, w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. Towar ten nie zalicza się do soli denaturowanych bądź soli do celów przemysłowych innych niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych. Powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2501 00 99 obejmującego sól zwyczajną (włączając sól kuchenną i sól denaturowaną) i czysty chlorek sodu, nawet w roztworze wodnym lub z dodatkiem środków zapobiegających zbrylaniu lub środków zapewniających dobrą sypkość; pozostałe - a nie do kodu CN 2501 00 51 obejmującego sól zwyczajną (włączając sól kuchenną i sól denaturowaną) i czysty chlorek sodu, nawet w roztworze wodnym lub z dodatkiem środków zapobiegających zbrylaniu lub środków zapewniających dobrą sypkość; denaturowane lub do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt.

Sąd I instancji podał, że w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonej w Części Pierwszej - Sekcja I Załącznika I do rozporządzenia Nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z 07.09.1987 r., s. 1 ze zm.) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zdaniem Sądu I instancji, kod CN 2501 00 51 zawiera dwie kategorie soli, podzielone według kryterium rodzaju - sól denaturowana i kryterium przeznaczenia - sól do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt. Sprowadzony towar nie został skażony substancjami wymienionymi w załączniku nr 8, o którym mowa w ust. 1 pkt F sekcji II postanowień wstępnych do Nomenklatury Scalonej, a zatem produkt ten nie może być uznany za sól denaturowaną. Natomiast solą do celów przemysłowych jest taki rodzaj soli, która została użyta jako surowiec lub półprodukt w każdym procesie przemysłowym, innym niż konserwowanie lub przygotowanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt, zaś w wyniku tego procesu powstanie określony produkt gotowy.

Przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie był towar określony jako "techniczny chlorek sodu - luzem; (sól drogowa)", zaś przedmiotem uzyskanego przez stronę pozwolenia na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego wydanego w dniu [...] maja 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. była "sól kamienna do zimowego utrzymania dróg". Oznacza to, że przedmiotem dopuszczenia do obrotu jest wyrób gotowy, nie podlegający procesom przetworzenia, a zatem nie służący "do celów przemysłowych". Z uwagi na to importowany towar prawidłowo zaklasyfikowano do kodu 2501 00 99.

Sąd I instancji zaznaczył jednak, że z wyjaśnień strony (pismo z dnia 12 maja 2006 r.) oraz z opinii technicznej z dnia [...] czerwca 2004 r. sporządzonej przez Instytut Badawczy Dróg i Mostów w W. wynika, że importowana sól wydobyta w kopalni A. w rzeczywistości stanowiła jedynie półprodukt, czy też surowiec do wyprodukowania "soli drogowej". Dopiero sól z antyzbrylaczem, produkowana przez skarżącą Spółkę na bazie soli z kopalni A. (49%) oraz soli wypadowej z i. Z. C. S. M. (51%), mogła być stosowana do posypywania nawierzchni drogowych, przy czym na życzenie konkretnych odbiorców, producent mógł stosować różne proporcje surowców. Dowodem na to, że importowany towar nie był wyrobem gotowym są ponadto sprawozdania z badań wykonanych w dniu [...] lutego 2006 r. przez Centralne Laboratorium Celne w W. (k. 5 - 10 akt wspólnych).

Zdaniem Sądu I instancji, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy celne zasady "lex retro non agit". Postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją ostateczną nie jest kontynuacją postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2005 r, dotyczącą pozwolenia na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Ponadto, brzmienie podpozycji mogących mieć zastosowanie w sprawie nie uległo zmianie i było identyczne w chwili wydania powyższego pozwolenia oraz w dacie orzekania przez organy obu instancji.

Z uwagi na powyższe wydana decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej "S." Spółka z o.o. w I. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powołując się na uchybienie przepisom postępowania, jako mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zarzuciła naruszenie art. 291 - 300 rozporządzenia Nr 2454/93/EWG z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Nr 2913/92/EWG ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 253 z 11.10.1993 r., s. 1 ze zm.) - "sekcja II pkt F przepisów wstępnych", art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 201 ust. 1 pkt a) rozporządzenia Nr 2913/92/EWG z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z 19.10.1992 r., s.1 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że importowana sól była wyrobem gotowym, tj. solą do zimowego utrzymania dróg. Klasyfikacji powyższego produktu do kodu CN 2501 00 51 dokonał decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Urząd Celny w B., wydając pozwolenie na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie. Decyzja ta stała się ostateczna i wiążąca przez cały czas jej obowiązywania (tj. do 31 marca 2006 r.) zarówno dla strony, jak i dla organu celnego. Zmiana interpretacji obowiązujących przepisów w trakcie obowiązywania wspomnianej decyzji nie może prowadzić do ujemnych konsekwencji dla strony.

Importowana sól mogła być samodzielnie stosowana do zimowego utrzymania dróg. Na prośbę kontrahentów możliwe było również zmieszanie tej soli w różnych proporcjach np. z solą wypadową pozyskiwaną ze źródeł krajowych. Takie przetworzenie nie ma jednak wpływu na istotę sprawy, bowiem w konsekwencji powstał tożsamy produkt, tj. sól do zimowego utrzymania dróg.

W ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów skargi, Sąd I instancji powinien dokonać oceny prawidłowości twierdzenia, że importowana sól była produktem gotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane w sposób prawidłowy i są one niezasadne. Strona wnosząca skargę kasacyjną, zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie wskazała jednocześnie, na czym to niewłaściwe zastosowanie polegało. Ponadto, zarzucając naruszenie prawa procesowego, spółka wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w ocenie skarżącej miał zostać przez Sąd I instancji naruszony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie przedstawionych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Podobne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez stronę w skardze kasacyjnej usprawiedliwiły posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie argumentacją.

Przede wszystkim podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o sformalizowanym charakterze, wiążącym się z wieloma wymaganiami, których ścisłe przestrzeganie jest też czynnikiem warunkującym skuteczność kwestionowania wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Z tego względu sporządzenie skargi kasacyjnej może nastąpić tylko przez osoby będące profesjonalistami w zakresie stosowania prawa (art. 175 p.p.s.a.).

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zasadnicze znaczenie ma właściwe sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna wskazywać musi, jaki konkretnie przepis prawa został naruszony, na czym polegało naruszenie danego przepisu oraz, gdy chodzi o przepisy postępowania, jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki.

Nie jest również dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517 i wiele innych).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędna wykładnia prawa materialnego to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to błąd w zakresie subsumcji, tj. podstawiania normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Bowiem tylko, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony (i strony go nie kwestionują), możliwe będzie stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 728/05, Lex nr 201529; wykrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513 i wiele innych).

Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest natomiast wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a., czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko którego orzeczeniu skierowana jest skarga kasacyjna, bezpośrednio bowiem nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowskiej i wiele innych).

Przypomnienie zasad, jakie winny być stosowane przy formułowaniu skargi kasacyjnej było konieczne, skoro przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie środek zaskarżenia rodził na ich tle liczne, istotne przy ocenie jego skuteczności zastrzeżenia.

Przedmiotowa skarga kasacyjna powołała się wprawdzie literalnie na obydwie podstawy kasacyjne według art. 174 p.p.s.a., ale bez przestrzegania reguł wyznaczających poprawne formułowanie w ich ramach zarzutów.

Zważyć należy, że powołując się na naruszenie prawa materialnego, rozpatrywana skarga kasacyjna wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przepisu o niewątpliwie procesowym, a nie materialnym charakterze, tj. art. 212 Ordynacji podatkowej (wg brzmienia tego przepisu "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5").

Z tego względu za chybione potraktować należało konstruowanie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Jednocześnie dla porządku dodać trzeba, że nie wchodziło w rachubę przyjęcie powoływania się skargi kasacyjnej na naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej za mieszczące się w obrębie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ta bowiem podstawa kasacyjna wymaga - jak już wcześniej zwrócono uwagę - koniecznego nawiązania w konstrukcji zarzutu do naruszenia (sprecyzowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną) przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym (w szczególności z ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), czego w konkretnym przypadku nie uczyniono.

Z tego też względu zamierzonego skutku z założenia nie mogło odnieść samo odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do treści art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dostrzec wypada, że podnosząc w pierwszej kolejności naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna wskazała też, iż nastąpiło to "w związku" z art. 201 ust. 1 pkt a) rozporządzenia Nr 2913/92/EWG z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z 19.10.1992 r., s.1 ze zm.), dalej powoływanego jako: rozporządzenie ustanawiające WKC.

Pomijając, że skarga kasacyjna odwołała się do ostatniego z wymienionych przepisów tylko "w związku" z wyeksponowanym pierwszoplanowo art. 212 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że wobec ogólnej treści art. 201 ust. 1 pkt a) rozporządzenia ustanawiającego WKC ("dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym..."), stwierdzenie wadliwości jego zastosowania w sprawie musiałoby być połączone z wykazaniem, że konkretny towar nie podlegał należnościom przywozowym w świetle stosowanych norm zawartych w rozporządzeniu Nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z 07.09.1987 r., s. 1 ze zm.). Wywody skargi kasacyjnej nie odwołują się zaś do treści tego aktu prawnego.

Również sformułowanie drugiego z akapitów z petitum skargi budzi istotne zastrzeżenia.

Nie można bowiem, krytykując wyrok sądu administracyjnego I instancji, skutecznie powoływać się na "naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.", skoro przepis ten zawiera jedynie określenie jednego z rodzajów podstawy kasacyjnej.

Z kolei do skutecznego powołania się na tego rodzaju podstawę kasacyjną w konkretnej sprawie nieodzowne jest (jak to już zaznaczono) konstruowanie zarzutu w nawiązaniu do określonego przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym.

Podnoszenie w drugim z zarzutów, sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, wadliwości ustaleń Sądu I instancji, polegających "na ustaleniu, że towar nie był wyrobem gotowym... kiedy w rzeczywistości był wyrobem gotowym...", nie nastąpiło w nawiązaniu do wskazania na naruszenie przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji, co wyklucza uznanie, że skutecznie została powołana podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto generalnie należy zakwestionować sposób, w jaki wnoszący skargę kasacyjną określił przepisy wymienione w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dotyczą one niewystarczalności sprecyzowania granic skargi kasacyjnej.

Po pierwsze, nie można bowiem akceptować odwoływania się w zarzutach skargi kasacyjnej do całej grupy przepisów zawartej w danej części aktu prawnego ("art. 291 do 300" powołanego rozporządzenia), bez wykazania w odniesieniu do poszczególnych przepisów (biorąc pod uwagę ich treść) naruszenia w danej sprawie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie.

W każdym razie nie można uznać, że wnoszący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podjął nawet próbę uzasadnienia istnienia decydującej roli poszczególnych przepisów przy dokonywaniu oceny w zakresie podnoszonych następnie w omawianym zarzucie kwestii (tj. ustalenia, czy przedmiotowy towar był wyrobem gotowym oraz jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN).

Po drugie, nie można zaakceptować również braku precyzji wnoszącego skargę kasacyjną wynikającego z faktu, że po wymienieniu już art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) "nr 2454/93 Dz. U. nr L 253 z dnia 11.10.1993 r." po użyciu myślnika wskazano też na "sekcję II pkt F przepisów wstępnych", której w rozporządzeniu Komisji EWG nr 2454/93 nie ma. Nie jest zaś zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak już wywodzono - doszukiwanie się intencji wnoszącego skargę kasacyjną i precyzowanie za niego stawianych zarzutów (np. że chodziło mu o naruszenie przepisów także z innych aktów prawnych niż wskazane). Ponadto zważyć należy, że nawet samo rozporządzenie Komisji (EWG) wnoszący skargę kasacyjną oznaczył rozbieżnie. Wprawdzie bowiem podał jego numer, ale zważyć należy, że rozporządzenie Komisji (EWG) o podanym numerze wcale nie pochodzi z dnia 11.10.1993 r. Taką zaś datę przy oznaczaniu aktu prawnego wskazał wnoszący skargę kasacyjną. Zaniechał przy tym powołania się na pełne dane, co do publikacji aktu prawnego.

Krytyki wymaga również sformułowanie trzeciego z zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej.

Kwestionując wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, wnoszący skargę kasacyjną może jak najbardziej powoływać się na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., tyle tylko, że w konkretnym przypadku w istocie nie przekonał o podstawach do wnioskowania o naruszeniu tego przepisu. Podstawy takiej nie stworzyło w szczególności ogólnikowe zwrócenie uwagi, iż dokonując oceny w sprawie, Sąd I instancji nie przeprowadził rozważań i analizy "spełniającej wymogi prawa". Nie sprecyzowano bowiem, o zaniechanie w obszarze jakiego to konkretnie "wymogu prawa" chodziło.

Ponadto ujęcie tego zarzutu we fragmencie mówiącym o "kwestionowanym przez skarżącego" twierdzeniu, że "importowana przez niego sól była produktem gotowym" pozostaje w sprzeczności z innymi wypowiedziami zawartymi w skardze kasacyjnej dotyczącymi wskazywania, że przedmiotowy towar był właśnie produktem gotowym.

W takiej zaś sytuacji istnieje niepewność, co do dążeń skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).