Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 5/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 170, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder,, Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego P. "D." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo "D." Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (zwane dalej "Spółką") w dniu [...] r. zwróciło

się do Burmistrza Miasta z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę

w kwocie [...] zł, naliczonych z tytułu nieterminowego uregulowania podatku

od nieruchomości za lata [...]. Burmistrz Miasta, decyzją z dnia [...] r. umorzył połowę odsetek (tj. umorzył kwotę [...] zł), ustalając równocześnie, że pozostałą część odsetek Spółka obowiązana jest zapłacić w terminie 7 dni od daty otrzymania decyzji.

W dniu [...] r. Spółka ponownie wystąpiła do organu I instancji o umorzenie pozostałej kwoty odsetek w wysokości [...] zł, uzasadniając wniosek znacznym obniżeniem zdolności płatniczych spowodowanych zmniejszoną sprzedażą produktów i nieterminową zapłatą należności przez kontrahentów.

Spółka wskazała też na "nieunormowanie spraw rozliczeń" za wykonanie na rzecz Gminy [...] przy Szkole nr [...] w [...].

Burmistrz Miasta, decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił umorzenia ww. kwoty odsetek za zwłokę.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Nie zgadzając się z powyższym, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 09.05.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 903/11, uchylił ww. decyzję Kolegium z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Sąd uznał bowiem, że niewyjaśnienie przez organy podatkowe z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok [...] stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, uwzględniając skargę, nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że zarzut przedawnienia nie jest brany pod uwagę w postępowaniu o ulgę podatkową, stwierdzając, że przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa (nie istnieje), a zatem organ podatkowy nie może rozstrzygać w przedmiocie ulgi podatkowej (tj. nie może przedawnionych zobowiązań podatkowych ani umarzać, ani rozkładać na raty, ani odraczać), lecz w takim przypadku umarza postępowanie wywołane wnioskiem o zastosowanie ulgi.

Wobec powyższego, w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu należy przede wszystkim w sposób należyty wykazać (udokumentować) kwotę zaległości podatkowej z rozdzieleniem jej na rok [...] i [...], wyjaśnić zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok [...] oraz ponownie rozważyć zasadność wniosku Spółki o umorzenie zaległości.

Burmistrz Miasta, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...] r. o umorzenie pozostałej części odsetek za zwłokę naliczonych z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za lata [...] w kwocie [...] zł, odmówił umorzenia odsetek

za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych z tytułu zaległego podatku

od nieruchomości za [...] r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji

w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku, tj. [...] r., Spółka posiadała zaległości z tytułu odsetek za zwłokę za okres [...] r. w kwocie [...] zł (tj. za m-c: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] -[...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł), naliczonych z tytułu nieterminowego uregulowania podatku od nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że Spółka na dzień wydania decyzji posiada także zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] r.

do [...] r. w kwocie [...] zł (tj. za: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł) oraz naliczone odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Organ I instancji nadmienił także, że decyzją z dnia [...] r., nr [...], odroczył termin płatności zaległego podatku od nieruchomości za lata [...] w kwocie [...] zł oraz naliczone odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł do dnia [...] r., a decyzją z dnia [...] r. nr [...] rozłożył na [...] rat zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł za lata [...] (termin ostatniej raty przypadał na dzień [...] r.) oraz odroczono termin płatności odsetek za zwłokę do dnia [...] r. W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za [...] r. uległ zawieszeniu na [...] miesiące (tj. przedawnienie [...] r. mija z dniem [...] r.). Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] rozłożono na [...] rat zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...] w kwocie [...] zł (tj. od [...] - [...] zł, od [...] - [...] zł oraz różnicy podatku za okres od [...] - [...] zł) oraz odroczono do dnia terminu ostatniej raty, tj. do dnia [...] r., termin płatności naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (tj. za: [...] -[...] zł, za [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł). Ww. decyzją zawieszono termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata [...] na okres [...] miesięcy.

Natomiast decyzją z dnia [...] r., Burmistrz Miasta na wniosek Spółki umorzył kwotę [...] zł odsetek za zwłokę stanowiących [...] % istniejącej zaległości z tytułu odsetek za zwłokę za lata [...] w kwocie [...] zł (kwota umorzenia [...] zł, tj.: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] – [...] zł, [...] - [...] zł). Pozostała do uregulowania kwota odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł za [...] r. (tj. za: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł,

za [...] - [...] zł, za [...] - [...] zł, [...] - [...] zł). Podatnik w dniu [...] r. złożył wniosek o umorzenie pozostałej części odsetek za zwłokę naliczonych z tytułu zapłaty zaległego podatku od nieruchomości za lata [...] r. w kwocie [...] zł.

Ponadto organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...] w kwocie [...] zł (tj. od [...] - [...] zł, od [...] - [...] zł oraz różnicy podatku za okres od [...] - [...] zł) oraz naliczonych na dzień złożenia wniosku odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26.05.2010 r. oddalił skargę Spółki na to rozstrzygnięcie. Organ podatkowy otrzymał akta wraz z wyrokiem w dniu [...] r., co oznacza, że - zgodnie z art.70 § 6 pkt 2 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata [...] został zawieszony na okres [...] miesięcy.

Wskazując na powyższe okoliczności, organ I instancji stwierdził,

że zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę za [...] r. nie jest zobowiązaniem przedawnionym i jest wymagalne.

Następnie, przystępując do merytorycznej oceny sprawy pod kątem wystąpienia, określonych w art. 67b § 1 O.p., przesłanek umorzenia odsetek

za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. w przypadku uzasadnionego "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", organ wyjaśnił co należy rozumieć pod wskazanymi pojęciami oraz nadmienił, że przyznanie takiej ulgi winno mieć charakter incydentalny, a nie może mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego przez podatnika.

Organ I instancji wskazał, że po analizie materiału dowodowego, pomimo stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego" (polegającego na potrzebie utrzymania zatrudnienia na dotychczasowym poziomie przy obecnym stanie bezrobocia na [...] rynku pracy), nie umorzył odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Zdaniem organu bowiem, udzielenie wnioskowanej ulgi nie gwarantuje samodzielnego wywiązywania się przez Spółkę z bieżących zobowiązań podatkowych. Spółka poinformowała, że nie reguluje na bieżąco zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego, zalega także wobec organu podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] r. do [...] r. (stan na dzień wydania decyzji), ma zaciągnięte kredyty. Organ zaznaczył przy tym, że korzystanie z kredytu nie świadczy o złej kondycji finansowej kredytobiorcy, gdyż kredyty mogą być zaciągane na nowe inwestycje i nie zawsze spłata rat prowadzi do pogorszenia sytuacji materialnej spółki.

Organ I instancji wskazał również, że w [...] r. ponownie zebrał materiał dowodowy obrazujący aktualną sytuację finansową Spółki i z materiału tego wynika, że Spółka nie utrzymała zatrudnienia na dotychczasowym poziomie, zmniejszając ten stan o [...] %. Organ zważył także na fakt, że wobec Spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne oraz poddał ocenie wskazywaną przez Spółkę okoliczność, że trudności w zakresie płynności finansowej zostały spowodowane brakiem zapłat ze strony odbiorców, pogłębiającym się spadkiem sprzedaży oraz wzrostem kosztów działalności. Organ uznał, że niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być preferencją do zastosowania ulgi przez organ podatkowy, zwłaszcza, że przeprowadzona analiza sprawozdań finansowych zawartych w aktach sprawy nie wykazała, aby Spółka była podmiotem zagrożonym z powodów od niej niezależnych i nadzwyczajnych. Ze sprawozdań finansowych wynika bowiem, że od kilku lat sytuacja ekonomiczna Spółki jest mniej więcej wyrównana. Obecny spadek dochodu spowodowany jest zdarzeniami należącymi bez wyjątku do strefy ryzyka gospodarczego. Organ nadmienił także, że nieściągnięte należności (według stanu na dzień [...] r. - [...] zł) stanowią także aktywa Spółki, przy czym nie poinformowała ona, czy powzięła jakiekolwiek czynności zmierzające do odzyskania tych należności.

Organ podatkowy podkreślił również, że już wielokrotnie udzielał Spółce ulg podatkowych, mając nadzieję, że pozwoli to przywrócić jej równowagę płatniczą. Pomimo udzielonej pomocy Spółka nadal domaga się umorzenia odsetek za zwłokę. W ocenie organu, świadczy to o tym, że udzielona pomoc ze środków publicznych nie odniosła pożądanego przez prawo skutku, stąd ponowne udzielenie ulgi byłoby niesprawiedliwe i rażąco naruszałoby zasadę konkurencyjności.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przedawnienia przedmiotowych odsetek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 17 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856 ze zm.), orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej, organ poprowadził merytorycznie postępowanie, ponieważ wniosek Spółki jest przedmiotowy, tzn. odsetki za zwłokę, o których umorzenie Spółka wniosła, istnieją i istniały w dniu składania wniosku. Organ podkreślił przy tym, że Spółka nie kwestionowała tego, gdy składała wniosek o umorzenie i gdy organ podatkowy umorzył [...] % tych odsetek. Zarzut przedawnienia zaległości, od których naliczono odsetki, podniosła w pierwszym odwołaniu do Kolegium. Wobec tego, że Sąd uchylił decyzje organów podatkowych, Spółka skupiła się wyłącznie na kwestii przedawnienia zaległości i nawet szczegółowe wyjaśnienie organu podatkowego I instancji wykazujące, że zaległość z [...] r., od której naliczono odsetki będące przedmiotem postępowania, nie poskutkowało.

Organ odwoławczy przypomniał Spółce, że wnosiła ona o umorzenie odsetek od zaległości z lat [...]. Burmistrz Miasta umorzył połowę tych odsetek, a zatem - jak wykazał w zaskarżonej decyzji - umorzone zostały odsetki od zaległości za [...] r. Do zapłaty pozostały odsetki od zaległości z [...] r. Organ wskazał, że po przeanalizowaniu terminów z decyzji odraczających płatność i rozkładających na raty spłatę zaległości oraz okresu postępowań sądowoadministracyjnych, szczegółowo opisanych w decyzji I instancji, stwierdził, iż zarzut przedawnienia zaległości z [...] r. nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Miasta jednoznacznie stwierdził, że wniosek jest przedmiotowy i przeprowadził właściwe dla takiego wniosku postępowanie wyjaśniające. Zgromadził materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna Spółki jest stabilna, prowadzi ona działalność gospodarczą narażoną na takie samo ryzyko gospodarcze, jak każda inna działalność.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka osiąga zyski i nie spotkało jej żadne wydarzenie nadzwyczajne, nic nie zakłóciło jej równowagi finansowej. Także

w odwołaniu Spółka nie wskazała i nie udowodniła żadnych nadzwyczajnych zdarzeń i wyjątkowych okoliczności, które nagle zachwiały jej bytem, co mogłoby zaświadczyć o nagłym wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skupiła się bowiem wyłącznie na zarzucie przedawnienia zobowiązania, od którego naliczono odsetki.

W końcowej części Kolegium stwierdziło, że organ I instancji orzekł

w granicach wniosku, prawidłowo ustalił, że przedmiot wniosku istnieje w rozmiarach wskazanych w sentencji decyzji, przeprowadził prawidłowe postępowanie, w którym ustalił brak ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co słusznie uzasadnia odmowę udzielenia ulgi podatkowej.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się zmiany tej decyzji w całości lub jej uchylenia w całości do ponownego rozpoznania, lub stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa, lub ewentualnie stwierdzenia jej nieważności oraz o zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze Spółka zarzuciła decyzji Kolegium, że utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji, choć ta wydana została w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Ponadto Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie doszło do pogwałcenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, gdyż nie rozstrzygnięto meritum sprawy oraz zignorowano zalecenia Sądu zawarte

w wyroku z dnia 09.05.2012 r. W ocenie Spółki, orzeczenie Kolegium zostało wydane bez rzetelnego zbadania stanu faktycznego, opiera się na jednostronnych ustaleniach organu podatkowego i po raz wtóry w ogóle nie uwzględnia zarzutów Spółki, a jedynie przedstawia opis jej starań o umorzenie zaległości.

Zdaniem Spółki, przyjęte przez Kolegium stanowisko stoi w sprzeczności

z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa i ze sformułowanym

w doktrynie poglądem, że "w demokratycznym państwie prawnym jedną

z podstawowych zasad określających stosunki między obywatelem a państwem jest zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, co stanowi składnik zasady demokratycznego państwa prawnego".

Odnosząc się do twierdzeń Burmistrza Miasta oraz organu odwoławczego w kwestii nieprzedawnienia zaległości za rok [...], Spółka ponownie wskazała, że dwie decyzje Burmistrza Miasta w sprawie rozłożenia na raty jej zaległości podatkowych (z [...] r. i [...] r.) dotyczyły tylko kwoty [...] zł, natomiast faktyczna kwota tych zaległości wynosiła [...] zł. Żadna z tych decyzji nie obejmowała więc spornej obecnie kwoty [...] zł ([...] zł – [...] zł) i co do tej kwoty do dnia [...] r. nie zapadła żadna decyzja. Kwota ta zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., powinna być przedawniona.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie przedawnienie za rok [...] nastąpiło w dniu [...] r. Gdyby jednak Sąd nie podzielił tego stanowiska Spółki, z ostrożności procesowej wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, podnosząc, że w przedmiotowej sprawie Podatnik zaś w żaden sposób nie został poinformowany przez organ podatkowy

o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do niego został zawieszony.

Dalej Spółka wskazała na decyzję z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą różnicy podatku za lata [...], którą Burmistrz Miasta rozłożył na raty płatność podatku od nieruchomości w następujący sposób: za okres [...] w kwocie [...] zł, za okres [...] w kwocie [...] zł, za okres [...] w kwocie [...] zł oraz odroczył termin płatności naliczonych odsetek w kwocie [...] zł.

W ocenie Spółki należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres [...] w wysokości [...] zł oraz odsetki za rok [...] w wysokości (ustalonej w aktualnej decyzji) [...] zł nie powinny już, jako przedawnione, w decyzji z dnia [...] r. występować, a decyzja ta powinna opiewać do zapłaty jedynie na kwotę w wysokości [...] zł + [...] zł, a także odsetki za rok [...]. Organ podatkowy o przedawnieniu należności za rok [...] (głównej + odsetek) powinien był orzec z urzędu.

Odnosząc się do decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...], powołanej przez ten organ odnośnie przerwania biegu przedawnienia, Spółka, wskazując na art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. wyjaśniła, że decyzja ta nie odraczała terminu płatności ani nie rozkładała na raty żadnych zobowiązań podatkowych Spółki. Była to decyzja, która w żaden sposób nie uwzględniła interesu Skarżącej (stwierdzając: "nie umarzam"), tym samym nie jest to decyzja, która w jakikolwiek sposób skutkowała zawieszeniem terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań z [...] r. w rozumieniu art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p.

Nadto Spółka zwróciła uwagę na ton, w jakim Kolegium przedstawiało swoje stanowisko w sprawie (wypowiedź: "Skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń i pouczeń nie przedstawia żadnego dowodu, że jest inaczej"), uznając taki sposób za nielicujący z powagą organu oraz stanowiący naruszenie zasad wyrażonych

w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tym organami a organami administracji rządowej. Kontrola administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

– zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, gdyż wymiar i konstrukcja sądowej kontroli stosowania prawa przez organy administracji wyklucza możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia o przedmiocie sprawy administracyjnej, zatem dokonania zmiany zaskarżonego aktu lub czynności.

Specyfiką niniejszego postępowania jest orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w warunkach związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, tj. wyroku tego Sądu z dnia 09.05.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 903/11, który nie został zaskarżony przez żadną

ze stron i stał się prawomocny. Wskazać przy tym należy, że okoliczność, iż ww. wyrok jest prawomocny jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.05.1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21.10.1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związane było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej, czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji uwzględnić należy także treść art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.08.2004 r., sygn. akt FSK 349/2004, LEX nr 149385). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.1998 r., sygn. akt IV SA 1663/96, LEX nr 43744), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylając wyrokiem z dnia 09.05.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 903/11, decyzje organów obu instancji wyraźnie

we wskazaniach do dalszego postępowania zalecił, aby w ponownym postępowaniu w sposób należyty wykazano (udokumentowano) kwotę zaległości podatkowej

z rozdzieleniem jej na rok [...] i [...], wyjaśniono zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok [...] oraz ponownie rozważono zasadność wniosku Spółki o umorzenie zaległości.

W badanej sprawie Sąd uznał, że - uchybiając art. 153 i art. 170 P.p.s.a. - Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło powyższych wskazań dotyczących przeprowadzenia - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - wyczerpującego postępowania dowodowego, a podjęcie zaskarżonej decyzji nastąpiło z, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.".

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (vide np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 30.07.2008 r., sygn. akt I SA/Po 497/08, LEX nr 482107; w Olsztynie z dnia 15.04.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08, LEX nr 467769). Nie może zatem ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego. Ponadto - co jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego - w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji.

Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie to, stosownie do art. 210 § 4 O.p., winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687). Powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych

i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze

do Sądu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze. Stanowi ono jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania

do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.05.2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, że ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18.09.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 235/08, LEX nr 491325). Nadto, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, wyraża się zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 05.10.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 298/09, LEX nr 549214), zgodnie z którym organ podatkowy winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując działania organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie oraz będącą ich konsekwencją zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że Kolegium w ogóle nie rozpoznało sprawy merytorycznie. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ ten ograniczył się jedynie do lakonicznego opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie oraz do oceny prawidłowości decyzji organu I instancji i zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki. Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu w żaden sposób nie wynika natomiast, czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonego odwołania oraz zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 09.05.2012 r. i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie

w sprawie. Za przejaw powyższego nie można bowiem uznać skrótowego sformułowania, że (cyt.): "Przeanalizowawszy terminy z decyzji odraczających płatność i rozkładających na raty spłatę zaległości, oraz okres postępowań sądowoadministracyjnych, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, Kolegium stwierdza, że zarzut przedawnienia zaległości z [...] roku nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń i pouczeń nie przedstawia żadnego dowodu na to, że jest inaczej, a jej uwagi zawarte w odwołaniu są polemiką

z ustaleniami organu podatkowego". Podobnież, trudno uznać, że Kolegium merytorycznie rozważyło zasadność wniosku Spółki o umorzenie zaległości, jeżeli wyrażona przez nie ocena sprowadza się wyłącznie do wskazania, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Spółka ma stabilną sytuację ekonomiczną, osiąga ona zyski, zaś w odwołaniu Skarżąca nie wskazuje i nie dowodzi zaistnienia żadnych wydarzeń nadzwyczajnych.

Wskazać przy tym należy, że wydając decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Kolegium w podstawie prawnej swojej decyzji błędnie przywołało art. 233 § 2 O.p.

W związku z powyższym, zaskarżona decyzja Kolegium, jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, podlega uchyleniu.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

przede wszystkim wykona wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 09.05.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 903/11, przeprowadzając postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad ogólnych,

w szczególności uwzględniając wskazane wyżej konsekwencje istoty zasady instancyjności postępowania podatkowego. Stosownie zaś do poczynionych ustaleń, organ rozstrzygnie sprawę na podstawie ustalonych faktów, a swoją decyzję uzasadni w sposób wyczerpujący, czyniący zadość art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono

na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów, obejmujących uiszczony wpis od skargi ([...] zł), orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.