Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1), art. 181 oraz art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.114.2021.13.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.P. kwotę 4.866 zł (słownie: cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2021 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poszczególne okresy od lutego do października 2014 r. wydaną wobec M. P. (dalej: Strona/Skarżąca).

1.2. Jak wynika z akt sprawy u Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2014 r., zakończoną w dniu 25 kwietnia 2017 r. W toku kontroli stwierdzono, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług introligatorskich w okresie luty, kwiecień i październik 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 93.610,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w ewidencjach VAT oraz rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Po zakończeniu kontroli wobec Strony wszczęto w dniu 23 sierpnia 2017 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2014 r., przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że w ewidencjach nabyć za luty, kwiecień i październik 2014 r. Strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. (dalej: D.), z tytułu zakupu usług związanych z realizacją projektu "Wdrożenie systemu informatycznego klasy B2B ułatwiającego współpracę handlową pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami w ramach procesów: zarządczych, operacyjnych i wspomagających". Strona okazała Umowę o dofinansowanie w ramach działania 8.2. Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne – zwiększanie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 zawartą pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP), reprezentowaną przez Fundację [...] a Skarżącą - firmą I. (Beneficjent). Przedmiotem Umowy było udzielenie Beneficjentowi przez PARP dofinansowania na realizację Projektu. Okres kwalifikowalności wydatków rozpoczynał się w dniu 1 września 2013 r. i kończył w dniu w dniu 31 marca 2014 r. Beneficjent zobowiązany był do osiągnięcia założonych celów Projektu oraz utrzymania trwałości Projektu, w szczególności przez utrzymanie inwestycji w województwie w którym została zrealizowana przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu, przy czym jest możliwa wymiana przestarzałych instalacji, oprogramowania lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym. Całkowity koszt realizacji Projektu wynosił 459.999,00 zł.

1.3. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., określił Stronie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r., zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy od lutego do października 2014 r. Decyzję doręczono w dniu 11 lipca 2019 r.

1.4. Od powyższej decyzji Strona w dniu 23 lipca 2019 r. wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić materiał dowodowy pozwalający na rzeczywiste ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. rozpatrzenie wniosku Strony dotyczącego przesłuchania P. S. na wskazane w piśmie z dnia 15 lutego 2018 r. okoliczności oraz precyzyjne wyjaśnienie wszelkich okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy Stroną a D. jako sprzedającym. Powyższe winno wykrystalizować jednoznaczne stanowisko, czy transakcje miały miejsce, czy wystawione przez kontrahenta Strony faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a jeśli tak to czy brak jest związku tych nabyć z czynnościami opodatkowanymi Strony.

1.6. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS w dniu [...] czerwca 2021 r., określił Stronie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za: październik 2014 r. w wysokości 38.386 zł. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres od lutego 2014 r. do października 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że system informatyczny SAP, który został dostarczony przez D. nie posiada cech systemu B2B, o którym mowa w Biznesplanie i umowie zawartej z PARP o dofinansowanie oraz umowie zawartej z D.. W związku z tym, że zakupu systemu SAP nie można utożsamiać jako nabycia dedykowanego systemu B2B wraz z odpowiednimi licencjami uznano, że faktury o nr 201402009 z dnia 26 lutego 2014 r., 140401/A z dnia 10 kwietnia 2014 r., 201404009 z dnia 11 kwietnia 2014 r., 140403/A z dnia 16 kwietnia 2014 r., 14104/B z dnia 22 października 2014 r., wystawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Strona z tego powodu zawyżyła podatek naliczony za luty, kwiecień i październik 2014 r. o łączną kwotę 50.945 zł.

1.7. Strona odwołała się od ww. decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie.

1.8. Skarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIAS pokreślił, że decyzja dotyczy miesięcy od lutego do października 2014 r., a zatem zasadne jest wyjaśnienie kwestii wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania za okresy, co do których zobowiązanie co do zasady uległo przedawnieniu.

Organ wskazał chronologię okoliczności odnoszących się do dochodzenia karnego skarbowego, które prowadzone było w związku ze zobowiązaniami objętymi skarżoną decyzją. I tak:•

- postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 8 maja 2019 r.,

- zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) zostało doręczone w dniu 27 maja 2019 r.,

- Stronie postawione zostały zarzuty w dniu 21 października 2019 r.,

- postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w dniu 21 października 2020 r.

W ocenie DIAS z powyższych informacji wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do października 2014 r., nie było więc bliskości upływu terminu przedawnienia, która mogłaby wskazywać na instrumentalne traktowanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie organu, za datę pozostającą w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznać należy jedynie datę przypadającą na mniej niż trzy miesiące do momentu przedawnienia, co koresponduje wprost z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę wart. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ponadto zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było wyłącznym celem wszczętego postępowania karnego skarbowego a w dacie jego wszczęcia nie istniały negatywne przesłanki procesowe ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia takiego postępowania. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona kontrola podatkowa u Skarżącej ujawniła nieprawidłowości, co było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. Nie istniała zatem przeszkoda prowadzenia postępowania karnego skarbowego o charakterze przedmiotowym, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (jakkolwiek jeszcze nie potwierdzone definitywnie w ostatecznym rozstrzygnięciu), w sposób jednoznaczny potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie).

Nie sposób zdaniem DIAS również uznać, że istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym. Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia dochodzenia karnego skarbowego wykluczyć należy przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienie eksponowanej w uchwale I FPS 1/21 przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego. W sprawie postanowieniem z dnia 21 października 2019 r. przedstawiono Stronie zarzuty, które zostały ogłoszone w dniu 13 listopada 2019 r.

W ocenie DIAS, skoro zatem cel postępowania karnego skarbowego, jakim jest penalizacja ujawnionego czynu zabronionego, był obiektywnie możliwy do osiągnięcia w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wykluczyć należało tezę, iż jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Reasumując powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. możliwym było dalsze orzekanie w sprawie.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego postępowania w pierwszej kolejności DIAS przeanalizował sprawę pod kątem wykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń, wynikających z decyzji [...] czerwca 2020 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS zobowiązany został do rozpatrzenia wniosku dowodowego, złożonego w toku prowadzonego postępowania w pierwszej instancji w piśmie z dnia 15 lutego 2018 r. w postaci przesłuchania w charakterze świadka P. S.. Poprzez przeprowadzenie tego dowodu, organ pierwszej instancji został zobligowany do precyzyjnego wyjaśnienie wszelkich okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy Stroną jako nabywcą a firmą D. jako sprzedającym. Jak wskazał DIAS organ pierwszej instancji przeprowadził, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, dodatkowe postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania P. S. w dniu 28 kwietnia 2021 r., dodatkowy materiał dowodowy został również poddany analizie przez organ pierwszej instancji, w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Dodatkowo organ pierwszej instancji pozyskał informację od PARP na temat aktualnego stanu sprawy związanej z zobowiązaniem Strony do zwrotu udzielonego wcześniej dofinansowania na realizowany projekt. Zdaniem organu odwoławczego, zalecenia, wynikające z decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. zostały przez NUS wykonane.

Jak wskazał DIAS spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Stronie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez D. z tytułu zakupu usług związanych z realizacją projektu "Wdrożenie systemu informatycznego klasy B2B ułatwiającego współpracę handlową pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami w ramach procesów: zarządczych, operacyjnych i wspomagających".

Zdaniem organów Strona jest w posiadaniu sprzętu informatycznego, będącego przedmiotem faktur zakupu o nr: 140402/A z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr 140404/A z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr 14101/B z dnia 16 października 2014 r., nr 14102/B z dnia 17października 2014 r., nr 14103/B z dnia 21 października 2014 r. Potwierdzają to oględziny, ustalenia biegłego sądowego W. C. zawarte w opinii informatycznej z dnia 4 kwietnia 2019 r. oraz zeznania Strony o wykorzystywaniu tego sprzętu w prowadzonej działalności gospodarczej. Zawyżenie jego wartości oraz przeskalowanie stwierdzone przez biegłego sądowego są kwestią drugorzędną, której organ podatkowy nie rozstrzygał w postępowaniu. Zatem mając na uwadze fakt wykorzystywania przedmiotowego sprzętu do wykonywania czynności opodatkowanych, organ podatkowy działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.)stwierdził, że przysługuje Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur.

Jednocześnie zdaniem DIAS Strona nie dysponuje systemem informatycznym klasy B2B, ułatwiającym współpracę handlową z kontrahentami w ramach procesów: zarządczych, operacyjnych i wspomagających, który miał być przedmiotem dostawy przez D. na podstawie faktur o nr 201402009 z dnia 26 lutego 2014 r., nr 140401/A z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr 201404009 z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr 140403/A z dnia nr 16 kwietnia 2014 r., nr 14104/B z dnia 22 października 2014 r., w ramach Umowy o dofinansowanie zawartej z PARP. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS wskazał, że Strona jest w posiadaniu systemu informatycznego SAP, który został dostarczony przez D., który nie posiada cech systemu B2B, o którym mowa w Biznes planie i umowie zawartej z PARP o dofinansowanie oraz zawartej z D.. Zatem zakupu systemu SAP nie można utożsamiać jako nabycia dedykowanego systemu B2B wraz z odpowiednimi licencjami i tym samym uznać spornych faktur jako dokumentujących rzeczywiste transakcje. W konsekwencji, poprzez rozliczenie w/w faktur zakupu wystawionych przez D. Strona zawyżyła podatek naliczony za luty, kwiecień i październik 2014 r. o łączną kwotę 50.945 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. DIAS wskazał okoliczności, które przemawiają za prawidłowością tego stanowiska prezentowanego przez organy:

1) potrzeba wykorzystania systemu B2B.

Strona podpisała umowę dotyczącą nabycia systemu informatycznego klasy B2B, który wg Strony miał ułatwiać współpracę handlową pomiędzy Skarżącą a Partnerami. Strona szeroko argumentowała, że wdrożenie tego systemu przyczyniło się do znacznego wzrostu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej czyli zwiększenia wydajności swojej działalności. Tymczasem podczas dokonanych oględzin w dniu 7 kwietnia 2017 r. stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności Strona korzysta z bazy klientów, produktów i cennika w ramach programie SAP, w którym również wystawia faktury sprzedaży, jak też że program SAP może działać samodzielnie, bez użycia platformy B2B (sama Strona twierdziła, że system SAP jest zintegrowany z platformą B2B, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów). Dodatkowo Strona sama wskazała, że nie korzysta z modułu księgowości w ramach nabytego systemu, ponieważ zajmuje się tym firma zewnętrzna. Nawet przekazane przez Stronę wydruki, mające być dowodem wykorzystania systemu B2B zostały wygenerowane ze sklepu internetowego [...] i systemu SAP (czyli zupełnie innego narzędzia informatycznego). Organ poddał pod wątpliwość sens wdrażania systemu B2B skoro Strona nie korzysta z jego funkcjonalności. DIAS wskazał, że Strona jest w posiadaniu jedynie licencji do programu SAP, która do tego została dostarczona w styczniu 2015 r., a więc kilka miesięcy po hipotetycznym wdrożeniu systemu B2B. Strona też nie przestawiła dowodów na przeprowadzenie jakiekolwiek testów, dokonania przez niezależną firmę audytu bezpieczeństwa danych czy harmonogramu odbytych szkoleń potencjalnych użytkowników systemu. Mimo, że system miał ogółem wartość około pół miliona złotych to Strona nie była zainteresowana jego funkcjonalnym wykorzystaniem w ramach prowadzonej działalności (taki był cel nabycia), ani Strona ani nikt z firmy Strony nie zna w pełni zasad działania systemu. Jedynym dowodem na istnienie systemu B2B są naklejki znajdujące się na sprzęcie z opisem zrealizowanego projektu. System B2B miał posiadać wbudowane funkcje - wyboru materiałów, sposobu wykonania produktów, dołączania różnego rodzaju plików i ich przekazywania do realizacji. Miał posiadać wbudowane archiwum wykonywanych prac, dostęp do paneli zarządzających, uproszczoną wersję panelu partnera dostępną z platformy mobilnej, pracującą na urządzeniach typu smartphone jak też udostępniać kanały komunikacyjne w celu zautomatyzowania procesu rejestracji kontaktów oraz miał posiadać otwartą opcję dodawania nowych procesów. Co więcej, system B2B miał być zaimplementowany u kontrahentów Strony.

Dias podkreślił, że co innego jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wymienionych elementów nabyty systemu nie posiada, zaś kontrahent korzystający z posiadanego przez Stronę programu SAP może jedynie złożyć zamówienie, mieć wgląd w przebieg jego realizacji oraz sprawdzić ofertę, rabaty i asortyment.

2) Tożsamość nabytego systemu informatycznego z systemem B2B

Wg stanowiska Strony nabytym produktem jest system B2B. Z kolei organy stoją na stanowisku, że posiadany przez Stronę system nie spełnia warunków przewidzianych dla tego produktu. Organ przywołał opinię biegłego W. C. wyrażoną w opinii informatycznej z dnia 4 kwietnia 2019 r. Biegły stwierdził, że system informatyczny wybudowany w ramach projektu nie zawiera cech systemu klasy B2B, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 13 sierpnia 2008 r. To zaś oznacza, że Strona kwestionując te ustalenia powinna, posługując się również fachową wiedzą informatyczną dotyczącą przedmiotowego systemu, wykazać błędy popełnione przez biegłego. Trudno jednak zaliczyć do błędów biegłego ustalenie, że system wybudowany w ramach projektu nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej, a kody źródłowe zostały utracone w niewyjaśnionych okolicznościach. Strona wykorzystywała bezpłatne oprogramowanie sklepu internetowego o nazwie [...], które na potrzeby projektu zostało nazwane systemem B2B oraz wykorzystywanie systemu SAP, który został dostarczony dopiero w dniu 30 stycznia 2015 r., czyli po terminie zakończenia wdrażania systemu, o którym mowa w umowach i fakturach. Zdaniem DIAS tych niezgodności nie da się wyeliminować i bezsprzecznie przeczą stanowisku Strony.

Jako warte podkreślenia wskazał DIAS też to, że P. S. potwierdził ustalenia w kwestii wykorzystania darmowych komponentów platformy [...], która jak sam przyznaje, w standardzie nie jest ani systemem B2B ani nie ma zaawansowanej integracji z systemem [...]. Świadek zaprzeczył natomiast, że system SAP zainstalowany na dostarczonym sprzęcie nie stanowi bezpłatnego systemu SAP Business One. Te słowa jednak stoją w sprzeczności treścią ustaleń poczynionych w toku oględzin w dniu 7 kwietnia 2017 r., kiedy Strona udostępniła dwa komputery na których zainstalowana była ikona SAP Business One Clinet. Również podczas sporządzania opinii Strona oświadczyła biegłemu oraz potwierdziła to zgromadzona dokumentacja, że korzysta z systemu SAP Business ONE, który został dostarczony przez wykonawcę w wersji: SAP Busines One 9.1, nr instalacji [...], klucz sprzętowy [...], a licencja na ten system została wystawiona na użytkownika końcowego "I." w dniu 30 stycznia 2015 r.

Istotne zdaniem DIAS jest to, iż Strona nie posiadała wiedzy technicznej dotyczącej produktu, nie znała haseł dostępowych oraz nie udostępniła kodów źródłowych. Pomimo zobowiązania się do ich przekazania w innym terminie, dwukrotnie nie doszło do ich przekazania, co więcej z serwera podstawowego zostały usunięte wszystkie pliki stanowiące system B2B włącznie z bazą danych. Zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę w to, że bez zgody Strony doszło do usunięcia plików zawierających wdrożoną przez D. platformę B2B.

W ocenie DIAS system SAP, z którego Strona korzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi integralnej części systemu B2B, zadeklarowanego jako nabyty w ramach przedmiotowego projektu.

3) Rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami a zeznaniami złożonymi przez P. S.

Zdaniem organu odwoławczego w materiale dowodowym występują sprzeczne informacje przekazywane przez P. S., czyli przedstawiciela kontrahenta, który to kontrahent wystawiał kwestionowaną fakturę na rzecz Strony.

- w dniu 19 kwietnia 2017 r., w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, osoba ta wyjaśniła, że D. zajmuje się głównie wdrażaniem w przedsiębiorstwach systemu informatycznego [...] pod nazwą SAP i w ramach umowy z dnia 7 lutego 2014 r. zawartej ze Skarżącą nastąpiło wdrożenie systemu SAP z dostosowaniem programistycznym na podstawie założeń projektowych oraz sprzedaż licencji na komponent EDI, która dotyczy elektronicznej wymiany dokumentów i jest licencją udzielaną przez Spółkę. Dokonano również sprzedaży 3 modułów; modułu partnera zamawiającego, modułu partnera - podwykonawcy, modułu fakturowania i weryfikacji płatności, przy czym pierwsze dwa miały stanowić elementy systemu B2B a trzeci występuje jako moduł wewnętrzny w systemie SAP danej firmy. Przeprowadzone były także testy obciążeń i wydajności oraz szkolenia pracowników i managera w zakresie obsługi sytemu SAP przez specjalistów od wdrażania systemu SAP (Dodatkowo dostarczono sprzęt informatyczny, co jednak nie jest kwestia sporną). P. S. przedstawił w toku w/w czynności opis wykonanych prac w zakresie wdrażanego systemu B2B (chociaż założenia projektowe, o których mówił, w żaden sposób nie zostały stwierdzone przez biegłego sądowego). Już jednak podczas spotkania z biegłym oświadczył, że nie pamięta szczegółowych rozwiązań w zakresie budowy przedmiotowego systemu oraz nie posiada dokumentacji technicznej tego systemu, nie przekazał także, pomimo wielokrotnych interwencji biegłego, kodów źródłowych opracowanych w ramach niniejszego projektu. Organ podkreślił, że świadek ten nigdy nie zajmował się wdrażaniem u klientów systemów B2B od strony technicznej, a jedynie od strony procesowej.

- przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2021 r. w charakterze świadka P. S. zeznał, że nie wiedział, że w ogóle był wezwany do przedstawienia biegłemu sądowemu dokumentacji technicznej i kodów źródłowych dotyczących przedmiotowego systemu B2B. Do tego omówił całokształt wykonanych w firmie Strony prac, choć wcześniej wskazał, że nigdy nie zajmował się od strony technicznej wdrażaniem systemów B2B u klientów, jedynie od strony procesowej (jeżeli trzeba było przełożyć proces z języka klienta na język programistyczny). Złożone zeznania nie pozostawiają zdaniem DIAS wątpliwości, że wszystkie wymienione przez P. S. funkcjonalności znalazły się w systemie SAP, a nie w platformie B2B, w której zgodnie z założeniami miały istnieć w dużo szerszym rozmiarze i dedykowanym Stronie. Ponadto organ podkreślił, że w toku przesłuchania, pełnomocnik Strony zadawał świadkowi pytania mające na celu potwierdzenie treści wynikających z faktur.

4) Ustalenia PARP

Zdaniem DIAS istotnym, dodatkowym dowodem na prawidłowość stanowiska organu podatkowego w sprawie jest opinia PARP. Instytucja ta stwierdziła, że Strona nie spełniła warunków podpisanej z PARP umowy, zaś zainstalowane oprogramowanie w aspekcie funkcjonalnym i architektonicznym znacznie odbiega od rozwiązań opisanych w biznes planie. Wobec powyższego organ ten pismem z dnia 16 maja 2019 r. wezwał Skarżącą do zwrotu przekazanych w ramach umowy o dofinansowanie środków wraz z odsetkami, z uwagi na stwierdzenie naruszenia określonego w art. 207 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, tj. wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem oraz wykorzystania środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tej ustawy. W związku z brakiem uregulowania przez Skarżącą należności wynikającej z ww. pisma, w dniu 28 maja 2020 r. PARP wszczęła z urzędu postępowanie administracyjne, mające na celu odzyskanie należnych kwot.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku Strony, ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że Skarżąca nie nabyła systemu informatycznego B2B na podstawie faktur wystawionych przez D.. System ten miał być przedmiotem stworzonego przez Stronę Biznes Planu i wniosku o dofinansowanie Projektu ze środków unijnych i umowy zawartej na ten cel z PARP (w konsekwencji umowy zawartej z D.).

W ocenie DIAS argumenty Strony nie wskazują w sposób przekonywujący, że stanowisko organu pierwszej instancji jest błędne, w szczególności:

- biegły sądowy w dniu 16 stycznia 2019 r. podczas oględzin stwierdził istnienie oprogramowania sklepu internetowego o nazwie [...], które mylnie zostało na potrzeby projektu nazwane systemem B2B oraz oprogramowania SAP Business One z licencją podstawową o wartości 0,00 zł, która została udzielona po zakończeniu okresu kwalifikowalności wydatków, co potwierdza zakupienie systemu po rozliczeniu projektu,

- w piśmie z dnia 24 maja 2018 r. przesłanym przez firmę B. s.c trudno doszukać się dowodów na korzystanie z systemu B2B, przesłane przy nim dowody jednoznacznie potwierdzają korzystanie ze sklepu internetowego firmy I.,

- brak jest dowodów na integrację systemu SAP, w którym wystawiane są wyłącznie faktury, ze sklepem internetowym [...] oraz potwierdzających wymianę danych z partnerami handlowymi, o których mowa w Biznes planie,

- przesłuchany w charakterze świadka P. S. potwierdził, że w firmie Skarżącej zostało wdrożone oprogramowanie sklepu internetowego [...] i systemu SAP, nie zawierające cech systemu klasy B2B, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 13 sierpnia 2008 r.,

- w swoim stanowisku PARP, w związku z niespełnieniem warunków umowy, pismem z dnia 16 maja 2019 r. wezwała Stronę do zwrotu przekazanych w ramach ww. Umowy o dofinansowanie środków wraz z odsetkami liczonymi, z uwagi na stwierdzenie naruszenia określonego w art. 207 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, tj. wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem oraz wykorzystania środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tejże ustawy.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Strony są całkowicie niezasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodu w postaci z przesłuchania biegłego W. C. bądź sporządzenia przez w/w opinii uzupełniającej do opinii informatycznej z dnia 2 kwietnia 2019 r., w której znalazłoby się odniesienie do zeznań świadka P. S. z dnia 28kwietnia 2021 r., ponieważ dowody te w żaden sposób nie wpłynęłyby na rozstrzygnięcie sprawy. Organ pierwszej instancji nie kwestionował nabycia przez Stronę systemu informatycznego SAP i oprogramowania sklepu internetowego [...], ale stwierdził brak wdrożenia systemu dedykowanego klasy B2B, w rozmiarach i na zasadach określonych we wniosku o dofinansowanie, Biznes Planie, umowie z wykonawcą usług, tj. D. oraz spornych fakturach. Zeznania złożone przez P. S. nie znajdują przy tym odzwierciedlenia ani w opinii informatycznej sporządzonej na okoliczność realizacji projektu ani w innych dowodach przedstawionych przez Stronę.

Dodatkowo, co do faktu wzrostu sprzedaży o około 50% z uwagi na wdrożenie przedmiotowego Projektu, organ odwoławczy podkreślił, że Strona na potwierdzenie powyższego nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących, że wzrost sprzedaży usług introligatorskich w latach 2015-2016 był spowodowany wdrożeniem systemu informatycznego klasy B2B. Zarówno w toku kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania Strona nie okazała żadnych zamówień składanych w ww. okresie przez swoich klientów, za pośrednictwem platformy B2B.

Organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu uznając je za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie przepisów mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez uznanie, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 8 maja 2019 r. postępowania karnego skarbowego w stosunku do Skarżącej, w sytuacji gdy wskazane postępowanie, co stanowi nadużycie prawa przez organ, zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia, za czym przemawia nie tylko zbliżający się w najbliższych miesiącach upływ jego terminu, ale również fakt, że zarzuty postawione Skarżącej dotyczą rzekomego uszczuplenia należności w zupełnie innej kwocie niż wynika z zaskarżonej Decyzji, co prowadzi do wniosku, że nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Skarżącą, a przeprowadzone postępowanie podatkowe i zgromadzone w nim dowody prowadzą do wniosku, że organowi karnemu skarbowemu w chwili wszczęcia postępowania, wiadomym był brak znamion czynu zabronionego po stronie Skarżącej, z uwagi na brak zamiaru jego popełnienia;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez uznanie ustaleń organu pierwszej instancji jako prawidłowych, w sytuacji gdy:

a) ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji dotknięte są błędem polegającym na przyjęciu, że Skarżąca nie dysponuje systemem informatycznym B2B, który miał być przedmiotem dostawy przez D. i w konsekwencji, że część faktur wystawionych Skarżącej przez wskazany podmiot nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) NUS nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny stopnia wykonania projektu objętego dofinansowaniem ze środków z funduszy Unii Europejskiej oraz prawidłowości sposobu wydatkowania tych wniosków, podczas gdy organem kompetentnym do dokonania takiej oceny jest PARP i jej organy, które nie wydały w sprawie rozstrzygnięcia.

3) naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego W. C. na okoliczność wartości systemu nabytego przez Skarżącą oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, w której odniesie się on do zeznań świadka P. S., w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) naruszenie art. 122 O.p w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie w ślad za organem pierwszej instancji oceny dowodów w sposób dowolny i pominięcie faktu, że z dowodów w postaci:

a) opinii biegłego sądowego,

b) zeznań P. S.,

c) informacji udzielonej przez B. s.c.,

d) protokołów z dnia 17 lutego 2015 r. oraz 7 kwietnia 2017 r.,

e) wyjaśnień Strony,

wynika jednoznacznie, że Skarżąca, zakupiła od D. system B2B, a wystawione w związku z tymi transakcjami faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; a z przedłożonych deklaracji VAT-7, dokumentujących przychody Skarżącej w latach 2013-2016, wynika 50% wzrost sprzedaży, na co wyłączny wpływ miało zainstalowanie systemu B2B u Skarżącej, gdyż żadne inne czynniki wewnętrze i zewnętrzne nie uzasadniały takiego wzrostu.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim i w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 70 § i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. kwestionującego wymagalność zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu 8 maja 2019 r. dochodzenia przemawiają za słusznością stanowiska prezentowanego przez Stronę co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku Skarżącej wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego skarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji wydane zostały po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po dniu 31 grudnia 2019 r.) co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania zobowiązania Skarżącej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się nominalnie z końcem 2019 r. Decyzja DIAS została wydana [...] stycznia 2022 r., weszła zatem do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podobnie decyzja NUS, która wydana została w dniu [...] czerwca 2021 r. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

3.4. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął stosowne czynności mające prowadzić do zawieszenia bieg terminu przedawnienia. Zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk pełnomocnika Strony w dniu 27 maja 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa lub instrumentalnego wykorzystania prawa przez organ władzy publicznej.

3.5. Podkreślenia wymaga, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnego skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 k.k.s.). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej.

Podkreślenia wymaga także, że organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z uzasadnieniem powołanej uchwały o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji można mówić wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 §6 pkt 1) O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej" (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18). Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła w dniu 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2019 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

3.6. Jak z powyższego wynika NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne skarbowe właśnie taką bierność. Skarżąca zarzuca także, że jedyną przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania objętego decyzją.

Tymczasem zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Strony polegające na przedstawieniu zarzutów. Organ podkreślił również, że fakt zawieszenia dochodzenia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego.

3.7. Odnosząc się do tej argumentacji organu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych skarbowych jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco:

- kontrola podatkowa zakończona została w dniu 25 kwietnia 2017 r.,

- postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r.,

- postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 8 maja 2019 r.,

- zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 27 maja 2019 r.,

- dniu [...] czerwca 2019 r. NUS wydał pierwsza decyzję w sprawie,

- Stronie postawione zostały zarzuty w dniu 21 października 2019 r.,

- decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. DIAS uchylił decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone w dniu 21 października 2020 r.

- decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. NUS ponownie orzekła w sprawie Strony,

- w dniu [...] stycznia 2022 r. DIAS wydał skarżoną decyzję jako organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2021 r.

Mając na względzie przedstawioną chronologię zdarzeń, w ocenie Sądu termin wszczęcia dochodzenia w dniu 8 maja 2019 r. po upływie blisko dwóch lat od zakończenia kontroli był konsekwencją tego, że NUS na pół roku przez końcem 2019 r. nie zakończył jeszcze postępowania i nie wydał decyzji w pierwszej instancji w sprawie. Zaledwie półroczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy 2019 r., w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Zauważyć też należy, że do momentu wszczęcia dochodzenia postępowanie podatkowe w sprawie trwało już blisko dwa lata. Konieczne więc było zapewnienie sobie przez NUS czasu na wydanie rozstrzygnięcia oraz na wydanie decyzji przez DIAS w razie wniesienia odwołania przez Stronę. Potwierdzeniem słuszności tej obawy jest również fakt, że poza pierwotnie wydaną decyzją organu pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2019 r., wszystkie trzy pozostałe rozstrzygnięcia zapadłe w toku postępowania tj. decyzja DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r. uchylająca decyzję NUS i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, skarżona decyzja DIAS i poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane po upływie nominalnego terminu przedawnienia (odpowiednio w styczniu 2022 r. i w czerwcu 2021 r.).

Dlatego też zdaniem Sądu oczywistym jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec przedłużającego się postępowania podatkowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też bierność organu w postępowaniu karnym skarbowym.

W kontekście terminu wszczęcia dochodzenia dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe prowadziły wobec Strony czynności dotyczące spornych zobowiązań od marca 2017 r., kiedy to zostało wydane upoważnienie do kontroli wobec Strony, a protokół kontroli, który wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości i uszczuplenie podatkowe datowany jest na 25 kwietnia 2017 r. Wszczęcie dochodzenia na pół roku przed terminem przedawnienia zobowiązania, ponad 2 lata po wszczęciu kontroli, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez cały okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, organy w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego, aż do momentu, kiedy zbliżył się czas przedawnienia zobowiązania podatkowego, a żadne rozstrzygniecie w sprawie nie zostało jeszcze wydane. Jedyną przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego był zatem zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 8 października 2021 r. organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie okoliczności popełnienia rzekomego przestępstwa podatkowego. Nie podjął żadnej innej czynności niż te, które służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów Skarżącej, nie przesłuchał ani jednej osoby oraz nie przeprowadził ani jednej czynności w ramach postępowania dowodowego (pismo - karta 1161 akt administracyjnych). Brak podjęcia jakichkolwiek czynności postępowania wynika jedynie z okoliczności, że wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego.

Niewątpliwie organ postępowania przygotowawczego oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego, skoro po informacji uzyskanej od NUS o uchyleniu wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej przez DIAS zawiesił postępowanie. Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] września 2020 r. o zawieszeniu postępowania wynika, że jest to bezpośredni powód zawieszenia gdyż: "prowadzenie przedmiotowego dochodzenia jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi i dotychczas brakiem wydania prawomocnych stosowych decyzji administracyjnych przez organy podatkowe" (postanowienie - karta 1157 akt administracyjnych). Powyższe wskazuje więc, że organ postępowania przygotowawczego nie planował podejmować własnych czynności w toku wszczętego dochodzenia.

3.8. W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Mieć bowiem należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na przedstawieniu Skarżącej zarzutów i zawieszeniu postępowania.

Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Strony. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie dochodzenia w sprawie w dniu 8 maja 2019 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wynika to też wprost ze wskazanej przyczyny zawieszenia postępowania tj. konieczności uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej.

3.9. Reasumując Sąd stwierdza, że sporne zobowiązania Strony wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, zatem będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzje NUS i DIAS należało uchylić a postępowanie podatkowe należało umorzyć. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta, jak wyżej wskazano, nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby DIAS na orzekanie o spornych zobowiązaniach w styczniu 2022 r., jak miało to miejsce w przypadku skarżonej decyzji, skoro zobowiązania nie były już wymagalne.

Raz jeszcze podkreślić należy, że brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu dochodzenia w dniu 8 maja 2019 r. i ograniczenie się do przedstawienia zarzutów Skarżącej, a następnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu zarówno pierwszej instancji jak i odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku.

Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania postępowanie stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.

W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

3.10. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS a także umorzył postępowanie administracyjne.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.866 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.249zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.