Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 82/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek H. ([...]) Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy VAT).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest klientem banku mającego siedzibę w Polsce (dalej: "Bank"). Spółka korzysta z usług Banku między innymi w postaci: prowadzenia rachunku bieżącego w polskich złotych. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT występuje o zwrot tej nadwyżki na rachunek bieżący prowadzony przez Bank (i uzyskuje zwroty podatku VAT na ten rachunek).

W ostatnim czasie Bank poinformował Spółkę, że planowane jest połączenie transgraniczne Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...] (bankiem mającym siedzibę na terytorium [...]). Będzie ono przeprowadzone między innymi na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") i Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Bank będzie w ramach połączenia spółką przejmowaną, zatem w wyniku połączenia byt prawny Banku jako odrębnego podmiotu ustanie. Bank zostanie bowiem włączony do instytucji kredytowej mającej siedzibę na terytorium [...], na którą przejdzie cały majątek Banku. Po dokonaniu połączenia działalność bankowa w [...] będzie kontynuowana w formie oddziału instytucji kredytowej, który będzie funkcjonował z wykorzystaniem całego majątku Banku (na potrzeby złożonego wniosku przez "Bank" należy rozumieć zarówno podmiot funkcjonujący przed, jak i po połączeniu z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...]). Bank zapewnił Spółkę, że zmiany będą dotyczyć tylko struktury (formy) prawnej, kapitałowej i wszystkie umowy zawarte przed połączeniem będą nadal obowiązywać w niezmienionej formie. Jednocześnie Spółka została poinformowana, że nie dojdzie do jakichkolwiek zmian numerów rachunków, w tym i numerów [...].

Innymi słowy Bank tak przed, jak i po połączeniu będzie podmiotem podlegającym polskim regulacjom prawa bankowego. Dojdzie bowiem do tzw. sukcesji generalnej, w wyniku której dotychczasowa działalność Banku będzie kontynuowana, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej ..Prawo bankowe"), w formie "oddziału instytucji kredytowej". Innymi słowy Bank będzie oddziałem banku mającego siedzibę na terytorium [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dokonaniu opisanego wyżej połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...] (bankiem mającym siedzibę na terytorium [...]), Spółka nadal będzie uprawniona do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek bieżący w Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu opisanego we wniosku połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...] (bankiem mającym siedzibę na terytorium [...]), Spółka nadal będzie uprawniona do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek bieżący w Banku.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie z kolei do ust. 2 zdanie pierwsze powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

W dalszej kolejności Spółka zauważyła, iż zgodnie z przepisami Prawa bankowego, do wykonywania czynności bankowych na terytorium kraju - po spełnieniu niezbędnych warunków - uprawnione są nie tylko banki mające siedzibę w [...], ale również oddziały instytucji kredytowych (banki mające siedzibę poza [...], w tym przede wszystkim w państwach członkowskich UE). Co istotne, taki utworzony w [...] oddział instytucji kredytowej, działa w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (tzw. Dyrektywa CRD IV) oraz podlega nadzorowi bankowemu zgodnie z postanowieniami przepisów Prawa bankowego oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Zgodnie z art. 48j Prawa bankowego, instytucja kredytowa może wykonywać na terytorium RP czynności bankowe w zakresie zezwolenia udzielonego przez właściwe władze nadzorcze państwa macierzystego. Do działalności instytucji kredytowej w formie oddziału stosuje się odpowiednio przepisy prawa polskiego (art. 48k Prawa bankowego). Przed rozpoczęciem działalności oddziału konieczne jest dopełnienie procedury powiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego, która wydaje warunki jakie oddział instytucji kredytowej musi spełniać przy prowadzeniu działalności na terytorium RP. Tym samym zapewniony jest odpowiedni nadzór bankowy nad działalnością oddziału instytucji kredytowej. Istotne znaczenie dla poruszanego w złożonym wniosku zagadnienia ma także w ocenie Spółki Dyrektywa CRD IV. Zgodnie z jej art. 33, państwa członkowskie zapewniają na swoim terytorium możliwość prowadzenia działalności, której rodzaje wymieniono w załączniku I, zgodnie z art. 35, art. 36 ust. l, 2 i 3, art. 39 ust. l i 2 oraz art. 40-46, przez każdą instytucję kredytową posiadającą zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowaną przez te organy, która to działalność polega na zakładaniu oddziałów lub świadczeniu usług, pod warunkiem że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem. Wymienione w załączniku I usługi to m.in.: Przyjmowanie depozytów i innych środków podlegających zwrotowi, Usługi płatnicze zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE. Zdaniem Spółki powyższe regulacje Dyrektywy CRD IV urzeczywistniają wyrażony w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości, który - zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu - odnosi się także do tworzenia i działalności

oddziałów. W ocenie wnioskodawcy z całokształtu wymienionych przepisów wynika jednoznacznie, że oddziały instytucji kredytowych podlegają takim samym przepisom co banki krajowe, wobec czego w ocenie Spółki nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby - zwłaszcza z perspektywy posiadacza - różnicować rachunki bankowe na te prowadzone przez banki krajowe i te przez oddziały instytucji kredytowych. Nie ma "lepszego" czy "gorszego", są one "równe'" względem siebie. Dlatego też, konsekwentnie brak jest argumentów, aby użyte w art. 87 ust. 2 ustawy VAT sformułowanie "banków z siedzibą na terytorium kraju" czytać w sposób, który odmawiałby prawa do zwrotu na rachunek prowadzony przez oddział instytucji kredytowej z siedzibą w [...]. Zdaniem Spółki, zwrot ten należy rozumieć jako obejmujący rachunki prowadzone przez instytucje finansowe podlegające polskim regulacjom Prawa bankowego. Zatem skoro oddział instytucji kredytowej będzie miał swoją siedzibę w [...] (Prawo bankowe w art. 40 ust. l wprost mówi o "siedzibie" oddziału), to na rachunek prowadzony przez taki podmiot Spółka będzie mogła uzyskać zwrot podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Taki wniosek jest w ocenie Spółki tym bardziej zasadny, jeśli uwzględnić że porównując stan sprzed i po połączeniu, nie dojdzie do żadnych zmian, w szczególności nie zmieni się ani numer rachunku bankowego, ani też nie zmieni się nr IBAN - nadal będzie to polski IBAN.

Jednocześnie Spółka zauważyła, iż na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od

1 lipca 2018 został wprowadzony mechanizm podzielonej płatności. W konsekwencji Spółka jest posiadaczem tzw. rachunku VAT. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że znowelizowane przepisy pozwalają na zwrot VAT w trybie art. 87 ust. 6a ustawy VAT na rachunek VAT prowadzony przez oddział instytucji kredytowej i późniejsze "uwolnienie" tych środków z rachunku VAT na rachunek bieżący prowadzony przez oddział (z którym to rachunkiem powiązany będzie rachunek VAT). A zatem zdaniem autora wniosku skoro rachunki prowadzone przez oddziały instytucji kredytowej "uczestniczą" w zwrotach VAT w ramach metody podzielonej płatności, oznacza to, że brak jest uzasadnionych podstaw odmowy zwrotu VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek prowadzony przez oddział instytucji kredytowej. W szczególności brak jest tutaj jakichkolwiek argumentów mających na celu ochronę podatnika. Jakiekolwiek argumenty w tym kontekście mogłyby zostać sformułowane tylko wówczas, gdyby konsekwentnie polski ustawodawca wyłączył z mechanizmu podzielonej płatności rachunki prowadzone przez oddziały instytucji kredytowej co jednak nie ma miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy za interpretacją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT przedstawioną przez Spółkę przemawia również prawo unijne. Otóż zgodnie z art. 183 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, iż cytowany przepis, w tym także i uprawnienie państw członkowskich do ustalenia "warunków", należy interpretować w zgodzie z celem Dyrektywy VAT. Interpretacja przepisów prawa Unii Europejskiej bowiem nie może pomijać wykładni celowościowej. Wynika to przede wszystkim z faktu, że dyrektywy unijne, przeciwnie do rozporządzeń wiążą państwa członkowskie co do celu, stąd prawidłowe ustalenie zamierzonego przez prawodawcę unijnego celu regulacji i jego uwzględnienie w procesie wykładni przepisu jest wręcz niezbędne. Taka konieczność jest zresztą konsekwentnie artykułowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, por. chociażby wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 Sabinę von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen. Wnioskodawca podkreślił m.in., iż Dyrektywa VAT w pkt 4 preambuły wprost wskazuje, że "Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług(...)". Na niedopuszczalność ustanawiania reguł powodujących zakłócenie konkurencji wskazuje także pkt 28 preambuły. Zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest zatem takie rozumienie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, które narusza zasadę równego traktowania podmiotów prowadzących działalność na polskim rynku bankowym.

W ocenie autora skargi art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć jako ograniczający prawo do zwrotu do rachunków prowadzonych przez instytucie finansowe podlegające polskim regulacjom Prawa bankowego. Odmienny wniosek będzie skutkował wprowadzeniem ograniczenia w zakresie swobody przedsiębiorczości dla podmiotów z krajów należących do Unii Europejskiej. Atrakcyjność usługi prowadzenia rachunku bankowego i przeprowadzania rozliczeń na rachunek klienta przez instytucję, która jest ograniczona w zakresie obsługiwania niektórych rodzajów płatności, czyni ofertę oddziałów znacznie mniej atrakcyjną, gdyż wymusza de facto konieczność otwarcia przez klienta rachunku także w banku krajowym pomimo posiadania rachunku w oddziale instytucji kredytowej. Zgodnie natomiast z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE "wszelkie przepisy krajowe, które mogą ograniczać lub czynić mniej atrakcyjnym korzystanie z fundamentalnych swobód gwarantowanych traktatem, w tym swobody przedsiębiorczości, muszą spełniać cztery warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminujący, muszą być usprawiedliwione wymogami imperatywnymi w interesie publicznym (ogólnym), muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla realizacji tego celu" (C-19/92 Kraus, pkt 32; C-55/94 Gebhard, pkt 37; C-384/08 Attanasio, pkt 50-51).

W kontekście powyższych rozważań dotyczących możliwości prowadzenia przez oddziały instytucji kredytowych rachunków VAT wnioskodawca uznał, że przyjęcie interpretacji dotyczącej braku możliwości dokonywania zwrotów nadpłaconego podatku VAT na rachunek prowadzony w oddziale instytucji kredytowej, pozbawione jest racjonalności. Nie sposób sformułować bowiem jego zdaniem jakikolwiek interes publiczny, który wymuszałby w tym zakresie odmienną interpretację - skoro oddziały instytucji kredytowych mogą uczestniczyć w zwrotach VAT na rachunki VAT -- które prowadzą dla swoich klientów. Ocena odpowiedniości i proporcjonalności jest niemożliwa wobec braku jasnego celu usprawiedliwionego interesem publicznym.

Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał m.in., na treść art. 87 ust. 1i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221, z późn. zm.). W tym zakresie organ zauważył m.in., iż w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z powołanych przepisów ustawy wynika, że podatnik wykazujący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ma możliwość wykazania tej nadwyżki jako kwoty do zwrotu. Przepis wskazuje wprost, że zwrot podatku następuje na rachunek bankowy podatnika - po pierwsze - wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach i - po drugie - zwrot może być dokonany na rachunek bankowy podatnika wyłącznie w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje zatem, że zwrot różnicy podatku dokonywany jest na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy, o których mowa to ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., póz. 869, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 3 powołanej ustawy - zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (...).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że podatnik podatku od towarów i usług posiada uprawnienie do wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek bankowy. Jednocześnie podatnik ten na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ma obowiązek wykazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym m.in. rachunki bankowe.

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., iż z powołanego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy VAT, wynika, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast możliwości otrzymania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju, a posiadającym jedynie oddział na terytorium [...].

Równocześnie organ interpretacyjny zauważył, iż stosownie do art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. l, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE - w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. W ocenie organu z powyższego przepisu dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że dane państwo członkowskie może ustalić warunki, na jakich dokonuje ono zwrotu nadwyżki kwoty odliczeń przekraczającej kwotę VAT należnego, nie ograniczając jednocześnie co do rodzaju warunków, jakie to państwo może wprowadzić. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-387/16 Yałstybine mokesćiij inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansi) ministerijos, w której Trybunał wskazał, że: "Jeżeli państwa członkowskie mają pewien stopień swobody w określaniu trybów zwrotu nadpłaconego VAT, tryby te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej poprzez przenoszenie na podatnika ciężaru VAT w całości lub w części.

W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadpłaconego VAT, co oznacza, że zwrot ma zostać dokonany w rozsądnym terminie oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 33; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 20)". W kontekście powołanego orzeczenia organ wskazał, że brak możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju, wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w żaden sposób nie narusza zasady neutralności podatkowej dla podatnika, u którego wystąpi taka nadwyżka, jak również nie pociąga za sobą żadnego ryzyka finansowego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia organ stwierdził, że po dokonaniu przez Bank połączenia z bankiem mającym siedzibę na terytorium [...], w wyniku którego na terytorium [...] będzie funkcjonował oddział banku mającego siedzibę na terytorium [...], Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, na rachunek bieżący w Banku.

Dodatkowo w omawianej interpretacji - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących stosowania mechanizmu podzielonej płatności (MPP) - wskazano, że z objaśnień tych wynika, że "Dotychczas dokonywane przez naczelnika urzędu skarbowego zwroty podatku mogły być przekazywane na rachunki bankowe w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Natomiast w przypadku zwrotu różnicy podatku na rachunek VAT nie ma takiego ograniczenia. Oznacza to, że zwrot różnicy podatku może być dokonywany również na rachunki VAT prowadzone przez inne instytucje niż bank z siedzibą na terytorium kraju. Warunkiem jest, aby rachunek VAT prowadzony był w oparciu o przepisy polskiego prawa bankowego. Zatem, zwrot różnicy podatku VAT dokonywany w trybie art. 87 ust. 6a ustawy będzie mógł być przekazywany również na rachunki VAT prowadzone przez instytucje kredytowe mające siedzibę poza RP, które prowadzą działalność na terytorium RP poprzez swoje oddziały". Zdaniem organu interpretacyjnego należy zatem odróżnić zwrot na rachunek VAT, funkcjonujący od dnia 1 lipca 2018 r., od zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy, którego w dalszym ciągu warunkiem koniecznym jest zwrot na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodził się Wnioskodawca, który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 21 listopada 2018 r. póz. 2174 ze zm., "Ustawa o VAT") poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i ujętego w jego treści pojęcia "bank mający siedzibę na terytorium kraju", stojącą w sprzeczności z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, zgodną z art. 291 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity z 30 kwietnia 2004 r. nr 90, póz. 864 ze zm., "TFUE"), naruszającą zasadę równego traktowania podmiotów prowadzących w [...] działalność bankową, naruszającą zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości z art. 49 ust. 1 TFUE, naruszającą zakaz ograniczania swobody świadczenia usług ujęty w art. 56 zd. l TFUE oraz naruszającą zasadę swobodnego przepływu kapitału z art. 63 ust. 1 i 2 TFUE;

- art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w opisanym zdarzeniu przyszłym, będącą konsekwencją stwierdzenia, że niemożliwym jest dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bieżący prowadzony przez instytucję kredytową mającą siedzibę na terytorium [...] prowadzącą działalność na terenie [...] poprzez oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, ("Prawo bankowe");

- art. 183 zd. 1 w zw. z pkt. 4 preambuły dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") z uwagi na dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT w sposób bezzasadnie ograniczający podatnikom możliwość dokonania zwrotu VAT na ich rachunek bankowy prowadzony przez polski oddział instytucji kredytowej mającej siedzibę poza krajem i w sposób naruszający zasadę proporcjonalności;

- art. 291 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1, art. 56 i art. 63 TFUE w zw. z art. 183 zd. 1 w zw. z pkt. 4 preambuły Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że przepis krajowy (art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT) pozwala na dyskryminacyjne ukształtowanie warunków zwrotu VAT i ograniczenie możliwości jego uzyskania na rachunek prowadzony przez polski oddział zagranicznej instytucji kredytowej.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., iż art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT wskazuje, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Choć termin ten rozumiany literalnie wskazywałby tylko na banki z siedzibą rejestrową w [...], to zdaniem Spółki dokonując wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę: unijny kontekst wykładni wskazanego przepisu, oraz funkcję tego przepisu, którą jest zapewnienie łatwości oraz przejrzystych zasad zwrotów, a także uniknięcia nadmiernych kosztów zwrotu po strome organu.

W ocenie strony skarżącej, nie sposób w tej sprawie ograniczać się do wykładni językowej analizowanego przepisu, gdyż rezultaty tej wykładni dają wyniki, których nie da się pogodzić z zasadami funkcjonującymi na gruncie unijnego systemu prawnego, w szczególności zasad ujętych w TFUE.

Interpretacja ujętego w krajowych przepisach pojęcia "rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju" musi uwzględniać uregulowania i cele przepisów unijnych, jak również zasady ogólne prawa unijnego. W tym względzie podstawowe znacznie mają przy tym nie tylko przepisy z zakresu VAT, zasady ujęte w TFUE, ale także unijne przepisy dotyczące wykonywania czynności bankowych. Nie można bowiem w kontekście tej sprawy tracić z oczu faktu, że z chwilą wstąpienia [...] do Unii Europejskiej z dniem l maja 2004 r. również polski sektor bankowy zaczął podlegać regulacjom unijnym. [...] Prawo bankowe musi być więc zgodne z prawem unijnym z tego zakresu (por. K. Werner, R. Zdzieborski, Działanie instytucji kredytowej w [...] poprzez oddział. Zagadnienia podstawowe; Monitor Prawniczy 21/2006).

Utworzony w [...] oddział instytucji kredytowej, działa w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi oraz podlega nadzorowi bankowemu zgodnie z postanowieniami przepisów Prawa bankowego oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012.

Zgodnie zaś z art. 48j Prawa bankowego, instytucja kredytowa może wykonywać na terytorium RP czynności bankowe w zakresie zezwolenia udzielonego przez właściwe władze nadzorcze państwa macierzystego. Do działalności instytucji kredytowej w formie oddziału stosuje się odpowiednio przepisy prawa polskiego (art. 48k Prawa bankowego). Przed rozpoczęciem działalności oddziału konieczne jest dopełnienie procedury powiadamiania Komisji Nadzoru Finansowego, która wydaje warunki jakie oddział instytucji kredytowej musi spełnić przy prowadzeniu działalności na terytorium RP. Oznacza to, że zapewniony jest odpowiedni nadzór bankowy nad działalnością oddziału instytucji kredytowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła także, iż zgodnie z art. 33 Dyrektywy CRD IV, państwa członkowskie zapewniają na swoim terytorium możliwość prowadzenia działalności, której rodzaje wymieniono w załączniku 1, zgodnie z art. 35, art. 36 ust. 1, 2 i 3, art. 39 ust. l i 2 oraz art. 40-46, przez każdą instytucję kredytową posiadającą zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowaną przez te organy, która to działalność polega na zakładaniu oddziałów lub świadczeniu usług, pod warunkiem, że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem. Wymienione w załączniku nr I usługi to m.in.: przyjmowanie depozytów i innych środków podlegających zwrotowi; usługi płatnicze zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE.

Spółka zwróciła uwagę na sekwencję uchwalania istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy przepisów. Sformułowanie "na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju" pojawiło się już w pierwszej wersji Ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Natomiast przytoczone wyżej przepisy Dyrektywy CRD IV, z których aktualnie wywodzi się zakaz dyskryminowania oddziałów instytucji kredytowych z innych krajów unijnych, weszły w życie 1 stycznia 2014 r.

W ocenie Spółki można na tej podstawie wysnuć wniosek, że projektodawca Ustawy o VAT wprowadzając pojęcie "rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju", mógł nie być świadomy, że rachunki bankowe będą mogły być również prowadzone dla podatników VAT na równych zasadach przez polskie oddziały zagranicznych instytucji kredytowych, a czynności bankowe w tym zakresie podlegać będą odpowiedniemu nadzorowi bankowemu.

Trudno w tym kontekście uznać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego w 2004 r. sformułowanie "rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju" w ramach przepisu art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT, było ograniczanie prawa do zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy podatnika, obsługiwany przez instytucję kredytową mającą siedzibę w innym kraju UE, prowadzącą działalność na terenie RP poprzez oddział instytucji kredytowej. Instytucja ta (Bank) może bowiem prowadzić rachunki bankowe dla podatników VAT w [...], w zgodzie z obecnie obowiązującymi przepisami Prawa bankowego oraz przepisami Dyrektywy CRD IV.

Strona skarżąca podniosła, iż organ w Interpretacji, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę objaśnień Ministra Finansów z 29 czerwca 2018 r. pt. Stosowanie Mechanizmu Podzielonej Płatności (MPP) w odniesieniu do zwrotu nadwyżki podatku na rachunek VAT w trybie art. 87 ust. 6a Ustawy o VAT, nie tłumaczy przy tym w żaden sposób, skąd jednak wynika rozbieżność w traktowaniu rachunków prowadzonych przez bank z siedzibą w kraju i oddział zagranicznej instytucji kredytowej i to w ramach jednego artykułu Ustawy o VAT. Z punktu widzenia podatnika (tu: Spółki) niezrozumiałe jest różnicowanie rachunków bankowych w odniesieniu do zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2 i zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 6a Ustawy o VAT.

W skardze zauważono także, iż ze względu na zasady prawa unijnego oraz wymogowi traktatowe, takie zróżnicowanie sytuacji prawnej banków działających w [...] w formie spółki akcyjnej i w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego musi mieć swoje podstawy. W prawodawstwie unijnym jest sformułowany generalny zakaz dyskryminowania przedsiębiorców z innych państw członkowskich prowadzących w [...] działalność w formie oddziału. Autor skargi wskazał na treść art. 291 ust. 1 TFUE, który stanowi, że Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. Stosownie natomiast do treści art. 49 TFUE, ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zasadniczo zakazane. Niedopuszczalne są również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Swoboda przedsiębiorczości jest przy tym rozumiana szeroko i obejmuje podejmowanie oraz wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Sama swoboda przedsiębiorczości została zdefiniowana w bogatym dorobku orzeczniczym TSUE.

Strona skarżąca zauważyła m.in., iż podmioty wykonujące działalność w [...] chcąc uzyskać zwrot VAT są albo zmuszone do rezygnacji z usług banku zagranicznego prowadzącego w działalność w [...] w formie oddziału, albo do otworzenia dodatkowego rachunku w banku krajowym, co będzie wiązać się kosztami oraz formalnościami związanymi z jego utworzeniem oraz prowadzeniem. Dla wielu oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych może to oznaczać odpływ klientów, spowodowany uprzywilejowaną względem nich pozycją podmiotów krajowych. Natomiast dla strony skarżącej posiadającej rachunki bankowe w oddziale banku zagranicznego, konieczność ponoszenie dodatkowych kosztów finansowych i administracyjnych związanych z utrzymywaniem niezależnego rachunku w banku prowadzącym w działalność w [...] w formie spółki akcyjnej (aktualnie Skarżąca posiada rachunki tylko w Banku). Zdaniem Spółki bariery tego rodzaju należy więc poczytywać za niedozwolone z perspektywy fundamentów leżących u podstaw funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, a jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C-465/05 Komisja v. Republika Włoska: "W tej kwestii, zgodnie z orzecznictwem Trybunału art. 43 WE i 49 WE nakładają obowiązek zniesienia ograniczeń w zakresie swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego świadczenia usług. Za takie ograniczenia muszą być uznane wszelkie środki, które zakazują, ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania z tych swobód." Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem (wyrok TSUE z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Reinhard Gebhard) przepisy krajowe mogą ograniczać lub czynić mniej atrakcyjnym korzystanie z traktatowych swobód. Niemniej jednak, regulacje takie muszą spełniać 4 warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminujący, muszą być usprawiedliwione wymogami imperatywnymi dotyczącymi interesu publicznego, powinny być zdolne do zapewnienia realizacji zamierzonego celu, nie mogą wykraczać poza to co konieczne do realizacji tego celu.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszym przypadku, nie ma takiego interesu publicznego za którym przemawiałaby wyżej opisana dyskryminacja zagranicznych instytucji kredytowych działających na terenie RP w formie oddziału względem podmiotów krajowych, stąd kontynuowanie testu zgodności z wyżej wyartykułowanymi kryteriami jest bezprzedmiotowe. W ocenie Spółki Dyrektor w Interpretacji nie wskazał na żaden interes publicznych, który mógłby być chroniony przez tak daleko idące ograniczenia jeśli chodzi o rachunek, na który dokonywany jest zwrot.

Autor skargi podniósł ponadto m.in., iż przepis art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT interpretowany w sposób przyjęty przez Dyrektora narusza unijne zasady swobody świadczenia usług, swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływ kapitału, do których przestrzegania obowiązane są Państwa Członkowskie, a w konsekwencji także ich organy administracji i sądy stosujące przepisy krajowe z uwzględnieniem systemu prawa UE.

W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż w orzecznictwie TSUE, polskich sądów administracyjnych i w piśmiennictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który winien być w pierwszej kolejności wykorzystany do tego celu, jest wykładnia prounijna (tak też: M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki; Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 274).

W ocenie Spółki aby więc dokonać właściwej prounijnej wykładni art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że zwrot różnicy podatku VAT dokonywany w trybie art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT będzie mógł być przekazywany również na rachunki VAT prowadzone przez instytucje kredytowe mające siedzibę poza RP, które prowadzą działalność na terytorium RP poprzez swoje oddziały. Tylko taka wykładnia art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT prowadzi do niedyskryminacji instytucji kredytowych prowadzących działalność w [...] w formie oddziału oraz w sposób prawidłowy realizuje cele i zasady Dyrektywy VAT.

W dalszej kolejności w skardze podniesiono m.in., iż organ nie dostrzegł, że w opisie zdarzenia przyszłego zostało wyraźnie wskazane, że na skutek transgranicznego połączenia Banku z instytucją kredytową z siedzibą we [...], nie dojdzie do jakichkolwiek zmian numerów rachunków, w tym i numerów [...] (ang. [...] - międzynarodowy standard numeracji kont bankowych). Nie ma więc żadnych przeszkód technicznych, ani dodatkowych wymogów formalnych, aby organ mógł dokonać zwrotu na rachunek polskiego oddziału zagranicznej instytucji kredytowej. Ta okoliczność również potwierdza, że z praktycznego punktu widzenia, art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT, powinien mieć zastosowanie w sytuacji skarżącej Spółki.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę na okoliczność, że rachunki bankowe, takie jak będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie są objęte STIR. Jak podaje Ministerstwo Finansów STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej) umożliwia wymianę informacji między systemem bankowym a Krajową Administracją Skarbową (KAS) i zapobiega wyłudzeniom skarbowym.

W przypadku wystąpienia takiego zagrożenia Szef KAS ma prawo zablokować rachunek podmiotu kwalifikowanego.

W dalszej części uzasadnienia skargi , strona skarżąca wskazała, że mimo iż Dyrektywa VAT przyznaje Państwom Członkowskim szeroki zakres swobody w ustalaniu warunków jakim będą podlegać zwroty nadwyżki kwoty odliczeń przekraczających kwotę VAT należnego, nie oznacza to całkowitej dowolności. Kluczowy z perspektyw analizowane art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT cel Dyrektywy VAT odnajdujemy w pkt. 4 jej preambuły: "(4) Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. " Co istotne, TSUE orzekając na podstawie art. 183 Dyrektywy VAT i w odniesieniu do jego odpowiednika z VI Dyrektywy w postaci art. 18(4) niejednokrotnie stwierdzał, że Państwa Członkowskie (w tym [...]) poprzez swoje regulacje naruszały unijne ramy dotyczące zwrotu nadwyżki VAT.

W skardze odwołano się do wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94 Garage Moleheide i in., z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, oraz z dnia 28 lutego 2018r. w sprawie C-387/16 Nidera BV.

Zdaniem Spółki powyższe orzecznictwo TSUE potwierdza poglądy prezentowane w piśmiennictwie, zgodnie z którymi wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwe precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie w minimalny sposób wypaczają działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik jest w stanie udowodnić, że działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeśli środki skierowane na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość skorzystania z otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa, to naruszają one zasadę proporcjonalności, co musi skutkować ich uznaniem za niezgodne z prawem unijnym (tak: J. Martini,[w:] Dyrektywa VAT2006/112/WE Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 820-821).

W ocenie strony skarżącej stanowisko Dyrektora w tej sprawie należy uznać też za łamiące zasadę proporcjonalności, jako że dopuszcza ono ograniczenie w możliwości korzystania przez jednostkę z uprawnień przyznanych im na mocy prawa unijnego:

- z punktu widzenia Spółki ogranicza jej prawo do zwrotu nadwyżki VAT, o którym mowa w art. 183 zd. 1 Dyrektywy VAT, czym pośrednio może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT. Oznacza też zobligowanie Spółki do założenia kolejnego rachunku bankowego (w banku z siedzibą w [...]) na potrzeby zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT.

- z punktu widzenia natomiast Banku stanowisko Dyrektora łamie zakazy niedyskryminacji instytucji finansowych, o którym mowa w art. 33 Dyrektywy CRD IV czy równego traktowania przedsiębiorców i oddziałów z innych Państw Członkowskich, o którym mowa w art. 49 ust. l TFUE, czy zasady przewidziane w art. 56 i 63 TFUE.

Mając na uwadze całokształt przedstawionej w skardze argumentacji Spółki, strona skarżąca skonstatowała, że wydana Interpretacja narusza również art. 291 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. l, art. 56 i art. 63 TFUE w zw. z art. 183 zd. 1 w zw. z pkt. 4 preambuły Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że przepis krajowy (art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT) pozwala na dyskryminacyjne ukształtowanie warunków zwrotu VAT i ograniczenie możliwości jego uzyskania na rachunek prowadzony przez polski oddział zagranicznego banku, czy zagranicznej instytucji kredytowej. Innymi słowy, zdaniem strony skarżącej polskie przepisy, interpretowane w sposób wskazany przez organ, są w tym względzie sprzeczne z omówionym w ramach uzasadnienia do poprzednich zarzutów prawem unijnym. Prawo do zwrotu VAT na rachunek polskiego oddziału instytucji kredytowej znajduje swe odzwierciedlenie bezpośrednio w przepisach Dyrektywy VAT i w tych okolicznościach nie może być ograniczane przez przepisy krajowe.

W opinii strony skarżącej jeśli przyjąć, iż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest dostatecznie jasny i nie jest konieczne odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej oraz prounijnej wykładni przepisów o VAT, to przepis ten narusza fundamentalne zasady systemu VAT oraz powołane już swobody traktatowe. Ograniczenia zwrotu VAT nakładane tym przepisem nie powinny być stosowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie naruszył podniesionych w skardze przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek bieżący podatnika prowadzony przez polski oddział instytucji kredytowej mającej siedzibę na terytorium [...].

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie z kolei do ust. 2 zdanie pierwsze powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast możliwości otrzymania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju, a posiadającym jedynie oddział na terytorium [...]. Wskazany przepis w swoim brzmieniu jest, aż nadto jednoznaczny, a tym samym jego wykładnia w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

W ocenie Sądu przedmiotowy przepis nie narusza również podnoszonych przez stronę skarżącą przepisów prawa unijnego. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny stosownie do art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE - w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Wskazana regulacja dyrektywy 2006/112/WE przewiduje kompetencję/delegację dla państwa członkowskiego w zakresie ustalenia warunków, na jakich będzie realizowany zwrotu nadwyżki kwoty odliczeń przekraczającej kwotę VAT należnego, nie ograniczając jednocześnie co do rodzaju warunków, jakie to państwo może wprowadzić. Słusznie w tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do zapadłego w dniu 28 lutego 2018 r. wyroku TSUE w sprawie C-387/16, w którym Trybunał odnosząc się do zakresu swobody dotyczącego ustalania warunku trybu zwrotu nadpłaconego VAT, wskazał, iż tryby te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej poprzez przenoszenie na podatnika ciężaru VAT w całości lub w części. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadpłaconego VAT, co oznacza, że zwrot ma zostać dokonany w rozsądnym terminie oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. Mając na uwadze powyższe stanowisko , w ocenie Sądu aktualna treść art. 87 § 2 ustawy VAT nie narusza wspomnianej zasady neutralności podatku VAT. Brak możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju, wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w żaden sposób nie prowadzi bowiem do naruszenia zasady neutralności podatkowej dla podatnika, u którego wystąpi taka nadwyżka, jak również nie pociąga za sobą żadnego ryzyka finansowego. W odniesieniu do przytoczonego przez stronę skarżącą stanowiska doktryny J. Martini,[w:] Dyrektywa VAT2006/112/WE Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 820-821, należy stwierdzić , iż ukształtowana w analizowanym przepisie przez polskiego ustawodawcę procedura zwrotu podatku VAT nie jest ani nadmiernie utrudniona, ani też praktycznie niemożliwa. Nie można twierdzić aby naruszała ona zasadę proporcjonalności.

Uzupełniająco należy także zauważyć, iż Sąd podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż wykładnia literalna przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie narusza wskazanych przez Spółkę zasad wynikających z TFUE. Przede wszystkim, art. 87 ust. 2 ustawy VAT w żaden sposób nie narusza wskazanego w art. 49 TFUE zakazu ograniczania swobody przedsiębiorczości, ponieważ przepis ten nie zabrania prowadzenia działalności na terytorium [...] bankom mającym siedzibę poza terytorium kraju. Sporny przepis nie ogranicza także swobody świadczenia usług wewnątrz Unii, o której mowa w art. 56 TFUE, gdyż zagraniczne banki, mające siedzibę poza terytorium [...], mają możliwość świadczenia usług na rzecz polskich odbiorców. W dokonanej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie doszukuje się również naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, o którym mowa w art. 63 TFUE. Przepis art.87 ust.2 ustawy o VAT jak o przepis lex specialis nie koliduje również z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe przewidujących prawo do wykonywania czynności bankowych na terytorium kraju przez banki mające siedzibę poza [...], za pośrednictwem ich krajowych oddziałów.

W odniesieniu do argumentacji skargi wskazującej na możliwość zwrotu różnicy podatku VAT art. 87 ust. 6a ustawy VAT na rachunki VAT prowadzone przez instytucje kredytowe mające siedzibę poza RP, które prowadzą działalność na terytorium RP poprzez swoje oddziały, należy zauważyć, iż przepis ten jest przepisem szczególnym w odniesieniu do regulacji art. 87 ust.2 ustawy VAT, co wynika wprost z treści tego ostatniego przepisu. Ustawodawca wprost zastrzegł w nim, iż warunki zwrotu różnicy podatku VAT określone w art.87 ust.2 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w przypadku jego ust.6 i 6a. Przepis art.87 ust. 6a dotyczy tzw. rachunku VAT, który związany jest z wprowadzonym od 1 lipca 2018 roku mechanizmem podzielonej płatności tzw. split payment. Ustawodawca nie przewidział w przepisie art.87 ust.6a ustawy VAT, ani też w innym miejscu wskazanej ustawy warunku, iż rachunek VAT winien być prowadzony wyłącznie przez instytucję mającą siedzibę na terytorium kraju. Słusznie wiec w zaskarżonej interpretacji organ rozróżnił przedmiotowy zwrot od zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT gdzie warunkiem koniecznym jest zwrot na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Równocześnie podkreślić należy, że całkowicie irrelewantne w przedmiotowej sprawie pozostaje to, że po połączeniu Banku z instytucją kredytową z siedzibą we [...] nie dojdzie do zmiany numerów rachunków bankowych, w tym numerów IBAN, gdyż przepis art.87 ust.2 ustawy VAT nie uzależnia możliwości zwrotu podatku od odpowiedniego numeru rachunku, ale od kraju, w którym znajduje się siedziba banku, w którym ten rachunek jest prowadzony.

Mając na uwadze powyższe prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że po dokonaniu przez Bank połączenia z bankiem mającym siedzibę na terytorium [...], w wyniku którego na terytorium [...] będzie funkcjonował oddział banku mającego siedzibę na terytorium [...], Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, na rachunek bieżący w tym banku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.