Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 988/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1  lit. j  art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20.05.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6.12.2013 r. ustalającej K.W. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł w związku z powołaniem się w toku kontroli podatkowej na otrzymanie środków pieniężnych w kwocie łącznej [...]zł tytułem umów depozytu nieprawidłowego, zawartych w latach 2007-2010.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007 – 2010, ustalono m.in., że w okresie tym podatnik otrzymał środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł; według wyjaśnień strony z dnia 29.02.2012 r. były to środki otrzymane w ramach umów powiernictwa finansowego zawartych z F.W. i W.S., z przeznaczeniem na inwestycje giełdowe. Organ wskazał, że z przedłożonych umów zawartych w zwykłej formie pisemnej z dnia 29.03.2007 r. z F.W. (ojcem), oraz z dnia 20.04.2007 r. z W.S., wynika, że obie umowy zawarte zostały na czas nieokreślony, bez wskazywania wysokości kwoty powierzonych środków pieniężnych, zaś jako przedmiot umów wskazano określenie zasad zarządzania przez Powiernika- K.W. środkami cedentów. Pismem z dnia 29.03.2012 r. podatnik wyjaśnił, że środki pieniężne w ramach umów powiernictwa otrzymał w następujący sposób: od ojca - były wpłacane na wspólny rachunek bankowy w Banku [...], a od W.S. - przekazywane na jego rachunki bankowe przelewami, co potwierdza analiza historii rachunków bankowych. Środki pieniężne otrzymane w ramach ww. umów nie zostały rozliczone, z uwagi na poniesione straty inwestycyjne na giełdzie. Podatnik wyjaśnił, iż będą trzymane przez niego przynajmniej do czasu, kiedy osiągną wartość zakupu.

Do protokołu przesłuchania z dnia 11.04.2012 r. strona zeznała, że w 2007 r. zawarła z F.W. (ojcem) umowę powiernictwa finansowego, w wyniku której otrzymała kwotę [...] zł celem zainwestowania jej na giełdzie. Kwota ta została przekazana w ratach; za otrzymane pieniądze dokonał zakupu akcji spółek. Ponadto zeznała, że ww. inwestycja nie przyniosła zysków i pozostała nierozliczona. Strona nie poniosła też żadnych wydatków związanych z inwestycją, ponieważ - jak zeznała - inwestycja nastąpiła przez konto internetowe w Banku należące do podatnika.

Skarżący wyjaśnił także, że zawarł umowę powiernictwa finansowego z W.S., na podstawie której w latach 2007-2009 otrzymał kwoty [...] zł w 2007 r., [...] zł w 2008 r. i [...]w 2009 r., które były przekazywane w większości przelewem na rachunek podatnika w Banku i gotówką. Środki te przeznaczył również na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu [...] Dynamicznych Spółek. Inwestycja nie przyniosła zysków i pozostała dotychczas nierozliczona. Z tytułu ww. inwestycji strona nie poniosła żadnych wydatków.

Ponadto wyjaśnił, że otrzymuje deklaracje PIT-8C, na podstawie których składa zeznania roczne PIT-38 dotyczące przychodów z kapitałów pieniężnych.

Dalej organ wskazał, że przedłożone w dniu 7.05.2012 r. deklaracje dotyczące informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) za lata 2008-2010, wystawione przez Dom Inwestycyjny [...] w W. (w związku z umową świadczenia usług maklerskich z dnia 9.01.2007 r. na rzecz klienta banku K.W.,), wykazują straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zeznania w tym zakresie zostały potwierdzone przez przesłuchanych w charakterze świadków w dniu 12.04.2012 r. F.W. i W.S.

Analiza rachunków bankowych należących do strony dokonana przez organ kontroli skarbowej nie wykazała przelewu kwoty [...] zł w ramach umowy powiernictwa zawartej z ojcem, zaś z wyjaśnień złożonych przez ojca wynika, że pieniądze te przekazał synowi gotówką. W toku dalszych czynności organ ustalił, że K.W. dokonał jednak przelewu w dniu 28.10.2010 r. na konto bankowe F.W. - [...] zł, która to kwota według wyjaśnienia strony (z dnia 7.12.2012 r.,) stanowiła częściowy zwrot kwoty otrzymanej od ojca, co nie zmienia faktu, że nadal posiada w ramach umowy powiernictwa pozostałą część pieniędzy ojca.

Analiza rachunków bankowych - w ocenie organu I instancji - wskazywała natomiast bezspornie, że w latach 2007-2010 W.S. przekazał na rzecz podatnika środki pieniężne w kwocie łącznej [...] zł, a nie jak to wynikało ze złożonych oświadczeń w kwocie [...] zł. Przy czym zarówno środki pieniężne otrzymane od F.W., jak i W.S. nie zostały rozliczone (inwestycje przyniosły straty), nie podlegały też zwrotowi na rzecz tych osób.

Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia 6.12.2013 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił podatnikowi podatek od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki sankcyjnej (20%) z tytułu otrzymanych środków pieniężnych, przy czym organ przyjął, że było to przysporzenie tytułem umów depozytu nieprawidłowego w kwocie łącznej [...] zł gdyż:

- bezspornie ustalono fakt dowolnego dysponowania przez K.W. pieniędzmi należącymi do F.W. i W.S. za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do K.W.,

- brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt wyrażenia zgody przez F.W. i W.S. na zakupy konkretnych akcji czy jednostek uczestnictwa co wskazuje, że K.W. mógł rozporządzać środkami pieniężnymi jak przechowawca,

- K.W. nabywał i sprzedawał akcje i jednostki uczestnictwa we własnym imieniu i na własny rachunek,

- informacje PIT-8C zostały wystawione dla K.W.,

- K.W. złożył zeznanie PIT-38,

- brak jest dowodów faktur-rachunków, wystawionych przez K.W. z tytułu umów powiernictwa,

- brak jest dowodów otrzymania przez K.W. zwrotu poniesionych wydatków w związku z nabywaniem i posiadaniem akcji i jednostek uczestnictwa,

- brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi powiernictwa,

- brak jest dokumentacji finansowo- księgowej, pozwalającej na ustalenie, które konkretnie akcje i jednostki uczestnictwa z nabytych przez K.W. zakupiono w wykonaniu umów powiernictwa,

- kwoty przepływów środków pieniężnych pomiędzy K.W. a F.W. oraz W.S. nie wykazują powiązania z zakupowanymi akcjami i jednostek uczestnictwa oraz związku z ujawnionymi w zeznaniach podatkowych Strony przychodami oraz kosztami,

- brak jest zakazu rozporządzania oraz obciążania papierów wartościowych nabytych przez K.W., co również sytuuje Stronę jako samoistnego ich właściciela,

- K.W. nie przenosił na rzecz F.W. i W.S. nabytych akcji i jednostek uczestnictwa.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ten uznał, że w sprawie miało miejsce powołanie się w dniu 29.02.2012 r. na 22 umowy depozytu nieprawidłowego, na kwotę łączną [...] zł, zobowiązanie określone według stawki 20% w kwocie łącznej [...] zł.

Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 41, z 2011 r., poz. 214 ze zm.) dalej "u.k.s." poprzez niewłaściwe określenie zakresu kontroli podatkowej w ramach kontroli skarbowej, w ślad za tym prowadzenie postępowania bez jego wszczęcia;

2) art. 1 ust. 1 lit. j ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. Nr 41, z 2007 r., poz. 399 ze zm.) dalej "u.p.c.c.", poprzez zakwalifikowanie środków pieniężnych uzyskanych przez stronę w ramach zawartych umów powiernictwa finansowego do depozytu nieprawidłowego;

3) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że podatnik powołał się przed organem na depozyt nieprawidłowy;

4) art. 845 Kodeksu cywilnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy do otrzymanych środków pieniężnych w ramach umowy powiernictwa finansowego;

5) art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez niezastosowanie zasady zeń wynikającej;

6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania dowolnej, jednostronnej oceny dowodów przejawiającej się m.in. w odmowie wiarygodności wyjaśnieniom podatnika;

7) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewykorzystanie wszelkich możliwości wyjaśnienia sprawy w przypadku, gdy strony umowy powiernictwa finansowego nie odmawiały zeznań na okoliczność zawarcia tych umów, a ze zgromadzonych dowodów wynikały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, 20.05.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007 - 2010 ustalono, że w okresie tym podatnik otrzymał środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Z wyjaśnień strony wynika, że pieniądze otrzymał w ramach umów powiernictwa finansowego. W ocenie organu pierwszej instancji którą organ odwoławczy podziela, były to umowy depozytu nieprawidłowego, niezgłoszone w ustawowym terminie do opodatkowania, na które podatnik powołał się w toku kontroli podatkowej w dniu 29.02.2012 r. składając wyjaśnienia na okoliczność otrzymanych ww. środków pieniężnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c., poprzez zakwalifikowanie środków pieniężnych uzyskanych w ramach umów powiernictwa finansowego do depozytu nieprawidłowego;

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez uznanie, że podatnik powołał się przed organem na depozyt nieprawidłowy, opodatkowany stawką 20%;

- art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s., poprzez niewłaściwe określenie zakresu kontroli podatkowej w ramach kontroli skarbowej, w ślad za tym prowadzenie postępowania bez jego wszczęcia;

- art. 845 Kodeksu cywilnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie jego przepisów do otrzymanych środków pieniężnych w ramach umów powiernictwa.

2) postępowania, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażające się odmową wiarygodności wyjaśnień podatnika i świadków, jako stron powołanych umów.

Uważa, że skoro strony zawartych umów zgodnie potwierdziły cel i zamiar zawartych umów, to jest to wiarygodne. Odmowa ich wiarygodności nie została - w ocenie strony - uzasadniona przez organ. Dokonana ocena wykracza zatem poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący powołuje się na wyrok NSA z dnia 20.09.2005 r., sygn. akt FSK 2127/2004. Za nieuprawnione uznaje zakwalifikowanie przez organ I instancji ww. środków pieniężnych za depozyt nieprawidłowy. Wskazuje, że nigdy nie powoływał się w żadnym postępowaniu na taką umowę. Stronie przypisano posiadanie środków finansowych jako właścicielowi, a nie jako powiernikowi, pomimo przedłożenia umów i złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

Dalej strona podnosi, że brak jest przepisów prawa, które wskazywałyby elementy takiej umowy, dopuszcza się zawarcie ustnej umowy tego rodzaju, jeśli strony nie zaprzeczą jej zawarciu, jest ona skuteczna.

Strona wskazuje ponadto, że dla udowodnienia, że środki finansowe zgromadzone na jej rachunku nie należą do niej, przedłożyła umowy powiernictwa finansowego, potwierdzające zamiar stron transakcji. Zaś w myśl przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są one wyłączone jako niewymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j i art. 7 ust. 5 u.p.c.c na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Otóż z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2010, Skarżący powołał się m.in. na umowy powiernictwa finansowego zawarte z F.W. i W.S., natomiast Organy przyjęły, że Skarżący otrzymał pieniądze w ramach depozytu nieprawidłowego na podstawie 22 umów zawartych w latach 2007-2010, z tytułu których nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych i opodatkowując je zastosował stawkę podatku w wysokości 20% przyjmując, że Skarżący powołał się na umowy depozytu nieprawidłowego przed organem w wyjaśnieniach z dnia 29.02.2012 r.

Do rozważenia na tle sporu pomiędzy stronami pozostaje w niniejszej sprawie kwestia prowadzenia postępowania bez jego wszczęcia w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych; charakteru umowy na podstawie której otrzymał Skarżący od wskazanych przez Organy osób pieniędze; powołania się przed Organem na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego przez Skarżącego; zastosowania wyższej, sankcyjnej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej przekroczenia zakresu postępowania kontrolnego i nieuprawnionego wydania decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, należy zauważyć, iż zarzut jest bezzasadny. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Na podstawie powołanego przepisu nie można zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, kwestionować sposobu w jakim organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji. Skoro przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia był podatek, do ustalenia którego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to nie doszło do naruszenia tego przepisu.

W kontekście powyższego mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. zgodzić się trzeba z organem, iż do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.k.s., badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, iż kontrola podstaw obliczania podatków zasilających Skarb Państwa może stanowić samodzielny przedmiotowy zakres kontroli podmiotu kontrolowanego. Natomiast warunkiem sine qua non podjęcia i prowadzenia przez organ kontroli skarbowej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatków zasilających budżety jednostek samorządu terytorialnego (w tym podatku od czynności cywilnoprawnych) jest wcześniejsze wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1 -3 ww. ustawy. W przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007-2010 r., zainicjowane postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29.11.2011 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 29.11.2011 r. i 29.11.2012 r. które zostały odebrane przez Skarżącego odpowiednio w dniu 13.01.2012r. i 10.12.2012 r. Z uwagi na przytoczone przepisy prawa, nie ma możliwości zmiany zakresu przedmiotu kontroli na zakres wprost wskazujący podatek od czynności cywilnoprawnych, ani wydania odrębnego upoważnienia do kontroli, albowiem organ kontroli był właściwy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania przedmiotowych umów. Postępowanie kontrolne z tytułu źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nakładało na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia, posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Należy wskazać, iż postępowanie kontrolne kończy się decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych - co miało miejsce w niniejszej sprawie. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s. jawi się jako niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów u.p.c.c., wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne. Ustalony w tym przepisie katalog czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności. Ponad wszelką wątpliwość w katalogu tych czynności nie mieści się umowa powiernictwa finansowego. Czynność ta nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie została bowiem wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Czynność, której nie wymieniono w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli następuje zgodnie z przepisami prawa cywilnego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim też zakresie w sprawie nie można mówić o błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., dokonanej na potrzeby rozpoznawanej sprawy przez Organy podatkowe.

Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08).

Artykuł 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy.

Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak - istotne w stosunkach gospodarczych - zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego (najczęściej zatem dowodu z przesłuchania strony postępowania oraz dowodu z przesłuchania świadka), naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego – czego w niniejszej sprawie Organy nie zaniechały. Co do zasady nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę (wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., FSK 826/04, LEX nr 147675 i FSK 827/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Artykuł 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Nie negując potrzeby takiego odniesienia, można jednak dojść do wniosku, że do oceny "treści" czynności faktycznych wystarczającą podstawę prawną zawiera, o czym była mowa art. 191 O.p.

Nie negując zatem prawa ale i obowiązku organu dokonywania oceny zawartych umów z punktu widzenia oceny skutków podatkowych, podkreślić należy, jednakże, że ocena ta musi odpowiadać dyspozycji art. 191 O.p.

Odnosząc się do stawianych zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.j u.p.c.c wskazać należy, że w istocie spór dotyczy nie rozumienia samego prawa ale jego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Dokonując zatem tej oceny w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Zaś z art. 845 k.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Ol 873/09, LEX nr 559502). Nie można go natomiast domniemywać (J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 847; L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 796; por. też wyroki SN z dnia 16 grudnia 1974 r., I CR 737/74, LEX nr 7631 oraz z dnia 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, LEX nr 7955). Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

W przypadku czynności powierniczych, brak jest stosownej regulacji prawnej. Mimo braku systemowego uregulowania instytucji powiernictwa, znajduje ona podstawy w polskiej tradycji prawnej. Podstawą prawną dla dokonywania czynności prawnych powierniczych jest zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 k.c., zaś ograniczenia w tym zakresie mogą wynikać z przepisu art. 58 k.c. W odniesieniu do prawodawstwa polskiego uczestniczą powierzający (fiducjant) i powiernik (fiducjariusz). Może występować także osoba trzecia – beneficjent, jeżeli odpowiednie postanowienie zgodnie z art. 393 k.c. znalazło się w umowie.

| |Pod pojęciem powiernictwa w sensie ścisłym rozumie się sytuacje, w których podmiot, będący właścicielem określonego majątku, jest |

| |zobowiązany używać go w sposób ściśle określony i zasadniczo w cudzym interesie. Powiernictwem w szerokim tego słowa znaczeniu jest |

| |stosunek prawny, na mocy którego określony podmiot uzyskuje uprawnienie do władania rzeczą lub prawem jak właściciel, nie nabywając |

| |przy tym własności. Towarzyszy temu pozbawienie właściciela możności rozporządzania rzeczą lub prawem i korzystania zeń. W obu |

| |przypadkach na zewnątrz osoba władająca majątkiem powierzonym występuje w imieniu własnym, choć w cudzym interesie. |

| |Stosunek prawny powiernictwa jest rozumiany jako sytuacja prawna, w której jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo (rzeczowe|

| |lub obligacyjne), ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). Powiernik występuje w stosunku |

| |do tych osób jako wyłączny dysponent tego prawa. Jest to stosunek obligacyjny. W stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik |

| |jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa. Prawo to jest nieograniczone, a jego źródłem najczęściej jest umowa. Zawarte w |

| |stosunku wewnętrznym zobowiązania powiernika wobec powierzającego, iż będzie on korzystał z uprawnień przysługujących mu w wyniku |

| |nabytego prawa w ograniczonym zakresie, jest skuteczne tylko inter partes. Jeśli powiernik rozporządzi powierzonym mu prawem wbrew |

| |przyjętemu zobowiązaniu, to rozporządzenie takie wywołuje skutki względem osób trzecich. W doktrynie pojawiają się także poglądy, iż |

| |czynność powiernicza ma charakter wyłącznie rozporządzający, bądź tylko obligacyjny. |

|Istotną cechą powiernictwa jest przeniesienie prawa własności na powiernika. Czynność ta następuje w interesie powierzającego, bądź |

|beneficjenta, powiernik zaś powinien działać z należytą starannością. Czynność powiernicza, wewnętrzny stosunek między powierzającym a |

|powiernikiem, podobnie jak w prawie rzymskim, znajduje oparcie w zaufaniu powierzającego do powiernika. Na zewnątrz, w stosunkach z |

|osobami trzecimi, powiernik występuje jako samodzielny podmiot prawa. |

|Ponadto, powierzone mienie jest wyodrębnione od pozostałego mienia powiernika, a w konsekwencji, w przypadku prowadzenia postępowania |

|egzekucyjnego lub upadłościowego względem powiernika, jego wierzyciele nie mogą dochodzić swoich wierzytelności z majątku powierniczego. |

| |

| |Czynności powiernicze odgrywają istotną rolę w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Stosunki prawne, które nawiązują do powiernictwa, |

| |są bowiem konstruowane ze względu na potrzeby obrotu gospodarczego. |

Rachunki powiernicze, jako odmiana umowy rachunku bankowego, o której mowa w art. 725 k.c., zostały wprowadzone na grunt prawa polskiego ustawą z 1.4.2004 r. nowelizującą ustawę Prawo bankowe.

Mając na uwadze powołane regulacje dotyczące powyższych instytucji, umowy powiernictwa przedłożone przez Skarżącego, okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu tych transakcji, zeznania Skarżącego i świadków, Organy podatkowe uznały, że zawarte umowy pomiędzy Skarżącym a F.W. i Skarżącego z W.S. noszą cechy umów depozytu nieprawidłowego.

Analizując stanowisko Organów podatkowych w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, wskazać należy zatem, że:

- co do faktu dowolnego dysponowania przekazanymi pieniędzmi, to mając na uwadze postanowienia przedłożonych przez Skarżącego umów zawartych z F.W. jak i z W.S., wskazać należy na zapis umów w ich § 2 pkt 1, § 3 pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 6, gdzie odpowiednio postanowiono, że "Skarżący przekazane środki będzie wykorzystywał do obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie; Skarżący nie może przenosić środków na rzecz osób trzecich; Powiernik zobowiązuje się do zwrotu na każde żądanie Cedenta nie rozdysponowanych środków pieniężnych; Skarżący wykorzystuje środki mając na uwadze słuszny interes Cedenta; Skarżący zobowiązuje się do informowania Cedenta o prowadzonych czynnościach powierniczych". Mając powyższe na uwadze nie można zatem zgodzić się z wyprowadzoną oceną Organów w tym zakresie. Umknęło uwadze Organów, że takie ograniczenie dysponowania wynikało już z istoty zawartej umowy a sprowadzało się do działania powiernika w celu osiągnięcia zysku – vide § 2 pkt 2 umowy powiernictwa finansowego a zatem używania określonego majątku w sposób ściśle określony i zasadniczo w cudzym interesie (§ 2 pkt 1, § 3 pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 6 umów). Nie sposób zatem nie dostrzec ograniczenia Skarżącego w dysponowaniu przekazanymi środkami. Przyjmujący na przechowanie otrzymuje zaś prawo do rozporządzania według swego uznania.

Bezspornie widoczną różnicą zestawiając istotę powiernictwa i depozytu nieprawidłowego jest to, iż o ile przy powiernictwie istotą jest zysk dla Cedenta o tyle przy depozycie nieprawidłowym jest zachowanie w stanie niepogorszonym rzeczy oddanej na przechowanie.

Ponadto przy powiernictwie, powiernik jest zobowiązany do zwrotu na żądanie Cedenta nierozdysponowanych środków o tyle rozdysponowanych po spieniężeniu papierów wartościowych na ściśle określonych w umowie warunkach - co znajduje odzwierciedlenie w § 3 pkt 4, § 4 pkt 3 umów - a z której to możliwości korzystali Cedenci w osobach F.W. i W.S.. Oddający na przechowanie zaś może bezwarunkowo żądać w każdym czasie wydania rzeczy.

Nie sposób również dostrzec różnicy dotyczących czynności powierniczych a przechowaniem, o ile bowiem te pierwsze są realizowane wyłącznie w interesie powierzającego to causa obligandi, o tyle przy depozycie zaspakajany jest interes obu stron.

Wobec takich zapisów umów, oceny zatem wyprowadzonej przez Organy co do bezsporności faktu dowolnego dysponowania pieniędzmi przez Skarżącego, mając powyższe okoliczności na uwadze zeznania Strony z dnia 11.04.2012 r., świadków z dnia 12.04.2012 r. F.W. i W.S., nie sposób podzielić, narusza ona zdaniem Sądu dyspozycję art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

- co do faktu braku jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt wyrażenia zgody przez F.W. i W.S. co do zakupionych jednostek uczestnictwa i akcji, to wskazać należy, na zeznania Skarżącego z dnia 11.04.2012 r. oraz zeznania F.W. z dnia 12.04.2012 r. i W.S. z dnia 12.04.2012 r., w których to zeznaniach Skarżący jak i świadkowie zgodnie zeznali wskazując na zakup konkretnych akcji spółek i jednostki funduszu i towarzyszące tym zakupom kontakty. Organ pomimo jednak takich zeznań nie wskazał dlaczego tym zeznaniom nie daje wiary, a na podstawie jakich okoliczności uznał, że nabywanie akcji i jednostek funduszu dokonywane było bez stosownych kontaktów. Naruszył tym samym przepis art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.,

- co do nabywania i sprzedawania akcji i jednostek uczestnictwa we własnym imieniu i na własny rachunek Skarżącego, to wskazać należy na umowy powiernictwa i jej postanowienia zawarte w § 3 pkt 1, zeznania Skarżącego z dnia 11.04.2012 r. w tym odpowiedź na pytanie organu, co do współwłaścicieli w osobach F.W. i W.S. 7 kont bankowych i jednego inwestycyjnego i jednego maklerskiego, zeznania F.W. z dnia 12.04.2012 r., zeznania W.S. z dnia 12.04.2012 r. Organ nie wskazał przy tym na czym opiera ocenę, że Skarżący działa na własnym rachunek, bo że działa w imieniu własnym, to jest to zgodne z modelowym rozwiązaniem powiernictwa.

Nie może przemawiać za tym nieprzenoszenie na rzecz F.W. i W.S. każdorazowo nabytych akcji i jednostek uczestnictwa, bo co wskazać należy, że zawarte umowy powiernictwa co wynika z § 5, zawarte zostały na czas nieokreślony a stosownie do § 2 pkt 1 środki pieniężne miały służyć wykorzystaniu ich do obrotu papierami wartościowymi a stosownie do § 3 pkt 1 powiernik zobowiązał się do prowadzenia na Giełdzie działań zmierzających do osiągnięcia zysku, zatem każdorazowe nabycie akcji czy jednostek uczestnictwa nie obligowała powiernika do ich każdorazowego przenoszenia, ale ich obrót miał służyć osiągnięciu zysku.

Również fakt deklarowania nabyć i sprzedaży w PIT-8C oraz PIT-38, nie może jak przyjął Organ przemawiać za działaniem na własny rachunek, po pierwsze co najwyżej za dokonywaniem obrotu, uzyskiwaniem zysku/straty, a jeśli zysku to co najistotniejsze, czy z jego zawłaszczeniem i brakiem przekazania na rzecz Cedentów, a tym samym nadużycia zaufania i warunków umowy powiernictwa. Organ przyjął zaś z automatu, że mamy do czynienia z umową depozytu nieprawidłowego nie przeprowadzając żadnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie np. przesłuchania Cedentów.

Organy w ogóle nie rozważyły tych okoliczności w niniejszej sprawie, co czyni wyprowadzoną ocenę Organów dowolną i przedwczesną, naruszającą art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

- odnosząc się do braku dowodów faktur-rachunków z tytułu usług powiernictwa, to wskazać należy, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia tego typu usług, nie jest wyspecjalizowanym podmiotem zarządzającym. Z umową powiernictwa typu zarządczego mamy do czynienia gdy strony łączy stosunek zlecenia lub świadczenia usług. Może być ona wykonywana przez wyspecjalizowane podmioty które bezspornie żądają wynagrodzenia ale odpłatność nie jest postanowieniem istotnym umowy. Fakt wykonywania tego typu zlecenia nie niweczy tego stosunku z uwagi na brak pobrania wynagrodzenia. Brak też prowadzenia działalności gospodarczej nie obligował Skarżącego do posiadania dowodów księgowych. Organ nie wskazał także jakich dowodów oczekuje w celu udokumentowania wykonania powiernictwa. Skarżący ujawnił umowy na pierwsze żądanie organu z dnia 13.01.2012r., zaoferował i przedłożył umowy, upoważnił do dostępu do rachunków bankowych, wskazywał na obrót na rachunkach bankowych, złożył zeznanie, składał na żądanie organu wyjaśnienia. Ocena zatem w tym zakresie jest dowolna i narusza art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

- co do braku dowodów otrzymania przez Skarżącego zwrotu poniesionych wydatków w związku z nabywaniem i posiadaniem akcji i jednostek uczestnictwa, to wskazać należy na zeznania Skarżącego z dnia 11.04.2012 r., który wskazał na brak wydatków w związku z nabywaniem akcji i jednostek wobec dokonywania ich poprzez kontro internetowe. Organy do tych wyjaśnień się nie odniosły, nie wskazały dlaczego nie dają im wiary, nie wskazały też – kierując taki zarzut- jakiego rodzaju wydatki poniósł Skarżący w związku z wykonywaniem umowy, których ewentualnie mógł by żądać zwrotu, co narusza art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

- co do braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi powiernictwa, to wskazać przecież należy na zeznania Skarżącego (zeznania z 11.04.2012 r.) i F.W. (zeznania z 12.04.2012 r.) oraz W.S. (zeznania z 12.04.2012 r.) co do nabytych akcji i jednostek uczestnictwa. Również fakt deklarowania nabyć i sprzedaży w PIT-8C oraz PIT-38. Organy nie wskazały dlaczego nie dają wiary tym dowodom, czym naruszyły art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

- co do braku dokumentacji finansowo-księgowej, pozwalającej na ustalenie, które konkretnie akcje i jednostki uczestnictwa z nabytych przez Skarżącego zakupiono w wykonaniu umów powiernictwa, to wskazać należy, że co do zasady przyjmuje się, że powierzone mienie jest wyodrębnione od pozostałego mienia powiernika, co służy zabezpieczeniu w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego względem powiernika, egzekwowania wierzytelności z majątku powierniczego. Ten model został jak, słusznie wskazał Organ, wprowadzony w zapisach art. 59 ustawy Prawo bankowe a zatem instytucji profesjonalnie świadczącej tego typu usługi.

W przypadku braku takiego wyodrębnienia naraża się na ewentualne konsekwencje Cedent, który obdarzył zaufaniem powiernika. Należy także mieć na względzie, że tego typu umowy co do zasady opierają się na zaufaniu do osoby powiernika. Sam zatem brak wyodrębnienia takich środków (nie jest to element przedmiotowo istotny) nie niweczy umowy powiernictwa. Należy też zauważyć, że postanowienia takich umów w każdym przypadku należy rozpoznawać z uwzględniać art. 83 k.c. – czego w niniejszej sprawie Organy nie uczyniły, czym naruszyły art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Ponadto z zeznań Skarżącego wynikało, że środki gromadzone na rachunkach celem obrotu na Giełdzie, pochodziły od Skarżącego, F.W., W.S. Wskazać należy, że problemy związane z inwestowaniem środków wspólnych można również napotkać przy funduszach inwestycyjnych, gdzie ustawodawca wprost w art. 212 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych mówi o współwłasności łącznej posiadaczy tytułów uczestnictwa. O inwestowaniu wspólnych środków Skarżący wskazywał także, w załączonych do akt sprawy, wyjaśnieniach składanych przed Inspektorem Celnym, wskazując na powierzenie pieniądze i zaufanie pozostałych osób co do jego zainteresowania giełdą. Bezspornie powierzenie pieniędzy opiera się na zasadzie zaufania do podmiotu dokonującego obrotu powierzonymi środkami, tym bardziej, że ryzyko strat ponosi Cedent, w przeciwieństwie do depozytu nieprawidłowego gdzie składający do depozytu nie ponosi ryzyka uszkodzenia czy utraty rzeczy.

- co do braku zakazu rozporządzania oraz obciążania nabytych papierów wartościowych, to wskazać należy, że stosunek prawny powiernictwa jest rozumiany jako sytuacja prawna, w której jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo (rzeczowe lub obligacyjne), ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). Powiernik występuje w stosunku do tych osób jako wyłączny dysponent tego prawa. Jest to stosunek obligacyjny. W stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa. Prawo to jest nieograniczone, a jego źródłem najczęściej jest umowa. Zawarte w stosunku wewnętrznym zobowiązania powiernika wobec powierzającego, iż będzie on korzystał z uprawnień przysługujących mu w wyniku nabytego prawa w ograniczonym zakresie, jest skuteczne tylko inter partes. Jeśli powiernik rozporządzi powierzonym mu prawem wbrew przyjętemu zobowiązaniu, to rozporządzenie takie wywołuje skutki względem osób trzecich. Organ tych okoliczności w ogóle nie uwzględnił przy ocenie zawartych umów powiernictwa, poprzestając na stwierdzeniu braku takich postanowień i wyprowadzając ocenę przemawiającą, że nie jest to umowa powiernictwa, czym naruszyły art. 191 i art. 220 § 4 O.p. .

Mając zatem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym oferowany przez samego Skarżącego i świadków – stron umowy powiernictwa finansowego, wyprowadzoną ocenę ze wskazanych wyżej przyczyn nie sposób podzielić, zwłaszcza jeśli zważyć, że - na co wyżej Sąd wskazał, Organ brak pewnych zapisów w umowie potraktował jako przesłanki negatywne przy kwalifikowaniu umowy, pomijając skutki takich zapisów lub ich brak przy tego typu umowie, pomijając dosłowną treść potwierdzoną wolą stron tej umowy i oświadczeniami stron umowy potwierdzonymi podpisami oraz w zeznaniach.

Bez zakwestionowania istoty umowy powiernictwa finansowego, brak jest podstaw do przypisania woli zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Co istotne Organy dokonując oceny materiału dowodowego, doszły do konkluzji, że Skarżący zawarł umowy depozytu nieprawidłowego, nie wskazując jakie okoliczności przemawiają za uznaniem jej za depozyt nieprawidłowy ale poprzez negatywną ocenę zadeklarowanych przez Skarżącego umów powiernictwa finansowego. Jak była o tym mowa umów depozytu nieprawidłowego nie można domniemywać.

Mając powyższe na uwadze uznać należy zatem, że Organy podatkowe na obecnym etapie nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie Skarżący zawarł z F.W. i W.S. umowy depozytu nieprawidłowego. Ocena Organu pomija wskazane przez Sąd, istotne zdaniem Sądu z punktu widzenia kwalifikacji umowy, te jej postanowienia zapisane w umowie lub nie wyartykułowane ale wynikające z istoty umowy powiernictwa, które przemawiają za związaniem się umową powiernictwa finansowego Skarżącego z F.W. i W.S.

Wobec stwierdzonych uchybień w ocenie zgromadzonego materiału ale i w gromadzeniu materiału we wskazanym zakresie i a zatem brakiem wykazania na obecnym etapie, że czynność cywilnoprawna, stroną której był Skarżący jest depozytem nieprawidłowym powoduje, że brak było podstaw w niniejszej sprawie przyjęcia, że z tytułu umów powiernictwa finansowego powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uznając zatem, że wobec podniesionych uchybień ocena Organów w sprawie, że występuje czynność cywilnoprawna objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest przedwczesna i wobec konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania, staje się konieczne również rozważenie zasadności przyjętego stanowiska Organów co do momentu powstania obowiązku podatkowego, przedawnienia zobowiązania podatkowego, "powołania" się Skarżącego na umowy depozytu, zastosowania sankcyjnej stawki podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (pkt 1). Natomiast obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (pkt 4). Art. 4 pkt 7 u.p.c.c. stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawki podatku wynoszą od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego 2%, z zastrzeżeniem ust. 5, który w punkcie 1 stanowi, że: stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Organy w niniejszej sprawie przyjęły, że Skarżący powołał się na wskazane w decyzji 22 umowy zawarte z 2 osobami, składając wyjaśnienia w piśmie z dnia 29.02.2012 r.

Wskazać należy, że "powołanie się" na czynność cywilnoprawną, na zawarcie umowy depozytu ma znaczenie dla odnowienia obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) ale także ma znaczenie dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Ponownie wskazać zatem należy, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Konstrukcja obowiązku podatkowego przyjęta w tych przepisach koresponduje z treścią przepisu art. 4 O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Zdarzenia określone w ustawie to zdarzenia prawne, czyli przyczyny sprawcze powstania skutków prawnych, które są jednym z elementów stanu faktycznego (w tym wypadku: zawarcie umowy depozytu). Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter.

W sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (vide wyrok NSA z dnia 10.01. 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10 - LEX nr 1125421). Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych - Komentarz; Wydawnictwo ABC Warszawa 2009 r., str. 315 - 317).

Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. W art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do umowy depozytu jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Z kolei czynność cywilnoprawna jest dokonana z chwilą realizacji jej wszystkich elementów.

Od zawarcia umowy depozytu dla podatników tego podatku biegnie 14 dniowy termin do złożenia deklaracji oraz obliczenia i wpłaty podatku (art. 10 u.p.c.c.). Jednocześnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 § 1 O.p., ustalający 5 letni termin przedawnienia.

Ustawa zawiera również w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. rozwiązanie szczególne, dopuszczające możliwość powtórnego - pomimo upływu okresu przedawnienia - powstania obowiązku podatkowego. Wspomniane rozwiązanie znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Przesłankami powtórnego powstania obowiązku podatkowego jest po pierwsze nie złożenie przez podatnika deklaracji w odpowiednim terminie i po drugie powołanie się przez tego podatnika po tym terminie (5 lat) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawnych, w zakresie podatku od umowy depozytu, ustawa wyróżnia dwa zdarzenia prawne, z którymi ustawodawca łączy skutek w postaci powstania ex lege zobowiązania podatkowego. Co do zasady jest nim moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na zasadzie wyjątku, jest nim powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - ale wyłącznie w warunkach wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego po przedawnieniu zobowiązania podatkowego). Decyzje wydane w przedmiocie określenia podatku od umowy depozytu mają charakter deklaratoryjny.

Sąd wskazuje, że taki sam charakter prawny mają decyzje określające wysokość podatku od umowy depozytu, jeżeli podatnik powołał się na fakt jej zawarcia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 7 ust. 5 u.p.c.c.), co zdaje się umknęło uwadze Organów.

Kwestia interpretacji zaś użytego w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pojęcia "powoływać się", była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1859/12 i przywołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornie niezbędne jest dokonanie takich ustaleń faktycznych, że doszło do "powołania" się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy depozytu w warunkach w przepisie określonych. W tym celu należy wyczerpująco rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy mając na względzie następującą wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Podkreślić trzeba, że jest to przepis o charakterze sankcji podatkowej, przez co należy go interpretować ściśle. Powołanie przy tym należy odróżnić od stwierdzenia przez organ, że doszło do zawarcia umowy depozytu i braku zapłacenia podatku. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 (LEX nr 801119), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy »powołuje się na fakt zawarcia pożyczki«, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Powołanie się na coś, zgodnie z językowym znaczeniem tego określenia, oznacza: "odwołać się do kogoś albo czegoś; podać kogoś jako świadka; oprzeć się na czymś (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego, PWN, str. 742). Tym samym chodzi tu o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie.

W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska. Z kolei w wyroku z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1874/12 (publ.j.w.) Sąd uznał, że "powołanie się" w swojej istocie zawiera w sobie element świadomego działania ze strony osoby powołującej się na określoną czynność cywilnoprawną w celu wykazania czegoś przed organem podatkowym.

Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia depozytu, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, co Organ odwoławczy zaakceptował, wynika, że Organy przyjęły, że Skarżący powołał się przed Organem w piśmie z dnia 29.02.2012 r. na umowy z dnia 29.03.2007 r., 27.04.2007 r., 21.05.2007 r., 31.05.2007 r., 18.09.2007 r., 11.02.2008 r., 29.04.2008 r., 2.05.2008 r. 18.06.2008 r., 1.09.2008 r., 16.09.2008 r., 3.10.2008 r., 15.10.2008 r., 3.12.2008 r., 30.04.2009 r., 19.05.2009 r., 15.09.2009 r., 28.12.2009 r. 20.01.2010 r. 2.06.2010 r., 8.07.2010

Obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności, bieg terminu przedawnienia zaś rozpoczął bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca odpowiednio 2007, 2008, 2009, 2010 roku a kończy swój bieg z upływem 2012, 2013, 2014, 2015 r. W tych datach mija 5 letni okres na złożenie deklaracji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i dopiero po tej dacie może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, przy zachowaniu warunku tj. powołania się przed organem. Zastosowanie zatem winien mieć również przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 a nie jak wskazał organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Co do wszystkich umów termin przedawnienia zobowiązań upływa po terminie wskazanym przez organ jako daty powołania się 29.02.2012 r.

Ponadto wskazać należy, że w piśmie z dnia 29.02.2012 Skarżący wskazał wyłącznie na umowy powiernictwa finansowego z dnia 29.03.2007 r. i 20.04.2007 r. a w toku postępowania organ ustalał, że Skarżący zawarł umowy depozytu nieprawidłowego.

Konstatacja Organu zatem, stoi w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego, powołał się on bowiem na powiernictwo, które Organ ocenił jako otrzymanie w depozyt nieprawidłowy.

Zastosowanie zaś stawki podatku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jak była o tym mowa, wymaga powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Organy dokonując analizy umowy powiernictwa ustaliły, że są to umowy depozytu nieprawidłowego. Na fakt zatem zawarcia depozytu nie powołał się podatnik ale są to ustalenia Organu podatkowego. Nie ma zatem w okolicznościach sprawy możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku.

Oczywiście nie negując, o czym była mowa, uprawnienia Organów do badania przebiegu i treści czynności cywilnoprawnych wskazać należy, że ewentualnie przyjmując do opodatkowania sporne umowy Organ może zastosować wyłącznie stawkę podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Jednak przyjęcie do opodatkowania powyższych czynności wymaga od Organu wykazania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie jego uzupełnienia, że Skarżący otrzymał wskazane przez Organ kwoty we wskazanych datach w ramach depozytu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ będzie obowiązany dokonać wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i wskazania w uzasadnieniu decyzji na podstawie jakich dowodów organ uznał, że w sprawie miała miejsce umowa depozytu nieprawidłowego, którym dowodom dał wiarę a którym i dlaczego odmówił wiarygodności stosownie do art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organ jest bowiem zobligowany nie tylko do zgromadzenia materiału dowodowego ale i jego oceny, i to ze szczególną starannością gdy mamy do czynienia z negowaniem, odmówieniem wiarygodności dowodów. W niniejszej sprawie Organ tego nie uczynił, o czym była mowa.

W szczególności Organ winien odnieść się do zeznań i wyjaśnień Skarżącego, w kontekście wskazanych umów powiernictwa i zeznań świadków, wskazać komu i dlaczego daje wiarę. Nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy nie rozważenie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych z pominięciem ich aspektów cywilnoprawnych. Ponadto Organ musi – o czym była mowa, wskazać pozytywne przesłanki depozytu nieprawidłowego.

Mając na uwadze poczynione przez Sąd ustalenia co do błędnego przyjęcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego a nie umowę powiernictwa finansowego, skargę jako zasadną należało uwzględnić a zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.u. Nr 31, z 20011 r., poz. 153).