Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 295/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f i 6, art. 45 ust. 1, 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 4, art. 53a § 1, art. 56 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 12 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R.S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 23 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z działalności gospodarczej za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, zaś w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A". Przedmiotem działalności gospodarczej ww. firmy była sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji. Skarżąca poza prowadzeniem indywidualnej działalności gospodarczej posiadała również udziały w wysokości 50% w Spółce cywilnej "B" R.S., H.S.. Przedmiotem działalności przedmiotowej Spółki cywilnej była sprzedaż hurtowa odzieży roboczej i ochronnej, artykułów bezpieczeństwa i higieny pracy, środków czystości itp. Obie działalności gospodarcze były prowadzone w M.

W okresie od 16 grudnia 2016 r. do 12 maja 2017 r. pracownicy US przeprowadzili kontrolę podatkową, mającą na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2012. Następnie postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy: 1 stycznia – 31 grudnia 2012 r.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała Skarżąca w zeznaniu PIT-36L, było stwierdzenie przez organ I instancji, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 643.629,13 zł, dot.: kwoty 91.334,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez "C" P.J. z/s w O., kwoty 552.295,13 zł wynikającej z faktur wystawionych przez "D" A.Z. z/s w O.

Naczelnik US stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P.J. był podmiotem nieistniejącym, zaś w przypadku A.Z. mamy do czynienia z transakcjami zawartymi dla pozoru.

Ponadto Naczelnik US wskazał, że na koniec roku podatkowego 2012 Spółka cywilna "B" sporządziła obliczenie dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych. W wyniku sprawdzenia sporządzonego zestawienia i obliczenia dochodu wynikającego z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji stwierdził, że obliczona strata jest nieprawidłowa, gdyż opiera się na błędnym remanencie końcowym, tzn. zawyżeniu jego wartości poprzez ujęcie w nim środków trwałych, których nie obejmuje się w remanencie na zakończenie roku.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przyjął, że Skarżąca jako wspólnik Spółki cywilnej powinna wykazać następujące dane finansowe: przychód - 1.109.243,14 zł, koszt uzyskania przychodu - 992.037,80 zł, dochód - 117.205,34 zł. Wykazała zaś przychód -1.109.243,14 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.125.006,00 zł, strata- 15.762,82 zł.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn.. akt I SA/Gd 190/18 uchylił decyzję Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w związku ze złożonymi sprzecznymi oświadczeniami, zasadne było ponowne przesłuchanie A.Z. w charakterze świadka, na okoliczność złożonych oświadczeń, celem potwierdzenia lub zaprzeczenia złożonych wcześniej przez niego zeznań, co do rzetelności dokonywanych transakcji ze Skarżącą.

Dyrektor IAS prawidłowo wskazując na moc dowodową zeznań złożonych w charakterze świadka, jednocześnie nie przeprowadził ponownego przesłuchania w sytuacji, gdy jest to konieczne z powodu złożenia sprzecznych wyjaśnień przez A.Z., których ewentualna nieprawdziwość sankcjonowana byłaby również odpowiedzialnością karną za złożenie nieprawdziwych zeznań.

Dalej Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J.J. i Z.J. - pracowników Skarżącej zatrudnionych na stanowiskach magazynierów, na okoliczność potwierdzenia odbioru towarów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jednakże w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wymienieni pracownicy zostali przesłuchani w prowadzonym przez Naczelnika postępowaniu wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe i poddał ocenie złożone zeznania wskazując, że nie mają one znaczenia dla oceny transakcji z wymienionymi podmiotami. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe postępowanie organu odwoławczego, który z jednej strony odmawia przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków, a z drugiej poddaje ocenie złożone zeznania tych świadków w innym postępowaniu podatkowym. Organ powinien włączyć w sposób formalny protokoły przesłuchań świadków dokonanych w innym postępowaniu do czego uprawnia art. 180 § 1 O.p., względnie przeprowadzić wnioskowane dowody z przesłuchań świadków.

Ponadto organy podatkowe wskazując na niemożliwość przeprowadzenia czynności wobec kontrahenta Skarżącej P.J. wskazały na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. co do braku kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Celem ustalenia miejsca pobytu organ podatkowy zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w O., jednak nie otrzymał odpowiedzi.

W ocenie Sądu brak odpowiedzi Policji nie pozwala na stwierdzenie czy spowodowane to zostało niemożliwością ustalenia miejsca pobytu P.J., czy nie podjęto żadnych czynności celem dokonania tego ustalenia, organy podatkowy nie zwróciły się w tym zakresie ponownie do Policji.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. poinformował organ pierwszej instancji, że P.J. zatrudniał jednego pracownika M.P. Również przesłuchany w charakterze świadka małżonek Skarżącej zeznał, iż faktury wystawiał P.J. lub jego kierowca. W związku z powyższym zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika M.P. na okoliczność realizowania kwestionowanych transakcji.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że Dyrektor IAS informując stronę pismem z dnia z dnia 4 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 29 grudnia 2017 r. dołączył do akt sprawy wyjaśnienia złożone w dniu 11 grudnia 2017 r. przez A.Z., nie wyznaczając ponownie stronie w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie nowego zebranego materiału dowodowego, a tym samym należy uznać, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IAS, w uzasadnieniu decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przywołując treść i wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, które obciąża podatnika.

W roku podatkowym 2012 Skarżąca zaliczyła w kosztach uzyskania przychodu w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej kwotę 91.334 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "C" P.J., których tabelaryczne zestawienie organ przedstawił (faktury w miesiącach luty-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r.).

Naczelnik US w O. wskazał, iż nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających za rok podatkowy 2012 w "C" P.J., że względu na brak kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Według danych rejestracyjnych organu adresem rejestracyjnym, prowadzenia działalności gospodarczej jest O. P.J. od dnia 20 maja 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego, co również potwierdza CEIDG. W złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. podmiot nie deklarował sprzedaży, natomiast w miesiącach styczeń - marzec, sierpień - październik 2012 r. zadeklarowano pozostałe nabycia w niewielkiej kwocie.

Z dniem 21 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, P.J. został wykreślony z urzędu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazano, iż od dnia 1 stycznia 1996 r. posiada otwarty obowiązek w PIT, natomiast od dnia 24 stycznia 2011 r. obowiązek w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych PPE. P.J. od 2011 r. składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie deklarując przychodów i należnego ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. "zeznania zerowe". Brak kontaktu z podatnikiem uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji. W celu ustalenia miejsca pobytu P.J., wystąpiono do Komendy Miejskiej Policji, jednak nie otrzymano odpowiedzi. W celu ustalenia stanu majątkowego zobowiązanego P.J., organ wystąpił do Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, KRS oraz Ksiąg Wieczystych, z którego odpowiedzi wynika, że na dzień 8 stycznia 2016 r. podatnik nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ostatni protokół (o stanie majątkowym) został sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. z P.J. w dniu 12 maja 2014 r. Naczelnik US w O. dwukrotnie bezskutecznie podjął próby dokonania czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług.

Kolejno, Dyrektor IAS przywołał treść zeznań Skarżącej oraz jej męża, w których przywoływali oni ogólny zarys transakcji przeprowadzonych z P.J., obydwoje wskazali, że nabyty towar był nowy i używany oraz że taki towar nabywano również z innych firm, jako powód zerwania współpracy wskazali nie otrzymanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami.

W roku podatkowym 2012 r. R.S. zaliczyła również w koszty uzyskania przychodu w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej "A" kwotę 552.295,13 zł wynikającą z faktur VAT, których wystawcą był podmiot A.Z., których tabelaryczne zestawienie przedstawił organ.

Naczelnik US w O. wskazał, iż w toku czynności sprawdzających ustalono, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż dokonaną w 2012 roku nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencjach przychodów i nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., w których rozliczono podatek należny od faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącej, lecz Podatnik nie uregulował należności wobec urzędu skarbowego wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7.

A.Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez ten organ A.Z. złożył oświadczenie do protokołu z dnia 23 listopada 2016 r. w zakresie szczegółów i okoliczności zawarcia transakcji z firmą Skarżącej. Wskazał, iż nie jest w stanie określić, w jakiej części sprzedaż została na rzecz Skarżącej wykonana, kontakt z firmą nawiązał przez innych odbiorców, współpracuje od 2009 r., nie posiada prowadzonej korespondencji mailowej, faktury wystawiano na zlecenie Skarżącej, płatność była częściowo gotówką a częściowo przelewem, faktury przez pierwsze trzy lata nie były opłacane, a później opłacane były w całości, pieniądze zapłacone oddawał firmie Skarżącej w gotówce. Za fikcyjną sprzedaż otrzymywał VAT i 7% od wartości netto faktury, część towarów pozostała po poprzedniej działalności, a część kupował na allegro, czasami z gazet jak były likwidowane firmy, nie posiada żadnych faktur ani paragonów.

Z protokołu przeprowadzenia czynności sprawdzających u A.Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. na rzecz firmy Skarżącej wynika, że A.Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje VAT-7. Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącej nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana wskazanymi fakturami VAT nie została wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. W związku z dokonanymi ustaleniami zobowiązano A.Z. na podstawie art. 108 ustawy o VAT do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 r., w których zostanie wykazana sprzedaż dokonana na podstawie faktur VAT wystawionych w ww. okresie, w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu czynności sprawdzających. W toku przesłuchania świadek zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2015 był handel artykułami wędkarskimi, częściami elektrycznymi (elektryka przemysłowa - materiały elektryczne do zakładów produkcyjnych) i częściami do suwnic. Transakcje handlowe ze Skarżącą prowadził w latach 2012-2015.

W dniu 29 listopada 2017 r. Skarżąca przedłożyła do akt oświadczenie A.Z. z dnia 28 września 2017 r., którego adresatem jest Skarżąca. W piśmie tym A.Z. oświadczył, że potwierdził, iż w zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji handlowych pomiędzy nim a Skarżącą.

Dyrektor IAS wezwał A.Z. do przedłożenia dokumentacji dot. dokonanych nabyć towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży do Skarżącej w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., a także złożenia wyjaśnień w zakresie przebiegu przedmiotowych nabyć oraz potwierdzenia złożonego Skarżącej oświadczenia z dnia 28 września 2017 r. o złożeniu nieprawdziwych zeznań w dniu 3 marca 2017 r. przed Naczelnikiem US w O..

W dniu 11 grudnia 2017 r. w siedzibie organu stawił się A.Z., który do protokołu złożył pismo, w którym wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru sprzedanych firmie Skarżącej. Nadmienił, że większość zakupionych towarów została nabyta w "E" oraz na złomowiskach w G. Dodał ponadto, że potwierdza oświadczenie złożone Skarżącej, lecz nie może powiedzieć dlaczego zmienił swoje zeznania, podkreślając przy tym, że nie chodzi o handel z firmą Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS uznał, że z materiału dowodowego wynika, iż A.Z. wystawiał fikcyjne faktury, przy czym nie jest w stanie wskazać, które konkretnie faktury to fikcyjne faktury.

Skoro zatem wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonywanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie sposób uznać stanowiska Strony, że transakcje te zaistniały faktycznie. Powyższego nie zmienia przedłożone przez Stronę oświadczenie A.Z., że zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji. W tym zakresie organ zauważył, że w/w złożył w dniu 3 marca 2017 r. zeznania uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Natomiast oświadczenie złożone Stronie nie ma takiego zastrzeżenia i trudno dać mu wiarę. W złożonym w dniu 11 grudnia 2017 r. oświadczeniu w/w wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towaru, który następnie został sprzedany Skarżącej. Lakonicznie tylko wskazując, że większość zakupionych towarów nabywał w "E" i na złomowiskach w G. Ponadto, nie złożył stosownych wyjaśnień w sprawie zmiany swojego stanowiska dot. spornych transakcji. Stwierdzając jedynie, że: Nie mogę powiedzieć dlaczego złożyłem swoje zeznanie, jedynie mogę podkreślić że nie chodzi o handel z firmą Skarżącej.

W tej sytuacji organ odwoławczy nie dał wiary złożonym oświadczeniom. Zwłaszcza, że również inne okoliczności odnoszące się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej według Dyrektora IAS dowodzą fikcyjności transakcji zawartych na fakturach wystawionych przez A.Z..

Jak ustalono A.Z. nie wykazał w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 2012 r. kwot podatku wynikającego z wystawionych przez niego na rzecz Skarżącej faktur VAT.

Organ powtórzył, że Strona również poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie A.Z. dostarczał zafakturowany towar.

Z zeznań złożonych przez A.Z. i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz Skarżącej A.Z. nie realizował sprzedaży artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz innych kontrahentów. W latach 2012-2015 prowadził sklep w O.. Towary elektryczne i suwnicowe sprzedawał w tych latach na faktury tylko dla Skarżącej, innych nabywców nie było.

Trudno dać wiarę, że A.Z. prowadzący sklep wędkarski w tzw. "budce smerfów" /zeznał, że handlował sprzętem wędkarskim/ mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o tak dużych rozmiarach (wartość sprzedaży brutto na rzecz Skarżącej w 2012 r. wyniosła 679.323,07 zł). Istotne znaczenie ma okoliczność, iż zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach.

W ocenie organu odwoławczego zwrócić należało uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup towarów przez A.Z..

W ocenie Dyrektora IAS uznać należy za mało prawdopodobne, że wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Dodatkowo A.Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar.

Okoliczności te stanowią niewątpliwie dowód tego, że transakcje zawarte pomiędzy ww. stronami nie miały miejsca, a służyły wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych przez Skarżącą i korzyści finansowych przez wystawcę faktur, poprzez wystawianie pustych faktur.

Ponadto, zwrócono uwagę na rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Skarżącą, jej męża i A.Z. w zakresie środków transportu, którymi dostarczony został towar do firmy Skarżącej.

Istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie wystawiania faktur są również zeznania A.Z. oraz męża Skarżącej, co do sposobu nawiązania wzajemnych kontaktów.

Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest sposób regulowania należności wynikających z wystawionych przez A.Z. faktur VAT. Jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą faktur VAT, jako sposób płatności wskazywano przelew bądź gotówkę. Odnosząc się do faktur, gdzie jako formę zapłaty podano przelew stwierdzono przypadki, iż część należności wynikająca z tych faktur uregulowana została gotówką, co potwierdzają adnotacje na fakturze.

Organ podkreślił, że z okoliczności zawierania spornych transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy Skarżącej, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), wywieźć można, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami.

Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z dostawcami wskazują, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy wskazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, tj. Skarżącą a "D" A.Z..

Powyższego nie zmienia fakt, że wystawca tych faktur twierdzi, iż niektóre z nich mogą być rzeczywiste, skoro nie jest w stanie podać, które to faktury, ewentualnie które pozycje faktur, a ponadto nie ma dowodów, że towary te zakupił, nie posiada też remanentu (ostatni za 2010 r.), z którego wynikałoby posiadanie towaru.

Ponadto, organ podkreślił, że Skarżąca poza samymi fakturami, tak samo jak w przypadku P.J., nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji, np. umowa, dowody gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno Skarżąca, jak i jej mąż. Natomiast w ocenie organu stwierdzone fakty i okoliczności dowodzą braku zaistnienia spornych transakcji.

Co prawda w toku postępowania odwoławczego, do pisma z dnia 8 grudnia 2017 r. Skarżąca przedłożyła wydruki korespondencji e-mail pomiędzy "A" ([...]) a [...],[...], które zdaniem Skarżącej dokumentują transakcje pomiędzy nią a A.Z.

Powyższe dokumenty, zdaniem Dyrektora IAS, nie mogą stanowić dowodu, że sporne transakcje miały miejsce, gdyż treść wydruków e-mailowych potwierdza tylko, że była prowadzona korespondencja pomiędzy Skarżącą a podmiotem mającym adres e-mail [...] lub [...]. Nie można zweryfikować treści załączników, nie można zweryfikować, czy zamówienia były realizowane, a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Powyższej oceny, zdaniem Dyrektora IAS, nie zmieniają zeznania A.Z. złożone po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 190/18, w którym Sąd uznał, że przed rozstrzygnięciem sprawy zasadnym jest przesłuchanie zarówno A.Z., jak i M.P. - pracownika P.J. na okoliczność realizacji kwestionowanych transakcji.

Dyrektor IAS po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy nie dał wiary ani oświadczeniu A.Z. z dnia 28.09.2017r., ani Jego zeznaniom z dnia 09.10.2018r. co do nieprawdziwości zeznań złożonych w dniu 03.03.2017r. Zauważył bowiem, że:

- A.Z. nie chciał wyjaśnić, dlaczego zmienił zeznania - z Jego zeznania z dnia 09.10.2018r. wynika, że "Są pewne rzeczy, o których się nie mówi. Więzienia są też dla ludzi",

- z Jego zeznania z dnia 09.10.2018r. wynika, że "Z Panem K.S. widziałem się w grudniu 2017 roku, gdy przyjechał do O. z innym panem, którego nazwiska nie znam, w celu napisania oświadczenia dotyczącego zeznania przeze mnie nieprawdy do protokołu z przesłuchania mnie w charakterze świadka, które odbyło się w marcu w O.. Oświadczenie to napisał Pan K.S. w mojej obecności i tego pana, który z nim przyjechał. Napisanie oświadczenia i jego podpisanie odbyło się na podwórku mojego mieszkania w O.",

- w piśmie z dnia 08.12.2017r. R.S. oświadczyła z kolei, że: "Na dzień dzisiejszy pomimo wezwania Pana A. celem wyjaśnień dotyczących Jego oświadczenia o zmianie zeznania (...) nie stawił się. Próbowaliśmy z mężem nawiązać z nim kontakt telefoniczny z pytaniem czy otrzymał takie wezwanie, twierdził przez trzy dni, że nic nie otrzymał. Czwartego dni przestał odbierać telefony. Napisałam sms do Pana A., aby się z nami skontaktował ale bez skutku. W dniu 07.12.2017 r. mąż K.S. wraz z kolegą M.S. wybrali się ponownie do Pana A.Z. do O. Udało im się spotkać. Podpisał po raz drugi oświadczenie o tym, że transakcje z nami miały miejsce - kopia oświadczenia w załączniku oraz powiedział, że wstawi się do Izby Administracji Skarbowej celem potwierdzenia zeznania".

Co jednak najważniejsze w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających "nowe" zeznania A.Z.. A.Z., prowadząc w badanym roku działalność gospodarczą w tzw. "budce smerfów" w zakresie handlu sprzętem wędkarskim:

- faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w 2012 roku towarów nie ujął ani w ewidencji sprzedaży VAT, ani w ewidencji przychodów, ani w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne m-ce roku 2012 A.Z. złożył dopiero w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Skarbowy w O.),

- na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił (bo nie posiadał) żadnych dowodów zakupu sprzedawanych (rzekomo) przez Niego towaru, ani też żadnych umów czy zamówień od firmy "A" R.S. będącej Jego jedynym kontrahentem,

- nie przedstawił dowodów zapłaty za towary przez Niego kupowane i przez Niego sprzedawane.

W takim stanie udokumentowania organ odwoławczy stwierdził, że zdarzenia opisane w powyższych fakturach wystawionych przez "E" A.Z. nie miały miejsca.

Również w przypadku Firmy Handlowej "C" P.J., Dyrektor IAS stwierdził, że faktury przez ta firmę wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze stanowiskiem Strony zawartym w uzasadnieniu odwołania, że Organ I instancji błędnie uznał, że podmiot "C" P.J. w badanym roku podatkowym był podmiotem nieistniejącym. Powyższej jednak nie zmienia faktu, że transakcje między wystawcą faktury a nabywcą faktycznie miały miejsce.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że P.J. okresie od 01.01.2012r. do 31.12.2012r. nie rozliczył kwot z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy "A" R.S., wynikającej z faktur VAT o łącznej wartości netto 91.334,00zł i podatku VAT w wysokości 21.006,82zł. Nie wykazał tych faktur ani w zakresie podatku VAT, ani w zakresie podatku dochodowego.

P.J. nie ujawnił sprzedaży, której miał rzekomo dokonać dla Podatniczki. Nie ujawnił żadnej innej sprzedaży, a jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wykazał wyłącznie niewielkie nabycia. Ponadto nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach (artykuły i urządzenia elektryczne - przedmiotem działalności gospodarczej "A" była sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji) nie pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, tzn. sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (PKD G4649Z).

Jakkolwiek:

- przesłuchany w dniu 08.10.2018r. w charakterze świadka M.P. - pracownik w firmie P.J. - zeznał, że zna firmę "A" i K.S., że w 2012r. dostarczał jej towary, który odbierał Pan S., odbierał gotówkę i wystawił faktury,

- przesłuchany w dniu 29.11.2017r. w charakterze świadka J.J. -magazynier w firmie "A" zeznał, że zna firmę "C" P.J. i potwierdza, że odbierał towar od tej firmy i przyjmował go do magazyny. Nie wie jednak, czy transakcje dotyczące nabycie towarów udokumentowane fakturami gdzie wystawcą jest P.J. rzeczywiście się odbywały i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ilościach jak na fakturach. Zeznania tego świadka zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24.10.2018r.,

- przesłuchany w dniu 29.11.2017r. w charakterze świadka Z.J. -pomocnik/zastępca magazynier w firmie "A" zeznał, że "kojarzę że ktoś taki przyjeżdżał, ale niczego nie pamiętam". Zeznania tego świadka zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24.10.2018r., to jednak dowód z zeznań świadków może służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie może natomiast zastąpić występujących w sprawie dowodów źródłowych, faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń.

Tymczasem w niniejszej sprawie R.S. poza samymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów (np. korespondencji z kontrahentem, umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno R.S., jak i jej mąż w toku przesłuchania) potwierdzających, że transakcji opisane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce.

W takim stanie udokumentowania organ odwoławczy uznał, że zdarzenia opisane w powyższych fakturach wystawionych przez "C" P.J. i "E" A.Z. nie miały miejsca.

Dyrektor IAS wskazał ponadto, że postanowieniem z dnia 12.12.2018r. odmówił przesłuchania w charakterze świadka P.J., z uwagi na to, iż nie jest znany Organowi podatkowemu adres jego pobytu oraz, że okoliczności, na które miałaby być przeprowadzony, udowodnione zostały w postępowaniu innymi dowodami. Zauważył przy tym, że zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy w postaci przesłuchania świadka powinien zawierać co najmniej: imię i nazwisko świadka, jego adres zamieszkania oraz tezę dowodową. Tymczasem wniosek zgłoszony przez Skarżącą elementów tych nie zawierał.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatkach dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Z tego względu, organ odwoławczy wskazał, że nietrafna jest prezentowana przez Stronę argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia podatniczce świadomego współuczestnictwa w nielegalnym działaniu wystawcy faktur. Rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie było jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, w świetle obowiązujących regulacji prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu. Wina bądź brak zawinienia Podatniczki w niniejszej sprawie nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotów, które w danym roku podatkowym był rzekomymi kontrahentami R.S.) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew twierdzeniom R.S., Strona ujmowała w księgach podatkowych koszty na zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych kwot za koszt uzyskania przychodów, co przyjął i ocenił prawidłowo Organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że okoliczności faktyczne i prawne w niniejszej sprawie zostały obszernie przedstawione przez Organ I instancji, spełniając tym samym wymogi zawarte w przepisach w zakresie postępowania podatkowego. Nie sposób zatem zgodzić się ze Stroną, że postępowanie pierwszoinstancyjne naruszyło przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że wyliczone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez Panią R.S. w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne m-ce 2012 roku uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2017r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10.04.2018 r., sygn. I SA/Gd 190/18,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego i przerzucenie całej odpowiedzialność w tym zakresie na Skarżącą,

3) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania świadka P.J. i sprawdzenia rachunków bankowych A.Z.,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, polegające na pomijaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz dokonywaniu ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

5) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" P.J. oraz "D" A.Z., w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały fikcyjny charakter.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na niszowy charakter swojej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji urządzeń sterowniczych (automatyka) na zamówienie podmiotów gospodarczych w oparciu o dostarczone schematy. Trudność nabycia fabrycznych części wyrobu skłania ją do nabywania ich u kontrahentów, którzy nabywają je w podmiotach wymieniających linie automatyczne na sterowane komputerowo i podmiotów w likwidacji. Dostawy są dokonywane na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych, po uprzednich oględzinach towaru.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca zauważyła, w wyroku z dnia 10.04.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 190/18 Sąd wskazał na uchybienie organów podatkowych polegające na braku ponownego zapytania Policji odnośnie miejsca pobytu P.J. w sytuacji, gdy na pierwsze i jedyne zapytanie brak było odpowiedzi Policji co zdaniem Sądu nie pozwala na stwierdzenie czy spowodowane to zostało niemożliwością ustalenia miejsca pobytu ww. osoby, czy nie podjęto żadnych czynności celem dokonania tego ustalenia. Było to jedno z uchybień wskazanych przez Sąd, w konsekwencji których organy orzekające nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście poczynionych uwag Sąd nakazał organowi podatkowemu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w pierwszej kolejności, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Pomimo wskazanych uchybień i wskazań co dalszego postępowania organ podatkowy nie zastosował się do nich.

Brak próby ustalenia pobytu P.J., poprzez ponowne zapytanie Policji w jawny sposób doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zaniechanie to skutkuje również naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji z P.J. Do działań tych obligowały go nie tylko wskazania Sądu ale również wniosek dowodowy złożony przez Skarżącą o przesłuchanie w charakterze świadka P.J., który postanowieniem z dnia 12.12.2018 r. został odrzucony, gdyż zdaniem organu okoliczności na które miałby być przeprowadzony dowód zostały udowodnione innymi dowodami.

Skarżąca zauważyła nadto, że charakterystyczne dla organów podatkowych w toku toczącego się postępowania była wybiórcza ocena materiału dowodowego pod z góry ustaloną tezę. Organy podatkowe na poparcie kreowanego przez siebie stanu faktycznego chętnie wyrywały z kontekstu fragmenty zeznań, pomijały dowody korzystne dla Skarżącej, odmawiały mocy dowodowej przedkładanym przez Stronę dokumentom, oraz manipulowały faktami. Ponadto pomimo prowadzenia postępowania po jak najmniejszej linii oporu, organy podatkowe całą odpowiedzialność za braki w materiale dowodowym przerzuciły na Skarżącą.

Tytułem przykładu Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności w celu ustalenia czy A.Z. posiadał jakieś place, magazyny, nie ustaliły jaka ewentualnie powierzchnia magazynowa jest potrzebna dla przechowywania towarów którymi handlował, czy może towar woził bezpośrednio od swoich dostawców.

Przykładem manipulacji faktami jest natomiast wskazywanie przez organy podatkowe na zgłoszone przez kontrahentów Skarżącej PKD.

Wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy Strona nie miała żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności A.Z. oraz P.J. ze względu na zgłoszony zakres działalności wg klasyfikacji PKD. Organ odwoławczy słusznie wskazuje, że ewidencja jest ogólnie dostępna, jednakże Strona nie rozumie, dlaczego organ ten pomija fakt, iż zarówno A.Z. jak i P.J. w ewidencji tej zgłosili jako zakres prowadzonej działalności m.in. PKD 46.69.Z. Podklasa ta dotyczy sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń i obejmuje sprzedaż hurtową m.in.

• robotów do linii produkcyjnych

• przewodów i przełączników oraz pozostałego sprzętu do użytku przemysłowego

• pozostałych urządzeń elektrycznych, takich jak: silniki elektryczne, transformatory

• przyrządów i urządzeń pomiarowych

Są to dokładnie takie elementy, jakie strona nabywała od zakwestionowanych kontrahentów.

Fakt, iż PKD 46.69.Z. nie jest zgłoszone jako podstawowy zakres działalności tych osób nie ma żadnego znaczenia, istotne jest to, że działalność w tym zakresie została zgłoszona.

Innym dobitnym przykładem "kreatywności" organu podatkowego jest wskazywanie rozbieżności w zeznaniach świadków na niekorzyść Skarżącej bez podjęcia próby ich weryfikacji, nawet pomimo faktu, że dokonana ocena organu pozostaje w rażącej sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Skarżąca podkreśliła, że A.Z. złożył oświadczenie oraz zeznanie prostujące swoje zeznania z dnia 03.03.2017 r. po poinformowaniu go, iż wystąpiono do organu podatkowego z wnioskiem dowodowym o sprawdzenie historii jego rachunku bankowego. Pomimo złożenia takiego wniosku przez Stronę - dowód taki nie został przeprowadzony. Stwierdzenie organu odwoławczego, iż ciężar dowodu spoczywa na tym kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne oraz że strona powinna współdziałać z organem w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy - jest niezrozumiałe. Strona nie ma bowiem instrumentów prawnych by uzyskać dostęp do historii rachunku bankowego swojego kontrahenta, ale organ podatkowy zapewne posiada takie możliwości. Skoro poinformowanie A.Z. o wniosku dowodowym dotyczącym historii jego rachunku bankowego spowodowało zmianę jego kłamliwych zeznań, może warto tym rachunkiem zainteresować się. Może z niego wynikają źródła zakupu towarów.

Skarżąca podniosła w końcu, że skoro organ odwoławczy za niewystarczające dla przyjęcia, że transakcje z P.J. miały miejsce uznał zeznania M.P., to za naruszającą zasady prowadzenia postępowania podatkowego należy uznać odmowę przesłuchania w charakterze świadka P.J.. Powołanie się na brak wiedzy co do miejsca jego pobytu jest niezrozumiałe. Strona uzyskała informację, którą przekazała organom, że P.J. odbywa karę pozbawienia wolności za rozbój. Mając taką wiedzę organy państwa z łatwością, przy odrobinie dobrej woli, są w stanie miejsce pobytu ww. ustalić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 190/18 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie zwanej P.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 190/18.

Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 grudnia 2017 r. , Sąd zauważył, że organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zabrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd wskazał jakie czynności w sprawie należy jeszcze wykonać.

Dyrektor IAS w toku ponownie prowadzonego postępowania przeprowadził dowód z ponownego przesłuchania A.Z., przeprowadził dowód z przesłuchania pracownika P.J. – M.P., włączył w sposób formalny protokoły przesłuchania świadków dokonane w innych postępowaniach.

Organ podatkowy nie zwrócił się natomiast ponownie do Policji o ustalenie miejsca pobytu P.J., co zdaniem Skarżącej stanowi o niewykonaniu wskazań Sądu co do dalszego postępowania i naruszeniu art. 153 P.p.s.a.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Sąd w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., artykułując wskazania co dalszego postępowania w sposób kategoryczni stwierdził, że w sprawie należy: ponownie przesłuchać A.Z., przesłuchać M.P. oraz włączyć w sposób formalny protokoły przesłuchań świadków dokonanych w innym postępowaniu, względnie przeprowadzić wnioskowane dowody z przesłuchań świadków.

W odniesieniu do poczynionej przez organ podatkowy próby ustalenia miejsca pobytu P.J. z pomocą Komendy Miejskiej Policji w O., Sąd natomiast zauważył, że "brak odpowiedzi Policji nie pozwala na stwierdzenie czy spowodowane to zostało niemożliwością ustalenia miejsca pobytu P.J., czy nie podjęto żadnych czynności celem dokonania tego ustalenia, organy podatkowy nie zwróciły się w tym zakresie ponownie do Policji".

Sąd nie wskazał natomiast, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zwrócić się ponownie do Policji o ustalenie miejsca pobytu P.J.. Nie nakazał także kategorycznie, aby organy wyjaśniły z jakiego powodu Policja nie wskazała miejsca pobytu P.J.. Okoliczność, z jakiego powodu Policja nie ustaliła miejsca pobytu P.J. pozostaje zaś bez wpływu na możliwość przeprowadzenia czynności z tą osobą.

Kolejno należy odnieść się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o świadomym działaniu podatnika mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Za chybiony należy przy tym uznać zarzut strony wskazujący na nieskuteczne działania organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie P.J.. W treści decyzji wskazane zostało, że podejmowano próby dotarcia do świadka i przeprowadzenia czynności sprawdzających, niemniej jednak czynności tych zaniechano z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu P.J..

Jakkolwiek jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, którą winien kierować się organ jest dążenie do zebrania w sprawie dowodów służących ustaleniu pełnego obrazu stanu faktycznego, to jednak nie można zapominać, że organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym organ dysponował.

Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca wnioskując o przesłuchanie P.J. w toku postępowania prowadzonego po wyroku Sądu z dnia 10 kwietnia 2018 r. również nie wskazała miejsca zamieszkania świadka, zaś okoliczność, że zdarzenia opisane w wystawionych przez P.J. fakturach nie miały miejsca, zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami.

Organ podatkowy zasadnie zatem odmówił przesłuchania P.J..

Za niezasadne uznać trzeba także stanowisko Skarżącej o konieczności badania rachunków bankowych A.Z.. Rzeczą podatnika ujmującego wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu jest bowiem zgromadzenie dowodów, które pozwolą stwierdzić, że wydatki te są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Trafnie przy tym zauważa organ odwoławczy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Podzielić także trzeba stanowisko Dyrektora IAS, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na Stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez Niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć trzeba, że w roku 2012 Skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez P.J. i A.Z.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów pomniejszających uzyskany przez Skarżącą przychód.

W odniesieniu do faktur wystawionych rzez P.J. podkreślić trzeba, że P.J. okresie od 01.01.2012r. do 31.12.2012r. nie rozliczył kwot z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy "A" R.S., wynikającej z faktur VAT o łącznej wartości netto 91.334,00zł i podatku VAT w wysokości 21.006,82zł. Nie wykazał tych faktur ani w zakresie podatku VAT, ani w zakresie podatku dochodowego.

P.J. nie ujawnił sprzedaży, której miał dokonać dla Skarżącej. Nie ujawnił żadnej innej sprzedaży, a jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wykazał wyłącznie niewielkie nabycia. Nie bez znaczenia dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostaje także fakt, że rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach (artykuły i urządzenia elektryczne) nie pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, tzn. sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (PKD G4649Z).

Trafnie przy tym Dyrektor IAS podkreślił , że jakkolwiek:

- przesłuchany w dniu 08.10.2018r. w charakterze świadka M.P. - pracownik w firmie P.J. - zeznał, że zna firmę "A" i K.S., że w 2012r. dostarczał jej towary, który odbierał Pan S., odbierał gotówkę i wystawił faktury,

- przesłuchany w dniu 29.11.2017r. w charakterze świadka J.J. -magazynier w firmie "A" zeznał, że zna firmę "C" P.J. i potwierdza, że odbierał towar od tej firmy i przyjmował go do magazyny. Nie wie jednak, czy transakcje dotyczące nabycie towarów udokumentowane fakturami gdzie wystawca jest Pan P.J. rzeczywiście się odbywały i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ilościach jak na fakturach. Zeznania tego świadka zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24.10.2018r., nr [...]

- przesłuchany w dniu 29.11.2017r. w charakterze świadka Z.J. -pomocnik/zastępca magazynier w firmie "A" zeznał, że "kojarzę że ktoś taki przyjeżdżał, ale niczego nie pamiętam". Zeznania tego świadka zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24.10.2018r., nr [...], to jednak dowód z zeznań świadków może służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie może natomiast zastąpić występujących w sprawie dowodów źródłowych, faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń.

Tymczasem w niniejszej sprawie R.S. poza samymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów (np. korespondencji z kontrahentem, umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno R.S., jak i jej mąż w toku przesłuchania) potwierdzających, że transakcji opisane ww. fakturami rzeczywiście miały miejsce.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A.Z. powtórzyć natomiast trzeba, że Naczelnik US w O. wskazał, iż w toku czynności sprawdzających ustalono, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż dokonaną w 2012 roku nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencjach przychodów i nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., w których rozliczono podatek należny od faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącej, lecz Podatnik nie uregulował należności wobec urzędu skarbowego wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7.

A.Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez ten organ A.Z. złożył oświadczenie do protokołu z dnia 23 listopada 2016 r. w zakresie szczegółów i okoliczności zawarcia transakcji z firmą Skarżącej. Wskazał, iż nie jest w stanie określić, w jakiej części sprzedaż została na rzecz Skarżącej wykonana, kontakt z firmą nawiązał przez innych odbiorców, współpracuje od 2009 r., nie posiada prowadzonej korespondencji mailowej, faktury wystawiano na zlecenie Skarżącej, płatność była częściowo gotówką a częściowo przelewem, faktury przez pierwsze trzy lata nie były opłacane, a później opłacane były w całości, pieniądze zapłacone oddawał firmie Skarżącej w gotówce. Za fikcyjną sprzedaż otrzymywał VAT i 7% od wartości netto faktury, część towarów pozostała po poprzedniej działalności, a część kupował na allegro, czasami z gazet jak były likwidowane firmy, nie posiada żadnych faktur ani paragonów.

Z protokołu przeprowadzenia czynności sprawdzających u A.Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. na rzecz firmy Skarżącej wynika, że A.Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje VAT-7. Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącej nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana wskazanymi fakturami VAT nie została wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. W związku z dokonanymi ustaleniami zobowiązano A.Z. na podstawie art. 108 ustawy o VAT do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 r., w których zostanie wykazana sprzedaż dokonana na podstawie faktur VAT wystawionych w ww. okresie, w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu czynności sprawdzających. W toku przesłuchania świadek zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2015 był handel artykułami wędkarskimi, częściami elektrycznymi (elektryka przemysłowa - materiały elektryczne do zakładów produkcyjnych) i częściami do suwnic. Transakcje handlowe ze Skarżącą prowadził w latach 2012-2015.

Skoro zatem wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonywanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie sposób uznać stanowiska Strony, że transakcje te zaistniały faktycznie. Powyższego nie zmienia przedłożone przez Stronę oświadczenie A.Z., że zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji. Należy bowiem podkreślić, że zeznania w dniu 3 marca 2017 r. zostały złożone po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Przy czym w złożonym w dniu 11 grudnia 2017 r. oświadczeniu A.Z. wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towaru, który następnie został sprzedany Skarżącej. Lakonicznie tylko wskazując, że większość zakupionych towarów nabywał w "E" i na złomowiskach w G. Ponadto, nie złożył stosownych wyjaśnień w sprawie zmiany swojego stanowiska dot. spornych transakcji. Stwierdzając jedynie, że: Nie mogę powiedzieć dlaczego złożyłem swoje zeznanie, jedynie mogę podkreślić że nie chodzi o handel z firmą Skarżącej.

Z zeznań złożonych przez A.Z. i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz Skarżącej A.Z. nie realizował sprzedaży artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz innych kontrahentów. W latach 2012-2015 prowadził sklep w O.. Towary elektryczne i suwnicowe sprzedawał w tych latach na faktury tylko dla Skarżącej, innych nabywców nie było.

Trudno dać wiarę, że A.Z. prowadzący sklep wędkarski w tzw. "budce smerfów" /zeznał, że handlował sprzętem wędkarskim/ mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o tak dużych rozmiarach (wartość sprzedaży brutto na rzecz Skarżącej w 2012 r. wyniosła 679.323,07 zł). Istotne znaczenie ma okoliczność, iż zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach.

Jednocześnie za mało prawdopodobne uznać należy, że wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Dodatkowo A.Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar.

Okoliczności te stanowią niewątpliwie dowód tego, że transakcje zawarte pomiędzy ww. stronami nie miały miejsca.

Istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie wystawiania faktur są również zeznania A.Z. oraz męża Skarżącej, co do sposobu nawiązania wzajemnych kontaktów oraz rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Skarżącą, jej męża i A.Z. w zakresie środków transportu, którymi dostarczony został towar do firmy Skarżącej.

Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest sposób regulowania należności wynikających z wystawionych przez A.Z. faktur VAT. Jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą faktur VAT, jako sposób płatności wskazywano przelew bądź gotówkę. Odnosząc się do faktur, gdzie jako formę zapłaty podano przelew stwierdzono przypadki, że część należności wynikająca z tych faktur uregulowana została gotówką, co potwierdzają adnotacje na fakturze.

Trafnie przy tym podkreślił Dyrektor IAS, że z okoliczności zawierania spornych transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy Skarżącej, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), wywieźć można, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami.

Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z dostawcami wskazują, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, tj. Skarżącą a "D" A.Z..

Powyższego nie zmienia fakt, że wystawca tych faktur twierdzi, iż niektóre z nich mogą być rzeczywiste, skoro nie jest w stanie podać, które to faktury, ewentualnie które pozycje faktur, a ponadto nie ma dowodów, że towary te zakupił, nie posiada też remanentu (ostatni za 2010 r.), z którego wynikałoby posiadanie towaru.

Skarżąca poza samymi fakturami, tak samo jak w przypadku P.J., nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji, np. umowa, dowody gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno Skarżąca, jak i jej mąż. Co prawda w toku postępowania odwoławczego, do pisma z dnia 8 grudnia 2017 r. Skarżąca przedłożyła wydruki korespondencji e-mail pomiędzy "A" ([...] ) a [...],[...], które zdaniem Skarżącej dokumentują transakcje pomiędzy nią a A.Z.

Powyższe dokumenty, nie mogą stanowić dowodu, że sporne transakcje miały miejsce, gdyż treść wydruków e-mailowych potwierdza tylko, że była prowadzona korespondencja pomiędzy Skarżącą a podmiotem mającym adres e-mail [...] lub [...]. Nie można zweryfikować treści załączników, nie można zweryfikować, czy zamówienia były realizowane, a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Powyższej oceny nie zmieniają także zeznania A.Z. złożone po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 190/18. A.Z. nie chciał wyjaśnić, dlaczego zmienił zeznania. Co jednak najważniejsze w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających "nowe" zeznania A.Z.. A.Z., prowadząc w badanym roku działalność gospodarczą w tzw. "budce smerfów" w zakresie handlu sprzętem wędkarskim:

- faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w 2012 roku towarów nie ujął ani w ewidencji sprzedaży VAT, ani w ewidencji przychodów, ani w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne m-ce roku 2012 A.Z. złożył dopiero w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Skarbowy w O.),

- na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił (bo nie posiadał) żadnych dowodów zakupu sprzedawanych (rzekomo) przez Niego towaru, ani też żadnych umów czy zamówień od firmy "A" R.S. będącej Jego jedynym kontrahentem,

- nie przedstawił dowodów zapłaty za towary przez Niego kupowane i przez Niego sprzedawane.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Podkreślić przy tym należy, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatkach dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy.

Za prawidłowe należało przy tym uznać niekwestionowane w skardze stanowisko Dyrektora IAS w kwestii przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.