Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 845/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 81b, art. 121, art. 123, art. 181, art. 187 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec oraz od września do grudnia 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], Nr [...], określił "X." sp. z o. o. w X. (dalej: "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, za luty 2007 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł, za październik 2007 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził m.in., że Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oprogramowania do automatów nie wystawiała faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Ponadto Spółka nie ujęła przedmiotowych transakcji w rejestrach podatku od towarów i usług oraz nie wykazała podatku należnego z tych transakcji w odpowiednich deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji podniósł także, że dostarczanie programu komputerowego w rozumieniu ustawy o PTU stanowi usługę elektroniczną, gdy jest realizowane za pośrednictwem internetu lub sieci elektronicznej, co wynika wprost z definicji usług elektronicznych określonej w art. 2 pkt 26 tej ustawy. W związku z powyższym, zakup oprogramowania do automatów za pośrednictwem internetu lub sieci elektronicznej od kontrahentów z krajów Wspólnoty stanowi import usług. W ocenie organu I instancji, jeżeli oprogramowanie zostało utrwalone na nośnikach fizycznych (np. płyta CD, DVD), to te transakcje mają charakter obrotu towarem i stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (art. 2 pkt 6 ustawy o PTU).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wywiódł, że oprogramowanie do automatów o niskich wygranych było dostarczane do Spółki na fizycznych nośnikach, nie zaś w formie elektronicznej. Obowiązek podatkowy zdaniem organu powstał na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o PTU, w tym samym miesiącu, w którym Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowe nabycie części do automatów do gry.

Ponadto organ I instancji stwierdził, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), że sporządzone przez Spółkę ewidencje - rejestry VAT sprzedaży "Nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż)" towarów (oprogramowania do automatów do gry) za nierzetelne w części, w której nie obejmują transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia oprogramowania na fizycznych nośnikach (płyta CD) do automatów do gier o niskich wygranych.

Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 100 ust. 1 ustawy o PTU nie złożyła wymaganych informacji podsumowujących za I i II kwartał 2007 r., natomiast informacje złożone za III i IV kwartał 2007 r. zawierają nieprawidłowe dane, bowiem nie obejmują transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (oprogramowania).

Pismem z dnia [...] Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji domagając się jej uchylenia w zakresie wskazanym w odwołaniu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o PTU, poprzez błędne zastosowanie i określenie błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowego nabycia oprogramowania do automatów do gier,

- art. 181 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 – dalej w skrócie: "ustawa o kontroli skarbowej"), poprzez uwzględnienie w postępowaniu kontrolnym materiałów i dowodów nie mogących stanowić dowodów w przedmiotowym postępowaniu,

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała m.in., że organ kontroli skarbowej błędnie uznał zakup oprogramowania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dokonał ustaleń w zakresie uznania zakupu oprogramowania za wewnątrzwspólnotowe nabycie na podstawie dokumentów, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu prowadzonym wobec "X." sp. z o. o. (zeznania świadka P. K.) oraz błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla części faktur dotyczących nabycia oprogramowania, co skutkuje określeniem w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwietniu 2007 r., czerwcu 2007 r. i grudniu 2007 r.

Zdaniem Spółki, zakup oprogramowania na nośnikach danych należy uznać za import usług, ponieważ w przypadku nabycia oprogramowania dochodziło do świadczenia usługi polegającej na przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania. Bez znaczenia, w ocenie Spółki pozostaje fakt, że przedmiotowe oprogramowanie zostało utrwalone na fizycznym nośniku danych. Organ kontroli skarbowej nie podjął natomiast żadnych czynności, które wyjaśniałyby w jakim zakresie kwestionowane transakcje dotyczyły sprzedaży autorskich praw majątkowych do utworu jakim jest program komputerowy.

Ponadto Strona podniosła, że występowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. m. in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...], z prośbą o ponowienie dowodu z zeznań świadka P. K. w obecności pełnomocnika Spółki, gdyż jego zeznania mogą być nieobiektywne, lub niekorzystne dla Spółki. Jednocześnie, Strona wskazała, że w przypadku faktur dotyczących zakupu oprogramowania, tj. faktury nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. od "A.", faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. od "B." oraz faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. od "R.", organ kontroli skarbowej stwierdził, że nabycie i dostawa towaru nastąpiły w miesiącu, w którym sprzedawca oprogramowania wystawił fakturę. Zdaniem więc tego organu obowiązek podatkowy od tej czynności zgodnie z regulacją art. 20 ust. 5 ustawy o PTU, powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła dostawa. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli uznane zostanie, że dostawa towaru i wystawienie faktury miało miejsce w tym samym miesiącu to i tak zastosowanie będzie miał przepis art. 20 ust. 6 ustawy o PTU, zgodnie, z którym moment powstania obowiązku podatkowego to moment wystawienia faktury. Nawet jeśli faktura zostanie wystawiona w tym samym miesiącu co dostawa towaru, ale po dacie dostawy, nadal będzie miał zastosowanie szczególny przepis dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyrażony w art. 20 ust. 6 ustawy o PTU. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w nieprawidłowej wysokości wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla następujących miesięcy: kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., grudzień 2007 r.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością opodatkowaną,

- art. 90 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym "X." sp. z o. o. nie miała prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością opodatkowaną,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., listopad 2007 r. oraz grudzień 2007 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł; w pozostałej zaś części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., luty 2007 r., lipiec 2007 r., wrzesień 2007 r. i październik 2007 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że na uwzględnienie zasługuje podniesiony w odwołaniu zarzut, że organ kontroli skarbowej w nieprawidłowej wysokości wyliczył zobowiązania podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2007 r., czerwiec 2007 r., listopad 2007 r. i grudzień 2007 r., ponieważ zastosował do ustalenia obowiązku podatkowego od wewnątrzwspólnotowych nabyć przepis art. 20 ust. 5 ustawy o PTU, a powinien uwzględnić w tych przypadkach przepis art. 20 ust. 6 tej ustawy. Tym samym kwota [...] zł podatku należnego od towarów i usług, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. od "A." powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu VAT za marzec 2007 r. Kwota [...] zł podatku należnego od towarów i usług wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. od "B." powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za maj 2007 r. Kwota [...] zł podatku należnego wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. od "R." powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za listopad 2007 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 20 ust. 6 ustawy o PTU moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wystąpił w dniu wystawienia faktury.

Zdaniem organu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o PTU. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby w przypadku nabycia oprogramowania dochodziło do elektronicznego przekazania oprogramowania i świadczenia usługi polegającej na przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania. W omawianej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie obejmowało towar w postaci fizycznych nośników oprogramowania. Wskazana na części faktur, jako adres dostawy, siedziba "X." sp. z o. o. oraz naniesione adnotacje o procedurze transportu oprogramowania [...], jak również w jednym przypadku adnotacja, że cena towaru obejmuje również jego transport, dowodzą że zakupione przez Spółkę oprogramowania do automatów do gry o niskich wygranych były umieszczane na fizycznych nośnikach informacji (np. płyta DVD, CD). W przypadku nabycia oprogramowania do automatów do gier o niskich wygranych na nośnikach, Spółka stała się ich użytkownikiem ostatecznym. Nabyła bowiem towar, w cenie którego już było zawarte prawo autorskie (co wyklucza przesłankę, że sprzedający oprogramowanie udzielił Spółce licencji na oprogramowanie do automatów o niskich wygranych). Fakt, że Spółka nabywała oprogramowanie do automatów do gier o niskich wygranych na nośnikach potwierdzają również zeznania P. K. (prezesa "Y." Sp. z o. o. świadczącej dla "X." sp. z o. o. usługi serwisowania automatów do gier). Osoba ta zeznała, że nie przypomina sobie, aby były przypadki dostarczania oprogramowania do automatów o niskich wygranych w sposób elektroniczny. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ponowne przesłuchanie tego świadka byłoby grą na zwłokę w załatwieniu sprawy, z tego względu, że osoba ta, co wynika z szczegółowego przesłuchania niewiele pamięta. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby zakupione oprogramowanie było przesyłane do Spółki w drodze przekazu elektronicznego (np. za pośrednictwem internetu). W związku z powyższym należy te transakcje zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121, art. 123 § 1 i art. 181 O.p. Zdaniem organu odwoławczego zbędne było ponowne przesłuchanie P. K., na okoliczność czy "X." sp. z o. o. nabywała oprogramowanie na nośnikach czy w formie elektronicznej. Do akt sprawy włączono bowiem wyciąg z protokołu przesłuchania tego świadka, z którego wynika, że zeznający pod odpowiedzialnością karną nie pamiętał o przypadkach dostarczania oprogramowania do "X." sp. z o. o. w formie elektronicznej. Organ wyjaśnił ponadto, że dokonując ustaleń w omawianym wyżej zakresie, nie kierował się tylko i wyłącznie zeznaniem P. K. Ustalenia, że "X." sp. z o. o. nabywała oprogramowanie na nośnikach, zostały oparte na całości zebranego materiału dowodowego, a wyciąg z zeznań P. K. był tylko jednym z nich.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością opodatkowaną.

Organ podkreślił, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Wyjaśnił przy tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji gier na automatach o niskich wygranych oraz organizacji gier na automatach w salonach gier - wyłączoną na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, że Spółka co do zasady, miała prawo do odliczenia w 2007 r. podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z prowadzoną opodatkowaną działalnością. Podkreślił jednak, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, stanowiący, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. "X." sp. z o. o., dysponując zatem pełną wiedzą w zakresie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością miała prawo do zadeklarowania chęci obniżenia korekty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur do końca 2011 r. Jednakże nie uczyniła tego, ani w drodze korekty deklaracji przed wszczęciem postępowania kontrolnego, ani poprzez sformułowanie odpowiedniego żądania w tym terminie. Żądanie zawarte w piśmie z dnia [...] nastąpiło po upływie terminu zakreślonego w art. 86 ust. 13 ustawy.

W skardze z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2. przepisów prawa procesowego tj.

- art. 181 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uwzględnienie w postępowaniu kontrolnym materiałów i dowodów nie mogących stanowić dowodów w przedmiotowym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez zignorowanie części zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu i nie przedstawienie w tym zakresie w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że oprócz wykonywanej w głównej mierze działalności polegającej na prowadzeniu działalności hazardowej (która to działalność w 2007 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w przedmiotowym okresie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w tym świadczyła usługi najmu oraz dokonywała odsprzedaży usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 ust. 3 ustawy o PTU, Spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Skarżąca zarzuciła przy tym, że w prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zignorowały prawa przysługujące Spółce koncentrując się wyłącznie na jej obowiązkach. Organy podatkowe określiły bowiem w prowadzonych postępowaniach wyłącznie wartość podatku należnego, ignorując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego i to pomimo faktu, że Spółka w toku prowadzonego postępowania wskazała na prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, przedstawiła rejestry zakupów, obliczyła podatek naliczony VAT podlegający odliczeniu i obliczyła wartość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. z uwzględnieniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wskazała także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w P. w efekcie przeprowadzonego postępowania określili wyłącznie wysokość podatku należnego ignorując kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób nieprawidłowy ustalili wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r.

Spółka zarzuciła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., odmawiając Spółce uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów otrzymanych w 2007 r., nieprawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o PTU. Zdaniem Skarżącej od dnia doręczenia jej postanowienia o wszczęciu przez Dyrektora UKS, postępowania kontrolnego tj. od dnia 19 listopada 2009 r., uprawnienie Spółki do skorygowania deklaracji VAT za poszczególne okresy 2007 r. było zawieszone. Zatem, zawieszeniu uległo także uprawnienie Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o PTU w związku z art. 86 ust. 15 tej ustawy oraz z art. 81 b O.p. Spółka nie miała zatem możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w drodze korekty deklaracji.

Zdaniem Skarżącej w sprawie wskazano dowody pozwalające na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego między innymi w piśmie z dnia [...], gdzie wysunięto żądanie uwzględnienia podatku naliczonego przy określaniu zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2007 r., wskazano kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu, które powinny być uwzględnione przy określaniu zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2007 r. oraz przekazano odpowiednie zestawienia oraz rejestry zakupów. Ponadto w piśmie z dnia [...] Spółka wskazała, że nie może przedłożyć faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wszystkie faktury z 2007 i 2008 r. znajdują się w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w A., Wydział [...]. Spółka była przekonana, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wykona czynności niezbędne do określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości i pozyska faktury od Prokuratury Apelacyjnej w A. Organ odwoławczy nie podjął jednak kroków zmierzających do pozyskania tych dokumentów mimo, że miał taką możliwość i zignorował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, ograniczając swoje postępowanie wyłącznie do obliczenia kwoty podatku należnego. Skarżąca wywodziła ponadto, że zawieszenie terminu do odliczenia podatku VAT poprzez złożenie korekty deklaracji pozostaje ponadto bez wpływu na obowiązek określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, czyli z uwzględnieniem nie tylko podatku należnego, ale także naliczonego. Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 13 ustawy o PTU odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii odliczenia podatku VAT poprzez składanie korekty deklaracji przez podatnika, nie ogranicza on w czasie zasad określania zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez organy podatkowe.

Spółka zarzuciła także, że nie podejmując na jej żądanie, czynności zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył dyspozycję art. 122 O.p., a poprzez zaniechanie czynności zmierzających do uzyskania faktur VAT od Prokuratury Apelacyjnej w A., naruszył przepis art. 187 § 1 O.p. Wskazała również, że zachowanie Dyrektora Izby Skarbowej w P., który w prowadzonym postępowaniu nie uwzględnia praw podatnika, lecz zakres zobowiązania podatkowego określa wyłącznie w oparciu o obowiązki podatnika stanowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. Natomiast odmawiając ponowienia przesłuchania P. K. organ odwoławczy, naruszył przepis art. 181 O.p., a okoliczność uniemożliwienia Spółce czynnego udziału w przesłuchaniu świadka P. K. rażąco narusza przepis art. 123 § 1 O.p. Spółka zarzuciła przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej przez siebie decyzji nie odniósł się do przedmiotowego zarzutu Spółki podniesionego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., czym naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, w kontekście zarzutów skargi, jest ocena zasadności zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej, organy nie uwzględniły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, a także zakupów, których jednoznacznie nie da się przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W ocenie skarżącej organy podatkowe skoncentrowały się wyłącznie na jej obowiązkach, albowiem określiły w prowadzonych postępowaniach wyłącznie wartość podatku należnego, nie uwzględniając prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego i to pomimo faktu, że Spółka w toku prowadzonego postępowania wskazała na prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, przedstawiła rejestry zakupów, obliczyła podatek naliczony VAT podlegający odliczeniu i obliczyła wartość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. z uwzględnieniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że dla prawidłowego określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres niezbędne jest prawidłowe określenie kwoty podatku należnego za dany okres oraz kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym okresie. W swoich postępowaniach organy określiły wyłącznie wysokość podatku należnego, pomijając kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy 2007 roku, co skutkuje naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o PTU.

Zarzut ten należy uznać za istotny dla wyniku tego postępowania, ponieważ jak wskazała skarżąca w piśmie z dnia [...] (będącym uzupełnieniem odwołania), w którym zgłosiła żądanie rozliczenia podatku naliczonego i obszernie je uzasadniła, gdyby Spółka miała możliwość złożenia korekt deklaracji podatkowych, zobowiązanie zostałoby w dużej części zaspokojone z kwoty nadpłat podatku VAT, uiszczonego przez Spółkę. Mając to na uwadze skarżąca wniosła o uwzględnienie kwot podatku naliczonego (ujętych w sporządzonym w tym celu w zestawieniu), w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (k. 1223-1224 akt admin.).

Z przedstawionych w toku postępowania podatkowego oraz niniejszego postępowania sądowego stanowisk stron wynika, że sama kwestia związana ze sposobem odliczenia podatki naliczonego, jako istotnego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, nie budziła w sprawie uzasadnionych wątpliwości.

Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie jeszcze na tle poprzedniej regulacji (ustawa o PTU z 1993 roku), na które powołała się skarżąca, podkreślić jedynie należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady bez udziału organu podatkowego, z mocy prawa. Mimo, że w orzecznictwie wskazuje się na złożoność charakteru prawnego deklaracji składanej przez podatnika podatku od towarów, to jednak w żadnej mierze nie można wiązać faktu złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym z powstaniem zobowiązania podatkowego czy też z powstaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Technika obliczenia i poboru podatku tego podatku opiera się na samoobliczeniu. W deklaracji podatkowej podatnik ujawnia wyłącznie fakt istnienia zobowiązania i wielkość podatku lub kwotę zwrotu (różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym). Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z dniem zaistnienia zdarzeń, które ustawa o podatku od towarów i usług traktuje jako czynności opodatkowane, przy czym ponieważ elementem konstrukcyjnym tego podatku jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, przy obliczeniu zobowiązania podatku należy uwzględnić podatek naliczony i obliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego i podatku naliczonego. Z tych względów deklaracja w podatku od towarów i usług jest wyłącznie informacją zawierającą dane o wysokości podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości, przy czym zawiera także decyzję podatnika o tym, że korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przy przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług technice samoobliczenia, wydawana decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku ma charakter deklaratoryjny. Innymi słowy decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku są inne, niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji jest w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 roku, I FPS 4/07, dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście analizowanego tu zarzutu skargi, istotna także jest cytowana przez skarżącą wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdził m.in., że norma o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie złożenia w terminie deklaracji podatkowej, nie może być wyprowadzona w drodze interpretacji, lecz powinna wynikać wprost z przepisu prawa. Unormowania przyjęte w art. 10 ust. 1 i art. 19 poprzednio obowiązującej ustawy o PTU z 1993 r. oraz art. 86 i art. 99 ustawy obecnej, są w tym zakresie jasne i w żaden sposób nie wiążą powstania zobowiązania podatkowego oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze złożeniem deklaracji podatkowej. Wyrażona w deklaracji podatkowej decyzja podatnika o tym, czy korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, może jednak zostać wyrażona (skorygowana) także po wszczęciu postępowania podatkowego, przy czym w takim wypadku zmiana wysokości zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku znajduje swój wyraz w treści decyzji wydawanej przez organ podatkowy. Wobec braku normy, według której, na skutek wszczęcia postępowania podatkowego podatnik traciłby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet zawieszenie w toku tego postępowania prawa do korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 ustawy o PTU) nie oznacza, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, jeśli w toku postępowania podatnik taką wolę ujawni. Jak podkreślił NSA, organy podatkowe co najmniej winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. (tak NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r., I FSK 1468/06, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza bezspornością istnienia po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, niesporna między stronami była także kwestia, czy skarżącej przysługuje odliczenie pełne, czy też po uprzednim zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Co do tej kwestii strony uwzględniły wyrażony w judykaturze pogląd, według którego, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o PTU sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o PTU). A zatem, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Brak jest bowiem w takiej sytuacji, podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków (tak NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 września 2012 r., II SA/Gl 491/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niesporności powyższych zagadnień, uzasadnione wątpliwości musi budzić przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostateczne stanowisko organu odwoławczego, zajęte co do analizowanych tu kwestii i związanych z prawem skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika bowiem z tego uzasadnienia, organ wskazując na pięcioletni termin w którym podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 13 ustawy o PTU), uznał żądanie uwzględnienia podatku naliczonego zawarte w piśmie skarżącej z dnia [...] za spóźnione, skoro termin ten upłynął z końcem grudnia 2011 r. Ustosunkowując się natomiast, do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 81 b O.p. w związku z art. 86 ust. 15 ustawy o PTU, organ odwoławczy w zasadzie potwierdził w odpowiedzi na skargę trafność stanowiska skarżącej co do skutków zastosowania tego przepisu, stwierdzając wprost, że – "[...] możliwość skorygowania przez Stronę złożonych w 2007r. deklaracji VAT znalazła wyraz w podniesionych przez Skarżącą w dniu [...] zarzutach do decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]...." (strona 25 odpowiedzi na skargę).

W dalszej części uzasadnienia organ nie wyjaśnił jednak wyczerpująco motywów odmowy nieuwzględnienia tego żądania skarżącej. Jeżeli motywem tym nie było opóźnienie w złożeniu deklaracji (co można wnioskować na podstawie cytowanego fragmentu stanowiska organu), to jedynym powodem odmowy temu żądaniu był fakt nie przedłożenia przez skarżącą faktur.

Skarżąca odniosła się do tej okoliczności w skardze, podnosząc m.in., że w złożonym w toku postępowania odwoławczego piśmie z dnia [...] wskazała, że nie może przedłożyć faktur, dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wszystkie faktury z 2007 i 2008 roku znajdowały się w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w A. Skarżąca była przekonana, że organ odwoławczy wykona czynności niezbędne do określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości i pozyska faktury od Prokuratury Apelacyjnej w A. Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął jednak kroków zmierzających do pozyskania tych dokumentów mimo, że miał taką możliwość. Na szczególną uwagę zasługuje przywołana przez skarżącą okoliczność, że we własnym imieniu wystąpiła ona o kopie przedmiotowych faktur i otrzymała je od Prokuratury w lipcu 2013 roku.

W ocenie Sądu skarżąca trafnie podniosła, że organ odwoławczy otrzymał od Spółki informacje i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz posiadał możliwość weryfikacji tych danych, której bezzasadnie zaniechał, naruszając tym samym obowiązek wynikający z art. 187 § 2 O.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o PTU zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. K., aczkolwiek wbrew twierdzeniom skarżącej, zeznania tego świadka nie były głównym środkiem dowodowym, na którym organy oparły ustalenie i ocenę, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (oprogramowania do automatów o niskich wygranych utrwalonego na nośnikach fizycznych). Obok zeznań świadka P. K., organy I i II instancji uwzględniły także inne dowody szczegółowo wymienione i opisane w uzasadnieniach decyzji (strony 5-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Odmowa przeprowadzenia tego dowodu ma istotne znaczenie w kontekście obowiązującej także w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Podkreślić bowiem należy, także w świetle powołanego przez skarżącą orzecznictwa, że nie chodzi tutaj o podważanie mocy dowodowej samego dokumentu w postaci protokołu zeznań świadka sporządzonego w innym postępowaniu (art. 181 O.p.), ale o umożliwienie stronie bezpośredniego uczestnictwa w przesłuchaniu świadka, jeżeli taką potrzebę i konieczność należycie uzasadni. W kontrolowanej w tym postępowaniu sprawie, skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie tego świadka, należycie go uzasadniając (pismo skarżącej (zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) z dnia [...] [Tom III, k. 329 akt admin.]), i ponawiając go w toku postępowania. Reguła bezpośredniego prowadzenia dowodu winna być przez organy respektowana, szczególnie w sytuacji, w której skarżąca sygnalizowała obawę, iż ze względu na postępowania sądowe toczące się pomiędzy skarżącą a świadkiem P. K., zeznania tego świadka mogą być nieobiektywne lub dla skarżącej niekorzystne.

W ocenie Sądu w takiej sytuacji, nie można uzasadniać odmowy przeprowadzenia dowodu wyłącznie przez powołanie się na przesłankę sprawności prowadzenia postępowania podatkowego (ujmowaną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 16) jako - " grę na zwłokę w załatwieniu sprawy"). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu (postanowienie z dnia [...] [Tom III, k. 339v akt admin.]), organ I instancji uznał, iż nie ma podstaw do uznania zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu podatkowym za nieobiektywne, a nadto powołał się na fakt, że świadek nie pamiętał istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W takim wypadku zasadny jest zarzut skarżącej, która kwestionuje wykorzystanie tego dowodu jako podstawy ustalenia faktów. Stwierdzenie przez organy, iż świadek nie pamięta istotnych w sprawie faktów i okoliczności mogło być podstawą do pominięcia tego dowodu przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, skoro organ wykorzystał inne zgromadzone w sprawie dowody. W tym zakresie organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie, co trafnie zarzuciła skarżąca.

Z przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, zwrócenia szczególnej uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, odróżniając przy analizie dowodu z zeznań świadków źródło dowodu – konkretną osobę – od samej materii dowodu – zeznań – które mogą przybierać formę pisemnego protokołu, należy ocenić, że dowody z odrębnych postępowań, w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniu świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika); wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Według NSA, podatnik powinien mieć możliwości dokonania autonomicznego wyboru, czy w przypadku przeprowadzania dowodów będzie aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu wnioskowanych świadków. Rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mogą natomiast pozbawić podatnika możliwości takiego wyboru, ponieważ w takiej sytuacji dochodzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której możliwość realizacji – zależna od woli strony - w przypadku każdego postępowania podatkowego musi być zagwarantowana przez organy podatkowe. W rozpatrywanym przez NSA stanie faktycznym sprawy, podatnik jednoznacznie wnioskował o przesłuchanie świadków, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organów podatkowych, co do włączenia do akt sprawy dowodów z zeznań świadków zebranych w innym postępowaniu podatkowym. Zdaniem NSA, kierując się zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawidłową wykładnią art. 181 O.p., organy powinny były uczynić zadość wnioskom podatnika, a odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych zaważyły o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 2130/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego Sąd uznał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 181 O.p. w związku z art. 123 O.p., a brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu skarżącej i powtórzenie stanowiska organu I instancji, narusza także art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Konsekwencją powyższych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania jest naruszenie art. 121 O.p., co także zarzuciła skarżąca. Istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

Ponadto podkreślić należy, że przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i podstawowych zasad postępowania podatkowego, punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zawsze zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Powyższe uwagi i ocenę prawną, organ odwoławczy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przede wszystkim organ rozpozna wniosek o uwzględnienie w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatku naliczonego, zgodnie z pismem skarżącej z dnia [...], uzupełniając materiał dowodowy o faktury VAT, którymi (jak wynika z uzasadnienia skargi) skarżąca już dysponuje. Ponadto organ rozważy przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. K. z zachowaniem zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu, chyba że organ uzna, iż istotne w sprawie fakty i okoliczności może ustalić na podstawie innych dowodów, z pominięciem zeznań tego świadka. Ostateczne stanowisko organu winno być należycie i wyczerpująco uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).