Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 416/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 4; art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2008 r. A S.A. z/s w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia terminu odliczenia podatku w przypadku braku faktury od kontrahenta przed dokonaniem dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi inwestycje polegające na wytworzeniu nowych środków trwałych. Spółka zawarta z kontrahentami zagranicznymi - spółkami posiadającymi siedzibę w krajach UE ("Kontrahent" lub "Kontrahenci") trzy umowy obejmujące projektowanie i budowę instalacji przemysłowych na rzecz Spółki. Towary dostarczone Spółce są instalowane lub montowane wraz z próbnym uruchomieniem przez dokonującego ich dostawy (Kontrahenta). Kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy polskiego podatku VAT.

W zakresie rozliczeń podatkowych Spółka i Kontrahenci przyjęły rozwiązanie, iż dostawa na rzecz Spółki urządzeń (towarów) przez Kontrahentów:

1. nabytych przez Kontrahenta od polskich dostawców - dokumentowana jest przez Kontrahenta (jako polskiego podatnika podatku VAT) poprzez wystawienie faktury VAT zawierającej krajową stawkę podatku VAT;

2. sprowadzanych przez Kontrahenta z terytorium innych państw należących do UE - traktowana jest przez Spółkę jako dostawa towarów z montażem na terytorium kraju (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), dla której podatnikiem (zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT) jest nabywca towaru (Spółka). Dostawa jest dokumentowana poprzez wystawienie przez Kontrahenta na Spółkę faktury bez podatku od wartości dodanej z podaniem zagranicznego (z kraju UE) numeru identyfikacji podatkowej nadanym dla celów podatku od wartości dodanej;

3. sprowadzanych przez Kontrahenta spoza UE - dokumentowana jest fakturami (bez podatku od wartości dodanej) oraz dokumentami SAD, na których - jako odbiorca towaru - widnieje Spółka (zgodnie z zawartymi umowami, Kontrahent organizuje import urządzeń, natomiast Spółka ponosi koszty odprawy celnej oraz podatku VAT). Spółka odlicza podatek VAT wykazany na SAD.

W zawartych umowach strony ustaliły, iż własność /tytuł prawny do towarów dostarczanych Spółce przez Kontrahenta, przechodzi na nią z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru (wykonanie usługi) - protokół odbioru. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowach, z których wynika, że po stronie Kontrahenta (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy "Ready for start-up", w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Dział techniczny Spółki przyjął rozwiązanie, że odbioru towaru dokonuje podpisując protokół odbioru, dopiero w momencie uzyskania całkowitej dokumentacji związanej z towarem. W praktyce dochodzi często do sytuacji, że towar jest już fizycznie sprowadzony na teren Spółki, ale nie został jeszcze przez nią "odebrany" protokołem odbioru (bo np. brakuje jednej strony dokumentacji technicznej). W ten sposób, odstęp czasowy między datą faktury, datą otrzymania faktury, sprowadzeniem urządzenia na teren Spółki, a rzeczywistym jego odbiorem (data podpisania protokółu odbioru) wynosi nawet kilka miesięcy.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące elementy.

Kontrahenci Spółki nie posiadają siedziby na terytorium Polski, jak również nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przedmiotem odbioru w sporządzanych protokołach odbioru są poszczególne elementy (części) urządzeń. Podpisanie protokołu następuje w momencie dostarczenia na plac budowy poszczególnych elementów (części) urządzeń wraz z pełną niezbędną dokumentacją ich dotyczącą. Te dostawy są fakturowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez kontrahenta.

W umowie Strony ustaliły , iż własność/tytuł prawny do dostarczanych towarów (urządzeń) przechodzi na Spółkę z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie urządzeń. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowie, z których wynika, że po stronie kontrahenta Spółki - wykonawcy (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy "Ready for start-up" w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Ponadto w pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. złożono dodatkowe wyjaśnienia, z których wynika, iż przedmiotem dostawy dokonanej przez kontrahenta na rzecz Spółki są (będą) towary, które są (będą) instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy, tzn. kontrahent, zgodnie z zawartą z nim jedną umową, "buduje - pod klucz" oraz z próbnym uruchomieniem - całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy (teren, na którym będzie się odbywał montaż lub instalacja). Spółka otrzymuje faktury za poszczególne dostawy towarów oraz poszczególne etapy odbioru robót.

Montaż i/lub instalacja towarów wymaga (będzie wymagała) wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru (od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń (instalacji), po jej instalacji/montażu, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot). Wynika to stąd, iż montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu [...], prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do zwiększenia mocy przerobowej rafinerii. Powszechną praktyką w tego typu umowach jest by dostawca towaru dokonał również instalacji/montaży tych towarów wraz z próbnym uruchomieniem. Opisane instalacje przemysłowe zasadniczo będą stanowić zespół budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu [...], prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do wybudowania nowego ciągu technologicznego. Oznacza to, że jednocześnie na placu budowy (znajdującej się na terenie Spółki), przebywa wiele firm podwykonawczych wykonujących różne czynności. Towary sprowadzane na plac budowy Spółki są odbierane protokołem odbioru towarów przed ich montażem (instalacją). Na te towary Spółka otrzymuje faktury materiałowe od kontrahenta; w momencie podpisania protokołu odbioru na Spółkę przechodzi własność towaru i odpowiedzialność na niego. Następnie po montażu towaru, Spółka otrzymuje od tej samej firmy faktury na usługi za kolejne etapy realizacji robót budowlano-montażowych. Odrębnie fakturowane są i potwierdzane protokołem poszczególne, kolejne etapy instalacji (montażu). Na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Cały opisany proces odbywa się w ramach jednej umowy, przedmiotem której jest dostawa instalacji pod klucz z próbnym uruchomieniem. Dopiero próbne uruchomienie instalacji stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki (dostawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 7 oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 t ust. 20 ustawy o VAT prawidłowe jest stanowisko, iż - w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę przed dokonaniem dostawy towarów przez kontrahenta - Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, w momencie podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru - protokołu odbioru, a jeżeli dostawa towarów nie została również potwierdzona fakturą, nie później niż w siódmym dniu od dnia podpisania protokołu odbioru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 7 oraz art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust 20 ustawy o VAT prawidłowe jest stanowisko, iż - w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma faktury przed dokonaniem dostawy towarów przez kontrahenta -nabywa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, w momencie podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru - protokółu odbioru, a jeżeli dostawa towarów nie została również potwierdzona fakturą, nie później niż w 7 dniu od dnia podpisania protokołu odbioru.

Zastosowanie w sprawie ma zatem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT stanowiący, iż "Jeżeli dostawa towaru (...) powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (...)".

Dyrektor izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia Spółka podnosi, iż stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji jest błędne i narusza prawo z powodu uznania w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...], iż dostawa towaru wraz z jego instalacją/montażem zostanie dokonana w momencie odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi - bezpośrednią konsekwencją tego stanowiska jest wydanie negatywnej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...].

Strona nadal uważa, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zostaje dokonana przez Kontrahenta na rzecz Spółki już w momencie podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru - protokołu odbioru. W tym momencie Spółka staje się właścicielem towaru (wprowadza nabyte towary do ksiąg rachunkowych, uznanych przez biegłego rewidenta) i od tego momentu ma prawo do rozporządzania tym towarem. Zdaniem Spółki bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż dostawa towarów następuje w ramach umowy, przedmiotem której jest wykonanie instalacji "pod klucz". Wykonanie instalacji "pod klucz" jest, w ocenie Spółki, inne (niż przeniesienie własności towaru na Spółkę) zobowiązanie kontrahenta (dostawcy) wynikające z umowy. Przedstawione zarzuty dotyczą rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...].

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zwraca uwagę, iż w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. W świetle ust. 5 pkt 1 cyt. przepisu przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z treści wniosku wynikało, że na podstawie umowy kontrahent dokonuje/dokona dostawy na rzecz Spółki towarów, które są/będą przez niego instalowane lub montowane. Kontrahent ten, zgodnie z zawartą umową buduje "pod klucz" wraz z próbnym uruchomieniem całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy.

Uznać zatem zdaniem Ministra Finansów należało, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa towaru w postaci całej instalacji przemysłowej wraz z jego instalacją/montażem - o ile towar ten nabyty został od podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, oraz podatek należny nie został rozliczony przez dokonującego dostawy - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy winna być opodatkowana przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Z treści wniosku wynikało, że dopiero próbne uruchomienie po wybudowaniu całej instalacji przemysłowej stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki i na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jakkolwiek kontrahent dokumentował, czy też będzie dokumentował w trakcie procesu budowy instalacji dostawy poszczególnych towarów, czy też poszczególne etapy odbioru robót, faktury te nie dokumentują (nie będą dokumentowały), biorąc pod uwagę zawartą umowę, dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Również fakt, iż poszczególne towary stanowiące elementy składowe budowanej instalacji przemysłowej są fizycznie dostarczone na teren budowy i na tę okoliczność sporządzane są protokoły odbioru dokumentujące, zgodnie z postanowieniami umowy, iż własność/tytuł prawny dostarczonych towarów (urządzeń) z chwilą ich podpisania przechodzi na Spółkę nie powoduje, iż dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem, będącym przedmiotem umowy - instalacji przemysłowej, jak właściciel, nastąpi z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towaru wraz z instalacją/montażem za dokonaną.

Minister Finansów dalej podkreśla, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy instalacja/montaż poszczególnych towarów, będących elementami całej instalacji przemysłowej - jak wskazał Wnioskodawca - wymaga (będzie wymagała) wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia instalacji, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot.

W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dostawy poszczególnych towarów, będących elementami składowymi instalacji przemysłowej, potwierdzone protokołami odbioru nie stanowią (nie będą stanowić) dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przedmiotem dostawy jest/będzie towar - budowla - instalacja przemysłowa, przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem nastąpi w dniu, w którym zostanie podpisany protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, tym samym dopiero wtedy będzie można uznać dostawę za dokonaną przez kontrahenta Spółki, jako dostawa towaru wraz z jego instalacją lub montażem.

Minister Finansów zwraca uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 20 ust. 1.

W myśl art. 19 ust, 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zasady obniżania podatku należnego zostały uregulowane w treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jednocześnie organ nadmienia, że zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

- w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy,

- w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. -jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Rozpatrywana sprawa natomiast dotyczy sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma faktury przed podpisaniem stosownego protokołu odbioru towaru, jak również nie otrzyma faktury po podpisaniu tego protokołu

Zatem w ocenie Ministra Finansów gdy dostawca wystawi fakturę po podpisaniu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, ale przed upływem 7 dni od tego dnia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. Jeżeli natomiast dostawca wystawi fakturę 7 dnia od dnia podpisania tego protokołu lub w terminie późniejszym, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Organ nadto wskazał, że jeżeli jednak Spółka dokonywała wpłat zaliczek, na podstawie wystawianych przez kontrahenta faktur (invoice), obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek powstanie na zasadzie określonej w art. 19 ust. 11.

W konsekwencji powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego (stanowiącego podatek należny od dostawy, dla której podatnikiem będzie Spółka) wystąpi za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, przy uwzględnieniu zaliczek. Jednocześnie wskazać należy, iż w tym terminie Spółka nie dokonała/nie dokona odliczenia, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 11, ma/będzie miała prawo do odliczenia tego podatku w okresie do 30 listopada 2008 r. -za następny okres rozliczeniowy, natomiast po tym okresie - za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

Wreszcie organ stwierdza, że gdyby przyjąć - czego Spółka się domaga - że już w momencie podpisania protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru następuje dostawa towaru, przedmiotowa transakcja traktowana musiałaby być jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można jednak przedmiotowych transakcji uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspóinotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. W opisanej przez Spółkę sytuacji mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 (dostawa towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy iub przez podmiot działający na jego rzecz (...)), czego Spółka nie neguje. Zatem w opisanej sytuacji przedmiotowe nabycie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast sam odbiór towaru stanowiącego element (część) budowanej instalacji przemysłowej nie wypełnia definicji dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy tub przez podmiot działający na jego rzecz w momencie podpisania stosownego protokołu potwierdzającego jego odbiór. Zatem nie można uznać w przedmiotowej sytuacji, iż sam odbiór towaru stanowi (będzie stanowić) dostawę towaru zdefiniowaną w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów zauważa na koniec, że konsekwencją uznania, iż dostawa towaru wraz z jego instalacją lub montażem nastąpi w dniu, w którym zostanie podpisany protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi jest rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...] wskazujące, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (stanowiącego podatek należny od dostawy, dla której podatnikiem będzie Spółka) wystąpi za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, przy uwzględnieniu zaliczek, przy czym jeżeli w tym terminie Spółka nie dokonała/nie dokona odliczenia, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 11, ma/będzie miała prawo do odliczenia tego podatku w okresie do 30 listopada 2008 r. - za następny okres rozliczeniowy, natomiast po tym okresie - za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...].

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1, 2 i 4, art. 20, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 oraz ust. 12, art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 37 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 5 lutego 2009 r., iż dostawa towaru wraz z jego instalacją/montażem zostanie dokonana dopiero w momencie odbioru instalacji/przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi (zamawiającemu).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazuje, iż w całości podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku, a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, twierdząc jednocześnie, iż stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie jest błędne, gdyż opiera się ono na wadliwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione zarzuty odnoszą się wyłącznie do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...]. W opinii Skarżącej momentem wydania towaru jest chwila otrzymania wszystkich dokumentów przez przenoszących faktyczne władztwo nad rzeczą oraz przeniesienie tytułu własności do rzeczy Skarżącej (do czego dochodzi zgodnie z zawartą umową wraz z podpisaniem stosownego protokołu odbioru). Identyczne stanowisko, zdaniem Skarżącej, zostało wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt l SA/Bk 317/06).

Skarżąca wyraża przekonanie, iż dla oceny momentu wydania towaru nie ma znaczenia to, że towar stanowiący jej własność (co oprócz postanowień umowy znajduje potwierdzenie również sława w zapisach ewidencji rachunkowej) - jest w posiadaniu (faktycznym władztwie) kontrahenta aż do określonych etapów finalizacji inwestycji. Prawo do faktycznego posiadania (posiadania zależnego) towaru przez kontrahenta znajduje bowiem swoją podstawę tylko i wyłącznie w wykonaniu prawa własności przez właściciela towaru, tj. przez Skarżącą.

Skarżąca nie zgadza się również z argumentacją tut. organu potwierdzającą słuszność uznania dostawy towaru wraz z jego instalacją lub montażem za dokonaną w momencie podpisania przez strony protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, twierdząc jednocześnie, iż argumenty te świadczą o prawidłowości stanowiska Skarżącej, dlatego też poszczególne dostawy towarów z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako odrębne dostawy towarów. Bez wpływu w przedmiotowej sprawie, w opinii Skarżącej pozostaje również fakt, iż dostawa następuje w ramach umowy, przedmiotem której jest wykonanie instalacji "pod klucz", gdyż stanowi ono inne niż przeniesienie własności towaru na Skarżącą zobowiązanie kontrahenta (dostawy) wynikające z umowy.

Powyższe zarzuty dotyczą rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...], które, zdaniem Skarżącej, jest bezpośrednią konsekwencją wydania pozostałych interpretacji indywidualnych, w tym m.in. o sygnaturze [...].

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu indywidualna interpretacja odpowiada prawu.

W świetle prawidłowo przywołanego stanu prawnego Minister Finansów zasadnie uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe we wskazanym we wniosku stanie faktycznym.

Z treści wniosku wynikało, że na podstawie umowy kontrahent dokonuje/dokona dostawy na rzecz Spółki towarów, które są/będą przez niego instalowane lub montowane Kontrahent ten, zgodnie z zawartą umową buduje "pod klucz" wraz z próbnym uruchomieniem całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy.

Minister Finansów trafnie zatem uznał, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z dostawą o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dostąp towaru w postaci całej instalacji przemysłowej wraz z jego instalacją/montażem - o ile towar ten nabyty został od podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, oraz podatek należny nie został rozliczony przez dokonującego dostawy - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy winna być opodatkowana przez Skarżącą na terytorium Polski.

Jak wynikało z treści wniosku, dopiero próbne uruchomienie po wybudowaniu całej instalacji przemysłowej stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki i na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W zaskarżonej interpretacji trafnie wywiedziono, że jakkolwiek kontrahent dokumentował, czy też będzie dokumentował w trakcie procesu budowy instalacji dostawy poszczególnych towarów, czy też poszczególne etapy odbioru robót, faktury te nie dokumentują (nie będą dokumentowały), biorąc pod uwagę zawartą umowę, dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Również fakt, iż poszczególne towary stanowiące elementy składowe budowanej instalacji przemysłowej są fizycznie dostarczone na teren budowy i na tę okoliczność sporządzane są protokoły odbioru dokumentujące, zgodnie z postanowieniami umowy, iż własność/tytuł prawny dostarczonych towarów (urządzeń) z chwilą ich podpisania przechodzi na Skarżącą nie powoduje, wbrew twierdzeniu Skarżącej, iż dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem będącym przedmiotem umowy - instalacji przemysłowej, jak właściciel, nastąpi bowiem dopiero z dniem popisania przez strony protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towaru wraz z instalacją/montażem za dokonaną.

Skarżąca w przedmiotowej sprawie wykazuje pewną niekonsekwencję, tj. z jednej strony domaga się, aby uznać dostawę za dokonaną w momencie podpisania stosownego protokołu odbioru towaru - niezależnie od tego kiedy ten towar będzie montowany/instalowany, natomiast z drugiej strony uznaje, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 tj. dostawą towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Minister Finansów trafnie podkreśla, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż poszczególne dostawy towarów z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako odrębne dostawy towarów.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy instalacja/montaż poszczególnych towarów, będących elementami całej instalacji przemysłowej - jak wskazał Wnioskodawca - wymaga (będzie wymagała) wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia instalacji, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dostawy poszczególnych towarów, będących elementami składowymi instalacji przemysłowej, potwierdzone protokołami odbioru nie stanowią (nie będą stanowić) dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przedmiotem dostawy jest/będzie towar - budowla - instalacja przemysłowa, przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem nastąpi w dniu, w którym zostanie podpisany protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, tym samym dopiero wtedy będzie można uznać dostawę za dokonaną przez kontrahenta Spółki, jako dostawa towaru wraz z jego instalacją lub montażem.

Zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, przepisy ust. 1-4,11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 20 ust 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zasady obniżania podatku należnego zostały uregulowane w treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

- w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy,

- w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoy podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Rozpatrywana sprawa natomiast dotyczyła sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma faktury przed podpisaniem stosownego protokołu odbioru towaru, jak również nie otrzyma faktury po podpisaniu tego protokołu.

Zatem Minister Finansów trafnie stwierdza, że w sytuacji gdy dostawca wystawi fakturę po podpisaniu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, ale przed upływem 7 dni od tego dnia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. Jeżeli natomiast dostawca wystawi fakturę 7 dnia od dnia podpisania tego protokołu tub w terminie późniejszym, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jeżeli natomiast Spółka dokonywała wpłat zaliczek, na podstawie wystawionych przez kontrahenta faktur (invoice), obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek powstanie na zasadzie określonej w art. 19 ust. 11.

W konsekwencji powyższego Minister Finansów trafnie wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, (stanowiącego należny od dostawy, dla której podatnikiem będzie Spółka) wystąpi za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, przy uwzględnieniu zaliczek. Jednocześnie jeżeli w tym terminie Spółka nie dokonała/nie dokona odliczenia, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 11, ma/będzie miała prawo do odliczenia tego podatku w okresie do 30 listopada 2008 r. - za następny okres rozliczeniowy, natomiast po tym okresie - za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie w pełni należy podzielić i ten wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji, że gdyby przyjąć - czego Spółka się domaga - że w momencie podpisania protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru następuje dostawa towaru, przedmiotowa transakcja traktowana musiałaby być jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można jednak przedmiotowych transakcji uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 9, nie występuje, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. W opisanej przez Spółkę sytuacji mamy do czynienia z dostawą o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 (dostawa towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz (...)), czego Spółka nie neguje. Zatem w opisanej sytuacji przedmiotowe nabycie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast sam odbiór towaru stanowiącego element (część) budowanej instalacji przemysłowej nie wypełnia definicji dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz w momencie podpisania stosownego protokołu potwierdzającego jego odbiór. Zatem nie można uznać w przedmiotowej sytuacji, iż sam odbiór towaru stanowi (będzie stanowić) dostawę towaru zdefiniowaną w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją uznania, iż dostawa towaru wraz z jego instalacją lub montażem nastąpi w dniu, w którym zostanie podpisany protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi jest rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. znak [...] wskazujące, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (stanowiącego podatek należny od dostawy, dla której podatnikiem będzie Spółka) wystąpi za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, przy uwzględnieniu zaliczek, przy czym jeżeli w tym terminie Spółka nie dokonała/nie dokona odliczenia, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 11, ma/będzie miała prawo do odliczenia tego podatku w okresie do 30 listopada 2008 r. - za następny okres rozliczeniowy, natomiast po tym okresie - za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest również przywołany w skardze wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r. w sprawie I SA/Bk 317/07, albowiem dotyczy on odmiennego stanu faktycznego.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.