Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1447/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1 -5, art. 108 § 1, art. 108 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 230/15 w sprawie ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1447/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 230/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a. oddalił skargę W.O. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 roku w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 19 grudnia 2013r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej "J" J.P., W.O. za zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 07 listopada 2012r. nr [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji podnosząc, że organ błędnie przyjął, że strona ponosi solidarną odpowiedzialność za długi s.c. "J", podczas gdy postępowanie· dotyczące określenia zaległości podatkowych tej spółki zakończyło się brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym wskutek jego niezgodnego z przepisami umorzenia. Ponadto zdaniem strony organ nie rozpatrzył zarzutów dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych przy ustalaniu domniemanych zaległości podatkowych firmy "J". Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 03 grudnia 2007r., Skarżący zawarł umowę spółki cywilnej z J.P. Spółka zgodnie z § 2 umowy prowadziła działalność pod nazwą "J". Działalność ta została podjęta w dniu 01 stycznia 2008r. (§ 22 umowy). W dniu 09 kwietnia 2010r. zawarto aneks do umowy spółki cywilnej, gdzie zmieniono brzmienie § 3 (adres siedziby spółki). W kolejnym aneksie do umowy zawartym w dniu 31 grudnia 2012r. strona zgodnie z drugim wspólnikiem postanowili, że w dniu 31 stycznia 2013r. rozwiązują działalność gospodarczą pod firmą "J". Pozostałe dokumenty takie jak: NIP-2, remanent, wydruk z CEIDG oraz VAT-Z potwierdzają, że w dniu 31 stycznia 2013r. nastąpiła likwidacja spółki cywilnej "J". Organ podniósł, że przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. na dzień 21 listopada 2013r., Spółka cywilna "J" posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 07 listopada 2012r. Zatem w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki cywilnej "J" skarżący był wspólnikiem wymienionej spółki. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego (osoby trzeciej) zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2013r. (odbiór: 26 listopada 2013r.) tj. po dniu doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Spółce cywilnej "J". Organ wyjaśnił również, że w sprawie nie podjęto czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległości należnej od Spółki "J" bowiem w dniu 22 listopada 2012r. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nie czekając na rozstrzygnięcie, jeszcze w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, z dniem 31 stycznia 2013r. wspólnicy podjęli decyzję o rozwiązaniu Spółki. Decyzją z dnia 28 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej O.p., z powodu bezprzedmiotowości. Tym samym niemożliwe było wystawienie tytułów wykonawczych oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, którego byt prawny ustał. Organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej i potwierdził, że skarżący był w momencie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010r. wspólnikiem spółki cywilnej "J".

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 115 § 1, 2 ,4 i 5 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę podniósł, że niespornym w sprawie jest, że w dniu 3 grudnia 2007r. skarżący zawarł umowę spółki cywilnej z J.P. W aneksie do umowy zawartym w dniu 31 grudnia 2012r. strona zgodnie z drugim wspólnikiem postanowili, że w dniu 31 stycznia 2013r. rozwiązują działalność gospodarczą pod firmą "J". Przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, tj. na dzień 21 listopada 2013r., Spółka cywilna "J" posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 07 listopada 2012r. Zatem w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki cywilnej "J" skarżący był wspólnikiem wymienionej spółki. Jednocześnie w sprawie został spełniony wymóg określony 108 § 2 O.p. tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2013r. (odbiór: 26 listopada 2013r.) tj. po dniu doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 07 listopada 2012r. Spółce cywilnej "J" (odbiór: 09 listopada 2012r.).

Sąd zauważył dalej, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 07 listopada 2012r. określająca spółce cywilnej "J" jest ostateczna. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 marca 2013r. umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości, wskazując, że likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 02 października 2013r. oddalił skargę. Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 05 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 94/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego oraz jego byłego wspólnika. Prawidłowa w ocenie Sądu jest konkluzja organu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej byłych wspólników nie można weryfikować ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, w sprawie nie było możliwości podjęcia czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległości należnej od Spółki "J" bowiem w dniu 22 listopada 2012r. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Następnie w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, z dniem 31 stycznia 2013r. wspólnicy podjęli decyzję o rozwiązaniu Spółki. Tym samym niemożliwe było wystawienie tytułów wykonawczych oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, którego byt prawny ustał. Sąd wyraził pogląd, że rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki.

4. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz § 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art., 194 §1 i §3 w zw., z art. 187 §1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, polegającego na: - pominięciu treści art. 194 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, - pominięciu wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do zakwestionowania faktu istnienia zaległości podatkowych spółki "J" s.c., - przyjęciu, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku VAT adresowana do spółki "J" s.c. ma charakter prejudykatu, a przez to, że zawarte w niej ustalenia są bezwzględnie wiążące w niniejszej sprawie, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, przez co kończące je rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnych ustaleniach faktycznych, sprowadzających się do przyjęcia istnienia stanu zaległości podatkowej ww. spółki, a zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2012r., znak [...], kwestionowanych przez skarżącego wtoku całego postępowania podatkowego, b) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a przez dokonanie błędnej wykładni art. 115 §1 w zw. z §4 i §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 oraz w szczególności art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej jako Konstytucja RP, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 115 §4 i §5 Ordynacji podatkowej oraz wbrew treści tych przepisów i z naruszeniem reguły sprawiedliwości proceduralnej uznanie, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na jej byłych wspólników - w okolicznościach niniejszej sprawy - nie można dokonywać żadnych ustaleń zmierzających do określenia wysokości zobowiązań podatkowych i oddalenie skargi, podczas gdy, dokonując wykładni zgodnej z ww. przepisami Konstytucji RP należało umożliwić skarżącemu poddanie kontroli instancyjnej ustaleń faktycznych zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2012 r., znak [...], Wskazano też na: c) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw, z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 115 §1, 2, 4 i 5 w zw. z art. 108 §1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako wspólnika spółki cywilnej - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a która to wygasła z mocy prawa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek rozwiązania spółki w toku postępowania odwoławczego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. W ramach pierwszej grupy zarzutów autor skargi kasacyjnej zarzuca wadliwą kontrolę sądową w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem bowiem kasatora, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wadliwie pomijały wnioski dowodowe zmierzające do zakwestionowania faktu istnienia zaległości spółki. Skarżący uważa bowiem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki nie może być traktowana jako prejudykat w niniejszym postępowaniu i jako dokument urzędowy można przeciwko nim przeprowadzić dowody. Powyższe stanowisko jest jednak błędne.

6.3. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Stosownie bowiem do treści tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., I FSK 1317/06, CBOSA).

Wyjątek od tej generalnej zasady przewidziano w art. 115 § 4 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy spółka cywilna istnieje, ale również wtedy, gdy spółka została rozwiązana. Regulacja zawarta w tym przepisie nie oznacza jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, CBOSA).

6.4. W niniejszej sprawie w dniu 7 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce cywilnej "J." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka wniosła od decyzji odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego z dniem 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna uległa rozwiązaniu. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 marca 2013 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Skarga na tą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 388/12. Z kolej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14 oddalił skargę kasacyjną.

6.5. Zatem w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja z dnia 7 listopada 2012 r. określająca zobowiązanie spółki cywilnej. Bez znaczenia jest to, że ten akt administracyjny nie został zweryfikowany w toku postępowania odwoławczego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wspomnianym wyżej wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 94/14, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

6.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej stanowi prejudykat w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Wyraźnie o tym stanowi przepis art. 201 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4.

Ponadto w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, stosownie do treści art. 21 § 2 i § 3 O.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w niniejszej sprawie została wydana decyzja ostateczna i prawomocna, to z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p., zmiana takiej decyzji, wyeliminowanie jej z obrotu prawnego może nastąpić tylko w ramach tak zwanych trybów nadzwyczajnych w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki ustawowe. Stąd też niedopuszczalne byłoby w ramach postępowania w przedmiocie osób trzecich weryfikowanie ustaleń faktycznych, które były podstawą faktyczną ostatecznej decyzji.

6.7. Nie można także zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie sprzeczności ze wskazanymi przepisami Konstytucji unormowań zawartych w art. 115 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że specyfiką, określoną przez ustawodawcę jest to, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest dwufazowość postępowania. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udział w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK-A 2009, nr 5, poz. 70, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.8. Nie są również zasadne zarzuty naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw, z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 115 §1, 2, 4 i 5 w zw. z art. 108 §1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora organ podatkowy wadliwie orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako wspólnika spółki cywilnej - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a która to wygasła z mocy prawa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek rozwiązania spółki w toku postępowania odwoławczego.

Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 94/14, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, po rozwiązaniu spółki cywilnej nie jest bezprzedmiotowa. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1338/12, CBOSA, że decyzja taka nie może wywołać żadnych skutków prawnych jako bezprzedmiotowa, co powoduje, że na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o jej wygaśnięciu, o ile wcześniej organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. nie uchylił tej decyzji. Pogląd ten sąd uzasadniał tym, że fakt likwidacji podatnika, jakim jest spółka cywilna, a tym samym i jakiegokolwiek jego majątku, czyni zarówno decyzję wymiarową, jak i postępowanie egzekucyjne, bezprzedmiotowym. Jednakże trzeba podkreślić, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki cywilnej, która następnie została zlikwidowana nie jest bezprzedmiotowa z tego względu, gdyż ten akt będzie stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (tak też NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, CBOSA).

Wreszcie należy podkreślić, że jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego, strona nie doprowadziła skutecznie do wydania przez organ podatkowy decyzji o wygaśnięciu decyzji wymiarowej.

6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).