Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1747/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 64, art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1489/18 w sprawie ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.17.2018.2.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1489/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. G. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173, art. 174, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 23 ust. 1 pkt 64 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. ma zastosowanie nawet wówczas, gdy nie ma tożsamości podmiotowej pomiędzy wytwórcą wartości niematerialnej lub prawnej, który je zbył i podmiotem, który korzysta z tej wartości na podstawie umowy licencyjnej i w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w sytuacji Skarżącej, w której:

i. Skarżąca jest podmiotem, który wytworzył i zbył prawo niematerialne w postaci znaku towarowego m.in. o charakterze słownym, graficznym, przestrzennym lub łączące powyższe cechy receptury (dalej jako "Znak");

ii. G. sp.k. jest podmiotem, któremu przysługuje ogół praw ze Znaku i z tego tytułu udziela odpłatnie prawa korzystania ze Znaku;

iii. L. F. sp.k. jest podmiotem ponoszącym wydatki z tytułu wynagrodzenia ze prawo do korzystania ze Znaku na podstawie umowy licencyjnej zawartej z G.

podczas gdy ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której występuje łączne spełnienie trzech warunków: (i) prawo niematerialne zostało nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę osobową, w której jest wspólnikiem, (ii) prawo to zostało zbyte; (iii) następuje tożsamość podmiotowa pomiędzy podmiotem ponoszącym koszt za korzystanie z prawa niemajątkowego oraz podmiotem, który wytworzył to prawo i następnie je zbył,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z przepisami postępowania art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez nieuchylenie przez WSA interpretacji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewystarczającym uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przez WSA ustosunkowania się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą w skardze zarzutów, przez co Skarżąca nie poznała wszystkich podstaw rozstrzygnięcia WSA;

3. art. 2a O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięcie przez WSA niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. na korzyść Skarżącej i w konsekwencji naruszenie przez WSA zasady in dubio pro tributario;

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie znalazł potwierdzenia, co oznacza, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Kluczowym punktem argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej jest twierdzenie, że ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy "następuje tożsamość podmiotowa pomiędzy podmiotem ponoszącym koszt za korzystanie z prawa niemajątkowego oraz podmiotem, który wytworzył to prawo i następnie je zbył" (pkt. I skargi kasacyjnej).

Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu opłat i należności licencyjnych za prawo do korzystania z praw własności intelektualnej, jeżeli następuje łącznie spełnienie trzech warunków, a w tym – to ten sam podmiot ponosi wydatki w związku z czynnością prawną stanowiącą tytuł do korzystania z prawa niematerialnego w oparciu o inną podstawę prawną niż własność (s. 5). Ponieważ, umowę licencyjną uprawniającą do korzystania ze Znaku zawarły dwa odrębne od siebie podmioty, a Skarżąca pozostawała podmiotem trzecim, który nie został związany postanowieniami tej umowy – to nie powinna w jej przypadku "zostać ograniczona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na należności licencyjne" (s. 6)

Wywód ten tylko pozornie odpowiada wymaganiom dającym się wywieść z treści obowiązującej regulacji prawnej, tj. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. Jego wykładnia prowadzi do wniosków przeciwnych, niż sformułowane w skardze kasacyjnej.

Poza sporem bowiem pozostaje, ze Skarżąca osiąga przychody z udziału w spółkach niebędących osobą prawną, w tym również we wskazanych we wniosku spółkach G. spółka komandytowa i L. F. spółka komandytowa.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej przypomnieć należy w ślad za organem interpretacyjnym, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej a z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być właściwie udokumentowany.

Przepisy art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawierają enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Kontynuując ten wywód, wskazać trzeba, iż ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), rozszerzono katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wprowadzając m.in. art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany wprowadzono w życie 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osoba prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. W myśl art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.), wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego, jeżeli dany rodzaj wydatków zostanie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 64 oznacza to, że od 1 stycznia 2018 r. poniesione wydatki (w określonej części) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały z tych kosztów wyłączone.

Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest wspólnikiem w szeregu spółek osobowych, m.in. jest komandytariuszem w spółkach G. sp.k. oraz L F. sp.k. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wytworzyła szereg znaków towarowych, m.in. o charakterze słownym, graficznym, przestrzennym lub łączące powyższe cechy oraz receptury. Znak ten został zgłoszony i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP i korzysta z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Przedmiotowy Znak został wniesiony aportem przez Skarżącą jako część przedsiębiorstwa do spółki B. I. sp. z o.o., która obecnie działa w formie spółki komandytowej – G. sp.k. Spółka ta (G. sp.k.) zawarła umowę licencyjną na znaki towarowe i receptury ze spółką L. F. sp.k. W zamian za prawo do korzystania ze Znaku, L. F. zobowiązane są do płacenia wynagrodzenia na rzecz G. sp.k.

Uwzględniając te ustalenia, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom Strony skarżącej - znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów poniesionych wydatków ma mocy art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż skoro z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy 1878, str. 104 i 105) wynika ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych oraz odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych nabytych (wytworzonych) i zbytych, a następnie powtórnie nabytych przez ten sam podmiot – to wykluczone jest zastosowanie tego przepisu w sytuacji posiadania udziałów przed ten sam Wnioskodawczynię w spółkach zawierających ze sobą kolejne transakcje. Bezspornie bowiem, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie różnych spółek osobowych, które jak wyżej wskazano są transparentne podatkowo, a przychody z udziału w tych spółkach podlegają opodatkowaniu przez wspólników takiej spółki - tj. osób fizycznych. Oznacza to, że dochody z udziału w spółkach G. sp.k i L. F. sp.k ostatecznie trafiają do E. G. - co nie wyklucza ją z reżimu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.of, który znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanego w jej petitum przepisu, okazały się chybione. Wysuwając je poprzestano w istocie na przyjęciu bardzo uproszczonego schematu myślenia, ograniczając się do czysto językowej analizy zwrotu "nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną której jest wspólnikiem, a następnie zbyte", z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. Dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie to Wnioskodawczyni wytworzyła znaki towarowe, które korzystają z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a następnie zbyła te znaki w formie aportu do spółki kapitałowej, która przekształciła się w spółkę G. sp.k. i osiąga dochody z tytułu udziałów w obu spółkach, które z kolei zawarły ze sobą umowę licencyjną na znak towarowy (G. i L. F.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego oraz stanowisko WSA w Warszawie, że opis zdarzenia zawarty we wniosku wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek do zastosowania ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależne od tego, nie można podzielić zarzutu strony o naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Skarżącej. Stosownie do treści art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Wyrażona w art. 2a O.p. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie można przypisać jej znaczenia, które byłby niekorzystne dla podatnika. Podnieść należy ponadto, że zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Rozstrzygając niniejszą sprawę zastosowano reguły wykładni, które nie doprowadziły do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Podkreślenia wymaga fakt, że nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario. W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie ulega wątpliwości, iż na gruncie niniejszej sprawy, wykładnia językowa art. 23 ust 1 pkt 64 u.p.d.o.f., potwierdzona dodatkowo zaprezentowaną wyżej wykładnią systemową wewnętrzną, przyniosła jednoznaczny rezultat – konstatację, iż podatniczka spełniła przesłanki do zastosowania ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na podstawie omawianego przepisu. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące w formach różnych spółek działalność gospodarczą, mogłyby w ten sposób omijać regulację podatkowe, choć w istocie ograniczenia w ustalaniu podstawy opodatkowania właśnie ich dotyczą.

Nietrafione są także pozostałe zarzuty sugerujące naruszenia przepisów proceduralnych. Przede wszystkim wskazać należy na ich ogólnikowy charakter oraz fakt, że nie zostały one poparte skuteczną argumentacją, a sprowadzają się jedynie do polemiki z ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanej w sprawie interpretacji w jej warstwie procesowej. Słusznie zaaprobowano stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, które dało podstawę do zanegowania poglądu Wnioskodawczyni zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł trafną argumentację na poparcie swego stanowiska, która odpowiada wszelkim kryteriom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (NSA dodatkowo poszerzył analizę przepisów prawa podatkowego, aby uszczegółowić zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji wnioski). Tym samym za chybione należy uznać zarzuty oparte na treści art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.