Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1177/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2005 r. Prezydent (...) W. ("Prezydent", "Organ I instancji") wszczął wobec A. (...) S.A. z siedzibą w W. ("Spółka", "Strona", "Skarżąca") postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2000.

W dniu [...] grudnia 2005 r. Prezydent działając jako organ podatkowy I instancji wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie 56.586,70 zł.

Spółka przelewem z dnia 15 grudnia 2005 r. uiściła na rzecz Prezydenta kwotę w wysokości 129.014,30 złotych, w której zawierała się należność główna wraz z odsetkami, czym Spółka zadośćuczyniła nieostatecznej decyzji wymiarowej w całości.

Prezydent wydał decyzję wymiarową na dwa tygodnie przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej także "Op")

W dniu 28 grudnia 2005 r. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W/ ("SKO", "Kolegium", "Organ II instancji") wnosząc o uchylenie decyzji Prezydenta w całości i umorzenie postępowania.

Następnie pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. Spółka uzupełniła powyższe odwołanie podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta w całości i umorzyło postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże pomimo powyższej decyzji Spółka nie otrzymała zwrotu ani wpłaconej kwoty jako należności głównej, ani odsetek.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2007 r. SKO z urzędu wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2006 r. z uwagi na to, że przedmiotowa decyzja miała zostać wydana z rażącym naruszeniem prawa. SKO decyzją z dnia [...] maja 2007 r., sygn. [...] stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Następnie Spółka w dniu 12 czerwca 2007 r. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] maja 2007 r. stwierdzającej nieważność decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2006 r.

Po rozpoznaniu odwołania, SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia [...] maja 2007 r.

Spółka w dniu 10 stycznia 2011 r. zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "WSA"), który postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 572/11 skargę odrzucił.

W dniu 5 czerwca 2013 r. SKO wskutek ponownego rozpoznania odwołania Spółki z dnia [...] grudnia 2005 r. wydało decyzję w postępowaniu nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta z dnia [...] grudnia 2005 r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3116/14) uchylił decyzję SKO z dnia [...] czerwca 2013 r. wskazując, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego wyroku SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2000 i umorzyło postępowanie w sprawie.

Uzasadniając tę decyzję SKO działając jako organ podatkowy II instancji uznało, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując jednocześnie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, zgodnie z którą prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Op.

Następnie przelewem z dnia 4 sierpnia 2015 r. w kwocie 129.014,30 zł Prezydent zwrócił Spółce jedynie część nadpłaty wraz z należnym jej oprocentowaniem. W konsekwencji powyższego Prezydent przez ponad dziewięć i pół roku w sposób nieuprawniony korzystał z kwoty wpłaconej przez Spółkę w wysokości 129.014,30 zł.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta o zwrot nadpłaty, wezwała do stwierdzenia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r.

Prezydent po rozpoznaniu pisma Spółki:

1) stwierdził nadpłatę w kwocie 129.014,30 zł zwróconą Skarżącej przelewem z dnia 4 sierpnia 2015 r.

2) odmówił oprocentowania nadpłaty liczonej od dnia powstania nadpłaty (15 grudnia 2005 r.) do dnia jej zwrotu (4 sierpnia 2015 r.) z wyjątkiem okresu od 15 grudnia 2005 r. do 20 marca 2006 r. oraz od 24 czerwca 2015 r. do 3 sierpnia 2015 r.

3) stwierdził oprocentowanie nadpłaty za okres od 15 grudnia 2005 r. do 20 marca 2006 r. oraz od 24 czerwca 2015 r. do 3 sierpnia 2015 r.

Spółka zakwestionowała wskazaną decyzję Prezydenta w zakresie rozstrzygnięcia opisanego w pkt 2), składając w dniu 15 października 2015 r. odwołanie do SKO.

W wyniku rozpatrzenia wskazanego odwołania SKO utrzymało decyzję Prezydenta w mocy.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że nie można uznać, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2000 rok wydana [...] grudnia 2005 r. (doręczona 15 grudnia 2005r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000 była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Jak wynika z akt, dopiero na skutek złożonego odwołania z dnia 28 grudnia 2005 r. i uwzględnienia przez Kolegium terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op) doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania na 2000 rok i umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, którą organy muszą uwzględnić z mocy prawa. W wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2562/17 (LEX nr 2704348) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "Jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu." (tak w też NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019r. sygn. akt II FSK 3665/17, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1962/17, WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 423/19, CBOSA).

W tej sytuacji zarzut błędnego zastosowania przez organ I instancji art. 78 § 3 pkt 2 Op. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Pismem z dnia 19 maja 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z Op poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia dokonania jej zwrotu (z wyłączeniem okresu od dnia 15 grudnia 2005 r. do dnia 20 marca 2006 r. oraz od dnia 24 czerwca 2015 r. do dnia 3 sierpnia 2015 r.) oraz

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, iż organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania nadpłaty.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji oraz na podstawie art. 135 Ppsa także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z dnia [...] września 2015 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej.

Otóż w sprawie jest poza sporem, że wniosek skarżącej spółki należy rozpoznać w oparciu o stan prawny z dnia 1 stycznia 2015 r. Przepisy art. 77 i art. 78 O.p. to przepisy prawa materialnego. Przemawiają za tym poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach: z dnia 9 października 2014 r. II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710 i w wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Lu 881/16, Lex nr 2269990).

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (...).

Z kolei art. 77 § 1 pkt 1 O.p. stanowi że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (...).

Powyższa regulacja oznacza, że brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty i niezwrócenie jej w terminie powodują naliczenie oprocentowania od dnia uchylenia decyzji, zaś przyczynienie się organu do uchylenia decyzji i niezwrócenie nadpłaty w terminie powodują obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W sprawie nie budzi wątpliwości to, że nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zatem kwestią istotną jest to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Jednocześnie podkreślić trzeba, że w tej kwestii nie ma jednolitości poglądów orzecznictwa (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 425/08, Lex nr 527268 i II FSK 614/08, Lex nr 527257 i I FSK 1577/11, Lex nr 1334737) i piśmiennictwa (zob. Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.), a także wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11, CBOISA i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r., I SA/Gd 1268/14, Lex nr 1604986)

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że Prezydent Miasta jako organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i fakt złożenia odwołania przez podatnika. Okoliczności te są niezależne od organu podatkowego. Są to jednak okoliczności, które organ podatkowy powinien uwzględnić prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ ten prowadząc postępowanie powinien założyć, że podatnik skorzysta z tego prawa, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania (art. 127 O.p.). Przyczynienie się należy bowiem, wbrew tezom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak , Warszawa 1979, T. II, str. 1034 i W. Doroszewski, Słownik poprawnej polszczyzny, Warszawa 1976, s. 601) zwrot "przyczynić się" oznacza "" stać się częściową przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś". Zwrot ten oznacza tym samym, że każda przyczyna może stać się przyczyniającą się do wydania decyzji o uchyleniu decyzji, a tym samym do powstania nadpłaty.

WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 26 października 2016 r., I SA/Gd 651/16, Lex nr 2156196, trafnie wskazał, że: "Sformułowanie "nie przyczynił się" w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. (...) Taka konstrukcja (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) oznacza, że odstąpienie od oprocentowania odpłaty od daty jej powstania związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła." WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., I SA/GI 13/17, Lex nr 2284453 zasadnie podniósł, że: "Z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty."

Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jak wskazał WSA w Lublinie: "Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum (wyrok z dnia 17 lutego 2017 r., I SA/Lu 878/16, Lex nr 2283963).

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (tak: WSA w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16, Lex nr 217513 oraz z dnia 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16, Lex nr 2136314). Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

W tym kontekście bez wątpienia istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oceny działania Prezydenta Miasta i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji były sposób prowadzenia postępowania i wybór daty jego wszczęcia, a także naruszający art. 139 § 1 O.p. czas prowadzenia postępowania, przekraczająca wskazany termin i to w sytuacji, gdy sprawa wymiaru podatku nie miała waloru sprawy szczególnie skomplikowanej (opodatkowanie tablicy reklamowej jako budowli) .

Jak trafnie podnosi się w skardze, Prezydent Miasta wszczął postępowanie w zakresie 2000 r. dopiero w dniu 4 listopada 2005 r. - na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja wymiarowa została wydania dopiero [...] grudnia 2005 r., a więc dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Działanie organu, który wstrzymywał się z wszczęciem postępowania było oczywiście nieprawidłowe. Wprawdzie Prezydent Miasta miał 5 lat na to, by wymierzyć podatek i jest to termin uznawany przez ustawodawcę za odpowiedni. Prezydent Miasta otrzymał deklarację w podatku od nieruchomości. Prowadził również w dniach 10 – 29 czerwca 2005 r. postępowania i kontrole dotyczące lat podatkowych 2000 - 2005. Niezałatwienie sprawy przed upływem terminu przedawnienia nie było więc okolicznością niezależną od niego. Tylko od Prezydenta Miasta i sposobu jego działania, w granicach wskazanych przez ustawę – Ordynacja podatkowa, zależało, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie, tj. zostanie wydana ostateczna decyzja podatkowa, czy też upłynie bezskutecznie, tj. postępowanie podatkowe zostanie umorzone. Prezydent Miasta jako organ podatkowy był gospodarzem postępowania podatkowego i posiadał narzędzia pozwalające na rozpoznanie sprawy w terminie. Fakt, że z tych środków nie skorzystał nie może obciążać spółki, która rzetelnie zapłaciła podatek wynikający z nieprawomocnej – ale wykonanej - decyzji wymiarowej. Działania opisane powyżej są traktowane przez sądy jako naruszające przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak zasadnie przyjmuje WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r., I SA/Gl 677/16, CBOSA: "Za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji".

Należy podkreślić, że sposób prowadzenia postępowania musiał prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie sposób obciążać podatnika z tego tytułu. Stąd nie można w pełni podzielić poglądu WSA w Lublinie zawartego w wyroku z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Lu 878/16, Lex nr 2283903, zgodnie z którym: "Nie można czynić organowi zarzutu z tego, że przed krótko przed upływem przedawnienia wydaje decyzję w sprawie. Działanie takie nie jest błędem, tym bardziej że wydając decyzję, organ nie ma pewności, czy podatnik będzie decyzję kwestionował w postępowaniu odwoławczym".

Powołane zasady zaufania i szybkiego postępowania nie mogą być pomijane w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: "Za ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 122 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. należy uznać takie działania, które polegają wpierw na wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczynaniu postępowania o przestępstwo skarbowe. Ani na moment wszczęcia postępowania podatkowego, ani na jego tok nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który prezentując określoną wykładnię prawa materialnego lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej. (...) Obydwie wskazane zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa.(...)" (tak: NSA w wyrokach z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 893-894/14; II FSK 975-976/14, CBOISA).

Wydając decyzję wymiarową na dwa tygodnie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia Prezydent Miasta nie zrealizował wytycznej ustawodawcy dotyczącej szybkości i rzetelności postępowania. Żadne obiektywne okoliczności nie uzasadniały takiej zwłoki. Prezydent Miasta otrzymał deklarację podatkową spółki i znał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Przedstawiona przez SKO wykładnia ustawy – Ordynacja podatkowa prowadzi więc do uznania, że podatnik w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego traci prawo do oprocentowania nadpłaty, niezależnie od tego, czy decyzja pierwszej instancji była zgodna z prawem i czy podatek został ustalony zasadnie, oraz niezależnie od tego, czy postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa bo przedawnienie jest okolicznością obiektywną. Wedle argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy to rzetelny podatnik, który dokonał zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosi konsekwencje przedawnienia, tracąc możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Ze stanowiska WSA w Poznaniu wynika więc, że instytucja przedawnienia, która ma w założeniu służyć ochronie podatnika, może być podstawą do "konwalidacji" wadliwie prowadzonych postępowań podatkowych i ograniczenia zakresu związanego z nimi zwrotu nadpłaty. Widać to szczególnie w niniejszej sprawie. Prezydent Miasta wydał decyzję wymiarową w dniu [...] grudnia 2005 r. Postępowanie kontrolne rozpoczęto 10 czerwca 2005 r., tj. na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Oczywiste jest to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszłoby, gdyby Prezydent Miasta wszczął i prowadził postępowania z poszanowaniem zasady szybkości postępowania. Jest również jasne, że zwlekanie z zakończeniem postępowania przez Prezydenta Miasta uniemożliwiło przeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania i rozpatrzenie odwołania wniesionego przez Spółkę. Zdaniem Spółki decyzja wymiarowa wydana przez Prezydenta Miasta w I instancji była wadliwa. Jednak w skutek wydania decyzji wymiarowej w terminie uniemożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji, spółka została pozbawiona prawa do rozstrzygnięcia spornych kwestii. Przeciwnie do stanowiska SKO należy wskazać, że nie istnieją w sprawie okoliczności, ze względu na które należałoby obciążyć rzetelnego i działającego zgodnie z prawem podatnika skutkami tego stanu rzeczy. Nie można zgodzić się z tezą, że prowadzenie przez Prezydenta Miasta postępowania w sposób skutkujący – w ostatecznym rozrachunku - przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który działał rzetelnie i zgodnie z prawem oraz uiścił wymierzony w decyzji organu pierwszej instancji podatek. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 426/17, Lex nr 2354640: "Nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, a zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania".

Instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane w toku nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód." Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, Lex nr 1334797, wskazując, że: "Nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

Wszystkie opisane powyżej okoliczności zostały całkowicie pominięte przez organy podatkowe. Sąd ten w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do przebiegu postępowania, w którym wydano decyzję wymiarową. Poza tym organ odwoławczy całkowicie przemilczał treść zarzutów spółki, zupełnie się do nich nie odnosząc. Dlatego przy cenie zaskarżonej decyzji aktualne pozostają uwagi WSA w Gliwicach przedstawione w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 975/16, Lex nr 2186793, w którym czytamy: "Wytknąć należy organowi odwoławczemu, że poprzestał na powiązaniu upływu terminu przedawnienia z obiektywną okolicznością jaką jest upływ określonego czasu i pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji wstrzymywał się ze wszczęciem postępowanie wobec spółki, (...) a decyzję wymiarową ostatecznie wydał nieco ponad dwa miesiące przed upływem tego terminu." Sądy administracyjne uważają za wymagające rozważenia w toku postępowania w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłat wypadki, w których: "Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach kwestię wszczęcia postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nie zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania wobec spółki." (WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 20stycznia 2017 r., I SA/GI 974/16, CBOISA.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że błędne nałożenie obowiązku było wynikiem działań i zaniechań organu podatkowego, a nie rezultatem wystąpienia okoliczności obiektywnych, niezależnych od organu.

W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy uwzględniając zaprezentowaną powyżej ocenę prawną powinien przyjąć, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona podatnikowi nadpłata, powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania tj., w dacie zapłaty przez Skarżącą podatku, w wykonaniu decyzji Prezydenta Miasta.

Z podanych przyczyn Sąd podziela zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.