Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1837/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], określił T. C. (dalej również jako Skarżący) za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach aniżeli zadeklarowane, a za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ ten stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. i U. O., bowiem faktury te stwierdzają czynności niedokonane.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B., decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zawarł umowy na wykonanie usług budowlanych z: 1) PUH "B." na wykonanie docieplenia elewacji na budynku przy ul. [...] w B. Całość robót miała być wykonana z materiałów własnych Skarżącego, przy użyciu również jego rusztowań. Przedstawicielem firmy Skarżącego na budowie był kierownik budowy L. S., natomiast - przedstawicielem inwestora - inspektor nadzoru W. M.; 2) Wspólnotą Mieszkaniową Nieruchomości przy ul. [...] w B. na wykonanie termomodernizacji budynku mieszkalnego. Przy odbiorze prac uczestniczył Skarżący oraz L. S.- kierownik budowy; 3) Wspólnotą Mieszkaniową budynku przy ul. [...] w B. na wykonanie remontu budynku mieszkalnego wielorodzinnego: wykonanie izolacji i docieplenia ścian fundamentowych, docieplenia (w systemie WEBER - tynk silikonowy) ścian zewnętrznych wraz z wymianą stolarki okiennej i drzwiowej, remontu dachu wraz z pokryciem dachowym, orynnowaniem, wykonaniem loggi i klatek schodowych. Z zapisów umowy wynikało, że Skarżący, aby móc zawrzeć umowę z podwykonawcą musiał uzyskać zgodę Wspólnoty. Ponadto zgłaszając ewentualnego podwykonawcę miał przedłożyć Wspólnocie umowę podwykonawczą lub jej projekt. Przy podpisywaniu umowy ze Wspólnotą Skarżący zgłosił jako swojego podwykonawcę - tylko firmę A. Pokrycia dachowe A. G., która miała wykonać remont dachu. Pozostałe roboty zobowiązał się wykonać siłami własnej firmy. Prace wykonane zostały z materiałów Skarżącego. Z zapisów umowy wynikało,

że przedstawicielem firmy na tej budowie był kierownik budowy L. S., natomiast przedstawicielem inwestora - inspektor nadzoru T. P..

Z ustaleń organów wynika ponadto, że podmiotami wystawiającymi faktury VAT na rzecz podatnika, w których ujęto usługi budowlane byli: M. B. wykazany jako podwykonawca przy wykonaniu robót budynków przy ul. [...] oraz ul. [...] w B. oraz U. O. wykazana jako podwykonawca przy wykonaniu robót budynku na ul. [...]

w B. Zgodnie z zeznaniami U. O. zleciła ona wykonanie tych robót M. B.. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Skarżący wykazał 6 faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje M. B. oraz jedną fakturę VAT, w której jako sprzedawca figuruje U. O.. Łączna kwota, na jaką zostały wystawione przedmiotowe faktury to 259.746,00 zł (w tym wartość netto - 237.450,00 zł oraz podatek VAT- 22.296,00 zł).

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodzi, że M. B. i U. O. nie wykonali na rzecz Skarżącego usług wymienionych na spornych fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wobec M. B. prowadzone było postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zakończone decyzją z [...] kwietnia 2017 r. M. B. w 2013 r. był nabywcą oraz wystawcą tzw. "pustych" faktur VAT o znacznej wartości, w tym dokumentujących wykonanie usług budowlanych, dotyczących ponad 60 obiektów, położonych głównie na terenie województwa p.. M. B. nie dysponował w 2013 r. ani zapleczem technicznym, ani też nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać roboty, w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur i umów. Co istotne, osoby sprawujące nadzór techniczny, kierownicy budów, inspektorzy nadzoru nie potwierdziły obecności na budowie firmy M. B.. Dotyczy to 60 budów, na których w 2013 r. usługi miała świadczyć jego firma. Obecność firmy M. B. na budowach potwierdzali wyłącznie odbiorcy faktur lub też ich pracownicy, którzy jednak nie mogli wskazać żadnych konkretnych okoliczności, w jakich współpracowali z tą firmą. Z zeznań M. B. wynikało, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat usług, których dotyczą faktury wystawione w 2013 r. na rzecz Skarżącego oraz U. O.. Nie umiał wyjaśnić jakie prace wykonywał na poszczególnych budowach, zasłaniając się niepamięcią. Nie przedstawił dowodów umożliwiających określenie rozmiaru i wartości wykonywanych robót. Treść umów zawartych z kontrahentami nie precyzowała szczegółowego zakresu robót.

Organ wskazał, że również U. O. była wystawcą pustych faktur na rzecz Skarżącego. Do protokołu kontroli U. O. zeznała, że wykonanie tych robót zleciła podwykonawcy M. B.. Z ustaleń kontroli prowadzonej wobec U. O. wynika, że żaden z przesłuchanych pracowników jej firmy nie potwierdził wykonywania robót na budowie przy ul. [...]. Nie potwierdzili też, aby wykonała je firma M. B..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowę na wykonanie termoizolacji budynku przy ul. [...], Skarżący zawarł z M. B. w dniu [...] maja 2013 r. tj. 4 dni wcześniej, niż data podpisania umowy o wykonawstwo, zawartej w dniu [...] maja 2013 r. z W. M. Oznacza to, że Skarżący podpisał umowę z rzekomym podwykonawcą na wykonanie usługi budowlanej, zanim sam zawarł umowę na jej wykonanie. Dodatkowo, M. B. w dniu [...] maja 2013 r. wystawił na rzecz Skarżącego dwie faktury za wykonanie robót: Nr [...] oraz fakturę nr [...] o tej samej wartości netto, ale wg niższej stawki podatkowej tj. z 8% stawką, której Skarżący nie ujął w swoich urządzeniach księgowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że Skarżący zlecił praktycznie ten sam przedmiot prac na obiekcie przy ul. [...] trzem różnym podmiotom - w przypadku A. G. był to zakres identyczny z zakresem umowy zawartej przez podatnika ze Wspólnotą Mieszkaniową, natomiast w przypadku M. B. i U. O.- identyczny zakres prac, jednak węższy niż określony umową ze Wspólnotą. Dodał, że z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego nie wynika jaki zakres robót został wykonany przez M. B. i U. O. przy remoncie budynku na ul. [...][...]

Dalej organ relacjonował, że Wspólnota Mieszkaniowa przy ul. [...]

w piśmie z [...] stycznia 2015 r. wyjaśniła, że jedynym i generalnym wykonawcą robót na przedmiotowej budowie była firma Skarżącego. On zaś nie zgłosił faktu zawarcia umowy podwykonawczej z M. B. P. K. - inspektor nadzoru z ramienia Wspólnoty Mieszkaniowej również nie potwierdził obecności M. B. na budowie. Oświadczył, że "nie zna firmy budowlanej B." oraz wskazał, że prace budowlane wykonywała wyłącznie firma Skarżącego. L. S. - kierownik budowy Skarżącego - w złożonym piśmie z [...] marca 2015 r. stwierdził, iż na budowach prowadzonych przy ul. [...]

i ul. [...] w B., wszystkie prace zostały wykonane siłami własnymi firmy Skarżącego, tj. wyłącznie przy udziale jego pracowników.

Organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie zgłosił inwestorom obecności

na budowach M. B. w sytuacji, gdy np. z umowy dotyczącej obiektu przy ul. w B. wynikał taki obowiązek. W przypadku trzech innych podwykonawców wykonujących roboty na budowie na ul. [...], ten obowiązek podatnik już zrealizował.

Organ odwołał się również do pisma M. M. zarządcy inwestora Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., z treści którego wynika, że wykonawcą na budowie była firma Skarżącego, nie była mu natomiast znana firma M. B.. T. P. pełniący obowiązki inspektora nadzoru na zlecenie W. w piśmie z [...] stycznia 2015 r. stwierdził, iż na budowie nie zetknął się z firmą budowlaną B. Wymienił natomiast trzech innych podwykonawców zgłoszonych przez Skarżącego zgodnie z warunkami umowy. Oceniając wyjaśnienia L. S., który w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. wskazał, że na w/w budowie spotkał - jako podwykonawcę - firmę M. B., z ramienia której pracowało 6 osób, organ odwoławczy stwierdził, że jego wyjaśnienia i zeznania były nakierowane na to, aby ich treść nie wywarła negatywnych skutków wobec jego pracodawcy. Twierdzenia L. S. są bowiem sprzeczne z zeznaniami jakie złożył podczas postępowania prowadzonego wobec M. B. za 2014 r.

Organ odwoławczy oceniał też zeznania M. B., który wskazywał, że często współpracował ze Skarżącym (zarówno w 2013 r. i w 2014 r). Zupełnie nie pamiętał jednak, gdzie wykonywane były roboty. W tym zakresie organ podniósł, że skoro współpraca firmy Skarżącego z firmą M. B. miała miejsce zarówno w 2013 r. (wg dokumentów współpraca w 2013 r. dotyczyła trzech obiektów) jak i w 2014 r. i - jak twierdził M. B.- miała częsty charakter, to L. S., jako jedyna kadra kierownicza z ramienia firmy Skarżącego, z pewnością miałby kontakt zawodowy z M. B.

i pamiętałby go zarówno z imienia i nazwiska jak i kojarzyłby go po nazwie firmy.

Z powyższego nasuwa się wniosek, że Skarżący nie zgłosił oficjalnie M. B. jako podwykonawcę robót przy ul. [...], gdyż ten faktycznie nim nie był.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że protokoły odbioru robót zostały podpisane tylko przez M. B. i Skarżącego. Protokoły te nie zawierają podpisów L. S., który - jako kierownik budowy - był odpowiedzialny za te budowy. Zatem fakt, że rzekome roboty podwykonawcy (nawet oficjalnie niezgłoszonego inwestorowi) pilnowała i odbierała inna osoba z firmy - tak jak w tym przypadku właściciel - niż wyznaczony do tych obowiązków jego kierownik budowy, świadczy również o fikcyjności tych prac.

Organ zaznaczył po raz kolejny, że M. B.nie miał ani możliwości technicznych, ani osobowych do wykonania robót budowlanych w skali wynikającej z ilości umów i faktur przez niego wystawionych. W okresach kiedy miał świadczyć usługi Skarżącemu (w od maja do listopada 2013 r.), zobowiązał się do wykonania usług budowlanych wobec innych podmiotów gospodarczych , w znacznej ilości. M. B. nie złożył także deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Z informacji przesłanej przez ZUS wynika, że w tym okresie dokonywał wpłat tytułem ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w wysokości wskazującej na wpłacanie kwot za jedną osobę. Ponadto, osoby wskazane jako świadkowie przez M. B., które udało się przesłuchać nie potwierdziły, aby pracowały przy wykonywaniu prac na budowach, których dotyczy niniejsza sprawa. Oznacza to, że M. B. nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wynikające z zawartych umów. Działalność M. B. sprowadzała się więc tylko do wystawiania pustych faktur, umów i protokołów robót, które miały uprawdopodobnić wykonanie usług budowlanych w nich wykazanych - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w przypadku Skarżącego.

O fikcyjności usług świadczonych przez M. B. i U. O. świadczy zdaniem organu również to, że podczas wykonywania rzekomych prac na wszystkich trzech budowach, o tak znacznych wartościach tj. w sumie 259.746 zł brutto, osoby te oraz ich pracownicy, nie zostali zauważeni przez przedstawicieli inwestorów.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") organ stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione przez M. B. i U. O. stwierdzają czynności, które nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Skarżący tym samym nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Końcowo organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."). Za prawidłowe uznał ponadto rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez dokonanie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji ustaleń i ocen w zakresie prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku VAT naliczonego, bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, takich jak przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów,

w tym nie przesłuchanie Skarżącego jako Strony i kluczowego w sprawie świadka, tj. Pana M. O. oraz poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo niepodważenia ani przez organ podatkowy I ani II instancji rozliczeń podatkowych firmy "M." U. O., co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie art. 210 § 4 o.p.);

2. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach

o kontrahentach nie odnoszących się do poszczególnych faktur VAT i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego;

3. art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym m.in. dowodu z zeznań świadka, tj. Pana M. O.;

4. art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału

w postępowaniu, w tym nie przeprowadzenie żadnych z wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a oparcie się na dowodach z odrębnych postępowań, przeprowadzonych przez inne organy m.in. protokołach z przesłuchań świadków,

w których Skarżący nie mógł uczestniczyć, co spowodowało oparcie rozstrzygnięć na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania;

5. art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu przyczyn odrzucenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w odwołaniu, a w szczególności nie odniesienie się w decyzji do wniosku o przesłuchanie Strony w postępowaniu odwoławczym oraz brak właściwej oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto oparcie decyzji na uogólnieniach i insynuacjach, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego;

6. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja ta nie zawierała uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia;

7. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 193 § 4 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a w skutek tego podważenie rzetelności części faktur VAT dotyczących nabycia usług, bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w których ujęto szereg dokumentów dowodzących o prawidłowości zawieranych transakcji przez Skarżącego;

8. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 193 § 4 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, podważając rzetelność części faktur VAT dotyczących nabycia usług bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w których ujęto szereg dokumentów dowodzących

o prawidłowości zawieranych transakcji przez Skarżącego;

9. art. 188 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w celu usunięcia oczywistych błędów w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały bezpodstawnie odebranie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

10. art. 201 § 1 pkt 2 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy II instancji wniosku Strony w przedmiocie zawieszenia przedmiotowego postępowania w formie postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie, a w skutek tego do pozbawienia Strony możliwości obrony jej interesu prawnego;

11. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo niezastosowania się przez organ I instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1);

12. art. 2 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) w związku z art. 16

w związku z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej

tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego

z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego możliwości skorzystania

z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji.

Nadto zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. przepisów art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

2. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nierespektowanie przez organ I i II instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1

ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT

z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć usług, opierając się w większości na dowodach, w których gromadzeniu Strona nie mogła uczestniczyć;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię,

a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów Skarżącego bez przeprowadzenia postępowań podatkowych,

w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach.

W związku z powyższym autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. i U. O., mających dokumentować wykonanie robót budowalnych.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej

o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne

i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania

z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że wymienione na wstępie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. B. oraz U. O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono m.in. materiały z kontroli przeprowadzonej wobec U. O., decyzję skierowaną do M. B., protokół z przesłuchania L. S. sporządzony w toku postępowania prowadzonego wobec M. B., protokół przesłuchania M. B. w charakterze strony sporządzony w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, protokół z przesłuchania U. O. sporządzony w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, jak też wyjaśnienia inwestorów i osób odpowiedzialnych za przedmiotowe inwestycje. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec U. O.i wobec M. B. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Wskazać więc trzeba, że organy przeanalizowały treść poszczególnych umów o roboty budowlane zawartych między Skarżącym a PHU "B.", Wspólnotą Mieszkaniową Nieruchomości przy ul. [...] oraz Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. [...], jak też umowy o podwykonawstwo części robót na przedmiotowych inwestycjach zawarte między Skarżącym a firmami U. O. i M. B.. Ze zgromadzonych dowodów wynika przy tym, że całość zleconych przez Skarżącego robót remontowych miało ostatecznie zostać wykonanych przez firmę M. B., ponieważ U. O. zleciła wykonanie robót przy ul. [...] M. B.. Organy ustaliły również, że umowa między Skarżącym a Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. [...] zawierała klauzulę umożliwiającą wykonanie przedmiotu umowy przy udziale podwykonawców - z tym, że wymagana była co do tego zgoda zamawiającego. Informacje uzyskane od inwestora pozwoliły z kolei na stwierdzenie, że w trakcie robót wykonywanych na tej inwestycji Skarżący nie zgłosił zawarcia umów z podwykonawcami, którymi miały być firmy U. O. i M. B.. Treść pozostałych umów wskazywała, że Skarżący miał wykonywać roboty własnymi siłami i przy użyciu własnych materiałów.

Wyjaśnienia osób pełniących z ramienia inwestorów nadzór w ramach przedmiotowych robót wskazują, że nie miały one wiedzy na temat ww. podwykonawców i wskazywały, że nie zetknęły się i nie słyszały o firmach M. B., czy też U. O.(M. M., T. P., P. K.). Również kierownik budowy w firmie Skarżącego L. S. w piśmie z dnia [...] marca 2015 r. stwierdził, że na budowach prowadzonych przy ul. [...] i ul. [...], wszystkie prace prowadzone były własnymi siłami firmy Skarżącego. Natomiast jego twierdzenia, że na budowie przy ul. [...] spotkał pracowników M. B. nie korespondują z zeznaniami złożonymi 26 sierpnia 2015 r., podczas których początkowo nie potrafił wskazać z nazwy firmy M. B., a fakt, że firma ta była podwykonawcą Skarżącego potwierdził dopiero po wskazaniu jej nazwy przez osobę prowadzącą przesłuchanie. Zeznania i wyjaśnienia L. S. zostały również ocenione przez pryzmat zeznań M. B., który 7 listopada 2014 r. wskazując, że często współpracuje ze Skarżącym, nie potrafił jednak podać szczegółów tej współpracy.

Zauważenia przy tym wymaga, że organy ustaliły brak u M. B. wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego. Wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego wskazują, że nie dysponował takim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie usług ujętych w wystawionych fakturach (w 2013 r. działał jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu budowlanego). Potwierdzeniem tego jest to, że nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników). Z decyzji wydanej wobec M. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. wynika ponadto, że był on wystawcą pustych faktur o znacznej wartości dotyczących 67 budów, głównie na terenie województwa p. M.in. faktury wystawione przez niego na rzecz Skarżącego oraz U. O. dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Osoby sprawujące nadzór techniczny, kierownicy budów, inspektorzy nadzoru nie potwierdziły obecności M. B. na budowach, na których jego firma miała świadczyć usługi w 2013 r. Obecność firmy M. B. na budowach potwierdzali wyłącznie odbiorcy faktur lub też ich pracownicy, którzy jednak nie mogli wskazać żadnych konkretnych okoliczności, w jakich z nim współpracowali.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są również materiały zgromadzone

w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie U. O.. Do protokołu kontroli U. O. zeznała, że wykonanie tych robót zleciła podwykonawcy M. B., co udokumentowane zostało wystawioną przez M. B. na jej rzecz fakturą nr [...] z [...] listopada 2013 r. Z ustaleń kontroli wynika, że żaden z przesłuchanych pracowników jej firmy nie potwierdził wykonywania robót na budowie przy ul. [...]. Pracownicy U. O. nie potwierdzili też, aby wykonała je firma M. B..

Zebrane dowody wskazują ponadto, że w przypadku realizacji umowy z PHU "B." Skarżący podpisał umowę z rzekomym podwykonawcą tj. z M. B. na wykonanie usługi budowlanej, zanim sam zawarł umowę na jej wykonanie z ww. przedsiębiorstwem.

Z dokumentów Skarżącego miało ponadto wynikać, że prace przy ul. [...] zlecił M. B., U. O. i A. G. Organy oceniając umowy podwykonawcze wychwyciły, że dotyczą one praktycznie tego samego zakresu prac. Z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego nie wynika przy tym jaki zakres robót został wykonany przez M. B. i U. O. przy tej inwestycji. Z kolei, co już wyżej podkreślono, U. O. jako firma M. wykonanie prac zleconych jej przez Skarżącego podzleciła M. B..

Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawcy figurują M. B. oraz U. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace budowlane nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że roboty te nie zostały wykonane przez firmy M. B. oraz U. O., którzy mieli być podwykonawcami Skarżącego.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec firmy U. O..

W rozpatrywanej sprawie ustaleń dokonano m.in. na podstawie materiałów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec pani U. O.. Materiały te mogły stanowić dowód w sprawie stosownie do przywołanego wyżej art. 181 o.p. Ponadto wykorzystanie dowodowe materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w toku kontroli podatkowej, nie jest uzależnione od tego czy się zakończyły, oraz to, w jaki sposób się zakończyły.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Organ odwoławczy w wystarczający sposób odniósł się do żądania przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. Z uwagi na to, że były już one rozpatrywane przez organ pierwszej instancji, organ ten poprzestał na zaakceptowaniu stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co zdaniem Sądu nie naruszyło art. 210 § 4 o.p. w stopniu uzasadniających jej uchylenie.

Organ miał podstawy nie uwzględnić wniosku o przesłuchanie pracowników firmy U. O., na okoliczność ustalenia, czy w kontrolowanym okresie pracowali przy robotach budowlanych realizowanych przez Skarżącego w budynku przy ul. [...]. Zauważenia wymaga, że pracownicy firmy M. zostali już przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie U. O.i nie potwierdzili pracy na ww. budowie, co wynika z protokołu ww. kontroli. W kontekście ustaleń, że prace na tej budowie U. O. miała "podzlecić" M. B. nie ma powodu aby przeprowadzić dowód tych

z zeznań w niniejszym postępowaniu.

W zakresie wniosku o przesłuchanie M. O. i U. O. należy zauważyć, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie M. , odmówił złożenia zeznań, z kolei z zeznań U. O. wynika, że nie ma ona wiedzy na temat robót realizowanych w 2013 r. przez jej firmę. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzone zaś zostały wystarczająco innymi dowodami, stąd nie było potrzeby powtarzania dowodu z zeznań U. O.na okoliczność realizowania robót przy ul. [...]. Dowody przeprowadzone przez organy wskazują, że firma M. nie wykonywała robót na przedmiotowej inwestycji.

Podobnie należy ocenić zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z całości akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach U. O. i M. B.. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że włączone w poczet materiału dowodowego tej sprawy materiały z kontroli przeprowadzonej u U. O., jak też m.in. decyzja wydana wobec M. B. oraz dowody z dokumentów nadesłanych przez inwestorów i pisemne wyjaśnienia osób odpowiedzialnych za realizację inwestycji z ramienia inwestorów, stanowiły wystarczający materiał do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

O naruszeniu prawa nie świadczy także nieprzeprowadzenie dowodu

z deklaracji VAT-7 za 2013 r. złożonych przez M. oraz ewidencji sprzedaży tego podmiotu. Dowody te uznać należy za nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszak, ewidencjonowanie faktur w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazania sprzedaży w deklaracjach VAT-7 nie świadczy jeszcze o tym, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie pracowników M. B. należy wskazać, że zeznania przeprowadzone już w toku postępowania toczącego się wobec M. B. nie potwierdziły, aby osoby przesłuchiwane miały wykonywać prace na rzecz firmy M. B. przy inwestycjach, których dotyczy niniejsza sprawa.

W zakresie wniosku o przesłuchanie P. K., T. P., i W. M. stwierdzić trzeba, że wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego stały się pisemne wyjaśnienia tych osób, z których wynika, że nie zetknęli się z firmą M. B. podczas robót wykonywanych na przedmiotowych inwestycjach. Przesłuchanie tych osób na okoliczność przebiegu i poszczególnych etapów robót oraz ich dokumentowania w kontekście tych wyjaśnień i pozostałych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy.

Odnośnie wniosku o przesłuchanie kierownika budowy w firmie Skarżącego L. S. Sąd zauważa, że organy oceniały jego wyjaśnienia i zeznania. Ich powtórzenie w toku tego postępowania nie było konieczne. Na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, organ dokonał niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Z tego też powodu, okoliczność, że organ odwoławczy nie odniósł się do wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom autorki skargi organ nie przedstawił wybiórczo zeznań i wyjaśnień różnych osób. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów zostały przedstawione syntetycznie. Organy nie miały obowiązku dosłownego przytaczania fragmentów zeznań. Skoro dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne

i wystarczające były dowody dotychczas zebrane, odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego było zasadne i zostało przekonująco umotywowane.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec M. B., ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Podobnie organ miał uprawnienie do skorzystania z materiałów zgromadzonych

w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie U. O., które ocenił

w konfrontacji z innym dowodami zebranymi w niniejszej sprawie.

Skarżącemu zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału

w postępowaniu. Pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy

i z tego prawa korzystał. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się takimi dowodami samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. O takim naruszeniu nie może też stanowić zgodne z prawem odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę.

Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. Sąd zauważa, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824).

Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 193 § 4 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia

z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, podważając rzetelność części faktur VAT dotyczących nabycia usług bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg,

w których ujęto szereg dokumentów dowodzących o prawidłowości zawieranych transakcji przez Skarżącego.

Odpowiadając na tak sformułowany zarzut należy zauważyć, że zgodnie

z art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do treści art. 193 § 4 o.p, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W myśl art. 193 § 6 i 7 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu organ podatkowy doręcza stronie. Wymóg sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg nie dotyczy sytuacji, gdy ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 znalazły się

w protokole kontroli podatkowej (zob. art. 290 § 5 o.p.). W protokole kontroli sporządzonym w tej sprawie znalazły się ustalenia w zakresie ewidencji zakupu Skarżącego za maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Stwierdzono nieprawidłowości, wskazując że ewidencje Skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i stosownie do przepisu art. 193 § 6 o.p. uznano, że nie stanowią dowodu w sprawie. Skarżący miał możliwość wniesienia zastrzeżeń do tych ustaleń i z prawa tego skorzystał. Wobec tego, okoliczność że organ pierwszej instancji nie zawarł

w decyzji ustaleń w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Zgodnie z art. 193 § 2 o.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Bez wątpienia słuszne jest stanowisko organu, że stwierdzone

w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości dotyczące ujęcia przez Skarżącego

w ewidencji zakupu faktur VAT wystawionych przez M. B.

i U. O., które to faktury stwierdzają czynności w rzeczywistości nie dokonane, dowodzą o nierzetelności w/w rejestrów VAT.

W tym stanie rzeczy za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r.

I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia

21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych

C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia

6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. B. i U. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. osoby.

Sąd nie dostrzega ponadto zarzucanego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jak już wyżej zaznaczono zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z dyrektywą swobodnej oceny dowodów, czego skutecznie w skardze nie zakwestionowano. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa. Niezrozumiałe jest przy tym powołanie w zarzutach reguły domniemania niewinności, zastrzeżonej dla odpowiedzialności karnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie zawieszenia przedmiotowego postępowania w formie postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie,

a w skutek tego do pozbawienia Strony możliwości obrony jej interesu prawnego – Sąd zauważa, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania. Zażalenie strony zostało rozpatrzone i organ – postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymał

w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Skarżący skorzystał

z prawa zaskarżenia tego postanowienia do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r. I SA/Bk 9/18 skargę oddalił. Stawiany zarzut nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia.

Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania

i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).