Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 882/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 497/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1275/14/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Gl 497/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę K. S.A. z/s w K. (dalej: skarżąca) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), o charakterze przedsiębiorstwa użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Na stanie majątkowym posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, posiadane przez skarżącą urządzenia przesyłowe są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie są częściami składowymi żadnej nieruchomości, tylko częścią składową przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 55 (1)Kodeksu cywilnego.

Skarżąca z właścicielami nieruchomości, na których znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać zawiera na podstawie przepisu art. 305 (1) Kodeksu cywilnego, w formie aktu notarialnego umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia. Następnie skarżąca przekazuje umowę do rzeczoznawcy majątkowego, który dokonuje wyceny hipotetycznego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, która w dalszej kolejności posłuży jej do przyjęcie w podstawę opodatkowania, jako przychodu z nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.u. z 2014 r. poz.851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ?

Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Właściciel nieruchomości na podstawie art. 305(1) Kodeksu cywilnego, ustanawia na rzecz skarżącej (przedsiębiorstwa przesyłowego) prawo służebności przesyłu polegające na tym, że może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Ustanowione prawo jest ograniczonym prawem rzeczowym, a nie prawem obligacyjnym, o cechach uniemożliwiających przypisanie mu konkretnego wymiaru finansowego. Okolicznością bez znaczenia dla oceny charakteru tego prawa jest uregulowanie w umowie korzystania z nieruchomości, w tym jego wynagrodzenia. Nie ulega również wątpliwości, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305(1) Kodeksu cywilnego, może być ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (uzasadnienie do projektu zmiany ustawy - Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305(1) k.c, Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 3051 k.c, Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, str. 43).

2.3. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor IS wskazał, że służebność przesyłu została uregulowana w art. 305(1) – 305(4) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305(1)1 Kodeksu cywilnego). Ustanowienie służebności przesyłu może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to od woli kontrahentów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i poglądów doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że skarżąca nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest przy tym uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych.

Reasumując, organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, akcentując, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Skarżąca, pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 3 marca 2015 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h O.p. poprzez nie przedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, oraz orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym oraz mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że ustanowienie na rzecz skarżącej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu umożliwiającej jej prawidłowe korzystanie z urządzeń przesyłowych na nieruchomości osób trzecich mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną podzielając stanowisko prezentowane przez skarżącą. Podkreślił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca uzyskuje uprawnienia do posadowienia urządzeń wodno-kanalizacyjnych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych. Nabywa zatem uprawnienia do korzystania z nieruchomości w określony sposób, co wynika z ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, na podstawie art. 305(1) k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Sąd pierwszej instancji powołał się na przyjętą w jednolitym orzecznictwie NSA tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi." (wyroki NSA z 23.04.2013 r.: sygn. II FSK 1717/11 oraz II FSK 1715/11).

Uwzględniając zatem opisaną we wniosku okoliczność, że ustanowiona (bez względu na jej formę prawną) na rzecz skarżącej służebność przesyłu ma charakter nieodpłatny, to wobec braku wiążących unormowań prawnych, zobowiązujących do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że skarżąca nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy służebność przesyłu zostanie ustanowiona na rzecz skarżącej nieodpłatnie i wówczas skarżąca nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie rodzi po jej stronie przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Organu, nie można uznać, że ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie powoduje dla skarżącej przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Skarżąca nie musi płacić za grunt na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej przez nią działalności, dla właścicieli gruntów , na których ustanowiona jest służebność stanowi ona natomiast obciążenie, tj. nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów.

(II) prawa procesowego, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi, skutkiem czego było uchylenie zaskarżonej interpretacji, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14a-art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. gdyż nie uwzględnił w sprawie, że ustanowienie służebności przesyłu poprzez korzystanie w ściśle ograniczony sposób z nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego przez skarżącą, ze swej istoty prawnej może mieć charakter nieodpłatny oraz, że użyty przez organ interpretacyjny zwrot o treści: "przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych" nie został w żaden sposób wyjaśniony.

5.2. Skarżąca nie wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie w drodze umowy w formie aktu notarialnego na rzecz skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu na podstawie art.305(1) Kodeksu cywilnego stanowi dla spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.305(1) Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie posiada swojej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni tego pojęcia wypracowanej przez orzecznictwo sądowe.

6.2. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Odwołując się do orzeczeń NSA wskazać należy, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

6.3. Jak wskazała skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny.

Regulacje prawne, w tym art. 305(4) Kodeksu cywilnego, dotyczące służebności przesyłu, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55 (1) k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 r., nr 12, s. 43), ponieważ art. 305(1) Kodeksu cywilnego tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 305(2) § 1 i 2 in fine Kodeksu cywilnego), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 305(2) § 1 Kodeksu cywilnego). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305(2) § 2 Kodeksu cywilnego). Ponownie podkreślić należy, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej pytanie skarżącej dotyczyło nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego.

6.4. W konsekwencji, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno - kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko sądu pierwszej instancji jest więc prawidłowe, zaś zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

6.5. Dodatkowo należy zauważyć, że zagadnienie uznania służebności przesyłu za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 września 2017 r. sygn. II FSK 2541/15; z dnia 20 września 2017 r. sygn. II FSK 2217/15; z dnia 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 1133/15; z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13; z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13; z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11), a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.