Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1877/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 43
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1877/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "I". J. i J. G. Spółka Jawna w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 3 610 zł (trzy tysiące sześćset dziesięć złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia stronie skarżącej - Przedsiębiorstwu Budowlanemu "I" J. i J. G. Spółka Jawna - w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w kwocie 39 747 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 roku przez skarżącą spółkę było świadczenie usług w zakresie robót budowlanych. W złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego skorygowanej deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 roku Spółka wykazała obrót opodatkowany stawką 23 % w wysokości 58.837 zł i zwolniony z opodatkowania w wysokości 580.000 zł. Wartość obrotu zwolnionego wynikała z 2 faktur wystawionych przez spółkę dla Gminy Miasta T. - Urzędu Miasta T. z tytułu usług rewaloryzacji budynku i robót restauratorsko-konserwatorskich.

Względem skarżącej spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że dokonane przez spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 roku jest nieprawidłowe. W miesiącu tym spółka wystawiła na rzecz Gminy Miasta T. Urzędu Miasta T. faktury VAT nr [...] z dnia 05.12.2011r. oraz nr [...] z dnia 30.12.2011r. dokumentujące świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług - na podstawie § 43 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono natomiast, że świadczone przez spółkę usługi nie stanowiły prac konserwatorskich i restauratorskich, ale były robotami budowlanymi przy zabytku - a takie nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją dokonanych ustaleń było wydanie w dniu 28 lutego 2014 roku decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za grudzień 2011 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W obszernym uzasadnieniu decyzji powołując się na szereg dowodów zgromadzonych w sprawie, stwierdził, że 29 czerwca 2011r. strona skarżąca zawarła z Gminą Miasta T. umowę o wykonanie robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego "Rewaloryzacja Budynku Bractwa Strzeleckiego w T. wraz z otoczeniem i adaptacją na potrzeby Galerii Miejskiej". Zakres robót obejmował wykonanie pełnego zakresu robót budowlanych, przy czym obiekt będący przedmiotem zamówienia objęty był ścisłą ochroną konserwatorską i w trakcie realizacji prac należało prowadzić roboty budowlane i prace konserwatorskie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz.U. z 2004 r. Nr 150, poz. 1579). Jako kierownika budowy wykonawca wyznaczył: J. G., R. P, E J oraz K. D. Jednocześnie R. P został ustanowiony kierownikiem budowy dla prac konserwatorskich w pierwszej fazie realizacji inwestycji natomiast osobą odpowiedzialną za roboty konserwatorsko - budowlane był J. G.

Pomimo takiego stanu rzeczy organ ustalił, że w rzeczywistości prace konserwatorskie nie były w 2011 roku wykonywane przez skarżącą spółkę na remontowanym obiekcie.

Organ stwierdził, że z umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a Gminą Miasta T. nie wynika, że jej przedmiotem były prace konserwatorskie i restauratorskie. Na poparcie swej tezy organ przytoczył dowody z przesłuchań w charakterze świadka R.P., B.N., E.B. i S.W. i w charakterze strony J. i J.G. w zakresie w jakim dał im wiarę.

Stanowisko organu potwierdzają jego zdaniem włączone do akt postępowania kontrolnego - jako dowody w sprawie – szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji dokumenty, zgromadzone w postępowaniu kontrolnym Nr [...], prowadzonym w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach M. Regionalnego Programu Operacyjnego. Na podstawie powyższych dokumentów oraz dokumentacji powykonawczej (projektu budowlanego zamiennego oraz dziennika prac remontowo – konserwatorskich), organ ustalił szczegółowy zakres prac wykonanych przez stronę skarżącą.

Organ powołał się także na zawartość oferty przetargowej, harmonogramu rzeczowo – terminowego z dnia 29 czerwca 2011r. oraz harmonogramu realizacji prac budowlanych z dnia 19 sierpnia 2011r., materiału fotograficznego z realizacji zadania na budynku Bractwa Strzeleckiego w T., a także innych dokumentów szczegółowo wymienionych w decyzji.

Zdaniem organu tezę tę potwierdza również fakt, że strona skarżąca nie określiła jaką kwotę zakładała na całość prac konserwatorsko – restauratorskich. Ponadto oprócz ww. harmonogramów skarżąca spółka nie przedstawiła szczegółowego harmonogramu prac określającego rodzaj prac konserwatorsko – restauratorskich zaplanowanych na poszczególne lata realizacji inwestycji – w tym na 2011r. Spółka nie przedstawiła też kosztorysu powykonawczego, na podstawie którego została określona wartość robót podana w protokołach odbioru oraz zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem organu przyjęte stanowisko potwierdza też okoliczność, że w 2011r. na przedmiotowym obiekcie nie były wykonywane żadne prace przez konserwatorów dzieł sztuki, nie był też opracowany program konserwatorski - z uwagi na fakt, iż budynek pozbawiony był polichromii, sztukaterii, elementów kamiennych i drewnianych do konserwacji. Jedyne prace konserwatorsko - budowlane przy elewacji budynku, tj. tynki renowacyjne, opaski okienne, gzymsy, konsole były realizowane w ciągu 2012 roku. Nie było też konieczności prowadzenia dziennika prac konserwatorskich, a jedynie z uwagi na wpis do rejestru zabytków wymagana była dokumentacja powykonawcza z częścią fotograficzną, która została złożona do urzędu ochrony zabytków.

Nie bez znaczenia zdaniem organu był też fakt, że R. P. nie wykonywał żadnych prac na rzecz spółki w ramach inwestycji prowadzonej w budynku Bractwa Strzeleckiego w T. albowiem skarżąca spółka nie zawarła z nim umowy o wykonywanie robót. Nie odwiedzał on zatem budowy i w rzeczywistości nie sprawował funkcji kierownika robót konserwatorskich.

W uzasadnieniu decyzji przytoczono także szeroką korespondencję prowadzoną z Urzędem Miasta T. oraz ze skarżącą spółką, a także dokumenty przedstawiane przez nich na żądanie organu.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono, że w 2011 roku skarżąca spółka nie wykonała na budynku Bractwa S. prac konserwatorskich, a jedynie prace remontowo – budowlane. Brak było zdaniem organu podstaw do uznania za prawidłowe rozliczenia wykonanych usług, jako zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Wartość obrotu osiągniętego przez spółkę z tytułu wykonania usług budowlanych na rzecz Gminy Miasta T. Urzędu Miasta T., a także kwotę należnego od tych transakcji podatku VAT, który nie został zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r., obliczono stosownie do zasad wynikających z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustalenia wartości obrotu dokonano w oparciu o faktury wystawione przez Spółkę (nr 26/12/VAT/2011 z dnia 5.12.2011 r. oraz nr 28/12/VAT/2011 z dnia 30.12.2011 r.), na łączną kwotę brutto 580.000 zł.

Organ nie dał wiary: zakwestionowanym fakturom w części opisującej wykonane usługi jako roboty restauratorsko konserwatorskie, protokołom odbioru wykonanych robót w części w jakiej określają wykonane prace jako roboty restauratorsko – konserwatorskie, zeznaniom G. G. w zakresie w jakim twierdził, że wykonane roboty budowlane stanowią prace konserwatorskie, a także pozostałym twierdzeniom skarżącej spółki o realizowaniu prac restauratorskich i konserwatorskich na budynku Bractwa S w 2011 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył w dniu 28 marca 2014 roku odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz nieprawidłową ocenę skutków prawno-podatkowych ustalonego stanu faktycznego w związku z przyjęciem, że faktury VAT z dnia 05.12.2011 r. nr 26/12/VAT/2011 oraz z dnia 30.12.2011 r. nr 28/12/VAT/2011 na łączna kwotę 580.000 zł, wystawione przez spółkę z tytułu sprzedaży usług związanych z wykonaniem prac konserwatorskich na rzecz Gminy Miasta T., Urzędu Miasta T. - zostały wystawione nierzetelnie, w związku z czym naruszono przepis art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w ww. zakresie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego - § 43 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - poprzez pozbawienie podatnika możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonanych usług konserwatorskich.

Decyzją z dnia 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność podjętego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zebrane dowody, którym dano wiarę, m. in. w postaci zeznań B. N., który sporządził projekt budowlany, w oparciu o który roboty były zrealizowane oraz E.B. - przedstawiciela Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, potwierdzają że wykonane przez spółkę prace budowlane, nie stanowiły robót konserwatorskich.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w toku postepowania przed organem pierwszej instancji przestrzegano wszelkich zasad, a podstawę do oceny stanu faktycznego stanowił zebrany, kompletny materiał dowodowy. Stwierdzono, że w wyniku szczegółowej wszechstronnej i pełnej analizy materiału dowodowego ustalono, że w 2011 r. skarżąca spółka nie wykonywała prac konserwatorskich ani restauratorskich na remontowanym obiekcie. Organ zakwestionował wszystkie zarzuty odwołania.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:

art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez powielenie przez organ odwoławczy w całości argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz nieprawidłową ocenę skutków prawno- podatkowych ustalonego stanu faktycznego w związku z przyjęciem, że faktury VAT z dnia 05.12.2011 r. nr2.6/12/VAT/2011 oraz z dnia 30.12.2011 r. Nr 28/12A/AT/2011, na łączną kwotę 580.000 zł, wystawione przez Spółkę z tytułu sprzedaży usług związanych z wykonaniem prac

konserwatorskich na rzecz Gminy Miasta T., Urzędu Miasta T., w – zostały wystawione nierzetelnie, w związku z czym: naruszono przepis

art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w ww. zakresie

art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy obejmującego okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej z pominięciem dowodu z opinii biegłego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - § 43 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - poprzez pozbawienie podatnika możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonanych usług konserwatorskich.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2015 r. skarżąca spółka podtrzymała zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są prawidłowe.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego są ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił § 43 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1) zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;

2) materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Na podstawie § 43 ust. 2 tego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem, że:

1) prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;

2) na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa ust. 2

pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 rozporządzenia).

W istocie strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, które doprowadziły organy obu instancji do wniosku, iż Spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w przywołanym przepisie, a wynikającego z faktur VAT nr 26/12/VAT/2011 z dnia 05.12.2011r. oraz nr 28/12/VAT/2011 z dnia 30.12.2011r. wystawionych na rzecz Gminy Miasta T. Urzędu Miasta T..

Oceniając zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że są one zasadne.

W sprawie niniejszej decyzja organu odwoławczego wraz z uzasadnieniem ma 57 stron, w tym na 49 stronach organ opisuje zebrane w sprawie dowody (dokumenty, zeznania świadków, przesłuchania stron) i oceniając je stwierdza, iż trafnie nie uznano prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia, bowiem wykonane prace nie miały charakteru konserwatorskiego i nie były prowadzone pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje.

W kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż organy obu instancji (bowiem także organ pierwszej instancji) w treści uzasadnienia nie wskazały na fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

W niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, jednak prawidłowa ocena dowodów oznacza także szczegółowe uzasadnienie, z jakich powodów dowodom, na które wskazywała strona skarżąca nie dano wiary. Organ odwoławczy natomiast lakonicznie np. na stronie 49 uzasadnienia decyzji wskazał na cztery dowody, którym nie dał wiary. Natomiast w ogóle nie uzasadnił powodu odmowy wiarygodności tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazuje, że całokształt opisanego, obszernego materiału dowodowego dał podstawę do uznania, że Spółka nie wykonała usług konserwatorskich. Takie sformułowanie nie stanowi uzasadnienia oceny materiału dowodowego.

W szczególności, przy tak obszernym i różnorakim materiale dowodowym, jak zebrany w niniejszej sprawie – wobec zarzutów strony skarżącej – organ ze szczególną wnikliwością powinien ocenić dowody, bowiem celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy nie dokonały wszechstronnej i trafnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie wynika to bowiem z treści uzasadnienia decyzji.

W wyroku z dnia 9 marca 2011r., sygn. I FSK 347/10 (LEX nr 1079500) Sąd podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Na temat kryteriów oceny dowodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010r., sygn. II FSK 602/09 (LEX nr 745760) stwierdzając, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów. Tym kryteriom w niniejszej sprawie organy nie sprostały. Jak wskazano wyżej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji zabrakło szczegółowej analizy znaczenia przeprowadzonych dowodów (bo za taką nie można uznać samego wskazania na zebrany materiał dowodowy), ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania.

Dodatkowo należy wskazać, iż w uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik strony skarżącej trafnie wskazał na braki lub nieprawidłowości związane z oceną zebranego materiału dowodowego. I Tak:

1.Obiekt, którego dotyczyły prace realizowane przez Spółkę jest obiektem wpisanym do rejestru zabytków, uzyskano wszelkie wymagane prawem pozwolenia konserwatorskie, tymczasem organ nie odniósł się do zapisów dziennika budowy, z których wynikało, iż w 2011 roku zrealizowano większość prac związanych z wykonywaniem robót w istniejącym obiekcie budowlanym (zabytkowym), które nie stanowiły odtworzenia stanu pierwotnego, miały na celu służyć utrzymaniu obiektu budowlanego w dobrym stanie, zabezpieczały go przed dalszym zużyciem, zniszczeniem oraz zapewniały użytkowanie zgodne z przeznaczeniem budynku.

2.Stosownie do definicji prac konserwatorskich, określonej w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568 ze zm.) prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami definiuje dodatkowo prace restauratorskie oraz przywołuje pojęcie robót budowlanych z czego wynika, że prace podejmowane przy zabytku podzielić można na prace konserwatorskie, restauratorskie i budowlane. Prace budowlane określone w art. 3 pkt 9 ustawy z Prawo budowlane to budowa, a także roboty polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego z tym, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu, a nie stanowiących bieżącej jego konserwacji. Zatem trafnie wskazano w skardze, iż prace podejmowane przy obiekcie budowlanym podzielić można na prace budowlane i prace remontowe. Konsekwencją powyższych uregulowań ustawowych jest więc fakt, że na obiekcie zabytkowym ustawodawca nie przewidział prac oznaczonych jako remontowe, a w ich miejsce zdefiniował prace konserwatorskie i restauratorskie. Logicznym następstwem takich dyspozycji jest to, że prace budowlane podejmowane na zabytku (co oczywiste wykluczając budowę zabytku) to prace związane z przebudową, montażem lub rozbiórką zabytku. Pozostałe roboty realizowane na zabytku to prace konserwatorskie (ukierunkowane na zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań) oraz restauratorskie.

Jak wynika z powyższego to w skardze pełnomocnik dokonał wykładni systemowej zewnętrznej powołanych terminów, organ tymczasem swoje ustalenia oparł min. na tym, że z zamówienia oraz projektu B. N. nie określono, że wykonywane prace są pracami konserwatorskimi. Sam brak określenia charakteru prac w powyższych dokumentach nie wyklucza, iż wykonane prace miały charakter prac konserwatorskich. Pan B. N. nie jest i nie był osobą kompetentną do oceny charakteru wykonanych prac, a organ powinien był odnieść zeznania Pana N. do innych zeznań zebranych w sprawie.

3. Organy kwestionując fakt braku nadzoru nad pracami konserwatorskimi przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje, nie ocenił w kontekście normy prawa materialnego, że stosowne uprawnienia konserwatorskie wymagane prawem posiada kierownik budowy i wspólnik Spółki Pan J.G..

Sam fakt formalnego zgłoszenia w ofercie jako osoby uprawnionej Pana R.P. i oparcie swojego stanowiska na tej okoliczności oraz zeznaniach Pana P. jest nieuprawnionym formalizmem, bowiem – co bezsporne - na budowie, przez cały czas był i nadzorował prowadzenie prac konserwatorskich wspólnik spółki, a jednocześnie kierownik budowy i kierownik robót konserwatorskich – J.G., uprawniony do prowadzenia tego typu robót kierownika robót konserwatorskich.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że J.G. przedłożył Inwestorowi swoje uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich w dniu 24.07.2012r. Wynika to, zdaniem organu z protokołu rady budowy, ale w żadnym razie nie świadczy, że uprawnień do prowadzenia tych prac nie miał wcześniej jak też, że nie przedłożył ich Inwestorowi wcześniej, co faktycznie miało miejsce w załączeniu do pisemnej informacji spółki (pismo DN/424/2011)

Dodatkowo, w ogłoszeniu o zamówieniu, a następnie w treści SIWZ, Inwestor określając warunki udziału w postępowaniu wskazał, że wymaga wskazania w ofercie, iż wykonawca ubiegający się o zamówienie, dysponuje lub będzie dysponował co najmniej jedną osobą posiadającą uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi, i która odbyła co najmniej dwuletnią praktykę zawodową na budowie przy zabytkach nieruchomych (zgodnie z § 8 ust 1 lub § 13 Rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 09.04.2004 roku w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich). Inwestor zastrzegł też, że osoba ta będzie pełniła funkcje kierownika budowy.

Jak trafnie wskazano w skardze nie jest istotne z punktu widzenia przepisów regulujących zwolnienie z podatku VAT to, kogo podatnik wskazał w ofercie jako osobę planowaną do pełnienia funkcji kierownika prac konserwatorskich, gdyż dokumenty przedkładane do oferty stanowią potwierdzenie możliwości udziału w postępowaniu, a nie o możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT.

4.W zakresie braku programu prac konserwatorskich. Zgodnie z zeznaniami świadka Pani E.B. program prac nie był sporządzony, bo nie było potrzeby opracowania takiej dokumentacji, zaś przesłuchany projektant B. N. stwierdził, że jego projekt nie zawiera prac, co do których powinien być sporządzony program konserwatorski. Sam fakt niedopełnienia przez inwestora sporządzenia planu, nie może wywoływać negatywnych konsekwencji po stronie Spółki. Należy zauważyć, że program konserwatorski nie jest jednak tożsamy z programem prac konserwatorskich, a ponadto projektant wskazał, że większość prac prowadzonych na przedmiotowym obiekcie zabytkowym miała na celu zahamowanie procesów jego destrukcji. Istotnym jest, które z prac na obiekcie związane były z wykonaniem prac konserwatorskich (zahamowanie procesów destrukcji) a nie były pracami remontowymi (roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiące jednocześnie bieżącej konserwacji), czyli które prace nie będą stanowić odtworzenia stanu pierwotnego, ale mają na celu i służą utrzymaniu obiektu

budowlanego w dobrym stanie, zabezpieczeniu przed dalszym zużyciem, zniszczeniem oraz zapewnieniu użytkowania zgodne z przeznaczeniem budynku.

Organ oceniając zeznania Pani B. powinien odnieść je do pozostałych dowodów zebranych w sprawie.

5. Kolejnym nieuprawnionym formalizmem dokonanym przez organ było uznanie, że sam zapis w KRS Spółki wyklucza możliwość prowadzenia przez nią prac konserwatorskich. Nawet nieprawidłowy, czy niepełny wpis w KRS w zakresie przedmiotu działalności Spółki nie może determinować skutków podatkowych i oceny faktycznie przeprowadzonego zakresu prac.

6.Dodatkowo, jak trafnie wskazano w skardze organ, jako gospodarz postępowania, powinien – wobec sporu, co do charakteru prac wykonanych przez stronę skarżącą (konserwatorskie, czy ogólnobudowlane) – rozważyć, czy w sprawie nie należy przeprowadzić dowodu z opinii biegłego, w zakresie charakteru wykonanych prac. Słusznie bowiem wskazano w skardze, iż organ w oparciu o własne przekonanie ocenił rodzaj przeprowadzonych prac. W przypadku odmowy przeprowadzenia takiego dowodu, organ powinien ze szczególną pieczołowitością odnieść ustalony stan faktyczny do przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i wskazać na charakter wykonanych prac (budowlane, remontowe, czy konserwatorskie) z uwzględnieniem bezspornej okoliczności, iż prace wykonywane były na obiekcie zabytkowym.

7.Wreszcie narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zupełne zbagatelizowanie przez organy obu instancji faktu wydania dla strony skarżącej indywidualnej interpretacji z dnia 24 maja 2013r. nr [...], gdzie potwierdzono prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT wykonanych usług konserwatorskich. Co istotne interpretacja została wydana i doręczona przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. Organy w treści uzasadnienia decyzji były zobligowane do wskazania z jakich względów nie uwzględniły stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji dotyczącej strony skarżącej. Przy tym nie wystarczy wskazać, na oczywisty fakt, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ocenia dokumentów i umów. Należy bowiem wskazać, na rozbieżność stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację ze stanem faktycznym ustalonym przez organy w prowadzonym postepowaniu wymiarowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż organy w prowadzonym postępowaniu naruszyły art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art.191 oraz art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobligowany do ponownej oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w treści uzasadnienia niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.