Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1850/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 154 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 209.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 735/08 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 735/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę za okres od lutego do maja 2004 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 8 maja 2007 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla Spółki zobowiązanie w w.w. podatku za 2004 r. w wysokości 112.283 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na w.w. podatek za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 12.031 zł.

Na skutek odwołania Spółki Dyrektor IS w W. postanowieniem z dnia 28 listopada 2007 r. o nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany decyzji albowiem zobowiązanie podatkowe za 2004 r. zostało dla Spółki określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego z tytułu nieprzekazania na kapitał zapasowy nadwyżki wartości wniesionego aportu ponad wartość nominalną objętych udziałów przez udziałowca Spółki spółkę z o.o. "M.".

Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. o nr [...] zmienił wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. określonego dla Spółki w decyzji z dnia 8 maja 2007 r. z kwoty 112.283 zł na kwotę 1.048.983 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r. z kwoty 12.031 zł na kwotę 157.360 zł.

2.2. Od zmienionej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 29 stycznia 2008 r. o nr [...] Spółka wniosła odwołanie.

2.3. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. o nr [...] Dyrektor IS w W. - działając na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 11 lutego 2008 r. łącznie z odwołaniem z dnia 21 maja 2007 r. od decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 29 stycznia 2008 r. o nr [...], zmieniającej decyzję tegoż organu z dnia 8 maja 2007 r. o nr [...] - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił: (1) zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 977.137 zł, (2) odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na w.w. podatek za: (a) luty 2004 r. - 147.301 zł, (b) marzec 2004 r. - 3.023 zł, (c) kwiecień 2004 r. - 2.049 zł, (d) maj 2004 r. - 144 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu:

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu w części, w jakiej określa Spółce zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku i odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: (1) art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, które były dostępne w sprawie i mogły wyświetlić stan faktyczny, ich wybiórcze potraktowanie i przyznanie prymatu jednym dowodom nad innymi bez uzasadnionych ku temu podstaw, (2) art. 121 § 1 O.p. na skutek wyłożenia przepisów prawa podatkowego w sposób skrajnie niekorzystny dla Spółki, wbrew jego uzasadnionym oczekiwaniom odnośnie stosowania norm prawa podatkowego przez organy podatkowe, (3) art. 210 § 4 O.p. wskutek sporządzenia uzasadnienia decyzji, które w istocie nie wyjaśnia jej podstawy prawnej i nie przytacza przepisów prawa, (4) art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w lutym 2004 r., poprzez jego niezastosowanie, (5) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, (6) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wystąpiła nadwyżka nad wartością objętych w Spółce udziałów a wartością wniesionego do niej wkładu, (7) art. 154 § 3 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: K.s.h.) wskutek błędnego jego zastosowania i rozumienia.

Powołując się na w.w. podstawy Spółka wniosła o (1) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie, (2) zasądzenie od Dyrektora IS w W. na rzecz Spółki kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. W ocenie WSA we Wrocławiu spór na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczył dwóch kwestii, a mianowicie zasadności opodatkowania czynszu dzierżawnego za luty i marzec 2004 r. z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w L., a który to czynsz został zapłacony poprzedniemu wydzierżawiającemu, tj. spółce "M. (wspólnikowi skarżącej Spółki) oraz opodatkowania jako przychodu nadwyżki (agio) pomiędzy wartością wniesionego do spółki aportu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, a wartością nominalną objętych przez nowego udziałowca spółki udziałów, wobec nieprzekazania nadwyżki na kapitał zapasowy spółki.

4.2. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka E. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników i umowy z dnia 2 lutego 2004 r. zawartej ze spółką "M." nabyła prawo użytkowania wieczystego działek gruntu i własności budynków położonych w L. przy ul. S. oraz z tym dniem uzyskała status właściciela nieruchomości, w tym prawo do pobierania czynszu dzierżawnego od J. spółki z o.o. w P. Pomimo tego, że przychody z dzierżawy nieruchomości należne były od dnia przeniesienia własności skarżącej Spółce, czynsz dzierżawny za luty i marzec 2004 r. zafakturowany został przez poprzedniego właściciela nieruchomości spółkę "M.". Również zapłata za faktury wpłynęła na konto tej spółki. Powyższe zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "M." dla spółki J. Zapłata za faktury VAT nr [...] i nr [...] z 16 stycznia 2004 r. została dokonana w dniach 28 i 29 stycznia 2004 r., natomiast faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia 24 lutego 2004 r. zapłacono 1 marca 2004 r.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka wstępując w prawa strony umowy dzierżawy z dniem 2 lutego 2004 r. wykonywała odpłatnie świadczenie, gdyż usługa dzierżawy co do zasady była odpłatna, jak również nie zostały dokonane żadne czynności prawne zwalniające użytkownika spółkę J. z zapłaty należnego czynszu. Nie miał również znaczenia fakt, czy Spółka otrzymała faktyczną zapłatę. Pomimo faktu, że skarżąca Spółka nie wystawiła faktury VAT i nie otrzymała zapłaty czynszu dzierżawnego, powinna była usługę dzierżawy wykazać jako swój przychód i opodatkować. Wzajemne relacje nowego i poprzedniego właściciela nieruchomości i dzierżawcy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie mogą wpływać na istniejący stan prawnopodatkowy będący skutkiem zawarcia w dniu 2 lutego 2004 r. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości na skarżącą Spółkę.

Za prawidłowością stanowiska przyjętego przez organ podatkowy w decyzji przemawia również okoliczność, że aneksem z 26 marca 2006 r. do umowy dzierżawy z dnia 1 maja 1998 r. ustalono, iż skarżąca Spółka jako wydzierżawiający i spółka J. Dystrybucja jako dzierżawca postanowiły (powołując się na umowę z 2 lutego 2004 r.), że skarżąca Spółka wstąpiła w stosunek dzierżawy nawiązany poprzednią umową w miejsce dotychczasowego wydzierżawiającego oraz akceptuje i potwierdza wszelkie obowiązujące umowy.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki odnośnie do zaniżenia przychodów w wartości należnych czynszów za luty i marzec 2004 r., tzn. że zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przychody należne, choćby nie zostały otrzymane) było niesłuszne i należało sprawę rozpatrywać wg przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (wg którego momentem przychodu jest dzień wystawienia faktury) oraz art. 12 ust. 3c tej ustawy (przychody należne na dzień ich wymagalności). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dzień 10 lutego i 10 marca 2004 r. był momentem wymagalności czynszu za w.w. okresy, płatny na podstawie § 4 ust. 4 umowy dzierżawy z 1 maja 1998 r. ("czynsz dzierżawny płatny będzie z góry w terminie 10 dni, poczynając od dnia doręczenia dzierżawcy faktury VAT"). Skoro Spółka nie wystawiła faktur należało na podstawie art. 669 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) uznać, że obowiązek podatkowy za luty i marzec 2004 r. powstał w dniu 10 lutego i 10 marca 2004 r. Skoro będąca właścicielem nieruchomości Spółka świadczyła od 2 lutego 2004 r. usługę dzierżawy na rzecz spółki J., która ten fakt potwierdziła, to czynsz za luty i marzec stanowił przychód należny Spółki w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na zmianę tego stanowiska nie ma wpływu zarzut skarżącej Spółki o braku podpisania aneksu z 5 lutego 2004 r. do umowy dzierżawy. Gdyby nawet przyjąć, że takiego aneksu nie ma, to i tak z kolei na podstawie art. 13 u.p.d.o.p. "za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub części do używania innym osobom prawnym i fizycznym ... z zastrzeżeniem ust. 3 uważa się równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu, dzierżawy...ustalony na podstawie przeciętnej wysokości czynszów...". Za bezpodstawny WSA we Wrocławiu uznał również zarzut Spółki nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania drugiej strony umowy dzierżawy nieruchomości przez co naruszony został art. 122 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ wniosek tak nie został zgłoszony przez Spółkę w postępowaniu podatkowym, a ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w świetle przeprowadzonych dowodów z dokumentów dowód ten nie był istotny dla ustaleń i rozpoznania sprawy.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec nieprzekazania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy Spółki, jest słuszne uznanie przez organ podatkowy zaniżenia przez tę Spółkę przychodów podatkowych przez niewykazanie w przychodach nadwyżki wartości otrzymanego aportu w kwocie 4.930.000 zł ponad wartość nominalną udziałów objętych w tej Spółce przez nowego wspólnika spółki "M.".

Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 2 lutego 2004 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E. w W. (zaprotokołowaną przez notariusza w akcie notarialnym Rep. A nr [...]) podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 620.000 zł, czyli o kwotę 570.000 zł, poprzez utworzenie 1.140 nowych udziałów w wartości 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zostały objęte przez nowego wspólnika spółkę "M." i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz własności budynku – magazynu, położonego w L., dla której Sąd Rejonowy w Lubinie prowadzi księgę wieczystą KW [...]. W dziale IV tej księgi wpisano hipotekę zwykłą w kwocie 1.135.000 Euro, hipotekę kaucyjną do wysokości 567.500 Euro, natomiast wierzytelność 1.135.000 Euro wpisano do rejestru zabezpieczeń hipotecznych listów zastawnych. W uchwale wskazano, że wartość rynkowa nieruchomości nieobciążonej wynosiła 5.500.000 zł i wobec powyższych obciążeń wartość aportu wynosiła 570.000 zł. Następnym aktem notarialnym Rep. A nr [...], w tym samym dniu spółka "M." przeniosła na Spółkę prawo wieczystego użytkowania i własności budynku. Z danych księgowych Spółki wynika, że skarżąca Spółka nie przekazała kwoty nadwyżki agio na kapitał zapasowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skutki błędnych księgowań ponosi podatnik, który jako podmiot gospodarczy winien dochować należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, w tym prawidłowym prowadzeniu księgowości. Skoro Spółka jako przedsiębiorca nie zaksięgowała należycie agio i nie przelała agio na kapitał zapasowy, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też w myśl art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 (a contrario) u.p.d.o.p. do przychodów skarżącej Spółki za 2004 r. należało zaliczyć kwotę 4.930.000 zł.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że Spółka przyjęła do spłaty kredyt od poprzedniego właściciela nieruchomości w kwocie 4.930.000 zł. Dopiero bowiem w dniu 21 września 2004 r. została podpisana trójstronna umowa przejęcia długu zaciągniętego przez wspólnika Spółki spółkę "M." w 2002 r., a który to kredyt był zabezpieczony hipoteką na nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Nie podzielono zatem argumentu Spółki, że przedmiotem wkładu nie była tylko nieruchomość i budynek, lecz przedsiębiorstwo nowego wspólnika bądź zorganizowana jego część. Z treści uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 lutego 2004 r. wynikało bowiem wprost, że na poczet podwyższonego kapitału został wniesiony wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku - magazynu, położonych w Lubinie, a nie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 55¹ K.c.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z (a) art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, które były dostępne w sprawie i mogły wyświetlić stan faktyczny, ich wybiórcze potraktowanie i przyznanie prymatu jednym dowodom nad innymi bez uzasadnionych ku temu podstaw, (b) art. 121 § 1 O.p. wskutek wyłożenia przepisów prawa podatkowego w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika, wbrew jego uzasadnionym oczekiwaniom odnośnie do stosowania norm prawa podatkowego przez organy podatkowe, (c) art. 210 § 4 O.p. wskutek sporządzenia uzasadnienia decyzji, które w istocie nie wyjaśnia jej podstawy prawnej i nie przytacza przepisów prawa; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) niezastosowanie art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p., (2) "błędne zastosowanie" art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. "na skutek jego błędnej wykładni"; (3) art. 65 § 2 K.c. poprzez błędną wykładnię wyrażonych w dokumentach oświadczeń woli i uznanie, że przedmiotem wkładu była tylko nieruchomość a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; (4) błędną wykładnię (a contrario) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 154 § 3 K.s.h. i zaliczenie do przychodów Spółki kwoty 4.930.000 zł; (5) "błędne zastosowanie" art. 154 § 3 K.s.h. "wskutek błędnego jego rozumienia".

Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że: (1) wbrew art. 180 § 1 O.p. nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania drugiej strony umowy dzierżawy, tj. spółki J., (2) wbrew art. 210 § 4 O.p. organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego fakt nieprzekazania agio na kapitał zapasowy miałby być tożsamy z uzyskaniem przychodu i co w takim przypadku stanowi koszt jego uzyskania, (3) Sąd pierwszej instancji potraktował zarzuty Spółki pobieżnie i ogólnikowo, nie stwierdzając naruszenia art. 121, 122, 180 § 1, 210 O.p., (4) został naruszony art. 134 p.p.s.a., ponieważ zarzuty zostały potraktowane przez Sąd pierwszej instancji wybiórczo, lakonicznie i w sposób ogólnikowy.

Nawiązując do zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka podała, że:

(1) Nie powinien był znaleźć zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., "a nawet jeśli, to wskazać należy, że przychody z tytułu dzierżawy za miesiąc luty i marzec trafiły do właściwej spółki, tj. M. i były tej spółce należne". W chwili nabycia nieruchomości Spółce nie przysługiwały już korzyści za luty 2004, albowiem zostały one zgodnie z przepisami prawa i treścią zawartej umowy uzyskane przez spółkę "M.". Wyjaśniono, że z kolei faktura za marzec 2004 r. bezpodstawnie wystawiona została przez spółkę "M." i na konto tej spółki należność ta została zapłacona. Skarżąca Spółka nie mogła ponownie żądać od dzierżawcy nieruchomości ponownej zapłaty czynszu.

(2) Podkreślono, że w istocie przedmiotem wkładu nie była tylko nieruchomość i budynek (prawo użytkowania wieczystego i prawo własności), lecz przedsiębiorstwo nowego wspólnika skarżącej, ewentualnie zorganizowana jego część. "Taka kwalifikacja wkładu nie może budzić wątpliwości, niezależnie od tego, że umowa inaczej precyzowała przedmiot wkładu" (wg art. 65 § 2 K.c. w umowach należy raczej badać zgody zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się dosłownym znaczeniu użytych wyrazów czy też dosłownym jej brzmieniu). Podkreślono, że cel umowy i zamiar Spółki był przy tym jednoznaczny - wnieść do skarżącej Spółki taki zespół zorganizowanych i powiązanych składników majątkowych, który pozwoli Spółce prowadzić przy jego pomocy działalność gospodarczą, a wręcz ją kontynuować. Kontynuacja ta była przy tym dość czytelna, skoro Spółka wydzierżawiała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego na skutek aportu przedsiębiorstwa. Z wkładem, rozumianym jako mienie (aktywa), wiązało się także "przeniesienie" na skarżącą Spółkę zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, jego pasywów. Niezależnie bowiem od art. 55 K.c., który statuuje odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zobowiązania zbywcy związane z jego prowadzeniem, również same strony, choć w oddzielnej, zawartej z bankiem umowie przejęcia długu z 21 września 2004 r., postanowiły, że skarżąca Spółka przejmie dług zbywcy (w wysokości 972.077,25 euro). Przy czym "przejęcie" przedsiębiorstwa wcale nie musiało odbyć się uno actu. Fakt "przeniesienia" na nabywcę długu funkcjonalnie powiązanego z nabytym przedmiotem wkładu dowodziło zatem, że zamiarem stron było właśnie przeniesienie przedsiębiorstwa "w ruchu", ogółu składników, wzajemnie powiązanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

(3) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. (a contrario) poprzez zaliczenie do przychodów skarżącej Spółki za 2004 r. kwoty 4.930.000 zł, stwierdzono że prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Prawidłowa interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 154 § 3 K.s.h. prowadzi do odmiennych wniosków, w szczególności, że w sprawie nie powstało agio. Skarżąca Spółka zarzuciła, że organy podatkowe, a także WSA we Wrocławiu skupiły się tylko na danych księgowych (prawidłowym księgowaniu operacji gospodarczych) - tym, że agio nie zapisano na koncie kapitału zapasowego, wywodząc z tego powstanie przychodu dla Spółki. Nie uwzględniono jednak faktu, że z powstaniem tego przychodu wiązał się koszt, którym był właśnie przejęty dług. Koszt ten oczywiście wpływał na wysokość dochodu i odpowiednio na wysokość zobowiązania podatkowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane.

Formułując te zarzuty pełnomocnik Skarżącej (będący adwokatem) wskazał na dwie postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Skarżącej skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nie rozróżniając przy tym błędnej wykładni przepisów prawa od ich niewłaściwego zastosowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) niezastosowanie art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p., (2) "błędne zastosowanie" art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. "na skutek jego błędnej wykładni"; (3) art. 65 § 2 K.c. poprzez błędną wykładnię wyrażonych w dokumentach oświadczeń woli i uznanie, że przedmiotem wkładu była tylko nieruchomość a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; (4) błędną wykładnię (a contrario) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 154 § 3 K.s.h. i zaliczenie do przychodów Spółki kwoty 4.930.000 zł; (5) "błędne zastosowanie" art. 154 § 3 K.s.h. "wskutek błędnego jego rozumienia".

Identyczne uwagi należy również skierować pod adresem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z (a) art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, które były dostępne w sprawie i mogły wyświetlić stan faktyczny, ich wybiórcze potraktowanie i przyznanie prymatu jednym dowodom nad innymi bez uzasadnionych ku temu podstaw, (b) art. 121 § 1 O.p. wskutek wyłożenia przepisów prawa podatkowego w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika, wbrew jego uzasadnionym oczekiwaniom odnośnie do stosowania norm prawa podatkowego przez organy podatkowe, (c) art. 210 § 4 O.p. wskutek sporządzenia uzasadnienia decyzji, które w istocie nie wyjaśnia jej podstawy prawnej i nie przytacza przepisów prawa; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi. Ze skargi kasacyjnej można jedynie odczytać niezadowolenie z zaskarżonego rozstrzygnięcia, co przedstawia w niej pełnomocnik Spółki, a na co wskazują ogólne sformułowania zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej: "nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, które były dostępne w sprawie i mogły wyświetlić stan faktyczny, ich wybiórcze potraktowanie i przyznanie prymatu jedynym dowodom na innymi bez uzasadnionych ku temu podstaw", "wyłożenie przepisów prawa podatkowego w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika, wbrew jego uzasadnionym oczekiwaniom odnośnie do stosowania norm prawa podatkowego przez organy podatkowe", "sporządzenie uzasadnienia decyzji, które w istocie nie wyjaśnia jej podstawy prawnej i nie przytacza przepisów prawa", "brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji".

Należy natomiast zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w w.w. przepisie p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpatrywanej sprawie, na co wskazują przedstawione powyżej zarzuty w osnowie skargi kasacyjnej, również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, na jakie wadliwe rozumienie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji wskazuje skarżąca Spółka oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie Zarówno w części wstępnej, jaki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka w ogóle nie wskazuje na ile uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Jak już powyżej nadmieniono, wadliwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala na jej rozpoznanie. Do takiej kategorii zarzutów należy zaliczyć również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Wyraźnie bowiem w skardze kasacyjnej stwierdzono, że "Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 UCIT (a contrario) poprzez zaliczenie do przychodów skarżącej za 2004 r. kwoty 4.930.000 zł". Takie sformułowanie zarzutu wyraźne bowiem wskazuje na niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w konkretnym stanie faktycznym, a nie jego błędną wykładnię, choć z dalszej części lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej można przypuszczać, że jej autorowi chodziło o błędną wykładnię powołanego przepisu.

Niemniej jednak warto zauważyć, że trudno mówić o zastosowaniu przez WSA we Wrocławiu w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 a contrario u.p.d.o.p. Sąd ten przedstawił następującą argumentację: "Skoro spółka jako przedsiębiorca nie zaksięgowała należyciei nie przelałana kapitał zapasowy, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 (a contrario) u.p.d.o.p. do przychodów skarżącej za 2004 r. należało zaliczyć kwotę 4.930.000 zł". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanie art. 12 ust. 4 pkt 11 a contrario u.p.d.o.p. jest raczej kwestią przyjętej wadliwej stylizacji przez WSA we Wrocławiu, który miał raczej na myśli niewypełnienie dyspozycji z w.w. przepisu (tj. nieprzekazanie nadwyżki na kapitał zakładowy). Sąd ten powołał przecież również art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiący według tego Sądu podstawę do zaliczenia w.w. kwoty do przychodów Spółki. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów np. w art. 12 ust. 4 pkt 11 w.w. ustawy "dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy", również w przypadku nieprzekazania tejże na kapitał zakładowy stanowiłaby przychód spółki kapitałowej na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby pod uwagę w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zawarty w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się bowiem do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero spełnienie przesłanek z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. odnosi ten skutek, że określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostają wyłączone (zob. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Reasumując ten wątek rozważań należy podkreślić, że tego rodzaju przychód, a "nie-przychód" (taką nomenklaturą posługuje się np. NSA w w.w. uchwale) z mocy np. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. jest pomijany dla celów podatkowych. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów został wymieniony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zasadniczo przychody wskazane w tym ustępie są bowiem neutralne podatkowo i nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji zatem, jak w rozpatrywanej sprawie, jeżeli podatnik nie przekazał wbrew art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wartości stanowiącej nadwyżkę na kapitał zakładowy, to WSA we Wrocławiu trafnie uznał, że stanowi ona przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (stan taki będzie się utrzymywał oczywiście do momentu skorygowania odpowiednich wpisów w księgach rachunkowych). Podobna sytuacja nieprzekazania nadwyżki na kapitał zakładowy miałaby miejsce, gdyby podatnik nie spełnił innej przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., tj. przy wnoszeniu dopłat do spółki na kapitał zakładowy nie dopełnił trybu i zasad określonych w odrębnych przepisach, tj. przepisach ujętych w rozdziale 2 K.s.h., regulującym prawa i obowiązki wspólników spółek prawa handlowego (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 26/06, publik. w: Lex nr 296546; z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 521/06, publik. w: Lex nr 349633).

6.3. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.