Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 286/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 895/16 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2008 r. oraz od lutego do października 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz K. F. kwotę 14.367 (słownie: czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 41 i 47-60 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 895/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. F. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2008 r. oraz od lutego do października 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie organów skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaniżyła obrót oraz podatek należny wobec nierozliczenia otrzymanych od J. W. (dalej: kontrahent) wpłat z tytułu zaliczek na poczet realizowanych na podstawie umowy z dnia 10 października 2008 r. prac w zakresie budowy budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego, a także błędnie nie udokumentowała tych zaliczek fakturami. Ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie przedstawionych przez kontrahenta kosztorysów powykonawczych i znajdujących się tam pokwitowań otrzymania wpłat (pieczątki i nieczytelne podpisy) przez ojca skarżącej, J. F., działającego jako jej pełnomocnik w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca, kwestionując stanowisko organów, wskazywała, że podpisy jej zmarłego ojca na kosztorysach nie były autentyczne, podkreślała też istnienie sporu między nią a kontrahentem, który to spór znalazł finał w sądzie cywilnym.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznając, że odpowiada ona prawu.

Zdaniem sądu organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego wykonania i zapłaty za sporne usługi, w wyniku których uzyskano liczne dowody potwierdzające nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez skarżącą. Według sądu dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, gdyż nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organ poddał wnikliwej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Stanowisko skarżącej zostało przy tym przeanalizowane, a motywy, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu poszczególnych kwestii, zostały wyjaśnione.

Oceniając argumentację skarżącej sąd wskazał natomiast, że najczęściej sprowadza się ona do polemiki z ustaleniami organów przez proste zaprzeczanie tym ustaleniom i bez wskazania zasługującej na uwzględnienie argumentacji. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów i nie jest wystarczające w tym względzie przekonanie skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Zamiast zatem koncentrować się na dezawuowaniu ustaleń organów, skarżąca powinna spróbować wykazać zasadność własnych racji za pomocą niepodważalnych dowodów przeciwnych.

1.4. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że organy obu instancji dopuściły się licznych uchybień, zwłaszcza w toku gromadzenia materiału dowodowego. Za błędne sąd uznał przekonanie skarżącej, że organy oparły wydane rozstrzygnięcia jedynie na kserokopiach dokumentów dostarczonych przez kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że wnikliwej analizie poddano nie tylko kwestionowane przez skarżącą kosztorysy podwykonawcze (choć stanowiły one istotne źródło dowodowe), gdyż poczynione wnioski wynikały ponad wszelką wątpliwość z całokształtu zebranego materiału dowodowego, obejmującego także umowę z dnia 10 października 2008 r., protokół odbioru końcowego robót, wystawione przez skarżącą faktury, dokument zatytułowany "J. W. Rozliczenie", wyrok Sądu Okręgowego z dnia 1 września 2010 r., oświadczenie kontrahenta dotyczące uznania długu objętego tym wyrokiem. Na istotne dla sprawy okoliczności przesłuchano też świadków (kontrahenta i M. P., jego przedstawiciela), jak i samą skarżącą. Argumentacja wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się również do innych, przedkładanych przez skarżącą pism i oświadczeń. Skala i różnorodność przeprowadzonych dowodów, jak i treść uzasadnienia decyzji podważają więc tezę, jakoby wyłącznym powodem kwestionowania przedstawionej przez skarżącą wersji zdarzeń było przeciwne stanowisko kontrahenta potwierdzone kosztorysami.

1.5. Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia art. 194 i art. 194a o.p. przez nieuprawnione potwierdzenie za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów uzyskanych w toku postępowania, podkreślając, że kosztorysy, których dotyczył ten zarzut, to dokumenty prywatne, a nie urzędowe, o których mowa w powołanych przez skarżącą przepisach. Powołujący się na dokumenty prywatne organ nie miał obowiązku utrwalenia w aktach sprawy oryginalnych wersji tych dokumentów bądź poświadczonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione do tego podmioty kopii. Dokumenty prywatne, na potrzeby prowadzonego postępowania, mogą być uwierzytelniane we własnym zakresie przez organy, nie stanowią one bowiem wystarczającego dowodu tego co zostało w nich stwierdzone i podlegają takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego obojętne jest, czy w aktach sprawy znajdują się oryginały dokumentów, czy też ich kopie, istotne jest, by uwierzytelniona kopia potwierdzała istnienie dokumentu o danej treści. Z tego też względu oryginał dokumentu prywatnego musi zostać organowi okazany, wówczas bowiem możliwe jest poświadczenie jego kopii z oryginałem i włączenie go do akt sprawy.

Odnosząc te rozważania do sprawy sąd zauważył, że kwestionowane przez skarżącą kopie dokumentów opatrzone są pieczęciami imiennymi pracownika organu dokonującego poświadczenia, wskazującymi nie tylko jego imię i nazwisko, ale też stanowisko służbowe, wskazana została też data dokonania uwierzytelnienia oraz nazwa organu. Sąd przyjął w takiej sytuacji, że zatrudnionej w urzędzie obsługującym organ osobie, we wskazanej dacie, okazano oryginały dokumentów, skoro poświadczyła ona przedmiotowe kopie za zgodność z oryginałem. Skarżąca nie podniosła natomiast żadnych okoliczności skutecznie podważających legalność kwestionowanych dokumentów czy wynikających z nich okoliczności. Z tego względu sąd uznał zarzuty skarżącej w tym względzie za niezasadne.

1.6. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 o.p., podkreślając, że naruszenia takiego nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą.

Sąd zaznaczył, że wątpliwości skarżącej dotyczą autentyczności podpisów jej ojca na okazanych jej kosztorysach. Zarzut ten nie został przez organ pominięty czy zbagatelizowany - wręcz przeciwnie, na tę okoliczność przeprowadzono czynności dowodowe, które pozwoliły na jej rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że powodem uznania widniejących pod kosztorysami powykonawczymi podpisów za autentyczne były zeznania M. P., który co do zasady stwierdził ich autentyczność. Mimo braku pewności co do części przedłożonych do oceny dokumentów świadek ten na podstawie pieczęci oraz charakteru pisma wskazał ojca skarżącej jako osobę składającą kwestionowane podpisy. Poza przeciwnymi twierdzeniami skarżącej w realiach sprawy nie zaistniały zatem żadne wiarygodne okoliczności pozwalające na powzięcie w tej kwestii jakichkolwiek wątpliwości.

Wbrew stanowisku ze skargi organ nie pominął też dowodu z wyroku Sądu Okręgowego, nie zbagatelizował również kwestii uznania długu, zaznaczając, że "strony umowy są w sporze dotyczącym zapłaty za wykonanie usługi". Kwestia ta jednak pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie, w sprawie wykazano bowiem, że obowiązek podatkowy w zakresie całości należnego skarżącej świadczenia powstał zgodnie z powołanymi w decyzji przepisami zarówno w odniesieniu do jego zapłaconej części (w formie zaliczkowej i częściowej zapłaty za poszczególne etapy prac), jak i tej, która nie została uiszczona w związku z ostatecznym zakończeniem prac i ich częściowym odbiorem. Okoliczność uznania długu i wydania wyroku w sprawie cywilnej nie stoi w sprzeczności do ustaleń organów, gdyż z tych ustaleń również wynika, że usługa nie została w pełni rozliczona.

Ze wskazanych względów, jak i całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sąd za niezasadny uznał wniosek o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej z pisma zmarłego ojca skarżącej.

1.7. Nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sąd pierwszej instancji uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

W ocenie sądu przede wszystkim organy prawidłowo zweryfikowały wysokość pierwotnie zadeklarowanego przez skarżącą podatku należnego w badanych okresach rozliczeniowych.

Znajdujące się w aktach sprawy kosztorysy powykonawcze odpowiadają ewidentnie postanowieniom umowy z dnia 10 października 2008 r. - dzielą prace na poszczególne etapy, zawierają podpisy upoważnionych osób oraz zawierają adnotacje o weryfikacji prac i przyjętych płatnościach - stąd trafnie zostały uznane za dowód, że prace budowlane odbywały się zgodnie z postanowieniami umownymi.

Sąd wskazał, że poza kwestionowanymi przez skarżącą kosztorysami okoliczności w nich opisane zostały potwierdzone przez świadka M. P., który z upoważnienia inwestora (kontrahenta) osobiście sprawował nadzór nad prowadzoną budową i odbierał zakończone prace. Świadek ten niemal bez zastrzeżeń potwierdził autentyczność podpisów i dat sporządzenia kosztorysów, a nadto zeznał, że osobiście sprawdzał kosztorysy powykonawcze, co potwierdzają dopisane przez niego adnotacje. Sąd uznał sporne kosztorysy za wiarygodne również z tego względu, że w przypadku części zrealizowanych prac dokonano zmian wartości kosztorysowych, co zostało uzasadnione przez wskazanie przyczyny takich zmian, np. "materiał do zwrotu przez inwestora". Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że okoliczność ta potwierdza, iż M. P. sprawdzał prawidłowość wyliczenia wartości prac budowlanych. Prace wskazane na spornych kosztorysach zostały zatem faktycznie wykonane w terminach w nich wskazanych. Przyjętemu przez organy przebiegowi zdarzeń nie przeczy też protokół odbioru końcowego robót, zawiera bowiem postanowienie o wykonaniu zleconych robót zgodnie z umową, która zakładała m.in. etapowe wykonanie i rozliczenie prac w oparciu właśnie o kosztorysy powykonawcze. Protokół został podpisany przez wszystkie biorące w przedsięwzięciu osoby, tj. ojca skarżącej, kontrahenta i M. P., a jego treść przeczy twierdzeniom skarżącej. Skarżąca nie kwestionowała przy tym ani protokołu ani umowy.

Sąd zwrócił również uwagę na zeznania kontrahenta, zgodnie z którymi ogólna wartość inwestycji wynikała z kosztorysów powykonawczych, a źródłem finansowania płatności wynikających z kosztorysów był kredyt.

1.8. Według sądu organ odwoławczy trafnie stwierdził, że otrzymane przez skarżącą od kontrahenta środki finansowe stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przy czym łączna wartość przedmiotowej usługi wynika z kosztorysów powykonawczych i wynosi 1 022 685,07 zł netto, a należny podatek VAT to 224 990,72 zł. Skarżąca natomiast, mimo sporządzenia łącznie 10 kosztorysów dotyczących poszczególnych etapów robót, wystawiła jedynie trzy faktury na łączną kwotę 616 935,18 zł netto, VAT 135 725,74 zł, co skutkowało koniecznością określenia podatku należnego przez organy.

1.9. Sąd zaakceptował także ustalenia organu co do sposobu i terminu regulowania płatności. Sąd wskazał, że mimo wystawienia trzech kosztorysów do końca grudnia 2008 r., realizację prac budowlanych skarżąca rozpoczęła od dnia 5 stycznia 2009 r. Z uwagi na to, a także wykazanie, że skarżąca otrzymała od kontrahenta pokwitowane na sporządzonych kosztorysach kwoty, sąd stwierdził, że należności przekazane na poczet umowy w dniu 31 października 2008 r. (100 000 zł), w dniu 2 grudnia 2008 r. (135 000 zł) oraz w dniu 18 grudnia 2008 r. (84 000 zł) stanowią w istocie zaliczki na poczet prac objętych umową, wobec których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 11 w zw. z art. 29 ust. 2 u.p.t.u., a zatem z chwilą ich otrzymania. W stosunku natomiast do niezapłaconej wartości poszczególnych etapów wykonanych prac obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., tj. nie później niż 30 dnia od ostatecznego wykonania i oddania usługi budowlanej inwestorowi (co miało miejsce w dniu 23 września 2009 r.). Nie budzi wątpliwości sądu dokonane przez organy zestawienie otrzymywanych przez skarżącą wpłat z kwotami wynikającymi z faktur i dokonane na tej podstawie stwierdzenia co do pokrycia należności wykazanych w fakturach oraz zakwestionowanie wykazanego przez skarżącą obrotu i podatku należnego za kwiecień, lipiec i październik 2009 r. w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Porównując oparte na kosztorysowej wartości usługi wyliczenia organów i deklarowane przez skarżącą wartości sąd stwierdził, że skarżąca zaniżyła obrót o kwotę 405 749,89 zł oraz podatek należny o kwotę 89 264,98 zł. Podatek nieznajdujący pokrycia w dokonanych wpłatach (zadeklarowany przez skarżącą), jak i podatek od stwierdzonego zaniżenia obrotu stały się w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. należne w październiku 2009 r. Bez znaczenia jest przy tym to, czy objęte umową prace zostały między stronami rozliczone.

1.10. Sąd stwierdził też, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organy postąpiły prawidłowo uznając prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży VAT za nierzetelne (art. 193 § 4 o.p.), a organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień weryfikując materialnoprawną podstawę dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

2. Skarga kasacyjna (k. 64-66)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

prawa proceduralnego i materialnego:

1) art. 120 o.p. przez naruszenie zasady praworządności z art. 7 Konstytucji RP,

2) art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w sposób budzący zaufanie do organu prowadzącego postępowanie,

3) art. 194a ustawy - uznanie za dowód dokumentu, który nie stanowi dowodu i zrównanie dokumentu prywatnego z dokumentem urzędowym,

4) art. 122 ustawy przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 180 ustawy przez pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącą,

6) art. 187 § 1 ustawy przez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranych materiałów,

7) art. 191 ustawy przez wybiórczą ocenę zebranych dowodów,

8) art. 194 ustawy - pominięcie dowodu urzędowego,

9) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy przez brak w uzasadnieniu faktycznym i prawnym powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącą, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego zdaniem skarżącej polega na naruszeniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 88-91)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 27 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na to, że wyrokiem z dnia 16 października 2018 r., II FSK 2897/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 78/16, oraz decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie ustalenia skarżącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, a stan faktyczny i dokumenty stanowiące podstawę do wydania decyzji, były tożsame z tymi w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności warto wskazać, że okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 27 listopada 2018 r., w dniu 16 października 2018 r. zapadł wyrok w sprawie II FSK 2897/16, na mocy którego Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 78/16, oddalający skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., ale orzekając reformatoryjnie uchylił również decyzję organu odwoławczego (nie, jak wskazał pełnomocnik skarżącej, decyzje organów obu instancji). Choć wyrok ten nie oznacza konieczności identycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, znaczna zbieżność argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji w obu sprawach, jak i identyczność przeważającej części podstaw kasacyjnych podniesionych w środkach odwoławczych składanych przez skarżącą (tj. zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania) usprawiedliwiają odniesienie się do wywodów przedstawionych w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Należy przede wszystkim podzielić opinię NSA co do wadliwości środka odwoławczego. Nie zasługuje na aprobatę nieuwzględnienie w podstawach kasacyjnych tego, że zaskarżony jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie bezpośrednio decyzja organu odwoławczego, co powinno doprowadzić do sformułowania zarzutów odnoszących się wprost do działań sądu pierwszej instancji, któremu należałoby zarzucić np. niedostrzeżenie istotnych naruszeń proceduralnych organu odwoławczego i naruszenie w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto warto zaznaczyć, że podstawy kasacyjne zostały skonstruowane w sposób niepełny i ogólnikowy (w wielu przypadkach skarżąca podnosiła wręcz naruszenie przepisów "ustawy" bez wskazania, o który akt normatywny chodzi). Warto też zwrócić uwagę na to, że skarżąca jedynie ogólnie wskazuje na istotność wskazywanych przez siebie naruszeń, nie próbując wykazać, w czym ona się przejawia.

Skarga kasacyjna mogła zostać uwzględniona głównie z powodu wystarczającego dla konkretyzacji podstaw kasacyjnych uzasadnienia środka odwoławczego oraz - widocznej w zestawieniu z argumentacją sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego - oczywistości zaistnienia potencjalnie istotnego wpływu podnoszonych uchybień na wynik sprawy.

8. Należy się zgodzić z Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie II FSK 2897/16, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy są zarzuty proceduralne, gdyż sporny jest stan faktyczny. Nie oznacza to jednak, że wszystkie zarzuty skarżącej w tym względzie są zasadne.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 194 i art. 194a o.p. Jak wyjaśnił już sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kwestionowane przez skarżącą kosztorysy powykonawcze nie mają charakteru dokumentów urzędowych, stąd wskazywanie na naruszenie przepisów, które dotyczą tylko takich dokumentów, nie może być skuteczne. Wbrew twierdzeniom skarżącej sąd nie zrównał dokumentu prywatnego i urzędowego, wyraźnie rozdzielając obie kategorie dokumentów. Nie może też być mowy o pominięciu jakiegoś dokumentu urzędowego (jedynym takim dokumentem, na który powoływała się skarżąca był wyrok sądu cywilnego, który został poddany ocenie, a więc nie można uznać go za "pominięty"). Ponieważ na niewyjaśnienie "powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień" wskazuje skarżąca również w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., także ten zarzut należy uznać za bezpodstawny.

9. Głównym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest to, czy kwestionowane przez skarżącą dokumenty prywatne w postaci przedłożonych przez jej kontrahenta kosztorysów powykonawczych mogą służyć do poczynienia ustaleń w sprawie, zwłaszcza co do wpłat rzekomo przekazanych ojcowi skarżącej. Od początku postępowania skarżąca zmierza do podważenia mocy dowodowej tych dokumentów, z jednej strony wskazując na brak ich oryginałów w aktach sprawy, z drugiej kwestionując autentyczność podpisów jej ojca mających kwitować przekazanie mu określonych kwot tytułem zaliczek.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 2897/16, dokumenty prywatne, mogąc oczywiście stanowić źródło dowodowe dla organów podatkowych (por. art. 181 o.p.), nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, a jedynie stanowią dowód tego, że osoba, która taki dokument podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c.). Z dokumentem prywatnym art. 245 k.p.c. wiąże wzruszalne (por. postanowienie SN z dnia 15 kwietnia 1982 r., III CRN 65/82; wyrok SN z dnia 27 czerwca 2000 r., I CKN 288/00) domniemanie jego prawdziwości i autentyczności pochodzenia zawartego w nim oświadczenia od wystawcy, który go podpisał (zob. uzasadnienie wyroku SN z dnia 3 października 2000 r., I CKN 804/98; uzasadnienie wyroku SN z dnia 6 listopada 2002 r., I CKN 1280/00; wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2012 r., I CSK 25/12; postanowienie SN z dnia 9 sierpnia 2016 r., II CZ 83/16; wyrok SN z dnia 7 września 2016 r., IV CSK 737/15). Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie rozciąga się na okoliczności towarzyszące złożeniu oświadczenia; nie przesądza ona sama przez się o mocy materialnej dokumentu (kwestii jego ważności, skuteczności, a także prawdziwości). Dokument prywatny nie jest więc uznawany za dowód rzeczywistego stanu rzeczy (zob. wyrok SA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., VI ACa 1031/14, LEX nr 1794400) – tak T. Domendecki [w:] A.Jakubecki, J. Bodio, T. Domendecki, O Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik; Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz aktualizowany, Tom I, Art. 1 -729 Lex 2018.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że dokument prywatny jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym kryterium oceny wraz z innymi dowodami. Dowody prywatne w postaci kosztorysów powykonawczych były podstawowymi dokumentami w sprawie, to na ich podstawie dokonano korekty obrotu i podatku należnego u skarżącej. W tej sytuacji ich autentyczność nie może budzić wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ nie miał obowiązku utrwalenia w aktach sprawy oryginalnych wersji przedmiotowych dokumentów, bądź poświadczonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione do tego podmioty kopii. Trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty prywatne, na potrzeby prowadzonego postępowania, mogą być uwierzytelniane we własnym zakresie przez organy podatkowe, a dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego obojętne jest, czy w aktach sprawy znajdują się oryginalne wersje tych dokumentów, czy też ich kopie. Istotne jest, aby uwierzytelniona kopia potwierdzała istnienie dokumentu o danej treści. Z tego też względu - jak zaznaczył sąd pierwszej instancji - oryginał dokumentu prywatnego musi zostać organowi okazany, wówczas możliwe jest poświadczenie jego kopii za zgodność z oryginałem i włączenie go do akt sprawy. Prawidłowe stanowisko teoretyczne sądu pierwszej instancji nie koreluje jednak z aktami sprawy, które wskazują na to, że dokonane przez pracownika organu poświadczenie za zgodność z oryginałem sporządzono prawdopodobnie na podstawie kserokopii dokumentów prywatnych, nie ich oryginałów. Znajdujące się w aktach uwierzytelnione przez pracownika organu kopie kosztorysów powykonawczych zawierają bowiem kopie odcisków 2 pieczęci: "Biuro Administracyjno-Prawne doradztwo-poradnictwo P. K.", oraz "zgodność odpisu z oryginałem stwierdzam", a także kopię podpisu P. K., który to będąc pełnomocnikiem kontrahenta skarżącej poświadczał autentyczność dokumentów. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, że jest on notariuszem, radcą prawnym, adwokatem czy doradcą podatkowym.

Skoro dokumenty źródłowe zawierały pieczątki i podpis P. K., to nie jest wykluczone, że w organie podatkowym wykonano kopie "odpisów" (kopii) dokumentów. Trzeba również zwrócić uwagę, że skarżąca w toku postępowania wskazywała na te okoliczności sprawy, a kosztorysy powykonawcze są dokumentami kluczowymi dla rozstrzygnięcia.

Co prawda w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że "tutejszy organ nadmienia, że dysponuje oryginałami kosztorysów powykonawczych, a dokument stanowiący rozliczenie budowy został potwierdzony za zgodność przez pełnomocnika Pana J. W. - Pana P. K."; a na okazanie na etapie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków i strony oryginałów kosztorysów wskazuje też organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. (odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu z kontroli), to okoliczność dysponowania oryginałami tych dokumentów przez organ nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Warto też zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 2897/16 zaznaczył, że twierdzenie o dysponowaniu przez organ oryginałami spornych kosztorysów stoi w sprzeczności z uzasadnieniem postanowienia Prokuratury w S., sygn. akt [...], gdzie wskazano, że "Powyższych dokumentów złożonych do Urzędu Skarbowego w C. nie zdołano zabezpieczyć w postaci oryginałów, ponieważ żadna ze stron nie była w ich posiadaniu".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że o autentyczności podpisu ojca skarżącej na spornych dokumentach wcale nie świadczą inne dowody przeprowadzone w sprawie. Sąd pierwszej instancji za istotne w tym względzie uznał zeznania M. P. (przedstawiciela kontrahenta), który "co do zasady" stwierdził autentyczność podpisów ojca skarżącej i "mimo braku pewności co do części przedłożonych do oceny dokumentów" na podstawie pieczęci i charakteru pisma wskazał J. F. jako osobę składającą podpisy.

Konfrontując to stanowisko sądu ze znajdującym się w aktach protokołem z przesłuchania w dniu 16 czerwca 2014 r. wskazanego przez sąd świadka należy wskazać na poniższy fragment tego dokumentu:

"Pytanie pełnomocnika podatnika: Podpis Pana J. F. rozpoznał świadek na podstawie pieczątki, czy rozpoznałby świadek podpis Pana J. F. złożony bez pieczątki?

Odpowiedź: pieczątka wskazuje na autentyczność podpisu Pana J. F., sposób (charakter pisma) na okazanych dokumentach wskazuje, że są to podpisy złożone przez tą samą osobę,

Pytanie pełnomocnika podatnika: gdyby nie było pieczątki Pana J. F., to świadek rozpoznałby podpis Pana J. F.?

Odpowiedź: miałbym wątpliwości".

Warto przy tym zaznaczyć, że świadek wskazał również, że: 1) w momencie otrzymania kosztorysu do sprawdzenia nie zauważył potwierdzenia odbioru kwoty do zapłaty, 2) nie pamięta, czy w momencie weryfikacji kosztorysów powykonawczych na dokumentach tych znajdował się podpis ojca skarżącej, 3) nie potwierdził tożsamości podpisów ojca skarżącej z różnych kosztorysów, wskazując, że zakłada, że złożyła je ta sama osoba.

Dodatkowo należy wskazać na pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 24 marca 2014 r., z którego wynika, że M. F. na podstawie przekazanych kserokopii dokumentów stwierdziła, że nie wie czy na tych dokumentach są autentyczne podpisy jej byłego małżonka, nie jest też w stanie jednoznacznie określić czy jest to pismo jej małżonka, czy też osoby trzeciej.

Trudno w takiej sytuacji podzielić stanowcze stanowisko sądu, zgodnie z którym poza twierdzeniami skarżącej "nie zaistniały żadne wiarygodne okoliczności pozwalające na powzięcie w tej kwestii jakichkolwiek wątpliwości". Przywołany przez sąd świadek nie potwierdził jednoznacznie, że podpisy na dokumentach, którymi w oryginale organ najprawdopodobniej nie dysponował, pochodzą od ojca skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadek "co do zasady" potwierdził autentyczność podpisu J. F., a to za mało by twierdzić, że brak jest podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości. Skoro zagadnienie to stanowi sedno argumentacji konsekwentnie przedstawianej przez skarżącą, co wskazuje na jej oczywistą istotność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie dysponując jednoznacznym dowodem na autentyczność podpisu ojca skarżącej organ powinien był w dalszym ciągu prowadzić postępowanie w celu usunięcia wątpliwości w tym zakresie. Rezygnacja przez organ w takiej sytuacji z powołania biegłego na okoliczność zbadania autentyczności podpisu J. F., zwłaszcza że skarżąca wskazywała na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu, stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.

10. Wszystkie pozostałe dowody wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dają podstawy do kwestionowania rozliczenia skarżącej w VAT w podanych przez organy wielkościach. W sprawie nie jest przecież kwestionowany fakt współpracy skarżącej z inwestorem, wykonywania robót oraz uzyskania z tego tytułu zapłaty (w części: roszczenia o zapłatę) skutkującego powstaniem po stronie skarżącej podatku należnego. Sporna jest wysokość obrotu i podatku należnego, a zarzut ich zaniżenia wynika z porównania kwoty zeznanej przez skarżącą z sumą kwot wynikającą z dokumentów prywatnych w postaci kosztorysów powykonawczych. Oparcie decyzji na kopii dokumentów, bądź też dokumencie, pod którym podpis może nie pochodzić od osoby, która jest w nim wskazana, powoduje, że jest ona wadliwa i musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku NSA, wydanym w sprawie II FSK 2897/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

11. Wobec zasadności zarzutów procesowych przedwczesne byłoby rozpoznawanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, warto jednak zwrócić uwagę, że uzasadnienie środka odwoławczego nie pozwala na stwierdzenie, w czym skarżąca upatruje naruszenia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. (zwłaszcza że przepis ten został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., a więc nie mógł mieć zastosowania w sprawie).

12. W ponownym postępowaniu organy będą zobowiązane wyjaśnić jednoznacznie autentyczność dokumentów w postaci kosztorysów powykonawczych, w szczególności autentyczność podpisu J. F. pod tymi dokumentami. Ponadto, w sytuacji, gdyby nie było to możliwe, bądź też wynik postępowania w tym zakresie nie będzie pozwalał na jednoznaczne ustalenie obrotu i podatku należnego skarżącej w badanych okresach rozliczeniowych, konieczne będzie przeprowadzenie postępowania i zebranie innych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń w tym względzie. Wymaga przy tym podkreślenia, że to do organów podatkowych kwestionujących rozliczenie skarżącej należy wykazanie istnienia nieprawidłowości w tym rozliczeniu i nie mogą one tego ciężaru dowodu przerzucić na skarżącą, tj. domagać się, by przedstawiła niepodważalne dowody na wykazanie zasadności swojego stanowiska.

13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a po rozpoznaniu skargi uchylił także zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

14