Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 782/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 303/12 w sprawie ze skargi P. I. M. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] , 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. I. M. w B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 303/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. I. M. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że P. I. M. we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wsparcia uzyskanego z Funduszu P. M. i zaliczki na poczet tego wsparcia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazała, że Izba jest jednostką organizacyjną samorządu mleczarskiego, działającego na rzecz rozwoju i promocji branży mleczarskiej i reprezentuje interesy zrzeszonych w niej podmiotów. Do jej zadań statutowych należy m.in. promowanie walorów spożycia mleka i przetworów mlecznych na terytorium RP i poza jej granicami oraz promowania eksportu produktów mleczarskich. Zadania te realizuje m.in. w drodze pomocy w uczestnictwie w targach, giełdach, wystawach i konkursach mleczarskich w kraju i za granicą. Izba jest uprawniona do ubiegania się o wsparcie ze środków Funduszu Promocji Mleka. Izba przyjmuje zgłoszenia od swoich członków na udział w poszczególnych wystawach, zawiera z wystawcą, który chce wziąć udział w targach, porozumienie, w ramach którego ustalane są zasady uczestnictwa wystawcy w targach oraz sposób finansowania tego udziału. W ramach zawartego porozumienia wystawca zobowiązany jest do: 1) zgłoszenia Izbie swego uczestnictwa w targach zagranicznych w określonym terminie; 2) wpłacenia Izbie w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez Izbę faktury kwoty 500 zł netto powiększonej o VAT w wysokości 23 % za działania konsultingowe prowadzone przez Izbę na rzecz wystawcy w związku z organizacją targów (nie jest to wydatek kwalifikowany podlegający finansowaniu ze środków Funduszu); 3) wpłacenia Izbie w ciągu 7 dni od dnia podpisania porozumienia kaucji, stanowiącej zabezpieczenie roszczeń Izby wobec wystawcy w przypadku niespełnienia przez wystawcę warunków do otrzymania wsparcia finansowego z Funduszu Promocji Mleka; 4) wpłacenia organizatorowi targów w ciągu 7 dni od dnia wystawienia przez organizatora targów faktury obciążeniowej, stanowiącej 50 % należności za udział w targach; 5) złożenia oświadczenia, w którym wystawca zobowiązuje się do stosowania zaleceń Izby, w zakresie odnoszącym się do wykonywania przepisów ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. nr 97, poz. 799 ze zm.) i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Następnie Izba składa do Prezesa Agencji Rynku Rolnego (ARR) wniosek o udzielenie wsparcia ze środków Funduszu Promocji zawierający m.in. uzasadnienie planowanych kosztów. Planowane koszty powiększane są o kwotę do 5 % na koszty ogólne określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. nr 54, poz. 327). Beneficjentem środków jest Izba. Koszty ogólne danego zadania dotyczą przygotowania dokumentacji do ARR, przeprowadzenia procedury wyboru ofert na zrealizowanie zadania, kosztów obsługi prawnej związanej z realizacją zadania i poprawnością pod względem prawnym wypełnienia dokumentacji do ARR. Po uzyskaniu wpłaty kaucji Izba w imieniu wystawcy zawiera z organizatorem targów umowy, na mocy których wystawca będzie uprawniony do uczestnictwa w nich. Następnie Izba kupuje usługi i towary niezbędne do udziału wystawców w targach, m.in.: koszty dzierżawy powierzchni, przygotowania stoiska, zakupu materiałów promocyjnych. Faktury z tego tytułu wystawiane są w części, która podlega dofinansowaniu - na P. I. M., natomiast w pozostałej części obciążają wystawcę. Po zakończeniu targów Izba składa do ARR sprawozdanie z wykonania zadania. W sprawozdaniu wykazuje faktycznie poniesione koszty wraz z narzutem na koszty ogólne (5 % poniesionych kosztów kwalifikowanych). Kwoty wynikające z faktur zakupu wykazywane są jako kwoty brutto, ponieważ VAT stanowi, zdaniem Izby, wydatek kwalifikowany. Izba nie odlicza VAT z faktur dokumentujących koszty udziału wystawców w targach. Po zatwierdzeniu sprawozdania przez ARR i niestwierdzeniu żadnych błędów oraz po uzyskaniu środków z ARR Izba zwraca wystawcom wpłacone kwoty kaucji. Kwota wsparcia refundowana z Funduszu Promocji Mleka jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez P. I. M. w związku z udziałem wystawców w wystawach i targach. Otrzymana kwota wsparcia nie stanowi dofinansowania do ceny, ponieważ czynności, które podejmie Izba na rzecz wystawcy nie zobowiązują w ostatecznym rozrachunku do zapłaty Izbie wynagrodzenia. Wynagrodzenie za działania konsultingowe (500 zł) ma charakter ryczałtowy i dotyczy działań Izby, które nie stanowią wydatków kwalifikowanych. Izba pobiera powyższe wynagrodzenie za działania, których nie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych i które, w przypadku rezygnacji potencjalnego wystawcy z udziału w wystawie przed dokonaniem wpłat, obciążałyby Izbę. Pod działaniami konsultingowymi rozumie się m.in. działania informacyjne dla podmiotów zainteresowanych wystawą, pomoc w uzyskaniu informacji na temat warunków handlowych w danym kraju, rozpoznanie dotyczące targów w krajach wybranych przez wystawcę, warunków spedycji i informacji z zakresu warunków fitosanitarnych w danym kraju, warunków i zasad handlu z danym krajem, itp. W przypadku odrzucenia wniosku o dofinansowanie Izba nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za przeprowadzone działania, dlatego przyjęto zasadę pobierania wynagrodzenia ryczałtowego za etap poprzedzający złożenie wniosku. Izba zadała pytania: 1) czy kwota wsparcia uzyskana z Funduszu Promocji Mleka stanowi wraz z uzyskaną zaliczką na poczet kwoty wsparcia wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), 2) czy Izbie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu stanowiących wydatki kwalifikowane, zgodnie z załącznikiem do cytowanego rozporządzenia z 11 marca 2010 r.?

Zdaniem Izby kwota wsparcia uzyskana z Funduszu wraz z zaliczką na poczet kwoty wsparcia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w rozumieniu u.p.t.u. Ponadto nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stanowiących wydatki kwalifikowane (związanych z udziałem wystawców w wystawach).

W interpretacji indywidualnej z 31 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Izby za nieprawidłowe. W ramach zawartego porozumienia dochodzi bowiem w istocie do świadczenia przez Izbę na rzecz członków usługi związanej z ich udziałem w targach. Czynności te mają charakter odpłatny. Działania nazwane przez Izbę jako konsultingowe mają ścisły związek z pozostałymi świadczeniami, które na mocy zawartego porozumienia Izba świadczy na rzecz wystawcy, nabywając je w imieniu wystawcy i jednocześnie pokrywając te koszty. Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem organu wszystkie czynności świadczone przez Izbę stanowią jedno kompleksowe świadczenie na rzecz wystawcy. Wynagrodzeniem należnym za te czynności jest - w ramach zawartego porozumienia - kwota, którą Izba pobiera od członka za tzw. działania konsultingowe. W przypadku niespełnienia przez wystawcę warunków uzyskania refundacji pozostałej należności za świadczenia Izby wpłacana przez wystawcę kaucja staje się wynagrodzeniem należnym Izbie z tytułu świadczeń dokonanych przez Izbę. Otrzymane dopłaty mają w istocie wpływ na cenę świadczonej przez Izbę usługi na rzecz wystawców, tym samym zwiększają osiągnięty przez Izbę obrót. W przypadku gdy Izba nie otrzyma z przyczyn zależnych od wystawcy refundacji, kaucja, którą wystawca każdorazowo wpłaca na rzecz Izby, stanowić będzie dodatkową odpłatność tytułem zwiększenia ceny za działania Izby na rzecz wystawcy. Organ zwrócił uwagę, że w świetle art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. otrzymane przez Izbę dopłaty (zarówno w formie zaliczki, jak i pozostałej kwoty wsparcia) zwiększać będą obrót, gdyż mają bezpośredni wpływ na cenę świadczeń Izby na rzecz wystawcy. Wartość uzyskanych dopłat stanowi kwotę brutto, zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota otrzymanych dopłat (zaliczki i pozostałej kwoty wsparcia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Minister Finansów stwierdził ponadto, że przy zakupie towarów i usług nabywanych w ramach wsparcia dotyczącego udziału członków w wystawach, jako związanym z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje Izbie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą inne wyłączenia zawarte w art. 88 u.p.t.u. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

3. W skardze na tę interpretację Izba zarzuciła naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie stanu faktycznego do tychże norm, a tym samym błędną ich wykładnię; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe w stanie faktycznym uznanie, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty kwalifikowane, które następnie są zwracane podatnikowi przez ARR.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że w przypadku gdy podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Sąd ten powołał się na orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/09, gdzie stwierdzono, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne. Z orzeczeń TSUE w sprawach C-88/81 i C-102/86 wynika, że czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie, gdy zostały wykonane odpłatnie, a odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Czynności świadczone przez Izbę mają odpłatny charakter i pozostają w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że wynagrodzeniem należnym za tę kompleksową czynność jest kwota, którą Izba pobiera od członka za tzw. działania konsultingowe, prowadzone w związku z organizacją targów oraz kwota kaucji zaliczona na poczet należności za wykonane na ich rzecz usługi (dostawę towarów), w przypadku gdy Izba nie otrzyma wsparcia na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Izbę w związku z udziałem wystawców w wystawach i targach (art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Z treści zawieranych z wystawcami porozumień wynika bowiem, że kwota pobieranej przez Izbę kaucji, stanowi zabezpieczenie jej roszczeń wobec wystawcy z tytułu świadczeń dokonanych przez Izbę w przypadku, gdy wystawca nie spełnia warunków do otrzymania wsparcia tj. gdy Izba nie uzyska refundacji należności ze środków Funduszu Promocji z tytułu świadczeń związanych z zapewnieniem wystawcom udziału w targach lub wystawach. WSA stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że w przypadku, gdy Izba nie otrzyma, z przyczyn zależnych od wystawcy, refundacji kaucja, którą wystawca każdorazowo wpłaca na rzecz Izby, stanowić będzie dodatkową odpłatność (wynagrodzenie) z tytułu zwiększenia ceny za jej działania na rzecz wystawcy, z którym zawarła porozumienie. Tym samym należy uznać, że otrzymane dopłaty mają wpływ na cenę usługi świadczonej przez Izbę na rzecz wystawców. Otrzymane przez Izbę kwoty wsparcia ze środków Funduszu Promocji (zarówno w formie zaliczki, jak i pozostałej kwoty wsparcia), zwiększać będą jej obrót, gdyż mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Izbę na rzecz wystawców. Wartość uzyskanych dopłat stanowi kwotę brutto, zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. Podstawą opodatkowania w takim przypadku będzie kwota otrzymanych dopłat, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby, że dokonana na jej rzecz refundacja kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią a związanych z udziałem jej członków w targach lub wystawach jest wsparciem o charakterze zakupowym. Treść zawieranych z wystawcami porozumień wskazuje, że otrzymywane przez Izbę wsparcie stanowi równowartość kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Izbę w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z udziałem w targach jej członków (wystawców) i na ich rzecz.

WSA wskazał też, że uznanie, że otrzymane kwoty wsparcia ze środków Funduszu Promocji po zakończeniu realizacji zadania albo jego etapu (do wysokości faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowanych) mają wpływ na cenę usługi świadczonej przez Izbę na rzecz wystawców i zwiększają osiągnięty przez Izbę obrót, pozwala na stwierdzenie, że przy zakupie towarów i usług nabywanych w ramach wsparcia dotyczącego udziału członków Izby w wystawach, jako związanych z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje Izbie prawo do odliczenia VAT, o ile nie zachodzą wyłączenia stosowania obniżenia podatku określone w art. 88 u.p.t.u.

6. Izba zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

a) przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że kwota wsparcia z Funduszu Promocji Mleka uzyskana od ARR stanowiąca zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych na udział wystawców w targach stanowi, jako dotacja, element obrotu podlegającego opodatkowaniu, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę świadczeń na rzecz wystawcy, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty kwalifikowane, które następnie są jej zwracane przez ARR, podczas gdy kwota ta nie może być uznana za związaną z realizacją usługi opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji faktury dokumentujące koszty kwalifikowane, następnie zwracane skarżącej przez ARR, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

b) przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że kwota otrzymana przez skarżącą tytułem kaucji stanowiąca zabezpieczenie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy z uwagi na charakter tej kwoty nie może ona być uznana za odpłatność za świadczenie usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

c) przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 u.p.t.u. dopuszczającą zastosowanie tych przepisów do sytuacji, w której nie dochodzi do świadczenia usługi, podczas gdy wskazane przepisy należy stosować wyłącznie do sytuacji, w których zostanie stwierdzone dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w sytuacji istnienia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, byłoby jednoznaczne z koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności wyjaśnień pełnomocników złożonych w trakcie rozprawy i zaniechanie dokonania analizy, czy kaucja pobierana przez skarżącą ma charakter odszkodowawczy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe rozpatrzenie wszelkich okoliczności doprowadziłoby WSA do przekonania, że organ błędnie ustalił stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku i wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, odniesienia się do argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze i na rozprawie, w tym powołanego orzecznictwa i powoływanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez właściwe organy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie wyroku WSA jest lakoniczne i nie zawiera rzetelnego przedstawienia stanowiska co do stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia i wyjaśnienia jego podstawy prawnej, a w konsekwencji uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich obligatoryjnych elementów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co nie może być poddane kontroli instancyjnej, uniemożliwiając tym samym podjęcie przez skarżącą polemiki z wyrokiem i obrony jej praw;

d) przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż wszelkie czynności świadczone przez skarżącą w ramach zawartego z wystawcą porozumienia stanowią kompleksowe świadczenie na rzecz wystawcy, na które składają się zarówno czynności określane mianem działań konsultingowych, jak i nabywane w imieniu własnym usługi, bowiem prowadzą do jednego celu, jakim jest zapewnienie członkom Izby (wystawcom) udziału w targach (wystawach), podczas gdy jedyną usługą świadczoną na rzecz wystawców są działania konsultingowe, za które skarżąca pobiera wynagrodzenia opodatkowane VAT, skarżąca nie świadczy na rzecz wystawców usługi polegającej na zapewnieniu wystawcom możliwości udziału w Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, opubl. w LEX nr 488560). W wyroku z 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1195/06 (LEX nr 418446) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. próbuje podważyć ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie oraz dokonaną w tej sprawie ocenę materiału dowodowego, co w świetle poczynionych wyżej uwag nie może odnieść skutku. Przepis ten bowiem nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. targach (wystawach), a działania konsultingowe nie mogą być traktowane jako element jednej kompleksowej usługi wraz z działaniami skarżącej związanymi z udziałem w targach (wystawach); powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, iż jedyną usługą na gruncie podatku od towarów i usług realizowaną przez skarżącą jest usługa konsultingowa niezależna od innych działań skarżącej i niepozostająca w bezpośrednim związku z kwestią udziału w targach (wystawach), brak byłoby podstaw do uznania przez WSA prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Izba wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

7. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącym podstawą wydanej w tej sprawie interpretacji. Sprawa ta dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej. W tego typu sprawach ani organ, ani tym bardziej sąd nie ustala stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ze względu na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena prawidłowości interpretacji odnosi się więc do tego stanu faktycznego. W tego typu sprawach organ nie ustala stanu faktycznego. Ocenia bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Nie mają też w związku z tym znaczenia okoliczności wskazywane przez stronę czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy na etapie postępowania sądowego. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego.

8. Z wyżej powołanych względów nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca również bowiem upatruje w przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych. Wskazać też należy, że w sprawach dotyczących interpretacji nie mają zastosowania powołane w tym zarzucie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie wynika z art. 14h tej ustawy.

9. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na nienależyte uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, nienależyte odniesienie się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze i na rozprawie, lakoniczność uzasadnienia, brak rzetelnego przedstawienia stanowiska WSA co do stanu faktycznego, a tym samym zdaniem skarżącej uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, tyle że z przyjęciem odmiennej oceny niż tego oczekuje strona. Przepis ten bowiem nie może służyć kwestionowaniu oceny stanu faktycznego. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (vide uchwała NSA z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104). Zarówno ze sformułowanego zarzutu, jak i jego uzasadnienia, nie wynika, w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarówno bowiem w treści zarzutu, jak i jego uzasadnieniu, wskazuje się na lakoniczność uzasadnienia wyroku WSA oraz polemizuje z oceną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Trudno więc w tej sytuacji ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie orzeczenia nie spełniało wymogów w nim określonych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie. To, że skarżąca ze stanowiskiem WSA w tym zakresie się nie zgadza, nie oznacza, że Sąd ten naruszył przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. Za pomocą tylko tego przepisu nie można bowiem zwalczać oceny stanowiska Sądu co do legalności zaskarżonego aktu.

10. Z przyczyn podanych w pkt 7 i 8 za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., których naruszenie skarżąca wiąże z przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych. Nie ma więc potrzeby powtarzania wskazanej wcześniej argumentacji w tym zakresie.

11.1. Przechodząc do zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia dodatkowe, traktowane są z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

11.2. Jak wynika z przywołanych orzeczeń o kompleksowości świadczeń, na co już zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 290/13, można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

11.3. W wyroku powołanym wyżej w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

11.4. W pytaniu zawartym we wniosku skarżąca powołując się na postanowienia ustawy z 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. Nr 97, poz. 799) i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 11 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 327) wskazała, że jest jednostką samorządu mleczarskiego, działającego na rzecz rozwoju i promocji branży mleczarskiej i reprezentuje interesy podmiotów w niej zrzeszonych. Do jej zadań statutowych należy między innymi promowanie walorów spożycia mleka i przetworów mlecznych na terytorium RP i poza jej granicami oraz promowanie eksportu produktów mleczarskich. Zadania statutowe realizuje między innymi w drodze pomocy członkom Izby w uczestnictwie w targach, giełdach, wystawach i konkursach mleczarskich w kraju i zagranicą. Jako podmiot uprawniony do ubiegania się o wsparcie ze środków Funduszu Promocji Mleka składa wniosek do Prezesa Agencji Rynku Rolnego o udzielenie wsparcia, w którym wykazuje, o jaką kwotę dofinansowania chodzi, wraz z zestawieniem rzeczowo-finansowym zadania. W zestawieniu tym wykazywane są targi i wystawy, na udział w których skarżąca chce pozyskać finansowanie wraz z kalkulacją i uzasadnieniem planowanych kosztów. Planowane koszty powiększane są o kwotę do 5 % na koszty ogólne określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa z 11 marca 2010 r. Beneficjentem środków jest skarżąca. Skarżąca przyjmuje zgłoszenia od swoich członków w targach i wystawach. Z podmiotem, który chce wziąć udział w targach, zawiera porozumienie, w ramach którego wystawca zobowiązany jest do zgłoszenia skarżącej swego uczestnictwa w targach zagranicznych w określonym terminie, wpłacenia skarżącej w ciągu 7 dni od wystawienia faktury 500 zł netto wraz z podatkiem VAT za działania konsultingowe prowadzone przez skarżącą na rzecz wystawcy w związku z organizacją targów (skarżąca wskazała, że nie jest to wydatek kwalifikowany podlegający finansowaniu ze środków Funduszu), wpłacenia skarżącej w ciągu 7 dni od dnia podpisania porozumienia kaucji stanowiącej zabezpieczenie roszczeń skarżącej wobec wystawcy w przypadku niespełnienia przez wystawcę warunków do otrzymania wsparcia finansowanego z Funduszu Promocji Mleka, w przypadku niestosowania przez wystawcę zaleceń skarżącej w zakresie odnoszącym się do wykonania przepisów ustawy z 22 maja 2009 r. i aktów wykonawczych do niej, umożliwiających udzielenie wsparcia, a także w przypadku niewywiązania się, bądź nienależytego wywiązania przez wystawcę z porozumienia. Wysokość kaucji wynosi 50 % kwoty stanowiącej należność za udział w targach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy z 22 maja 2009 r. Kaucja zostaje zwrócona po uprawomocnieniu się decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego w sprawie wypłaty środków finansowanych z funduszu. Skarżąca wskazała też, że podmiot uprawniony do uzyskania wsparcia może ubiegać się o wsparcie w kwocie 100 % kosztów kwalifikowanych oraz zaliczkę w wysokości 40 % kosztów kwalifikowanych. Koszty kwalifikowane określone zostały w załączniku do rozporządzenia z 11 marca 2010 r. Wyjaśniła również, że w ramach działań konsultingowych udziela pomocy podmiotom zainteresowanym wystawą w uzyskaniu informacji na temat warunków handlowych w danym kraju, przeprowadza rozpoznanie dotyczące targów w krajach wybranych przez wystawcę, warunków spedycji, fitosanitarnych. Pytanie skarżącej dotyczyło wpłacanej kaucji, kwoty wsparcia uzyskanego z Funduszu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu stanowiących wydatki kwalifikowane.

11.5 W odniesieniu do wniosku skarżącej organ interpretacyjny wydał dwie interpretacje. Jedną w zakresie opodatkowania otrzymanych kaucji, uznając stanowisko skarżącej w tym zakresie za prawidłowe, drugą będącą przedmiotem niniejszej sprawy, w której uznał, że w ramach zawartego porozumienia dochodzi do świadczenia przez skarżącą usługi kompleksowej związanej z udziałem wystawców w targach. Ani z zaskarżonego wyroku, ani z interpretacji indywidualnej nie wynika, jakie argumenty miałyby przemawiać za kompleksowością świadczeń i uznaniem, że zarówno kaucja, jak i dofinansowanie otrzymywane przez skarżącą z Funduszu mają wpływ na cenę. Pomijając to nawet, że stanowisko co do uznania kaucji za wchodzącą w skład świadczenia kompleksowego pozostaje w sprzeczności z wydaną odnośnie samej kaucji interpretacją, to poza ogólnymi stwierdzeniami brak jest jakiejkolwiek przekonującej argumentacji co do kompleksowości świadczeń. Jedynym bowiem argumentem zarówno organu interpretacyjnego, jak i Sądu pierwszej instancji mającym świadczyć o kompleksowości świadczeń było to, że skarżąca w ramach jednego porozumienia dokonywała tych świadczeń. Ta jednak okoliczność nie jest wystarczająca do przyjęcia, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem do celów podatku VAT. Wyraźnie to wynika z wyroku TSUE w sprawie C-224/11 wskazanego wyżej, gdzie Trybunał poszedł jeszcze dalej stwierdzając, że związek sam w sobie świadczeń nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno świadczenie do celów podatku VAT. Nie wiadomo więc, dlaczego przyjęto w tej sprawie, że chodzi o świadczenie kompleksowe, czy takim kryterium miałaby być nierozerwalność świadczeń, czy też uznanie, że jedno ze świadczeń jest świadczeniem głównym, inne natomiast pomocniczymi. Nie wskazuje się też, jakie świadczenie miałoby być świadczeniem głównym, jakie zaś pomocniczym. Ani z interpretacji, ani z zaskarżonego wyroku nie wynika też, dlaczego uznano, że koszty kwalifikowane otrzymywane z funduszu nie są kosztami zakupowymi, gdyż jedynym kryterium włączenia tych kosztów do obrotu było przyjęcie kompleksowości świadczeń.

11.6. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 – 32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Z powołanego we wniosku rozporządzenia, a w szczególności z jego § 2 wynika, że wsparcie finansowe jest udzielane na niemające na celu promocji konkretnego znaku towarowego lub marki zadanie. Wsparcie udziela się w formie refundacji kosztów bezpośrednio związanych z realizacją zadania (vide § 3 tego rozporządzenia). Z tych zapisów wynika więc wyraźnie, że chodzi o koszty zakupowe, nie mające na celu promocji towarów konkretnego wystawcy. Nie ma więc uzasadnienia do przyjęcia, by wsparcie to stanowiło element wynagrodzenia należnego skarżącej od dostawcy.

11.7. Trudno też przyjąć, by świadczenia zawarte w ramach porozumienia były nierozerwalnie związane. Informacje na temat warunków handlowych w danym kraju, rozpoznanie dotyczące targów, warunków spedycji czy fitosanitarnych można uzyskać w Internecie czy też od odpowiednich agend rządowych.

11.8 Mając powyższe na uwadze, skoro jedynym argumentem przyjętym przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji mającym świadczyć o kompleksowości świadczeń był fakt zawarcia porozumienia pomiędzy skarżącą a wystawcami, a co jak wyżej wskazano nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że można mówić o świadczeniu kompleksowym, to rację należy przyznać skarżącej, że doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

12. Ze względu na to, że w sprawie tej okazały się zasadne zarzuty materialnoprawne, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaką daje art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał merytorycznie skargę kasacyjną i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, ar. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.