Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 503/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4a ust. 1, ust. 1a, ust. 3 i ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Referent stażysta Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący M. G. – dalej zwany Skarżącym, Stroną- złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] lutego 2017 r., w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem M.M. sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia. Z ww. aktu wynika, że notariusz poświadcza, że spadek po M.G., zmarłej w dniu [...] grudnia 2016 roku, ostatnio zamieszkałej w [...] na podstawie ustawy dziedziczą:

1. syn M. M. G., w ½ (jedna druga) części,

2. córka K. F.G.-K., nazwisko rodowe G., - w 1/2 (jedna druga) części.

W dniu [...] grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej M. G. złożone przez Skarżącego. W ww. zeznaniu podatkowym podano jako przedmiot masy spadkowej:

- udział wynoszący 1/2 części w garażu - działka nr [...], pow. gruntu 21 m2, budynek 16,42 m2, [...], położony w [...], wartość udziału 1/1 części przypadającej Skarżącemu o wartości rynkowej 17.000 zł, oraz

- udział wynoszący 1/2 części w garażu - działka nr [...], pow. gruntu 35,2 m2, budynek 18,84 m2, [...] położony w [...], wartość udziału 1/1 części przypadającej Skarżącemu o wartości rynkowej 17.000 zł;

Wartość w masie spadkowej dla Strony w oparciu o ww. zeznanie wyniosła 34.000 zł.

W dniu [...]. grudnia 2017 r., do ww. urzędu skarbowego wpłynęło także pismo Strony "zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)", w którym Podatnik wskazał, iż nie złożył w terminie ustawowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Wskazał, iż nie dotrzymanie ustawowych obowiązków jako podatnika wynikało z faktu, iż otrzymując akt poświadczenia dziedziczenia nieświadomie zostało pominięte do wcześniej złożonych zgłoszeń (SD-3) dwa garaże przy ulicy [...]..

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i ustalenia jakie rzeczy lub prawa majątkowe nabyte zostały przez niego po zmarłej M. G.

W dniu [...] stycznia 2018 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania SD-3,, uproszczony wypis z rejestru gruntów wg stanu na dzień [...].11.2017 r., dot. gruntów położonych przy ul. [...]., kserokopię aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...]..02.2017 r., Rep. A nr [...]..

Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2018 r., poinformował Skarżącego, że złożona w dniu [...] stycznia 2018r. (data wpływu: [...].01.2018 r.) korekta zeznania SD-3 nie może zostać uznana za skuteczną zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na wezwanie organu, pismem z dnia [...] marca 2018 r., Skarżący poinformował, że wartość udziału po zmarłej M.Z.G. wynosząca 2/3 części dotycząca nieruchomości zabudowanej położonej w [...], nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości [...] została zamknięta (był złożony czynny żal oraz pisma i korekty) i było wydane zaświadczenie z dnia [...] listopada 2017 roku. Kwestią do wyjaśnienia w sprawie pozostaje teren zabudowany garażem stanowiącym odrębna nieruchomość położony w [...], oraz teren zabudowany garażem stanowiącym odrębną nieruchomość położony w [...]. Do tych nieruchomości Skarżący złożył oświadczenie, iż prawidłowy udział zmarłej M.Z.G. w ww. garażach wynosi 2/3 części zatem wartości udziału wynoszącego % części w 2/3 części stanowi kwotę 5.667 zł (wartość 17000,00 stanowi wartość całych garaży)". W załączeniu Strona przesłała kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2018 r., rep. A nr [...] "umowa o dział spadku" po zmarłej M.G.

Pismem z dnia [...] maja 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejny raz wezwał Stronę do złożenia oświadczenia (przesyłając w załączeniu druk) czy spełnia warunki i tym samym czy będzie korzystać z przysługującej ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, iż do dnia wysłania ww. wezwania nie wpłynęło do organu podatkowego oświadczenie Skarżącego, czy spełnia warunki z ustawy i tym samym czy będzie korzystać z przysługującej ulgi mieszkaniowej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący ponownie wskazał, że wartość udziału po zmarłej M.Z.G. wynosi 2/3 części w nieruchomościach zabudowanych położonych w [...]. Podniósł, iż w powyższej sprawie zostało wydane zaświadczenie z dnia [...] listopada 2018 r., i z uwagi na powyższe zwrócił się o wyjaśnienie czy wydana decyzja jest prawnie skuteczna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., Nr [...] ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.369,00 zł.

Skarżący reprezentowany przez adwokata P. H. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]czerwca 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się z odwołaniem Strony skarżącej, oraz po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału, decyzją z dnia [...] września 2018 r., Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu (SD-Z2), w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego). Konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej wymienionym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu.

Organ dalej wskazał, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., Skarżący winien był zgłosić nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej M.G. w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia tj. do dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżący natomiast zgłoszenie SD-Z2 złożył dopiero w dniach [...] października 2017 r. i [...] listopada 2017 r.

Skarżący reprezentowany przez adwokata P. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 7 i 80 Kpa poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 1983 nr 45 poz, 207 ze zm.- dalej zwana u.p.s.d.) zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron - poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego;

3. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie, wobec wypełnienia przez podatnika dyspozycji art. 4a ust. 4 pkt 2 w/w ustawy tj. poświadczenia dziedziczenia w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. sporządzonego przez Notariusza M. M.,

4. art. 17a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, poprzez jego niezastosowanie i uznanie złożonej korekty SD-3 za nieskuteczną;

5. art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez pominięcie materiału dowodowego w postaci m.in. zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r.;

6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez pominiecie materiału dowodowego w postaci m.in. zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r.;

Błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez:

1. przyjęcie, iż podatnik był zobowiązany wbrew dyspozycji art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., podczas, gdy ten sam organ w dniu [...] października 2017 r. wydał podatnikowi zaświadczenie stwierdzające, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku,

2. pominięcie materiału dowodowego w postaci z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. stwierdzającego zwolnienia podatnika od obowiązku uiszczenia podatku z tytułu dziedziczenia,

3. pominięcie, iż w sytuacji złożenia czynnego żalu podatnik dokonał nieznacznego przekroczenia terminu do złożenia ewentualnej deklaracji SD-3, przy czym nie doszło do uszczuplenia podatku należnego dla Skarbu Państwa, a tym samym naruszenia interesu Skarbu Państwa, bowiem podatnik należy do 1 grupy podatników i był zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku od spadku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego nie są kwestionowane przez Stronę. Strona nie zgadza się z ustaleniem, że zgłoszenie dziedziczenia nastąpiło po ustawowym terminie, a co za tym idzie z konsekwencji takiego ustalenia.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że w dniu [...] lutego 2017 r. w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem M.M. sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia Repertorium A numer [...], na mocy którego spadek po M.Z.G., zmarłej w dniu [...] grudnia 2016 r., na podstawie ustawy dziedziczą syn M.M. G. w 1/2 części i córka K. F.G.–K.w ½ części.

Ww. akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w dniu [...] lutego 2017 r. w systemie informatycznym do prowadzenia Rejestru Spadkowego PL. Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej M.G. – [...] października 2017 r. oraz [...] listopada 2017 r.

Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn zostało uregulowane w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa momentu nabycia spadku należy odwołać się w tej kwestii do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925K.C.). Tak więc nabycie spadku przez spadkobiercę następuje w chwili śmierci spadkodawcy, bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu.

Z akt sprawy wynika, że M. Z. G., po której dziedziczy Skarżący zmarła dnia [...] grudnia 2016 r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku po wyżej wymienionej nastąpiło w tym dniu.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy).

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn reguluje art. 6 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona skarżąca zgłosiła fakt nabycia w chwili przyjęcia spadku a przed wystąpieniem zdarzenia w postaci otrzymania prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zasada określona w art.6 ust. 4 zdanie 1u.p.s.d., zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wobec powyższego, w myśl cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu [...] lutego 2017 r. Przy czym ww. data tj. [...] lutego 2017 r., została wskazana również przez Stronę skarżącą jako data powstania obowiązku podatkowego w zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym do urzędu skarbowego w dniu [...] grudnia 2017 r.

Zgodnie z art.4a ust.1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W myśl art. 4a ust. 1a ww. ustawy jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zatem z cyt. przepisu art.4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego we wskazanym w tym przepisie terminie. Wynikające z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania się nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy). Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu (SD-Z2), w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego).

Konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art.4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu.

Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. W realiach rozpoznanej sprawy jest to wskazany powyżej termin (6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), którego zachowanie stanowiło podstawę uzyskania zwolnienia podatkowego określonego w przy-wołanym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Niespełnienie bowiem obowiązku ww. zgłoszenia w terminie wynikającym z ustawy skutkuje utratą prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i opodatkowaniem nabycia spadku na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w myśl art. 4a ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z art. 4a ust. 3u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zatem, w świetle powyższego, organ prawidłowo wskazał, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1u.p.s.d., Skarżący jako spadkobierca winien był zgłosić nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej M.Z.G. w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. do dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżący natomiast złożył zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej M.G. dopiero w dniach [...] października 2017r., [...] listopada 2017 r.

Wobec powyższego zasadnie organy uznały, iż Skarżący nie zgłosił nabycia spadku naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, i tym samym nabycie to podlega zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym rzeczy lub prawa majątkowe wykazane w zgłoszeniach SD-Z2 z dnia [...] października 2017 r.,[...] listopada 2017 r., winny zostać wykazane do opodatkowania w zeznaniu SD-3 złożonym w dniu [...] grudnia 2017 r., tak jak wskazał organ pierwszej instancji. Ponadto organ I instancji zasadnie uznał, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożenie w toczącym się postępowaniu podatkowym korekty zeznania SD- 3 przez Stronę skarżącą jest nieskuteczne.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż m.in. organy podatkowe w sposób rygorystyczny dokonały oceny treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Zdaniem strony powyższy przepis jest przepisem szczególnym wobec zapisu art. 4a. ust 1 w/w ustawy, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali.

W ocenie Strony skarżącej takiego nabycia w drodze formie aktu notarialnego dokonał przy udziale funkcjonariusza publicznego jakim jest notariusz M.M. Zdaniem Strony złożone przed notariuszem oświadczenie woli jest dobrowolną czynnością prawną składaną w sposób deklaratywny. Spadkobierca, bowiem stwierdza, iż przyjmuje spadek składając swoje oświadczenie woli. Zaś notariusz stwierdza to aktem poświadczenia dziedziczenia w formie aktu notarialnego. Nie można zgodzić się z organem, iż taki akt nie zawiera oświadczenia woli, bowiem podatnik miał przecież możliwość złożenia innego oświadczenia, a mianowicie oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazać należy, że akt poświadczenia dziedziczenia, jako odrębna instytucja służąca potwierdzeniu praw do spadku, został wprowadzony do polskiego systemu prawnego ustawą z 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 181, poz. 1287). Akt poświadczenia dziedziczenia nie jest aktem notarialnym, mają do niego tylko odpowiednio zastosowanie przepisy odnoszące się do aktu notarialnego.

Do takiego twierdzenia uprawnia treść przepisów ustawy Prawo o notariacie. W art. 79 ustawy Prawo o notariacie wskazano, iż notariusz dokonuje następujących czynności:

1) sporządza akty notarialne;

1a) sporządza akty poświadczenia dziedziczenia;

1b) podejmuje czynności dotyczące europejskiego poświadczenia spadkowego;

1c) podejmuje czynności związane z zarządem sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej;

2) sporządza poświadczenia;

3) doręcza oświadczenia;

4) spisuje protokoły;

5) sporządza protesty weksli i czeków;

6) przyjmuje na przechowanie pieniądze, papiery wartościowe, dokumenty, dane na informatycznym nośniku danych, o którym mowa w przepisach o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne;

7) sporządza wypisy, odpisy i wyciągi dokumentów;

8) sporządza, na żądanie stron, projekty aktów, oświadczeń i innych dokumentów;

8a) składa wnioski o wpis w księdze wieczystej wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu w księdze wieczystej;

9) sporządza inne czynności wynikające z odrębnych przepisów.

Prawidłowo więc organ wskazał, że akt poświadczenia dziedziczenia został ujęty jako odrębna czynność notarialna, w katalogu tych czynności zawartym w ww. art. 79 ustawy. Akt poświadczenia dziedziczenia jest zamieszczony bezpośrednio po akcie notarialnym, co podkreśla wagę tej czynności notarialnej, która nawet swoją nazwą nawiązuje do nazwy aktu notarialnego, jednak wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, akt poświadczenia dziedziczenia nie jest aktem notarialnym.

Wskazuje na to już systematyka zawarta w art. 79 ww. ustawy, jak również fakt, iż w Dziale II ww. ustawy po rozdziale 3 - "Akty notarialne" dodano nowy rozdział 3 a - "Akty poświadczenia dziedziczenia". Akt poświadczenia dziedziczenia nie jest aktem notarialnym i stanowi on, zgodnie z wolą ustawodawcy, osobną czynność notarialną. Do aktów poświadczenia dziedziczenia mają zastosowanie jedynie te przepisy odnoszące się do aktu notarialnego, do których odpowiedniego stosowania wyraźnie odsyła art. 95f § 2 ww. ustawy, a mianowicie: art. 92 § 2 i art. 93-94. Również, zgodnie z art. 95n § 1 ustawy Prawo o notariacie, do zarejestrowanych aktów poświadczenia dziedziczenia stosuje się odpowiednio także przepisy rozdziału 9 działu II, regulującego problematykę wypisów, odpisów, wyciągów oraz przechowywania aktów notarialnych.

Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że akt poświadczenia dziedziczenia w odróżnieniu od aktu notarialnego nie zawiera oświadczeń woli uczestników tej czynności notarialnej. Złożone oświadczenia mają charakter deklaratoryjny. Oświadczenia uczestników tej czynności notarialnej nie zmierzają do powstania, uchylenia czy zmiany stosunku prawnego (jak przy innych czynnościach prawnych) a jedynym ich skutkiem jest określenie w akcie poświadczenia dziedziczenia porządku dziedziczenia po danym spadkodawcy. Natomiast oświadczenia np. o przyjęciu lub odrzuceniu spadku składa się, o ile oświadczenia tej treści nie zostały wcześniej złożone, do protokołu poświadczenia dziedziczenia zgodnie z art. 95c ustawy Prawo o notariacie, a nie w akcie poświadczenia dziedziczenia jak podnosi Strona skarżąca w skardze.

Akt poświadczenia dziedziczenia jest notarialnym dokumentem stwierdzającym nabycie praw do spadku. Notariusz wydaje taki dokument na zgodny wniosek stron. Określa on krąg spadkobierców oraz ich udziały w dziedziczonym majątku. Dokument ten nabiera mocy prawnej z chwilą zarejestrowania w elektronicznym rejestrze poświadczeń dziedziczenia. Zgodnie z art. 95j ww. ustawy zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Przedmiotowy rejestr ma na celu uniemożliwienie ponownego poświadczenia dziedziczenia po tym samym spadkodawcy np. w innej kancelarii notarialnej.

Zasadnie organ wskazał, iż spadkobiercy, którzy otrzymają akt poświadczenia dziedziczenia winni udać się do urzędu skarbowego w celu skorzystania z przysługującego zwolnienia lub rozliczenia się z podatku spadkowego. Pouczenie w tym zakresie znajduje się w przedmiotowym akcie poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr [...] sporządzonym przez notariusza w dniu [...] lutego 2017 r. W dokumencie tym, w pouczeniach wskazano na treść przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz na treść przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego zarzut Strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 4a ust. 4 pkt 2 i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać za bezzasadny.

Złożenie przez Stronę skarżącą zgłoszeń SD-Z2 po terminie określonym w art. 4a ust.1 ww. ustawy (tj. w dniach [...].10.2017 r. i [...].11 2017 r.), skutkowało utratą zwolnienia i opodatkowaniem przez organ pierwszej instancji nabycia masy spadkowej po zmarłej M.Z.G. na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu organ prawidłowo w zaskarżonej decyzji określił datę powstania obowiązku podatkowego i konsekwencje niedotrzymania przez Stronę skarżącą terminu do złożenia zgłoszenia w podatku do spadków i darowizn. Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Postępowanie podatkowe i będące jego konsekwencją zaskarżone decyzje uwzględniają cały materiał zebrany w sprawie i wskazuje dowody, na których oparły się organy podatkowe, co spełniało wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej i pozwalało na właściwą ocenę jej prawidłowości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przytaczanej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeśli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy. W myśl art. 8 ust. 3 wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, iż Strona skarżąca nie określiła wysokości długów i ciężarów przypadających na masę spadkową, jak też nie określiła, iż będzie korzystać z ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 rzeczonej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca. Jeżeli nabywcą jest osoba zaliczana do I grupy podatkowej opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własność rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł — art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W myśl art. 14 ust. 2 zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem masy spadkowej jest udział spadkowy przypadający na rzecz Strony skarżącej w wysokości 1/2 części zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia rep. A nr [...] z dnia [...].02.2017 r. w majątku zmarłej M. G. stanowiącym udział wynoszący 2/3, co stanowi 2/6 części (tj. 1/2 części z 2/3 części), w nieruchomości zabudowanej położonej w [...], oraz nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości [...], a także udział w garażach położonych w [...].

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytej masy spadkowej w udziale 1/2 po zmarłej M.G. w wysokości 238.000 zł, od której odliczono kwotę wolną 9.637 zł dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w myśl art. 9 ust.1 pkt 1 ww. ustawy. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca. Zaliczenie do I grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, po której zostały nabyte rzeczy i prawa. Skarżący jest synem spadkodawczyni, a więc zalicza się do I grupy podatkowej (art. 14 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 1 ustawy podatkowej).

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy - organ prawidłowo ustalił Stronie podatek w kwocie 15.369,00 zł, w myśl ww. przepisów art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 oraz skali podatkowej określonej w art. 15 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 cyt. ustawy.

Z tych też przyczyn zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego są niezasadne.

Za niezasadny należy uznać również podniesiony przez Stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie materiału dowodowego w postaci m.in. zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r..

Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r., Nr [...] zostało wydane dla Skarżącego w sprawie nabycia spadku po zmarłym M.G. - ojcu Podatnika. Powyższe nie było przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie w dniu [...] listopada 2017 r. dla Skarżącego po zmarłej M.G., w którym wskazał na zwolnienie podatnika od obowiązku uiszczenia podatku z tytułu dziedziczenia po ww. zmarłej na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Słusznie jednak organ wskazał, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 jakichkolwiek załączników. Dlatego też dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym zmierza się do załatwienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia o prawach bądź obowiązkach Podatnika organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona skarżąca uchybiła terminowi do skorzystania z prawa do całkowitego zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej M. G., w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organy pierwszej i drugiej instancji prowadząc postępowanie prawidłowo wskazały konsekwencje prawnopodatkowe ustalonych faktów, odpowiednio stosując w tym zakresie obowiązujące przepisy ustawy Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy

o podatku od spadków i darowizn zarówno dotyczące powstania obowiązku podatkowego jak i ustalenia podstawy opodatkowania. Postępowanie podatkowe

i będąca jego konsekwencją decyzje uwzględniają cały materiał zebrany w sprawie

i wskazują dowody, na których oparły się organy podatkowe, a także wskazują proces subsumpcji wykazanego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów.

Wcześniejsze wydanie zaświadczenia stwierdzającego zwolnienia podatnika od obowiązku uiszczenia podatku z tytułu dziedziczenia, nie oznacza bowiem, że organy podatkowe pozbawione są - z uwagi na treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - prawa zweryfikowania swojego stanowiska, a to ze względu na zasadę praworządności uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., II FSK 151/06).

W przedmiotowej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji oparły się na obowiązujących przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie których pobrano podatek. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe jest wynikiem rzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego i właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez Stronę skarżącą zasad postępowania podatkowego wymienionych w ustawie Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa stosownie do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w myśl art.121 ww. ustawy. O naruszeniu ww. przepisów nie może stanowić fakt, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie sprawy jest odmienne od oczekiwanego przez Stronę skarżącą, w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji spełnia także wymogi stawiane przez prawo.

Z uwagi, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego organ również nie mógł ich naruszyć.

Mając powyższe na uwadze Sąd na postawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.