Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2591/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA WSA Beata Sobocha, sędzia Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.312.2018.1.MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowe.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty odszkodowania na podstawie ugody sądowej.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zatrudnia pracowników i jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.; dalej zwana "K.p."), a w konsekwencji jest "zakładem pracy" w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Warunki pracy w zakładzie pracy Strony określa Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników, zawarty w dniu [...] czerwca 2013 r. pomiędzy Spółką a organizacjami związkowymi, wpisany do rejestru zakładowych układów zbiorowych pracy w dniu [...] października 2013 r. pod nr [...] ("ZUZP"). Zgodnie z § 1 ust. 1 ZUZP, ZUZP stosuje się do pracowników zatrudnionych w Spółce, a przez pracownika, zgodnie z § 2 pkt 2 ZUZP, należy rozumieć osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę, bez względu na wymiar czasu pracy.

Zgodnie z § 78 ust. 1 i 2 strony ZUZP, licząc się z możliwością prywatyzacji Spółki, postanowiły zawrzeć Pakt Gwarancji Pracowniczych przede wszystkim w celu zapewnienia pracownikom Spółki okresu gwarancji zatrudnienia, który stanowi załącznik nr 19 do ZUZP ("Pakt Gwarancji Pracowniczych"). W dniu [...] stycznia 2015 r. Strona i organizacje związkowe zawarły również Porozumienie zawarte w ramach dialogu społecznego prowadzonego na podstawie § 72 ZUZP ("Porozumienie z dnia [...] stycznia 2015 r."), którego częścią jest porozumienie dotyczące interpretacji treści postanowień Paktu Gwarancji Pracowniczych przez strony ZUZP. Zgodnie z Paktem Gwarancji Pracowniczych oraz Porozumieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Pakt Gwarancji Pracowniczych dotyczy pracowników zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, bez względu na wymiar czasu pracy, którzy będą pozostawać w zatrudnieniu w dniu wejścia Paktu Gwarancji Pracowniczych w życie. Pakt Gwarancji Pracowniczych wszedł w życie w dniu [...] września 2015 r., po nabyciu akcji Spółki przez inwestora na podstawie umowy sprzedaży akcji Spółki zawartej pomiędzy właścicielem (tj. P. S. A.) a inwestorem, dotyczącej sprzedaży pakietu akcji Spółki obejmującego co najmniej 50% + 1 akcje Spółki ("Umowa Sprzedaży Akcji"), tj. w dniu, w którym C. sp. z o. o. (obecnie: H. sp. z o.o.) nabyła 100% akcji Spółki.

Zgodnie z Paktem Gwarancji Pracowniczych, Skarżąca zobowiązała się zatrudniać wszystkich pracowników, których dotyczy Pakt Gwarancji Pracowniczych przez okres gwarancji zatrudnienia, czyli okres 48 miesięcy kalendarzowych (4 lata) liczony od dnia, w którym nastąpi nabycie akcji Spółki przez inwestora na podstawie Umowy Sprzedaży Akcji lub dnia pierwszego notowania akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. W związku z powyższym na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych okres gwarancji zatrudnienia trwa od 25 września 2015 r. do 25 września 2019 r.

W późniejszym okresie strony ZUZP zdecydowały o wydłużeniu okresu gwarancji zatrudnienia. W Porozumienia z dnia [...] stycznia 2015 r., Spółka zagwarantowała obowiązywanie ZUZP do dnia 31 grudnia 2019 r. Ponadto w dniu [...] lipca 2015 r. zawarte zostało Porozumienie partnerów dialogu społecznego pomiędzy C. sp. z o.o. (obecnie H. sp. z o.o.) jako inwestorem, a organizacjami związkowymi działającymi w Spółce ("Porozumienie z dnia [...] lipca 2015 r."), w którym C. sp. z o.o. zobowiązała się, że nie będzie podejmować żadnych działań, które zmierzałyby do wypowiedzenia ZUZP i Paktu Gwarancji Pracowniczych w całości lub części przed 31 grudnia 2019 r. W związku z powyższym okres gwarancji zatrudnienia, o którym mowa w Pakcie Gwarancji Pracowniczych, obowiązuje do dnia 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z Paktem Gwarancji Pracowniczych zobowiązanie do zatrudnienia pracowników przez okres gwarancji zatrudnienia oznacza, iż w okresie gwarancji zatrudnienia Spółka nie wypowie definitywnie umów o pracę z przyczyn określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jednocześnie w Pakcie Gwarancji Pracowniczych wskazano enumeratywnie przypadki, w których pracownik nie jest objęty gwarancją zatrudnienia, które obejmują m.in. sytuacje, gdy umowa o pracę została rozwiązana przez pracownika bez wypowiedzenia z winy pracodawcy lub gdy umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron zawartego między pracodawcą a pracownikiem bez względu na przyczynę rozwiązania umowy. Pozostałe przypadki, w których pracownik nie jest objęty gwarancją zatrudnienia, nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji.

Zgodnie z pkt 11 Paktu Gwarancji Pracowniczych w przypadku wypowiedzenia przez Spółkę umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia, z pracownikiem objętym postanowieniami Paktu Gwarancji Pracowniczych, tak w przypadku zwolnień indywidualnych, jak i grupowych, z przyczyn niedotyczących pracownika, Spółka zobowiązuje się do wypłacenia pracownikowi odszkodowania z tytułu złamania gwarancji zatrudnienia. Zgodnie z pkt 12 Paktu Gwarancji Pracowniczych odszkodowanie przysługujące pracownikowi z tytułu naruszenia przez Spółkę gwarancji zatrudnienia w okresie gwarancji zatrudnienia stanowi iloczyn liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie pozostały pracownikowi od dnia rozwiązania umowy o pracę do końca okresu gwarancji zatrudnienia oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy z dnia rozwiązania umowy o pracę.

W dniu 30 września 2013 r. Skarżąca zawarła z Panią W. K. ("Pracownik") umowę o pracę. W 2017 r. w Spółce miały miejsce zmiany organizacyjne związane z centralizacją funkcji kontrolingu, w wyniku których stanowisko Dyrektora Biura Analiz Biznesowych i Ochrony Środowiska zajmowane przez Pracownika zostało zlikwidowane. Mimo wielokrotnych spotkań przedstawicieli Strony z Pracownikiem, Stronie i Pracownikowi nie udało się dojść do porozumienia i Pracownikowi nie zostało powierzone wykonywanie pracy na innym stanowisku. W dniu 11 grudnia 2017 r. Pracownik rozwiązał umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracodawcy na podstawie art. 55 § 11 K.p., wskazując, że przyczyną uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracodawcy jest ciężkie naruszenie przez Spółkę jego podstawowych obowiązków w zakresie przeciwdziałania mobbingowi w pracy. Jednocześnie Pracownik podniósł, że gdyby nie zaszły działania podejmowane przeciwko niemu przez Spółkę na przestrzeni ostatniego roku przed rozwiązaniem umowy, które doprowadziły do rozwiązania przez niego umowy o pracę zamierzał pracować u Strony co najmniej do końca jego okresu ochronnego (tj. końca 2019 r.)

Skarżąca zakwestionowała przyczyny rozwiązania umowy o pracę przez pracownika i w związku powyższym na podstawie art. 611 i 612 K.p. wystąpiła przeciwko Pracownikowi z powództwem o zapłatę odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie przez Pracownika umowy o pracę. Pracownik wraz z odpowiedzią na pozew wystąpił z pozwem wzajemnym przeciwko Spółce.

Sąd Rejonowy skierował Spółkę i Pracownika do mediacji. W wyniku postępowania mediacyjnego w dniu [...] czerwca 2018 r. Strona i Pracownik zawarli ugodę mediacyjną przed mediatorem sądowym ("ugoda"). Ugoda zawiera oświadczenie Pracownika o tym, że cofa swoje oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia z dnia 11 grudnia 2017 r., a Spółka wyraziła na to zgodę. Strony ugody zgodnie oświadczyły, że dokonują zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę na rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 K.p.) z przyczyn niedotyczących pracownika to jest w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w związku z restrukturyzacją Biura Analiz Biznesowych i Ochrony Środowiska i likwidacją stanowiska Dyrektora Biura Analiz Biznesowych i Ochrony Środowiska, na którym zatrudniony był Pracownik. W ugodzie Skarżąca zobowiązała się do zapłaty Pracownikowi m.in. określonej w ugodzie kwoty tytułem odszkodowania z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia wynikającej z Paktu Gwarancji Pracowniczych oraz Porozumienia z dnia [...] stycznia 2015 r., oraz Porozumienia z dnia [...] lipca 2015 r., w wysokości ustalonej na podstawie pkt 11 i 12 Paktu Gwarancji Pracowniczych, która została wyliczona jako iloczyn liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie pozostały od dnia rozwiązania umowy o pracę (tj. 11 grudnia 2017 r.) do końca okresu gwarancji zatrudnienia (tj. 31 grudnia 2019 r.) oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy z dnia rozwiązania umowy o pracę ("odszkodowanie").

Końcowo wskazała, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie upłynął jeszcze termin zapłaty odszkodowania i odszkodowanie nie zostało wypłacone. Warunkiem zapłaty odszkodowania jest zatwierdzenie ugody przez Sąd.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, kwota odszkodowania wypłaconego przez Spółkę Pracownikowi w związku z zawarciem ugody będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Strona nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego kwota odszkodowania wypłaconego przez Spółkę Pracownikowi na podstawie i w wysokości wynikającej z ugody będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w konsekwencji Strona nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego kwota odszkodowania wypłaconego przez Skarżącą Pracownikowi w związku z zawarciem ugody będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Strona nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi.

W opinii Strony odszkodowanie stanowić będzie przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie za spełnione uznała przesłanki zwolnienia odszkodowania od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po pierwsze, według Strony, odszkodowanie jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Obowiązek odszkodowawczy może powstać w wyniku popełnienia czynu niedozwolonego (odpowiedzialność deliktowa na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego) lub też niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (odpowiedzialność kontraktowa na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego). Naruszenie gwarancji zatrudnienia powoduje obowiązek naprawienia przez pracodawcę szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na podstawie art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 471 Kodeksu postępowania cywilnego. Celem odszkodowania jest naprawienie szkody wyrządzonej przez Spółkę w wyniku naruszenia przez niego postanowień Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowiącego część ZUZP i niewykonania przez Spółkę zobowiązania do zatrudniania wszystkich pracowników objętych Paktem Gwarancji Pracowniczych do końca okresu gwarancji zatrudnienia.

Po drugie, prawo do odszkodowania oraz zasady jego ustalenia wprost wynikają z układu zbiorowego pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowiącego integralną część układu zbiorowego pracy obowiązującego u Pracodawcy (jego Załącznik nr 19). ZUZP stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Dodatkowo w zakresie przedłużenia okresu gwarancji zatrudnienia do 31 grudnia 2019 r., zasady ustalenia odszkodowania wynikają z Porozumienia z dnia [...] lipca 2015 r. Porozumienie z dnia [...] lipca 2015 r. zostało zawarte przez inwestora i obecnego jedynego wspólnika Spółki z organizacjami związkowymi działającymi w Spółce w związku z planowaną prywatyzacją Spółki w celu gwarancji uprawnień pracowniczych i jako takie, zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (m.in. uchwala 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. III PZP 2/06), stanowi inne porozumienie zbiorowe oparte na ustawie będące źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem Strony dla oceny charakteru odszkodowania nie ma przy tym znaczenia to, że pierwotnie Pracownik złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia z winy pracodawcy. W sytuacji, gdy Pracownik wycofał swoje oświadczenie i w ramach ugody strony postanowiły zmienić tryb rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez pracodawcę, pierwotne oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę przez Pracownika powinno być traktowane jak niebyłe, a dla oceny prawa do odszkodowania przewidzianego w Pakcie Gwarancji Pracowniczych istotne jest jedynie późniejsze oświadczenie o zmianie trybu rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2016 r. w sprawie świadectwa pracy (§ 7 ust. 4a), z których wynika, że w razie zawarcia ugody skutkującej koniecznością wydania pracownikowi nowego świadectwa pracy pracodawca wydaje pracownikowi nowe świadectwo pracy w ciągu 7 dni od dnia zawarcia lub zatwierdzenia ugody przez sąd.

Po trzecie, wysokość odszkodowania została ustalona w wysokości wynikającej z Paktu Gwarancji Pracowniczych i Porozumienia z dnia [...] lipca 2015 r. jako iloczyn liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie pozostały od dnia rozwiązania umowy o pracę (tj. 11 grudnia 2017 r.) do końca okresu gwarancji zatrudnienia (tj. 31 grudnia 2019 r.) oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy z dnia rozwiązania umowy o pracę. Jednocześnie żadne z wyłączeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W szczególności odszkodowanie nie ma charakteru odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Podstawą do wypłaty odszkodowania jest niewykonanie przez Spółkę zobowiązania w postaci gwarancji zatrudnienia, tymczasem odprawa jest związana z faktem rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i nie jest związana z naruszeniem przez pracodawcę przepisów prawa lub niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązań. Konsekwentnie celem odszkodowania jest naprawienie szkody wyrządzonej przez Spółkę poprzez naruszenie Paktu Gwarancji Pracowniczych, zgodnie z którym Strona jest zobowiązany zapewnić pracownikom zatrudnienia przez określony okres. Wskazuje na to również sposób wyliczenia odszkodowania, którego wysokość uzależniona jest od okresu pozostałego do końca gwarancji zatrudnienia, a więc szkody poniesionej przez pracownika w postaci utraty wynagrodzenia za okres, w którym pracodawca zobowiązał się nie wypowiadać umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Tymczasem odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika nie są związane z wyrządzeniem pracownikowi szkody i nie służą jej naprawieniu, ale stanowią dodatkową korzyść dla pracowników. Zarówno w przypadku odpraw wynikających z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jak i z reguły w przypadku odpraw przyznawanych na podstawie porozumień zbiorowych, wysokość odprawy jest uzależniona od stażu pracy.

Ponadto według Skarżącej nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. dotyczące odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe, ponieważ do ugody, po jej zatwierdzeniu przez sąd, znajdzie przy tym zastosowanie art. 18315 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym ugoda zawarta przed mediatorem, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem.

W związku z powyższym, Strona uznała, iż odszkodowanie będzie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego Pracownikowi.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wskazała, że jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego kwota odszkodowania wypłaconego Pracownikowi przez Stronę na podstawie i w wysokości wynikającej z ugody będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w konsekwencji Skarżąca nie będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od kwoty odszkodowania wypłaconej Pracownikowi.

W jej ocenie zostały spełnione przesłanki zwolnienia odszkodowania od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Po pierwsze, wskazała, że odszkodowanie jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, ponieważ jego celem jest naprawienie szkody wyrządzonej przez Stronę w wyniku naruszenia postanowień Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowiącego część ZUZP i niewykonania przez Spółkę zobowiązania do zatrudniania wszystkich pracowników objętych Paktem Gwarancji Pracowniczych do końca okresu gwarancji zatrudnienia.

Po drugie, w przypadku, gdy Organ nie zgodzi się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że podstawą przyznania odszkodowania są postanowienia układu zbiorowego pracy oraz innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wówczas należałoby przyjąć, że podstawą przyznania odszkodowania jest zawarta przez Stronę z Pracownikiem ugoda. Do ugody, po jej zatwierdzeniu przez sąd, znajdzie przy tym zastosowanie art. 18315 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym ugoda zawarta przed mediatorem, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem.

Po trzecie, Spółka wypłaci odszkodowanie w wysokości wynikającej z ugody. Według Skarżącej, jednocześnie żadne z wyłączeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W szczególności odszkodowanie nie dotyczy korzyści, które Pracownik jako podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Strony, należy zatem odróżnić odszkodowanie przyznawane z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia od przypadku dochodzenia przez pracownika utraconego wynagrodzenia np. w związku z bezprawnym rozwiązaniem przez pracodawcę umowy o pracę. Tylko w tym drugim przypadku szkoda ma charakter hipoteczny i stanowi utracone korzyści, natomiast w pierwszym przypadku pracownik ponosi stratę (damnum emergens) - wysokość wynagrodzenia należnego pracownikowi do końca okresu gwarancji zatrudnienia nie jest bowiem hipotetyczna, ale ma charakter stały i pewny. W dniu wejścia w życie Paktu Gwarancji Pracowniczych Pracownik został objęty gwarancją zatrudnienia, której istota polegała na zobowiązaniu Strony do niewypowiadania umowy o pracę do końca gwarancji zatrudnienia. Celem gwarancji zatrudnienia jest zabezpieczenie pracowników, którzy mają pewność otrzymania stałego wynagrodzenia do końca okresu gwarancji zatrudnienia, a w konsekwencji w wyniku naruszenia gwarancji pracownik ponosi stratę rzeczywistą.

Skarżąca mając powyższe na uwadze wskazała, że odszkodowanie będzie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego Pracownikowi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 17 sierpnia 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważył, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., jest jego odszkodowawczy charakter. W ww. ustawie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Według Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodnym z prawem postępowaniu pracodawcy, bowiem Pakt Gwarancji Pracowniczych, przewidywał w pkt 11 wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia z przyczyn niedotyczących pracownika, w wyniku którego pracownikowi przysługuje odszkodowanie. Zobowiązanie do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zawarte było w Pakcie Gwarancji Pracowniczych oraz Porozumieniu z dnia [...] stycznia 2015 r., oraz Porozumieniu z dnia [...] lipca 2015 r. Wysokość i zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikały z Paktu Gwarancji Pracowniczych pkt 11 i 12.

W związku z tym nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że odszkodowanie zostało wypłacone w związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia wynikającej z Paktu Gwarancji Pracowniczych oraz Porozumień. Skoro rozwiązanie umowy o pracę z Pracownikiem nie nastąpiło na skutek bezprawnego działania pracodawcy, wówczas nie można mówić o odszkodowaniu sensu stricto.

Organ zauważył jednocześnie, że przepisy prawa pracy umożliwiają pracodawcom podejmowanie pewnych działań korzystnych dla zwalnianych pracowników (np. w drodze umowy, porozumienia), wykraczających poza unormowania wynikające z przepisów Kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń - nawet jeśli nazywane są przez strony umowy "odszkodowaniem" - ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie.

Dyrektor wskazał, że w sytuacji, gdy wypłata określonego świadczenia następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. W jego przekonaniu takie świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub krzywdy, jaką pracownik poniósł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Tym samym stwierdził, że wypłacona kwota wynikająca z pkt 11 i 12 Paktu Gwarancji Pracowniczych, nie mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Ponadto organ uznał, iż nie dojdzie przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przypisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę. Jak sama Skarżąca wskazała dojdzie do zawarcia ugody mediacyjnej, na mocy której zobowiąże się do zapłaty Pracownikowi określonej w ugodzie kwoty tytułem odszkodowania. Powołując treść art. 917 Kodeksu cywilnego zauważył, że definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, ugoda jest zawierana w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. Poza tym, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zawarcia ugody przez sądem, na mocy której Strony zgodnie oświadczyły, że następuje rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) z przyczyn niedotyczących pracownika, a w ugodzie tej Skarżąca zobowiąże się do zapłaty stosownej kwoty tytułem odszkodowania, stwierdził, że nie dojdzie przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem. Tym samym, kwota odszkodowania wypłaconego przez Skarżącą pracownikowi w związku z zawarciem ugody mediacyjnej przed mediatorem sądowym stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Stronie jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu kwoty wypłaconej na rzecz byłego pracownika na podstawie zawartej ugody sądowej.

Końcowo Dyrektor, odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji, wskazał, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu, gdyż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wy danymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie może być należne tylko w przypadku naruszenia przez pracodawcę przepisów aktów normatywnych (ustaw i rozporządzeń), ponieważ "funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę", a "w sytuacji gdy wypłata określonego świadczenia następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Takie świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub krzywdy, jaką pracownik poniósł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę".

Według Strony prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wypłacane na podstawie postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o ile nie dotyczą przypadków opisanych w pkt od a) do g) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są również odszkodowania wypłacane przez pracodawcę na skutek naruszenia postanowień zakładowego układu zbiorowego w zakresie gwarancji zatrudnienia.

2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie otrzymane przez pracownika od pracodawcy na podstawie ugody sądowej może być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że "dojdzie przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem".

Zdaniem Skarżącej w powyższym zakresie Dyrektor dokonał błędnej, ścieśniającej wykładni tego przepisu poprzez wprowadzenie do oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego dodatkowej, pozaustawowej przesłanki interpretowanego zwolnienia podatkowego, polegającej na "dojściu przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem". W jej przekonaniu prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż wymienione w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3a u.p.d.o.f., jeżeli zostały otrzymane na podstawie ugody sądowej (do wysokości określonej w tej ugodzie), za wyjątkiem odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f., tj. za wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Natomiast okoliczność, czy "doszło przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem" nie jest prawnie istotna i nie może być przesłanką zastosowania tego zwolnienia podatkowego.

3) art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów.

Na skutek opisanych powyżej błędów wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Dyrektor dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów i błędnie uznał, że:

- "nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odszkodowanie zostało wypłacone w związku z naruszeniem gwarancji zatrudnienia wynikającej z Paktu Gwarancji Pracowniczych oraz Porozumień. Skoro rozwiązanie umowy o pracę z Pracownikiem nie nastąpiło na skutek bezprawnego działania pracodawcy, wówczas nie możemy mówić o odszkodowaniu sensu stricto", a "wypłacona kwota wynikająca z pkt II i 12 Paktu Gwarancji Pracowniczych, nie mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia";

- "w przedmiotowej sprawie dojdzie do zawarcia ugody przed sądem, na mocy której Strony zgodnie oświadczyły, że następuje rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) z przyczyn niedotyczących pracownika. W ugodzie tej Wnioskodawca zobowiąże się do zapłaty stosownej kwoty tytułem odszkodowania. Zatem nie dojdzie przed Sądem do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem. Tym samym, kwota odszkodowania wypłaconego prze Wnioskodawcę pracownikowi w związku z zawarciem ugody mediacyjnej przed mediatorem sądowym stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu kwoty wypłaconej na rzecz byłego pracownika na podstawie zawartej ugody sądowej."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wypłacana przez Skarżącą Pracownikowi w związku z zawarciem ugody kwota z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor uważa, że wypłacana kwota – jako niestanowiąca ani odszkodowania ani zadośćuczynienia – nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie (ani zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.). Skarżąca uważa natomiast, że kwota ta stanowi odszkodowanie i jako taka jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem musi spełniać warunki określone w pierwszej jego części, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a nadto jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Dodatkowo dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał, że " podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 (...) [u.p.d.o.f.], jest jego odszkodowawczy charakter. (...) W przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodnym z prawem postępowaniu pracodawcy, bowiem Pakt Gwarancji Pracowniczych, przewidywał w pkt 11 wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia z przyczyn niedotyczących pracownika, w wyniku którego pracownikowi przysługuje odszkodowanie. (...) Skoro rozwiązanie umowy o pracę z Pracownikiem nie nastąpiło na skutek bezprawnego działania pracodawcy, wówczas nie możemy mówić o odszkodowaniu sensu stricto. (...) w sytuacji gdy wypłata określonego świadczenia następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Take świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub krzywdy, jaką pracownik poniósł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że wypłacona kwota (...) nie mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 3 (...) [u.p.d.o.f.], gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia.". (str. 14 zaskarżonej interpretacji). Dyrektor stanął zatem na stanowisku, że warunkiem koniecznym uznania danego świadczenia za odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest bezprawność działania pracodawcy (w związku z rozwiązaniem umowy o pracę). W ocenie Sądu nie można zgodzić się z taką wykładnią wskazanego przepisu.

W wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 1767/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.".

W wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 1536/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przyjąć należy, że użyte w nim [art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.] pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z grupy "odszkodowań zwolnionych" z podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zatem pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie K.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy".

Podobnie w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 3641/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania będącego efektem bezprawności działania przynoszącego szkodę, tak jak uczyniły to organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć również odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016r., o sygn. akt II FSK 1861/16, opubl. CBOSA).".

Mając na uwadze powyższe (i zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tych orzeczeniach), stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zawarte przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji uznające, że wypłacana kwota z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia – jako niewypłacana wskutek bezprawności działania pracodawcy (przy rozwiązywaniu umowy o pracę) – nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jako taka nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 obejmuje w szczególności odszkodowania, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie, co oznacza, że uzasadniony jest pierwszy zarzut skargi.

Jeśli chodzi o możliwość zastosowania względem wskazanej kwoty zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (kwestia spełnienia pozostałych przesłanek, o których mowa w tym przepisie), to w sprawie, w ocenie Sądu, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie.

W ocenie Sądu sporne świadczenie jest odszkodowaniem, gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika – pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Ol 131/18).

Prawo do tego odszkodowania oraz zasady jego ustalenia "wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy" – czego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost, jak wskazuje Skarżąca we Wniosku, z Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowiących integralną część układu zbiorowego pracy obowiązującego u Pracodawcy (jego Załącznik nr 19) – co stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy. Jednocześnie w zakresie przedłużenia okresu gwarancji zatrudnienia (do 31 grudnia 2019 r. ) zasady ustalania odszkodowania wynikają z Porozumienia z dnia [...] lipca 2016 r, które stanowi inne porozumienie zbiorowe oparte na ustawie będące źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy (patrz uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 roku, sygn. akt III PZP 2/06). Sąd zgadza się ze Skarżącą, że dla oceny charakteru odszkodowania nie ma znaczenia to, że pierwotnie Pracownik złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia z winy pracownika. Pracownik bowiem wycofał swoje oświadczenie i w ramach ugody strony postanowiły zmienić tryb rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie za wypowiedzeniem przez pracodawcę.

Sąd zwraca w tym momencie uwagę na to, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłączone z zakresu zwolnienia są odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Oznacza to, że odszkodowania wynikające z ugód sądowych objęte są zakresem zwolnienia. Z przepisu tego wynika zatem, że zwolnione od podatku są w szczególności "(...) otrzymane odszkodowania (...)jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy" (część wstępna art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikające z ugód sądowych (art. 21 ust. 1 pkt 3 lig. g u.p.d.o.f.). Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otrzymywane odszkodowanie wynika ze wskazanych źródeł prawa pracy, jednocześnie wynika (jest następstwem) zawartej ugody sądowej. Zawarta przez Skarżącą z Pracownikiem przed mediatorem sądowym ugoda, po jej zatwierdzeniu przez właściwy Sąd (co, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest warunkiem zapłaty odszkodowania), ma bowiem na mocy art. 18315 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego moc prawną ugody zawartej przed sądem (co do tego, że ugody zawarte przed mediatorem po ich zatwierdzeniu przez sąd mają walor ugód sądowych w kontekście stosowania analogicznego przepisu art. 21 ust. 1 pkt analogicznego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 roku, sygn. akt II FSK 1302/15).

Również wysokość tego odszkodowania wynika z Paktu Gwarancji Pracowniczych i Porozumienia z dnia [...] lipca 2015 r., a więc źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jednocześnie nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności odszkodowanie to nie ma charakteru odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.).

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się i przyjmuje jako swoje stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 29 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Ol 131/18 (podobne stanowisko zajął przykładowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Ke 34/18), zgodnie z którym "z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. 2015 poz. 192, dalej: "ustawa o szczególnych zasadach" lub "ustawa") wynika, że ma ona zastosowanie w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ustawa określa zasady, na jakich pracodawca może przeprowadzić tzw. "grupowe zwolnienia", tzn. jest zobowiązany do przeprowadzenia konsultacji ze związkami zawodowymi (art.2 i art.3), zawiadomienia powiatowego urzędu pracy (art.4), dokonania wypowiedzeń stosunków pracy zgodnie z zasadami określonymi w art.5 – art.7) oraz wypłacenia zwalnianym pracownikom odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia (art.8) oraz w przypadku zwolnień indywidualnych z przyczyn niedotyczących pracowników (art.10).

Z powyższego wynika, że Pakt oraz ustawa o szczególnych zasadach zawierają odmienne regulacje. Różnica jest taka, że PGP zawiera zobowiązania pracodawcy podjęte w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. (...)

Porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP [Paktu Gwarancji Pracowniczych] oraz odprawy z ustawy - wskazać należy, że odprawa, przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia. Jest więc oczywiste, że oba świadczenia wypłacane są z zupełnie innych przyczyn, aczkolwiek – co może być mylące – podstawą wypłaty obu świadczeń jest ta sama okoliczność faktyczna - w postaci wypowiedzenia przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Zatem ta sama czynność – wypowiedzenie umowy o pracę, wywiera dwa skutki, bowiem powoduje zarówno konieczność zapłaty odprawy na podstawie ustawy oraz zapłatę odszkodowania na podstawie PGP.

Zdaniem Sądu, nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art.21 pdf. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wykluczenie, zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy pdf.".

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego "Zgodnie z §78 ust. 1 i 2 strony ZUZP, licząc się z możliwością prywatyzacji Spółki, postanowiły zawrzeć Pakt Gwarancji Pracowniczych przede wszystkim w celu zapewnienia pracownikom Spółki okresu gwarancji zatrudnienia (...) Zgodnie z Paktem Gwarancji Pracowniczych, Wnioskodawca zobowiązał się zatrudniać wszystkich pracowników, których dotyczy Pakt Gwarancji Pracowniczych przez okres gwarancji zatrudnienia, czyli okres 48 miesięcy kalendarzowych (...) W późniejszym okresie strony ZUZP zdecydowały o wydłużeniu okresu gwarancji zatrudnienia. (...) Zgodnie z Paktem Gwarancji Pracowniczych zobowiązanie do zatrudnienia przez okres gwarancji zatrudniania oznacza, iż w okresie gwarancji zatrudnienia Spółka nie wypowie definitywnie umów o pracę z przyczyn określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiazywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...) Zgodnie z pkt 11 Paktu Gwarancji Pracowniczych w przypadku wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy o pracę w okresie gwarancji zatrudnienia, z pracownikiem objętym postanowieniami Paktu Gwarancji Pracowniczych, tak w przypadku zwolnień indywidualnych, jak i grupowych, z przyczyn niedotyczących pracownika, Spółka zobowiązuje się do wypłacenia pracownikowi odszkodowania z tytułu złamania gwarancji zatrudnienia. ".

Jak wynika z powyższego porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z zawartego przez Skarżącą Paktu Gwarancji Pracowniczych oraz odprawy z ustawy - wskazać należy, że odprawa, przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z Paktu Gwarancji Pracowniczych przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Odszkodowanie wypłacone na tej podstawie nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wypłacana przez Skarżącą Pracownikowi w związku z zawarciem ugody kwota z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przesądzając o braku możliwości zastosowania w sprawie wskazanego przepisu Dyrektor naruszył wskazany przepis, co czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe (tj. przesądzenie o zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) brak jest uzasadnienia do rozważania podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – jako nieznajdujących zastosowania w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor uwzględni wykładnię prawa wynikającą z niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.