Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 551/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3 , art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku z 10 stycznia 2011r. o wydanie Interpretacji Indywidualnej, T. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżaca") zwróciła się do Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych o kodach CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99.

Skarżąca we wniosku wskazała, że cyt: "nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje klasyfikowane do kodów CN: 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99 (dalej: oleje smarowe). Nabywane wyroby są wprowadzane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do usługowego składu podatkowego, z którego skarżąca korzysta i następnie wyprowadzane ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oleje smarowe mogą być również nabywane wewnątrzwspólnotowo bez stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te są przeznaczone do smarowania silników i do innych celów przemysłowych. Wspomniane oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz podmiotów zużywających lub podmiotów pośredniczących dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Nabywane i sprzedawane przez Spółkę oleje smarowe nie są i nigdy nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych (dalej: dodatki lub domieszki do paliw)".

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy ma obowiązek uiszczania akcyzy od olejów smarowych, o wskazanych powyżej kodach CN, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, napędowe lub też jako dodatki lub domieszki do paliw?

Zdaniem Spółki, oleje smarowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane na terenie kraju nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Polski ustawodawca objął bowiem oleje smarowe nabywane i sprzedawane przez Spółkę opodatkowaniem zharmonizowanym podatkiem akcyzowym niezgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009.9.1 i ze zm.; dalej: "Dyrektywa 118") oraz art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51 za zm.; dalej: "Dyrektywa Energetyczna").

Niezgodność polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego skutkuje tym, że Spółka mi prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa wspólnotowego i na ich podstawie nie uiszczać akcyzy.

Zdaniem Spółki, możliwość nieopodatkowania akcyzą olejów smarowych sprzedawanych przez nią wynika również z przepisów prawa polskiego, bowiem ustawa akcyzowa nakazuje zwolnić takie wyroby od akcyzy.

W konsekwencji, Spółka ma prawo nie uiszczać podatku akcyzowego od wszystkich nabywanych i sprzedawanych przez nią olejów smarowych, zużywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11, z późn. zm.), dalej: "u.p.a." - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych w wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Dalej w interpretacji organ również wskazał, że stosowanie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów. Z przepisów tych wynika zatem, że na gruncie u.p.a. wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) (bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 I.

Następnie organ odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w Dyrektywie Energetycznej wyjaśnił, że jej regulacje nie oznaczają pozbawienia możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym. Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalność związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podobnie z art. 1 ust. 3 lit. a) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak, jak wyjaśnił organ administracji, powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że dopiero wykazanie, że obciążenie produktu, nie podlegającego Dyrektywie Energetycznej, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku. Istotne również jest, że w sytuacji gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co m.in. potwierdza nieobowiązująca już Dyrektywa Horyzontalna, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Skarżąca pismem z 18 kwietnia 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 20 maja 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia 17 czerwca 2011 r., reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła interpretacji naruszenie:

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby nabywane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane;

- art. 1 ust. 3 lit a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz uznaniu, że polskie przepisy obowiązujące w tym zakresie nie zwiększają formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe;

- art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r., s. 49) poprzez uznanie, że polskie regulacje w zakresie podatku akcyzowego nie dyskryminują olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w kwestii pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11) dotyczącego zgodności aktu normatywnego z Konstytucją a mianowicie: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?’’.

Następnie w dniu 5 marca 2013 r., sygn. I GSK 780/11 NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, którego treść pozostawała w związku z przedmiotem toczącego się postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd mając na uwadze powyższe uznał w dniu 7 maja 2014 r., iż zasadne jest zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia tego pytania, a także sprawy I GSK 780/11 przez NSA.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby nabywane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane uznać należy, iż jest on niezasadny.

Przepis art. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b) tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Dyrektywa Horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12.

W opinii strony skarżącej z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku skarżąca spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na Skarżącą pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. Wprowadzenie tego podatku także zwiększa formalności związane z przekroczeniem granic w handlu z państwami członkowskimi oraz narusza wynikający z art. 110 TFUE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Sąd ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów Dyrektyw, stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu do powyższej uchwały Sąd wskazał, że regulacje prawa odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Niestosowanie dyrektywy do produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oznacza, że wyroby zostały wyłączone z harmonizacji. Nie oznacza natomiast, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach co podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym wskazano, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. NSA zaznaczył przy tym, iż kwestia nazwy podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym podzielił w całości zaprezentowaną wyżej wykładnię.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz uznaniu, że polskie przepisy obowiązujące w tym zakresie nie zwiększają formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wskazać należy, iż jest on niezasadny.

Organ zasadnie wywiódł, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto, należy zauważyć, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Zgodnie z § 2 obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju.

Należy w powyższym kontekście zauważyć, iż w uzasadnieniu przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, Sąd stwierdził, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Podsumowując ten wątek rozważań należy wskazać, iż art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również jak to podniesiono powyżej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów - art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Bowiem zakres zwolnienia wynikający z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) pozwala stwierdzić, iż jest on węższy, niż to wynika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej - nie obejmuje on olejów smarowych używanych do smarowania silników. Polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dotyczące wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe, mógł jednocześnie dowolnie określić jego warunki stosowania, jako niezwiązany w tym zakresie regułami harmonizacyjnymi.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.