Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1623/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 187 §1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1734/14 w sprawie ze skargi F. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do października 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 33112,00 (trzydzieści trzy tysiące sto dwanaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1734/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do października 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 3 lipca 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot kwoty 2.625.919,20 zł. Należność, której zwrotu domagała się Strona powstała w związku z dokonaną w 2010 r. wpłatą tytułem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do października 2009 r. oraz odsetek od powstałych w tym okresie zaległości. Skarżąca pierwotnie za ww. okresy nie zadeklarowała do opodatkowania usług ubezpieczenia związanych z zawieranymi umowami leasingowymi. Zaniechanie to wynikało z obowiązującego w tamtym okresie poglądu o zwolnieniu ww. usług od opodatkowania. Pogląd ten następnie uległ zmianie, co znalazło potwierdzenie m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Zgodnie z przedstawioną w niej tezą, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W następstwie wydania ww. orzeczenia Skarżąca skorygowała uprzednio złożone deklaracje za wskazane okresy rozliczeniowe i dokonała wpłaty należnego od ww. usług podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie w przedmiocie sposobu dokonywania korekt "in plus" Skarżąca wyjaśniła, że wystawiła korekty faktur stosując metodę "od stu", tj. przerzucając ciężar podatku na leasingobiorców. W niektórych przypadkach Strona przejęła na siebie ciężar podatku i uiściła należny VAT, nie dokumentując tej zmiany fakturami korygującymi. Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing spółka z o.o., C-224/11 (EU:C:2013:15), jednoznacznie uznano, że czynności refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Z uwagi na wskazane orzeczenie oraz wydaną w oparciu o nie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224, Spółka zwróciła się o zwrot na rachunek bankowy uprzednio zapłaconych nienależnych odsetek z ww. tytułu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty odsetek w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że wskazane w powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów skutki wyroku TSUE w sprawie C-224/11 w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców, będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy, przeprowadzonej przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE, okaże się, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło powyższych okoliczności. Strona bowiem nie potwierdziła, dokonując stosownych korekt faktur VAT i deklaracji VAT-7, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i sam leasing mogą stanowić w analizowanym stanie usługi odrębne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organom zarzuciła przy tym naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

- art. 72 §1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku VAT, które okazały się nienależne;

- art. 74 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do równej ochrony własności i innych praw majątkowych.

2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż zapłacone przez Stronę odsetki były następstwem powstania zaległości podatkowej w związku z podjętą uchwałą NSA w sprawie I FPS 3/10, a istnienie tej zaległości Strona podważa, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 stycznia 2013 r.

3.3. Powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. i ustanowioną w tych przepisach zasadę domniemania zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty, Sąd wskazał, że dopóki dokument ten nie zostanie przez podatnika zmieniony, poprzez złożenie korekty pierwotnego rozliczenia, albo nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji pierwotnej jest zobowiązaniem należnym i prawidłowym. Skorygowanie deklaracji przez podatnika powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na nim zobowiązania, eliminując rozliczenie pierwotne. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć. Jednocześnie żaden przepis prawa nie ogranicza ilości składanych przez podatnika korekt deklaracji, zaś każda kolejna korekta zmienia poprzednie (już skorygowane) rozliczenie podatnika. Nie ulega też wątpliwości, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co znajduje potwierdzenie w art. 99 ust. i ust. 12 u.p.t.u.

3.4. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca domagała się jedynie zwrotu odsetek zapłaconych z własnych środków, a nie nadpłaty podatku. Dowodziła, że w przypadku odsetek nie ma obowiązku składania korekt deklaracji, gdyż odsetki nie są w tych deklaracjach wykazywane.

W kontekście powyższego Sąd przyjął, że dopóki Strona nie skoryguje swoich deklaracji, z których wynika zobowiązanie do zapłaty, dopóty kwota w nich wykazana będzie uznawana za prawidłową, co z kolei wyklucza możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w zakresie należności głównej, ale także w zakresie odsetek od tej zaległości. Zasadnie bowiem - zdaniem Sądu - wskazują organy podatkowe, że odsetki są należnością akcesoryjną, zależną od istnienia zobowiązania głównego. W sytuacji zatem, gdy nie istnieje podstawa do stwierdzenia, że wpłacona tytułem podatku kwota jest nienależna, wykluczone jest procedowanie w przedmiocie ewentualnych odsetek od takiej kwoty.

Słusznie więc - w opinii Sądu - organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wskazywał na konieczność złożenia deklaracji korygujących jej pierwotne rozliczenia, wykazujących zobowiązanie w prawidłowej wysokości, celem stwierdzenia i zwrotu nadpłaconych kwot tak zobowiązania głównego, jak i wpłaconych odsetek. Bez tego kroku nie jest możliwe stwierdzenie istnienia nienależnie zapłaconych odsetek.

Sąd podkreślił, że obowiązek złożenia deklaracji korygującej, w przypadku wniosku o nadpłatę w podatku VAT, wynika wprost z art. 75 § 3 O.p. Obowiązku tego, wbrew zarzutom Skarżącej, nie uchyla przepis art. z art. 74 pkt 3 O.p., odnoszący się do sytuacji, w których podatnik nie jest zobowiązany do składania deklaracji. Okoliczność ta musi wynikać z przepisów prawa materialnego, co w przypadku zobowiązań w zakresie podatku VAT nie występuje. Powoływany już wcześniej przepis art. 99 ust. 1 u.p.t.u. stanowi wyraźnie o obowiązku składania przez podatników podatku VAT deklaracji podatkowych.

3.5. Ponadto Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ nie miał obowiązku wzywania Spółki do uzupełnienia braku formalnego wniosku w postaci złożenia korekty deklaracji. Z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że Strona domaga się zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek od zaległości podatkowych, nie występuje natomiast o zwrot nadpłaty w podatku VAT, w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r.

3.6. Sąd podkreślił również, że Spółka argumentowała, iż - wobec zapisu w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów - "leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem ETS, mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonywania, nie podjęła jeszcze decyzji, czy i ewentualnie w jaki sposób będzie dokonywała korekt wystawionych faktur dotyczących usług ubezpieczenia". W związku z powyższym, Sąd uznał, że podnoszona w skardze kwestia przedstawionych w interpretacji ogólnej możliwych do zastosowania wariantów korekty podatku VAT, i formułowanych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, wykracza poza ramy niniejszego postępowania.

3.7. Za bezzasadne Sąd uznał również zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzając, że organ podatkowy odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

3.8. Trafnie także - zdaniem Sądu - organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii różnicowania sytuacji podatkowo-prawnej Spółki w zależności od okresu, którego dotyczyła wpłata, wyjaśniał, że sytuacja ta w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie była jednakowa. Odnośnie okresów od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., toczyło się już postępowanie wszczęte odrębnym wnioskiem Spółki. Jak stwierdzono w znajdującym się w aktach sprawy wyroku WSA, sygn. akt III SA/Wa 2444/12, Spółka dokonała korekt i zmniejszyła kwoty podatku należnego poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wskazując ją jako sprzedaż zwolnioną. Powołanym wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za ww. miesiące oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Jak wskazała Strona, w wykonaniu rzeczonego wyroku, organ pierwszej instancji wydał w dniu 19 lutego 2014 r. decyzję o umorzeniu postępowania i dokonał na rzecz Spółki zwrotu wpłaconych za ten okres odsetek wraz z ich oprocentowaniem.

Sytuacja zaistniała w stosunku do okresów grudzień 2005 r. - listopad 2006 r. nie jest zatem - zdaniem Sądu - analogiczna, do okresów rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem.

Z kolei postępowanie, w jakim zapadła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2013 r. dotyczyła zupełnie innej materii. Decyzja ta została wydana po wyroku tutejszego Sądu sygn. akt III SA/Wa 164/13, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. Sąd stwierdził, że nie wystąpiła określona w art. 56 § 1b pkt 2 O.p. przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając temu Sądowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 53 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

art. 72 § 2 i § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie wskazanych przepisów, prowadzące do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku od towarów i usług, które okazały się nienależne;

art. 74 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania wskazanego przepisu jako podstawy do stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek;

- art. 75 § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 74 pkt 3 lub alternatywnie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p.;

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 14k § 2 i § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do równej ochrony własności i innych praw majątkowych, a także zasady, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może podatnikowi szkodzić;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zostały one wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 187 §1 i art. 191 O.p., co polegało na niepodejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego oraz pominięcie części zarzutów Spółki podnoszonych na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji, w tym dotyczących naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP oraz art. 14k § 2 i § 3 O.p.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dotyczy tego, czy organ podatkowy trafnie odmówił Stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu kwot odsetek wpłaconych przez Spółkę w grudniu 2010 r., wynikających z korekt zwiększających w zakresie należnego podatku VAT za okres od grudnia 2007 r. do października 2009 r., dokonanych w następstwie opodatkowania, uprzednio uznawanych za zwolnione od podatku, usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

Zmiana oceny w zakresie opodatkowania tych usług była konsekwencją uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) stanowiącej, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Z uwagi na to, że w dniu 17 stycznia 2013 r., zapadł wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (C-224/11, EU:C:2013:15), w którym stwierdzono, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr : 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE) zwolnioną od VAT, Spółka wniosła o zwrot na jej rachunek bankowy uprzednio zapłaconych nienależnych odsetek z tytułu wykazanych w powyższych korektach zaległości podatkowych.

5.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tak zarysowanego sporu stwierdził, że rację mają organy podatkowe, że: "dopóki Strona nie skoryguje swoich deklaracji, z których wynika zobowiązanie do zapłaty, dopóty kwota w nich wykazana będzie uznawana za prawidłową. Sytuacja ta wyklucza zatem możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w zakresie należności głównej, ale także w zakresie odsetek od tej zaległości. Zasadnie bowiem wskazują organy podatkowe, że odsetki są należnością akcesoryjną, zależną od istnienia zobowiązania głównego. W sytuacji gdy nie istnieje podstawa do stwierdzenia, że wpłacona tytułem podatku kwota jest nienależna wykluczone jest procedowanie w przedmiocie ewentualnych odsetek od takiej kwoty.

Słusznie więc organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wskazywał na konieczność złożenia deklaracji korygujących jej pierwotne rozliczenia, wykazujących zobowiązanie w prawidłowej wysokości, celem stwierdzenia i zwrotu nadpłaconych kwot tak zobowiązania głównego jak i wpłaconych odsetek. Bez tego kroku nie jest możliwe stwierdzenie istnienia nienależnie zapłaconych odsetek.".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, jak również jego poglądu, że: "art. 74 pkt 3 O.p. nie wolno odnosić do sytuacji, gdy żądanie dotyczy odsetek".

5.3. W świetle okoliczności niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w postaci zapłaconych odsetek jest następstwem wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (EU:C:2013:15). Tym samym, podstawą dochodzenia tej nadpłaty jest art. 74 O.p.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1203/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zawarte w art. 74 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić, z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1085/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze - w stosunku do tej czynności - pojawienie się orzeczenia TSUE, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując - stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat, spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in, C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21).

5.4. Tym samym, art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których - w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji - wbrew powyższej wykładni art. 74 O.p., mającej stwarzać zgodną z zasadami równoważności oraz skuteczności podstawę odzyskania przez podatnika nienależnie zapłaconych przez niego kwot, pobranych z naruszeniem prawa Unii - zaakceptował stanowisko organów podatkowych pozostające w całkowitej sprzeczności z istotą (celem) tego przepisu, wywodząc - z uwagi na sformułowanie przez Podatnika żądania zwrotu nadpłaty w zawężonym (w tym przypadku do odsetek) w stosunku do przysługującego mu zakresu tego żądania - negatywne dla niego z tego tytułu skutki, ingerując tym samym w swobodę formułowania przez podatnika zakresu żądania zwrotu nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia TSUE.

Nie można przy tym pominąć, że nadpłatą jest w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a stosownie do art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

Skoro zamiarem podatnika jest skorzystanie z uprawnienia do żądania jedynie zwrotu części nadpłaty dotyczącej wpłaconych kwot na poczet odsetek, to rolą organu jest zaakceptowanie (co do zasady) takiego żądania.

5.6. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych sprowadza się do tego, że wniosek podatnika, zmierzający do odzyskania zapłaconych przez niego odsetek z tytułu niesłusznie, nie z winy podatnika, wykazanych w korektach deklaracji i zapłaconych zaległości podatkowych, jest bezzasadny, skoro nie skorygowano tych deklaracji i nie żądano również zwrotu tychże zaległości, jako wykazanych i zapłaconych nienależnie. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że jedynie skorygowanie wykazanych przez Podatnika zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do października 2009 r. daje podstawę do zwrotu związanych z tymi zaległościami odsetek, uznać należy za wadliwe. Pomija ono, że korekta deklaracji w ww. okolicznościach stanowi jedynie formalną podstawę do stwierdzenia nadpłaty co do wykazanego nienależnie podatku i zapłaconych odsetek, co powinno jednak zawsze zostać poprzedzone weryfikacją merytoryczną dokonanej korekty. W okolicznościach tej sprawy oznacza to konieczność analizy - w kontekście tez orzeczenia TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. - czy będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też usługi ubezpieczenia i usługi leasingu, będące przedmiotem działalności Spółki, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Takiej merytorycznej oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy jest obowiązany dokonać zarówno w przypadku gdy podatnik składa wraz z wnioskiem skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 O.p.), jak i - nie będąc obowiązanym do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa we wniosku o jej zwrot (art. 74 pkt 3 O.p.).

5.7. W sytuacji zatem, kiedy podatnik wnosi jedynie o zwrot - jego zdaniem - nienależnie zapłaconych odsetek od nienależnie - w jego opinii - wykazanego zobowiązania podatkowego (co wywodzi z orzeczenia TSUE), żądanie takie znajduje oparcie w art. 74 pkt 3 O.p., skoro zapłacone nienależnie odsetki nie wynikają ze złożonych deklaracji, a stwierdzenie bezpodstawności ich zapłacenia musi być wynikiem sprawdzenia (analizy) (podobnie gdyby podatnik złożył jednocześnie korekty deklaracji w trybie art. 74 pkt 1 O.p.), czy w świetle orzeczenia TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. podatnik - obiektywnie odrębne usługi ubezpieczenia (zwolnione od VAT) i usługi leasingu (stawka podstawowa) - opodatkował wadliwie pod wpływem uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, jako jedną usługę opodatkowaną stawką podstawową.

Wadliwie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, stwierdziły bezzasadność wniosku skarżącej Spółki, w sytuacji gdy dla stwierdzenia jego zasadności nie było konieczne złożenie korekty deklaracji, zgodnie z art. 74 pkt 3 O.p., a organ - błędnie uznając taką korektę za konieczną - zaniechał merytorycznej oceny przedmiotowego wniosku. Pozbawienie bowiem Skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania tego wniosku czyni tym samym nie tylko bezprzedmiotowym wskazywane wyżej orzecznictwo TSUE nakazujące dokonanie zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, a tym samym uniemożliwia zapewnienie jego efektywności, jak też nie zapewnia efektywności wyrokowi TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (EU:C:2013:15.). Od sądów krajowych zależy zaś, czy uda się zadośćuczynić powinności zagwarantowania skuteczności rozstrzygnięcia międzynarodowego w porządku krajowym.

Z powyższych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1948/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. Za trafne w tych okolicznościach sprawy uznać należy przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego tej sprawy, tj. w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 187 §1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także prawa materialnego - art. 74 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie może on stanowić podstawy wniosku o nadpłatę w okolicznościach niniejszej sprawy.

Odnoszenie się do zasadności pozostałych zarzutów prawa materialnego uznać należy w tej sytuacji za bezprzedmiotowe, gdyż ich ocena jest możliwa dopiero na podstawie kompletnie zebranego i ocenionego niewadliwie stanu faktycznego sprawy.

5.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

5.10. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.