Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1095/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 302/21 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r., I SA/Łd 302/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 224.383 zł.

Wnioskiem z dnia 5 maja 2017 r. skarżąca zażądała uzupełnienia decyzji w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej.

Ponieważ w decyzji nie wskazano:

- kiedy upłynął termin płatności podatku od określonego zobowiązania podatkowego oraz,

- czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.) - dalej: "u.k.s."

to decyzją z dnia 29 maja 2017 r. organ I instancji uzupełnił swoje rozstrzygnięcie w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając treść art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz analizę przebiegu postępowania kontrolnego to przekroczenie terminu powstało z winy kontrolowanej, która nie udzielała odpowiedzi w terminach wskazanych w wezwaniach organu do złożenia dokumentów. Ponieważ strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji - zasadne było naliczenie odsetek również za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia 16 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i o przedstawieniu podatniczce zarzutów o czyn polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. O powyższym strona została zawiadomiona w trybie art. 70c) ord. pod. w dniu 12 grudnia 2016 r.

Po drugie - strona nie kwestionuje ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ kontrolny, a jedynie nie zgadza się z naliczeniem przez ten organ odsetek wbrew przepisowi art. 24 ust. 5 u.k.s. Tym samym zgadza się ze stwierdzonymi przez organ kontrolny nieprawidłowościami w prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 107/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że decyzja odnosi się tylko do zarzutów odwołania, które dotyczyły jedynie sposobu określenia odsetek od zaległości podatkowej w kontekście zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora z dnia 30 listopada 2017 r. to w istocie wskazanie, jakie czynności w toku postępowania podjęły organy, w jaki sposób na wezwania organu zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego reagowała strona (albo nie reagowała), aby wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z winy podatniczki, bądź z przyczyn niezależnych od organów. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja, której istota polega przecież na odmiennym ukształtowaniu zobowiązania podatkowego niż wynika ono ze złożonej deklaracji, w ogóle nie wskazuje, w jakiej części i z jakiego powodu zakwestionowane zostały dokumenty ewidencyjne skarżącej, jakie okoliczności faktyczne uznane zostały za udowodnione, a które nie. Przede wszystkim nie wiadomo jednoznacznie, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

5. W wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18, uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd drugiej instancji wskazał, że skoro profesjonalny pełnomocnik zaskarżył jedynie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, to organ odwoławczy mógł - bez naruszania standardów wynikających z art. 210 § 4 ord. pod. - odnieść się w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji jedynie do kwestii spornej. NSA nie podzielił poglądu sądu I instancji, co do tego, że decyzja organu odwoławczego zawiera jedynie odpowiedź na postawiony w odwołaniu jedyny zarzut, dotyczący odsetek od zaległości, a ponadto, że z decyzji nie wynika, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, jak również że decyzja organu odwoławczego nie zawiera oceny poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie. Za niezasadne uznał NSA stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy w całości. Za trafną uznał też NSA ocenę organu, że brak określonych treści w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, iż dane okoliczności nie były przez organ badane, a tym bardziej nie może stanowić samoistnej podstawy przyjęcia, że naruszony został przepis art. 127 ord. pod.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie wskazał, że granice rozpoznania zakreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18 i spornym przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości naliczenia przez organ odsetek od zaległości podatkowej, a nie określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest zatem wyjątkiem od reguły i to organ, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub że do powstania opóźnienia przyczyniła się kontrolowana. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się kontrolowana. Skarżąca np. przekroczyła o 9 dni 14-dniowy termin udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych, środków pieniężnych, umów kredytowych, itp., żądanej przez organ w piśmie z dnia 20 października 2015 r.; udzieliła niepełnej odpowiedzi na pismo organu z dnia 17 listopada 2015 r., w którym zwrócono się o przedstawienie szeregu informacji, nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie i udostępnienia dokumentów z dnia 14 grudnia 2015 r. i z dnia 10 sierpnia 2016 r.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 70 c) ord. pod. z art. 59 ust. 1 pkt 9 ord. pod. przez niezastosowanie i pominięcie w toku dokonywanej kontroli legalności zaskarżanej decyzji polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały się pod koniec 2016 r. na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 16 listopada 2016 r., ogłoszenie zarzutów w dniu 10 stycznia 2017 r.), co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., których to okoliczności sąd w sprawie nie uwzględnił wbrew treści art. 134 p.p.s.a.;

2) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez pominięcie przez WSA w toku sądowej kontroli wydanej decyzji oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., co jednak mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji i co powinno być przedmiotem analizy przez sąd;

3) art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. poprzez brak kontroli sądu w kwestii dopuszczalności wydania decyzji przez organy podatkowe oraz uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. albowiem: z okoliczności niniejszej sprawy (postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 16 listopada 2016 r., ogłoszenie zarzutów w dniu 10 stycznia 2017 r., zawieszenie dochodzenia, umorzenie dochodzenia względem męża z uwagi na przedawnienie karalności), wynika, że wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały się na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dopiero w końcu 2016 r., mając świadomość tego, iż w dniu 31 grudnia 2016 r. upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy:

a) same zarzuty zostały postawione skarżącej w styczniu 2017 r.,

b) okoliczności nie uzasadniały wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a po wszczęciu do chwili obecnej, tj. przez 5 lat, nie zostały podjęte żadne czynności w ramach postępowania przygotowawczego (poza jego zawieszeniem), które świadczyłyby o tym, że organ rzeczywiście zamierzał prowadzić takie postępowanie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 190 oraz art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez WSA w Łodzi do wytycznych NSA zawartych w wyroku z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18, zgodnie z którymi sąd pierwszej instancji "powinien w ramach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przyjmując, że zawiera ona stanowisko co do określenia zobowiązania podatkowego analogiczne jak w decyzji organu pierwszej instancji"; niezastosowanie się do wytycznych spowodowało ograniczenie badania przez sąd pierwszej instancji legalności zaskarżanej decyzji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 190 oraz art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do wytycznych NSA zawartych w wyroku z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18 i przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że "sąd I instancji odstąpił od rozpoznania sprawy w zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i poprzestał na jej rozpoznaniu w zakresie zawężonym granicami skargi i wskazań NSA z wyroku z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18'', w sytuacji gdy sąd w nieprawidłowy sposób te wytyczne wykonał;

6) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 4 maja 2021 r. zarzutów;

7) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) sprawozdawczy charakter uzasadnienia, które w znakomitej części jest kopią wyroku NSA z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18, wydanego w niniejszej sprawie, b) brak odniesienia się do argumentów strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2021 r., w szczególności co do naruszenia art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy wcześniej postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem wyniku kontroli oraz zarzutu niezastosowanie przez organ art.

24 ust. 5 u.k.s. powiązanego z jednoczesnym nieprawidłowym zastosowaniem art. 24

ust. 6 u.k.s.;

c) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów, tj.

- art. 24 ust. 5 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.- dalej: "p.w.u.o.k.a.s.") poprzez nieuwzględnienie okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji oraz art. 24 ust. 6 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.o.k.a.s. poprzez uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona postępowania, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nie wykazały przyczyn uzasadniających doręczenie stronie decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem wskazywane przez organy okoliczności zawiłego charakteru sprawy, rozbudowanej struktury prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz obszerności materiału dowodowego w relacji do art. 24 ust. 6 u.k.s. nie uzasadniają przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej nastąpiło bez winy organu;

c) naruszenia art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. – przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy wcześniej postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem wyniku kontroli.

Mając na względzie powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji organu

odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1

oraz § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a.;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Zasadniczą kwestią sporną sprawy jest zakres rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18, CBOSA, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 107/18. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., II FSK 3399/14, Lex nr 2175736 - wyjaśnił, że:

Zgodnie z art. 222 ord. pod. przedstawienie zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie, sformułowane i przedstawione zgodnie z art. 222 ord. pod., otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście którego rozpatruje całość sprawy. Wnoszący odwołanie może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego żądania, zarzuty i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego. Organ podatkowy nie może się tylko domyślać czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie. Prawdopodobieństwo pomyłki w odkrywaniu - interpretowaniu - rozszyfrowywaniu rzeczywistych oczekiwań zainteresowanego wynikiem sprawy jest bardzo duże, a jej konsekwencją może być uchylenie przez sąd administracyjny wydanego aktu. Z kolei odwołujący się traci w takim przypadku możliwość szybkiego, sprawnego, merytorycznego rozpoznania jego sprawy w postępowaniu odwoławczym. Sankcją za nieusunięte wady odwołania z art. 222 ord. pod. jest bowiem pozostawienie go bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 ord. pod. Faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa też często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 ord. pod. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia, czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę – podkreślając, że w odwołaniu została zaskarżona tylko część decyzji organu w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowej - to organ odwoławczy bez naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. mógł odnieść się w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji jedynie do kwestii spornej, szczególnie wówczas, gdy (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., I FSK 339/18, Lex nr 256383) możliwe było zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli w sprawie - a tak było w rozpoznawanej sprawie - podmiotowo i przedmiotowo można było z niej taką część wyodrębnić. W konsekwencji sąd ten stwierdził, że organ odwoławczy rozpoznał całość sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a., art. 222, jak i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniach, a następnie w skardze do sądu administracyjnego, kwestionowała jedynie naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, nie formułując żadnych innych zarzutów wobec ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i oceny prawnej wyrażonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 21 listopada 2017 r., która została zaakceptowana w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie określił granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie - zgodnie z zakresem i oceną prawną określonymi w powyższym wyroku NSA (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.) rozpoznał ją zgodnie ze wskazaniem co do dalszego postępowania. Zawarta w tym wyroku ocena prawna zakresu rozpoznania sprawy i wskazania co do dalszego postępowania adresowane są nie tylko dla organu, ale i dla sądu pierwszej instancji, a także i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ewentualnie będzie sprawę rozpoznawał po raz kolejny. Podkreślić tu trzeba to, że przepis ten został ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r.. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) zmieniony i jego zakres stosowania został rozszerzony.

9. Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej - co zresztą trafnie przyjął także sąd pierwszej instancji - jakoby zdanie o treści: "W świetle powyższego wskazać należy, że WSA w Łodzi nie wykazał, aby ewentualne naruszenie art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego sąd pierwszej instancji powinien w ramach zakreślanych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, przyjmując, że zawiera ona stanowisko co do określenia zobowiązania podatkowego analogiczne, jak w decyzji organu pierwszej instancji", że zdanie to zmienia zakres ponownego rozpoznania sprawy i rozszerza go także na kwestie merytoryczne związane z prawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego, przedawnienia i inne. Zdanie to - wbrew sugestiom skargi kasacyjnej - jest tylko odpowiedzią Naczelnego Sądu Administracyjnego na pogląd sądu pierwszej instancji, ale nie zmienia w żaden sposób zakresu zaskarżenia, co przecież wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotyczy on podobnie jak w odwołaniu (a także w skardze) tylko kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Konsekwencją tego jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 153, art. 193 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. można rozpoznać tylko zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w 6-7 skargi kasacyjnej. Co do niezasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej odniesiono się wyżej.

10. Bezzasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji do argumentów strony wskazanych w piśmie z dnia 4 maja 2021 r. odniósł się może nie wprost, ale przez merytoryczną argumentację zawartą na str. 15 i 16 uzasadnienia. Wskazano w niej, że skoro skarżąca była udziałowcem spółki jawnej i ponadto prowadziła samodzielnie inną działalność gospodarczą, to nic nie stało na przeszkodzie we wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego jako do osoby fizycznej. W odniesieniu zaś do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji szczegółowo i precyzyjnie wskazał przykłady zachowań skarżącej, które wskazywały na to, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona postępowania. Tych okoliczności w skardze kasacyjnej strona nie podważyła. Kwestia zawiłego charakteru sprawy, rozbudowanej struktury prowadzonej przez skarżącą działalności oraz obecność materiału dowodowego zastały przez sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób ocenione (str. 14 uzasadnienia) jako niemające oparcia w art. 24 ust. 6 u.k.s. Podnoszenie jej więc w ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. jest w tej sytuacji bezprzedmiotowe.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).