Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3430/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok, decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1  oraz art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 131/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...] w całości i umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. P. kwotę 10 300 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 131/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2015 r. nr 2401 [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji podał, że sporne w sprawie są kwestie: przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.; doręczenia decyzji organu drugiej instancji do rąk nieuprawnionej osoby, zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez firmę G. Sp. z o.o. jako koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie 302.120 zł (brutto 368.586,40 zł) w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością w ramach spółki cywilnej I. (50% udziałów) polegającą m.in. na świadczeniu usług internetowych, serwisowych i instalacji sieci światłowodowej; zasadności i sposobu oszacowania przychodów podatnika w związku z prowadzoną przez podatnika indywidualną działalnością gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi.

1.2 W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zobowiązanie przedawnia się 31 grudnia 2014 r. Pismem z 19 listopada 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczętym 12 listopada 2014 r. postępowaniu karnoskarbowym przeciwko podatnikowi, z jednoczesną informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że w ww. piśmie błędnie wskazano, że postępowanie wszczęto przeciwko podatnikowi, gdy tymczasem na tym etapie postępowania (w dacie pisma) wszczęto postępowanie w sprawie, jednakże nie ma to istotnego znaczenia dla skutku z art. 70c Ordynacji podatkowej, a pismo wypełnia przesłanki wynikające z tego przepisu. W dniu 5 grudnia 2014 r. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przedstawił podatnikowi zarzuty w sprawie, zatem przed upływem terminu przedawnienia podatnik miał pełną świadomość wszczętego i prowadzonego przeciwko niemu postępowania. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.3 Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek doręczenia decyzji z 18 listopada 2015 r. do rąk osoby nieuprawnionej, która nie jest pełnomocnikiem podatnika i nie działa pod adresem podmiotu, któremu doręczono decyzję. Wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu drugiej instancji wynika, że była ona kierowana do pełnomocnika skarżącego L.B. na adres podany w treści udzielonego pełnomocnictwa ([...], ul. [...]), natomiast została odebrana przez: "L. Doradztwo Finansowe [...]", z podpisem "J.M.". L. Doradztwo Finansowe to firma L.B. (prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika), który posługuje się adresem ul. [...] lub [...]. J.M. to ustanowiony przez niego pełnomocnik w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że L.B. jest prezesem zarządu spółki L., a podane adresy to adres spółki i jego miejsce zamieszkania. Nadto, Sąd podzielił stanowisko organu, że decyzja niewątpliwie została doręczona podatnikowi, który ustanowił pełnomocnika obecnie go reprezentującego, ten wywiódł w terminie skargę i tym samym nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia strony.

1.4 Odwołując się do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej "u.p.d.o.f.", Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Zdaniem tego Sądu organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie zakwestionowały konieczności ponoszenia przez skarżącego wydatków na rozbudowę, konserwację i utrzymanie sieci internetowej, a jedynie wiarygodność przedłożonych dokumentów mających potwierdzić wykonanie tych usług przez spółkę G. Skarżący nie przedstawił dokumentów, które pozwalałyby na uwzględnienie jego stanowiska lub podważyłyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością spółki cywilnej I. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że określona faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ decyduje o tym art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

1.5 W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przyjmując jedynie 15 dni z całego roku jako podstawę do określenia wysokości przychodu nie naruszyły zasad dotyczących podstaw oszacowania w związku z prowadzoną indywidualnie przez skarżącego działalnością. Przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji pozwala określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei z treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 ww. ustawy. Zdaniem Sądu organ, dokonując oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, szczegółowo wyjaśnił podstawy przyjętej metody i precyzyjnie je uzasadnił. Natomiast skarżący kwestionując tak ustalony przez organy przychód za 2008 r. nie wskazał jaka metoda wyliczenia jego zdaniem byłaby właściwa, przyjęcie jakiego okresu byłoby reprezentatywne, jakie parametry pozwoliłyby na ustalenie przychodu w sposób bardziej rzetelny.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M.P. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, co wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku, a polegało na:

- nierozpatrzeniu zarzutu naruszenia w sprawie przepisu art. 208 § w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim skarżący wskazywał na skutki uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą upływ terminu przedawnienia w toku postępowania podatkowego uniemożliwia jego dalsze prowadzenie i wywołuje skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania.

Sąd w uzasadnieniu wyroku ustosunkował się jedynie do realizacji wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, i nie odniósł się już do wymogów jakie stawiają przed organami podatkowymi w toku postępowania podatkowego przepisy art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wg wykładni zaprezentowanej przez NSA, tj. ustalenia na etapie konkretnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznej, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - co oznacza, że taka informacja winna zostać ustalona w toku przedmiotowego postępowania podatkowego i za zawiadomieniem strony (w tym przypadku jej pełnomocnika), co jest zgodne z ww. wyrokiem TK, ale uwzględnia także wytyczne powyższej uchwały NSA.

Dowód z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie został do akt sprawy włączony, a ponadto w treści samego dokumentu błędnie powiadomiono o wszczętym w dniu 11 listopada 2014 r. postępowaniu karnoskarbowym przeciwko M.P., podczas gdy w tej dacie wszczęte zostało postępowanie w sprawie, nieprawidłowo zatem wskazano okoliczność z którą organ wiązał zawieszenie biegu przedawnienia;

- z powyższych przyczyn - błędnym ustaleniu Sądu pierwszej instancji, za organami podatkowymi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż nie było konieczne doręczenie właściwej treści zawiadomienia o postępowaniu karnoskarbowym, ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, i ocenie, iż nie doszło w sprawie do naruszenia przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej, wbrew wytycznym uchwały NSA z 29 września 2014 r., który wskazał na wagę okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalanej w toku postępowania podatkowego ze skutkami procesowymi jego umorzenia;

- przyjęciem przez ten Sąd, że doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji z 18 listopada 2015 r., podczas gdy dostarczona ona została osobie nie będącej pełnomocnikiem podatnika w sprawach podatkowych, jak również nie działającej w takim zakresie z upoważnienia uprzedniego pełnomocnika strony L.B. wraz z jednoczesnym twierdzeniem Sądu o doręczeniu decyzji podatnikowi, w imieniu którego obecnie ustanowiony pełnomocnik w terminie wywiódł skargę, co rażąco narusza przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej;

- przyjęciu za organami podatkowymi dowolnie ustalonego przez nich stanu faktycznego, w oderwaniu od akt sprawy i dokonanej oceny przedstawionych okoliczności, skutkujących zakwestionowaniem świadczenia na rzecz spółki cywilnej I., której udziałowcem był podatnik, przez firmę G. Sp. z o. o. usług internetowych, serwisowych i instalacji sieci światłowodowej, usług reklamowych i kolportażu wykonanych w firmie prowadzonej przez podatnika indywidualnie w zakresie handlu artykułami spożywczymi oraz oszacowaniem przychodów z tej działalności - wbrew dowodom i zeznaniom w sprawie o wykonaniu ww. usług, jak również przy braku wystarczających dowodów do oszacowania przychodów uzyskiwanych w sklepie na poziomie wyliczonym przez organ podatkowy;

b) art. 3 § 1 i § 2 oraz 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, co wykazano powyżej w kontekście naruszenia przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej oraz poprzez sprzeczności argumentacyjne w uzasadnieniu wyroku, podnoszone w zw. z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynikające z jednoczesnych twierdzeń o doręczeniu decyzji 18 listopada 2015 r. uprzedniemu pełnomocnikowi strony L.B. oraz o doręczeniu decyzji podatnikowi, w imieniu którego obecny pełnomocnik w terminie wywiódł skargę;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie określenia M.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z powodu przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z uchwałą NSA z 19 września 2014 r. (II FPS 4/13), z uwagi na brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego; dowód z zawiadomienia nie został do akt postępowania podatkowego dołączony, a strona działająca przez pełnomocnika z jego treścią zapoznaną, co czyni okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia nieudowodnioną (art. 192 Ordynacji podatkowej); ponadto podatnika zawiadomiono o błędnej okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia będącej datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie jak wynika z zawiadomienia - przeciwko M.P.;

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek doręczenia decyzji 18 listopada 2015 r. do rąk osoby nieuprawnionej, która nie była pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu podatkowym i nie działała w tym postępowaniu z upoważnienia uprzedniego pełnomocnika strony L.B. i pod adresem podmiotu: L. Doradztwo Finansowe, w M., przy ul. [...], innym niż wskazany przez reprezentującego podatnika w M., przy ul. [...], w konsekwencji czego decyzja organu odwoławczego nie weszła do obiegu prawnego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie w ten sposób niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego:

- poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika wg 50% udziału w spółce cywilnej "I." poniesionych przez spółkę w wysokości 302.120,00 zł, tytułem usług serwisowych, konserwacji sieci internetowej i instalacji światłowodowej - wbrew dowodom w postaci zeznań strony, zeznań świadków oraz innym wyjaśnieniom tych osób, zeznań pracowników oraz innych podmiotów korzystających z usług ww. spółki, które nie zaprzeczają że korzystały z usług ww. spółki lub nie posiadają oczekiwanej przez organ wiedzy o sposobie wykonywania prac i świadczenia usług przez firmę podatnika z przyczyn obiektywnych i racjonalnych;

- poprzez oszacowanie dodatkowego przychodu w wysokości 151,187.25 zł oraz korektę kosztów uzyskania przychodów w kwocie 15.030,00 zł, z tytułu usług reklamowych i kolportażu ulotek w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą ,,F. M.P.", przy braku wystarczających do tego podstaw i ustaleniu marży w oparciu o niereprezentatywne dane obrazujące sprzedaż jedynie z 15 dni roku podatkowego;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnienia tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów;

- art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące określeniem przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez podatnika w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą F. M.P. w sposób dowolny, poprzez przyjęcie danych ze sprzedaży z wybranych 3 dni z miesięcy stycznia, kwietnia, lipca, października i grudnia 2008 r., czyli zaledwie 15 dni z okresu całorocznej sprzedaży, co stanowi ok. 5% czasu sprzedaży, co czyni wybraną przez organ metodę szacowania niereprezentatywną i nieuzasadnioną;

W rezultacie wadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, co miało wpływ na wynik sprawy, niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, pozbawiając podatnika, na tle dowolnie ustalonego stanu faktycznego, prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów z wykonywanych prze niego działalności oraz zawyżono oszacowaną wielkość przychodu z tytułu działalności prowadzonej indywidualnie.

d) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, których obszerne uzasadnienie przedstawiono poniżej zgodnie z przepisem art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej wskutek czego oceniono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika wg 50% udziału w spółce cywilnej "I." tytułem usług serwisowych, konserwacji sieci internetowej i instalacji światłowodowej wykonanych przez G. sp. z o. o., następnie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonanych także przez G. sp. z o. o. usług reklamowych i kolportażu ulotek w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą "F. M.P.", wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie;

2. przepisów prawa materialnego niewłaściwie zastosowanych w sprawie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej wskutek niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a co jest konieczne wg wytycznych uchwały NSA z 29 września 2014 r. (II FPS 4/13) dla stwierdzenia okoliczności faktycznej, że w trakcie postępowania nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; ponadto zawiadomienie nie może być skuteczne także z uwagi na treść, w którym błędnie podano okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, będącej datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie jak wynika z zawiadomienia - "przeciwko M.P.", niezgodnie z przepisami art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika wg 50% udziału w spółce cywilnej "I." poniesionych przez spółkę w wysokości 302.120,00 zł, tytułem usług serwisowych, konserwacji sieci internetowej i instalacji światłowodowej wykonanych przez G. sp. z o. o. - wbrew dowodom w postaci zeznań strony, świadków oraz innym wyjaśnieniom osób, zeznań pracowników oraz innych podmiotów korzystających z usług ww. spółki, które nie zaprzeczały, że korzystały z usług ww. spółki lub nie posiadały oczekiwanej przez organ wiedzy o sposobie wykonywania prac i świadczenia usług przez firmę podatnika, co nie zaprzecza ich wykonywaniu oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 15.030,00 zł z tytułu wykonanych przez G. sp. z o. o. usług reklamowych i kolportażu ulotek w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą "F. M.P.", co skutkowało tym, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym do podjęcia decyzji, co wykazano poniżej w kontekście naruszeń przepisów postępowania i co skutkowało w rezultacie niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisu prawa materialnego w odniesieniu do jedynie wybiórczo ustalonych okoliczności rozpatrywanej sprawy podatkowej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach.

W niniejszej sprawie organ podatkowy, który prowadził postępowanie podatkowe (określił zobowiązanie podatkowe) wobec skarżącego, wystosował do niego zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie powinno budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej i jednocześnie prowadzi postępowanie, musi doręczyć je do rąk ustanowionego pełnomocnika. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.2 Celem wyjaśnienia wskazać należy, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18.

3.3 W rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo że był on reprezentowany przez pełnomocnika i jak wskazuje analiza akt podatkowych wszystkie pozostałe pisma w ramach prowadzonego postępowania były doręczane pełnomocnikowi skarżącego; brak tym samym też przesłanek dla przyjęcia, że skarżącego nie reprezentował pełnomocnik. Wbrew więc stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego doręczenie przedmiotowego zawiadomienia z 19 listopada 2014 r. bezpośrednio skarżącemu nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ podatkowy nie wskazał też na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem stwierdzić należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu.

3.4 Ze względu na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylił też zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 31 sierpnia 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.5 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art.145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.