Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1259/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, ust. 9, 9a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R.W. kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. R.W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania żądania. Decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. odmówił podatnikowi zastosowania zwolnienia z podatku. Nie zgadzając się z tak dokonanym rozstrzygnięciem R.W. pismem z dnia 13 lipca 2015 r., wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym również nie znalazł podstaw do uznania zasadności wniosku podatnika z dnia 3 marca 2015 r. i decyzją Nr [...] z dnia 7 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższe R.W. w dniu 21 stycznia 2016 r. wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu oddalił prawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 290/16 z dnia 31 marca 2016 r..

W dniu 29 kwietnia 2016 r. R.W. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 rok, które następnie (w wyniku czynności sprawdzalnych) zostało skorygowane w dniu 11 listopada 2018 r..

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2015 roku statek B., na którym podatnik wykonywał pracę najemną:

• nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR - pływał pod banderą Bahamów,

• był własnością podmiotu "A", "B", A., A., M., Wyspy Marshalla,

• był technicznie zarządzany przez "C" AS (zatem podmiot ten jest zarządcą statku),

• koszty operacyjne, włączając pensje załogi, ponosiła "A", właściciel statku,

• przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące w/wym. statek w 2015 roku, nie miało miejsca faktycznego zarządu na terytorium Królestwa Norwegii.

Mając powyższe na uwadze uznano, iż dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie B. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce. Zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczyły one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 tej ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia 7 kwietnia 2021 r. określił R.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 rok w kwocie 58.090,00 zł.

Nie zgadzając się z tak dokonanym rozstrzygnięciem podatnik pismem z dnia 25 kwietnia 2021 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem dodatkowego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie znalazł podstaw do zastosowania w stosunku do dochodów podatnika osiągniętych w 2015 roku zwolnienia z tzw. ulgi abolicyjnej i decyzją Nr [...] z dnia 6 lipca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 kwietnia 2021 r..

Organ w uzasadnieniu po przytoczeniu przepisów prawa wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

W polskich przepisach podatkowych zasada ta uregulowana jest w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego - za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że:

• w 2015 roku R.W. wykonywał pracę najemną na statku o nazwie B.,

• w/wym. jednostka morska jest tankowcem transportującym ropę naftową z Brazylii do Chile oraz Urugwaju,

• z pisma z dnia 21 grudnia 2020 r. wystosowanego przez pośrednika "D" z siedzibą w G. wynika, iż przedsiębiorstwo "C" AS zajmuje się zarządem statku B. tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Spółka "D" skierowała R.W. do pracy na statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa pracy zawartą z firmą "C" AS z siedzibą w Norwegii w mieście S. przy ulicy V.,

• z pisma z dnia 15 stycznia 2021 r. sygnowanego przez w/wym. spółkę wynika, że armatorem statku B., który zgodnie z treścią podaną w § 5 ust. 4 oraz § 9 umowy z marynarzem pokrywał wydatki poniesione przez pośrednika oraz pokrywał koszty działalności pośrednika była firma "C" AS,

• z Umowy Zatrudnienia Marynarzy (2010) (tj. Service Terms & Conditions for Seafarers (2010) wynika, iż "E" jest odpowiedzialna za techniczne i operacyjne zarządzanie statkami będącymi własnością lub czarterowanymi przez firmy powiązane (zwane indywidualnie "Firmami"), z których wszystkie są podmiotami stowarzyszonymi z "F" (zwane łącznie "Grupą T.),

• w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok podatnik wykazał, że całość dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wpisał podatku zapłaconego za granicą.

Natomiast w oparciu o informacje norweskiej administracji podatkowej Nr [...] otrzymaną w dniu 20 lutego 2019 r. oraz Nr [...] otrzymaną w dniu 9 września 2019 r. ustalono, że:

• statek B. w 2015 roku nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR - pływał pod banderą Bahamów, był własnością "A" LLC z siedzibą na Wyspach Marshalla,

• przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące statek w 2015 roku, nie miało miejsca faktycznego zarządu na terytorium Królestwa Norwegii,

• "C" AS iest zarządca statku na mocy umowy o zarządzaniu statkiem i jest odpowiedzialny za zarządzanie techniczne, rejsy i obsługę załogi statki. Zarządca nie jest odpowiedzialny za czarter statku - ta funkcja i inne należą do właściciela statku,

• Statek B. był technicznie zarządzany przez "C" AS, zatem podmiot ten jest zarządcą statku. Koszty operacyjne, włączając pensje załogi, ponosiła "A", właściciel statku,

• Umowa R.W. dotycząca zatrudnienia na B. była zawarta z "A" LLC, podpisana przez "C" AS, jako agenta właściciela,

• R.W. jest norweskim nierezydentem na statku eksploatowanym poza Norwegią,

• nie pobrano żadnego podatku dochodowego. Norwegia - na podstawie art. 14 ust. 3 Umowy w sprawie podwójnego opodatkowania pomiędzy Norwegią i Polską, ma prawo do opodatkowania dochodu polskiego rezydenta, żeglarza, jeżeli ten dochód jest uzyskiwany na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Ponadto z pisma nr [...] uzyskanego z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. (włączonego postanowieniem [...] z dnia 18 czerwca 2021 r. - wynikało, iż "(...) "C" AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. "C" AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań.

W każdym przypadku możemy potwierdzić, że:

1. Marynarz, o którym mowo, jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w Brazylii lub na Morzu Północnym.

2. Usługi zarządzania i dot. załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez "C" AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług.

3. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych.

4. "C" AS to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii.

5. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami (jak wspomniano powyżej, "C" otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i dotyczy załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza) (...)".

Z powyższego zdaniem organu wynika zatem, że norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności że dochód osiągnięty przez R.W. z pracy najemnej na pokładzie statku B. podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a w związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Odnosząc się do postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji organ stwierdził, że regulują one zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

1. wykonują pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Dlatego marynarze - nierezydenci krajów nordyckich, pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym, na co w tym przypadku wskazała norweska administracja podatkowa.

Reasumując, statek, na którym podatnik był zatrudniony w 2015 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji).

Mając na uwadze powyższe, jak słusznie uznał organ pierwszej instancji w wydanej w dniu decyzji 7 kwietnia 2021 r., dochód podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku B. będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. książeczki żeglarskiej podatnika nr [...] wynikało, iż w badanym roku podatkowym R.W. pracował na pokładzie w/wym. jednostki morskiej w okresach:

• 29 grudzień 2014 r. - 14 luty 2015 r.,

• 1 kwiecień 2015 r. - 29 kwiecień 2015 r.,

• 31 maj 2015 r. - 30 lipiec 2015 r.,

• 18 wrzesień 2015 r. - 14 listopad 2015 r.

Z tytułu wykonywanej pracy najemnej R.W. otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości 55.376,72 EURO, które przelewane było na rachunek bankowy podatnika nr [...] prowadzony przez "G" SA.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 11a ust 1 ustawy podatkowej, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia pozyskanych środków (których szczegółowe zestawienie znajduję się na str. 16-17 decyzji z dnia 7 kwietnia 2021 r.) ustalając, iż w 2015 rok R.W. uzyskał przychód w wysokości 231.601,36 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.. W sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z wyjaśnień R.W. zawartych w piśmie z dnia 8 grudnia 2020 r. wynika, że ponieważ statek B. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii - dla obliczenia kwoty przychodu wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik przyjął stawkę diety ustaloną dla Norwegii w kwocie 451 koron norweskich (NOK), co dało kwotę 12.220,46 zł.

Jednakże dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia nie potwierdziły, aby w/wym. statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, zatem do wyliczenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku (o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie mogła mieć zastosowania przyjęta przez R.W. stawka diety za dobę podróży zagranicznej w Norwegii. Przedmiotowa jednostka morska (podnosząca banderę Bahamów) była eksploatowana przez podmiot B. L.L.C. z siedzibą na Wyspach Marshalla.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku nie określa wysokości diety za dobę podróży zagranicznej w Bahamach (tj. w państwie bandery w/wym. statku), ani na Wyspach Marshalla (gdzie znajduje się siedziba podmiotu eksploatującego statek). Według poz. 112 załącznika wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w państwach innych niż wymienione w lp. 1-111 wynosi 41 EURO. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż R.W. przebywał na pokładzie B. przez okres 193 dni, zatem wysokość przysługujących diet wyniosła 9.914,33 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335,00 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Z zapisów w książeczce żeglarskiej nr [...] wynika, iż R.W. przebywał na pokładzie statku B. przez 9 miesięcy 2015 roku tj. w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku oraz w listopadzie. Zatem zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej podatnikowi przysługują koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.001,25 zł.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027, ze zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z uwagi na fakt, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok (oraz korekcie tej deklaracji) R.W. nie wykazał zarówno odliczeń od dochodu jak i od podatku oraz nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dokumentów organy podatkowe przyjęty, że Podatnik nie poniósł wydatków związanych z uiszczeniem składek na powszechne ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że organ pierwszej instancji w wydanej w dniu 7 kwietnia 2021 r. decyzji prawidłowo określił R.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 6 lipca 2021 r. skarżący działając w oparciu o art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 145a oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. zobowiązanie strony przeciwnej do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji z uwzględnieniem faktów stwierdzonych urzędowo i dotyczących eksploatacji statku B. w 2015 r. przez podmiot "C" AS w oświadczeniu administracji morskiej państwa bandery statku w kontekście Kodeksu ISM do którego rzeczony dokument bezpośrednio się odnosi, ponadto z uwzględnieniem dowodu w postaci oświadczenia dyrektora generalnego "C" AS i wszystkich wyjaśnień skarżącego, a w szczególności tych dotyczących zasadności zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO i podmiotu eksploatującego statek B.,

3. zbadanie czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru,

4. zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Mając powyższe na uwadze R.W. zarzucił wydanej w dniu 6 lipca 2021 r. decyzji:

1. Naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez manipulowanie materiałem dowodowym, w tym ignorowanie faktów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy i stosowanie podwójnych standardów w ocenie materiału dowodowego w zależności od strony która je przedstawiła; ponadto, poprzez instrumentalne stosowanie przepisów prawa i tworzenie pułapek interpretacyjnych, a także uchylanie się od stosowania obowiązujących na terenie RP ustaw morskich (Kodeksu morskiego), ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską morskich umów międzynarodowych (Konwencji SOLAS, Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczeństwem) i Rozporządzenia WE nr 336/2006 z dnia 15 lutego 2006 r., mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy,

b) art. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego świadomie w sposób stronniczy i ukierunkowany na dyskredytowanie wszystkich dowodów przemawiających na korzyść podatnika, oraz interpretowanie wszelkich okoliczności sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario, tak by pasowały do przyjętej z góry przez Urząd Skarbowy tezy - w celu wyłudzenia na rzecz Skarbu Państwa nienależnych zasobów finansowych skarżącego;

c) art. 9 w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ignorowanie zapisów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy zawartych w umowach międzynarodowych, których RP jest stroną, w tym ratyfikowanych Konwencji Międzynarodowej Organizacji Morskiej (IMO) m. in. Konwencji SOLAS, jak również Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM Code), czy Rozporządzenia WE w sprawie wdrożenia we Wspólnocie Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczeństwem - nr 336/2006 z dnia 15 lutego 2006 r., do których odnoszą się bezpośrednio najważniejsze dowody w sprawie i które zawierają istotną dla sprawy poszerzoną definicję "Armatora" - określenia nieograniczającego się jedynie do właściciela jednostki (ponieważ funkcję tą może spełniać wobec statku również inny podmiot) i łączącego pełnienie tej funkcji bezpośrednio z eksploatacją statku w najszerszym znaczeniu pojęcia eksploatacji (ponieważ w/w definicja w żaden sposób nie ogranicza jej zakresu znaczeniowego). Ponadto, uwzględnienie wymienionych powyżej umów międzynarodowych w kontekście przedstawionych przez stronę postępowania dowodów, wymusza na organach podatkowych w sposób pośredni art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący badanie dowodów w sposób wyczerpujący. Nieuwzględnianie umów międzynarodowych, z których wynikają lub do których odnoszą się poszczególne dowody w sprawie, uniemożliwiło organom podatkowym obu instancji ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej;

d) art. 9 w zw. z art- 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nie stosowanie się do art. 14 ust. 3 umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 Nr 134 poz. 899), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. 2013 poz. 680) zwanej dalej Konwencją o UPO, pomimo spełnienia wszystkich wymaganych Konwencją przestanek w tym również przesłanki eksploatacji statku B. przez norweskie przedsiębiorstwo, co potwierdza w swoim oświadczeniu sam dyrektor generalny "C" AS (obecnie "H" AS);

e) art. 32 ust. 1 i2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nie uwzględnienie (w kontekście niezapłaconego w Norwegii podatku dochodowego, zgodnie z wolą norweskiego ustawodawcy) zapisów o zwolnieniach przedmiotowych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od podatku dochodowego dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności. Z powyższego wynika, że wolą polskiego ustawodawcy było, aby w przypadku wykonywania pracy przez polskiego obywatela na polskim statku, nie wystąpiło opodatkowanie dochodu z tego tytułu. Biorąc to pod uwagę, należy dojść do wniosku, że polski obywatel zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii lub przez norweskiego armatora, w świetle polskich przepisów, nie może być traktowany mniej korzystnie niż obywatel polski zatrudniony na statku o polskiej przynależności, gdyż sprzeciwiałoby się to zakazowi dyskryminacji określonemu w art. 32 Konstytucji RR 1 stycznia 2021 r., obowiązuje nowa treść art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz., 1163 i poz. 1243), w którym wprowadzono zmiany poprzez usunięcie doprecyzowania dotyczącego pływania pod banderą państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do EOG. Celem wprowadzonej zmiany było zrównanie sytuacji prawnopodatkowej marynarzy będących obywatelami państw członkowskich należących do Unii Europejskiej lub państw należących do EOG, niezależnie od bandery statku, pod którą pływają (Papina-Ukleja Anna, PIT 2021 -przewodnik po zmianach, LEX/el. 2020). Przy obecnym brzmieniu tego przepisu dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Przy czym należy podkreślić, że Norwegia należy do grupy państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

f) art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku B. przez norweskie przedsiębiorstwo, pomimo licznych dowodów wskazujących na odmienny stan rzeczy, takich jak m.in. oświadczenie administracji morskiej państwa bandery statku, zaświadczenie Kapitana statku B., oświadczenie dyrektora generalnego "C" AS (obecnie "H" AS), czy też ustaleń samej norweskiej administracji podatkowej, (na które tak chętnie powołują się organy obu instancji);

g) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f, poprzez błędne wskazanie w decyzji, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

h) art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wspomnianych przepisów i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Królestwie Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

2. Naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez: wydanie decyzji niosącej za sobą poważne skutki finansowe dla podatnika na podstawie postępowania podatkowego prowadzonego w sposób nieobiektywny, jednostronny i dowolny: gdzie przy założeniu, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oceny tego, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia ani nie podały jakie cechy przesądzają o spełnieniu przez podmiot warunku eksploatacji statku (porównaj I SA/Gd 64/21). Jednocześnie bez podania kryteriów jakimi kierowano się przy ocenie materiału dowodowego organy obu instancji w zaskarżonej decyzji stwierdzają, że podmiot "C" AS nie eksploatował statku B., pomimo szeregu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy stwierdzających w sposób jednoznaczny odmienny stan rzeczy;

b) art. 191 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w sprawie wyjaśnień przedstawionych przeze mnie w piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r., ponieważ zdaniem organu odwoławczego pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w której ustalono że moje dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku B. nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, nawet pomimo faktu, że w zasadzie całe to pismo było poświęcone zasadności zastosowania art. 14 ust 3 Konwencji o UPO, a wyjaśnienia te poparte zostały dowodami w postaci oświadczenia o armatorze administracji morskiej państwa bandery statku, oraz oświadczenia dyrektora generalnego "C" AS (obecnie "H" AS), które zostało całkowicie zignorowane przez organ odwoławczy;

c) art. 121 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu, w toku postępowania odwoławczego (pomimo mojego wniosku w piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r.), w postaci pytań skierowanych do norweskiej administracji skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr ref. [...] odpowiedzi norweskiego Urzędu w której podmiot "C" AS jednoznacznie stwierdza, że zajmował się eksploatacją statków, o które Urząd Skarbowy zapytał - co samo w sobie dowodzi intencji jakimi w toku postępowania odwoławczego kierował się organ podatkowy, ponieważ dopuścił jedynie dowód, który w ocenie Urzędu przemawia na niekorzyść podatnika (pismo nr [...]);

d) art. 180 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci oświadczenia dyrektora generalnego "C" AS (obecnie "H" AS), które nie tylko potwierdza, że od 2011 r. rzeczony podmiot sprawuje zarząd techniczny i załogowy nad statkiem B., ale również pełni funkcje Armatora statku i zajmuje się jego eksploatacją;

e) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne rozpatrywanie dowodów w postaci dokumentów morskich bezpośrednio odwołujących się lub wydanych na podstawie - odpowiednio: morskich umów międzynarodowych lub polskich ustaw morskich. Analiza wspomnianych dowodów, z pominięciem tych aktów prawnych, uniemożliwia w sposób wyczerpujący (jak nakazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zbadanie materiału dowodowego, a wyciągnięte nielogiczne wnioski na podstawie własnej oceny i uznania organu nie przedstawiają rzeczywistego obrazu sytuacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ podatkowy uchyla się od stosowania wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej twierdząc, że ani polskie ustawy podatkowe, ani Konwencja o UPO, nie nakazuje stosowania w niniejszej sprawie morskich umów międzynarodowych lub polskich ustaw morskich;

f) art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjmując, że kluczowym dowodem w sprawie są ustalenia norweskiej administracji podatkowej i (pomimo pewnych istotnych nieścisłości) zdaniem organów obu instancji w zasadzie niewymagającym dalszego sprawdzania, co oparto na założeniu wynikającym z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym przywołana podstawa prawna nie stanowiła żadnej przeszkody do podważania przez organy podatkowe obu instancji, urzędowo stwierdzonych faktów w dokumentach przedstawionych przeze mnie. Ponadto, dochodzi tu do kuriozalnej sytuacji w której ustalenia norweskiej administracji podatkowej, które w zasadzie sprowadzały się do zadania pytań podmiotowi "C" AS, odgrywają kluczową rolę w sprawie, natomiast oświadczenie dyrektora generalnego "C" AS (obecnie "H" AS), całkowicie zmieniające znaczenie tych ustaleń, zostało celowo zignorowane przez organ odwoławczy;

g) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego w postaci wszczęcia postępowania karnego w sprawie, jedynie w celu wykorzystania postępowania wyłącznie jako podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Do skargi załączano następujące dokumenty:

• obcojęzyczne pismo z dnia 17 września 2013 r. wystosowane przez podmiot "A" L.L.C wraz z jego tłumaczeniem na język polski,

• obcojęzyczne pismo z dnia 1 czerwca 2021 r. wystosowane przez podmiot "H" wraz z jego tłumaczeniem na język polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej; "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa | materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa (procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wskazany przez skarżącego podmiot faktycznie i czerpał zyski z eksportacji statku B.. Zatem skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego i opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez (Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. 11 Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii".

Zdaniem Sądu, decyzję Dyrektora uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną.

Zauważyć należy, że w toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z treści informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii wynika, że "C" AS (obecnie "H" AS) czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku B. przez przedsiębiorstwo norweskie.

W niniejszej sprawie skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. W dokumentach przedłożonych przez skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż i Norwegia siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Co istotne, z treści tej informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego, ani też statku, na którym wykonywał pracę.

Wskazywanie przez Dyrektora, że powoływana przez skarżącego firma nie jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B., wynika w ocenie Sądu, z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

W toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości.

Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, który Sąd orzekający w sprawie podziela. Wyrok powyższy wydany został na gruncie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.).

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w i transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.

Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego.

Prezentowany przez organ pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie przez organ takiej przesłanki (podatkowej), która określa miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku jest bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, decyzję uznać należy za wadliwą wyrażona bowiem ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętych rozstrzygnięć, musi być uznana za dowolną.

Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii.

Prowadzi do wniosku, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonych przez skarżącego dokumentów. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M, JMasternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p.. Zaskarżona decyzja została wydana więc z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności nie i poddanie wnikliwej ocenie złożonych przez skarżącego dokumentów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając to na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a..

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..