Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2985/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 8b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 380/20 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. F. kwotę 29.398,00 (dwadzieścia dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 380/20 w sprawie ze skargi A. F. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

1.3. Decyzją z 21 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. (dalej: "NUS") na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1-4a, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 698.698,78 zł. Powodem takiego orzeczenia było nieuwzględnienie korekty zeznania PIT-38 za 2012 r., która wpłynęła do NUS wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. NUS nie zgodził się z podatnikiem, że z tytułu objęcia przez niego udziałów w M. sp. z o.o. w zamian za 100% udziałów w cypryjskiej spółce M. L. nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. NUS wskazał, że objęcie udziałów nastąpiło 14 sierpnia 2012 r., zaś M. sp. z o.o. została wpisana do rejestru 27 września 2012 r. Na moment dokonywania transakcji była spółką "w organizacji" i w myśl art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), wartość objętych udziałów nie podlegała wyłączeniu z przychodów podatnika w związku z ich nabyciem w ramach unormowanej w tych przepisach czynności "wymiany udziałów".

1.4. Decyzją z 20 grudnia 2019 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS odnośnie skutków podatkowych czynności objęcia udziałów spółki "w organizacji". DIAS wskazał, że nie zostały spełnione wymogi pozwalające na potraktowanie dokonanej wymiany udziałów jako neutralnej podatkowo. Spółka "w organizacji" nie została wymieniona w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w którym wskazano formy prawne spółek dla każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej, mogące, w sposób neutralny podatkowo, przeprowadzać transakcje wymiany udziałów. DIAS dodał, że nie jest ponadto możliwe dokonanie wymiany udziałów między spółkami nie wpisanymi do właściwego rejestru. Objęcie udziałów w spółce w organizacji, jako pokrycie kapitału założycielskiego, nie może być zatem utożsamiane z wymianą udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji u podatnika powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. To spowodowało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty okazał się niezasadny.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie:

1) art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem nr 3 do u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, której stan faktyczny dotyczy 2012 r., przedmiotowych przepisów w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., które było odmienne od brzmienia obowiązującego w 2012 r.;

2) art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r, poprzez jego błędną interpretację;

3) przepisów Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (dalej zwana: "Dyrektywa 2009/133/WE") w sytuacji, gdy błędne zastosowanie przepisów Dyrektywy prowadzi do wykładni contra legem przepisów art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem 3 do u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.;

4) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ze względu na nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w faktycznie poniesionej wysokości;

5) art. 75 § 1 w zw. z art, 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez NUS;

6) art. 120 O.p., czyli zasady praworządności poprzez wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. w brzmieniu nieobowiązującym w 2012 r., lecz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.;

7) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

8) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę i odnosząc się do stanu prawnego, obowiązującego w 2012 r. wyjaśnił, że w ówczesnym stanie prawnym (podobnie jak w obecnym) przepisy u.p.d.o.f. wśród przychodów z tzw. "kapitałów pieniężnych" wymieniały m. in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u/.p.d.o.f.) oraz nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Ze stanu faktycznego wynikało, że 14 sierpnia 2012 r. skarżący wraz żona zawiązali M. sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 4.700.050 zł i dzielił się na 94.001 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Skarżący objął 94.000 udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.000 udziałów w cypryjskiej spółce M. L. W dniu 14 sierpnia 2012 r. skarżący oświadczył, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. W dniu 29 września 2012 r. M. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za udziały w spółce polskiej, lecz zawiązał spółkę polską wraz z żoną, a następnie objął w niej większość udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W wyniku działań skarżącego powstał u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z chwilą wpisania spółki polskiej do rejestru, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji odnosząc się do obowiązującego w 2012 r. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. normującego wymianę udziałów wskazał na zasadnicze warunki tej transakcji: Natomiast dodatkowy warunek prawodawca przewidział dla transakcji w których do wymiany udziału dochodziłoby pomiędzy podmiotem krajowym, a podmiotem z innego państwa członkowskiego, który wynikał z art. 24 ust. 8b zd. 1 u.p.d.o.f .i odsyłający do załącznika nr 3 do ustawy. W załączniku tym wymieniono podmioty z państw członkowskich, do których zastosowanie mają m. in. art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. W tabeli stanowiącej załącznik wskazane zostały formy organizacyjno-prawne podmiotów z poszczególnych państw z wyjątkiem Polski. Przykładowo, w pkt 8 załącznika nr 3, właściwego dla Republiki Cypryjskiej, wymieniono "spółki utworzone według prawa cypryjskiego: εταιρείες, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego". Przenosząc powyższe na wskazany wcześniej katalog warunków wyłączenia u udziałowca spółki A przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółce B w zamian za udziały w spółce A, jeśli spółka A była podmiotem cypryjskim, to wówczas musiała działać w formie prawnej wskazanej w pkt 8 załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że z powołanych przepisów nie wynika wprost jaką formę prawną winna mieć polska spółka dokonująca transakcji wymiany udziałów. Art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. literalnie wskazuje, że winna być to "spółka posiadająca udziały lub akcje". W ocenie Sądu, z faktu w jakiej formie prawnej winna działać spółka zagraniczna nie można jednak wywodzić, że forma spółki krajowej nie musi uwzględniać treści przepisów Dyrektywy. Sąd wyjaśnił, że przepis krajowy nie uregulował tej materii wbrew treści Dyrektywy. Podatnik nie może powoływać się na przepis krajowy twierdząc, że ów przepis zawiera inną normę prawną, być może dla niego względniejszą. Odnosząc się do regulacji z w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2011 r., Sąd I instancji podkreślił, że art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Wymiana udziałów polega na tym, że spółka, której udziały są nabywane (spółka "nabyta") staje się spółką zależną spółki, która te udziały nabywa (spółka "nabywająca"), a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie. Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy nowozawiązana spółka, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Powołując się na przepisy Dyrektywy Sąd wskazał, że w jej art. 3 lit. a wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u powoływanego załącznika). Nie zamieszczono tam spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29 wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać inne znaczenie. Skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a więc nie obejmuje spółek "w organizacji", to nie ma znaczenia prawnego argument skarżącego, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji - stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. - gdyż z tym dniem powstaje przychód określony w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nie objętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, bowiem bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe Sąd uznał stanowisko, że także w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., przepis art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie jedynie względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. WSA zauważył, że wpis do rejestru jest istotną okolicznością towarzyszącą powstaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a niespełnienie warunku wskazanego w art. 163 pkt 5 k.s.h. spowodowałoby rozwiązanie umowy spółki. Dopiero z chwilą jej rejestracji w KRS spółka staje się pełnoprawną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która może skorzystać z dobrodziejstwa omawianego powyżej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów i w pełni uzasadnione jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2014 r. W powołanym przepisie wskazano, że obie spółki biorące udział w wewnątrzwspólnotowej transakcji wymiany udziałów muszą być podmiotami wymienionym w załączniku nr 3. Powyższy załącznik rozszerzono także o podmioty krajowe, tj. spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższa nowelizacja doprecyzowała jaką formą organizacyjno-prawną ustawodawca wymaga od spółki polskiej. Nie wpłynęła jednak na fakt, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak tez po tej dacie, czynność prawna objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w nowo zawiązanej spółce nie stanowiła transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wspomniana zmiana nie miała charakteru normatywnego, gdyż analogiczne wnioski wynikały z treści przepisów krajowych interpretowanych zgodnie z przepisami Dyrektywy.

3.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga skarżącego zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez DIAS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. oraz Załącznika nr 3 do u.p.d.o.f .w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w związku z art. 1 pkt a, art. 2 pkt e, art. 3 lit a, art. 8 Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów [dalej: Dyrektywa] oraz Załącznikiem I część A do Dyrektywy lit. u w związku z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. la pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymiana udziałów uregulowana w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. nie dochodzi do skutku, gdy stroną transakcji wymiany udziałów jest polska spółka z o.o. w organizacji; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że wymiana udziałów dochodzi do skutku między innymi wtedy, gdy jej uczestnikiem jest polska spółka z o.o. w organizacji, zaś status tej spółki jako spółki w organizacji nie dyskwalifikuje jej jako uczestnika wymiany udziałów, ponieważ krajowym stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym czasie, t.j. 2012 r.: (i) wymóg zachowania odpowiedniej formy prawnej adresowany był wyłącznie do nierezydentow, (ii) brak było podstaw do pozbawiania polskiej spółki kapitałowej w organizacji tego uprawnienia na podstawie brzmienia Załącznika I część A lit. u Dyrektywy, który wówczas nie był implementowany do krajowego porządku prawnego (iii) polska spółka kapitałowa w organizacji była i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

b) art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f .do dokonanego przez Skarżącego aportu 100% udziałów M. L. do społki M. sp, z o.o., w organizacji, pomimo że w wyniku tegoż aportu skarżący otrzymał udziały w M. sp. z o.o.., zaś M. sp. z o.o. w organizacji (następnie M. sp. z o.o. uzyskała bezwzględną większość praw głosu w M. L., jak rownież poprzez błędne faktyczne zastosowanie art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. do spółki M. sp. z 0,0. (będącej w momencie wymiany udziałów spółką z o.o.w organizacji), pomimo że przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. nie znajdował do niej zastosowania z racji posiadanego przez nią statusu rezydenta polskiego - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, lecz zastosowanie znajdował jedynie do spółki cypryjskiej M. L. (niebędącej polskim rezydentem), która jednakowoż spełniała warunek posiadania formy prawnej wynikającej z Załącznika nr 3 do u.p.d.o.f.; Błędna wykładnia prawa materialnego oraz jego niewłaściwe zastosowanie miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ich bowiem rezultacie po stronie Skarżącego powstał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki M. sp. z o.o.. w organizacji, podczas gdy przedmiotowe zdarzenie nie skutkowało powstaniem przychodu, gdyż odbyło się w ramach neutralnej podatkowo wymiany udziałów.

c) art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. oraz Załącznika nr 3 do u.p.d.o.f .w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. la pkt 1) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do braku zastosowania polegającego na braku uznania, że badanie przesłanek zastosowania wyłączenia z przychodu na podstawie art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. należy dokonywać na moment powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu, tj. zarejestrowania spółki z o.o. w KRS, a nie na moment zawarcia umowy spółki z o.o. i zawarcia umowy o przeniesieniu własności aportu;

d) art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2012 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. la pkt 1) u.p.d.o.f. oraz art. 1 pnkt a, art. 2 pkt e, art. 3 lit. a, art. 8 Dyrektywy oraz Załącznikiem I część A do Dyrektywy lit. u poprzez błędną wykładnię prowadzącą do braku zastosowania polegającą na uznaniu, że spółka z o.o.. w organizacji stanowi odrębną formę prawną od spółki z o.o. oraz uznanie, że przepisy Dyrektywy nie znajdują zastosowania w przypadku wniesienia aportem 100% udziałów w istniejącej spółce kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim UE do spółki z o.o. w organizacji z siedzibą na terytorium RP.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, oraz na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 20i2r. nr C 326 s. 1 i nast.) pełnomocnik zawnioskował o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów dających 100% praw głosów w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim UE do spółki kapitałowej w organizacji stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. i pkt a, art. 2 pkt e, art. 3, art. 8 Dyrektywy oraz Załącznika I część A do Dyrektywy ?

3.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy zauważyć, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 22 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 2417/20 i II FSK 2416/20 oraz z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn.. akt II FSK 977/20 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanych wyrokach argumentację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.3. Zagadnieniem spornym w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2012 r. w sytuacji, gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w fazie organizacji. Zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego przede wszystkim poprzez zignorowanie wniosków płynących z analizy konstrukcji ukształtowanych art. 24 ust. 8a i ust. 8b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie ma przeszkód prawnych, aby spółka kapitałowa w fazie organizacyjnej mogła uczestniczyć w procesie wymiany (przeniesienia) udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zarzuty te powiązano także z naruszeniem art. 1 pkt a, art. 2 lit. e), art. 3 lit. a) oraz art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE oraz załącznika nr 1 cz. A lit. u) tej Dyrektywy. Nie jest sporny w sprawi stan faktyczny, zgodnie z którym 14 sierpnia 2012 r. skarżący i jego małżonka zawiązali M. sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 4.700.050 zł i dzielił się na 94.001 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Skarżący objął 94.000 udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.000 udziałów w cypryjskiej spółce M. L.. W tym samym dniu skarżący oświadczył, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. W dniu 29 września 2012 r. M. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za udziały w spółce polskiej, lecz zawiązał spółkę polską wraz z żoną, a następnie objął w niej większość udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

4.4. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce lub zwiększyć ilość udziałów (akcji) posiadając już wcześniej bezwzględną większość udziałów (akcji) nabywanej spółki. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach. Unormowanie z art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f. zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Jest ono skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. Nowelizacja omawianych przepisów miała miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiana wprowadzona w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387) oznaczała dodanie w załączniku nr 3 do ustawy określającym listę podmiotów, do których zastosowanie ma art. 24 ust. 8a i ust 8b u.p.d.o.f. pkt 29 wskazujący w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Zapewniono tym samym zgodność z treścią wykazu zawartego w załączniku nr 1 części A lit. u) do Dyrektywy 2009/133/WE. Zatem w stanie prawnym obowiązującym jeszcze w 2012 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i taki stan prawny obowiązywał w 2015 r.). Podkreślić należy, że zarówno przed omówiona nowelizacja z 2010 r., jak i po jej wejściu w życie przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi. Sposób, w jaki implementowano na grunt polskiego prawa w zakresie regulującym opodatkowanie dochodów osób fizycznych Dyrektywę 2009/133/WE, w istotny sposób ograniczający jej zastosowanie do udziałowców i akcjonariuszy będących krajowymi osobami fizycznymi wskazuje na konieczność kierowania się przy stosowaniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. nie tylko wykładnią językową, ale i celowościową. Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, do którego przyłącza się Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów jedynie w sytuacji, gdy wymiana udziałów była neutralna podatkowo, tylko gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić językowo jedynie do jednego wspólnika. Byłaby to zagrażająca wykładnia tych przepisów nie uwzględniająca ratio legis ustawodawcy (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2018r, II FSK 2148/16; z 4 lipca 2019r, II FSK 2437/17; z 22 listopada 2019r, II FSK 3952/17 i II FSK 3886/17; z 20 lutego 2020r., II FSK 776/18; z 1 grudnia 2020r., II FSK 2160/18; publik. CBOSA).

4.5. Dokonując wykładni celowościowej art. 24 ust.8a i ust 8b u.p.d.o.f. podkreślić należy, że z pkt 2 i 5 preambuły do Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej". Nie można również pominąć motywów 3 i 4 Dyrektywy 2009/133/WE, z których wynika, że jeśli przepisy podatkowe państw członkowskich odnoszące się do spółek różnych państw członkowskich są niekorzystne m.in. co do czynności wymiany udziałów, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego, to istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków, oraz że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie. Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE i stanowi, że "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Omawiana wymiana udziałów polega zatem na tym, że spółka, której udziały są nabywane (spółka "nabyta") staje się spółką zależną spółki, która te udziały nabywa (spółka "nabywająca"), a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą więc odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie. Powołując się na przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, wskazać należy, że w art. 3 lit. a) wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a)") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy 2009/133/WE został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u powoływanego załącznika).

4.6. Z faktu, że nie zamieszczono w tym wykazie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie można wywodzić, że nie ma do nich zastosowania art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przeciwnie, jeżeli nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadził zastosowanie Dyrektywy 2009/133/WE do spółek kapitałowych, to nie mógł dodać klauzuli otwartej, pozwalającej na stosowanie przepisów Dyrektywy wobec innych spółek kapitałowych utworzonych zgodnie z prawem krajowym, bo byłoby to sprzeczne z systemem polskich spółek kapitałowych, które wedle prawa handlowego stanowią zamknięty katalog zawarty w art. 4 k.s.h. Zaznaczyć jednak należy, że skoro art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE, to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast oceny dokonanej przez WSA, że skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Wbrew tej ocenie nie ma prawnych przeszkód, aby spółka kapitałowa w organizacji mogła uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na podstawie tego przepisu - odwołując się w tym zakresie do załącznika nr 3, który został uzupełniony od 1 stycznia 2014 r. o wskaznie dotyczące polskich spółek kapitałowych. Spółka kapitałowa w organizacji może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów. Nie stoi temu na przeszkodzie to, że w załączniku nr 3 nie wymieniono w 2012 r. w ogóle polskich spółek a od 2014 r. wymienione zostały spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna utworzone na podstawie prawa polskiego. Wbrew tej ocenie nie było prawnego uzasadnienia do tego, aby spółka kapitałowa w organizacji była wymieniona wprost w tym katalogu. Nie istnieją w polskim prawie inne spółki kapitałowe, do których miałyby mieć zastosowania przepisy Dyrektywy 2009/133/WE. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jedna z dwóch form spółek kapitałowych znanych prawu polskiemu, w swojej fazie organizacyjnej, nie mogłaby być inną spółką. Skoro spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) może uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, to nie podstaw do tego aby nie mogła zostać uznana za podmiot wymieniony w art. 24 ust. 8a i art. 8b u.p.d.o.f. To, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. załącznik nr 3 do ustawy, o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie mogło wpływać na wykładnię omawianych przepisów. Oznaczało to wyłącznie zaniechanie ustawodawcy krajowego, które - jak się okazało - nie miało znaczenia prawnego z uwagi na wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE stanowiący do niej załącznik I część A lit. u. Ponadto należy zauważyć, że art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. nie odnosił się w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. do polskiej spółki kapitałowej w organizacji. Dotyczy on takiej spółki nabywanej, bądź spółki której udziały są nabywane, która nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4.7. Ponadto należy zwrócić uwagę na argumenty wynikające z zastosowania reguł wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 161 § 1 k.s.h. z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka kapitałowa w organizacji zgodnie z art. 11 § 1 k.s.h., nie jest osobą prawną ale posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych - może zatem zawierać umowy, pozywać i być pozywana. Co bardzo istotne według art. 11 § 1 k.s.h. do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Stosownie do art. 12 k.s.h. spółka kapitałowa w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przywołane przepisy Kodeks spółek handlowych stanowią, że pomiędzy spółką kapitałową w organizacji a spółką kapitałową właściwą zachodzi tożsamość podmiotowa, zaś "w sferze praw i obowiązków ustawodawca stwierdza, że mamy do czynienia z zasadą kontynuacji". Zatem spółka z o.o. w organizacji jest to ta sama jednostka organizacyjna, wyposażona w zdolność prawną, której ustrój jest w istocie taki sam, jak spółki właściwej. Skutek przejścia spółki w organizacji w spółkę właściwą nie ma charakteru sukcesji uniwersalnej i konwersji czy przekształcenia, ale ma miejsce ciągłość bytu prawnego. Spółka właściwa zachowuje tożsamość podmiotową ze spółką w organizacji (zob. G. Nita-Jagielski [w:] Prawo spółek kapitałowych, t. 17A, s. 175). W tej sytuacji należy uznać, że spółka z o.o. w organizacji jest pierwszą postacią ustrojową spółki z o.o., a nie jej podtypem, więc nie jest możliwe uznanie jej za osobny typ spółki. Ukształtowana w ten sposób prawny spółka kapitałowa w organizacji ma wyłącznie przejściowy charakter - nie jest możliwe stałe jej istnienie. Tym samym skutek przejścia spółki w organizacji w spółkę właściwą nie ma charakteru konwersji czy przekształcenia, ale ma miejsce ciągłość bytu prawnego. Spółka właściwa zachowuje tożsamość podmiotową ze spółką w organizacji. Z tego względu w przypadku spółek kapitałowych w organizacji, kodeks spółek handlowych nie wskazuje ich jako odrębnych typów spółek kapitałowych, czy też osobowych. Kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia powstałego zagadnienia spornego mają przepisy art.1 § 2 i art 4 §1 pkt 1-2 k.s.h. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Zgodnie z drugim z powołanych przepisów użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Z przepisów tych można wyciągnąć tylko jeden wniosek, że forma prawna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej obejmuje jej formę inicjalną (stadialną) w postaci spółki w organizacji i nie było potrzeby jej wymienienia. Spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią wobec tego odrębnego typu spółek od spółek kapitałowych, gdyż przepisy ich dotyczące są zawarte w odpowiednich działach Kodeksu spółek handlowych poświęconych poszczególnym spółkom kapitałowym. To oznacza, że skoro ustawodawca nie wyodrębnia osobno typu spółki z o.o. w organizacji (jako odrębnego rodzaju spółki prawa handlowego), a jednocześnie w Kodeksie spółek handlowych wielokrotnie odnosi się do takiej spółki, to tym samym uznaje spółkę w organizacji za stadium odpowiednio spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca na gruncie Kodeksu spółek handlowych przewidział odrębność prawną spółki kapitałowej w organizacji oraz spółki kapitałowej to z pewnością wprowadziłby także przepisy regulujące sukcesję praw i obowiązków w momencie rejestracji w KRS, jednak takie przepisy nie zostały wprowadzone. Ponadto należy zauważyć, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych spółka kapitałowa w organizacji uznana została za takiego samego podatnika jak inne osoby prawne, czyli m.in. spółki kapitałowe, co wynika z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto z dniem 1 stycznia 2014 r. (a zatem równocześnie z dniem dodania do załącznika nr 3 do u.p.d.o.p. oraz do u.p.d.o.f. pkt 29) wprowadzono w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. definicję legalną spółki, zgodnie z którą była nią od tego dnia spółka będącą podatnikiem, bez rozróżnienia na spółkę kapitałową i spółkę w organizacji. Uzasadniony jest zatem wniosek, że z woli prawodawcy sytuacja prawna spółki z o.o. w organizacji na gruncie podatków dochodowych powinna być postrzegana według reguły interpretacyjnej a maiori ad minus. Zgodnie z nią skoro do instytucji dotyczącej wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. uprawiona jest spółka z o.o. to tym bardziej uprawnienie to przysługuje także spółce z o.o. w organizacji.

4.8. Z analizy przedstawionych regulacji wynika zatem, że forma prawna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej (spółki kapitałowe) obejmuje ich formę inicjalną (stadialną) w postaci spółki w organizacji i nie było potrzeby ich odrębnego wymienienia. W załączniku I część A lit. u. do Dyrektywy 2009/133/WE, a następnie od 1 stycznia 2014r. w załączniku nr 3 poz. 29 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są dokładnie takie formy prawne spółek kapitałowych jak w art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. czyli spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Wyłącznie w sytuacji, gdyby w art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. wymienione zostały obok spółek z o.o. i akcyjnej także spółki w organizacji, to można byłoby zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że w załącznikach tych dla celów podatkowych pominięte zostały spółki w organizacji. Odwołując się jednak do systematyki Kodeksu spółek handlowych stwierdzić należało, że w sposób wyczerpujący określone zostały normatywne typy spółek w nim regulowanych. Skoro nie zostały wśród typów spółek wymienione spółki w organizacji jako odrębnego typ spółki kapitałowej, a art. 1 i 4 k.s.h. został umiejscowiony w przepisach ogólnych określających podstawowe pojęcia i instytucje, to zarówno w załączniku I część A lit. u. do Dyrektywy 2009/133/WE, jak i załączniku nr 3 poz. 29 do ustawy podatkowej nie mogły zostać wymienione formy stadialne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej. Przedstawiony wynik wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2012 r. w sytuacji, gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w fazie organizacji. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określaną mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 k.s.h.) należy uznać za spółkę kapitałową w znaczeniu podanym art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

4.9. Należy także rozważyć, czy nowo zawiązana spółka z o.o., istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z treścią art. 16 k.s.h. rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy staje się faktem prawnym. Jednakże w przypadku występującej w rozpoznawanej sprawie wymiany udziałów nie można wywodzić skutków nieważności tej czynności prawnej. W przypadku obejmowania udziałów, do wymiany udziałów, o jakiej mówi Dyrektywa 2009/133/WE, nie dochodzi na poziomie czynności dokonywanych bezpośrednio pomiędzy spółkami, w których udziały podlegają wymianie, ale dochodzi w ten sposób, że te same osoby będące wspólnikami jednej i drugiej spółki przenoszą własność udziałów w jednej spółce (w spółce zarejestrowanej ) na drugą spółkę, w zamian za co otrzymują udziały drugiej spółki. Zatem ocena przyjęta w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z pojęciem objęcia udziału w zamian za wniesione wkłady, pojęciem rozporządzenia udziałem o jakim mowa w art. 16 oraz 161 i 163 k.s.h. Zawiązanie spółki wywołuje skutek w postaci powstania spółki z o.o. w jej pierwszej fazie istnienia - spółki z o.o. w organizacji (art. 161 § 1 k.s.h.), wyposażonej w podmiotowość prawną (art. 11 k.s.h.). Zawiązanie spółki z o.o. oznacza utworzenie spółki jako jednostki organizacyjnej. Jak już wyjaśniono, spółka z o.o. w organizacji i po zarejestrowaniu stanowi tę samą jednostkę organizacyjną, ten sam podmiot prawny i ten sam stosunek prawny spółki. Wobec prawnej tożsamości spółki w organizacji ze spółką po zarejestrowaniu, w pełni uzasadnione na podstawie art. 11 § 2 k.s.h. jest odpowiednie stosowanie do niej przepisów o spółce zarejestrowanej (por. Prawo spółek kapitałowych System Prawa Prywatnego SPP T. 17A, red. Sołtysiński/Nita- Jagielski, 2015). Na tej podstawie spółka nigdy nie może wydawać ani rozporządzać udziałami w nowotworzonej spółce w drodze czynności rozporządzającej, bo to nie spółce przysługują nowoutworzone udziały, a wspólnikom. Zawiązana spółka nabywa prawo do przedmiotu wkładu i tym przedmiotem może dysponować, natomiast samymi udziałami w nowo zawiązanej spółce może jedynie wspólnik.

4.10. Trafnie również w skardze kasacyjnej strony zarzucono naruszenie art. 24 ust 8a i ust. 8b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, które doprowadziło do przypisania skarżącemu przychodu z tytułu wniesionego do spółki w organizacji wkładu, a więc przed momentem jej zarejestrowania. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie rozważył w stopniu dostatecznym skutków regulacji podatkowych określonych w tych przepisach dotyczących momentu powstanie obowiązku podatkowego od przychodów ze źródeł kapitałowych oraz wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Zakres wyłączenia z przychodu w oparciu o art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ocenić na moment powstania tego przychodu. Nie można wyłączyć "czegoś" z "niczego". Jeżeli nie ma przychodu, to zdarzenie powodujące wyłączenie z przychodu oczywiście nie wywrze skutku w postaci wyłączenia z przychodu, gdyż nie ma z czego wspomnianego wyłączenia dokonać. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Zgodnie zaś z art. 12 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Dość oczywisty jest wniosek, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki, czyli w momencie gdy spółka w organizacji staje się już w pełnym tego słowa znaczeniu spółką (akcyjną lub z ograniczoną odpowiedzialnością). Nie ma już wtedy wątpliwości co do tego, że do tej spółki stosuje się przepisy o wymianie udziałów. Dalszym skutkiem tego stanu rzeczy jest to, że na ten moment trzeba ocenić, jaka jest wartość udziałów (akcji) i określić wysokość przychodu. To, co działo się przed powstaniem obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, gdyż ustawa podatkowa tego po prostu nie dostrzega. Ustawa podatkowa interesuje się operacją gospodarczą dopiero z momentem powstania przychodu, gdy istnieje już spółka "definitywna", a nie spółka "w organizacji". W tej sytuacji cały spór o traktowanie spółki w organizacji stałby się nieistotny z punktu widzenia merytorycznego. Przychód powstawał w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na mocy art. 24 ust. 8a ust.8b u.p.d.o.f. dopiero z tego przychodu były wyłączone wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki, czyli właśnie przychód w wysokości wartości nominalnej powstający po stronie osoby wnoszącej aport. Zgodnie z logiką konstrukcji podatku dochodowego wyłączenie z przychodu znajduje zastosowanie wówczas, gdy powstał przychód i określona jest już jego wysokość dochodu (przychodu). Odmienna sytuacja, tj. stosowanie wyłączenia z przychodu niezależnie od tego, czy powstał już przychód i znana jest jego wysokość, byłaby sprzeczna z aksjomatem racjonalnego ustawodawcy. Ten aspekt rozpoznawanej sprawy został zupełnie pominięty przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro należało przyjąć, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. nie powstał przychód, to przedwczesna była analiza zakresu zastosowania art. 24 ust. 8a tej ustawy. Zatem wbrew temu co przyjął Sąd I instancji to w jakiej dacie powstał przychód ze źródeł kapitałowych miało wpływ na wynik sprawy. Nie powstał przecież jeszcze obowiązek podatkowy, a więc nie ma czego wyłączyć z przychodu. Z tego względu nie można było zaaprobować odmiennego poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że skoro wymiana udziałów w stosunku do spółki w organizacji nie skutkuje wyłączeniem z przychodu, to nie ma znaczenia, że obowiązek podatkowy powstaje po dokonaniu owej wymiany, gdy spółka została zarejestrowana i nie jest już "w organizacji".

4.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż zadanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wymiany udziałów w trakcie trwania procesu tworzenia spółki (punk IV skargi kasacyjnej) nie znajduje uzasadnienia.

4.12. Ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).