Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1975/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art, 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. A. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. (dalej: "NUS", "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz za koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 143 537 221 zł, wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zaległości w wysokości 63 857 398 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 11 190 266,10 zł.

Skarżący pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1. art. 180 § 1. art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."), przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewystarczające rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (jako osoby trzeciej), byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze spółką, za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne, pomimo że zaszły negatywne przesłanki uniemożliwiające orzeczenie odpowiedzialności podatkowej ww. osoby, a w szczególności, nastąpiło przedawnienie 5-letniego terminu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy I instancji nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, w okresie, którym Skarżący był członkiem Zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, albowiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno nastąpić w okresie, w którym Strona nie była już członkiem zarządu Spółki i nie miał możliwości wystąpić z takim wnioskiem i nie miał wpływu na podejmowane czynności w tym zakresie;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż Skarżący pełniący funkcję członka zarządu nie dochował należytej staranności w dbaniu o interesy spółki i Skarb Państwa, gdyż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", pomimo zaniechania pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów finansowych Spółki za 2012 r. i 2013 r., które to dopiero dokumenty pozwalałyby na ocenę sytuacji finansowej Spółki, a co za tym idzie prawidłowe ustalenie ewentualnej daty wniesienia ww. wniosku;

- art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i nieprzeprowadzenie niezbędnych czynności dowodowych, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności: niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów ewentualnie biegłego rewidenta celem przeprowadzenia analizy sprawozdań finansowych spółki za 2012 r. i 2013 r., to jest za okres kiedy to członkiem zarządu Spółki był Skarżący, na okoliczność ustalenia czy w tym czasie zachodziły okoliczności powodujące potrzebę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz ustalenia sytuacji finansowej spółki w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług celem wykazania braku zawinienia Strony w przedmiocie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ustawowym terminie, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, na okoliczność przedstawienia sytuacji finansowej Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r., celem ustalenia czy sytuacja finansowa spółki ww. okresie pozwalała na uregulowanie należności podatkowych oraz czy zachodziły przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto na okoliczność wykazania, iż w 2012 r. i 2013 r. wszelkie należności związane z prowadzeniem spółki, były regulowane na bieżąco, z brakiem uchybienia w terminach płatności, a majątek spółki przewyższał jej zobowiązania, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby zajmującej się dokumentacją księgową spółki do listopada 2015 r., na okoliczność poprawności zapisów księgowych i składanych deklaracji w okresie 2012r. i 2013r., celem potwierdzenia, iż Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak okoliczności uzasadniających złożenie takiego wniosku, niewystąpienie do właściwego urzędu skarbowego w sprawie rozliczeń Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r. o udzielenie informacji czy Spółka we wskazanych okresach posiadała zaległości publicznonoprawne względem Skarbu Państwa oraz niewystąpienie do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec spółki za 2013 r. o pozyskanie dokumentacji w zakresie tego postępowania, na okoliczność ustalenia obecnego stanu prowadzonej wobec spółki egzekucji, środków jakie w wyniku prowadzonego postępowania zostały przekazane na rzecz Skarbu Państwa, zajętych składników majątku spółki i wartości tych składników;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, przejawiające się w niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co uzasadnienie decyzji uznać należy za wadliwe.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 108 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku wydania przedmiotowej decyzji, pomimo iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.;

- art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz przypadające odsetki za zwłokę od tychże zaległości;

- art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10. art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, iż istniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej Strony i błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przez uznanie, że Strona miała obowiązek zgłosić we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, tj. spółka nie mogła być uznana za niewypłacalną w rozumieniu wskazanego przepisu;

- art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przez uznanie, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest wymagalne w dacie jego powstania i od tego momentu możliwe jest stwierdzenia niewypłacalności na gruncie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, podczas gdy zobowiązanie takie nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji je określającej;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, podczas gdy w postępowaniu nie ustalono w jakim terminie Strona winna złożyć ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Ponadto pismem z 14 maja 2019 r. Skarżący zawnioskował o:

1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność przedstawienia sytuacji finansowej Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r. celem ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki ww. okresie pozwalała na uregulowanie należności podatkowych oraz czy zachodziły przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto na okoliczność wykazania, iż w 2012 r. i 2013 r. wszelkie należności związane z prowadzeniem spółki, były regulowane na bieżąco, z brakiem uchybienia w terminach płatności, a majątek Spółki przewyższał jej zobowiązania,

2) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby zajmującej się dokumentacją księgową spółki do listopada 2015 r. na okoliczność poprawności zapisów księgowych i składanych deklaracji w okresie 2012 r. i 2013 r. celem potwierdzenia, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak okoliczności uzasadniających złożenie takiego wniosku.

3) powołania biegłego z zakresu rachunkowości i finansów ewentualnie biegłego rewidenta celem przeprowadzenia analizy sprawozdań finansowych Spółki za 2012 r. i 2013 r., tj. za okres kiedy członkiem zarządu Spółki był Skarżący na okoliczność:

- ustalenia czy w tym czasie zachodziły okoliczności powodujące potrzebę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

- ustalenia sytuacji finansowej spółki w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług celem wykazania braku zawinienia Strony w przedmiocie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ustawowym terminie.

4) wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego w sprawie rozliczeń Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r. o udzielenie informacji czy Spółka we wskazanych okresach posiadała zaległości publicznoprawne względem Skarbu Państwa,

5) wystąpienie do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec Spółki za 2013 r. o pozyskanie dokumentacji w zakresie tego postępowania, na okoliczność ustalenia obecnego stanu prowadzonej wobec spółki egzekucji, środków jakie w wyniku prowadzonego postępowania zostały przekazane na rzecz Skarbu Państwa, zajętych składników majątku Spółki i wartości tych składników.

DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów.

DIAS decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Prawidłowa wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2012 r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej w dniu [...] września 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po jego rozpatrzeniu DIAS decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna.

Natomiast prawidłowa wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydanej [...] października 2017 r. Spółka nie złożyła odwołania, decyzja stała się ostateczna.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. wypełniło wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. nastąpiło po doręczeniu decyzji określających.

W kwestii przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia został przerwany w wskutek zastosowania [...] czerwca 2017 r. skutecznego środka egzekucyjnego, a zatem biegnie na nowo od dnia następującego po tym dniu.

W dniu [...] czerwca 2017 r. na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny skierował kolejne zawiadomienie do A. sp. z o.o., doręczone Stronie [...] czerwca 2017 r. Pismem z 29 czerwca 2017 r. ww. spółka potwierdziła posiadane zobowiązania wobec Spółki i przyjęła je do realizacji.

Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. został przerwany w wskutek zastosowania [...] grudnia 2017 r. skutecznego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po tym dniu.

Z akt sprawy wynika, że na zaległości za styczeń do grudnia 2013 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia [...] grudnia 2017 r., doręczone Spółce w dniu 27 grudnia 2017 r. Zaległości podatkowe Spółki na dzień wydania decyzji są nadal wymagalne.

Organ odwoławczy podkreślił, że w omawianym przypadku nieuiszczone zobowiązanie Spółki dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług, której termin płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Spółka złożyła do Sądu Rejonowego W. Sąd Gospodarczy dokumenty, które wskazują, iż w terminach płatności ww. zobowiązań Spółki, jej zarząd był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący. Przedmiotowe dokumenty to:

- protokół z posiedzenia Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] października 2011 r., zgodnie z którym odwołany został dotychczasowy prezes zarządu Spółki, a powołany został do pełnienia tej funkcji Skarżący,

- akt notarialny Rep. A. nr [...] z [...] września 2015 r., zgodnie z którym uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący został odwołany z powierzonej mu funkcji.

Powyższe potwierdzają stosowne wpisy w odpisie pełnym z Rejestru przedsiębiorców KRS. Organ odwoławczy uznał zatem, że w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i za styczeń-grudnia 2013 r. jedynym członkiem zarządu i prezesem zarządu Spółki był Skarżący.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 O.p., której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie m. in. tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] stycznia 2017 r. o nr [...] dotyczącego zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. Ww. tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 24 stycznia 2017 r.

W dniu 13 stycznia 2017 r. organ egzekucyjny skierował pisma do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] w B. , [...] w K. i F. (P.) S.A., w których poinformował ww. podmioty, że postępowanie zabezpieczające prowadzone do Spółki przekształciło się częściowo w postępowanie egzekucyjne w związku z wystawieniem m. in. ww. tytułu wykonawczego.

Ponadto na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny skierował następujące zawiadomienia między innymi do:

- F.(P.) S.A., odebrane przez ww. podmiot w dniu 19 stycznia 2017 r.,

- [...] S.A., bank odebrał ww. pismo w dniu 17 stycznia 2017 r. i poinformował, że rachunek bankowy prowadzony dla spółki został zamknięty w dniu 29 grudnia 2016 r.,

- [...] w B. który odebrał je w dniu 16 stycznia 2017 r. i pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. poinformował, że przyjął przedmiotowe zajęcie do realizacji,

- [...] w K. , który odebrał je w dniu 16 stycznia 2017 r. i pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. poinformował, że na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz spółki brak jest środków.

- P. S.A., który odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu 17 stycznia 2017 r. i pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. poinformował, że zawiadomienie zostało przyjęte do obsługi, a ponadto wskazał, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia spowodowana blokadą na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki złożoną na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G. (postanowienie sygn. akt [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz postanowienie sygn. akt [...] (Z.[...] ) z dnia [...] grudnia 2014 r.). Jednocześnie bank poinformował, że na podstawie uzyskanych zezwoleń realizowane są wypłaty wynagrodzeń oraz płatności składek na rzecz ZUS i PEFRON.

- [...] S.A., który odebrał je w dniu 18 stycznia 2017 r. i pismem z dnia poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia, ponieważ środki na rachunkach zostały zajęte na poczet zabezpieczenia środków, na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...] grudnia 2014 r., wydanego przez Prokuraturę Okręgową w G. , Wydział [...] Śledczy (sygn. akt [...]). Następnie ww. bank poinformował o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunków bankowych spółki.

Ponadto w związku z wnioskiem Naczelnika Urzędu Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt [...] uchyliła postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym dotyczące środków na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki przez: [...] S.A., [...] S.A, [...] w B. , [...] w K. oraz środków na rachunku bankowym prowadzonym w N. Oddział Okręgowy w . , zabezpieczonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowy w W. Ponadto Prokuratura przekazała środki w wysokości 9 400 zł zajęte na podstawie protokołu tymczasowego zajęcia mienia ruchomego dokonanego w toku czynności w oddziale Spółki w L..

Naczelnik poszukując składników majątku spółki skierował również zawiadomienia do licznych kontrahentów, jednakże żaden z tych podmiotów nie miał zobowiązań wobec spółki. Większość kontrahentów spółki poinformowała, że transakcje prowadzone ze spółką były regulowane na bieżąco. Natomiast A. sp. z o. o. odebrała ww. zawiadomienie w dniu [...] czerwca 2017 r. i poinformowała, że dokonywała wpłat na rzecz Spółki za pośrednictwem rachunku bankowego [...] oraz przekazała na rachunek bankowy urzędu wskazany w zawiadomieniu środki w wysokości 31 980 zł.

W związku z informacją przekazaną przez A. sp. z o. o. organ egzekucyjny skierował wniosek na podstawie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1289). W odpowiedzi na ww. wniosek administracja zagraniczna poinformowała, że na dzień 19 lutego 2018 r. brak jest środków na realizację zajęcia. Następnie w dniu 6 lipca 2018 r. uzyskano środki w wysokości 1 000,93 zł.

Ponadto w trakcie trwania postępowania zabezpieczającego dotyczącego przedmiotowych zaległości Naczelnik wystąpił ze zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.. Ww. organy egzekucyjne dokonały sprzedaży oleju napędowego należącego do Spółki, a uzyskane środki zostały zaliczone na należności objęte m. in. tytułem wykonawczym nr [...].

Ponadto w dniu 11 maja 2017 r. organ egzekucyjny wystąpił na podstawie art. 31 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.. Pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. zwrócono tytuły wykonawcze załączone do ww. pisma wraz z raportami sporządzonym w dniach [...] czerwca 2017 r. i [...] sierpnia 2017r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz informacją uzyskaną z Komendy Powiatowej Policji w K. z dnia 17 sierpnia 2017 r. Zgodnie z informacją uzyskaną od organu rekwizycyjnego stwierdzono, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości B. w czerwcu 2017 r. i nie ustalono majątku Spółki.

Organ egzekucyjny ustalił również, że samochód osobowy marki [...] (rok produkcji 1990) został sprzedany w dniu [...] czerwca 2015 r. Ww. pojazd był bez silnika oraz części zawieszenia. Także ruchomy składnik majątku spółki w postaci samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2010) został zbyty przez spółkę. Transakcja miała miejsce w dniu [...] lutego 2015 r.

NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. powyższego tytułu egzekucyjnego dotyczącego zaległości za grudzień 2012 r.

Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zostało umorzone postanowieniem NUS z [...] grudnia 2017r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności, a też nie zajmuje pomieszczeń oraz nie posiada majątku. Zgodnie z ww. ustaleniami adres siedziby jest faktycznie adresem wirtualnego biura adresowego prowadzonego przez P. C., gdzie Spółka wypowiedziała umowę 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym odstąpiono od oględzin siedziby.

Ponadto Naczelnik występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Z informacji pozyskanej w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że dłużnik posiada samochody: [...] samochód ciężarowy skrzynia, rok produkcji 2008, [...] samochód osobowy hatchback, rok produkcji 2010, [...] samochód ciężarowy furgon, rok produkcji 1991, [...] samochód ciężarowy inny, rok produkcji 1998, [...]samochód osobowy hatchback, rok produkcji 1990 oraz [...] samochód osobowy, rok produkcji 2011.

Organ egzekucyjny w celu dokładnego zweryfikowania informacji o ww. pojazdach sprawdził na stronie internetowej Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego czy pojazdy posiadają aktualne ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej. Ustalono, iż pojazd [...] nie dysponował bieżącym obowiązkowym ubezpieczeniem OC, a zatem z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że został zbyty lub zezłomowany i nie jest już własnością Spółki. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że pozostałe pojazdy posiadały bieżące obowiązkowe ubezpieczenie OC.

Organ egzekucyjny stwierdził jednak, iż w przypadku egzekucji prowadzonej na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych zajęcie ww. pojazdów stoi w sprzeczności za zasadą ekonomiki postępowania i może rodzić podejrzenie dokonania czynności pozornych, a poza tym jest również jawnie sprzeczne z interesem zobowiązanego. Zajęcie ruchomości powoduje powstanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych, naliczonych na podstawie art. 64 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wydatków - m.in. wynagrodzenie biegłego. Łączna kwota kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego wynosiła bowiem 11 177 595,90 zł. Z uwagi na wysokość zaległości, za zajęcie ruchomości zostałyby doliczone koszty egzekucyjne przynajmniej w kwocie 1 867 736,30 zł.

Natomiast aby działanie organu egzekucyjnego było zgodne z zasadami ekonomiki postępowania i mogły doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela, wartość majątku musiałaby przynajmniej zaspokoić koszty egzekucyjne. Natomiast sprzedaż ww. składników majątku Spółki nie tylko nie zaspokoiłaby nawet w drobnej części należności wierzyciela, ale wręcz spowodowałaby ich niewspółmierny wzrost. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada adekwatności podejmowanych czynności w celu uzyskania wymiernych efektów, zaś wierzyciel i organ egzekucyjny nie miały interesu prawnego w ponoszeniu wydatków egzekucyjnych, bez realnych szans na skuteczność postępowania.

W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu ustalił również, że na dzień [...] grudnia 2017r. dłużnik posiadał także nieruchomości, na których ustanowione zostały hipoteki. Wpisy na ujawnionych nieruchomościach przedstawiały się w następujący sposób:

1. [...] - nieruchomość gruntowa położona w miejscowości M., na której wpisana jest hipoteka umowna kaucyjna w wysokości 2 400 000 na rzecz [...] Spółka Akcyjna a także hipoteka przymusowa na rzecz Gminy K. w wysokości 19 161,70 i będący ostatnim według kolejności dokonania, wpis Naczelnika w wysokości 70 000 000 zł;

2. [...] - nieruchomość gruntowa rolna położona w miejscowości G. , na której wpisana jest hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika w wysokości 207 396 388 zł.

Po analizie ww. wpisów, przed wydaniem postanowienia z dnia [...] grudnia 2017r., organ egzekucyjny stwierdził, iż prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela Skarbu Państwa z nieruchomości KW: [...] , przy takim obciążeniu hipoteki jest równe zeru. W związku z tym przeprowadzenie egzekucji z tej nieruchomości było sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Bezcelowe było bowiem ponoszenie nakładów, w tym również pracy administracyjnego organu egzekucyjnego w celu sprzedaży nieruchomości, z której zaspokojenie uzyska wierzyciel cywilno-prawny, znajdujący się jako pierwszy w kolejności wpisów.

Natomiast nieruchomość o nr KW: [...] jest gruntem rolnym, którego sprzedaż może nastąpić na podstawie ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2196 ze zm.). Nie jest to działka budowlana posiadająca walory nieruchomości pozwalającej na zabudowę. W związku z tym ewentualna egzekucja z tego majątku może być pracochłonna i nieefektywna, co w ocenie organu egzekucyjnego oznaczało, iż nakłady pracy i wydatków prawdopodobnie przewyższyłyby kwotę możliwą do uzyskania, o ile nieruchomość znajdzie nabywców.

W toku postępowania egzekucyjnego wnioskiem z dnia 14 lipca 2016 r. wystąpiono na podstawie art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Cywilny o nakazanie wyjawienia majątku przez dłużnika. Sprawa toczy się pod sygn. akt [...] . Z uwagi na fakt, iż na rozprawę nie stawiła się żadna z osób umocowanych, organ wnioskował o przesłuchanie prokurenta P. S. w ramach pomocy prawnej przez Sąd Rejonowy w T. , właściwy z uwagi na miejsce jego zamieszkania i powiadomienie o tym Naczelnika Urzędu. Na dzień [...] grudnia 2017r. Sąd nie dokonał takiego powiadomienia. Ponadto od dnia 27 stycznia 2017 r. jako jedyny członkiem zarządu wpisany jest H. L. , którego adres zamieszkania na terenie Polski nie był znany w toku postępowania egzekucyjnego, a więc wezwanie go do złożenia wykazu majątku nie było możliwe. Ze względu na powyższe istniała uzasadniona obawa, że skuteczne wyjawienie majątku zobowiązanej spółki w trybie art. 71 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji byłoby niemożliwe łub przynajmniej przewlekłe.

Organ egzekucyjny powziął również informacje, że prowadzone jest śledztwo o przestępstwa gospodarcze przez Prokuraturę Okręgową w G. Wydział [...] Śledczy pod sygn. akt [...].

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zostało podjęte również w związku z ujawnieniem w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzonym dla dłużnika pod numerem KRS: [...], w Dziale 4 zaległości podatkowych - wpisu na wniosek Naczelnika Urzędu oraz na wniosek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. A. P. o umorzeniu prowadzonej przeciwko dłużnikowi egzekucji z uwagi na fakt, iż z egzekucji prowadzonej wobec spółki nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Ponadto zgodnie z ustaleniami NUS dłużnik począwszy od deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2017 r. wykazywał tylko nabycie towarów i usług w niewielkich kwotach oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W opinii organu egzekucyjnego świadczyło to o zaniechaniu lub znacznym ograniczeniu działalności gospodarczej przez podmiot, co w efekcie powoduje, że Spółka nie generowała dochodu pozwalającego na regulowanie zobowiązań.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystosowanych zostało szereg zajęć zabezpieczających gdzie skuteczne okazały się zajęcia nr: [...] - [...] S.A., [...] - [...] S.A., [...] - [...] S.A. obecnie jako [...] S.A., [...] - [...] S.A., [...] - [...] w B. , [...] - [...] w K. , [...] - F.(P.) S.A. i [...] - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze podjęte przez NUS działania egzekucyjne, jak również ich efekt w postaci braku zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda Spółka złożyła do sądu rejestrowego sprawozdania finansowe za lata 2011-2013, w których w bilansach wykazała, że na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. wartość majątku Spółki przewyższa wysokość ciążących na spółce zobowiązań w ww. okresie. Powyższa okoliczność wynika z faktu, iż wartość kapitału (funduszu) własnego odpowiednio w ww. dniach wynosiła: 2 003 642,08 zł, 2 513 468,77 zł i 3 967 603,65 zł. Tym niemniej, wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzji określających przedmiotowe zobowiązania podatkowe wskazuje, iż sprawozdania finansowe za lata 2012-2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji Spółki. Ww. decyzje były bowiem wydane po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. i wykazały nieprawidłowości w tym zakresie.

Wedle DIAS wskazane okoliczności nie wpływają na ocenę sytuacji finansowej Spółki oraz regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań w latach 2016-2017, czyli w okresie kiedy przedmiotowe decyzje zostały wydane, a wpływa na ocenę sytuacji Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań wynikających z przepisów prawa, po upływie których przedmiotowe zobowiązania były wymagalne. Pogorszenie się sytuacji finansowej spółki nastąpiło zatem w latach 2012-2013.

W ocenie DIAS, zaistniała zatem przesłanka wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), a więc Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 27 grudnia 2012 r., gdyż od tego dnia spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań począwszy od listopada 2012 r. Ponadto Spółka nie regulowała zobowiązań wobec Skarbu Państwa w dłuższym czasie.

Co więcej Skarżący, działając w czasie powstania przedmiotowych zaległości jako prezes zarządu Spółki, w momencie stwierdzenia, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o czym mógł się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, winien to uczynić w terminie dwóch tygodni od dnia jej powstania (data powstania zaległości za listopad 2012 r., 25 grudnia 2012 r.), tj. do 7 stycznia 2013 r. Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zatem zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co nie zostało uczynione przez ówczesny zarząd Spółki. W rezultacie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie przez zarząd Spółki.

Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym Strona nie wskazała składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w ww. artykule. Następnie ww. decyzja została niezwłocznie skierowana do wysyłki celem doręczenia pełnomocnikowi Strony. Ponadto doręczenie decyzji po upływie terminu określonego w treści ww. przepisu nie pozbawia Strony możliwości kwestionowania wydanego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się natomiast do pozostałych twierdzeń Strony, stwierdził że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W toku postępowania zebrany został bowiem materiał dowodowy, do którego organ I instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji, potwierdzający jednoznacznie, że zaistniały w sprawie przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego wskazane w art. 116 O.p.

W kontekście postanowienia NUS z [...] października 2018 r., odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ odwoławczy skonstatował, że okoliczności podnoszone przez Stronę zostały wystarczająco stwierdzone dokumentami składającymi się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, do których odniesiono się w zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny uznano zarzut Strony w postaci naruszenia art. 188 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewystarczające rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło w jego ocenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne, pomimo że zaszły negatywne przesłanki uniemożliwiające orzeczenie odpowiedzialności podatkowej ww. osoby, a w szczególności:

a) nastąpiło przedawnienie 5-letniego terminu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bowiem decyzja w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności została doręczona po upływie 5-letniego okresu;

b) organy nie wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, bowiem Spółka posiada majątek, który mógłby być przedmiotem egzekucji;

c) w okresie, w którym Skarżący był członkiem Zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem stan finansowy Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r. nie spełniał przesłanek do wystąpienia z takim wnioskiem;

d) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, albowiem zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno nastąpić w okresie, w którym Strona nie była już członkiem zarządu Spółki, a zatem Skarżący nie miał możliwości wystąpić z takim wnioskiem i nie miał wpływu na podejmowane czynności w tym zakresie;

2) art. 187 § 1 i 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełniący funkcję członka zarządu nie dochował należytej staranności w dbaniu o interesy spółki i Skarbu Państwa, gdyż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", pomimo zaniechania pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów finansowych Spółki za 2012 r. i 2013 r., które to dopiero dokumenty pozwalałyby na ocenę sytuacji finansowej Spółki, a co za tym idzie prawidłowe ustalenie ewentualnej daty spełnienia przesłanek skutkujących potrzebą złożenia takiego wniosku;

3) art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i nieprzeprowadzenie niezbędnych czynności dowodowych, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności:

a) niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów ewentualnie biegłego rewidenta celem przeprowadzenia analizy sprawozdań finansowych spółki za 2012 r. i 2013 r., tj. za okres w którym członkiem zarządu Spółki był Skarżący, na okoliczność ustalenia czy w tym czasie zachodziły okoliczności powodujące potrzebę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz ustalenia sytuacji finansowej Spółki w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług celem wykazania braku zawinienia Strony w przedmiocie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ustawowym terminie;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, na okoliczność przedstawienia sytuacji finansowej Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r., celem ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki ww. okresie pozwalała na uregulowanie należności podatkowych oraz czy zachodziły przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto na okoliczność wykazania, iż w 2012 i 2013 r. wszelkie należności związane z prowadzeniem spółki, były regulowane na bieżąco, z brakiem uchybienia w terminach płatności, a majątek Spółki przewyższał jej zobowiązania:

c) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby zajmującej się dokumentacją księgową Spółki do listopada 2015 r., na okoliczność poprawności zapisów księgowych i składanych deklaracji w okresie 2012 r. i 2013 r., celem potwierdzenia, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak okoliczności uzasadniających złożenie takiego wniosku;

d) niewystąpienie do właściwego urzędu skarbowego w sprawie rozliczeń Spółki w okresie 2012 r. i 2013 r. o udzielenie informacji czy Spółka we wskazanych okresach posiadała zaległości publicznoprawne względem Skarbu Państwa;

e) niewystąpienie do Organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec Spółki za 2013 r. o pozyskanie dokumentacji w zakresie tego postępowania, na okoliczność ustalenia obecnego stanu prowadzonej wobec spółki egzekucji, środków jakie w wyniku prowadzonego postępowania zostały przekazane na rzecz Skarbu Państwa, zajętych składników majątku spółki i wartości tych składników;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, przejawiające się w niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co uzasadnienie decyzji uznać należy za wadliwe;

5) art. 108 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku wydania przedmiotowej decyzji, pomimo iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.;

6) art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, 108 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz przypadające odsetki za zwłokę od tychże zaległości;

7) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej Strony, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości;

8) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez uznanie, że Strona miała obowiązek zgłosić we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, tj. Spółka nie mogła być uznana za niewypłacalną w rozumieniu wskazanego przepisu;

9) art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez uznanie, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest wymagalne w dacie jego powstania i od tego momentu możliwe jest stwierdzenia niewypłacalności na gruncie art. 11 ust. 1 P.u.n., podczas gdy zobowiązanie takie nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji je określającej;

10) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, podczas gdy w postępowaniu nie ustalono w jakim terminie Strona winna złożyć ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości Spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

O odpowiedzialności członków zarządu orzeka organ podatkowy w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p.

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 O.p. reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - Spółki), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

Niewątpliwie Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., których to prawidłowe wysokości wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej w dniu [...] września 2016 r. (za grudzień 2012 r.). Decyzja została doręczoną Spółce w dniu [...] września 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. została doręczona w dniu 21 grudnia 2016 r. i stała się ostateczna.

Natomiast prawidłowa wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wynikała z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydanej w dniu [...] października 2017 r., i doręczonej Spółce w dniu 9 listopada 2017 r. Spółka nie złożyła odwołania, decyzja stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. wypełniło wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. nastąpiło po doręczeniu decyzji określających.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz okres od stycznia do grudnia 2013 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. został przerwany w wskutek zastosowania w dniu [...] czerwca 2017 r. skutecznego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po tym dniu.

Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. został przerwany w wskutek zastosowania w dniu [...] grudnia 2017 r. skutecznego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po tym dniu.

Powyższych okoliczności Skarżący nie podważył i znajdują one swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Strona podnosi natomiast zarzut w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za wskazane okresy bowiem decyzja NUS wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 10 stycznia 2019 r., podczas gdy termin ten upływał z końcem 2018 r.

W ocenie Sądu przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia oraz 118 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez DIAS, że decyzja w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. i wyekspediowana w dniu [...] grudnia 2018 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2018 r. (dla zaległości dotyczących okresu grudzień 2012 – listopad 2013 r.). Przedawnienie prawa do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki odnośnie miesiąca grudnia 2013 r., upłynie dopiero z końcem 2020 r. Uwzględniając powyższe, wbrew zarzutom skargi, okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji Stronie w dniu 10 stycznia 2019 r. pozostaje bez wpływu na okres przedawnienia. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji. W tej sytuacji zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. uznać należy za pozbawiony podstaw.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 do grudnia 2013 r.

Tym samym istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości związane z powstaniem zobowiązania, określonego decyzyjnie już po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Zaskarżona decyzja odpowiada w tym zakresie prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zobowiązania, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ) u.p.t.u. oraz w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (dotyczy zaległości za grudzień 2012 r.) powstały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Wyjaśnić należy, że organy wskazywały na dokonywanie nierzetelnych rozliczeń podatkowych w zakresie obrotu paliwami. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki. W granicach niniejszej sprawy nie mieści się natomiast ocena postępowania podatkowego poprzedzającego wymierzenie Spółce zobowiązań oraz ocena legalności samej decyzji wydanej wobec Spółki.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Okoliczność sprawowania funkcji przez Stronę w tym okresie potwierdzają: protokół z posiedzenia Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] października 2011 r., zgodnie z którym odwołany został dotychczasowy prezes zarządu Spółki, a powołany został do pełnienia tej funkcji Skarżący oraz Akt notarialny Rep. A. nr [...] z dnia [...] września 2015 r., zgodnie z którym uchwałą nr 6/09/2015 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący został odwołany z powierzonej mu funkcji. Powyższe potwierdzają stosowne wpisy w odpisie pełnym z Rejestru przedsiębiorców numer KRS: [...].

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

W zakresie kwestionowanej przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 533/17). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności, wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. SN w wyroku z 6 czerwca 2013r., II UK 329/12, LEX nr 1331292).

Wbrew twierdzeniom skargi w aktach sprawy zalegają akta egzekucyjnej w tym postanowienia organów egzekucyjnych o umorzeniu postępowań egzekucyjnych zarówno z dnia [...] grudnia 2018 r. (k. 32-36 Tom. VI akt administracyjnych) jak z dnia [...] grudnia 2017r. (k.116-117, Tom II akt administracyjnych) jak i zestawienia rozliczonych kwot w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 11 czerwca 2019 r., które potwierdzają w ocenie Sądu brak realnych możliwości zaspokojenia nawet w drobnej części należności Spółki. Również nie sposób zgodzić się z tezą Skarżącego zawartą w skardze o braku informacji o rozliczeniu zwolnionych środków, które były zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w G.. Jak już wyjaśniono w aktach sprawy znajduje się zestawienia rozliczonych kwot w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 11 czerwca 2019 r., sporządzone w dniu 11 czerwca 2019 r. przez NUS (k. 27-31, Tom VI akt administracyjnych).

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności, a też nie zajmuje pomieszczeń oraz nie posiada majątku pod wskazanym adresem. Zgodnie z ww. ustaleniami adres siedziby jest faktycznie adresem wirtualnego biura adresowego prowadzonego przez P. C., gdzie Spółka wypowiedziała umowę z dniem 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym odstąpiono od oględzin siedziby.

Organ egzekucyjny poszukując składników majątku Spółki skierował również zawiadomienia do licznych kontrahentów. Większość kontrahentów Spółki poinformowała, że transakcje prowadzone ze spółką były regulowane na bieżąco. Z akt sprawy wynika, że A. sp. z o. o. poinformowała, że dokonywała wpłat na rzecz Spółki za pośrednictwem rachunku bankowego [...] oraz przekazała na rachunek bankowy organu wskazany środki w wysokości 31 980 zł. W związku z informacją przekazaną przez A. sp. z o. o. organ egzekucyjny skierował wniosek na podstawie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1289). W odpowiedzi na ww. wniosek administracja niemiecka poinformowała, że na dzień 19 lutego 2018r . brak jest środków na realizację zajęcia. Następnie w dniu 6 lipca 2018 r. uzyskano środki w wysokości 1 000,93 zł.

Również Prokuratura przekazała środki w wysokości 9 400 zł zajęte na podstawie protokołu tymczasowego zajęcia mienia ruchomego dokonanego w toku czynności w L., w oddziale Spółki. Należy zauważyć, że w trakcie trwania postępowania zabezpieczającego dotyczącego przedmiotowych zaległości wystąpiono ze zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.. W. organy egzekucyjne dokonały sprzedaży oleju napędowego należącego do Spółki, a uzyskane środki zostały zaliczone na należności objęte m. in. tytułem wykonawczym nr [...].

Ponadto w dniu 11 maja 2017 r. organ egzekucyjny wystąpił na podstawie art. 31 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.. Pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Naczelnik ww. urzędu zwrócił tytuły wykonawcze wraz z raportami sporządzonym w dniach [...] czerwca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz informacją uzyskaną z Komendy Powiatowej Policji w K. z dnia 17 sierpnia 2017 r. Zgodnie z informacją uzyskaną od organu rekwizycyjnego stwierdzono, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości B. w czerwcu 2017r. i nie ustalono majątku spółki.

Organ egzekucyjny ustalił również, że samochód osobowy marki [...](rok produkcji 1990) został sprzedany w dniu 11 czerwca 2015 r. Ww. pojazd był bez silnika oraz części zawieszenia. Także ruchomy składnik majątku spółki w postaci samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2010) został zbyty przez Spółkę. Transakcja miała miejsce w dniu 12 lutego 2015 r.

Odnośnie pojazdu marki Iveco, organ egzekucyjny w celu dokładnego zweryfikowania informacji dokonał sprawdzenia na stronie internetowej Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego czy pojazd posiada aktualne ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej. Ustalono, iż pojazd o nr rej [...] - [...] nie dysponował bieżącym obowiązkowym ubezpieczeniem OC, a zatem z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że został zbyty lub zezłomowany i nie jest już własnością Spółki.

Za logiczne uznać należy, że sprzedaż pozostałych składników majątkowych (pojazdów [...] z 2011 r, [...] z 1998 r. czy też [...]) nawet jeżeli doszłaby do skutku nie zaspokoiłoby nawet niewielkiej części należności Spółki. Skarżący nie wskazał również zarówno w toku postępowania podatkowego ani w skardze aby Spółka nadal posiadała tytuły prawne do tych pojazdów ani nie wskazano ich miejsca postoju, co tylko potwierdza tezą organów o braku realnego majątku Spółki.

Przypomnieć należy, że pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego organy zasadnie ustaliły również, że dłużnik także posiadał dwie nieruchomości gruntowe, na których ustanowione zostały hipoteki o znacznych rozmiarach. Słusznie organy przyjęty zatem, że przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości położonej w miejscowości M. było sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Bezcelowe było bowiem ponoszenie nakładów, w tym również pracy administracyjnego organu egzekucyjnego w celu sprzedaży nieruchomości, z której zaspokojenie uzyska wierzyciel cywilno-prawny, znajdujący się jako pierwszy w kolejności wpisów. Natomiast kolejna wskazana nieruchomość położona w miejscowości G. jest gruntem rolnym, którego sprzedaż może nastąpić na podstawie ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 2196 ze zm.). Jak słusznie zauważył organ, nie jest to działka budowlana posiadająca walory nieruchomości pozwalającej na zabudowę, w związku z tym ewentualna egzekucja z tego majątku może być pracochłonna i nieefektywna, co w ocenie organu egzekucyjnego oznaczało, iż nakłady pracy i wydatków prawdopodobnie przewyższyłyby kwotę możliwą do uzyskania, o ile nieruchomość znajdzie nabywców.

Nadmienić również należy, że w toku postępowania egzekucyjnego wystąpiono na podstawie art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny o nakazanie wyjawienia majątku przez dłużnika. Sprawa toczy się pod sygn. akt [...]. Z uwagi na fakt, iż na rozprawę nie stawiła się żadna z osób umocowanych organ wnioskował o przesłuchanie prokurenta P. S. w ramach pomocy prawnej przez Sąd Rejonowy w T.. Na dzień [...] grudnia 2017r. Sąd nie dokonał takiego powiadomienia. Ponadto od dnia 27 stycznia 2017 r. jako jedyny członkiem zarządu wpisany jest H. L., którego adres zamieszkania na terenie Polski nie był znany w toku postępowania egzekucyjnego, a więc wezwanie go do złożenia wykazu majątku nie było możliwe. Ze względu na powyższe istniała uzasadniona obawa, że skuteczne wyjawienie majątku zobowiązanej spółki w trybie art. 71 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji byłoby niemożliwe lub przynajmniej przewlekłe.

Ponadto zgodnie z ustaleniami NUS dłużnik począwszy od deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2017 r. wykazywał tylko nabycie towarów i usług w niewielkich kwotach oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W opinii organu egzekucyjnego świadczyło to o zaniechaniu lub znacznym ograniczeniu działalności gospodarczej przez podmiot, co w efekcie powoduje, że Spółka nie generowała dochodu pozwalającego na regulowanie zobowiązań.

Sąd podziela zasadności poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu, zgodzić należy się z organami, że wystąpiła kolejna przesłanka pozytywna przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości Spółki w postaci wystąpienia bezskuteczności egzekucji.

Sąd stwierdza zatem, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Rozstrzygnięcia wymagają również zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h.") każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Rozstrzygnięcia wymagają zatem zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...). Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od kwietnia 2012 r.

Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania. Organowi skutecznie udało się wyegzekwować zaległości za okres od kwietnia do sierpnia oraz za październik 2012 r. Pozostały zatem nieuregulowane zaległości, tj. za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. oraz następne okresy.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organy, wbrew twierdzeniom Skarżącego wskazały moment w którym Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku brakiem wykonania wymagalnych zobowiązań począwszy od listopada 2012 r. tj. styczniu 2013 r., czego jednakże bezspornie nie uczynił. Bez wątpienia Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje (bądź nie) przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

W sprawie ustalono bowiem bezsprzecznie, że Spółka nie regulowała swoim wymagalnych zobowiązań co było podstawą uznania ją za niewypłacalną, w świetle w art. 11 ust. 1 P.u.n. Spółka nie dokonywała rzetelnych rozliczeń z organami podatkowymi, czego dowodem są wydane wobec Spółki ostateczne i prawomocne decyzje wymiarowe.

Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy.

Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA).

W wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Skarżący nie wskazał również mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części.

Nawiązując do głoszonej przez Stronę tezy o istnieniu mienia Spółki (jej ruchomości w postaci pojazdów oraz obciążonych hipotekami dwóch nieruchomości), należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwalnia się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok NSA z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15, CBOSA), że wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tymi poglądami.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok WSA w Poznaniu z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Podkreślić również należy, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi zatem o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10).

W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wskazał mienia Spółki, które powodowałoby po stronie organu egzekucyjnego obowiązek dalszego poszukiwania majątku spółki w sytuacji, gdy postępowania egzekucyjne zostały umorzone z powodu ich bezskuteczności stosownym postanowieniami. O czym była już mowa, wartość trzech pojazdów (co do reszty udało się poczynić organowi stosowne ustalenia) ze względu na ich chociażby wiek jest niewielka. Nie jest natomiast pewnie czy te pojazdy znajdują się we władaniu Spółki. Skarżący nie wskazał chociażby miejsca ich postoju. Natomiast wskazane nieruchomości stanowią grunty i są już obciążone hipotekami oraz jak już wskazywano jedna w tych nieruchomości gruntowych jest działką rolną co do której ewentualnego zbycia maja zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2196 ze zm.). Powyższe ustalenia w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowych Spółki w wysokości ponad 228 000 000 zł, nie mogły być uznane za wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki.

Kolejną kwestią sporną, jest możliwość zaliczenia do zakresu odpowiedzialności członka zarządu zobowiązania określonego Spółce decyzją doręczoną już po odwołaniu z funkcji członka zarządu Spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że zaległości podatkowe powstałe na skutek wydania decyzji wymiarowych wydanych w 2016 r. i 2017 r. kiedy to już nie pełnił funkcji członka zarządu i nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powodują wyłączenie jego odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowane.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podejmując uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której zostało podkreślone, iż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa). Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny. iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem badanie ww. przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Jak podkreślono w piśmie procesowym strony Skarżącej z dnia 27 stycznia 2020 r. w orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16, z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16) występuje pogląd, że odnosząc się tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u.n., zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 P.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. NSA w powołanym wyroku wskazuje, że przyjęcie innej wykładni "doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opisanej tu koncepcji interpretacji art. 11 ust. 1 P.u.n. nie podziela, z powodów wskazanych poniżej.

Jak wskazuje uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

Decyzje organu określające wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w związku z nierzetelnym rozliczaniem obrotu paliwami, nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Przenosząc to na treść, zastosowanego przez organ, art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Artykuł 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji.

W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wbrew twierdzeniom skargi zobowiązania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały określone Spółce i obowiązek ich zapłaty spoczywa na Spółce. Z powyższych względów Sąd stoi na stanowisku, że zaległości Spółki wskazane w badanej decyzji mieszczą się zakresie odpowiedzialności Skarżącego, niezależnie od tego, że decyzję określającą te zobowiązania doręczono Spółce już po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia niepowołania biegłego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki.

W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Nie był również zasadny zarzut niewystąpienia do właściwego organu skarbowego w sprawie rozliczeń Spółki za okres 2012 i 2013 r. o udzielenie informacji czy Spółka we wskazanych okresach posiadła zaległości publicznoprawne względem Skarbu Państwa. Jak wykazano bowiem w ostatecznych decyzjach wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki, nie dokonywała ona rzetelnych rozliczeń w zakresie obrotu paliwami we wskazanym okresie, czego skutkiem było określenie wysokości zobowiązań w prawidłowej wysokości i powstanie zaległości, których przeniesienie na Skarżącego jest przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu.

Z oczywistych powodów nie było również konieczne włączanie i analizowanie sytuacji finansowej Spółki bowiem podstawą do stwierdzenia jej niewypłacalności była okoliczność nieregulowania wymagalnych zobowiązań (zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n.), a nie nadmierne zadłużenie Spółki, tj. przesłanka zawarta w treści art. 11 ust. 2 P.u.n. Nie było zatem podstaw do roztrząsania sytuacji finansowej Spółki.

Również stanowisko Strony, iż Spółka w okresie sprawowania przez Skarżącego nie mogła zostać uznana za niewypłacalną swoje zobowiązania, należy uzupełnić też o stwierdzenie, że Spółka realizowała tylko ujawnione zobowiązania. Przy uwzględnieniu natomiast zobowiązań w prawidłowej wysokości, za spełnioną należy uznać przesłankę wystąpienia niewypłacalności o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., tym samym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w takiej sytuacji wbrew stanowisku Skarżącego nie mogłoby być uznane za podstawę odpowiedzialności karnej z tytułu nadużycia uprawnień, czyli czynu z art. 296 k.k.

Wskazać należy, że przedmiot ochrony przepisem art. 296 k.k. rozpoczyna rozdział Kodeksu karnego zatytułowany "Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu". Tytuł wskazuje na rodzajowy przedmiot ochrony. Indywidualnym zaś (szczególnym) przedmiotem ochrony tego przepisu jest majątek (interesy majątkowe) wymienionych w nim podmiotów gospodarczych i ich prawidłowa działalność na polu gospodarczym. Finalnie przepis art. 296 k.k. ma zapobiec powstaniu szkody majątkowej, w tym uszczerbkowi (stracie, ubytkowi) w majątku podmiotu gospodarczego. Zamach sprawcy jest więc obrócony przeciwko temu majątkowi, a warunkiem odpowiedzialności za dokonanie przestępstwa jest uszczerbek w tym majątku (M. Bojarski [w:] M.Filar, (red.), Kodeks karny. Komentarz, wyd. V, WK 2016. Jeżeli zachowania podjęte przez osobę wskazaną w art. 296 § 1 k.k., polegające na przekroczeniu uprawnień lub niedopełnieniu obowiązku nie są uzasadnione z punktu widzenia gospodarczego, nie są etyczne, nie są celowe bądź są kontrowersyjne, lecz w efekcie ich podjęcia lub zaniechania nie powodują powstania szkody określonej w § 1 lub 3 tego przepisu, nie ma podstaw do przypisania przestępstwa z art. 296 § 1-3 k.k. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 16 maja 2014 r., II AKa 36/14, LEX nr 146924). Nie zasadne jest również odwoływanie się do uregulowań zawartych w art. 585 i art. 537 k.s.h., które nie mają zastosowania do okoliczności jakie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II UK 605/15 "Odpowiedzialność członków zarządu - jako osób trzecich - za zobowiązania publicznoprawne niewypłacalnej spółki ma charakter odpowiedzialności gwarancyjnej, której przesłanką jest fakt nieziszczenia należności podatkowych (składkowych) przez dłużnika, wynikający z niedołożenia staranności wymaganej od członków zarządu (por. art. 116 § 1 ust. 1 O.p. a contrario). Odpowiedzialność ta istnieje ze względu na niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zawinione opóźnienie w doprowadzeniu do stanu upadłości i - inaczej niż w wypadku odszkodowawczej odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zobowiązań cywilnych (art. 299 k.s.h.) - obciąża członków zarządu jako gwarantów wypłacalności osoby prawnej na podstawie konstytutywnej decyzji administracyjnej. Członkowie zarządu odpowiadają więc solidarnie z płatnikiem całym swoim majątkiem za należność główną, tj. wartość składek ubezpieczeniowych nieopłaconych w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.) oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości (art. 53 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., w związku z art. 31 u.s.u.s.)". Nie jest to natomiast w żadnym stopniu odpowiedzialność odszkodowawcza. Nie stosuje się do niej przepisów kodeksu cywilnego, w tym także o przyczynieniu się do powstania szkody, co sugeruje Skarżący w skardze.

Sąd nie podzielił również zarzutów co do konieczności przeprowadzenia wskazywanych przez Stronę dowodów, w tym przesłuchanie Skarżącego czy też osoby, która miała zajmować się dokumentacją księgową Spółki.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

W toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ bada zaistnienie przesłanek tej odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. Skarżący ma natomiast możliwość wykazania przesłanek negatywnych, które mogą uwolnić jego od odpowiedzialności. Oceniając niniejsze postępowanie w sprawie, Sąd nie stwierdził aby ograniczono stronie możliwości wypowiedzi czy też składania wyjaśnień. Podkreślić należy, że obejmując stanowisko w zarządzie Spółki, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes powinien na bieżąco zapoznawać się i analizować kompletną dokumentację spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca spółką Skarżący powinna wiedzieć, czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania zarządzanej przez niego Spółki, było przeprowadzone prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, organ zastosował przepis art. 116 O.p., obciążając Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki za wskazane okresy. Sąd nie znalazł w sprawie również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z O.p. Skarżący dopatruje się bowiem naruszenia tych zasad postępowania w tym, że organ miał nałożyć na niego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zostały w sprawie wykazane.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czego dowodem są składane wyjaśnienia.

Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.