Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2896/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złote, osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] - odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...] i Nr [...] określających D. B. zobowiązanie podatkowe zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 1999 r. i za m-c styczeń, luty, marzec 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. , działając na podstawie upoważnienia z dnia [...].01.2001 r. nr [...], przeprowadził kontrolę skarbową u D. B. – właściciela firmy T. w B. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej decyzją z dnia [...].03.2001 r. nr [...] inspektor określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość podatkową za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 1999 r. i za miesiące styczeń, luty i marzec 2000 r., zaś decyzją z dnia [...].03.2001 r. nr [...] określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Od decyzji tych nie wniesiono odwołań, zatem stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia [...].12.2001 r. D. B. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych inspektora z dnia [...].03.2001 r., jako wydanych bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

We wniosku tym zarzucił, że inspektor w przedmiotowych decyzjach powołał się na przepis par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) oraz na przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.). Określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynika z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które przestało być aktualne z dniem wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, następuje w drodze ustawy. Dla potwierdzenia powyższego przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt SA/SZ/2072/99.

Ponadto powołując się na zapis par. 4 ust. 2 i par. 5 ust. 2 ww. rozporządzeń Ministra Finansów zarzucono, iż inspektor w decyzji z dnia [...].03.2001 r. nr [...] "...ustalając zakupy olejów opałowych w poszczególnych miesiącach, stan zakupionego oleju w danym miesiącu po pomniejszeniu o zużycie na cele grzewcze, przyjął, że jest to zużycie rodzące na podstawie powołanego wyżej przepisu obowiązek podatkowy." Zarzucono również, iż w trakcie postępowania kontrolnego i tym bardziej w zaskarżonej decyzji nie wykazano na jakiej podstawie prawnej tankowanie oleju z dystrybutorów u sprzedawcy wiązało się z obowiązkiem pobierania atestu jakościowego na zawartość siarki.

Rozpatrując sprawę w trybie nadzoru Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie dopatrzono się bowiem aby kwestionowane decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (np. wyrok NSA z 25.05.1998 r. sygn. akt IV SA 23-28/99). Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie inspektor działał w oparciu o przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, a mianowicie z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz z dnia 15 grudnia 1999 r. – oba w sprawie podatku akcyzowego, zaś, co podkreślił Sąd w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2072/99, określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wynikało z upoważnienia ustawowego, obowiązującego w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Zatem Minister Finansów, jako organ wykonawczy, zobowiązany do przestrzegania norm obowiązującego prawa, wykonał delegację ustawową przewidzianą przepisem art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Przywołany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został w indywidualnej sprawie i jest on wiążący jedynie dla stron.

Nie dopatrzono się również przesłanek do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa (art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Wydane decyzje były bowiem zgodne z treścią obowiązujących przepisów prawa. Wyjaśniono ponadto, że ocena zgodności przepisów obowiązującego prawa z Konstytucją RP nie należy do właściwości organów podatkowych stosujących te przepisy. Takiej podstawy nie stwarzał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2002 r. Sygn. akt [...].

Stanowisko to zostało podtrzymane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego odwołania.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez D. B. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 124 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia, iż kwestionowane decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej oparto na przepisach art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który utracił swoją moc z dniem wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Odpowiadając na skargę generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie ze względu na podniesione w niej zarzuty.

Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dniem 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 par. 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl z kolei przepisów art. 1 par 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 169) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Podkreślić również należy, iż sąd administracyjny sprawuje tak zakreśloną kontrolę w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Powołany przepis art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy – niezależnie od podniesionych zarzutów i zakresu żądań zawartych w skardze. Rozpoznając w tak określonym zakresie sprawę stwierdzić należało, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W wydaniu bowiem zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji unormowane w Rozdziale 18 Ordynacja podatkowa. Przepisy te po myśli art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego uregulowanego w tej ustawie, a w tym zakresie do decyzji wydanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organem właściwym w sprawach zastosowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Uregulowana w przepisach art. 247 i następne Ordynacji podatkowej i mająca odpowiednie zastosowanie do decyzji wydanych w wyniku kontroli skarbowej, instytucja stwierdzania nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrzeć sprawy co do jej istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następ. Ordynacji podatkowej).

Organem właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przed 1 lipca 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad tymi organami.

Stosownie bowiem do przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2002 r.) do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Omawiane przepisy nie wskazywały organu odwoławczego od decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sytuacja ta uległa zmianie od dnia 1 lipca 2002 r. Z tą bowiem datą wszedł w życie art. 26 ustawy o kontroli skarbowej w nowym brzmieniu nadanym przez art. 3 pkt 26 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804). Znowelizowany przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustanowiono zasadę zgodnie , ż którą od decyzji wydanych w tym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy odpowiednie zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 4 tej ustawy). Wobec tego, iż w ustawie nowelizującej nie wprowadzono w tym zakresie przepisów przejściowych należało przyjąć, iż do odwołań złożonych po dniu 1 lipca 2002 r. od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanych przed tym dniem zastosowanie miały znowelizowane przepisy art. 26 ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej wprowadzające wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ.

Wniosek, o którym mowa w tym przepisie stanowi podstawę ponownego postępowania w tej samej sprawie i odpowiada swym charakterem pojęciu środka odwoławczego. Środek ten w istocie ma wszystkie cechy odwołania poza dewolutywnością. Właściwym bowiem do rozstrzygnięcia sprawy na skutek wniesienia tego środka zastosowania jest ten sam organ, który rozstrzygnął sprawę w pierwszej instytucji (szerzej na ten temat A. Józefowicz - Charakter prawny wniosku o ponowne rozstrzygnięcie sprawy, "państwo i Prawo" 1996 r., nr 8-9, str. 76; B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego,- Komentarz, Wyd. C. H. Beck 2004 str. 567-569; oraz uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1996 r. Sygn. akt III AZP 23/95 – publ. OSNIAPiUS 1996 r., Nr 15, poz. 205; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 1996 r. Sygn. OPS 4/96 publ. ONSA 1997 r., nr z. poz. 44).

Ze względu na to, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest środkiem dewolutywnym przy jego rozpoznaniu przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane są odpowiednio (por. art. 127 par 3 kpa oraz art. 221 Ordynacji podatkowej). Nie będą zatem miały zastosowania takie przepisy jak, art. 129 par. 1, art. 132, art. 133, art. 136 ostatnie zdanie, art. 138 par. 2 i 3 kpa – w przypadku zastosowania art. 127 par. 3 kpa oraz odpowiednio art. 223 par. 1, art. 224 par. 3 pkt 1, art. 226 par. 1, art. 227 par. 1, art. 229 w części dotyczącej zlecenia postępowania organowi, który wydał decyzję art. 230, art. 233 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania przepisu art. 221 tej ustawy.

Pozostałe przepisy dotyczące odwołań od decyzji stosuje się wprost. Uwagi te należy przenieść na grunt mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Z przepisów tych bowiem jednoznacznie wynika, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotycząca odwołań.

Do postępowania tego na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie przepis art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił o wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy, pracownika który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Komentowany przepis nie precyzuje charakteru udziału w wydaniu przez pracownika zaskarżonej decyzji. Należy zatem przyjąć, iż pracownik jest w każdym wypadku wyłączony od załatwiania sprawy, jeżeli brał udział w czynnościach postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji, która następnie została zaskarżona.

Dotyczy to zatem zarówno przypadku jej podejmowania (faza orzeczenia), jak też gromadzenia materiału dowodowego i ustalania okoliczności faktycznych. (por: B. Adamiak, J. Borkowski op. Cit. Str. 184-185, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz Tonik Toruń 2002 r. str. 451).

Do takiej kategorii pracowników należy zaliczyć osobę, która uczestnicząc w fazie orzeczniczej podpisała zaskarżoną decyzję. Osoba ta podpisując decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 par. 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnego rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por : wyrok NSA z dnia 20 lipca 1984 r. Sygn. akt SA 1163/83, publ. OSPiKA 1982 nr 9-10, poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, z dnia 4 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 88/97, publ. Wspólnota 1998 r. nr 1 str. 26). Zatem pracownik organu administracji, który wydał decyzję w I instancji nie może otrzymać upoważnienia do ponownego jej rozstrzygnięcia na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1983 r. sygn. I SA 1714/82 publ. ONSA 1983 r. Nr 1 poz. 35, z dnia 15 stycznia 2003 r. Sygn. VSA 1313/02 nie publ., uchwała NSA z dnia 28 października 2002 r. Sygn. FPS 11/02 publ. ONSA 2003 r. nr 2, poz. 45).

Zasady dotyczące wyłączenia pracownika organu dotyczą wszystkich osób zatrudnionych w urzędzie rozumianym jako biuro organu administracyjnego, a więc także osób wykonujących funkcję tego organu (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993 r. Sygn. SA/Po3155/92 publ. OSP 1995 r., nr 9 poz. 188 z glosą W. Chróścielewskiego).

Potwierdzeniem powołanej tezy orzeczniczej jest aktualne brzmienie art. 8 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej stanowiącym podstawę do wyłączenia organu kontroli skarbowej z przyczyn dotyczących wyłączenia pracownika organu podatkowego określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6-8 Ordynacji podatkowej.

Wobec nowego brzmienia art. 130 Ordynacji podatkowej nadanego w art. 1 pkt 102 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) podstawa wyłączenia organu kontroli skarbowej rozciąga się również na przesłankę określoną aktualnie w pkt 6 tj. branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i z tego względu nie mógł mieć bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Potwierdza jednak słuszność powołanej tezy, która w aktualnym stanie na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie może budzić wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącego decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C.. Również zaskarżoną decyzję wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r. podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. pomimo tego, iż na podstawie omówionych przepisów art. 130 par. 1 pkt 5 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy.

Skutkiem prawnym nie wyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności, których następstwem zgodnie z art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie jest wadliwość postępowania, która w przypadku decyzji ostatecznej pociąga za sobą sankcję w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje ten skutek, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art 145 par. 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.