Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1302/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18, art. 39, art. 43
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 217
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1994 nr 1 poz 3 art. 28, art. 31, art. 40.
law: Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Sporządzone w Porto 2 maja 1992.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/10 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1246/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przytoczył w pierwszej kolejności treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wskazał w nim między innymi, że 26 maja 2008 r. wraz z żoną sprzedał za 97.000 zł lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i działce gruntu, położone w J. Część środków uzyskanych w wyniku sprzedaży (6000 zł) małżonkowie otrzymali w gotówce 14 kwietnia 2008 r. jako zadatek, natomiast pozostałą kwotę (91.000 zł) – 26 maja 2008 r. Wspomniane mieszkanie małżonkowie nabyli jako współwłasność małżeńską 23 grudnia 2003 r. Po sprzedaży każde z małżonków, złożyło oświadczenie o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Wcześniej, 25 marca 2008 r., wnioskodawca podpisał wraz z żoną umowę zakupu domu mieszkalnego wraz z gruntem w H. w Norwegii za 780.000 NOK (to jest 339.690 zł). Nieruchomość została nabyta jako współwłasność małżeńska. W związku z zakupem 30 kwietnia 2008 r. małżonkowie z środków własnych zapłacili 311.600 NOK (134.517,72 zł), resztę zaś ceny (468.400 NOK, czyli 202.208,28 zł) pokryli środkami z kredytu. Kredyt wraz z odsetkami spłacili w dwóch ratach: 21 sierpnia 2008 r. spłacono 240.000 NOK (99.840 zł) i 25 listopada 2008 r. spłacono 100.000 NOK (43.030 zł). Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w J., przeznaczono na pokrycie części wpłaty dokonanej 30 kwietnia 2008 r. (6.000 zł) oraz spłatę 21 sierpnia 2008 r. kredytu wraz z odsetkami (91.000 zł). Skarżący mieszka wraz z żoną i dziećmi w nabytym domu, pracuje w Norwegii, a dzieci uczą się w norweskiej szkole. To miejsce zamieszkania małżonkowie zgłosili we właściwym Urzędzie Skarbowym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy Skarżącemu i jego żonie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek 14 kwietnia 2008 r. na sprzedaż mieszkania 26 maja 2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG)?

2) Czy Skarżącemu i jego żonie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania 26 maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym, że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii - państwie należącym do EOG?

3) Czy Skarżący i jego żona muszą składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, a jeśli tak to w jakim terminie?

4) Czy Skarżący i jego żona muszą składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty uzasadniające zwolnienie od podatku, a jeśli tak to jakie dokumenty i w jakim terminie?

5) Jeśli Skarżącemu jego żonie nie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to czy musi złożyć deklarację PIT-23, a jeśli tak to w jakim terminie, jeśli w pouczeniu formularza PIT-23(5) jest podany termin złożenia 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Skarżącego, jemu i jego żonie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą mieszkania w J., ponieważ przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w państwie należącym do EOG oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup wspomnianego domu. Skarżący podkreślił, że zarówno Polska, jak i Królestwo Norwegii, należą do EOG utworzonego na mocy porozumienia (układu) zawartego 2 maja 1992 r. w Porto w Portugalii o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Na mocy umowy z Porto obywatele wszystkich państw należących do EOG mogą się swobodnie przemieszczać, osiedlać i nabywać nieruchomości na ich terenie. Przepisy prawa krajowego nie powinny przy tym stać w sprzeczności z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), ani z przepisami ustanawiającymi EOG. Skarżący wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowe nie zawiera żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej na podatnika nabywającego mieszkanie w Polsce albo w kraju Wspólnoty Europejskiej, a także EOG i w Szwajcarii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wydał 8 lutego 2010 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., warunkujący zwolnienia od podatku dochodowego, nie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. W związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego należało opodatkować według zasad przewidzianych w treści art. 28 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W skardze do WSA S. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, to jest art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) przez błędne ich zinterpretowanie i zastosowanie, niezgodnie z poglądami wyrażonymi w wyroku ETS w sprawie C-345/06 dotyczącym analogicznej sprawy, art. 14c § 2 i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu podniósł, że zarówno z Konstytucji RP, jak i z TWE, wynika zasada pierwszeństwa prawa międzynarodowego nad prawem krajowym, jeśli prawo krajowe jest sprzeczne z normami prawa międzynarodowego. Zasada ta obowiązywała także w stosunku do postanowień porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, to jest: przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Zauważył ponadto, że z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Nie mogą być zatem aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2004 r., K 34/03; OTK-A 2004/8/84).

Sąd pierwszej instancji zgodził się, że w przedmiotowej sprawie art. 39 TWE i 43 TWE stały na przeszkodzie stosowaniu uregulowania krajowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten uzależniał możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski. Mógł zatem stanowić przeszkodę dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

Wniosek ten nie miał jednak znaczenia w okolicznościach sprawy. Norwegia, na terenie której wnioskodawca nabył dom, co prawda należała do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nie była jednak państwem członkowskim Unii Europejskiej. W związku z tym nie było podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone przepisy art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE. Skarżącemu, z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie przysługiwało zatem prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

(1) art. 7–9, art. 84, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP;

(2) art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 18, art. 39, art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 28 i art. 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), a także wyrokiem ETS sygn. C-345/05 dotyczącym analogicznej sprawy;

(3) art. 14c, art. 14e, art. 120–122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że kraje wchodzące w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego (między innymi wszystkie kraje Unii Europejskiej i Norwegia) zobowiązały się na mocy art. 28, art. 31 i art. 40 Porozumienia o EOG do respektowania zasady swobodnego przepływu osób i kapitałów, a także swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Zasady te powinny być zachowane także przez Polskę. W analogicznej sytuacji, ETS (sprawa C-345/05) wyraźnie przyjął, że powyższe zasady dotyczą nie tylko państw Unii Europejskiej, ale także państw należących do EOG. Tymczasem ograniczenia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. naruszały, w ocenie strony, realizację wyżej wymienionych swobód, a zatem były niezgodne z przepisami prawa międzynarodowego, chronionymi konstytucyjną zasadą pierwszeństwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na zakup domu mieszkalnego położonego w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1603/10. W cytowanym wyroku NSA powołał się bowiem na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r., sygn. C-345/05 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w wyroku C-345/2005 państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju, uchybia zobowiązaniom, jakie płyną z art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Jak podkreślił Trybunał, z uwagi na treść takich przepisów podatkowych podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela UE do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim.

Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie cytowany wyrok TSUE odnosi się również do nabycia nieruchomości na obszarze Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którą to konstatację usprawiedliwia powołanie się w rozstrzygnięciu Trybunału na art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (obok art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE). Przypomnieć w tym miejscu należy, że sądy krajowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, czyli zastosowania tzw. wykładni prounijnej czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. Wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TUES z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285. TUES już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. and Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Wynika to z przyjęcia zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, co oznacza, że w razie kolizji pomiędzy nimi pierwszy krok do jej rozstrzygnięcia stanowi próba "dopasowania" niepokrywających się norm w drodze odpowiedniej wykładni przepisów krajowych. Należy w tym miejscu podkreślić, iż obowiązek dokonywania wykładni w zgodzie z prawem Unii Europejskiej ciąży na wszystkich podmiotach mających kompetencje do stosowania prawa, a więc również na organach podatkowych (por. wyrok TS z dnia 26 kwietnia 1988 r., w sprawie 316/86, Hauptzollamt Hamburg – Jonas v. P. Krücken, ECR 1988, s. 2213).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Norwegia pozostaje w Europejskim Obszarze Gospodarczym, który opiera się na czterech wolnościach: swobodzie przepływu ludzi, kapitału, towarów i usług (art. 28, art. 31 i art. 40 cytowanego porozumienia o EOG), a więc podobnie jak Unia Europejska. EOG realizuje działalność na poziomie pierwszego i trzeciego etapu integracji, to jest strefy wolnego handlu i Wspólnego Rynku, wyłączając etap drugi - unię celną. Europejski Obszar Gospodarczy (EOG), istniejący od 1994 r., powstał przede wszystkim w celu rozszerzenia rynku wewnętrznego UE na trzy państwa należące do EFTA: Islandię, Norwegię i Liechtenstein. Wszystkie przepisy prawne UE odnoszące się do jednolitego rynku wewnętrznego są na bieżąco przyjmowane do ustawodawstwa krajów EFTA, a prawidłowość ich wdrożenia i egzekwowania nadzorują specjalne organy EFTA. Podstawę prawną takiego rozwiązania stanowi art. 217 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Uwzględniając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie C 345/05, stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad UE, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli UE. Powyższe uwagi rozciągają się w pełni na państwa należące do EOG na zasadzie wzajemności i równości pomiędzy państwami należącymi do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skoro bowiem ideą przyświecającą układowi o stowarzyszeniu jest ujednolicenie systemu prawnego UE i EOG w celu zapewnienia realizacji swobód, to nie sposób stosować tutaj podwójnych zasad, które dyskryminowały swobodę przepływu osób do państw EOG.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt. 1 P.p.s.a.