Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1025/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A Skład Celny C. H., C. J. spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1025/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą firmie A spółka jawna, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za poszczególne miesiące 2000 r.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w dniu 10 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką A a szwajcarską korporacją B S.A., została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towarów", dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów (dodatki paszowe i artykuły weterynaryjne firmy B) z wolnocłowego składu celnego prowadzonego przez spółkę A.

Na mocy tej umowy spółka A zobowiązała się m.in. do: przechowywania, ścisłej rotacji i rejestru towarów oraz dostarczania ich do klientów w Polsce, za co przysługiwało jej wynagrodzenie, które obejmowało:

* opłaty dzierżawcze składu konsygnacyjnego (rental fee), określone w stałej miesięcznej kwocie, tj. 400 USD dla dodatków paszowych i 400 USD dla produktów weterynaryjnych (w 2000 r. - łącznie 41.725,92 zł.),

* opłaty usługowe (service fee) - 4,5% wartości netto dodatków paszowych sprzedanych w kraju i 8% wartości netto sprzedanych produktów weterynaryjnych (w 2000 r. - łącznie 911.756,61 zł).

Ponadto spółce A przysługiwała refundacja:

* 50% opłat celnych z tytułu importu towarów (w 2000 r. - 1.729.992,43 zł.),

* dyskonta i rabatów wprowadzonych dla klientów krajowych A (w 2000 r. łącznie 1.671.609,25 zł.),

* pozostałych kosztów (w 2000 r. - łącznie 7.914,68 zł).

W ocenie organu pierwszej instancji wykazane kwoty zostały przez spółkę nieprawidłowo zakwalifikowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 jako należne z tytułu sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowany stawką 0%, ponieważ dotyczyły:

* czynności w stosunku do których spółka powinna była zastosować 22% stawkę podatku VAT, polegające na świadczeniu usług dzierżawy składu celnego (rental fee) oraz innych czynnościach wykonywanych w składzie celnym (service fee),

- czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT tj. refundacji kosztów, dyskonta i rabatów udzielonych przez spółkę A swoim klientom.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że kwota 41.725,92 zł. (rental fee) stanowiła wynagrodzenie za ogół czynności wykonywanych przez A na terenie składu celnego, tj. zarezerwowanie powierzchni magazynowej, rozładunek, kontrolę towaru, przechowywanie i dozór, natomiast kwota 911.756,61 zł. (service fee) stanowiła dodatkowy rabat potransakcyjny, względnie bonus, które nie podlegały opodatkowaniu.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2005 r., l SA/Łd 712/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu service fee stanowiło zapłatę dla A za wykonane usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów B na polskim rynku.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., l SA/Łd 312/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że na podstawie art. 750 K.c. do pośrednictwa jako umowy nienazwanej należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu. WSA stwierdził, ze pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, zatem spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zawieraniu tychże umów.

W tej sytuacji organ odwoławczy wystąpił do:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie (pismo z dnia 20 grudnia 2007 r.) o informacje na temat: ilości pracowników, którzy w okresie 2000-2002 byli zatrudnieni w spółce A; rodzaju umowy zawartej z danym pracownikiem,

- Spółki A(pisma: z dnia 20 grudnia 2007 r. i 20 lutego 2008 r.) o informacje dotyczące zatrudnionych przez nią osób zajmujących się dystrybucją i marketingiem, przedłożenie ich zakresów obowiązków i zawartych umów,

- 75 kontrahentów spółki A (pisma z dnia 20 lutego 2008 r.) o wyjaśnienia na temat: sposobu uzyskania informacji o ofercie handlowej spółki A; okoliczności, w jakich nawiązano współpracę; osób reprezentujących spółkę A w trakcie negocjacji itp.

Dokonując ponownej oceny, organ odwoławczy wskazał na pismo załączone do protokołu przesłuchania C.H. z dnia 26 lipca 2004 r., z którego wynika m.in., że przedmiotowa umowa została zawarta w celu sprzedaży produktów B na terytorium Polski. By to zrealizować szwajcarska firma podjęła działania zmierzające do znalezienia wiarygodnego polskiego pośrednika. Jak zeznał C.H. do protokołu z dnia 28 lutego 2006 r., w umowie określone zostały dwa podstawowe cele gospodarcze:

- pierwszy - przechowywanie towarów B,

- drugi - sprzedaż towarów przez A we własnym imieniu i na własny rachunek do klientów w Polsce, poprzedzona zakupem towarów od B.

W ocenie organu niespornym jest, że rental fee stanowi opłatę za świadczenie usług polegających na przechowywaniu towarów B, przedmiotem sporu jest natomiast klasyfikacja service fee. Jak zeznał C.H. (protokół przesłuchania z dnia 28 lutego 2006 r.) wynagrodzenie service fee uzależnione było od efektywności sprzedaży własnych towarów A, a nie od jakichkolwiek czynności wykonywanych przez A na rzecz B. Od momentu zakupienia towarów, A nie wykonywało już żadnych czynności na rzecz B. Prowizja pieniężna, o której mowa w umowie, nie stanowiła formy wynagrodzenia za podjęcie określonych działań o charakterze usługowym, była natomiast elementem oferty handlowej B, motywującym A do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty producenta. Stanowiła pewną formę nagrody za realizację określonego zadania. W obrocie gospodarczym takie nagrody często nazywa się premią, prowizją lub bonusem pieniężnym. Nie jest to zapłata za wykonywanie jakichkolwiek usług, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że service fee stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz B. Zdaniem organu umowę z 10 grudnia 1993 r. należy uznać za umowę nienazwaną o charakterze ramowym, której postanowienia były realizowane za pośrednictwem umów wykonawczych, tj. umów sprzedaży. Umowa ta różni się od umów sprzedaży funkcjami gospodarczymi, gdyż jej podstawowym zadaniem było dystrybuowanie towarów dostarczanych przez B oraz (w efekcie) zabieganie o jej interesy handlowe. Natomiast typowym celem umowy sprzedaży jest odpłatne przeniesienie własności rzeczy. W analizowanej umowie "element sprzedaży" spełniał funkcję drugorzędną, tj. miał za zadanie przenieść własność towaru na pośrednika (spółkę A), ale nie w celach konsumpcyjnych lecz handlowych (dalszej odsprzedaży). Spółka A wstępowała bowiem w stosunki prawne z innymi podmiotami krajowymi na zlecenie szwajcarskiego kontrahenta. Przejście prawa własności towarów złożonych w magazynach A następowało dopiero po znalezieniu nabywcy w kraju. Poza tym dysponując prawem własności towarów produkowanych przez B, spółka A nie mogła nimi rozporządzać w sposób dowolny – miała prawo wyprowadzić towar ze składu celnego tylko w celu jego odsprzedaży i to wyłącznie na terytorium Polski.

Na towary zbywane w kraju spółka A stosowała ceny ustalone przez producenta (pismo załączone do protokołu przesłuchania strony z dnia 26 lipca 2004r.). Również decyzje o przyznaniu i wysokości rabatów dla ostatecznych odbiorców pozostawały w gestii firmy B lub też wymagały jej akceptacji. Wzór porozumień rabatowych stanowił załącznik do umowy z 10 grudnia 1993 r.

Zatem umowy wykonawcze, tj. umowy sprzedaży z ostatecznymi odbiorcami były zawierane na zasadach określonych w umowie ramowej. Dotyczy to cen i wysokości rabatów, czyli tych elementów, które w umowie sprzedaży leżą w gestii stron. Tutaj podmiotem decydującym był producent - B.

Innym elementem odróżniającym analizowaną umowę od umów sprzedaży jest to, że dostarczanie towarów następowało wielokrotnie - co jest charakterystyczne m.in. dla umowy dostawy, podczas gdy umowy sprzedaży przewidują obowiązek świadczeń jednorazowych. W opinii organu oznacza to, że przedmiotowa umowa nie jest umową sprzedaży, ani nawet szczególnym jej rodzajem. Zawiera natomiast elementy charakterystyczne dla kilku rodzajów umów nazwanych, tj. m.in. sprzedaży, dostawy, komisu oraz agencyjnej, a także umowy o pośrednictwo w szerokim znaczeniu. Istotne jest zastrzeżenie wyłączności, przejawiające się w zobowiązaniu spółki A do nabywania towarów w celu dalszej odsprzedaży tylko na rynku polskim oraz do nienabywania ich od innych podmiotów. W przedmiotowej umowie strony ustaliły warunki dokonywania poszczególnych czynności prawnych (w tym umów sprzedaży) i faktycznych w przyszłości.

Organ podkreślił ponadto, że przy sprzedaży cena najczęściej zawiera w sobie trzy elementy: wartość zbywanej rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty. W przypadku sprzedaży dokonywanej przez A, cena towarów stanowiła sumę wartości zbywanej rzeczy (cena po jakiej A nabyła towar od B), zaś jedynym kosztem jaki doliczała była równowartość 50% opłat celnych poniesionych w związku z importem tego towaru. Z zeznań C.H. z dnia 28 lutego 2006 r. wynika, że A ponosiła koszty związane ze znalezieniem nabywców, marketingiem, zatrudnieniem, zarządzaniem firmą, ale nie uwzględniła ich w cenie sprzedaży towarów.

Ponieważ spółka A działa we własnym imieniu i na własny rachunek, umowa zawarta 10 grudnia 1993 r. nie jest to umową komisową czy agencyjną. Prawo do rozporządzania towarami po ich zakupie od B było ograniczone i sprowadzało się jedynie do przeniesienia własności na rzecz odbiorców krajowych, w stosunku do których prowadzone były działania marketingowe, reklamowe i promocyjne i to zarówno przez spółkę A, jak i firmę B. Zatem A pełniła rolę pośrednika, którego zadaniem było doprowadzenie do wymiany gospodarczej na różnych szczeblach obrotu, tj. pomiędzy ich producentem a odbiorcami docelowymi (czyli nabywcami w Polsce) za pośrednictwem dystrybutora (spółki A).

Jak wynika z informacji przekazanych przez kontrahentów, spółka A: systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe (pismo C sp. z o.o. z/s w O. z 6 marca 2008 r.), przekazywała materiały informacyjne o produktach (pisma: m.in. D sp. z o.o. z/s w M.). Zdaniem organu odwoławczego działania te były podejmowane przez spółkę A w celu wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku dołożenia należytej staranności, aby dokonać jak największej sprzedaży. Ponieważ tytuł własności przechodził na spółkę A dopiero z momentem wyprowadzenia danej partii towarów ze składu celnego, czynności informacyjne, negocjacyjne, promocyjne i marketingowe nie mogą być potraktowane jako czynności dotyczące sprzedaży własnych towarów, jak utrzymuje strona (protokół z przesłuchania C.H. z dnia 28 lutego 2006 r.), bowiem Spółka A dokonując tych czynności nie dysponowała jeszcze tytułem własności.

Organ nie zgodził się z poglądem strony (protokół z przesłuchania C.H. z dnia 28 lutego 2006 r.), że service fee stanowiło rodzaj premii pieniężnej (bonusu), oraz że w ramach tego wynagrodzenia spółka A nie świadczyła usług w rozumieniu ustawy o VAT. W praktyce gospodarczej premia to rodzaj dodatkowej gratyfikacji, nagrody za zrealizowanie określonego poziomu zakupów czy dokonania płatności we właściwym terminie. W analizowanym przypadku wypłata nie była uzależniona od osiągnięcia jakiegokolwiek limitu zakupów czy też dokonania zapłaty w określonym terminie. Prawo spółki A do otrzymania service fee związane było ze sprzedażą każdej sztuki towaru. Poza tym spółka A płaciła za towary w odroczonym terminie, po ich sprzedaży w kraju.

Zdaniem organu opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 6 lipca 2005 r., w której stwierdzono, że premie pieniężne nie są usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU, gdyż rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. W piśmie z dnia 27 czerwca 2005 r., skierowanym do Urzędu Statystycznego, strona wskazała, że service fee jest nagrodą pieniężną i że jej wypłata nie jest związana ze świadczeniem jakichkolwiek usług. W związku z tak sformułowaną treścią wniosku, odpowiedź Ośrodka nie mogła być inna.

W ocenie organu service fee jest wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w szerokim tego słowa znaczeniu. Organ podkreślił, że strony umowy nie miały trudności w wyrażeniu swoich zamiarów, np. w załączniku C "Porozumienia rabatowe" posłużyły się wprost pojęciem "rabat". Przyjęcie koncepcji, że service fee stanowi rabat byłoby sprzeczne z naturą tej kategorii ekonomicznej. Rabat odnosi się bezpośrednio do stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast wypłata service fee wiązała się ze sprzedażą towarów dokonaną przez spółkę A na rzecz ostatecznych nabywców i jednocześnie nie była uzależniona od wartości transakcji dokonanych pomiędzy B i A, tzn. nie była uzależniona od zrealizowania przez A odpowiedniego poziomu zakupu towarów od jej szwajcarskiego kontrahenta.

Z tych też względów - w ocenie organu odwoławczego - niezasadne jest powoływanie się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 2002 r., z którego wynika, że w przypadku, gdy sprzedawca ze swojej marży płaci bonusy, nagrody, udziela rabatów, itp. pod warunkiem dokonania w ustalonym okresie pewnego limitu zakupów lub dokonania zapłaty należności w określonym terminie, to de facto powoduje to obniżenie kwoty należnej (ceny) z tytułu sprzedaży", oraz że "wynagrodzenie (premia), wypłacone z wypracowanej przez sprzedawcę marży, pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu".

Ponadto gdyby service fee należało traktować jako rabat, to spółka A powinna obniżkę tę uwzględnić w wartości celnej importowanych towarów, zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Zatem service fee stanowi zapłatę za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz B, zaś odmienna kwalifikacja tej należności dokonana w decyzji z dnia 19 grudnia 2006 r., uchylonej wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 r. - nie stoi w sprzeczności z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku.

Świadcząc usługi dystrybucji na rzecz firmy B spółka A dokonywała odsprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, ale nie była pośrednikiem przy zawieraniu tych transakcji. Pośrednictwo A upatrywać należy w roli jaką pełniła w transferze towarów firmy B na rynek polski, tj. jako pośredni szczebel obrotu tymi towarami. Przeniesienie własności towarów z B na A miało na celu jedynie dalszą ich odsprzedaż odbiorcom krajowym. Poza tym spółka A będąc właścicielem tych towarów nie mogła nimi swobodnie rozporządzać, bowiem w umowie strony postanowiły, że A może nabyć je w celu dalszego transferu na rynek polski.

Organ podzielił stanowisko strony, że wynagrodzenie rental fee stanowi zapłatę za szereg różnych czynności wykonywanych przez spółkę A w składzie celnym, tj. zarezerwowanie powierzchni magazynowej, przechowywanie, rozładunek, kontrolę towaru i dozór. Wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie uznał, że stanowi ono czynsz dzierżawny, to jednak naliczenie podatku VAT według stawki 22% należy uznać za prawidłowe, podczas gdy podatnik czynności te zaliczył do opodatkowanych stawką 0%. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Podobnie, mimo, że w decyzji organu pierwszej instancji dokonano odmiennej oceny service fee jako zapłaty za usługi wykonywane w składzie celnym, jednak wyliczenie kwoty należnego podatku wg stawki 22% jest prawidłowe.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A który zarzucił jej naruszenie:

I. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie ocen prawnych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 i przyjęcie, że skarżąca nabywając we własnym imieniu i na własną rzecz towary do dalszej odsprzedaży, spełniając funkcję pośrednika, względnie dystrybutora - świadczyła na rzecz B usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT",

II. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

1) rażąco dowolne przyjęcie, że service fee stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usługi "pośrednictwa w szerokim znaczeniu tego słowa", względnie za usługi "dystrybucji", względnie za świadczenie "czynności usługowych o charakterze informacyjnym, negocjacyjnym, promocyjnym i prawnym", względnie za wszystkie te czynności łącznie.

2) odmowę uznania, że service fee stanowiło rodzaj dodatkowego rabatu (względnie bonusu) o wysokości uzależnionej od wartości towarów wyprowadzanych ze składu celnego i sprzedanych klientom na terytorium Polski.

3) pomimo przyjęcia, że service fee było wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu niewyjaśnienia sprawy pod kątem uznania czynności świadczonych przez A za usługi związane z importem towarów oraz zignorował dowody i wyjaśnienia podatnika zawarte w skardze na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.;

III. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

1) pominięcie dowodu z zeznań C.H. z dnia 28 lutego 2006 r., mimo że wynika z nich jednoznacznie, że:

a) service fee stanowiła rodzaj premii pieniężnej (bonusu) o wysokości uzależnionej od wartości towarów wyprowadzanych ze składu celnego i sprzedanych przez podatnika jego klientom na terytorium RP;

b) ryzyko ekonomiczne związane z zakupem a następnie sprzedażą towarów odbiorcom na terytorium RP ponosił podatnik, a nie B,

c) w związku z service fee, skarżąca nie wykonywała na rzecz B

żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT.

2) pominięcie opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 6 lipca 2005 r., zgodnie z którą czynności opisane przez podatnika nie stanowią usługi w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU,

3) brak rozważenia, jakie znaczenie ma fakt wystawiania przez skarżącą faktur VAT tytułem udokumentowania sprzedaży dla odbiorców w Polsce - celem odróżnienia sytuacji pośrednika od sytuacji osoby dokonującej zakupu a następnie odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek,

4) niezbadanie kwestii związanych z obciążeniem stron transakcji ryzykiem ekonomicznym, co ma zasadnicze znaczenie dla odróżnienia sytuacji pośrednika od sytuacji osoby dokonującej zakupu a następnie odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek,

5) niezbadanie, czy w przypadku przyjęcia, że service fee było wynagrodzeniem za usługę pośrednictwa (względnie dystrybucji), spełnione zostały warunki uprawniające podatnika do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. (dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT w szczególności, czy wynagrodzenie za tę usługę zostało uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT w imporcie towarów;

IV. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do państwa przez:

1) dokonanie odmiennych i wzajemnie wykluczających się ocen stanu faktycznego, w kolejnych decyzjach organu odwoławczego,

2) doprowadzenie do sytuacji, w której w wyniku opodatkowania VAT kwoty otrzymanej przez skarżącą metodą "w stu" i nieskorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o podatek VAT, Spółka (wspólnicy spółki) uiścili podatek dochodowy od kwot stanowiących równowartość podatku od towarów i usług,

V. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa za wynagrodzeniem service fee, podlegającym opodatkowaniu VAT stawką 22%;

VI. niewłaściwym zastosowaniu § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT i przyjęciu, że w wobec uznania service fee za wynagrodzenie za świadczone usługi "dystrybucyjne" względnie "szeroko rozumiane usługi pośrednictwa", skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0%;

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu m. in. brak dowodów potwierdzających, że spółka A nie nabywała własności towarów wyprowadzanych ze składu celnego oraz, że sprzedając te towary odbiorcom krajowym nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. W tej sytuacji, wobec oceny WSA wyrażonej w wyroku z 4 lipca 2007 r. – zdaniem skarżącej nie można uznać, że była ona "pośrednikiem" nawet "szeroko rozumianym", względnie "dystrybutorem", bez naruszenia art. 153 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem dwukrotnych rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2005 r., I SA/Łd 712/05 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu Sąd nie podzielił stanowiska organów w kwestii uznania rental fee jako opłaty za dzierżawę. Stwierdził również, że konsekwencją braków w ustaleniu zakresu czynności, za które spółka otrzymała to wynagrodzenie jest niemożność ustalenia jakie świadczenia były wykonywane w ramach wynagrodzenia service fee, w szczególności czy była to usługa tego rodzaju, że podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że rental fee stanowiło zapłatę za szereg różnych czynności wykonywanych przez spółkę A w składzie celnym, tj. zarezerwowanie powierzchni magazynowej, przechowywanie, rozładunek, kontrolę towaru, dozór, itp. i podlegało opodatkowaniu według stawki 22 %, do czego skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Natomiast service fee organ uznał za opłatę za wywiązanie się z umówionych zadań polegających na pośrednictwie w sprzedaży towarów eksportowanych na terytorium RP przez B, która to usługa - stosownie do art. 2 ust. 1 i art. 18 ust 2 ustawy VAT podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22%.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., l SA/Łd 312/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu stanowisko organu dotyczące service fee było błędne, gdyż pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, do której doszło w wyniku jego działania lub przy zwieraniu, której uczestniczył. W związku z powyższym, w ustalonym stanie faktycznym, Spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zwieraniu tychże umów.

Rozpoznając ponownie sprawę organ poświęcił wiele miejsca analizowaniu umowy zawartej przez skarżącą w dniu 10 grudnia 1993 r., oceniając, że miała ona charakter ramowy i zawierała elementy charakterystyczne dla kilku rodzajów umów nazwanych, m.in. sprzedaży, dostawy, komisu oraz agencyjnej i umowy o pośrednictwo w szerokim znaczeniu. Natomiast "element sprzedaży" spełniał w niej funkcję drugorzędną, gdyż miał za zadanie przenieść własność towaru na pośrednika (spółkę A), ale nie w celach konsumpcyjnych lecz handlowych (dalszej odsprzedaży). Organ podkreślił, że spółka A nie mogła rozporządzać towarem w sposób dowolny, gdyż miała prawo wyprowadzić go ze składu celnego tylko w celu odsprzedaży i to wyłącznie na terytorium Polski.

W ocenie organu service fee wiązała się ze sprzedażą towarów dokonaną przez spółkę A na rzecz ostatecznych nabywców, ale nie była uzależniona od zrealizowania przez A odpowiedniego poziomu zakupu towarów od jej szwajcarskiego kontrahenta, dlatego nie stanowiła premii czy rabatu. Ponadto gdyby service fee należało traktować jako rabat, to spółka A powinna obniżkę tę uwzględnić w wartości celnej importowanych towarów, zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Zatem service fee stanowi zapłatę za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz B.

Dokonując oceny zaprezentowanych poglądów, należy zgodzić się, że przedmiotowa umowa z dnia 10 grudnia 1993 r. ma charakter ramowy i zawiera w sobie elementy kilku umów, co potwierdza choćby charakter opłaty rental fee. Na obecnym etapie postępowania niniejszej sprawy istotne jest jednak wyłącznie ustalenie za jakie konkretnie czynności skarżącej przysługiwało service fee. W tym celu należy odnieść się bezpośrednio do treści umowy. Zgodnie z załącznikiem B opłaty te przysługiwały za towary wyprowadzone ze składu konsygnacyjnego i sprzedane na terytorium składującego (spółki A). W myśl art. 1 § 1 umowy skarżąca uzyskiwała tytuł własności towarów wyprodukowanych przez firmę B, a przechowywanych w swoim składzie celnym – z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu celnego. Z treści tej wynika zatem, że opłata service fee przysługiwała skarżącej z tytułu zawarcia dwu umów sprzedaży, do których dochodziło pomiędzy B a spółką A oraz pomiędzy A a nabywcą krajowym. Poglądu takiego, prezentowanego również przez skarżącą, nie obalił organ odwoławczy, mimo bardzo obszernego uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zdaniem organu świadcząc usługi dystrybucyjne spółka A dokonywała odsprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, ale nie była pośrednikiem przy zawieraniu tych transakcji, chociaż w transferze towarów firmy B na rynek polski, pełniła rolę pośredniego szczebla obrotu towarami. Podkreślić należy również, że organ nie wyjaśnił, czym różni się pojęciem "usługi dystrybucyjne" od "usług pośrednictwa", które zastosował w decyzji wcześniejszej.

A zatem mimo, iż organ stara się udowodnić, że umowy nabycia i sprzedaży towarów zawierane przez skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek były ograniczane umową ramową w sposób odbiegający od wzorca określonego Kodeksem cywilnym, nie kwestionuje jednak, że były one umowami sprzedaży tj., że skarżąca uzyskiwała prawo własności z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu celnego i dalej jako właściciel sprzedawała je kontrahentom w Polsce. Przyjęcie takiego stanowiska może natomiast wymagać rozważenia, czy ograniczenia dotyczące poszczególnych umów sprzedaży, wynikające z umowy ramowej, były prawnie skuteczne.

Należy zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że w sytuacji braku dowodów potwierdzających, że spółka A nie nabywała własności towarów wyprowadzanych ze składu celnego oraz, że sprzedając te towary odbiorcom krajowym nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek – wobec oceny WSA wyrażonej w wyroku z 4 lipca 2007 r. – bez naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie można uznać, że skarżąca była "pośrednikiem" nawet "szeroko rozumianym", względnie "dystrybutorem".

Podkreślić należy również, że istota rabatu zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ma wyłącznie walor przyjętego poglądu, który trudno jest jednak uznać za wiążący i wiarygodny i którego wartość należy oceniać podobnie jak stanowisko odmienne zaprezentowane w skardze.

W ocenie Sądu organ zupełnie niepotrzebnie koncentruje się na udowadnianiu, że umowa z dnia 10 grudnia 1993 r. nie była umową sprzedaży, co wydaje się oczywiste i przez co oddala się od istoty sprawy polegającej na dokonaniu oceny jej fragmentu, dotyczącego konkretnych czynności, za które skarżącej przysługiwało service fee.

W efekcie, mimo obszernego materiału dowodowego oraz podejmowania szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, organ nie wykonał zaleceń i nie podporządkował się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA dnia 4 lipca 2007 r., przez co doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Oznacza to również naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a także wymogów uzasadnienia decyzji określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji nie doszło natomiast do naruszenia art. 191 formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż będąc związany oceną wyrażoną we wcześniejszych wyrokach Sądu, organ nie mógł z niej w pełni skorzystać. Nie doszło również do naruszenia § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, skoro zarzuty w tym zakresie zostały zawarte wyłącznie w skardze na poprzednią decyzję, a Sąd nie zobowiązał organu do odniesienia się do nich w kolejnym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia różnych ocen stanu faktycznego w kolejnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że w sytuacji ich uchylenia wyrokami Sądu - nie stanowi to uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, podobnie jak fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Natomiast zarzut dotyczący podatku dochodowego od kwot stanowiących równowartość podatku od towarów i usług, który uiścili wspólnicy spółki A, nie mieści się w zakresie przedmiotowym rozpoznawanej sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ skoncentruje się na przeanalizowaniu charakteru czynności, za które skarżącej przysługiwało service fee w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2007 r., l SA/Łd 312/07. Organ przeanalizuje również, czy w sprawie mają zastosowanie przepisy § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

LF