Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1064/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS) działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie [...] zł do czasu zakończenia jego weryfikacji, tj. do dnia [...]r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, w dniu [...]r. wszczęta została wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2016 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez skarżącego do zwrotu wynika m. in. z ujęcia w ewidencji nabyć i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 następujących faktur VAT:

-FV nr [...], wystawionej w dniu [...]r. przez B

sp. z o.o. o wartości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł,

-FV nr [...] i [...], wystawionych w dniu [...]r. przez C sp. z o.o. o wartości odpowiednio [...] zł netto, podatek VAT: [...] zł i [...] zł netto, podatek VAT [...] zł,

- FV nr [...], wystawionej w dniu [...]r. przez D o wartości [...] zł netto, podatek VAT: [...] zł,

- FV nr [...], wystawionej w dniu [...]r. przez C Sp. z o.o. o wartości [...] zł netto, podatek VAT: [...] zł.

Rzetelność transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami VAT wzbudziła wątpliwości organu I instancji. Celem ich wyjaśnienia, w ramach prowadzonej kontroli organ podjął szereg czynności, takich jak wezwanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu firmy B sp. z o.o., wystąpienie do Urzędu Miejskiego w C. z zapytaniem, czy spółka ta zwracała się w latach 2015-2016 do Urzędu z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zrealizowanie kampanii promocyjnej i edukacyjnej w zakresie prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli nieruchomości na terenie C., a także inne próby pozyskania niezbędnych wyjaśnień oraz dokumentacji.

Z uwagi na powyższe organ I instancji kilkakrotnie przedłużył termin zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), tj. postanowieniami z dnia:

- [...] r., [...],

- [...] r., [...],

- [...] r., [...],

- [...]r., [...].

Na postanowienie z dnia [...]r. strona złożyła zażalenie z dnia 28 lutego 2018 r. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Strona wniosła skargę na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił ją prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygnaturze III SA/Gl 976/18.

- [...]r., [...],

- [...]r., [...].

W dniu [...]r. organ I instancji ww. postanowieniem przedłużył termin zwrotu do dnia 14 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu organ szczegółowo opisał podejmowane w ramach weryfikacji zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku czynności. Wskazał także na okoliczność, iż w ramach prowadzonej kontroli nie został dopuszczony materiał dowodowy zebrany w toku kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów strony, który pozwalałby na dokonanie oceny rzetelności transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez C sp. z o.o. oraz D, jak również na dokonanie w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli ustaleń wskazujących na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez B sp. z o.o. oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. nie zostało zakończone do dnia wydania ww. postanowienia.

Z uwagi natomiast na okoliczność, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazana do zwrotu za grudzień 2016 r., w wysokości [...] zł nie budziła wątpliwości organu I instancji, dokonał on zwrotu tej części nadwyżki na rachunek bankowy podatnika.

W zażaleniu na wyżej wskazane postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. przepisie i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu,

- art. 120 O.p., poprzez błędne powołanie się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postępowanie to nie było wszczęte wskutek niedoręczenia postanowienia o jego wszczęciu stronie,

- art. 217 § 2 O.p, polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżanego postanowienia w zakresie, w jakim organ nie wykazał, co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co - zdaniem strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1, 124 i 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że kwestionowane postanowienie wydane zostało w dniu [...]r., a nadane za pośrednictwem w dniu [...]r. W treści tego postanowienia wskazano, iż weryfikacja zwrotu dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego. Postępowanie to wówczas nie było jeszcze wszczęte. Postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. doręczone zostało bowiem podatnikowi dopiero [...]r. i w myśl art. 165 § 4 O.p. była to faktyczna data jego wszczęcia. Zaskarżone postanowienie wydano więc przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem badanie przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w którymś z następujących trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Pełnomocnik wywiódł także, iż organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy powinny m.in. wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości, w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie zawiera wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów C sp. z o.o. oraz D. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...]r. organ I instancji wydał decyzję Nr [...], którą m.in. określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej tj. [...] zł.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia DIAS stwierdził, że Istotą sporu jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia Spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 roku.

Odwołał się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl ust. 2 art. 87 (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem w sposób bezsporny, iż rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym wprost użyte w nim wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne).

Zastosowanie ww. przepisu limitowane jest jednak okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Warunek ten zakłada więc, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Ponadto stosownie do art. 87 ust. 2b ww. ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Jak podkreślił DIAS, przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), do której odwołał się podatnik w złożonym zażaleniu. Zgodnie z art. 273 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast stosownie do art. 183 Dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Z powyższego wynika zatem, że państwa członkowskie mają określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu.

Organ zaznaczył też, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. był również przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, stwierdził jego zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał rozważał wówczas także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z ww. Dyrektywą 112. Uprawnione jest tym samym stwierdzenie, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych (vide: wyroki NSA: z dnia 28 października 2016r., sygn. akt I FSK 277/15, z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15 oraz z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14).

W orzecznictwie prezentowany jest przy tym pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywistym jest, że instytucja ta nie powinna być nadużywana. O tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje jednak organ. Muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Powyższe stanowi zaś wystarczającą przesłankę do wydania postanowienia w ww. trybie. Organ podatkowy nie wykazuje w tym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz jedynie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15).

W ocenie organu w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej przez Spółkę za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu zbadania zasadności zwrotu w dniu [...]r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń za ww. okres. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Spółkę do zwrotu wynika m.in. z ujęcia w ewidencji nabyć i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 faktur VAT wystawianych przez wymienione na wstępie firmy. Z uwagi natomiast na fakt, iż rzetelność ww. transakcji wzbudziła wątpliwości organu zaistniała konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, obejmującej nie tylko sprawdzenie poprawności dokumentacji podatnika, ale też rozliczeń jego kontrahentów, do czego organ podatkowy uprawniony jest na podstawie ww. art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Organ podatkowy dokonał w tym zakresie szeregu czynności, które przedstawił w treści ww. postanowienia, jak i dokonane dotychczas ustalenia.

Wskazano m.in., iż prezes zarządu firmy B sp. z o.o. (dalej w skrócie B ) nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka przed organem prowadzącym kontrolę podatkową. Spółka ta, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 5 lipca 2017 r. do udzielenia informacji w przedmiocie świadczonych usług marketingowych oraz przesłania ewentualnych materiałów dokumentujących ich wykonanie, wystosowała pismo z dnia 31 lipca 2017 r., w którym nie wyjaśniła, na czym konkretnie polegały świadczone przez nią na rzecz usługi. Podniosła jedynie, iż "(...) jest Spółką posiadającą bogatą wiedzę i doświadczenie z zakresu gospodarowania odpadami i jest w stanie w sposób profesjonalny przeprowadzić szkolenia, instruktarze i warsztaty z powyższego zakresu". Poinformowała ponadto, iż nie jest ona w posiadaniu żadnych faktur kosztowych ani dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotowych usług.

W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Miejskiego w C. z zapytaniem, czy w latach 2015-2016 wpłynął do niego wniosek tego podmiotu o wydanie zezwolenia na zrealizowanie kampanii promocyjnej i edukacyjnej w zakresie prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli nieruchomości na terenie C. W odpowiedzi z dnia 11 lipca 2017 r. Burmistrz wyjaśnił, iż przedmiotowego wniosku nie złożono oraz nie posiada on informacji o jakiejkolwiek kampanii edukacyjnej prowadzonej przez ww. firmę przy współpracy z miastem C.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej skarżący przedłożył umowę zawartą dnia [...] r. z B . Z kolei w dniu 15 września 2017 r. spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące współpracy z B, z treści których wynika, że "(...) strony zgodnie umówiły się na wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł netto, płatne miesięcznie niezależnie od realizacji usługi. W zamian za tę kwotę B wyraziła gotowość do realizacji niniejszych usług. W roku 2016 zamawiający nie przeprowadził żadnej kampanii edukacyjnej dot. segregacji odpadów. Nasza spółka w ramach realizacji usług na bieżąco dostarczała i umieszczała materiały informacyjne na stronie A sp. z o.o. w zakresie segregacji odpadów. Ponadto B sporządziła harmonogramy wywozu odpadów komunalnych oraz wywozu odpadów segregowanych". Wyjaśniła ona także, iż "(...) Umowa z dnia [...]r. określała usługi, jakie miała wykonać B, jeśli zleci jej to A. Niezależnie od wykonanych ilości usług strony zgodnie ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe [...] zł netto płatne miesięcznie. A nie zwrócił się do B o wykonanie jakiejkolwiek kampanii z uwagi na fakt, iż zamawiający jakim była gmina C. w 2016 r. nie zleciła kampanii edukacyjnych z zakresie segregacji odpadów Wykonawcy. (...) Ponadto B sporządzała harmonogramy wywozu odpadów komunalnych oraz wywozu odpadów segregowanych".

Spółka złożyła także wyjaśnienia, które wraz z załączoną kserokopią pisma z dnia 6 czerwca 2018 r. skierowanego przez stronę do Burmistrza Miasta C. oraz kserokopią odpowiedzi na to pismo z dnia 8 czerwca 2018 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 25 czerwca 2018 r. Z treści pisma Burmistrza Miasta C. wynika, iż w roku 2016 firmie B nie zostało zlecone przeprowadzenie jej staraniami i na jej koszt kampanii edukacyjnej, natomiast udział ww. firmy w prowadzonych przez gminę kampaniach edukacyjnych ograniczał się do wsparcia logistycznego lub jedynie rozdysponowania materiałów edukacyjnych.

W świetle opisanych wyżej okoliczności wątpliwości organu I instancji w przedmiocie rzetelności faktury VAT wystawionej przez B były uzasadnione.

W stosunku do transakcji zawartych z C oraz D, również były one przedmiotem kontroli i weryfikacji przez organ I instancji. Strona miała świadomość tego faktu, bowiem uczestniczyła w czynnościach z tym związanych, począwszy od wystosowanego do niej przez organ wezwania z dnia [...]r dotyczącego współpracy z firmą C. W tym przedmiocie organ wielokrotnie wzywał stronę do udzielenia informacji pismami z dnia 21 sierpnia 2017 r., l2 grudnia 2017r., 6 marca 2018 r., 23 maja 2018 r.

Czynności dokonywane w toku kontroli u C w zakresie transakcji ze Spółką systematycznie wykazywały rozbieżności istotne dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu kwoty nadwyżki. Przykładowo, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. w Spółce stwierdzono, że strona zaewidencjonowała w swoich rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez C, których spółka ta nie przedłożyła do kontroli, nie zarejestrowała w rejestrze sprzedaży ani nie uwzględniła w deklaracji. Ponadto obie strony transakcji wskazywały dane osób zatrudnionych w C, które miały wykonywać czynności objęte umową łączącą spółki, jednak jak ustalił organ, wyłącznie jedna z tych osób związana była umową z kontrolowaną spółką. Pozostałe osoby nie były zatrudnione w C.

Na podstawie przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego stwierdzono, że spółka ta nie dokonywała żadnych wypłat należności na rzecz ww. osób. Ustalono również, że osoby te nie uzyskiwały jakiegokolwiek wynagrodzenia wypłacanego przez ten podmiot. Stwierdzono natomiast, iż między współwłaścicielami C a osobami mającymi wykonywać czynności objęte umową łączącą spółki występują bliskie koligacje rodzinne.

Co więcej, stwierdzono sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków odnośnie wykonywanych przez C prac na rzecz strony, a zeznania niektórych świadków w ogóle nie potwierdzają częstotliwości prac wynikającej z zawartej umowy.

Podsumowując, nie ulega - zdaniem DIAS - żadnej wątpliwości, iż dokonane przez organ I instancji ustalenia potwierdzały zasadność prowadzenia dalszej weryfikacji wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził także kontrole wobec wskazanych kontrahentów spółki. W przekonaniu tut. organu zaistniały zatem dostateczne podstawy do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zatem istniały obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, a na dzień wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja tego zwrotu nie została zakończona.

Organ odwoławczy nadmienił, iż w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 580/18, którym oddalono skargę strony na postanowienie DIAS z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2017 r., wskazano, iż organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Sąd podkreślił także, iż organ podatkowy nie wykazuje w wydanym w tym zakresie postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Powyższe rozstrzygnięcie oraz rozważania przedstawione w jego uzasadnieniu są z kolei istotne dla rozpatrywanej sprawy z uwagi na analogiczne podstawy dokonanego przedłużenia zwrotu różnicy podatku.

Jeśli więc w niniejszej sprawie - jak wykazano - bezsprzecznie wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego za grudzień 2016r., zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać za bezpodstawny.

Uzasadnienia nie znajduje również zarzut naruszenia art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Zdaniem organu, w treści zaskarżonego postanowienia wykazano bowiem w sposób wyczerpujący przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ pierwszoinstancyjny rzeczowo omówił okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. W treści zaskarżonego postanowienia powołał podstawy prawne rozstrzygnięcia, wynikające zarówno z O.p. jak też z u.p.t.u. Jak już wskazano, podstawę dla wydania zaskarżonego postanowienia stanowiło powzięcie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej informacji wskazujących na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B oraz konieczność sprawdzenia transakcji z C i D. Z tej przyczyny organ wszczął u podatnika kontrolę podatkową za ww. okres rozliczeniowy, a następnie postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, jak również kontrole podatkowe u jego kontrahentów. Organ w zaskarżonym postanowieniu opisał okoliczności dotyczące wystawionej przez B faktury VAT oraz powołał się na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego odnośnie dwóch pozostałych kontrahentów w celu dokonania oceny rzetelność transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT. W opinii organu II instancji były to wystarczające przesłanki do uznania, że zasadność zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. wymaga dalszej weryfikacji. Jak podkreślił DIAS. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja wykazanego zwrotu pozostawała w toku, co niewątpliwie oznaczało, że jego zasadność nie była oczywista.

Podnoszone przez stronę argumenty, iż organ powołał się na wszczęte postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postanowienie w tym zakresie nie zostało jeszcze doręczone pozostają natomiast bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Bezpodstawne jest tym samym stwierdzenie strony, że doszło tu do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za bezzasadny DIAS uznał także zarzut naruszenia art. 125 O.p. Uznaje się bowiem pierwszeństwo zasady zaufania przed zasadą szybkości postępowania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być natomiast w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy materialnej. Zatem organ I instancji zobligowany był do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania kompleksowego materiału dowodowego i jego rzetelnej oceny. Jeżeli w niniejszej sprawie w chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie były ustalone wszystkie istotne okoliczności faktyczne, to dokonanie zwrotu różnicy podatku w zadeklarowanej przez stronę kwocie nie znajdowało uzasadnienia Potwierdzeniem powyższego jest ww. decyzja z dnia [...]r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowane przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT I zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu;

art. 120 O.p. poprzez błędne powołanie się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postepowanie nie było wszczęte, wskutek niedoręczenia postanowienia o jego wszczęciu stronie i jednoczesnym trwaniu kontroli podatkowej;

- art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżalnego postanowienia organu I instancji przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania postanowienia, co powoduje, że trudno stwierdzić, jaka w istocie procedura stanowi podstawę weryfikacji podatnika i przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 r.

- art. 121 § 11 124 i 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że postępowanie podatkowe wobec Spółki - jak wskazuje organ pierwszoinstancyjny - wszczęte zostało w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. postanowieniem z dnia [...]r. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej wskazującymi na fikcyjny charakter czynności udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę B.

Kwestionując w całości zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych pełnomocnik wyjaśnił, że:

- postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. doręczone zostało podatnikowi [...] r.

- kwestionowane postanowienie dotyczące zwrotu VAT za grudzień 2016 r. wydane zostało [...]r. a nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...]r., a zatem przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. Wg uzasadnienia organu weryfikacja zwrotu dokonywana miała być w ramach przedmiotowego postepowania podatkowego, które faktycznie w dniu wystawienia postanowienia dot. zwrotu VAT nie zostało jeszcze wszczęte.

Uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku w świetle art. 87 ust.2 u.p.t.u. może wystąpić jedynie w ściśle zakreślonych ramach, czyli w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego.

Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. A skoro odbywa się w ramach danej procedury, to przedłużenie następuje nie do czasu zakończenia weryfikacji w ogóle, lecz do czasu zakończenia weryfikacji w ramach danego postępowania, które powinno być prawidłowo, bez żadnych wątpliwości wskazane w postanowieniu.

- kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia Spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2016 r. - 31 grudnia 2016 r. wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia [...]r i do dnia wszczęcia postepowania podatkowego m.in. w tym samym zakresie nie została zakończona. Protokół z kontroli doręczony został [...]r.

Przedłużenie terminów zadeklarowanych zwrotów kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. realizowane było przez organ w oparciu o przesłankę weryfikacji wskazanych faktur w toku kontroli podatkowej; poprzednio postanowieniem z dnia [...]r. do dnia 30 czerwca 2019 r.

- analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów: C i D. O ile więc organ I instancji szczegółowo odnosi się do przebiegu czynności w stosunku do kontrahenta B i wg organu podstawę ich kwestionowania, o tyle brak jest jakichkolwiek wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organu i z jakich względów konieczna było dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagały sprawdzenia w stosunku do wskazanych powyżej kontrahentów. W okolicznościach sprawy sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno W świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 O.p.)

Podsumowując zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18.)

Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach jednej z czterech ww. wyspecyfikowanych procedur. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, organ posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powinien wskazać konkretne, wynikające ze stanu faktycznego danej sprawy przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w ramach właściwej procedury. W ocenie pełnomocnika strony, wydane przez organ I instancji a utrzymane przez DIAS postanowienie wykracza poza ramy i cel normy wyrażonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadząc jednocześnie do trudnych dla strony skutków, których nie zrekompensują należne jej odsetki. Praktycznie weryfikacja od momentu wszczęcia kontroli podatkowej sprowadzała się do sprawdzania i kwestionowania jednej transakcji z tytułu faktury [...] z dnia [...]r. wystawionej przez B na kwotę netto [...] zł + [...] zł VAT, a jej rzekoma fikcyjność stanowić miała podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo nie zakończenia kontroli za okres od listopada do grudnia 2016 r.

Dodatkowo strona podniosła, że postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem w oparciu o właściwą procedurę. To ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w odrębnych określonych prawem wymienionych wyżej procedurach. Zgodnie z brzmieniem art. 274b §1, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Co do zasady stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT W sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika deklaracji I którą podatnik kwestionuje, jest dopuszczalna ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Środki stosowane przez organy nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych), a zatem nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b), c) tej ustawy). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonego aktu administracyjnego. (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. - do dnia 14 sierpnia 2019 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 216 § 1, art. 274b § 1 i art. 277 O.p.

Powyższe postanowienie zostało Spółce doręczone [...]r. Również poprzedzające je postanowienia organów o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT tj. postanowienie z dnia [...]r. - przedłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2019 r. oraz postanowienie z dnia [...]r. przedłużające termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2019 r. zostały doręczone w sposób prawidłowy, czyli przed upływem terminu przedłużenia. Z kolei wcześniejsze postanowienie wydane w tym przedmiocie przez organ I instancji w dniu [...]r. (przedłużające termin do 31 grudnia 2018 r.) było poddane kontroli WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 976/18 oddalił skargę Spółki na postanowienie DIAS o oddaleniu zażalenia.

Podkreślenia wymaga, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązane są z urzędu zbadać, czy wszystkie postanowienia organu I instancji zostały wydane (i doręczone) przed upływem terminu do dokonania zwrotu. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

Przywołując w tym miejscu przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy podatnika Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (ust. 2b)

Organ podatkowy ma zatem prawo do zbadania zasadności zwrotu podatku w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. (wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12).

W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r. - wbrew zarzutom skargi - wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy. Organ przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres.

Przede wszystkim organ wyjaśnił, że weryfikacji podlega kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Spółkę do zwrotu, wynikająca z pięciu faktur VAT o łącznej wartości [...] zł (VAT: [...] zł) wystawionych przez:

- B sp. z o.o. - w dniu [...]r. o wartości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł,

- C sp. z o.o. – 2 faktury wystawione w dniu [...]r. o wartości odpowiednio [...] zł netto, podatek VAT: [...] zł i [...] zł netto, podatek VAT [...] zł oraz 1 faktura wystawiona w dniu [...]r. o wartości [...] zł netto, podatek VAT: [...] zł.

- D, wystawionej w dniu [...]r. o wartości [...] zł netto, podatek VAT: [...] zł.

Organ I instancji omówił dotychczas podjęte czynności w celu weryfikacji transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. W tych ramach podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki B (co nie przyniosło rezultatu z uwagi na jego niestawiennictwo), wezwano tę spółkę do przedłożenia informacji i dokumentów o transakcjach zawartych ze stroną skarżącą. Zwrócono się także do innych podmiotów (strony, Urzędu Miasta w C.) o udzielenie informacji w zakresie usług, które świadczyć miała B na rzecz skarżącej, albowiem firma ta nie posiadała żadnych faktur kosztowych ani dokumentacji związanej z tymi usługami. Organowi podatkowemu przedłożono także pisemną odpowiedź udzieloną Spółce przez Burmistrza Miasta C., z której wynika, że nie zlecono wykonawcy przeprowadzenia na jego koszt kampanii edukacyjnej, a jego działanie ograniczało się do wsparcia logistycznego.

Ponadto organ podatkowy na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego nie dopuścił oraz nie ocenił jeszcze materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowych prowadzonych równolegle wobec podmiotów C sp. z o. o. i D. Istotne wątpliwości co do rzetelności transakcji z tymi podmiotami, spowodowane m.in. brakami w posiadanej przez nie dokumentacji, niedokowaniem wypłat dla osób, które miały wykonać usługę, rozbieżnościami w zeznaniach świadków, nie zostały jak dotychczas wystarczająco wyjaśnione i wymagały dalszej weryfikacji. W szczególności organ wskazał na zaplanowane włączenie i analizę materiałów pochodzących z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, co jest konieczne dla oceny zasadności zwrotu podatku w kwocie wykazanej przez Spółkę.

Skoro zaś nie zebrano wszystkich dowodów dotyczących spornych transakcji to należy podzielić pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy Spółką a kontrahentami. Jest to przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Nie budzi wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu skarżącej Spółce, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez nią samą, ale dotyczy to również trzech kontrahentów uczestniczących w dostawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Nadmienić przyjdzie, że nadwyżka w wysokości [...] zł została skarżącej zwrócona jako nie budząca zastrzeżeń. Natomiast zasadność zwrotu podatku za grudzień 2016 r. w pozostałej części - jak trafnie uznały organy podatkowe - wymagała dalszego zweryfikowania. To zaś, w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia. Zwrot podatku na tym etapie postępowania nie byłby zasadny. Dodatkowo, słuszność działań organu potwierdza okoliczność, że postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...]r., w której organ określił Spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie niższej od zadeklarowanej tj. [...] zł.

W świetle tych okoliczności za bezzasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli za okres jednego miesiąca.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać przyjdzie, że są one nieuzasadnione. W okolicznościach faktycznych sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywało się w związku z kontrolą podatkową, wcześniejsze postanowienie w tym przedmiocie organ I instancji wydał w dniu [...]r. Przedłużało ono termin zwrotu podatku do dnia 30 czerwca 2019 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę, a w dniu [...]r. wydano postanowienie poddane kontroli w niniejszej sprawie. Rację ma zatem organ odwoławczy, że wszczęcie w dniu [...]r. postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wydanego w oparciu o art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16).

Końcowo stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odniesieniu jednak do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości, wskazujące na potrzebę przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

Tym wymogom - zdaniem Sądu w składzie orzekającym - organy w niniejszej sprawie sprostały. Wskazały bowiem na czynności, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Powołały również konkretne czynności, które będą podjęte w ramach dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.

Uznając, że organy nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.