Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 344/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1, art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 140 par. 1, art. 141 par. 1 pkt 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2013r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2003 r., od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2004 r. W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, produkcji komputerów i podzespołów komputerowych oraz świadczył usługi serwisowe TV i komputerów.

[...] nie przechowywał i nie przedłożył do kontroli dokumentacji prowadzonej dla celów rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do sierpnia 2004 r. Natomiast w trakcie kontroli w dniu [...] października 2009 r. podatnik przedłożył uwierzytelnione przez odbiorcę usług, tj. przez [...] – [...] kserokopie faktur sprzedaży.

Za miesiące od września do grudnia 2004 r. [...] przedłożył do kontroli ewidencje sprzedaży i faktury.

Organ I instancji ustalił, że w ewidencji za wrzesień 2004 r. podatnik zaewidencjonował sprzedaż na podstawie faktur od nr [...] do nr [...] z dnia [...] września 2004 r. i [...] września 2004 r., wystawionych na rzecz:

- [...], [...] - za sprzedaż dwóch komputerów,

- [...], [...] - za usługi serwisowe.

W dniu [...] października 2009 r. organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta kontrolowanego - w firmie [...], w trakcie których stwierdzono, że w/w kontrahent posiada w dokumentach księgowych fakturę numer [...] z dnia [...] września 2004 r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł, dokumentującą świadczone przez kontrolowanego usługi serwisowe. Ustalono natomiast, że [...] posiada w swoich dokumentach wystawioną w tym samym dniu i opiewającą na te same wartości fakturę VAT o numerze [...] również dokumentującą usługi serwisowe - numer ten został nadany ręcznie, a nie wygenerowany z systemu komputerowego, tak jak w przypadku faktury nr [...], znajdującej się w posiadaniu [...].

W ewidencji sprzedaży za październik 2004 r. podatnik zaewidencjonował sprzedaż na podstawie faktur od nr [...] do nr [...] wystawionych w dniach [...], [...], [...] i [...] października 2004 r. na rzecz:

- [...] Sp. z o.o. [...],

- [...] w [...].

Podatnik nie przedłożył natomiast faktury nr [...] z dnia [...] października 2004 r. o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł wystawionej na rzecz [...], którą to fakturę zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2004 r.

W trakcie przeprowadzonych w firmie [...] w dniu [...] października 2009 r. czynności sprawdzających stwierdzono, że kontrahent ten posiada w dokumentach księgowych fakturę o numerze [...] z dnia [...] października 2004 r. o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł.

Z powyższego wynika, że [...] nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży w/w faktury VAT, a w konsekwencji nie rozliczył wynikającego z niej podatku należnego. Spowodowało to zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za październik o kwotę [...] zł. Powyższa nieprawidłowość stanowi naruszenie przez podatnika przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

W rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2004 r. podatnik zaewidencjonował faktury

sprzedaży od nr [...] do nr [...] wystawione na rzecz:

- [...] Sp. z o.o. [...],

- [...] [...],

- [...], [...].

Na podstawie przedłożonych faktur VAT kontrolujący stwierdzili, że na wystawionych fakturach brak jest kolejności numeracji. Faktury ponumerowano ręcznie. Ponadto brak faktur o numerach [...] i [...].

W trakcie przeprowadzonych w firmie [...] czynności sprawdzających ustalono, że kontrahent ten posiada w swojej dokumentacji księgowej fakturę o nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł, dokumentującą świadczone przez podatnika usługi serwisowe. [...] natomiast w swoich dokumentach posiada fakturę wystawioną w tym samym dniu na rzecz w/w kontrahenta, opiewającą na te same kwoty lecz opatrzoną numerem [...].

Ustalono też, że podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2004 r. zaewidencjonował i rozliczył fakturę sprzedaży nr [...] wystawioną w dniu [...] października 2004 r. o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł.

Podatnik ewidencjonując fakturę wystawioną w październiku 2004 r. w rejestrze sprzedaży za listopad 2004 r., nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji podatnik zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł w październiku 2004 r., zawyżając tym samym podatek należny o tę samą kwotę w listopadzie 2004 r.

W ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2004 r. [...] zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł wystawioną na rzecz [...], dokumentującą usługi serwisowe. Numer faktury na dokumencie nadano ręcznie. W trakcie przeprowadzonych w firmie [...] czynności sprawdzających ustalono, że kontrahent ten posiada w dokumentach księgowych fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł. Numer został wygenerowany z systemu komputerowego.

Ustalenia organu I instancji w zakresie podatku naliczonego: W związku z brakiem dokumentacji podatnik w toku kontroli za miesiące: grudzień 2003 r. oraz od stycznia do sierpnia 2004 r. nie przedłożył ewidencji zakupu. Przedłożył natomiast uzyskane od kontrahentów duplikaty 61 faktur zakupu, na łączna kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (wymienione w protokołach z kontroli z dnia [...] października 2009 r. oraz w decyzji organu I instancji).

W toku kontroli ustalono także, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług, których nie udokumentował fakturą VAT. W rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2004 r. zaewidencjonowano wpis w pozycji 1 o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł. Wśród dokumentów podatnika kontrolujący nie stwierdzili jednak faktury dokumentującej powyższe wartości.

W rozliczeniu za październik 2004 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł, dokumentującej zakup usług noclegowych i gastronomicznych. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powyższej faktury - w konsekwencji [...] zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za październik 2004 r. o kwotę [...] zł.

W rozliczeniu za listopad 2004 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł. Faktura ta dokumentuje zakup ubrania.

Organ I instancji uznał, że zakup ubrania nie ma związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych w zakresie świadczenia usług serwisu TV, komputerów czy handlu i produkcji komputerów i podzespołów komputerowych. Podatnik również pomimo takiego obowiązku, związku dokonanego zakupu z prowadzoną działalnością nie wykazał. W konsekwencji nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup ubrania, przez co zawyżył on w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2004 r. kwotę podatku naliczonego o [...] zł.

W toku kontroli podatkowej sprawdzono prawidłowość i rzetelność transakcji przeprowadzonych w latach 2004 – 2005 r. pomiędzy firmą [...] [...], a firmą [...] z siedzibą w [...]. W 2004 r. podatnik przeprowadził jedną taką transakcję (zakup usługi serwisowej wraz z podzespołami), która udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. na wartość netto [...] zł + VAT [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że firma [...] nie prowadziła żadnej działalności pod adresem ul. [...] w [...]. Okoliczność ta została potwierdzona w toku czynności służbowych podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Jak wynika z informacji przesłanych przez wym. organ podatkowy, pod wskazanym adresem nie wyszukano podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], a budynek mieszczący się przy ul. [...] jest wielolokalowym blokiem mieszkalnym należącym do Spółdzielni [...] w [...]. Firma [...] nie figuruje w rejestrze podatników i płatników tamtejszego Urzędu Skarbowego. Firma ta nie świadczyła usług wykazanych na fakturze, figurowała jedynie jako wystawca faktury dla firmy [...], pomimo braku uprawnień do ich wystawiania (nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT). O pozorności jej istnienia, jako podmiotu gospodarczego, świadczy także fakt, że numer identyfikacji podatkowej [...] wskazany na fakturze jako NIP firmy [...], nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy w [...]. Ponadto z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w [...] wynika, że firma [...] nie figuruje w tamtejszej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Podmiot ten nie jest też zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem organu podatkowego I instancji ustalone okoliczności dotyczące wystawcy kwestionowanej faktury - firmy [...] z siedzibą w [...] ul. [...] wskazują, że firma taka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług naprawy elektroniki przemysłowej i komputerów, a faktura, na której figuruje jako sprzedawca (usługodawca) nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze. Nierzetelność i nieautentyczność (fikcyjność) faktury wystawionej przez wyżej wymieniony podmiot została potwierdzona w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzonego przez Komisariat Policji [...] pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]. Zatem faktura wystawiona przez wymieniony podmiot stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym Podatnik odliczając podatek VAT wykazany na tej fakturze zawyżył podatek naliczony w listopadzie 2004 r. o kwotę [...] zł.

W toku postępowania podatkowego [...] pismem z dnia [...] maja 2011 r. przedłożył kolejnych 30 duplikatów faktur zakupu (wystawionych w okresie od grudnia 2003 r. do sierpnia 2004 r.) na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Porównano kwoty podatku naliczonego wynikające z podsumowanych duplikatów faktur z kwotami podatku naliczonego wynikającymi ze złożonych za poszczególne miesiące deklaracji podatkowych VAT-7. We wszystkich wymienionych wyżej miesiącach, tj. od stycznia do sierpnia 2004 r. stwierdzono rozbieżności.

Ponadto, pełnomocnik podatnika w dniu [...] maja 2011 r. przedłożył także cztery duplikaty faktur zakupu z września i października 2004 r. Z uwagi na fakt, że za miesiące wrzesień i październik 2004 r. podatnik już w trakcie kontroli dysponował dokumentacją księgową - duplikaty te nie były niezbędne do zweryfikowania kwoty podatku naliczonego w trakcie postępowania podatkowego, którą przyjęto w kwocie wynikającej z deklaracji VAT - 7 za w/w okresy.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie terminu przedawnienia ze względu na sztuczne i pozorne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 140, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 O.p..

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wspólnotowego prawa odnoszącego się do zasady neutralności podatku VAT (art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r.), co skutkowało dokonaniem błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu akta sprawy bezspornie potwierdzają, że firma [...] jest podmiotem nieistniejącym, świadczą o tym informacje dostarczone przez:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który pismem z dnia [...] października 2009 r. poinformował, że firma [...] posługująca się numerem identyfikacyjnym NIP [...] z siedzibą w [...] przy ul. [...] nie figuruje w rejestrze podatników tego organu i wskazany numer NIP nie został też wygenerowany przez ten organ. Ponadto z informacji tej wynika, że pod wskazanym adresem znajduje się wielolokalowy budynek mieszkalny należący do Spółdzielni [...] w [...] i nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza,

- Oddział Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, który w informacji z dnia [...] marca 2010 r. stwierdził, że firma o nazwie [...] nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego,

- Urząd Miejski w [...], który pismem z dnia [...] marca 2010 r. stwierdził, że w ewidencji działalności gospodarczej tego Urzędu firma [...] nie figuruje.

Na okoliczność współpracy z firmą [...] w dniu [...] marca 2010 r. na Komisariacie Policji [...] przesłuchany został w charakterze świadka [...]. Świadek zeznał, że współpracował z tą firmą, ale nie wie kto i gdzie prowadził firmę [...], nie pamięta danych przedstawiciela tej firmy. Zeznał, że świadczone na jego rzecz usługi dotyczyły naprawy elektroniki przemysłowej i komputerów. Według złożonego zeznania, po wykonaniu usług przedstawiciel tej firmy przywoził do warsztatu Podatnika fakturę VAT. Zeznania [...] zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.

Badanie grafologiczne przeprowadzone przez biegłego sądowego w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów (opinia z dnia [...] czerwca 2010 r.) potwierdziło, że faktur wystawionych rzekomo przez firmę [...] nie sporządził [...]. Natomiast z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa fałszowania faktur VAT - Komisariat Policji [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. akt [...] umorzył dochodzenie w sprawie podrobienia faktur wystawionych na firmę [...] [...].

Na okoliczność współpracy z firmą [...] - w dniu [...] marca 2011 r. w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przesłuchano [...] w charakterze strony. Podatnik zeznał, że o istnieniu firmy [...] dowiedział się z internetu i w wyniku kontaktu telefonicznego podjęta została przez niego współpraca z tą firmą. Zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nigdy jej nie zidentyfikował i nie wie w jakiej formie prowadziła swoją działalność. Nie zna danych osoby, która z nim nawiązała kontakt, pamięta tylko, że był to [...], [...] lub [...] i z okazanej wizytówki dowiedział się, że to był przedstawiciel firmy [...]. Tylko z tą osobą był w kontakcie telefonicznym. Zeznał, że umowa o współpracę zawarta była ustnie i w ramach tej umowy zlecał firmie [...] – jako podwykonawcy - naprawę sprzętu elektronicznego. Zeznał, że zapłata zawsze następowała w formie gotówkowej przy odbiorze sprzętu i faktury w jego lokalu lub przed nim, ale dowodów potwierdzających zapłatę nie posiada.

Materiały dowodowe pozyskane z Komendy Policji i z postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznał, że faktura VAT mająca rzekomo dokumentować zakup usług od firmy [...] nie odzwierciedla przebiegu żadnych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktura ta wystawiona została przez podmiot, który w świetle prawa nie istnieje i funkcjonuje poza wszelką ewidencją. Jest to podmiot, którego nie da się zidentyfikować. Nie ulega żadnej wątpliwości, że firma [...] nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co oznacza, że nie mogła wykonywać usług na rzecz Podatnika. Tak więc w rzeczywistości zakupu usług od firmy [...] nie było, a dokumentujące je faktura nie potwierdza faktycznego świadczenia usług. Faktura ta zgodnie z powołanymi przepisami nie może zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

Ponadto w niniejszym postępowaniu odwoławczym, w dniu [...] stycznia 2013 r. na wniosek strony z dnia [...] listopada 2012 r. została przesłuchana w charakterze świadka [...] - matka [...]. [...] podczas przesłuchania zeznała, że mieszkając blisko firmy syna często u niego bywała i raz spotkała tam przedstawiciela firmy [...] (przedstawił się) i wtedy też była świadkiem jak jej syn wręczał tej osobie pieniądze. Świadek nie pamięta czy było to w 2004 czy w 2005 r.

Mając na uwadze treść powyższych zeznań - złożonych w postępowaniu odwoławczym – organ podkreślił, że nie mogą one stanowić żadnej przesłanki uzasadniającej zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji - firma [...] jest bowiem podmiotem nieistniejącym, a faktura wystawiona rzekomo przez tę firmę - w świetle obowiązujących przepisów podatkowych - nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony opierająca się o przytoczone orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Biorąc pod uwagę okoliczności związane z nawiązaniem współpracy podatnika z firmą [...] jak i okoliczności występujące w trakcie trwania tej współpracy - stwierdzić należy, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem działającym poza prawem, a wykonywane przez ten podmiot czynności mają charakter przestępczy. Podjęcie współpracy z firmą znalezioną w internecie, bez podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia statusu i właściciela tej firmy, bez ustalenia tożsamości osoby podającej się za przedstawiciela firmy i tylko w oparciu o okazaną wizytówkę przyjęcie, że ta osoba jest przedstawicielem za jakiego się podaje - w ocenie organu odwoławczego - budzi wątpliwości. Biorąc pod uwagę okoliczności związane z podjęciem współpracy, podatnik jako przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabywać usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Trudno sobie wyobrazić, aby podejmując współpracę z jakąkolwiek nową firmą lub w trakcie kontynuowania tej współpracy nie zasięgnąć o niej nawet tych elementarnych wiadomości wskazujących, że mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym legalną działalność gospodarczą. Powierzanie podzespołów elektronicznych osobie, której tak naprawdę nie da się zidentyfikować, w sytuacji gdy osoby tej nie można nigdzie umiejscowić i poza kontaktem telefonicznym inna forma kontaktu jest niemożliwa, jak również w sytuacji, gdy kwestionowanych transakcji nie da się w żaden sposób zweryfikować świadczy o tym, że [...] wiedział, że jego kontrahentem jest podmiot prowadzący przestępczy proceder polegający tylko na wystawianiu faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji gospodarczych. Całkowity brak wiedzy podatnika na temat swojego rzekomego kontrahenta dowodzi, że taka wiedza nie była mu potrzebna, bo poza tworzeniem fikcyjnych faktur żadnej faktycznej współpracy nie było.

Wbrew twierdzeniu strony - nie nastąpiło też naruszenie zasady neutralności, bo jak ustalono podatek wykazany na fakturze wystawionej przez firmę [...] nigdy nie został rozliczony z budżetem. W tej sytuacji zezwolenie podatnikowi na odliczenie podatku z tej faktury naruszałoby ogólne ramy konstrukcyjne podatku od towarów i usług.

Za nietrafne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak wykazano firma [...] nie prowadziła działalności gospodarczej lecz pozorowała jej wykonywanie, o czym świadczy nie tylko brak jakiejkolwiek rejestracji, ale również wszystkie dane dotyczące tej firmy, które okazały się fałszywe (nazwa, NIP, adres).

W skardze z dnia [...] marca 2013 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.:

- art. 120, 121, 122, 125 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i prowadzenie całości postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco;

- art. 140 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, który by był uzasadniony tylko w takim przypadku, gdyby realizowano jakiekolwiek wnioski dowodowe pełnomocnika strony, w tym kilkakrotnie składane wnioski o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów strony w celu ustalenia faktu posiadania wystawionych faktur na rzecz strony,

- art. 208 w związku z art. 70 § 1 i art.70 § 6 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia podatku VAT po upływie okresu przedawnienia na skutek pozornie wszczętego postępowania karno-skarbowego; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że jedynym celem wszczęcia postępowania było zawieszenie terminu biegu przedawnienia,

- art. 208 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP; Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. P 30/11, uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 jako niezgodny z ustawą zasadniczą, tak więc utracił on moc obowiązującą, w związku z powyższym w obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma charakteru prawotwórczego i nie może prowadzić do kreowania dodatkowej przesłanki, skutkującej zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, jaką jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

- art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej i arbitralnej tezie o fikcyjności transakcji z niezarejestrowaną dla celów podatkowych firmą [...], pomimo poświadczenia faktu istnienia takich transakcji przez powołanych i przesłuchanych przez organy podatkowe świadków, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi, których odzwierciedleniem były kontrolowane faktury VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego;

- art. 187, art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organy obu instancji żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, którzy nie zareagowali na pisma dotyczące wystawienia duplikatów faktur, co w sposób oczywisty spowodowało nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej, a przez to w konsekwencji wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika oraz z urzędu przez organ podatkowy, co spowodowało w konsekwencji przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

2) prawa podatkowego, tj.:

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonanie równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie podatnika, który działał w dobrej wierze -prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął cały dorobek orzecznictwa wspólnotowego, materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej. Strona przywołała wyroki NSA: z 26 czerwca 2012r. sygn. I FSK 1200-1201/11, z 6 września 2012r. sygn. akt I FSK 1315/11, z 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1694/11, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11,

- art. 17 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego zapłaconego dostawcy [...], mimo, że transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez Podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekonstytucyjne przepisy rozporządzenia, wydane bez jakiejkolwiek delegacji ustawowej, co wielokrotnie podkreślono w dorobku krajowej judykatury sądowej.

Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zwrotu kosztów postępowania.

Podatnik nie kwestionuje ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczących nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych oraz dokumentujących zakup ubrania. Nie kwestionuje też ustaleń w zakresie podatku należnego dotyczących nieprawidłowego określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreśla jednak, że błędy te został nieumyślnie popełnione przez prowadzące rozliczenia podatkowe biuro księgowe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] listopada 2009 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Skarbowym [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] grudnia 2009 r. stronie zostały przedstawione zarzuty (k. 416 akt adm.).

W związku z powyższym, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu [...] listopada 2009 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Ponadto przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Zaskarżona decyzja - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - nie została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w przypadku braku informacji o wszczęciu postępowania nie ma zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik uzyska informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zostaje skutecznie zawieszony.

Biorąc pod uwagę fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. [...] został powiadomiony o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i w związku z tym argumentacja skargi dotycząca tej kwestii jest nietrafna.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 124, 140, 180, 181, 187,188, 191,192, i 210 O.p., bowiem zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie organy kierowały się przepisami obowiązującego prawa. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie, podjęte były działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszerny materiał dowodowy poddano wszechstronnej analizie i ocenie, zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwiono stronie wypowiedzenie w zakresie zebranego materiału dowodowego, wyjaśniono wszelkie przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu decyzji, rozpatrzono i przeanalizowano zebrany materiał dowodowy. Zarzucając przewlekłość postępowania strona skarżąca nie uwzględniła, że to właśnie na składane przez stronę wnioski (z dnia [...] maja 2010 r., [...] lipca 2010 r., [...] września 2010 r., [...] lipca 2012 r.) organ I instancji przedłużał prowadzone postępowanie.

W przedmiotowym postępowaniu ocena dowodów pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że faktury otrzymane od firmy [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Do końca kwietnia 2004 . w tym zakresie miał zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 . o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Podstawowym zatem dowodem potwierdzającym zaistnienie podatku naliczonego, który nabywca może odliczyć, jest faktura VAT. Jej brak powoduje utratę przez podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego zarówno z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. jak i z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Oznacza to jednocześnie, że na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania dokumentów do momentu określonego w stosownych przepisach.

W sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, np. w wyniku kradzieży, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami faktur. Bowiem obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] od momentu wszczęcia postępowania podatkowego (z dniem [...] grudnia 2009 r. – k. 93-94) wielokrotnie na wniosek strony (z dnia [...] maja 2010 r., [...] lipca 2010 r., [...] września 2010 r., [...] lipca 2012 r. – k. 102, 105, 110, 267) przedłużał postępowanie podatkowe, w celu umożliwienia podatnikowi skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych. Wcześniej - pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. (k. 97) podatnik wskazywał termin (koniec marca 2010 r.), do którego odzyska duplikaty brakujących faktur, co też było powodem przedłużenia terminu zakończenia postępowania (k. 98-99). Zatem w sytuacji, w której podatnik uzyskał od organu podatkowego tak długi okres na zgromadzenie wymaganych dokumentów, przerzucanie - po jego upływie - na organ podatkowy obowiązku poszukiwania kontrahentów podatniku i dokumentacji, z której wywodzi on swój interes prawny, nie znajduje uzasadnienia.

Strona postępowania, jeżeli nie posiada dokumentu uprawniającego do odliczenia (faktury VAT), ma obowiązek wykazać, że w danym okresie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez przedstawienie duplikatu tego dokumentu. Skoro w przedmiotowej sprawie podatnik odtworzył tylko część dokumentów, to tylko one mogą stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto, podatnik powinien rozpocząć odtwarzanie utraconych dokumentów niezwłocznie po ich kradzieży (wrzesień 2004 r.), a nie dopiero w toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

Organy podatkowe nie dysponują już środkami prawnymi umożliwiającymi przeprowadzenie kontroli podatkowej u podmiotów za okres, w którym przedmiotowe faktury zostały wystawione (grudzień 2003 r. - sierpień 2004 r.). Zgodnie bowiem z art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 O.p. Biorąc pod uwagę okres, w którym wystawiono faktury, kontrahenci (wystawcy faktur) mieli obowiązek ich przechowywania do dnia [...] grudnia 2009 r. Organ podatkowy nie może zatem wszcząć kontroli podatkowej i wymagać od wskazanych podmiotów przedstawienia dokumentów, do posiadania których nie są już oni zobligowani od [...] stycznia 2010 r.

Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w dniu [...] maja 2011 r. (k. 157-159) została przez organ I instancji szczegółowo uzasadniona w postanowieniu z dnia [...] lipca 2012 r. (k. 261-263).

Wyjaśnienia wymaga, że wniosek podatnika o przeprowadzenie kontroli z dokumentów kontrahentów został złożony w Urzędzie Skarbowym [...] już po terminie, do którego mieli oni obowiązek przechowywać dokumenty z lat 2003 - 2004. Natomiast podatnik - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika powinien zdawać sobie sprawę z braku możliwości przeprowadzenia kontroli za sporne okresy rozliczeniowe u wskazanych kontrahentów w roku 2011.

Kolejny wniosek pełnomocnika podatnika złożony w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia [...] listopada 2012 r. o przeprowadzenie dowodów w tym samym zakresie (k. 325-339) - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. (k. 367-369) załatwił odmownie - z uwagi na wskazane wyżej okoliczności. Zatem zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika i nieprzeprowadzenie dowodu z kontroli jego kontrahentów w celu ustalenia faktu wystawienia przez nich brakujących w dokumentach podatnika faktur zakupu z okresu od grudnia 2003 r. do sierpnia 2004 r. - są niezasadne.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 140 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania. Zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Z analizy akt sprawy wynika, że strona każdorazowo zawiadamiana była o nowym terminie załatwienia sprawy oraz o przyczynach niedotrzymania terminu.

Przy tym należy podkreślić, że pełnomocnik zarzucając przewlekłość postępowania nie uwzględnił faktu, że to właśnie w większości z uwagi na składane przez Stronę wnioski z dnia: [...] maja 2010 r., [...] lipca 2010 r., [...] września 2010 r., [...] lipca 2012 r. (k. 102,105,110, 267) organ I instancji przedłużał prowadzone postępowanie.

Przykładowo - we wniosku z dnia [...] września 2010 r. strona prosiła o przedłużenie postępowania do dnia [...] grudnia 2010 r. z uwagi na konieczność zgromadzenia duplikatów (k. 110). Jednakże duplikaty faktur przedłożyła dopiero w załączeniu do pisma z dnia [...] maja 2011 r. (k. 123-159) po otrzymaniu wezwania organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. (k. 120) i kolejnych zawiadomień o przedłużeniu terminu załatwienia spraw (k. 116-119, 121-122). Następne przedłużenia terminu załatwienia sprawy wiązały się z analizą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym.

Strona odbierając wszystkie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadamiające o innym terminie zakończenia postępowania nie kwestionowała przedłużenia terminu załatwienia sprawy, nie złożyła też ponaglenia do organu wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. do czego miała prawo zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę [...] z siedzibą w [...]. Odliczenie podatku z przedmiotowej faktury zakwestionowano, ponieważ okazało się, że firma [...] jest podmiotem, który nie istnieje, nie prowadzi żadnej faktycznej działalności gospodarczej i w związku z tym nie wykonywał na rzecz podatnika czynności udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Dokonane w tym zakresie ustalenia uprawniały do stwierdzenia, że w/wym. podmiot działa poza prawem, a jego działalność polega tylko na wystawianiu faktur, które nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie świadczy, że firma [...] jest podmiotem nieistniejącym, wynika to przede wszystkim z informacji dostarczonych przez:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który pismem z dnia [...] października 2009 r. (k. 248-249) poinformował, że firma [...] posługująca się numerem identyfikacyjnym NIP [...] z siedzibą w [...] przy ul. [...] nie figuruje w rejestrze podatników tego organu i wskazany numer NIP nie został też wygenerowany przez ten organ.

- Oddział Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, który w informacji z dnia [...] marca 2010 r. (k. 231) stwierdził, że firma o nazwie [...] nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego,

- Urząd Miejski w [...], który pismem z dnia [...] marca 2010 r. (k. 225) stwierdził, że w ewidencji działalności gospodarczej tego Urzędu firma [...] nie figuruje.

Na okoliczność współpracy z firmą [...] w dniu [...] marca 2010 r. na Komisariacie Policji [...] przesłuchany został w charakterze świadka [...] (k. 227-228). Świadek składając zeznanie stwierdził, że współpracował z tą firmą, ale nie wie kto i gdzie prowadził firmę [...], nie pamięta danych przedstawiciela tej firmy. Zeznał, że świadczone na jego rzecz usługi dotyczyły naprawy elektroniki przemysłowej i komputerów.

Według złożonego zeznania, po wykonaniu usług przedstawiciel tej firmy przywoził do warsztatu podatnika fakturę VAT. Zeznania skarżącego zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. (k. 257-260).

Badanie grafologiczne przeprowadzone przez biegłego sądowego w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów (k. 214-218) potwierdziło, że faktur wystawionych rzekomo przez firmę [...] nie sporządził [...]. Natomiast z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa fałszowania faktur VAT - Komisariat Policji [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. akt [...] umorzył dochodzenie w sprawie podrobienia faktur wystawionych na firmę [...][...] (k. 213).

Na okoliczność współpracy z firmą [...] - w dniu [...] marca 2011 r. w siedzibie organu I instancji, w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przesłuchano [...] w charakterze strony (k. 210-211). Podatnik zeznał, że o istnieniu firmy [...] dowiedział się z internetu i w wyniku kontaktu telefonicznego podjęta została przez niego współpraca z tą firmą. Zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nigdy jej nie zidentyfikował i nie wie w jakiej formie prowadziła swoją działalność. Zeznał, że umowa o współpracę zawarta była ustnie i w ramach tej umowy zlecał firmie [...] - jako podwykonawcy - naprawę sprzętu elektronicznego.

Materiały dowodowe pozyskane z Komendy Policji i z postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zostały włączone do akt przedmiotowej spraw postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. (k. 257-260). Ponadto w postępowaniu odwoławczym w dniu [...] stycznia 2013 r. na wniosek strony z dni [...] listopada 2012 r. została przesłuchana w charakterze świadka [...] - matka skarżącego.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 15 tej ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Prawo do odliczenia jest zatem nierozerwalnie związane z nabyciem i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie stwierdza takiego nabycia od sprzedawcy wskazanego na tej fakturze. Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie miały miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi i w konsekwencji nie można też odliczyć wykazanego w nich podatku. Minister Finansów działając na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o VAT w ramach wydanego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług dokonał uszczegółowienia powyższej regulacji i w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) postanowił, że w przypadku, gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur,

- wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przytoczone przepisy stanowią, że w przypadku gdy faktury wystawił podmiot nieistniejący, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią one podstawy do jakichkolwiek odliczeń.

Wskazany wyżej przepis wykonawczy jest tylko uszczegółowieniem normy określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo podatkowe odnosi się bowiem do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Z istoty powołanego przepisu wynika, że podatnik może skorzystać z odliczeń tytułem dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Przytoczony przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i działający poza jakąkolwiek ewidencją oraz z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Art. 106 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w fakturze. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Należy również podkreślić, że posiadanie faktury oraz gołosłowne twierdzenie, że nabycie opisane na tej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego nierzetelną fakturą rodzi bowiem konsekwencje określone w przywołanych wyżej przepisach w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu prawidłowo organy wykazały, że firma [...] nie prowadziła działalności gospodarczej lecz pozorowała jej wykonywanie, o czym świadczy nie tylko brak jakiejkolwiek rejestracji, ale również wszystkie dane dotyczące tej firmy, które okazały się fałszywe (nazwa, NIP, adres).

W świetle stwierdzonych okoliczności sprawy nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi opierająca się o przytoczone orzeczenia NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1200-1201/11, z 6 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1315/11, z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1694/11, orzeczenia TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. C-354/03, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ponieważ wynika z nich, że organy podatkowe nie mogą pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, np. firmantem, o ile nie wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że nabywca działał w złej wierze, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczeń związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Z orzeczeń tych jednocześnie wynika, że podatnik, który sprawdzi solidność swojego partnera handlowego, czyli zachowa należytą staranność nie powinien być pozbawiany prawa do odliczeń.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę [...] jest niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1, 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. - stoją w sprzeczności z praktyką krajową, w ramach której:

- odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia z powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia z powodu, że podatnik nie upewnił się czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponował towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstaniu prawa do odliczenia, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że powoływany przez stronę wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 odnosi się do możliwości odliczania podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" pod warunkiem nieświadomego udziału podatnika w tym procederze, nie dotyczy zaś odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Tak więc dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonane i pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji wykazano, że podatnik nie zachował należytej staranności, co w świetle ustalonych okoliczności sprawy uprawnia do twierdzenia, że również nietrafna jest argumentacja strony opierająca się o w/wym. orzeczenia sądowe.

Biorąc pod uwagę okoliczności związane z nawiązaniem współpracy podatnika z firmą [...], jak i okoliczności występujące w trakcie trwania tej współpracy – zasadnie organy stwierdziły, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem działającym poza prawem, a wykonywane przez ten podmiot czynności mają charakter przestępczy. Podjęcie współpracy z firmą znalezioną w internecie, bez podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia statusu i właściciela tej firmy, bez ustalenia tożsamości osoby podającej się za przedstawiciela firmy i tylko w oparciu o okazaną wizytówkę przyjęcie, że ta osoba jest przedstawicielem za jakiego się podaje - budzi wątpliwości. Biorąc pod uwagę okoliczności związane z podjęciem współpracy, podatnik jako przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabywać usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Trudno sobie wyobrazić, aby podejmując współpracę z jakąkolwiek nową firmą lub w trakcie kontynuowania tej współpracy nie zasięgnąć o niej nawet tych elementarnych wiadomości wskazujących, że mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym legalną działalność gospodarczą. Powierzanie podzespołów elektronicznych osobie, której tak naprawdę nie da się zidentyfikować, w sytuacji gdy osoby tej nie można nigdzie umiejscowić i poza kontaktem telefonicznym inna forma kontaktu jest niemożliwa, jak również w sytuacji, gdy kwestionowanych transakcji nie da się w żaden sposób zweryfikować świadczy o tym, że [...] wiedział, że jego kontrahentem jest podmiot prowadzący przestępczy proceder polegający tylko na wystawianiu faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji gospodarczych. Całkowity brak wiedzy podatnika na temat swojego rzekomego kontrahenta dowodzi, że taka wiedza nie była mu potrzebna, bo poza tworzeniem fikcyjnych faktur żadnej faktycznej współpracy nie było.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie nastąpiło też naruszenie zasady neutralności, bo jak ustalono podatek wykazany na fakturze wystawionej przez firmę [...] nigdy nie został rozliczony z budżetem. W tej sytuacji zezwolenie podatnikowi na odliczenie podatku z tej faktury naruszałoby ogólne ramy konstrukcyjne podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że faktura VAT mająca rzekomo dokumentować zakup usług od firmy [...] nie odzwierciedla przebiegu żadnych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktura ta wystawiona została przez podmiot, który w świetle prawa nie istnieje i funkcjonuje poza wszelką ewidencją. Jest to podmiot, którego nie da się zidentyfikować. Nie ulega żadnej wątpliwości, że firma [...] nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co oznacza, że nie mogła wykonywać usług na rzecz podatnika. Tak więc w rzeczywistości zakupu usług od firmy [...] nie było, a dokumentująca ten zakup faktura nie potwierdza faktycznego świadczenia usług. Faktura ta zgodnie z powołanymi przepisami nie może zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.