Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 129/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 147 poz 1033
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Op 306/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0110-KSI1-2.451.87.2020.6.JK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0110-KSI1-2.451.87.2020.6.JK oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 0115-KDST1-2.450.1259.2020.2.JC, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. I SA/Op 306/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. Sp. z o.o. zs. w N. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 21 kwietnia 2021 r., nr 0110-KSI1-2.451.87.2020.6.JK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Skarżąca 7 września 2020 r. złożyła wniosek, uzupełniony następnie 24 listopada 2020 r. i 3 grudnia 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru – "preparat O." według kodu Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, DKIS, działając w pierwszej instancji, wydał wiążącą informację stawkową (WIS) z 7 grudnia 2020 r. Wiążąca informacja stawkowa, została doręczona Skarżącej w 9 grudnia 2020 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Skarżąca pismem z 22 grudnia złożyła odwołanie.

Organ interpretacyjny, po rozpatrzeniu odwołania z 22 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji stawkowej z 7 grudnia 2020 r. określającej dla towaru "preparat O." (dalej: "towar") klasyfikację do działu 30 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") i usług decyzją z 19 kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Pismem z 26 maja 2021 r. Skarżąca złożyła, za pośrednictwem DKIS, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. decyzję.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną. WSA w Opolu wskazał, że kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała decyzja wydana przez Organ interpretacyjny utrzymująca decyzje wydaną przez ten organ działający w pierwszej instancji tj. Wiążącą Informację Stawkową z 7 grudnia 2020 r. określającą dla towaru klasyfikację do działu 30 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji spór między stronami dotyczy prawa Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do towaru opisanego we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Stawiane wobec zaskarżonej decyzji zarzuty wynikały z zastosowania dla przedmiotowego towaru podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, co jest konsekwencją niezaliczenia towaru do poz. 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej Organ wydał przez to decyzję, naruszającą przepisy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 poz. 10 do ww. ustawy. Skarżąca wskazuje bowiem, że przedmiotowy towar – "preparat E.", wykazuje takie podobieństwo do nawozów, iż zgodnie z zasadą konkurencyjności rynku i neutralności VAT powinien być objęty tą samą preferencyjną stawką podatku VAT co nawozy.

WSA w Opolu odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji zauważył, iż pozycja 10 załącznika 3, dla której przewidziano stawkę preferencyjną 8%, dotyczy towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Skarżącą dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, organ prowadząc postępowanie był zobligowany ustalić, czy towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to dwie grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do Nomenklatury scalonej, jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), które to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 ustawy, organ uznał, iż zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin. Według Skarżącej preparat mikrobiologiczny, będący przedmiotem zapytania o wydanie wiążącej informacji stawkowej, ze względu na charakter oraz funkcje należy zaliczyć do grupy nawozów wychodząc poza ścisłe ramy wykładni literalnej i posiłkując się efektami wykładni celowościowo – funkcjonalnej i systemowej.

WSA w Opolu nie zgodził się z zaprezentowanym powyżej poglądem odwołując się przy tym do wykładni językowej pojęcia "nawozów" jako takich. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 76 z późn. zm., dalej: "u.n.n.", "ustawa o nawozach"): "nawozy - to produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne". Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu, stosuje się wyłącznie nawozy i środki wspomagające uprawę roślin, które zostały dopuszczone do obrotu na podstawie art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 lub rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków nawozów na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to – jak słusznie wskazał organ - uzasadnione było sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o nawozach i nawożeniu. Obrót produktami nawozowymi w Polsce jest regulowany przepisami ustawy o nawozach i nawożeniu, przy czym ustawa ta odnosi się także do innych towarów powszechnie używanych w rolnictwie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach i nawożeniu: "nawozy - to produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne". Przywołany akt prawny, zawiera w swej treści także definicje innych towarów używanych w rolnictwie, jednak niebędących nawozami w jej rozumieniu. Przykładowo, zgodnie z definicją podaną w art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za środki wspomagające uprawę roślin uznaje się "środki poprawiające właściwości gleby, stymulatory wzrostu i podłoża do upraw". Trzeba zauważyć, że towary będące nawozami czy też środkami ochrony roślin, są to towary posiadające określoną specyfikę działania, wymagającą odpowiedniego wpływu na wzrost roślin (także jadalnych), a więc zawierające określony skład chemiczny, który bezpośrednio wpływa nie tylko na budulec roślin ale również na środowisko. W związku z tym - co do zasady - prowadzenie sprzedaży tego typu towarów wymaga odpowiedniego nadzoru powołanych do tego instytucji, uzyskania pozwoleń. Przepisy krajowe, przed wprowadzeniem na rynek takich produktów, wymagają przeprowadzenia określonych badań i uzyskania pozytywnej ich oceny wydanej przez upoważnione jednostki organizacyjne w różnych aspektach: spełnienia wymagań jakościowych, skuteczności stosowania, bezpieczeństwa środowiskowego, sanitarnego itd. Dokumenty te stanowią podstawę do wydania przez Ministra właściwego ds. rolnictwa i rozwoju wsi pozwolenia na wprowadzenie do obrotu, wydawanego na czas nieokreślony.

WSA w Opolu podniósł, że rozdział nawozów od reszty preparatów wynika więc z zapisów u.n.n., przy czym nie ma on charakteru wyłącznie porządkowego, gdyż dla poszczególnych kategorii sprecyzowano także odrębne wymagania. Zgodnie z art. 4 ust. 6 u.n.n. "Minister właściwy do spraw rolnictwa wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na wprowadzenie do obrotu nawozu albo środka wspomagającego uprawę roślin, o których mowa w art. 3 ust 2, po uzyskaniu: 1) opinii upoważnionych jednostek organizacyjnych, wydanych na podstawie przeprowadzonych badań, potwierdzających, że: a) nawóz: - jest przydatny do nawożenia roślin lub gleb lub rekultywacji gleb, w tym dostarcza roślinom składników pokarmowych, wpływając na wzrost plonu lub na stan odżywienia roślin w sposób istotny lub na poprawę jakości plonu lub cech użytkowych roślin, lub zwiększa żyzność gleb lub stawów rybnych, - spełnia minimalne wymagania jakościowe, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 10 pkt 6, oraz deklarowane wymagania jakościowe, - nie zawiera zanieczyszczeń w ilości przekraczającej ich dopuszczalne wartości określone w przepisach wydanych na podstawie art 10 pkt 5, - nie stanowi zagrożenia zdrowia ludzi lub zwierząt lub środowiska po zastosowaniu zgodnie z instrukcją stosowania i przechowywania, albo b) środek wspomagający uprawę roślin: - spełnia wymagania jakościowe, - nie zawiera zanieczyszczeń w ilości przekraczającej dopuszczalne wartości zanieczyszczeń określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 pkt 5, albo c) środek poprawiający właściwości gleby, oprócz wymagań określonych w lit. b: - jest przydatny do poprawy właściwości lub parametrów chemicznych, fizycznych, fizykochemicznych lub biologicznych gleby, - nie stanowi zagrożenia zdrowia ludzi lub zwierząt lub środowiska po zastosowaniu zgodnie z instrukcją stosowania i przechowywania (...)". Dowodzi to, że podział na odrębne kategorie wynika także z faktu, że wymagania jakie produkt z danej grupy musi spełnić nie są identyczne.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji towar słusznie nie został uznany za nawóz, ponieważ nie spełnia on wymagań definicji nawozu zawartych w ww. ustawie o nawozach. WSA w Opolu uznał też, że nie jest on środkiem ochrony roślin i nie spełnia wymagań definicji środka ochrony roślin zawartych w ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2097 z późn. zm., dalej: "ustawa o środkach ochrony roślin").

Ponadto jak zauważył WSA w Opolu, skoro ustawodawca wymienił w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy, wyłącznie nawozy i środki ochrony roślin należy uznać, że tylko te dwa rodzaje towarów winny korzystać ze stawki preferencyjnej. Przy czym, jak już wskazano wyżej, środki wspomagające uprawę roślin i stymulatory wzrostu zostały również odrębnie zdefiniowane w u.n.n.

3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła ona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325., dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie poz. 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "nawozy" użytego w treści Załącznika nr 3 poz. 10 do ustawy o VAT i nadanie mu znaczenia z definicji zawartej w u.n.n. w sytuacji, gdy ustawodawca nie odwołał się do tej definicji w treści ww. załącznika, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż towar nie jest towarem objętym preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%,

2) naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zw. z poz. 10 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na użyciu odesłania do definicji pojęcia "nawozy" zawartej w u.n.n. w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział takiego odesłania, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż towar jest towarem objętym stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%

3) naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 10 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, poprzez ich niezastosowanie polegające na użyciu odesłania do definicji pojęcia "nawozy" zawartej w u.n.n. w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział takiego odesłania, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż towar nie jest towarem objętym preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

5.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów, na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a jest upoważniony jedynie do oceny zaskarżonego orzeczenia w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego.

5.4. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest to czy środki agrobiologiczne niespełniające kryteriów definicji nawozów z ustawy o nawozach i nawożeniu lub środków ochrony roślin z ustawy o środkach ochrony roślin korzystają ze stawki obniżonej VAT na podstawie pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z ww. pozycją, obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z treści tej normy wynika, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na jej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin lub za paszę, albo karmę dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 98 ust. Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 112, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 112 wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu.

5.5. Norma zamieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie spełnia kryterium takiej precyzji, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy DKIS a podatnikami oraz rozbieżne wykładnie tego przepisu dokonywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Spory na tle stosowania tej normy dotyczą określenia zakresu przedmiotowego pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin".

W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).

W wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") stwierdził, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

5.6. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u.

Organ interpretacyjną dostrzegając ten brak precyzji, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami u.n.n.

Dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego - w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie - jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego.

W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10.

Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Przykładowo prof. Brzeziński podkreśla, że "legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie na gruncie prawa podatkowego, co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.

W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "nawozu" z ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76 ze zm.) jak również definicji "środki ochrony roślin" z ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów tych definicji, a zwykle – jako środki agrobiologiczne – przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, nie zaś obniżoną na podstawie tego przepisu.

W sytuacji zatem gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się dla definiowania pojęcia "nawozu" i "środków ochrony roślin" do przywołanych ustaw, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

5.8. Bezpodstawne są przy tym twierdzenia organu, że skoro ustawodawca przywołał w poz. 10 zał. 3 tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniach oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez objęcie stawką 8 % produktów nie należących do tej grupy towarów.

Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje trafności przywołanych przez DKIS wyroków TSUE oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. "nawozy i środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tych pojęć i nie określił, że przy ich definiowaniu należy posługiwać się definicjami zaczerpniętymi z aktów prawnych przywołanych przez organ.

5.9. Zgodzić się należy z Organem interpretacyjnym, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro zatem ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjnego określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Brak precyzji prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

5.10. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciom "nawozy" i środki ochrony roślin analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach czy o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartych w tych ustawach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do nawozów i środków ochrony roślin, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach i nawożeniu oraz ustawy o środkach ochrony roślin, intencją ustawodawcy nie było nadanie spornym pojęciom znaczenia określonego w tych aktach prawnych.

5.11. W związku z tym, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co z kolei wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin, zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których cele używania w rolnictwie stanowi ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są będące przedmiotem niniejszego postępowania, tzn. preparaty mikrobiologiczne.

Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzji określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną. Nie można zatem, traktować jej jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrobiologiczne będące przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach – co do zasady mieszczą się w tej kategorii.

5.12. W świetle powyższego należało uznać za zasadne sformułowane przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca prawidłowo zidentyfikowała obecne w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji naruszenia prawa.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz uchylił zaskarżoną decyzję Organu interpretacyjnego z 21 kwietnia 2021 r. i poprzedzającą ją decyzję DKIS z 7 grudnia 2020 r.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a w zw. w zw. art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA