Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 24/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2011 r. M. P. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych wypłaciły Skarżącej w czerwcu 2011 r. jako spadkobierczyni po jej zmarłej w 2010 r. matce, środki z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. Ww. kwota została pomniejszona o podatek dochodowy naliczony z całej kwoty wartości jednostek. Jednocześnie Skarżąca wyjaśnia, że fakt otrzymania w spadku jednostek uczestnictwa w funduszach oraz nieruchomości został zgłoszony do właściwego Urzędu Skarbowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, pismem z dnia 21 września 2011 r. wezwano Skarżącą do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wskazanie, czy interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazano Skarżącej, że jeżeli interpretacja ma być wydana w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w zakresie podatku od spadków i darowizn, wówczas należy sprecyzować pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym i zadanym pytaniem oraz dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do organu - w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

W niniejszym wezwaniu zawarto pouczenie, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie i nie uiszczenia opłaty w wyznaczonym terminie, wniosek stosownie do przepisu art. 14g § 1, § 3 i art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej "O.p."), zostanie rozpatrzony wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do dnia wydania interpretacji Skarżąca nie uzupełniła braku formalnego wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym wydano interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę uregulowania art. 97 § 1 O.p. oraz art. 922 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64 Nr 16, poz. 93 ze zm.), podatek nie powinien być pobrany tylko od zysku uzyskanego z zainwestowanych funduszy, a nie od całej kwoty wartości jednostek?

Skarżąca uważa, że otrzymując w spadku jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych ma prawo, tak jak miała prawo Jej zmarła Mama, do sprzedaży jednostek uczestnictwa i zapłacenia podatku jedynie od zysku z zainwestowanych funduszy, a nie od całej kwoty odkupionych jednostek.

Interpretacją z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ przywołał brzmienie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1c, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4, art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Następnie stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika, iż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia. Zdaniem Ministra Finansów, przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 O.p., nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Organ zauważył, iż z regulacji zawartej w art. 97 § 1 O.p. dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Minister Finansów podkreślił, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z wykupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży akcji. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Skarżąca pismem z dnia 28 października 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zasadniczym powodem uznania przez Ministra Finansów stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe było stwierdzenie, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia jednostek w funduszu inwestycyjnym, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Organ podatkowy akcentuje, że Skarżąca nie mogła nabyć w drodze sukcesji generalnej (art. 97 § 1 O.p.) prawa, którego nie nabyła spadkodawczyni.

Z takim stanowiskiem Skarżąca się nie zgodziła, gdyż jest ono nie tylko nieuzasadnione, ale nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Mając na względzie treść art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. Skarżąca stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nigdy nie będą dla niego kosztem uzyskania przychodu, zawsze jednak przysługuje mu prawo do uznania ich za koszt w przypadku ich zbycia. Innymi słowy, do chwili zbycia jednostek uczestnictwa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków ma charakter potencjalny, ostatecznie prawo to materializuje się w chwili zbycia jednostek uczestnictwa. W tym kontekście - na gruncie badanej sprawy - twierdzenie organów podatkowych, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę, nie jest co prawda błędne, lecz prowadzi do błędnego wniosku, że te wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to prawo takie przysługuje właśnie z mocy art. 97 § 1 O.p. jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11(LEX nr 863587 ) oraz z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 834/07 (LEX Nr 417643) i wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/08 (LEX nr 522549).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest w ocenie Sądu prawidłowa.

Na gruncie pozostającego poza sporem stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, rozważeniu przez Sąd podlegała ocena prawidłowości zakwalifikowania przez organ prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku jednostek funduszu inwestycyjnego o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków związanych z tym nabyciem.

Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż w stosunku do odziedziczonych jednostek inwestycyjnych nie można poniesionych przez spadkodawcę wydatków - w części na niego przypadającej na nabycie tych jednostek, w momencie ich odkupienia przez fundusz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż prawo do tych jednostek inwestycyjnych Skarżąca nabyła w drodze spadkobrania, a więc bez ponoszenia wydatków na ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odkupienia jednostek inwestycyjnych nabytych w drodze spadku odpowiada dochodowi do opodatkowania.

Sąd zauważa, iż zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei, wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 5 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f., na który powołują się obie strony sporu. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 259/10, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10).

Prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że spadkodawca nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu. Nie istniejące prawo nie mogło zaś podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego w związku z wnioskiem o interpretację stanu faktycznego, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1623/07, na tle podobnej kwestii spornej stwierdził, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia (jak w rozstrzyganej przez NSA sprawie), wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1524/09 i z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1625/07).

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem trzeba mieć też na uwadze, że w definicji kosztów uzyskania przychodów mowa jest o koszcie poniesionym. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez poniesienie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979). Ustawodawca wskazuje zatem na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów, fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. W sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie poniósł.

Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzacy wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10).

Słusznie więc Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy okoliczność, że spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniosła ona wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Z tych przyczyn stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji należy ocenić jako prawidłowe.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, zgodnie z którym: "przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku."

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.

W świetle powyższego argumenty skargi odnośnie błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. należy uznać za nietrafne. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, że w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 §1 O.p., nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Reasumując, skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2557/10 uważa, że konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.".

Sąd zauważa, że trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, w przypadku dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 5 u.o.p.d.f.). Zryczałtowany podatek pobierają płatnicy, tj. podmioty dokonujące wypłaty świadczeń z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu kapitałowego. Obowiązek ten wynika z dyspozycji art. 41 ust. 4 u.o.p.d.f., w myśl którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Powyższe oznacza, że w przypadku odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa ciąży na nim jako na płatniku obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Niedopełnienie tego obowiązku grozi bowiem odpowiedzialnością podatkową (art. 30 § 1 O.p. ).

W konkluzji Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego -art. 9 ust.2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji