Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2591/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 806/12 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. F. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 806/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na zaskarżoną przez D. F. (dalej zwany: "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyroku tym Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. ustalił skarżącemu dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późń. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 51.145.80 zł

51.146,00 zł (68. 194, 40 zł x 75%).

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2007 r. dysponował środkami finansowymi w wysokości 69.024,20 zł, na które składają się: środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2007 r. - 11.074,20 zł, otrzymane darowizny - 57.500,00 zł, wpłaty na rachunek (kieszonkowe) - 450,00 zł. Ponadto przyjęto, iż skarżący zgromadził środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 10.928,50 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 68.194,40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżący twierdził, iż środki finansowe

w kwocie 151.500,00 zł pochodziły z prezentów otrzymanych z okazji osiemnastych urodzin, na dowód czego przedłożył pisemne oświadczenia 32 osób, które dokumentują przekazanie darowizn z tej okazji. Wskazał, że organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał otrzymanie przez skarżącego części ze wskazanych darowizn. Poddał bowiem analizie możliwości finansowe darczyńców, ustalił ich wydatki i doszedł do wniosku, że ponosili oni wydatki przekraczające w znaczący sposób uzyskiwane przychody. Za wiarygodne organ uznał te darowizny, które pochodziły od osób o statusie majątkowym pozwalającym na ich darowanie. Według organu kwota 66.500 zł nie znajduje pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie materiał dowodowy i w konkluzji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż z okazji swoich osiemnastych urodzin skarżący mógł zostać obdarowany kwotą 53.000,00 zł. Za niewiarygodne uznał również posiadanie przez skarżącego kwoty 50.500,00 zł z tytułu sprzedaży drobnych ruchomości (staroci) w wysokości 32.500,00 zł oraz darowizny uzyskanej od W. i W. K. w styczniu 2007 r. w wysokości 18.000,00 zł.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj..

1) art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej jako "O.p.,") w związku z art. 292 O.p. poprzez brak umożliwienia skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem protokołu z kontroli i jego wydanie bez możliwości zapoznania się z nim, podczas gdy na podstawie art. 292 - art. 123 O.p. określający zasadę czynnego udziału w postępowaniu stosuje się odpowiednio do protokołu kontroli, co miało wpływ na wynik postępowania;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, podczas gdy współdziałał on w ustaleniu stanu faktycznego i zebraniu materiału dowodowego, zaś organ nie rozpatrzył go w sposób wszechstronny i całościowy pomijając część dowodów i wniosków Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny całości materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niespójny oraz poprzez nieuwzględnienie części dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania (w tym. m. in. w końcowej fazie postępowania), podczas gdy organ ma obowiązek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od chwili złożenia tych dowodów, co miało wpływ na wynik postępowania;

4) naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie nieistnienia umowy darowizny między skarżącym a poszczególnymi darczyńcami, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości w tym zakresie, co zaś obligowało organ do podjęcia określonych działań w tym zakresie, co miało wpływ na wynik postępowania;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy mimo uchybienia przepisów procesowych wskazanych w pkt. 1-4 niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że postępowanie - czy to kontrolne czy to podatkowe prowadzone było w kierunku dokonania ustaleń, wynikających z treści przepisu. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowania wnikliwie, szczegółowo i obiektywnie. Skarżący, jak wynika z analizy dowodów, przedstawionych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, nie miał pokrycia na poniesione wydatki w 2007 roku, w kwocie wskazanej w decyzji. Poza pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym skarżący nie udokumentował posiadania pieniędzy na zakupu samochodu marki "BMW" za kwotę, którą wykazał dokumentami zakupu. W toku postępowania wskazał on na darowizny, które otrzymał na swoje 18-te urodziny i które przeznaczył na zakup samochodu. Zasadnie podważono poczynione na rzecz skarżącego niektóre darowizny, wykazując, że dokonały ich osoby, które uwzględniając ich stan majątkowy, nie mogły swobodnie dysponować kwotami darowizn. Sąd zauważył, że kwoty przekazanych darowizn nie przekraczały kwot darowizn, wolnych od podatku dla danej grupy podatkowej, do której należał darczyńca i skarżący oraz że darowizny pochodzące od małżonków wręczane były skarżącemu odrębnie przez każdego z nich, pomimo prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W ocenie Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że dowody w części przedstawione przez skarżącego są niewiarygodne.

Sąd stwierdził, że postępowanie kontrolne nie naruszyło zasad Ordynacji podatkowej, wskazanych w art. 122 – 129. Pełnomocnik skarżącego, był powiadamiany o terminach przesłuchań świadków i skarżącego, skarżący został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się na temat przeprowadzonych dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 123 i 200 O.p. Według Sądu nie został naruszony też art. 187 § i 191 O.p., gdyż dowody zostały zebrane z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, a stosownie do art. 191 O.p. ocena dowodów przeprowadzona była zgodnie z ich treścią. Organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p., ponieważ okolicznością kwestionowaną była nie treść umowy lecz jej istnienie, co do zasady, a w takim przypadku dowody gromadzi i ocenia organ podatkowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj.: art. 123 i art. 200 O.p. w związku z art. 292 O.p. (polegającym na uniemożliwieniu skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem protokołu z kontroli), art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (polegającym na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, dokonaniu oceny całości materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niespójny oraz nieuwzględnieniu części dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania), art. 199a § 3 O.p. (polegającym na niewystąpieniu przez organ z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy darowizny między skarżącym, a poszczególnymi darczyńcami, pomimo wystąpienia obiektywnych wątpliwości w zakresie istnienia tych darowizn);

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wystarczającego ustosunkowania się i rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego dotyczącego, naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez pominięcie i nieprzeanalizowanie szeregu konkretnych zarzutów skarżącego co do błędów w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organ, lecz bezkrytyczne przyjęcie ustaleń poczynionych przez ten organ.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia dla pełnomocnika w wysokości prawem przewidzianej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Z powołanych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż trafnie strona skarżąca podnosi nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do szeregu zarzutów wymienionych w skardze, jak i lakoniczność stanowiska Sądu co do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05).

Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II GSK 812/09).

Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie dotyczącym spornego pomiędzy stronami stanu faktycznego stwierdził jedynie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie wnikliwie, szczegółowo i obiektywnie. Bez czynienia jakichkolwiek rozważań, uznał, iż zasadnie organy podatkowe podważyły poczynione na rzecz skarżącego niektóre darowizny, wykazując, że dokonały ich osoby, które uwzględniając ich stan majątkowy, nie mogły swobodnie dysponować kwotami darowizn. Sąd ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów podatkowych.

Odnośnie do niektórych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji odniósł się nieco szerzej, ale już mający szczególnie istotne znaczenie dla wyniku sprawy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. został skwitowany stwierdzeniem, iż "dowody zostały zebrane z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, a stosownie do art. 191 O.p. ocena dowodów przeprowadzona była zgodnie z ich treścią". Relatywnie dużo miejsca Sąd poświęcił wyjaśnieniu istoty zasady swobodnej oceny dowodów, jednak nie odniósł się szerzej do jej zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Równie lapidarnie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p., pomimo że strona skarżąca przypisywała regulacji zawartej w tym przepisie istotną rolę.

Jak już wskazano, dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu, ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia ograniczył się do ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez Sąd procesie wnioskowania.

Taka zdawkowa argumentacja zmusiła skarżącego do domyślania się powodów, dla których Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Podania tych przyczyn w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło, a "zbiorcze" i lakoniczne potraktowanie wszystkich zarzutów zgłaszanych w tym zakresie przez stronę nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się sąd pierwszej instancji - niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu pierwszej instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uznać należy za zasadny, co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd – wbrew żądaniu strony – nie jest możliwe stwierdzenie, że prócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej (tj. art. 123 i art. 200, art. 187 § 1 i art. 191, art. 199a § 3 O.p.). Kwestie związane z uchybieniami postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego podnoszone zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, muszą być bowiem najpierw przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż dla stwierdzenia, czy tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest przedstawienie tego toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska Sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zatem Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić uwagi Sądu kasacyjnego i sporządzając uzasadnienie wyroku uwzględnić wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Pomimo, iż skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jednak mając na uwadze, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanowił art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a treść tego przepisu determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, zasadne jest wskazanie na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, iż po pierwsze art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i po drugie że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuwzględnienie drugiego punktu przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.

Zatem Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę powinien mieć na uwadze powyższe wskazania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.