Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 265/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 176,  art. 183, art. 174 pkt 2, art. 151, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3, art. 3 par. 1 i 2, art. 134, art. 133 par. 1, art. 184, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt. 2, art. 190, art. 192, art. 120, art. 122, art. 123, art. 150.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 123/08 w sprawie ze skargi B. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2007 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

Skarżący w 2004 roku skorzystali z prawa do wspólnego opodatkowania się małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wspólnym zeznaniu rocznym, skarżący wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, skarżąca natomiast dochód ze stosunku pracy, oraz z działalności gospodarczej, którą prowadziła pod nazwą X w zakresie sprzedaży książek, artykułów piśmiennych, płyt CD oraz kaset z nauką języków obcych, kartek pocztowych oraz sprzedaży gier i zabawek.

W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą organ kontroli stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

a. zawyżenie kosztów o kwotę 450 złotych, z tytułu zaliczenia w ich ciężar nieprawidłowej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych,

b. zaniżenie kosztów o kwotę 14,42 złotych, w związku z wyliczeniem kwoty odpisu amortyzacyjnego od zaniżonej wartości początkowej środka trwałego "wyposażenie lokalu - G. Aleja W. 42",

c. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.162,28 złotych, z tytułu zaliczenia w ich ciężar opłat związanych z umową leasingu samochodu ciężarowego, poniesionych w 2003 roku i stanowiących w całości koszt uzyskania przychodów roku 2003,

d. zawyżenie kosztów o kwotę 4,25 złotych, w związku z zaliczeniem w ich ciężar podatku od towarów i usług,

e. zaniżenie kosztów o kwotę 386,55 złotych w związku z niezaliczeniem ich w ciężar podatku od towarów i usług,

f. zawyżenie kosztów o kwotę 100 złotych, z tytułu zaliczenia w ich ciężar wydatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

g. zaniżenie kosztów o kwotę 967,68 złotych, z tytułu nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów udokumentowanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą stanowiących w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu,

h. nie ujęcie w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2004 roku towarów wymienionych w dowodach księgowych sporządzonych na okoliczność ich likwidacji "protokół likwidacji", "rozchód wewnętrzny "

i. zawyżenie o kwotę 38.100,30 złotych, odliczenia z tytułu straty z lat ubiegłych,

j. zawyżenie o kwotę 268,95 złotych odliczenia z tytułu darowizn przekazanych na rzecz organizacji innych niż te o, których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz nieprawidłowym ich udokumentowaniem.

Podatnicy po zapoznaniu się z wyżej wymienionymi nieprawidłowościami dokonali korekty złożonego zeznania podatkowego w której jedynie częściowo uwzględnili stwierdzone nieprawidłowości.

Z tych też względów organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, które zakończył wydaną w dniu 10 lipca 2007 roku, decyzją Nr [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku na kwotę 23.046 złotych.

W wyniku wniesionego przez podatników odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Kwestią sporną między podatnikami, a organami podatkowymi pozostawała wysokość odliczenia od dochodu straty jaką poniosła skarżąca w 2003 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w zakresie straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2003 roku prowadzone było postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia 2 czerwca 2006 roku, nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 sierpnia 2006 roku, nr [...] określającej wysokość poniesionej straty w kwocie 46.440,77 złotych.

Z akt sprawy wynikało, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym dokonała odliczenia straty z tytułu prowadzonej w 2003 roku działalności gospodarczej w wysokości 61.320,69 złotych.

Odliczona kwota stanowiła 50 % wartości straty wykazanej przez podatniczkę w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym za 2003 rok.

Zdaniem organów podatkowych skoro wobec określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2003 rok, w wysokości niższej od wynikającej z zeznania, odliczeniu powinna podlegać kwota odpowiadająca 50 % wysokości straty wynikającej z decyzji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 czerwca 2007 roku / sygn. akt I SA / Wr 1633 / 06 / oddalił skargę podatniczki na decyzję w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za rok 2003.

Stwierdził, iż nieprawomocność wyroku o którym mowa nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem w przypadku zmiany stanowiska Sądu zajdą przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Z tych też względów nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowego.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sporządziła cztery dokumenty likwidacji towarów handlowych o łącznej wartości 1.139 złotych netto. Towary ujęte w dokumentach likwidacji nie zostały uwzględnione w sporządzonym na dzień 31 grudniu 2004 roku spisie z natury.

Na potwierdzenie przekazania w/w towarów na makulaturę podatniczka przedłożyła formularz przyjęcia odpadów metali. Nadto z wyjaśnień skarżącej wynikało, że dowody księgowe dotyczące likwidacji towarów handlowych w dniu ich wystawienia zostały sporządzone w cenach zakupu netto poszczególnych towarów wyłącznie w celach księgowych, aby pomniejszyć zakup towarów handlowych i odprowadzić należny podatek VAT, oraz oświadczyła, że wartość rynkowa przedmiotowych towarów zarówno w dniu sporządzenia w/w dowodów księgowych jak i na dzień 31 grudnia 2004 roku wynosiła "zero".

Organ odwoławczy wobec tak ustalonego stanu faktycznego w kwestii kwalifikacji wydatków objętych "protokołami likwidacyjnymi" stwierdził, że co do zasady straty w towarach handlowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jednakże podstawą ich ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie może być samo sporządzenie protokołu likwidacyjnego, podczas gdy towary te nie zostały zlikwidowane i nadal są przechowywane przez podatnika w magazynach.

Książki i inne towary, które straciły na swojej wartości w związku z ich dezaktualizacją nadal bowiem stanowią towar handlowy, natomiast ksiązki i kalendarze uszkodzone bądź zniszczone stanowią braki do momentu ich faktycznej likwidacji potwierdzonej odpowiednim dowodem księgowym.

Zatem towary te winne być ujęte w spisie z natury na 31 grudnia 2004 roku zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. /.

Organ odwoławczy wskazał również na treść § 29 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik w sytuacji jaka zaistniała w sprawie, ma możliwość wycenić towary wg cen rynkowych, a nie cen zakupu, co w istotny sposób może wpłynąć na wartość kosztów uzyskania przychodów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towary objęte tzw. "protokołami likwidacyjnymi" zostały przekazane na makulaturę dopiero w roku 2005, a zatem w roku 2004 stanowiły towary handlowe, a nie straty w środkach obrotowych.

To nie wpłynęło jednak na wysokość dochodu, ponieważ organy przyjęły zgodnie z oświadczeniem skarżącej, że wartość tych towarów na dzień 31 grudnia 2004 roku wyniosła " zero", co w konsekwencji spowodowało że wartość tych towarów w cenie zakupu stanowiła koszty uzyskania przychodów 2004 roku.

Organy podatkowe zakwestionowały nadto prawo skarżącej do odliczenia od dochodu darowizn w łącznej kwocie 268,95 złotych. .Uznały bowiem, iż skarżąca przekazała przedmiotowe książki w formie darowizny na rzecz podmiotów, które nie mieszczą się w katalogu organizacji wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./.

Nie mogą dokonane darowizny zostać uznane nadto za koszty uzyskania przychodu, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 wyżej wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzenia podatniczki, iż przekazanie książek stanowiło realizację umowy sponsoringu mającego na celu reklamę i promocję prowadzonej księgarni.

Za niezasadne uznał odwoływanie się do treści postanowienia wydanego w następstwie wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącego właśnie możliwości uznania z koszt uzyskania przychodu wydatków związanych ze sponsoringiem, wskazując, iż postanowienie to dotyczyło stanu faktycznego i konkretnej umowy opisanej we wniosku.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał także że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu zawarcia umowy sponsoringu.

Odwołując się do art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez skarżącą darowizny wskazując, iż podatniczka nie udowodniła uiszczenia kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego, a wręcz przeciwnie w toku postępowania podatkowego wyjaśniła, że wpłaty tytułem przedmiotowej darowizny dokonała osobiście gotówką.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia :

1. przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 w powiązaniu z art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)

2. prawa procesowego art. 200a § 1 pkt. 2 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa

3. art. 210 § 1 pkt. 8 ustawy ordynacja podatkowa w powiązaniu z § 7 pkt. 5.11 zarządzenia nr 58 Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w sprawie wprowadzenia regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej we Wrocławiu poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną.

4. przepisów prawa materialnego polegającego na odmowie zastosowania art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt. 68b oraz art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / tj. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Motywując swoje orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bezzasadność twierdzenia skarżących o podpisaniu decyzji organu odwoławczego przez osobę nieuprawnioną.

Prawo do podpisania decyzji, przysługiwało D. F. w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W., na podstawie upoważnienia udzielonego zgodnie z §12 ust. 5 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej we W..

W myśl upoważnienia dr F. została upoważniona do podpisywania w imieniu Dyrektora decyzji odwoławczych utrzymujących w mocy decyzji organu I instancji, w których kwota sporna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie przekracza 30.000, 00 złotych.

W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku skarżącej o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowego, które toczy się w związku ze złożoną przez podatniczkę skargą na decyzję, której przedmiotem było określenie wysokości straty poniesionej przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 rok.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Wysokość straty podlegającej odliczeniu ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Poza sporem pozostaje fakt, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji znajdowała się w obrocie prawnym decyzja, którą określono wysokość straty poniesionej przez skarżąca w 2003 roku w prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczność, iż decyzja ta stanowiła przedmiot skargi w postępowaniu sądowym, wbrew stanowisku skarżących nie obligowała organów podatkowych do zawieszenia postępowania w rozpatrywanej sprawie.

Słusznie organ odwoławczy zauważał, iż w przypadku uchylenia przez Sąd decyzji określającej wysokość straty za 2003 roku zaistnieją przesłanki do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił również zarzutów, w których podnoszono, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z regułami przewidzianymi w ordynacji podatkowej.

Wskazano w szczególności, iż nie było sprzeczne z prawem przyjęcie w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, tym bardziej, że skarżący zostali poinformowani o tym które dokumenty zostaną dołączone do akt sprawy.

Przed wydaniem decyzji organ wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Z materiałem tym zapoznała się strona co wynika z protokołu zapoznania.

W postępowaniu odwoławczym skarżący złożyli wniosek o przeprowadzenie rozprawy "celem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, gdyż ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani zastępca Naczelnika nie mają pojęcia o zebranym materiale dowodowym we wszczętym za rok 2004 postępowaniu podatkowym".

Zdaniem Sądu przy tak sformułowanym wniosku o przeprowadzenie rozprawy organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie bowiem z art. 200 a §2 ordynacji podatkowej w toku postępowania organ odwoławczy winien przeprowadzić rozprawę, jeżeli jej przedmiotem będą okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wśród tych okoliczności mogą być niewątpliwe te, które dają podstawę do przeprowadzenia rozprawy z urzędu / przesłuchanie świadków, biegłych, oględziny /, przedmiotem rozprawy mogą być i inne okoliczności mające znaczenie dla rozprawy.

Z regulacji dotyczącej wniosku strony o przeprowadzeniu rozprawy wynika, iż wniosek strony winien zawierać uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia rozprawy. Strona zobligowana jest wskazać jakie konkretne okoliczności mają być wyjaśnione i jakich czynności należy dokonać na rozprawie, uzasadniając jednocześnie, że żądanie przeprowadzenia rozprawy w określonym kierunku ma znaczenie dla rozprawy.

Skarżący wnosząc o przeprowadzenie rozprawy nie wskazali jakie to okoliczności sprawy mają być wyjaśnione w toku rozprawy / za sprecyzowanie tych okoliczności nie można uznać, iż chodzi o wszystkie okoliczności /, a w szczególności, że celem przeprowadzenia rozprawy ma być przedłożenie dowodów "na dyletanctwo" dwóch pracowników organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom podatników, postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy zostało doręczone podatnikom w sposób prawidłowy - w trybie wynikającym z art. 150 § 2 ordynacji podatkowej.

Z tych też względów Sąd nie uznał zarzutu oparcia decyzji organów obydwu instancji o niepełny materiał dowodowy, ponownie potwierdzając prawo organów do skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego.

Tego stanu rzeczy nie zmienia fakt skorygowania przez skarżących zeznania podatkowego, ponieważ korekta nie zmieniła stanu faktycznego.

Odnosząc się do meritum sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wbrew stanowisku skarżących organy podatkowe przyjęły remanenty - końcowy za rok 2003 i początkowy za rok 2004 w tej samej wielkości i to wielkości przyjętej przez skarżąca, a wynikającej z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

Decyzją określającą wysokość poniesionej przez skarżącą straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2003 roku, organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie wartość remanentu końcowego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej / poprzez doliczenie do tego remanentu wartości towarów ujętych w protokole likwidacyjnym /, co nie dotyczy przedmiotu niniejszego postępowania.

Wysokość natomiast poniesionej w 2003 roku straty z prowadzonej działalności gospodarczej została rozstrzygnięta odrębną decyzją i w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe winny przyjąć wysokość tej straty w takiej jaka wynika z decyzji ją określającej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego.

W ocenie sądu zasadnie uznano, iż darowizna na rzecz szkoły nie mogła zostać odliczona od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkluzję taką Sąd I instancji poprzedził stwierdzeniem o prawidłowej kwalifikacji prawnej wydatku, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż książki stanowiły darowiznę, nie dając podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżących, iż ich przekazanie nastąpiło w wykonaniu umowy sponsoringu.

Wskazano również, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn.

Co do zakwestionowania prawa podatniczki do odliczenia darowizny Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż fakt dokonania tejże darowizny nie został udokumentowany zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagającym dokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Ustawodawca niewątpliwie wprowadził obowiązek udokumentowania darowizny pieniężnej wpłatą jej na rachunek bankowy obdarowanego, aby w sposób jednoznaczny mógł zostać ustalony darczyńca oraz data dokonania darowizny. Skoro skarżąca sama wyjaśniła, iż wpłaty 150 złotych dokonała gotówką to wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie miał obowiązku żądać od podatniczki "innych dokumentów potwierdzających dokonane darowizny".

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż co prawda w świetle art. 180 ustawy ordynacji podatkowej poszczególnym dowodem nie przepisuje się określonej mocy dowodowej, to jednak przepisy szczególne prawa podatkowego, w tym art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wywołania określonych skutków materialnoprawnych wskazują na konieczność zachowania określonej formy jak również sposobu dokumentowania ponoszonych wydatków. Taką formę właściwą dla udokumentowania darowizny pieniężnej, wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do dokonania stosowanych odliczeń, jest jedynie bankowy dowód wpłaty dokonanej przez darczyńcę / wyrok z dnia 27 lutego 2007 roku sygn. akt II FSK 92 / 06 /.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego: art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, pkt 3 w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2, art. 134; art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa dotyczącego postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w G. poprzez :

- nieznanie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy z roku 2003, a mającej znaczący wpływ na postępowanie podatkowe za rok 2004, oraz ustalenie poprawnego wyniku finansowego, jak i poprawnej wysokości kwot remanentu kończącego rok 2003, a będącego jednocześnie remanentem początkowym roku 2004, mającym bardzo znaczący wpływ na wyniki finansowe, a zarazem podatkowe nie tylko roku 2004 lecz także lat następnych, co jest naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 w powiązaniu z art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powiązaniu z § 27 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w związku z naruszeniem prawa procesowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przez organ I jak i II instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego, oceny zebranego materiału dowodowego i przebiegu postępowania podatkowego,

- dokonania swobodnej oceny materiałów dowodowych bez uwzględnienia wniosków strony o zawieszenie postępowania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem sądowej kontroli decyzji administracyjnych, które to zakończenie postępowania ma znaczący wpływ na wnoszenie wniosków dowodowych oraz możliwość ustalenia stanu faktycznego mającego wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2004 co jest naruszeniem art. 187, art. 189, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 198 ordynacji podatkowej,

- nieskutecznego doręczenia zastępczego postanowienia Izby Skarbowej o odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 ordynacji podatkowej, gdyż urząd pocztowy niewłaściwie udokumentował formularz potwierdzenia odbioru przez co pismo nie zostało doręczone skutecznie, a tym samym stronie nie umożliwiono zgodnie z art. 123 w powiązaniu z art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym co jest sprzeczne z art. 148 § 3 ordynacji podatkowej, a organ podatkowy nie podjął dostatecznych czynności celem dostarczenia pisma,

- posługiwania się dokumentami - dowodami nie będącymi dowodami w sprawie, lecz dowodami w sprawie dotyczącej roku 2003 bez stosownego oficjalnego włączenia dokumentów do postępowania podatkowego dotyczącego roku 2004, co jest niezgodne z art. 120, 122 w powiązaniu z art. 181, 187 i 191 ordynacji podatkowej,

- naruszenia art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku w sposób wyraźny wskazówek co do dalszego postępowania w przypadku rozstrzygnięcia przez NSA sprawy za rok 2003 mającej wpływ na rok 2004 w stosunku do strony skarżącej i organu podatkowego zgodnie z § 27 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz załącznika do tego rozporządzenia objaśnienia do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powiązaniu z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności w zakresie ustalenia remanentu końcowego za rok 2003 będącego jednocześnie remanentem początkowym za rok 2004 i mającego znaczny wpływ na ustalenie wyniku finansowego, gdyż poprzez zmiany stanu zapasów w sprzedaży handlowej ulega również zmiana ustalenia dochodu, rentowności firmy i zobowiązań podatkowych,

- ustalenia błędnego stanu faktycznego związanego z postępowaniem podatkowych przez WSA we Wrocławiu w zakresie twierdzenia, iż strona nie składała żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodów, jak i z własnej winy nie zapoznała się z materiałem dowodowym, do którego rzekomo, zdaniem sądu nie wniosła uwag oraz dotycząca ustalenia stanu faktycznego w zakresie dokumentacji księgowej - stanu zapasów remanentu mających bardzo ważny wpływ na ustalenie wyniku finansowego firmy i zobowiązań podatkowych roku 2004 i lat następnych - co jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tym samym istniała przesłanka ponownego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe na podstawie nowych okoliczności w zakresie prowadzonych urządzeń księgowych polegających na ustaleniach remanentowych.

Podnosząc tej treści zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono argumentację o istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy znaczeniu wyroku zapadłego w sprawie dotyczącej podatku za rok 2003, w szczególności dla "właściwego ustalenia wyniku finansowego działalności gospodarczej za 2004 rok". Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak takiego orzeczenia nie uniemożliwiał właściwe ustosunkowanie się do - jak wskazano - "prowadzonego postępowania podatkowego" oraz "możliwości właściwego składania wniosku". Podniesiono również argument, iż dołączenie do akt postępowania dotyczącego podatku za 2004 rok dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej bez powiadomienia strony o przeprowadzeniu takiego dowodu pozbawiło skarżących prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Zarzucono dalej, iż organy podatkowe nie dokonały prawidłowego doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej, ponieważ na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki ostatecznie zwróconej organowi nie umieszczono daty, odcisku pieczęci oraz podpisu osoby, która stwierdziła nieobecność adresata. Prawidłowe doręczenie przesyłki dawałoby natomiast skarżącym szansę zaskarżenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Uzasadniając takie stanowisko pełnomocnik organu wskazał, iż zarzuty zawarte w punktach 1-4 skargi kasacyjnej dotknięte są brakiem formalnym uniemożliwiającym ich merytoryczne rozpoznanie, ponieważ autorka skargi kasacyjnej kwestionując ustalenia faktyczne zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostałe natomiast zarzuty (5 i 6) są bezzasadne ponieważ stan faktyczny ustalony przez WSA jest prawidłowy, a uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 173, poz. 1370 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), treść skargi kasacyjnej wyznacza zakres sądowej kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Poza przesłankami nieważności postępowania sądowego, które sąd kasacyjny jest obowiązany uwzględnić z urzędu, granice rozpoznania sprawy wytyczają wnioski i zarzuty kasacyjne sformułowane przez stronę.

Warunki formalne jakie są stawiane skardze kasacyjnej określono w art. 176 p.p.s.a.

Wskazano tam, iż skarga kasacyjna, obok spełnienia wymogów przewidzianych dla pisma procesowego winna zawierać także oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie określa, czy wniosek procesowy / o uchylenie / dotyczy całego czy też części zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna nie zawiera również prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych.

Przypomnieć należy, iż w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej / art. 183 p.p.s.a. /.

Oznacza to, że sąd odwoławczy jest zobowiązany i uprawniony do oceny, czy zaskarżone orzeczenie zapadło z naruszeniem wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Nie jest natomiast władny oceniać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył przepisów w skardze kasacyjnej wprost niewskazanych.

Zasada ta zakazuje też sądowi kasacyjnemu precyzowania sformułowanych podstaw kasacyjnych, czy też zastępowania strony przy kwalifikowaniu podniesionych w skardze kasacyjnych uchybień.

Naczelny Sąd Administracyjny bada jedynie, czy naruszono przepisy wprost wskazane w podstawie kasacyjnej i to w sposób określony w jej uzasadnieniu.

Skarżący oparli wniesioną skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. a więc naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy zarzutami objęto naruszenie kilku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stosując dwukrotne odesłanie do innych przepisów postępowania, powiązując je z niewymienionymi przepisami postępowania podatkowego /...naruszenie art. 151 w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, pkt 3 w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2, art. 134; art. 133 § 1 p.p.s.a. polegający na nieuznaniu naruszenia prawa dotyczącego przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym... /

W dalszej kolejności w poszczególnych punktach skonkretyzowano zarzuty wskazując na naruszenie określonych przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Takie ich ujęcie uniemożliwia ocenę zasadności podniesionych uchybień. Sformułowanie naruszenia przepisów postępowania jest zawiłe i niejasne, wymagające uporządkowania i skonkretyzowania czego nie może dokonać Naczelny Sąd Administracyjny bowiem jest związany granicami skargi.

Należy bowiem przypomnieć, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że przedmiotem zarzutu może być naruszenie przepisów postępowania sądowego, ponieważ skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Postępowanie sądu administracyjnego regulują natomiast przepisy procedury sądowoadministracyjnej, nie natomiast przepisy ordynacji podatkowej.

Zarzucając sądowi I instancji niewłaściwą kontrolę postępowania organów administracji należy wskazać konkretny przepis procedury sądowej, oraz powiązać go z przepisem procedury administracyjnej. Dopiero taka kwalifikacja umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie wyniku kontroli postępowania organów administracyjnych.

Nadto sumaryczne ujęcie w podstawie kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym w oderwaniu od konkretnych zarzutów uniemożliwia ich przyporządkowanie do wskazanych przepisów postępowania sądowego.

W konsekwencji powyższe uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się do podnoszonych w skardze kasacyjnej naruszeń.

W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej / art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. / skarżący podnieśli w sposób jednoznaczny i wyraźny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi Sądu I instancji, brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w przypadku rozstrzygnięcia przez NSA sprawy za rok 2003, która zdaniem skarżących ma wpływ na rok 2004.

Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że sąd jest zobowiązany zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania, jedynie wówczas, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznawana przez organ administracji.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe. W wyniku tego orzeczenia sprawa nie podlegała więc ponownemu rozpoznaniu przez organy podatkowe. Sąd nie miał więc obowiązku zawierania w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazań, o których mowa w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.

Skarżący, w ramach wskazanej podstawy, wyodrębniając jako osobny zarzut, wskazali również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zgodnie z treścią tego zarzutu zdaniem skarżących Sąd I instancji ustalił błędny stan faktyczny, w zakresie aktywności dowodowej strony, twierdząc m.in. iż strona nie składała żadnych wniosków dowodowych.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uprawnia wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia decyzji administracyjnej, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. By móc więc skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu konieczne jest powiązanie go w podstawie kasacyjnej z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, czego skarżący w tymże zarzucie nie uczynili. Tak więc nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyr. NSA z 16 lutego 2005 r. FSK 1471/04 LEX 164057).

Dodać należy iż skarżący w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, wskazywali odrębnie od wyżej wskazanych, na inne naruszenia przepisów postępowania.

Tak więc uzasadniając zasadność twierdzenia co do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie / dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok / wobec toczącego się postępowania sądowego za 2003 roku, skarżący wskazali na naruszenie art. 187 § 1 , art. 191, i art. 201 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt. 1 c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże skarżący nie zawarli uzasadnienia do przedstawionych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 c w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, a nadmienić należy że przepisy te dotyczą postępowania dowodowego. Wobec tego zarzut ten wobec braku uzasadnienia co do związku z podniesionym zarzutem nie zawieszenia postępowania, nie może zostać poddany merytorycznej ocenie.

Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1c, a więc zarzutu nie zawieszenia postępowania w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd należy wskazać iż, postępowanie podatkowe toczące się w sprawie podatku dochodowego za 2003 roku nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, a więc obejmującej kolejny rok podatkowy.

W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie / wyrok NSA z dnia 7 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA / Wr 1231 / 99 , LEX nr 76798 /.

Uzasadniając zarzut wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego za rok 2004, oraz materiałów postępowania dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego za rok 2003, skarżący wskazali na to, że nie zostali poinformowani o tym jakie okoliczności zostały udowodnione, a jakie nie i na jakich dowodach zostały oparte, stosownie do art. 190, 191, 192, ordynacji podatkowej w z powiązaniu z art. 145 § 1 pkt. 1 c w powiązaniu z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Traktując powyższy zarzut jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać iż w przypadku art. 190 ordynacji podatkowej skarżący nie podali którego z paragrafów art. 190 dotyczy zarzut, co powoduje iż zarzut ten nie może stanowić prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej.

Natomiast art. 191 ordynacji podatkowej formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, art. 192 natomiast odnosi się do czynnego udziału strony w postępowaniu.

Jak wynika z akt postępowania skarżącym wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i skarżący z tego prawa skorzystali, co każe uznać zarzut ten za niezasadny.

Podkreślić należy iż byłoby zaprzeczeniem istoty jakiegokolwiek postępowania nie tylko postępowania podatkowego, informowanie strony postępowania, o jego wynikach, o tym jakie okoliczności, zostały udowodnione, a jakie nie i na jakich dowodach oprze się organ wydający orzeczenie, przed jego wydaniem.

Skarżący wskazując na argumenty przemawiające za nieskutecznością doręczenia zastępczego postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej, sformułowali zarzut naruszenia art. 120,122,123 i art. 150 ordynacji podatkowej wraz z art. 145 § 1 lit. c w powiązaniu z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższa podstawa skargi kasacyjnej została zdaniem Sądu nieprawidłowo określona.

Zarówno art. 120, jak i art. 122 i 123 ordynacji podatkowej określają zasady ogólne postępowania podatkowego.

Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają one nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje prawa podatkowego skonkretyzowane w dalszych przepisach tego postępowania.

Zdaniem Sądu powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na powyższe przepisy w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, jest zarzutem zbyt ogólnikowym, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie Sądu odwoławczego. Skarżący bowiem winien podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Działu IV Rozdziału 11 ordynacji podatkowej, a następnie wywodzić, iż w efekcie ich naruszenia doszło do uchybienia generalnych zasad określonych w art. 120,122,123 ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia tychże zasad określonych w powyższych przepisach nie jest bowiem skuteczny, o ile nie zostaną określone zarzuty naruszenia konkretnych przepisów procesowych. Naruszenie bowiem zasad ogólnych postępowania podatkowego następuje w efekcie naruszenia norm z których wynikają dla organów podatkowych konkretne prawa i obowiązki / wyrok z dnia 16.11.2006 roku NSA w W-wie, II FSK 1419 / 05, Lex 263875 /.

Skarżący co prawda wskazał na art. 150 ordynacji podatkowej, jednakże zarzut naruszenia tego przepisu nie został skonkretyzowany, bowiem art. 150 jest przepisem który zawiera jednostki redakcyjne w postaci trzech paragrafów, a skarżący nie wskazał której jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy.

Okoliczność ta powoduje iż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi nie może precyzować za skarżących powyższego zarzutu.

Dodać należy, że skarżący powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ma obowiązek wykazania iż Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między powyższym uchybieniem a wynikiem postępowania, przy czym musi on wykazać że wskazane naruszenia miały istotny wpływ na kształt kwestionowanego orzeczenia.

Jak wynika z skargi i jej uzasadnienia, skarżący nie dopełnił powyższego obowiązku.

Skarżący nie uprawdopodobnił istnienia potencjalnego związku przyczynowego między wskazywanymi uchybieniami, a wynikiem postępowania, brak jest również uprawdopodobnienia, że wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na kształt zaskarżonego orzeczenia. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest określenie iż "miało to wpływ na wynik postępowania"

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mając na uwadze iż odpowiedź na skargę kasacyjną ograniczyła się w istocie do powtórzenia zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 207 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił odstąpić w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu i zasądzić kwotę 500 złotych z tego tytułu.