Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2744/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4,  art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 107/18 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. M.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 107/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA w Łodzi", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi A. M.-S. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił A. M.-S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2010 r. w kwocie 224.383 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2010 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą: w spółce jawnej "D.[...]" A.P. S. (dalej: "D.[...]") oraz w "B.[...]" P.[...] A. M.-S. (dalej: "B.[...]"). Naczelnik opisał następnie w sposób szczegółowy nieprawidłowości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tych podmiotów, zarówno dotyczące przychodów, jak

i kosztów ich uzyskania.

Na wniosek strony organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 maja 2017 r. uzupełnił powyższe rozstrzygnięcie w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu od 16 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe

i o przedstawieniu podatniczce zarzutów o czyn polegający na podaniu nieprawdy

w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. O powyższym strona została zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 12 grudnia 2016 r.

Dyrektor podał następnie, że wnioskiem z dnia 5 maja 2017 r. strona zażądała uzupełnienia decyzji Naczelnika z dnia 21 kwietnia 2017 r. w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że ponieważ w decyzji z dnia 21 kwietnia 2017 r. nie wskazano, kiedy upłynął termin płatności podatku od określonego zobowiązania podatkowego oraz, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.) - dalej: "u.k.s.", istnieje podstawa do uzupełnienia decyzji. W konsekwencji, decyzją

z dnia 29 maja 2017 r. Naczelnik uzupełnił swoje rozstrzygnięcie w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że uwzględniając treść art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz analizę przebiegu postępowania kontrolnego stwierdzono, iż przekroczenie ww. terminu powstało z winy kontrolowanej, która nie udzielała odpowiedzi w terminach wskazanych w wezwaniach organu do złożenia dokumentów i wyjaśnień oraz nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Zatem to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W związku z tym, w ocenie organu pierwszej instancji, zasadne było naliczenie odsetek również za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Podzielając powyższe stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że organ kontrolny wielokrotnie wzywał podatniczkę do dostarczenia dokumentów, bądź składania wyjaśnień. Strona udzielała niepełnych odpowiedzi po terminie, bądź nie udzielała ich w ogóle i nie dostarczała dokumentów.

W ocenie Dyrektora, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdził nieprawidłowości w określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych podmiotów: "D.[...]" i "B.[...]". Dodano, że w związku z wyjaśnieniami złożonymi przez podatniczkę w dniu 21 listopada 2016 r. oraz przedłożonymi dowodami, organ kontroli skarbowej dokonał zmiany ustaleń i stwierdził, że strona uzyskała w 2010 r. przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazywane na formularzu PIT-36, którego strona nie złożyła. Dalej wyjaśniono,

że w związku z niedotrzymaniem przez stronę złożonych obietnic dotyczących przedłożenia wyjaśnień oraz zjawienia się w urzędzie K. K. celem rozwiania pozostałych wątpliwości, organ kontrolny wydał w dniu 21 kwietnia 2017 r. decyzję.

Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia poczynione w stosunku do spółki "D.[...]", w której strona ma 50% udziałów, nie powodują, że organ kontrolny nie miał prawa czynić własnych ustaleń w stosunku do podatniczki. Wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło

w stosunku do podatniczki jako osoby fizycznej. Organ kontrolny wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do

ww. spółki, ale nie zwalniało go to od wyjaśnienia rozbieżności, które dostrzegł w tym materiale oraz przeprowadzenia odrębnego postępowania wobec działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, którą to działalność podatniczka prowadziła nie tylko w formie spółki "D.[...]", ale też podmiotu "B.[...]". A zatem, organ kontroli skarbowej mając wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek wezwać stronę do doprecyzowania niejasności. Dyrektor nie dopatrzył się, aby jakieś czynności procesowe wykonane przez organ pierwszej instancji były zbędne, niecelowe, nieracjonalne, czy niespójne. Organ odwoławczy zauważył, że rozbudowana struktura organizacyjna i finansowa działalności gospodarczej podatniczki, złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, obszerność materiału dowodowego oraz wynikające z tego inne okoliczności, miały wpływ na wydanie decyzji z opóźnieniem, jednakże okoliczności te nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie. Organ kontrolny nie miał bowiem wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na czasochłonność analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, a nadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosowanych rozstrzygnięć. Czynności organu jakkolwiek zajęły dużą ilość czasu, były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy.

Dyrektor podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny, na co organ pierwszej instancji nie miał wpływu, był to fakt obiektywny, od nikogo niezależny. Wydanie decyzji w sprawie musiało zostać poprzedzone również jego analizą, w zawiązku z czym organ kontrolny potrzebował na rozstrzygnięcie więcej czasu, niż w innych przypadkach. Zdaniem organu odwoławczego, analiza

i daty podejmowanych czynności wskazują na ich zasadność oraz brak winy organu pierwszej instancji w opóźnieniu. Ilość dokonanych czynności w sprawie była duża,

a zasadność ich podejmowania nie wzbudziła wątpliwości organu odwoławczego. Jakkolwiek - zdaniem strony - niektóre z tych czynności były zbędne, to Dyrektor podkreślił, że organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe należy pozostawić decyzję co do rodzaju podejmowanych w sprawie czynności, jak i co do koncepcji

i sposobu prowadzenia postępowania. Organ ma bowiem prowadzić postępowanie według własnej koncepcji, której nie musi ujawniać podatnikowi, a podatnik może nie podzielać stanowiska organów co do zasadności podejmowania określonych czynności. W ocenie organu odwoławczego czynności te nie były zbędne. Zwrócono również uwagę, że pomimo licznych wezwań do złożenia wyjaśnień, dokumentów lub prób przesłuchania, pomimo prawidłowego doręczania wezwań, strona nie udzielała na nie odpowiedzi, bądź udzielała je po terminie. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przekroczenie sześciomiesięcznego terminu trwania tego postępowania powstało również z winy strony.

Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku instytucji "opóźnienia w wydaniu decyzji" (i w konsekwencji naliczenia odsetek) uregulowanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., gdy to kontrolowany/podatnik zarzuca organowi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, powinien on wykazać, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy i realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czynności te pozbawione były dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (były nieistotne) lub że polegały, np. na nieuprawnionym przeprowadzaniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania lub polegały na wielokrotnym przeprowadzaniu tych samych dowodów z własnej inicjatywy,

np. kilkakrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na te same okoliczności lub okoliczności niemające znaczenia w sprawie, czy też polegały na nieuprawnionym zawieszaniu postępowania w sprawie, które zostało tak ocenione w postępowaniu zażaleniowym przez organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. dotyczący nienaliczania odsetek

z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 24 ust. 6 tej ustawy. Zaznaczono, że strona nie kwestionuje ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ kontrolny, a jedynie nie zgadza się z naliczeniem przez ten organ odsetek wbrew przepisowi art. 24 ust. 5 u.k.s., tym samym zgadza się ze stwierdzonymi przez organ kontrolny nieprawidłowościami w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Brak zarzutów merytorycznych odnośnie do dokonanych przez organ ustaleń może świadczyć

o zasadności sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego i zebraniu kompletnego materiału dowodowego oraz dokonaniu jego oceny w sposób przekonujący.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował przychody i koszty z działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę w 2010 r. w spółce "D.[...]" oraz w podmiocie "B.[...]", czego konsekwencją było określenie decyzją z dnia 21 kwietnia

2017 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uzupełnionej decyzją z dnia 29 maja 2017 r. w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

- w części dotyczącej sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej, zarzuciła naruszenie:

– art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

(Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli decyzja nie została doręczona

w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji;

– art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

(Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), poprzez uznanie, że do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczyniła się strona postępowania, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nie wykazały przyczyn uzasadniających doręczenie stronie decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem wskazywane przez organy okoliczności zawiłego charakteru sprawy, rozbudowanej struktury prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz obszerności materiału dowodowego w relacji do art. 24 ust. 6 u.k.s. nie uzasadniają przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej nastąpiło bez winy organu.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2018 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Dodatkowo podniosła szereg zarzutów odnoszących się do poczynionych przez organy ustaleń m.in. w zakresie sprzedaży środków trwałych, wartości początkowej tych środków, składek na ubezpieczenie zdrowotne poniesionych w 2010 r., przychodów z innych źródeł, czy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 107/18 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja narusza art. 127

i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowi ona jedynie "odpowiedź" organu odwoławczego na zarzuty zawarte w odwołaniu, które poświęcone były tylko jednemu zagadnieniu, mianowicie sposobowi naliczenia odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Wobec tego zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny.

Odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Łodzi scharakteryzował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, akcentując, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną.

Opierając się na treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, jakie elementy powinna zawierać decyzja podatkowa, podkreślając, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

WSA w Łodzi podkreślił, że sformułowana w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie zostanie zrealizowana, gdy np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa, sporządzi uzasadnienie decyzji. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że równie istotne jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), zaś elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę.

Odwołując się do judykatury WSA w Łodzi wskazał, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Łodzi, zaskarżona decyzja w swojej konstrukcji stanowi wyłącznie odniesienie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania, które dotyczyły tylko zagadnienia sposobu określenia odsetek od zaległości podatkowej w kontekście zastosowania art. 24

ust. 5 u.k.s. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora z dnia 30 listopada 2017 r. to

w istocie wskazanie, jakie czynności w toku postępowania podjęły organy, w jaki sposób na wezwania organu zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego reagowała strona (albo nie reagowała), aby wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z winy podatniczki, bądź z przyczyn niezależnych od organów. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja, której istota polega przecież na odmiennym ukształtowaniu zobowiązania podatkowego niż wynika ono ze złożonej deklaracji,

w ogóle nie wskazuje, w jakiej części i z jakiego powodu zakwestionowane zostały dokumenty ewidencyjne skarżącej, jakie okoliczności faktyczne uznane zostały za udowodnione, a które nie. Przede wszystkim nie wiadomo jednoznacznie, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, która rzeczywiście wystąpiła w niniejszej sprawie,

a polegająca na tym, że w odwołaniu podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika nie kwestionowała ustaleń faktycznych, nie zgadzając się jedynie

z naliczeniem odsetek, co spowodowało, że organ odwoławczy uznał, że wyłącznie ta kwestia na tym etapie postępowania jest sporna. Sąd przyznał, że jest to oczywiście w pewnym stopniu uzasadnione, niemniej sprzeczne z prawem.

WSA w Łodzi wskazał, że również w skardze pełnomocnik sformułował jedynie zarzuty koncentrujące się wokół zagadnienia naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, niemniej sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zwrócił uwagę, że zarzuty merytoryczne pojawiły się w piśmie procesowym nadanym 29 marca 2018 r., do których sąd w ogóle nie mógł się odnieść wobec opisanej wyżej wadliwości zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA w Łodzi, nie można przy pominięciu w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i oceny dowodów odnieść się do zarzutów zawartych w skardze związanych ze sposobem naliczenia odsetek. Skoro w ramach oceny trafności rozstrzygnięcia w tym zakresie konieczne jest m.in. badanie celowości i dowodowej racjonalności poszczególnych działań organów podatkowych, to bez przedstawienia stanu faktycznego oraz jego podstaw dowodowych taka ocena legalności zaskarżonej decyzji (w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze) w ogóle nie jest możliwa.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia

w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego poprzez wniesienie skargi do sądu, w zakresie wynikającym z art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania), ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ

i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera w ogóle stanu faktycznego, ani oceny przeprowadzonych dowodów, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w wyroku, a przede wszystkim do wyeliminowania wszystkich wykazanych nieprawidłowości. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do odniesienia się do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym nadanym przez stronę 29 marca 2018 r., w szczególności w zakresie wydania przez organ kontroli wyniku kontroli po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w "D.[...]", w sytuacji, gdy w jego miejsce winna być wydana decyzja podatkowa

i wpływu tej okoliczności na postępowanie w niniejszej sprawie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. Z., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 151 P.p.s.a. w zw. z art 127 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 i art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 127, art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nie wykazanie przez WSA w Łodzi,

że stwierdzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 127 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 i art 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie "odpowiedź" organu odwoławczego na zarzuty zawarte w odwołaniu, które poświęcone były tylko jednemu zagadnieniu, mianowicie sposobowi naliczenia odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej i błędne przyjęcie,

że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny, w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonał powtórnego badania sprawy we wszystkich jej aspektach, czego wynikiem jest wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, przez co organ odwoławczy wypowiedział się co do poprawności rozstrzygnięcia w sprawie, po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy, tj. ponownej ocenie, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowody i wnikliwej ocenie tego materiału dowodowego, wskazanie, jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego - a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie dokonał powtórnego badania sprawy we wszystkich jej aspektach, przez co nie dokonał jej rozpatrzenia, a jedynie dokonał oceny decyzji w zakresie zarzutów odwołania, które dotyczyły sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej, w sytuacji gdy orzeczenie co do istoty jest skutkiem rozpatrzenia sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach, a dalszą konsekwencją takiego rozstrzygnięcia może być i było utrzymanie

w mocy decyzji Naczelnika i właśnie owo ponowne rozpatrzenie stało się przyczyną wydania rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw.

z art. 222 Ordynacji podatkowej i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art 121, art. 122, art 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego zamiast oddalenia skargi, poprzez to, że Sąd pierwszej instancji procedował w oparciu o pismo procesowe opatrzone datą 27 marca 2018 r.

i zawierające po raz pierwszy zarzuty merytoryczne, gdyż skarga na decyzję nie zawierała zarzutów merytorycznych, lecz odnosiła się tylko do zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a które to pismo nie było znane organowi odwoławczemu na etapie wydawania zaskarżonej decyzji i organ nie mógł odnieść się do niego i dokonać jego oceny podczas wydawania decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, czego strona nie kwestionowała na etapie postępowania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 222 i art 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez WSA w Łodzi przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej podczas oceny legalności zaskarżonej decyzji, który wymaga aby strona sformułowała zarzuty przeciwko decyzji przy jednoczesnym zarzuceniu organowi naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przedstawienie w odwołaniu zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, nie jest zbędną formalistyką, lecz ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, stwarzając punkt odniesienia, w kontekście którego organ rozpatruje całość sprawy;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, w sytuacji gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ mógł uznać,

iż kwestią sporną jest sposób naliczenia odsetek, bowiem w odwołaniu podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika nie kwestionowała ustaleń faktycznych, nie zgadzając się z naliczaniem odsetek, co spowodowało że organ uznał, że wyłącznie ta kwestia na tym etapie postępowania jest sporna, jak również, że w skardze skierowanej do WSA w Łodzi pełnomocnik sformułował jedynie zarzuty koncentrujące się wokół zagadnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym

z przywołanego przepisu, co powoduje, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji nie podaje m.in. przesłanek, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie, nie wskazuje, na czym polegają stwierdzone przez Sąd naruszenia organu odwoławczego, posługując się jedynie ogólnymi stwierdzeniami, takimi jak: "pominięcie w decyzji ustaleń faktycznych", "pominięcie podstaw dowodowych ustalonego stanu faktycznego", "nie wyjaśnienie motywów swojego rozstrzygnięcia, tak aby skarżący mógł zapoznać się ze stanowiskiem organu", "wyeliminowanie wszystkich wykazanych nieprawidłowości", co powoduje, że nie ma możliwości odkodowania, jakie kwestie winny zostać przez organ odwoławczy ustalone, ocenione, a jakie nie. Ponadto WSA w Łodzi w uzasadnieniu nie wskazuje, jakie ustalenia faktyczne organ pominął w swoim uzasadnieniu, jakich dowodów nie ocenił, w jakim zakresie nie przedstawił stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie w ramach wskazań nakazuje odnieść się do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym nadanym przez stronę 29 marca 2018 r., przy jednoczesnym braku zawarcia w wyroku konkretnych i jednoznacznych wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a zawarcie jedynie ogólnych, bliżej niesprecyzowanych wytycznych wskazując, że "organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko sądu wyrażone w niniejszym wyroku". W konsekwencji naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca, co oznacza, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazania Sądu co do dalszego postępowania, a przez brak wyczerpującego uzasadnienia orzeczenia i lakoniczne sformułowane zalecenia prawidłowe wykonanie wskazań staje się niemożliwe, co naraża organ na zarzut

z art. 153 P.p.s.a.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata D. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniu, a następnie w skardze do sądu administracyjnego, kwestionowała jedynie naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, nie formułując żadnych innych zarzutów wobec ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i oceny prawnej wyrażonej w decyzji Naczelnika z dnia 21 kwietnia 2017 r., które zostały zaakceptowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 20 listopada 2017 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3399/14 (LEX nr 2175736) przedstawienie, zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Podatkowy organ odwoławczy, do którego wpływa odwołanie, sformułowane i przedstawione zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia,

w kontekście którego rozpatruje całość sprawy. Wnoszący odwołanie może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego żądania, zarzuty i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego. Organ podatkowy nie może się tylko domyślać, czego i na jakiej podstawie dochodzi strona wnosząc odwołanie. Prawdopodobieństwo pomyłki w odkrywaniu - interpretowaniu - rozszyfrowywaniu rzeczywistych oczekiwań zainteresowanego wynikiem sprawy jest bardzo duże, a jej konsekwencją może być uchylenie przez sąd administracyjny wydanego aktu. Z kolei odwołujący się traci w takim przypadku możliwość szybkiego, sprawnego, merytorycznego rozpoznania jego sprawy w postępowaniu odwoławczym. Faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa też często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu nie można wymagań wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej uważać wyłącznie za zbędną

i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia, czy też skrzywdzenia decyzją

w sprawie podatkowej (J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań

w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2).

Skoro profesjonalny pełnomocnik zaskarżył jedynie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej organ odwoławczy mógł - bez naruszania standardów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - odnieść się w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji jedynie do kwestii spornej, szczególnie że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 339/18 (LEX nr 2503830) - możliwe jest zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można

z niej wyodrębnić.

Nie można zgodzić się z WSA w Łodzi co do tego, że decyzja organu odwoławczego zawiera jedynie odpowiedź na postawiony w odwołaniu jedyny zarzut, dotyczący odsetek od zaległości, a ponadto, że z decyzji nie wynika, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, jak również że decyzja organu odwoławczego nie zawiera oceny poczynionych ustaleń

z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie.

Wobec jednoznacznej treści odwołania sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika organ odwoławczy zasadnie zdefiniował jako istotę sporu w sprawie zagadnienie zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ ten był uprawniony do uznania, że brak innych zarzutów odwołania odczytać należało jako akceptację strony dla ustaleń faktycznych i ich oceny prawnopodatkowej.

Niezasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy w całości. W szczególności wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji wskazano na stwierdzone nieprawidłowości zarówno w spółce "D.[...]", jak też w prowadzonej przez skarżącą firmie "B.[...]". Ponadto organ odwoławczy dokonał w decyzji chronologicznego zestawienia zdarzeń zaistniałych

w sprawie i czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, ich analizy i oceny, tak w kontekście temporalnym, procesowym, jak i merytorycznym. Uzasadnienie decyzji zawiera ocenę działań procesowych organu pierwszej instancji, prowadzących do ustalenia stanu faktycznego sprawy, udziału skarżącej w ustalaniu tego stanu faktycznego. Dyrektor rozważył też kwestię biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że brak określonych treści

w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, iż dane okoliczności nie były przez organ badane, a tym bardziej nie może stanowić samoistnej podstawy przyjęcia,

że naruszony został przepis art. 127 Ordynacji podatkowej. W wyniku dokonanej oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego i analizując czynione przez organ pierwszej instancji w tej sprawie ustalenia, potwierdził prawidłowość jego działania. Wskazując na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na zawiłość sprawy, organ odwoławczy jednoznacznie wyraził aprobatę dla działań organu pierwszej instancji, co z kolei prowadzi do akceptacji ustaleń faktycznych. W szczególności,

w zaskarżonej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował przychody i koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2010 r. i prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe. Ocena prawidłowości została przeprowadzona w oparciu o szczegółową analizę przeprowadzonych przez organ kontrolny czynności i doprowadziła do wniosku

o trafności wydanej decyzji oraz zasadności podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności w sprawie.

Okoliczność przedstawienia w decyzji organu odwoławczego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być uznane za naruszenie prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Taki sposób działania wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i ich oceną prawnopodatkową zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nieracjonalne byłoby powtarzanie treści tej decyzji w decyzji ostatecznej. Wystarczające dla uznania, że uzasadnienie decyzji ostatecznej odpowiada wzorcowi opisanemu w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jest wskazanie przez organ odwoławczy, że podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu pierwszej instancji i uznał go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Następnie, w motywach swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odniósł się zarówno do jedynego zarzutu odwołania (zasadność naliczenia odsetek za zwłokę), przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania go za niezasadny, jak również zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w pozostałym zakresie i potwierdził zasadność stwierdzonych nieprawidłowości, a w konsekwencji wysokość zobowiązania skarżącej.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na treść art. 222 Ordynacji podatkowej, który został pominięty przez WSA w Łodzi podczas oceny legalności zaskarżonej decyzji, a przy jednoczesnym odwołaniu się przez Sąd do przepisu

art. 134 P.p.s.a., że sąd nie jest związany granicami skargi. Przepis ten ma istotne znaczenie w kontekście stawianego zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 tej ustawy. Przepis ten wymaga przedstawienia w odwołaniu zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty

i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Co oznacza - a co jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się - że zawarcie w odwołaniu wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. W konsekwencji organ odwoławczy rozpatrzył całość sprawy.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Podnieść także należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji opisuje to w sposób bardzo ogólny, nie wyjaśniając, jakie kwestie winny zostać ustalone czy ocenione i nie wyjaśnił, czy wskazane przez niego naruszenie (wadliwość decyzji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co jest warunkiem koniecznym w przypadku gdy Sąd, uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie

z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jest jako prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Naprawienie wadliwości proceduralnych nie zawsze wpływa bowiem na merytoryczną treść decyzji. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/13, LEX nr 1595886; z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 62/13, LEX nr 1488135; czy z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I OSK 160/13, LEX nr 1569474). Obowiązek wynikający z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. jest istotny, gdyż na skutek uchylenia decyzji sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny.

W świetle powyższego wskazać należy, że WSA w Łodzi nie wykazał, aby ewentualne naruszenie art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, Sąd pierwszej instancji powinien w ramach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 P.p.s.a. ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przyjmując, że zawiera ona stanowisko co do określenia zobowiązania podatkowego analogiczne jak w decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

-----------------------

18