Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1951/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1333/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz "M." sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1333/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż decyzją z dnia 26 maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym od udziałowców Spółki w związku z dokonywaniem częściowych wypłat z majątku likwidacyjnego. Jednocześnie Spółka złożyła korektę deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2013 (PIT-8AR). Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty oraz z dalszych wyjaśnień złożonych drogą elektroniczną wynikało, iż Spółka pobrała na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") podatek zryczałtowany od częściowych wypłat z majątku likwidacyjnego. Podatek naliczono od nieprawidłowej (zawyżonej) podstawy opodatkowania, która nie uwzględniała w przychodzie z majątku likwidowanego przychodu wolnego od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. W konsekwencji, po uwzględnieniu w dochodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych kwoty wolnej od podatku (tj. wydatków na nabycie udziałów), zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych nie powstał, gdyż kwota wolna była większa od wartości wypłat z majątku likwidowanego. W dniu 6 maja 2014 r. Spółka przesłała informację, iż "po wpływie środków pieniężnych na konto zostaną one rozdysponowane udziałowcom jako wypłata pozostałego majątku likwidacyjnego". Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że nienależnie pobrana przez Spółkę kwota podatku nie może stanowić nadpłaty Spółki jako płatnika, gdyż nie doszło w ten sposób do uszczuplenia jej majątku. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

1.3. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") czyniona łącznie z innymi postanowieniami regulującymi instytucję nadpłaty nakazuje przyjąć, że nie w każdej z sytuacji prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje płatnikowi. Istnieje ustawowe rozgraniczenie nadpłaty powstałej po stronie płatnika, inkasenta lub podatnika, w rezultacie możliwość zwrotu nadpłaty na rzecz płatnika lub podatnika jest rozgraniczona. Jedynie wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki dojdzie do uszczuplenia jego majątku, wtedy jednak nie wpływa to na prawno-podatkowy stan faktyczny istniejący między organem podatkowym a podatnikiem. Tego rodzaju przypadków dotyczy regulacja art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dająca płatnikowi ograniczoną legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, która nie może być rozszerzająco interpretowana. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka jako płatnik pobrała od udziałowców zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z dokonywaniem wypłat z majątku likwidacyjnego, a pobrany podatek nie został przez Spółkę zwrócony udziałowcom. Oznacza to, że nie doszło do uszczuplenia majątku Skarżącej, a mandat do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługiwał udziałowcom Spółki, ponieważ to z kwot przysługującym im po sprzedaży pozostałego majątku likwidowanej Spółki został pobrany i odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za nadpłatę, do której zwrotu uprawniony jest płatnik można uznać kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy odbyło się to kosztem majątku płatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2015 r. organ podał dodatkowo, że udziałowcy skarżącej spółki złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pobranym w związku z dokonaniem częściowych wypłat z majątku likwidacyjnego, które zostały uwzględnione. W wyniku powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzje stwierdzające nadpłaty w łącznej kwocie 341.193 zł, tj. w kwocie pobranej i wpłaconej przez skarżącą spółkę.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. Wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W uregulowaniu tym zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Sąd I instancji podkreślił, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Nie jest tak, że niewłaściwe wskazanie na posiadany interes prawy powoduje, że od razu płatnik dyskwalifikowany jest z kręgu uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę.

3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, że spółka, mimo iż nie doszło do uszczuplenia jej majątku, mogła jako płatnik złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego i wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od należnych udziałowcom wypłat z majątku likwidacyjnego spółki podczas gdy w takim przypadku wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podatku mogą złożyć udziałowcy spółki, gdyż to z kwot przysługującym im ze sprzedaży majątku likwidowanej spółki został pobrany i zapłacony nienależny podatek.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 165 § 3a w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na mylnym przyjęciu, że jeżeli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od należnych udziałowcom wypłat majątku likwidacyjnego Spółki, to organ podatkowy był zobowiązany zawiadomić o wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty na wniosek płatnika wszystkich udziałowców spółki, jako będących stroną w sprawie, podczas gdy obowiązek ten dotyczy spraw, w których obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na więcej niż jednej osobie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zamieszczenie wskazań co do dalszego, postępowania organów podatkowych niezrozumiałych lub praktycznie niemożliwych do wykonania, a przez to nie zapewniających po uchyleniu decyzji, prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesionego w kontekście wytycznych Sądu I instancji co do dalszego toku postępowania. Należy zauważyć, że zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania przed organem podatkowym wynikały z przyjętej przez WSA w Łodzi określonej wykładni przepisów prawa materialnego, a dotyczącej w szczególności legitymacji płatnika związanej z możliwością wystąpienia przez niego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podkreślenia wymaga, że zostały one poczynione w konkretnych okolicznościach faktycznych, w których wydana została jedynie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z wniosku Spółki jako płatnika tego podatku. Podkreślono to na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wprost wskazano, że zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Wypowiedź ta nawiązywała do informacji przekazanej przez organ podatkowy, z której wynikało, że na skutek uwzględnienia wniosków samych podatników organ dokonał już zwrotu nadpłat na ich rzecz. Zauważyć jednak należy, że kontroli legalności została poddana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana w postępowaniu, w którym udział brał wyłącznie płatnik i nie zostały wówczas wydane decyzje stwierdzające nadpłaty na rzecz podatników w postępowaniach, które zostałyby przez nich zainicjowane. O tyle zatem wskazania, co do dalszego toku postępowania mogą ulec zmianie, o ile w rzeczywistości zmienił się już stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, o czym jeszcze poniżej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy prócz pisma procesowego i informacji podanej w odpowiedzi na skargę nie zaofiarował w toku postępowania podatkowego żadnego materiału dowodowego, w postaci np. decyzji stwierdzających nadpłatę wydanych wobec samych podatników, z którego Sąd meriti mógłby przeprowadzić dowód w celu ustalenia zmiany stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Wobec tego zarzut ten należy uznać za bezpodstawny.

4.3. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podzielić wyrażony już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uzależnia prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika (por. wyroki NSA: z 2 października 2012 r., II FSK 289/11; z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 1898/12, z 18 grudnia 2014 r., II FSK 544/13, z 18 grudnia 2014 r., II FSK 986/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej zwana: "CBOSA"). O ile zatem w przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2015 r., mieliśmy do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej, to w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej nie zawężono tego prawa do sytuacji, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Również w tym uregulowaniu zawarto prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty także wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika. W myśl zatem art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Taką wykładnię art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej potwierdza także nowelizacja tego przepisu dokonana przez art. 1 pkt 66 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz.1649), zmieniająca brzmienie tej jednostki redakcyjnej z dniem 1 stycznia 2016 r. Dopiero zatem od tej daty poprzez sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, który obecnie stanowi, że m.in. płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika ustawodawca wykluczył sytuację, w której płatnik sam nie sfinansował wpłaconego podatku. Właśnie taka redakcja tego przepisu wskazuje na konieczność poniesienia przez płatnika ekonomicznego ciężaru nadpłaconego za podatnika podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja tego przepisu dokonana z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r. ma charakter prawotwórczy. Wobec tego należy przyjąć, że WSA w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego.

4.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 165 § 3a w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Również w tym zakresie należy wskazać na ukształtowaną już, m.in. powołanymi powyżej wyrokami NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 289/11, II FSK 1898/12, II FSK 544/13 i II FSK 986/13 (publ. CBOSA), linię orzeczniczą dotyczącą współuczestnictwa w postępowaniach dotyczących stwierdzania nadpłaty płatnika i podatnika. Zgodnie z nią w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 stycznia 2015 r., jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty występował płatnik, to organ podatkowy był zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej zawiadomić o wszczęciu takiego postępowania podatnika, jako stronę w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy zobowiązany był bowiem ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, jak i podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. To w tym zatem postępowaniu, przy udziale obydwu zainteresowanych podmiotów, organ podatkowy miał kierując się kryterium uszczuplenia majątkowego wskazać w decyzji, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaty. To jednak, który z tych podmiotów jest uprawniony do otrzymania nadpłaty nie przesądza o braku łącznej legitymacji procesowej obydwu podmiotów mających brać udział w postępowaniu podatkowym rozstrzygającym nie tylko istnienie nadpłaconego podatku, ale i też wskazujące podmiot uprawiony do otrzymania jej zwrotu. Obydwu tym podmiotom, z uwagi na ich interes prawny przysługiwał wobec tego przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko takie ukształtowanie współuczestnictwa pozwalało z uwagi na dotychczasową redakcję art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej zabezpieczyć w postępowaniu podatkowym interesy podmiotu, u którego doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej.

4.5. Bezpodstawność zarzutów skargi kasacyjnej nie oznacza, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobligowany będzie do przeprowadzenia postępowania z udziałem wszystkich zainteresowanych podmiotów, tj. płatnika, jak i samych podatników. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy nie będzie związany oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., jeśli w sprawie doszło zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Tym samym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie może być wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w stosunku do stanu, który był podstawą podjętego, a następnie wyeliminowanego z obrotu prawnego aktu (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r., w sprawie II SA/Gd 254/15, publ. LEX nr 1948792; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 922/14 oraz z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy zmiana stanu faktycznego może polegać na ustaleniu, że w ramach innego postępowania stwierdzono już istnienie nadpłaty, ustalenia której domagał się płatnik, choć dokonano tego na rzecz podatnika. Jak już wskazano powyżej łączne procedowanie w sprawie z udziałem płatnika i podatnika ma na celu ustalenie podmiotu, który poniósł uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia podatku. Jeżeli zatem w innym postępowaniu orzeczono już o uprawnieniu do nadpłaty podatnika i dokonano jej zwrotu na jego rzecz, to ta okoliczność o charakterze faktycznym powinna zostać uwzględniona w toku ponownego postępowania przed organem odwoławczym. Po ewentualnym zatem stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowania podatkowego uruchomionego wnioskiem płatnika możliwe stanie się wydanie decyzji, o której stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.