Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1691/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1691/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006r., sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w W., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 15 listopada 2002r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 22.450,22 zł (dwadzieścia dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych 22/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2002 roku "M." Spółka z o.o. z siedzibą posiadająca status zakładu pracy chronionej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 złożyła wniosek w Urzędzie Skarbowym o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 761.761,00 zł oraz o jej zwrot wraz z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu

W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w 2001 roku posiadała status zakładu pracy chronionej nadany na okres 3 lat w dniu [...] XII 1998 roku, a w celu rozwoju firmy podjęła realizację szerokiego i kosztownego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003 oczekując , że jej nakłady zostaną kompensowane między innymi poprzez zwolnienie od podatku co najmniej przez okres czasu , na który został jej przyznany powyższy status. Tymczasem z jaskrawym naruszeniem zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP stanowieniami art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. Nr. 95 póz. 11 Ol/ obwiązującej od l stycznia 2000 roku zwolnienie to zostało wyłączone.

Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając brak przesłanek do uwzględnienia wniosku , zaś Izba Skarbowa rozpoznając wniesione odwołanie decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] utrzymała to rozstrzygnięcie w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie rozpatrując skargę spółki z o.o. M. na w/w decyzję oddalił ją .

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutku, jaki w odniesieniu do strony skarżącej wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01. W jego sentencji stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, póz. 1101; zwanej dalej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r.) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123 póz. 776, zwanej dalej ustawą o rehabilitacji), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z jego ust. 2 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skutek, jaki ma wywołać przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sposób jednoznaczny wskazany został w jego uzasadnieniu, stwierdzającym, iż nie jest nim utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że wiążącą moc ma jedynie sentencja wyroku, podnosząc, iż dla jego prawidłowego zinterpretowania istotna jest również treść uzasadnienia. Ta z kolei prowadzi do wniosków jakie wysnuły organy podatkowe.

W świetle powyższego za chybiony uznano zarzut strony skarżącej nie wyjaśnienia stanu faktycznego co do ustalenia czy spełnia ona przesłanki podmiotowo-przedmiotowe jako że, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie to, powinno być połączone z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych.

Od tego wyroku Spółka "M." wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2003 r.; zwanej dalej ord. pod.), a w szczególności jej art. 122, art. 187 i art. 188 w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, póz. 368 ze zm;. zwanej dalej ustawą o NSA) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni niektórych przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła zaś, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się także do powoływanego przez nią w skardze i na rozprawie orzecznictwa oraz poglądów doktryny.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 2 1 i art. 22 ust. 2 pkt l i 3 ustawy o NSA w związku z art. 73 § 2 pkt l, art. 76 § 1. art. 77 § 3 i art. 79 § 2 pkt l lit. a) ord. pod. oraz w związku z wymienionymi w dalszej części skargi kasacyjnej przepisami prawa materialnego przez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania . Zarzuciła również obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z jej art. 190 ust 1 i 3 poprzez uznanie w stosunku do strony skarżącej za obowiązujący przepis art. 2 pkt. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oraz nie zastosowanie w sprawie wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. pomimo , iż jest on ostateczny i posiada moc powszechnie obowiązującą od dnia ogłoszenia wyroku tj[...] lipca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę kasacyjnej uznał , iż zasługuje ona na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu .

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/2004. w której stwierdzono , iż podatnicy , których dotyczy orzeczenie trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzające niezgodność art. 1 pkt. 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty.

Ponadto podkreślono , że zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt l i 2 jego sentencji co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności jej art. 74, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 ord. pod.

Naczelny sąd Administracyjny zwrócił jednocześnie uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach

Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika zatem, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu.

Zdaniem Sądu oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę

jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Jak już powyżej stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podzielił poglądy, które znalazły wyraz w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSK 4/04.

W powyższym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się w przedmiocie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, w szczególności w kwestii stwierdzenia, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, póz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku, o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Z uwagi na fakt , iż wspomniane rozstrzygnięcie dotyczy jedynie tych zakładów pracy chronionej, które zostały wskazane w tym orzeczeniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., należy ustalić , czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Z powyższych względów Sąd podzielając w pełni argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, które szczegółowo zostało opisane powyżej działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.