Postanowienie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 214/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 i  par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 161 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W sytuacji, gdy nastąpi wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w sprawie zabezpieczenia. Sąd rozpoznając skargi w przedmiotowej sprawie powinien umorzyć postępowanie sadowe jako bezprzedmiotowe.

TEZY

W sytuacji, gdy nastąpi wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w sprawie zabezpieczenia. Sąd rozpoznając skargi w przedmiotowej sprawie powinien umorzyć postępowanie sadowe jako bezprzedmiotowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz – sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania postanawia umorzyć postępowanie.


UZASADNIENIE

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, co następuje:

Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2006 r., przed wydaniem decyzji w powyższym zakresie.

Decyzją z dnia [...] 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2006 r. w kwocie 40.137,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 17.071,00 zł oraz określił przybliżoną kwotę tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ wskazał, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym za lata 2006-2007, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, tzw. pustych faktur, w łącznej wysokości netto 1.229.630,06 zł, może świadczyć o trwałym zaniżaniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za te lata oraz o tym, iż "A" Spółka z o.o. z/s w J. (dalej: skarżąca) unikała zapłaty podatku w należytej wysokości. Z uwagi na obawę, że skarżąca w przyszłości może też uchylać się od zapłacenia zobowiązania podatkowego, organ za zasadne uznał więc dokonanie zabezpieczenia wykonania podatku wraz z należnymi odsetkami.

W odwołaniu z dnia 12 sierpnia 2010 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 w zw. art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005, Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na nieuzasadnionej ocenie, iż wobec strony zachodzą podstawy do zastosowania środków zabezpieczających,

- art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w decyzji sposobu dokonania obliczeń ustalonych należności, w tym odsetek,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiary,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny prawnej sprawy bez postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej, która wskutek wniesionego odwołania została uchylona przez organ drugiej instancji.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że o braku wykonania obowiązku po wydaniu decyzji wymiarowych może świadczyć fakt zaniżania przez skarżącą w sposób trwały zobowiązań podatkowych i unikania w ten sposób zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, w należytej wysokości.

Za nietrafny skarżąca uznała też argument Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., iż posiadany przez nią majątek trwały nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego, bowiem z bilansów załączonych do odwołania za lata 2007-2009 wynika wzrost aktywów trwałych, co świadczy o tym, iż skarżąca nie zbywa majątku, a wręcz przeciwnie - powiększa go.

Skarżąca podniosła też, iż nie posiada żadnych zaległości podatkowych, co potwierdza treść zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach według stanu na dzień 12 lipca 2010 r.

W ocenie skarżącej wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, w tym odsetek została przez organ zbyt ogólnikowo określona, co z kolei uniemożliwia kontrolę, co do wysokości tego zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2010 r.

W skardze z dnia 21 grudnia 2010 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 192 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, mimo uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego dowodów oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w treści odwołania z dnia 12 sierpnia 2010 r., których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowy,

- art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w treści odwołania z dnia 12 sierpnia 2010 r., których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionej ocenie, iż wobec skarżącej zachodzą podstawy zastosowania środków zabezpieczających,

- art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w decyzji sposobu dokonania obliczeń należności, w tym odsetek.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż nieuzasadnione jest uznanie przez organ, że trwale nie uiszcza ona wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, bowiem zobowiązania wobec ZUS zostały uregulowane, co znajduje potwierdzenie w dowodach załączonych przez skarżącą (m.in. uwierzytelniona kserokopia: zaświadczenia o niezaleganiu na dzień 12 lipca 2010 r., zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek na dzień 12 września 2009 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2010 r., z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz pism ZUS z dnia 29 listopada i 7 grudnia 2010 r.) oraz wskazała na brak podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Ponadto skarżąca podniosła, że dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność ZUS na kwotę 80.790,65 zł, w wyniku którego został zajęty rachunek bankowy w dniu 1 grudnia 2010 r., zastała w całości zrealizowana, co potwierdza załączone na tę okoliczność zaświadczenie wystawione przez "B" S.A. Natomiast posiadane od miesiąca czerwca 2010 r. zaległości wobec ZUS na łączną kwotę 220.139,20 zł w ocenie skarżącej nie można uznać za zaległości trwałe, jak określił to organ drugiej instancji, ponieważ zaległości te miały charakter przejściowy i wynikały z faktu zerwania kontraktu przez jednego z kontrahentów, co uniemożliwiło realizację zobowiązań na bieżąco i dodatkowo wpłynęło na pogorszenie sytuacji finansowej skarżącej. Skarżąca podniosła też, że planowała uregulować zobowiązania wobec ZUS z kwot zabezpieczonych przez Urząd Skarbowy w J. na przyszłe zobowiązania. Skarżąca wskazała też na długi czas trwania kontroli, a także, iż zaskarżonymi decyzjami dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na łączną kwotę około 600.000,00 zł, co negatywnie wpływa na sytuację majątkową, utrudniając prowadzenie działalności gospodarczej, w tym uiszczanie zobowiązań wobec ZUS.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

W odpowiedzi na skargę z dnia 20 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż wbrew twierdzeniom skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostało uprawdopodobnione, że skarżąca może nie wykonać zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, listopada i grudzień 2006 r. Jako przesłankę uzasadniającą wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej organ uznał okoliczność, że spółka w latach 2006-2007 zaniżała zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, tzw. pustych faktur, na łączną kwotę netto 1.229. 630,06 zł. Uzyskiwana w ten sposób nadwyżka środków pieniężnych była wycofywana ze spółki. Organ podniósł też, iż wprawdzie posiadany przez skarżącą majątek trwały w latach 2007-2009 wzrastał, jednakże nie dawał on gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2006 r., bowiem w 2009 r. został on zabezpieczony hipoteką zwykłą na rzecz banku.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca posiada zaległości w składkach na ubezpieczenia społeczne za okres od maja do września 2010 r., na ubezpieczenia zdrowotne za listopad 2009 r. i od marca do września 2010 r. oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od kwietnia do września 2010 r. Należności ZUS są należnościami publicznoprawnymi, a zatem powyższe postępowanie potwierdziło, iż spółka trwale nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, co z kolei rodzi obawę, że zobowiązanie podatkowe określone przyszłą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przypadku braku zabezpieczenia może również nie zostać wykonane.

Organ wskazał, iż sama skarżąca podała, że posiada zaległości wobec ZUS na kwotę około 220.139,20 zł. Z załączonych do skargi dokumentów wynika, iż w dniu 1 grudnia 2010 r. "B" S.A., w wyniku zajęcia rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Wa., przekazał kwotę 80.790,65 zł celem realizacji zajęcia.

Organ wskazał też, iż skarżąca posiada znaczne zaległości wobec ZUS, co do których nie została jeszcze wdrożona egzekucja, a co wynika z pisma ZUS z dnia 7 grudnia 2010 r.

Zdaniem organu zasadnym więc było uznanie, iż skarżąca trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem jak sama podała z kwot zabezpieczonych na poczet przyszłego zobowiązania chciała regulować inne należności publicznoprawne - wobec ZUS, a tym samym zachodziła obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Za niezasadny organ uznała również zarzut narusza art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, iż w myśl powołanego przepisu był zobowiązany określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dokonując obliczeń kierował się treścią wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2010 r., natomiast sposób obliczenia przedmiotowej należności zostanie wskazany w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, listopada i grudzień 2006 r.

Zdaniem organ nie doszło też do naruszenia art. 192 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem wymagającym od organów podatkowych szybkiego i zdecydowanego działania mającego na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Zatem w postępowaniu tym art. 200 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Organ stwierdził ponadto, że skarżąca, stosownie do art. 178 Ordynacji podatkowej, miała prawo wglądu do akt.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wziął pod uwagę cały materiał dowodowy, o czym może świadczyć fakt, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał jedynie na zaległości wobec ZUS.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2011 r. skarżąca podtrzymując skargę wskazała, że decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję wymiarową za lipiec, listopad i grudzień 2006 r., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r., nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2006 r.

W związku z tym wypada wskazać, iż zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3 ).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).

Analiza powołanego przepisu wskazuje, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem zagwarantowanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego. Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter czasowy, a jej byt jest uzależniony od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym.

Stosownie do art. 33a Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Zatem po upływie terminów określonych w pkt 1-3 § 1 art. 33a Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie zabezpieczenia staje się bezprzedmiotowa i wygasa. Wygaśniecie decyzji następuje z mocy prawa i nie wymaga wydania odrębnej decyzji.

Dodać jednak wypada, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym stanowi art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie ustalone decyzją lub określone w decyzji staje się bowiem podatkiem do zapłaty, a tym samym w sytuacji, gdy zobowiązany nie uiści w sposób dobrowolnego zobowiązania w należytej wysokości mają do niego zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) regulujące przymusowe wykonanie zobowiązań przez zobowiązanego. Tak więc stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.a.e. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co jest równoznaczne w skutkach z zastosowaniem środka egzekucyjnego, zobowiązany uzyskuje nowe, w miejsce dotychczasowych, możliwości ochrony swojego interesu prawnego. Niezależnie bowiem od przysługujących mu środków w postępowaniu wymiarowym, zobowiązany ma możliwość skorzystania ze środków prawnych przewidzianych w przepisach u.p.e.a.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż decyzja z dnia [...] 2010 r. w sprawie zabezpieczenia wygasła dopiero po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] 2010 r., ale przed rozpoznaniem przez Sąd niniejszej skargi. W tej sytuacji w pierwszej kolejności wypada rozważyć czy nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego.

Zgodnie z art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania:

1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę;

2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania;

3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

W stanie sprawy niewątpliwie nie zachodzi przesłanka wymieniona w pkt 1 i pkt 2 § 1 powołanego przepisu. Natomiast nie można wykluczyć wystąpienia przesłanki wymienionej w pkt 3 § 1 wskazanego przepisu.

O bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a., można bowiem mówić również wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem orzeczenia, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja de facto ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] 2011 r. wydał decyzję wymiarową za lipiec, listopad i grudzień 2006 r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji z dnia [...] 2010 r. zabezpieczającej to zobowiązanie. Wprawdzie na skutek wygaśnięcia decyzji z dnia [...] 2010 r., decyzja z dnia [...] 2010 r., utrzymująca ją w mocy, a będąca przedmiotem niniejszej skargi, nadal pozostaje w obrocie prawnym, to jednak nie sposób nie zauważyć, iż jej byt jest nierozerwalnie związany z wygasłą decyzją. Tak więc mając pełną świadomość, iż przedmiotem kontroli Sądu nie jest bezpośrednio decyzja w sprawie zabezpieczenia, lecz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, należy dojść do wniosku, że postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą stało się bezprzedmiotowe.

W obecnym stanie prawnym, podzielenie odmiennego poglądu, według którego strona powinna mieć możliwość poddania kontroli sądowej każdej decyzji miałoby jedynie czysto formalną wartość. Jako przykład można wskazać okoliczność, w której sąd administracyjny w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzi jej wadliwość i w związku z tym wyeliminuje ją z obrotu prawnego. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., byłby zobowiązany uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wykonywanym orzeczeniu. Stwierdzenie, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już decyzja w sprawie zabezpieczenia powoduje jednak, że z formalnego punktu widzenia nieprawidłowości stwierdzone w trybie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie mogą być usunięte. Co jest wynikiem tego, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. W uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 powołanej ustawy. Zatem skoro jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji to tym samym niemożliwe staje się zrealizowanie zaleceń sądu. W konsekwencji należy więc przyjąć, iż powstały stan rzeczy prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego, co z kolei powinno skutkować umorzeniem postępowania przed Sądem. Brak jest bowiem podstaw do merytorycznego rozpoznania niniejszej skargi.

Podsumowując, należy przyjąć, iż w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2006 r. oraz wygaśnięciem decyzji w sprawie zabezpieczenia, postępowanie w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co z kolei obliguje Sąd do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.