Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 4 października 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.339.2021.2.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 29 października 2021 r. znak [...], dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm.; dalej: uCIT) do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym.

Postępowanie przed organem.

We wniosku strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jako leasingobiorca zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 uCIT, tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów spółka uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe i wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług serwisowych. Do opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe doliczany jest podatek od towarów i usług (VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury z tytułu umów leasingu operacyjnego i usług serwisowych, które wskazują wartość raty leasingowej oraz opłaty serwisowej, a obie te pozycje na fakturze są opodatkowane podatkiem od towarów i usług ze stawką VAT 23%. Spółka jest podmiotem realizującym usługi outsourcingu administracji, wsparcia projektów biznesowych, zarządzania zasobami ludzkimi oraz księgowości w głównej mierze dla podmiotów powiązanych (dalej: "spółki zależne"). Usługi są realizowane na podstawie umów na usługi Shared Service, w których wyszczególniony jest zakres świadczonych usług. Przykładowymi usługami świadczonymi przez spółkę na rzecz spółek zależnych są: prowadzenie bieżącej księgowości zewnętrznej, prowadzenie dokumentacji kadrowej, realizacja usług z zakresu administracji i zarządzania zasobami ludzkimi, świadczenie pomocy prawnej. Ponadto, na podstawie ww. umów spółka również udostępnia samochody będące przedmiotem umów leasingu do odpłatnego korzystania przez spółki zależne. Za świadczone usługi, w tym przekazanie do odpłatnego korzystania samochodów, strona pobiera wynagrodzenie miesięczne, które jest powiększone o należny podatek VAT i płatne na podstawie faktury. W ramach wynagrodzenia, strona ponosi koszty związane z korzystaniem z samochodów udostępnianych spółkom zależnym (w tym koszty zakupu paliwa) oraz koszty ich amortyzacji i napraw. Koszty te są następnie refakturowane na spółki zależne. Świadczone na rzecz spółek zależnych przez spółkę usługi, w tym przekazanie samochodów do odpłatnego używania, traktowane są przez stronę jako odpłatne świadczenie i spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Wynagrodzenie należne stronie jest ruchome, w zależności od zapotrzebowania na usługi świadczone przez spółkę. W ramach wynagrodzenia dla strony refakturowane są również wszystkie koszty ponoszone przez spółkę a dotyczące działalności poszczególnych spółek zależnych (w tym koszty dotyczące samochodów). Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania spółkom zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych strony. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów, w szczególności opłaty za usługi serwisowe. Takie wydatki są dokumentowane fakturami i uwzględniają kwotę podatku od towarów i usług, z wyjątkiem usług zwolnionych z podatku VAT. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się inne dodatkowe wydatki związane z samochodami, które będą udokumentowane fakturami. Samochody udostępniane odpłatnie spółkom zależnym przez spółkę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych, tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą. Przedmiot działalności spółki zapisany w statucie spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, opisane powyżej przekazywanie przez stronę samochodów, które są przedmiotem umów leasingu samochodów, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Spółka jest zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: uVAT), ponieważ opisane przekazywanie przez spółkę samochodów do odpłatnego używania spółkom zależnym dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Brak prowadzenia ewidencji wynika z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c uVAT, który stanowi, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 uVAT nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych m.in. wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Strona podała także, że wszystkie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy uCIT zostały spełnione. Jednostkowa wartość samochodów, o których mowa we wniosku przekracza 150.000 zł. Kosztami ponoszonymi przez spółkę są koszty zakupu paliwa, koszty napraw oraz koszty składek ubezpieczeniowych. Strona nabyła samochody na podstawie leasingu operacyjnego, w związku z czym samochody nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przez "koszty amortyzacji" strona rozumie koszty utrzymania samochodów, takie jak usuwanie awarii, wymiany olejów i filtrów, niezbędne naprawy itd. Przez składki ubezpieczeniowe spółka rozumie składki ubezpieczeń samochodów, do zapewnienia których jest zobowiązany na podstawie umów leasingowych. Spółka zapewnia ubezpieczenie pojazdów w zakresie ryzyk OC (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej) i AC (ubezpieczenie pojazdów mechanicznych od zdarzeń losowych) oraz NNW (ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków). Zgodnie z umową leasingu operacyjnego strona zobowiązany jest do uiszczania składek na ubezpieczenie.

Spółka zadała organowi następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 uCIT, w związku z czym, czy spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 uVAT?

Zdaniem strony jest ona uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, pomimo nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe jedynie w części.

Powołując się na art. 15 ust. 1 uCIT organ wskazał, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 uCIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Jak wskazał organ, wątpliwości spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy do strony będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 uCIT. To spółka jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz m.in. składki na ubezpieczenie czy opłaty serwisowe, a oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania spółkom zależnym nie zmienia w sprawie tego faktu. Późniejsze oddawanie przez stronę samochodów do odpłatnego używania spółkom zależnym jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. Od 1 stycznia 2019 r., stosownie do art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.: pkt 4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę: 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 110 i 1093), 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych; pkt 49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia; pkt 49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy; pkt 51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT limituje składki na ubezpieczenie, których wartość jest uzależniona od wartości samochodów (AC, ubezpieczenie od kradzieży). Wynika to wprost z treści ww. przepisu, który narzuca ograniczenie wysokości składek powyżej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT nie dotyczy składek na pozostałe ubezpieczenia, tzn. takie, których składka nie jest kalkulowana w oparciu o wartość samochodu (np. OC, NNW). Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. Zatem to strona będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie również ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT. Przy czym zgodnie z treścią art. 16 ust. 5c, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Przepisy nie uzależniają zastosowania ww. ograniczenia od okoliczności, czy dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też mamy do czynienia z tzw. wykorzystaniem mieszanym (tj. służbowo-prywatnym). Spółka uiszcza na rzecz leasingodawcy (finansującego) opłaty leasingowe, zatem art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT znajdzie zastosowanie do tych opłat, z uwzględnieniem art. 16 ust. 5c uCIT. Tym samym, organ nie podzielił stanowiska strony, że żadne z ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a uCIT nie będzie miało w przypadku spółki zastosowania. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a odnoszą się odpowiednio do ponoszących ciężar składek na ubezpieczenie samochodu oraz do leasingobiorców (ponoszących opłaty leasingowe). Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim.

W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe, gdyż w związku z faktem, że leasingowane samochody są wykorzystywane przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (oddawanie do odpłatnego używania spółkom zależnym), to nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 uCIT.

Postępowanie przed Sądem.

Od interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT – przez błędną wykładnię gdzie organ niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których tylko ciężar ekonomiczny spoczywa na leasingobiorcy, chociaż nie jest on ubezpieczonym ani ubezpieczającym, niezależnie od tego, czy leasingowane samochody są w dalszej kolejności oddawane do opłatnego używania podmiotom trzecim. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT powinna prowadzić do wniosków, że organicznie, o którym mowa w niniejszym przepisie nie dotyczy leasingobiorcy (spółki), który nie jest stroną umowy ubezpieczenia (nie jest ubezpieczającym ani ubezpieczonym), a który tylko jest obciążany przez leasingodawcę równowartością składek ubezpieczeniowych, a który to leasingobiorca (spółka) następnie przerzuca ekonomiczny ciężar równowartości tych składek na podmiot faktycznie korzystający z samochodu osobowego (spółki zależne), tj. podmiot, któremu w ostatniej kolejności oddano do odpłatnego używania samochód osobowy;

2) art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT poprzez błędną wykładnię, gdzie organ niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty opłat leasingowych uiszczanych na rzecz leasingodawcy (finansującego) na podstawie umowy leasingu niezależnie od tego, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do opłatnego używania podmiotom trzecim. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, nie dotyczy opłat z tytułu umowy leasingu (umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) ponoszonych przez leasingobiorcę (spółkę) w zakresie, w jakim ten leasingobiorca przerzuca ekonomiczny ciężar tych opłat na podmiot faktycznie korzystający z samochodu osobowego (spółki zależne), tj. podmiot, któremu w ostatniej kolejności oddano do odpłatnego używania samochód osobowy;

3) art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a uCIT poprzez dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny, co do zastosowania tychże przepisów. Organ błędnie uznał, że te przepisy powinny znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna skutkować niezastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a do sytuacji skarżącej. W ocenie skarżącej niniejszy błąd jest skutkiem błędów z wykładni z pkt 1 i 2 powyżej.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).

Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

Mając na uwadze stan sprawy, w którym w którym wydawana była interpretacja indywidualna, powołaną przez stronę podstawę prawną skargi oraz podniesione zarzuty przeciw stanowisku DKIS zasadniczy spór sprowadza się do oceny tego, czy w stanie sprawy ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT do kosztów ponoszonych przez skarżącą na ubezpieczenie oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT do opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych w sytuacji, gdy skarżąca ponosi wskazane koszty w związku z zawarciem ww. umów leasingu, a następnie ekonomiczną wartość tych kosztów przenosi na spółki zależne, którym ww. samochody są przekazywane do odpłatnego korzystania.

W ocenie skarżącej ww. ograniczenia nie znajdują zastosowania i jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami, tj. opłat leasingowych oraz składek ubezpieczeniowych.

W ocenie DKIS w stanie sprawy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT do kosztów ponoszonych przez skarżącą na składki ubezpieczeniowe oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT do opłat wynikających z umowy leasingu, znajdą mają zastosowanie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy brzmienie przepisów uCIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., kiedy na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), wprowadzono nowe zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z wykorzystywaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z art. 15 ust. 1 uCIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

– pkt 49 - składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

– pkt 49a - dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;

– pkt 51 - 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 16 ust. 5a uCIT poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 16 ust. 5c uCIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z kolei w myśl art. 17a pkt 1 uCIT ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 uCIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Przede wszystkim w ocenie Sądu właściwie organ wywiódł, że norma z którą związane są ograniczenia wynikające tak z art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT jak i z art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT adresowana jest do korzystającego (leasingobiorcy) a nie finansującego (leasingodawcy). W będącej przedmiotem wyrokowania sprawie, to wnioskodawca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz uiszcza składki na ubezpieczenie. Obydwie okoliczności – tj. fakt ponoszenia przez spółkę opłat leasingowych jak i fakt uiszczania przez spółkę składek na ubezpieczenie samochodów – wynikają z ustalonego przez organ stanu sprawy na podstawie wniosku i pisma uzupełniającego wniosek. W świetle powyższego to do wnioskodawcy właśnie zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy, a w konsekwencji wynikające z nich ograniczenia (limity) dotyczące uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT przewiduje limity dla składek na ubezpieczenie, których wartość jest uzależniona od wartości samochodów (AC, ubezpieczenie od kradzieży). Wynika to wprost z treści ww. przepisu, z jego literalnego brzmienia. Jak słusznie ocenił DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej ograniczenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT nie dotyczy składek na ubezpieczenia, w których składka nie jest kalkulowana w odniesieniu do wartość samochodu.

Dla stosowania w stosunku do wnioskodawcy ww. limitu kosztów bez znaczenia jest to, że spółka nie jest stroną umowy ubezpieczenia (nie jest ubezpieczającym ani ubezpieczonym), a jej "zobowiązanie do uiszczania składek ubezpieczeniowych" to obciążanie przez leasingodawcę równowartością tych składek. Mając na uwadze model umów leasingowych, z którego wynika, że to finansujący zawiera z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu i refakturuje na wnioskodawcę składki ubezpieczeniowe, nie można uznać, że wydatki z tytułu "transakcji ubezpieczeniowej" nie stanowią składek ubezpieczeniowych. Ubezpieczenie refakturowane przez leasingodawcę jest częścią usługi leasingu, a zatem ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT nie będzie miało zastosowania do leasingodawcy, będzie natomiast dotyczyło leasingobiorcy. W konsekwencji w przypadku wyodrębnienia z opłat leasingowych kosztów ubezpieczenia i przeniesienia ekonomicznego ciężaru ponoszenia składek ubezpieczeniowych na skarżącą, to jej dotyczyć będą limity wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 542/19).

Właściwie również organ ocenił, że w sprawie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT. Przy czym zgodnie z treścią art. 16 ust. 5c, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Słusznie organ uznał, że oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania spółkom zależnym pozostaje bez wpływu na ocenę stosunku prawnego nawiązanego pomiędzy wnioskodawcą a leasingodawcą i podatkowe konsekwencje tej relacji (w szczególności tego, kto jest adresatem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 uCIT jak i z art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT). Późniejsze oddawanie przez wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania spółkom zależnym to odrębne czynności, dla których należy wywodzić odrębne skutki podatkowe i które pozostają obojętne dla wcześniej powstałej więzi prawnej pomiędzy korzystającym z finansowania a finansującym oraz dla podatkowych skutków tych pierwotnie nawiązanych relacji.

Literalne brzmienie poddawanych interpretacji przepisów nie pozwala na wywodzenie z nich wyłączenia ich zastosowania (tj. wyłączenie uregulowanych w nich ograniczeń dotyczących uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów) w zależności od tego czy spółka na podstawie umowy leasingu rzeczywiście pojazd (pojazdy) używała ewentualnie używała i pobierała pożytki, czy tylko w świetle ww. umowy miała wyłącznie taką potencjalną możliwość.

Konkludując, właściwie organ ocenił uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w którym ten twierdził, że żadne z ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a uCIT nie będzie miało w stanie sprawy do niego zastosowania. W konsekwencji słusznie organ zanegował prezentowany przez spółkę pogląd, że jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych i całości składek ubezpieczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.