Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 277/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 277/11

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 27 września 2010r. "A." S.A. z siedzibą w R.(zwana dalej Spółką), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów projektu, w związku z zawarciem porozumienia o rezygnacji z kontynuacji realizacji usług oraz możliwości złożenia korekt deklaracji podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przejętą, jak i przez Spółkę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 maja 2006r. B. S.A. (dalej: A.S.-P. S.A.) zawarła umowę na projekt techniczny, dostawę i wdrożenie systemu dla klienta (dalej: umowa). W trakcie realizacji projektu umowa ta ulegała wielokrotnym zmianom w drodze aneksów, w szczególności zmianom ulegał harmonogram realizacji projektu oraz płatności. W październiku 2008r. nastąpiło połączenie A. S.-P. S.A. ze Spółką. W związku z realizacją projektu, zarówno A. S.-P. S.A (do momentu połączenia) jak i Spółka (od momentu połączenia) ponosiły różnego rodzaju wydatki. Część tych wydatków (zwanych dalej kosztami projektu) - na które składają się: wynagrodzenia pracowników Spółki, wynagrodzenia podwykonawców z tytułu usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki w związku z realizacją umowy, koszty usług telekomunikacyjnych, transportowych i innych, amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość zużytych materiałów, koszty reprezentacji i reklamy, koszty delegacji (przejazdów), naliczony i nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług - nie została do tej pory uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki jako koszty uzyskania przychodów. Koszty projektu obejmują koszty bezpośrednie takie jak np. koszty związane z wynagrodzeniami podwykonawców, koszty delegacji (przejazdów), koszty usług transportowych oraz koszty pośrednie np. wynagrodzenie pracowników. Ponadto Spółka wyodrębniła amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na rezygnację przez kontrahenta z kontynuowania realizacji projektu, dnia 19 kwietnia 2010r. zostało pomiędzy stronami umowy na projekt techniczny podpisane porozumienie o jej rozwiązaniu z dniem 31 marca 2010r. (zwane dalej porozumieniem). Zgodnie z § 3 ust. 1 tego porozumienia, do dnia jego zawarcia Spółka otrzymała od kontrahenta całe, wynikające z zapisów umowy, wynagrodzenie za wykonane w ramach umowy świadczenia, za wyjątkiem odrębnego, jednorazowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia na wcześniejszych warunkach usługi Asysty Technicznej i Konserwacji Systemu (ATIK) Oprogramowania Oracle oraz oprogramowania Oracle nie stanowiącego przedmiotu dostawy do dnia 31 grudnia 2010r., a także dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na kontrahenta autorskich praw majątkowych wraz z prawami zależnymi do dokumentacji technicznej i użytkowej oraz udzielenia licencji na komponenty oprogramowania.

Zgodnie z pierwotną treścią umowy na projekt techniczny, wynagrodzenie z tytułu realizacji projektu miało wynosić 15.280.000,00 zł. natomiast po zmianach w drodze pisemnych aneksów do umowy, łączne wynagrodzenie miało wynosić 15.257.679,04 zł. Ostatecznie, w wyniku realizacji umowy do dnia podpisania porozumienia całkowity przychód Spółki wyniósł 9.379.579,00 zł.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka sformułowała m.in. pytanie:

Czy fakt zawarcia porozumienia uprawnia Spółkę do uznania, że ww. koszty projektu, będą jednorazowo stanowić koszty uzyskania przychodów, w dacie zawarcia porozumienia, czy też powinny były zostać rozliczone w przeszłości (tj. na bieżąco) przez A. S.-P. S.A?

Spółka stanęła na stanowisku, iż okoliczność zawarcia porozumienia kończącego umowę nie wpływa na prawo Spółki do potraktowania przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe i pozwala na uznanie, że koszty projektu będą jednorazowo stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie zawarcia porozumienia.

Spółka podniosła, że w sytuacji uznania jej stanowiska za nieprawidłowe i stwierdzenia, że uwzględnienie kosztów projektu w rozliczeniach podatkowych Spółki będzie możliwe jedynie w drodze korekt deklaracji podatkowych za poszczególne lata, w których zostały poniesione koszty projektu, Spółka wnosi

o potwierdzenie, że koszty projektu powinny zostać rozliczone w poprzednich latach podatkowych przez A. S.-P. S.A. (poprzednika prawnego) oraz Spółkę, według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla rozpoznawania w czasie kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Spółka będzie uprawniona zatem do dokonania korekty zeznań podatkowych złożonych zarówno przez A. S.-P. S.A., jak i własnych, oraz do wystąpienia z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne lata podatkowe, których kwestia tego rozliczenia mogłaby dotyczyć.

Spółka wskazała, iż podpisanie porozumienia zakończyło współpracę pomiędzy stronami w zakresie realizacji projektu. Z treści tego porozumienia wynika, że do dnia jego zawarcia Spółka otrzymała całe wynagrodzenie za usługi dotychczas zrealizowane na rzecz kontrahenta na podstawie umowy, zaś ten potwierdził wykonanie i odbiór zrealizowanych usług. W ocenie Spółki, podpisanie porozumienia stanowi moment, w którym strony ostatecznie

i nieodwołalnie zrealizowały swoje wzajemne zobowiązania i pozwala na stwierdzenie, że w tej dacie nastąpiło wykonanie wszystkich uzgodnionych usług/świadczeń. Zdaniem Spółki, zawarcie porozumienia stanowi zdarzenie mające wpływ na sposób i moment rozliczenia kosztów bezpośrednich projektu

i uprawnia Spółkę do ich jednorazowego potrącenia w dacie zawarcia porozumienia. Nawet jeśli poniesione przez Spółkę i dotąd nierozliczone koszty bezpośrednie projektu związane były z etapami projektu, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie przed zawarciem porozumienia, koszty takie powinny zostać wykazane w rozliczeniu podatkowym za bieżący rok, czyli w roku podatkowym, w którym związany z tymi kosztami przychód powinien wystąpić. Zdaniem Spółki wszystkie, dotychczas nie ujęte w rozliczeniach podatkowych koszty bezpośrednie projektu z lat ubiegłych powinny być przez Spółkę rozliczone zgodnie z powyższym stanowiskiem, nie zaś rozliczone sukcesywnie od początku świadczenia usług na podstawie umowy, w miarę uzyskiwania przychodów z tytułu tych usług.

Ponadto Spółka wskazała, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą i powinny obciążać koszty na bieżąco, w dacie ich poniesienia. Nawet jeśli część wydatków pośrednich mogłaby być alokowana proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, to z uwagi na skrócenie tego okresu (zawarcie porozumienia), taka proporcjonalna alokacja przestaje być możliwa. Stąd, zdaniem Spółki, dopuszczalne jest obecnie bieżące rozliczenie tych wydatków, które jeszcze nie zostały odniesione w ciężar kosztów. Dla potrzeb rachunkowych Spółka ujmowała wydatki związane z projektem jako "produkcję w toku", gdyż traktowała projekt jako pewien złożony kompleks świadczeń,

z których część była odbierana i uznawana za wykonane etapami, ale

o wykonaniu projektu jako całości można byłoby mówić dopiero po jego całkowitym wykończeniu i odbiorze. Zdaniem Spółki, takie ujęcie kosztów powoduje w konsekwencji, że jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia projektu (pomimo nieosiągnięcia zakładanego celu, czyli ukończenia projektu w całości) i uznania go za rozliczony i zamknięty.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

– w interpretacji z dnia [...] stycznia 2011 r. (nr ...), uznał stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów projektu, w związku

z zawarciem porozumienia o rezygnacji z kontynuacji realizacji usług, za nieprawidłowe. Za prawidłowe uznano stanowisko Spółki odnośnie możliwości złożenia korekt deklaracji podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przejętą, jak i przez Spółkę.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm), zwanej dalej: updop. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 cyt. ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów

z przychodem podatkowym.

W ocenie organu, stanowisko Spółki, iż wszystkie dotychczas nie uwzględnione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie zawarcia porozumienia, jest nieprawidłowe. W odniesieniu do kosztów projektu, które Spółka kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 w zw. ust. 4b i 4c updop. Koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany związany z tymi kosztami przychód. Wydatki te należy zatem rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie. Natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być rozliczone w dacie ich poniesienia. Szczególny moment uznania za koszty uzyskania przychodów przewidziany jest przy tym odnośnie kosztów - wynagrodzeń pracowników Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h updop.

Organ wskazał, iż w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011r. (...) stwierdzono, że w myśl przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej Spółka jest następcą prawnym Spółki przejętej. Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, przewidzianą w tych przepisach, niektóre prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, przechodzą na Spółkę przejmującą. W związku z powyższym Spółka ma prawo do skorygowania złożonych uprzednio deklaracji przez Spółkę przejętą. Zatem Spółka może skorygować odpowiednie zeznania (deklaracje) poprzez uwzględnienie niepotrąconych kosztów uzyskania przychodów, zarówno złożone uprzednio przez spółkę przejętą, jak i przez nią samą oraz wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe, których korekty będą dotyczyć.

Pismem z dnia 3 lutego 2011 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art.14 c § 2 oraz art.121 § 1 i art. 124 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie zawartego w interpretacji stanowiska organu w zakresie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie, brak uzasadnienia dla stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji w odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa,

- art.15 ust. 4 w związku z ust. 4b i ust. 4c oraz naruszenia art.15 ust. 4d updop poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku i nie uzasadnił szerzej, dlaczego stanowisko w zakresie określenia momentu uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe oraz nie wyjaśnił jak w jego ocenie powinno wyglądać rozliczenie wydatków poniesionych przez Spółkę. Organ nie odniósł się również do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej, powołanie się przez Ministra Finansów na zasadę współmierności oznacza odwołanie się wprost do przepisów o rachunkowości, bez wyjaśnienia dlaczego wskazany przez organ sposób bilansowego rozliczenia kosztów w czasie jest prawidłowy w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie odsyła do żadnej konkretnej bilansowej metody ujmowania kosztów. Organ nie ustosunkował się również do argumentacji Skarżącej odnośnie uznania, iż dopuszczalne jest zaliczenie ponoszonych wydatków jako produkcji w toku, do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia projektu i uznania go za rozliczony i zamknięty.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż zawarcie z kontrahentem porozumienia o rozwiązaniu umowy o wykonaniu projektu technicznego stanowiło zdarzenie mające bezpośredni wpływ na sposób rozliczenia kosztów w czasie. Zdaniem Skarżącej okoliczność, iż z chwilą zawarcia porozumienia Spółka przestała uzyskiwać przychody powoduje, że wszystkie wydatki, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zostało odroczone z uwagi na konieczność rozliczania ich w czasie, mogły zostać jednorazowo zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zawarcia porozumienia. Zdaniem Skarżącej, podział wydatków na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nie ma znaczenia w przedmiotowym stanie faktycznym. Przed podpisaniem porozumienia Spółka obowiązana była rozliczać w czasie na zasadzie współmierności z przychodami zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, więc zawarcie porozumienia i rozwiązanie umowy uzasadniało możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obu tych kategorii wydatków.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalanie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest nieuzasadniona.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wynika, iż Skarżąca, a także jej poprzedniczka prawna, ponosiły wydatki, które należy zaliczyć do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty związane z przychodami (koszty pośrednie). W niniejszej sprawie kwestia podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie oraz kwalifikacji poszczególnych wydatków do poszczególnych kategorii kosztów jest niesporna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, iż koszty projektu, które zostały we wniosku zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami powinny być zgodnie z art.15 ust. 4 updop rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany związany z tymi kosztami przychód. Z uwagi na to, że realizacja umowy trwała kilka lat (przekraczała rok podatkowy), a wynagrodzenie z tego tytułu (przychody) wypłacane było etapami, to wydatki związane z umową powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie.

Wynikająca z art.15 ust.4 zasada współmierności kosztów i przychodów oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 596/02, publ.www.nsa.gov.pl).

Natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być rozliczone w dacie ich poniesienia.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, iż wskutek zawarcia porozumienia skrócił się okres realizacji projektu oraz uległa zmianie kwota przychodów, skoro przychody były uzyskiwane za poszczególne etapy projektu. Przepisy updop nie przewidują odstępstwa od zasad rozliczania kosztów w sytuacji skrócenia okresu realizacji umowy i zmniejszenia spodziewanych przychodów.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy uznać je za nieuzasadnione.

Nieuregulowanie w przepisach updop takiego stanu faktycznego jak przedstawiony przez Spółkę nie oznacza, że przepisy art.15 ust.4 w zw. z ust.4b i ust.4c oraz art.15 ust.4d nie mają zastosowania, a brak w obowiązującej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, które nakazywałyby retroaktywne rozliczenie kosztów, nie oznacza, że organ dokonał błędnej wykładni powołanych norm. Należy bowiem wskazać, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jednakże na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zatem Skarżąca ma możliwość złożenia korekty zeznań podatkowych za ubiegłe lata, w których zostaną uwzględnione nie potrącone koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, jednorazowe potrącenie kosztów w dacie podpisania porozumienia, stałoby w sprzeczności z treścią art.15 ust. 4 updop. Wygoda podatnika, który chciałby uniknąć żmudnego kwalifikowania wydatków do poszczególnych lat podatkowych i korygowania złożonych już deklaracji podatkowych, nie może być uzasadnieniem dla naruszenia zasad rozliczania kosztów podatkowych zawartych w powołanych przepisach updop.

W świetle zarzutów skargi należy stwierdzić, iż organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych we wniosku przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się do argumentów wnioskodawcy. W ocenie Sądu, zadaniem organu była odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie szczegółowe wyjaśnienie jak powinno wyglądać rozliczenie wydatków wnioskodawcy, bo tego pytanie nie dotyczyło. Modyfikacja lub formułowanie nowych pytań już po wydaniu przez organ interpretacji - w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jest spóźniona.

Zdaniem Sądu, nie narusza również prawa wskazanie przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż nie ma podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują formy, ani treści, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może być albo odpowiedź na to wezwanie, albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Należy wskazać, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, niepubl.). Udzielenie tej odpowiedzi ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest kolejną interpretacją, ani rozstrzygnięciem II- instancyjnym i nie podlega zaskarżeniu. Nie miał zatem organ obowiązku odniesienia się do zarzutów wskazanych w tym wezwaniu. Powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie dotyczą interpretacji podatkowych, lecz obowiązków organu odwoławczego w zakresie odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ uzasadniając swe stanowisko nie odwoływał się do przepisów ustawy o rachunkowości, lecz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wynikającej z art. 15 ust. 4 pdop zasady współmierności. Fakt, że nie odniósł się do zakwalifikowania wydatków jako "produkcji w toku", nie oznacza, że kwestionował przyjętą przez Spółkę metodę. Organ nie oceniał dokonanego przez Skarżącą sposobu bilansowego rozliczenia kosztów w czasie, ale sama Spółka wskazała, że ujmowała w ten sposób wydatki związane z projektem dla celów rachunkowych. Kategoria kosztów związanych z "produkcją w toku" jest właściwa dla prawa bilansowego i nie występuje w prawie podatkowym. Natomiast przepisy updop nakazują ustalać podstawę opodatkowania, biorąc pod uwagę wyłącznie przychody określone

w rozdziale 2 i koszty ich uzyskania w rozumieniu rozdziału 3 updop i w oparciu o te przepisy organ dokonał interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, dokonana wykładnia przepisów jest prawidłowa, a organ nie naruszył też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe po uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.