Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1119/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. T. sp. z o.o. w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2019 r., określającej dla Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na poczet ww. zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2020 r. wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. , wszczęta została kontrola celno-skarbowa wobec Skarżącej. Następnie, mając na uwadze ustalenia dokonane w toku czynności kontrolnych, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 764 025 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16 746 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji faktów, które Naczelnik uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w przywołanych przepisach, a uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest wynikiem wstępnych ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. , dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Spółka została zarejestrowana w KRS z dniem 4 września 2018 r. (nr KRS [...]) z siedzibą w W., ul. Z. Jako przedmiot działalności gospodarczej zgłosiła pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów, działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż hurtowa zboża nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, sprzedaż hurtowa pozostałej żywności. Jedynym wspólnikiem jest A. H., który jednocześnie jest prezesem zarządu. Kapitał zakładowy zgłoszono w kwocie 5 000 zł. Ponadto kontrolujący ustalili, że Spółka zgłosiła do KRS wniosek o zmianę danych dotyczących siedziby, wskazując jako adres ul. [...], G. W. Zmiana siedziby nastąpiła z dniem 11 marca 2019 r. Kontrolujący ustalili również, że pod nowym adresem korespondencja wysyłana do Spółki nie jest odbierana, natomiast jako adres do korespondencji w aktach rejestrowych został wskazany adres we W., ul. S., będący siedzibą spółki B. A. S.K.A., reprezentowanej przez O. B. Kontrolujący ustalili, że w złożonej do P. Urzędu Skarbowego W., w dniu 18 marca 2018 r., deklaracji CIT-8 za 2018 Spółka wykazała przychód 5 997, 18 zł, koszty 11 259, 41, a w efekcie stratę 5 262, 23 zł. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że wykazane przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2018r. przychody pozostają w sprzeczności z wpływami na rachunki bankowe Strony, prowadzonymi w EUR i USD. W ww. zeznaniu CIT-8 Strona zadeklarowała przychody z innych źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 5 997, 18 zł, koszty uzyskania powyższych przychodów w wysokości 11 259, 41, stratę z innych źródeł i stratę ogółem w wysokości 5 262, 23 zł. Z analizy historii rachunków bankowych, przeprowadzonej przez kontrolujących, wynika zaś, że w okresie od 6 do 19 grudnia 2018 r. podmioty zagraniczne dokonały na rzecz Skarżącej pięciu przelewów SWIFT o łącznej wartości 528 541 EUR i 750 860, 59 USD. Trzy przelewy dokonane zostały za produkty rolne, jeden za olej sojowy i jeden za smak (zapach) owocowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ust. 3 ww. przepisu stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1, uważa się także przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ Skarżąca została zawiązana w 2018 r., płatności zrealizowane na jej rachunek bankowy nie mogą dotyczyć przychodów z działalności gospodarczej rozpoznanych we wcześniejszych latach podatkowych. Opisy operacji gospodarczych dokonane przez podmioty zlecające przelewy, zdaniem kontrolujących, uzasadniają założenie, że przelewane środki mają charakter bezzwrotny, ich otrzymanie stanowi niewątpliwie dla Strony przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że przychody w postaci środków pieniężnych, otrzymanych w walutach EUR i USD, powinny być rozpoznane jako przychody uzyskane w 2018 r.

Dyrektor stwierdził, że Spółka zaniżyła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. o kwotę 5 098 761, 85 zł. Wobec powyższego ustalono przewidywane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w przybliżonej kwocie 764 025 zł, po uwzględnieniu wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów oraz przy zastosowaniu stawki podatku 15%. Są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązania określone w celu ich zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. W tej części organ podatkowy musi wykazać, z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania, co - zdaniem Organu odwoławczego - zostało wykazane w decyzji Naczelnika. W tym celu posłużono się danymi uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Dyrektor wskazał, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przy użyciu wszelkich dostępnych możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, będąca przesłanką zabezpieczenia, powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej Naczelnik dokonał analizy sytuacji majątkowej Podatnika, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań, uprawnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia. Dyrektor powtórzył, że:

- Spółka została zawiązana w dniu 5 czerwca 2018 r., zaś do rejestru KRS została wpisana w dniu 4 września 2018 r., jej jedynym udziałowcem oraz prezesem jednoosobowego zarządu jest mieszkaniec Armenii, kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 000 zł;

- Siedziba Spółki nie znajduje się pod adresem zgłoszonym do KRS. Według ustaleń Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do posługiwania się adresem: W., ul. Z. (biuro wirtualne);

- dane z CEPiK potwierdzają, że Spółka nie posiada środków transportu;

- w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. Spółka wykazała stratę;

- Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, nie składa deklaracji VAT ani plików JPK VAT. W okresie od września do grudnia 2018 r. ujawniono jedynie dwie transakcje z udziałem Spółki z polskimi kontrahentami;

- brak gospodarczego uzasadnienia dla umiejscowienia Spółki w Polsce z uwagi na miejsce zamieszkania jej jedynego udziałowca i jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu;

- transakcje realizowane na rachunkach bankowych wskazują, że przedmiotem jej działalności jest handel międzynarodowy;

- brak wykazania w deklaracjach podatkowych transakcji zakupu i sprzedaży wynikających z operacji bankowych.

Z powyższej analizy, zdaniem Dyrektora, wynika, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 764 025 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16 746 zł, może nie zostać przez Stronę wykonane z uwagi na wysokość przewidywanego zobowiązania, wysokość kapitału zakładowego Spółki, krótki czas prowadzenia działalności. Istnieje też obawa, że działanie Spółki, skutkujące niemożliwością zlokalizowania jej ewentualnego majątku trwałego czy obrotowego, może udaremnić ewentualną egzekucję należności. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiony stan faktyczny wykazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, zatem nie doszło do naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, iż Organ I instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu, oparł się na dowodach i ustaleniach prowadzonej kontroli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji zacytował przepisy prawne odnoszące się do przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wynikające bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej, oraz wskazał na inne istotne okoliczności, które stanowiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne przyjęcie przez, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, i na tej podstawie utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika,

2. naruszenie art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności braku uwzględnienia złożonych przez Skarżącą w odwołaniu obszernych wyjaśnień,

3. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez w pełni dowolne i automatyczne założenie określonego stanu faktycznego, który nie uwzględniał całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, przywołanych przez Skarżącą w odwołaniu, czym Organ naruszył zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Organ nie uzasadnił, jakie konkretne okoliczności przemówiły za tym, aby wydać skarżoną decyzję. Środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki nie stanowią jej dochodu, ponieważ są otrzymywane od kontrahentów w celu dokonania płatności przy pośrednictwie w handlu. Zdaniem Skarżącej Organ, określając zobowiązanie podatkowe, dokonał pobieżnej analizy materiałów zgromadzonych w sprawie i na tej podstawie oszacował zobowiązanie w ogromnej kwocie, którą Spółka nie dysponowała w 2018 r. ani nie dysponuje obecnie. Ustanowienie zabezpieczenia na rachunkach bankowych spowodowało paraliż działalności Spółki poprzez brak możliwości rozliczenia się z dostawcami, niewywiązanie się z umowy zawartej z kontrahentami, a co za tym idzie utratę należnej prowizji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, uregulowanym w art. 33 Ordynacji, nie obowiązują typowe zasady dotyczące dowodzenia okoliczności faktycznych i ustalania prawdy materialnej. W takim szczególnym postępowaniu okoliczność, czy prognozowane zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie podlega udowodnieniu, gdyż - z natury rzeczy - nie można udowodnić przyszłości. Zgodnie wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że prowadzone postępowanie zamiast do tego "dowodzenia" zmierzać powinno jedynie do uprawdopodobnienia, że przyszłe zobowiązanie nie będzie wykonane dobrowolnie, przy czym, jak ponownie prawidłowo odnotował Dyrektor, podane w art. 33 § 1 O.p. dwie sytuacje faktyczne uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia przedwymiarowego (trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznych oraz wyzbywanie się majątku) podano tylko tytułem przykładu. Nie ma przeszkód, aby organ dokonujący zabezpieczenia wykazał wspomnianą obawę inną sytuacją faktyczną. Postępowanie zabezpieczające ma rzeczywiście uproszczony i tymczasowy charakter, czego dobrym przejawem jest odstąpienie w tym postępowaniu od doręczania podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania oraz od tzw. prawa do ostatniego słowa (podatnika nie informuję się o zakończeniu postępowania i związanym z tym uprawnieniem do wypowiedzenia się podatnika przed wydaniem decyzji).

W ocenie Sądu Organy trafnie akcentowały w wydanych decyzjach takie okoliczności, które uprawdopodabniały niewykonanie zobowiązania. Należą do nich brak jakiegokolwiek majątku Spółki, jej minimalny kapitał zakładowy, brak siedziby w miejscu ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, korzystanie z siedziby usytuowanej w tzw. wirtualnym biurze, krótki czas funkcjonowania Spółki i relatywnie znaczące wpływy na jej rachunku bankowym, zadeklarowanie straty w pierwszym roku funkcjonowania Skarżącej, tj. w roku 2018. Te wszystkie fakty uzasadniały obawę, że przyszłe zobowiązanie nie będzie wykonane. Należy tu podkreślić leksykalne znaczenie czasownika "uprawdopodobnić". Zgodnie z takim jego rozumieniem, "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś stanie się prawdopodobne". Z kolei "prawdopodobny" to "taki, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy", "taki, który przypuszczalnie nastąpi" (internetowy słownik języka polskiego PWN). Wskazane okoliczności funkcjonowania Spółki prawdopodobnym czyniły, że bez względu na wielkość określonego zobowiązania Spółka nie byłaby w stanie go uiścić. Na pierwszy plan wśród tych okoliczności wysuwa się fakt, że Naczelnikowi nie była znany absolutnie żaden majątek Skarżącej, poza środkami finansowymi, które w EUR i USD wpłynęły na jej rachunek bankowy.

W zakresie dokonania samego zabezpieczenia Organy nie dopuściły się zatem, według Sądu, zarzucanych w skardze uchybień.

Inaczej jednak należy ocenić decyzję Dyrektora w zakresie określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p). Otóż Naczelnik, kierując się zasadą sprawności postępowania zabezpieczającego, efektywności i szybkości dokonania zabezpieczenia, nie dysponował księgami podatkowymi Spółki, zaś swoją decyzję oparł, jak wyżej Sąd odnotował, na niewątpliwym fakcie wpływu na rachunek bankowy znacznej kwoty EUR i USD. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty te mogły być uznane za przychód. Spółka w odwołaniu kategorycznie temu zaprzeczyła, wskazała, że kwoty te nie są jej dochodem (pewnie chodziło tu Skarżącej o przychód), gdyż są otrzymywane były tylko w celu dokonania płatności przy pośrednictwie w handlu, taką kwotą (w przeliczeniu na PLN – aż 5 093 499, 23) nigdy nie dysponowała jako swoim przysporzeniem, zaś uznanie jej za przychód wywołało w efekcie "paraliżujący" skutek (taką ocenę wyrażono w odwołaniu), gdyż zabezpieczenie kwoty podatku (764 025 zł) od tak ustalonej kwoty rzekomego dochodu spowodowało, że niemożliwe stało się zrealizowanie zobowiązań wobec kontrahentów, a w efekcie prowadziło do utraty jedynego przychodu, jakim jest prowizja należna tylko w razie prawidłowego wywiązania się z roli pośrednika w handlu produktami spożywczymi. Sąd wskazuje nadto, że z akt sprawy wynika, iż do odwołania załączono księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe, przesłane w dniu 30 lipca 2019 r., a więc jeszcze przed wniesieniem odwołania i w tym samym dniu, kiedy doręczono decyzję Naczelnika. Do tej dokumentacji księgowej Naczelnik kilkakrotnie nawiązał w tzw. arkuszu odwoławczym (piśmie wydanym na podstawie art. 227 § 1 Ordynacji). Ponownie należy przyznać, że wobec wymogu niezwłocznego wydania decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik mógł wydać swoją decyzję z [...] lipca 2019 r. bez analizy ksiąg podatkowych i załączonych do odwołania faktur pro forma i umów Spółki z kontrahentami, ale tej dokumentacji, którą dysponował już Dyrektor, Organ ten nie mógł pominąć milczeniem, nie mógł zastosować argumentu, który w wymienionym arkuszu odwoławczym zastosował Naczelnik, tj. że ta dokumentacja "...zostanie zweryfikowana w toku postępowania wymiarowego...". Owszem – wtedy ta dokumentacja niewątpliwie będzie musiała być poddana analizie postępowania podatkowego (już wymiarowego), ale – jak zauważył sam Dyrektor w swojej decyzji – pomimo odformalizowania postępowania zabezpieczającego każdy z organów w jego toku orzeka "...na podstawie posiadanych danych..." (art. 33 § 4 O.p). Dyrektor wspomnianymi danymi już dysponował, co oznacza, że jego obowiązkiem było dokonanie analizy zgłoszonej przez Spółkę dokumentacji. Brak takiej analizy i skwitowanie jej uwagą, że cechą postępowania zabezpieczającego jest "...ograniczony zakres samodzielnych ustaleń organu..." spowodowały, że trafna stała się ocena zawarta w skardze, iż decyzję Dyrektora uznać należy za pobieżną, arbitralną, dowolną, nie opartą na obiektywnie dostępnych danych, lecz na pewnych domysłach i przypuszczeniach. Jakkolwiek takie domysły, przypuszczenia i prognozy są immanentną cechą decyzji w sprawie zabezpieczenia, zwłaszcza, gdy podatnik (jak w niniejszej sprawie) nie przedkłada organowi I instancji ksiąg podatkowych, nie reaguje na wezwania o przedstawienie wyjaśnień i dowodów, to jednak, skoro organ II instancji dysponuje już nowymi danymi, które obraz obiektywnej sytuacji znanej organowi poprzednio orzekającemu mogą istotnie zmienić, obowiązkiem tego organu odwoławczego jest orzec właśnie "na podstawie posiadanych danych", a nie odsyłać podatnika do przyszłego postępowania podatkowego i deklarować, że postępowanie zabezpieczające jest tymczasowe, i że wszystko i tak rozstrzygnie się dopiero w przyszłości, w podatkowym postępowaniu wymiarowym.

W ocenie Sądu trafny jest zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 122, 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązania organ określa na podstawie "posiadanych" danych, co oznacza, że nawet w uproszczonym postępowaniu dowodowym, jakie prowadzi się w trybie art. 33 O.p., czyli w postępowaniu zmierzającym raczej do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia faktów mających znaczenie prawne, organ powinien przestrzegać zasady prawdy materialnej (art. 122, art. 181 O.p.), powinien przeprowadzić dostępne dowody i je ocenić, a następnie dać wyraz takiej ocenie zgodnie z art. 210 § 4 O.p. "Przypuszczenia" (prognozy), o których wyżej mowa, nie mogą być dowolne, pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "...określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter »szacunkowy«. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać »z zapasem«. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy." (komentarz do art. 33 Ordynacji autorstwa L. Etela i innych, Lex). Wielkość przybliżonej kwoty zobowiązania musi być wynikiem podjęcia wszystkich możliwych w postępowaniu środków dowodowych. Jeżeli więc podatnik zgłasza dowody, to powinny być one rozpatrzone nawet w tak szczególnym, uproszczonym i "tymczasowym" postępowaniu, jak postępowanie zabezpieczające.

Sąd nie może zastąpić Dyrektora w powyższym zadaniu już choćby dlatego, że w aktach przedłożonych Sądowi nie ma wspomnianej dokumentacji, ale przede wszystkim dlatego, że zadanie to należy w pierwszej kolejności do Organu. Stanowisko Spółki zasługuje natomiast na poważną analizę już z tego względu, że z odpisu KRS wynika, iż prowadzi ona działalność w zakresie m.in. pośrednictwa handlowego, zaś załączone do odwołania faktury pro forma i umowy zdają się potwierdzać forsowaną w skardze tezę, że przychodem Spółki była w roku 2018 tylko prowizja otrzymywana w razie rzetelnego wywiązania się z obowiązku pośredniczenia w sprzedaży produktów spożywczych albo papierosów (na fakturach pro forma wyszczególniono adnotacje "Advance payment" oraz "Commissioner’s commission"). Zatem w dalszym postępowaniu Dyrektor przeanalizuje stanowisko Spółki, a w razie jego uwzględnienia, choćby częściowego, odpowiednio zmniejszy kwotę zabezpieczanego, przybliżonego zobowiązania, lub po uchyleniu decyzji Naczelnika umorzy postępowanie w razie oceny, że Skarżąca prawidłowo zadeklarowała stratę.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).