Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 992/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 143/08 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 143/08, oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące wrzesień – grudzień 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził m.in., że z akt sprawy i uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że w toku wszczętej w dniu 7 sierpnia 2006 r. kontroli skarbowej ustalono, iż J. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "O." w zakresie handlu paliwami na stacjach paliw w K. (gm. P.) oraz w L. przy ul. D., w okresach wrzesień - grudzień 2002 r. wprowadził do obrotu handlowego 188.650 litrów olejów bazowych, sprzedając je jako olej napędowy bez zapłaty należnego podatku akcyzowego, co stanowiło naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w L. – Wydział II Przestępczości Zorganizowanej – prowadzącej śledztwo między innymi przeciwko J. G. dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur mających dokumentować obrót komponentami paliw oraz sprzedaży ich jako oleju napędowego lub benzyny (w 2003 r.) w ramach działalności gospodarczej – wynika, że w okresie wrzesień – grudzień 2002 r. podatnik – kupował komponenty paliw od A. B. "A." – spółki cywilnej L. Z. i G. N., w imieniu której działał również A. Z., przy czym "A." fikcyjnie fakturowała tę sprzedaż na rzecz firm "A." A. J. i "D." sp. z o.o. w K. Organ ustalił, że komponenty paliw należące do "A." przewożone były transportem "O." z baz paliwowych w M. i Z. i zlewane do zbiorników usytuowanych na stacji paliw przy ul. D., mieszane z olejem napędowym, a powstały produkt tankowano do cystern należących do "O." i rozwożono do stacji paliw, bądź klienci tej firmy odbierali go własnym transportem. Zobowiązania z tytułu zakupu komponentów regulowane były przez "O." gotówkowo do rąk L. Z. lub jako wpłaty firmy "A." dokonywane przez pracownika firmy "O." na konto "A.", a odbiorcy oleju napędowego z firmy "O." należności wpłacali również gotówką osobiście na stacji przy ul. D., przy czym sprzedaż ta obywała się bez jej udokumentowania.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił należny podatek akcyzowy od sprzedaży wyrobów akcyzowych, jako oleju napędowego, na podstawie art. 34 ust. 1 w związku z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 36 ust. 3 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (według stawki 1.104 zł /1000 l poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia). Z uwagi na brak dokumentów sprzedaży organ przyjął, że sprzedaż olejów bazowych dostarczonych i zlanych do zbiorników znajdujących się na stacji paliw przy ul. D. następowała bezpośrednio po dostawach tych komponentów, ponieważ w zbiornikach magazynowych przechowywano także olej opałowy i pełnowartościowy olej napędowy, a uzyskane "mieszaniny" paliw niespełniające kryteriów jakościowych i nieujęte w ewidencji musiały być, zgodnie z wyjaśnieniami pracownika C. B., szybko "rozchodowane" z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz wniesionych w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: G. N. oraz L. Z., A. Z., C. B. i A. B., których zeznania w charakterze podejrzanych, utrwalone w protokołach przekazanych przez Prokuraturę stanowiły włączone do akt sprawy dowody ustaleń organu skarbowego.

W dodatkowym postępowaniu organ ustalił, że wbrew twierdzeniom podatnika, Inspekcja Handlowa nie przeprowadzała kontroli jakości paliw na stacjach podatnika w 2002 r., a w 2003 r. kontrola taka przeprowadzona została na stacji paliw w K. nie wnosząc zastrzeżeń do jakości pobranych próbek oleju napędowego i benzyny, z zakupów w P. Materiały z tej kontroli organ skarbowy włączył do akt sprawy (w tym koncesję na obrót paliwami uzyskaną przez podatnika w grudniu 2003 r.).

Organ odmówił natomiast przesłuchania jako świadków zatrudnionych przez podatnika na stacji przy ul. D. kierowców – J., G. i N., fakturzystki – H. K. oraz pracownic z firmy "A." stwierdzając, że ze względu na sytuację procesową tych osób w śledztwie prowadzonym przeciwko podatnikowi, ich zeznania utrwalone w protokołach zeznań świadków są wiarygodne.

Organ odmówił też powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy na stacji przy ul. D. możliwe było przetworzenie komponentów paliw w ilościach ustalonych na podstawie dowodów z dokumentów, gdyż w ocenie organu dowody te nie zostały podważone, a nadto spójne są z utrwalonymi w protokołach zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych. W tym zakresie organ wskazał, że mimo niekompletnej ewidencji środków trwałych ustalono, iż podatnik do celów prowadzonej działalności wykorzystywał cztery zbiorniki dzierżawionej stacji paliw przy ul. D. oraz ustawiony na jej terenie zbiornik o pojemności 50.000 l od firmy "A.", a z protokołów przesłuchań oraz zeznań świadków wynika, iż dostarczone komponenty paliw, w ilościach wynikających z dokumentów, nie były magazynowane, lecz po zmieszaniu z oryginalnym olejem napędowym dostarczone autocysternami podatnika lub odbierane bezpośrednio przez nabywców.

Organ odrzucił również wniosek o sporządzenie średnich dobowych stanów magazynowych paliw na stacjach podatnika wyjaśniając, że podatnik nie przedstawił pełnej dokumentacji środków trwałych, spisów z natury na 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r. dla stacji w K. i na dzień 31 grudnia 2001 r. dla stacji przy ul. D.. Wskazał, że nabyte komponenty paliw dostarczone na tę stację nie były magazynowane, lecz bezpośrednio po zmieszaniu z olejem napędowym sprzedawane bez udokumentowania.

Zdaniem organu I instancji niecelowe i sprzeczne z ochroną tajemnicy skarbowej byłoby również włączanie do akt sprawy całości materiałów z kontroli skarbowej w firmie "A.", gdyż podatnik nie świadczył na rzecz tej firmy usług transportowych i nie wystawiał faktur, a zgodnie z wyjaśnieniami L. Z. i A. Z. firma "A." wystawiała fikcyjne dokumenty wydania komponentów paliw w celu uniemożliwienia ustalenia faktycznych odbiorców, co znalazło potwierdzenie w ustaleniach odnośnie firm "D." i "A.".

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie dopatrując się zarzucanego naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ odwoławczy podniósł, że analiza całości obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, pozwala na podjecie rozstrzygnięcia w ramach swobodnej oceny dowodów, bez konieczności uzupełniania tego materiału.

Zdaniem organu odwoławczego, częściowa zmiana wyjaśnień przez przesłuchanych świadków (L. Z. stwierdził, że okoliczności sprawy nie pamięta, Cz. B., że blędował tylko niewielkie ilości komponentów na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności, a na rozprawie przed Sądem Okręgowym wyjaśnienia ze śledztwa odwołał bez podania przyczyn) nie miała wpływu na ocenę opartą na całości zgromadzonego materiału dowodowego przeanalizowanego w uzasadnieniu decyzji organu Instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych, istotnych w świetle treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, z zachowaniem wymogów art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena tych ustaleń nie jest dowolna, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji. Za bezsporne uznał Sąd, że ustalenia w sprawie mogły być poczynione w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Zgodnie z art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej, na każdym etapie postępowania organ przyjmował wnioski dowodowe i zastrzeżenia skarżącego, a w przypadkach odmowy ich uwzględnienia lub, gdy nie podzielał prezentowanej przez skarżącego oceny dowodów, szczegółowo argumentował przyczyny odmowy lub podstawy własnej oceny. Taki tryb postępowania spełniał, zdaniem Sądu, wymogi niezbędne dla dokonania swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalając równocześnie na pełną kontrolę poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Sąd podał, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, ustalenie ilości wyprowadzonych przez skarżącego do obrotu, jako pełnowartościowego paliwa, komponentów paliw oraz dat sprzedaży nie zostało dokonane wyłącznie na podstawie wyjaśnień zawartych w sporządzonych w postępowaniu karnym protokołach, lecz przede wszystkim na podstawie dokumentów wydania tych komponentów, potwierdzonych podpisami przez pracowników skarżącego. Sąd uznał za prawidłowe stwierdzenie, że w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów określających obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży paliw, nieistotne były okoliczności, który z pracowników skarżącego dokonywał mieszania komponentów paliw zlewanych po każdorazowej dostawie do zbiorników na stacji przy ul. D. i w jakiej proporcji komponenty te były blendowane, skoro fakt dostaw był i pozostaje bezsporny.

Nieistotna w ocenie Sądu była też okoliczność, kto w firmie "A." decydował, czy konkretna sprzedaż na rzecz skarżącego będzie fakturowana, czy też nie i na którą z "podstawionych" w tym celu firm, skoro z dokumentów dostaw, spójnych z zeznaniami pracowników skarżącego oraz osób reprezentujących "A." w kontaktach ze skarżącym wynika, że odbioru komponentów paliw dokonywał skarżący na własną rzecz, płacąc za nie po ich sprzedaży jako paliwa silnikowego.

Sąd nie dopatrzył się uchybień także w części ustaleń dotyczących tego, ile zbiorników paliw znajdowało się na skontrolowanej stacji paliw ani dotyczących sposobu sprzedaży komponentów paliw, to jest nieudokumentowanej sprzedaży towaru jako oleju napędowego, niespełniającego kryteriów jakościowych, po obniżonych cenach. Sąd podkreślił, że skarżący żadnym dowodem tych ustaleń organu nie podważył, jak również tego, że odbiór komponentów i zlewanie ich do zbiorników miało miejsce na stacji skarżącego. Zdaniem Sądu, organ zasadnie wskazał, że argumentacja skarżącego o braku możliwości przyjęcia ustalonej na podstawie dokumentów wydania ilości komponentów jest sprzeczna z tymi dokumentami, których treści skarżący nie kwestionował. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i pismach procesowych, ustaleń tych nie podważyły przeprowadzone z udziałem skarżącego dowody z zeznań świadków oraz załączone protokoły z rozprawy karnej. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowody te potwierdzają ustalenia organu co do faktu zakupu komponentów paliw i ich sprzedaży po wcześniejszym zlaniu do zbiorników na stacji przy ul. D.

Zdaniem Sądu, zasadność odmowy przesłuchania osób, których zeznania jako świadków utrwalone zostały w protokołach sporządzonych w sprawie karnej, znajduje potwierdzenie w dokumentach załączonych do pism procesowych, gdyż w istotnym dla sprawy podatkowej zakresie nie mogły one mieć wpływu na poczynione przez organ ustalenia dowodowe (zeznania kierowców przewożących komponenty na stację – J. i G., nabywcy paliw – M. K., fakturzystki – H. K. oraz pracownic firmy "A." – M. G. i E. Z.).

Za zasadne uznał Sąd stwierdzenie organu, że podstawą ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu paliwami są dokumenty wydania komponentów paliw skarżącemu, a nie fikcyjne faktury mające dokumentować ich zakup przez "podstawione" w tym celu firmy "D." i "A.", stąd odmowa uznania za dowód dokumentacji kontrahenta skarżącego – firmy "A.", miała oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej i w żaden sposób nie mogła stanowić naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, jak wywodzono w skardze.

W związku z tym, że zarzuty procesowe okazały się niezasadne, Sąd uznał za nieuzasadniony również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oparty na kwestionowaniu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

W skardze kasacyjnej J. G., zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) prawa materialnego, a mianowicie art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym ustaleniu zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Skarżący zarzucił, że Sąd nie dokonał analizy akt sprawy i nie przeprowadził własnej oceny zebranych dowodów, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż organ miał prawo ocenić dowody według zasady swobodnej oceny dowodów, tak jak tego dokonał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji zobowiązany jest samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy i ustalić na tej podstawie stan faktyczny.

Według skarżącego możliwość wykorzystania materiałów z postępowania karnego nie wyklucza zasad procedury podatkowej i obowiązku dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeżeli nic nie stoi na przeszkodzie w ich przeprowadzeniu. Sprzeczna z prawem procesowym była w związku z tym odmowa przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków: G., J., N., Z., K. oraz G. i bazowanie tym sposobem na automatycznie przejętym materiale z innego postępowania. Organ podatkowy nie jest bowiem organem wykonawczym w stosunku do organu śledczego, lecz prowadzi własne postępowanie, w którym winien jest poczynić własne ustalenia. Obowiązek ten wywodzi się z zasady prawdy materialnej, do której organ zobligowany jest dążyć, a która postrzegana jest jako jedna z naczelnych zasad postępowania administracyjnego i podatkowego, a więc jako pewna idea przewodnia tego postępowania, reguła ogólna, stanowiąca tło dla uregulowań szczegółowych.

Organ nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że została już wykazana okoliczność przeciwna lub dlatego, że okoliczność przeciwną stwierdzono wystarczająco innymi dowodami.

Lakoniczna, wskazująca na brak własnej analizy materiału dowodowego jest, zdaniem skarżącego, ocena, iż nie ma znaczenia dla sprawy odmowa włączenia do materiału dowodowego dokumentacji firmy "A.", gdyż zdaniem Sądu, organ dokonał ustaleń na podstawie potwierdzeń odbioru oleju bazowego przez pracowników skarżącego. Skarżący konsekwentnie twierdził, iż przywożony olej był własnością firmy "A." co potwierdzał świadek Z. i B. i składowany był w zbiorniku firmy "A." stojącym na placu skarżącego. Skoro bowiem organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny (wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05), tak organy nie mogą wykorzystywać rzekomo niekompletnej i objętej tajemnicą skarbową dokumentacji firmy "A." w celu wykazania prawdziwości własnych twierdzeń, uniemożliwiając jednocześnie stronie zapoznanie się z całością tejże dokumentacji, mimo iż bardzo jest prawdopodobne, że zawiera ona informacje służące jej interesowi.

Pełna dokumentacja firmy "A." ma, jak wskazywano, takie znaczenie dla Strony, że dane w niej zawarte mogą istotnie wpływać na wysokość wyliczonego podatku, jeśli w ogóle nie przesądzać o braku podstaw do jego wymierzenia. Zdaniem strony, do czasu przeprowadzenia pełnego dowodu z dokumentacji jej rzekomych kontrahentów, jak i ustalenia konkretnych odbiorców sprzedawanych przez nią blendowanych paliw oraz ilości sprzedanego towaru, wyliczenia organu w zakresie wymierzonego podatku pozostają jedynie hipotezą zbudowaną na podstawie dowodów pośrednich. Zarzucono, że nawet gdyby zgodzić się z koncepcją organu o możliwości potraktowania ilości zafakturowanej olejów i podpisanej przez kierowców jako podstawy wyliczenia ilości wymieszanego paliwa, to rozumowanie to nie jest wolne od bardzo prawdopodobnego błędu w tej postaci, że ilość zafakturowana nie odpowiadała ilości faktycznie odebranej, oraz że strona odbierała składniki te nie na własny użytek.

Podniesiono, że brak precyzyjnych i wszechstronnie zgromadzonych dowodów prowadzi w dalszej kolejności do paradoksalnych ustaleń w zakresie możliwości "technicznych" strony w zakresie wyprodukowania takiej ilości paliwa, które pozwalałoby wprowadzić na rynek zblendowany olej bazowy w ilości 188.650 litrów. Jak wskazano w skardze oraz w piśmie strony z dnia 9 września 2008 r. złożonym do akt sprawy, wraz z rozliczeniem ilościowym paliwa, nie jest możliwe technicznie zblendowanie olejów bazowych w takich ilościach jakie ustalił organ na bazie paliwowej Skarżącego. Potwierdziła to opinia techniczna złożona przez skarżącego. Sąd w żaden sposób nie ocenił tych materiałów i twierdzeń strony, mimo że ich ocena musiałaby podważyć w sposób zasadniczy prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organ.

Skarżący stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji wskutek braku oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest w sprawie oczywiste. Dla potwierdzenia zarzutów o błędnej ocenie materiału dowodowego, jako rzetelnego i kompletnego, dołączył do skargi kasacyjnej dodatkowe dokumenty w postaci odpisów protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym IV Wydział Karny w L. oraz odpisu wyroku Sądu rejonowego w K. sygn. akt [...]. Stosownie do art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniósł o ich włączenie do materiału dowodowego, celem wykazania, że materiał dowodowy w sprawie wymagał i wymaga szerokiego uzupełnienia, co potwierdza zasadność zarzutów skargi na decyzję Izby Celnej, uznanych przez Sąd I Instancji za niezasadne.

Zdaniem skarżącego wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały niewłaściwie zastosowane, gdyż nie można stwierdzić na podstawie materiału dowodowego, iż skarżący dokonywał sprzedaży towaru akcyzowego. Olej bazowy bowiem nie był towarem akcyzowym i jedynie bezsprzeczne wykazanie, iż został zblendowany i wykorzystany do silników spalinowych może stanowić podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a której w tej sprawie nie stwierdzono. Wobec takiej regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji.

W związku z powyższą zasadą – wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego – jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 593/04, zbiór Lex nr 159137). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając w związku z tym ocenę charakteru prawnego załączonych do skargi kasacyjnej dowodów. Z tych przyczyn przedstawione przez stronę skarżącą materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi kasacyjnej złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) kasator wskazał jako naruszone przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucając, że Sąd oddalił skargę, w sytuacji gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że Sąd I instancji wadliwie dokonał analizy akt sprawy i nie przeprowadził własnej oceny zebranych dowodów ani też nie ustalił na tej podstawie stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do ogólnych twierdzeń o prawidłowości działań organu, nie odnosząc się do merytorycznej treści zarzutów skargi. Sąd uznał te zarzuty za nieuzasadnione, nie wskazując z jakiego powodu nie ocenił przedłożonych przez stronę dowodów, które potwierdziły, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu podatkowym dowodów była nieuzasadniona.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przede wszystkim należy zauważyć, że art. 1 § 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym bliższym przepisom prawa materialnego niż procesowego. Naruszenie tego przepisu można podnosić w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 675/08, zbiór Lex nr 481511 i powołana tam literatura). Ten mankament skargi kasacyjnej jednak nie eliminuje tak sformułowanego zarzutu od oceny kasacyjnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), a nie na merytorycznym rozpatrywaniu sprawy administracyjnej. Przepis art. 133 p.p.s.a. wyraża zasadę dokonywania przez sąd oceny legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej na podstawie akt sprawy zgromadzonych przez ten organ w toku postępowania podatkowego w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa, w tym art. 188, art. 180, art. 187 oraz art. 191 tej ustawy. Bezpośrednim adresatem norm zawartych w tych przepisach są organy prowadzące postępowanie podatkowe, których zadaniem jest między innymi gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego dokonana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tych czynności w ustawie – Ordynacja podatkowa. Natomiast sąd administracyjny stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje, gdyż istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne stanowi orzekanie wedle stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Wyjątki od tej zasady wskazane są w art. 106 § 3 – § 5 p.p.s.a. Innymi słowy sąd administracyjny kontroluje czy organy administracji podatkowej dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z prawem. Wobec tego można przyjąć, że sąd administracyjny akceptuje lub odmawia akceptacji stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji podatkowej skutkiem kontroli zgodności z prawem postępowania dowodowego prowadzonego przez te organy. Nie można zatem twierdzić – jak to podnosi się w skardze kasacyjnej – że sąd administracyjny ma samodzielnie oceniać zgromadzony przez organy materiał dowodowy i przyjmować własne ustalenia faktyczne.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie naruszając art. 1 § 2 p.u.s.a. ani art. 133 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie bowiem Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, w trybie i terminie określonym w art. 139 § 1 p.p.s.a. Nie ma również podstaw do przyjęcia, że Sąd ten nie orzekał na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także w skardze kasacyjnej, by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Analiza akt rozpoznawanej sprawy dokonana przez sąd kasacyjny oraz treść zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd ten nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż rozpoznając skargę ocenił sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz oceny tak zgromadzonych dowodów dokonanej przez te organy.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnio powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd I instancji przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi wynikające z powołanego przepisu prawa, nie jest dotknięte wadami, które miałyby realny wpływ na wynik sprawy sądowej. Daje to rękojmię prawidłowo przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. badać można w relacji do jego standardów poprawność i zakres uzasadnienia wyroku, nie zaś merytoryczną trafność ocen sądu odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zastosował technikę przedstawiania stanu sprawy polegającą na zacytowaniu ustaleń organów administracji podatkowej wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały ustalenia te dokonane, a następnie na sformułowaniu własnego stanowiska sprowadzającego się do akceptacji tych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza tym, że przedstawił zarzuty podniesione w skardze, uzupełnione pismami z dnia 10 i 18 września 2008 r. (str. 5 i 6 uzasadnienia), odniósł się do merytorycznej treści tych zarzutów, ze wskazaniem z jakich przyczyn uznał je za nieuzasadnione (str. 7–8 uzasadnienia). Dodać należy, że w ramach tak dokonanej analizy zarzutów sformułowanych w skardze i pismach uzupełniających Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się także do materiałów załączonych do tych pism procesowych, traktując je jako dodatkowe poparcie i uzasadnienie argumentacji zaprezentowanej w skardze. W ramach zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. czy art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można podnosić skutecznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd nie ocenił przedłożonych przez stronę dowodów, które jej zdaniem potwierdzały, że zgromadzony materiał jest niekompletny.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, sądy administracyjne co do zasady nie dokonują własnych ustaleń, gdyż kontrola zaskarżonych aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z przepisu tego wynika prawo sądu administracyjnego do przeprowadzenia – w danych ustawowych okolicznościach i pod określonymi warunkami – uzupełniającego dowodu z dokumentu oraz zakaz przeprowadzania i wykorzystywania innych "własnych" czynności dowodowych. Przy czym jak podkreślono w orzecznictwie, dowód z protokołu rozprawy głównej przed sądem powszechnym w sprawie karnej, abstrahując od jego treści, to jest zawartych w nim wyjaśnień oskarżonego i zeznań świadka, jest dowodem jedynie na to, że konkretny sąd powszechny sporządził dokument w postaci protokołu z określonych czynności dowodowych. Wyjaśnienia oskarżonego czy zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania sporządzonym przed sądem powszechnym mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 180 Ordynacji podatkowej, jednakże postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Natomiast jedną z cech postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalność przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego ograniczonego do ram ściśle określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. dowodu z dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 645/05, zbiór Lex nr 491432).

Jednakże – co wymaga podkreślenia – w ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie został zawarty zarzut odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zatem kwestia oceny przez Sąd I instancji przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów z uwagi na jednoznaczną treść art. 183 § 1 p.p.s.a. pozostawała poza oceną sądu kasacyjnego.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istota tychże zarzutów, co wynika z ich uzasadnienia, sprowadza się do twierdzenia, że skarżący nie wprowadził do obrotu handlowego olejów bazowych jako oleju napędowego poprzez ich sprzedaż bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. Skarżący zarzuca, że Sąd nie uwzględnił, iż nie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały przez organy podatkowe wyjaśnione.

Odnosząc się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów należy zwrócić uwagę, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy. Z treści tego ostatnio wymienionego przepisu wynika, że dowodami mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowego. Treść tej normy prawnej wskazuje zatem, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu – także karnym – a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani nie może też naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę.

Strona skarżąca odwołując się do naruszenia powołanych wyżej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zarzuciła, że Sąd wadliwie ocenił, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia ponownie dowodu z zeznań świadków: G., J., N., Z., K. oraz G. i bazowały na materiale zgromadzonym w tym zakresie w innym postępowaniu. Otóż w świetle tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie uregulowań zawartych w art. 180 § 1, 181 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, zarzuty te nie są trafne. Należy podkreślić, że Sąd I instancji odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów trafnie uznał, że odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów w zakresie sformułowanym w postępowaniu podatkowym i powtórzonym w skardze była zasadna, bowiem wnioski te nie odnosiły się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Prawidłowo uznał Sąd, że w skutek zastosowanych w sprawie przepisów określających obowiązek akcyzowy z tytułu sprzedaży paliw, nie można uznać za okoliczności istotne (tj. prawotwórcze) kto i na jaką skalę dokonywał mieszania paliw oraz w jakiej proporcji komponenty te były blendowane, skoro fakt dostaw był bezsporny. Nie jest też istotną okoliczność komu i w jakiej ilości towar otrzymywany w wyniku blendowania paliw był sprzedawany, a także kto w firmie "A." decydował czy konkretna sprzedaż na rzecz skarżącego będzie fakturowana, czy też nie i na którą z "podstawionych" w tym celu firm. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie też ocenił Sąd stanowisko organów co do tego, iż nie ma istotnego znaczenia dla sprawy kwestia włączenia do materiału dowodowego pełnej dokumentacji firmy "A.". Należy podkreślić, że strona skarżąca nie zakwestionowała w żaden sposób ustaleń organów, że firma skarżącego nie świadczyła na rzecz firmy "A." usług transportowych odnośnie olejów bazowych przywożonych z tejże firmy do stacji paliw przy ul. D. Ustalenia te zostały zaś oparte na dowodach w postaci dokumentacji księgowej, która była przedmiotem kontroli organów skarbowych. Z dokumentacji tej nie wynikało, aby pomiędzy firmą skarżącego a firmą "A." były prowadzone przedsięwzięcia gospodarcze w zakresie usług transportowych. Natomiast poza sporem jest, że ilość olejów bazowych w wielkości przyjętej przez organy podatkowe została w kontrolowanym okresie dostarczona z firmy "A." do stacji paliw będącej własnością skarżącego. Tych ustaleń oraz tego, że zakupione w ten sposób oleje bazowe były następnie sprzedawane jako olej napędowy, organy podatkowe dokonały przede wszystkim w oparciu o dokumenty wydania skarżącemu komponentów paliw, zeznania świadków, w tym także tych, o których przesłuchanie wnioskował skarżący. Wbrew zarzutom skargi zeznania świadków, o których przesłuchanie skarżący wnioskował, nie były wyłącznymi dowodami w sprawie. Nietrafne są też zarzuty dotyczące oceny w zakresie możliwości "technicznych" w zakresie wprowadzenia do obrotu ilości paliwa w rozmiarach przyjętych przez organy, gdyż jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, skarżący skutecznie nie podważył ustaleń co do łącznej ilości, a w konsekwencji i pojemności zbiorników, którymi dysponował. Sąd oceny tej dokonał odnosząc się też do argumentacji skarżącego popartej załączonymi do akt sprawy materiałami. Jednakże, jak już wcześniej wskazał NSA, skarżący nie sformułował w tym względzie zarzutu z art. 106 § 3 p.p.s.a., zatem kwestie dotyczące uwzględnienia tych materiałów w formie przyjętej przez Sąd pozostawały poza kontrolą kasacyjną. Tej oceny nie podważa też argumentacja skargi kasacyjnej, gdyż nawet z załączonej do niej faktury transportu zbiornika nie wynika, iż odnosi się ona do spornego zbiornika paliwa (brak adresu transportu, oznaczenia co do tożsamości, itp.).

W konsekwencji brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji wadliwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. O zarzucie dowolności, czyli naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej można by mówić, gdyby organ w swej ocenie nie uwzględnił wszystkich dowodów zebranych w sprawie. W sytuacji gdy w niniejszej sprawie ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zbadanego w sposób wyczerpujący, zarzut ten należy uznać za chybiony. Dowody zgromadzone przez organy zostały bowiem rozpatrzone nie tylko odrębnie, ale przede wszystkim we wzajemnej łączności. Wskazano dlaczego konkretne dowody uznano za wiarygodne, a także dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności, a ponadto z jakich przyczyn faktycznych i prawnych wskazane przez skarżącego okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza dowodów przeprowadzonych przez organy, którą zaakceptował Sąd I instancji, podkreślając z jakich przyczyn uznaje ją za zgodną z regułami procesowymi, potwierdza, że orzekające organy zastosowały reguły logicznego myślenia, uwzględniły w swej ocenie zasady doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów.

Tym samym zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać w całości za chybione.

Skoro kasator nie zakwestionował skutecznie zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów co do tego, że skarżący sprzedawał oleje bazowe zblendowane jako olej napędowy, to za chybione należano uznać zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Prawidłowo bowiem Sąd przyjął, że wprowadzony w ten sposób do obrotu przez skarżącego towar był wyrobem akcyzowym, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy., o którym stanowi art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.