Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 793/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009r., 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz od stycznia do maja 2008r., 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana w uchylonej części, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2800,00 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2009 r.

Decyzja ta została oparta na ustaleniach postępowania kontrolnego, z których wynikało, że M.C., będąc od dnia 18 maja 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaniżył podatek należny, nie ujmując w deklaracjach VAT-7 transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, położonych w miejscowościach: B., C. i P. Analizując szczegółowo okoliczności nabycia i sprzedaży gruntów oraz dokonanych na wniosek podatnika zmian przeznaczenia tych gruntów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, organ odwoławczy uznał, że sprzedaż gruntów została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Wskazał m.in., że dnia 20 września 1999 r. podatnik nabył położoną w B. działkę rolną o numerze "[...]" i powierzchni 3,0936 ha. Na podstawie umowy darowizny z 26 września 2002 r. nabył ponadto od rodziców położoną w B. niezabudowaną działkę o numerze "[...]" i powierzchni 0,1280 ha. W dniu 23 stycznia 2003 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., obejmującej działki o numerze "[...]" (budownictwo letniskowe) i numerze "[...]" (tereny lasów). Strona jednak już w chwili nabycia gruntów miała możliwość zapoznania się z "Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy", w którym wskazano, iż tereny projektowanej zabudowy letniskowej obejmą m.in. działkę o numerze "[...]". Potwierdzało to, że już w chwili zakupu tej działki podatnik miał świadomość, iż nabywa grunt atrakcyjny rynkowo, który stanowił rodzaj lokaty kapitału. Wartość zaś tego gruntu wzrosła po przyjęciu przez stronę od rodziców darowizny działki o numerze "[...]". Działka ta, porośnięta lasem, przylegała do linii brzegowej jeziora B., a także sąsiadowała, przez drogę gminną, z działką o numerze "[...]". Umożliwiała ona zatem potencjalnym nabywcom działek dostęp do jeziora, a tym samym wpływała na polepszenie walorów wypoczynkowo-rekreacyjnych działki o numerze "[...]". Organ wskazał również na ustalenia, z których wynikało, że w dniu 16 czerwca 2003 r. podatnik wniósł o dokonanie podziału nieruchomości o numerze "[...]" na 22 działki, a po dokonaniu decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]" tego podziału, w okresie od marca 2007 r. do maja 2008 r. zawarł 12 umów sprzedaży nieruchomości z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową.

Odnośnie do nieruchomości położonej w obrębie miejscowości C. gmina E., oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 5,3059 ha, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nabył ją wraz z małżonką w dniu 30 sierpnia 2006 r. w drodze przetargu. W dniu 5 października 2006 r. podatnik złożył do Rady Gminy wniosek o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,. Uchwałą z dnia "[...]" przyjęto zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i uwzględniono wniosek strony, przeznaczając ww. nieruchomość pod budownictwo mieszkaniowe i zabudowę usługową. Następnie wydaną na wniosek strony decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości na 34 działki. Zgodnie z ustaleniami postępowania, w okresie od lipca 2008 do końca 2009 r. podatnik z małżonką zawarli 20 transakcji, w ramach których zbyli 23 działki wydzielone z ww. nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że podatnik wraz z małżonką nabyli w dniu 22 czerwca 2007 r. od Spółki A nieruchomości położone w gminie E. w miejscowości P. o łącznej powierzchni 84,4600 ha oraz w miejscowości K. o łącznej powierzchni 3,9300 ha. W dniu 10 sierpnia 2007 r. podatnik wniósł o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie gruntu w obrębie P. o łącznej powierzchni 12,9942 ha z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną i usługi nieuciążliwe. Następnie w dniu 23 stycznia 2009 r. wniósł o podział nieruchomości na 91 działek. W kwietniu i październiku 2009 r. podatnik wraz z żoną zawarli 2 transakcje sprzedaży gruntów, w ramach których sprzedali 3 działki w obrębie miejscowości P. i P.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że dokonując kolejnych inwestycji w postaci zakupu gruntów, podatnik uwzględniał ich atrakcyjne położenie, które podnosiło wartość wydzielonych z tych gruntów działek. Po niedługim czasie od zakupu gruntów w C. i P. rozpoczął zaś administracyjną procedurę, mającą na celu zmianę przeznaczenia tych gruntów z rolnych na przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Po uchwaleniu planów zagospodarowania przestrzennego, w niedługim czasie składał wnioski o podział nieruchomości, wraz ze sporządzonymi przez geodetę planami podziału tych nieruchomości, uwzględniającymi drogi dojazdowe i wewnętrzne. Sprzedaż działek odbywała się przy tym w sposób profesjonalny, ze względu na uruchomienie szeroko zakreślonej działalności reklamowej, skierowanej do nieograniczonego, anonimowego kręgu odbiorców, umieszczonej na tablicy informacyjnej przy szlakach drogowych, jak również wizualnie w środkach masowego przekazu (w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.).

Zdaniem organu, świadczyło to o rozwoju prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i podejmowaniu coraz bardziej aktywnych działań w zakresie sprzedaży, co w efekcie prowadziło do uzyskiwania coraz większych zysków ze sprzedaży nieruchomości. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy gruntów w B., P. i C. potwierdzili, iż działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową lub pod budowę domu jednorodzinnego oraz że w dniu nabycia nie posiadali żadnych innych działek, gruntów rolnych i nie prowadzili gospodarstwa rolnego. O ofercie sprzedaży działek w B. nabywcy dowiadywali się od znajomych bądź krewnych, zaś o ofercie sprzedaży działek w C. z reklam umieszczonych na tablicy ogłoszeniowo – informacyjnej. Dodatkowo organ wskazał, że nabywcy działek nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać zakupionych gruntów, o czym świadczył pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku. Organ wskazał również, że wydatki poniesione na ogłoszenia, za ustawienia tablicy informacyjnej, za opracowanie urbanistyczne i geodezyjne działek, strona wykazała w ewidencji VAT i deklaracjach VAT-7 oraz dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tym samym strona sama siebie potraktowała jako podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, strona była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywał nieruchomości, aby po pewnym czasie sprzedać je z dużym zyskiem. Dokonywana w latach 2007-2009 sprzedaż gruntów cechowała się powtarzalnością i profesjonalizmem, nastawionymi na osiągnięcie zysku, a zatem stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący zarzucił organom podatkowym, że dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji bezzasadnie uznały go za podatnika podatku VAT w zakresie dostawy nieruchomości rolnych wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego. Podniósł, że w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 606/08, wyrok WSA w Olsztynie z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 70/08, wyrok NSA w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) wskazuje się, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie organy nie dokonały takiej analizy, traktując jednakowo okoliczności sprzedaży wszystkich gruntów. Nie udowodniły przy tym, iż strona przy sprzedaży tych gruntów występowała w roli handlowca. Nie udowodniły ponadto istnienie zamiaru odsprzedaży gruntów już w momencie ich zakupu, co mogłoby stanowić decydującą przesłankę dla uznania, że sprzedaż gruntów odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem poprzez fakt prowadzenia przez kilka lat działalności rolniczej na zakupionych gruntach rolnych skarżący dowiódł, że nabywał grunty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odprzedaży w okresie późniejszym. Na poparcie swojej tezy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/07; WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1607/07, WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 606/08, WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1506/08, WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 70/08).

Skarżący zarzucił, że organy dopuściły się swoistych spekulacji, twierdząc, że planując zakup gruntu w B., miał on wiedzę na temat przyszłych uregulowań planu zagospodarowania przestrzennego, co pozwoliło mu podjąć decyzję nabycia nieruchomości gruntowej z pełnym rozeznaniem. Nie udowodniły natomiast spełnienia pozostałych elementów istotnych dla działalności gospodarczej w zakresie handlu, a mianowicie prowadzenia takiej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Podatnik podniósł, że nie prowadził biura obrotu nieruchomościami, nie zatrudniał w takim charakterze pracowników, nie prowadził profesjonalnej działalności reklamowej z tym związanej, wykraczającej poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazał, iż przesłuchania nabywców działek w B. wykazały, iż dowiadywali się oni o możliwości zakupu działek od znajomych. Wskazał, iż teren działek w B., C. i P. nie był przygotowany profesjonalnie do sprzedaży. Stwierdził, że w przypadku nieruchomości w B., to Urząd Gminy był inicjatorem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a podatnik sprzedał grunty dopiero cztery lata po jego uchwaleniu i osiem lat od daty ich nabycia.

Końcowo wskazał na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11, w którym wyrażono pogląd, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 37/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że skarga jest częściowo zasadna. Powołując tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, Sąd stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione było stanowisko organów, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży gruntów z wszystkich trzech nieruchomości, tj. w okolicach wsi B. oraz w obrębie miejscowości C. i P.

W ocenie Sądu, sprzedaż działek położonych w poszczególnych miejscowościach miała odmienny charakter, a różnice w podejmowanych przez skarżącego działaniach miały istotne znaczenie dla oceny czynności dokonywanych przez ten podmiot. Miały bowiem miejsce dwa rodzaje działań sprzedającego, przy czym tylko jeden, związany ze sprzedażą działek w C. i P., pozwalał na uznanie, że skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Różnice te były sygnalizowane przez stronę już na etapie odwołania, a następnie zostały powtórzone w skardze. Sąd podkreślił, że nabyta przez stronę w 1999 r. nieruchomość w okolicach wsi B., powiększona następnie w 2002 r. dzięki darowiźnie od rodziców, stanowiła użytki rolne oraz lasy. Zmiana przeznaczenia tego gruntu nastąpiła w drodze urzędowej, bez udziału strony. Okoliczność, iż miała ona możliwość zapoznania się z "Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy" nie pozwala natomiast na stwierdzenie, że jej działania przybrały formę profesjonalnych. Takiej oceny nie uzasadnia – w opinii Sądu – także argument organu, że skarżący miał świadomość nabycia gruntu atrakcyjnego rynkowo, który stanowił lokatę kapitału. W tym kontekście Sąd, powołując się na ww. orzeczenie TSUE, zwrócił uwagę, że Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika podatku VAT od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży. Szczególnej aktywności skarżącego, mającej formę zawodowej działalności, nie można również – zdaniem Sądu – dopatrzeć się w czynnościach zmierzających do wyodrębnienia z nieruchomości gruntowej 22 mniejszych działek, co miało miejsce w 2003 r. Podział nieruchomości na poszczególne działki miał na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych gruntów, co było ekonomicznie uzasadnione i mieściło się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Decyzję o sprzedaży działek w B. (2007 r.) skarżący podjął cztery lata po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (2003 r.) oraz osiem lat od daty nabycia gruntów. Nabywców działek wyodrębnionych z nieruchomości w B. skarżący pozyskiwał w drodze poleceń znajomych, krewnych, czy osób trzecich. Nie zamieszczał ofert sprzedaży w prasie, nie korzystał też z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży pozostałych gruntów, tj. w C. i P., stwierdzając, że zostały one dokonane przez stronę, mającą w odniesieniu do tych czynności status podatnika podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1326/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", nie wyjaśnił, dlaczego uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a nie jedynie w zakwestionowanej części, oddalając po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę w pozostałej części. W ocenie NSA, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja obejmowała swoim rozstrzygnięciem kilka okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług, a zakwestionowane przez Sąd I instancji transakcje sprzedaży działek w okolicach wsi B. zrealizowane zostały jedynie w niektórych z tych okresów, tj. za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do maja 2008 r., istniała możliwość uchylenia decyzji jedynie w części obejmującej te okresy rozliczeniowe. W pozostałym niezakwestionowanym zakresie (odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją) należało zatem skargę oddalić. Jeżeli natomiast z jakichś względów Sąd takie rozstrzygnięcie uznał za niemożliwe, orzekając – jak to uczynił w zaskarżonym wyroku – powinien, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić jakie przesłanki legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA.

W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. akt: I SA/Ol 37/13, NSA zwrócił m.in. uwagę, iż w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja obejmowała swoim rozstrzygnięciem kilka okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług, a zakwestionowane transakcje sprzedaży działek w okolicach wsi B. zrealizowane zostały jedynie w niektórych z tych okresów, tj. za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do maja 2008 r., istniała możliwość wyodrębnienia wadliwie rozstrzygniętej części decyzji, obejmującej te okresy rozliczeniowe i uchylenia decyzji jedynie w tej części. W pozostałym niekwestionowanym zakresie (odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją) należało zatem skargę oddalić. Jeżeli natomiast z jakichś względów rozstrzygnięcie takie nie było możliwe, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji powinien był wyjaśnić, jakie przesłanki legły u podstaw orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

Pozostając w stanie związania przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zakwestionowanie wyprowadzonej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego sprawy jedynie w części dotyczącej prowadzonej przez skarżącego sprzedaży nieruchomości położonych w okolicach wsi B., umożliwia w niniejszej sprawie uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie w części, tj. za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do maja 2008 r., w których, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (s. 11 – 12), sprzedaż ta wystąpiła. W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie pozostałych objętych postępowaniem okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, należało skargę oddalić.

Powyższe było konsekwencją wyprowadzonego przez Sąd na tle okoliczności faktycznych sprawy stwierdzenia, że ocena organów podatkowych co do zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług była wadliwa jedynie w zakresie sprzedaży nieruchomości położonych w okolicach wsi B., natomiast znajdowała w pełni swe uzasadnienie w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości położonych w C. i P.

Podzielając stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchylonego przez NSA wyroku tut. Sądu z dnia 7 marca 2013 r., w zakresie w jakim wyrażona w tym wyroku ocena prawna nie została podważona przez Sąd II instancji, wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia zasadniczego zagadnienia spornego w sprawie istotne są przede wszystkim tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli jednak, jak wskazał Trybunał, osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Tym samym wskazał, że z pojęcia działalności gospodarczej należy wyłączyć transakcje polegające na zwykłym nabyciu lub sprzedaży rzeczy, którym nie towarzyszą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza jest bowiem czymś więcej, składa się na nią bowiem szereg aktywnych działań, które mają charakter kompleksowy i angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Podobnie w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSAiwsa Nr 1/2008, poz. 8), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wskazał, iż decydujące znaczenie dla określenia, czy sprzedaż działek gruntu jest wykonana w ramach działalności gospodarczej jest jej związek z działalnością handlową. W ww. wyroku TSUE w pkt 37 – 41 wskazał kryteria pomocnicze przy definiowaniu, które z czynności stanowią działalność handlową, a które już nimi nie są. W ocenie Trybunału, o działalności tej świadczą takie działania jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. O działalności tej nie świadczy natomiast sama liczba i zakres transakcji, wysokość osiągniętych z nich przychodów, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak również to, że zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny. Działania te mogą być bowiem podjęte w ramach zarządzania prywatnym majątkiem.

W świetle powyższych uwag, za bezpodstawne należało uznać stanowisko organów podatkowych wyrażone w niniejszej sprawie, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich dokonanych przez niego sprzedaży gruntów. Sprzedaż działek gruntu w poszczególnych miejscowościach (B., C., P.) miała bowiem odmienny charakter, przy czym, zdaniem Sądu ponownie orzekającego w sprawie, tylko okoliczności sprzedaży działek w C. i P. pozwalały na przyjęcie, że skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Za zasadną należy uznać ocenę organów, iż w odniesieniu do sprzedaży tych gruntów, czynności podejmowane przez stronę cechowały się powtarzalnością i profesjonalizmem, przez co miały charakter handlowy. W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, po niedługim czasie od daty nabycia tych gruntów skarżący rozpoczynał administracyjną procedurę mającą na celu zmianę przeznaczenia tych gruntów, z gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, a następnie przeprowadzał podział nieruchomości, wyodrębniając funkcjonalne działki budowlane oraz drogi dojazdowe i wewnętrzne. Sprzedaż działek odbywała się przy tym w sposób profesjonalny ze względu na uruchomienie szerokiego zakresu informacji i reklamy skierowanej do nieograniczonego, anonimowego kręgu odbiorców poprzez tablice informacyjne przy szlakach drogowych, jak również reklamy w środkach masowego przekazu (w lokalnej telewizji kablowej w E. i A.). Czynności podatnika związane z ogłoszeniami sprzedaży gruntów miały zatem charakter ponadprzeciętny, odbiegający od zwyczajowo przyjętych form zarządu majątkiem o charakterze prywatnym. Działalność strony w tym zakresie miała zatem charakter świadomy, a jej celem było osiągnięcie zysku ekonomicznego. Sprzedaż gruntów nie miała przy tym charakteru incydentalnego, lecz została zaplanowana i w konsekwencji prowadziła do wielokrotnego wykonania czynności opodatkowanych.

Prawidłowo organy zaakcentowały również tę okoliczność, że w przypadku sprzedaży tych gruntów strona sama siebie potraktowała jako podatnika VAT, pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na ogłoszenia, reklamę, opracowania urbanistyczne i geodezyjne.

Powyższe wskazywało, zgodnie z wnioskami organów, na zamiar strony co do prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej zakresie obrotu nieruchomościami. Wbrew bowiem temu na co wskazywała strona, jej działania miały charakter szczególny i ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, nieposiadającymi statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywał, że angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Wniosków tych nie sposób było jednak odnieść do ustaleń dotyczących okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych w okolicach wsi B. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nabyta przez stronę w 1999 r. nieruchomość została powiększona w 2002 r. na skutek darowizny rodziców. Obejmowała ona użytki rolne, na których skarżący prowadziła działalność rolniczą, oraz lasy. Zmiana przeznaczenia gruntów nastąpiła bez udziału skarżącego, zaś sama okoliczność, iż miał on możliwość zapoznania się w dacie nabycia z "Planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy" nie wskazywała jeszcze, iż jego działania przybrały formę profesjonalnych. Podobnie okoliczność, że skarżący dokonał w 2003 r. podziału gruntu na 22 działki w celu osiągnięcia wyższej ceny mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, w ramach których decyzja o podziale działki może być podyktowana wyłącznie zwiększeniem atrakcyjności sprzedawanych gruntów lub też może być wymuszona przez brak nabywcy na nieruchomość o dużym areale. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Słusznie skarżący podniósł w skardze, że na ocenę tych okoliczności zasadniczy wpływ miało również, iż sprzedaż działek w B. nastąpiła w 2007 r., tj. po 8 latach od nabycia oraz po 4 latach po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Istotne było również, że prowadząc tę sprzedaż, strona nie podjęła żadnych czynności marketingowych, mających na celu poznanie potrzeb klienta i rynku, czyli tzw. aktywnego handlu. Jak bowiem wynikało z ustaleń postępowania, nabywców działek wyodrębnionych z nieruchomości w B. pozyskiwała w drodze poleceń znajomych, krewnych czy osób trzecich. Nie korzystała z ogłaszania sprzedaży działek w prasie czy też z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które są standardowo wykorzystywane przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, opisane przez organy działania podjęte przez stronę w odniesieniu do tych gruntów, nie miały charakteru szczególnego, ponadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi. Miały one na celu jedynie ułatwienie skarżącemu sprzedaży działek stanowiących jego majątek prywatny.

W świetle przedstawionej powyżej oceny stanu faktycznego i możliwości zastosowania na gruncie niniejszej sprawy przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż gruntów w C. i P. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dokonana przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku. Natomiast, jak już wykazano wyżej, okoliczności sprzedaży działek w miejscowości B. nie pozwalają na uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych transakcji.

Nadmienić należy, że stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. odnośnie zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nie było przez strony kwestionowane w postępowaniu kasacyjnym. Sąd ponownie orzekający w sprawie stanowisko to w pełni podziela, przy czym w świetle opisanej wyżej oceny prawnej wyrażonej przez NSA, uwzględnienie skargi jedynie w części dotyczącej okoliczności sprzedaży gruntów w okolicach wsi B., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, który jest rozliczany w ramach poszczególnych okresów rozliczeniowych, dotyczyć może jedynie wymiaru podatku za te okresy rozliczeniowe, w których została zrealizowana sprzedaż tych gruntów. Sąd nie znalazł natomiast przyczyn, dla których pomimo zakwestionowania decyzji organu odwoławczego jedynie w części, związanego wyłącznie z rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. – maj 2008 r., konieczne byłoby orzeczenie o uchyleniu decyzji w całości.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2008 r.. W pozostałym zakresie oddalono skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.. W związku z częściowym uchyleniem decyzji, stosownie do art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że w tym zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponadto działając w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 2800 zł, miarkując te koszty do 30 %, gdyż skarga została uwzględniona w takiej proporcji w stosunku do wartości przedmiotu sporu.