Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2525/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 23/18 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 6954 ( sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery ) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 23/18 uwzględnił skargę A. (dalej: strona, spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 r. w ten sposób, że uchylił wskazany wyżej akt administracyjny, a także orzekł o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego.

Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu (dalej: organ I instancji, Naczelnik UC) decyzją z [...] sierpnia 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 310 614 zł, wskazując za podstawę rozstrzygnięcia treść art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W motywach przyjęto, że w efekcie przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że spółka w grudniu 2011 r. posiadała zezwolenie na prowadzenie składu opałowego – między innymi – w zakresie produkcji oleju smarowego, który to wyrób – zgodnie z przedłożonymi dokumentami – miał dostarczać do podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju.

W rzeczywistości – o czym świadczy korespondencja z niemieckimi, czeskimi i słowackimi organami administracji celnej – miały miejsce liczne nieprawidłowości, w szczególności albo firmy "nie były zarejestrowane w podatku akcyzowym" (dotyczy to firm czeskich), albo – jak w przypadku firm słowackich – nie prowadziły działalności związanej z obrotem paliwami, nie były ujęte jako "podmiot akcyzowy", bądź też nie odpowiadały na korespondencję kierowaną pod ich adresem. Z kolei niemiecka administracja celna wskazała na brak dostaw ze strony spółki.

Następnie – w toku postępowania podatkowego – Naczelnik UC wezwał podmioty dokonujące przewozu olejów smarowych do odbiorców wskazanych w dokumentach handlowych do przedstawienia dowodów świadczących o wykonaniu dostaw odbiorcom zagranicznym, a nadto przesłuchał w charakterze świadków kierowców, którzy przewozili towar, jak też pozyskano stosowne informacje z Izby Celnej w Białymstoku, Przemyślu oraz Wrocławiu w przedmiocie przejazdu pojazdów realizujących transport olejów smarowych, a także dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego.

W następstwie dokonanych czynności ustalono, że w przypadku dokumentu handlowego nr:

a) 199/2011 nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż kierowca zawiózł towar w postaci 28 716 l oleju smarowego w okolice Łodzi i tam go pozostawił, a następnie pojechał na Litwę po odbiór oleju smarowego z innej firmy;

b) 206/2011 nie dostarczono 28 000 l oleju smarowego na Słowację, gdyż w dacie odbioru pojazd go przewożący znajdował się na terenie województwa pomorskiego;

c) 210/2011 nie dostarczono 30 003 l tego produktu na Słowację, gdyż pojazd przewożący nie opuścił Polski;

d) 219/2011 – nie dostarczono na teren Słowacji 30 002 l tego produktu, gdyż pojazd nie opuścił Polski;

e) 232/2011 – pojazd przewożący olej smarowy w ilości 30 001 l nie dotarł do miejsca przeznaczenia;

f) 252/2011 – pojazd przewożący 28 750 l oleju smarowego nie dotarł na Łotwę, gdyż towar został zawieziony w okolice Grójca;

g) 283/2011 – towar w ilości 28 748 l został wyładowany w Polsce i nie trafił na Łotwę;

h) 364/2011 – towar w ilości 26 700 l został rozładowany na terytorium Polski i nie trafił na Słowację;

i) 376/2011 – towar w ilości 32 312 l został rozładowany w Polsce, a nie na Słowacji.

W efekcie Naczelnik UC przyjął, że suma tych składowych, która została wyżej wyszczególniona, wynosi 263 232 l, a stawka podatku akcyzowego wynosi 1180 zł za 1000 l, co daje podstawę do określenia podatku akcyzowego w kwocie 310 614 zł.

W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach wskazał, że akceptuje ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że oleje smarowe – po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego - zostały przeznaczone do dostawy dla innych podmiotów niż wskazane w dokumentach handlowych. W ocenie Dyrektora Izby analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do właściwego zastosowania norm prawa materialnego.

Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut niezastosowania art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. gdyż z braku spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 7 lub pkt 8 u.p.a., a więc kiedy dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została dokonana, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ze składu podatkowego przez procedurę zawieszenia akcyzy.

Za bezzasadny uznał organ także zarzut odnoszący się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności spółki, gdyż powołane orzecznictwo dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być pomocne do wykładni przepisów u.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 § 1 o.p.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który – jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia – uwzględnił ją wyrokiem z 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 23/18.

W motywach wskazał, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

a) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;

b) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, których mowa w art. 40 ust. 6 (do których zaliczają się przedmiotowe oleje bazowe), warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju.

Natomiast jak w niniejszej sprawie, w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 u.p.a.).

Sąd I instancji wskazał, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.).

Sąd uznał, że na spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj.:

a) wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów,

b) uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego.

Przepisy u.p.a. nie nakładają bowiem na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu I instancji nakładanie na dostawcę obowiązków niewynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności – fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – np. w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania).

Wprawdzie powyższy wyrok – co słusznie dostrzeżono – zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego – w ocenie Sądu – powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Oznacza to, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Zaznaczyć przy tym trzeba, że od podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy wymagać, aby w obrocie wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu dochował należytej staranności i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw, zaś zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał, uznając za niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

W orzeczeniu z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Z powyższych względów, w ocenie Sądu I instancji należy uznać, że także przy wykładni przepisów ustanawiających warunki, których spełnienie jest konieczne do prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, zasady te trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przy ocenie spełnienia ww. wymogów należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia – mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności – oszustwa przez osoby trzecie.

Niewątpliwie rację mają organy, że stany faktyczne niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz – zdaniem Sądu – stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transporty olejów bazowych realizowanych przez skarżącą w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. firm zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych podmiotów.

W ocenie Sądu, organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności. Niewłaściwe jest, zdaniem Sądu, przypisywanie skarżącej przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Z ustaleń organów nie wynika również, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę.

Reasumując, w ocenie Sądu obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, rację ma skarżąca wskazując, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, że skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł pełnomocnik organu, a zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi na podstawie tego przepisu pomimo jednoczesnego wskazania jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy wyklucza stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, które jest możliwe po prawidłowym ustalaniu stanu faktycznego w oparciu o przepisy proceduralne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 o.p. i sformułowanej w nim zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli zważy się, że organy w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i informacje z systemu VIATOL zasadnie przyjęły, że oleje smarowe nie zostały wywiezione z kraju, a skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy opuszczeniu składu podatkowego przez olej smarowy i realizacji jego dostawy za granicę kraju poprzestając jedynie w tym zakresie na formalnej kontroli dokumentów handlowych i CMR, które poświadczały nieprawdę już na etapie wydania towaru ze składu podatkowego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a.:

– poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania ( o.p.), które zdaniem Sądu zostały naruszone przez skarżący organ i stanowiły podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co utrudnia zaskarżenie wyroku i jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a przez to ma istotny wpływ wynik sprawy;

– poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, jeżeli zważy się, że Sąd I instancji jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) i nie umorzył postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a.), co ma także istotny wpływ na wynik sprawy;

– poprzez pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku i jej wyjaśnieniu oceny zastosowanego przez organy art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i zastąpienie go oceną art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., co utrudnia zaskarżenie wyroku i jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a także uwzględnienie takiej oceny prawnej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez skarżący organ, wpływając tym samym na wynik sprawy;

4) art. 193 w zw. z art. 188 pkt 1, art. 178 ust. 1 i art. 195 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez samodzielne zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów u.p.a., a w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i zaniechanie wystąpienia z pytaniem prawnym w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego, co doprowadziło do zmodyfikowania przepisów tej ustawy wbrew woli ustawodawcy i naruszenia kompetencji przyznanych jedynie Trybunałowi Konstytucyjnemu, a przez to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do uwzględnienia skargi, co miało wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w oparciu o zasadę proporcjonalności wprowadzoną z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/04 dotyczący podatku od towarów i usług, a także zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 14/12 i K 24/03 dotyczące innych przepisów prawa podatkowego i przyjęcie na ich podstawie mylnego założenia, że dla prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zwalniającej z obowiązku zapłaty tego podatku wystarczającym jest w przypadku niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej zachowanie należytej staranności (dobrej wiary) ograniczonej do zbadania formalnej zgodności dokumentu handlowego poświadczającego nieprawdę, przy jednoczesnym pominięciu definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.;

2) art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten może dotyczyć także wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a. przemieszczanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium innego państwa członkowskiego;

3) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez jego niezastosowanie i zastąpienie go przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego;

4) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego niezastosowanie i zastąpienie go przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a.;

5) art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez zastosowanie zasady wynikającej z tych przepisów do oceny zgodności z tą zasadą przepisów u.p.a. dotyczących obciążenia akcyzą olejów smarowych, których opodatkowanie nie podlega ujednoliceniu na poziomie prawa Unii Europejskiej, bez przeprowadzenia testu proporcjonalności uwzględniającego specyfikę podatku akcyzowego, a w szczególności jednofazowości opodatkowania, przesunięcia momentu powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do obowiązku podatkowego, obejmowania wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru tego podatku, skali nadużyć związanych z wprowadzaniem do wykorzystania tych wyrobów bez zapłaty akcyzy, zwolnienia z podatku wyrobów zniszczonych lub utraconych (ubytków) wskutek siły wyższej i zdarzeń losowych (nieprzewidzianych okoliczności), z których wyłączono przestępstwa przeciwko mieniu, a także brak formalności, takich jak e-AD i zabezpieczenia przy przemieszczaniu olejów smarowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wskazując na powyższe zarzuty zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach wskazano na argumentację przemawiającą za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach wskazał argumenty za uwzględnieniem sformułowanych żądań.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej; natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepubl.).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej, do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy.

Nie ulega wątpliwości – nawiązując do treści zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności I.3 i I.5 – że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił zasadnicze elementy, które winny znaleźć się w motywach wyroku Sądu I instancji, tak więc oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, to w przypadku konieczności ponownego rozpoznania sprawy wymagane jest aby Sąd ten – dodatkowo – ukierunkował dalszy przebieg postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej; logiczne jest bowiem wskazanie tych obszarów postępowania, które wymagają sanacji i wytyczenie kierunków, mających na celu prawidłowe urzeczywistnienie prawa procesowego a także materialnego.

W powyższym kontekście – bez wątpienia – zasługuje na uwzględnienie zarzut I.3 petitum skargi kasacyjnej. Brak jest bowiem w motywach zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wskazania co do dalszego postępowania. Wprawdzie Sąd I instancji dostrzega, że ma rację spółka wskazując, że "postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju", to jednak ma to drugorzędne znaczenie, gdyż skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem – zdaniem Sądu I instancji – "nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium Polski".

Nie ulega wątpliwości, że – co wynika z drobiazgowo dokonanych ustaleń faktycznych – że olej nie trafiał do adresatów wskazanych w dokumentach przewozowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustalić, co miał na myśli Sąd I instancji, wskazując na potrzebę sanacji postępowania wyjaśniającego, by pozwalało dokonać precyzyjniejszych ustaleń i wznieść się w tym obszarze "ponad wszelką wątpliwość". Próżno bowiem w tym uzasadnieniu znaleźć w jakim obszarze ustalenia organów są wątpliwe, jakie błędnie wyciągnięto wnioski i które przepisy procedury organy naruszyły, co stanowi istotną wadę uzasadnienia Sądu i nie pozwala prześledzić toku jego rozumowania.

Trafnie więc skarżący – w zarzucie I.3 petitum skargi kasacyjnej – wskazuje, że Sąd był niekonsekwentny nie stosując w praktyce treści art. 145 § 3 p.p.s.a., zwłaszcza iż – w ocenie WSA w Bydgoszczy – "na spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury poboru akcyzy". Szczególnie widoczne jest pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku oceny zastosowania przez organy art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i zastąpienie go oceną wynikającą z treści art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.a.; wskazano zaledwie, że "obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącej spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.a." Ta konstatacja jest wysoce niewystarczająca i nie pozwala ustalić w jakim zakresie ma wiązać organ w toku ponownego rozpoznania odwołania.

Podążając tym tokiem rozumowania za zasadny należy uznać także zarzut I.2 petitum skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji nie wykazał jakiejkolwiek postaci naruszenia art. 191 o.p. i sformułowanej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów, zeznań świadków i informacji zgromadzonej w systemie VIATOL, a wyciągnięte wnioski pozostają pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Jednozdaniowa deprecjacja tych ustaleń ze strony Sądu I instancji – wskazana wyżej w cudzysłowie – w tej sytuacji nie może być akceptowana w świetle logicznych konstatacji poczynionych przez organy obu instancji.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty I.1 i I.4 petitum skargi kasacyjnej, gdyż – w odniesieniu do pierwszego – wskazać należy, iż aktualnie (w przeciwieństwie do tezy wynikającej z wyroku NSA z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSAiWSA 1981, nr 1, poz. 7) w judykaturze nie kwestionuje się jednoczesnego powoływania – w podstawie rozstrzygnięcia – treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Jest bowiem możliwe – nie tylko w teorii – jednoczesne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego ze skutkiem wskazanym w tych przepisach.

W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że uważna lektura treści uzasadnienia Sądu I instancji nie wskazuje, aby Sąd I instancji samodzielnie "badał zgodność z Konstytucją przepisów u.p.a., a w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (...), co doprowadziło do zmodyfikowania przepisów tej ustawy wbrew woli ustawodawcy", Naczelny Sąd Administracyjny takich czynności nie dostrzegł ani też tak daleko idącego skutku w postaci "zmodyfikowania" tego aktu normatywnego. Kwestia zaś oceny niewłaściwej interpretacji zapisu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. nie oznacza potrzeby angażowania Trybunału Konstytucyjnego, czy też naruszenia jego kompetencji.

Reasumując powyższe rozważania wskazać trzeba, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji należy uznać za prawidłowe; w istocie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Kwestia zarzutu I.5 petitum skargi kasacyjnej zostanie zaprezentowana – poprzez zastosowanie tego przepisu - in fine niniejszego uzasadnienia.

W całokształcie poczynionych wyżej rozważań wypada stwierdzić, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwej wykładni przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Wskazywane przez spółkę dokumenty handlowe, które miały potwierdzić wszczęcie procedury przemieszczania wyrobów z zawieszeniem poboru akcyzy nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętych nimi dostaw; istotne jest bowiem faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że jeżeli dostawa wewnątrzwspólnotowa – jak w niniejszej sprawie – w ogóle nie została dokonana, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a więc z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zupełnie nieuzasadniona była sugestia Sądu I instancji stosowania regulacji z art. 42 ust. 1 pkt 5–7 u.p.a. w kontekście zachowania należytej staranności (dobrej wiary) ograniczonej do zbadania formalnej zgodności dokumentu handlowego poświadczającego ewidentną nieprawdę w kontekście judykatów dotyczących innych przepisów prawa podatkowego (w tym dotyczących podatku od towarów i usług), przy jednoczesnym pominięciu definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Skoro nie została ona dokonana, to tym samym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do 263 232 litrów oleju smarowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w grudniu 2011 r.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).