Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1706/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 763/05 w sprawie ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2006 r., I SA/Gd 763/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Ś. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w G. z 29 lipca 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzją Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 29 kwietnia 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 1999 r.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: T. i R. Ś. nabyli 20 grudnia 1994 r. położoną w S. przy ul. [...] działkę. Decyzją z 19 czerwca 1996 r. Urząd Miasta S. udzielił podatnikom pozwolenia na budowę budynku usługowo - mieszkalnego na ww. działce. Następnie 14 października 1997 r. małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej T., gdzie jako siedzibę wskazano ul. [...] a jako przedmiot działalności - usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości oraz usługi przemysłowe, w zakresie budownictwa, rolnictwa, leśnictwa, transportu (...). Do realizacji działalności wspólnicy wnieśli wkład pieniężny, swoją własną pracę oraz oddali do nieodpłatnego użytkowania budynek w S. przy ul. [...]. Podatnicy 31 grudnia 1997 r. wprowadzili przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych. W tym samym dniu wspólnicy sporządzili aneks do umowy spółki postanawiając o wniesieniu wkładu niepieniężnego w wysokości 2.500.000 zł w postaci budynku usługowego położonego w S. przy ul. [...] wraz z nakładami poniesionymi na budowę. 8 maja 1999 r. dokonano także zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzając zakres działalności spółki T. o usługi w zakresie obrotu i obsługi nieruchomości. Następnie 14 maja 1999 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości przy [...]. Wskazana nieruchomość na mocy aktu notarialnego z 11 czerwca 1999 r. Rep. [...] została sprzedana przez podatników A. M. za 1.930.000 zł w tym wartość budynku 1,500,000 zł i gruntu 100.000 zł. W związku z ww. sprzedażą spółka T. wystawiła fakturę VAT nr [...] z 1 czerwca 1999 r. i fakturę korygującą nr [...] (sprzedaż działki nie podlega VAT). Sprzedaż została zaksięgowana w księdze podatkowej pod poz. 111 (faktura na sprzedaż budynku) i poz. 115 (akt notarialny na przeniesienie własności gruntu), po czym kwoty te zostały jednocześnie wyksięgowane. Sprzedaż ww. nieruchomości ponownie ujęto w księdze przychodów i rozchodów 31 grudnia 1999 r. pod poz. 277. Organy podatkowe obu instancji nie uznały za dowód ewidencji środków trwałych firmy T. w części dotyczącej zaliczenia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] do środków trwałych, a w konsekwencji określenie wobec R. Ś. za 1999 r. wysokość starty z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 81.609,22 zł. Kwotę straty wyliczono w oparciu o ustalenie, że przypadający na R. S. (jako wspólnika) dochód z działalności gospodarczej spółki B. s.c. wyniósł 15.179,42 zł, strata z działalności gospodarczej spółki T. s.c. -11.173,64 zł, a strata działalności gospodarczej P. 85.615 zł.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie doszło do sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Okoliczności sprawy wykluczają, bowiem możliwość potraktowania spornej nieruchomości jako towaru (w rozumieniu składnika obrotowego), co wyłącza tym samym możliwość przyjęcia, że sprzedaż, której była przedmiotem, stanowiła przychód z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że nieruchomość w S. przy ul. [...] była wykorzystywana jako siedziba firmy (co potwierdza umowa spółki i wpis do ewidencji), służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości (co potwierdza umowa najmu budynku przy ul. [...] zawarta 2 kwietnia 1998 r. na okres oznaczony tj. do 31 grudnia 1999 r. pomiędzy R. i T. Ś. a Towarzystwem Ubezpieczeniowym P.), nie została uwzględniona w żadnym spisie z natury towarów handlowych i materiałów, a jednocześnie nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki i amortyzowana. Rozszerzenie natomiast przedmiotu działalności (8 maja 1999 r.) było ściśle skorelowane z momentem sprzedaży nieruchomości (14 maja 1999 r. - zawarcie umowy przedwstępnej).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Renata Ściążko wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej rozliczenia sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w związku z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. żart. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy stanu faktycznego sprawy w zakresie obejmującym ustalenie czy dokonana w dniu 11 czerwca 1999 r. sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...] . w S. była dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez R. i T. Ś. w formie spółki cywilnej pod firmą T., czy też nie. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. Trudno, bowiem przyjąć, aby sprzedaż była wykonana w ramach prowadzonej przez określony podmiot działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży nie stanowi w istocie własności tego podmiotu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie daje podstaw do przyjęcia, aby nieruchomość położona przy ul. [...] stanowiła własność wspólników spółki cywilnej w rozumieniu prawa cywilnego, jako wniesiona do spółki tytułem wkładu lub nabytego w czasie późniejszym w związku z realizacją łączącego wspólników spółki celu gospodarczego. Wskazują zdaniem sądu na to ustalone w toku postępowania zdarzenia i związane z nimi okoliczności jak: nabycie przedmiotowej niezabudowanej wówczas nieruchomości przez małżonków T. i R. Ś. do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej (dnia 20 grudnia 1994 r.), wybudowanie przez małżonków budynku na ww. nieruchomości (zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia 19 czerwca 1996 r.), zawarcie umowy spółki cywilnej przez małżonków, w tym określenie wnoszonych do spółki wkładów (dnia 14 października 1997 r.), zmiana umowy spółki poprzez wniesienie wkładu w postaci wybudowanego na przedmiotowej nieruchomości budynku i tylko budynku (dnia 31 grudnia 1997 r.) oraz dokonanie przez małżonków sprzedaży nieruchomości (dnia 11 czerwca 1999 r.). Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że sporna nieruchomość została nabyta w 1994 r. przez R. i T. Ś., niebędących jeszcze w tamtym czasie wspólnikami spółki cywilnej T., i do chwili sprzedaży dokonanej w 1999 r. na rzecz A. M. nieodmiennie pozostawała ich własnością w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Fakt zawarcia umowy spółki cywilnej przez małżonków nie powodował automatycznie, że cały majątek objęty współwłasnością małżonków stał się majątkiem objętym współwłasnością wspólników spółki cywilnej. Ponadto sąd powołując się na treść art. 860 § 1 oraz art. 158 k.c. wskazał, że jeżeli wspólnicy zawiązując umowę spółki chcą wnieść wkład w postaci własności nieruchomości, sporządzenie umowy spółki powinno nastąpić w formie aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie zawiązując spółkę cywilną w drodze stosownej umowy, wspólnicy nie zobowiązali się do wniesienia wkładu w postaci współwłasności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Umowa spółki została skutecznie zawarta przy zachowaniu zwykłej formy pisemnej. Jak wskazano wyżej wspólnicy nie wnosząc wkładów w postaci praw własności nie mieli obowiązku sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego. Również sporządzony przez wspólników aneks do umowy spółki nie spowodował wniesienia do spółki T. prawa współwłasności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Aneks został sporządzony przez strony w zwykłej formie pisemnej w celu zmiany treści § 4 ust. 1 umowy spółki na następującą: "Dla realizacji celu określonego w § 3 Wspólnicy wnoszą swoją własną pracę, wkład pieniężny w wysokości 10.000 zł (...) i wkład niepieniężny w wysokości 2.500.000 zł (...) w postaci budynku usługowego położonego w S. ul. [...] wraz z nakładami poniesionymi na jego budowę". Niezależnie od niezachowania formy aktu notarialnego także w tej sytuacji strony nie dokonały, więc skutecznego przeniesienia współwłasności nieruchomości, ponieważ zgodnie z treścią umowy określiły, że chcą wnieść do spółki wkład niepieniężny nie w postaci nieruchomości, ale w postaci budynku. Budynek jako cześć składowa gruntu jest, więc trwale złączony z tą nieruchomością i nie może stanowić samodzielnego przedmiotu sprzedaży. Nie jest więc możliwe, aby właściciel nieruchomości mógł dokonać skutecznego przeniesienia własności budynku niestanowiącego odrębnego przedmiotu własności od gruntu, na którym się znajduje. W sprawie prawo współwłasności nieruchomości przy ul. [...] nie zostało więc wniesione do spółki cywilnej w postaci wkładu, ani też nie zostało nabyte na rzecz spółki w czasie późniejszym. W okresie od 1994 r. do 1999 r. nieruchomość ta niezmiennie stanowiła współwłasność B. i T. Ś. w ramach ich ustawowej wspólności małżeńskiej, co oznacza jednocześnie, że nie mogła stanowić ona "współwłasności spółki" tj. współwłasności wspólników spółki. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że charakterystyczną cechą spółki cywilnej jest to, że prowadzi ona do powstania odrębnego "majątku spółki", będącego w istocie wspólnym majątkiem wspólników. Na majątek ten składają się wkłady o charakterze praw majątkowych wniesione przez wspólników, oraz to, co w wyniku działalności spółki zostanie dla niej nabyte. Majątek ten stanowiący współwłasność istnieje niezależnie od majątków osobistych wspólników. Brak było jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że zasady te nie miałyby mieć zastosowania w przypadku, kiedy wspólnicy spółki cywilnej pozostają jednocześnie małżonkami. Oznacza to, że w przypadku istnienia pomiędzy małżonkami ustroju wspólności małżeńskiej, będą obok siebie współistniały cztery odrębne masy majątkowe - wspólny majątek wspólników spółki, wspólny majątek małżonków, odrębny majątek męża i odrębny majątek żony. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że zbycie spornej nieruchomości nie mogło stanowić transakcji wykonanej w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie weszła bowiem w skład masy majątkowej stanowiącej współwłasność wspólników spółki cywilnej, pozostając w masie majątkowej stanowiącej współwłasność małżonków. Zdaniem sądu zawarcie umowy spółki przez małżonków niewątpliwie zadecydowało o stopniu skomplikowania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie może jednak stanowić, jak chce strona skarżąca, podstawy do odstąpienia od zastosowania obowiązujących w omawianym zakresie przepisów prawa.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania uznając zebrany w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, a zarazem obszerny.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji własnych ustaleń przemawiających za zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, pomimo niepowołania tych okoliczności przez żadną ze stron,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez stronę przeciwną tego ostatniego przepisu, czyli nierozpoznanie istoty sprawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w związku z błędną wykładnią art. 861 § 1 k.c. i wynikającym z tej błędnej wykładni niewłaściwym zastosowaniem art. 158 k.c., a także w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 65 § 2 k.c.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uwzględnienie w całości skargi z 30 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do oceny czy sprzedaż nieruchomości położnej w S. przy ul. [...] została dokonana przez spółkę cywilną T. w ramach działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanemu, czy też przychód z ww. sprzedaży nie powinien powiększać przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków B. i T. S. w formie spółki cywilnej. Pierwsze stanowisko prezentują skarżący natomiast drugie zostało przedstawione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

Przechodząc zatem do pierwszego z postawionych zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 1 p.u.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, lecz regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje § 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a.. W niniejszej sprawie sąd wojewódzki cytowanego przepisu w sposób wskazany nie naruszył, bowiem skontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 1999 r. Ponadto należy wskazać, że poczynione przez sąd w uzasadnieniu rozważania (dotycząc prawidłowości wniesienia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] do spółki T.) oparte zostały na niebudzącym wątpliwości i niekwestionowanym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji ma w tym względzie charakter uzupełniającym wobec kwestionowanej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. nie może zostać przez NSA uznany za zasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu poprzez nierozpoznanie istoty sprawy. Tym czasem jak wynika z treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, czy do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego doszło przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, niepubl.). Przytoczenie bowiem podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. W konsekwencji zatem, skoro ani w petitum skargi kasacyjnej ani w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej tego zarzutu nie sprecyzował, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do tego zarzutu autor wskazuje na okoliczności związane z błędnym uzasadnieniem sądu pierwszej instancji w zakresie subsumcji powołanego przepisu, jednakże podnoszone w tym zakresie zarzuty nie mogły być rozpatrywane w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Również trzeci z postawionych przez skarżąca w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w związku z błędną wykładnią art. 861 § 1 k.c. i wynikającym z tej błędnej wykładni niewłaściwym zastosowaniem art. 158 k.c., a także w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 65 § 2 k.c., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 8 - ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości, praw oraz innych rzeczy. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie. Wskazany zaś przez autora skargi kasacyjnej przepis obejmuje jedno ze źródeł przychodów, przy czym ustawodawca przyjmuje tu dość specyficzną konstrukcję. Przychód z tego źródła, podobnie jak w pozostałych przypadkach pkt 8 ust.1 art. 10 u.p.d.o.p. jest określony odmiennie niż w pozostałych punktach, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było z jednej strony zwolnienie z opodatkowania sprzedaży lub zamiany, która nastąpiła po upływie określonego okresu czasu oraz wyłączenie z opodatkowania z tego źródła określonego przedmiotu przychodu, a mianowicie sprzedaży lub zmiany następujących w wykonaniu działalności gospodarczej. Zauważyć w związku z tym należy, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, a także umowa przenosząca własność, powinna być - zgodnie z art. 158 k.c. - zawarta w formie aktu notarialnego. Słusznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wskazał na tą okoliczność. Brak bowiem tej formy powoduje, stosownie do przepisu art. 73 § 2 k.c., nieważność umowy, a w konsekwencji nieosiągnięcie skutku w niej zamierzonego. Powyższe unormowanie, mające charakter imperatywny, odnosi się, rzecz jasna, również do przeniesienia własności nieruchomości stanowiącego pokrycie udziału wspólnika (por. wyrok SN z 15 kwietnia 1997 r., I CKU 53/96, Prok.i Pr. 1997/10/37). Skoro zatem jak wynika z niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, nieruchomość miała być przeniesiona do majątku spółki bez zachowania formy aktu notarialnego, to takie przeniesienia nieruchomości nie było skuteczne. Tym samym, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nieruchomość ta niezmiennie stanowiła współwłasność B. i T. Ś. w ramach ich ustawowej wspólności małżeńskiej, co oznacza jednocześnie, że nie mogła ona stanowić "współwłasności spółki" tj. współwłasności wspólników spółki. A zatem zbycie spornej nieruchomości nie mogło stanowić transakcji wykonanej w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie weszła bowiem w skład masy majątkowej stanowiącej współwłasność wspólników spółki cywilnej, pozostając w masie majątkowej stanowiącej współwłasność małżonków. Tym samym za bezzasadny należy uznać postawiony powyżej zarzut.

8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)