Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 339/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Prezes Rady Ministrów~Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. spraw ze skarg K.K., K.K. oraz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących K.K., K.K. oraz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 265 (dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołań K.K. i R.R. - zwanych dalej skarżącymi, od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącym i P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – zwanej dalej P., zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2015 r., w wysokości 6 609 zł (od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza, o pow. 3 600 m2. w wysokości 2 871 zł, oraz od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych i ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o pow. 176 m2, w kwocie 3 738,38 zł) utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym sprawy skarżący i P., na podstawie umowy dzierżawy z 28 maja 2008 r., dzierżawili od Gminy Miasta [...] część działki nr [.] , położonej w R., obr. B., o pow. 3 600 m2, zabudowanej 4 kortami tenisowymi i budynkiem użytkowo-gospodarczym, o pow. 189 m2 .

Umowa dzierżawy, o której wyżej mowa, została rozwiązania przez jej strony, z dniem 30 listopada 2015 r.

Pomimo wezwań ze strony organu podatkowego ani żaden ze skarżących, ani też P., nie złożyli deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Wobec tego Prezydent Miasta [...], postanowieniem z [...] lipca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od nieruchomości, będących we współposiadaniu zależnym.

Decyzją z [...] września 2020 r. Prezydent Miasta [...] określił skarżącym i P. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2015 r., w wysokości 7 990 zł. W przedmiotowej decyzji wartość podatku od budowli określono jako 2 % ich wartości, wynoszącej 75 304 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z [...] grudnia 2020 r., uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] września 2020 r. Organ odwoławczy nie podzielił bowiem poglądu wyrażonego w zaskarżonej odwołaniem decyzji, że jako wartość budowli należało każdorazowo przyjmować jej wartość dla celów amortyzacyjnych.

W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta [...], decyzją z [...] lutego 2021 r. określił skarżącym i P. zobowiązanie podatkowe za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2015 r., w wysokości 6 609 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił, że w okresie nim objętym, skarżący i P. byli posiadaczami zależnymi nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, a P. była w tym czasie przedsiębiorcą. W związku z tym ciążył na nich obowiązek podatkowy, zaś sam podatek winien był być naliczany według stawek podwyższonych.

W kwestii przedawnienia Prezydent Miasta [...] stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżących i P. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin jego biegu, liczony od dnia 31 grudnia 2020 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), w tymże czasie ulegał zawieszeniu, na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842, ze zm., zwanej dalej ustawą z 2 marca 2020 r.) (decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] września 2015 r., uchylonej następnie przez SKO, nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co nastąpiło postanowieniem z [...] października 2020 r., uchylonym postanowieniem SKO w [...] z [...] listopada 2020 r.).

Organ podkreślił, że w czasie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, termin ten uległ zawieszeniu, na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, ustawy z 2 marca 2020 r. Przepis ten stanowił bowiem, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Organ zaznaczył, że stan zagrożenia epidemicznego został wprowadzony 14 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego - Dz. U. poz. 433 z późn. zm.)., natomiast terminy przedawnienia, zawieszone na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., zaczęły biec ponownie 24 maja 2020 r., tj. po uchyleniu przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., co nastąpiło na podstawie art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875 z późn. zm., zwanej dalej ustawą uchylającą).

Prezydent Miasta [...] zauważył przy tym, że art. 15 zzr ustawy z 2 marca 2020 r. został dodany do ustawy z 2 marca 2020 r. dopiero z dniem 31 marca 2020 r., niemniej jednak, w jego ocenie, winien on znaleźć zastosowanie, zgodnie z wolą ustawodawcy, od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. od 14 marca 2020 r.

W konsekwencji więc, na podstawie art. 15 zzr ustawy z 2 marca 2020 r., wstrzymanie biegu terminów przedawnienia, według organu I instancji, miało miejsce od 14 marca do 23 maja 2020 r., przez okres 71 dni.

W zakresie zaprezentowanej wyżej oceny organ, na poparcie swojego stanowiska, powołał się na wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 319/20.

W związku z faktem, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, zaprezentowanego w poprzednio wydanej decyzji, co do wartości podstawy opodatkowania w przypadku budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (75 304 zł), nie będąc w stanie określić jaki rodzaj amortyzacji był dokonywany w odniesieniu do budowli, ani też ich wartości rynkowej, na dzień powstania obowiązku podatkowego, Prezydent Miasta [...] określił zobowiązanie podatkowe jedynie od gruntów i budynków, z pominięciem budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Prezydenta Miasta [...], z [...] lutego 2021 r., decyzją z [...] marca 2021 r. (doręczoną skarżącym 9 marca 2020 r.), utrzymało w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zgodził się z poglądem Prezydenta Miasta [...], że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie biegł od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Podlegał więc zawieszeniu przez 70 dni.

Oprócz tego organ ten zgodził się z tym, że skarżący i P., jako posiadacze zależni, byli podatnikami podatku od nieruchomości, a przedmioty tego podatku były opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] marca 2020 r. wnieśli obaj skarżący i P., domagając się jej uchylenia, uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji poprzez brak wnikliwego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie, że bieg terminu przedawnienia ich zobowiązania był zawieszony od 15 marca do 23 maja 2020 r., na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., podczas gdy przepis ten odnosi się do zawieszenia terminów materialnoprawnych, w prawie administracyjnym, wobec czego nie można domniemywać, iż odnosi się on także do terminów prawa podatkowego; naruszenia art. 122 Ordynacji skarżący i P. upatrują także w uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy ziściły się przesłanki uzasadniające określenie wysokości zobowiązania podatkowego według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 70 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że zobowiązanie o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie uległo przedawnieniu, podczas gdy nawet przy przyjęciu zastosowania w sprawie art. 15 zzr ustawy z 2 marca 2020 r., termin przedawnienia upłynął 22 lutego 2021 r.,

3) art. 68 § 1 i § 2 poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przy założeniu zastosowania art. 15 zzr ustawy z 2 marca 2020 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, miało miejsce co najwyżej od 1 kwietnia do 23 maja 2020 r. Tak więc termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji przez organ II instancji.

Oprócz tego w dodano, że organy niezasadnie przyjęły zastosowanie stawek podatku, właściwych dla gruntów i budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż ich współposiadaczami były także osoby fizyczne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, a także przeciwstawne stanowiska stron postępowania sądowego stwierdzić należy, że niezwykle istotne znaczenie na ich gruncie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących i P., w podatku od nieruchomości za 2015 r. Stwierdzenie upływu tego terminu wiąże się bowiem z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem skargi w niniejszym przypadku jest ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja, określająca skarżącym i P. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2015 r. W związku z faktem, że jednym ze współposiadaczy dzierżawionej nieruchomości, z którą wiązało się powstanie obowiązku podatkowego była osoba prawna (P.), to w myśl art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., u.p.l.) była ona zobowiązana nie tylko do składania deklaracji na podatek od nieruchomości, ale również opłacania podatku do 15 dnia każdego miesiąca. Z tego więc względu, w omawianym wypadku zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, zaś jego określenie w innej wysokości, niż wynikałoby to z deklaracji, wymagało wydania decyzji w tym przedmiocie.

Zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja dotyczyło okresu od 1 stycznia do 30 listopada 2015 r., dlatego też, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.l. termin płatności ostatniej raty tego podatku upływał z dniem 15 listopada 2015 r. Tak więc upływ pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania należy liczyć od 1 stycznia 2016 r., tj. od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku (2015 r.).

Liczony w ten sposób ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia, upływał więc z dniem 31 grudnia 2020 r.

Dla przyjęcia rozstrzygnięcia sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego koniecznym jest stwierdzenie, iż przed upływem tego terminu doszło do doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji w sprawie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest to, że nie doszło do doręczenia podatnikom ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2020 r., jednakże organy podatkowe słusznie zauważają, że w przypadku rozpatrywanego obowiązania rozważyć należy kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie przepisów ustawy z 2 marca 2020 r., w szczególności jej art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 z późn. zm., zwanej dalej ustawą nowelizującą), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r.

Skarżący w tym zakresie formułują swoje stanowisko w sposób alternatywny, gdyż z jednej strony wyrażają pogląd, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., nie powinien odnosić się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z drugiej jednak podkreślają, że nawet gdyby ta podstawa zawieszenia biegu tego terminu znalazła zastosowanie, to sposób jego obliczenia winien być inny niż to sugeruje organ.

Wskazana wyżej podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r., na podstawie ustawy uchylającej, zgodnie z jej art. 68 ust. 2. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni.

Przepis art. 15 zzr ust 1 ustawy z 2 marca 2020 r. stanowi, że w okresie w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-6, z których pkt 3 mówi o terminach przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Mając na uwadze treść przytoczonej regulacji nie może budzić wątpliwości to, że jej treść znajduje zastosowanie także do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wypadku bez wątpienia mamy do czynienia z terminami przewidzianymi przepisami prawa administracyjnego, do których zaliczają się także terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec tego za niezasadne uznać należy twierdzenia odnośnie niemożności uznania terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za niepodlegające zawieszeniu, na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego, gdyż nawet pewne niekwestionowane odrębności, właściwe dla tej gałęzi prawa, nie mogą skutkować wyłączeniem go z kategorii ogólnie pojmowanego prawa administracyjnego.

Strony postępowania sądowego, jak to zostało już wyżej stwierdzone, różnią się nie tylko odnośnie tego czy podstawą zawieszenia biegu terminów prawa podatkowego mógł być przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., ale również w kwestii tego, ile w rzeczywistości wynosił okres przedmiotowego zawieszenia, gdyby na pierwsze z pytań udzielić pozytywnej odpowiedzi.

I tak skarżący oraz P., opowiadają się w tym wypadku za ścisłą interpretacją przepisów, w szczególności art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., a więc przyjęciem czasookresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres 54 dni, tj. od 31 marca do 23 maja 2020 r., kiedy to podstawa zawieszenia funkcjonowała w obrocie prawnym (jako datę rozpoczęcia biegu tego terminu autorzy skargi podają 1 kwietnia, jednakże omawiany przepis wszedł w życie już 31 marca 2020 r.), to według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], czas zawieszenia należy przyjąć w okresie 70 dni, od 14 marca do 23 maja 2020 r.

Stanowisko organu oparte jest na tym, że choć podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie funkcjonowała w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., to początek okresu tego zawieszenia należy przyjmować w dacie 14 marca 2020 r., kiedy to został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, do której to okoliczności odwołuje się przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r.

Rację w sporze co do długości zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących i P., w podatku od nieruchomości za 2015 r., przyznać należy skarżącym albowiem na gruncie obowiązujących w tej materii przepisów brak jest podstaw prawnych do przyjmowania istnienia podstawy zawieszenia, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

I tak, na wstępie stwierdzić należy, iż ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, jaki wynika z art. 70 § 1 Ordynacji, jest jednoznacznie został określony w tym przepisie. Taki charakter mają również regulacje Ordynacji, dotyczące zawieszenia jego biegu (art. 70 § 2 -§ 6 Ordynacji). W tej więc sytuacji wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dotycząca także zobowiązań podatkowych.

Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do ustawy z 2 marca 2020 r. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, to musi ono znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2, wyrok z wyrok z 5 września 2007 r., P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych.

Również doktryna stoi na stanowisku, zgodnie z którym retroaktywne działanie prawa może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy nie jest zakazane przepisami prawa pozytywnego, wynika z regulacji rangi ustawowej, a także gdy jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami (Justyna Kornaszewska "zasada "lex retro non agit". Czy prawo działa wstecz?" – Przegląd Prawa Konstytucyjnego Nr 2 (42)/18).

Wobec powyższego nie można więc domniemywać wstecznego działania prawa, ani też wywodzić tego faktu z nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji, w dodatku na niekorzyść strony.

Organy obu instancji, rozstrzygając przedmiotową sprawę, wywodzą wsteczne działania art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. jedynie z faktu, że w swojej hipotezie odnosi się on do stanu zagrożenia epidemicznego. Ich zdaniem okres zawieszenia liczyć należy od 14 marca 2020 r., kiedy to stan ten ogłoszono.

Odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami.

Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać też należy, że analiza treści art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy pkt 3, w przypadku którego brak jest zastrzeżenia, prowadzącego do tego rodzaju wniosku. Niemniej jednak wydźwięk pełnego brzmienia art. 15 zzr ust. 1 pozwala na stwierdzenie istnienia pewnej wskazówki interpretacyjnej, co do sposobu wykładni opisanych w nim przypadków zawieszenia, i warunkujących je przesłanek. To tylko potwierdza zasadność konstatacji o nieretroaktywnym działaniu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że przyjęcie sugerowanego przez organy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyże stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie.

Poza tym, wobec braku regulacji międzyczasowych i przejściowych, kwestie zawieszenia biegu terminów przedawnienia muszą być rozumiane jednakowo, zwłaszcza jeżeli chodzi o tę samą podstawę prawną, z której ma ona wynikać.

W omawianym zakresie, dotyczącym przyjmowania okresu zawieszenia terminów prawa materialnego, brak jest również podstaw do czynienia analogii w omawianej kwestii do rozwiązań dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15 zzs ustawy z 2 marca 2020 r.), jako że w tym drugim przypadku, choć ustawodawca również odwołał się do podobnych przesłanek, to odmienny charakter tych terminów, dotyczących co do zasady czynności realizowanych przez strony sprawia, że w ich przypadku zasadne jest rozciąganie czasookresu ich zawieszenia na czas od 14 marca 2020 r. Takie ich rozciągnięcie ma jednak miejsce z korzyścią dla stron, a przy tym jest to uzasadnione tym, iż w czasie ogłoszenia samego tylko zagrożenia epidemicznego, dostęp do urzędów był dla petentów nie tylko był znacząco utrudniony, ale również w wielu przypadkach niemożliwy. Same urzędy nie zaprzestały jednak działać, choć w znacznej zakresie ich pracownicy przeszli na tryb zdalny. To wszystko uzasadnia więc ich odrębne potraktowanie obu tych terminów.

Organy obu instancji, dla poparcia swojego stanowiska, co do długości zawieszenia biegu terminów przedawnienia, odwołują się do przykładów z orzecznictwa, dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych. To zaś sprawia, że nie odnoszą się one w sposób bezpośredni do okoliczności, które są kluczowe na gruncie niniejszej sprawy, dotyczących zawieszenia biegu terminów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została nie tylko doręczona podatnikom, ale także wydana po wygaśnięciu ich zobowiązania podatkowego, na skutek upływu terminu jego przedawnienia. Ten bowiem, zawieszony jedynie na okres 54 dni, rozpoczynając ponownie swój bieg po 24 maja 2020 r., upłynął z dniem 23 lutego 2021 r. Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postepowanie, gdyż nie może być ono dalej prowadzone, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], solidarnie na rzecz skarżących i P., kwotę 265 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi.