Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 838/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr 1401-IOD-2.4102.59.2020.4.KW UNP: 1401-20-137431 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2750 (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2022 r., III SA/Wa 838/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, postanowieniem z 9 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pułtusku, wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a następnie w dniu 23 października 2018 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 408, dalej: "k.k.s."), w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2013 r. Zawiadomienie o tym fakcie przesłane zostało pełnomocnikowi strony 8 stycznia 2019 r., który odebrał je 9 stycznia 2019 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji, uznając że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, decyzją z 13 lipca 2020 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 79 167 zł w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 56 324 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 81 951,24 zł, wynikającą z nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur zakupu peletu od T. sp. z o.o. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 38 275 zł w związku z zaksięgowaniem wydatków na nabycie złomu w postaci aluminiowych puszek na podstawie 8 dowodów wewnętrznych, które nie odpowiadają wymogom przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 30 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 13 lipca 2020 r., podzielając w całości argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pułtusku.

Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., III SA/Wa 48/21, sąd pierwszej instancji uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Odwołując się do treści uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, uznano bowiem, że ustalenia wymaga to, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku brak oceny i uzasadnienia w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji w realiach niniejszej sprawy. Sąd meriti nie wskazał bowiem jakie okoliczności sprawy wywołują wątpliwości co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na czym te wątpliwości polegają.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji wskazał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną wyrokiem sądu kasacyjnego, a w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o jedynie "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") i zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji jako całkowicie prawidłowe uznał również stanowisko organu odwoławczego, że wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę T. nie stanowią kosztów uzyskana przychodu. Materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, że skarżący faktycznie poniósł wydatek wynikający z tych faktur, na rzecz tego właśnie kontrahenta. Zdaniem sądu stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe także w odniesieniu do zagadnienia ujęcia w księgach rachunkowych skarżącego, jako kosztów uzyskania przychodu, kwoty 38 275 zł określonej jako wydatek na nabycie puszek aluminiowych i złomu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) "na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.")" naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku postępowania przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez dokonane błędy w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie i dokonanie jej w sposób wybiórczy, jednostronny, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącego, a w szczególności:

a) ustalenie, że opisane w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 lipca 2021 r. czynności przeprowadzone w ramach postępowania karnego skarbowego (pismo dołączone do skargi kasacyjnej tego organu z 6 sierpnia 2021 r.) pozwalają na ocenę, że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., podczas gdy z owego pisma wynika coś wprost przeciwnego - organ podatkowy jedynie stawiał i modyfikował zarzuty, a nie gromadził dowodów i realnie nie przeprowadzał postępowania karno-skarbowego w sprawie, a wszczął je jedynie po to, aby zawiesić bieg przedawnienia;

b) oparcie zaskarżonego wyroku nie o dokonane w prawidłowy sposób ustalenia co do sprzedaży peletu - lecz o niepotwierdzoną hipotezę, że spółka T. w rzeczywistości nie sprzedała Podatnikowi peletu, pomimo że na tą okoliczność jest w aktach sprawy szereg dokumentów potwierdzających faktyczną sprzedaż: faktury zakupu, dowody WZ, wyciągi z rachunku bankowego dokumentujące opłacenie faktur, ewidencje nabyć i dostaw VAT;

c) zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy o rzekomo fikcyjnym charakterze transakcji - i uznanie za wystarczające do udowodnienia tej hipotezy dokumentów pochodzących od innych organów, dotyczących innych podmiotów i czasookresów - a przede wszystkim niewyjaśniających kwestii istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania;

d) wybiórczą i stronniczą interpretację zeznań prezesa spółki T. – S. K., który w wyjaśnieniach złożonych 11 czerwca 2014 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Olsztynie zeznał co prawda, że część transakcji sprzedaży granulatu złota i katody miedzianej nie dokumentowała prawdziwych zdarzeń gospodarczych i brał udział w wyłudzeniu podatku, ale zarazem zeznał szeroko o przewożeniu, dostarczaniu i obrocie zarówno granulatem złota jak i katodą miedzianą (a więc jakieś ilości tych produktów faktycznie były przedmiotem działalności spółki i miała je ona w swoim zasobach - zastrzeżenia może natomiast budzić ich pochodzenie), natomiast co do handlu peletem - nie potwierdził ani nie zaprzeczył, że spółka nim dysponowała, nie jest więc ani prawdziwe, ani udowodnione zawarte w decyzji stwierdzenie, że "prezes S. K. przyznał się do zawierania nieprawdziwych transakcji handlowych z tytułu sprzedaży peletu";

2) na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez zakwestionowanie wystawionych na rzecz Podatnika faktur w związku z oparciem się przez organ podatkowy na ustaleniach z innych postępowań podatkowych, że nie doszło faktycznie do transakcji z jednym z ujętych w fakturze podmiotów ti. T. i jej dostawcami (a nie panem R.) i w konsekwencji automatyczne przyjęcie, że nie doszło także do dalszych transakcji tych podmiotów ze skarżącym, podczas gdy kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur nierzetelnych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego tylko jeśli faktycznie nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, a w konsekwencji transakcje te stanowiły dla skarżącego koszt uzyskania przychodu i zostały zaewidencjonowane prawidłowo;

3) na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 102 ust. 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez stwierdzenie nieprawidłowego prowadzenia ewidencji zakupu puszek aluminiowych od ludności w postaci zestawień zbiorczych bez wskazania "łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które w dowodzie zbiorczym muszą być pojedynczo wymienione" - podczas gdy art. 102 ust. 7 ustawy o odpadach z dnia 14 grudnia 2012 roku przewiduje taki właśnie sposób przyjmowania odpadów wprost wyłączając obowiązek ewidencjonowania danych osoby przekazującej te odpady, a więc podatnik dochował wszystkich formalności i nie był wcale zobowiązany do pojedynczego wymieniania poszczególnych osób, czy ewidencjonowania danych osób przekazujących odpady.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa podatkowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą trzech spornych kwestii: zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, prawidłowości postępowania podatkowego dotyczącego faktur zakupu peletu oraz zakwestionowania przez organy dowodów wewnętrznych potwierdzających wydatki na nabycie złomu - aluminiowych puszek.

4.2. Odnosząc się do zarzutu oceny "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego zauważyć należy, że niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu przez sąd pierwszej instancji w warunkach związania wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w myśl art. 190 p.p.s.a. rozpoznając sprawę ponownie związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta – poza niezachodzącymi w tej sprawie wyjątkami – jest wiążąca w całym dalszym postępowaniu, czego konsekwencją jest m. in. niemożność na dalszym etapie skutecznego sformułowania zarzutów środka odwoławczego na podstawie poglądów z tą wykładnią sprzecznych. Wprawdzie wspomniany przepis stanowi jedynie o wykładni przepisów prawa, jednak podzielić należy pogląd, zgodnie z którym ocena ustaleń faktycznych jest zawsze pochodną oceny wykładni i zastosowania przepisów postępowania. Przyjęte w wyroku NSA za ustalone prawidłowo fakty determinowane są przecież określoną wykładnią przepisów procesowych i dlatego wyrok ten może być dla sądu pierwszej instancji wiążący także w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., I FSK 654/21, i podane tam orzecznictwo, publik. CBOSA).

W wydanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022r., II FSK 1296/21, wskazano, że: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku brak oceny i uzasadnienia w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji w realiach niniejszej sprawy. Sąd meriti nie wskazał bowiem jakie okoliczności sprawy wywołują wątpliwości co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na czym te wątpliwości polegają. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co za tym idzie termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2014 r., zaś termin przedawnienia tego zobowiązania 31 grudnia 2019 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało natomiast 23 października 2018 r. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2013 r., a więc ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia wykroczenia skarbowego. W tych okolicznościach sprawy zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd nie wskazał na czym polegały wątpliwości, w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie bez znaczenia w sprawie jest również, że zaskarżony wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym, a więc niemożliwym było by organ uzupełnił swoje stanowisko i wskazał na podjęte czynności w postępowaniu karnym skarbowym na okoliczności braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podjęte czynności oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pułtusku przedstawione zostały przez organ ze skargą kasacyjną".

W konsekwencji tak sformułowanej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 o.p. i zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Dla takiej oceny podstawowe znaczenie miała argumentacja wskazana już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022r., II FSK 1296/21, tzn. wszczęcia postępowania karnego skarbowego ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, jak wskazał sąd pierwszej instancji, z analizy czynności podjętych przez organ podatkowy wynikało, że szereg istotnych czynności postępowania karnego skarbowego zostało podjętych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. W związku z tym nie może być mowy o jego instrumentalności. Prawidłowo także sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zatem sam ustawodawca zakłada, że w pewnych sytuacjach konieczne/celowe jest zawieszenie postępowania przygotowawczego w sytuacji gdy trwa postępowanie kontrolne.

W konsekwencji, odmienna ocena kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie byłaby w świetle art. 190 p.p.s.a. niedopuszczalna. Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji, a art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez organ podatkowy) poprzez "wybiórczą, jednostronną, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącego" ocenę instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niezasadny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera dodatkowej argumentacji tego zarzutu, a ta zamieszczona w samym petitum skargi kasacyjnej wskazuje w zasadzie jedynie na kwestionowanie poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią/oceną prawną w tym zakresie kwalifikuje ten środek zaskarżenia jako bezzasadny.

4.3. Nieskuteczne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości postępowania i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe w zakresie nierzetelności faktur zakupu przez skarżącego peletu. Zarzut ten ściśle wiąże się z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stąd też należy rozpoznać je razem.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, publik. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot wykazanych w tych fakturach. Zdaniem sądu pierwszej instancji w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że siedem faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę T. w okresie od października do grudnia 2013 r., dotyczących zakupu peletu, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, że skarżący rzeczywiście dokonał zakupu omawianego towaru od spółki T. W aktach sprawy – poza ww. fakturami VAT i jednym dokumentem WZ – nie ma żadnego dowodu, który potwierdziłby faktyczny zakup peletu od spółki T. we wskazanych na fakturach datach, za wskazane w nich ceny. Zakwestionowane dowody sprzedaży peletu wystawione na rzecz strony przez T. sp. z o.o. nie mogły być uznane za rzetelne dowody, skoro T. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała środków trwałych, zaplecza technicznego, magazynowego ani osobowego, działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika z zeznań prezesa T. sp. z o. o. Pana S. K., który zeznał, że spółka działała tylko formalnie, a on sam pełnił rolę "słupa".

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc jedynie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 o.p. (zasada oficjalności postępowania dowodowego) nie zakwestionował skutecznie powyższej oceny. Nie powołał bowiem ani stosownych przepisów regulujących kwestię oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani tych umożliwiających stronie zgłoszenia żądania przeprowadzenia konkretnego dowodu. Poza zanegowaniem oceny organów o nierzetelności faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. nie wskazał również – choć obligował go do tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wpływ na wynik sprawy) - jakie dowody należało przeprowadzić, aby wykazać, że transakcje zakupu peletu miały miejsce pomiędzy skarżącym a wskazaną spółką.

Wobec tych ułomności skargi kasacyjnej, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że przy tych zastrzeżeniach sformułowanych odnośnie kwestionowanych faktur organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącego kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 o.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur VAT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; publik. CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, publik. CBOSA). Sama możliwość dysponowania przez podatnika towarami nie oznacza tego, że towary te zostały przez niego nabyte od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, za kwoty tam podane. Zgłoszenie dowodów na okoliczność samego posiadania towaru nie stanowi środka umożliwiającego dowiedzenie poniesienia wydatku na nabycie tego towaru w kwotach wynikających z nierzetelnych faktur, które miały dokumentować dostawy tego towaru.

4.4. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazuje dodatkowo, że jest ono niespójne ze sformułowanymi w jej petitum zarzutami. O ile bowiem formułując zarzuty powołano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania regulujące ogólne jego zasady, o tyle uzasadnienie rozpoznawanego środka odwoławczego odnosi się do materii regulowanej ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, np.: "Urząd Skarbowy nie powinien kwestionować prawa do odpisu VAT, jeśli do transakcji faktycznie doszło" (str. 4 skargi kasacyjnej), "A. R. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego – otrzymał bowiem faktury potwierdzające nabycie towarów oraz faktycznie otrzymał towar – zaistniała więc czynność faktyczna, która podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług" (str. 7 skargi kasacyjnej). Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że okoliczność ta ma znaczenie przy badaniu tzw. dobrej wiary na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyroki NSA: z 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19; z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15; publik. CBOSA ).

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej (zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego) odnoszące się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w zakresie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. są nieskuteczne.

4.5. Odnośnie zaś zarzutów dotyczących kwestionowania dowodów zakupu złomu – puszek aluminiowych od osób fizycznych - za prawidłową należy uznać ocenę sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Jak zasadnie wyjaśniono skarżącemu, dla uznania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tego rodzaju wydatku, ma znaczenie, czy posiadane przez podatnika dowody źródłowe odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) i pozwalają na obiektywne zidentyfikowanie kontrahentów, wagi towaru i jego ceny oraz daty dokonania każdej indywidualnej transakcji. Jeżeli strona nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej, rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W skardze kasacyjnej skarżący po raz kolejny powtórzył, że "do praktyki działalności skupów złomu nie należy pisemne zawieranie umów z osobami dostarczającymi drobne ilości opakowań aluminiowych, są to często osoby bezdomne, bez stałego adresu zamieszkania, a także dzieci zbierające surowce wtórne". Prawidłowo wyjaśnił skarżącemu sąd pierwszej instancji, że okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niezależnie bowiem od okoliczności nabywania towarów, rolą skarżącego było należyte dokumentowanie tych transakcji. Niedopełnienie tego obowiązku rodzi konsekwencje w postaci braku możliwości zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. treść przepisów ustawy o odpadach (i dopełnienie obowiązków z nich wynikających) pozostaje bez znaczenia dla wypełnienia obowiązków prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynikających z ustawy o rachunkowości, czy też obowiązku udokumentowania wydatku w kontekście możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "zbiorcze dowody zakupu puszek aluminiowych (...) nie musiały zawierać (...) danych indywidualizujących osób, na rzecz których wydatek został poniesiony" (str. 7 skargi kasacyjnej), nie wskazuje przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który by go zwalniał z ustanowionego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych, jeśli strona zamierza uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu.

4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Antoni Hanusz