Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 720/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust.1, art. 24 ust.2, 24a, ust. 1, 24b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 października 2014 r., określającą R.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 47.949,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 41.072,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych.

R.K. (dalej: skarżący, podatnik, strona), w zeznaniu PIT-36L złożonym za 2011 rok wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 63.452,53 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 86.155,11 zł, stratę w wysokości 22.702,58 zł.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 października 2012r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z dnia 27 stycznia 2014r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011r. w kwocie 35.505, 00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 17 czerwca 2014r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 stycznia 2014r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Mając na uwadze zamieszczone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie dotyczące braku podstaw do stosowania w odniesieniu do podatnika preferencyjnej formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014r. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r.

Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Nr [...] Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 47.949,00zł. Rozstrzygnięcie to było następstwem stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji oszacował przychód i koszty uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Organ w oparciu o dane dotyczące dwóch podmiotów z woj. pomorskiego świadczących usługi ogólnobudowlane ustalił średni przychód w wysokości 411.607,45 zł, średni udział dochodu w przychodzie w wysokości 50,06%. Następnie ustalił przychód w wysokości 390.678,86 zł (po uwzględnieniu należnego podatku od towarów i usług) i koszty 195.534,76 zł (wg współczynnika 50,06%). W następstwie powyższego oszacowano dochód w wysokości 195.144,10 zł, od którego odliczono uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.033,44zł. Określając wysokość należnego podatku uwzględniono odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 996,42 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: 1) twierdzenie bez pokrycia, że prowadził działalność gospodarczą przed 5 września 2009 r. 2) pominięcie jako dowodu księgi przychodów i rozchodów za 2011r., 3) nieuwzględnienie charakteru działalności firmy i błędnego ustalenia średniego udziału dochodu w przychodzie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2015r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US i orzekł, że należne zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wynosi 41.072,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik zgłosił w dniu 2 września 2011 r. w organie rejestrowym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą "[...]"od dnia 5 września 2011 r. oświadczając, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie płacił w formie podatku liniowego prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku postępowania ustalono jednak, że podatnik prowadził działalność gospodarczą przed datą podaną w zgłoszeniu, tj.:

w maju 2011r. rozpoczął budowę domu mieszkalnego w C. na rzecz A.M.; za pieniądze przelewane na jego konto (do dnia 5 września 2011r. w łącznej kwocie 75.750,00 zł) już pod koniec 2010r. rozpoczął zakupy materiałów budowlanych, poszukiwał, zatrudniał i opłacał podwykonawców; kierował i sprawdzał postępy robót; skarżący nie wykazał w 2011 r. żadnego przychodu z tytułu świadczenia usług dla A.M., pomimo że fakt wykonania poszczególnych etapów budowy domu znajduje odzwierciedlenie w dzienniku budowy i udział skarżącego w prowadzeniu tej budowy potwierdzają zeznania świadków,

w dniu 24 maja 2011r. jako przedstawiciel firmy "[...]" zawarł umowę o roboty budowlane (wykonawca) z [...]reprezentowanym przez [...] (zamawiający) przyjmując do wykonania elewację z materiałów dostarczonych przez zamawiającego na budowie w Zabagnie za wynagrodzeniem 3.500,00 zł; jako termin rozpoczęcia robót strony ustaliły dzień 24 maja 2011r. a zakończenie do dnia 15 grudnia 2011r.; wykonawca ponosił wyłączną odpowiedzialność materialną za powierzony mu materiał;

w dniu 26 sierpnia 2011r. zawarł umowę o dzieło z M.M. przyjmując do wykonania ocieplenie budynku, budowę ogrodzenia oraz wykonanie zabruków wokół budynku w S. przy ul. K.; przy odrębnym rozliczeniu wykonawca zobowiązał się zakupić i dostarczyć materiały niezbędne do wykonania dzieła; strony ustaliły, że "wynagrodzenie za zamówione prace na kwoty rozliczone po wykonaniu zadań. Podstawą wyliczenia wynagrodzenia jest kosztorys sporządzony przez Wykonawcę i przyjęty przez strony wg stawek 7 zł koszty pośrednie 60%, zysk 5%". Wprawdzie jako termin rozpoczęcia robót strony ustaliły dzień 5 września 2011r. jednakże już w dniu 31 sierpnia 2011r. wykonawca otrzymał od zamawiającego na konto kwotę 5.000,00 zł jako wynagrodzenie za ocieplenie domu i elewację (transza l).

Zebrana w aktach dokumentacja wskazuje, że działania podejmowane przez skarżącego, mimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej od dnia 5 września 2011r. posiadają zasadnicze cechy wyróżniające źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Prowadzona ona była w sposób ciągły, zarobkowy i zorganizowany. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że świadczył on prace nieodpłatnie i nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych przychodów. W kontekście bowiem pozostawania bez pracy i środków do życia (podatnik w okresie od 1 stycznia 2011r. do 4 września 2011r. nie ujawnił dochodów z żadnego źródła przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.f.), nieprawdopodobnym pozostaje, by prowadzić na rzecz osób obcych prace o tak szerokim zakresie, nie otrzymując z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

W niniejszej sprawie ocena rzetelności prowadzonej przez podatnika w 2011r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów zamieszczona została w protokole kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 24 września 2012r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał przychody w wysokości 63.452,53 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 86.155,11 zł, stratę w wysokości 22.702,58zł. W protokole tym wskazano, że przedmiotową księgę uznano za nierzetelną i wadliwą w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu prac budowlanych wykonanych u A.M. i u M.M. oraz nieujęcia w koszty podatku naliczonego do którego miał prawo zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a myślnik pierwszy u.p.d.f.

Następnie po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 17 grudnia 2013r. sporządzono drugi protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011r. wobec nieujęcia w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. produkcji w toku prowadzona była nierzetelnie i nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Podstawą takiej oceny przedmiotowej księgi były m.in. zapisy w wydanym dnia 4 maja 2011 r. Dzienniku budowy budynku u A.M.. Z zapisów tych wynika, że roboty budowlane zakończono w dniu 16 grudnia 2012r., a sam podatnik odpowiadając na wezwanie dotyczące stanu zaawansowania robót budowlanych tego budynku w piśmie z dnia 06.12.2013r. wskazał, że na dzień 31 grudnia 2011 r. stan zaawansowania robot zakończonych to około 30% kosztów do ogółu wydatków związanych bezpośrednio z realizacją budowy. Również rozpoczęta na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2011r. usługa na rzecz M.M. nie została zakończona do dnia 31.12.2011 r.

Decydujące znaczenie przy ocenie, czy księga jest rzetelna ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na brak danych (dowodów źródłowych) pozwalających na ustalenie faktycznej wysokości uzyskanego przychodu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie do określenia wysokości przychodu zastosowano sposób wynikający z art.24b ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., a mianowicie - ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ posłużył się metodą porównawczą zewnętrzną. W kontekście ustaleń poczynionych zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego zastosowanie tej metody było w pełni uzasadnione. Skoro podatnik prowadził w 2011 roku działalność gospodarczą bez jej formalnego zgłoszenia (zgłosił jej prowadzenie dopiero 5 września 2011r.), w okresie od stycznia 2011r. do 4 września 2011r. nie prowadził ewidencji podatkowych i nie przedstawił pełnej dokumentacji mogącej potwierdzać zarówno wysokość uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów uzyskania tych przychodów - zasadnie Naczelnik US ustalił wysokość przychodów i kosztów wykazanych w zeznaniach złożonych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w podobnym co podatnik zakresie na terenie działania Urzędu Skarbowego w S. oraz wystąpił do Naczelników sąsiednich Urzędów Skarbowych z prośbą o przekazanie informacji o wysokościach przychodów i kosztów wykazanych w zeznaniach za 2011r. przez podatników prowadzących działalność gospodarczą określaną w PKD kodem 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organ I instancji szacując podstawę opodatkowania przyjął dane wykazane przez 2 podmioty gospodarcze z woj. pomorskiego świadczące usługi ogólnobudowlane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ skarżący prowadził działalność na terenie działania US w S. , a wskaźniki podatników prowadzących działalność na terenie działania sąsiednich Urzędów Skarbowych znacznie odbiegają od wskaźników podatników prowadzących działalność na tym samym terenie co podatnik, właściwsze jest do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęcie danych wykazanych przez podatników działających na tym samym terenie co skarżący. Poza tym organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że oszacowaną wartość należy pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług, gdyż przychody wykazane przez podatników podatku dochodowego w zeznaniach są już wartościami netto, a tym samym brak podstaw do ich pomniejszania o podatek od towarów i usług.

Średni przychód wykazany przez grupę podatników z terenu działania US w S. , którzy wykazali przychody w przedziale od 350.000 zł do 450.000 zł wyniósł 401.699,85 zł, a średni procentowy udział dochodu w przychodzie 43,23%. Oszacowany dochód wyniósł 173.654,85 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.K. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił, analogicznie jak w odwołaniu: 1) twierdzenie bez pokrycia, że prowadził działalność gospodarczą przed 5 września 2011 r., 2) pominięcie jako dowodu księgi przychodów i rozchodów za 2011 r., 3) nieuwzględnienie charakteru działalności firmy i błędnego ustalenia średniego udziału dochodu w przychodzie.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący przytoczył treść odwołania z dnia 20 października 2014r. oraz rozliczenie budowy. Zdaniem skarżącego zeznania świadków nie wskazują, że do 5 września 2011 r. prowadził działalność gospodarczą i czerpał korzyści materialne. To był okres przygotowawczy i rozpoznawczy dla danego rynku i segmentu usług. Skarżący przyznał, że otrzymywał od Pani M. pieniądze, ale tylko i wyłącznie na zakup materiałów i zapłacenie podwykonawcom. Spis z natury na koniec 2011r. wynosił "0", ponieważ zakupione materiały po dniu 05.09.2011r., jeżeli nawet jakieś zostały, to były na budowie, czyli ich właścicielem był inwestor. W ocenie skarżącego brak podstaw do odrzucenia księgi, ponieważ stan faktyczny jest zgodny z wyjaśnieniami świadków i jego. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wziął pod uwagę zebranego materiału, czyli zeznań świadków, przedstawionych protokołów i faktur, całego zakresu zgłoszonej działalności (PKD), które to dowody świadczą o wykonywaniu ogólnej budowlanki, a w szczególności nastawienia na budowę pod klucz.

Stosując wykazany przez GUS za 2012r. wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w wysokości 6,20% do ustalonego przychodu w wysokości 390.678,86 zł skarżący przedstawił wyliczenie należnego podatku na poziomie 2.817,54 zł twierdząc, że wskaźnik ten jest za wysoki, albowiem jak wykazał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych to tylko jedna z robót które wykonuje. Poza tym zdaniem skarżącego wskaźnik ten powinien być pomniejszony ze względu na fakt dopiero otwieranej działalności tzw. firmy na dorobku. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej oszacował średni procentowy udział dochodu w przychodzie na poziomie 43,23%.

Poza tym skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że: "nie czyta ze zrozumieniem co się do niego pisze. Tabela, którą dołączyłem za okres kontroli od maja 2012 roku do września 2013 roku jasno pokazuje jakie podmioty powinny być porównywane do mojej firmy (...). W tabeli, którą przedstawiłem pokazuję, że udział tylko samych materiałów w przychodzie mojej firmy to ponad 70%."

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący błędnego ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą przed jej formalnym zarejestrowaniem w dniu 5 września 2011 r.

Definicję "działalności gospodarczej" sformułowano w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - powadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki NSA: z 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Wbrew zarzutom skarżącego podejmowane przez niego przed 5 września 2011 r. działania na rzecz budowy domu mieszkalnego w C. na zlecenie A.M., wykonania elewacji na zlecenie [...] oraz wykonania prac ogólnobudowlanych na rzecz M.M. , mieszczą się we wskazanej wyżej definicji działalności gospodarczej. Usługi te podatnik świadczył na rzecz osób obcych w sposób nieprzerwany, a także w sposób zorganizowany, na co wskazują takie okoliczności jak organizacja placów budowy prowadzonych na rzecz kilku inwestorów w różnych miejscach, wyszukiwanie podwykonawców i podzlecanie im usług, dokonywanie zakupu materiałów, prowadzenie zleconych inwestycji o szerokim zakresie. Działalność ta miała także niewątpliwie zarobkowy charakter. W umowie z dnia 24 maja 2011 r. o roboty budowlane zawartej z [...] ustalono wynagrodzenie w kwocie 3500 zł, zaś w umowie o dzieło z dnia 26 sierpnia 2011 r. zawartej z M.M. ustalono, że wynagrodzenie za zamówione prace zostanie rozliczone po wykonaniu zadań, a jego podstawą będzie kosztorys "wg stawek 7 zł koszty pośrednie 60% zysk 5%". Umowy na wykonanie prac budowlanych dla A.M. skarżący nie przedłożył (jak wynika z materiału dochodowego taka umowa nie została sporządzona). Niemniej jednak prace na jej zlecenie niewątpliwie wykonywał, w okresie od dnia 10 grudnia 2010 r. do 20 kwietnia 2012 r. na jego konto bankowe wpłynęły środki w łącznej wysokości 449.000 zł, z czego do dnia 5 września 2011 r. 75.750 zł. A.M. nie potrafiła wskazać, jaka część z tej kwoty stanowiła wynagrodzenie dla skarżącego, nie żądała bowiem od niego rachunków. Z faktu tego jednak nie wynika, że skarżący prace budowlane na rzecz A.M. wykonywał nieodpłatnie. Słusznie wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie uznane zostały za niewiarygodne. Zakres zleconych mu prac przy realizacji tej inwestycji był bardzo szeroki, obejmował zakup w imieniu inwestorki materiałów budowlanych, wykonanie wszelkich prac budowlanych (tzw. budowa pod klucz), zakup i montaż elementów wyposażenia (m.in. elektrowni wiatrowej, oczyszczalni ścieków, systemu rekuperacji, stolarki okiennej, drzwi, komina, sauny, wkładu kominkowego, alarmu, pokrycia dachowego). Biorąc pod uwagę zakres prac, ich czasochłonność, brak innego źródła utrzymania skarżącego, nie można dać wiary jego twierdzeniom, że była to tylko koleżeńska pomoc. Także A.M. , jakkolwiek nie żądała rachunków od skarżącego, zeznała, że zdawała sobie sprawę, iż nie pracuje on za darmo, ale do lutego 2012 r. nie interesowała się budową, tylko dokonywała na zlecenie skarżącego przelewów.

Fakt, że jak skarżący twierdzi, nie wykonywał sam żadnych prac, tylko zlecał je podwykonawcom, wbrew jego oczekiwaniom przemawia za słusznością stanowiska organów. Prowadzenie działalności gospodarczej nie ogranicza się bowiem wyłącznie do osobistego świadczenia usług budowlanych, w jej ramach dopuszczalne i powszechnie stosowane jest korzystanie z podwykonawców.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala zatem stwierdzić, że przed datą formalnej rejestracji, tj. przed 5 września 2011 r, skarżący podejmował czynności, które stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Skarżący nie zaewidencjonował przychodów pochodzących z działalności prowadzonej przed datą formalnej rejestracji. Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone zostały w art. 24 ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Definicję przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów zawierają art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przychody z działalności gospodarczej to: kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Poza tym z art. 24a u.p.d.f. wynika obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej były w roku podatkowym 2011 przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 z późn. zm.), które w tym przypadku podatnik miał obowiązek respektować z uwagi na fakt rozliczania w 2011r. podatku dochodowego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nie ulega wątpliwości, że księgi podatkowe służą do prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego (dochodu lub straty) z działalności gospodarczej. Aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi, co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu ustawodawca stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy twierdząc, że decydujące znaczenie przy ocenie, czy księga jest rzetelna, ma to czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny w pełni uzasadniał uznanie księgi za nierzetelną i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, na jej podstawie nie było bowiem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Podstawa ta musiała zostać określona w drodze oszacowania.

W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Nie budzi wątpliwości, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793).

Sąd ma na względzie, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód (odpowiednio koszty uzyskania przychodu) nie będą dokładnie takie same jak przychód (koszty uzyskania przychodu) rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 693/13, LEX nr 1363708).

W ocenie Sądu wybór metody porównawczej zewnętrznej był uzasadniony okolicznościami niniejszej sprawy - podatnik prowadził w 2011 roku działalność gospodarczą bez jej formalnego zgłoszenia (zgłosił ją dopiero w dniu 5 września 2011r.), w okresie od stycznia 2011r. do 4 września 2011 r. nie prowadził ewidencji podatkowych i nie przedstawił pełnej dokumentacji mogącej potwierdzać zarówno wysokość uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów uzyskania tych przychodów. Słusznie zatem organy podjęły próbę ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie porównania danych o wynikach działalności innych podatników prowadzących podobną działalność na tym samym terenie. Wbrew zarzutom skarżącego fakt, że we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zgłosił aż 18 rodzajów działalności - jest nieistotny. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono bowiem, aby w 2011r. poza robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych wykonywał zgłoszone we wpisie roboty związane z budową dróg i autostrad, zajmował się sprzedażą hurtową drewna, pozostałą sprzedażą detaliczną lub świadczeniem usług w zakresie transportu drogowego towarów.

Słusznie też do porównania przyjęto dane podatników, którzy wykazali przychody w przedziale od 350.000 zł do 450.000 zł. Taki przedział był uzasadniony z uwagi na wysokość wpłat otrzymanych przez skarżącego od kontrahentów. Również skarżący w korekcie zeznania - wprawdzie nieskutecznej, bo złożonej w toku postępowania podatkowego - wykazał przychody w wysokości ponad 390 tys. zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął do porównania dane podatników prowadzących działalność na tym samym terenie co skarżący (tj. na terenie działania US w S. ), co uznać należy za prawidłowe, odpowiadające warunkowi prowadzenia działalności w zbliżonych warunkach (wynikającemu z art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Średni procentowy udział dochodu w przychodzie kształtował się na poziomie 43,23% i taki też wskaźnik został przez organ zastosowany. Zaznaczyć należy, że jest to wynik uśredniony, co jest związane z istotą szacowania. Do porównania przyjęto cztery podmioty, u których wskaźnik ten znacząco się różnił, wynosząc 1,83%, 34,55%, 67,68%, 71,87%.

Zaproponowany przez skarżącego wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w wysokości 6% nie mógł mieć zastosowania już choćby z tego względu, że skarżący powołał się w tym zakresie na dane GUS z 2012 r., czyli roku, który nie był przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Jest to zresztą wskaźnik oparty na danych statystycznych z całego kraju, nie uwzględnia więc specyfiki lokalnego rynku, na którym działał skarżący. Specyfika ta jest natomiast uwzględniona w metodzie przyjętej przez organ.

Skoro zatem do porównania przyjęto cztery podmioty uzyskujące dochody w zbliżonym przedziale, prowadzące działalność na tym samym terenie i w tym samym zakresie (wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), to zarzut dotyczący nieuwzględnienia charakteru działalności firmy i błędnego ustalenia średniego udziału dochodu w przychodzie, uznać należy za bezzasadny.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.